Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1901/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1872/12 w sprawie ze skargi D. N. L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. N. L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1872/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia D. N. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny, sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że ograniczenie czasu trwania kontroli zawarte w ww. przepisie dotyczy kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, które skarżąca otrzymała 17 maja 2011 r.

Dalej organ odwoławczy podał, że stosownie do postanowień ogólnych warunków leasingu (“OWUL") pokrycie przez korzystającego (leasingobiorcę) kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wywiódł stąd, że umowa ubezpieczenia była bezpośrednio związana z przedmiotem poszczególnych umów leasingu, stanowiąc integralną część świadczonych przez skarżącą usług i dostaw, a nie jak twierdzi skarżąca, z dwoma odrębnymi i niezależnymi usługami. Wyjaśnił, iż ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, obok wartości usługi podstawowej. Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w W. poparł, odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10.

W kolejnej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura wystawiona przez “W." W. K. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności, co wynika z zeznań zarówno W. K., jak również K. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść zeznań W. K. nie pozwala uznać za udowodnioną dostawy kontenerów na rzecz spółki. W. K. nie był bowiem w stanie podać okoliczności przeprowadzenia transakcji, danych personalnych osób uczestniczących zarówno w ich produkcji, jak i transporcie do miejsca dostawy oraz przedłożyć dowodów (faktury, zamówienia, płatności i inne) dokumentujących nabycie materiałów służących do wykonania przedmiotowych kontenerów.

Organ odwoławczy podkreślił, że również z treści zeznań K. K. nie wynika, na czym miała polegać jego rola przy odbiorze kontenerów, gdzie i kiedy oraz w jaki sposób zostały przez niego odebrane. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr 138/2008 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez W. K. na rzecz spółki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z tytułu dostaw maszyn poligraficznych Dyrektor Izby Skarbowej również uznał, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że powyższe wynika z analizy zeznań A. W. – prezesa zarządu spółki, który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji dostawy przedmiotu leasingu, ich źródła pochodzenia oraz sposobu dokonania transakcji dostawy przedmiotów leasingu, ich źródła pochodzenia oraz sposobu dokonania transportu tych przedmiotów w konfrontacji z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7, systemu VIES oraz pisma Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 maja 2011r., w którym organ wyjaśnił, że w bazach danych nie odnaleziono informacji o zgłoszeniach celnych przewozowych za 2008r. dokonanych przez E. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje również, że nie zostało udowodnione świadczenie usług pośrednictwa na rzecz spółki przez M. K., M. S., D. P., J. M. oraz M. P. (w zakresie umowy leasingu 8500/0). Odnosząc zeznania ww. pośredników do materiału porównawczego, jakimi są zeznania M. W. i W. K., tj. osób świadczących zbliżone usługi do rzekomo wykonywanych przez ww. pośredników wskazał, iż w przeciwieństwie do wskazanych wyżej pośredników M. W. i W. K. szczegółowo podali jakie czynności i zadania wykonywali w ramach świadczenia usług pośrednictwa na rzecz spółki. Natomiast ww. pośrednicy poza potwierdzeniem wykonywania usług pośrednictwa na rzecz strony, nie byli w stanie podać żadnych szczegółów, chociażby takich jak dane klienta czy okoliczności towarzyszące transakcji. Dlatego organ odwoławczy uznał zeznania M. K., M. S., D. P., J. M. i M. P. za niewiarygodne i nie mogące potwierdzić wykonania przedmiotowych usług.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Według organu odwoławczego, istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Chybione są zatem stwierdzenia, że ograniczenie stronie w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy - podobnie jak świadczenie usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela - usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

- art. 5 ust. 1 ustawy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT oraz art. 122, art. 121, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca;

- art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wskazywane w zaskarżonej decyzji osoby nie świadczyły na rzecz Spółki usług pośrednictwa, w związku z czym, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT na zakupie tego typu usług;

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z pominięciem dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów;

- art. 83 u.s.d.g. poprzez przekroczenie terminu postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd I instancji wskazał, że skarga jest zasadna w części.

Odnosząc się do kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT wskazano, że sąd odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11.

Wskazano, że ww. wyroku TSUE stanął na stanowisku, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne;

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. TSUE zaprezentował stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W związku z oceną zawartą w wyroku TSUE, niezbędna jest, zdaniem sądu, analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu.

Podkreślono dalej, że sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem wykładni spornych przepisów zawartych w ww. orzeczeniu TSUE.

Sąd nie podzielił zaś dalszych zarzutów skargi, to jest dotyczących podatku naliczonego albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii, czy faktura wystawiona przez “W." W. K. dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynności, sąd w całości podzielił w sprawie pogląd orzekających organów. W ocenie sądu w całym postępowaniu nie wykazano, że przedmiot leasingu kiedykolwiek istniał. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr 138/2008 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez W. K. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Za prawidłowe uznano również ustalenia organów odnoszące się do faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z tytułu dostaw maszyn poligraficznych. W tym zakresie organy prawidłowo w ocenie WSA oceniły znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym zeznania A. W. – prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o.. Nie potrafił on podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji dostawy przedmiotów leasingu, dokładnego źródła pochodzenia (wskazując jedynie ogólnie, że urządzenia pochodziły z Niemiec lub Hong-Kongu) i okoliczności dokonania dostawy. Prawidłowo również oceniły w tym zakresie fakt, że E. Sp. z o.o. nie wykazała w żadnym z okresów rozliczeniowych 2008r. wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Jak również, że Spółka nie złożyła za żaden z kwartałów 2008r. informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach towarów.

Odnosząc się zaś do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez M. K., M. S., D. P., J. M. oraz M. P. (w zakresie faktury nr 22/2008) świadczących na rzecz spółki usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu wskazano, że organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane. W związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym także wykraczający poza istotny w sprawie rok 2008, ale mający wpływ na zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki w ww. okresie), który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec Skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i dokonanej w sprawie subsumcji przepisów podatkowych odrzucono zarzut naruszenia prawa materialnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

na podstawie art. 174 pkt. 2 PPSA zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 3 § 1 PPSA - poprzez uznanie przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.:

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) polegającego na dążeniu przez organ podatkowy do uzyskiwania dowodów wyłącznie niekorzystnych dla skarżącej;

– art. 122, Ordynacji podatkowej, polegającego na nie podejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pomijaniu tych ustaleń, które pozwalały wyjaśnić stan faktyczny (w tym ustaleń dokonanych w trakcie przesłuchań świadków),

– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z: pominięciem dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów; nie przeprowadzeniem dalszych ustaleń potwierdzających wykonanie czynności przez kontrahentów Spółki, na które wskazywali przesłuchiwani świadkowie,

• brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść Spółki, pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części w tej części, która potwierdzała wykonanie czynności w związku z którymi Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT;

• niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami nabycia towarów i usług nie zostały faktycznie wykonane:

– art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej wobec nieustalenia czy w sprawie mogła zachodzić konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy.

– art. 141 § 4 PPSA poprzez przyjęcie przez Sąd l instancji stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również brak weryfikacji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który wynikał z zebranego i dostępnego dla Sądu l instancji materiału dowodowego, w tym przesłuchań świadków, ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 1 PPSA zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), odmawiającego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podczas gdy dokumentowały one czynności dokonane w rzeczywistości;

– odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, pomimo, że towary i usługi nabyte przez Spółkę pozostawały w związku ze świadczeniem opodatkowanych VAT usług leasingu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. W szczególności wskazano, że została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O. p., jak również zasada prawdy materialnej, która znajduje swoje umocowanie w art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O. p. Zdaniem spółki, treść zeznań W. K. i K. K. potwierdza istnienie spornych kontenerów i rzeczywisty charakter ich dostawy na rzecz skarżącej. Wskazał w szczególności, że W. K. potwierdził produkcję i dostawę kontenerów, a po drugie - opisał warunki w jakich nastąpiło ich wydanie leasingobiorcy, z jednoczesnym wskazaniem możliwości uzupełnienia informacji w tym zakresie. Świadek opisał, w jaki sposób (czyimi środkami transportu), skąd i w jakim okresie wydawano kontenery oraz że dokonywały tego osoby przez niego upoważnione. Organy obu instancji (a w ślad za nimi WSA) skupiły się natomiast jedynie na tej części zeznań, w której W.K. stwierdza, że nie pamięta danego szczegółu, jak np. nazwisko konkretnej osoby wydającej faktycznie daną partię kontenerów, czy dokładny adres miejsca ich dostawy. Oceniając przedmiotowe zeznania, organy zupełnie pominęły pozostałą część zeznań (opisującą warunki transakcji) oraz okoliczności towarzyszące ich składaniu, jak upływ kilku lat od dokonania dostawy oraz fakt zatrudniania przez W. K. wielu pracowników. Zignorowały ponadto okoliczność, iż świadek stwierdzając, że nie pamięta pewnych szczegółów wskazywał jednocześnie, że może sprawdzić to w dokumentach, a ponadto wiedzę w tym zakresie może posiadać również konkretnie wskazana przez niego osoba (nieprzesłuchana jednak przez organy).

Podobnie organy postąpiły, oceniając zeznania leasingobiorcy kontenerów, tj. K. K., który potwierdził istnienie przedmiotowych kontenerów, opisując przy tym szczegółowo ich wygląd. organy skupiły się wyłącznie na okoliczności, iż świadek nie pamiętał dokładnie, na jakie budowy zostały wywiezione kontenery, jakie było źródło pochodzenia środków pieniężnych za zapłatę zaliczki na rzecz W. K. oraz na tym, że w dalszej części zeznań świadek nie był pewien co do warunków odbioru przedmiotów leasingu przez pana R. B., któremu wynajął niniejsze kontenery.

W ocenie spółki, nie dowiedziono w toku postępowania, że przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzają nieprawdę i jako takie nie mogą stanowić dowodu na rzeczywiste dokonanie transakcji nabycia maszyn poligraficznych od E. Wbrew twierdzeniom WSA .przeciwdowodu dla powyższych dokumentów nie stanowią także zeznania pracownika spółki – P. K., z których zdaniem sądu l instancji (powtarzającego ustalenia Dyrektora IS) wynika, że w 2008 r. podpisywane w spółce protokoły odbioru przedmiotów leasingu nie odzwierciedlały stanu faktycznego oraz że pracownicy Skarżącej dopuszczali do sytuacji, w których protokoły odbioru były wypełniane z błędami. Z treści zeznań tego świadka wynika bowiem jedynie, że w celu uproszczenia w realizacji transakcji stosowano różnego rodzaju rozwiązania, które w efekcie mogły prowadzić do tego, że w niektórych przypadkach podpisany protokół odbioru przedmiotu leasingu nie wskazywał rzeczywistej daty przekazania tego przedmiotu. Świadek nie wskazywał jednak, aby praktyki takie prowadziły do sporządzania protokołów odbioru nieistniejących przedmiotów leasingu, tj. dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Z treści zeznań P. K. nie można również wywieźć, jakoby jakiekolwiek błędy dotyczyły protokołów odbioru spornych maszyn poligraficznych.

Skarżący nie zgodził się również z oceną zeznań D. P. Wskazał, że strategia gospodarcza Spółki i przyjęty przez nią sposób doboru klientów w żadnej mierze nie może świadczyć o tym, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana. Poza tym, zeznania D. P. składane były na okoliczność zupełnie innej transakcji, tj. pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i świadek ten nie mógł mieć żadnej wiedzy odnośnie nabycia maszyn od E.

Podobnie szczegółowo pełnomocnik strony skarżącej odniósł się do oceny pozostałych zebranych w sprawie osobowych źródeł dowodowych i zakwestionował ich poprawność, która miałaby świadczyć o braku dokonania spornych transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi lakonicznością i skrótowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny.

Przypomnieć należy, że sam podatnik w skardze zarzucił decyzji organu odwoławczego niewykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, a także bezpodstawność przyjętej przez organ tezy, że osoby dostarczające kontenery, maszyny poligraficzne i świadczące usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu potwierdziły fakt braku prawdziwości tych czynności. W tym kontekście podatnik postawił w odwołaniu i skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121–122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem podatnika, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było niepełne, a ocena materiału dowodowego – dowolna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty te pozostawił bez pogłębionej i poprawnej, merytorycznej oceny. Sąd wskazał jedynie ogólnie, że: "skarżąca Spółka skoncentrowała się w zasadzie na polemice i negowaniu ustaleń dokonanymi przez organy podatkowe. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez ww. podmioty". A dalej, że "gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to Skarżącą obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena."

Z takimi ogólnymi stwierdzeniami sądu I instancji nie sposób się zgodzić i uznać je należy za dalece niewystarczające. W szczególności w kontekście obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) nieuprawnione było stwierdzenie zawarte w drugim z cytowanych fragmentów, albowiem przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika stanowi odstępstwo od tej zasady i powinno stanowić prawidłowo usprawiedliwiony wyjątek. Naturalnie podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim (por. m. in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako uchybienie ze strony sądu I instancji. Podnieść należy, że skarżąca słusznie wskazuje na wyrywkowe powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na zeznania kluczowych świadków, a wręcz niekiedy należy uznać, że wyprowadzone przez WSA wnioski są wewnętrznie sprzeczne. Przykładowo z jednej strony sąd uznał, że D. P. miał wiedzę na temat podejmowanego przez skarżącą ryzyka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej strony zakwestionował fakt, że świadczył on na jej rzecz usługi pośrednictwa handlowego. Nie odniósł się szczegółowo do zeznań W. K. i K. K., którzy opisywali proces produkcji i dostawy kontenerów, a poprzestał w zasadzie na stwierdzeniu, że brak jest towaru i to już samo świadczy o fikcyjności dostawy. Wydaje się, że analiza w tym zakresie powinna być bardziej pogłębiona i uwzględniać całokształt okoliczności, a nie wybrane fragmenty zeznań. Podobne zastrzeżenia dotyczą oceny zeznań pozostałych świadków. Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że A. W. nie był w stanie podać żadnych informacji odnośnie okoliczności dostawy przedmiotowych maszyn. Fakt, iż świadek nie pamięta dokładnie czy zostały one sprowadzone z Niemiec bezpośrednio od firmy niemieckiej, czy też sprowadzone zostały tam wcześniej od firmy chińskiej, nie przesądza jeszcze o tym, że transakcji nie było.

Tymczasem kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wspomniane wyżej lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejś ze stron sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd pierwszej instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i – działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia.

W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu tych przepisów. Konsekwencją faktu, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jest stwierdzenie wadliwości, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Przedwczesne okazały się natomiast kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w skardze kasacyjnej, bazujące na tezie o wadliwie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy. Na obecnym etapie postępowania, stosownie do tego, co już wyżej powiedziano, nie można bowiem jeszcze przesądzić, czy rzeczywiście ustalenia te były wadliwe. Oceną tych ustaleń zajmie się sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).