Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 732/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 34/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 września 2011 r. nr IPPB3/423-481/11-3/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 34/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. [...] S.A. w Warszawie (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca (ówcześnie z siedzibą we Wrocławiu) wystąpiła z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z roszczeniem o wypłatę odszkodowania za utratę wartości posiadanych przez siebie 40% akcji J. [...] S.A. W dniu 15 marca 2010 r. Sąd Okręgowy w W. wyrokiem o sygn. akt [...] zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora UKS kwotę 38.512.000 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty. Wskutek apelacji pozwanego tj. Skarbu Państwa - Dyrektora UKS, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], zapadłym po apelacji pozwanej, zmienił wyrok Sądu Okręgowego w W. w ten sposób, że zasądził od Skarbu Państwa na rzecz M. [...] S.A. kwotę 28.904.888 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006 roku. W dniu 20 maja 2011 r. pozwany wykonał wskazany wyrok Sądu Apelacyjnego w W. w ten sposób, że przelał na rachunek powoda (M. [...] S.A.) kwotę w wysokości ponad 46 mln zł. Termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2011 r., upłynął w dniu 20 czerwca 2011 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Skarżąca (podatnik będący spółką akcyjną) - którego działalnością podstawową jest zarządzanie aktywami, we własnym imieniu i na własną rzecz, w postaci udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych nabywanych w tym celu - odszkodowanie uzyskane od Skarbu Państwa, z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, obliczone jako utrata wartości posiadanego aktywa przez sąd powszechny, winna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym czy powinna uiścić z tego tytułu podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej uzyskane odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, od tegoż Skarbu Państwa, z tytułu posiadanych ówcześnie przez M. [...] akcji J. [...] S.A. nie stanowi przychodu, który wchodziłby w podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki przychód z tego tytułu jest wyłączony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zauważył, że istotą przepisu art. 2 ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, iż przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania do przychodów pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez którą należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że w demokratycznym państwie prawa, Skarb Państwa nie może uznawać za przychód stanowiący podstawę do ustalenia dochodu, od którego pobiera się podatek na rzecz tegoż Skarbu Państwa odszkodowań związanych ze swoją odpowiedzialnością deliktową w sferze dominium, jeśli czyn bezprawny powstał w sferze imperium, gdyż z samej istoty sprawowania władzy publicznej, nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako zarezerwowana do dyskrecjonalnego rozporządzania przez państwo. Organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który wprost mówi o przychodzie z tytułu otrzymanych pieniędzy. Gdyby ustawodawca chciał odszkodowanie od Skarbu Państwa zwolnić od opodatkowania podatkiem dochodowym, dałby temu wyraz w wyraźnym zapisie w powoływanej ustawie.

3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że odszkodowanie od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej nie zalicza się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłączałoby zastosowanie ustawy podatkowej;

2) naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości posiadanych przez Spółkę akcji, skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z prawem;

3) naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie, że stosowane w sprawie przepisy prawa podatkowego pozwalają na opodatkowanie przez Państwo odszkodowania, wypłaconego przez Skarb Państwa za utratę wartości majątku Skarżącej, a która to utrata wartości stanowiła szkodę wyrządzoną przez organy Państwa przy wykonywaniu władzy publicznej.

4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

5. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że opisane we wniosku świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który tego rodzaju odszkodowania obejmowałby zwolnieniem podatkowym, bądź regulowałby ich wyłączenie z opodatkowania. Odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. został skreślony.

Następnie WSA wskazał, że konstrukcja podnoszonego przez Skarżącą przepisu art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie pozwala na jego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z woli ustawodawcy powołany przepis znajduje zastosowanie jedynie do takich czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, takie jak stręczycielstwo, przemyt, handel narkotykami, podjęcie się popełnienia przestępstwa. WSA przyznał rację Ministrowi Finansów, że wadliwość decyzji administracyjnej, która czasami naraża podatników na szkody, nie oznacza, że stanowi ona czynność zakazaną przez prawo na równi z przemytem, czy handlem narkotykami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, WSA podniósł, że konstytucyjny charakter prawa do żądania zadośćuczynienia w związku z wydaniem i wykonaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej, nie zwalnia z obowiązku respektowania przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem WSA brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie, bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, że odszkodowanie takie nie podlega opodatkowaniu. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy zasady demokratycznego państwa prawnego, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji RP, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p., czy innym akcie rangi ustawowej.

6. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego przez Skarżącą expressis verbis zarzutu naruszenia wskazanych przepisów u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości posiadanych przez Spółkę akcji, skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z prawem, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, utrudniając nadto sporządzenie skargi kasacyjnej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że odszkodowanie od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej nie zalicza się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłączałoby zastosowanie ustawy podatkowej w odniesieniu do uzyskanego odszkodowania;

- naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, w wysokości odpowiadającej jedynie utraconej wartości posiadanych przez Spółkę akcji, skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu co doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację sprzeczną z prawem, z naruszeniem art. 151 p.p.s.a.;

- naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że zastosowane w postępowaniu przepisy prawa podatkowego są zgodne z normami konstytucyjnymi w zakresie w jakim pozwalają na opodatkowanie przez Państwo odszkodowania, wypłaconego przez Skarb Państwa za utratę wartości majątku Skarżącej, która to utrata wartości stanowiła szkodę wyrządzoną przez organy Państwa przy wykonywaniu władzy publicznej;

- naruszenie art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że pominięcie ustawodawcze nie podlega weryfikacji w zakresie zgodności z normami Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że jedyną granicą konstytucyjności opodatkowania jaka wiąże ustawodawcę, jest zasada wyłączności ustawowej, co w efekcie doprowadziło również do odmowy skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

7.1. Sedno sporu, zainicjowanego złożeniem przez Skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sprowadza się do ustalenia, czy kwota wypłaconego na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odszkodowania za utratę wartości posiadanych przez tę spółkę 40% akcji w J. [...] S.A., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poza sporem pozostaje, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżąca otrzymała odszkodowanie z tytułu deliktowej odpowiedzialności Skarbu Państwa, rekompensujące utratę wartości posiadanych przez nią 40% akcji w J. [...] S.A. Nadto szkoda, będąca następstwem bezprawnego działania władzy publicznej, została bezpośrednio wyrządzona spółce J. [...] S.A., wskutek czego akcje Skarżącej w tej spółce utraciły wartość.

7.2. Treść sformułowanego przez Spółkę we wniosku pytania w istocie wyznaczyła granice sprawy interpretacyjnej, a w konsekwencji również sprawy sądowej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć zatem wypada, że zapytanie Spółki dotyczyło wyłącznie kwestii zaliczenia (bądź nie) wypłaconego jej (w przedstawionych warunkach) odszkodowania, do przychodów podatkowych, rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne przysporzenie stanowi przychód podatkowy. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze sposobem rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, niemniej jednak nie podziela części argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wady tego uzasadnienia nie mogły mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego, bowiem zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, czy też wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11, dostępne na stronie internetowej: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Również w rozpatrywanej sprawie, skorygowanie przez sąd kasacyjny części argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób rozstrzygnięcia sprawy.

7.3. Odnosząc się do zarysowanej już na wstępie spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że budzi ona pewne wątpliwości. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie przewidywał zwolnień dla odszkodowań, otrzymanych przez podatnika z tytułu poniesionej szkody. Nie wyłączał również wprost tej kategorii świadczeń z zakresu przedmiotowego ustawy podatkowej. Zauważyć też wypada, na co zwrócił uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. "a" tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. został skreślony i nie obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisano, że "...w art. 17 ust. 1 m.in. proponuje się skreślić wymienione w pkt 12 zwolnienie z podatku dochodowego otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego lub innych ustaw. Propozycja skreślenia powstaje w związku z projektowaną zmianą w art. 16 ust. 1 treści pkt-u 5. Zgodnie z propozycją za koszty uzyskania przychodów będzie się uznawać rzeczywistą szkodę w środkach trwałych i obrotowych, a ewentualne otrzymane odszkodowania będą uznawane za przychód." (zob. Druk sejmowy nr 624 z dnia 25 września 1998 r., Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, str. 13.). Prezentowany pogląd o braku zwolnień dla przyznanych odszkodowań w podatku dochodowym od osób prawnych od roku 1999, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., NSA podkreślał, że "...świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p." (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1204/08, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. NSA stwierdzał, że "...uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, iż stały się one - niezależnie od przyczyny ich wypłaty - przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego." (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1037/12, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.4. Dostrzegając wyżej zaprezentowane poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, jest zdania, że o zaliczeniu konkretnego świadczenia odszkodowawczego do przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, winna decydować możliwość jego rozpoznania jako dochodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niepełna, o ile nie uwzględnia istoty podatków dochodowych, a w tym oceny czy w konkretnym przypadku można w ogóle mówić o powstaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. Dopiero bowiem stwierdzenie istnienia dochodu urealnia powstanie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża kluczową dla konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych zasadę, że: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty [...]". Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "dochodu", poprzestając jedynie na opisie sposobu jego obliczania. W tej sytuacji analiza postrzegania kategorii dochodu winna być prowadzona przede wszystkim przez pryzmat rozumienia zwrotu "przychody podatkowe" (por. też B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym, [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013, s. 180). W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, aprobowany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że: "Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej". Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może – w konkretnych przypadkach - modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. Sens podatku dochodowego należy zatem wiązać co do zasady z powstaniem u podatnika przyrostu czystego majątku, wskutek zaistnienia zdarzenia, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym innej daniny publicznoprawnej (np. podatku od spadków i darowizn). Jeżeli zatem odszkodowanie rekompensuje jedynie rzeczywistą stratę na mieniu poniesioną przez poszkodowanego na skutek czynu niedozwolonego (damnum emergens), a co za tym idzie przywraca istniejący sprzed wystąpienia szkody stan aktywów i nie powoduje zwiększenia mienia podatnika, świadczenie takie, co do zasady nie mieści się w pojęciu "dochód" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji pozostaje ono poza zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, mimo braku wyraźnego wyłączenia przez ustawodawcę tych zdarzeń z zakresu przedmiotowego tego aktu prawnego. Z kolei świadczenie nie mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy podatkowej nie może być dodatkowo objęte ulgą podatkową.

Zdaniem NSA przytoczone rozważania, dotyczące wyłączenia z zakresu działania u.p.d.o.p. odszkodowań rekompensujących rzeczywisty ubytek w mieniu, można odnieść do sytuacji, w której świadczenie takie uzyskałaby spółka, która bezpośrednio poniosła szkodę wskutek czynu niedozwolonego. Rzecz w tym, że w rozpatrywanej sprawie ocenie poddano świadczenie odszkodowawcze uzyskane nie przez podmiot, który bezpośrednio odczuł skutki deliktu (J. [...] S.A.), a przez spółkę będącą akcjonariuszem J. [...] S.A. Można zatem powiedzieć, że Skarżąca pośrednio "odczuła" skutki czynu niedozwolonego sprawcy (władzy publicznej), w związku z utratą wartości posiadanych przez nią akcji w J. [...]. W tych okolicznościach wypłacone Skarżącej odszkodowanie należy raczej identyfikować z wypłatą świadczenia za akcje w J. [...], zgodnie z ich wartością rynkową sprzed powstania szkody. Przysporzenie takie zrównać należy z należnością uzyskaną z odpłatnego zbycia akcji. Realną korzyść podatnika stanowić będzie w tym przypadku dodatnia różnica między wysokością uzyskanego świadczenia za te akcje, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Otrzymane z tego tytułu pieniądze należy więc rozpoznać jako przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co – uwzględniając treść sformułowanego przez Spółkę we wniosku pytania – prawidłowo oceniły zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA. Odrębną kwestią (wykraczającą poza zakres sprawy interpretacyjnej) jest natomiast możliwość rozliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wielkości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie tych akcji, a to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zawartych w art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty te zostały sformułowane w sposób bardzo lakoniczny. Wbrew tym zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skrupulatnie odniósł się do zarzutów skargi, ustosunkowując się do tych zagadnień, które miały istotne znaczenie dla końcowego wyniku sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej. W szczególności mając na uwadze argumentację Skarżącej, WSA odpowiedział, dlaczego w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania oraz wskazał na brak przepisu o ewentualnym zwolnieniu podatkowym w tym zakresie, jednocześnie uzasadniając, dlaczego doszło do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe, jednoznacznie dowodzi zachowania przez WSA, wymogów przewidzianych przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżąca nie zgadza się z przedstawioną w uzasadnieniu wyroku argumentacją oraz zajętym stanowiskiem, nie stanowi jednocześnie o naruszeniu przez WSA wymienionego przepisu. Z kolei skierowany przez ustawodawcę do sądu imperatyw zawarty w art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygania sprawy w jej granicach, nie może oznaczać obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu Skarżącej, zawartego w skardze wnoszonej do sądu administracyjnego.

7.6. W tym kontekście również, za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o przychody wynikające z jakichkolwiek czynności (np. źródłem których był delikt), lecz o przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie ustawodawca nie zrównuje innych rodzajów czynności, z czynnościami o charakterze umownym. W literaturze przedmiotu najczęściej wymienia się, że w powoływanym przepisie chodzi o: umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47.). Dlatego też, należy przyjąć, że wadliwa decyzja podatkowa, która stała się źródłem do otrzymania przez Skarżącą odszkodowania, nie może być zaliczona do kategorii przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

7.7. Uwzględniając to, że zainicjowana wnioskiem Spółki sprawa interpretacyjna dotyczyła wyłącznie kwestii zaliczenia uzyskanego przez nią świadczenia do przychodów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje również przywołane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

7.8. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię. Dokonując wykładni wyżej powoływanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek stosować wykładnię prokonstytucyjną. Taki nakaz wynikał wprost z treści art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Sąd nie może jednak stosować wykładni prawotwórczej (zob. art. 173 i n. Konstytucji RP), co znajduje swoje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, opublikowana w: ONSA 2003, nr 4, poz. 118), jak również w doktrynie prawa podatkowego (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i n.).

Nie można podzielić argumentacji Skarżącej, że nieobjęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania otrzymanego za utratę wartości posiadanych akcji spółki kapitałowej, świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Niewątpliwie zatem to Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, co implikuje potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 25). Zgodnie z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP, miedzy innymi przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie podkreśla R. Mastalski – "Istnieje przy tym znaczna swoboda prawodawcy w wyborze rodzaju zjawisk społecznych, które poddane są opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma tu bowiem wola prawodawcy, a nie charakter, czy tez istota tych zjawisk." (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 21). Jak to zostało wyżej wykazane, wolą ustawodawcy było, aby od 1 stycznia 1999 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. "a" tiret trzecie cytowanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób, przestało obowiązywać zwolnienie świadczeń odszkodowawczych. W tej sytuacji nie można mówić o pominięciu ustawodawcy, lecz o zaniechaniach ustawodawcy w przedmiocie potrzeby i racjonalności kontynuowania określonego tu zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że nie może orzekać o zaniechaniach, lecz o pominięciach ustawodawcy. Ma obowiązek badać, czy w uchwalonych przepisach nie brakuje pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia ustawy zasadniczej (zob. wyrok z 14 października 2008 r., sygn. SK 6/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 137). Mając na uwadze powyższe rozważania, w rozpatrywanej sprawie, wbrew wnioskowi autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje kierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazywanej w skardze kasacyjnej.

7.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.