Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1469/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i 45 § 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach wskazano, iż w zeznaniu podatkowym PIT-32 o wysokości dochodów osiągniętych w 1999r. skarżąca odliczyła na podstawie umowy z dnia [...]1999 r. wydatki w wysokości [...] zł., z tytułu renty ustanowionej na rzecz swojej matki oraz wydatki na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe podatnika w wysokości [...] zł. Wykazano także odliczenie wydatków mieszkaniowych poniesionych w tymże roku w wysokości [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno co do wykazanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Ponadto w wyniku weryfikacji dokumentów zakwestionowano odliczenie od dochodu renty ustanowionej na rzecz matki podatniczki E. K.. Zweryfikowano także kwotę odliczenia z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe podatnika. Nie uznając odliczenia renty w wysokości [...]zł., organ wskazał, iż na mocy umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacania swojej matce renty w kwotach po [...]zł. miesięcznie, płatnej do 20 dnia każdego miesiąca, poczynając od miesiąca [...] 1999. W dalszej zaś kolejności nadmieniono, że w ocenie organu podatkowego przedmiotowa umowa nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i nast. Kc. W szczególności organ podatkowy uznał, iż przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym przemawia fakt, iż umowa renty została zawarta na z góry ustalony okres. W tej sytuacji organ i instancji określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł.

Następnie w zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację odwołania, ze szczególnym uwypukleniem tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2000r. (sygn.akt III RN 192,193,194/99), iż każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Twierdzenie to wsparto przy tym argumentacją zawartą w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 21.01.1998r.

Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy oraz powyższych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono w pierwszym rzędzie, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), pozwala na odliczenie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 25 tej ustawy kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów , zgodnie z regułami wykładni prawa przez rentę wymienioną w cyt. wyżej przepisie należy rozumieć rentę ustanowioną na podstawie z art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Wobec tego, za rentę nie można uznać umowy, która nie odpowiada wymogom tych przepisów. Jako elementarne warunki odliczenia od dochodu renty ustanowionej w drodze umowy cywilnoprawnej organ wskazał zawarcie umowy i spełnienie świadczeń rentowych zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, iż umowa renty odpowiada warunkom wynikającym z art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy powoduje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty, rozumianej jako uprawnienia do oznaczonych świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne należy z kolei rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry określoną całość. Deklarowane przez skarżącą świadczenia nie miały zdaniem organów podatkowych charakteru świadczeń zdefiniowanych w art. 903 kc., a okazane w toku kontroli umowy zostały sporządzone w celu obejścia przepisów podatkowych. Dla wzmocnienia swojej argumentacji i podkreślenia znaczenia trwałości stosunku zobowiązaniowego, jaki winna rodzić umowa renty organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tej kwestii (wyrok NSA z dnia 25.03.2003r. sygn.akt I SA/Ka 365/02 – nie publ). Zaprzeczeniu istoty umowy renty, która polega na przekazaniu świadczeń okresowych, a nie przekazaniu ustalonej kwoty przez pewien czas, upatrywał organ również w oznaczeniu "z góry" kwoty renty. Przywołano tu wyroki NSA z dnia z 22.01.2003r. sygn.akt I SA/Ka 2428/01 nie publ, z dnia 29.01.2003r., sygn.akt I SA/Ka 2517/01 oraz z dnia 19.04.2000r. sygn.akt I SA/Ka 1859/98.

Wywody te odniesiono następnie do okoliczności faktycznych sprawy uznając, że treść umowy renty zawartej przez podatniczkę ze swoją matką świadczy o tym, iż nie kreowała ona zobowiązania do świadczeń okresowych, a jedynie zobowiązanie do jednorazowego świadczenia podzielonego na raty. Stanowisko to znalazło uzasadnienie – zdaniem organu – w tym, że wskazano datę wypłacenia ostatniej sumy. Potwierdzenia tego upatrywał również organ w oświadczeniach składanych przez E. K., z których wynikało, że wypłacone jej kwoty stanowiły raty renty. W związku z powyższym organ zważył, że w przypadku renty nie występuje pojęcie "raty", każde ze świadczeń rentowych jest świadczeniem samodzielnym, a podział świadczenia wynikającego z umowy na raty jest sprzeczny z istotę renty. W końcowej części uzasadnienia, organ odwołał się do własnej decyzji z dnia [...] r., w której to decyzji zakwestionowane zostało odliczenie od dochodu 1998 r. wydatków poniesionych także z tytułu renty na rzecz matki, na którą to decyzją złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a którą to skargę Sąd oddalił wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 332/04.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. K., działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 26 ust. 1 pkt 1updof w związku z art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwota wydatkowana z tytułu zawartej umowy renty nie podlegała odliczeniu od dochodu,

2) art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą nie była umową renty i że nie kreowała zobowiązania do świadczeń okresowych, a ponadto poprzez przyjęcie, że umowa ta nie mogła być zawarta na czas określony,

3) art. 888 w zw. z art. 889 pkt 1 oraz art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie iż umowa zawarta przez skarżącą była umową darowizny, a nie umową renty,

4) art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz dokonanie wykładni sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem umowy jak i zgodnym zamiarem stron,

5) art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie autonomii woli stron prawa cywilnego i zakwalifikowanie zawartej umowy jako umowy darowizny wbrew jej literalnemu brzmieniu oraz woli stron.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy oraz stanowiska jakie zajęły w niej organy podatkowe. Nie zgadzając się z argumentacją organu pełnomocnik zaakcentował, że przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest wynikiem błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez przyjęcia, iż tylko "renta" mająca charakter "trwałego ciężaru" stanowi podstawę odliczenia od dochodu. W tym zakresie pełnomocnik dokonał analizy orzeczeń sądowych, podkreślając przy tym, iż pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dotyczący cech trwałości umowy renty oraz nieuznawanie za świadczenie o charakterze trwałym umów, w których określony został termin końcowy, został zweryfikowany przez Sąd Najwyższy, który uznał, iż:

1) renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru,

2) od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pjt 1 updof mogą być odliczane kwoty wydatkowane z tytułu rent zawartych na czas oznaczony.

Dokonując analizy stanowiska organów podatkowych pełnomocnik wskazał, iż jest one niezgodne z linią orzeczniczą zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy, i że de facto stanowisko to – w jego ocenie – ignoruje pogląd wyrażony przez ten Sąd, a rozstrzygnięcie organów oparte zostało na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzedzającym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192, 193, 194/99. Kontynuując pełnomocnik odwołał się do poszczególnych fragmentów uzasadnienia w/w wyroku cytując jego obszerne fragmenty, dotyczące m.in. cech umowy renty, braku podstaw do przypisywania tej umowie poza ustawowych cech trwałości czy też możliwości ustanowienia renty na stosunkowo krótki okres czasu. Wszystkie te fragmenty zacytowane były w kontekście uprawnienia wynikającego z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof., a więc prawa do odliczenia renty od dochodu rozpatrywanego roku podatkowego.

Kontynuując, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niezastosowanie art. 903 Kc., podnosząc w tym względzie, iż z definicji legalnej wynika, że umowa renty jest umową, w której jedna ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczeń okresowych w pieniądzu bądź innych rzeczach oznaczonych co do gatunku. Odmowę zatem odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych z tytułu umowy renty – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof – mogło stanowić jedynie uznanie, że dana umowa nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 Kc. Powołując się na gramatyczną, a także celowościową wykładnię art. 903 jak również stanowisko doktryny i orzecznictwa pełnomocnik podniósł, iż nie definiują one dodatkowych wymogów kwalifikacyjnych takich jak, przesłankę "trwałego ciężaru" jako essentialia negotii umowy renty, czy też ograniczenia umów rent do zawieranych tylko i wyłącznie na czas nieoznaczony. Wskazał także, iż zgodnie z art. 889 i następnymi Kc. nie stanowi umowy darowizny bezpłatne przysporzenie, które wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji postanowień umowy niezgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nie badając zgodnego zamiaru stron oraz naruszył art. 889 tego Kodeksu uznając zawartą umowę renty jako umowę darowizny, pomimo, że jest to sprzeczne z postanowieniami zawartej umowy oraz postanowieniami art. 889 Kc. przyznającemu pierwszeństwo innym umowom przewidującym nieodpłatne przysporzenie przed umową darowizny. Odwołując się do treści umowy renty, pełnomocnik wskazał, iż z żadnego postanowienia tej umowy nie wynika, by skarżąca zobowiązała się do świadczenia jednorazowego, które podzielone zostało na raty – jak przyjął to organ podatkowy – a do świadczeń w wysokości [...] zł. w regularnych odstępach czasu, przez okres trwania umowy. Za nieuprawnione uznał twierdzenie organu, iż rozmiar świadczeń został od razu ustalony z góry, a twierdzenie to zostało wywiedzione z faktu, iż umowa została zawarta na czas określony. Powołując się na poglądy literatury i judykatury podkreślił, iż umowa renty może być zawarta także na czas oznaczony, a dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku renty ustanowionej przez skarżącą na rzecz swojej matki. Jak podkreślił pełnomocnik, nawet w sytuacji, gdy umowa renty zostaje zawarta na czas oznaczony świadczenie spełnione na jej podstawie mają charakter świadczeń okresowych. Za bezzasadny uznał pogląd, iż w przypadku umowy zawartej na czas oznaczony ogólny rozmiar świadczeń nie jest determinowany upływającym czasem. Odnosząc się do pojęcia "świadczeń okresowych" pełnomocnik posiłkując się poglądami doktryny, podkreślił, iż jest to świadczenie polegające na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów i to w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenie, które z tytułu umowy renty spełniała skarżąca maiło zatem charakter świadczenia okresowego, gdyż skarżąca zobowiązała się – w czasie trwania umowy renty – do stałego spełniania świadczeń pieniężnych w ustalonych, regularnych odstępach czasu.

W końcowej części skargi pełnomocnik wskazał na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej fundamentalnej zasady prawa cywilnego zawartej w treści art. 353 (1) Kc. tj. zasady swobody umów, a także art. 65 § 2 Kc. w zw. z art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie ustalenia celu w jakim strony zawarły przedmiotową umowę. Powołując się na doktrynę, wskazał, iż dokonując wykładni umowy, w pierwszej kolejności należy kierować się językowym brzmieniem jej postanowień, a zawarta umowa została nazwana "umową o świadczenie renty", a ponadto strony umowy zostały określone jako "świadcząca" oraz "rentobiorca". W przypadku wątpliwości co do charakteru umowy – przy zastosowaniu wykładni literalnej – należy dokonać oceny jej charakteru badając zgodny zamiar stron i cel umowy. Jak podniósł pełnomocnik, cel zawarcia umowy nie został w niej bezpośrednio określony, jednakże został on ustalony przez organy podatkowe w trakcie postępowania. Celem zawarcia umowy renty było wspomożenie chorej matki oraz pomoc jej w ponoszeniu stałych wydatków związanych z postępującą chorobą [...] grożącej ciężkim inwalidztwem.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i przytaczając zasadniczo argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż w postępowaniu nie kwestionowano celu przysporzenia, a jego formę, w kontekście postanowień art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że umowa zawierała wszystkie elementy przedmiotowo istotne, pozwalające na dokonanie oceny jej charakteru prawnego, przeprowadzanie postępowania w trybie art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia treści tej umowy nie znajdowało żadnego uzasadnienia.

Za niezasadny uznano również argument, że nawet w przypadku zakwestionowania umowy renty, wydatki poniesione przez skarżącą winny zostać uznane za trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu nie nosi cech "trwałego" zobowiązanie do spełnienia w ściśle określonym terminie świadczenia jednorazowego, nawet jeśli spełnienie tego świadczenia – jak w omawianym przypadku – zostało podzielone na raty.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska powołując orzecznictwo tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał twierdzenia skargi oraz przywołując szereg tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego wskazał, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 1 updof – w jego brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – stoi w wyraźnej sprzeczności z tymi orzeczeniami.

Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona – w ocenie składu orzekającego – z przyczyny określonej w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do regulacji zawartej w treści art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym "Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Pełnomocnik skarżącej oparł skargę głównie na zarzutach przepisów prawa materialnego, formułując zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów, w piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r., jednakże nie uzasadniając go i skupiając rozważania na regulacji zawartej w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i art. 903 Kc. oraz orzecznictwie i poglądach doktryny dotyczących umowy renty.

Analizując stanowisko zajęte przez organy podatkowe, należy na wstępie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę odliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 i ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta", co sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej cytowanej jako K.c.). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Tak więc zauważyć trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 903 K.c. przez umowę tę (tj. umowę renty) jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, iż umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (por.: m. in. – Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska: "Zobowiązania. Zarys wykładu", Warszawa 1996, s. 253 i nast.; W. Czachórski: "Zobowiązania. Zarys wykładu", Warszawa 1995, s. 394 i nast.; J. Szachułowicz [ w:] "Kodeks cywilny. Komentarz" pod red.. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast. ). Zwraca się przy tym uwagę na fakt, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por.: S. Dmowski [w:] "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania" – Tom II Warszawa 1997, s. 511). Innymi więc słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] "System prawa cywilnego" – Tom III. Część 1. "Prawo zobowiązań – część ogólna", Ossolineum 1981, s. 102 ).

Na tle powyższych poglądów, cytowanych zresztą w części zarówno przez pełnomocnika, jak i organy podatkowe, jednak nadających im inne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, na uwagę – zdaniem Sądu – wymaga dokonane przez organy podatkowe ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Nie kwestionując w żaden sposób poglądów wyrażonych w cytowanych wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie, a dotyczącej roku podatkowego 1999 zauważa, że w zasadniczej części oparty on został na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. zawartą pomiędzy skarżącą i jej matką E. K.. Umowa ta nazwana "o świadczenie renty" zawierała zobowiązanie skarżącej do wypłaty przez okres jedenastu miesięcy na rzecz matki kwoty [...] zł. miesięcznie do dnia 20 – ego każdego miesiąca, z zaznaczeniem, iż ostatnia kwota zostanie wypłacona do dnia 20 [...] 1999 r.

Organ pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie wyjaśniające dokonał, przesłuchania strony, na okoliczność czego sporządzono protokół z przesłuchania z dnia [...] 2005 r., z którego wynikało, że renta została ustalona z uwagi na "sytuacje materialną rentobiorczyni, jej stan zdrowia i podeszły wiek". Z protokołu tego wynika także, że nie ustanowiono renty na rok 2001 i następne, gdyż rentobiorczeni zamieszkała wspólnie ze skarżącą, a więc koszty utrzymania były ponoszone wspólnie i że rentobiorczyni zamieszkiwała ze skarżącą do chwili śmierci, która nastąpiła w [...] r. W materiale dowodowym znajdują się także miesięczne pokwitowania otrzymania renty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego 1999.

W świetle takiego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjął, że " umowa renty na podstawie której odliczyła Pani w zeznaniu podatkowym za 1999 r. kwotę [...] zł. została ustalona na z góry ustalony okres czasu od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. Okoliczność ta, w świetle powołanych wyżej uregulowań, przemawia przeciwko możliwości uznania tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze" ( cyt. z decyzji organu pierwszej instancji, strona 5 ). Podkreślenia wymaga fakt, iż pomimo, że w/w umowa nie zawierała causy, to jednak organ nie zakwestionował w tym zakresie wyjaśnień strony, przyznając w sposób pośredni, że środki finansowe były przekazywane na cele wskazane przez skarżącą. Organy nie oceniły ani możliwości finansowych skarżącej, ani też ciążących na niej obciążeń finansowych oraz realnych możliwości ustanowienia renty w wysokości [...] zł. miesięcznie. Brakuje też jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego rentobiorczyni, co mogłoby pomóc w ocenie zasadności ustanowienia renty. Organ nie ustalił przy tym tak istotnej okoliczności, czy kwota otrzymywanej renty została wykazana przez rentobiorczynię w zeznaniu podatkowym za 1999 r., i czy uiszczony został od otrzymanych dochodów podatek. Te ostatnie informacje powinny być znane organowi z urzędu i dla jasności stanu faktycznego winny zostać uwzględnione w rozstrzygnięciach organów. W materiale dowodowym przedłożonym Sądowi – wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji – zawartym na stronie [...] decyzji, nie ma żadnych zeznań rentobiorczyni, co jest naturalne, gdyż postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., a rentobiorczyni zmarła – zgodnie z oświadczeniem skarżącej w miesiącu [...]r. Argument organu drugiej instancji, iż na podobnych zasadach – jak umowa będąca przedmiotem oceny – została zawarta umowa ustanawiająca rentę w roku podatkowym 1998 r. ( co do której WSA w Gliwicach oddalił skargę, a NSA w Warszawie oddalił skargę kasacyjną ) – w ocenie Sądu jest o tyle chybiony, że w/w umowa była zawarta na znacznie krótszy termin ([...] miesięcy 1998 r. tj. od miesiąca [...] do miesiąca [...]), to po pierwsze, a po drugie, kontynuowanie świadczenia z tytułu ustanowienia renty na 1999 r. należało ocenić także z tego punktu, gdyż niewątpliwie miało ono wpływ na ocenę cechy trwałości.

W ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie, organy podatkowe, ani nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, ani też nie dokonały oceny materiału dowodowego, zgodnie z zasadą określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawna ocena i wywiedzione wnioski są co najmniej przedwczesne, gdyż stanowią one kompilacje różnorodnych orzeczeń sądów administracyjnych, bez rzetelnej analizy popartej regulacjami prawnymi, w aspekcie ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie prawne regulacje – zdaniem Sądu – i ich interpretacje wyrażone w orzecznictwie, stały się podstawą rozstrzygnięcia, a ze stanu faktycznego wybiórczo przyjęto te elementy, które korespondowały z przyjętą przez organy tezą. Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, iż rozważania prawne zostały sformułowane do z góry określonej przez organy tezy, a ponadto, wyraża spostrzeżenie, że dokonano tej oceny w sposób automatyczny, z pozostawieniem na marginesie stanu faktyczny oraz z odwołaniem się w rozstrzygnięciach tylko do tych jego elementów, które "pasowały" do tych rozważań. Takie działanie organów podatkowych naruszyło podstawową zasadę postępowania podatkowego określoną w treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej tj. zasadę prawdę obiektywnej. W ocenie składu orzekającego, to właściwie ustalony stan faktyczny determinuje zastosowanie normy prawnej, w konkretnym indywidualnym przypadku, stąd też uchybienia w ustaleniu tego stanu, stanowią takie naruszenie przepisów prawa postępowania, które obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dokonując ponownie rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami, ustali stan faktyczny uzupełniając go o wskazane elementy tj. sytuację rentodawczyni i rentobiorczyni, ocenę zawartej umowy w odniesieniu do rentobiorczyni tzn. uwzględnienia dochodów i ich ewentualnego opodatkowania, oceni zeznania skarżącej w zakresie causy, a następnie dokona prawnej oceny tego stanu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 1999.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.