Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1525/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 513
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] , nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 500 zł ( pięćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie m.in. art. 207 § 1, art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił K. Z. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wynikającej z decyzji z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. podatniczka zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł, wynikającej z decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2016 r. Zobowiązanie ciążące na stronie zostało ustalone w związku z nabyciem darowizny środków pieniężnych od matki L. Z. w kwocie [...]zł. Wniosek strona motywowała trudną sytuacją finansową oraz zdrowotną rodziny. Jak wyjaśniła wnioskodawczyni jedyny dochód stanowi wynagrodzenie z jej jedynego stosunku pracy, z którego zobowiązana jest ponosić wydatki związane z wykończeniem mieszkania zakupionego od dewelopera oraz jego utrzymaniem. Strona wskazała, że pieniądze będące przedmiotem darowizny zostały przeznaczone na zakup mieszkania. Jak wyjaśniła podatniczka mieszkanie miało być zakupione jako współwłasność z rodzicami, jednakże z uwagi na chorobę matki i związany z tym brak możliwości stawienia się jej u notariusza, akt notarialny dotyczący zakupu tego mieszkania został podpisany tylko przez stronę. K. Z. wskazała ponadto, że nie była świadoma obowiązku zgłoszenia darowizny środków pieniężnych w urzędzie skarbowym. Na powyższe znaczący wpływ miał fakt, że zarówno ona, jak i jej rodzina są repatriantami z [...]. Dlatego też nie znają przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce. Strona dołączyła do wniosku kserokopię informacji o dochodach PIT-11 za 2015 r., wystawioną przez [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 209 Op. oraz art. 18 ust. 1, 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 513 – dalej: "ustawa o d.j.s.t."), zwrócił się pismem z dnia [...] maja 2016 r. do Burmistrza Miasta S. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Burmistrz Miasta S. pozytywnie zaopiniował wniosek podatniczki o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., pomimo pozytywnej opinii Burmistrza Miasta S. dotyczącej umorzenia K. Z. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł, wymienioną na wstępie decyzją odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2016 r. strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie żądania zawartego we wniosku.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgoda przewodniczącego nie obliguje organów podatkowych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Zaprezentowane stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygnatura akt II FPS 9/09. Zdaniem organu postanowienie wydane przez przewodniczącego samorządu terytorialnego jest jedynie zajętym stanowiskiem w sprawie przez inny organ, wymaganym w oparciu o przepis art. 209 § 1 O.p. w zakresie udzielenia ulgi podatkowej, w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w oparciu o treść art. 67a Op.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że analiza przedłożonych akt podatkowych wykazała, że K. Z. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Strona mieszka w S. przy ulicy [...] [...]. Odwołująca jest właścicielem mieszkania własnościowego o powierzchni 41,50 m2 położonego w P. (wartość mieszkania określono na kwotę [...]zł). Strona jest zatrudniona od dnia [...] lutego 2014 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w spółce [...] Spółka z o.o. sp. k., na stanowisku Specjalista ds. exportu. Podatniczka w dniu [...] maja 2015 r. otrzymała darowiznę pieniężną:

- w kwocie [...]zł od matki L. Z.,

- w kwocie [...]zł od ojca S. Z..

W dniu [...] listopada 2015 r. strona nabyła lokal mieszkalny położony w P. przy ulicy [...] za kwotę [...]zł.

Organ wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku, tj. [...] kwietnia 2016 r. K. Z. posiadała zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że strona była córką darczyńców środków pieniężnych terminowe wykonanie obowiązku wypływającego z treści art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 – dalej: "u.p.s.d.") spowodowałoby zwolnienie od podatku. Konsekwencją niedopełnienia obowiązku przez K. Z. - obdarowaną - jest utrata prawa do zwolnienia i opodatkowanie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej z uwzględnieniem stawek oraz kwoty wolnej właściwych dla tej grupy nabywców.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argument o braku wiedzy o przepisach podatkowych nie może stanowić głównej przesłanki przemawiającej za koniecznością udzielenia stronie tak daleko idącej ulgi w spłacie. Organ zwrócił uwagę na fakt, że strona wraz z rodzicami przebywa na terenie Polski już od dłuższego czasu. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego K. Z. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zameldowana jest od dnia [...] października 2003 r., S. Z. od [...] września 2000 r. (pierwsze zenanie PIT 37 złożył za 2000 r.), L. Z. od [...] marca 2001 r. (pierwsze zenanie PIT 37 złożyła za 2000 r.).

Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący braku poinformowania K. Z. przez notariusza o konieczności zgłoszenia darowizny do właściwego Urzędu Skarbowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy notariusz nie przekazał ww. informacji stronie z uwagi na fakt, że odwołująca do aktu notarialnego spisanego w dniu [...] listopada 2015 r. oświadczyła, że "cała cena została zapłacona ze środków własnych, przelewem, na rachunek bankowy strony sprzedającej", a nie ze środków pochodzących z darowizny (strona 16 aktu notarialnego § 6 wers 22). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe może wręcz świadczyć o próbie zatajenia przez stronę faktu uzyskania darowizny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w wyżej wskazanej sytuacji notariusz nie posiadał obowiązku informowania K. Z. o spoczywającym na niej obowiązku wobec organu podatkowego. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, iż otrzymanie darowizny wiąże się ze znacznym wzbogaceniem obdarowanego. Wartość otrzymanej darowizny w łącznej kwocie [...]zł w znacznym stopniu przewyższa wysokość naliczonego, a należnego Skarbowi Państwa podatku od spadków i darowizn wynikającego z decyzji z dnia [...] marca 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wysokość pozyskanej darowizny wystarczyłaby na pokrycie zobowiązania nawet w sposób jednorazowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że K. Z. nie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Odwołująca posiada bowiem stałe źródło dochodów, jakim jest wynagrodzenie ze stosunku pracy powiększone o otrzymane premie uznaniowe, premie regulaminowe oraz wynagrodzenie za nadgodziny. Dlatego też posiada możliwość wywiązania się z ciążącego na niej zobowiązania wobec Skarbu Państwa np. w systemie ratalnym.

W odniesieniu natomiast do podnoszonego przez odwołującą aspektu choroby matki, jako głównej z przyczyn wpływających na zmianę planów dotyczących zakupu mieszkania Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że jest on nietrafny.

Organ odwoławczy zgadza się z K. Z., że każda choroba (a przede wszystkim nowotworowa), najbliższej osoby, w tym przypadku matki L. Z. oraz związana z nią operacja wpływa niekorzystnie na pozycję finansową i psychiczną rodziny. Jednakże nie może ona stanowić jednej z podstawowych przesłanek przemawiających za umorzeniem należności wobec Skarbu Państwa.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i obciążenie organu administracji kosztami postępowania sądowego. Jednocześnie w skardze strona zawarła informację, że ze względu na zagrożenie postępowaniem egzekucyjnym, wobec otrzymanego wezwania (upomnienia) do zapłaty, uregulowała całość zobowiązania wobec Skarbu Państwa.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, że prowadząc postępowanie organ odwoławczy dokonał tylko wybiórczych ustaleń faktycznych, nie kierował się też logiką, doświadczeniem życiowym. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy bezzasadnie kwestionował przedłożony materiał dowodowy, nie dokonując jego całkowitej oceny. Zdaniem strony poczynione przez organ odwoławczy w tym względzie ustaleniu, nie odpowiadają zasadom logiki, w szczególności niezrozumiałe jest całkowite pominięcie korzystnego dla niej stanowiska organu opiniującego, czyli Burmistrza Miasta S., co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił istniejących wątpliwości, a dokonane ustalenia doprowadziły do działań na niekorzyść skarżącej.

Skarżąca wskazała ponadto na rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone orzeczenie, przeniósł na nią odpowiedzialność za skutki zdarzeń, na które nie miała wpływu. Wydane przez organ odwoławczy orzeczenie świadczy o przekroczeniu swobodnej oceny materiału dowodowego w związku z zastosowaniem instytucji uznania administracyjnego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie – w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Należy wyjaśnić, że podatek od spadku i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o d.j.s.t., a nie Skarbu Państwa, jak wielokrotnie zaznaczał to w zaskarżonej decyzji organ II instancji. W związku z powyższym, w przypadku tego podatku, naczelnik urzędu może umorzyć należność z tego tytułu, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza przepis art. 18 ust. 2 ustawy o d.j.s.t. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o d.j.s.t., do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o d.j.s.t.).

W przypadku ulg w podatku od spadków i darowizn, a więc takich, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika zatem wprost, że przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Przy tak określonej procedurze stosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w przypadku zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o d.j.s.t. jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co jednak istotne, Sąd, mimo że postanowienie wyrażające powyższe stanowisko organu samorządowego jest niezaskarżalne, zawsze dokonuje kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s..a").

Z powyższych rozważań wynika, że organ podatkowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy, nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu ocena czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne.

Sąd stwierdza, że stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania, a szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono bowiem zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Innymi słowy, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w badanej sprawie Burmistrz Miasta S., obowiązany był rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Następnie obowiązkiem tego organu było zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Nie może budzić zatem żadnej wątpliwości, że z uzasadnienia postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu postanowienie Burmistrza Miasta S. z dnia [...] maja 2016 r. spełnia powyższe wymogi. Natomiast organy podatkowe wydając decyzje nie wypełniły obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważyły szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Zdaniem organów, po uwzględnieniu sytuacji życiowej, rodzinnej i majątkowej strony, a w szczególności okoliczności, iż otrzymanie darowizny wiąże się ze znacznym wzbogaceniem obdarowanego, nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Jednocześnie organy wydały rozstrzygnięcie sprzeczne ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej. Burmistrz Miasta S. w postanowieniu opiniującym wniosek pozytywnie wskazał, że prezentuje odmienne stanowisko odnośnie możliwości zastosowania ulgi. Ponadto nie uznał ewentualnego umorzenia za godzącego w budżet samorządu lokalnego. Negatywne stanowisko organów skarbowych opiera się na wskazaniu, iż sytuacja majątkowa skarżącej nie jest na tyle trudna, aby nie była w stanie zapłacić zaległości podatkowej we wskazanej kwocie. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Burmistrz Miasta S. wskazał, iż ten sam stan faktyczny, jaki był podstawą oceny organu skarbowego należy ocenić inaczej. Podszedł również inaczej do pozafinansowego aspektu oceny sytuacji skarżącej, co odnosiło się do faktu, iż akt darowizny miał miejsce ze strony rodziców oraz że terminowe zastosowanie art. 4a u.p.s.d. niweczyłoby z urzędu należność podatkową.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja organów obu instancji, że skarżąca nie skorzystała ze zwolnienia w trybie art. 4a u.p.s.d., a obecnie chce w związku z tym uzyskać ulgę podatkową. Skarżąca wyjaśniła, że początkowo poczynione zostały zupełnie inne ustalenia z rodzicami, bowiem to skarżąca oraz jej rodzice mieli być współwłaścicielami mieszkania, na zakup którego były przeznaczone pieniądze od rodziców. Jak argumentowała skarżąca, miała to być wspólna inwestycja, z której wszyscy mieliby korzystać, a ze względu na zbieg okoliczności (m.in. poważna choroba matki, niestawienie się rodziców na podpisaniu aktu przeniesienia praw własności do mieszkania) wyszło na to, że skarżąca otrzymała darowiznę, która nie została zgłoszona w ciągu 6 miesięcy.

Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę wyjaśnień matki skarżącej, zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. (k. 82 akt adm.). W tym kontekście zabrakło rozważań, czy poważna choroba matki skarżącej może być uznana za wydarzenie losowe mające wpływ na ocenę ważnego interesu podatnika. Skutkiem tego był brak oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności. Odnosi się to do całkowitego pominięcia korzystnego dla skarżącej stanowiska organu opiniującego. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na przekonaniu, iż sytuacja majątkowa skarżącej nie jest trudna, aby nie była ona w stanie zapłacić zaległości podatkowej we wskazanej kwocie.

Jak już podkreślono, decyzja uznaniowa może być uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pomija istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonuje jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy dokonuje niewłaściwej wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć.

Z uwagi na niewyjaśnienie wskazanych wyżej istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu podatnika", co miało wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej skarżącej, Sąd uznał, że decyzję należało uchylić z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Niezależnie od powyższego, oceniając przesłankę "interesu publicznego", organy winny wyjaśnić w motywach swojego rozstrzygnięcia dlaczego, mimo stanowiska Burmistrza Miasta S., a więc wierzyciela przedmiotowej należności - wyrażającego zgodę na udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości, podjęły decyzję o odmowie udzielenia ulgi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe winno być jednak poprzedzone gruntowną analizą indywidualnej sytuacji skarżącej, dokonaniem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poparte wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.