Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 902/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1, art. 76  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej o.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej - Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 23 marca 2009 r. w kwocie [...] zł powstałej po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał trzy decyzje o nr: [...], [...], [...] określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2009. Szczegółowa analiza dokonanych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata wykazała, że z powyższych decyzji wynikają nadpłaty podatku. Termin zwrotu tych nadpłat upływał w dniu 6 lutego 2015 r. Przeprowadzona analiza kart kontowych przed dokonaniem zwrotu wykazała, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług VAT powstałe w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył nadpłatę z dnia 23 marca 2009 r. w kwocie [...] zł powstałą po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., na poczet zaległości w podatku VAT za: luty, marzec, sierpień, październik 2006 r. odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz odsetki w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Na postanowienie organu I instancji w ustawowym terminie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na przedawnienie roszczeń, zarzucając organowi naruszenie prawa oraz błędne ustalenie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę na wstępie swoich rozważań przedstawił przepisy regulujące kwestię nadpłaty stwierdzając, że w myśl art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b o.p. stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zgodnie z art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynika z mocy prawa i dokonywane jest na podstawie art. 76 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Organ II instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 582/08, w którym Sąd stwierdził, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie podatnik był dłużnikiem organu podatkowego, a także wierzycielem tego organu. Organ podatkowy, który stwierdzi zaistnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a o.p. Postanowienie o sposobie zarachowania nadpłaty wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 o.p.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w myśl art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70 § 8 o.p. wskazuje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 16 czerwca 2008 r. Prokuratura Apelacyjna w B. wszczęła dochodzenie o sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 4 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w B. wydała zarządzenie, w którym powierzono inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. śledztwo w części, dotyczącej art. 61 § 1 k.k.s. Ponadto Prokuratura Apelacyjna w B. zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2011 r. powierzyła inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., śledztwo w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 k.k.s. i art. 56 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w części dotyczącej niewykonywania obowiązków podatkowych - uchylania się od opodatkowania oraz zaniżania zobowiązań podatkowych między innymi, przez Spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. włączył do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego przedmiotowe dokumenty. Spółka odebrała powyższe postanowienie w dniu 22 listopada 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wyżej wymienione dokumenty zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowią przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za cały okres objęty kontrolą, tj. m.in. za okres: styczeń, luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. Tak więc Spółka co najmniej od 22 listopada 2011 r. wiedziała o wszczęciu dochodzenia.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia nieruchomości zgodnie z art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 - dalej u.p.e.a.) oraz zabezpieczono zaległości hipoteką przymusową na nieruchomości oznaczonej w księdze wieczystej [...] na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 2 sierpnia 2013 r. znak [...].

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 czerwca 2008 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT za: za styczeń, luty, marzec sierpień i październik 2006 r. wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Okres tego zawieszenia trwa do nadal. Dodatkowo przedmiotowe zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką. Zgodnie zatem z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają one przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Tak więc zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów usług VAT za luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. było zasadne, ponieważ na dzień dokonania zaliczenia, tj. 4 lutego 2015 r. zaległości te nie były przedawnione.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w zakresie przedawnienia stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne, gdyż wszczęcie postępowania w ogóle nie dotyczyło skarżącej i sprawy objętej orzeczeniami organu. Ponadto koniecznym warunkiem do przerwania biegu terminu jest zawiadomienie podatnika, zaś samo złożenie do akt sprawy postanowień prokuratury i ich wysłanie stronie nie jest skutecznym zawiadomieniem.

Zdaniem skarżącej, czynność polegająca na wysłaniu postanowień prokuratury nie wywołała jakichkolwiek skutków prawnych, tym bardziej skutków, o których mowa w art. 70 § 6 o.p. Ponadto uznanie, iż samo wszczęcie sprawy powoduje już skutek zawieszenia biegu jest sprzeczne z Konstytucją RP, albowiem narusza powszechne zasady obowiązującego porządku prawnego.

Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/1, mocą którego Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (tj. z upływem 5 lat, począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Dalej strona skarżąca wywodziła, że w pisemnym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wskazano, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w praktyce ujawniła wiele wątpliwości w jego stosowaniu, szczególnie w odniesieniu do dwóch aspektów, a mianowicie:

1. czego powinno dotyczyć powiadomienie podatnika - czy tego, że jest prowadzone postępowanie karne skarbowe, czy tego, że w związku z prowadzeniem tego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. w jakiej formie powinno nastąpić powiadomienie podatnika - czy powinno mieć ono charakter jakiegoś czynnego działania organu podatkowego, czy wystarczające jest samo powzięcie przez podatnika wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (a może nawet tylko o wszczęciu postępowania karnego skarbowego) w jakiejkolwiek formie.

Odnośnie pierwszej kwestii, zdaniem autora skargi, przekonujące wydaje się stanowisko, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest wyraźne poinformowanie o tym fakcie podatnika. Natomiast niewystarczające będzie poinformowanie podatnika jedynie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Za prawidłowością tego poglądu przemawia nie tylko samo sformułowanie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale również zmiany do Ordynacji podatkowej wprowadzone w związku z tym wyrokiem oraz wydana po wyroku interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804. Następnie autor skargi zacytował znowelizowaną treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz treść dodanego art. 70c o.p.

Dalej strona skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 633/13 oraz z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 751/13, w których Sąd stwierdził, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia.

Odnośnie drugiej kwestii, tj. w jakiej formie powinno nastąpić powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - czy powinno mieć ono charakter jakiegoś czynnego działania organu podatkowego, czy wystarczające jest powzięcie przez podatnika wiedzy o tym fakcie w jakiejkolwiek formie, skarżąca stwierdziła, że z samej treści analizowanego wyroku wynika, że w celu określenia obowiązków organów podatkowych służących zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie posługuje się czasownikiem "poinformować". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego termin "poinformować" oznacza: udzielić informacji, wskazówek, objaśnić, powiadomić o czymś, podać do wiadomości, poinformować kogoś o czymś. Biorąc pod uwagę zakres znaczeniowy terminu "poinformować", posługiwanie się nim przez Trybunał Konstytucyjny wskazuje zatem na wymóg aktywnej postawy organów podatkowych w przekazaniu podatnikowi informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka wskazała również, że za prawidłowością prezentowanego wyżej podejścia przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 539/12.

Na zakończenie wywodów skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1208/11, w którym Sąd wskazał, że "dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotną nie jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - znaczenie ma również przedstawienie zarzutów określonej osobie. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Bez takiej informacji nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony we wspomnianym przepisie."

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy ponownie przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i stwierdził, że skarżąca niezasadnie powołuje się w tej mierze na naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nie doszło wobec skutecznego zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, nie wynika, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W świetle zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkiem, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/GI 417/13). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 556/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przytaczając przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r. poz. 848), przypomniał, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległo zmianie z dniem 15 października 2013 r. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołał się na wszczęcie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w dniu 16 czerwca 2008 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz wydanie przez nią 4 grudnia 2009 r. i 28 grudnia 2011 r. zarządzeń powierzających inspektorowi kontroli skarbowej śledztw w części dotyczącej art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 k.k.s. i art. 56 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w części dotyczącej niewykonywania obowiązków podatkowych m.in. przez Spółkę. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki wspomniane dokumenty, wskazując przy tym na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd zaznaczył, że powyższe postanowienie osobiście odebrał prezes zarządu Spółki w dniu 22 listopada 2011 r. Na tej podstawie WSA stwierdził, że podatnik został zawiadomiony zarówno o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powołując się na literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazał, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Warunkiem by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karno-skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Sąd zwrócił uwagę na fakt poinformowania Spółki postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 i zmianą przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. uznał za niezasadny, podobnie jak pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie wcześniejszych decyzji i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów, w tym przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Konkretyzując zarzuty, podniosła naruszenie:

– art. 70 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia;

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na uznaniu, że zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i zawieszony został bieg terminu przedawnienia;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą – w zakresie w jakim podniosła ona, że wszczęcie postępowania, na które powoływał się organ w ogóle nie dotyczyło jej i sprawy objętej orzeczeniami organu, tj. brak było związku pomiędzy wszczętym postępowaniem w zakresie przestępstwa z art. 107 k.k.s., a postępowaniem zakończonym decyzją, która w ogóle nie dotyczyła sytuacji z tego przepisu;

– art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej - u.p.t.u.) przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem była zwolniona od podatku – przepisów VAT się do niej w zakresie określonym w decyzji nie stosuje, albowiem jej działalność z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm. - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 121, art. 122 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów oraz stanu faktycznego;

– art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji;

– błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia należności, na które zaliczył organ nadpłatę oraz, że dołączone przez organ do sprawy dokumenty, o których mowa w postanowieniu z dnia [...] r., jak również samo postanowienie, stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienie;

– bezpodstawne przyjęcie, że wszczęto postępowanie, czy też postępowanie przeciwko skarżącej związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług.

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że wszczęte postępowanie dotyczyło czynów związanych z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zauważył również, że zarzut naruszenia prawa materialnego powinien być podniesiony i rozpatrzony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1443/16:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A Sp. z o.o. e C. kwotę 577 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że błąd w sformułowaniu zarzutu, tj. nie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi, a poczynionych przez organy podatkowe w zakresie przedawnienia, uniemożliwiło NSA odniesienie się do zarzutów naruszenia przez sąd I instancji art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 6 ust. 3 u.p.t.u., które są przepisami prawa materialnego.

Następnie NSA wskazał, że przedmiotem kontrolowanego przez WSA postępowania było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, co umknęło autorowi skargi kasacyjnej, albowiem nie skierował on żadnego z zarzutów przeciwko przepisom tę kwestię regulującym. Nie mógł zatem NSA skutecznie podnieść zarzutu naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a.

W ocenie NSA, również wadliwy jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 o.p., gdyż wojewódzki sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, w tym ogólnych zasad postępowania podatkowego, przepisy te adresowane są wyłącznie do organów podatkowych.

Za zasadny natomiast NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 sformułował tezę, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny wspomnianego zarzutu NSA stwierdził, że w jego opinii uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, albowiem zawiera brak samodzielnej analizy sprawy, brak prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji tych uchybień - brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, zdaniem sądu II instancji, naruszenia powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełne ustosunkowanie się do podnoszonej przez skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Następnie NSA wskazał, że osią sporu między skarżącą a organami podatkowymi była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznanego przez te organy za zaległość podatkową, na poczet której została zaliczona nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku oddalającego skargę Spółki wynika, że WSA uznał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po tym stwierdzeniu, jak podnosi NSA, sąd I instancji powołał się na wszczęcie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w dniu 16 czerwca 2008 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 107 k.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach oraz dwa wydane przez tę Prokuraturę zarządzenia (w 2009 i 2011 r.) o powierzeniu części śledztwa inspektorowi kontroli skarbowej, a także na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. włączające powyższe dokumenty do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Tymczasem, podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., Spółka – twierdząc, że stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne – wskazała, że wszczęcie postępowania w ogóle jej nie dotyczyło i nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu. Powołując się na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skarżąca wyjaśniła, że postępowania nie dotyczyły niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie.

W wyroku NSA zwrócono uwagę, że sąd I instancji, uznając że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zasadzie powielił w powyższej kwestii uzasadnienie organu odwoławczego, który również nie wyjaśnił (mimo zarzutu zażalenia), jaki związek ma podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych z niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika nawet ani wobec kogo wszczęto dochodzenie czy śledztwo, ani za jaki okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował zatem ustalenia organu podatkowego, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. Jednakże sam nie dokonał żadnej weryfikacji tych ustaleń, nie wyjaśnił powodów akceptacji stanowiska organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym, mimo że w uzasadnieniu odniósł się jedynie do spornej kwestii przedawnienia, należy uznać, że nie odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie zarzutu braku związku wszczętego postępowania (dochodzenia) ze Spółką ("w ogóle jej nie dotyczyło") oraz z niewykonaniem jej zobowiązania w podatku od towarów i usług ("nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu"). Te argumenty skarżącej zostały w zaskarżonym wyroku całkowicie pominięte, co nie pozwala na uznanie uzasadnienia tegoż wyroku za odpowiadające prawu.

Wobec powyższego NSA nakazał ponowne rozpoznanie skargi ze szczególnym uwzględnieniem zarzutu przedawnienia popartego twierdzeniem skarżącej, że wszczęcie postępowania w ogóle jej nie dotyczyło i nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu. Jednocześnie NSA nakazał, aby kontrola dokonana przez Sąd znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na marginesie NSA dodał, że jest mu wiadome z urzędu, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 420/16, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 1503/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Końcowo NSA stwierdził, że tę okoliczność, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany wziąć pod rozwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 871/15 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Powyższy wyrok został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy orzeczenia z dnia 11 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1443/16.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto jak stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Podnieść również należy, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 1628/16, Lex nr 2100547; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 55/16, Lex nr 2416646). Zmiany w zakresie podstaw materialnoprawnych kontrolowanego aktu lub czynności następujące po dniu ich wydania lub podjęcia są, co do zasady, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolnego sądu administracyjnego. Wynika stąd, że powyższej kontroli sąd dokonuje według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli wyroku sądu pierwszej instancji dostrzegł naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w niniejszej sprawie brakiem dokonania własnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Podniósł, że nade wszystko WSA nie dokonał wyjaśnienia, czy zachodzi związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na prowadzeniu i urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jak wskazał NSA, rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenia dla oceny, czy powiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o sygn. akt [...] wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec powyższego NSA nakazał ponowne rozpoznanie skargi ze szczególnym uwzględnieniem zarzutu przedawnienia popartego twierdzeniem skarżącej, że wszczęcie postępowania w ogóle jej nie dotyczyło i nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu. Jednocześnie NSA nakazał, aby kontrola dokonana przez Sąd znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do rozważań stwierdzić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na poczet zaległości podatkowej Spółki powstałej w podatku od towarów i usług za 2006 r.

Jak wyjaśnił to NSA, osią sporu między Spółką a organami podatkowymi była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznanego przez te organy za zaległość podatkową, na poczet której została zaliczona wspomniana nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 o.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 o.p. (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.)

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty, podnoszonego przez skarżącą, gdyż jego sformułowanie ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1-5 o.p. określa przypadki, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r. poz. 848), orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uwagi na treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległo zmianie z dniem 15 października 2013 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz.114). Obecnie przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organy obu instancji przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając to twierdzenie wskazano, że Prokuratura Apelacyjna w B. w dniu 16 czerwca 2008 r. wszczęła dochodzenie o sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 4 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w B. wydała zarządzenie, w którym powierzono inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. śledztwo w części dotyczącej art. 61 § 1 k.k.s. Ponadto Prokuratura Apelacyjna w B. zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2011 r. powierzyła inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., śledztwo w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 k.k.s. i art. 56 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w części dotyczącej nie wykonywania obowiązków podatkowych - uchylania się od opodatkowania oraz zaniżania zobowiązań podatkowych między innymi, przez Spółkę.

W zaskarżonym, jak również pierwszoinstancyjnym postanowieniu, wskazano następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki wymienione w tym postanowieniu dokumenty, w tym: postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Ponadto w tym postanowieniu wskazano na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., iż w myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Spółka odebrała powyższe postanowienie w dniu 22 listopada 2011 r. (osobiście odebrał je prezes zarządu).

Przechodząc do ustalenia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na prowadzeniu i urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. przyjdzie wskazać, że w aktach znajduje się wyłącznie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nie dołączono do nich natomiast dokumentów, które zostały w nim wymienione. Z tego też względu Sąd pozbawiony został możliwości dokonania oceny wspomnianych dokumentów pod kątem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Takiej oceny natomiast dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 420/16, którym uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1503/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. wydaną wobec A Sp. z o.o. w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Sąd podzielając zaprezentowane tam stanowisko, a także będąc związanym prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 420/16 (art. 170 p.p.s.a.), posłuży się tam zawartą argumentacją.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., mocą którego organ włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki: pismo z Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 14 października 2011 r., zarządzenie o powierzeniu śledztwa w części z dnia 4 grudnia 2009 r., postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 16 czerwca 2008 r., postanowienie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części z dnia 7 grudnia 2009 r., nie może być uznane za podstawę spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazał NSA, postanowienie z dnia 16 czerwca 2008 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy nie jest powiązane z przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z czym nie mogło ono wywoływać wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zarządzenie o powierzeniu śledztwa w części z dnia 4 grudnia 2009 r. dotyczy powierzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w części dotyczącej nierzetelności prowadzenia ksiąg w związku z nadzorowanym przez Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w B. śledztwem w sprawie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. o czyn z art. 107 k.k.s. Również w bezpośrednim związku z postępowaniem o czyn z art. 107 k.k.s. pozostawało postanowienie z dnia 7 grudnia 2009 r. o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części.

Następnie NSA zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby organ poinformował skarżącą o innym toczącym się postępowaniu mającym ścisły związek z przedmiotem sprawy, tj. podatkiem od towarów i usług. NSA wyjaśnił, że przepis art. 107 k.k.s. dotyczy nielegalnego (wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia) urządzania lub prowadzenia gier losowych, gier na automatach lub zakładów wzajemnych, a zatem nie ma on związku z opodatkowaniem sprowadzanych automatów do gier, części do nich czy oprogramowania.

Wobec tego NSA przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2006 r. nie uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Jak wynika z przywołanego wyżej art. 76 § 1 o.p. nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Aby organ podatkowy mógł dokonać owego zaliczenia, zaległość podatkowa musi istnieć, a więc musi być wymagalna. Jak wykazano wyżej, organ nie poinformował Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym ścisły związek z przedmiotem sprawy, tj. podatkiem od towarów i usług za 2006 r. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskutek powyższego zaległość podatkowa uległa przedawnieniu. Konsekwencją tego jest to, że organ podatkowy nie mógł zaliczyć nadpłaty na zaległość podatkową, która nie istniała w dacie dokonania tej czynności.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., a także art. 76 § 1 o.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylono zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia, a ponadto stosownie do ustaleń dokonana zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych – jeżeli takie istnieją - a w razie ich braku dokona z urzędu zwrotu nadpłaty Spółce, chyba że złoży ona wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

O kosztach postępowania w kwocie 580 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.).