Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2290/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 340/10 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 340/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., dalej jako Minister Finansów) z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

T. K. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W roku 2006 wspólnicy nabyli 2/3 udziałów w lokalu użytkowym o łącznej powierzchni 150 m2, współwłaścicielem w pozostałej części została żona wspólnika skarżącego, która udział w części 1/3 nabyła do majątku odrębnego. Skarżący wyjaśnił przy tym, że spółka w zakresie swojej działalności nie prowadziła obrotu nieruchomościami ani nie wykonywała podobnych czynności, jak również udział w nieruchomości nie został nabyty celem jego odsprzedaży. Następnie współwłaściciele dokonali fizycznego podziału przedmiotowego lokalu poprzez wyodrębnienie dwóch pomieszczeń o powierzchni odpowiadającej wielkości posiadanych udziałów, tj. 100 m2 i 50 m2, wykonali prace remontowo-adaptacyjne, po zakończeniu których rozpoczęli faktyczne użytkowanie pomieszczenia prowadząc w nim działalność doradczą, zarówno jako spółka, jak i indywidualnie. Dodatkowo podatnik wskazał, iż z uwagi na fakt, że wyodrębnione pomieszczenie nie zostało przekształcone w samodzielny lokal, nabyty przez wspólników udział w nieruchomości nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany. Skarżący oświadczył również, że spółka odliczyła w całości podatek VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego nieruchomość, a także podatek VAT z tytułu towarów i usług nabytych w ramach prac remontowo-adaptacyjnych. W roku 2008 spółka cywilna została rozwiązana, a skarżący, zgodnie z art. 875 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2011 r., Nr 230, poz. 1370 z późn. zm.; dalej: "k.c."), stał się współwłaścicielem lokalu użytkowego w części 1/3. Po rozwiązaniu spółki skarżący kontynuował działalność doradczą, którą prowadził (i prowadzi nadal) w miejscu swojego zamieszkania. Tym samym należąca do niego część lokalu użytkowego nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem nie jest obrót nieruchomościami i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a także nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, iż przed sądem powszechnym zawisła sprawa o zniesienie współwłasności nieruchomości i przyznanie prawa własności lokalu byłemu wspólnikowi i jego małżonce poprzez spłatę skarżącego. Natomiast skarżący żąda przyznania na jego rzecz prawa własności części wyodrębnionego dla niego pomieszczenia i nałożenie na byłego wspólnika obowiązku spłaty udziału małżonki. Jednocześnie skarżący rozważa możliwość zawarcia ugody i sprzedaż posiadanego udziału w nieruchomości na rzecz pozostałych współwłaścicieli, a następnie wydatkowania uzyskanych środków na zakup lokalu, który wykorzystywałby na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił się z pytaniem czy zniesienie współwłasności nieruchomości przez sąd z zasądzeniem spłat na jego rzecz, czy też w drodze zawartej przez współwłaścicieli umowy należy kwalifikować jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz czy będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącego na tak sformułowane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Zniesienie współwłasności nieruchomości czy to przez sąd, czy też w drodze zawartej umowy będzie stanowiło odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Argumentując swoje stanowisko skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub udziały w nieruchomości, z wyjątkiem – kwalifikowanego jako przychody z działalności gospodarczej – odpłatnego zbycia składników majątku, stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub składników majątku o wartości niższej niż 3.500 (a wyższej niż 1.500 zł), które były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącego przychodem z działalności gospodarczej nie jest jednak odpłatne zbycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na poszczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, że podstawowym kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z tego tytułu jest fakt jego wykorzystywania w ramach działalności. Tym samym, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że składnik majątku nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wyjątek stanowi jedynie odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, iż uregulowane w nim zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze zbycia udziału we współwłasności lokalu użytkowego, który był wykorzystywany do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, uznać należy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc zarzut błędnej wykładni powołanych przez organ podatkowy przepisów dotyczących przychodów z tytułu działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że nie stanowią one katalogu zamkniętego. W ocenie podatnika wyłączenie z tego katalogu zbycia nieruchomości mieszkalnych powoduje, iż wyłącznie odpłatne zbycie rzeczy stanowiących środki trwałe ujęte we właściwej ewidencji stanowi przychód z działalności gospodarczej. Skoro pomieszczenie powstałe w wyniku dokonanych przez wspólników prac remontowo-adaptacyjnych nie stanowiło samodzielnego lokalu, udział w nieruchomości nie został zaliczony do środków trwałych spółki, nie był ujęty w ewidencji tych środków i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne to jego zbycie nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na tę interpretację skarżący domagał się jej uchylenia, wskazując na naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że określony w ustawie katalog przychodów z działalności gospodarczej ma charakter jedynie przykładowy, a nie zamknięty, a także poprzez jego zastosowanie do inwestycji, która nie stanowiła i nie stanowi środka trwałego oraz nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżącego treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że przepis ten ma charakter uzupełniający katalog przychodów z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zwolnień od podatku dochodowego odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ze szczegółowej analizy art. 21 ust. 1 pkt 132, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż przychody ze zbycia lokali użytkowych, które nie są użytkowane na cele mieszkalne są uznawane za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem, że zbycia dokonuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a lokal użytkowy stanowił środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych. W takim przypadku, gdy przychody ze zbycia są przychodami z działalności gospodarczej, podatnik nie może korzystać ze zwolnienia spornych przychodów od podatku dochodowego. Za zasadnicze stanie faktycznym sprawy Sąd uznał w związku z tym odniesienie się do art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd wywiódł ponadto, że bez znaczenia w sprawie jest fakt, że lokal użytkowy wykorzystywany przez spółkę cywilną, w prawnych ramach której skarżący prowadził ze swym wspólnikiem działalność gospodarczą, nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, gdyż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że lokal użytkowy był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy decyzja podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. To czy podatnik zechce wykorzystać instytucję kosztów pośrednich poprzez odpisy amortyzacyjne i czy wbrew przepisom prawa nie obejmuje, w ocenie Sądu, nabytego i faktycznie wprowadzonego do przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c. lokalu użytkowego wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie zmienia tego, że zbywany lokal użytkowy czy też sądowe lub umowne zniesienie współwłasności lokalu użytkowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach zawartej umowy spółki cywilnej, stanowić będzie przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie oznacza to, że wbrew stanowisku strony nie nabędzie ona uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Do objęcia składników majątku dyspozycją art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest –zdaniem Sądu- konieczne, aby w chwili zbycia działalność gospodarcza była jeszcze prowadzona, bowiem przepisem tym objęte są również składniki majątku wykorzystywane uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyżej powołanej tezy Sąd pierwszej instancji powołał wyrok Sądu Najwyższego z 8 marca 2001r. w sprawie III RN 81/00 (opubl. w: OSNAP 2001, nr 23, poz. 681), w którym wskazano, iż dochody ze sprzedaży środków trwałych spółki cywilnej po jej rozwiązaniu podlegają opodatkowaniu jako dochody z działalności gospodarczej.

Zwrócono także uwagę na nieaktualność poprzedniego orzecznictwa odnoszącego się do zbycia nieruchomości z uwagi na zmianę stanu prawnego. Po dniem 1 stycznia 2003 r. wyłączenie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw mieszkalnych – jeżeli bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia jest budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, grunt albo prawo użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, to wówczas przychody uzyskane z tej umowy nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej.

Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zwrotu kosztów postępowania prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) naruszenie przez Sąd Wojewódzki art. 134 §1 oraz art. 145 §1 pkt.l lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1, art. 14h i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") w ten sposób, iż Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 ust.1 i ust.2 pkt.1 w związku z art. 22a ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie zakwalifikował przychody skarżącego ze zbycia udziału w lokalu użytkowym do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. i pominął w swojej ocenie prawnej okoliczności faktyczne, iż skarżący nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, lokal użytkowy nigdy nie został urzędowo odebrany przez władze budowlane, a tym samym nie stanowił środka trwałego jako niespełniający warunku "kompletności" i "zdatności do używania" w rozumieniu art. 22a ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f., oraz z powyższego powodu nie był nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, co wykluczało zastosowanie przepisu zarówno art. 14 ust.1, jak i przepisu art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f.;

b) naruszenie przez Sąd Wojewódzki art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 2 pkt.1 u.p.d.o.f. w ten sposób, iż:

- Sąd nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych co do "kompletności" i "zdatności do używania" przedmiotowego lokalu użytkowego jako środka trwałego, w konsekwencji nie przedstawił żadnej oceny prawnej tego ustalenia, ani nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów skargi skarżącego z dnia 3 marca 2010 r. w tym zakresie;

- Sąd nie dokonał żadnej oceny prawnej okoliczności braku ujęcia przedmiotowego lokalu w ewidencji środków trwałych, bowiem treść uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w przedmiotowej kwestii dotyczy braku ujęcia w "ewidencji działalności gospodarczej", a nie w ewidencji środków trwałych;

- Sąd ocenił zaniechanie przez skarżącego ujęcia przedmiotowego lokalu w ewidencji środków trwałych jako naruszenie przepisów prawa, nie wskazując wyraźnie żadnej normy prawnej regulującej taki obowiązek, a tym bardziej (skoro przepis taki nie został wskazany), nie wskazując żadnych podstaw faktycznych swoich ocen.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 2 pkt. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt.1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który nie jest objęty hipotezą tego przepisu, bowiem nie zachodziła żadna z przesłanek warunkująca jego zastosowanie; przedmiot majątkowy nie stanowił ani środka trwałego, ani nie był ujęty w ewidencji środków trwałych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie przedstawił swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są usprawiedliwione.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji-w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z w związku z art. 14c § 1, art. 14h i art. 120 O.p. w ten sposób, iż Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 ust.1 i ust.2 pkt.1 w związku z art. 22a ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. Przepisów tych Sąd naruszyć nie mógł we wskazany w opisie zarzutu sposób. Środkiem, jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zastosować, gdyby stwierdził niezgodność interpretacji z prawem, byłby środek wskazany w art. 146 § 1 p.p.s.a., to jest uchylenie interpretacji. Art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma zastosowanie w odniesieniu do decyzji i postanowień, naruszających w istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania. Art.134 § 1 p.p.s.a. nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek zbadania legalności zaskarżonego aktu lub czynności w granicach danej sprawy, w jej całokształcie. Sąd pierwszej instancji nie jest związany wnioskami, zarzutami i powołaną podstawą prawną. Nie może jedynie orzekać na niekorzyść skarżącego. Przepis ten sąd mógłby zatem naruszyć, gdyby nie zauważył naruszeń niewskazanych w skardze, albo orzekł z przekroczeniem granic danej sprawy. Nie narusza go natomiast wówczas, gdy wadliwie stwierdzi, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanych w skardze.

Nie można także skutecznie postawić Sądowi zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i to nie tylko z tego powodu, że sądy administracyjne jedynie kontrolują działanie organów administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U.Nr 153,poz. 1269 ze zm.) , nie rozstrzygają natomiast spraw administracyjnych, a tym samym nie dokonują ustaleń faktycznych, a jedynie kontrolują prawidłowość ich ustalenia przez organy, orzekając na podstawie akt sprawy(art.133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełniające postępowanie dowodowe, które sąd może przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., służyć ma realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego(kontroli legalności działania administracji), a nie – ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji także organ interpretujący nie ustala stanu faktycznego, a opiera się na danych, wskazanych we wniosku przez zainteresowanego. Na możliwy sposób naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazano wyżej, natomiast przytoczony jako drugi art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie sądu. Nie stanowi jego naruszenia wadliwe ustalenie stanu faktycznego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a., wskazano w nim przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna wyroku stan faktyczny, wyjaśniono także podstawę prawną.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego.

Spór dotyczy zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży udziału we własności budynku. W ocenie Ministra Finansów ich zbycie winno być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, wskazanych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał je za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego przychód z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości użytkowanej przez spółkę cywilną przed jej rozwiązaniem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 , 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu ( dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł także reguły kolizyjne, wskazując ,kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła . I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i w zakreślonym w ustawie przedziale czasowym- zbycie tych składników majątkowych , spełniających wymogi z art. 14 ust. 2 pkt 1, uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 2 pkt 3).. W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych ( nie użyto bowiem określenia " w szczególności")przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono zbycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków ( art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W art.14 ust. 1 u.p.d.o.f.. ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Tę ostatnią w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ( art. 5 a pkt 5 u.p.d.o.f.) , jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.do.f., należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art.5 a pkt 5 tej ustawy, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów.

Odpłatne zbycie nieruchomości czy udziału w nieruchomości( przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5,poz. 120). Nie jest zatem – a contrario- sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości , która to nieruchomość była wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący( jako lokal, w którym ją prowadzono) i jednocześnie nigdy nie spełniała wymogów , o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (nie była wpisana do ewidencji środków trwałych spółki) , nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie także stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie będzie bowiem spełniała przesłanek, wskazanych w tym przepisie. Ustawodawca określając warunki uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wymienia wśród nich ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych. Wyjątek od tego obowiązku dotyczy tylko spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji. Zakładając ( a założenie takie czynić należy przy wykładni językowej), że ustawodawcy znane jest znaczenie słów użytych w przepisie i reguł gramatyki języka polskiego, uznać należy, że przychód ze sprzedaży środka trwałego nieujętego w ewidencji nie będzie przychodem z działalności gospodarczej niezależnie od przyczyn, które spowodowały, że podatnik mimo używania takiego środka trwałego w działalności gospodarczej, nie ujął go ewidencji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winien był sformułować warunek inaczej, odnosząc go do środków trwałych, które powinny być ujęte w ewidencji.

Wykładnia taka nie prowadzi przy tym do nierównego traktowania podatników, prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka. Nabycie nieruchomości będzie zatem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzić by zaś mogło do podwójnego opodatkowania (gdy środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane) i do nieadekwatności obciążenia podatkiem (nieuwzględnienia przy wyliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania wszelkich kosztów niezbędnych do uzyskania przychodów).

Nie można także zapominać, że w przypadku nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i jednocześnie z uwagi na nieistotność naruszeń przepisów postępowania i naruszenie prawa materialnego rozpoznano skargę uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania (za pierwszą i drugą instancję) orzeczono zgodnie z art. 209, art. 200, art.203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).