Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1789/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/09 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "E." S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja

2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/09 uchylił zaskarżoną przez "E." Spółkę Akcyjną z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Z przyjętego za podstawę rozstrzygania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca, pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. Tematyka czasopism wydawanych przez spółkę jest różnorodna i dotyczy m.in. mody i życia, świata kultury rozrywki (np. "V."), spraw publicystycznych ("P.'), zdrowia kobiet ciężarnych i dzieci (np. "M.") itp. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka organizuje cykliczne imprezy okolicznościowe, w trakcie których ogłaszane są wyniki konkursów dotyczących osób, wydarzeń lub produktów. Imprezy te organizowane są albo w formie plebiscytów, w których wynik zależy od głosowania czytelników, albo też spółka zaprasza do jury osoby znane (tzw. celebrytów), którzy dokonują wyboru zwycięzców danego konkursu. Każdorazowo imprezy organizowane przez spółkę stanowią element strategii marketingowej spółki związanej z promocją wydawanych przez nią czasopism. Organizowane plebiscyty są ściśle powiązane z określonym czasopismem wydawanym przez spółkę, na co wskazują także tytuły imprez (np. plebiscyty: "V. [...]", "[...] P.", "[...] M." itp). W związku z organizowanymi imprezami spółka ponosi określone wydatki, takie jak koszty wynajmu i przygotowania sali, koszty organizacji bankietu, koszty podróży dla części z zapraszanych gości oraz ich zakwaterowania koszty stylizacji (makijażu, fryzur) dla gwiazd lub osób prowadzących uroczystość.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: Czy wszystkie wydatki związanie z organizacją imprez okolicznościowych takie jak koszty czasu antenowego, koszty wynajęcia sali i jej przygotowania, koszty bankietu, koszty zakwaterowania gości, koszty podróży, koszty stylizacji stanowią koszty uzyskania przychodów?

W ocenie skarżącej wszystkie wydatki związane z organizacją plebiscytu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1992 r. Nr 21, poz. 60 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p.") ponieważ poprzez organizowanie plebiscytów spółka promuje swoją działalność wydawniczą, co przynosi skarżącej realne korzyści w postaci zwiększonej ilości egzemplarzy sprzedawanych czasopism. Celem imprez jest zwiększenie poczytności i sprzedawalności określonych tytułów prasowych (poprzez zapraszanie osób z "pierwszych stron gazet", nagłaśnianie w mediach), a zatem zwiększenie przychodów skarżącej. Jak podniosła skarżąca wydatki na zorganizowanie imprezy nie mieszczą się również w zakresie wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bowiem celem organizowanych imprez nie jest dążenie do poprawy wizerunku spółki lecz promocja prowadzonej przez nią działalności. Posługując się słownikową definicją pojęcia reprezentacji skarżąca wskazała, iż będzie miała ona miejsce w relacji podatnik — klient, która będzie miała na celu ukształtowanie określonego wizerunku firmy natomiast w przedstawionym stanie faktycznym organizowane imprezy są niezbędnym elementem kształtującym prestiż czasopisma pozwalającym na poprawę poczytności i sprzedaży czasopisma. Co więcej imprezy te mają charakter cykliczny i wpisane są w kalendarz wydawniczy danego czasopisma. Nie są zatem związane z nagłą (a więc spontaniczną) potrzebą poprawy wizerunku spółki (odbywają się one co roku w tym samym okresie kalendarzowym). Zdaniem skarżącej o charakterze reprezentacyjnym nie świadczy także fakt, iż w ramach imprezy serwowany jest gościom poczęstunek. Przygotowanie poczęstunku (jako elementu nierozerwalnie związanego z imprezą) jest powszechnie przyjętą praktyką w przypadku tego typu imprez. Jedynym celem imprezy jest promowanie działalności wydawniczej spółki, a nie budowanie pozytywnego wizerunku u kontrahentów.

W ocenie skarżącej organizowane przez nią imprezy są działaniami reklamowymi. Podsumowując spółka wskazała, iż wszystkie wydatki na organizację imprezy okolicznościowej należy uznać za racjonalne i związane z prowadzoną działalnością, mające na celu zwiększenie ilości sprzedawanych czasopism, w konsekwencji czego wydatki poniesione na ten cel można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej

w W., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), (dalej jako "O.p."), wydał w dniu 3 lipca 2009 r. interpretację indywidualną w której uznał stanowisko spółki w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją imprez okolicznościowych tj. kosztu czasu antenowego, wynajęcia sali i jej przygotowania, zakwaterowania gości i ich podróży, koszty stylizacji za prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów bankietu za nieprawidłowe. Organ wskazał, że do katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, będące kosztami, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, iż koszty bankietu są kosztami uzyskania przychodu. Wskazał, że wydatki poniesione na organizację bankietu oraz bankiet mają charakter promocji spółki poprzez stworzenie jej pozytywnego wizerunku. Takie zaś działania, mają charakter reprezentacji tj. kreowania pozytywnego wizerunku firmy. O ile bowiem reklama zmierza do przedstawienia walorów atrakcyjności oferowanych towarów, zachęcania do ich nabywania, o tyle wydatki związane

z promowaniem wizerunku firmy należy zaliczyć do kosztów reprezentacji

w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Podsumowując rozważania organ wskazał, iż wydatki związane z organizacją bankietu nawet gdyby przyjąć,

iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami a wzrostem przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. to wydatek ten właśnie

z uwagi na brzmienie art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z przedstawioną regulacją prawną wydatki na reprezentację jeżeli nawet wpływają na zwiększenie przychodu wolą ustawodawcy nie zostały uznane za wydatek o charakterze kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Pozostałe natomiast wydatki tj. koszty wynajęcia sali i jej przygotowania, koszty zakwaterowania gości, koszty podróży, koszty stylizacji można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te z uwagi na to, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, mają wpływ na osiągany przez spółkę przychód oraz jeżeli nie mające charakteru reprezentacji (okazałości czy wystawności) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo koszty czasu antenowego należy uznać za koszty mający wpływ na osiągany przez skarżącą przychód. Wydatki te należy zaklasyfikować do wydatków spółki przeznaczonych na reklamę swojej działalności. Zatem wydatki na czas antenowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na przygotowanie bankietu w związku z organizowanymi imprezami okolicznościowymi stanowią koszty reprezentacji niebędące kosztami uzyskania przychodu,

- art. 14c § 1 O.p. w oparciu o dointerpretowany – a więc ustalony nie zaś przedstawiony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasługuje ona uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż w sprawie jest niesporne, że Minister Finansów w wydanej interpretacji, podzielił pogląd Spółki, co do tego, że wydatki ponoszone na zorganizowanie imprezy promującej wydawane czasopisma w postaci takich kosztów jak koszty czasu antenowego, wynajęcia sali i jej przygotowania do imprezy, zakwaterowania zaproszonych gości, podróży zaproszonych gości, stylizacji osób biorących udział w imprezie, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Natomiast Minister Finansów wyłączył ze wskazanych we wniosku o interpretację kosztów imprezy, kosztów bankietu, uznając je za wydatki na reprezentację, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie bankietu podczas imprezy promocyjnej do kosztów uzyskania przychodów była niepełna. Poprzez to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji reprezentacji, dokonywane wykładnie przepisu art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., mają charakter ocenny, a wobec tego ustalenie ich zakresu pojęciowego w wydanej interpretacji nabiera szczególnego znaczenia. Jak wskazał Sąd, Minister Finansów uznając za koszty uzyskania przychodów szereg wydatków ponoszonych na imprezę promocyjną i wyłączając z tych kosztów koszty, organizowanego na imprezie, bankietu powinien przekonywująco swoje stanowisko uzasadnić, szczególnie, że nastąpiło to w przedstawionej interpretacji po analizie pojęć reklamy i reprezentacji, które generalnie definiowane są w ten sposób, że reklama dotyczy produktu firmy zaś reprezentacja jej wizerunku. W przypadku zaś przedmiotowej interpretacji przy wskazanym stanie faktycznym, zastosowanie ścisłego zróżnicowania jest utrudnione. Z jednej bowiem strony występuje Spółka – organizator, imprezy i nazwa jej firmy musi być ujawniona, ale z drugiej, upubliczniane są nazwy czasopism jej produkcji, których propagowanie i ich popularność to cel nadrzędny dla Spółki, warunek niezbędny dla jej istnienia. Z tego względu, nie do końca można z matematyczną precyzją, określić czy impreza ma charakter prezentacji firmy – wydawcy czy reklamy jej produktów - czasopism.

W dalszej kolejności Sąd I instancji odwołał się do znaczenia językowego słowa "reprezentacja" zawartego w Słowniku Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – Wiedza Powszechna, wyd. XXI, Warszawa 1967, wskazując, iż oznacza ono to samo co przedstawicielstwo np. większej zbiorowości, zaś reprezentatywny to posiadający określone cechy, typowy, charakterystyczny zaś reprezentacyjny to okazały, wystawny – od łacińskiego "repraesentatio" – "wizerunek, zapłata gotówką". Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawiera zwrot dotyczący "kosztów reprezentacji", a więc kosztów przedstawicielstwa. Przy dokładnym językowym rozbiorze pojęcia są to koszty związane z istnieniem, i oglądem, firmy, oczywiście na miarę jej możliwości. Dokonując wykładni językowej, Sąd I instancji wskazał, iż pojęcie to można rozumieć funkcjonalnie, jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie w funkcjonowaniu podatnika, w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych, związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć: "działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99 Lex nr 47078 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 5696/98, Lex nr 43959).

Sąd wskazał następnie, iż przepisy podatkowe nie zawierają także definicji reklamy. Pojęcie to definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Wydatki na reklamę również są uzależnione od możliwości firmy reklamującej produkty, wprowadzane do obrotu.

Następnie Sąd podniósł, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do sklasyfikowania wydatków ponoszonych na organizowanie bankietu poprzez treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wymienione w tym przepisie wyłączenia kosztów z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, należałoby, zdaniem Sądu, poddać dalszej analizie. W szczególności Minister Finansów winien był odpowiedzieć na pytanie czy zorganizowanie tego typu imprezy jest usługą gastronomiczną. Gdyby bowiem pod pojęciem tym rozumieć sklasyfikowaną działalność gospodarczą, której Spółka zapewne nie prowadzi, chociaż nie jest to pewne, to nadal pozostaje otwarta kwestia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, wydatków organizacyjno-przygotowawczych bankiet i jego obsługi, z pominięciem jedynie wydatków na zakup żywności i napojów w tym alkoholowych, gdyż tak określa te wydatki sam przepis. Według Sądu pozostaje też do rozważenia kwestia określenia czy wydatki te stanowić mogą koszty reklamy wydawanych czasopism. Tytuły pism i ich charakter wskazuje, że są przeznaczone do szerokiej grupy czytelników, zawierając sprawozdania ze spotkań kulturalnych, występów artystów i piosenkarzy, wywiady z aktorami, ludźmi filmu, teatru i telewizji, plotki środowiskowe. Nie są to pisma profesjonalne dla zamkniętej grupy odbiorców, określonej grupy zawodowej. Skoro artykuły i notatki dziennikarskie w tych czasopismach są poświęcone osobom znanym szerokiej publiczności, siłą rzeczy organizowane imprezy są częścią publikacji zamieszczanych w tych czasopismach. W ten sposób reklamowane są te pisma nie zaś Spółka, której nazwa jest dla wielu osób nazwą pustą, za to wymienione tytuły, jako poczytne, są znane. Imprezy tego typu to np. dla czasopism "V." materiał do publikacji. Zaś pismo "M." to zapewne reklama przedmiotów dla dzieci, lekarstw, kosmetyków wobec czego zaproszeni goście reprezentują nabywców szpalt w tym piśmie. Reklama nie jest wyłączona z definicji zawartej w przepisie art. 15 u.p.d.o.p., określającej koszty podatkowe, nie jest też wymieniona w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącym o wyłączeniu kosztów tam wykazanych z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu Minister Finansów raz jeszcze winien przeanalizować problem zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizowane bankiety zarówno pod kątem treści przepisu art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. jak też kosztów reklamy wydawanych czasopism. Kwestie zaliczalności innych kosztów, rozstrzygnięte już w zaskarżonej interpetacji, nie powinny, co do zasady, ulec zmianie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że wydatki na przygotowanie bankietu w związku z organizowaną imprezą okolicznościową określone przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu;

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej o.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie niepełnej analizy elementów stanu faktycznego i na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów nie zgodził się z poglądami zaprezentowanymi w wyroku. Organ przywołał treść przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, iż w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miała jego właściwa interpretacja, bowiem wskazuje on jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Zasadniczym kryterium pozwalającym uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jest związek jego poniesienia z przychodem, poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Następnie wskazano na przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz na językowe znaczenie słowa "reprezentacja" oznaczające "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Według organu, za reprezentację należy uznać występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością i wystawnością. Reprezentacja to również działania polegające na budowaniu wizerunku firmy czy utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami. Zatem wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Natomiast reklamę należy identyfikować jako działania polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług. Zatem wydatki poniesione na organizację przedmiotowego bankietu nie sposób uznać za wydatki związane z reklamą. Inny jest cel tych działań. Celem reklamy jest podawanie informacji o towarach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona gównie na prezentowaniu danego produktu jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, nowoczesnych rozwiązań, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu. Wydatki poniesione na organizację bankietu oraz bankiet ma charakter promocji spółki poprzez stworzenie jej pozytywnego wizerunku, nadto są to wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów bezpośrednio wskazane w normie przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Takie zaś działania, mają charakter reprezentacji tj. kreowania pozytywnego wizerunku firmy. O ile bowiem reklama zmierza do przedstawienia walorów atrakcyjności oferowanych towarów, zachęcania do ich nabywania, o tyle wydatki związane z promowaniem wizerunku firmy należy zaliczyć do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 ww. ustawy. Jak wskazano powyżej dla prawidłowego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie jego celowości i związku z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie. Nie można uznać za niezbędny element imprezy okolicznościowej o charakterze promocyjnym organizacji bankietu. Nie można również traktować tych wydatków kompleksowo i z tej racji uznać za koszt podatkowy, bowiem przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, należy każdorazowo dokonać oceny poszczególnych wydatków według ich indywidualnych cech i w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wydatki związane z organizacją bankietu, nawet gdyby przyjąć, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami a wzrostem przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. to wydatki te właśnie z uwagi na brzmienie art. 16 ust 1 pkt 28 ww. ustawy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z przedstawioną regulacją prawną wydatki na reprezentację jeżeli nawet wpływają na zwiększenie przychodu wolą ustawodawcy nie zostały uznane za wydatki o charakterze kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Ministra Finansów organ wydał zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonał oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę odnosząc się zarówno do regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, jak również rozważył znaczenie pojęciowe reklamy i reprezentacji, które odniósł do poszczególnych elementów organizowanych przez Spółkę imprez okolicznościowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Spółka nie zgodziła się z uznaniem przez organ spornych wydatków za wydatki na cele reprezentacyjne, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, podtrzymując w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż mają one charakter reklamowy. Powtórzono, iż organizowane przez Spółkę imprezy okolicznościowe mają na celu promowanie konkretnych tytułów prasowych spośród czasopism wydawanych przez Spółkę. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów reklama nie musi zawierać w sobie informacji o produkcie, podaniu cech jakościowych itp. W wielu przypadkach reklama, działania reklamowe ograniczają się wyłącznie do wskazania nazwy promowanego produktu. Ma to miejsce np. w przypadku sponsoringu.

Spółka nie zgodziła się również z poglądem Ministra Finansów, iż sporne wydatki nie mogą być traktowane kompleksowo, jako niezbędny element imprezy okolicznościowej. Jak bowiem podniesiono w dotychczasowym toku postępowania, w przypadku imprez tego typu organizacja bankietu jest działaniem typowym. Co więcej, bankiet stanowi bowiem integralną część produktu marketingowego jakim jest impreza okolicznościowa, która w całości jest działaniem o charakterze reklamowym. Zdjęcia i informacje o bankiecie — ze względu na udział w nich tzw. celebrytów — są bowiem publikowane w czasopismach i to nie tylko Spółki, ale także konkurencyjnych wydawnictw. Sprawozdania z imprezy okolicznościowej oraz bankietu przedstawiane są w telewizyjnych programach o charakterze "plotkarskim". W każdym z tych przypadków reklamowany jest produkt, jakim jest tytuł wydawniczy Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego

(pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Podnosząc stosowne zarzuty Strona winna je adekwatnie uzasadnić. Nie wolno bowiem Sądowi zastępować strony w formułowaniu, uzasadnianiu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302, z dnia 5 grudnia 2008 r., I FSK 1497/07, opubl. w Lex pod nr 515608).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacja podatkowa - poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie niepełnej analizy elementów stanu faktycznego.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Indywidualna interpretacja może być uznana przez Sąd za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej kontrolując zaskarżoną interpretacje sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Uwzględniając skargę tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku stanu faktycznego wyjaśnił dlaczego uchylił zaskarżoną interpretację. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów procesowych , które wyznaczały zakres kontroli sądowej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Spółki (art. 146 § 1 i 141 § 4 w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Trafne jest w szczególności stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie bankietu podczas imprezy promocyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest niepełna. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ani reprezentacji ani reklamy. Dokonywanie wykładni przepisu art.16 ust.1 pkt 28 tej ustawy, ma charakter ocenny, a wobec tego ustalenie ich zakresu pojęciowego w wydanej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nabiera szczególnego znaczenia.

Duża konkurencja zmusza przedsiębiorców do podejmowania szeregu działań marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży lub zainteresowania innych przedsiębiorców oferowanymi towarami i usługami. Wśród tych działań szczególne znaczenie zajmuje promocja, na którą składa się wiele różnych instrumentów komunikacji marketingowej. Najważniejszą z nich jest reklama, a do innych, niemniej ważnych form promocji, zalicza się min.: sprzedaż osobistą (tzw. akwizycja), public relations (korzystny wizerunek firmy), promocję uzupełniającą (promocja sprzedaży), czyli krótkookresowe pobudzenie sprzedaży – konkursy, próbki, prezenty, pokazy handlowe, rabaty, marketing bezpośredni (reklama pocztowa, telefoniczna, inne nieosobowe formy kontaktu przy użyciu komunikowania się na odległość, marketing elektroniczny, telemarketing), sponsoring.

Każda ze wskazanych form ma swoje specyficzne cechy i służy realizacji określonych celów. O ile reklama niewątpliwie sprzyja budowaniu długookresowego celu, o tyle innym celom – bardziej doraźnym służy promocja sprzedaży a jeszcze innym budowanie korzystnego wizerunku firmy ( reprezentacja). Każdy ze wskazanych instrumentów będzie wymagał pewnych środków finansowych przeznaczonych na jego realizację, co z kolei może rodzić wątpliwości co do ich kwalifikacji z punktu widzenia podatkowego. Wskazać trzeba, iż z tego katalogu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych ustawodawca wyłączył jedynie wydatki poniesione na działania o charakterze reprezentacji. Zmieniony od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowicie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Natomiast wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust.1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki spełniające opisane tym przepisem wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem jednak, że nie zostały one wymienione wśród kosztów, o których stanowi art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych.

Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Wydatki takie nie będą kosztami uzyskania przychodu, tylko wtedy gdy mają charakter reprezentacyjny.

W konsekwencji dla oceny podatkowych skutków stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację niezbędne jest ustalenie sensu i zakresu pojęcia "reprezentacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Według definicji słownikowej "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie" (M.Szymczak PWN Warszawa 1992). Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż wobec braku legalnej definicji "reprezentacji" kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szeroko pojętymi działaniami promocyjnymi winna się odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta jak słusznie zauważył Sąd I instancji uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe, charakterystyczne dla tej branży.

Z powodów o których mowa powyżej nie jest do zaakceptowania w arbitralne przyjęcie przez organ, iż wydatki na organizację bankietu z uwagi na brzmienie art. 16 ust 1 pkt 28 ww. ustawy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Słusznie Sąd I instancji uznał iż w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie bankietu podczas imprezy promocyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest niepełna.

W kontekście powyższych rozważań bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.