Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 867/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. W. (dalej B. W.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia B. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 994 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował uprawnienie B. W. do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury płatnej gotówką, opisującej zakupy B. W. która została wystawiona przez B. Opisuje ona zakup usług introligatorskich, wartość netto 1.600 zł, VAT 352 zł. Zdaniem organu faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści.

Organ zauważał, że w dokumentacji prowadzonej przez firmę D., poza fakturami wystawianymi przez firmę A. D. (także w innych miesiącach rozliczeniowych) brak jest jakichkolwiek dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń między A. D. a B. W., w tym jakichkolwiek umów, specyfikacji, kalkulacji, wycen, rozliczeń ilościowo - wartościowych. Sam B. W. nie potrafił podać szczegółów transakcji fakturowanych przez A. D. w ramach rzekomej współpracy. B. W. przyznał też, że zakupami i rozliczeniami zajmował się przede wszystkim jego ojciec – G. W., prowadzący firmę E. razem z D. W., także zajmującą się działalnością introligatorską. Udzielił ojcu stosownego pełnomocnictwa do podejmowania działań w imieniu firmy D. Polegał też na gronie kontrahentów, z którymi współpracował jego ojciec i polecił ich. Podpisywał niezbędne dokumenty jeśli była taka potrzeba, zwłaszcza faktury. Jedynymi kontrahentami, z którymi w omawianym czasie współpracował były firmy T. N., A. D. i P. L., polecone przez ojca. Jednak zawieraniem transakcji, umów zajmował się ojciec, jako bardziej doświadczony, a on sam nie wiedział o zawieranych przez ojca umowach, nie był o tym informowany. Swoich kontrahentów albo nie widywał, albo widywał przelotnie. Nie miał wiedzy i doświadczenia w branży introligatorskiej, a więc od strony technicznej i produkcyjnej miał pomagać mu właśnie ojciec. B. W. nie potrafił skonkretyzować przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze ani też sposobu i okoliczności rozliczeń, bo tym zajmowali się G. W. i D. W. (jego rodzice), którzy mieli pełne umocowanie. Podobnie A. D. wykazywał, że usługę miał realizować podwykonawca, sam pracowników nie zatrudniał, nie deklarował też podatku należnego na podstawie omawianej faktury. Nie pamiętał siedziby firmy B. W., a faktura dokumentująca czynności podwykonawcy zaginęła.

Następnie jednak A. D. zeznał, że rzeczywiście wystawiał na rzecz firmy B. W. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Natomiast jego działalność w zakresie wystawiania faktur oderwanych od rzeczywistości była rezultatem uzgodnień z G. W.

Co więcej, rozliczenia z A. D. miały być gotówkowe, a sam A. D. zaprzeczył by miał otrzymywać pieniądze na podstawie wystawianych przez siebie faktur. Nadto organ ustalił, że w rzeczywistości A. D. nie miał siedziby dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług introligatorskich. Podawany adres to lokal mieszkalny o pow. 18 m², w którym mieszkał z żoną i dziećmi. G. W. w złożonych zeznaniach potwierdził swoją wiodącą rolę w działalności syna – B. W., jego brak wiedzy i doświadczenia w zakresie świadczenia usług introligatorskich, jego działania zasadniczo sprowadzające się do przyjmowania i podpisywania faktur.

Organ podkreślał, że B. W. założył firmę bez posiadania specjalistycznej, fachowej wiedzy, zaplecza materialnego, organizacyjnego. Praktycznie nie zajmował się sprawami swojej firmy. Nie zawierał osobiście umów z kontrahentami. Nie interesował się sferą produkcyjną, techniczną działalności swojej firmy. Nie wnikał kto, jakie i na jakich warunkach wykonuje usługi. Spółka E., tam gdzie prowadziła ona swoją działalność, była też miejscem spotkań i decyzji, dotyczących działalności jego firmy.

Dodatkowo organ wyjaśnił również, że inni kontrahenci firmy D. (na co wskazują wyniki czynności sprawdzających, przeprowadzonych u tych kontrahentów), potwierdzili kontakt w obrocie gospodarczym, ale z G. W., który zajmował się sprawami dotyczącymi wykonania zamawianych usług poligraficznych i na terenie działalności spółki E. W konsekwencji podatek należny wykazany przez B. W. nie został ze strony organu zakwestionowany.

Podsumowując, zdaniem organu, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i wynikających z niego ustaleń faktycznych, zakwestionowana faktura, pochodząca od firmy A. D. jest niezgodna z rzeczywistością. Dlatego kwota podatku naliczonego w niej wykazana nie podlega odliczeniu. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - dalej u.p.t.u.)

B. W.(skarżący) złożył skargę na decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

1) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, które nie zostały dowiedzione innymi dowodami, co w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez A. D.;

2) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek zaniechania wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy kontrahenci skarżącego wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż nie wykonywali oni tych usług na rzecz skarżącego;

3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o tę ocenę dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane i skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego od towarów i usług, jaki z nich wynikał;

4) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi i w konsekwencji wadliwie ustalenie stanu faktycznego w sprawie w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające ze spornych faktur.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżący akcentował okoliczność, że dysponuje fakturami, których posiadanie daje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie miał zaś obowiązku badania swoich kontrahentów, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym, umożliwiającym wykonanie zamówionych usług, skoro takie sprawdzanie nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym, a nadto kontrahenci mogli przecież korzystać z usług podwykonawców.

Działalność rozpoczął w 2007 r. i była to jego pierwsza taka aktywność zawodowa, dlatego pomagał mu ojciec - G. W., prowadzący spółkę E.

Z punktu widzenia jego praw i obowiązków podatkowych - w tym przypadku prawa do odliczenia - nie ma żadnego znaczenia czy kontrahenci prawidłowo deklarowali i rozliczali podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług.

Skarżący podkreślał, że organ dowolnie zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług ze strony kontrahentów, co zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec firmy skarżącego korzystali oni z usług podwykonawców.

Ponadto, w ocenie skarżącego, istotny jest również sposób zgromadzenia dowodów przez organ, który dokonał ustaleń faktycznych przede wszystkim na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, kontroli, czynności, a więc z naruszeniem zasady zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w prowadzeniu dowodów, z pominięciem zasady bezpośredniości.

Natomiast fakt rozliczeń gotówkowych nie decyduje o prawie podatnika VAT do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r., złożonym w postępowaniu sądowym, organ wykazywał, że B. W. miał wielu kontrahentów, na rzecz których wykonywał usługi introligatorskie. Zatem mamy do czynienia z podatnikiem rozważanego podatku, który założył firmę w celu prowadzenia działalności gospodarczej i był uprawniony umocować inną osobę do prowadzenia spraw związanych z prowadzeniem tej działalności oraz do powierzenia pełnomocnikowi prowadzenia spraw o charakterze technicznym i produkcyjnym. B. W. mogła być potrzebna pomoc w tym zakresie z uwagi na brak doświadczenia. Nie ma podstaw, w tych okolicznościach, by mówić o firmanctwie, zwłaszcza w sytuacji rodzinnej pomocy w prowadzeniu firmy, w sposób nieodpłatny. B. W. i G. W. nie potwierdzili istnienia między nimi takich relacji, które należałoby zasadnie kwalifikować jako firmanctwo.

W świetle tego pisma organu należy zauważyć, że w sprawach ze skarg B. W. na decyzje, w których zmieniono mu rozliczenie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe zawarte w 2008 r., na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że B. W. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, zaś faktycznie była ona realizowania przez firmę jego rodziców (por. protokoły rozpraw w sprawach I SA/Lu 861/14 i I SA/Lu 862/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak zasadniczo z innych przyczyn od tych, jakie zostały przedstawione w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie te naruszenia prawa, które są istotne dla wyniku sprawy, a zostały pominięte przez stronę skarżącą.

Na wstępie trzeba zatem przede wszystkim stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawiera istotną sprzeczność. Organ, z jednej strony, wykazuje w swojej argumentacji, że B. W. nie prowadził działalności gospodarczej, bo nie miał ku temu ani przygotowania, ani warunków materialnych, nie dysponował niezbędnym zapleczem technicznym i organizacyjnym. Cała jego aktywność, według ustaleń organu, sprowadzała się do udzielenia pełnomocnictwa ojcu, prowadzącemu działalność gospodarczą w formie spółki w tym samym obszarze oraz do figurowania na fakturach czy to nabyć, czy to dostaw towarów, świadczenia usług. Tym samym organ wykazuje więc, że B. W. w rzeczywistości nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w rozpatrywanym okresie czasu.

Z drugiej jednak strony, organ wydaje decyzję w sprawie określenia B. Wodeckiemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozważany okres rozliczeniowy, a więc przyjmuje, że B. W. prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w jej ramach wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach określonych w dziale IV ww. ustawy podatkowej. Skoro organ określa B. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie kwestionuje, że jest on zobowiązany z tytułu podatku należnego, zmniejsza wysokość podatku naliczonego do odliczenia, to przecież w założeniu przyjmuje, że B. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Wymaga więc podkreślenia, że pierwsza sytuacja wyklucza drugą. Jeśli B. W. w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu w obrocie gospodarczym, figurował jedynie w fakturach (wystawianych czy otrzymywanych), to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. W następstwie nie może być adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania w rozważanym podatku, bowiem taka decyzja jest kierowana do podatnika.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Wobec tego w okolicznościach analizowanej sprawy jeśli, zdaniem organu, czynności B. W. nie mogą być prawidłowo kwalifikowane jako działalność gospodarcza, o której mówi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej decyzji pozostaje w sprzeczności z tymi ustaleniami organu. W przypadku bowiem osoby fizycznej, której nie można zasadnie przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) nie można wobec niej wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. W przypadku takiej osoby nie ma ona nie tylko prawa do odliczeniu kwot podatku naliczonego, ale też nie powstaje u niej obowiązek podatkowy, w następstwie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku należnego. Tymczasem organ wykazuje w swoich ustaleniach, toku argumentacji, że B. W. nie prowadził działalności gospodarczej, ale jednak został on przez organ uznany za adresata zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W dalszym postępowaniu rzeczą organu będzie jednoznacznie wyjaśnić czy B. Wodeckiemu można w sposób prawidłowy przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozważanym okresie rozliczeniowym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też nie. Jeśli zdaniem organu miał on status podatnika, to kwestia ta powinna zostać omówiona w uzasadnieniu decyzji zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. Dotychczas tak się nie stało. Jak dotąd bowiem organ wykazuje, że B. W. nie był podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą, skoro to nie on decydował kiedy, z kim, jakie transakcje, czego dotyczące i na jakich warunkach będzie wykonywał, a co więcej, nie on zajmował się finansami i rozliczeniami, nie dysponował też ani wiedzą, ani stosownymi warunkami materialnymi i organizacyjnymi do prowadzenia opisywanej działalności. Jeśli tak właśnie było, to organ z tych ustaleń wyprowadził błędne wnioski w zakresie prawa, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w części kwestionując prawo B. W. do odliczenia kwot podatku naliczonego. Rzecz w tym, że jeśli B. W. w rzeczywistości nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym podatnikiem rozważanego podatku, lecz jedynie nazwa jego firmy pojawia się w wystawianych i otrzymywanych fakturach, to powinnością organu było przede wszystkim rozważyć czy można takiej osobie przypisać odpowiedzialność podatkową za takie właśnie działania, które nie kreują jednak podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując, co do zasady, decyzja, określająca wysokość zobowiązania czy zmieniająca rozlicznie podatku od towarów i usług, może zostać wydana wyłącznie gdy rozpoznany zostanie podatnik tego podatku, stosownie do kryteriów wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Natomiast argumenty faktyczne i prawne, prowadzące, zdaniem organu, do ustalenia podatnika powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem dotychczas tak się nie stało.

Ten, zdaniem sądu, bardzo istotny aspekt sprawy zupełnie został przez organ pominięty. Wyraźnie więc trzeba stwierdzić, że B. W., co do zasady, może być przyjęty za adresata decyzji określającej mu prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, jeśli organ uprzednio wykaże, że to właśnie B. W. podejmował czynności, objęte zakresem u.p.t.u., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jeśli natomiast okaże się, że tak nie było, rzeczą organu będzie rozważyć uprawnienie do przypisania B. W. odpowiedzialności podatkowej na innych zasadach, ale nie jako podatnikowi podatku od towarów i usług.

Organ powinien wnikliwie rozważyć czy rzeczywiście powstał u B. Wodeckiego podatek należny. W szczególności ważne jest z kim kontrahenci - rzekomo firmy B. W. - uzgadniali wszystkie istotne warunki usług, z kim się rozliczali i w jakich okolicznościach, w jakich okolicznościach te usługi były wykonywane, na czym miał polegać udział B. W. w wykonaniu tych usług, czy decydował on o jakichkolwiek kwestiach związanych z ich realizacją, czy też jedynie figurował w treści wystawianych faktur, czy deklaracje VAT składane przez B. W. rzeczywiście były konsekwencją jego samodzielnej działalności gospodarczej, czy też jedynie miały uwiarygodnić jego status przedsiębiorcy dla osiągnięcia określonych skutków podatkowych przez innego przedsiębiorcę. Rzecz wymaga od organu wszechstronnej i starannej oceny, następnie uzasadnienia

Wymaga również wnikliwej analizy ze strony organu czy w okolicznościach analizowanej sprawy rzeczywiście mamy do czynienia z udzieleniem przez przedsiębiorcę pełnomocnictwa ojcu czy rodzicom, czy też owo pełnomocnictwo w istocie ukrywa inny rzeczywisty przebieg zdarzeń między B. W. a jego rodzicami jako przedsiębiorcami. W tym kontekście trzeba zauważyć, że w świetle ustaleń samego organu B. W. miał w ogóle nie decydować o tym kiedy, z kim i na jakich warunkach transakcje mają być zawarte, miał nie ponosić finansowego ciężaru tych transakcji, przy jednoczesnym braku własnego zaplecza materialnego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług introligatorskich. Obowiązkiem organu jest więc rozważyć, przy tych stwierdzeniach, gdzie w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy przebiega granica pomiędzy działaniami pełnomocnika przedsiębiorcy a działaniami przedsiębiorcy, który tylko nazywa się pełnomocnikiem i z którą z tych sytuacji (oraz dlaczego) mamy do czynienia w realiach rozpoznawanej sprawy.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji powyższe zagadnienia, niewątpliwie istotne dla wyniku sprawy, nie zostały w żaden sposób omówione i ocenione przez organ. Prawidłowe rozpoznanie podatnika rozważnego podatku jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ w sposób zgodny z prawem, pozbawiony znamion dowolności w odniesieniu do ustaleń dotyczących strony podmiotowej opodatkowania.

W tym stanie sprawy przedwczesne jest merytoryczne odnoszenie się do kwestii prawa B. W. do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zatrzymać się na kwestii statusu B. W. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz wyjaśnić ją w sposób wnikliwy, wszechstronny, w całokształcie zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, uwzględniając powyżej przedstawione stanowisko prawne.

Podsumowując, kontrolowana decyzja została wydana przy istotnym naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z zaniechaniem przez organ wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.