Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 897/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/15 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2771/15 oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2015r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004r. do grudnia 2005r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 sierpnia 2010r. wydał decyzję, w której ustalił skarżącemu za okres od grudnia 2004r. do 17 lutego 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005r. Skarżący nie złożył odwołania od decyzji, tym samym decyzja stała się ostateczna.

1.3. Pismem z dnia 27 czerwca 2014r. skarżący złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 19 sierpnia 2010r., której zarzucił, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 11 marca 2015r., mocą której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 sierpnia 2010r.

1.4. Na skutek rozpatrzenia wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, opartym na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 lipca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy stwierdził, że materiały stanowiące podstawę dla określenia i ustalenia podstawy opodatkowania, jakimi w pierwotnym postępowaniu były dane zawarte na powołanej przez stronę płycie CD, w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie są konieczne, gdyż postępowanie to nie zmierza do ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 282c Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości fakt, że w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010r. zawarto informację, że nie zastosowano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że postępowanie kontrolne podjęto na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Od początku postępowania strona została prawidłowo poinformowana o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Uznano, że zagadnienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne.

W zakresie zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej organ podatkowy zacytował treść z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i stwierdził, że zgromadzone i przetworzone w toku kontroli skarbowej informacje stanowią tajemnicę skarbową. Zebrany materiał dowodowy zawiera przetworzone dane z rachunku bankowego i konta na portalu "A." strony. Zatem informacje te nie zostały przekazane osobom trzecim, jak również nie posłużono się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową.

Odnośnie zarzutu, że organ kontroli skarbowej zażądał informacji wynikających z rachunku bankowego osoby nie mającej statusu osoby kontrolowanej, organ odwoławczy wyjaśnił, pismo do B. wysłano po wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz po spełnieniu wszystkich warunków nałożonych przepisem art. 33 a ustawy o kontroli skarbowej.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że decyzja z dnia 19 sierpnia 2010r. nie narusza rażąco wskazanych przez stronę przepisów prawa procesowego i tym samym nie zachodzi przesłanka, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

I. Rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez wydanie decyzji bez głównego dowodu w sprawie w związku z bezprawnym usunięciem z akt sprawy kopii płyty CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z 15 czerwca 2010r., stanowiące podstawę dowodową wydania decyzji ostatecznej z dnia 19 sierpnia 2010r. oraz podstawę dowodową zarzutów skargi oraz inne naruszenia przepisów, a mianowicie:

- art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

- art. 306 § Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej nieujawniania informacji objętych tą tajemnicą,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.

II. Naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a mianowicie:

- art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady, że wszystkie organy władzy publicznej, a więc także organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa,

- art. 47 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym,

- art. 51 pkt 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady, że władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach, niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku usunięcia z akt sprawy kopii płyty CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z 15 czerwca 2010r., Akta postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie są tymi samymi aktami, co akta postępowania kontrolnego/akta decyzji wymiarowej. Nie można wywodzić, że płyta CD stanowiąca element akt postępowania kontrolnego/akt decyzji wymiarowej musi również znajdować się w aktach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli zaś jej nie ma w tych aktach, to została ona z tych akt bezprawnie usunięta. Tym samym Sąd nie uznaje za zasadny również zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do rażącego naruszenia art. 306 Ordynacji podatkowej w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Ewentualne naruszenie tego przepisu w toku postępowania kontrolnego nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji kończącej to postępowanie, bowiem naruszenie to nie rzutuje na treść wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 47 Konstytucji RP oraz art. 51 pkt 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do rażącego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można podnosić wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego/postępowania wymiarowego jako okoliczności przemawiającej za zasadnością zarzutów naruszenia przepisów procesowych w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu – jako niemającego znaczenia dla sprawy stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jeżeli strona upatruje naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, niepełne i niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie wadliwą ocenę, to powinien wskazać, jakie dowody zostały błędnie ocenione lub które nie zostały uwzględnione (wyrok NSA z 1 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 3483/14, CBOSA). Należy podkreślić, że chodzi o dowody w postępowaniu "nieważnościowym", a nie dowody w postępowaniu kontrolnym. Wskazanie zatem braku płyty CD w aktach sprawy o stwierdzenie nieważności nie stanowi spełnienia powyższego wymagania, bowiem dowód ten w ocenie Sądu jest nieistotny dla sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nawet w przypadku uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przewlekłość postępowania nie stanowi bowiem takiej okoliczności, która powodowałaby wadliwość wydanej decyzji i nakazywałaby jej uchylenie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma również podstaw do formułowania zarzutu, że organ nie udzielał Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący nie podnosi tego rodzaju zarzutów, przeciwnie, wskazuje na to, że zebrano materiał dowodowy w zbyt szerokim zakresie. Skoro organ przeprowadził dowody oraz dokonał określonych ustaleń, to ewentualne nieprawidłowości i naruszenia przepisów procesowych w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji kończącej to postępowanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przypisanie stronie w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010r. numeru Regon należącego do innej osoby, nie miało żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie wymiarowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. O., wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił:

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że brak kompletności akt postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postaci braku płyty CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2010r. nie wpływał na możliwość oceny przesłanek nieważności decyzji kontrolnej, a w konsekwencji zbadanie zawartości wskazanej płyty CD nie wpływało na możliwość dokonania prawidłowej oceny ważności Decyzji kontrolnej przez organ;

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i uznanie, że rażące naruszenie przepisów regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych występuje jedynie przy braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w ogóle lub przy braku przeprowadzenia dowodu obligatoryjnego,

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne wobec skarżącego dowodu uzyskanego w sposób sprzeczny z prawem w oparciu o informacje z rachunku bankowego skarżącego, uzyskane przez organ podatkowy od banku prowadzącego rachunek skarżącego, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców,

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd skargi.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lipca 2015 roku; uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 marca 2015r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

5.3. Oceniając zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż te oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i dokonanych wniosków.

Należy stwierdzić, iż argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z oceną dokonaną przez organy w zakresie istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, której pełnomocnik skarżącego przypisuje inne znaczenie niż przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej swój wywód opiera na dowodach lub ich brakach (płyta CD) przeprowadzonych w postępowaniu oraz tezie, że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem, tj. zgromadzony i użyty z naruszeniem przepisów postępowania. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nadaje niektórym dowodom "swoje" znaczenie, a to oznacza, że w sprawie istnieje odmienna ocena materiału dowodowego. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się obszerny wywód będący oceną zaskarżonej decyzji pod kątem specyfiki postępowania nadzwyczajnego w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podnoszonym zarzutem, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób sprzeczny z prawem. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zakres postępowania dowodowego w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji jest wąski i celem tego postępowania jest dokonanie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a nie ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Nie można podnosić wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego/postępowania wymiarowego jako okoliczności przemawiającej za zasadnością zarzutów naruszenia przepisów procesowych w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Zatem zarzut kasacyjny oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

5.4. Natomiast zarzut, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został błędnie postawiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik skarżącego zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w istocie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego. Prawidłowo zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinien zostać powiązany z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia i wskazany w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję lub postanowienie.

5.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu, iż w sprawie brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż o rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Takich uchybień nie było, a zarzuty podnoszone przez skarżącego, konsekwentnie w postępowaniu przed organami, w skardze i w skardze kasacyjnej w postępowaniu nadzwyczajnym nie mogły odnieść skutku.

5.6. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.