Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1970/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant U.H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2006 r. sprawy ze skargi M.B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) (słownie: tysiąc trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) kwietnia 2006 r., nr (...)Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) listopada 2005 r., nr (...), którą określono (...)– Skarżącym w niniejszej sprawie "zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł. z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powstałego w zaliczkach za następujące miesiące: 04.01 r. ter. płatności 21.05.2001 r., w kwocie 2.740,90 zł, 05.01 r., ter. płatności 20.06.2001 r. w kwocie 5.645,30 zł, 06.01 r. ter. płatności 20.07.2001 r. w kwocie 25.039.30 zł.".

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 listopada 2005 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż M.B. w 2001 r. osiągnął przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie export, import, hurt, detal artykułów przemysłowych, kwiatów ciętych, doniczkowych, krzewów i innych artykułów ogrodniczych. Po zakończeniu roku podatkowego przychody te wraz z przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczył wspólnie z małżonką M.B. (PIT-36), która uzyskała przychody wyłącznie z działów specjalnych produkcji rolnej. W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie ustalenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200l r. z uwzględnieniem należnych zaliczek w poszczególnych miesiącach z tytułu prowadzonej przez M.B. działalności gospodarczej ustalono, jak podniósł organ, iż podatnik ten zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.865,72 zł, na którą składała się kwota 1.078,98 zł stanowiąca wartość zaliczki a nie faktycznie poniesionych wydatków z tytułu delegacji i kwota 786,74 zł stanowiąca dwukrotnie zaksięgowany rachunek za hotel w H. Podstawą nieuwzględnienia powyższych wydatków stał się art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Ponadto, w miesiącu kwietniu 2001 r. cło wynikające z dokumentu SAD podatnik zaewidencjonował w rubryce "pozostałe wydatki" zamiast w rubryce "zakup towarów", a rozliczenie delegacji w kolumnie "zakup towarów" zamiast w kolumnie "pozostałe wydatki". Z kolei w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, powołując się między innymi na zestawienie cen zakupu i cen sprzedaży towarów ujętych w fakturach VAT, wywiedziono że podatnik w prowadzonej księdze wykazał przychód ze sprzedaży w kwocie 4.794.173,0l zł przy koszcie własnym sprzedaży 4.374.108,51 zł, tj. z marżą 9,6%; natomiast przeciętna marża stosowana przy sprzedaży na niektóre gatunki kwiatów wahała się od 33% do 1130%. Ponadto, stwierdzono brak sporządzenia przez podatnika protokołów strat w towarach handlowych a sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. remanent nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, gdyż ceny niektórych towarów w nim wykazane były wyższe niż ceny zakupu wynikające z dokumentów stwierdzających ich nabycie. Organ zwrócił również uwagę, że dokonał porównania działalności podatnika ze wskazanymi przez niego przedsiębiorcami, którzy prowadzili w owym czasie analogiczną do podatnika działalność w zakresie handlu kwiatami, głównie z importu. Kontrole za 2001 r. w firmach wskazanych w odwołaniu Skarżących od decyzji z dnia 30 listopada 2004 r. wykazały, że firmy te działały na giełdzie w W. (firma (...)) i na giełdzie w B. (firmy (...)). Marże wyliczone na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów wynosiły u nich odpowiednio 25% - handel na giełdzie w W., 55% i 55% - handel na giełdzie w B., przy czym w zależności od gatunku sprzedanego towaru marża tych firm wahała się od 2% do 100%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził także, iż dostawy towarów u M.B. występowały średnio kilkanaście razy w ciągu miesiąca, co podważa wiarygodność wyjaśnień podatnika, że prowadzona przez niego działalność nie przynosiła mu zysków. Odnośnie powoływania się przez podatnika na straty w wyższej wysokości niż za 2002 r. organ podatkowy wskazał, że w 2001 r. podatnik nie sporządzał protokołów ubytków. Podatkowa księga przychodów i rozchodów powinna natomiast odzwierciedlać wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem również informacje o stratach. Do tego jednak potrzebne są odpowiednie dowody, których strona nie okazała. Wskazane ustalenia, zadaniem organu pierwszej instancji, świadczą o tym, że prowadzona przez podatnika w 2001 r. księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna i w tym zakresie należało ją pominąć jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). W takim stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż zachodzą podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. Do tego celu posłużył się metodą porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną (art. 23 § 3 i § 4 ord. pod.). Wskazał między innymi na marżę jaką uzyskał podatnik w 2002 r. (około 24,5%), procent towarów uległych zniszczeniu u tego podatnika w tym roku (7,4%) oraz marże uzyskiwane przez wskazanych przez podatnika przedsiębiorców (25%, 55% i 55%). Przy ustaleniu oszacowanego przychodu organ w efekcie końcowym zastosował marżę w wysokości 24% oraz uwzględnił straty w towarach handlowych w wysokości 7,4% wyjaśniając, iż mimo braku udokumentowania strat rodzaj towarów handlowych (mała odporność kwiatów na uszkodzenia, krótki okres przydatności) dawał podstawę do przyjęcia strat na poziomie roku 2002. W oparciu o wyjaśnienia podatnika z dnia 5 sierpnia 2005 r. organ pierwszej instancji zaakceptował również poprawioną wartość remanentu na kwotę 53.048,55 zł. Przychód z działalności gospodarczej podatnika oszacował na kwotę 5.049.481,26 zł (wykazany w księdze przychód wynosił - 4.796.954,77 zł) oraz stwierdził, że podatnik zaniżył w 2001 r. przychody ze sprzedaży towarów na łączną kwotę 252.526,49 zł. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości wywarły wpływ nie tylko na roczny dochód ale również na dochód osiągany na przestrzeni roku, a w konsekwencji na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zgodnie z art. 44 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. podatnik był obowiązany obliczać i wpłacać w trakcie roku podatkowego. Z tego też względu organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując różnicę pomiędzy ustalonym przychodem a ustalonymi za poszczególne miesiące kosztami uzyskania przychodu określił dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczek i określił należne zaliczki na podatek dochodowy za miesiące IV – 2.740,90 zł; V – 5.645,30 zł; VI – 29.491,00 zł (z której kwota 25.039,30 zł stała się elementem podatku należnego za 2001 r. i VII – 11.238,80 zł (która w całości nie stała się elementem podatku należnego za rok podatkowy, od której należne są tylko odsetki za zwłokę). W konsekwencji w oparciu o łączny dochód M. i M.. małżonków B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 6 ust. 2 i art. 27 u.p.d.o.f. określił zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powstałego w zaliczkach za miesiące kwiecień, maj i czerwiec tego roku.

Pismem z dnia 10 grudnia 2005 r. M. i M. B. złożyli odwołanie od ww. decyzji z dnia 21 listopada 2005 r., w którym wnieśli w szczególności o uznanie ksiąg za 200l r. za rzetelne lecz z błędami tylko rachunkowymi spowodowanymi nieumyślnie; wyliczenie podatku od źle zaksięgowanych dokumentów, tj. sumy 1.865,72 zł i błędnie wyliczonego remanentu o sumę 17.180,87 zł za rok 2001; zbadanie danych finansowych firm na których wynikach organ podatkowy oparł szacunek w tej sprawie; uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz rozliczenie roku 2002 o różnicę w remanencie początkowym, tj. 17.180,87 zł. Uzasadniając odwołanie podkreślili, że wydana decyzja jest wadliwa, gdyż suma do zapłacenia wynika z szacunku, który nie został oparty na wiarygodnych danych. Ich zdaniem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił metod, na podstawie których oszacował podstawę opodatkowania, a także nie skontrolował firm przez nich wskazanych. Porównywanie zaś wyników tych firm z wynikami firmy M. B. nie może mieć zastosowania, gdyż nie pracowały one w tych samych warunkach, tj. tylko na jednej giełdzie. Według Skarżących pracowały one na dwóch giełdach i ewentualnie ich większa zyskowność, którą Skarżący poddają jednocześnie w wątpliwość, była wynikiem wyprzedaży towarów na giełdzie w W. Poza tym mogły one płacić wyższy podatek celem uniknięcia kontroli ze strony urzędu skarbowego i kosztem nie płacenia innych zobowiązań (np. czynszu i opłat za nabywany towar). Dodatkowo w odwołaniu podkreślono, że nie było podstaw do ewidencjonowania przez M. B. strat w towarach handlowych, w tym i sporządzania protokołów strat. Podatnik mógł ewentualnie prowadzić taką dokumentację na własny użytek w celu kontroli pracowników odpowiedzialnych materialnie. Z kolei brak podstaw do oszacowania przychodów wynikał według Skarżących z tego, że księgi prowadzone były rzetelnie, a obroty wykazywano prawidłowo poprzez sporządzanie faktur i raportów kasowych, których nie zakwestionowano. Średnia marża stosowana w 2001 r. wynosiła 9,6%, która w ocenie podatników w obrocie hurtowym jest stosunkowo dobrym wynikiem. Stosowanie natomiast różnych marż na poszczególny asortyment towarowy wynikało z "rozchwianego rynku kwiatowego", który wymuszał raz stosowanie wysokich marż, a innym razem wiązał się ze sprzedażą poniżej kosztów. Na wynik w zakresie uzyskanej marży miała też wpływ konieczność wyrzucania nieprzydatnego towaru (starego).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów odwołania uznając rozstrzygnięcie i ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż poza sporem pozostaje sprawa kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w kwestii remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2001 r.) zauważył, iż złożone zostały dwa remanenty: jeden na kwotę łączną 70.229,42 zł oraz drugi (poprawiony) na kwotę łączną 53.048.55 zł, z których organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia oszacowanego przychodu przyjął, uwzględniając wyjaśnienia podatników złożone w trakcie postępowania podatkowego, kwotę 53.048.55 zł. Zawarty natomiast w odwołaniu wniosek o obliczenie podatku od błędnie wyliczonego remanentu o sumę 17.180.87 zł. i rozliczenie roku 2002 o różnicę w remanencie początkowym nie znalazł uzasadnienia w ocenie organu, gdyż przyjęta do wyliczeń kwota remanentu jest kwotą korzystniejszą, o której uwzględnienie ubiegali się Skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego składając stosowne wnioski i wyjaśnienia.

Jako kwestię sporną w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał okoliczność nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, a w następstwie tego oszacowanie przychodu. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi podatkowej a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży są wystarczające do nie uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 23 § l ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl natomiast § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222; powoływanego dalej jako "rozporządzenie") podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wszelkie natomiast odstępstwa od stanu rzeczywistego bez względu na zamiar podatnika bądź stopień jego winy są równoznaczne z nierzetelnością. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że marża ustalona w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znacznie odbiega od marż poszczególnych gatunków roślin stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika bowiem, że uzyskana ze sprzedaży towarów handlowych marża wyniosła 9,6%, podczas gdy z zestawienia faktur zakupu, w cenach zakupu i sprzedaży, według remanentu na dzień 31 grudnia 2001 r. średnia marża wahała się od 33% do 1.130 %. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. dało to uzasadnioną podstawę organowi pierwszej instancji do stwierdzenia nierzetelności ksiąg (nie odzwierciedlenia w nich stanu rzeczywistego) i nie uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto, marża stosowana w firmie M. B. w roku 2002 wynosiła 24%. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że uznając księgi za nierzetelne organ pierwszej instancji sporządził zgodnie z art. 193 § 6 ord. pod. protokół badania ksiąg, w którym określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zwartych w niej zapisów. Nie uznanie ksiąg za dowód w sprawie dało natomiast podstawę organowi podatkowemu do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, iż szacunek dokonany przez organ podatkowy został sporządzony bez pokrycia i oparty na niewiarygodnych danych a organ podatkowy nie wyjaśnił metod, na podstawie których oszacował podstawę opodatkowania, a także nie skontrolował firm wskazanych przez Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał te zarzuty za bezzasadne. Stwierdził, iż metody na podstawie których oszacowana została podstawa opodatkowania zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 6 decyzji). Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. posłużył się na podstawie art. 23 § 3 ord. pod. metodą porównawczą wewnętrzną, a także na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy podstawę opodatkowania określił w sposób polegający na porównaniu marż innych firm prowadzących działalność w takim samym zakresie, w podobnych warunkach i w tym samym okresie. Dokonując szacunku organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na przychodzie podatnika uzyskanym ze sprzedaży oraz na koszcie własnym sprzedanych towarów w roku 2002 wyliczając w ten sposób marżę w wysokości 24%, którą następnie obniżył o straty w towarze w wysokości 7,4% opierając się na tym samym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z materiału dowodowego wynika, że w roku 2001 nie został sporządzony protokół ubytków, czym strona nie uprawdopodobniła powyższego zdarzenia. Jednakże zasadnym było przyjęcie wskazanych wyżej ubytków, gdyż stanowią one nieodłączny element działalności gospodarczej jaką jest handel kwiatami z uwagi na ich małą odporność na uszkodzenia i krótki okres przydatności. Co do zarzutu nie skontrolowania firm wskazanych przez stronę dla porównania prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy podniósł, że z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że przeprowadzone zostały kontrole za 200l r. u E. Ś. (protokół z dnia 14 kwietnia 2005 r.), J.Wodzyńskiego (protokół z dnia 28 kwietnia 2005 r.) i R. K. (protokół z dnia 21 kwietnia 2005 r.). Analiza dokumentów źródłowych oraz zapisów dokonanych przez wskazanych podatników w podatkowych księgach przychodów i rozchodów wykazała, iż uzyskali oni ze sprzedaży towarów handlowych marżę w wysokości odpowiednio 25%, 55% i 55%. Zatem zastosowana w niniejszej sprawie, do wyliczenia przychodu ze sprzedaży, marża w wysokości 24% jest marżą pozwalającą, zdaniem organu odwoławczego, na ustalenie obrotów w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości, przy czym każda metoda szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie z nim tożsamego. Odnośnie zarzutu, iż porównanie wyników ww. podmiotów z firmą M.B. było nieuprawnione Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż podmioty powyższe zostały powołane przez samych Skarżących w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2004 r., jako działające w podobnych warunkach i prowadzące działalność o podobnym zakresie. Nadto, przeprowadzone u nich kontrole potwierdziły podobieństwo zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak i warunków jej prowadzenia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. W skardze z dnia 20 maja 2006 r. Skarżący postawili zarzuty naruszenie przepisów działu IV ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności (art. 120), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej (art. 122 § 2, art. 180 § l i art. 187 § 1), szybkości i prostoty postępowania (art. 125), bezstronności postępowania (art. 130 i art. 131), swobodnej oceny dowodów (art. 191), a także prawa materialnego polegające na bezpodstawnym określeniu przychodu w drodze oszacowania przez zastosowanie 15% szacunku, jak i uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, mimo, że podatnik kwestionował szacunek z uwagi na sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału.

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wnieśli o: uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z rażącym naruszeniem wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego; wznowienie postępowania z uwagi na złamanie prawa na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod.; uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r.; uznanie ksiąg podatkowych za 2001 r. za rzetelne, lecz z błędami rachunkowymi spowodowanymi nieumyślnie; obciążenie kwotą od błędnie zaksięgowanych dokumentów, tj. sumy 1.865,72 zł i błędnie wyliczonego remanentu za 2001 r. o sumę 17.180,87 zł; rozliczenie roku 2002 o różnicę wynikającą z remanentu, ponieważ ten rok był również objęty kontrolą w tym samym czasie; ponowne zbadanie danych finansowych przedstawionych podatnikom do porównania; wstrzymanie egzekucji do ostatecznego zakończenia sprawy; zasądzenie stosunkowych do sum kosztów sądowych wyliczonych procentowo.

W uzasadnieniu skargi Skarżący co do zasady powtórzyli argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego. Ich zdaniem określenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego za 2001 r. wynika z wadliwego szacunku, wynikłego z niesłusznego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obie instancje orzekające nie podjęły działań o uzyskanie wiarygodnych i pełnych danych, na których oparto szacunek, jak też nie wyjaśniły dokładnie metody na jakiej oparły ten szacunek. Skarżący kwestionują jako nieuprawnione porównanie firmy M.B. z trzema firmami wskazanymi w decyzjach, gdyż te ostatnie działając w tym samym czasie prowadziły działalność jednocześnie na dwóch rynkach, tj. starym - W(...) i nowym – B., mogąc niesprzedany towar przewozić z jednego na drugi. Poza tym wadliwie w tych firmach wykazano koszty uzyskania przychodu, gdyż brak jest uwidocznienia nieopłaconych kosztów za dzierżawę powierzchni handlowej, niezapłaconych faktur VAT za czynsz i energię elektryczną. Marże wykazane w protokołach pokontrolnych są, w ocenie Skarżących, którzy w tym zakresie powołują się na opinię uprawnionego księgowego, wyliczone błędnie i dlatego nie mogą stanowić materiału porównawczego. Skarżący twierdzą, że prowadzone przez nich księgi były całkowicie czytelne, zawierały jedynie błędy mieszczące się w granicy 0,5% błędu i w konsekwencji nie stanowiły podstawy do zastosowania szacunku. Ponadto, nieprawidłowości w rozpatrywaniu odwołań polegają na tym, iż wszystkie odwołania są rozpatrywane powtórnie przez te same osoby, o czym świadczą składane podpisy pod kolejnymi decyzjami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Przyjęte do porównania firmy E. S. oraz J. W. i R. K., które obecnie Skarżący kwestionują, zostały wskazane właśnie przez Skarżących w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2004 r. jako firmy działające równolegle na giełdzie kwiatowej w B. od roku 2000 do 2003 i prowadzące taką samą działalność gospodarczą (handel kwiatami ciętymi). Powołanie tych firm stanowiło argument przeciw pierwotnemu porównaniu wyników finansowych firmy M. B. z firmą prowadzącą działalność w tym samym zakresie, lecz na terenie W.. Przychylając się do wniosku strony organ pierwszej instancji dokonał porównania działalności firmy M.B. z trzema wskazanymi przez niego jako właściwymi do porównania firmami. Podstawą porównania były przeprowadzone we wskazanych firmach kontrole podatkowe zakończone protokołami podpisanymi przez osoby kontrolowane, które nie wniosły zastrzeżeń co do ustaleń kontrolnych. Zawarte zatem w skardze stwierdzenie, że marże tych firm wykazane w protokołach kontroli są wyliczone błędnie i nie stanowią materiału porównawczego nie znajdują uzasadnienia i potwierdzenia w materiale dowodowym. W kwestii nieprawidłowości polegających na rozpatrywaniu odwołań przez te same osoby, a tym samym naruszenia art. 130 i art. 132 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyłączenie pracownika następuje w ściśle określonych przepisami sytuacjach, z których żadna w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Podniósł też, że decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji podpisane zostały przez osoby do tego upoważnione zgodnie z art. 143 ord. pod. Odnośnie do terminowości załatwienia odwołania wskazał, że zgodnie z art. 139 § 3 ord. pod. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast o każdy przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 ww. ustawy). W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomił Skarżących o niezałatwieniu odwołania z dnia 10 grudnia 2005 r. w ustawowym terminie, wyjaśnił przyczyny niedotrzymania dwumiesięcznego terminu oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, który został dochowany. Powyższe nie świadczy więc o nadmiernym przeciąganiu w czasie załatwienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w granicach danej sprawy, ale nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów i zarzutów podniesionych w skardze Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut najdalej idący, tj. zarzut rażącego naruszenia prawa, gdyż mógł on prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W tym względzie zwrócić jednak należało uwagę, że wskazując na ten zarzut Skarżący w żaden sposób go nie uzasadnili. Wprawdzie podnieśli ogólnie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. ich zdaniem "została wydana z rażącym naruszeniem wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego", jednakże opisywanych przez siebie poszczególnych wadliwości decyzji w żadnej mierze nie formułowali jako mających cechy "rażącego" naruszenia prawa. Podkreślić natomiast trzeba, że naruszenie prawa tylko w sposób kwalifikowany, czyli rażący, jest przesłanką skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Inne naruszenia, tj. nie mające charakteru rażącego prowadzić mogą albo do uchylenia decyzji, albo też mogą nie mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym na byt prawny zaskarżonej decyzji. Sąd w rozpoznanej sprawie nie dopatrzył się wadliwości o takim ciężarze gatunkowym, które mogłoby zostać uznane za rażące. Stwierdził wprawdzie naruszenie prawa, które skutkowało uchyleniem decyzji (o czym będzie mowa dalej), jednakże zdaniem Sądu nie nosiło ono cechy, o jakiej mowa w art. 247§ 1 pkt 3 ord. pod. Nie było bowiem oczywiste - rażące, a tym samym nie mogło spowodować stwierdzenia nieważności kontrolowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 p.p.s.a. Omawiany więc zarzut uznać należało za chybiony.

W ocenie Sądu nietrafny okazał się także zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 w związku z powołanymi przez Skarżących art. 130 i art. 132 ord. pod., czyli wadą dającą podstawę do wznowienia postępowania, był bezzasadny.

Przepis art. 132 ord. pod. przewiduje wyłączenie z mocy prawa wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa, ich zastępców oraz skarbnika od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Stosuje się go również do załatwiania spraw dotyczących małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia wskazanych wyżej osób oraz osób związanych z nimi stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli. W rozpoznanej sprawie decyzje nie były wydawane przez wskazane podmioty, ani tez ich nie dotyczyły. Zatem oczywiste jest, że przepis ten nie mógł zostać w ogóle naruszony w tym postępowaniu, a więc nie mógł stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Z kolei odnośnie do wyłączeń przewidzianych w art. 130 ord. pod. wskazać należało, że w rozpoznanej sprawie przedmiotem oceny Sądu była decyzja z dnia [...] kwietnia 2006 r. i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2005 r., nie zaś wcześniejsza decyzja z dnia [...] marca 2005 r. i uchylona przez nią decyzja z dnia [...] listopada 2004 r. oraz decyzja z dnia [...] września 2004 r. i uchylona przez nią decyzja z dnia [...] kwietnia 2004 r., w wyniku których sprawa była dwukrotnie przekazywana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Mając na względzie tę okoliczność Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. W istocie bowiem do naruszenia tych przepisów sprowadzał się pogląd Skarżących dotyczący ich zdaniem nieprawidłowości w postaci rozpatrywania odwołań przez te same osoby, w tym podpisywania wydawanych w sprawie rozstrzygnięć. Jak wynika z akt sprawy osoba, która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydała decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r., tj. Z. Z., nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, którą to decyzją była utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r., podpisana przez E. D. To, że ta sama osoba podpisała wcześniejsze decyzje drugoinstnacyjne z dnia [...] marca 2005 r. oraz z dnia [...] września 2004 r., uchylające decyzje organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji ocenianych w niniejszej sprawie sądowej. Podobnie nie ma żadnego znaczenia udział tej samej osoby (tj. E.D.) w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2005 r., z dnia 30 listopada 2004 r. i z dnia 30 kwietnia 2004 r. Wyłączenie pracownika urzędu skarbowego lub izby skarbowej, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. nie ma zastosowania w postępowaniach toczących się po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi (nawet jeśli następuje to kilkakrotnie). W takiej sytuacji sprawa jest bowiem rozpatrywana od nowa, tak jakby w ogóle nie była dotychczas wydana decyzja organu pierwszej instancji. Zatem ten sam pracownik może ponownie brać udział w wydawaniu decyzji załatwiającej daną sprawę podatkową. Wyłączenie odnosi się tylko i wyłącznie do brania udziału w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a następnie prze organ drugiej instancji (w tzw. pionie), nie zaś w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnych lub drugoinstancyjnych. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o której to przesłance jest mowa w art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod.

Przechodząc z kolei do oceny prawnej znaczenia w rozpoznanej sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów najpierw należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 193 ord. pod. księgi takie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli łącznie spełnione są dwie przesłanki, tzn. księga jest prowadzona rzetelnie oraz w sposób niewadliwy (§ 1). Rzetelność oznacza przy tym dokonywanie w księdze zapisów odzwierciedlających stan rzeczywisty, a niewadliwość – prowadzenie księgi zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 2 i § 3). W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych kwestia ta w roku 2001 r. była regulowana przepisami ww. rozporządzenia. Nie jest przy tym tak, jak zdają się uważać Skarżący, że pełna zgodność dokumentów źródłowych w oparciu o które podatnik dokonywał wpisów w księdze z wpisami w niej uczynionymi, wyklucza sama przez się możliwość podważenia rzetelności tych ksiąg. Istnienie określonych dokumentów w tym zakresie może co najwyżej świadczyć o zgodności formalnej księgi z dokumentami stanowiącymi podstawę dokonanych wpisów, ale w żadnej mierze nie musi prowadzić automatycznie do stwierdzenia również prawidłowości materialnej danej księgi. Zważyć należało, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy sporządził protokół badania ksiąg, czym wypełnił dyspozycję art. 193 § 6 ord. pod. W protokole tym przedstawiono nieprawidłowości, do których organy podatkowe nawiązały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Stwierdzono w szczególności, że marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (około 9,6%) zdecydowanie odbiegała od marż poszczególnych gatunków roślin udokumentowanych fakturami VAT (marża wynosiła w niektórych przypadkach nawet ponad 1000%). W badanej księdze zawyżono również w miesiącu lutym i kwietniu 2001 r. koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów oraz za wskazane wyżej miesiące w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Przy takim stanie rzeczy na obecnym etapie postępowania sądowego należało stwierdzić, iż działania organu nie były bezpodstawne, a podane przez niego powody nie cechowały się dowolnością formułowanych ocen. Ustalenia te w istocie miały pośrednie potwierdzenie także w kontrolach innych podatników wskazanych w decyzji oraz w zyskowności wykazywanej przez M. B. za 2002 r. Za zupełnie niezrozumiały Sąd musiał przy tym uznać zarzut skargi, iż bezpodstawne było uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w części w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten o tyle bowiem dziwi, iż podatnicy stawiając go jednocześnie zgadzają się na "obciążenie kwotą od błędnie zaksięgowanych dokumentów, tj. sumą 1.865,72 zł", a zatem wprost przyznają, iż zapisy w księdze nie były zgodne z rzeczywistością. W ocenie Sądu zasadnym było zakwestionowanie przez organy podatkowe uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zaliczek z tytułu delegacji zamiast faktycznie poniesionych wydatków oraz dwukrotnego uwzględnienia tego samego rachunku hotelowego. Bez wątpienia w tym zakresie księgi były nierzetelne i na taką ich ocenę nie ma żadnego wpływu z jakich powodów tego typu zapisy w księgach zostały poczynione, np. spowodowane nieumyślnie, jak twierdzą Skarżący. Skoro koszty uzyskania przychodów w rzeczywistości były inne niż ujęto to w księgach, to w tej części należało odrzucić księgę za dowód tego co w niej zostało zapisane. Bez takiego odrzucenia organ podatkowy nie mógłby pominąć wadliwie zwiększonych kosztów.

Skarżący w stosunku do przeprowadzonego przez organ podatkowy szacunku stawiają ogólnie rzecz ujmując zarzut oparcia go na niewiarygodnych danych. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się jednak naruszeń prawa pozwalających na zakwestionowanie takiej oceny. Należało bowiem zwrócić uwagę, że zarówno zastosowana metoda szacunku, jak i szczegółowe ustalenia w tym zakresie wskazano w zaskarżonych decyzjach. Słusznie przy tym zaakcentowano, że to sami podatnicy domagali się porównania działalności M. B. z działalnością podmiotów wskazanych w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2004 r. W aktach sprawy znajdują się przy tym protokoły kontrolne dotyczące ustaleń poczynionych w tych firmach. Wynika z nich gdzie prowadziły one sprzedaż, i czym się one charakteryzowały, w szczególności też jakie marże były przez nie stosowane. Skarżący wprawdzie kwestionują wykazaną w tych protokołach marżę, jednakże nie przedstawiają w czym tkwi ich wadliwość. W tym względzie posługują się tylko enigmatycznym zwrotem, że tak wynika z "opinii uprawnionego księgowego". Zarzutu stawianego w taki ogólny sposób Sąd na tym etapie sprawy nie mógł uznać za zasadny. Podobnie, uwagi co do miejsca w których prowadziły sprzedaż wskazane w decyzjach firmy były gołosłowne, a organ dysponował stosownymi protokołami kontroli, które jednoznacznie wskazywały na miejsce prowadzenia sprzedaży. Może przy tym budzić zdziwienie, że Skarżący porównanie z tymi firmami zaczęli kwestionować, gdy okazało się, iż potwierdza ono ustalenia organów podatkowych, a nie stanowisko Skarżących. Z kolei sugestie Skarżących jakoby podmioty te celowo zawyżały swoje obroty w celu uniknięcia kontroli nie mogły także odnieść oczekiwanego skutku, gdyż doświadczenie życiowe generalnie prowadzi do wniosku, że podatnicy zamierzający naruszać przepisy prawa podatkowego dążą do zaniżania swoich dochodów, nie zaś ich zawyżania. Odnośnie stwierdzenia Skarżących, że wadliwe były także ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów ponoszonych przez te podmioty, Sąd jedynie wspomni, iż aby mówić o kosztach musimy mieć do czynienia z ich faktycznym poniesieniem. Skoro więc podatnik nie ponosi wydatków, to i nie ma co zaliczać w koszty. Wydając decyzje organy podatkowe wskazały również metodę, którą się posłużono przy dokonywaniu szacunku, wyjaśniając w sposób szczegółowy, także matematycznie, jak się on przedstawiał. W tym zakresie wywody organów były dostatecznie sformułowane i mieściły się w ramach prawem przewidzianych. Nie naruszały więc przepisów powoływanych w skardze na tę okoliczność. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dokonując szacunku przychodów uwzględniono także poprawiony remanent na dzień 31 grudnia 2001 r., o co zabiegali Skarżący, jak również określone straty, mimo że podatnik nie wykazywał w sposób dokumentacyjny ich poniesienia w roku 2001. Obowiązek wykazywania strat, wbrew temu co wynika z treści skargi, ciążył natomiast na podatniku. Zgodnie bowiem z art. 24a u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2001 r.) osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, były obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisów ww. rozporządzenia wynikało, że zapisy dokonywany były w księdze na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą takich zapisów były dowody księgowe, do których zaliczano miedzy innymi inne niż wskazane wprost w rozporządzeniu dokumenty zawierające dane stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarczało podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji był wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych – oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie (§ 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 i § 13 pkt 5 in fine rozporządzenia). Skoro zatem podatnik mógł dokonywać zapisów w księdze tylko na podstawie dowodów, a straty w towarach mają ogólnie rzecz ujmując znaczenie dla prawidłowego ustalenia elementów stanu prawno podatkowego mającego wpływ na sytuację podatkową podatnika, to stwierdzić należało, że w oparciu o powyższe przepisy podatnik miał obowiązek sporządzać dokumenty obrazujące operacje gospodarcze, które polegać miały, jak podnosi podatnik, na niszczeniu towarów (ich wyrzucaniu z uwagi na nieprzydatność do dalszego użytku).

W kontekście przywołanego wyżej remanentu wspomnieć jeszcze należało, iż wniosek Skarżących o "rozliczenie roku 2002 o różnice wynikającą z remanentu" nie mógł być uwzględniony z dwóch powodów. Po pierwsze, kontrolowana przez Sąd sprawa dotyczy tylko roku 2001. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., jak już o tym wspomniano, rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie może więc czynić przedmiotem swojego orzekania innej sprawy podatkowej. Po drugie, Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonych aktów, w tym przypadku decyzji. Nie orzeka za organ w sposób merytoryczny, przyznając prawa lub zwalniając z nałożonych obowiązków. Ta sfera nie mieści się bowiem w kompetencjach sądu administracyjnego. Poza granicami tej sprawy pozostawała także sprawa ewentualnego wstrzymania egzekucji. Sąd nie mógł w nią ingerować, a zatem nie mógł uwzględnić wniosku zawartego w skardze dotyczącego tej kwestii

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania, tj. art. 125 ord. pod. Od momentu wszczęcia postępowania do dnia jego zakończenia decyzją ostateczną minęło ponad dwa lata. Tak długi okres prowadzonego postępowania wynikał przy tym z niedostatecznego na poszczególnych jego etapach wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Natomiast w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ord. pod., przewidzianego na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (tj. dwóch miesięcy). Organ ten poinformował jednak, zgodnie z art. 140 § 1 ord. pod., strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazał przyczynę takiego stanu rzeczy oraz przewidywany termin wydania decyzji, który został dotrzymany. Przekroczenie terminu na wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym, jak również przewlekłość postępowania, nie mogły jednak w rozpoznanej sprawie rodzić konsekwencji w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd tylko wtedy może uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sprawie Sąd wpływu takiego nie stwierdził.

Wskazując natomiast powód uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze sposób w jaki organ pierwszej instancji załatwił sprawę co do której toczyło się postępowanie podatkowe, formułując sentencję wydanego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2004 r., skierowanym do M. B.. i M. B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Za wskazany rok podatkowy wymienieni wyżej podatnicy rozliczyli się w sposób przewidziany dla małżonków, wyrażając stosowny wniosek w tym zakresie we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36). Według art. 6 ust. 2 in fine u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym roku 2001, małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (po uprzednim odliczeniu, przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 tej ustawy); w takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowy, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, o czym stanowi art. 45 ust. 6 ab initio u.p.d.o.f. W art. 21 § 3 ord. pod. wskazano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy zakwestionował przychód, a w konsekwencji dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez M.B.. W świetle powyższych przepisów mogło to skutkować jedynie, z uwagi na wspólne opodatkowanie małżonków B., określeniem w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego tych małżonków za dany rok podatkowy. Tylko o tym organ mógł orzec w stosunku do obojga małżonków po zakończeniu roku podatkowego. Tymczasem organ podatkowy w decyzji z dnia(...)listopada 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł. z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powstałego w zaliczkach za wskazane w sentencji decyzji miesiące. Nie wskazał przy tym podstawy prawnej (za taką nie można było uznać przywołanych we wstępie decyzji przepisów, w szczególności art. 21 § 3, art. 92 § 3 ord. pod.) do orzekania po zakończeniu roku podatkowego o zobowiązaniu powstałym w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, zwłaszcza, że na M. B. nie ciążył w trakcie roku podatkowego obowiązek uiszczania zaliczek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża – M.B. Tak sformułowane rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiadało więc dyspozycji art. 45 ust. 6 u.p.do.f. w związku z art. 21 § 3 ord. pod., co miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy orzekł bowiem nie o zobowiązaniu jako takim w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, lecz o zobowiązaniu z tytułu tego podatku powstałego w zaliczkach, do czego w tym postępowaniu nie miał podstaw. M. B. mogła bowiem odpowiadać solidarnie wraz z mężem jedynie za zaległość podatkową wynikającą ze zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. i to od momentu, kiedy to zobowiązanie stało się zaległością podatkową. Dodać natomiast należało, że ewentualne rozważania i ustalenia czynione przez organ podatkowy w kwestii zaliczek na podatek dochodowy można prowadzić w stosunku do podatnika, na którym taki obowiązek ciążył. Zgodnie bowiem z art. 23a ord. pod. jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji stosuje się także odpowiednio art. 53a ord. pod. Ten z kolei przepis przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi) lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki wynikające z ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania są zgodnie z art. 51 § 2 ord. pod. uważane za zaległość podatkową. Zatem tylko w takim zakresie po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy może na użytek wydania decyzji w przedmiocie odsetek dokonać wyliczenia zaliczek służących wyłącznie jako podstawa do określenia odsetek podatnika na którym ciążył obowiązek uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05 (M. Podat. 2006/4/42) zawarto pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że "(...) przepis art. 53a ord. pod. wyraźnie stwierdza, że prawidłowa wysokość zaliczek nie jest rozstrzygnięciem, a tylko przesłanką do obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Z kolei z faktu, że niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową nie wynika również dopuszczalność określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego. (...). Wprawdzie możliwe jest zgodnie z art. 53a ord. pod. po zakończeniu roku podatkowego naliczanie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, to nie zmienia to zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ich byt prawny ustał. Z przepisu art. 53a ord. pod. (...) wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego (...).".

Wadliwe też było umieszczenie w sentencji decyzji zaliczek wpłaconych przez małżonków, zwrotu nadpłaty oraz kwoty do zapłaty. Elementy te w sposób oczywisty nie mogły być przedmiotem, o którym organ winien orzekać w sposób deklaratoryjny, tj. poprzez określenie ich wysokości. Powinny one być umieszczone w uzasadnieniu decyzji, jako ewentualnie ustalenia stanu faktycznego i informacje co do strony finansowej sytuacji podatników.

Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadnione uchylenie wyłącznie decyzji wydanej na skutek złożonego odwołania. Zdaniem Sądu wynikający z przepisów ord. pod. zakres postępowania odwoławczego umożliwia dokonanie stosownej "korekty" rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponowną decyzję w tej sprawie wyda zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W., a od decyzji tej stronie będzie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego.

Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz Skarżących kwotę (...)zł, stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego od złożonej skargi.