Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 294/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zgodnie z art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z nieruchomość odstąpionych bezpłatnie do używania innym

osobom uważa się wartość czynszowa, jaka przysługiwałaby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Jedynie zatem owa wartość

czynszowa, ustalana każdorazowo w sposób indywidualny, może stanowić przychód z nieruchomości.

TEZY

Zgodnie z art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z nieruchomość odstąpionych bezpłatnie do używania innym

osobom uważa się wartość czynszowa, jaka przysługiwałaby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Jedynie zatem owa wartość

czynszowa, ustalana każdorazowo w sposób indywidualny, może stanowić przychód z nieruchomości.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego E. S. kwotę 3.353 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie wywiązywania się Pana E. S. z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, wydał w dniu [...] lipca 2004 r. dwie decyzje: Nr [...] określającą dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana E. S. w wysokości [...] zł, w miejsce zeznanego dochodu w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł oraz decyzję Nr [...] określającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2001 r., liczonych od terminu ich płatności do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, iż stwierdzone

w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania z najmu

i dzierżawy, miały wpływ na rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Pomimo zarejestrowania i zgłoszenia w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, podatnik nie posiadał kompletnej dokumentacji źródłowej, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też ewidencji środków trwałych, nie składał miesięcznych deklaracji PIT-5. Przedstawił do kontroli jedynie faktury VAT-u dotyczące sprzedaży usług najmu oraz duplikaty faktur dotyczące wydatków na kwotę łącznie [...] zł. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym wspólnie z żoną E. S. za rok 2001, wykazał przychód z najmu i dzierżawy w wysokości [...] zł, zaś koszty uzyskania w kwocie [...] zł. W załączniku PIT-D wykazał odliczenia od dochodu na kwotę [...] zł, jako wydatki na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Państwo S. zapłacili podatek wynikający z zeznania rocznego w kwocie [...] zł. Organ I instancji dokonał korekty wykazanych przychodów i kosztów ich uzyskania, stwierdzając fakt wynajmowania lokali w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji nie uznał wydatków nie mających związku z tą działalnością na kwotę [...] zł oraz nie uwzględnił odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego na wynajem, stwierdzając, iż podatnik nie miał prawa do tej ulgi, gdyż nie prowadził takiej inwestycji i nie posiadał dowodów poniesienia takich wydatków. W ocenie organu podatkowego I instancji, zaniżenie zaliczek miesięcznych w trakcie roku podatkowego wynikało z faktu, iż Pan E. S. nie wypełniał obowiązku składania deklaracji PIT-5 oraz obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej wyliczył i przedstawił w tabeli wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Ponadto stwierdzono, że zaliczki nie mieszczące się w kwocie zobowiązania podatkowego roku 2001 wynoszą za miesiąc grudzień [...] zł. Odsetki od tej kwoty naliczono w wysokości [...] zł od terminu płatności tj. 20.12.2001r., do dnia wszczęcia kontroli.

Od powyższych decyzji Pan E. S. złożył odwołania, wniósł o ich uchylenie. Uzasadnienie odwołania zawierało zarzuty i wnioski jednakże tylko w sprawie dotyczącej dokonania wymiaru podatku dochodowego za rok 2001. W kwestii odsetek od zaliczek odwołujący się nie uzasadnił swojego żądania. Podatnik postawił zarzuty naruszenia zasad procedury podatkowej, zastrzeżenia co do nie uznania wszystkich kosztów uzyskania przychodów, wniósł o ponowną analizę okazanych dokumentów celem dokonania podziału na wydatki remontowe oraz związane z adaptacją i modernizacją poszczególnych budynków. Zwrócił się o uwzględnienie wydatków na rzecz miasta i wydatków w postaci odpisów amortyzacyjnych, ustalonych na podstawie ewidencji z roku 1997, oraz dokumentów dotychczas nie okazanych a związanych z przychodami roku 2001. Odwołujący się twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, lecz najem na zasadach ogólnych, rozliczając swe dochody w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem określenia prawidłowej wysokości dochodu za rok 2001 z działalności podatnika w zakresie najmu i dzierżawy. Organ odwoławczy wskazał na uchybienia organu I instancji w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również rozbieżności dotyczące treści uzasadnienia w stosunku do powołanej podstawy prawnej decyzji. Organ podatkowy II instancji ponadto zwrócił uwagę, na obowiązujące w dacie uzyskania przychodu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujące sposoby opodatkowania przychodów uzyskanych z usług najmu w zależności od rodzaju źródła przychodów. Organ

II instancji podał szczegółowo okoliczności faktyczne do zbadania i wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należało między innymi w pełny sposób, dokonać oceny mocy dowodowej wszystkich zgromadzonych w postępowaniu materiałów, dowodów dokumentujących prowadzenie działalności gospodarczej lub też najem określony w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dowodów na ponoszenie różnego rodzaju wydatków, dowodów na możliwość korzystania z ulgi mieszkaniowej,

a także tych dokumentów, które podatnik przedłożył w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił również decyzję Nr [...] określającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2001 r., liczonych od terminu ich płatności do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał na ścisłą zależność od prawidłowego określenia wysokości zobowiązania za rok podatkowy. Nadto zwrócił uwagę na nieprawidłowy sposób wyliczenia odsetek za zwłokę tj. za okres do dnia wszczęcia kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za rok 2001 - u Pana E. S. osiągającego dochody z tytułu najmu - decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] określił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana E. S., a zarazem łączny dochód małżonków w wysokości [...] zł, w miejsce zeznanego dochodu w wysokości [...] zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł, oraz odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., naliczone od obowiązujących terminów płatności, do dnia złożenia zeznania podatkowego w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wskazał na nieprawidłowości występujące zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, a ponadto w wykazanych ulgach podatkowych. Stwierdzone nieprawidłowości w ocenie organu I instancji, miały wpływ na wysokość wykazanego do opodatkowania dochodu Państwa S. w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36, rozliczających dochody wspólnie. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż dochody Pana E. S. w zakresie najmu zostały osiągnięte

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak wykazał podatnik z najmu prywatnego. Stanowisko w tej kwestii zostało szeroko omówione i potwierdzone zgromadzonymi w sprawie dowodami i obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził fakt, nie prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Obszernie uzasadnił ocenę okoliczności podawanych i wielokrotnie zmienianych przez podatnika. Organ podatkowy I instancji podkreślił fakt, nie składania żadnych miesięcznych deklaracji podatkowych i nie wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego. Dokonał analizy i ustosunkował się do załączonej dopiero w postępowaniu odwoławczym, ewidencji środków trwałych, zawierającej 10 pozycji budynków podlegających amortyzacji. Wskazał również na zawyżenie wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Polegało ono na zaliczeniu bezpośrednio jako koszty wszelkiego rodzaju wydatków, na jakie posiadał lub też twierdził, że będzie posiadał udokumentowanie, związanych z budową, remontami lub modernizacją budynków i lokali, bieżącą eksploatacją oraz nieprawidłową amortyzacją. Dokonał analizy i oceny materiału dowodowego dostarczonego w postępowaniu odwoławczym. Ponadto organ I instancji stwierdzono, iż za koszty uzyskania przychodów roku 2001 nie mogą być uznane wydatki poniesione na modernizację i adaptację budynków i inne nie przyporządkowane wydatki

w kwocie łącznie [...] zł, a wykazane wbrew obowiązującym przepisom ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym amortyzacji środków trwałych. Nie uznano odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, od budynków wybudowanych przez podatnika w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1996-2001, pod pozycją w ewidencji nr 2, 4 do 10, z powodu nieprawidłowej metody wyceny środków trwałych, przyjętej w wartości szacunkowej przez Pana E. S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił wyższy niż wykazany w rocznym zeznaniu PIT-36, przychód osiągnięty z najmu w wysokości [...] zł,- w oparciu

o prowadzone dla potrzeb rozliczeń VAT rejestry sprzedaży oraz zapisy w umowach zawartych z najemcami. Organ I instancji dokonał ponadto, rozstrzygnięcia w sprawie odliczeń od dochodu, wykazanych przez podatnika w zeznaniu rocznym. Uwzględnił odliczenie darowizn w kwocie łącznie [...] zł. Nie uznał natomiast odliczeń od dochodu w wysokości [...] zł z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem, ponieważ podatnik nie dysponował dokumentami uprawniającymi do skorzystania z takiej ulgi mieszkaniowej, nie miał do niej żadnego prawa, nie poniósł w ogóle wydatków na taki cel.

Ponownie określił miesięczne przychody, koszty ich uzyskania oraz wysokość należnych zaliczek miesięcznych, których podatnik nie uiszczał w ogóle w trakcie roku podatkowego. Ze względu na fakt, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona, podatnik nie składał też deklaracji miesięcznych PIT-5 na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - dane pochodzące z rejestrów sprzedaży VAT oraz inne dokumenty uzyskane od podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły w rezultacie określić dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu ustaleń kontroli i podatku wpłaconego w wyniku złożonego przez małżonków E. i E. S. zeznania PIT-36 za rok 2001, określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji określono zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł i zobowiązano podatnika do jej wpłaty na rachunek urzędu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę -zgodnie z art. 51 § l i art. 53 § l, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w tabeli nie uregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za rok 2001 i naliczono od tych zaległości odsetki - od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 200Ir., naliczone od obowiązujących terminów płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Państwo E. i E. S. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej: kosztów uzyskania przychodów, określenia odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń - grudzień 2001r. oraz określenia przychodów z najmu lokali wynajmowanych Pani E. D. i A. B., wbrew przepisom art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zdaniem decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania art. 121 § l i § 2, art. 122, 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odwołujący się postawili także zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. l pkt 3,

art. 14 ust. l, art. 16 ust. l, art. 23 ust. l pkt 1b i l c, art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104), jak też § 2 ust. l , § 11 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.), poprzez błędne ich zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskanych z odrębnego źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. l pkt 6 tej ustawy.

Wnieśli o ponowną analizę okazanych w postępowaniu dokumentów, faktur

i rachunków i uwzględnienie podziału na wydatki remontowe i związane z modernizacją

i adaptacją poszczególnych budynków. Zażądali powołania biegłego z zakresu budownictwa, w celu wydania właściwej opinii co do zaawansowania prac w budynku przy

ul. [...]., dla potrzeb kwalifikacji wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując powyższe odwołanie stwierdził, że organ I instancji zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy wskazujący na fakt zaniżenia osiągniętych przychodów o kwotę [...] zł oraz na fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez prowadzącego najem

w działalności gospodarczej Pana S. łącznie o kwotę [...] zł. Podkreślił także bezpodstawność skorzystania z ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zł. Uznał zmiany

w odliczeniu kwot darowizn, gdzie zostały uwzględnione w wysokości [...] zł w miejsce wykazanych [...] zł. Podkreślił prawidłowość wyliczonego dochodu za rok 2001 oraz określenie należnego podatku dochodowego w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł.

Uznał za słuszne i uzasadnione stanowisko organu I instancji, że podatnik E. S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali na podstawie zawartych umów najmu, nie zaś najem lokali, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wykonane usługi najmu osiągał przychód, wystawiając najemcom faktury VAT. Dodatkowo dowodem potwierdzającym prowadzenie działalności gospodarczej był fakt nie uiszczania opłaty skarbowej od zawartych umów najmu na wynajem 16 lokali, omówiony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ł. z dnia [...] czerwca 2005r. Prawidłowość ustaleń organu I instancji znalazła odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Zarzut dotyczący konieczności ponownego kwalifikowania kosztów oraz powoływania biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa, uznał za nie mający oparcia

w przepisach prawa podatkowego w stwierdzonym stanie faktycznym. Podkreślił fakt nie rejestrowania ponoszonych kosztów w żaden sposób, nie prowadzenia ewidencji środków trwałych na bieżąco, nie ewidencjonowania operacji gospodarczych zgodnie

z obowiązującymi przepisami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniesionej

w dniu 31 sierpnia 2005 r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., E.

i E. S. ponownie przytoczyli takie same zarzuty i wywody jak podniesione

w odwołaniu. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, określenia odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. oraz określenia przychodów z najmu lokali wynajmowanych Pani E. D. i A. B., wbrew przepisom art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżących decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania art. 121 § l i § 2, art. 122, 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r.

- Ordynacja podatkowa. Skarżący podnieśli, że istotny wpływ na wynik sprawy miało: nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie uznanie za wiarygodne składanych w trakcie postępowania wyjaśnień, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jego błędną ocenę, odmowę powołania biegłego w celu wydania opinii o zakresie prac budowlanych

w budynkach będących przedmiotem najmu oraz brak dostatecznego uzasadnienia decyzji.

Skarżący postawili ponownie takie same zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. l pkt 3, art. 14 ust. l, art. 16 ust. l, art. 22 ust. l art. 22g ust. 8 i 17 w zw. z art. art. 23 ust. l pkt l b i l c, art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 12

i ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), jak też § 2 ust. l, § 11 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.), poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskanych

w 200Ir. z odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 6 tej ustawy. Do skargi załączyli kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej

z dnia31.12.2004 r.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie lokali. Ponownie z odwołania Pan S. przytacza zarzut nie uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego faktu, że prowadził tylko zwykły najem i źródłem przychodów wykazywanych w zeznaniu rocznym był tylko najem. Skarżący twierdzi, że posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, gdzie wskazano wyłącznie "wynajem nieruchomości na własny rachunek". Jego zdaniem, skoro Urząd Skarbowy nie wzywał do składania wyjaśnień, nie kwestionował rozliczeń w zeznaniach rocznych, to utwierdziło go w przekonaniu, że przyjęty i stosowany przez niego sposób rozliczeń jest prawidłowy. Wyjaśnia, że dla celów podatku dochodowego prowadził miesięczne zestawienia wydatków i odliczeń od dochodu, w tym nieprawidłowych odliczeń z tytułu budowy lokali mieszkalnych pod wynajem i dlatego nie składał miesięcznych deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy. Ponieważ dokumentację podatnik utracił, to nie można stawiać mu zarzutu nierzetelnego dokumentowania czynności

i zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu.

Skarżący ponadto nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, wyjaśniającym kwestie związane z niemożliwością uznania bezpośrednio w koszty wydatków poniesionych na remonty, adaptację lub modernizację budynków. Skarżący kwestionuje fakt nie uznania przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...] zł, od budynków wybudowanych przez podatnika w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na przestrzeni lat 1996-2001, wymienionych w ewidencji środków trwałych oraz budynku będącego własnością syna H. S. Ponadto skarżący uważa, że jeśli wcześniej nie postępował zgodnie z przepisami w sprawie amortyzacji, to może potem wszystkie wydatki jako remontowe wykazać bezpośrednio do kosztów uzyskania. Pan E. S. uważa, że w nieprawidłowy sposób organ podatkowy uwzględnił odpisy amortyzacyjne. Skarżący nie zgadza się z brakiem postanowień dotyczących włączenia materiału kontrolnego z postępowań za inne lata. Nie zgadza się z obliczeniem przychodów podatnika na podstawie rejestrów VAT, zarzucając brak podstawy prawnej takich wyliczeń. Odnośnie liczenia odsetek od zaliczek, skarżący także stawia zarzut dwóch błędów i brak podanych terminów płatności. Podnosi z odwołania te same zarzuty co do braku szacunku metodami zawartymi

w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. postawione w skardze zarzuty

i wywody skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy II instancji podtrzymuje w całości, stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny możliwości uznania działalności podatnika w zakresie najmu - za najem określony w art. 10 ust. l pkt 6 przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wykazanych kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, za wydatki poniesione i bezpośrednio obciążające uzyskany przychód.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, iż nie można uznać za zasadny wywodzony przez podatnika wniosek, że "...prowadził on zwykły najem, a nie żadną działalność gospodarczą." W myśl bowiem art. 2 ust. l ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.

- Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jak wynika zatem z powyższej regulacji, działalność gospodarcza to także prowadzenie działalności zarobkowej na własny rachunek, między innymi usługowej np. wynajem lokali, wykonywanej w sposób ciągły

i zorganizowany. W tej sytuacji słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w B., iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje na fakt prowadzenia przez Pana E. S. od 1996 r. na niemałą skalę, działalności gospodarczej w zakresie najmu. Sam skarżący potwierdził ten fakt wystawianiem faktur VAT na sprzedaż usług najmu, nie zaś opłacaniem opłaty skarbowej od każdej zawartej umowy najmu, spośród co najmniej 16 zawartych umów z najemcami, często na okres 10 lat. Dodatkowo załączone do skargi zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wskazuje jednoznacznie, że podatnik figuruje w tej ewidencji od l stycznia 1991 r. Akta sprawy zawierają poprzednio wydane zaświadczenie z dnia 20.12.1995r., gdzie zgłoszono też usługi w zakresie wynajmu lokali, nie wycofywane i nie zmieniane przez podatnika w poprzednich latach. Samo dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oznacza właśnie zarejestrowanie się i jej prowadzenie w przedmiocie: "wynajem nieruchomości na własny rachunek".

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd za słuszny uznaje argument skarżącego, iż wycena budynku przez biegłego sądowego do spraw wyceny nieruchomości, nie jest wystarczającą dla oceny zaawansowania prac budowlanych

w budynku przy ul. [...] w Ł. Jeśli bowiem organ podatkowy sam przyznaje, że nie sposób przyjąć, by opisane roboty mogły dotyczyć jedynie remontu, rozumianego jako odtworzenie stanu poprzedniego obiektu - to zasadnie wykazuje skarżący, iż potwierdza tym samym, że część z tych robót mogła stanowić jednak wydatki remontowe zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji właściwym źródłem wiedzy na temat zaawansowania prac budowlanych, czy stanu budynku w dniu zakupu oraz kwalifikacji poniesionych w 2001 r. wydatków (remont, czy modernizacja) powinna być opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa i prawa budowlanego. Dlatego też w ocenie Sądu, organy podatkowe nie zasadnie odmówiły skarżącemu powołania biegłego, w celu wydania właściwej opinii w tym zakresie.

Stanowi to naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela również zarzut skarżących, iż trudno zgodzić się z przyjętą metodą szacowania przychodów z najmu lokali wynajmowanych Pani E. D. i Pani A. B., w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 16 ust. l tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z nieruchomość odstąpionych bezpłatnie do używania innym osobom uważa się wartość czynszowa, jaka przysługiwałaby od tych osób

w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Jedynie zatem owa wartość czynszowa, ustalana każdorazowo w sposób indywidualny, może stanowić przychód z nieruchomości. Zatem nakłady ponoszone przez najemcę Panią E. D. (lokal w Ł. przy ul. [...]), nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosi się to również do najemcy Pani A. B. (lokal w Ł. przy ul. [...]), gdzie też należy ustalić wartość czynszowa, jaka przysługiwałaby od tej osoby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy, a nie przyjmować jej wydatki na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę organom podatkowym, iż nie właściwie jako uzasadnienie przyjętego sposobu wyliczenia przychodu z tych najmów, przywołały w decyzji wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. Akt SA/Sz 1911/99, w którym Sąd stwierdził : "wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego przez najemcę stanowi w istocie rzeczy przychód z tytułu wynajmu." Uzasadnienie tego wyroku nie zostało dołączone do akt sprawy. Podatnik nie mógł się zapoznać z jego treścią. Dlatego też słusznie podaje, że jedynie znając pełną uzasadnienia wyroku można stwierdzić, czy w przedstawionej tam sytuacji zachodzą okoliczności zbliżone do będących przedmiotem postępowania, czy też nie. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wykazania, dlaczego metoda przedstawiona w art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła być zastosowana w wymienionych wyżej przypadkach oraz dlaczego w pozostałych przypadkach zastosowano właśnie taką metodę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, nie odniósł się w sposób pełny do powyższej kwestii.

Za słuszny należy uznać także zarzut nie prawidłowych wyliczeń w zaskarżonych decyzjach kwot odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Mianowicie zawyżono kwoty odsetek za VI 2001 r. o [...] zł, oraz zaniżono kwoty odsetek za VIII 2001 r. o [...] zł. Fakt powyższego uchybienia potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 121 § l, art. 122, art. 180,

art. 187, art. 188 i art. 191 powoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.