Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2230/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 872/03 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 27 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 872/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. OZ w C. z dnia 27 marca 2003 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2002 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. /w kwocie 544.513 zł/, wysokość zaległości podatkowej za ten rok /w kwocie 94.669 zł/ oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji /8.310,10 zł/.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dokonanego przez nią wydatku w kwocie 96.000 EURO, co stanowiło równowartość 338.102,40 zł, na rzecz jedynego udziałowca tej spółki /"ASI" - spółka prawa holenderskiego/, na podstawie rachunku z dnia 20 grudnia 2001 r. Rachunek został wystawiony w związku z umową z dnia 31 października 2001 r. na świadczenie usług zarządzania, zawartą pomiędzy "ASI" N.V. a "A." Spółka z o.o.; "B." A/S /umowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r./.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotem wskazanej wyżej umowy o świadczenie usług były objęte:

- usługi administracyjne w zakresie planowania, koordynowania, kontroli budżetowej, doradztwa finansowego, księgowości auditu, usług prawnych, obsługi faktoringowej i usług komputerowych,

- usługi finansowe w zakresie nadzorowania przepływów gotówkowych, wypłacalności, podwyższania kapitału, umów pożyczkowych, zarządzania ryzykiem kursowym i odsetkowym, opodatkowanie refinansowania,

- pomoc w dziedzinie produkcji, zakupów, dystrybucji i marketingu; oraz

- usługi w zakresie zagadnień pracowniczych, takich jak rekrutacja i szkolenie.

W punkcie 3.3 ww. umowy postanowiono, że usługi zarządzania objęte tym kontraktem wyłączają usługi, które dublują funkcje już realizowane przez dane przedsiębiorstwo Grupy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż wydatek 96.000 EURO dokonany przez Spółkę na rzecz "ASI" nie wykazywał związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z czym nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, zadania usługodawcy, określone umową z dnia 31 października 2001 r. dublowały zarówno obowiązki organów wewnętrznych Spółki /zarządu oraz rady nadzorczej/, jak też podmiotów krajowych, którym zlecono prowadzenie spraw Spółki. Do tej ostatniej kategorii należeli usługodawcy świadczący usługi w zakresie: doradztwa prawnego i podatkowego, tłumaczenia z języka niderlandzkiego, angielskiego i niemieckiego, stałego nadzoru techniczno-eksploatacyjnego urządzeń grzewczych i technologicznego hal produkcyjnych, wyszukiwania klientów na rynkach wschodnich. Organ ustalił również, iż Spółka zatrudniała:

- główną księgową, do której zadań m.in. należało planowanie polityki finansowej firmy, przekazywanie co miesięcznych wyników finansowych firmy dla Prezesa według standardów międzynarodowych, przygotowanie budżetów rocznego,

- 8 pracowników w dziale Handlowym i Marketingu,

Z dalszych ustaleń organu wynikało, iż:

w skład Rady Nadzorczej "A." Spółka z o.o. wchodziły osoby stanowiące zarząd "ASI" N.V.,

- "ASI" zatrudniała 7 osób,

- Prezes spółki "A.", a jednocześnie dyrektor generalny tej spółki, do którego zadań należą sprawy z zakresu marketingu, produkcji, planowania, sprzedaży, analiz rentowności, spotkań z dużymi klientami, był jednocześnie pracownikiem "ASI",

- "A." Spółka z o.o. samodzielnie prowadziła sprawy kadrowe,

- W latach 2000 i 2001 sprzedaż eksportowa "A." Spółka z o.o. ograniczała się jedynie do dwóch powiązanych personalnie i kapitałowo firm, tj. "SH" B.V. i "B.".

Organ podkreślił, iż w roku 2000, pomimo braku zawartej umowy na świadczenie usług zarządzania i porozumienia między "ASI", a "SH" B.V., wartość sprzedaży eksportowej była wyższa o 3.607.70 zł. W wyniku zawarcia powyższej umowy Spółka w 2001 r. nie pozyskała żadnego nowego kontrahenta zagranicznego, a sprzedaż odbywała się niezmiennie na rzecz "SH" i "B.", których jedynym udziałowcem pozostawała spółka świadcząca usługi - "ASI" N.V.

Organ nadto wskazał, iż z pisma J. R. z dnia 20 listopada 2001 r. wynikało, że podstawą naliczenia opłaty zarządzenia były koszty związane z funkcjonowaniem holdingu "ASI", a czynnikami mającymi wpływ na podstawę podziału kosztów były: koszty jednostki, koszty udziałowców, koszty serwisowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono także, że z powyższego pisma nie wynika, iż poniesione zostały przez Spółkę koszty seminariów /szkoleń/, mimo iż Prezes Spółki dostarczył, jako dowód takich szkoleń, delegacje dla głównej księgowej i księgowej. Organ zaakcentował, iż z przedłożonych "poleceń wyjazdu służbowego" nie wynika, w jakim celu obie panie wyjechały do Holandii. Organ uznał, iż z oświadczenia Elżbiety S., że wyjazd do Holandii nastąpił w celu szkolenia przez kontrolera finansowego w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych na potrzeby "ASI", wynika, iż szkolenie odbyło się wyłącznie na potrzeby udziałowca kontrolowanej Spółki. Organ nie uwzględnił również argumentacji dotyczącej celu wyjazdu kolejnych trzech osób, w tym Rafała K. Ten ostatni złożył oświadczenie, że odbył szkolenie w firmie "Ant.", które dotyczyło produkcji zamków SCR i ORC.

Organ wreszcie zwrócił uwagę, iż na zadane w dniu 26 września 2002 r. pytanie, czego dotyczą wyłączenia określone w punkcie 3.3 umowy z dnia 31 października 2001 r. Prezes Spółki "nie udzielił konkretnej odpowiedzi".

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Kolejną okolicznością podnoszoną przez pełnomocnika Spółki był fakt uzyskania przez nią w 2001 r. 15 mln złotych przychodu na co - w jego ocenie - wpływ miało porozumienie zawarte w dniu 2 stycznia 2001 r. pomiędzy "SH" B.V., a "ASI". Strony porozumienia miały ustalić, iż "SH" B.V. będzie dokonywać zakupów określonych produktów wyłącznie od "A.".

Pełnomocnik strony zarzucił także organowi nie zajęcie stanowiska w sprawie dowodu mającego potwierdzić wykonanie usług zarządzania, a dotyczącego ubezpieczenia grupowego i uzyskania korzystnych warunków ubezpieczenia, a ponadto brak odniesienia się do dowodów na okoliczność, że "ASI" prowadzi w ramach świadczonych usług zarządzania działania mające na celu pozyskanie dostawców materiałów i surowców. Dodatkowo "ASI" wspierała spółkę "A." finansowo udzielając pożyczek. Pełnomocnik wskazał również, że odbycie wyjazdów służbowych pracowników "A." miało na celu przekazanie wiedzy z zakresu zarządzania poszczególnymi komórkami przedsiębiorstwa. Zaakcentował, że wyjazd głównej księgowej Elżbiety S. i księgowej Ilony W. związany był ze szkoleniem przeprowadzonym przez kontrolera finansowego w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych potrzebnych "ASI" N.V., pod katem przepisów prawnych i podatkowych obowiązujących na rynku holenderskim. Pełnomocnik ponadto wyjaśnił, iż Spółka "A." jest częścią podmiotu międzynarodowego i wraz z innymi lokalnymi podmiotami działającymi w innych krajach tworzą na szczeblu międzynarodowym całość organizacyjną - grupę z centrum decyzyjnym mieszczącym się w Holandii. W tym stanie rzeczy zarządzenie kontrolowaną Spółką bez udziału "ASI" - jego zdaniem - byłoby niemożliwe, bądź wiązałoby się z dużo większymi wydatkami.

Decyzją z dnia 27 marca 2002 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę, iż wszystkie usługi, objęte umową z dnia 31 października 2001 r., były realizowane w ramach spółki "A.", która była samodzielnym podmiotem prawa polskiego, wyposażonym w osobowość prawną. Przedłożone przez Spółkę materiały reklamowe dotyczyły wyrobów sprzedawanych na rynkach zachodnich przez firmę "SH", a nie przez "A." Spółka z o.o. Z kolei porozumienie z dnia 2 stycznia 2001 r., na które powołuje się odwołujący, sporządzone zostało poza "A." Spółka z o.o. zanim podpisano umowę na świadczenie usług zarządzania /31 października 2001 r./. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka "A." sprzedawała swoje wyroby na rynki zachodnie tylko "SH" B.V. od roku 1999, pomimo braku porozumień.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organy odwoławczego, potwierdzając swoje wcześniejsze stanowisko i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przede wszystkim zakwestionował tezę organu, iż przedstawione dokumenty nie dowodzą faktycznego wykonania usług zarządzania. Potwierdził, że dowodami tymi są lista pozyskanych kontrahentów oraz materiały reklamowe produktów Spółki opracowywane przez "ASI". Wskazał, że "ASI" pełni rolę korporacyjnego centrum usługowego, którego zadaniem jest koordynacja procesu zarządzania całą grupą przedsiębiorstwa wchodzących w skład grupy. "AS" ma zajmować się planowaniem strategicznym, logistyką, dystrybucją, marketingiem, pozyskiwaniem źródeł finansowania. Stwierdził, że opłata w wysokości 96.000 zł pokryła tylko te usługi, które nie były dublowane przez usługi realizowane przez Spółkę. Podkreślił rangę porozumienia z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartego między "SH" B.V. i "AS" Spółka z o.o., zgodnie z treścią którego to porozumieniem, pierwsza z wymienionych spółek miała dokonywać zakupów określonych produktów wyłącznie od "A." Spółka z o.o. Uznał, że Izba Skarbowa wyprowadziła niewłaściwy wniosek, mówiąc o braku związku porozumienia z dnia 2 stycznia 2001 r. i umowy na zarządzenie z uwagi na to, że ta ostatnia podpisana została później, tj. 31 października 2001 r. podkreślił, iż rzeczywiście umowę na zarządzanie podpisano z data październikową, ale z mocą od 1 stycznia 2001 r. Wskazał, że materiały reklamowe kolportowane przez "S." B.V. mogły przysporzyć spółce "A." korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży do "S." B.V.

Ostatecznie skonstatował, że wydatkowana suma 96.000 EURO miała związek ze źródłem przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sporny problem w sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesiony przez stronę skarżącą wydatek na rzecz jednoosobowego wspólnika w kwocie 96.000 EURO, stanowiący zapłatę z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług, mógł stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Skarżąca jest wyposażoną w osobowość prawną spółką prawa handlowego, działającą na terytorium RP w oparciu o przepisy prawa polskiego. W zakresie opodatkowania dochodów spółka poddana jest warunkom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ jak każdy inny podmiot określony w art. 1 oraz art. 3 ust. 1 tejże ustawy.

Koszty są drugim, po przychodach, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób prawnych, mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie dominuje pogląd, w świetle którego podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r. I SA/Gd 500/97/. Akcentuje się dodatkowo, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości /por. B. Dauter: Koszty uzyskania przychodów - w opracowaniu zbiorowym pt. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s. 296, podobnie: w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. w sprawie I SA/Lu 230/97/.

Według Sądu nie ma wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem tzw. "ceny transferowej" w rozumieniu Raportu Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju /OECD/ - Wytyczne w sprawie cen transferowych /por. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstwa wielonarodowych oraz administracji podatkowych, Wydawnictwo KiK Dom Wydawniczy ABC, 2004/. W świetle powyższych Wytycznych cenami transferowymi są ceny, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom. Według warunków podanych w art. 9 ust. 1a i 1b Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, dwa przedsiębiorstwa są powiązane, jeżeli m.in. jedno z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiego przedsiębiorstwa.

W kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą /źródłem przychodów/, a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, nie mającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej /o ile czynność ta miała miejsce/, jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny.

Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii:

- czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy /usługobiorcy/ wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję,

- czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Znaczącą role odgrywa w tym wypadku element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez Spółkę w wyniku świadczonych usług, o ile oczywiście to świadczenie w ogóle miało miejsce. W świetle powyższych Wytycznych OECD, korzyści odniesione przez spółkę wchodzącą w skład grupy, dzięki kontraktom na świadczenie usług, powinny być dobrze zbadane, ewentualnie przez wzięcie pod uwagę wielu lat, a nie tylko roku bieżącego, w którym ma być dokonana płatność. Zalecenie to przekłada się na wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązek organu wszechstronnego zbadania sprawy.

Uwzględniając skład personalny organów spółki "A.", usługi świadczone na jej rzecz przez krajowych usługodawców, nie można potwierdzić istnienia przesłanki ekonomicznej racjonalności wydatku związanego z realizacją umowy z dnia 31 października 2001 r. Porównanie skutków zawarcia umowy z wcześniejszymi okresami także nie prowadzi do usprawiedliwienia argumentacji strony skarżącej. Przy braku stosownej umowy o zarządzanie Spółką "A." utrzymywała te same kierunki działalności i porównywalną wielkość sprzedaży eksportowej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem, w szczególności uwzględniając jego wielkość /96.000 EURO/ i porównanie przychodów oraz kierunków sprzedaży badanego okresu z latami poprzedzającymi.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przedłożone przez spółkę materiały reklamowe dotyczyły wyrobów sprzedawanych na rynkach zachodnich przez firmę "SH", a nie przez "A." Spółka z o.o., stąd też ich wykonanie nie miało bezpośredniego wpływu na osiąganie lub zwiększenie przychodów skarżącego. To samo dotyczyło kontrahentów pozyskanych przez "ASI" /byli to kontrahenci "SH" a nie "A."./. Na tle powyższego stanu faktycznego wątpliwości, co do faktycznego zamiaru stron umowy o świadczenie usług zarządzania, potęgowane są również, jeżeli zwróci się uwagę na daty podpisania umowy oraz jej wejścia w życie /umowę podpisano 31 października 2001 r., z mocą od 1 stycznia 2001 r./. W świetle ustaleń organów podatkowych, nie brzmią przekonująco twierdzenia skarżącej spółki o związku umowy o zarządzanie z warunkami uzyskanego ubezpieczenia zbiorowego w 2001 r. Spółka była objęta ubezpieczeniem grupowym już od 1999 r. W 2001 r. jedynie odnowiono ubezpieczenie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując się na pismo Spółki "M." z K. W każdym razie ewentualna pomoc w uzyskania korzystniejszych warunków ubezpieczenia, nie uzasadnia uznania za ekonomicznie racjonalny, wydatku w wysokości 96.000 EURO.

Wskazywanie przez stronę skarżącą na czynności, które w jej ocenie miałyby być realizowane w ramach umowy zarządzania, stanowi raczej próbę "dopasowywania" zaistniałych w przeszłości zdarzeń do treści zawartego później kontraktu. Skarżący nie wykazał istnienia racjonalnych przesłanek, które pozwoliłyby wiązać powyższe zdarzenia /czynności/ z umową o zarządzanie. Odrębną kwestię stanowi słuszna konstatacja organu, iż określone umową o zarządzanie zadanie usługodawcy, usługobiorca mógłby wykonywać samodzielnie lub z udziałem instytucji krajowych, z którymi wiązały się stosowne umowy.

Z kolei faktyczne działania "ASI" wobec Spółki "A." miały raczej związek z wykonywaniem uprawnień udziałowca. Za usługi zarządzania świadczone własnej spółce przez wspólnika, stanowiące dodatkowe - obok dywidendy - źródło przychodu, nie mogą być uznane dla celów podatkowych czynności podejmowane przez udziałowca, a związane z normalnym wykonywaniem praw, wynikających z posiadania udziałów czy też akcji.

Zakwestionowanie przez organ podatkowy związku wskazywanych przez skarżącego czynności/zdarzeń /umowy pożyczki, wyjazdu pracowników do Holandii, przygotowania materiałów reklamowych i in./ z umową o zarządzanie, czyniło zbędnym określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego określono wyłączając z pozycji kosztowej wydatek w złotowej równowartości 96.000 EURO, jako nie związany ze źródłem przychodu.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności uznano, iż organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a jego ostateczne wnioski, w kontekście zebranego materiału dowodowego, są logiczne i spójne.

W tej sytuacji Sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

Spółka "A." zaskarżyła w całości powyższy wyrok powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 3 i par. 5 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek braku wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego co skutkuje sprzecznością istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nastąpiło to wskutek:

a/ pominięcia istotnych dowodów świadczących o wykonaniu usług zarządzania,

b/ przyjęcia, że brak jest przesłanki ekonomicznej racjonalności ponoszenia wydatków na usługi zarządzania,

c/ przyjęcia, że czynności wykonane w ramach usługi zarządzania uchodzą za normalne czynności związane z obrotem handlowym, w związku z czym nie mogą być uznane jako dokumentujące korzyści wynikające z zawartej umowy,

d/ przyjęcia, że określone umową o zarządzanie zadania usługodawcy, usługobiorca mógłby wykonywać samodzielnie lub z udziałem instytucji krajowych.

Wskazując na te uchybienia Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zauważyła, że wyrok Sądu jest ogólnikowy, nie zawiera szczegółowej analizy i dogłębnej oceny zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji nie dokonano w sprawie ustalenia stanu faktycznego.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca wskazała konkretne dowody i okoliczności faktyczne błędnie jej zdaniem ocenione przez Izbę Skarbową, do których Sąd - mimo zgłoszonych w skardze zastrzeżeń nie ustosunkował się.

Dowody te według strony świadczą o faktycznym wykonaniu usługi zarządzania oraz ekonomicznym uzasadnieniu zawarcia umowy w tym zakresie między skarżącą Spółka a "AS." z siedzibą w Holandii.

Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że czynności wykonanie w ramach usługi zarządzania uznał za praktykowane zazwyczaj w obrocie handlowym, a ponadto dlaczego uznał za prawidłowe wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Sądu, że czynności zlecone usługodawcy skarżąca Spółka mogłaby wykonać we własnym zakresie pozostaje w sprzeczności z zasadą wolności gospodarczej.

Spółka zauważyła, że Sąd w uzasadnieniu wyroku zaakcentował powiązania kapitałowe oraz osobowe, istniejące pomiędzy skarżącą a "AS" oraz szczegółowo omówił zagadnienie cen transferowych w rozumieniu Raportu Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju /OECD/. Zdaniem skarżącej, wskazane powiązania oraz stosowanie cen transferowych, mogłyby stanowić przesłankę do ewentualnego zakwestionowania ceny usługi jako nie będącej ceną rynkową na podstawie art. 11 ustawy PDOP. Bowiem właśnie to brzmienie art. 11 ustawy PDOP odwołuje się bezpośrednio do istnienia powiązań kapitałowych i osobowych. Z treści tego przepisu wynika jednak, że jego stosowanie uzależnione jest nie tylko od istnienia powiązań odpowiednio zdefiniowanych, ale przede wszystkim na istnieniu wyniku tych powiązań polegającego na ustaleniu lub narzuceniu warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty, w efekcie czego podmiot kontrolowany nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązanie nie zachodziło.

W rozpatrywanej sprawie powołany przepis miałby zastosowanie wówczas, gdyby organa podatkowe ustaliły, że warunki na jakich "AS" świadczył usługi na rzecz skarżącej różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Skarżący podkreślił, że powyższego Sąd nie uczynił. A zatem odwołanie się do powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy skarżącą a "AS" i tym samym rozpatrywanie sytuacji skarżącej przez pryzmat przepisu art. 11 ustawy CIT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności istniejące powiązania nie wyłączają dopuszczalności uwzględnienia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto wymaga podkreślenia, że nawet wówczas, gdy na podstawie art. 11 updop zostanie stwierdzone istnienie powiązań, oraz fakt ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, organa określając dochód oraz należny podatek mogą pominąć poniesiony wydatek jedynie w części, która przenosi wielkość jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane. Wskazany przepis nie daje bowiem podstawy do "wyrzucenia" w całości z kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku, którego rynkowność jest kwestionowana.

Konkludując skarżąca Spółka stwierdziła, że dokonane przez Sąd ustalenia nie mogą być uznane za prawidłowe. Zbyt wiele istotnych okoliczności rozstrzyganego stanu faktycznego, szczególnie ważkich z punktu widzenia dopuszczalności i zasadności zaliczania w koszty podatkowe przedmiotowego wydatku zostało pominiętych, bądź dowolnie zinterpretowanych na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej, dowody, które zostały organom administracji przedstawione wskazują niezbicie, że "AS" na bieżąco uczestniczył w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i przyczynił się w znacznym stopniu zarówno do osiągniętych przez skarżącego przychodów, jak również do umocnienia pozycji skarżącej na rynku. Wobec powyższego nie powinni być kwestionowane, to że skarżący zasadnie uznał, iż pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a przychodem zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadnicze znaczenie przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej ma przepis art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Stanowi on o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania/.

Oznacza to, że NSA nie może wyjść poza wskazane w skardze kasacyjnej podstawy i wnioski. Sąd nie jest w szczególności uprawniony do poprawiania wnoszącego skargę przez np. podstawienia w miejsce nieprawidłowo wskazanych jako naruszone przepisów prawa tych, które strona powinna była wskazać zważywszy na zawarte w skardze uzasadnienie podstawy skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Skarżąca Spółka zarzuciła, iż wyrok WSA narusza przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy wskazując na naruszenie art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a.

Strona nie wskazała przy tym jednostki redakcyjnej art. 233 Kpc, która miałaby zostać naruszona zaskarżonym wyrokiem, nie ta jednak przyczyna decyduje o bezzasadności zarzutu.

Powołany przepis formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych przez Sąd w postępowaniu cywilnym i nie ma odpowiedniego zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 106 par. 5 p.p.s.a.

Ten ostatni przepis stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kpc.

Tym samym przepisy Kpc mają w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczone zastosowanie tj. w przypadku, o którym mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a., a mianowicie wówczas, gdy Sąd ten, w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości na wniosek strony lub z urzędu przeprowadza uzupełniające dowody z dokumentów.

Z akt sprawy Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach w szczególności z protokołu rozprawy nie wynika, aby Sąd ten przeprowadzał uzupełniające dowody z dokumentów, w związku z tym wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania nie mogły być naruszone zaskarżonym orzeczeniem.

Wobec niewskazania w skardze przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującej postępowanie sądowe w sprawach sądowoadministracyjnych, które mogły być naruszone zaskarżonym wyrokiem i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi nie może być zbadana pod kątem jej zasadności.

Z tej przyczyny skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.