Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 29/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 2 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem A. S. (dalej wskazywanego jako strona, wnioskodawca, skarżący) złożonym w dniu 15 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych oraz nadzorów inwestorskich, posiada status małego podatnika i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwietniu 2013 r. złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o dofinansowanie zakupu nowej maszyny (koparko-ładowarki) w wysokości 100 000,00 zł, ze środków publicznych w ramach pomocy de minimis na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" (Dz. U. Nr 139, poz. 883, z późn. zm.) oraz w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006 r., str. 5).

Wniosek został złożony w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013 w zakresie Osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw", na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427, z późn. zm.). Wnioskodawca we wrześniu 2013 r., zdecydował się na zakup koparko- ładowarki (mimo braku podpisanej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – dalej jako: ARiMR lub Agencja), który sfinansował częściowo z środków własnych i częściowo ze środków pozyskanych z kredytu. Wartość zakupionego środka trwałego wyniosła 226 394,80 zł netto. Powyższy środek trwały kwalifikuje się do grupy 3-8 klasyfikacji Środków Trwałych, dlatego też wnioskodawca skorzystał z możliwości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22k ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) w miesiącu przyjęcia go do użytkowania i wpisania do ewidencji środków trwałych, tj. we wrześniu 2013 r. i jednorazowo zamortyzował go do kwoty 195 000,00 zł (ponieważ limit jednorazowej amortyzacji na 2013 r. wynosił 205 000,00 zł, a w maju wykorzystał z niego 10 000,00 zł na jednorazową amortyzację zagęszczarki do gruntu). Pozostała część wartości początkowej, tj. 31.394,80 zł (czyli różnica wartości początkowej i wartości kwoty jednorazowej amortyzacji: 226 394,80 zł - 195 000,00 zł) jest amortyzowana liniowo według stawki amortyzacji równej 20% od października 2013 r. W kwietniu 2014 r. wnioskodawca podpisał umowę na ww. dotację z Agencją, a w maju 2014 r. zostały przelane na jego konto pieniądze z dofinansowania.

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego zadał następujące pytanie:

"W którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (którego zakup był częściowo zrefundowany otrzymaną z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacją) o wartość odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji?"

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że korekty kosztów uzyskania przychodów powinien dokonać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji. Nie powinien zatem korygować kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., ponieważ do końca 2013 r. nie miał podpisanej umowy z ARiMR, oraz nie otrzymał od niej pieniędzy z dotacji. Umowa została podpisana w kwietniu 2014 r., a środki z dofinansowania w wysokości 100 000,00 zł wypłacone zostały w maju 2014 r. W związku z tym skarżący uważa, że korektę kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązany dokonać w maju 2014 r. (tj. w miesiącu otrzymania dotacji), gdyż brak jest podstaw do korygowania kosztów za okres wcześniejszy. Otrzymana dotacja, stanowiąca częściową refundację kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego (koparko-ładowarki), pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości są określone w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Skarżący wskazał, że odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), natomiast w momencie otrzymania refundacji jest on zobowiązany do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Skarżący wskazał, że od momentu otrzymania dotacji wyłącza z kosztów uzyskania przychodów tą część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, a korekty kosztów dokonuje w maju 2014 r. tj. w miesiącu otrzymania tych środków na rachunek bankowy, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, postępowanie to jest prawidłowe, gdyż wstecz koryguje się wyłącznie błędy. Ponadto do czasu otrzymania dotacji naliczone przez stronę odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, dopiero moment otrzymania dofinansowania na rachunek bankowy rodzi skutek w postaci korekty kosztów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Stosownej korekty należy więc dokonać na bieżąco, a nie wstecz, w okresach, w których te odpisy zostały zaliczone do kosztów. Skarżący podkreślił, że prezentowane we wniosku stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 91/13, wyrok WSA w Lublinie z 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12, wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1204/13, wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13, wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2013 r., III SA/Wa 3492/12, wyrok WSA w Gliwicach z 13 listopada 2013 r., I SA/Gl 322/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10, dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 2 października 2014 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając własne stanowisko w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wydatek poniesiony przez podatnika będzie stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, jeżeli został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie jest wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; jest należycie udokumentowany. Organ zaznaczył w szczególności, że koszty uzyskania przychodów są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła (ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów). Zatem koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, przykładowo z dotacji, a to oznacza, że wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie organ wyjaśnił, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została skarżącemu zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ wywiódł, że po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Zdaniem organu w sytuacji, gdy wnioskodawca ponosił koszty sfinansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

Zatem w ocenie Ministra Finansów stanowisko skarżącego należało uznać za nieprawidłowe, bowiem otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej, w związku z czym skarżący winien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa organ wyjaśnił, że wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, nie są zatem wiążące dla organu podatkowego.

Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca w ustawowym terminie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie strona wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwej wykładni przepisów tej ustawy w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji;

- art. 14c oraz art. 14e w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, /dalej powoływana jako O.p./)- poprzez lakoniczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, w szczególności polegające jedynie na wskazaniu brzmienia poszczególnych przepisów prawa z zakresu kosztów uzyskania przychodów oraz refundacji poniesionych kosztów na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do wyroków wskazanych przez skarżącego, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał dodatkowo, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 22 ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.o.f. Zdaniem strony przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa podatkowego jest sprzeczna z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą negatywne konsekwencje swojej przedsiębiorczości w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że cześć wydatków, które ponieśli, została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Skarżący zauważył, że wykładnia prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym z etapów rozliczenia podatkowego nie można przypisać mu naruszenia obowiązujących norm podatkowych.

Wskazał, że Unia Europejska przyjęła metodę refinansowania wydatków co oznacza, że to podatnik każdorazowo musi najpierw sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero później (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesionych wydatków. Zatem akceptacja stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji doprowadzi do sytuacji, w której, z powodu przyjętej metody refinansowania, skarżący nie będzie mógł uniknąć odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym. Skarżący ponownie wskazał na orzecznictwo przedstawione we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wskazał dodatkowo, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c oraz art. 14e w związku z art. 121 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Natomiast podjęcie odmiennego niż oczekuje skarżący rozstrzygnięcia, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do postawienia wyżej wskazanego zarzutu.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 18 marca 2015r. skarżący podtrzymał skargę i wskazał ponadto, że w dacie nabywania środka trwałego, jak również później nie miał pewności czy otrzyma dotację i czy zostanie zawarta umowa z Agencją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W kontrolowanej sprawie poza sporem pozostaje sama konieczność korekty (zmniejszenia o wartość odpowiadającą kwocie otrzymanej refundacji) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ich zwrotu (refundacją). Istota sporu koncentruje się natomiast wokół zagadnienia dotyczącego momentu, od którego należy dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych a przede wszystkim prezentowanego przez organ stanowiska o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Skarżący uważa bowiem, że korekty kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązany dokonać w miesiącu otrzymania dotacji, gdyż otrzymana częściowa refundacja kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego (koparko-ładowarki), pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości są określone w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), natomiast w momencie otrzymania refundacji skarżący jest zobowiązany do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy, skarżący po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

Wskazać należy, że sporne zagadnienie było niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowodministracyjnym (zarówno na tle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. jak i tożsamej treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) i rozstrzygane jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem skarżącego (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 91/13, WSA w Lublinie z 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12, WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1204/13, WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13, WSA w Warszawie z 13 maja 2013 r., III SA/Wa 3492/12, WSA w Gliwicach z 13 listopada 2013 r., I SA/Gl 322/13, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10 i z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 931/12 oraz NSA z dnia 30 września 2014r. sygn. akt II FSK 2024/14). Jak wskazał NSA w tym ostatnim wyroku "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, przytoczoną w uzasadnieniu, dodać wypada, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę, z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć i stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

Na wstępie wyjaśnić należy, że poniesione wydatki na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, koszty wytworzenia/nabycia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zatem celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, jaką skarżący przedstawił we wniosku, tj. otrzymania zwrotu wydatków na środek trwały, po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca lub okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Jednakże akceptacja stanowiska organu interpretującego, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, prowadziłaby do sytuacji, w której skarżący zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. W języku potocznym "zwrócić" to "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś", np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). "Zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Nadto zauważyć należy, że pojęcie "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. W świetle obowiązujących przepisów (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy bowiem stwierdzić, że skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Słusznie zatem podnosi strona, że skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może on ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

W wyroku z dnia 03.10.2012 r. sygn. akt I SA/Po 702/12, wydanym na tle podobnego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że "nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków". Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela.

Zatem do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 14c oraz art. 14e w związku z art. 121 O.p., Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych w postaci dokonania przez organ lakonicznego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uzasadnił w dostateczny sposób przesłanki będące podstawą swojego rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko strony za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów, choć wykładnia ta, jak wskazano powyżej, była wadliwa. W sprawie doszło jednak do naruszenia przepisu art. 14e w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wyroków wskazanych przez skarżącego. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, w którym zauważono, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania organ zobowiązany będzie, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony wpis od skargi.