Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2660/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.373.2019.2.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 października 2019 r. B. K. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "DKIS") z dnia 23 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 23 lipca 2019r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu [...] maja 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni (dalej: "Spadkodawca"). Dnia [...] października 2014 r. Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Cywilny, wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły trzy córki Spadkodawcy, w tym Wnioskodawczyni, każda w 1/3 części. Po Spadkodawcy nie dziedziczyła jego żona, ze względu na orzeczoną prawomocnie separację. W skład spadku wchodził udział do 1/2 nieruchomości gruntowej (działka) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi (dalej: "Nieruchomość"). Drugi udział do 1/2 nieruchomości przysługiwał żonie Spadkodawcy, która wraz ze Spadkodawcą była współwłaścicielką nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku ustalono, że w pozostałym zakresie prawo własności nieruchomości przysługuje Wnioskodawczyni oraz jej dwóm siostrom, w udziałach do 1/6 części każdy. W dniu 20 listopada 2017 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami tej umowy cena sprzedaży należna za przeniesienie własności nieruchomości została ustalona w wysokości 380.000,00 zł i miała być uiszczona na rzecz żony Spadkodawcy oraz jej trzech córek, proporcjonalnie do zbywanych przez nie udziałów w nieruchomości.

W umowie sprzedaży zawarto informację, że zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej siostry, są mężatkami oraz że nie zawierały umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową, zatem udziały w nieruchomości stanowiły ich majątki osobiste. Stosownie do swojego udziału, Wnioskodawczyni otrzymała należną jej kwotę z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości ok. 63.333,00 zł w styczniu 2018 r. Od dnia 22 marca 2019 r. Wnioskodawczynię obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, stosownie do zawartej w tym dniu umowy majątkowej małżeńskiej.

Dnia 26 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką C. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Deweloper") umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego - garażu. Na podstawie tej umowy, Deweloper zobowiązał się do wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym, uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawczynię, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Dewelopera na poczet zapłaty ceny nabycia lokalu. Strony umowy zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży lokalu najpóźniej do dnia 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni dokona nabycia lokalu stosownie do obowiązującego ustroju majątkowego małżeńskiego, to jest do swojego majątku osobistego. Strony zobowiązały się również do zawarcia umowy sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.

Umowa deweloperska precyzyjnie określa planowaną powierzchnię lokalu, jego umiejscowienie w budynku, układ pomieszczeń, standard wykończenia, termin rozpoczęcia i zakończenia prac oraz wiele innych kwestii. Strony umowy ustaliły szczegółowy harmonogram płatności ceny nabycia lokalu, w ramach którego ostatnia transza, w wysokości 97.770,00 zł płatna jest w terminie do dnia 15 października 2019 r.

Zamiarem Wnioskodawczyni jest częściowe pokrycie kwoty ostatniej transzy z uzyskanej przez nią ceny sprzedaży udziału w nieruchomości. Skutkiem takiego działania będzie przeznaczenie całej przypadającej na Wnioskodawczynię kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości na poczet uiszczenia ceny nabycia lokalu. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w razie zmiany terminu płatności ostatniej transzy, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeleje na poczet ceny nabycia lokalu nie później niż do końca 2019 r. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży lokalu, na mocy której na Wnioskodawczynię zostanie przeniesiona jego własność, jest m.in. uiszczenie przez Wnioskodawczynię całości ceny lokalu.

Wnioskodawczyni w terminie ustawowym przesłała uzupełnienie wniosku, w którym wskazała, że nie dokonano działu spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, dnia [...] października 2014 r. Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Cywilny, wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz jej dwie siostry, każda w 1/3 części. Po zmarłym nie dziedziczyła żona ze względu na orzeczoną prawomocnie separację.

Jak wskazano dalej we wniosku, w skład spadku wchodził udział do 1/2 nieruchomości gruntowej (działka), zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Drugi udział do 1/2 nieruchomości przysługiwał żonie zmarłego, która wraz ze zmarłym była współwłaścicielką nieruchomości.

W postanowieniu Sądu Rejonowego w G., pojawiła się informacja, że zostało ono wydane w wyniku rozpoznania sprawy z wniosku o stwierdzenie nabycia spadku i dział spadku po zmarłym, ale wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawczyni zapis ten należy potraktować jako nieścisłość językową, ponieważ do działu spadku w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia [...] października nie doszło. Sąd w wydanym postanowieniu stwierdził jedynie, że spadek po zmarłym nabyły jego córki (w tym Wnioskodawczyni) w udziałach po 1/3 części spadku każda. Z uwagi na to, że dziedziczeniu podlegał udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/3 z 1/2 udziału, to jest udział wynoszący 1/6 części nieruchomości. Tym samym dziedziczona przez Wnioskodawczynię część odpowiadała udziałowi, który przypadał jej w spadku.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do spłat lub dopłat związanych z działem spadku. Nieruchomość została sprzedana w listopadzie 2017 r. za cenę wynoszącą 380.000,00 zł. Wnioskodawczyni otrzymała należną jej kwotę z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości ok. 63.333,00 zł w styczniu 2018 r. Kwota ta stanowiła 1/6 ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni tym samym uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości kwotę odpowiadającą wartości przysługującego jej udziału w nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, dnia 26 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką C. sp. z o.o. sp. k. umowę stanowiącą umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu. Na jej podstawie Deweloper zobowiązał się do wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym, uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawczynię w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. Strony zobowiązały się również do zawarcia umowy sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni celem nabycia lokalu jest realizacja własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W szczególności Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nabywa lokal z uwagi na zamiar zamieszkania w lokalu.

Zgodnie z umową zawartą z Deweloperem przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r., przy czym do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni przeleje Deweloperowi środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu.

Lokal użytkowy w postaci garażu stanowi samodzielny lokal użytkowy w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, ze zm., dalej: "u.w.l.") i składa się z szesnastu miejsc postojowych oraz z jedenastu komórek lokatorskich. Wnioskodawczyni nabędzie w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. prawo własności udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu, upoważniające do wyłącznego korzystania z oznaczonych: miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej. Skarżąca nie nabędzie zatem garażu jako takiego. Lokal użytkowy w postaci garażu nie jest pomieszczeniem przynależnym do nabywanego przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego. Podobnie, uzyskiwane prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej nie stanowi nabycia pomieszczenia przynależnego do lokalu.

Prawo własności udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży i takie rozwiązanie zostało przyjęte w umowie zawartej przez Wnioskodawczynię z Deweloperem. Jej strony postanowiły, że umowa przenosząca na Wnioskodawczynię prawo własności lokalu mieszkalnego zostanie zawarta najpóźniej do dnia 30 czerwca 2020 r. i druga przenosząca prawo własności udziału we współwłasności garażu najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 r.

Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 63.333,00 zł Wnioskodawczyni wydatkuje wyłącznie na nabycie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza wpłacić je w terminie do dnia 15 października 2019 r. zgodnie z harmonogramem płatności ceny nabycia lokalu, a w razie jego zmiany, zamierza wpłacić je po tej dacie, ale nie później niż do końca 2019 r. Cena nabycia udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu została przedstawiona odrębnie od ceny nabycia lokalu mieszkalnego, z odrębnym terminem płatności do dnia 19 kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wpłaci Deweloperowi kwotę 63.333,00 zł (odpowiadającą przychodowi uzyskanemu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości) na poczet ceny nabycia lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania, jeżeli do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wpłaci kwotę 63.333,00 zł (odpowiadającą przychodowi uzyskanemu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości) na rzecz Dewelopera na poczet ceny nabycia lokalu, nawet jeśli zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu nastąpi w 2020 r.

Wnioskodawczyni uważa, że jeśli do dnia 31 grudnia 2019 r. przeznaczy całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości (tj. 63.333,00 zł) na własne cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany przez nią dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wolny będzie od opodatkowania. W opinii Wnioskodawczyni wystarczające dla zastosowania zwolnienia będzie wydatkowanie kwoty 63.333,00 zł poprzez jej wpłatę na rzecz Dewelopera na poczet ceny należnej z tytułu zakupu lokalu, zgodnie z zapisami zawartej umowy deweloperskiej. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2018 r., zastosowanie zwolnienia podatkowego zależy bowiem wyłącznie od wydatkowania na cele mieszkaniowe środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie ma natomiast znaczenia to, czy poniesione wydatki doprowadziły do nabycia w tym okresie prawa własności nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu nastąpiło w dniu [...] maja 2014 r., natomiast sprzedaż miała miejsce 20 listopada 2017 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2017 r. przeznaczy na zakup od dewelopera odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wpłata całkowitej ceny lokalu mieszkalnego ma nastąpić do końca 2019 r., natomiast ostateczne przeniesienie własności nastąpi do dnia 30 czerwca 2020 r.

Jak wskazał organ, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

W opinii organu, przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy - oddanie do użytku, pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne.

Organ interpretacyjny nadmienił, iż umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Organ wskazał, że w samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym - terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi do 30 czerwca 2020 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. po 31 grudnia 2019 r., zatem, zdaniem organu, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, organ interpretacyjny wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt wpłaty przez Wnioskodawczynię do 15 października 2019 r., czy też do końca 2019 r., ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e, art. 21 ust. 26, art. 30e u.p.d.o.f., a w szczególności: art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2018 r., zastosowanie zwolnienia podatkowego zależało wyłącznie od wydatkowania na cele mieszkaniowe środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie ma natomiast znaczenia to, czy poniesione wydatki doprowadziły do nabycia w tym okresie prawa własności nieruchomości. Zdaniem Skarżącej dopiero od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje wymóg nabycia nieruchomości na własność, wcześniej przepis ten nie zawierał takiego wymogu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem, interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ocenie organu, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z zawarciem umowy przenoszącej własność, bowiem użyty w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot: "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem, według organu, samo wydatkowanie przez skarżącą środków finansowych pochodzących ze zbycia 1/6 udziału w nieruchomości w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 20 listopada 2017 r. na nabycie lokalu w wyniku zawarcia z deweloperem umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego – garażu, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, który upłynął 31 grudnia 2019 r., nie uprawnia skarżącej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Kluczowe w postępowaniu jest zagadnienie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na podstawie umowy deweloperskiej, jako wydatków wymienionych w tym przepisie, przed zawarciem umowy finalnej o przeniesienie na jej własność wybudowanego lokalu, jeżeli do nabycia lokalu mieszkalnego doszło po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stwierdzić należy, że tożsamy problem był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 27 lutego 2020 roku, sygn. akt I SA/Sz 878/19 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje poglądy wyrażone w wymienionym wyżej orzeczeniu i odpowiednio posłuży się przedstawioną w nim argumentacją, doprecyzowując pewne kwestie.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w wyniku przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku po zmarłym ojcu, nabyła udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej w wysokości 1/6 części. W dniu 20 listopada 217 roku doszło do sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości. Następnie w dniu 26 marca 2019 roku skarżąca zawarła ze spółką C. sp. z o.o. sp. k. umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego – garażu. Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży lokalu najpóźniej do dnia 30 czerwca 2020 roku. Uzyskany przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia skarżąca chciała przeznaczyć na częściowe pokrycie ostatniej transzy za nabycie nowego lokalu. Ostatnia transza płatności miała mieć miejsce do dnia 15 października 2019 roku. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że w razie zmiany terminu płatności ostatniej transzy, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeleje na poczet ceny nabycia lokalu nie później niż do końca 2019 roku.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że nabyty przez skarżącą udział w nieruchomości został przez nią odpłatnie (w wyniku zawarcia umowy sprzedaży) zbyty przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca zbyła nabyty udział w nieruchomości na mocy umowy z dnia 20 listopada 2017 roku i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 63.333,00 zł, który przeznaczyła na nabycie nowego lokalu. Mając na uwadze tak przyjęty stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, należy odwołać się do uregulowań prawnych mających zastosowanie do tego stanu faktycznego.

Przede wszystkim należy poczynić uwagi co do zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jego treść zmieniła się bowiem na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). Zmiana polegała na zastąpieniu w pkt 131 wyrazów "dwóch lat" na wyrazy "trzech lat". Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 roku. W myśl art. 16 ustawy zmieniającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (z wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy). Skoro zatem skarżąca uzyskała przychód w 2017 roku, w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu poprzednio obowiązującym i w dalszej części uzasadnienia powoływana będzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązująca przed 1 stycznia 2019 roku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje także termin: "wydatki na własne cele mieszkaniowe", wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego terminu. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń: "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków, tj. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). W tej kwestii skład orzekający w sprawie akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 18 maja 2018 roku, sygn. akt II FSK 1246/16 i przywołane tam orzecznictwo co do wykładni terminu: "wydatki na własne cele mieszkaniowe", zgodnie z którym: "Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f."

Wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa (gramatyczna) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie w zakreślonym terminie dwóch lat wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie daje zaś podstaw do wniosku, że kolejnym warunkiem jest definitywne nabycie w tym terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, który obejmował: "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Utożsamianie bowiem celu tego wydatku z jego definitywnym skutkiem w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnione. Zatem, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności nieruchomości nastąpiło we wskazanym terminie. Warunkiem jest jednak przeniesienie na podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), który powstał w wyniku: "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., po to, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13).

Za takim, celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10 i z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10, w których podkreślono, iż - ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia - wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto, w ww. wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest także podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera.

Także w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3389/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nabywca staje się posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale - z drugiej strony - możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych.

Zatem skoro skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym opisała, że poniosła w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki - zgodnie z zawartą umową przedwstępną (deweloperską) o wybudowanie na posiadanej przez dewelopera nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym będą usytuowane lokale mieszkalne mogące być przedmiotem odrębnej własności (zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali) oraz jeden lokal niemieszkalny stanowiący wielostanowiskowy garaż podziemny, a następnie po okresie dwuletnim, tj. do końca 2019 roku, lecz przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. (przychód uzyskała w roku 2017), zawrze z deweloperem umowę przyrzeczoną sprzedaży wybudowanego lokalu, to skarżąca spełni oba warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. poniesie wydatki na zaspokojenie własnego celu mieszkaniowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, a nadto, przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f., zawrze z deweloperem umowę przyrzeczoną przenoszącą na nią własność wybudowanego lokalu. Mając na uwadze powyższe, skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu wyrażanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., istotne było zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dla ugruntowania powyższej argumentacji należy także powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20. W uzasadnieniu wskazano, że należy przyjąć, iż ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił także o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

Na marginesie wyjaśnić należy, że do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie upoważnia poniesienie wydatków na zakup udziału w lokalu użytkowym - garażu. Jednakże nie było to przedmiotem interpretacji ani rozważań sądu, gdyż skarżąca wskazała we wniosku o interpretację, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 63.333,00 zł wydatkuje wyłącznie na nabycie lokalu mieszkalnego.

Wobec tego, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem sformułowanych przez sąd ocen i przedstawionych dyrektyw wykładni.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 200 zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 200 zł (ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).