Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1050/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) del. WSA Maria Jagielska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1296/08 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Elektrociepłowni "B." S.A. w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1296/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., twierdząc, że polskie przepisy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, podając w uzasadnieniu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywa energetyczna, nie uprawnia producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Organ, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnił, że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm dyrektywy energetycznej. Analizując art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej organ doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz stwierdził, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Ponadto organ wyjaśnił, że jeżeli producent dostarcza energię elektryczną do odbiorców końcowych, to jest dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i że w takim przypadku moment powstania obowiązku podatkowego ustalony w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Z preambuły dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a przepisy dyrektywy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określają podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na zasadę pierwszeństwa w stosowaniu prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i wskazał, że podstawowym aktem prawnym, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.), dalej: dyrektywa horyzontalna. Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną.

Zdaniem Sądu analiza art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zużywać energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Uprawnienie wynikające dla państwa członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego, sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., i poz. 61 załącznika do tej ustawy - ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) oraz że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem.

W takiej sytuacji sprzedaż energii pomiędzy kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania, ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

Pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Zdaniem Sądu I instancji, jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego.

Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale nie zgodził się z tym, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd podał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, iż brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (producent energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd uznał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podatnikami podatku akcyzowego są wyłącznie podmioty wyznaczone przez dyrektywę energetyczną;

2) przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niedostateczne zbadanie czy doszło do powstania szkody w majątku strony i czy zwrot podatku nie powodowałby bezpodstawnego jej wzbogacenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i stwierdził, że interpretacja dyrektyw musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na państwa członkowskie określone obowiązki. Cel wydania dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule, z której wynika, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych celów polityki Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. W preambule wskazano również, że państwa członkowskie spełniają wymagania odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. W art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji.

Zdaniem organu, pierwszym celem wydania dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie 1 dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust.5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem organu należy przyjąć, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust.5 u.p.a.

Autor skargi kasacyjnej dla poparcia swoich zarzutów powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Elektrociepłownia "B." wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie krąg podmiotów wyznaczonych przez dyrektywę energetyczną, a także z naruszeniem przepisów postępowania przez niedostateczne zbadanie, czy doszło do powstania szkody w majątku strony i czy zwrot podatku nie spowodowałby bezpodstawnego wzbogacenia.

W związku z oparciem skargi na obydwu tych podstawach uzasadnione jest zbadanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Skarżący formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazał, iż Sąd I instancji niedostatecznie zbadał czy doszło do powstania szkody w majątku strony i czy zwrot podatku nie powodowałby bezpodstawnego jej wzbogacenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w jej granicach kontroluje legalność (zgodność z prawem materialnym i procesowym) działalności administracji publicznej, nie jest natomiast uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu załatwianej sprawy. Art. 106 § 3 p.p.s.a. jednoznacznie dotyczy możliwości przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów. Jest to wyjątek od zasady kontroli legalności w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jednakże naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce tylko wówczas gdyby Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego - z dokumentu innego niż znajdujące się w już zgromadzonym materiale - i to jeżeli byłoby to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej strona nie wskazuje zaś, dowód z jakiego dokumentu - uzupełniająco - nie został przeprowadzony. Zarzut zawarty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej jest więc chybiony. Na marginesie wskazać należy, iż w kwestii zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatnik nie poniósł szkody z tytułu nadpłaconego podatku wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09 uznając, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników, wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również usprawiedliwiony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Merytoryczną ocenę tego zarzutu należy rozpocząć od analizy przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że analiza przepisu ogólnego – art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Stanowisko, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia) znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wskazuje osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii elektrycznej do zużycia. Reguła wyrażona w tym przepisie stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w zd. 1 art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, w myśl której dystrybutor (redystrybutor) płaci zawsze podatek akcyzowy, gdy dokonuje dostawy energii elektrycznej do zużycia w państwie członkowskim, w którym prowadzi działalność gospodarczą.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny.

Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Przy zastosowaniu jednak prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Sąd I instancji stosując prowspólnotową wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prawidłowo zatem orzekł, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi.

Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia uwzględnia obowiązujący w polskim porządku prawnym przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych w petitum skargi przepisów konstytucyjnych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.