Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 580/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników [...] T. W., E. W. spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz T. W. i E. W. kwotę [...]zł (dwieście złotych) z tytułu zwroty kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] r., nr [...], o określeniu za czerwiec 2013 r. dla Spółki W. T. W., E. W. spółka cywilna kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł od tej zaległości, liczonych od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności T. W. i E. W. za zaległości podatkowe Spółki W. T. W., E. W. spółka cywilna w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] skierowaną do E. W., jako byłego wspólnika spółki cywilnej W. T. W., E. W. oraz określił dla W. T. W., E. W. spółki cywilnej za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W tym samym dniu ([...] r.) wydał tożsamą decyzję, nr [...], w stosunku do T. W. jako byłego wspólnika spółki cywilnej WiW T. W., E. W., w której również określił dla W. T. W., E. W. spółki cywilnej za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Od powyższych decyzji zarówno E. W., jak i T. W. złożyli odwołania, w których wnieśli o ich uchylenie w części dotyczącej określenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, ewentualnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Decyzjami z [...] r., nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. wydał kolejne decyzje nr [...] i [...] skierowane do T. W. jako byłego wspólnika spółki cywilnej WiW T. W., E. W. i E. W. jako byłego wspólnika spółki cywilnej W. T. W., E. W., w których określił za czerwiec 2013 r. dla zlikwidowanej spółki W. T. W. E. W. spółka cywilna, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Od powyższych decyzji również złożono odwołania. Zostały uchylone one decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r. nr [...] dotyczącą T. W. i nr [...] [...] dotyczącą E. W., a sprawę ponownie przekazano organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L., zostały złożone skargi. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę E. W., a wyrokiem z [...] marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1016/16 uchylił zaskarżoną decyzję wydaną w stosunku do T. W.. Decyzją z [...]., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Skarga złożona przez T. W. na powyższe rozstrzygnięcie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucona postanowieniem z [...] marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 113/19.

Mając na uwadze zalecenia Sądu i poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z [...] r., nr [...], określił za czerwiec 2013 r. dla Spółki W. T. W., E. W. spółka cywilna kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości w kwocie [...]zł liczonych od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. W. i E. W. za zaległości podatkowe Spółki W. T. W. E. W. s.c. w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł liczonymi od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji.

Decyzja ta została doręczona E. W. [...] stycznia 2019 r. w trybie art. 150 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – O.p.), natomiast T. W. [...] stycznia 2019 r.

S. od niej odwołania, T. W. i E. W. wnieśli o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie: art. 138 a § 1 i § 2 do art. 138 d § 1 i § 3, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 w zw. z art. 122. art. 124, art. 193 § 6 i § 8, art. 194, art. 199, art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołań wskazali, że organ podatkowy nie zawiadomił E. W. o przesłuchaniu świadka S. B.. Nie zawiadomił również o tym przesłuchaniu pełnomocnika T. W.. T. W. poza tym, że zajmował się sprawami spółki, nie był pełnomocnikiem E. W.. Wbrew przepisom prawa został również włączony do akt protokół przesłuchania strony, gdyż w jej wezwaniu nie pouczono jej o prawie odmowy zeznań. E. W. nie została także powiadomiona na 7 dni przed przesłuchaniem o przesłuchaniu T. W.. Odwołujący podnieśli, iż protokół z czynności sprawdzających, sporządzony [...] maja 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w H., dotyczył zasadności zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki W. s.c. za 1 kwartał 2013 r. Organ podatkowy jasno i wyraźnie stwierdza w nim, że płatności pomiędzy S. a W. s.c. były realizowane za pomocą konta bankowego - przelewy. Powyższy zwrot VAT za 1 kwartał 2013 r. utwierdził odwołujących w przekonaniu, iż kontrahent spółka S. s.c. jest rzetelnym dostawcą. Nie sposób - w ocenie T. W. i E. W., zgodzić się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że Spółka S. s.c. utraciła byt prawny [...] stycznia 2013 r. Z wyjaśnień S. B., wynika, iż Spółka S. s.c. faktycznie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług do 24 lipca 2013 r. Odwołujący nie zgodzili się z wykorzystaniem zeznań świadka Ł. O., uzyskanych w postępowaniu karnym. Wspólnicy zarzucili, że organ podatkowy nie sprawdził jak ceny uwzględnione na fakturach dostaw pomiędzy Spółką S. s.c. i Spółką W. s.c. miały się w rzeczywistości do cen kruszcu w danym okresie. Podali, iż nieuprawnione jest kwestionowanie sprzedaży złota inwestycyjnego przez Spółkę W. s.c. na rzecz A. z siedzibą w K.. W opinii byłych wspólników, firma [...] Sp. z o.o. potwierdziła zakup od S. M., a nie od T. W.. Nieuprawnione jest twierdzenie, że to T. W. faktycznie sprzedał złoto na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ pominął też sprzedaż na rzecz dziesięciu kontrahentów, uwzględnionych w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., którzy zakupili złoto inwestycyjne od Spółki W. s.c. za pośrednictwem serwisu Allegro. Wspólnicy zakwestionowali opinię biegłego R. J.. Zdaniem byłych wspólników, chybiony jest zarzut dotyczący płatności PayPal.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. Podał, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z przepisu tego jasno wynika, że w art. 118 § 1 O.p. ustawodawca ustanowił dla organu podatkowego maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja z [...] r. określająca odpowiedzialność byłych wspólników Spółki W. T. W., E. W. spółka cywilna za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu ustanowionego w art. 118 § 1 O.p.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania przeprowadzonego w tej sprawie ustalono, że Spółka W., prowadziła w okresie od 1 września 2012 r. do 2 lipca 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży. Sprawami Spółki zajmował się T. W.. W dniu [...] lipca 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której wykazała kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. W dniu [...] lipca 2013 r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z dniem 2 lipca 2013 r., z powodu likwidacji Spółki. W czerwcu 2013 r. Spółka W. wystawiła i zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT faktury wystawione na rzecz: 1) P. Z.: nr [...]; nr [...] r.; nr [...]/2013; nr [...]/2013; nr [...]/2013; nr [...]/2013 i nr [...]/2013 oraz 2) S. M.: nr [...]/2013 i nr [...]/2013 r. Faktury te dotyczyły sprzedaży złota inwestycyjnego na łączną wartość netto: [...] zł, (dostawa zwolniona od podatku), łącznie 2.310 sztuk sztabek.

Oprócz faktur wystawionych na rzecz S. M. i P. Z., spółka W. s.c. w miesiącu czerwcu 2013 r. faktury: nr [...]/2012 r. na rzecz S. M., netto wg stawki VAT 23 % [...] zł, podatek wg stawki VAT 23 % [...] zł (wysyłka towaru), netto zwolnione od podatku [...] zł, podatek VAT zw., nazwa towaru: " złoto inwestycyjne, próba 999 -5 g 1 szt., 1 g 1 szt.". Do faktury dołączono potwierdzenie nadania przesyłki listowej z zadeklarowaną wartością [...] zł, nr [...]/2013 r. na rzecz D. S., netto wg stawki VAT 23 % [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% [...] zł (wysyłka towaru), netto zwolnione od podatku [...] zł podatek VAT zw.- nazwa towaru: złoto inwestycyjne - sztabki, próba 999- 5g. Do faktury dołączono potwierdzenie nadania przesyłki poleconej; nr [...]/2013 r. na rzecz M. K. na kwotę netto wg stawki VAT 23 % [...] zł, podatek VAT wg stawki VAT 23 % [...] zł (wysyłka towaru), netto zwolnione od podatku [...] zł, podatek VAT zw., nazwa towaru: "złoto inwestycyjne, sztabki próby 999 2 g"; nr [...]/2013 r. na rzecz J. O., na kwotę netto wg stawki VAT 23 % [...] zł, podatek VAT wg stawki 23 % [...] zł (wysyłka towaru), netto zwolnione od podatku [...] zł podatek VAT zw., nazwa towaru: "złoto inwestycyjne, sztabki próby 999 1 g". Do faktury dołączono potwierdzenie nadania przesyłki poleconej oraz potwierdzenie wykonana przelewu na kwotę [...]zł; nr [...]/2013 r. na rzecz J. K., na kwotę netto wg stawki VAT 23 % [...] zł, podatek VAT wg stawki 23 % [...] zł (wysyłka towaru), netto zwolnione od podatku [...] zł, podatek VAT zw., nazwa towaru: "złoto inwestycyjne, sztabki próby 999 1 g 1 szt.". Do faktury dołączono potwierdzenie nadania przesyłki listowej z zadeklarowaną wartością [...] zł oraz nr [...]/2013 r. na rzecz R. S. na kwotę netto wg stawki VAT 23 % [...] zł, podatek VAT wg stawki 23 % [...] zł ( wysyłka towaru), netto zwolnione od podatku [...] zł, podatek VAT zw., nazwa towaru: " złoto inwestycyjne, sztabki próby 999 -10 g." Do faktury dołączono potwierdzenie nadania przesyłki listowej z zadeklarowaną wartością [...] zł.

Osoby występujące jako nabywcy na w/w fakturach wystawionych przez Spółkę WiW s.c. zostały przesłuchane w charakterze świadków. Oprócz S. M., który stwierdził, że nigdy nic nie kupował od tej Spółki, pozostałe osoby: M. K., J. O., J. K., R. S. i D. S. potwierdziły, że nabyły złoto inwestycyjne za pośrednictwem serwisu Allegro. Wszystkie zakupione sztabki były oznaczone cechami pobierniczymi informującymi o rodzaju metalu szlachetnego i jego próbie, a także wskazującymi urząd, który dokonał oznaczenia. Do każdej sztabki dołączony był certyfikat, sztabki były zalaminowane w "folderze przypominającym kartę kredytową". Organ ocenił, że skoro z zeznań świadków wynika, że nabyły sztabki cechowane, które posiadały oznaczenia mennicy, a do każdej dołączony był certyfikat, to złoto inwestycyjne będące przedmiotem dostawy za pośrednictwem Allegro nie było wytwarzane przez T. W., a nabyte przez niego przed okresem objętym postępowaniem podatkowym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka W. w ewidencji VAT zakupów za czerwiec 2013 r. zaksięgowała faktury nr: [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013 i [...]/2013 wystawione przez Spółkę S. s.c., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...]zł, nazwa towaru określona na fakturach: złoto próby 999. Łączna ilość towaru wynikająca z faktur wynosiła 2.100 gram. Okazane faktury nie zawierają żadnych podpisów ani pieczęci. Na wszystkich fakturach określono sposób zapłaty- Pay Pal, termin zapłaty 3-5 dni.

Odnosząc się do tych faktur, organ stwierdził, że transakcje na nich wyszczególnione nie miały miejsca. Nie odzwierciedlały stanu faktycznego, wobec czego podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.).

Z tego powodu organ uznał za nierzetelne ewidencje zakupu. Za nierzetelne uznał także ewidencje sprzedaży w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz P. Z. i S. M. a także S. M.. Uwzględnienie kwot dostaw wynikających z tych faktur w wysokości netto [...] zł w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. organ uznał za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawca spornych faktur - firma S. s.c. rozpoczęła działalność [...] września 2012 r., na mocy umowy zawartej między wspólnikami S. B. i Ł. O., którzy zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej gotówkę w wysokości: S. B. [...] zł, Ł. O. [...] zł. Spółka ta od września do grudnia 2012 r. wynajmowała wirtualne biuro, którego adres zgłosiła jako siedzibę Spółki. Pomimo zadeklarowania w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres IV kwartał 2012 r. - II kwartał 2013 r. podatku od towarów i usług, Spółka nie uiściła swoich zobowiązań z tego tytułu. Głównym rodzajem działalności Spółki S. była sprzedaż detaliczna odzieży. Ani Spółka ani jej wspólnicy nie posiadali zezwolenia na działalność kantorową. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Ł. O. - wspólnik dwuosobowej Spółki S. s.c. poinformował o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2013 r. i w dniu [...] lutego 2013 r. został wykreślony z rejestru, natomiast drugi wspólnik S. B. poinformował o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] czerwca 2013 r. i został wykreślony z rejestru w dniu [...] czerwca 2013 r. W związku z powyższym Spółka S. utraciła byt prawny z dniem [...] stycznia 2013 r.

Jako, że pomimo kilkakrotnych prób przesłuchania byłych wspólników Spółki S. s.c., nie udało się nawiązać z nimi kontaktu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał zgromadzony w toku postępowania karnego o sygnaturze akt: Ds. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w H., w postaci protokołu przesłuchania świadka Ł. O.. Zgodnie z informacją Prokuratury Rejonowej w K.-K. nie zdołano przesłuchać drugiego ze wspólników s.c. S. – S. B., który nie odbierał kilkukrotnie kierowanych do niego przez P. wezwań. P. ustaliła, że od 2 lat jego mieszkanie stoi puste. Z protokołu zeznań Ł. O. wynika, że zawarł z S. B. umowę Spółki, która miała zajmować się sprzedażą odzieży używanej w O., a on miał zajmować się doborem ubrań i otrzymywać za to wynagrodzenie w wysokości 5% osiąganych dochodów. Z uwagi na fakt, że przez cały okres obowiązywania umowy otrzymał zaledwie [...] zł, poinformował S. B., że nie chce już z nim współpracować i wyrejestrował swoją działalność. Ł. O. zeznał, że nie wie nic o zakupie czy sprzedaży złota przez firmę S. s.c., nie zna wspólników firmy W. s.c.

Doprowadzony przez T. W. do Urzędu Skarbowego w H. S. B. (znajomy T. W. z lat szkolnych) - drugi z byłych wspólników Spółki S. s.c. zeznał m.in., że Spółka S. s.c. na początku zajmowała się sprzedażą odzieży, a później złota w postaci granulatu. Świadek nie potrafił określić ani wyglądu, ani żadnych cech granulatu (wielkości, kształtu), nie podał również źródła pochodzenia złota, które rzekomo sprzedawał. Stwierdził tylko, że nabywał sztabki i przetapiał je we własnym zakresie na granulat. Świadek nie umiał określić jakiej wielkości były sztabki, nie odpowiedział również, gdzie przetapiał sztabki i czy posiadał stosowne urządzenia. Zeznał, że osobiście dostarczał złoto do kontrahenta, nie pamiętał jakim środkiem transportu, ani czy współpracował tylko z firmą W. s.c., czy również z innymi kontrahentami. Zeznał, że złoto przekazywał T. W. w L. w różnych miejscach (bez wskazania konkretnego adresu), nie pamiętał czy do partii towaru dołączony był jakikolwiek dokument. Odmówił odpowiedzi na pytanie czy posiadał jakiekolwiek dokumenty dotyczące złota. Zeznał, że zapłatę za złoto otrzymywał przez PayPal, działający jako konto internetowe.

Organ uznał zeznania te za niewiarygodne. Wskazał, że w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. S. s.c. wystawiła na rzecz Spółki W. faktury VAT, w których wykazano sprzedaż 4.855 gram złota próby 999 na łączną kwotę brutto [...] zł. Przy tak wysokiej wartości transakcji twierdzenia S. B., pozbawione szczegółów transakcji, są niewiarygodne i niespójne z zeznaniami T. W. oraz stanem faktycznym, wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ zwrócił też uwagę na brak dokumentacji źródłowej w Spółce S. oraz na brak środków finansowych u wspólników tej Spółki na nabycie tak dużej ilość złota (które Spółka miałaby potem sprzedać). Zauważył też, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje pozbawione były ekonomicznego sensu, bowiem trudno uznać za typowe biznesowe zachowanie podmiotu, który nabywa sztabki złota, po to aby przetopić je na granulat, który z kolei posłuży do ponownego wytworzenia sztabek złota inwestycyjnego.

Co do zeznań T. W., organ podał, że wskazał on, iż złoto od S. s.c. było przekazywane podczas osobistych spotkań w L. pod hipermarketami, czasami na parkingu, czasami w lokalach. Nie otrzymywał żadnych dokumentów dotyczących nabywanego złota z wyjątkiem faktur. Był tylko zapoznawany z certyfikatem złota. Zeznał, że zakupiony granulat osobiście przetapiał z wykorzystaniem palnika zasilanego gazem propan-butan, zestawu tygli, imadła oraz narzędzi warsztatowych (szczypce, śrubokręty). Przetapiania granulatu dokonywano w użyczonym budynku gospodarczym mieszczącym się w [...]. Według zeznań, po przetopieniu powstały sztabki złota, idealnie gładkie, o regularnych kształtach o wadze 1 g, 5 g, 10 g, 20 i 50 g o próbie 999, gdyż taką próbę wg T. W. posiadał wykorzystany do przetopienia granulat. W trakcie postępowania podatkowego T. W. okazał wydruki, które miały dowodzić płatności za pośrednictwem systemu PayPal w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., dokonanych przez P. Z. na rzecz T. W. na łączną kwotę [...]zł za zakupione od Spółki W. złoto inwestycyjne oraz na kwotę [...]zł - dokonanych przez T. W. na rzecz spółki S. s.c. [...] Administracja Podatkowa nie potwierdziła tej informacji, podając, że w okresie tym na koncie PayPal T. W. nie dokonano żadnych transakcji.

Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż między wspólnikami Spółki S. s.c a W. s .c. nie doszło ani do przekazania towaru, ani środków pieniężnych za ten towar. Tym samym faktury mające potwierdzać transakcje pomiędzy nimi są nierzetelne.

Podobnie organ zakwestionował transakcje, do jakich miałoby dojść pomiędzy T. W. a P. Z. i S. M.. Wskazał, że z zeznań T. W. wynika, że sprzedawał im złoto w sztabkach, które uzyskiwał po przetopieniu. S. M. złoto miał dostarczać osobiście do jego firmy w L. i otrzymywać płatność gotówką. Natomiast P. Z. dostarczał je w Z., a płatność otrzymywał z pośrednictwem PayPal.

Zeznań tych nie potwierdził P. Z. (zamieszkujący w L.), który wyjaśnił, że z T. W., którego zna z liceum, spotkał się podczas pobytu w Polsce na przełomie kwietnia i maja 2013 r. Podczas spotkań z nim nigdy nie byli sami, zawsze spotykali się w gronie kilku osób. Nigdy nie nabywał złota próby 999 ani od T. W., ani od nikogo innego. Z kolei S. M. nie umiał podać żadnych szczegółów przeprowadzonych transakcji, nie pamiętał ile razy kupował złoto, ile złota zakupił, ani kiedy i komu go odsprzedał, nie pamiętał żadnych dokładnych faktów, choć T. W. doskonale znał te szczegóły.

Po przeprowadzeniu wnioskowanego przez T. W. dowodu z przesłuchania przedstawiciela Spółki [...] Sp. z o.o., organ stwierdził, że Spółka ta w marcu 2014 r. faktycznie nabyła 260 g złota za kwotę [...]zł, dokonując przelewu w dniu [...] marca 2014 r. Jednocześnie organ ustalił, że T. W. wcześniej ([...] lutego 2014 r.) zakupił tę sama ilość (260 g) złota inwestycyjnego w płytkach o próbie 999 w siedzibie firmy A. Spółka Komandytowo Akcyjna P. G.. Na powyższą transakcję nie wystawiono faktury, gdyż nabywca chciał jedynie paragon fiskalny. Za przedmiotowe złoto zapłacono kwotę [...]zł gotówką. Zatem złoto, które T. W. sprzedał Spółce [...], nabył wcześniej od Spółki A..

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że pomiędzy Spółką S. i W. oraz pomiędzy Spółką W. a S. M. oraz pomiędzy Spółką W. a P. Z., nie doszło do fizycznego obrotu towarem. Podmioty wystawiające faktury nie dokonały czynności (sprzedaży złota) będącej podstawą wystawianych spornych faktur, w konsekwencji faktury wystawiane przez Spółką S. s.c. na rzecz W. s.c., jak również faktury wystawiane przez W. s.c. na rzecz S. M., P. Z. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

Co do pozostałego materiału dowodowego, organ podał, że z akt sprawy wynika, że [...] września 2013 r. T. W. zakupił od firmy [...] S.A. dwa tygle węglowe o wymiarach fi 70 i fi 80 oraz boraks. Nie okazał natomiast żadnych dowodów dokumentujących nabycie narzędzi, urządzeń oraz wszelkich materiałów niezbędnych do przetopienia granulatu złota w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę W.. W ocenie organu, zakup tygli i boraksu już po zakończeniu działalności Spółki i po wszczęciu postępowania podatkowego za czerwiec 2013 r. miał na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności w zakresie handlu złotem. Z opinii biegłego z [...] maja 2014 r., wydanej na podstawie postanowienia Komendy Powiatowej Policji w H., wynika, że za pomocą okazanego palnika stanowiącego dowód rzeczowy nie dokonywano przetapiania złota (w szczególności ilości 4805 g), bowiem nie nosił on żadnych śladów używania. Przesłuchana w charakterze świadka E. S., potwierdziła, że widziała, że T. W. "coś tam"' przetapiał, nie potwierdziła jednak aby widziała sam proces wytapiania złota. Z tego względu, w ocenie organu, fakt nabycia tygli i boraksu oraz zeznania E. S. nie zmieniają wniosków, jakie wynikają z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, związanych z uznaniem zakwestionowanych w niej faktur za fikcyjne.

W skardze na powyższą decyzję, T. W. i E. W. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art 190 § 1 i § 2, art. 122, art 124, art 127, art 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art 122, art. 193, art. 194 § 1, art 229 i art. 200 §1 O.p. oraz art 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że zeznanie S. B. nie powinno być dowodem w sprawie, bowiem świadkowi nie okazano dokumentów źródłowych, a zatem nie mógł się on przygotować do przesłuchania. Ponadto o jego przesłuchaniu nie zawiadomiono E. W.. Organ nie zawiadomił również o przesłuchaniu świadka pełnomocnika strony T. W. - M. S.. Co prawda przesłuchanie to było czynnością spontaniczną, zorganizowaną na wniosek T. W., jednakże nie zwalnia to organu z powinności zapewnienia E. W. udziału w tej czynności. Stronie uniemożliwiono też wypowiedzenie się w postępowaniu odwoławczym w trybie art 200 § 1 O.p co do zgromadzonych dowodów. T. W. stwierdził, że nie był pełnomocnikiem E. W.. Wbrew przepisom został również włączony do akt protokół przesłuchania strony, gdyż w wezwaniu strony z [...] listopada 2013 r. nie pouczono jej o prawie odmowy zeznań, a zawarto groźbę, iż w momencie odmowy zostanie nałożona kara porządkowa. E. W. nie została też zawiadomiona prawidłowo o przesłuchaniu T. W. w charakterze świadka. Skarżący zarzucili, że organ nie okazał S. B. wydruków płatności PayPal oraz pominął zeznania świadka E. S., która użyczyła Spółce warsztat i garaż, w którym dokonywano przetopu złota. W pomieszczeniach tych znajdowały się narzędzia warsztatowe m.in. imadło, klucze, palnik. Świadek zeznała, że T. W. "przetapiał skupione złoto w warsztacie", widziała również ogień przy przetapianiu i przetopione "kwadraciki" przez T. W.. Zdaniem strony, organ nielogiczne stwierdził, że strona preparowała dowody przyjmując za dowód zakup tygli po zakończeniu działalności, skoro istnieje zeznanie świadka które potwierdza, iż T. W. posiadał tygiel w czasie prowadzenia działalności tj. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 czerwca 2013 r. Skarżący wskazali też, nieprawdziwe jest stwierdzenie, że co prawda S. M. potwierdził zakup sztabek od T. W. jednakże nie podał żadnych szczegółów dotyczących transakcji, a jedynymi dokumentami dotyczącymi nabycia złota były okazane faktury wystawione przez firmę W. s.c. Zauważyli, że organ nie zażądał od S. M. okazania złota. Zdaniem strony, nieprawidłowe są także ustalenia organu dotyczące sprzedaży złota inwestycyjnego przez Spółkę W. na rzecz A. z siedzibą w K.. Bezzasadnie obdarzono wiarą zeznania świadka P. G., pomimo że obecnie przebywa on w zakładzie karnym. Skarżący podkreślili, że firma [...] Sp. z o.o. nie potwierdziła zakupu od T. W.. Spółka ta dokonała przelewu za zakupione złoto inwestycyjne na rzecz S. M., a nie strony postępowania, dlatego twierdzenie że to T. W. faktycznie sprzedał złoto na rzecz spółki [...] jest myśleniem nieuprawnionym. Organ odwoławczy nie rozpatrzył zdaniem strony, zarzutów odwołania dotyczących opinii biegłego R. J., który wydał ją w oparciu o palnik i tygle zabezpieczone w postępowaniu karnym. Opisując sposób, w jaki należy odnieść sią do zebranego materiału dowodowego, skarżący stwierdzili, w zaskarżonej decyzji naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ uwzględnił ustalenia niekorzystane dla strony, pomijając dowody świadczące za rzetelnością kwestionowanych przez niego transakcji. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego do akt sprawy włączono protokół przesłuchania świadka Ł. O., w sytuacji gdy w postanowieniu prokuratora jest zgoda jedynie na zapoznanie pracownika organu z dokumentami postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] r. o określeniu za czerwiec 2013 r. dla Spółki W. T. W., E. W. spółka cywilna kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, a także o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności T. W. i E. W. za zaległości podatkowe Spółki W. T. W., E. W. spółka cywilna w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z odsetkami za zwłokę, została wydana w dwóch przedmiotach. W pierwszym organ określił Spółce W. wysokość zobowiązania podatkowego zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a w drugim orzekł o odpowiedzialności solidarnej wspólników za te zaległości.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik ma obowiązek zadeklarowania tego podatku w deklaracji złożonej do organu oraz jego opłacenia na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określa art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z zasady powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek jakim jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20; wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. W kolejnych przepisach (§) art. 70 O.p. ustawodawca wskazał na podstawy zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tych regulacji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, w sprawie tej wystąpiła co najmniej jedna z podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego). Organ nie zbadał skutków jej wystąpienia. Nie zbadał też, czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do ewentualnego przedłużenia możliwości wydania przez niego decyzji w tej sprawie. Odniósł się jedynie do art. 118 O.p., który w § 1 ogranicza w czasie możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazując, że nie można jej wydać jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Zgodzić się należy z organem, że aby nie doszło do przedawnienia tej "możliwości" wystarczy, że w tym czasie zostanie wydana decyzja przez organ pierwszej instancji. W tej sprawie, organ pierwszej instancji wydając decyzję [...] r. zmieścił się w powyższym pięcioletnim terminie (liczonym od powstania zaległości). Nie oznacza to jednak, że w ten sposób spowodował "zamknięcie" możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na niewydanie w odpowiednim czasie decyzji przez organ drugiej instancji.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 (por. [...] i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V). Dlatego, w przypadku przedawnienia zobowiązania oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji (orzekanie o odpowiedzialności za przedawnione zobowiązanie). Z tego względu, ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy zbada, czy nie doszło w niej do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., i dopiero gdy uzna, że do takiego przedawnienia nie doszło z uwagi na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia, wyda odpowiednią decyzję w tej sprawie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi. Analogiczne sprawy, dotyczące miesięcy styczeń i maj 2013 r. były już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu. Sąd w składzie orzekającym, w całości podziela stanowisko zawarte w wydanych w nich wyrokach w sprawie sygn. akt I SA/Lu 803/18 i I SA/Lu 359/19. Wiele z elementów stanu faktycznego, jak też poglądów i ocen organów, jest w obu badanych sprawach tożsamych. Wynika to z faktu, że deklarowana przez podatników współpraca ze [...] oraz [...] miała trwać przez kilka kolejnych miesięcy 2013 r.

Podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia jest m.in. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu aktualnym w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13). Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań ([...], "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) - por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka [...] jako podatnik posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności (z założenia fikcyjne) były tak przeprowadzone, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań wspólników Spółki (a w zasadzie T. W., który działał również jako pełnomocnik drugiego ze wspólników) w powiązaniu z postępowaniem innych osób, tj. rzekomych zbywców i nabywców złota, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury nie opisują przebiegu transakcji w obrocie gospodarczym, ale były dokumentami służącymi wyłącznie do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, przy braku zasadniczego dla systemu VAT celu gospodarczego.

Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk, jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób bezprawnie uzyskać korzyści majątkowe przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. W świetle twierdzeń wspólników Spółki S. oraz T. W. (E. W. w rzeczywistości bowiem nie miała żadnej wiedzy o działalności Spółki W. – piśmie z [...] lipca 2013 r. przyznała, że działalność prowadził jej syn) trafne są ustalenia organu obrazujące, że Spółka W. nie nabyła w rzeczywistości granulatu złota od spółki S.. T. W., który był osobiście zaangażowany w proceder wykorzystania nierzetelnych faktur przy deklarowaniu rozliczenia VAT przez Spółkę W., miał pełną świadomość jego oszukańczego charakteru i posłużył się wymienionymi przez organ dokumentami, pozbawionymi związku z rzeczywistością, aby w ten sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych zrealizować określone korzyści podatkowe. W istocie żadna ze stron rzekomych transakcji nie znała pochodzenia złota, jego parametrów. Nie potrafiła dokładnie opisać konkretnych okoliczności, w jakich najpierw Spółka S. miała zakupić złoto, a następnie odsprzedawać je Spółce W.. Nie ma też żadnych wiarygodnych dowodów w sprawie na okoliczność opisywanego przez T. W. przetapiania złota przez Spółkę W. i jego dalszej odsprzedaży w formie sztabek. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że zarówno W., jak i S. zajmowały się do chwili zakwestionowanych transakcji zupełnie inną działalnością (sprzedaż odzieży używanej). Okres prowadzonej działalności w obu wypadkach był krótki – Spółka W. zarejestrowała ją od 1 września 2012 r., a zakończyła z dniem 2 lipca 2013 r. Z kolei Spółka S. rozpoczęła działalność 12 września 2012 r. (posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie płaciła zadeklarowanych zobowiązań w VAT), a z dniem 31 stycznia 2013 r. Ł. O. (wspólnik mniejszościowy) zrezygnował ze współpracy z S. B. i poinformował o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. W istocie więc o rzekomej współpracy twierdzili wyłącznie T. W. (zainteresowany w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz S. B. (zainteresowany w utrzymaniu sytuacji, w której organy podatkowe nie zakwestionowały S. rozliczenia podatkowego, w tym transakcji z W.).

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisów procesowych (w tym zarzucanych w skargach art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art 190 § 1 i § 2, art. 122, art 124, art 127, art 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art 122, art. 193, art. 194 § 1, art 229, art. 200 § 1 O.p.), zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad, stanowiących gwarancję zabezpieczenia praw stron i właściwego gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, biorąc pod uwagę, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dowody oceniły zarówno z osobna, jak i we wzajemnej łączności. Ich ocena jest zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń byłych wspólników. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych wyłącznie w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku stron, włączenie do akt postępowania dokumentów z akt postępowania karnego nie nastąpiło wbrew prawu, a zatem w sposób który uniemożliwia ich uwzględnienie jako podstawy rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy, że zgodnie z art. 156 § 5 K.p.k., jeżeli nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów lub kopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kopie; prawo to przysługuje stronom także po zakończeniu postępowania przygotowawczego. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. W przedmiocie udostępnienia akt, sporządzenia odpisów lub kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lub kopii prowadzący postępowanie przygotowawcze wydaje zarządzenie. Przepis ten ma zapewnić ochronę informacji z prowadzonych działań, przed pochopnym ich przekazaniem osobom nieuprawnionym w sytuacji, gdy mogłoby to zagrozić dobru postępowania karnego. W niniejszej sprawie wydane dokumenty pochodziły z postępowania karnego, dotyczącego stron. Oznacza to, że wszelkie dowody były dostępne dla skarżących na etapie postępowania karnego, zaś w ocenie organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze – ich ujawnienie w postępowaniu podatkowym w żadnym razie nie mogło wpłynąć negatywnie na tok postępowania karnego. O wydaniu w tej kwestii zarządzenia świadczy udostępnienie przedstawicielom organu akt postępowania. Zarządzenie, o którym mowa, wydawane jest przy tym wyłącznie na użytek postępowania karnego przygotowawczego i nie stanowi załącznika do dokumentów przekazanych organowi. Jego brak zatem nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że dokumenty pozyskane zostały bezprawnie. Stąd też bez wątpliwości mogły one stanowić podstawę ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym, strony nie wykazały, aby opisywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj., że dokumenty te stanowiły np. większą część materiału dowodowego, czy ich treść miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia). Do materiału dowodowego sprawy organy włączyły także protokół z zeznań świadka [...] (został on przesłuchany w innej sprawie podatkowej). Należy podkreślić, że skarżący z jednej strony na podstawie tych zeznań budują przekonanie o niewłaściwym ustaleniu w sprawie faktów (uznając, że zeznania te potwierdzają okoliczności przedstawiane przez T. W.), z drugiej natomiast stwierdzają, że protokół ten nie może stanowić dowodu, bowiem świadek został przesłuchany z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, co wpłynęło na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, zarzuty te są jednak niezasadne. Świadek nie stawiał się na wezwania organów podatkowych, został doprowadzony przez T. W. i przesłuchany ad hoc. Sytuacja ta w oczywisty sposób uniemożliwiała dopełnienie formalności w postaci doręczenia zawiadomień o czynności procesowej. Wskazać jednak należy, że przy przesłuchaniu świadka był obecny T. W., który posiadał możliwość zadawania pytań. Protokół z zeznań został włączony do materiału dowodowego sprawy, a strony i ich pełnomocnicy mogli się z nim zapoznać przed wydaniem decyzji. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie było procesowych przeszkód, by dowód ten uwzględnić w postępowaniu. Organy oceniły jednak zeznania S. B. jako niewiarygodne, a zatem nie stanowiły one podstawy ustaleń faktycznych (trudno więc w istocie uznać, że zarzucane naruszenie przepisów procesowych miało – jak twierdzi strona – istotny wpływ na wynik sprawy). Organy wskazały na liczne niekonsekwencje w tych zeznaniach, brak zasadniczych stwierdzeń świadka co do okoliczności związanych z charakterystyką transakcji, brak racjonalnych argumentów w celu uzasadnienia zmiany zeznań w zakresie sposobu płatności za towar. S. B. potwierdził, że Spółka S. zajmowała się sprzedażą złota w postaci granulatu, jednak nie potrafił określić żadnych jego cech, nie podał też źródła pochodzenia złota. Zeznał, że osobiście dostarczał złoto do kontrahenta, jednak nie pamiętał jakim środkiem transportu, ani czy współpracował tylko z firmą W.. Zeznał, że złoto przekazywał T. W. w L. w różnych miejscach. Nie pamiętał czy do partii towaru dołączony był jakikolwiek dokument. Zeznał, że zapłatę za złoto otrzymywał przez PayPal, działający jako konto internetowe. T. W. przedstawił rzekome wydruki z konta PayPal, które miały dowodzić dokonania zapłaty. Zostały one zdyskredytowane przez treść informacji Luksemburskiej Administracji Podatkowej, z której wynika, że w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. na koncie PayPal T. W. nie dokonano żadnych transakcji. Mając na uwadze fakt, że S. w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. zadeklarowała sprzedaż na rzecz WiW 4.855 gramów złota (próby 999), na łączną kwotę brutto [...] zł, trudno dać wiarę świadkowi, który tak niewiele wiedział o transakcjach, nie pamiętał ich szczegółów, były one dla niego nieistotne. Co ważne, o transakcjach o tak znacznej wartości nie wiedział też drugi ze wspólników S. Ł. O. (zeznał, że nic nie wie o współpracy z W. i handlu złotem). Podobnie lakoniczne, jak też sprzeczne z pozostałym materiałem zebranym w sprawie i doświadczeniem, a przez to niewiarygodne, są zeznania T. W.. Wskazał on, że złoto było przekazywane przez S. B. w L. pod hipermarketami, czasem na parkingu, czasem w lokalach. Nie zadbał jednak, by towar był wyposażony w dokumenty jego pochodzenia (te okoliczności pozostawały poza jego zainteresowaniem).T. W. zeznał także, że zakupiony granulat przetapiał na sztabki z wykorzystaniem palnika zasilanego gazem propan-butan, zestawu tygli, imadła oraz narzędzi warsztatowych, w użyczonym budynku gospodarczym mieszczącym się w R.. W kontekście zeznań S. B. oznacza to, że jeden z nich nabywał sztabki, które przetapiał na granulat (S.. B.), drugi zaś z tego granulatu ponownie przetapiał sztabki (T.. W.). Czynności te miały być przy tym dokonywane w 2012 r., podczas gdy okazane w trakcie postępowania tygle i boraks zostały zakupione [...] września 2013 r. (na wezwanie organu T.. W. okazał rachunek), tj. po zakończeniu działalności i wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie. Biegły wskazał wprawdzie, że tygle noszą ślady przetapiania metalu, jednak nie stwierdził, iżby było to złoto. Organ nie zlecał oczekiwanych przez skarżących badań laboratoryjnych, bowiem przedstawione rachunki świadczyły o zakupie tych urządzeń już po okresie podatkowym, którego dotyczy sprawa (wyniki badania w oczywisty sposób nie byłyby zatem przydatne dla sprawy). Biegły R. J. poddał analizie również okazany palnik, który – w jego ocenie – nie nosił śladów użytkowania. Nie chodzi przy tym wyłącznie o jego części wymienne, ale o całość urządzenia, które w trakcie intensywnej eksploatacji (a tak musiałoby być w związku z deklarowanym rozmiarem nabyć granulatu) musiałoby nosić nieodwracalne ślady. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona nie nabywała w rzeczywistości złota od Spółki S., a tygle zostały zakupione w celu uwiarygodnienia twierdzeń T. W. i na potrzeby trwającego już postępowania podatkowego. Nie polega też na prawdzie stwierdzenie stron, że organ pominął w zupełności kluczowe dla sprawy zeznania świadka E. S., która miała widzieć narzędzia do przetapiania i to, jak T. W. z nich korzystał. Analiza tych zeznań nie wskazuje na to, iżby pozwoliły one na zmianę oceny sprawy. W żadnym razie nie dowodzą one, że tygle zakupione zostały wcześniej niż wskazuje na to przedstawiony przez T. W. paragon. Świadek nie była też uczestnikiem czynności przetapiania, widziała z daleka, że palnik jest użytkowany i domniemywała, że w tyglu jest coś przetapiane. Są to więc twierdzenia nader ogólne, nie osadzone precyzyjnie w czasie, a ich konfrontacja z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z opinią biegłego, nie może prowadzić do przekonania o prawdziwości zeznań T. W.. Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organy nie zakwestionowały równolegle transakcji sprzedażowych S.. Skarżący nie dowiódł także rzetelności wykazywanych w deklaracji i księgach podatkowych transakcji sprzedaży złota. P. Z. wyraźnie zaprzeczył, iżby łączyły go z T. W. i Spółką W. jakiekolwiek relacje gospodarcze (spotkanie, do jakiego doszło w 2012 r., miało charakter wyłącznie towarzyski). S. M. natomiast nie wiedział nic konkretnego na temat transakcji rzekomo przeprowadzonych z T. W.: nie był w stanie powiedzieć ile razy kupował od niego złoto, ile złota zakupił, ani kiedy i komu je odsprzedał. Próbując dowodzić, że S. M. handlował złotem zakupionym uprzednio w WiW, T. W. wskazał na Spółkę [...]. Jak wynika z zeznań jej reprezentanta, Spółka ta rzeczywiście w marcu 2014 r. zakupiła 260 g złota za kwotę [...]zł, płacąc za nie przelewem. Jednak z ustaleń organu wynika, że złota tego nie nabyła od S. M., ale od T. W., który zakupił w dniu [...] lutego 2014 r. 260 g złota inwestycyjnego w płytkach o próbie 999 od A. Spółki komandytowo-akcyjnej P. G.. Podczas transakcji spisano jego dane z dowodu osobistego (nie chciał bowiem wystawienia faktury VAT). Za towar T. W. zapłacił gotówką kwotę [...]zł. Zakupionego złota nie znaleziono później tj. [...] kwietnia 2014 r. wśród rzeczy zatrzymanych podczas przeszukania przez KPP H., zaś skarżący nie wyjaśnił, gdzie ono się znajduje. Co istotne także w kontekście zarzutów skargi, organ nie wezwał S. M., który podczas zeznań potwierdził fakt posiadania złota kupionego od W., do jego okazania, bowiem złoto to według zgodnych wskazań świadka i T. W. nie posiadało żadnej indywidualizacji (oznaczeń). Nie ma też znaczenia dla weryfikacji wskazanych dowodów fakt, że P. G. został aresztowany. Wiarygodność świadka ocenia się bowiem w konkretnych okolicznościach, z uwzględnieniem treści innych dowodów. Osobista sytuacja takiej osoby nie dyskwalifikuje co do zasady jej zeznań (tym bardziej, że świadek nie został prawomocnie skazany za składanie fałszywych zeznań). Jak już była o tym mowa, strony miały zapewniony czynny udział w postępowaniu. Na bieżąco informowane były o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wyznaczył byłym wspólnikom Spółki [...], przewidziany w art. 200 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z [...] lipca 2018 r. (doręczonym [...] lipca 2019 r.). Wcześniej termin taki został wyznaczony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] r. (doręczonym skarżącemu [...] września 2018 r., natomiast skarżącej w trybie art. 150 § 1 O.p. [...] października 2018 r.). Jeśli chodzi o niezawiadomienie E. W. o przesłuchaniu S. B., jak już zauważono, z zawartego w aktach sprawy pisemnego oświadczenia E. W. (z [...] lipca 2013 r.) wynika, iż sprawami Spółki W. zajmował się T. W.. Niezależnie od tego, S. B. nie był wzywany przez organ podatkowy pierwszej instancji celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdyż zamieszkuje poza obszarem działania Urzędu Skarbowego w H.. To T. W. przyprowadził świadka S. B. i żądał jego przesłuchania. Trudno zatem uznać aby organ mógł dopuścić i przeprowadzić ten dowód z zachowaniem procedury wynikającej z art. 190 § 1 O.p. Strona postępowania E. W., miała zapewnione prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w tym prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, również protokołem przesłuchania świadka. W toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. wpłynęły wnioski T. W. o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka S. B. na okoliczność płatności pomiędzy spółkami W. T. W., E. W. s.c. i S. s.c. Organ pierwszej instancji czterokrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Trwające na przestrzeni 3 miesięcy próby okazały się jednakże bezskuteczne. T. W. również zwracał się z prośbą o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania S. B., z powodu swojej choroby i niemożliwości stawienia się na przesłuchanie, o którym został prawidłowo zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., pismem z [...] stycznia 2018 r. wezwał S. B. do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących czynności pomiędzy spółkami W. T. W. E. W. s.c., a S. s.c. W dniu [...] stycznia 2018 r. wpłynęło pismo S. B., w którym wyjaśniał, iż reprezentowana przez niego spółka S. s.c. dokonywała wielokrotnie sprzedaży na rzecz Spółki W. T. W., E. W. s.c., transakcje przeprowadzał osobiście z T. W.. Dowód został także poddany ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] sierpnia 2018 r., do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek E. W. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. B., na okoliczność dokonania transakcji pomiędzy Spółką S. s.c., a W. s.c., formy płatności i dostawy towaru. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie Sądu, postępowanie organu było uzasadnione z uwagi na fakt, iż okoliczności podane w tym wniosku zostały już wyjaśnione, a kolejne próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka przyczyniłoby się do jedynie nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący bezprawnego włączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania T. W., ze względu na brak pouczenia w wezwaniu strony o prawie odmowy zeznań i zawarcie informacji o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do wezwania. Z akt sprawy wynika, że dowód z przesłuchania T. W. został przeprowadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przed przystąpieniem do sporządzenia protokołu przesłuchania T. W., zgodnie z art. 196 § 3 O.p., został pouczony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 K.k. oraz o uprawnieniach wynikających z art. 196 § 1 i § 2 O.p. i wyraził zgodę na przesłuchanie, co poświadczył własnoręcznym podpisem. Chybiony jest zarzut dotyczący braku zawiadomienia pełnomocnika strony o przesłuchaniu świadka. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z [...] września 2013 r. udzielone przez T. W. Kancelarii Podatkowej A. S., która to udzieliła substytucji M. S.. Organ podatkowy pierwszej instancji respektował złożone pełnomocnictwo, a w okresie jego obowiązywania korespondencję kierował do pełnomocnika, a nie T. W.. Pełnomocnictwo to wygasło natomiast [...] grudnia 2014 r.

W tych okolicznościach, stwierdzając uwzględnienie przez Spółkę W. nierzetelnych dokumentów (faktur) w deklarowanym rozliczeniu VAT, organ miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro Spółka WiW jako podatnik VAT przyjęła nierzetelne faktury, aby uwzględnić je w deklaracji podatkowej i uczyniła to w ramach procederu ukierunkowanego na wyłudzenie VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. Zmiana podatnikowi, tj. spółce cywilnej WiW rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego odczytania art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Decyzje w tym przedmiocie skierowano do każdego z byłych wspólników spółki cywilnej, co znajduje podstawę prawną w art. 14 ust. 9a u.p.t.u., który stanowi, że osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto uwzględnia ono art. 133 § 2a O.p., w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. "p.p.s.a."). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.