Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1174/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 815/12 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 814/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za czerwiec 2003 r. w kwocie 209.794 zł.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: M. na kwotę netto 886.640,00 zł (podatek VAT 195.060,80 zł) oraz E. na kwotę netto 177.494,00 zł (podatek VAT 39.048,60 zł). Zdaniem organu, transakcje zakupu paliwa udokumentowane tymi fakturami, nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1–2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie wykonawcze, wydał decyzję z 12 grudnia 2008 r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej po upływie przedawnienia. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj.

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z dnia 27 kwietnia 2012 r., już po upływie terminu przedawnienia w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie,

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieostatecznej decyzji organu I instancji – w sytuacji, gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do wydania ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania, już po upływie przedawnienia, a wierzycielowi, podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się organów od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej,

- art. 122, art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie w niniejszym postępowaniu niezbędnym działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

2) prawa materialnego, tj.

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia naruszało art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznanie ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji podkreślił, że słusznie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2008 r., zaś wpisu dokonano 28 maja 2009 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W skład materiału dowodowego weszły dowody pochodzące z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez Prokuraturę oraz sądy powszechne, w tym wyroki skazujące wystawców faktur oraz samego skarżącego, za działania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ani też przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Zdaniem skarżącego czynności postępowania podatkowego były adresowane do pełnomocnika, któremu strona nie udzielała pełnomocnictwa w tej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2004 r. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też odwołane czy cofnięte, zaś pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd rażącego naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy. Organy naruszyły:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 w związku z art. 136, art. 137 § 2,3,4, oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania z domniemanym pełnomocnikiem bez wiedzy strony postępowania o tym fakcie i bez jej udziału w tym postępowaniu. Doszło również do naruszenia art. 103 i art. 104 Kodeksu cywilnego,

2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji, że w sprawie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na zaistnienie okoliczności wskazanych w pkt 1, co wynika z faktu, że w przedmiotowej sprawie brak jest potwierdzenia przez stronę jej woli działania przez pełnomocnika i nie załączono do niej pełnomocnictwa do działania w imieniu strony postępowania. Załączone do akt sprawy przez organ pełnomocnictwo jest jedynie kserokopią pełnomocnictwa pochodzącego z akt zupełnie innego i znaczenie wcześniejszego postępowania, bez wiedzy strony, woli i akceptacji, co graniczy ze sfałszowaniem postępowania,

3) art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie żądania w przedmiotowej sprawie dotyczącego stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i zaakceptowanie w obecnie zaskarżonym wyroku, faktu dokonania czynności procesowych w prowadzonym postępowaniu sądowym przez osobę trzecią,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w wyroku dlaczego nie miało znaczenia, że organ I instancji samodzielnie i uznaniowo włączył do niniejszego postępowania podatkowego, nieopłaconą kserokopię pełnomocnictwa z innego postępowania, które to działanie jest sprzeczne z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji nie wskazał według jakich przepisów wywiódł przeświadczenie o uprawnieniu organu odwoławczego do wypowiadania się w 2012 r. w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych za 2003 r. czyli po upływie przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie jest poza sporem, że nie doszło do zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z żadnego przepisu nie wynika, aby wpis hipoteki uprawniał organ do dokonania weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika, po niekwestionowanym upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji nie dopatrzył się konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W przypadku nieuwzględnienie skargi kasacyjnej wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości na rzecz organu z uwagi na trudną sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, gdyż zaskarżone orzeczenie zapadło na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co do którego Trybunał zgłosił zastrzeżenia konstytucyjne.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowo o wzięcie pod uwagę uchwały NSA w sprawie I FPS 8/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną G. O. należało uznać za zasadną z uwagi na konieczność uwzględnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w powiązaniu z zagadnieniem konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej, jednakże nie ze wszystkimi zarzutami wniesionego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza.

Konieczne jest przede wszystkim przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Pierwsza z kwestii podnoszonych i eksponowanych w skardze kasacyjnej dotyczy dokumentu pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004 r., w którym G. O. umocował do działania w swoim imieniu doradcę podatkowego I. K.

W tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej sformułowano pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z artykułami: 120, 121, 123 § 1, 129 w związku z art. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, jak również zarzucono naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Rozpoznając zarzut nieuwzględnienia skargi z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) należy przeanalizować i odnieść się do tych przepisów wskazanych przez stronę, którym miał uchybić organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej w konstrukcji sporządzanego uzasadnienia wskazał kilka zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim w ocenie strony doszło do naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, to strona nie sprecyzowała, o który z paragrafów tego artykułu jej chodzi, stąd nie jest jasne, w jakim zakresie przepis ten w jej ocenie został naruszony. Przepis ten bowiem stanowi, że organ ma postępować w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), z udzielaniem niezbędnych informacji i wyjaśnień (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Dalej wskazany został art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczący zasady prawdy materialnej, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę udziału strony w postępowaniu, jak też przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, określający zakres jawności postępowania podatkowego, które jest jawne wyłącznie dla stron.

Uchybienie tymże zasadom nastąpiło, jak wynika ze skargi kasacyjnej, na skutek naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, tj. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów postanawia, że strona może działać przez pełnomocnika (art. 136), któremu udziela pełnomocnictwa na piśmie lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Jeśli pełnomocnikiem jest m.in. doradca podatkowy, może on sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa, a w razie wątpliwości organ może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W sprawach nieuregulowanych w tym artykule stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4).

Przechodząc do rozpoznania tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że kluczowy dla rozpatrywanego zagadnienia przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej określa obowiązki, jakie winna wypełnić osoba występująca jako pełnomocnik strony, by móc brać udział w postępowaniu, a nie obowiązki organu. Najczęstszymi zarzutami kierowanymi pod adresem organu w związku z tym przepisem są te, w których wskazuje się prawidłowość poczynań pełnomocnika, spełnienie warunków dostarczenia organowi dokumentu prawidłowo sporządzonego i uwierzytelnionego pełnomocnictwa, które to działania zostają ocenione przez organ jako niespełniające wymogów z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niedopuszczenie do postępowania osoby, która umocowanie swoje wykazała i powinna być (a nie była) traktowana jako pełnomocnik. Natomiast w niniejszej sprawie mamy sytuację odwrotną, tj. pełnomocnik strony (osoba dopuszczona w tym charakterze do postępowania) zaprzecza temu, że był jej pełnomocnikiem. Odmienność ta, wbrew stanowisku strony, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy doszło w omawianym zakresie do naruszenia prawa, a zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z pewnością uznać należy, że działanie organu w okolicznościach sprawy nie było prawidłowe, ponieważ do akt sprawy włączono dokument (kserokopię) udzielonego I. K. w dniu 4 maja 2004 r. w szerokim zakresie pełnomocnictwa, obejmującego umocowanie do występowania w imieniu strony m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" (k. 278 akt adm.). Tym samym organ, nie uwzględniając tego, że w sprawie pełnomocnik nie podjął działań z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, niejako "uprzedził" pełnomocnika – nie czekając na jego zgłoszenie się do postępowania, postąpił tak, jakby pełnomocnik ten już wyraził wolę działania za stronę w sprawie. Choć przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie przewidują obowiązku takiego działania organu (tj., jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, organy nie muszą poszukiwać pełnomocnictwa), aby móc na tej podstawie uchylić decyzję organu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należałoby dojść do wniosku, że nieprawidłowość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wpływie takim można byłoby mówić przede wszystkim w sytuacji, gdyby w wyniku czynności organu w postępowaniu w imieniu strony działała osoba niemająca w rzeczywistości umocowania ją do tego uprawniającego (działała bez pełnomocnictwa lub wykraczając poza jego zakres, a strona czynności tej osoby nie potwierdziła). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawie takiego wniosku sformułować jednak nie można.

I. K. brał, i to czynny, udział w całym postępowaniu, wnosił środki odwoławcze prezentując w nich znajomość akt sprawy. Gdyby, jak twierdzi obecnie, nie był umocowany do reprezentowania skarżącego, jego obowiązkiem było zgłoszenie tego faktu organowi prowadzącemu postępowanie, czego nie uczynił. Dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, już po wniesieniu skargi, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ została ona doręczona osobie uznanej przez organ za pełnomocnika, lecz nieumocowanej w sprawie przez stronę zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Tymczasem sam pełnomocnik przytacza przepisy (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej), z których wynika, że udzielenie pełnomocnictwa oceniane winno być wedle prawa cywilnego, natomiast forma pełnomocnictwa i sposób dołączania dokumentu pełnomocnictwa wynika z prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w rozpoznawanej kwestii jest to, czy I. K. był pełnomocnikiem skarżącego. W całym postępowaniu podatkowym obydwu instancji pełnomocnik czynnie uczestniczył. Nigdy nie powiadomił organu, że pełnomocnikiem nie jest, bo pełnomocnictwo zostało np odwołane, czy że sam je wypowiedział. Co więcej, w toku rozpraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawach skarżącego, w których omawiana kwestia jest podnoszona, kilkakrotnie oświadczył, że uważał się za pełnomocnika skarżącego. Wynika to jednoznacznie np. z protokołu rozprawy z 9 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 810/12 (k. 80v), gdzie wskazano: "Pełnomocnik skarżącego oświadcza, że nie miał wątpliwości co do tego, że był pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym w tej sprawie." Z kolei w protokołach rozpraw z 6 lutego 2013 r., w sprawach I SA/Łd 1125/12 (k. 70) i I SA/Łd 1126/12 (k. 49), zamieszczono następujące oświadczenia pełnomocnika: "Pełnomocnik skarżącego, na wyraźne żądanie swojego mocodawcy, rozszerza skargę w ten sposób, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej jak i drugiej instancji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w ocenie skarżącego doradca podatkowy I. K. nie był umocowany do reprezentowania G. O. i poprzez to decyzje organów administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji nie były doręczane prawidłowo skarżącemu lecz niedziałającemu w jego imieniu pełnomocnikowi. [...] Dodatkowo pełnomocnik skarżącego oświadcza, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym czuł się i uważał za pełnomocnika skarżącego, z uwagi na praktykę postępowania przed organami administracji publicznej stosowaną do 2005 roku." Należy przy tym podkreślić, że we wszystkich sprawach skarżącego, w których skargi kasacyjne rozpatrywane były przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 lipca 2014 r., pełnomocnik skarżącego próbuje kwestionować swoje umocowanie do działania w tych sprawach (na etapie postępowania przed organami podatkowymi) na podstawie tego samego dokumentu pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004 r.

Wobec powyższego, skoro I. K. pełnomocnikiem strony był (został przez skarżącego umocowany do występowania w jego imieniu), zakres pełnomocnictwa upoważniał go do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, co też czynił, fakt, że organ sam włączył do akt kserokopię dokumentu pełnomocnictwa, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie osobiście. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powyższych względów, jak i też z powodu wadliwego sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Przepis ten daje uprawnienie sądowi administracyjnemu do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepisy procedury podatkowej zawiera ustawa Ordynacja podatkowa, co uwzględnione zostało w art. 145 § 2 P.p.s.a. Wobec tego domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych należało wskazać jako podstawę takiego żądania przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniający enumeratywnie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Treści pozwalających na twierdzenie, że przesłanki z tegoż przepisu zaistniały, w skardze kasacyjnej nie zawarto. Tym bardziej nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. (przy czym nie zostało wskazane, o który paragraf tego przepisu chodzi), który strona wiąże z nieuwzględnieniem jej żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd też nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W sporządzonej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje, że wydane zostało przez WSA orzeczenie mniej korzystne od zaskarżonego, albo że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, bądź nie wyszedł poza zarzuty skargi i jej wnioski, mimo że było to konieczne.

Z uwagi na bezpodstawność stanowiska strony co do naruszenia przepisów procedury podatkowej przez prowadzenie postępowania z udziałem nieumocowanego pełnomocnika za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia należy uznać podnoszone w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzuty co do niewystarczającego – w ocenie strony – wyjaśnienia szczegółów stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również w odniesieniu do przedstawienia stanowiska Sądu co do rozstrzygania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Samo podzielenie w tym względzie poglądów prezentowanych wcześniej przez organ nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza że strona nie wyraża wątpliwości co do jasności zajętego przez Sąd stanowiska, podnosząc argumenty mające wskazywać na jego nietrafność. Należy podkreślić, że to, czy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia m.in. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i powinna być podzielona w toku instancji, czy też nie, pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną należało uznać za zasadną z uwagi na wskazaną w piśmie procesowym skarżącego z 18 grudnia 2013 r. konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Powyższe jest istotne dla rozstrzygnięcia z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, zgodnie z tezą której w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu.

Porównując treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Istnieją zatem w rozpoznawanej sprawie podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej postawić zarzut niekonstytucyjności. Z tych to względów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany przeanalizować kwestię biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę również inne przesłanki jego przerwania bądź zawieszenia.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), przy czym z uwagi na wielość jednorodnych spraw skarżącego i uwzględnienie skargi kasacyjnej z przyczyn niezależnych od działań organów i Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ograniczając zasądzone na rzecz strony koszty do kwoty 1.500 zł w każdej z rozpatrywanych spraw.