Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 794/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił D.C. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2008 r. i kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za pozostałe miesiące roku 2008 określił kwoty zobowiązań podatkowych w różnych wysokościach.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że przeprowadzona u podatnika doraźna kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług skutkowała skorygowaniem przez podatnika uprzednio złożonych deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2008 r., odpowiednio do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości opisanych w protokole z kontroli. W związku jednak z ujawnieniem nowych dowodów w sprawie, tj. informacji o niewykonaniu usług przez jednego z podwykonawców podatnika, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2008 r. na łączną wartości brutto [...], wszczęto w dniu 5 sierpnia 2009 r. wobec podatnika postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. W wyniku badania ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, uwzględniającej już wartości skorygowane w doraźnej kontroli podatkowej, ustalono, że istnieje różnica pomiędzy kwotami podatku należnego i podatku naliczonego ujętymi w tych rejestrach, które wynikają z zaokrągleń dokonywanych na podstawie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolą objęto wszystkie przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych opodatkowanych stawką 7 % i 22 %. W toku postępowania uwzględniono wyjaśnienia podatnika, że przy wykonaniu tych usług korzystał on z pomocy podwykonawców: S.K., P.S., K.R., K.B., W.K. oraz K.O. Następnie, organ dokonał analizy wystawionych przez podatnika dowodów zapłaty wynagrodzenia za wykonane przez ww. osoby usługi. W jej wyniku stwierdził, że podatnik wyłącznie wobec K.O. udokumentował zapłatę wynagrodzenia dowodami KW. W związku z takimi ustaleniami, w celu zweryfikowania wiarygodności przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci umów zawartych z K.O., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "S" w G. o wykonanie robót murarskich oraz protokołów odbioru robót budowlanych, organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez K.O. z obowiązków podatkowych udokumentowanych fakturami VAT o numerach [...] transakcji zawartych z podatnikiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że K.O. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (pokrywanie ścian i podłóg – [...]) z zamiarem opodatkowania jej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników. Jednocześnie, ten sam organ wezwał K.O. do złożenia wyjaśnień co do faktycznego wykonania robót, zatrudnienia pracowników bądź podwykonawców, sprzętu używanego do wykonania robót i zapłaty należności oraz przedłożenia kopii wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT, zawartych umów o współpracy, ewidencji zatrudnienia, ewidencji środków trwałych, a także dowodów potwierdzających poniesione wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wykonaniu wezwania, K.O. przedłożył następujące dokumenty dotyczące sprzedaży usług budowlanych na rzecz firmy "D" D.C.: kopie faktur VAT wystawionych na rzecz ww. firmy o numerach [...] oraz [...], umowy oraz protokoły odbioru robót. Ponadto, do protokołu przesłuchania, które miało miejsce w dniu 13 lipca 2009 r., K.O. wyjaśnił, iż w okresie od 1 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wystawił faktury od nr 1 do nr 15 na rzecz firmy podatnika, na powyższych fakturach widnieje jego podpis i stempel, zgodnie z ustaleniami wystawiał faktury pod koniec miesiąca i spotykał się z D.C. na budowie S. otrzymując w zamian 5 % kwoty wynikającej z faktury, natomiast D.C. sporządzał umowę o współpracy oraz protokoły odbioru wykonanych robót, z których wynikało na jaką kwotę ma być sporządzona faktura. Oświadczył ponadto, że nie wykonywał żadnych usług udokumentowanych powyższymi fakturami, nie opłacał składek ZUS, nie zatrudniał pracowników, nie posiada też żadnych dowodów dokumentujących wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Z dalszego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik w związku z treścią złożonych wyjaśnień przez K.O., przedłożył dokumenty związane z zakwestionowanymi przez organ transakcjami:

- kserokopię "Zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej", wydanego w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy w G., z którego wynika, iż K.O. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "S" od dnia 6 stycznia 2000 r. z siedzibą w G.,

- kserokopię zaświadczenia o wydaniu K.O. numeru identyfikacyjnego REGON wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - [...]; wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- odręczne oświadczenie K.O., iż jest on płatnikiem podatku od towarów i usług,

- umowy o współpracy i protokoły odbioru robót, a także dowody kasowe wystawione przez podatnika na rzecz K.O.,

- oświadczenie, że K.O. wykonał na rzecz firmy podatnika usługi budowlane udokumentowane fakturami o numerach [...], a szczegółowe informacje o czasie i zakresie wykonanych robót wynikają z protokołów odbioru,

- oświadczenie, że takie same roboty murarskie na oddzielnych segmentach wykonywali na rzecz jego firmy: R.L., S.S., A.Z., M.P. oraz inni podwykonawcy, z którymi zawarł umowę.

Następnie, w uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że wezwano zleceniodawców na rzecz których podatnik wykonywał usługi budowlane do przesłania dokumentacji związanej z realizacją robót budowlanych oraz do udzielenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży usług budowlanych przez podatnika, w tym do wskazania zakresu, terminu i miejsca wykonania prac budowlanych oraz pracowników i podwykonawców. Informację w tym zakresie nadesłało: "J" S.A., firma "S" Sp. z o.o., "C" Spółka z o.o., Spółka jawna "D" G., O., W., firma "A" A.L. Na podstawie nadesłanych dokumentów, umów regulujących szczegółowo warunki, zakres termin oraz miejsce realizacji robót, w tym również wynagrodzenie, organ ten ustalił, że jednym z istotnych postanowień tych umów było to, że do obowiązków wykonawcy należało zapewnienie właściwych dla rodzaju prowadzonych robót warunków bezpieczeństwa i higieny pracy. I tak, według załącznika Nr 1 do umowy zawartej z "J" S.A., zatrudnieni do wykonania robót i obsługi sprzętu mogli być wyłącznie pracownicy: o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych, posiadający orzeczenie lekarskie o dopuszczeniu do określonej pracy, przeszkoleni w zakresie BHP i PPOŻ. D.C. ponosił pełną odpowiedzialność cywilną i karną za przestrzeganie przepisów BHP w stosunku do zatrudnionych na tej budowie pracowników i osób trzecich. Z kolei, firma "S" wyjaśniła, że zgodnie z treścią załącznika nr 3 do umowy z dnia 29 lipca 2008 r., D.C. ponosił odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów BHP, PPOŻ oraz ochrony środowiska przez osoby wykonujące w jego imieniu prace budowlane. Podatnik zobowiązany był także do przedstawienia wykazu pracowników kierowanych do wykonywania przedmiotu niniejszej umowy oraz jego niezwłocznego aktualizowania przy jakichkolwiek zmianach osobowych. Ponadto, z postanowień umowy z dnia 29 lipca 2008 r. wynika, iż zlecenie wykonania całości lub części prac budowlanych podwykonawcom wymagało uzyskania przez D.C. uprzedniej pisemnej zgody od firmy "S". Jednocześnie Spółka poinformowała organ, iż w trakcie prac na budowie "G", firma "D" D.C. nie zgłaszała podwykonawców. Przy czym, Spółka nie była w stanie odpowiedzieć, czy i kto pracował na tej budowie w imieniu D.C., ponieważ na terenie prowadzonych prac nie było systemu przepustek. Spółka nie posiada również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez jakichkolwiek podwykonawców D.C. Ponadto, "C" – wyjaśniło, że według umów do obowiązków D.C. należało dopuszczenie do prac budowlanych pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, a także do przestrzegania zasad BHP, w tym m.in. kierowanie do wykonania robót wyłącznie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych oraz zatrudnianie pracowników, którzy posiadają aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Także, z wyjaśnień złożonych przez Spółkę jawną "D" G.O.W., oprócz wskazania zakresu robót, terminu ich wykonania i ustalonego w umowie wynagrodzenia wynikało, że Spółka nie posiada informacji, z kim faktycznie D.C. wykonywał prace budowlane, tj. czy byli to pracownicy zatrudnieni przez niego, czy też były to osoby prowadzące działalność gospodarczą, działające na jego zlecenie.

Dalej, wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że w dniu 16 października 2009 r. organ przesłuchał w obecności D.C. w charakterze świadka K.O., który oświadczył, że nie ma uprawnień do wykonywania usług budowlanych, w 2008 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji dla podatku VAT, nie zatrudniał pracowników i podtrzymał zeznania dotyczące wystawiania faktur VAT na rzecz D.C., które złożył w trakcie wcześniejszego przesłuchania.

Następnie, na podstawie informacji nadesłanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G., organ ustalił, że K.O. pobiera rentę z tytułu niezdolności do pracy, a Komisja Lekarska ds. Inwalidztwa i Zatrudnienie orzeczeniem z dnia [...] zaliczyła go do II grupy inwalidów - na stałe.

W dniu 9 listopada 2009 r. organ przesłuchał D.C. w charakterze strony. Podatnik zeznał że: K.O. wykonywał na jego rzecz roboty murarskie na budowie; nie zgłosił kontrahentom, iż wykonanie prac budowlanych zlecił swoim podwykonawcom; współpracę z K.O. nawiązał w styczniu 2008 r. na budowie w M., wówczas K.O. zaoferował mu swoje usługi budowlane; wcześniej podatnik widział K.O. na budowie prowadzonej przez firmę "M" w S. przy ul. [...], następnie po otrzymaniu od K.O. zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej, REGON i NIP podpisał z nim umowę o współpracę; nie wie, czy K.O. posiada uprawnienia budowlane, ważne było to, że K.O. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie budownictwa oraz że podatnik widział go wcześniej na budowie; informacje na temat budowy przekazywał K.O. osobiście, w trakcie rozmowy, nie kontaktował się z nim telefonicznie; K.O. pracował na budowach od poniedziałku do piątku - co najmniej do godziny 15, czasami pracował w sobotę, miał przy tym kilku ludzi do pracy, o których podatnik nie wie, czy byli zatrudnieni przez K.O.; K.O. do pracy nie dojeżdżał samochodem, najprawdopodobniej busem; podatnik sam zapewniał K.O. narzędzia do pracy, materiały były zaś powierzane przez jego kontrahentów; osobiście kontrolował i nadzorował prace budowlane wykonywane przez K,O,; 1,2 razy w tygodniu, osobiście odbierał też wykonane prace budowlane i sporządzał protokoły odbioru prac, które podpisywał K.O.; nie posiada dowodów dotyczących kontroli i nadzorowania prac wykonywanych przez K.O.; faktury VAT za wykonane usługi budowlane o numerach [...] wystawiał i przekazywał mu K.O.; prace udokumentowane ww. fakturami zostały faktycznie wykonane, a wynagrodzenie wypłacone było w formie gotówkowej - część zaliczkowo, resztę kwoty w dniu podpisania faktury; osobiście wystawiał dowody kasowe, które potwierdzały przekazanie gotówki K.O., w celu dokonania ww. zapłaty podatnik wcześniej pobierał gotówkę z konta firmowego lub z lokat; na budowie K.O. widział na pewno K.R. i prawdopodobnie K.B.; K.O. pracował na jego rzecz "dopóki nie wyszła afera z nim".

W wyniku weryfikacji przez organ informacji co do zatrudnienia K.O. przez Spółkę "M", Spółka ta poinformowała, że K.O. w 2007 r. wykonywał na jej rzecz prace budowlane jako podwykonawca, w ramach prowadzonej działalności pod nazwą "S", oraz jako zleceniobiorca, w ramach umowy o dzieło.

W trakcie kolejnego przesłuchania świadka K.O. w obecności podatnika, które miało miejsce w dniu 30 listopada 2009 r., świadek podtrzymał dotychczasowe wyjaśnienia, zaś sam podatnik złożył kolejne wyjaśnienia zaprzeczając zeznaniom świadka i wskazując, że nieprawdą jest, iż K.O. nie posiada doświadczenia w zakresie prac budowlanych ("wykonywał on bowiem prace murarskie w maju 2007 r. na rzecz firmy "M"); wszystkie wystawione przez K.O. faktury są konsekwencją wykonanych przez niego i jego pracowników robót murarskich (od 3 do 5 osób) potwierdzonych każdorazowo protokołem odbioru robót; za wykonane prace K.O. otrzymywał wynagrodzenie w gotówce w kwotach zgodnych z wystawionymi fakturami; faktury oraz protokoły odbioru robót wystawiane były w oparciu o zawarte między nimi umowy o współpracy, na koniec każdego miesiąca, po uprzednim odbiorze robót pod względem ilości oraz jakości.

W związku z faktem, iż w trakcie przesłuchania podatnik wskazał osoby, które wykonywały te same prace budowlane co K.O., organ przesłuchał w charakterze świadków: R.L., S.S., K.R. oraz K.B. W ocenie organu, wskazani świadkowie nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, ani też nie uprawdopodobnili, osobistego świadczenia usług przez K.O. na rzecz podatnika.

Podatnik nadesłał kolejne wyjaśnienia wskazując, że K.O. zatrudniał na budowie od 3 do 5 murarzy, a w miesiącu wrześniu i październiku 2008r. - od 7 do 8 murarzy, jednakże nie zna danych osobowych tych pracowników. Pracę przydzielał im K.O. i to on sprawował bezpośredni nadzór nad jej wykonaniem. Ogólny zakres robót murarskich na budowie był natomiast wynikiem wcześniejszych ustaleń podatnika z K.O.; K.O. murował sporadycznie, raczej doglądał swoich pracowników i sprawdzał prawidłowość wykonanych przez nich robót. Z kolei, zapłaty za roboty budowlane wykonane przez K.O. podatnik dokonywał gotówką, osobiście. Według jego wyjaśnień, gotówka na zapłatę pochodziła głównie z rachunku firmowego podatnika, czego dowodem są wyciągi bankowe oraz wyciągi z lokat bankowych. Podatnik dodał, że nadzór nad pracami zleconymi K.O. polegał na sprawdzeniu przez podatnika prawidłowości i zgodności wykonanych robót z projektami wykonawczymi oraz sztuką budowlaną. Podatnik spotykał się z K.O. na budowach raz lub dwa razy w tygodniu, czasami rzadziej. Materiał do realizacji robót murarskich był zaś dostarczany i składowany na budowie przez zleceniodawcę - w miejscu do tego wyznaczonym, nie składał też zapotrzebowania na sprzęt u zleceniodawców, zaś narzędzia typu: packi metalowe, kielnie, młotki murarskie, itp. wydawał osobiście na rzecz pracowników K.O.

Z uwagi na to, że podatnik nie przedłożył wyciągów bankowych ani innych dokumentów związanych z wypłacanymi przez niego środkami pieniężnymi, organ podatkowy na podstawie historii rachunku bankowego (dwa różne rachunki), dokonał zestawienia miesięcznego gotówkowych wypłat środków pieniężnych z kont bankowych i ustalił, że dowody te nie potwierdzają oświadczenia strony o wypłatach gotówki w wysokościach i terminach zbliżonych do kwot zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.O.

W związku z faktem, że w dniu 28 stycznia 2010 r. do organu podatkowego wpłynęła decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił K.O. kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stwierdzając, że wystawione przez niego faktury VAT, pomimo ich wprowadzenia do obrotu prawnego, nie dokumentują rzeczywiście usług przez niego wykonanych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że podatnik zaewidencjonował tzw. "puste" faktury VAT, których wystawcą był K.O., gdyż faktury te nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, a celem ich sporządzenia było jedynie niezasadne zmniejszenie przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ocenę tę organ uzasadnił tym, że K.O. w trakcie kilkakrotnie składanych wyjaśnień wskazywał, iż wystawił powyższe faktury VAT, lecz nie wykonał żadnych usług udokumentowanych tymi fakturami. Organ podkreślił, że K.O. za okres którego dotyczą wystawione faktury nie zatrudniał pracowników i nie dokonywał wpłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał także ani jednej osoby czy też firmy, która jako podwykonawca mogłaby wykonać przedmiotowe usługi budowlane, zaś rozmiar prac opisanych w umowach wskazuje, że nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT.

Następnie, organ dodał, że w trakcie prowadzonego postępowania również sam podatnik nie uprawdopodobnił, że K.O. wykonał ww. usługi budowlane, gdyż raz wskazywał, że "K.O. pracował na budowach od poniedziałku do piątku - co najmniej do godziny 15, czasami pracował w sobotę", w następnych wyjaśnieniach podawał że K.O. miał pracowników, którzy wykonywali za niego pracę na budowach, sam zaś pracował sporadycznie. Pomimo takich twierdzeń, podatnik nie potrafił jednak podać danych osobowych tych pracowników. Ponieważ podatnik podkreślał, że jako zleceniodawca osobiście odbierał prace budowlane, zdaniem organu podatkowego, mało prawdopodobne jest, aby podatnik nie znał osób, które pracowały z K.O., zważywszy na krótki (pół roku) okres od dnia wystawienia faktur VAT do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej u podatnika. Faktu wykonywania usług przez K.O. lub jego pracowników nie potwierdzili też jednoznacznie przesłuchani w postępowaniu świadkowie.

Organ powołał się również na postanowienia wynikające z podpisanych przez niego umów o roboty budowlane, z których wynika, że był zobowiązany sprawdzić, czy pracownicy są przeszkoleni w zakresie BHP i PPOŻ oraz czy posiadają odpowiednie kwalifikacje, natomiast przedsiębiorstwa z którymi współpracował podatnik nie potwierdziły, aby otrzymały informację od podatnika o zatrudnieniu przez niego innych podwykonawców do zleconych mu robót budowlanych.

Organ podkreślił także, że analiza przepływu środków finansowych, tj. wypłaty środków pieniężnych z kont bankowych w zestawieniu z zobowiązaniami podatnika, nie pozwala stwierdzić, że podatnik dokonywał zapłaty kwot wynikających z wystawionych przez K.O. faktur VAT.

Na podstawie powyższych dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT o numerach [...] dotyczył zdarzeń gospodarczych, których faktycznego istnienia nie potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe i wydał wskazaną na następnie decyzję z dnia [...].

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Zarzucił organowi, że oparł swe ustalenia wyłącznie na zeznaniach K.O., który jest zainteresowany uznaniem przez organ podatkowy wykonanych przez niego usług za czynności pozorne, gdyż pozwoli mu to na uniknięcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że organ podatkowy I instancji odmówił wiarygodności złożonym zeznaniom świadków, zarzucając mu stronniczość i selektywność. Według podatnika, analiza przepływów finansowych dokonana przez organ jest błędna, gdyż podatnik przez cały rok podatkowy posiadał zdolność do regulowania swoich zobowiązań i jako dowód wskazał złożone oświadczenie o zasadach gospodarki środkami pieniężnymi. Podatnik podkreślił, że w 2008 r. uzyskał przychód w kwocie [...], z czego udział podwykonawców w uzyskanie stanowił: 55,7 % przychodu ogółem – K.O., 15,5 % - pozostali podwykonawcy, 31,8 % - siłami własnymi. Jego zdaniem, zestawienie to koresponduje z zeznaniami świadków, którzy oświadczyli, że K.O. zatrudniał 5 osób. Podatnik dokonał wyliczenia wskazując, że miesięczny przerób na jedną osobę w firmie K.O. i w jego firmie zatrudniającej 3 osoby jest zbliżony kwotowo, co uprawdopodabnia, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi rzeczywiście wykonane. Podatnik zakwestionował również stanowisko organów co do obowiązku przestrzegania przez K.O. przepisów BHP oraz PPOŻ i sprawdzania kwalifikacji przy zatrudnianiu pracowników. Ponadto, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania, określonych art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie podatnika podczas prowadzonego przesłuchania świadka D.C. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia, czy przy średnim zatrudnieniu 2,5 etatu pracownika K.O. mógł wykonać opisane w protokole odbioru prace budowlane.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy – podtrzymując argumentację organu I instancji co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przeprowadzonej oceny materiału dowodowego i powołując treść przepisów art. 5, art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązującego do 30 listopada 2008 r. - Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – wyjaśnił istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a następnie stwierdził, że K.O. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, a więc nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż roboty budowlane co do których wykonania podatnik zawarł umowy podwykonawcze z K.O. nie zostały przez niego wykonane, a zatem wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według tego organu, podatnik nie dochował warunków zapisanych w umowach zawartych ze zleceniodawcami co do zapewnienia wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną, gdyż nie był w stanie wykazać, że zarówno K.O., jak również ewentualnie jego pracownicy, takowe uprawnienia posiadali. Podatnik nie znał rzekomych pracowników K.O., nie wiedział nic o ich kwalifikacjach, predyspozycjach do wykonywania prac budowlanych, przeszkoleniach w zakresie BHP i PPOŻ., badaniach lekarskich dopuszczających do określonej pracy. Ponadto, według organu, skoro podatnik w umowie z "S" ustalił, że zlecenie wykonania prac określonych w umowie osobom trzecim wymagało zgody zlecającego, a zlecający potwierdzili, iż takiej zgody nie udzielali, to oznacza, iż podatnik nie zlecał wykonania tych prac osobom trzecim, tj. K.O. Organ wyjaśnił, że naruszenie ww. postanowień umownych, choć nie jest dowodem na to, że roboty nie zostały wykonane, jest jedną z szeregu okoliczności potwierdzających, że usług opisanych w spornych fakturach nie wykonał K.O. Jako kolejny argument organ wskazał to, że przesłuchane w charakterze świadków osoby (wskazane przez podatnika) nie potwierdziły wykonywania prac przez K.O.

Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że oprócz nieprecyzyjnych zeznań podatnika, w toku postępowania nie przedstawił ona żadnych dowodów na to, iż K.O. zatrudniał pracowników. Przeciwdowodem w sprawie są zaś ustalenia organu podatkowego, że K.O. nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników. W ocenie organu, z faktu wykonywania przez K.O. w 2007 r. prac dla Spółki "M", nie można wyprowadzić dowodu, że tym samym, wykonywał on prace budowlane na rzecz podatnika w 2008 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy podniósł, że zeznania podatnika i K.O. rozpatrzono łącznie z innymi dowodami, w tym w szczególności z zeznaniami pracowników i podwykonawców podatnika (tj.: R.L., S.S., K.R., K.B.), z zapisami zawartymi w umowach, wyciągami z rachunku bankowego oraz z informacjami z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu w G. Ponadto, uwzględniono wyniki przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego u K.O.

W związku z podniesionym w odwołaniu żądaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie kosztorysowania robót budowlanych w celu ustalenia czasu potrzebnego na wykonanie zakwestionowanych robót, organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. organ odmówił powołania biegłego. Jako przyczynę odmowy wskazano, że w sprawie udowodniono, że K.O. nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT, gdyż nie zatrudniając osób i będąc inwalidą, nie był w stanie wykonać spornych prac. Ponadto, K.O. zeznał, iż nie wykonał usług udokumentowanych ww. fakturami VAT. Organ wyjaśnił, że prawo podatkowe nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktycznych wykonawców usług. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy zamyka się bowiem w chwili ustalenia, że faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ wskazał, że do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystarczy udowodnienie, iż usług wymienionych w fakturach nie wykonał wystawca tychże faktur.

Odnośnie do zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w dniu 30 listopada 2009 r. w charakterze świadka K.O. pod nieobecność podatnika, organ wyjaśnił, że przesłuchanie rozpoczęto o godz. 1100 na wniosek świadka. O fakcie tym podatnik został telefonicznie poinformowany i wyraził zgodę na wcześniejsze przesłuchanie świadka. W aktach sprawy znajduje się protokół spisany w tym dniu o godz. 1140 na okoliczność zapoznania podatnika z protokołem zeznania świadka, z którego wynika, iż zapoznano go z jego treścią sporządzoną do momentu przyjścia podatnika. Protokół ten podatnik podpisał. Natomiast odmowa odpowiedzi na zadane świadkowi przez podatnika pytania nie jest równoznaczna z tym, że w ten sposób pominięto podatnika przy przesłuchaniu strony.

W konkluzji decyzji organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż usługi udokumentowane ww. fakturami VAT zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. K.O. i organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik, działając przez pełnomocnika, zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. art. 121, 122, 123, 187 § 1, 190, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nieznajdującej odzwierciedlenia w aktach sprawy i wydanie jej z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, a także poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie kosztorysowania robót budowlanych,

- podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 106 ust. 1 i 2 przy uwzględnieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę, strona skarżąca podniosła, że w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.O. pod nieobecność podatnika. Przesłuchanie tego świadka, które miało w sprawie kluczowe znaczenie, zostało pierwotnie wyznaczone na dzień 30 listopada 2009 r. na godz. 1200, o czym podatnik i świadek zostali we właściwym terminie zawiadomieni. Według skarżącego, organ I instancji - wbrew zasadzie wynikającej z art. 123 oraz przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej - przesłuchał K.O. pod nieobecność podatnika, czego nie uzasadnia gołosłowne twierdzenie organu, że odbyło się ono za ustną zgodą podatnika. Nie ma znaczenia także okoliczność zapoznania podatnika z przebiegiem przesłuchania do momentu, od którego był on już obecny i miał możliwość zadawania pytań świadkowi, gdyby bowiem podatnik od samego początku uczestniczył w przesłuchaniu świadka, to organ podatkowy nie uzyskałby zeznania, iż świadek nie wykonywał w 2008 r. usług na jego rzecz. Tym samym, według niego, zeznania z dnia 30 listopada 2009 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Ponadto, skarżący stwierdził, że organ - oceniając zgromadzony materiał dowodowy - przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Materiał dowodowy organy podatkowe oceniały bowiem wyłącznie pod kątem założonego celu fiskalnego, zamiast wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Skarżący dla udokumentowania świadczonych na jego rzecz przez K.O. usług zgromadził dokumentację faktograficzną, która nie jest kwestionowana przez żadną ze stron umowy; przedstawił świadków, których zeznania korespondują z dowodami w postaci umów o współpracę podpisanych przez skarżącego i K.O., w których każdorazowo określono zakres robót i należne wynagrodzenie; protokoły odbioru robót, będące podstawą dla wystawienia faktur; faktury VAT; pokwitowanie przez K.O. odbioru wynagrodzenia za wykonane usługi.

Skarżący zarzucił także organom, że za wiarygodne uznają jedynie zeznania złożone przez K.O., nie wykazując dlaczego innym zeznaniom odmawiają wiarygodności. Według niego, organy nie wyciągają również wniosków z faktu odmowy przez K.O. odpowiedzi na pytania w obecności podatnika i przez niego samego, a zachowania te świadczą wyłącznie o tym, że K.O. mówi nieprawdę.

Dalej, skarżący podniósł, że w 2008 r. wykonywał usługi na rzecz wielu inwestorów, a oświadczenia tych kontrahentów (zamawiających) wskazują, że roboty opisane w wymienionych wyżej dokumentach zostały wykonane.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu co do braku podstaw do powołania w sprawie biegłego w celu ustalenia roboczogodzin niezbędnych do wykonania prac budowlanych, szczegółowego opisanych w umowach i protokołach odbioru prac, oraz zarzucił organowi "brak doświadczenia życiowego" co do sposobu sprawdzania kwalifikacji zatrudnianych na budowie osób, ich przeszkolenia w zakresie przepisów BHP i PPOŻ, orzeczenia lekarskiego o zdolności do pracy, uznając jednocześnie, że naruszenie w tym zakresie postanowień umów nie może stanowić argumentu przemawiającego przeciwko niemu.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony, którym w rozumieniu organu jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku, takiemu rozumieniu art. 106 ust. 1 i 2, przy uwzględnieniu art. 88 ust. 3a, pkt 1, lit. a ustawy, przeczy literalna wykładnia przepisu art. 106. Według niego, dla zastosowania przepisów prawa krajowego zakazujących prawa odliczania podatku naliczonego od transakcji dokonanych z podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur, konieczne jest ustalenie, oprócz ww. okoliczności, że podatnik nabywając usługę od takiego podmiotu wiedział lub, na co wskazywał całokształt danej sytuacji faktycznej, przynajmniej winien wiedzieć, iż określona transakcja stanowi nadużycie prawa. W sprawie skarżący otrzymał od K.O. zapewnienie w postaci pisemnego oświadczenia złożonego na pierwszej fakturze, iż ten jest czynnym podatnikiem VAT, a skarżący nie miał najmniejszego wpływu na to, że oświadczenie okazało się nieprawdziwe. W jego ocenie, organy podatkowe nie mogą zasadnie twierdzić, że skarżący w tym względzie nie dochował nawet minimum staranności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. strona skarżąca wystąpiła do Sądu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania świadków: J.L., P.N., A.B., R.L., S.S., których przesłuchano w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., celem wykazania, że opisane w fakturach VAT o numerach [...] usługi budowlane zostały wykonane przez K.O.

Na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), stanowiącego, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. postanowił ww. wniosek dowodowy oddalić uznając, że jest on niedopuszczalny, gdyż nie ma na celu przeprowadzenie dowodu z dokumentu, lecz pośrednie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

W sprawie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2008 r. i kwiecień 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za pozostałe miesiące roku 2008 kwoty zobowiązań podatkowych, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, wskazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez K.O. na rzecz skarżącego, uznając, iż nie dokumentowały one usług budowlanych w nich opisanych, gdyż takie usługi nie zostały wykonane, jak również z tej przyczyny, że faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktur (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższej regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce. Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy konkretyzuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. faktury puste, czy fikcyjne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto, w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, przewidziano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 tej Ordynacji, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej).

Według składu orzekającego w sprawie, postępowanie w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – obejmującego m.in.: wyjaśnienia K.O. jako strony, złożone przez niego w ramach kontroli podatkowej u niego przeprowadzonej; dwukrotne zeznania K.O. przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym w obecności skarżącego podatnika; zeznania samego skarżącego podatnika złożone podczas przesłuchania go w charakterze strony; zeznania kilku świadków wskazanych przez skarżącego, jako tych którzy mogliby potwierdzić, że K.O. wykonywał prace budowlane jako podwykonawca podatnika; wielokrotnie składane pisemne wyjaśnienia podatnika; informacje o realizacji i sposobie wykonywania nadzoru przez skarżącego podatnika nad osobami wykonującymi roboty budowlane na zleconych skarżącemu budowach przez kilka szczecińskich firm budowlanych; informacja z firmy "M" o zatrudnieniu K.O.; umowy o prace budowlane i protokoły odbioru tych prac; informacje uzyskane przez organ podatkowy I instancji w Urzędzie Skarbowym w G., w Urzędzie Miasta i Gminy w G. oraz w ZUS Inspektorat w G.; wydruki z rachunków bankowych skarżącego podatnika; dowody wypłaty KW; dokumenty i informacje podatkowe dotyczące skarżącego podatnika oraz K.O.– organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT obejmujące prace budowlane wykazane przez K.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy te ustaliły bowiem, że K.O. wprawdzie zgłosił działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jednak nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników, pobiera rentę z tytułu niezdolności do pracy, a Komisja Lekarska ds. Inwalidztwa i Zatrudnienie orzeczeniem z dnia 13 października 1994 r. zaliczyła go do II grupy inwalidów na stałe. Ponadto, wskazywani przez samego skarżącego świadkowie, nie potwierdzili jednoznacznie, aby K.O. osobiście, z pracownikami lub przez podwykonawców wykonywał zlecone mu prace.

Oceniając te zeznania organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik nawet nie uprawdopodobnił, aby to K.O. wykonywał zlecone mu prace. Według organów, także zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego podatnika były nieprecyzyjne, tak co do liczby osób które miałyby wykonywać razem z K.O. prace, jak też co do okresu i częstotliwości przebywania K.O. na budowach. Ponadto, organy te – oceniając treść umów zawartych przez skarżącego podatnika z firmami, które zleciły mu jako podwykonawcy roboty budowlane i zakres jego obowiązków związanych z nadzorem nad osobami wykonującymi te roboty na budowach – słusznie wywiodły, że treść umów i zakres tych obowiązków wykluczały możliwość, aby skarżący podatnik nie był w stanie wskazać ani jednej osoby, która wykonywałaby te prace jako pracownik, czy podwykonawca K.O. A, przecież – co słusznie podnosiły organy podatkowe – skoro skarżący zobowiązany był sprawdzić, czy pracownicy są przeszkoleni w zakresie BHP i PPOŻ oraz, czy posiadają odpowiednie kwalifikacje, jak też wydawać im materiały i środki do pracy, to nie można uznać, że skarżący z tych kontaktów nikogo nie zapamiętał, jako osobę wykonująca prace zlecone przez K.O.

Ponadto, analiza dowodów wypłat (KW) wynagrodzeń przez skarżącego podatnika pracownikom i podwykonawcom, jak też analiza przepływu środków finansowych, tj. wypłaty środków pieniężnych z konta bankowego – przeprowadzona przez organy podatkowe - w zestawieniu z zobowiązaniami podatnika, nie dała podstaw organom, aby stwierdzić, że podatnik dokonywał zapłaty kwot wynikających z wystawionych przez K.O. faktur VAT. Słusznie także podkreśliły organy podatkowe, że tylko w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz K.O., skarżący podatnik dokumentował je dowodami KW, a nadto - wypłat dokonywał osobiście i w formie gotówkowej.

Powyższe ustalenia, prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a następnie ocenione w sposób niemający charakteru oceny dowolnej, uprawniały te organy do zakwestionowania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez K.O. na rzecz skarżącego podatnika, i to niezależnie od treści wyjaśnień i zeznań złożonych w sprawie przez K.O. Gdyby bowiem nawet w sprawie organ pominął te dowody, z których wprost wynika, że K.O. żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego w 2008 r. nie wykonywał, lecz jedynie wystawiał faktury dokumentujące wykazane tam usługi, to i tak pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w zupełności wystarczałby na uznanie, że K.O. na rzecz skarżącego podatnika ww. usług nie mógł wykonać.

Ponadto, jak słusznie ocenił to organ odwoławczy, z faktu wykonywania przez K.O. w 2007 r. prac dla Spółki "M", nie można wyprowadzić wniosku, że tym samym, wykonywał on prace budowlane na rzecz skarżącego podatnika w 2008 r.

Tak zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, został zgromadzony zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo oceniony.

Odnosząc się wobec tego do zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, a polegających – według strony skarżącej – na naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym podczas przesłuchania świadka K.O. pod nieobecność podatnika, które zostało wyznaczone na dzień 30 listopada 2009 r. na godz. 1200, o czym podatnik i świadek zostali we właściwym terminie zawiadomieni, a rozpoczęło się przed tym terminem, tj. o godz. 1100, na co podatnik ustnej zgody nie wyraził, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skutkiem czego było to, że organ podatkowy uzyskał zeznania, iż świadek nie wykonywał w 2008 r. usług na jego rzecz, gdyby zaś podatnik od samego początku uczestniczył w przesłuchaniu świadka, to organ podatkowy nie uzyskałby zeznań o tej treści, dlatego też – według skarżącego – zeznania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie, a także do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby ustalić liczbę roboczogodzin niezbędnych do wykonania prac budowlanych, szczegółowego opisanych w umowach i protokołach odbioru prac, skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności. Po pierwsze bowiem, co już wyżej zostało podniesione, treść wyjaśnień i zeznań K.O. nie miała decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organy podatkowe przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w zupełności wystarczał na przyjęcie ustaleń i wyrażenie oceny, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez K.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie eksponowały i nie nadawały wyjątkowego znaczenia treści zeznań złożonych przez K.O. w dniu 30 listopada 2009 r. oraz nie wyprowadzały wniosków w oderwaniu od pozostałych różnorodnych i istotnych dowodów.

W odniesieniu zaś do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miałby ustalić liczbę roboczogodzin niezbędnych do wykonania prac budowlanych, szczegółowego opisanych w umowach i protokołach odbioru prac, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy prawidłowo postanowieniem z dnia [...] odmówił powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie kosztorysowania robót budowlanych, na postawie przepisów art. 197 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ ten podniósł, że kwestia, czy i kto (inny niż K.O.) wykonał usługi opisane w fakturach wystawionych przez K.O. nie ma znaczenia w sprawie, bowiem w sprawie istotne było ustalenie, czy to K.O. (lub jego pracownicy/podwykonawcy) wykonali te usługi. Ponadto, kwestia czy ewentualnie skarżący podatnik ze swoimi pracownikami mógł wykonać wszystkie roboty wykonane w 2008 r., także jest bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Celem postępowania podatkowego było bowiem zweryfikowanie faktur wystawionych przez K.O., a nie ustalenie zakresu prac budowlanych wykonanych, czy możliwych do wykonania przez skarżącego podatnika w 2008 r.

W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania usług wykazanych w fakturach VAT przez K.O., prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, który wyłączał możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (ust. 1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 2), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy przewidującym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – należy podzielić zasadność tego zarzutu, gdyż, jak to wynika z wyroku Trybunału Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2010 r. (pub.: www.curia.europa.eu):

"1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku".

Tak więc, sama okoliczność niezarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług kontrahenta podatnika, który odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez takiego niezarejestrowanego kontrahenta, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wprawdzie wadliwie zastosował w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że stanowi on podstawę do pozbawienia skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez niezarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług K.O., jednak ta okoliczność – według składu orzekającego w sprawie – nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa prawna, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, powołana przez organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach, przede wszystkim wyłączyła możliwość obniżenia podatku należnego przez skarżącego, skoro faktury wystawione przez K.O. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżący nie wykazał, że usługi w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej Ordynacji, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Wobec tego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.