Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2055/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 2055/03 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej kontroli obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2001 r. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, że w kwietniu 2001 r. Spółka z o.o. A z siedzibą w J. (zwana dalej w skrócie "Spółką"), zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] oraz podatek należny o kwotę [...], gdyż w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej za ten miesiąc nie wykazała całej wartości sprzedanego towaru, którego wydanie nastąpiło w dniu [...], lecz jedynie 90% jego wartości. Spółka bowiem w związku z realizacją kontraktu Nr [...] z dnia [...], zawartego z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej reprezentowanym przez Ministra Środowiska oraz Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., na dostawę urządzeń dla Oczyszczalni Ścieków we W. (projekt Nr [...]), wystawiła w dniu [...] dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto [...] ([...]EUR) i podatek VAT [...] ([...] EUR), obejmującą jedynie 90% wartości sprzedanego towaru, tj. specjalistycznego samochodu ze sprzętem do ciśnieniowego mycia kanalizacji, natomiast na pozostałe 10% wartości tego towaru wystawiła fakturę VAT Nr [...] dopiero dnia [...] i kwoty sprzedaży oraz podatku należnego wynikające z tej faktury uwzględniła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r.

Uwzględniając tę okoliczność, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"), gdyż obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2001 r., tj. po upływie 7 dni od dnia wydania towaru. Wskazał przy tym również, że obowiązek, o którym mowa, jest niezależny od całkowitego rozliczenia się nabywcy wobec dostawcy. W konsekwencji w wydanej decyzji organ ten skorygował dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. rozliczenie podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Spółka wniosła o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie

sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie

art. 233 Ordynacji podatkowej;

* powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej na podstawie art. 121, 124, 129 w związku z art. 227 § 2 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej;

* przekazanie do wiadomości stronie skarżącej odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzuciła przy tym, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Zdaniem skarżącej prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży odzwierciedlały stan faktyczny i brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że błędnie ustalała obowiązek podatkowy, bowiem dostawy podlegały odbiorom wstępnym i ostatecznym, a ich dokonanie świadczyło o wykonaniu usługi. Ponadto pismem z dnia [...] strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przedstawienie oceny zebranego materiału dowodowego i przewidywanego rozstrzygnięcia sprawy, oraz doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 tejże ustawy, z zastrzeżeniem, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4) i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał, czy też nie otrzymał zapłaty.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują pojęcia "wydanie towaru". Dlatego też wydanie towaru należy utożsamiać z rozumieniem tego pojęcia zawartym w art. 535 Kodeksu cywilnego. Cywili-styczne ujęcie wydania rzeczy (towaru) opiera się na przeniesieniu posiadania, przy czym celem wydania powinno być zapewnienie kupującemu możliwości korzystania z nabytego przedmiotu.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym był fakt, że Spółka wystawiła w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dokumentującą sprzedaż specjalistycznego samochodu do ciśnieniowego czyszczenia kanalizacji, z adnotacją, że dotyczy zapłaty 90% wartości kontraktu. Niesporne było również i to, że w dniu [...] dokonano odbioru wskazanego w fakturze towaru, co zostało potwierdzone certyfikatem wstępnego odbioru podpisanym zarówno przez przedstawicieli użytkownika końcowego, tj. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji we W., jak i nabywcy, tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., oraz przez przedstawiciela dostawcy. Z dokumentu tego wynika, że samochód specjalistyczny do ciśnieniowego czyszczenia kanalizacji został odebrany przez kupującego i odbiorcę, samochód był kompletny i zgodny z warunkami dostawy, przesyłka nie została w trakcie transportu uszkodzona, szkolenie personelu zostało przeprowadzone.

Mając na względzie te okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przy tego rodzaju sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania rzeczy (art. 6 ust. 1 tej ustawy) i moment jego powstania jest niezależny od całkowitego rozliczenia finansowego nabywcy wobec dostawcy. Za bezzasadne Izba Skarbowa uznała twierdzenie Spółki, że przedmiotem umowy było świadczenie usług budowlano-montażowych, do których należy stosować przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takiemu twierdzeniu Spółki przeczyły przede wszystkim postanowienia umowy z dnia [...] jak i postanowienia poszczególnych artykułów Warunków Ogólnych Dostawy, stanowiących integralną część umowy, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy stron była sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług, a nadto, że dostawa towaru do użytkownika końcowego nastąpiła z dniem [...], tzn. wtedy gdy towar ten dostarczony został do miejsca przeznaczenia, przeszedł zadawalająco testy i był gotowy do używania. Również i wystawiony w wyniku realizacji postanowień kontraktu certyfikat odbioru potwierdzał fakt dostawy towaru, a nie świadczenia usług budowlano-montażowych.

Organ odwoławczy wskazał także, iż wbrew zarzutowi z odwołania, organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę rejestru zakupu. Stwierdzono natomiast, że rejestr sprzedaży był nierzetelny w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wobec faktu nieujęcia całej wartości sprzedaży w badanym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] wniosków Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań wskazujących na obowiązek organu odwoławczego uwzględnienia przedstawionych w nich żądań. Strona swoje żądania mogła zrealizować w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy, do czego była uprawniona w związku z wydanym, na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]), wyznaczającym stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas miała możliwość, na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz żądania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Zgodnie bowiem z art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W związku z tym żądanie doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, przedstawienia stronie oceny zebranego materiału dowodowego i przewidywanego rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym, organ odwoławczy uznał za wykraczające poza obowiązki organu podatkowego nałożone wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Co zaś się tyczy wniosku o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu pierwszej instancji, to organ odwoławczy poinformował stronę, że organ pierwszej instancji nie naruszył określonego w przepisie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej czternastodniowego terminu przewidzianego do dokonania wspomnianej czynności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ponawiając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak podstaw faktycznych i

prawnych do określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę

jego części w kwocie [...];

art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z art. 193 § 2, art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT strony skarżącej są nierzetelne;

art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w związku z art. 13 i art. 24 tej ustawy, gdyż wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej i zakończenie postępowania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej narusza wskazane wcześniej przepisy prawa;

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Pol

skiej w związku z art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług

oraz akcyzowym i obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 tej ustawy, ponieważ ustalanie dodatkowego zobowiązania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółek osobowych i kapitałowych, a nie ustalanie pozostałym podatnikom tego podatku, różnicuje podatników, co powoduje ich dyskryminację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, Izba Skarbowa podkreśliła, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Bezzasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji stwierdzi nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług skutkujące zaniżeniem wykazanego w deklaracji VAT-7 obowiązania podatkowego, to wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość obowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a nie wysokość zaległości podatkowej. Poza tym z treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie wynika by istniało ograniczenie dla organu kontroli skarbowej (którym w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sprawie będącej przedmiotem skargi) do wydania decyzji w następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje m. in. decyzje w sprawach określonych w ustawie, czyli -jak to wystąpiło w przypadku zaskarżonej decyzji - również w sprawie określenia i ustalenia obowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W ocenie Izby Skarbowej, pozbawiony jest racji zarzut naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten wskazuje, że nie jest dopuszczalne w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi jednoczesne stosowanie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności z ustawy karnej skarbowej. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe, natomiast spółki osobowe i kapitałowe - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług - są odrębnymi podatnikami podatku VAT od tworzących je wspólników, do których przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy znajdują zastosowanie. Stąd też zdaniem Izby Skarbowej zarzut strony skarżącej o nierównym traktowaniu podatników i o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest pozbawiony racji prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając legalność kwestionowanych decyzji w kontekście obowiązującego prawa oraz zarzutów sformułowanych w skardze, nie można przede wszystkim podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii kwalifikowania realizowanych przez nią świadczeń do kategorii usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), i wyprowadzania z takiej kwalifikacji innej chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, aniżeli przewidziana w ustawie, jako zasada.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych daje podstawę do twierdzenia, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła umowa sprzedaży, na co wskazuje treść łączącego strony kontraktu (z [...], Nr [...]), a także wystawione faktury VAT (z [...], Nr [...], i z [...], Nr [...]), co -jak wywiodły organy podatkowe - nie dawało stronie skarżącej podstaw prawnych do odejścia od zasady powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wyrażonej w art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 uptu. Według tej zasady, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a więc z chwilą utraty swobodnego dysponowania przez sprzedawcę. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (wykonania usługi). Zgodnie zaś z § 40 ust. 1 wymienionego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, zasadą jest, że fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wobec sytuacji zaistniałej w badanym wypadku, nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym wadliwości postępowania, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły one, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej powstał według zasady ogólnej, ujętej w art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, jako że świadczenia strony skarżącej nie miały charakteru usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie znajduje dostatecznych podstaw zarzut strony skarżącej o naruszeniu ostatniego ze wskazanych unormowań.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ -wbrew sugestii strony skarżącej - częściowe spełnienie świadczenia z tytułu zobowiązania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, jeżeli postępowanie wyjaśniające wykaże nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, powodujące zaniżenie wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego.

Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to - wbrew twierdzeniom skargi - organy nie stwierdziły nierzetelnego prowadzenia przez stronę skarżącą rejestru zakupów, jednakże wykazały nierzetelność w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wskutek nieujęcia całej wartości sprzedaży w miesiącu podlegającym badaniu. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zastały również naruszone przepisy o właściwości organów wydających decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, przepisy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają ograniczenia, czy też wyłączenia kompetencji organu kontroli skarbowej do wydania decyzji podatkowej wskutek przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. W zakresie właściwości organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie mieściło się zatem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takim stanie prawnym chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy art. 31 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest również zarzut bezpodstawnego określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 uptu, który autor skargi uzasadnia utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu wskutek obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Należy tymczasem zauważyć, że uwadze pełnomocnika Spółki uszedł fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 17) stwierdził niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu z art. 2 Konstytucji RP tylko "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jakoi odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe". W takim też zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą, co niedwuznacznie wynika z przywołanego wcześniej obwieszczenia Prezesa TK.

Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania wspomnianych przepisów o dodatkowym zobowiązaniu względem osób prawnych, do których zalicza się strona niniejszego postępowania. Trybunał Konstytucyjny wywiódł bowiem w uzasadnieniu wyroku, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego". W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co w odniesieniu do przedsiębiorcy (podatnika) będącego osobą fizyczną prowadzić może do podwójnej odpowiedzialności tego samego podmiotu.

Zdaniem Trybunału, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jakoi odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". Sytuacja "podwójnej" odpowiedzialności tego samego podmiotu nie występuje natomiast wówczas, gdy podatnikiem jest jednostka organizacyjna, w szczególności zaś - jak w rozpoznawanej sprawie - osoba prawna.

Skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - orzec, jak w sentencji.