Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4, art. 14 h, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 731/18 w sprawie ze skargi P. s.c. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.2.SM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 731/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. s.c. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że P. s.c. [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie, czy do wykonania opisanego zlecenia, prawidłowe są stawki podatku VAT zastosowywane przez spółkę oraz czy do całego zadania można dla poszczególnych elementów stosować różne stawki VAT?

Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem zamówienia jest rewaloryzacja zabytkowego parku w P., gmina W., powiat P. Podała, że ma zamiar zastosować stawkę VAT 8% (PKWiU 81.30.Z) dla prac: pielęgnacyjno-sanitarnych drzewostanu, karczowania drzew, zabezpieczenia ubytków drzew, nasadzania drzew i krzewów z ich wykorowaniem, zakładania rabat kwiatowych, zakładania trawników oraz renowacji runa parkowego. Z kolei stawka 23% ma być zastosowana dla prac: budowa ogrodzenia parkowego, prace rozbiórkowe, mała architektura, ławki, kosze na śmieci, budowa altany z wikliny, montaż drewnianych stołów i ław do altany, wykonanie ciągów pieszo-jezdnych.

Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku m.in. poprzez wskazanie klasyfikacji statystycznej (pełnego siedmiocyfrowego symbolu) czynności wykonywanych w ramach zamówienia, objętych zakresem pytań zadanych we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.

Odpowiadając na powyższe wezwanie spółka przedstawiła (pismo z dnia 27 czerwca 2018 r.), że klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych w ramach zamówienia, objętych zakresem pytań zadanych we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., jest następująca: a) prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu - PKWiU 83.30.10.0; b) karczowanie drzew - PKWiU 83.30.10.0; c) zabezpieczanie ubytków drzew - PKWiU 83.30.10.0;

d) nasadzanie drzew i krzewów z wykorowaniem - PKWiU 83.30.10.0; e) zakładanie rabat kwiatowych - PKWiU 83.30.10.0; f) założenie trawnika - PKWiU 83.30.10.0;

g) odtworzenie runa parkowego - PKWiU 83.30.10.0.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia.

W następstwie wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołanym na początku postanowieniem z dnia 13 września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że strona nie uzupełniła

w sposób prawidłowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ

w odpowiedzi na wezwanie do wskazania klasyfikacji statystycznej czynności wykonywanych w ramach zamówienia, podała numer, który nie istnieje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wynikający z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru/usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W wykonaniu wezwania organu strona podała symbol PKWiU, który nie istnieje - 83.30.10.0. Brak wskazania przez stronę prawidłowej klasyfikacji PKWiU dla wykonywanej czynności uniemożliwia organowi dokonanie oceny prawnej i zajęcie stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zdaniem organu, wysłanie do spółki ponownego wezwania w tym samym zakresie, co pierwsze wezwanie, nie znajdowałoby uzasadnienia w przepisach prawa. Skoro zatem strona, pomimo wezwania do uzupełnienia w tym zakresie wniosku, nie przedstawiła jednoznacznie kluczowej Informacji, wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła, że organ bezpodstawnie pozostawił jej wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Skarżąca podniosła, że dostrzeżone przez organ omyłki dotyczące numeru PKWiU usług, których dotyczył wniosek, były na tyle oczywiste, że nie powodowały niemożności wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej, z wniosku oraz z jej kolejnych pism wynika jednoznacznie, o jakie usługi chodziło i jakie usługi mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ miał obowiązek, biorąc pod uwagę oczywistość omyłki strony, wydać interpretację lub w razie wątpliwości, wezwać stronę do sprecyzowania i wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na początku wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 731/18, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, uzasadniony był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 O.p., poprzez brak wezwania strony do doprecyzowania i wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a treścią pisma uzupełniającego.

Sąd zauważył, że oznaczenie statystyczne wskazane w piśmie uzupełniającym (83.30.10.0), znacząco rożni się od tego, jakie zostało wskazane we wniosku (choć niepełne - 81.30.Z), a nadto nie istnieje. Niewątpliwie, była to okoliczność wymagająca wyjaśnienia, tym bardziej, że charakter dokonywanych przez stronę czynności został przez nią bardzo szczegółowo i jednoznacznie opisany we wniosku oraz w piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r. Skoro zatem organ uznał, że dla oceny zawartego we wniosku stanu faktycznego niezbędne jest precyzyjne wskazanie przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej (pełnego siedmiocyfrowego symbolu) dla wykonywanych czynności, należało wyjaśnić rozbieżności i niejasności pomiędzy treścią wniosku i pisma z dnia 27 czerwca 2018 r. Ponieważ organ tego nie uczynił, w ocenie Sądu, brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wezwania strony do doprecyzowania i wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią wniosku a pisma uzupełniającego z dnia 27 czerwca 2018 r.;

2. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia;

3. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, iż: - w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność doprecyzowania

i wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią wniosku a pisma uzupełniającego

i w tym celu organ zobowiązany był ponownie wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku; - błędne jest stanowisko organu, iż skoro wnioskodawca, pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku, nie przedstawił jednoznacznie kluczowej informacji, wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Spółka P. s.c. [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie była zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ postąpił prawidłowo (w zgodzie z prawem), pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidulanej w sytuacji, w której wnioskodawca działając na skierowane do niego wezwanie o uzupełnienie braku podania w postaci symbolu PKWiU, przedstawił w uzupełnieniu symbol, który był błędny, to znaczy - nie dający się przyporządkować w ramach wskazanej klasyfikacji.

Postanowienie organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oparte zostało o przepisy art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art.14h i art. 14b § 3 tej ustawy. Według art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei z § 4 art. 169 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podana bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Przepis art. 14h nakazuje w sprawach interpretacji odpowiednie stosowanie miedzy innymi art. 169 § 1-2 i 4, natomiast według art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej obowiązany jest od wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką pozostawienia podania bez rozpatrzenia jest nieuzupełnienie braków podania, które nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma to, czy brak podania przez wnioskodawcę symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do opisanych szczegółowo czynności, jakie wykonuje (będzie wykonywać) w ramach zlecenia – rewaloryzacji zabytkowego parku w P., gmina W., powiat P., stanowiło o niespełnieniu wymogów określonych przepisami prawa. Chodzi więc o to, czy w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług uzależniona została od przyporządkowania statystycznego towaru lub usługi, stanowi przedmiot kompetencji organu i szerzej, czy wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne stanowią element normy prawnej, której wykładni dokonuje organ podatkowy, czy też element stanu faktycznego, jaki winien być przedstawiony przez wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że zarysowana problematyka była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeniach. Przede wszystkim analizę problemu w kontekście zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zestawieniu z przesłanką braku opinii statystycznej PKWiU zaprezentowano w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 (por. również wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 179/16, z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1320/19).

Z przywołanego postanowienia NSA wynika, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji więc, gdy w ustawie podatkowej następuje określenie podatnika w sposób powiązany z identyfikacją usługi przez określony symbol statyczny, klasyfikacja taka stanowi część przepisów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ eksponując odrębności postępowania interpretacyjnego, zwraca uwagę, że granice interpretacji indywidulanej zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ma prawo wezwać wnioskodawcę o sprecyzowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przy tym organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika i nie jest uprawniony do ich badania. Kasator stwierdził przy tym, że skoro wnioskodawca działając na wezwanie organu, podał symbol PKWiU (83.30.10.0), który nie występuje w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.), brak było jednoznacznych informacji co do okoliczności sprawy.

Z wypowiedzi organu wynika zatem, że symbol statystyczny, czy też przyporządkowanie czynności do określonego grupowania statystycznego uznaje on za element stanu faktycznego, który w sposób dostatecznie precyzyjny winien być przedstawiony przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidulanej. Jednakże w kontekście przywołanego wcześniej stanowiska orzeczniczego zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. W sytuacji bowiem, w której przyporządkowanie towaru lub usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, to organ udzielający interpretacji indywidualnej obowiązany jest do ustalenia właściwego symbolu. Wnioskodawca, w świetle art. 14b § 3 O.p., miał jedynie obowiązek szczegółowo opisać wykonywane czynności bez potrzeby wskazywania w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) symbolu klasyfikacji statystycznej, do której przyporządkowuje się wykonywane usługi. Pomimo tego, wnioskodawca taki niepełny symbol podał, a następnie – działając na wezwanie organu – podał symbole, które nie występują w klasyfikacji statystycznej, co zdaniem Sądu w zaskarżonym wyroku – wymagało ponownego wezwania w celu wyjaśnienia tego stanu rzeczy.

Skarżący kasacyjnie organ rację ma gdy wywodzi, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, organ powinien w trybie art. 169 § 1 O.p. dociekać w dalszym ciągu kwestii przyporządkowania statystycznego, było nieprawidłowe, jednakże nie dlatego, że w sytuacji precyzyjnego określenia zakresu wezwania o uzupełnienie braku podania, nie występuje obowiązek ponownego wezwania, lecz dlatego, że przyporządkowanie statystyczne (określenie symbolu PKWiU) nie jest elementem stanu faktycznego, który podlega uzupełnieniu w rzeczonym trybie.

Ubocznie można zauważyć, że stanowisko dotyczące charakteru prawnego przyporządkowania statystycznego, jako przedmiotu kompetencji organu stosującego prawo (informującego o sposobie zastosowania prawa) znajduje swoistą kontynuację we wprowadzonej od 1 listopada 2019 r. instytucji wiążącej informacji stawkowej, będącej normatywną podstawą do orzekania w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie przypisania dostawom towarów/usług właściwego grupowania statystycznego.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, jakkolwiek sformułował w tym zakresie błędną argumentację, jaka zastąpiona zostaje stanowiskiem wyrażonym przez Sąd kasacyjny, które to stanowisko organ zobowiązany będzie uwzględnić przy załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.