Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 35/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1262/13 w sprawie ze skargi L. [...] Sp. z o. o. Sp. k. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] Sp. z o. o. Sp. k. w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 1262/13 ze skargi L. Sp. z o.o. sp.k. w J. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia promocji przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w sieci sklepów wynajmowanych od innego podmiotu. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonych działań reklamowych i promocyjnych oraz w celu intensyfikacji sprzedaży towarów Spółka zleca podmiotowi zewnętrznemu (dalej: "organizator") prowadzenie działań wspierających sprzedaż oraz pozycję rynkową Spółki, m.in. poprzez przeprowadzenie konkursów, akcji reklamowych i promocji (dalej: "promocje"). Promocje skierowane są do klientów i potencjalnych klientów Spółki. Uczestnicy promocji są nagradzani z tytułu osiągnięcia określonych w regulaminie promocji celów związanych z intensyfikacją sprzedaży towarów. Wykonywane przez organizatora usługi przeprowadzenia promocji mogą polegać w szczególności na:

- opracowaniu zasad i regulaminu promocji (o ile jest taki wymóg);

- przygotowaniu narzędzi do komunikacji w związku z realizacją promocji;

- obsłudze IT platform służących do rejestracji uczestników;

- obsłudze prawnej;

- nabyciu we własnym imieniu nagród od podmiotów trzecich lub od spółki;

- wydawaniu nagród zwycięzcom promocji;

- obsłudze logistycznej i magazynowej akcji promocyjnej;

- wypełnieniu obowiązków podatkowych wynikających z przekazania nagród, o ile takie obowiązki powstaną zgodnie z polskim prawem.

Nagrodami w promocjach są: nagrody rzeczowe (towary i usługi), bony towarowe/vouchery oraz kwoty pieniężne. Nagrody w promocjach są nabywane i wydawane przez organizatora we własnym imieniu i na własny rachunek. Ewentualne nieodebrane nagrody pozostają własnością organizatora. Zgodnie z regulaminami promocji, podmiotem odpowiedzialnym za ich przeprowadzenie (ich organizatorem) jest organizator. W zamian za wykonanie usług przeprowadzenia promocji, organizator otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. W kalkulacji wynagrodzenia uwzględniana jest również wartość nabytych i wydanych przez organizatora nagród. Organizator wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług przeprowadzenia/organizacji promocji, bez wyszczególniania na niej części składowych świadczonej usługi (np. wartości wydanych w ramach promocji nagród). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora na rzecz spółki z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia promocji, w ramach których następowało wydanie przez organizatora nagród?-*

Jej zdaniem, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia promocji, również w części odpowiadającej wartości nabytych i wydanych przez organizatora nagród. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że nabywane przez nią usługi przeprowadzenia/organizacji promocji mają na celu intensyfikację sprzedaży towarów i usług oferowanych przez spółkę. Wskazała treść art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i podniosła, że jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia VAT musi wynikać wprost z wyraźnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, odmawia prawa do odliczenia VAT na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bazując na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach "Loyalty Management UK" Ltd i "Baxi Group" Ltd (C-53/09 i C-55/09 - Zb. Orz. 2010, s. 1-09187). W stanie faktycznym, przedmiot usług organizatora jest znacznie szerszy niż w powołanych wyrokach TSUE i obejmuje kompleksowe zarządzanie promocją, jej organizację i przeprowadzenie. Usługa nabywana przez Spółkę ma charakter kompleksowy i jej rozbijanie na poszczególne elementy ma sztuczny charakter. Wydanie nagród jest tylko częścią składową tej usługi, której najważniejszą cechą jest promowanie produktów, którymi handluje Spółka. Promocja nie ma na celu zaspokojenia potrzeb konsumentów. Z punktu widzenia gospodarczego czynności składające się na nabywaną przez Spółkę usługę stanowią jedno kompleksowe świadczenie polegające na przeprowadzeniu promocji. W jednolitej linii orzeczniczej TSUE uznano, że w przypadku świadczenia o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem zawartej umowy oraz czynności pomocnicze, które miały ułatwić wykonanie umowy lub też być niezbędnymi do jej wykonania, należy to świadczenie traktować jako jedną kompleksową usługę. W szczególności, nie należy wyodrębniać z niej np. wydania nagród. Wydanie nagród nie stanowi bowiem odrębnej od organizacji promocji czynności opodatkowanej. Wydanie nagród w ramach promocji jest z tylko czynnością pomocniczą, która ma zapewnić wykonanie głównego celu umowy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia promocji, również w części odpowiadającej wartości nabytych i wydanych przez organizatora nagród.

1.3. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 5 września 2013 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko wywodził, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych "Loyalty Management UK" i "Baxi Group" Ltd (C-53/09 i C-55/09). Organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiot usług organizatora jest znacznie szerszy niż we wskazanych wyrokach TSUE. TSUE odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, uznał, że płatność dokonywana przez "Baxi" na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu. Organ nie zgodził się ze Spółką, że faktura wystawiona przez organizatora dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi przeprowadzenia promocji Spółka w odniesieniu do przekazywanych przez organizatora towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez organizatora na rzecz beneficjentów (ewentualne nieodebrane nagrody pozostają własnością organizatora). W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz organizatora obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez organizatora na rzecz Spółki, drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez organizatora na rzecz beneficjentów - uczestników.

Reasumując organ wskazał, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez nią udokumentowanych fakturą VAT, wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez nią obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej - zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturą VAT, dotyczącą nabywanych przez organizatora towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom. Wnioskodawca nie nabywa w tym zakresie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez organizatora na rzecz uczestników. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1.4. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Spółka nie ma prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi marketingowej;

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie niniejszej interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz z pominięciem zasady wnikliwości działania - art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie argumentów przedstawionych przez spółkę i brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia, a mianowicie kwestii kompleksowego charakteru usług nabywanych przez spółkę.

2.2. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi uznając zarzut naruszenia przepisów za bezpodstawny. Stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna sporna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji w kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje już ugruntowana linia orzecznicza, uwzględniająca także orzecznictwo TSUE dotyczące tej problematyki, w tym wyroki cytowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz powołane w skardze. Za utrwalony Sąd uznał pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94 (Lex nr 83937), C-349/96 (Lex nr 838914), C-41/04 (Lex nr 161671), C-111/05 (Lex nr 235045)). Trybunał w wymienionych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. W orzeczeniach Trybunału zostały sformułowane wskazania, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96, odnosząc się do art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - Lex nr 84374). Trybunał w wyroku w sprawie C-41/04, uznał, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście przyjął, że za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone.

Sąd stwierdził zatem, że dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy.

W opinii Sądu przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne uzasadniały stanowisko Spółki, że wykona ona usługę złożoną (kompleksową), która z punktu widzenia nabywcy jest jednym świadczeniem. Wykonanie pojedynczych elementów tej usługi, w postaci zakupu nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie umowy i na zrealizowanie jej celów gospodarczych. Wszystkie czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona będzie przez Spółkę na rzecz kontrahenta Spółki (nabywcy), również zakup i wydanie nagród klientom, które mają jedynie charakter uzupełniający (pomocniczy) w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. W tym wyraża się także, podkreślany w skardze sens ekonomiczny całego przedsięwzięcia, widziany z perspektywy nabywcy. Ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie może więc podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wyroku TSUE wydanego w sprawie C – 55/09 (Baxi) i wskazał, że jak słusznie podniosła Spółka w skardze, orzeczenie to odnosi się do innego stanu faktycznego.

W opinii sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 125 O.p., poprzez pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę i brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia, a mianowicie kwestii kompleksowego charakteru usług nabywanych przez Spółkę. Zdaniem Sądu organ podatkowy uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd.

We wskazaniach, co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania sądu orzekającego i przyjmie, że opisana we wniosku usługa stanowi kompleksową usługę marketingową, a nie usługę marketingową i dostawę towarów (nagród), a dokonując ponownej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uwzględni jednolite stanowiska, wyrażone w orzeczeniach TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

3. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnie i uznanie, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji pominięto istotne elementy stanu faktycznego, oraz nie odniesiono się do orzecznictwa.

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisana we wniosku usługa stanowi kompleksową usługę marketingową , a nie usługę marketingową i dostawę towarów (nagród).

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżoneg wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisana we wniosku usługa stanowi kompleksową usługę marketingową, dającą – w podanych okolicznościach - pełne prawo do odliczenia podatku, a nie usługę marketingową i dostawę towarów (nagród), dającą prawo do odliczenia jedynie w części odnoszącej się do świadczenia usługi.

5.2. W sprawie nie jest spornym, że na zlecenie Spółki organizator podejmuje działania wspierające sprzedaż oraz pozycję rynkową Spółki, m.in. poprzez przeprowadzenie konkursów, akcji reklamowych i promocji, w ramach których ich uczestnicy są nagradzani z tytułu osiągnięcia określonych w regulaminie promocji celów związanych z intensyfikacją sprzedaży towarów.

Nagrodami w promocjach są: nagrody rzeczowe (towary i usługi), bony towarowe/vouchery oraz kwoty pieniężne. Nagrody w promocjach, którymi są m.in. towary i usługi, są nabywane i wydawane przez organizatora we własnym imieniu i na własny rachunek. W razie ich nieodebrania nagrody pozostają własnością organizatora. Organizator za swoje czynności otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, które kalkulowane jest z uwzględnieniem również wartość nabytych i wydanych przez organizatora nagród.

Spornym w tej sprawie jest, czy działanie organizatora na rzecz Spółki ma charakter świadczenia kompleksowego, tzn. usługi promocji produktów, którymi handluje Spółka, której częścią składową jest wydanie nagród, czy też czynność wydawania nagród ma charkter świadczenia (dostawy) odrębnego od usługi promocyjnej.

5.3. Dla rozstrzygnięcia tego sporu – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), zwłaszcza w części dot. Baxi Group Ltd.

W sprawie tej Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (zwanej dalej "spółką @1"), który obejmował w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. Spółka @1 zaopatrywała się w prezenty lojalnościowe, przekazywane następnie klientom Baxi, a ich zasób stanowił własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko miała prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości była ona ich właścicielem.

Na kanwie tej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł w ww. wyroku, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem są art. 14, art. 24, art. 73 i art. 168 dyrektywy 2006/112 - uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu.

5.4. Mając powyższe na uwadze, również na tle rozpatrywanej przez NSA sprawy nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez organizatora konkursów osobom trzecim jest wprawdzie zlecone organizatorowi przez Skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

Istotny jest przede wszystkim fakt, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Spółki, gdyż w momencie ich przekazywania stanowią własność organizatora konkursu, który działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, a Spółka skarżąca ponosi jedynie koszty ich nabycia. To powoduje, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe organizatora konkursu na rzecz skarżącej Spółki oraz dostawa przez niego towaru własnego (nagrody) jej klientom nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednolitej całości.

Organizator konkursu przekazując klientowi nieodpłatnie nagrodę rzeczową czyni to w trybie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - jeżeli przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (z zastrzeżeniem ust. 3 odnoszącego się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek). Odbiorcą takiej nagrody rzeczowej jest zatem ostateczny konsument, co oznacza, że podatek związany z tą czynnością nie może podlegać odliczeniu, gdyż jego odliczenie – w rozpatrywanej sprawie przez Spółkę – oznaczałoby odliczenie podatku od czynności służącej ostatecznej konsumpcji, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług, którego ciężaru nikt by ostatecznie nie poniósł, ze szkodą dla Skarbu Państwa.

5.5. Jak trafnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1001/13) nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA wyrażonych, m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13) oraz z 15 lipca 2014 r. (I FSK 1249/13).

5.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż wystawiona przez organizatora faktura w spornych okolicznościach, stwierdza czynności, które zostały przez niego dokonane, lecz w zakresie prawa do odliczenia zostały wadliwie zakwalifikowane, co nie spełnia jednak hipotezy tego przepisu.

5.7. W sytuacji naruszenia w tej sprawie prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe.

5.8. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.