Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1629/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 188, art. 127, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Usługi Transportowe [...] spółka jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2202/14 w sprawie ze skargi Usługi Transportowe [...] spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Usługi Transportowe [...] spółka jawna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1629/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2202/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Usługi Transportowe [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług z ten miesiąc. Powodem wydania tej decyzji było ustalenie, że spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione tytułem dostawy oleju napędowego, na których jako wystawca figurował podmiot "P." [...] (dalej: P.), które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa (oleju napędowego). Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.- dalej: u.p.t.u.).

2. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2012 r.

3. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 282/13, uchylił powyższą decyzję. Stwierdził, że naruszała ona art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się jedynie do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, poza tym nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek do stwierdzenia, że strona wiedziała, bądź powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołanie spółki, decyzją z dnia 12 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w tej sprawie należało odmówić spółce odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P., ponieważ firma ta nie dostarczała spółce towaru wskazanego w fakturach przez nią wystawianych i księgowanych przez skarżącą. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego, na który składają się zarówno dokumenty sporządzone w toku niniejszego postępowania, jak i dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym z postępowań kontrolnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz ze śledztwa prowadzonego pod numerem [...] przez Prokuraturę Okręgową w B. jak i zeznań świadków wynika, że firma P. została założona na nazwisko M. K. w celu umożliwienia prowadzenia działalności przez A. G. M. K. nie posiadał wiedzy ani środków do prowadzenia działalności, wszystkie czynności związane z zakładaniem działalności wykonywał pod dyktando osób trzecich, a następnie przekazywał im wszystkie dokumenty, uzyskane w toku rejestracji firmy. Pomimo założenia rachunku bankowego na swoje nazwisko M. K. w rzeczywistości nie podejmował żadnych decyzji, dotyczących przepływów finansowych na tym rachunku. Na rachunek założony dla potrzeb P. wpływały środki, o których pochodzeniu nie posiadał wiedzy i jedynie je wypłacał na polecenie osób trzecich. Nie podejmował on również żadnych decyzji odnośnie doboru kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji. Ze złożonych zeznań wynika, iż nie posiadał on nawet wiedzy na temat tego, z jakimi podmiotami były zawierane transakcje przy wykorzystaniu firmy P.; nie potrafił również precyzyjnie określić, czy podpisywał faktury wystawiane dla poszczególnych podmiotów. Z ustaleń tych wynika, że P. firmowała działalność innego podmiotu. Rola M. K. sprowadzała się do użyczania jego nazwiska oraz wykonywania poleceń za wynagrodzeniem, przy czym nie był on informowany o szczegółach działalności, do której wykorzystywana była jego firma. Z użyczania zarejestrowanej na jego nazwisko firmy M. K. otrzymywał wynagrodzenie od A. G. M. K. nie uczestniczył przy przelewaniu znacznych kwot na rachunki innych podmiotów, dokonywanych z rachunku bankowego, założonego dla potrzeb P. A. G. również zeznał, że firma P. została założona na jego polecenie w celu wykorzystania jej w łańcuszku firm zorganizowanych przez Z. K. Przedstawione wnioski potwierdzają zeznania i innych świadków, w tym osób, które w analizowanym okresie pracowały w spółce w charakterze kierowców i nie znały firmy głównego dostawcy paliwa, od którego zależało wykonywanie ich pracy.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Z zeznań R. B. wynika, że przedstawiciel firmy P. zgłosił się do siedziby spółki i przedstawił jej ofertę sprzedaży paliw. R. B. nie pamiętał, jak nazywał się ten przedstawiciel. Posługiwał się dokumentami firmy P., tj. REGON, NIP i zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem R. B. przedstawiciel ten był wiarygodny, nie wzbudzał podejrzeń. Złożył ofertę i zostawił kontaktowy numer telefonu, którego nie pamięta. Zdaniem organu odwoławczego, pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego nieznanego podmiotu powinno wzmóc czujność wobec kontrahenta. Tymczasem poza oświadczeniami wspólników nie ma dowodów na to, aby spółka dokonała jakiejkolwiek weryfikacji uprawnień przedstawiciela firmy P. do występowania w jej imieniu, czy też uprawnienia samej spółki do obrotu paliwami. Niezależnie od tego, spółka zamawiając znaczne ilości paliwa, oceny jego jakości dokonywała jedynie na podstawie wyglądu i zapachu próbki paliwa przywiezionej w słoiku. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka miała podstawy do sprawdzenia swojego kontrahenta i nie zrobiła tego, to nie zachowała środków ostrożności obowiązujących przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z sektora paliwowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 282/13,

2) art. 17 ust. 2 lit.a VI Dyrektywy (obecnie 168 Dyrektywy 2006/112), przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, w świetle jego interpretacji dokonanej przez TSUE postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło,

3) art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości poprzez jego niewłaściwą interpretację,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r. poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.,

5) art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

6) art. 98-104 oraz art. 734-751 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego - poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K.,

7) art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieudzielenie odpowiedzi na wniesione w trybie tego przepisu zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także do protokołu badania ksiąg podatkowych,

8) art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez stronę;

9) w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p.,

10) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy zastosował się do wskazań tego Sądu, zawartych w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 282/13.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że każda osoba nabywająca profesjonalnie paliwo, oferowane przez podmioty działające w branży paliwowej, powinna liczyć się z możliwością, iż podmioty te działają w sposób nieuczciwy, mając na celu popełnienie przestępstwa. Pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego, nieznanego podmiotu, powinno skłonić spółkę do jego weryfikacji, czego skarżąca nie zrobiła. Nie ma dowodów na to, że spółka sprawdziła, czy osoba działająca w imieniu firmy P. była upoważniona do występowania w jej imieniu i czy ma uprawnienia do obrotu paliwami. Nie zweryfikowała uprawnienia kierowcy do przewożenia paliwa w imieniu wskazanych na fakturze kontrahentów. Weryfikacji jakości paliwa dokonywała jedynie na podstawie wyglądu i zapachu próbki, przywiezionej w słoiku. O firmie P. nie słyszał żaden z osiemnastu kierowców spółki, pomimo, że byli obecni przy przepompowywaniu paliwa do zbiornika spółki i przy tankowaniu go bezpośrednio do samochodów, którymi jeździli. Z tych powodów Sąd podzielił stanowisko organów, że strona, dokonując transakcji z podmiotem posługującym się danymi firmy P. wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje te są związane z popełnianiem przestępstwa.

Niezależnie od powyższego, Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zaskarżona decyzja został sporządzona zgodnie z wymogami, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym wyroku. W decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę (i na jakiej podstawie) oraz przyczyny, dla których w stosunku do części dowodów odmówiono wiarygodności.

Sąd stwierdził, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 (ust. 2 lit. a)) VI Dyrektywy (obecnie 168 Dyrektywy 2006/112) i art. 17(6) VI Dyrektywy. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 109 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Nie doszło też do naruszenia art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani art. 98-104 oraz art. 734-751 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego. Sąd wyjaśnił, że "upoważnienia" udzielone przez M. K., mogłyby mieć znaczenie wtedy, gdyby na ich podstawie dochodziło do dostaw paliwa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 291 § 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. ponieważ zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Ocena tego materiału nie zawiera zarzucanych przez stronę luk ani nieścisłości. Nadto organ uwzględnił orzecznictwo TSUE związane ze sposobem rozumienia obiektywnych przesłanek świadczących o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem podatkowym na innym etapie obrotu. Sąd podał, że organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym. Czynności przeprowadzone w ramach postępowania pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były prawidłowe i konieczne ze względu na przedmiot sprawy.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

8. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ odwoławczy:

1) art. 122 i 180 § 1 O.p. - poprzez pominięcie zeznań strony złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez stronę;

2) art. 181 O.p. - poprzez uznanie za dowód materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w B. oraz protokołów kontroli UKS w B., podczas gdy przepis ten zezwalał jedynie na uznanie dowodów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei zeznania M. K. wykorzystane w protokole kontroli UKS w B. nie zostały zweryfikowane w trakcie dalszego postępowania, co podważa ich wiarygodność;

3) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i niezakomunikowanie stronie faktów znanych organowi z urzędu - czyli dowodów zebranych w innych sprawach, w których stroną byli: M. K. i świadkowie oferowani przez stronę niniejszego postępowania;

4) art. 127 O.p. - poprzez nierozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, a ograniczenie się jedynie do polemiki z zarzutami skarżącej;

5) art. 191 O.p. - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego, zawierającego tak istotne luki i sprzeczności, nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania, zdaniem skarżącego, uzasadniało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego

Na podstawie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że ma on w niniejszej sprawie zastosowanie i że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego;

2) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. obowiązującej w 2005 r poprzez uznanie, iż strona ma obowiązek wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie czy podatnik - kontrahent jest zarejestrowany jako "czynny podatnik VAT" nawet gdy kontrahent okazał stronie dokumenty świadczące o składaniu deklaracji VAT.

3) art. 98 -104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K.,

4) art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego oraz ustaloną jego interpretację przez TSUE odnośnie obowiązków nabywcy co do sprawdzania kontrahenta.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także poprzedzającej go zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji z dnia 25 maja 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto:

- na podstawie art. 193 w zw. z art.106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: deklaracji VAT 7 za styczeń 2004 i październik 2004 S. K.; deklaracji VAT 7 za październik 2005 O. [...], pisma strony z 12 września 2006 do P.H.O. o okazanie deklaracji podatkowej październik 2004; akt spraw: III S/Wa 337/12; III SA/WA 3374/12; III SA/Wa 195/12, protokołu kontroli UKS w B. oraz pisma strony z dnia 22 grudnia 2012 r. "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego" zalegających w aktach III SA/Wa 195/12; gdyż jest to istotne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2017 r. pełnomocnik spółki złożył następne wnioski dowodowe. Wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, które pojawiły się już po wniesieniu skargi kasacyjnej: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2017 r., uchylającej decyzję NUS w W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2006 r., odwołania od decyzji NUS w W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. i pisma w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podał, że Sąd pierwszej instancji pominął zeznania R. B., w których stwierdził, że przedstawiciel dostawcy paliwa legitymował się dokumentem potwierdzającym nadanie firmie P. Regonu i NIP oraz dokumentem potwierdzającym wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Przedstawił też umowę o prowadzenie rachunku oraz deklaracje VAT. Strona nie miała żadnych podstaw do wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie, że o braku należytej staranności skarżącej świadczy to, że nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło dostarczane jej paliwo i że nie zażądała orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliwa przedkładają kontrahentom. Niezależnie od tego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały wskazanych w spornych fakturach dostaw towaru. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy oparły się na protokołach przesłuchań sporządzonych przez inne instytucje i nie wezwały przesłuchanych świadków w celu wyeliminowania istniejących sprzeczności lub wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego na okoliczność nabycia paliwa przez P. W tym zakresie pełnomocnik powołał fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 3372/12. Pełnomocnik stwierdził, że bezskutecznie zwracał się do Dyrektora Izby Skarbowej o włączenie do postępowania i zaliczenie w poczet dowodów w niniejszej sprawie zeznań świadków z akt sprawy prowadzonej przeciwko skarżącej spółce oraz o włączenie do akt postępowania całości akt spraw dotyczących działalności skarżącej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi o tym, że sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane przez skarżącego dowody: deklaracje VAT-7, pisma i akta trzech spraw sądowych dotyczące innych podmiotów oraz dowody z dokumentów, które pojawiły się po wniesieniu skargi kasacyjnej, a dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. skierowanej co prawda do skarżącej, ale dotyczącej innych okresów rozliczeniowych nie są niezbędne dla wyjaśnienia tej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca nie zgadza się. Z treści wniosków dowodowych wynika, że pełnomocnik w takim celu wnioski te złożył.

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 181 O.p. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. W treści art. 181 O.p. mowa była o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jedynie w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. przy czym w art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, zmieniającej w art. 2 pkt 2 ten przepis i przywracającej mu treść jaka obowiązywała wcześniej, wskazano, że art. 181, w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Chybione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) O.p. powiązanego z art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wbrew stanowisku kasatora, organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Z żadnego przepisu nie wynika, żeby konieczne było ponowne przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. Żądanie powtórzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej zarzucił tylko ogólnie, że organy podatkowe nie zweryfikowały zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, co miałoby wyeliminować istniejące sprzeczności lub wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Nie wskazał konkretnie o jakie sprzeczności mu chodzi, czy jakie okoliczności nie zostały dokładnie wyjaśnione. Nie mogą być uzasadnieniem dla powyższych zarzutów wywody zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanych w innych sprawach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków skarżącego o włączenie do postępowania zeznań świadków z akt sprawy prowadzonej przeciwko skarżącej spółce oraz o włączenie do akt postępowania całości akt spraw dotyczących działalności skarżącej. Nie wskazał dokładnie tych spraw i nie wymienił dokładnie, o które dokumenty mu chodzi i jakie konkretne okoliczności dokumentują, przy czym chodzi tu o takie okoliczności, które w tej sprawie nie zostały zbadane, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo zostały wyjaśnione w innych postępowaniach w sposób odmienny niż w tym.

Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. Pełnomocnik nie wyjaśnił w jakim, jego zdaniem, zakresie organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy. Wbrew jego stanowisku, w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, organ ten odniósł się zarówno do wszystkich okoliczności sprawy jak i zarzutów strony.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w części, w której autor skargi kasacyjnej błędną ocenę zebranego materiału dowodowego powiązał z nieprawidłowym przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej nie podważył skutecznie prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania. Jest on niezasadny również w części dotyczącej oceny czy strona wiedziała, bądź powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki, Sąd pierwszej instancji zasadnie zgodził się z organami podatkowymi, że samo stwierdzenie R. B., że pełnomocnik firmy P. legitymował się oprócz upoważnienia, dokumentem potwierdzającym nadanie Regonu, NIP, wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, umową o prowadzenie rachunku bankowego i deklaracjami VAT, nie wystarczy to do uznania, że nie miał albo nie mógł mieć świadomości nadużyć podatkowych związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jeśli chodzi o handel paliwami, przedsiębiorcy powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, którzy mają im dostarczać taki towar. Dotyczy to zwłaszcza obrotu olejem napędowym, który w okresie, jakiego dotyczy decyzja, często był pozyskiwany nielegalnie poprzez odbarwienie oleju opałowego, co było na rynku paliw powszechnie wiadome. Z tego powodu, zgłoszenie się do spółki osoby oferującej do sprzedaży olej napędowy, w korzystnej cenie, powinno było wzbudzić obawy podatnika co do jej uczciwości. Sąd pierwszej instancji zasadnie też zwrócił uwagę na to, że spółka zamawiając znaczne ilości paliwa, sprawdzała jego jakość na podstawie wyglądu i zapachu próbki paliwa przywiezionej w słoiku. Nie jest to i nie było normalną praktyką podczas obrotu paliwami. W czasie, którego dotyczy kwestionowana przez skarżącą decyzja, obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze zm.), w której - w art. 6 ust. 1 i 2 wprowadzono zakaz obrotu paliwami i biopaliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych (zespół urządzeń należących do przedsiębiorcy służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe lub biopaliwa ciekłe pojazdów, ciągników rolniczych, a także maszyn nieporuszających się po drogach, przez niego używanych), jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 2 albo art. 5 ust. 3. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, sprawdzanie przez skarżącą jakości paliwa jedynie za pomocą zmysłów wzroku i węchu, jak słusznie zauważyły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, wskazuje na co najmniej świadomość spółki, że może brać udział w przestępstwie podatkowym. Nie jest też nieuzasadnione ich stanowisko, że bardzo wątpliwe jest, żeby żaden z 18 kierowców spółki nigdy nie poznał nazwy dostawcy paliwa.

W świetle tak ustalonego i niepodważonego materiału dowodowego, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13 u.p.t.u i art. 17(2) VI Dyrektywy - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112. Organy podatkowe miały pełne podstawy do tego, żeby zakwestionować podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych przez firmę P., która nie była w rzeczywistości dostawcą paliwa wskazanego w tych dokumentach.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 98 -104 Kodeksu cywilnego. Wskazując na brak możliwości zweryfikowania przez skarżącą upoważnienia do działania w imieniu firmy P., autor skargi nie podał, jaki wpływ błędna, jego zdaniem, ocena pełnomocnictwa ma na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano, na świadomość strony co do legalności transakcji, wskazują także inne, niż niezweryfikowanie przez skarżącą pełnomocnictwa – przesłanki.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.