Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1190/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/04 w sprawie ze skargi Stanisława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Stanisława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły Stanisławowi K. - właścicielowi firmy remontowo-budowlano-wykończeniowej "F." zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, jak też przez podmiot istniejący ale niedokonujący transakcji z firmą podatnika w 1998 r. Sąd podniósł, iż z powyższymi ustaleniami podatnik nie polemizuje, a podkreślił jedynie w skardze, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na przypisanie podatnikowi winy w zaksięgowaniu kwestionowanych faktur oraz że wadliwość tychże dowodów księgowych nie wyklucza faktu, że koszty objęte tymi fakturami zostały poniesione. Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe mają obowiązek kontroli zgodności zawartych w dowodach zapisów ze stanem faktycznym, a więc od badania czy podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych. Sąd podniósł, iż element winy w postępowaniu podatkowym nie jest istotny, oraz że postępowanie karne oraz postępowanie podatkowe toczące się równolegle w stosunku do tej samej oceny stanowią dwa odrębne postępowania prowadzone przed dwoma niezależnymi organami, w oparciu o różne podstawy materialnoprawne.

Odnośnie kwestii poniesienia przez podatnika wydatków na zakup określonych w zakwestionowanych fakturach usług Sąd wyjaśnił, iż w całości akceptuje stanowisko organów podatkowych, iż wydatki określone w tych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

W szczególności Sąd podniósł, iż głównym argumentem skargi było nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Stanisława Z., który jakoby posiadał kluczową wiedzę dotyczącą firmy i osób wykonujących na rzecz podatnika prace remontowo-budowlane. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku organ kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania Stanisława Z., co zaznaczono we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Bezskuteczność podejmowanych w tym zakresie działań uzasadniała dopuszczenie jako dowodu, protokołu z przesłuchania S. Z. w charakterze podejrzanego, sporządzonego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Wynika z niego, że uczestniczył on w rozmowach ze skarżącym na temat "zmniejszenia kosztów" w firmie "Format", a sporządzone przez siebie pieczątki istniejących lub fikcyjnych firm zniszczył. Zeznań tych wprawdzie nie potwierdził podatnik, ale elementy pozwalające na dopełnienie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego, uzupełnione zostały przez organ podatkowy wynikami tzw. kontroli krzyżowych, jak również przesłuchaniem pracowników podatnika, o czym wcześniej była mowa.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego /wymiarowego/ organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał, że wydatek oraz zakup miał miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie można dopatrzyć się uchybień, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił przekonującą podstawę przyjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za taką ich oceną przemawiają zarówno zasady doświadczenia życiowego, jak i reguły logiki. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie udokumentować poszczególnych operacji finansowych w inny sposób niż przez wskazywanie osoby, którą rzekomo się posługiwał, a której zeznania, odebrane w ramach prowadzonego postępowania karnego, nie odpowiadały wersji podatnika. Wersja ta nie znajduje również oparcia w wyjątkowo bogatym materiale dowodowym. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Stanisław K. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot od przychodu,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, iż z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma tylko i wyłącznie obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodu. Twierdzi nadto, że pomimo wadliwości faktur organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, Uważa, że w sprawie udowodniono, że wydatki odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach zostały poniesione, że prace, które obejmowały te faktury zostały wykonane. Zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez sądy podatkowe przesłuchania w charakterze świadka Stanisława Z., który był i jest w stanie potwierdzić fakt poniesienia wydatków wykazanych w fakturach oraz fakt wykonania samych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając powyższą kwestię należy podkreślić, iż sądy administracyjne orzekają na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 ust. 2 p.p.s.a./ jako podstawa skargi kasacyjnej może dotyczyć wyłącznie przepisów tej ustawy, a nie przepisów procesowych stosowanych w postępowaniu przed organami podatkowymi. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej właściwym tylko dla niej i nieulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną władny jest badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Wobec tego, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano przepisy Ordynacji podatkowej, których Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosować - zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Również nie pozwala na "kasacyjną" kontrolę zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, która w ocenie podatnika polegała na przyjęciu, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot od przychodu.

Po pierwsze, zarzut naruszenia prawa materialnego można formułować wówczas, gdy w ocenie skarżącego stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, a taki pogląd wynika z treści skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.

Po drugie, naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w błędnym przyjęciu, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały poniesione, a prace wykazane w tych fakturach wykonane.

Takie sformułowanie zarzutu tzn. wskazanie jako podstawę naruszenia prawa materialnego, zaś uzasadnienie tego zarzutu dotyczące ustaleń faktycznych nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na "kasacyjną" kontrolę zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - orzekł jak w sentencji.