Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 870/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 par 2, art.70 par 6, art.116 par 1 , art.118 par 1, art.200 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 870/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r., sprawy ze skargi A.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. o solidarnej odpowiedzialności A.M. (dalej: skarżącego) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółki) z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Spółka posiada nieuregulowaną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy: grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec oraz sierpień 2006 r. Wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości tej spółki. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki: za 1) grudzień 2005 r. w kwocie 842,00 zł, 2) marzec 2006 r. w kwocie 28.694,00 zł, 3) kwiecień 2006 r. w kwocie 46.193,00 zł, 4) czerwiec 2006 r. w kwocie 82.376,00 zł i 5) sierpień 2006 r. w kwocie 76.572,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od na dzień wydania decyzji: w kwocie 596,00 zł od zaległości wymienionej w pkt 1, w kwocie 19.510,00 zł od zaległości wymienionej w pkt 2, w kwocie 30.990,00 zł od zaległości wymienionej w pkt 3, w kwocie 53.750,00 zł od zaległości wymienionej w pkt 4, w kwocie 48.532,00 zł od zaległości wymienionej w pkt 5 – w łącznej kwocie do zapłaty 388.055,00 zł. Organ określił, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny wraz odpowiedzialnością spółki i pozostałymi członkami jej zarządu.

Organ wskazał, iż ww. zobowiązania podatkowe są bezsporne. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano, że spółka nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Egzekucja tych należności z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a w postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, że spółka faktycznie zakończyła działalność nie pozostawiając majątku. Skarżący był natomiast w terminie płatności ww. zobowiązań członkiem zarządu spółki, a obecnie nie wskazał on żadnych składników majątku spółki, które mogłyby zostać poddane egzekucji. Stąd organy podatkowe mogły obciążyć go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie z dnia 16 stycznia 2012 r., uzupełnione pismami z dnia 8 lutego 2012 r. oraz 2 kwietnia 2012 r. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

– art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie określonego w tym artykule pięcioletniego terminu na wydanie decyzji,

– art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki,

– art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za cały czas trwania postępowania podatkowego, pomimo okoliczności, iż decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona skarżącemu w terminie 3 miesięcy od chwili wszczęcia postępowania,

– art. 123 oraz 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji oraz

– art. 210 § 4 oraz 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie interesował się sprawami spółki, skoro zeznał on zupełnie przeciwnie podczas przesłuchania w dniu 29 marca 2011 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy zauważył, iż zgodnie z art. 116 O.p. skarżący mógł się ekskulpować od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, gdyby wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazał mienie spółki, z którego egzekucja zaspokoi zaległości podatkowe lub nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązania. W stosunku do skarżącego nie znajduje zastosowania żadna z ww. podstaw wyłączenia jego odpowiedzialności. Skoro zaś sprawował funkcję członka zarządu spółki, to stosownie do art. 201 § 1 k.s.h. z należytą starannością powinien dbać o ochronę interesów wierzycieli, interesując się sytuacją finansową spółki.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ drugiej instancji uznał m.in., że nie doszło do przekroczenia terminu do wydania decyzji, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji nie upłynęło 5 lat. Organ powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Z kolei organ drugiej instancji może orzekać merytorycznie w sprawie, gdyż zobowiązania podatkowe spółki nie uległy dotąd przedawnieniu.

Pismem z dnia 14 maja 2012 r. skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego – według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy , a to art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji,

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię która spowodowała przyjęcie, iż wydanie decyzji nie nastąpiło po upływie określonego w tym artykule pięcioletniego terminu na wydanie decyzji,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 O.p.,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie przesłanek zaistnienia braku winy organu co spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę za cały czas trwania postępowania podatkowego, pomimo okoliczności, iż decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona skarżącemu w terminie 3 miesięcy od chwili wszczęcia postępowania,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy , a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., oraz przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki.

Ponadto skarżący wniósł o

– przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi kserokopii aktu oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w Kr. sygn. [...] wraz z wnioskiem skarżącego o jej wydanie na okoliczność zasadności przeprowadzenia dowodu określonego poniżej;

– przeprowadzenie dowodu z postępowania które toczyło się przed Sadem Rejonowym w K. Wydział II Karny pod sygnaturą [...] na okoliczność, czy postępowanie to nie wykazało podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz ewentualnie do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie istnieją, a ponadto

– rozważenie przez Sąd zasadności zadania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści: czy art. 118 § 1 O.p. w zakresie, w jakim interpretowany jest w ten sposób, że wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia co uniemożliwia niezależną od organu kontrolę nad zachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP?

– wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie zapewnił skarżącemu możliwości odniesienia się do całokształtu akt sprawy, pomijając jego uzasadniony wniosek w tym zakresie po wydaniu wezwania w trybie art. 200 O.p. Dalej skarżący podniósł, że organ podatkowy winien był doręczyć mu decyzję ustalającą odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki do końca 2011 r., a przekroczenie tego terminu stanowi naruszenie art. 118 § 1 O.p. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób przewlekły, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Co istotne, skarżący podnosił również, że w toku postępowania nie stwierdzono z całą pewnością bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Odnośnie braku winy skarżącego w postaniu zaległości podatkowej podniesiono z kolei, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przeprowadzonych w tym przedmiocie dowodów, tj. przesłuchana strony i świadka.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Z kolei postanowieniami z dnia 25 września oraz 27 listopada 2012 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na skutek wniosku skarżącego, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. Sąd postanowił oddalić zawarte w skardze wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z dokumentów oraz wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Analizę zarzutów skargi na decyzję wydaną w oparciu o powyższe przepisy należy rozpocząć od odniesienia się do najdalej – w ocenie Sądu – idącego zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wskazany w tym przepisie termin wygaśnięcia kompetencji do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu sprowadza się do stwierdzenia skarżącego, zgodnie z którym zaskarżoną decyzją naruszono dyspozycję tego przepisu, gdyż decyzja ta została doręczona skarżącemu skutecznie dopiero po upływie pięcioletniego terminu, o którym właśnie mowa w art. 118 § 1 O.p. Zatem zdaniem skarżącego, analizowany przepis wymaga, by decyzja ustalająca odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej została zarówno wydana jak i skutecznie doręczona "osobie trzeciej" w zakreślonym w nim terminie.

Oceniając powyższy zarzut należy przyznać skarżącemu rację, iż istotnie, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. w realiach kontrolowanej sprawy upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r., decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 28 grudnia 2011 r., natomiast doręczono ją skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 stycznia 2012 r. Nie ma jednak racji skarżący co do istoty zarzutu. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny, podnosząc, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia (zob. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie powyższa uchwała została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak zawarte w niej stanowisko oraz przytoczone poglądy doktryny pozostają nadal aktualne. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł m.in., że przepis art. 118 § 1 O.p., reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową, a § 2 tego artykułu stanowi natomiast o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności. Zdaniem sądu I instancji przepis art. 118 § 1 skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa wart. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Taką interpretację art. 118 § 1 O.p., skład orzekający w przedmiotowej sprawie przyjął za własną i uznał, że pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 O.p., nie obejmuje jej doręczenia osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu (uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1490/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zatem stwierdzić, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 28 grudnia 2011 r. nastąpiło przed wygaśnięciem prawa do wydania owej decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Analizowany zarzut skarżącego trzeba zatem ocenić jako chybiony.

Skarżący podniósł również, że o nielegalności zaskarżonej decyzji świadczy okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze stwierdzono mianowicie, że w sprawie w sposób nieuprawniony zastosowano art. 70 § 6 O.p. Skarżący odczytał uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób, który doprowadził go do wniosku, że organ zastosował art. 70 O.p. do "odroczenia" wygaśnięcia kompetencji do wydania decyzji, o której to instytucji mowa w art. 118 § 1 O.p. Tymczasem w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, że "istotnie zdarzenia wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej nie mogą wpłynąć na przedłużenie prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w terminie 5 lat (jak stanowi art. 118 § 1 tej ustawy). Teza skarżącego nie znajduje także potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. W tym zakresie nie ma zatem sporu pomiędzy stronami postępowania, zaś Sąd przychyla się do twierdzenia, że art. 70 O.p. nie ma wpływu na bieg terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że czym innym jest aktualność kompetencji organu pierwszej instancji do wydania decyzji (art. 118 § 1 O.p.), a czym innym możliwość orzekania w sprawie z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być bowiem wydana, jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 451/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe były zatem zobligowane do analizy ewentualnego przedawnienia "głównego" zobowiązania podatkowego, a ich ustalenia w powyższym zakresie odpowiadają prawu. Również skarżący nie podnosi merytorycznych zarzutów co do skutku, jakie wszczęcie postępowania karnego odniosło w świetle art. 70 § 6 O.p. w stosunku do zobowiązania podatkowego spółki. Omawiany zarzut okazał się więc niezasadny.

Przyjąwszy, że zaskarżona decyzja została wydana terminowo należy odnieść się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., oraz przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki.

W pierwszej kolejności skarżący stwierdził, że w toku postępowania nie stwierdzono w sposób odpowiadający prawu, bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy wobec tego przypomnieć, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane z reguły po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także Sąd Najwyższy wskazał, że bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (zob. wyrok SN z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 24/11, LEX nr 1130394). Tymczasem w postanowieniu nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2010 r. (k.1-2 akt odwoławczych), organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne względem spółki wyraźnie stwierdził "brak możliwości wyegzekwowania zaległości pomimo wyczerpania wszelkich możliwych środków związanych z prowadzoną egzekucją". Z treści tego postanowienia nie wynika, by jego jedyną podstawą faktyczną było oświadczenie woli – innego niż skarżący – członka zarządu spółki. Przeciwnie, organ egzekucyjny oraz poborcy skarbowi podejmowali szereg czynności zmierzających do wykrycia majątku spółki (jak choćby zasięganie u właściwych podmiotów informacji o ewentualnych nieruchomościach czy pojazdach pozostających własnością spółki). W ocenie Sądu nie tylko rozstrzygnięcie wynikające z przytoczonego postanowienia organu egzekucyjnego, ale i jego motywy usprawiedliwiają stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , że egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Dalej skarżący twierdził, że organy podatkowe nie przeanalizowały kolejnej przesłanki wydania decyzji, a mianowicie ewentualnego braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). Co istotne członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 260/11, LEX nr 852866). Winą w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. jest zatem każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie (zob. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 379/11, LEX nr 1113108).

Skarżący podnosi w tym zakresie, że nie miał możliwości zapoznania się z faktycznym stanem finansów spółki w roku 2006, a zatem nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Należy zatem zauważyć, że już orzecznictwo Sądu Najwyższego dostrzegło, że brak po stronie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (zob. wyrok SN z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II UK 100/07, publ. OSNP 2009/9-10/127). W żaden sposób nie wykazał jednak skarżący przyczyn usprawiedliwiających jego obecność w zarządzie spółki, skoro miał być pozbawiony jakichkolwiek informacji o jej sytuacji finansowej, w tym zwłaszcza o spłacie jej bieżących zobowiązań. Sąd przychyla się zatem do twierdzenia organów podatkowych, że nie wystąpiła w kontrolowanym postępowaniu przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b". W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz przebieg postępowania wyklucza również uznanie za zasadne zarzutów naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy prowadziły w omawianym zakresie postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, a konstrukcja uzasadnienia wydanych decyzji odpowiada prawu. Jeżeli skarżący faktycznie nie miał możliwości wpływania na działania spółki, nic nie stało na przeszkodzie złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, co z kolei pozwoliłoby mu uwolnić się od odpowiedzialności. Pozostawanie we władzach spółki zależało wyłącznie od jego woli, musi zatem ponosić konsekwencje swojej decyzji.

Analizując kolejne zarzuty skargi należy zauważyć, że skarżący zakwestionował również sposób naliczania oraz wysokość odsetek za zwłokę wynikającą z zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały pojęcie "braku winy organu", czym naruszyły art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z przytoczonym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dopiero w art. 54 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stąd w ocenie Sądu, skarżący zarzucił w istocie naruszenie art. 54 § 2 (w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez organ, że brak wydania decyzji w terminie, nastąpił bez winy organu.

Oceniając tak skonkretyzowany zarzut należy zwrócić uwagę na fakt, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona ani jej przedstawiciel, jednakże opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, LEX nr 588994). W orzecznictwie podnosi się również, że opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 O.p. i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o których stanowi art. 54 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1322/08, LEX nr 477388).

W ocenie Sądu, w świetle powyższych wypowiedzi judykatury należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ bowiem przed upływem terminu podejmował m.in. czynności procesowe związane z reprezentacją strony oraz powiadomił skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie zgodnie z przepisami procedury. Słusznie również wskazał organ na konieczność uwzględnienia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego innych postępowań dotyczących spółki oraz drugiego członka jej zarządu. Wypada również wskazać, że sam skarżący wnosił w tym okresie o umorzenie postępowania, co oczywiście nie może być uznane za przyczynienie się skarżącego do niezałatwienia sprawy w terminie, ale pozwala uzasadnić twierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Także pozostałe czynności podejmowane przez organ przemawiają za zakwalifikowaniem kontrolowanego postępowania do kategorii na tyle złożonych, że nie jest winą organu opóźnienie w jego zakończeniu. Czynnościom podejmowanym przez organ nie można postawić zarzutu przewlekłości, a kolejne stadia postępowania wydają się wynikać logicznie ze zdobytych wcześniej informacji i nie można ich określić jako chaotyczne. Co istotne, również skarżący w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dostrzegł, że sprawa ma charakter skomplikowany, wnosząc o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego właśnie z uwagi na tę okoliczność. Fakt, że nastąpiło to już w końcowym etapie postępowania i spowodowane było włączeniem do sprawy materiałów z innych postępowań, lecz w istocie materiały te były niezbędne do prawidłowego zakończenia przedmiotowego postępowania. Skarżący nie zanegował przy tym tej okoliczności. Bez względu zatem na okoliczność, że organ nie wystąpił od razu do sądu o informację związaną z członkami zarządu, to i tak postępowanie wobec skarżącego nie mogłoby się zakończyć wcześniej. Wystąpienie o informację nastąpiło bowiem w lipcu, zaś materiał z innego postępowania, który co należy jeszcze raz podkreślić, był konieczny do załatwienia sprawy, został włączony do akt w październiku. Nie można także zaakceptować poglądu, że organ powinien również przewidzieć i kontrolować czas trwania innych postępowań przez niego prowadzonych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmując tą koncepcję, organ powinien wstrzymać się z wszczęciem postępowania wobec skarżącego do czasu zakończenia postępowania wobec drugiego z członków zarządu. Przepisy Ordynacji podatkowej sytuacji takiej jednak nie przewidują. Ponadto mogłoby się okazać, że skarżący wskazałby okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, co prowadziłoby do umorzenia postępowania. Wówczas postępowanie wobec drugiego z członków zarządu, nie miałoby wpływu na postępowanie w stosunku do skarżącego. Sąd pragnie także podkreślić, że nie ma kompetencji do badania, czy postępowanie, z którego materiały zostały włączone do postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, było prowadzone rzetelnie.

Zatem w ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował art. 54 § 2 O.p., pomijając dyspozycję art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w ustalaniu wysokości odsetek.

Na zakończenie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. W ocenie skarżącego organ odwoławczy naruszył prawo skarżącego do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Skarżący twierdzi, że nie mógł zapoznać się z materiałem dowodowym w wyznaczonym siedmiodniowym terminie i organ nie może określać sposobu zapoznawania się z materiałem dowodowym, jedynie przez wgląd do akt sprawy w siedzibie organu.

Należy zatem zwrócić uwagę skarżącego na treść art. 200 § 1 O.p. (który w zakresie omawianego zarzutu konkretyzuje zasadę z art. 123 § 1 O.p.). Stanowi on, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zauważyć, że jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10, LEX nr 927154). W ocenie Sądu, skarżący kwestionując postępowanie organu podjęte w trybie art. 200 § 1 O.p. nie wykazał żadnego wpływu pomiędzy ewentualnym naruszeniem tego przepisu a wynikiem postępowania. Na marginesie należy również podnieść, że w orzecznictwie dostrzega się, że przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu z art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 119/11). W kontekście omawianego przepisu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należy podkreślić, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1310/11, LEX nr 1219186).

W kontrolowanym postępowaniu postępowanie skarżącego, jak się wydaje, zmierzało raczej w kierunku doprowadzenia do upływu terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., a nie do realizacji z prawa, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Ani w skardze ani w toku postępowania skarżący nie wskazał w żaden sposób, jaka obiektywna przeszkoda uniemożliwiła mu zapoznanie się z zebranym materiałem procesowym w trybie określonym w zawiadomieniu organu. Zatem w ocenie Sądu organ nie naruszył art. 200 § 1 O.p., stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w omawianym zakresie również należy uznać za chybiony. Nawet zatem gdyby przyjąć, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania i tak nie miały one wpływu na wynik sprawy. W toku całego postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego miał nieskrępowany wgląd w akta sprawy. Sam zaś skarżący nie wykazał, jaki wpływ naruszenie przepisów proceduralnych miało na wynik sprawy. Również Sąd nie dostrzega takiego wpływu.

Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji także innych ewentualnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej uchylenie.

Wypada w tym miejscu wyjaśnić, że Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawowy dowód miał być bowiem przeprowadzony na okoliczność braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na okoliczność nieistnienia zobowiązania podatkowego, za którego na mocy zaskarżonej decyzji odpowiada skarżący. W ocenie Sądu w świetle art. 116 O.p. nie istniały wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione w drodze przeprowadzenia tych dowodów. Z kolei akta postępowania karnego nie są adekwatnym środkiem dla oceny istnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Z kolei odnosząc się do sugerowanej przez skarżącego konieczności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w sprawie zgodności art. 118 § 1 O.p. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu powyższego wynika, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem pytanie prawne powinno zostać skierowane, kiedy to sąd, a nie strona, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 505/10, LEX nr 1151359). Tymczasem orzekający w sprawie Sąd, nie powziął takich wątpliwości. W związku z powyższym, wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym nie zasługiwał na uwzględnienie. Warto również dodać, że Sąd nie jest zobowiązany do wykazywania w uzasadnieniu wyroku konstytucyjności zastosowanej normy prawnej. Wynika to z domniemania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją, które zostaje uchylone jedynie w przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku derogacyjnego w sprawach, o których mowa w art. 188 1-3 oraz art. 193 Konstytucji RP. Skarżący, o ile podtrzyma twierdzenie o niekonstytucyjności art. 118 § 1 O.p. ma pełną możliwość skierowania stosownego wniosku do podmiotów uprawnionych do inicjowania postępowania przed TK, zwłaszcza do Rzecznika Praw Obywatelskich. Jest również możliwe, że będzie legitymowany do wniesienia skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 Konstytucji RP.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, iż wniesiona skarga była bezzasadna, wobec czego na zasadzie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.