Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 605/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1, 2, 3; art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I Instancji, a to Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...], wydana po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia firmy "A" S.A. w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i określono Spółce za lipiec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł.

Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego i prawnego.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "A" Spółka Akcyjna we W. /dawniej spółka z o.o./ prowadziła w latach 1998 – 1999 między innymi działalność gospodarczą w zakresie skupu - od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i przedsiębiorców - olejów przepracowanych. Urząd Skarbowy W. [...] po przeprowadzonym postępowaniu w dniu [...] r. decyzją nr [...] dokonał określenia "A" Sp. z o. o. kwoty różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Powyższa decyzja organu podatkowego I instancji stała się ostateczna, bowiem strona nie złożyła odwołania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dotyczącego realizowanego przez spółkę "A" w latach 1998 i 1999 zakupu i sprzedaży dla podmiotów gospodarczych oleju przepracowanego oraz protokołu otrzymanego z Urzędu Kontroli Skarbowej z przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak i kontroli krzyżowych u kontrahentów organ uznał, że pojawiły się nowe dowody w sprawie i postanowieniem wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. Postanowieniem z [...] r., przekazano sprawę według właściwości Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W. Organ podatkowy I instancji uznał, iż przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości związane z obrotem olejem przepracowanym. Transakcje handlowe dokumentowane fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto z przeprowadzonej kontroli wynikało, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 1999r. spółka zawyżyła podatek naliczony, podlegający odliczeniu o kwotę [...] zł, w tym z tytułu zakupu olejów przepracowanych o kwotę [...] zł i z tytułu błędnie ujętej faktury korygującej nr [...] o kwotę [...] zł. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] r., nr [...] .

Od powyższej decyzji "A" S.A. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności:

- przepisów postępowania tj.: art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121, 122, 123, 180 §1, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) – przywołanej dalej jako O.p.;

- przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej przywołanej jako ustawa o VAT, w związku z § 38 ust. l pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 156, poz. 1024) przywołanego dalej jako rozporządzenie VAT oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia VAT, a także art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 68 §1 i art. 21 §1 pkt 2 O.p. i art. 54 §1 pkt 6 O.p. w związku z art. 22 §1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze powtórzono argumentację dotyczącą bezpodstawności wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru ( gęstość, kolor, zapach itp.).

Wyrokiem z dnia 08.02.2006r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1535/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] .

Odnosząc się do spornej kwestii zasadności wznowienia postępowania Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w trakcie postępowania przeprowadzanego przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. na podstawie kilku faktur zakupu oleju przepracowanego, prawidłowych pod względem formalnym i wystawianych przez podmioty, których działalność w tamtym okresie nie budziła obaw, co do ich rzetelności, nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Umożliwiły to dopiero postępowania kontrolne przeprowadzone we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotu olejem przepracowanym i ustalenie, że podmioty dokonujące sprzedaży, jak wynikało z wystawionych faktur VAT oleju przepracowanego, towarem takim nie dysponowały. Podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego lub ropy naftowej. Okoliczności te nie były znane organowi wydającemu w dniu [...] r. decyzję i wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły zostać ustalone na podstawie badanych w trakcie tego postępowania kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju przepracowanego.

Sąd wskazał też, że po wszczęciu postępowania organy zobowiązane są do jego prowadzenia zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi w tym zakresie regułami procesowymi. Sąd uznał jednak, że właśnie podczas prowadzenia postępowania wznowieniowego organy naruszyły art. 122,123 i 187 § 1 O.p.

Sąd zauważył, że podstawę faktyczną dla wydanego rozstrzygnięcia stanowiły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym oraz postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli podmiotów będących kontrahentami skarżącej. Jednak zakres wykorzystanych dowodów został stronie ujawniony dopiero w zaskarżonej decyzji. Skarżąca, ponieważ nie była stroną tych postępowań, nie mogła być obecna przy przesłuchaniu świadków. Dlatego też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie w ramach wznowionego postępowania dowodu z zeznań świadków, uznając za niewystarczające zapoznanie z zeznaniami przeprowadzonymi w trakcie innych postępowań. Zdaniem Sądu pominięcie takiego wniosku, przy jednoczesnym odwoływaniu się do zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy narusza zarówno zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Sąd wywiódł, że organ, kwestionując zasadność wniosku dowodowego, powinien wezwać stronę postępowania do jego konkretyzacji, przez wskazanie okoliczności, na którą dowód ma być przeprowadzony. Bez tego nie jest, bowiem możliwe aprioryczne założenie, że wniosek strony zmierza do przewlekania postępowania i podważenia tego, co zostało ustalone dowodami zebranymi w innych postępowaniach bez udziału skarżącej spółki. Sąd podkreślił także, że skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego zwalnia go z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów prawa materialnego, bo te mogą być ocenione jedynie w bezspornie ustalonym stanie faktycznym.

Na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej we W., złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 06.04.2007r. sygn. akt I FSK 767/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Podniósł jednak, że jakkolwiek wyrok odpowiada prawu, to powodem oddalenia skargi kasacyjnej była odmienna ocena, niż dokonana przez Sąd I Instancji w kwestii kompetencji organów podejmujących decyzje, która przesądza o potrzebie eliminacji decyzji z obrotu prawnego, w którym u źródła orzekał nieuprawniony organ – Naczelnik D. Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę według właściwości Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając przywołane orzeczenia sądów administracyjnych organ podatkowy I instancji przesłuchał świadków zawnioskowanych przez stronę i po analizie materiału dowodowego włączonego do postępowania postanowieniem z [...] r. wydał decyzję w dniu [...] r. ustalającą rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług przez uchylenie w części decyzji Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1999r. w kwocie [...] zł przez określenie różnicy w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwoty [...] zł.

Od powyższej decyzji "A" S.A. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności:

- przepisów postępowania tj.: art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121, 122, 123, 187, 191,245 par.1.pkt 3 lit.b w związku z art.70 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) – przywołanej dalej jako O.p.;

- przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej przywołanej jako ustawa o VAT, w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 156, poz. 1024) przywołanego dalej jako rozporządzenie VAT,naruszenia przepisu art. 54 §1 pkt 6 O.p. w związku z art. 22 §1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, iż dostawcy oleju do PPH "A" we W. dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten już pod nazwą "olej przepracowany" - sprzedawali Skarżącej, przy czym w szeregu przypadkach obrót fakturowany tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu dokonanych transakcji.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia była analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w spółce jak i u jej kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie niewątpliwie za wiarygodną należy uznać włączoną do akt niniejszej sprawy opinię - przesłuchiwanego w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie Rafinerii T. – Z. B., zatrudnionego na Politechnice K. (Wydział [...]) na stanowisku adiunkta zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytworzenia nowego produktu. Mając na względzie powyższą opinię dotyczącą sposobów klasyfikowania różnego rodzaju olejów, organ odwoławczy przyjął, że olej opałowy - nawet gdyby został zanieczyszczony lub był wykorzystany do innych celów niż opałowych np. czyszczenia zbiorników - w żadnym przypadku nie może być nazwany "przepracowanym" czy też "zużytym", gdyż nie pozwalają na to obowiązujące normy branżowe oraz przepisy dotyczące odpadów. Zwrócił uwagę na fakt, że olej opałowy nie występuje w formie oleju zużytego lub przepracowanego, bowiem w wyniku jego "używania" podlega on utlenieniu w procesie spalania i odprowadzony zostaje przez przewody kominowe. Tym samym olej opałowy nigdy nie wystąpi w obrocie handlowym w formie oleju zużytego lub przepracowanego a zużyty - przepracowany - olej opałowy występuje wyłącznie w postaci utlenionej, tj. jako produkt spalania. Jako zużyty bądź przepracowany występuje natomiast olej smarowy (silnikowy), który po jego wykorzystaniu podlega przekazaniu wyspecjalizowanym firmom celem utylizacji.

Organ II instancji argumentował, iż skarżąca nie prowadziła selektywnego skupu oleju nazywanego "przepracowanym" oraz że olej ten był przez nią przekazany do rafinerii w ramach jednej zbiorczej dostawy. Zaznaczył, że także rafineria, co wynika z zeznań osób zatrudnionych na stanowiskach związanych z badaniami jakościowymi, pomimo że przeprowadzała badania dostarczanego do niej oleju, to jednak na podstawie określanych przez laboratorium parametrów nie była w stanie stwierdzić, czy badana substancja stanowiła olej przepracowany, olej opałowy czy też ropę naftową "surówkę".

Organ odwoławczy dowodził, że ustaleń, iż przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta, dokonano w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy zakwestionował zarazem stanowisko strony, że rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego zakwestionowano tylko i wyłącznie w oparciu o dowody

z przesłuchań świadków.

Organ II instancji argumentował, że zakwestionowano faktury ujęte w rozliczeniu lipca 1999r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" J. P. ze Z., "C" A. M. z O. Ustalenia poczynione w następstwie kontroli przeprowadzonych u wymienionych kontrahentów dostarczających do spółki kwestionowany olej wskazywały, że przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany tylko olej opałowy z uwagi na fakt, że sprzedawcy ci nie mogli takim olejem dysponować, gdyż w 1999r. nabywali wyłącznie olej opałowy.

Kontrola w firmie "C" A. M. z O. wykazała, że A. M. dokonał w 1999r. zakupu około 168.835,50 kg oleju opałowego, nie ewidencjonując w swoich urządzeniach księgowych tego zakupu, a następnie olej opałowy sprzedawał do Spółki jako olej przepracowany. Przesłuchany na tę okoliczność [...] r. w charakterze strony A. M. oświadczył, że zakupiony olej opałowy sprzedał do PPH "A" jako olej przepracowany. Organ podkreślił, że A. M. przesłuchany w charakterze świadka [...] r. zeznał, iż przez pojęcie "oleju przepracowanego" należy rozumieć "zużyty olej zlewany np. z silnika samochodowego lub z maszyn", a więc towar zupełnie innego rodzaju niż olej opałowy, którego znaczną ilość firma "C" A. M. z O. zakupiła nie ewidencjonując w swoich urządzeniach księgowych, a następnie sprzedała do skarżącej fakturując, jako olej przepracowany.

Kontrola w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" J. P. z Z. wykazała, iż firma ta w1999r. nie posiadała zezwolenia na zbiórkę i dostarczanie oleju przepracowanego. Dokonała jednak w 1999r zakupu olejów przepracowanych w ilości 62.815 kg, natomiast sprzedała 3.433.359 kg. Na sprzedaną różnicę nie posiadała dokumentów. Na podstawie "dokumentów scalania" ustalono ,że w firmie rozchodowywano olej maszynowy, olej opałowy ropę naftową i sprzedawano jako olej przepracowany, na który brak dowodów zakupu. Od lipca1999r. "B" dokonywała wyłącznie zakupu surówki z firmy "D" S.A. w W. Oddział w S. i sprzedawała ten towar m.in. spółce "A" jako olej przepracowany .Pracownik firmy Z. J. zeznał jako świadek ,że na polecenie właściciela ropa naftowa sprzedawana była jako olej przepracowany także spółce "A", a towar był dostarczany skarżącej bezpośrednio w miejsce przez nią wskazane. Przesłuchany jako strona J. P. zeznał, że sprzedawał oleje maszynowy ,opałowy, naftę nie pogarszając ich właściwości ze względu na korzystne relacje cen.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółka - działając świadomie - nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko oleju opałowego, na co wskazuje nie tylko brak możliwości technicznych do odrębnego składowania oleju zużytego, ale również ilość skupowanego oleju.

Zwrócono uwagę, iż materiały zebrane w czasie postępowania kontrolnego u kontrahentów Spółki były ściśle związane z przedmiotową sprawą, bowiem dotyczyły przeprowadzonych transakcji handlowych ze Spółką "A" oraz okolicznościami towarzyszącymi np. informacje od [...] dotyczące zasad czyszczenia zbiorników paliwowych i ilości powstających przy tym odpadów.

Wskazane przez stronę osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków z udziałem strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe badające, jakiego rodzaju olej był przedmiotem zakupu przez kontrahentów -odbiorców "A" z punktu widzenia celu gospodarczego i sposobu wykorzystania tego oleju. Zgromadzony materiał dowodowy pochodził z prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę postępowań wobec kontrahentów Spółki tj. bezpośredniego odbiorcy Rafinerii T. oraz Rafinerii [...].

Powyższe postępowanie wykazało, iż w związku z dostawami ze skarżącej Spółki w latach 1998 - 1999 ostateczni odbiorcy uzyskali preferencje z tytułu skupu "olejów przepracowanych" w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz uzyskanych zwrotów bezpośrednich podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego Spółka "A" w swojej działalności prowadziła również niewątpliwie skup oleju przepracowanego smarowego, co potwierdzili przesłuchani świadkowie byli jej pracownicy. Olej przepracowany smarowy był jednakże pozyskiwany zgodnie z zeznaniami J. od stacji obsługi pojazdów, zakładów przemysłowych (stocznia, elektrownie, zakłady energetyczne), jednostki wojskowe, CPN, oczyszczalnie ścieków, których to transakcji organy podatkowe nie kwestionowały.

Zdaniem organu podatkowego jakkolwiek olejami są wszystkie w/w produkty ropopochodne to jednak biorąc pod uwagę specyfikę każdego z tych olejów z osobna należy zauważyć, iż tak naprawdę są to zupełnie różne produkty niemogące być zamiennikami gdyż każdy z nich ma inne zastosowanie. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, iż w przypadku oznaczenia oleju opałowego inną nazwą np. olej przepracowany smarowy trudno jest mówić o błahej pomyłce związanej tylko z niewłaściwym doborem słów skoro użyta nazwa dotyczy zupełnie innego produktu. Dla powyższej oceny istotne jest także i to, że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna z handlowym olejem opałowym. Zdaniem organu, skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, np. co do przedmiotu sprzedaży, to uzasadnione jest stwierdzenie, ze faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, a tym samym nie może stanowić podstawy do ujęcia jej po stronie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ podkreślił, że dokonując pozornych czynności prawnych, zarówno spółka "A" jak i jej kontrahenci działali z pełną świadomością, co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. W rozpatrywanej sprawie na podkreślenie zasługuje, bowiem fakt, iż rozmiar skupionego przez Spółkę w latach 1998 - 1999 oleju przepracowanego jest niemożliwy do pozyskania od użytkowników z procesu eksploatacji, co dla podmiotu zajmującego się od lat obrotem paliwami powinno być oczywiste. Ponadto wszystkie wskazane wyżej okoliczności stanowią również podstawę do uznania, iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 kc .

Organ II instancji zważył, że rozliczając podatek naliczony ze spornych faktur Spółka naruszyła przede wszystkim przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje nabycia towaru w niej wymienionego. Uszczegółowieniem powyższego przypadku są przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 a i c rozporządzenia VAT, z których każdy z osobna mógł stanowić podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego. Uwzględniając jednakże, iż realizując transakcję w sposób powodujący, iż możliwa jest jej ocena jako umowa pozorna, ostatecznie uznał, iż faktury zakwestionowane nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych i oparł decyzję o pierwszy z wymienionych przepisów tj. § 54 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia VAT.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia postanowień art. 240 O.p. organ odwoławczy uznał go za niezasadny i wskazał, że kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ( wyrok I SA/Wr 1535/04 z 8.02.2006r.) jak i Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok I FSK 767/06 z 6.04.2007r i ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ.

Niezasadnym w ocenie organu jest również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 245 § 1pkt3 lit b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 O.p. organ nie mógł wydać decyzji merytorycznej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Określona w zaskarżonej decyzji kwota różnicy podatku od towarów i usług, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest zobowiązaniem podatkowym tylko zaległością podatkową zdefiniowaną w art. 51 § 1 i 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie odsetek organ wskazał, że przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. wyłączający naliczanie odsetek obowiązuje dopiero od 1.01.2003 r., odsetki w przedmiotowej sprawie naliczać należy jedynie do dnia 31.12.2002 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się w całości przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 5 Op z uwagi na wadliwe ustalenie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, gdy tymczasem z okolicznościami, na które się powołuje organ podatkowy mógł zapoznać się na podstawie zebranych w sprawie dowodów, a nowe dowody, które wskazuje w tym protokoły UKS, protokoły kontroli krzyżowych oraz zeznania świadków powstały już po wydaniu decyzji z dnia [...] r. i tym samym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 187 i 191O.p.przez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, iż przedmiotem zakupu przez spółkę nie był olej przepracowany albo zużyty; pominięcie, że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika; całkowite zignorowanie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów z których wynika, iż w momencie zakupu a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego oraz, że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, że ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym;

- przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT - z uwagi na założenie, że w przypadku kiedy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru - zbliżoną do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne to podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;

- przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT wyrażające się w przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek przepisu rozporządzenia VAT, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że spółka utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności;

- naruszenie art. 21 u stawy o VAT, przez zmniejszenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...] zł;

- naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne przyjęcie, że odsetki należy naliczać do dnia 31.12.2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej w związku z podjętą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29.06.2009 r. IFPS 9/08 a to przedawnienia prawa do wydania decyzji. Strona przeciwna podniosła, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania bo zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką. Podniosła również dalej, że w niniejszej sprawie nastąpiło zarówno zawieszenie, jak i przerwanie biegu przedawnienia, przedstawiając na te okoliczności szczegółową informację popartą dokumentacją organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć podniesiony przez stronę skarżącą na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie był on podnoszony w samej skardze, był podnoszony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ II Instancji uznał ten zarzut za niezasadny, stojąc na stanowisku, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia i organ I Instancji wydał prawidłowo merytoryczną decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzut przedawnienia został ponownie podniesiony przez stronę w trakcie postępowania sądowego na rozprawie w dniu [...] r. wobec podjętej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów IFPS 9/08 w dniu 29.06.2009r.. Dotychczas co do wykładni art. 70 § 1 O.p. w przedmiocie podatku od towarów i usług istniała rozbieżność orzecznictwa sądowego. W trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej w sprawie IFSK 675/08 zostało przedstawione przez skład orzekający 16.11.2008 r. zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie IFPS 9/08 w dniu 29.06.2000r. podjął uchwałę, że art. 70§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały sąd stwierdził, że z wykładni art. 70§1 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W świetle tej uchwały nie budzi wątpliwości sądu, że istniała przesłanka zastosowania instytucji przedawnienia z art. 70§1 O.p. w tym postępowaniu i że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za lipiec 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ czasu jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu ,a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa co stanowi cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym różniące ją od przedawnienia. Instytucje przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych regulowane są w dalszych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo, czyli pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od początku z chwilą ustania przyczyny powodującej przerwanie tego biegu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności prowadzące do przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 O.p. gdzie wobec podatnika zastosowano w dniu [...] r. środek egzekucyjny, o którym został powiadomiony w tym samym dniu w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. Tym samym zobowiązanie podatkowe za lipiec 1999 r. przedawniłoby się z upływem [...] r. według zdania drugiego cytowanego wyżej przepisu. Wystąpiły również, zdaniem sądu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w świetle art. 70 § 2 pkt 1 O.p., a to odroczenia terminu płatności na mocy decyzji organu podatkowego w okresach od 31.03.2006 r. - 31.05.2006 r., 30.08.2006-30.11.2006 r., 02.04.2007 - 30.06.2007 r., 31.10.2007 - 31.01.2008 r. jak i w świetle art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a to złożenia przez skarżącą spółkę skargi do Sądu Administracyjnego, gdzie okres zawieszenia trwał od 06.09.2004 r. do prawomocności orzeczenia z dnia 08.02.2006 r w sprawie o sygn.ISA/Wr1535/04, a to do dnia 17.09.2007 r. Tak więc w dacie wznowienia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] 2004 r., jak i w dacie wydania decyzji z dnia [...] 2008 r. i [...] 2009 r. wniesienia skargi dnia [...] 2009 r. jak i w dacie wydania orzeczenia przez sąd, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. nie było przedawnione. W sprawie niniejszej zastosowanie ma również przesłanka z art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z dokumentacji dołączonej do niniejszej sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką – wpisem z dnia [...] r. w księdze KW nr [...] . Zarzut strony skarżącej przedawnienia zobowiązania, naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. jest nieuzasadniony..

Rozpoznając zarzuty skargi, zarówno natury procesowej jak i materialnej, Sąd wskazuje również na ich bezzasadność.

Na wstępie należy odnieść się do zasad przynależnych procedurze podatkowej. Prowadząc proces podatkowy, szczególnie w tej jego części, która dotyczy postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny pamiętać o prawach - będących stroną postępowania - podatników oraz obowiązkach nałożonych na te organy przez obowiązujące regulacje prawne. I tak, zasada praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie i w ramach prawa. Zasada ta obliguje organy podatkowe do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wcielając

w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Oczywiście, idealna sytuacja zaistnieje wtedy, gdy ustalony w postępowaniu stan faktyczny będzie tożsamy ze stanem rzeczywistym, co jednak w wielu przypadkach jest niewykonalne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dopuszczając - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (do 31.08.2005 r., a więc w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przepis ten nie zawierał wymogu, aby materiały te pochodziły z postępowań prawomocnie zakończonych). Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodowy, w którym każdy środek dowodowy ma równą moc, bez względu na jego charakter.

Należy pamiętać, iż organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Pomimo, że przepisy podatkowe obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nałożyły na organy podatkowe (podatnik, co do zasady, nie ma obowiązku ponoszenia ciężarów dowodzenia) to jednak żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe

- obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone w granicach ustalonych przywołanymi wyżej przepisami. Organ podatkowy uwzględniając przywołane orzeczenia sądów administracyjnych – postanowieniem z 23.10.2008r. dopuścił i włączył do akt sprawy dokumenty na podstawie, których wznowił postępowanie, włączył do akt prowadzonego postępowania protokoły przesłuchań wskazanych przez stronę osób, sporządzone w prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. postępowaniu.

W toku tego postępowania, które było prowadzone wielowątkowo, zebrano obszerny materiał dowodowy wskazujący, że skarżąca spółka nie mogła dokonać zakupu oleju przepracowanego w ilości, która wynikała ze spornych w sprawie faktur, a kontrahenci strony nie dysponowali olejem przepracowanym.

Zdaniem Sądu, w sprawie, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, uczyniono zadość obowiązującym regulacjom, określonym w art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187 i 191 O.p., respektując także prawa przynależne stronie postępowania. I tak, wbrew temu co stwierdza strona skarżąca, rozstrzygnięcie, iż spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, czy też zużytymi lecz olejem opałowym, nie było kwintesencją tylko i wyłącznie dowodzenia bazującego na dowodach z przesłuchań świadków. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była bowiem analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w skarżącej, jak i u jej kontrahentów. Również przyjęcie, jako dowodów w sprawie, materiałów i ustaleń z innych postępowań (karnych, karnych skarbowych) – prawidłowo włączonymi zgodnie z zaleceniami WSA i NSA - znajduje uzasadnienie w obowiązujących i przywołanych na wstępie przepisach, tj. art. 180 i 181 O.p. Należy zaznaczyć, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie dokonały ponownej analizy tychże materiałów na potrzeby niniejszego postępowania. W ocenie Sądu także w uzasadnieniu decyzji - wydanych zarówno w I jak i II instancji - w sposób logiczny i przejrzysty organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka nie nabywała oleju przepracowanego od poszczególnych dostawców. W toku kontroli bowiem ustalono, że kontrahenci, którzy wystawili faktury potwierdzające jego sprzedaż nie mogli takim olejem dysponować, gdyż same w 1999 r. nabywały wyłącznie olej opałowy. Ponadto wskazać należy, że kontrolowana spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi rodzaj nabywanego oleju, gdyż jego oceny dokonywano w momencie zakupu jedynie wizualnie i poprzez sprawdzenie lepkości. Jednakże - jak ustalił organ podatkowy - parametry te nie świadczą jednoznacznie, że dana substancja jest olejem przepracowanym. Mając na uwadze twierdzenie firmy "A", że opierała się na atestach sporządzonych przez kolejnych nabywców przedmiotowego oleju, organ skarbowy dodatkowo wziął pod uwagę badania laboratoryjne największych odbiorców olejów przepracowanych, tj. Rafinerii T. oraz Rafinerii G. Również jednak i te badania ze względu na rodzaj podanych parametrów oleju nie pozwalały stwierdzić, że jest to rzeczywiście olej przepracowany a nie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka".

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" J. P. z Z., firmę "C" A. M. z O. Materialną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła regulacja § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT natomiast organ ten nie wykluczył, że w sprawie może znaleźć także zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ tego rozporządzenia. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Natomiast przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia normuje, że skutek braku możliwości w/w odliczenia będzie miał miejsce także wtedy, gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. (w sprawie art. 83 k.c.). Stosując pierwszą z w/w norm prawnych organy podatkowe winny były wykazać, że wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjną. Drugi z powołanych przepisów wskazuje, iż czynność została dokonana ale faktyczna wola stron nie zmierzała do wywołania skutków prawnych lub wywołania innych skutków niż to wynika z treści czynności prawnej, tzn. czynność taka w istocie miała miejsce (nie była fikcją) lecz dotknięta była wadą skutkującą uznaniem jej za nieważną w rozumieniu art. 83 k.c. Powołane przepisy odpowiadają dwóm różnym ale nie wykluczającym się hipotetycznym stanom faktycznym. Zarówno bowiem pierwsza jak i druga z powołanych norm prawnych nie pozwala skorzystać z odliczenia wtedy, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca, z tym że w pierwszym przypadku nie miała miejsca żadna czynność, natomiast w drugim miała miejsce inna czynność prawna niż ta, którą dokumentuje faktura. Powyższe wskazuje, że dokonując częściowej zmiany materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. stosując obok art. 19 ust. 1 ustawy VAT § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT zamiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, iż rozstrzygając w sprawie organ II instancji bazował na tożsamym, co organ niższej instancji, materiale dowodowym.

W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazuje na prawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. O pozorności mówimy wtedy, gdy strony zgodnie ustalają, że złożone przez co najmniej jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczeń woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973 r., s. 59). Stwierdzenie pozorności wymaga dwóch oświadczeń, jednego skierowanego "na zewnątrz" oraz drugiego, utajnionego, ujawnionego tylko między stronami. Sens przepisu art. 83 § 1 zd. 1 k.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać we wskazanej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie woli za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15). Zaznaczyć należy, że ukryta czynność musi się wprawdzie różnić treściowo od pozornej czynności, jednakże niekoniecznie aż do tego stopnia, aby musiała przybrać kształt innego typu czynności prawnej. Wystarczy, że wprowadza tylko pewne modyfikacje do treści ujawnionego na zewnątrz oświadczenia woli - np. określa inną cenę przedmiotu sprzedaży. Powyższe wywody uzasadniają stanowisko, że art. 83 § 1 k.c. będzie miał zastosowanie także w przypadku zaistniałym w sprawie, tj. gdy strony złożą oświadczenia woli mające za przedmiot określony z nazwy towar, podczas gdy według porozumienia tajnego (ukrytego) przedmiotem czynności prawnej ma być faktycznie inny - nie stanowiący w żadnym razie substytutu - towar. Tak więc dla sytuacji, w której strony transakcji porozumiały się co do innego rodzajowo towaru, niż według porozumienia ujawnionego na zewnątrz, zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonując pozornych czynności prawnych zarówno skarżąca spółka jak i jej kontrahenci działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Organy podatkowe wykazały, że pochodzące od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "B" J. P. , firmę "C" A. M. z O. zakwestionowane faktury faktycznie nie potwierdzały sprzedaży oleju przepracowanego czy też zużytego (na co wskazywać mogła treść faktur), lecz oleju opałowego, który to olej, pomimo że należy go ogólnie pojętego wyrobu ropopochodnego, to jednak nie występuje w obrocie handlowym w postaci zużytej czy też przepracowanej, gdyż zużycie oleju opałowego następuje wyłącznie w postaci utlenionej. Powyższa kwestia została wyczerpująco omówiona w decyzjach organów obu instancji bazujących na opiniach specjalisty zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytwarzania nowego produktu. Przy czym skład orzekający także uważa powyższą kwestię za należycie wyjaśnioną. Wskazać też należy, że na okoliczność, iż przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany tylko olej opałowy wskazują ustalenia poczynione w następstwie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów dostarczających do skarżącej spółki kwestionowany olej. I tak kontrola w firmie "C" A. M. z O. wykazała, że A. M. zakupiony olej opałowy sprzedawał do PPH "A" jako olej przepracowany (wynika to z oświadczenia A. M.). Także kontrole w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym "B" J. P. wykazały, że w/w nie dysponował w rzeczywistości olejem przepracowanym lecz ropą naftową-surówką i taki też towar sprzedawał skarżącej spółce pod nazwa oleju przepracowanego w miejsce przez nią wskazane. (J.P. oświadczył wręcz, iż dokonywał zmiany nazwy zakupionego towaru na olej przepracowany, bo były korzystne relacje cenowe). za co otrzymywał wynegocjowaną marżę stanowiącą jego przychód).

Sąd zauważa ponadto, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca spółka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwalałyby jej skupować olej przepracowany/zużyty w wykazanej ilości, segregując go w zależności od rodzaju i stopnia jego zużycia, co wskazuje, iż była ona świadoma, że w rzeczywistości dokonuje zakupu jednorodnego oleju opałowego.

Zaznaczenia wymaga, że nabywcy tj. rafinerie - z tytułu skupu olejów przepracowanych - korzystali z preferencji podatkowych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz zwrotów bezpośrednich podatku VAT. Korzyść po stronie skarżącej spółki jak i jej dostawców sprowadzała się natomiast do posiadania rynku zbytu, który chętnie dokonywał skupu oleju pod nazwą "przepracowany" bądź "zużyty" ze względu na w/w ulgi podatkowe. Wspomnieć należy także o niewątpliwych korzyściach ekonomicznych wynikających z faktu, że cena oleju przepracowanego była wyższa od ceny oleju opałowego. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny pozorności transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca spółka - działając świadomie - nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko oleju opałowego, na co wskazuje nie tylko brak możliwości technicznych do odrębnego składowania oleju zużytego ale również ilość skupowanego oleju . W powyższym zakresie chybiony jest więc zarzut, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrane dowody. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego o fundamentalnym prawie podatników VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Nawiązując do ustawowych konstrukcji podatku VAT Sąd zauważa, iż realizacja podstawowego dla podatnika VAT prawa obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, realizowana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy VAT (jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o rzetelne faktury). Istnieją jednak przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie. Takowymi przepisami są właśnie przepisy, które stanowią podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji, czyli § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i lit. c/ rozporządzenia VAT. W tym miejscu należy wskazać na szczególną rolę faktury VAT, jako jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku VAT. Faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, np. co do przedmiotu sprzedaży, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, bądź czynność fikcyjną.

Według Sądu nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego przedmiot, nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia bądź hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ bądź hipotezę §54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT. Nie dokumentuje ona bowiem żadnej czynności, bądź dokumentuje czynność inną niż potwierdzona fakturą.

Podobne stanowisko zajął w sprawie skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/07 i podziela je Skład orzekający w niniejszej sprawie.

Odnośnie powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że w sprawie miała miejsce sytuacja, w której podatnika pozbawiono prawa do odliczenia tylko dlatego, że na fakturze podano wadliwą lecz zbliżoną do właściwej nazwę towaru w sytuacji, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana a strona nie miała zamiaru ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Sąd zauważa, że sporne faktury dokumentowały zakup różnego rodzaju oleju przepracowanego i zużytego gdy faktycznie przedmiotem obrotu był olej opałowy, który w postaci przepracowanej jak i zużytej nie występuje w obrocie gospodarczym. Oczywistym jest, że w w/w sytuacji nie naruszono przepisu art. 32 ustawy VAT, gdyż kwestionowane faktury nie stwierdzały czynności sprzedaży towarów opisanych na tych fakturach.

Co za tym idzie, pozbawiony podstaw jest zarzut, że w sprawie naruszono § 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT w sytuacji, gdy towar opisany na fakturze (ojej przepracowany/zużyty) różni się diametralnie nie tylko nazwą ale przede wszystkim rodzajowo od towaru będącego rzeczywiście w obrocie (oleju opałowego, który - co wskazano wyżej - nie występuje w formie przepracowanej jak i zużytej). W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. o VAT polegający na zmniejszeniu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia postanowień art. 240 Ordynacji podatkowej Sąd uznał go za niezasadny. Należy wskazać, że kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok I SA/Wr 1535/04 z 8.02.2006r.) jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok I FSK 767/06 z 6.04.2007r i zgodnie z art. 170 p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ. Moc wiążąca wyroku określona w tym przepisie oznacza, że kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota bowiem mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (vide wyrok NSA z dnia 6.03.2008 r. sygn. akt II OSK 152/07 LEX nr 468722). W prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zaistnienia przesłanek w przedmiotowej sprawie do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zatem zarzuty w tej kwestii należy uznać za bezzasadne.

Podobnie wskazać należy na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej naliczania odsetek od zaległości, bowiem zagadnienie to także było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8.02.2006 r. nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, podzielając argumentację organów, że odsetki winny być naliczone do 31.12.2002 r.

Mając na względzie powyższe ,sąd orzekający nie stwierdzając aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.