Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 452/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/15 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1269/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 16 czerwca 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę tego wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z wyjaśnieniami [...] został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodu osobowego, jako 7-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami 1 lewe i 2 prawe (w tym jedno przesuwane, przeszklone), klapą tylną przeszkloną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie - tapicerka, komfort. Samochód ten strona nabyła na terenie Niemiec na podstawie rachunku z dnia 1 grudnia 2011r. i zarejestrowała na terenie Niemiec w dniu 5 grudnia 2011r. jako samochód ciężarowy z nadwoziem skrzyniowym zamkniętym. Pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła w dniu 15 września 2009r. Przeprowadzone w dniu 9 grudnia 2011r. pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju wykazało, że samochód ten jest pojazdem ciężarowym, dwuosobowym. Samochód został zarejestrowany na terenie RP jako samochód ciężarowy.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor stwierdził, że przeprowadzone w dniu 12 marca 2015r. oględziny wykazały, że przedmiotowy samochód to pojazd czterodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń, dwoma miejscami siedzącymi, wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Przednie boczne szyby regulowane elektrycznie. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się krata przymocowana do sufitu w miejsca do tego fabrycznie przystosowane (plastikowe gniazda), mocowania oklejone czarną taśmą, od dołu mocowanie niewidoczne. Jednorodna podsufitka koloru jasnoszarego, na suficie znajduje się jeden punkt świetlny nad deską rozdzielczą oraz cztery punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami za kratką oddzielającą przednie fotele od części tylnej. W tylnej części znajdują się 4 uchwyty na podsufitce do trzymania. Na słupkach B i C znajdują się oznaczenia airbag - co wskazuje na kurtyny boczne. Na słupkach bocznych brak mocowań do pasów bezpieczeństwa. Na podłodze znajdują się cztery szyny do montażu foteli. Na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części znajdują się schowki/kieszenie na butelki. Przy prawym nadkolu znajduje się gniazdo elektryczne. W panelach bocznych zamontowano przyciemniane szyby od słupka B pojazdu. Okna w części tylnej posiadają uchwyty do mocowania rolet. Samochód wyposażony jest w szyberdach. Według zeznań strony w momencie zakupu posiadał on dwa miejsca siedzące, oddzielone ścianą grodziową od przestrzeni ładunkowej, został on nabyty w takim stanie jak w dniu oględzin.

W ocenie organu podatkowego zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiają w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu wynikającego z charakteru pojazdu jaki został mu nadany przez producenta. Wskazał, że wyposażenie bezpieczeństwa dla tylnych foteli wmontowane jest w kanapy, które montuje się w szynach znajdujących się na podłodze pojazdu. Samochód posiada również szereg elementów, które świadczą o jego osobowym charakterze jak np. przeszklone boczne panele; znajdujące się w tylnej części pojazdu punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami oraz 4 uchwyty do trzymania zamontowane na podsufitce; na słupkach B i C oznaczenia airbag - kurtyny boczne, na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części schowki/kieszenie na butelki, szyberdach.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu dokonania na terenie Niemiec zmian w tym pojeździe, jednak jak wynika z informacji uzyskanych od firmy [...] samochód ten został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Tak więc przed dokonaniem tych zmian technicznych był on samochodem osobowym. Organ uznał, że zmiany dokonane w tym pojeździe nie spowodowały, iż uzyskał on cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Nie dokonano w nim żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Wymontowanie tylnych kanap i zamontowania kratki za pierwszym rzędem siedzeń nie powoduje, iż dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budzi najmniejszych wątpliwości organu. W każdym bowiem momencie pojazd ten można wyposażyć w tylną kanapę z pasami, można usunąć przegrodę. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu w jego wyposażeniu.

W ocenie organu, nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji towarowej, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochód osobowy ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że według posiadanej przez stronę dokumentacji jest on samochodem ciężarowym. Wymienione cechy i przesłanki, jakimi kieruje się organ podatkowy znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01). W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704).

Organ wyjaśnił, że kryterium ładowności pojazdu przy dokonywaniu jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie jedynie przy klasyfikowaniu pojazdu do pozycji 8704. Uznał wobec tego, że pojazd ten służy zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków.

Zdaniem organu fakt, że w niemieckich dokumentach wskazano na ciężarowy typ pojazdu nie zmienia faktu, potwierdzonego również przez przedstawiciela marki V., że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie tym przedstawiono samochodu na etapie produkcji, natomiast niemiecki dowód rejestracyjny zawiera dane z dnia 5 grudnia 2011r. i to zgłoszone przez samą stronę, która zakupiła przedmiotowy samochód w dniu 1 grudnia 2011r. Nie ulega więc wątpliwości, iż sporny samochód marki [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także iż był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Posiadał on szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do tego kodu CN. Tym samym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania, dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Oddalając skargę [...] na tę decyzję – Sąd I instancji powołał art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej u.p.a., a następnie stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd I instancji podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wskazał, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880) zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy. Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

W ocenie Sądu I instancji zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiają w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu wynikającego z charakteru pojazdu jaki został mu nadany przez producenta. Wyposażenie bezpieczeństwa dla tylnych foteli wmontowane jest w kanapy, które montuje się w szynach znajdujących się na podłodze pojazdu. Samochód posiada szereg elementów, które świadczą o jego osobowym charakterze jak np. przeszklone boczne panele; znajdujące się w tylnej części pojazdu punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami oraz 4 uchwyty do trzymania zamontowane na podsufitce; na słupkach B i C oznaczenia airbag - kurtyny boczne, na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części schowki/kieszenie na butelki, szyberdach.

Sąd I instancji zauważył, że z informacji uzyskanych od firmy [...] wynika, że samochód ten został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, wobec czego oznaczenie nr nadwozia "[...]" nie może decydować o jego użytkowym charakterze. Tak więc przed dokonaniem zmian technicznych samochód ten był samochodem osobowym. Zmiany w nim dokonane nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Nie dokonano w nim żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Zaistniała sytuacja wymontowania tylnych kanap i zamontowania kratki za pierwszym rzędem siedzeń nie powoduje, że dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budzi najmniejszych wątpliwości. W każdym bowiem momencie pojazd ten można wyposażyć w tylną kanapę z pasami, można usunąć przegrodę, aby wyglądał on tak jak po "zejściu" z produkcji. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu w jego wyposażeniu. Sąd podkreślił, że nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochód osobowy ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi strona, jest samochodem ciężarowym.

Zdaniem Sądu słusznie przyjęły organy, że skoro zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz osób, to tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN i nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Stwierdził ponadto, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów, jak i ich oceny. Podkreślił zwłaszcza, że działając na podstawie przepisów prawa zgromadziły one wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy m.in. w postaci protokołu oględzin pojazdu, wyjaśnień i zeznań skarżącego, pisma [...], czy dokumentów rejestracyjnych samochodu. Materiał ten dał pełen obraz stanu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i podjęcia decyzji. W uzasadnieniach podjętych w sprawie decyzji zawarto – jak wskazał Sąd I instancji - szereg ustaleń i argumentów, a zaprezentowany w nich wywód był logiczny i spójny. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących, nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Sąd wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w tej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. O kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że przez obecnego właściciela jest on wykorzystywany do przewozu towarów o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł [...], zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 p.p.s.a. i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegało na naruszeniu następujących przepisów postępowania:

1. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organy celne przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 i 122 o.p. - które polegało na tym, że:

- nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem pominięto zapisy niemieckiego dowodu rejestracyjnego, który w sposób prawnie wiążący (vide art. 194 o.p.) stwierdzał określone cechy fizyczne pojazdu i zakres dokonanej w nim przebudowy;

- całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ekonomiczny silnik, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, prędkość maksymalna, trwała przegroda, punkty do mocowania towaru w części załadunkowej, ładowność);

- dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny i przyjęcia, iż przebudowa pojazdu dokonana w Niemczech nie miała charakteru konstrukcyjnej, a jej odwracalny charakter musi obciążać skarżącego;

co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym, iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi;

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonana oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze następujących zarzutów (przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu wyroku):

a) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię polegającą na sprzecznym z tymi przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - jako momentu produkcji samochodu (zjazdu z taśmy produkcyjnej) gdy tymczasem według przepisów istotny jest wyłącznie stan, w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego;

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię skutkującą wyinterpretowaniem z tej normy prawnej ponad jej treść, iż rzekomo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i taki stan pojazdu jest wyłącznie właściwy dla klasyfikacji pojazdu, przy czym oba te naruszenia (z punktów a-b) doprowadziły do utrzymania błędu organów celnych polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego według stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu w ramach CN i art. 100 ust. 4 u.p.a;

c) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. - które polegało na tym że nie zastosowano treści Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703 przewidującej szczególne zasady klasyfikacji pojazdu typu VAN, pomimo uznania przedmiotowego pojazdu za VAN i spełnienia przesłanek z tej Noty — co doprowadziło do pominięcia quasi-prawnej normy nakazującej organom celnym klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 i tym samym umorzenie postępowania z tegoż względu;

d) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. — które polegało na tym, że oparto decyzję DIC na bezwartościowym materiale dowodowym, tj. piśmie konkurenta — [...].;

e) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji - które polegało na tym, że:

- rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario (obecnie zwartej wprost w art. 2 o.p.), bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703 a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącego nie było możliwe ze względu na stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazd, klasyfikację dokonaną w Niemczech, co utwierdziło w przekonaniu skarżącego o braku należnego podatku, co doprowadziło do sanowania błędu organu polegającego na tym iż organ określił zobowiązanie podatkowe pomimo tego, iż w momencie jego rzekomego powstania nie istniały prawne możliwości uznania, iż taki obowiązek podatkowy powstał;

co doprowadziło do bezpodstawnego obciążenia skarżącego zobowiązaniem podatkowym – z zastrzeżeniem, iż powyższe naruszenia stanową również zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (naruszenia z punktów a-b powyżej) i zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (naruszenie z punktów c-e powyżej).

Wszystkie te naruszenia zdaniem skarżącego kasacyjnie doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi.

Mając na uwadze wskazane podstawy kasacyjne skarżący kasacyjnie wniósł:

1) stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku;

2) w oparciu o art. 203 p.p.s.a. o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sądowych (wpisu od skargi i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa), oraz wynagrodzenia radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych;

3) w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym;

4) stosownie do uzasadnienia wskazanego w punkcie IV. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UB następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: czy zawarty w preambule WKC postulat jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej przez państwa członkowskie dopuszcza:

a) możliwość odrębnego określania w ramach porządków krajowych państw UE zasad klasyfikacji samochodów ciężarowych w dokumentach rejestracyjnych dotyczących dopuszczenia do ruchu i dokumentach wydawanych na potrzeby klasyfikacji dokonywanej w ramach podatku akcyzowego odwołujących się do Nomenklatury Scalonej,

b) możliwość żądania od podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego ([...]) według niemieckiej ustawy [...] zapłaty podatku akcyzowego w Polsce, jeżeli w Niemczech taki samochód uznano za klasyfikowany do pozycji CN 8704.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący kasacyjnie podtrzymał stanowisko skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną [...] w granicach sformułowanych w niej zarzutów - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a., z tym, że zarzuty prawa procesowego sprowadzają się, najogólniej to ujmując, do wadliwej – zdaniem skarżącego kasacyjnie – oceny okoliczności faktycznych sprawy przez Sąd I instancji, zaś zarzuty prawa materialnego obejmują wadliwą ich wykładnię poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przeznaczenie pojazdu należy oceniać na moment jego produkcji a o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent. Wobec tak sformułowanej istoty sporu w tej sprawie w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty prawa materialnego pomimo tego, że co do zasady zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są rozpoznane jako pierwsze. Z reguły bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy niezasadnie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku (lub uznany za prawidłowy), można przejść do oceny prawidłowości dokonanej przez organy administracji publicznej subsumcji przyjętego przez nie stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Skoro jednak skarżący kasacyjnie nie zarzuca błędnego zastosowania prawa materialnego, lecz jego wadliwą wykładnię konieczna jest uprzednia ocena prawidłowości przeprowadzonego przez Sąd I instancji procesu interpretacyjnego, co uzasadnia zmianę kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. zarzuty pkt 2 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie.

Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni tych przepisów jest – jak można przypuszczać - niezrozumieniem przez skarżącego kasacyjnie intencji Sądu I instancji. W zaskarżonym wyroku nie został bowiem sformułowany zarzucany skargą kasacyjna pogląd, że - na gruncie przepisów objętych analizowanym zarzutem kasacyjnym – momentem właściwym dla oceny przeznaczenia pojazdu jest moment jego produkcji, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i że stan pojazdu z tej daty jest właściwy dla klasyfikacji pojazdu. Oznacza to, iż nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. Wbrew skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji – podkreślając, że klasyfikacji pojazdu dokonuje się według CN, w tym reguł ORINS – wskazał, że o klasyfikacji pojazdu decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów, ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym, że dotyczy to obiektywnych cech pojazdu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W tym zakresie – jak wprost stwierdził – szczególnie istotne jest przeznaczenie pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z powyższego twierdzenia zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, że zdaniem Sądu I instancji o klasyfikacji pojazdu decyduje producent. Wręcz przeciwnie z dalszych rozważań wyroku i całokształtu dokonanej przez Sąd I instancji analizy wynika, że konstrukcja pojazdu nadawana mu na etapie produkcji stanowi wyłącznie element oceny przeznaczenia pojazdu w sytuacji gdy w pojeździe zostały dokonane zmiany, które jak twierdzi skarżący kasacyjnie zmieniły konstrukcję tego pojazdu z osobowego (nadanego co niewątpliwe i niesporne na etapie produkcji pojazdu). W takiej sytuacji konieczne jest porównanie dokonanych w pojeździe zmian ze stanem tego pojazdu sprzed daty dokonania tych zmian. W tym więc tylko kontekście należy rozważać stwierdzenie Sądu I instancji, że szczególnie istotne dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest nadane temu pojazdowi na etapie jego konstrukcji przez producenta przeznaczenie pojazdu. Na odmienny – a prezentowany przez skarżącego kasacyjnie - pogląd nie pozwala następujące po spornym zdaniu stwierdzenie Sądu I instancji, który wyraźnie zauważa, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych. Ta uwaga wpisuje się w dalsze wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sprowadzające się oceny dokonanych w spornym pojeździe zmian a wyrażające się w stanowisku, że zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiające w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu wynikającego z charakteru pojazdu nadanego przez producenta; zmiany te nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że dokonane zmiany nie skutkowały zmianą konstrukcji pojazdu w takim zakresie, że dopuszczalna byłaby jego klasyfikacja do pojazdów ciężarowych. Co istotne tej oceny dokonał nie tylko na podstawie informacji producenta, lecz w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności oględziny pojazdu. W istocie więc Sąd skoncentrował się na ocenie okoliczności dokonanych w pojeździe zmian, a to oznacza, iż dokonał subsumpcji tych przepisów w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie zaś kwestionowanej wykładni. Nie jest natomiast uprawnione wiązanie dokonanego przez Sąd I instancji procesu zastosowania normy materialnoprawnej – w tym w zakresie cech konstrukcyjnych spornego pojazdu nadanych przez producenta w kontekście dokonanych zmian tych cech – z uznaniem, iż na ich tle Sąd przyjął błędną wykładnię, uznając, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje wyłącznie producent niezależnie od zmian dokonanych w konstrukcji pojazdu na etapie jego użytkowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno jest też znaleźć zarzucany Sądowi I instancji pogląd, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego uznał, że momentem właściwym dla oceny przeznaczenia pojazdu jest moment produkcji pojazdu. Kwestia interpretacji momentu oceny tej przesłanki - jako niesporna w tej sprawie - nie była w ogóle przedmiotem rozważań zaskarżonego wyroku. Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. nie został przez Sąd I instancji poddany procesowi wykładni w zarzucanym zakresie. Co istotne w tej sprawie nie zachodziła w ogóle konieczność przeprowadzania takiego procesu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał natomiast analizy przesłanki zasadniczego przeznaczenia spornego w sprawie pojazdu w okolicznościach faktycznych sprawy na moment dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał pełen obraz stanu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co tylko potwierdza, że to właśnie ten moment był kluczowy dla oceny zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu.

Z tych względów zarzucanie Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni tych przepisów jest co najmniej niezrozumiałe. Wobec jednak wyraźnego zarzucenia błędnej wykładni tych przepisów ocena ich zastosowania nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego z uwagi na zakres kompetencji tego Sądu ograniczony wyłącznie do rozpoznania zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty naruszenia licznych przepisów prawa procesowego, tj. art. 187, art. 191, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji, zestawione w poszczególnych zarzutach w różnych konfiguracjach, tj. zarzuty pkt 1 i pkt 2 lit. c), d) i e) petitum skargi kasacyjnej, pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje – uogólniając rozbudowaną treść poszczególnych zarzutów kasacyjnych – zasadniczo w nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i błędnej ocenie okoliczności faktycznych tej sprawy. Oś argumentacji skargi kasacyjnej stanowi zaś treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego wskazująca na klasyfikację pojazdu jako ciężarowego i jego wiążąca moc jako dokumentu urzędowego oraz błędny wniosek skarżącego kasacyjnie wyprowadzany z faktu dokonania przez polski organ rejestrujący rejestracji spornego pojazdu jako pojazdu ciężarowego. W tym zakresie skarżący kasacyjnie kwestionuje fakt dokonywania przez polski organ celny klasyfikacji pojazdu odmiennej od dokonanej przez organ niemiecki i zanegowania dokonanych zmian w pojeździe, które zgodnie z niemiecką ustawą w sprawie rejestracji pojazdów były zmianami konstrukcyjnymi skutkującymi zmianą klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Nie godzi się zatem z tym, by polskie organy podważały kompetencje niemieckich organów rejestracyjnych i wiarygodność wystawionych przez te organy dokumentów urzędowych. Za niedopuszczalne uważa również sytuację, w której organ celny kwestionuje klasyfikację dokonaną przez polski organ rejestrujący pojazd, który zdaniem skarżącego nie miał wątpliwości co do charakteru pojazdu, skoro nie żądał dowodu zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Kwestionuje dopuszczalność kilkakrotnego, odmiennego, klasyfikowania tego samego pojazdu do różnych kodów taryfy celnej przez różne organy, gdyż klasyfikacja pojazdu dokonana przy jego pierwszej rejestracji w kraju jest wiążąca; a także wprowadzania podatnika w błąd poprzez ustalenie kilku różnych definicji pojazdu osobowego/ciężarowego, nie dających się w opinii skarżącego odróżnić. Takie błędy systemowe, w przekonaniu skarżącego kasacyjnie, powinny zostać ocenione na korzyść podatnika, który dokonał należytej staranności przy klasyfikacji pojazdu.

Z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się. Przede wszystkim podnieść trzeba, że zakwestionowanie zakresu przeprowadzonego przez organy celne, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, materiału dowodowego, wymagało przede wszystkim sformułowania zarzutu dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i zakwestionowania stanowiska zaskarżonego wyroku, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób oceniane wedle kryteriów tej taryfy, natomiast klasyfikowanie pojazdu w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, w tym w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu dla celów określenia i poboru akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Wynika to z faktu, że Prawo o ruchu drogowym nie odwołuje się do Nomenklatury Scalonej a dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym stwierdzającym wyłącznie dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, zaś zaświadczenie o badaniu technicznym odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby jego rejestracji. Tak sformułowanego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego skarga kasacyjna nie zawiera, co już czyni ją w tym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości co do tego, że u.p.a. dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12, http://cbois.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest dokonywana w oparciu przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym (krajowym czy niemieckim) przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają – co słusznie zauważył Sąd I instancji - zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Wobec powyższej regulacji prawnej dowód rejestracyjny pojazdu - spełniając zupełnie inną rolę - nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Nie mogło zatem dojść w sprawie do zarzucanego wybiórczego potraktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługują więc na aprobatę te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej, które koncentrują się wokół zakwalifikowania spornego pojazdu jako ciężarowego dla potrzeb jego rejestracji czy to przez polski czy to niemiecki organ rejestrujący, a już z pewnością nie można zrzucić polskim organom celnym i Sądowi I instancji pominięcia treści niemieckiej ustawy rejestracyjnej pojazdy, której zasięg terytorialny oddziaływania obejmuje wyłącznie obszar Niemiec, a która nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Dowody te z uwagi na treść normy materialnoprawnej, odwołującej się do Nomenklatury Scalonej, nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Odmienna ocena określonych dowodów od oczekiwanej przez skarżącego kasacyjnie nie jest jednakże równoznaczna z pominięciem tych dowodów w sprawie i może być rozważana wyłącznie w kategorii jej prawidłowości. W konsekwencji nie jest również uprawnione występowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, a sprowadzającym się do kwestii żądania od podatnika zapłaty akcyzy od pojazdu zarejestrowanego przez niemieckie i krajowe organy rejestrujące jako samochodu ciężarowego, przez co skarżący kasacyjnie sugeruje, że klasyfikacja towarowa pojazdów nie jest jednolicie traktowana w poszczególnych państwach członkowskich UE. Tego rodzaju wątpliwości – jak już szczegółowo wykazano - nie występują w tej sprawie, a wyłącznie stwierdzenia takich wątpliwości przez sąd krajowy i – konieczność – ich wyeliminowania dla prawidłowego rozpoznania sprawy zawisłej przed tym sądem uzasadniałaby wystąpienie o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

Nie ma też racji skarżący kasacyjnie, że wobec różnorakich definicji pojęcia samochód osobowy w polskim systemie prawnym i zakwalifikowania pojazdu przez organy rejestracyjne jako samochody ciężarowe wątpliwości co do klasyfikacji tego pojazdu powinny zostać uwzględnione na jego korzyść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zaistniały wskazywane przez skarżącego kasacyjne wątpliwości, gdyż kwestia kwalifikacji pojazdów dla celów ich rejestracji i poboru akcyzy jest odrębna a bogate i powszechnie dostępne orzecznictwo sądowe obszerne wyjaśnia te odrębności. Ponadto to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia obowiązku podatkowego w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i to podatnik – dokonując tej czynności – obowiązany jest ustalić jakie na nim z tego tytułu ciążą obowiązki publicznoprawne, w tym o charakterze podatkowym. Odwoływanie się do klasyfikacji pojazdów dla celów ich rejestracji jest tym bardziej niezrozumiałe skoro kwestia kwalifikowania pojazdów nie zarejestrowanych na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wymogiem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych jest powszechnie znaną, właśnie z uwagi na liczne próby zmiany klasyfikacji pojazdów osobowych na ciężarowe poprzez dokonanie drobnych zmian w pojazdach, polegających standardowo na demontażu tylnych kanap i montowaniu za pierwszym rzędem przegrody a mających uzasadniać ciężarowy charakter pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia przepisów procesowych, a objętych analizowanymi zarzutami kasacyjnymi, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji, a poprzednio przez organy wadliwej – nieobiektywnej, arbitralnej i oderwanej o rzeczywistości – oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie przy tej ocenie pominięto stwierdzone w pojeździe cechy typowe dla pojazdu typu VAN, tj. brak niezbędnych w samochodzie osobowym punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ładowność pojazdu, oraz szeroki zakres zmian polegających na demontażu udogodnień dla pasażerów (tj. lampki, kurtyny powietrzne, wentylację, dywaniki, podłokietniki), skutkujące zarejestrowaniem pojazdu jako ciężarowy; oparto się natomiast na bezwartościowych wyjaśnieniach producenta pojazdu.

Rozpoznając tak uargumentowane zarzuty kasacyjne poczynić należy w pierwszej kolejności ogólną uwagę, że zmiany "konstrukcyjne" pojazdu wystarczające dla zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy dla potrzeb rejestracji pojazdu nie muszą być wystarczające do tego by również na gruncie u.p.a. pojazd ten w ten sam sposób mógłby zostać zakwalifikowany, gdyż to zależy od zakresu i charakteru dokonanych w pojeździe zmian, z uwagi na które można uznać, że pojazd ten zmienił swoje przeznaczenie z osobowego na ciężarowy. Podnieść też należy, że wskazywanie na szeroki zakres zmian w pojeździe wymagało – co nie ma miejsca w tej sprawie - zakwestionowania protokołu z oględzin pojazdu. Z protokołu tego i załączonych do niego zdjęć, jak i z wyjaśnień samego skarżącego (przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych sprawy) wynika zaś, że wbrew twierdzeniom skarżącego w tylnej części spornego pojazdu, tj. za zamontowaną kratką w podsufitce, znajduje się jednak szereg udogodnień dla pasażerów - cztery punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami, cztery uchwyty do trzymania, kurtyny powietrzne boczne (airbag), na podłodze znajdują się cztery szyny do montażu foteli, na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części znajdują się schowki/kieszenie na butelki, przy prawym nadkolu znajduje się gniazdo elektryczne, w panelach bocznych zamontowano przyciemniane szyby, okna w części tylnej posiadają uchwyty do mocowania rolet. Stan pojazdu w dacie oględzin był tożsamy ze stanem w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Powyższe elementy niewątpliwie wskazują, że również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu posiadał on cechy konstrukcyjne samochodu osobowego, nadane na etapie jego konstruowania i produkcji. Cech tych pojazd nie utracił w wyniku zamontowania kratki za pierwszym rzędem siedzeń i demontażu tylnych foteli. Wskazywany w skardze kasacyjnej brak punktów kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – mający zdaniem skarżącego przesądzać o klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kasacyjnie pomija bowiem tę istotną – a wynikająca z akt – okoliczność, że punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i same pasy w tym pojeździe stanowiły integralną cześć tylnych foteli. Wobec tego można by dojść do błędnego wniosku, że pojazd ten fabrycznie nie został wyposażony w te elementy, które są konieczne dla uznania pojazdu za osobowy. Prosta czynność demontażu, a następnie montażu foteli skutkuje jednakże tym, że pojazd "odzyskuje" swoją pierwotną funkcję w łatwy sposób. Zmiany tej nie można zatem uznać za trwałą, nieodwracalną, która pozwalałaby na zaklasyfikowanie pojazdu jako ciężarowego. Nie sposób zgodzić się, że pojazd został pozbawiony punktów kotwienia tylnych foteli/kanap, gdyż znajdujące się w podłodze szyny służyły do mocowania ładunku. Sposób faktycznego wykorzystania fabrycznie zamontowanych szyn, przeznaczonych w intencji producenta do montażu w nich tylnych foteli kanap, nie może przesądzać o braku tych punktów. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego pojazd pomimo rzekomych szeroko zakrojonych zmian konstrukcyjnych nie utracił swojego osobowego charakteru. Charakteru tego nie zmienia też zamontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i jego pasażera, gdyż przegroda ta została – jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń - zamocowana w fabrycznie do tego przystosowane miejsca (plastikowe gniazda), co z kolei umożliwia łatwy jej montaż i demontaż. Skoro zaś tak wyposażony sporny pojazd producent zaprojektował i wyprodukował jako samochód osobowy – co wynika z jego wyjaśnień – a tym samym nadał mu konstrukcję typową dla pojazdu o takim charakterze, to oczywistym jest, że zmiany w tym pojeździe polegające wyłącznie na montażu fabrycznych elementów ewentualnie na zamontowaniu w fabryczne gniazda innych elementów nie zmieniły tego charakteru. Również niesporna okoliczność - a stwierdzona w toku oględzin pojazdu - że pojazd został wyprodukowany jako czterodrzwiowy z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z homologacją dla samochodu osobowego i jednolitą wewnętrzna tapicerką, wyposażony w komfortowe dla pasażerów wnętrze wskazują na osobowy charakter tego pojazdu. Nie można też podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że ładowność pojazdu, jak i inne parametry techniczne pojazdu, tj. nacisk osi, ekonomiczny silnik czy prędkość maksymalna pojazdu, a wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu i jego badania technicznego, uzasadniały zakwalifikowanie spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W tym zakresie zgodzić się należy ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku, że skoro udowodniono zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób, to kryterium ładowności pojazdu (będące pomocniczym co należy podkreślić kryterium kwalifikowania pojazdów do samochodów ciężarowych) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, co oznacza, iż nie zachodziła konieczność jego badania. Jest to tym bardziej uzasadnione, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje tego, że klasyfikacja pojazdów dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest dokonywana w świetle Nomenklatury Scalonej i Wyjaśnień do tej Nomenklatury. Z kolei pozostałe wskazywane w skardze kasacyjnej parametry techniczne pojazdu nie mogły zostać uwzględnione z tej to prostej przyczyny, że samochód o takich właśnie parametrach został przez producenta – co wynika z jego wyjaśnień – skonstruowany i wyprodukowany jako pojazd osobowy. Oznacza to, że parametry te, w oderwaniu od innych elementów konstrukcyjnych pojazdu, nie mogą przesądzać o oczekiwanej przez skarżącego kasacyjnie klasyfikacji pojazdu. Nie są to też kluczowe kryteria oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a ogół cech spornego pojazdu, jak i jego wygląd zewnętrzny wskazują niewątpliwie, że pojazd ten należy klasyfikować jako pojazd osobowy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).