Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1419/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 433/11 w sprawie ze skargi S. P. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od S. P. i M. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 433/11 oddalił skargę M. J. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekł o przeniesieniu na członków zarządu – M. J. i S. P. -odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym H. Sp. z o.o. w R.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzja z dnia [...] marca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołanie od tej decyzji uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. J. i S. P. za zaległości w podatku akcyzowym H. Sp. z o.o. w R. Podniósł, że zaległości podatkowe Spółki za 2004 r. wynikają z czterech decyzji wymiarowych z dnia [...] października 2009 r., którymi określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio: za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie przyjął, jako kwoty zaległości podatkowych, kwoty zobowiązań podatkowych i w związku z tym nieprawidłowo wyliczył też odsetki za zwłokę.

W odniesieniu do przesłanek dających podstawę zastosowania art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że M. J. i S. P. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki H. w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Za bezsprzeczny uznał również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Co do kwoty 120.000 zł, stanowiącej zabezpieczenie zobowiązań akcyzowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że część tej kwoty została zarachowana na poczet zaległości w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2007 r. (63.259 zł) oraz na zaległości w opłacie paliwowej za te miesiące (36.779 zł), a pozostała część, tj. 19.762 zł została w dniu [...] marca 2008 r. zwrócona na konto Spółki.

Na skutek skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Łd 591/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Powodem wydania takiego orzeczenia był brak wyjaśnienia przez organ, czy wszystkie (cztery) decyzje z dnia [...] października 2009 r., którymi określono Spółce H. zobowiązania w podatku akcyzowym, odpowiednio za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., zostały doręczone podatnikowi przed datą wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto nie wyjaśniono, czy podatnik w tym czasie jeszcze istniał, bowiem organ w tym zakresie w ogóle nie odniósł się do znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru. W ocenie Sądu, organ nie wykazał także, że egzekucja z majątku Spółki H. okazała się bezskuteczna. Poza tym nie ustalono kiedy nastąpiła sytuacja, w której Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, co jest nieodzowne do wskazania momentu, z którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. J. i S. P. za zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. w R. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, członkami zarządu Spółki byli M. J. i S. P. Dyrektor Izby Celnej podniósł też, że wobec Spółki H. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a następnie zawieszone. Argumentował, że brak formalnie stwierdzonej bezskuteczności egzekucji nie jest przeszkodą do tego by uznać, że egzekucja nie będzie skuteczna, o ile sytuację taką potwierdzają inne dowody. Z informacji posiadanych przez organ (uchwała o postawieniu Spółki w stan likwidacji, protokół o stanie majątkowym Spółki, nieskuteczne zajęcie rachunków bankowych, protokół poborcy skarbowego, załączone do wniosku o wykreślenie Spółki z KRS sprawozdanie z przebiegu likwidacji) wynikało, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego możliwe byłoby uzyskanie zaspokojenia w trybie egzekucji. Organ wskazał również, że Spółka H. była podmiotem istniejącym w dniu wydania decyzji wymiarowej, bowiem postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Sąd Rejonowy odmówił wykreślenia Spółki z KRS, i nie złożono nowego wniosku w tym przedmiocie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zarówno M. J., jak i S. P. nie wskazywali na istnienie przesłanek zwalniających ich z odpowiedzialności za zaległości spółki, o których stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Oceny stanu finansowego Spółki organ dokonał w oparciu o bilans, na podstawie którego ustalono, że jej sytuacja majątkowo-finansowa była niekorzystna już na koniec 2001 r. i charakteryzowała się brakiem płynności finansowej, nierentowną sprzedażą i ujemnym kapitałem własnym. Zła sytuacja uległa pogorszeniu w 2002 r., kiedy to wartość zobowiązań Spółki przewyższała ponad dwukrotnie wartość jej majątku. Wobec powyższego, organ ocenił, że Spółka w 2002 r. była niewypłacalna i pod koniec tego roku zarząd powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, czego nie uczynił.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżących kwestii zwrotu zabezpieczenia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z kwoty 120.000 zł przyjętej z tego tytułu zwrócono Spółce jedynie 19.762 zł (z uwagi na brak decyzji wymiarowej). Pozostała kwota została zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2007 r. oraz na opłatę paliwową za ten okres.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu i instancji, zamierzonego przez stronę skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym wydane wobec Spółki H. za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. zostały doręczone w dniu [...] listopada 2009 r., natomiast postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania organ wydał [...] listopada 2009 r. i doręczył M. J. [...] listopada 2009 r., zaś S. P. w dniu [...] listopada 2009 r. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanego na wstępie przepisu.

Sąd wskazał, że podstawową kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wykazana została zarówno pierwsza, jak i druga z powyższych przesłanek.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż o bezskuteczności egzekucji nie przesądza jej formalne zakończenie postanowieniem o umorzeniu postępowania. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało, że Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie roszczeń organów skarbowych. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w szeregu znajdujących się w aktach dokumentów przede wszystkim w sprawozdaniu z przebiegu likwidacji z [...] sierpnia 2008 r. i protokole z dnia [...] września 2008 r. o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym likwidator wskazuje, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych (ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych, wierzytelności), jak również wynika z innych dowodów zebranych w toku postępowania egzekucyjnego. Także próba zajęcia rachunku bankowego Spółki okazała się nieskuteczna. Ustalono też, że wszystkie budynki i ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności Spółka użytkowała na podstawie umowy najmu. Spółka H. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Skoro Spółka nie posiadała majątku już na etapie postępowania likwidacyjnego, a więc przed wszczęciem egzekucji, w tej sytuacji konstatacja organu podatkowego o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego mającego na celu ściągnięcie zaległości podatkowych, była w pełni uzasadniona.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób prawidłowy, był kompletny, a jego ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a skarżący nie wykazali przesłanek, które zwalniałyby ich od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Sąd I instancji uznał także, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo określiły termin, o którym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa - prawo upadłościowe i naprawcze). Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu.

W tym zakresie Sąd w pełni zaakceptował ustalenia Dyrektora Izby Celnej, z których wynikało, że Spółka miała poważne problemy finansowe już w 2001 r. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia faktyczne poczynione przez organy na podstawie bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2001-2003. Z dokumentów tych wynika, iż już w 2001 r. zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku. Na koniec 2001 r. Spółka zanotowała stratę w wysokości 82.165,20 zł, a kapitał własny był ujemny i wynosił 32.165,15 zł. Na koniec natomiast 2002 r. strata wynosiła już 193.761,99 zł, a kapitał własny był ujemny i wynosił 225.927,14 zł. Wprawdzie na koniec 2003 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 14.830,77, jednakże w wyniku straty z lat ubiegłych Spółce i tak brakowało środków na regulowanie bieżących zobowiązań. Kapitał własny Spółki na koniec 2003 r. był ujemny i wynosił 61.096,37 zł. Na koniec 2004 r. odnotowano stratę w wysokości 30.099,03 zł, a kapitał własny pozostał ujemny i wyniósł 91.195,40 zł. Skoro na koniec każdego ze wskazanych okresów kapitał własny Spółki był ujemny, to zobowiązania Spółki nie znajdywały pokrycia w jej majątku (aktywach), co stanowiło przesłankę określoną w art. 11 ust. 2 ustawy - prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązującą członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2001 r., a z pewnością na koniec 2002 r., na co trafnie wskazał organ odwoławczy. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że dopiero opinia biegłego rzetelnie i jasno przedstawiłaby sytuację majątkową i finansową Spółki H. W ocenie Sądu, biegły wydałby opinię w oparciu o te same dokumenty (sprawozdania finansowe), które analizował organ, a zatem strona kwestionując rzetelność sprawozdań finansowych, chciałaby udowodnić ewentualnie inną ich ocenę wywiedzioną przez biegłego.

Sąd I instancji, podsumowując wcześniejsze rozważania stwierdził, ze organy wypełniły zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 3 listopada 2010 r.

S. P. i M. J. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że Sąd I instancji oddalił skargę zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 153 p.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 591/10, co do konieczności uprzedniego wszczęcia egzekucji do majątku podatnika, wyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki w chwili powstania zaległości podatkowych, w celu ustalenia kiedy nastąpiła sytuacja, w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, tj. kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na nie dopuszczeniu zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, dającej bądź nie, podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym zwrocie podatnikowi złożonego przez niego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz na niedokonaniu w stosownym czasie zabezpieczeń na majątku podatnika na poczet zobowiązań podatkowych a następnie przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu.

W uzasadnieniu skarżący przywołali argumenty wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zakreślonym podstawami wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a takiej sytuacji niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności zarzutów procesowych. Oceniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżących, nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem skarżących naruszenie powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi przez Sąd I przy braku uwzględnienia wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 591/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnił wskazania zawarte w opisanym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienił zalecenia wcześniejszego orzeczenia tego Sądu, oceniając w kolejności wywiązanie się organu podatkowego z poszczególnych zagadnień. Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej, wyjaśnił i rozstrzygnął, że egzekucja z majątku podatnika została wszczęta przed dniem [...] listopada 2009 r. tj. dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku akcyzowym, bowiem w dniu [...] grudnia 2008 r. wystawiono tytuły wykonawcze i doręczono je likwidatorowi Spółki w dniu [...] grudnia 2008 r. Organ wyjaśnił także sytuację finansową podatnika w chwili powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, ustalając m.in. moment, w którym Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W oparciu o analizę dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy organ ustalił także, że już w końcowym okresie 2002 r. Spółka powinna była wystąpić do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jednakże tego nie uczyniła. Dyrektor Izby Celnej oparciu o dokumenty finansowe Spółki ocenił, że nie zachodziła możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, bowiem nie posiadała ona majątku w chwili jej likwidacji w 2008 r. A zatem Dyrektor Izby Celnej wykonał ciążące na nim obowiązki określone w zaleceniach wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., co zostało ocenione i zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie zgłoszonego przez skarżących wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Wskazać należy, że organ podatkowy, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odniesieniu do treści powyższych przepisów, stwierdzić trzeba, że zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczne z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że analiza dokumentów finansowych Spółki przemawiała za uznaniem, że zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rewidenta, bowiem wydałby on opinie w oparciu o te same dokumenty, które poddał analizie organ podatkowy. Skarżący wnioskując o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w istocie chcieli zakwestionować rzetelność sporządzonych przez Spółkę sprawozdań finansowych, mimo że w toku postępowania podatkowego nie przedstawili innych dokumentów finansowych Spółki, które mogłyby stanowić kontrdowody dla ocenianych sprawozdań finansowych. W tej sytuacji uznać należało, że podjęta przez skarżących próba zgłoszenia dowodu z opinii biegłego była próbą dokonania innej oceny materiału dowodowego co nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Tym samym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżących jej naruszenie polegało na bezpodstawnym zwrocie podatnikowi złożonego przez nich zabezpieczenia podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, o naruszeniu powołanego przepisu i wyrażonej w niej zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżących, fakt zwrotu Spółce kwoty 19.762 zł stanowiącej jedynie część złożonego zabezpieczenia podatkowego, nie było zwrotem bezpodstawnym (pozostałą część zabezpieczenia w kwocie 100.238 zł organ zaliczył na poczet zaległości w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2007 r.). Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. zostały wydane półtora roku po dokonaniu zwrotu części zabezpieczenia, a zatem w dniu dokonania zwrotu organ podatkowy nie miał podstaw do zatrzymania pozostałej kwoty wpłaconego zabezpieczenia podatkowego.

Stwierdzić także należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili błędną wykładnię wskazanych przepisów, nie wyjaśniając przy tym na czym ich zdaniem owa błędna wykładnia polegała. Skarżący nie wskazali także jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, a podnieśli jedynie, że do naruszenia omawianych przepisów doszło poprzez oddalenie skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut jest w zasadzie zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Aby zatem ustalić istnienie błędu subsumpcji, należy najpierw dokonać oceny poprawności ustaleń faktycznych, gdyż ta ocena poprzedza kontrolę zastosowania norm prawa materialnego i tylko wówczas, gdy ustalenia stanu faktycznego są wystarczające dla określenia jego konsekwencji materialnoprawnych, można go odnieść do hipotezy określonej normy prawa materialnego. Nadmienić należy, że w skardze kasacyjnej, skarżący nie zakwestionowali ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, poprzez ewentualne zgłoszenie zarzutów w tym zakresie, a jedynie podjęli próbę dokonania tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak zarzutów w postaci konkretnych przepisów prawa uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od oceny prawidłowości zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i przesądza, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny.

Aby prawidłowo odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, skonstruowanego w powyższy sposób należy zacytować normatywną treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja.

W związku z powyższymi uwagami wstępnymi uznać należało, że w niepodważonym stanie faktycznym sprawy spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, Dyrektor Izby Celnej wykazał, że w okresie w którym zobowiązanie podatkowe przerodziło się w zaległość podatkową skarżący pełnili funkcję członków zarządu, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ Spółka nie posiadała żadnego majątku. Skarżący natomiast, nie wskazali mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości. Nie wykazali także zaistnienia pozostałej przesłanki uwalniającej ich od odpowiedzialności, w szczególności, że we właściwym czasie zgłosili do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym Sąd I instancji nie miał podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).