Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 604/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 pkt 3art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi O. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., którą określono O. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A w P. należącej do O. N. stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2009 rok, w konsekwencji określono wysokość zobowiązania na kwotę 881 796 zł.

Od powyższej decyzji O. N. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób dowolny, ciągłe arbitralne i bezzasadne odrzucanie wniosków dowodowych co w istocie doprowadziło do ustalenia hipotetycznego stanu faktycznego oraz życzeniowych wniosków;

- art. 121 op., przez tendencyjne i podstępne prowadzenie postępowania, który to zarzut sprowadza się do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu przez wykonanie szeregu czynności procesowych z udziałem kierowców firmy A, bez udziału strony, rzekomo w innej sprawie, podczas gdy z protokołów zeznań wynika, że wszystkie pytania dotyczyły funkcjonowania firmy A;

- art. 191 o.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów bądź przeprowadzenia takowych dowodów sposób dowolny oraz oparcie decyzji w części dotyczącej kontrahenta czyli firmy B na dowodach, protokołach z zeznań z 11 czerwca 2013r., 1 lipca 2013r. oraz 18 lipca 2013r. złożonych przez świadka w stanie nietrzeźwym, które dyskwalifikują materiał dowodowy dotyczący współpracy z tą firmą.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. organ odwoławczy przypomniał, że organ I instancji ustalił, iż w 2009 roku podatniczka zaewidencjonowała zakup złomu m.in. na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją firmy:

- C w S., w łącznej kwocie netto 589 051,35 zł;

- D we W., w łącznej kwocie netto 168 139 zł;

- E P.H.U. w Z., w łącznej kwocie netto 108.306 zł;

- B w B., w łącznej kwocie netto 806 373,10 zł.

Ponadto w 2009 roku zaewidencjonowała zakup złomu od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów kupna - sprzedaży w zawyżonej wartości o kwotę 20 670,20 zł oraz zawyżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę 3 438,46 zł. Łącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 1 695 978,11 zł. Organ ustalił stronie również przychody ze sprzedaży złomu z tytułu zatajonej działalności gospodarczej prowadzonej pod szyldem firm: "B" i "E" w łącznej kwocie 1 216 222,74 zł.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż podatniczka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie w/w faktur VAT oraz umów kupna - sprzedaży, bowiem sporne dokumenty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. opisane w ich treści sprzedaży złomu i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał odnośnie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą A a firmą C, że na ich ocenę miał w pierwszej kolejności wpływ prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]., którym skazano L. W. za to, że posługując się pieczątką i danymi zlikwidowanej firmy "F" Zakład wystawił faktury VAT na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy A oraz w okresie od lutego 2008 roku do września 2009 r., posługując się pieczątką i danymi zarejestrowanej przez siebie firmy C1 i C, wystawił faktury VAT poświadczające nieprawdę, co do przedmiotu, okoliczności i wartości na rzecz firmy A wiedząc, że zostaną one wprowadzone do ewidencji księgowej tej firmy, przy czym z popełnienia przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Ponadto, wyrokiem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w S. skazał męża podatniczki – R. N. za to, że w okresie od stycznia 2007 r. do 30 września 2009 r. jako pełnomocnik firmy A, wprowadził do dokumentacji księgowej tej firmy, uprzednio podrobione przez L. W. 182 faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższego wyroku obrońca oskarżonego złożył apelację do Sądu Okręgowego w S., który prawomocnym wyrokiem z dnia [...]. zmienił zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wymierzonej kary R. N. oraz kwalifikacji prawnej czynu, utrzymując w mocy wyrok Sądu Rejonowego w pozostałej części.

Po przesłuchaniu K. W., L. W. i R. oraz biorąc pod uwagę prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., którą określono L. W. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku organ odwoławczy uznał, że sporne faktury VAT wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego zasadnie nie uznano kwot wynikających z owych faktur VAT, jako kosztów uzyskania przychodów podatniczki.

Odnośnie firmy D, wskazano, że ustalenia, dotyczące firmowania przez R. K. działalności gospodarczej prowadzonej przez L. Z., mają swoje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]., którym skazano R. K. za to, że:

- w okresie od 25 lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r. założył działalność pod nazwą D i w ten sposób udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON, do dokonywania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662 028,78 zł, a ponadto doprowadził do przysporzenia L. Z. nieujawnionych przez w/w przychodów i tym samym do uszczuplenia należnego od L. Z. podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości, co najmniej 952 568 zł

- w okresie od 20 maja 2006 r. do 3 listopada 2009 r. wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których, niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był odpowiadający w odrębnym postępowaniu L. Z., m.in. na rzecz A, w wyniku czego uszczuplił podatek VAT w wysokości nie mniejszej niż 151 032 zł.

Zatem jak wynika z powyższego wyroku sądu odniósł się zarówno do R. K., jak również do L. Z., jako firmowanego.

Poza tym Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. przedstawiła również L. Z. zarzuty, że w okresie od 25 lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r., w celu zatajenia prowadzenia działalność gospodarczej na własny rachunek, posługiwał się imieniem i nazwiskiem R. K. oraz nazwą D, która dokonywała sprzedaży złomu, poprzez fakt udzielenia pomocy R. K. w założeniu i prowadzeniu działalności gospodarczej pod wskazaną wyżej firmą w celu wykorzystania nazwy, numeru NIP i REGON, w wyniku czego doprowadził do uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662 028,78 zł. L. Z., w złożonych zeznaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2009 w wyniku powyższego nie ujawnił wskazanego przychodu do opodatkowania.

W konkluzji organ wskazał, że faktury wystawione przez D nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego (złomem użytkowym) pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą złomu użytkowego. Przedsiębiorstwo to założone przez R. K. nie było podmiotem, który w rzeczywistości obracał złomem użytkowym. R. K. do prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadał środków finansowych, a siedziba firmy znajdowała się w miejscu zamieszkania, gdzie nie było zaplecza gospodarczego chociażby w postaci placu lub magazynu do składowania towarów handlowych. Nie posiadał też środków transportu niezbędnych w tego rodzaju działalności oraz dowodów, które świadczyłyby o korzystaniu przez niego z usług transportowych obcych firm. Z zeznań świadków wynika, że nie miał on wiedzy ani doświadczenia w zakresie handlu elementami szklarni. Koszty związane z założeniem firmy D, jak również związane z jej funkcjonowaniem ponosił L. Z. Ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 20 stycznia 2012 r. R. K. zeznał, że nie zajmował się obrotem złomem użytkowym. Jego wynagrodzenie za użyczenie firmy dla celów prowadzenia działalności przez L. Z. wynosiło od 200 zł do 1 000 zł. R. K. tylko wypisywał faktury VAT w imieniu firmy D na rzecz innych podmiotów ręcznie według instrukcji L. Z.

W zakresie firm E P.H.U. i B ustalono, że firmowały one działalność gospodarczą prowadzoną przez męża podatniczki – R. N. jako pełnomocnika firmy A.

Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że J. D. udostępnił swoje dane osobowe i zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą E w celu wykorzystywania jej przez K. K. Podczas składanych zeznań J. D. nie miał świadomości oraz wiedzy, iż faktycznie wykonującym działalność w ramach firmy E była A.

Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. w dniu 27 maja 2012 r. przedstawił J. D. zarzuty, iż w październiku 2008 r. w S., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług posłużył się, jako autentyczną, sfałszowaną deklaracją, na której D. F. podrobiła jego podpis jako podpis podatnika wskazanego w deklaracji. Podejrzany J. D. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Nadto Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia [...]. uznał K. K. za winnego tego, że w okresie od stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009r. działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługiwał się nazwą, nr REGON i NIP innego podmiotu, tj. PHU E i przez to naraził skarb państwa na uszczuplenie w podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 344 456,84 zł, zaniżył przychód do opodatkowania za poszczególne lata w kwocie nie mniejszej niż 1 565.717,31 zł, a tym samym zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 297 486 zł. organ podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku wynika, że wpływ na ustalenia w nim zawarte dotyczące firmanctwa miały wyjaśnienia złożone przez J. D. i E. D., z których wynikało, że J.D. zarejestrował firmę, którą miał prowadzić K. K., tj. zarządzać nią, dysponować jej dokumentacją, pieczątkami, zajmować się zakupem i sprzedażą złomu. J. D. przekazywał wszelkie pieniądze z transakcji K. K., wystawiał mu czeki in blanco na konto firmowe oraz in blanco faktur i deklaracji podatkowych. W tym czasie J. D. przebywał za granicą RP. Na terenie posesji w Z. nie mieszkał, nie składowano tam żadnego złomu, nie prowadzono w tym miejscu handlu złomem. Wymienieni mężczyźni nie mieli ze sobą konfliktu. Oskarżony K. K. w postępowaniu przygotowawczym nie chciał zająć stanowiska, czy przyznaje się do czynu z zarzutu, czy też nie. Podał, że nie jest w konflikcie z J. D. i nie ma z nim kontaktu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż J. D. był przekonany, iż działalność na niego zarejestrowaną wykonywał i prowadził K. K., o czym Świadczą o tym jego zeznania. Nie miał wówczas świadomości oraz wiedzy, iż faktycznie wykonującym działalność zarówno w ramach przedsiębiorstwa B jak i E była firma podatniczki A, reprezentowana przez R. N. K. K., firmant przedsiębiorstwa A, został jedynie wykorzystany przez R. N. do założenia przedsiębiorstwa E, które faktycznie firmowało działalność przedsiębiorstwa O prawidłowości takiego stanowiska świadczą m.in. informacje i dowody uzyskane od jednego z kontrahentów firmy E, tj. Przedsiębiorstwa G spółki z o.o. Z przedłożonych dokumentów PZ zawierających numery rejestracyjne pojazdów, ilości i daty dostarczanego złomu i jego wartość oraz z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wynika, iż to firma A, swoimi środkami transportu dostarczała złom do spółki G, pod szyldem firmy E. W księgach podatniczki nie zostały natomiast zaewidencjonowane żadne faktury z tytułu świadczonych usług transportowych na rzecz firm E i B.

Powyższe znalazło potwierdzenie w prawomocnej decyzji wydanej dla J. D. w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w której stwierdzono, iż faktury dokumentujące sprzedaż złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż przedsiębiorstwo to faktycznie nie prowadziło sprzedaży złomu a jedynie legalizowało jego obrót wystawiając odpowiednie dokumenty i w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 roku.

Również w odniesieniu do firmy K. K. organ stwierdził, iż firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez R. N., jako pełnomocnika A, co znajduje potwierdzenie w prawomocnej decyzji z dnia [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którą określono K. K. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 roku.

Po analizie materiału dowodowego organ wskazał, że K. K. nie dokonywał zakupu złomu, który był przedmiotem wystawianych przez niego faktur VAT. Nie jest fizycznie możliwe by jedna osoba mogła nabyć danego dnia tak duże ilości złomu, średnio około 30 ton, dokonując jego rozładunku, segregacji a następnie go załadować i sprzedać dostarczając osobiście go swoim kontrahentom. Z informacji przesłanych przez spółkę G dotyczących kierowców i samochodów dostarczających złom do huty w imieniu firmy B wynika, iż wszystkie wskazane samochody należą do firmy podatniczki, a wskazane osoby były wówczas jej pracownikami. Z analizy tej wynika, iż w 2009 roku A wykonała 76 dostawy złomu jako firma B. Z faktur VAT wystawionych w imieniu firmy B w 2009 roku posiadanych przez organ wynika, że K. K. sprzedał 2 696 266 ton złomu o wartości netto 1 548 005,28 zł, podatek VAT 340 561,02 zł, na zakup którego nie posiada żadnych dowodów oraz nie potrafi wskazać kto był jego dostawcą. W trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie posiadał wymaganego zezwolenia na prowadzenie działalności związanej z odzyskiwaniem, unieszkodliwieniem, zbieraniem i transportem odpadów. Powoływanie się przez K. na złomowisko prowadzone w M. na placu należącym do jego matki, nie świadczy wcale o tym, że był właścicielem złomu tam się znajdującego. Nieruchomość ta, jak wynika z pisma Wójta Gminy B., nie była przeznaczona do składowania odpadów w postaci złomu. W M. przez szereg lat jego ojciec prowadził działalność w zakresie wydobycia kopalin kamienia wapiennego, kredy dla potrzeb budownictwa. Na placu znajdują się pozostałości sprzętu po prowadzonej tego rodzaju działalności gospodarczej takie jak koparki, ładowarka na gąsienicach, itp. robiące wrażenie złomu. Nadto K. K. w trakcie przesłuchania zeznał, iż kupował i sprzedawał jedynie złom stalowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że miała również miejsce sprzedaż złomu stalowego wsadowego, akumulatorów i kolorowego, o których nawet nie wspominał podczas przesłuchań. Faktury wystawione pod nazwą B wypisywane były ręcznie różnymi charakterami pisma. Z zeznań złożonych przez K. K. wynika, że zdarzało się, że faktury do firmy A wypisywała podatniczka, a on je tylko podpisywał. Faktury te zawierały wyszczególnione ilości i rodzaje złomu kolorowego, stalowego i akumulatorowego. Oznacza to, iż K. K. nie jest świadom tego, jaki rodzaj złomu rzekomo kupował oraz jaki wpisywany był do faktur sprzedaży opieczętowanych pieczątką jego firmy. Powyższe świadczy, iż nie był właścicielem złomu wpisanego do faktur sprzedaży.

W ramach prowadzonego postępowania wobec K. K. przesłuchano w charakterze świadków osoby zatrudnione w latach 2008-2009 w firmie podatniczki jako kierowcy, którzy samochodami dostarczali złom do spółki G i którzy rzekomo dostarczali ten złom również w imieniu firm E i B. Z zeznań wynika, że kierowcy, którzy w latach 2008 - 2009 na podstawie informacji przekazanych przez spółkę G dostarczali złom w imieniu firm B i E do Huty O. byli kierowcami - pracownikami firmy A. Wozili złom do huty tylko ze złomowiska w P., które należało do firmy A. Nie znają ani K. K. i firmy B, ani J. D. i firmy E. Niektórzy z kierowców znają K., ale tylko z widzenia.

Także analiza kont bankowych firmy B wykazała, że wpływały na nie zapłaty za faktury od spółki G a tylko dwa razy od firmy A. Pieniądze wpływały na rachunki a następnie tego samego, bądź następnego dnia były wypłacane przez K. K. lub przez inne osoby na podstawie czeków. Wypłat dokonywano również z bankomatów w różnych miastach województwa, co pozwala stwierdzić, że niekoniecznie osoba, na nazwisko której była wystawiana karta płatnicza, musiała się nią posługiwać. Zgodnie natomiast z zeznaniami i oświadczeniami osób pobierających gotówkę kwoty te były przekazywane R. N. i K. K.

W konkluzji organ podkreślił, że K. K. nie dokonywał czynności zakupu i sprzedaży złomu, zatem założył fikcyjnie działalność, aby ukryć prawdziwy rozmiar działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę A, a działanie to nosi znamiona firmanctwa.

Tym samym zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firmy B i E firmowały w rzeczywistości działalność prowadzoną przez firmę A. Podmioty te stwarzały tylko formalne pozory istnienia. Faktury przez nie wystawione dotyczą niemających miejsca zdarzeń gospodarczych i nie nastąpiło przeniesienie własności złomu z tych firm. Firmujący – K. K. współdziałał z firmowanym – R. N., co najmniej pomagał mu w tym procederze. Istota ich wzajemnych relacji polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w księgach podatkowych poza zakupami od firm prowadzących działalność gospodarczą wykazała zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakupy te ewidencjonowane były na podstawie sporządzanych umów kupna sprzedaży, w których wskazywane były: dane osobowe sprzedającego, data sprzedaży, rodzaj złomu, jego ilość, cena i wartość. W ramach równolegle prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. postępowania karnego funkcjonariusze policji dokonali przesłuchania świadka, który w 2009 roku występował na umowach sprzedaży jako sprzedawca złomu. Na podstawie protokołu przesłuchania dostawcy złomu – A. S. organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 20 670,20 zł z tytułu zawyżania wartości umów kupna złomu.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził w firmie A nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2009 z uwagi na ujęcie w księgach handlowych zakupu złomu na podstawie faktur i umów kupna sprzedaży wystawionych przez wskazane podmioty, które to faktury i umowy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Uznał te faktury za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Konsekwentnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami i umowami wystawionymi w 2009 roku, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. opisanej w ich treści sprzedaży złomu.

W skardze na powyższą decyzję O.N. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Zasadne jest stanowisko organów, że jeśli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i kupującym) kwota wskazana w tym dokumencie jako cena nabycia nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ów przepis (art. 22 ust. 1) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu złom), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji.

Co do faktur posiadanych przez spółkę A okazuje się, że dysponowała m.in. fakturami, wystawionymi przez spółkę C, spółkę D, firmy E czy B, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornego złomu. Brak jest w aktach także jakichkolwiek innych dokumentów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., w sprawie o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oparty na przeciwnym stanowisku, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane w skardze zarzuty procesowe. W konsekwencji stanowisko organów, co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 o.p.) .

Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową są m. in. podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać m. in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 o.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanego podmiotu.

Co do zasady w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., w sprawie o sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., w sprawie o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 615/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmiot jedynie firmujący sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p.. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny.

Podsumowując, spełniły wynikający z art. 191 o.p. obowiązek, bowiem w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, że zeznanie podatkowe strony za rok 2009, w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy.

Sąd w pełni akceptuje ustalenia i wnioski procesowe wywiedzione przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez firmę L. W. C. Szczególnie istotne znaczenie dla przyjęcia prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie mają okoliczności będące podstawą wydania wyroków karnych wobec L. W. i męża skarżącej R. N., tj. wskazanych wyżej wyroków Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]. i z dnia [...]. Wyroki te zapady między innymi na podstawie zeznań i wyjaśnień R. N. i L. W. złożonych w toku postępowania karnego. Z kolei z zeznań skarżącej i K. W. złożonych w toku tegoż postępowania, jak również w przedmiotowej sprawie wynika natomiast, że pełniły one w wymienionych firmach rolę pomocniczą zdając się w kwestiach zasadniczych, w tym zamawianiem dostaw i zapłatą za nie, na swych mężów. Faktem jest, że R. N. i L. W. w toku postępowania dowodowego wielokrotnie zmieniali swe zeznania, raz stwierdzając, że dostaw nie było a faktury dotyczyły czynności fikcyjnych, podczas gdy w innych zeznaniach podawali, że dostawy były rzeczywiste a faktury odzwierciedlały ich przebieg.

Zdaniem sądu uwzględnienie przez organy podatkowe tych zeznań, które wskazują na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i pozostaje pod ochroną art. 191 O.p. a ponadto są potwierdzone wynikami postępowań karnych zakończonych wyrokami skazującymi, o których mowa wyżej.

Podobne wnioski nasuwają się przy ocenie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do transakcji między skarżącą a firmą D. W tym zakresie decydujące znaczenie ma wymieniony wcześniej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]. Jak wynika z opisu czynów przypisanych R. K. uznany został za firmującego (firmanta) wobec firmowanego L. Z., jak również uznano, że wystawione przez niego faktury VAT, w tym na rzecz skarżącej są nierzetelne, gdyż jako sprzedawca występuje w nich R. K. podczas gdy w rzeczywistości sprzedawcą towaru był L. Z. Powyższe ustalenia zostały dodatkowo potwierdzone zeznaniami R. K. z dnia 22 grudnia 2011 r., w których przedstawił on cały mechanizm przedmiotowych transakcji, wyjaśnił, ze o wszystkim decydował L. Z., który ustalał istotne okoliczności każdej z czynności oraz procedurę wystawiania faktur VAT z pełnomocnikiem skarżącej R. N. Faktem jest, że w toku postępowania dowodowego R. K. składał również zeznania odmienne. Jednak nawet w powoływanych przez stronę skarżącą odmiennych zeznaniach z marca, maja i czerwca 2011 r. wskazywał on, że nabywcy złomu wiedzieli, że pochodzi on od L. Z., a on sam wystawiał tylko faktury.

W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organów o daniu wiary R. K. składającemu zeznania w grudniu 2011 r. i odmówienie dania wiary jego odmiennym zeznaniom. W szczególności stanowisko to znajduje oparcie w treści cytowanego wyżej prawomocnego wyroku karnego, którego treść nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działalności R. K. i nierzetelności wystawionych przez niego faktur w tym na rzecz skarżącej. Przekonania tego nie jest w stanie obalić także oświadczenie złożone przez R. K. w dniu 16 lipca 2014 r., z którego wynika, że to on sam, a nie L. Z., sprzedawał złom do firmy A, któremu jako niewiarygodnemu organy słusznie odmówiły uwzględnienia. O wiodącej roli L. Z. w przeprowadzanych transakcjach i podrzędnej, sprowadzającej się do wypisywania faktur, R. K. świadczą również zeznania innych kontrahentów wyżej wymienionych osób.

Zgodnie z uwzględnionymi zeznaniami R. K. z dnia 22 grudnia 2011r. L. Z. i R. N. wspólnie ustalali wszystkie szczegóły określonej transakcji, jemu zaś przypadała rola wystawcy faktur dokumentujących tę transakcję. Zatem R. N. pełniący funkcję pełnomocnika firmy skarżącej nie tylko miał pełną świadomość nierzetelnego charakteru spornych faktur, lecz dodatkowo sam aktywnie uczestniczył w organizowaniu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. W tej sytuacji skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek, nie może zasadnie tłumaczyć się brakiem świadomości co do przedmiotowych transakcji i faktur. Posiadając status przedsiębiorcy bierze na siebie odpowiedzialność za organizację pracy we własnej firmie, za rzetelność transakcji, dokumentów księgowych i całokształt działań gospodarczych. Zważywszy zaś na związek o charakterze rodzinnym, łączący ją z R. N. trafnie organy podatkowe wywiodły, że zostawiając mu nieograniczone i w istocie niekontrolowane pole działań gospodarczych, co najmniej godziła się z zaistnieniem takich praktyk, jakie miały miejsce przy okazji współpracy z L. Z.

Dlatego słusznie przyjęły organy podatkowe obu instancji, iż skarżąca zachowała świadomość działań podejmowanych przez jej firmę w ramach zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Nie ma również żadnych uzasadnionych podstaw by kwestionować ustalenia organów podatkowych w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez J. D. i K. K. Zasadne jest stanowisko, że K. K. pod nazwami firm B i E firmował działalność handlu złomem faktycznie prowadzoną przez firmę A należącą do skarżącej O. N. W stosunku do J. D. w dniu [...]. wydano ostateczną decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że nie dokonywał on zakupu i sprzedaży złomu a jedynie legalizował obrót złomem przez wystawianie odpowiednich dokumentów w tym faktur VAT. Z zeznań J. D. złożonych 2 i 5 lipca 2012r. wynika wprost, że był przekonany, iż firmuje działalność K. K. oraz, że złożył w ręce K. K. wszelkie obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za wynagrodzenie w kwocie ok. 600 – 800 zł miesięcznie. Niezależnie od tego sam nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności w kraju, gdyż mieszkał na Ukrainie i w Polsce przebywał krótko i sporadycznie. Dane wyjednane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły na ustalenie, że 63 transporty złomu do spółki G w P., który, zgodnie z dokumentacją księgową stanowił własność J. D., były wykonywane samochodami stanowiącymi własność firmy skarżącej. Każda dostawa dotyczyła transportu złomu o wadze od 2 do 25 ton.

Jak trafnie zauważył organ kontroli skarbowej brak jest dowodów na to, że skarżąca świadczyła usługi transportowe, wobec czego przyjąć należy, że to jej firma poniosła koszty przedmiotowych transportów złomu.

Podobne uwagi dotyczą transportów złomu do spółki G, firmowanych przez K. K. Wedle niekwestionowanych ustaleń organów w roku 2009 samochodami skarżącej wykonano 76 transportów złomu do tej spółki, w których przedmiotem transportu był złom, rzekomo stanowiący własność K. K. Rację ma organ kontroli skarbowej, iż z punktu widzenia ekonomicznego taka praktyka (i to stosowana w odniesieniu do dwóch kontrahentów) jest niepodobieństwem. Symptomatyczne jest przy tym, że choć K. K. nie przebywał w Polsce w okresie od 20 marca 2009 r. do 2 kwietnia 2009 r., od 8 do 15 lipca 2009 r. od 11 do 21 października 2009 r. oraz od 6 do 16 grudnia 2009 r., co zostało ustalone na podstawie danych służb granicznych, to w tym czasie wystawiane były w jego imieniu i w imieniu J. D., również nieobecnego w kraju, faktury dokumentujące obrót złomem. Równie istotne są zeznania K. K. z dnia 29 kwietnia 2013r., w których wskazywał on, że nie wie nic o działalności firmy E, które miało firmować jego działalność gospodarczą. Jedynie na marginesie podnieść należy, że w ocenie sądu nie istnieje żaden dowód na to, by obalić uzasadnione twierdzenia organów podatkowych, iż w trakcie wszystkich czynności prowadzonych z udziałem K. K. w przedmiotowej sprawie świadek nie był nietrzeźwy.

Zauważyć należy, że także w stosunku do K. K. wydano ostateczną decyzję z dnia [...]. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, której podstawą, podobnie jak w przypadku J. D., był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.

dc.