Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.719.2017.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) dla nabywanych usług, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze finansowym, ma siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), jak również jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy X. Został upoważniony przez swoją grupę do prowadzenia działalności gospodarczej na lokalnym rynku obejmującym terytorium Polski. Wnioskodawca posiada status krajowej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1572 ze zm.). W szczególności wnioskodawca uzyskał zezwolenie wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego uprawniające do świadczenia usług płatniczych wymienionych w art. 3 ustawy o usługach płatniczych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi płatnicze. Po pozytywnej weryfikacji klienta wnioskodawcy zostaje mu wydana karta płatnicza opatrzona znakiem handlowym X. Karta płatnicza jest instrumentem płatniczym w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o usługach płatniczych. Karta płatnicza posiada określony limit, do wysokości którego mogą być realizowane transakcje, jak również jest karta z odroczoną płatnością, tj. z określonym okresem bezodsetkowym lub kartą kredytową. Karta płatnicza uprawnia jej posiadacza (dalej zwanego: Posiadaczem) do używania jej w celu wykonywania różnych operacji finansowych. Przede wszystkim dotyczy to bezgotówkowych transakcji płatniczych polegających na dokonywaniu przy użyciu karty zakupów towarów i usług od podmiotów akceptujących karty płatnicze opatrzone znakiem handlowym. Na rzecz niniejszego wniosku podmioty będą dalej zwane Akceptantami.

Za pomocą karty X możliwe jest również dokonywanie zakupów towarów i usług przez Internet, tj. przez podanie znajdującego się na karcie kodu CW oraz kodu

ProtectBuy, czy też wypłata gotówki z bankomatów akceptujących karty opatrzone znakiem handlowym X.

Dla każdej karty wnioskodawca prowadzi rachunek płatniczy w postaci zindywidualizowanych zapisów ewidencyjnych, dalej zwany Kontem Klienta. Następuje to w systemie X Office Technology (dalej zwanego Systemem XOT), z którego wnioskodawca - za wynagrodzeniem - korzysta obsługując swoich klientów. Właścicielem Systemu XOT jest Bank [...] - podmiot powiązany z wnioskodawcą. Na Koncie Klienta na bieżąco ewidencjonowane są transakcje dokonane przez Posiadacza przy użyciu karty. Są one rozliczane zwykle w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeprowadzenie i rozliczenie transakcji przy użyciu karty jest skomplikowanym procesem, w który zaangażowanych jest kilka podmiotów. Jest to również uzależnione od tego, gdzie Posiadacz posłuży się kartą w celu zrealizowania transakcji, tj. czy posługuje się mą na terenie kraju czy posługuje się nią za granicą, czy też transakcja ma miejsce w limach lotniczych (zakup biletów).

We wniosku przedstawiono przebieg transakcji w przypadku, gdy Posiadacz posługuje się kartą w kraju, mianowicie:

Posiadacz Karty posługując się wydaną mu kartą chce dokonać transakcji bezgotówkowego zakupu towaru w punkcie należącym do Akceptanta. W tym celu umieszcza kartę w urządzeniu zainstalowanym u Akceptanta (zwykle jest to terminal POS). Czynność ta inicjuje proces autoryzacji transakcji. W tym momencie urządzenie wysyła zapytanie autoryzacyjne do agenta rozliczeniowego. Ma to na celu uzyskanie zgody na dokonanie transakcji. W trakcie autoryzacji weryfikowana jest, między innymi, ważność karty, limit środków przypisany do karty, kwota środków pozostała do wykorzystania.

Agent rozliczeniowy, który otrzymuje zapytanie to podmiot pośredniczący w transakcji. Ma on zawarte umowy z wieloma Akceptantami oraz z wnioskodawcą. Dzięki tej współpracy Akceptant może przyjmować płatności klientów przy użyciu kart płatniczych. Agent rozliczeniowy pełni zatem funkcję pośrednika, czyli pozyskuje pojedynczych Akceptantów i umożliwia ich obsługę przez wnioskodawcę reprezentującego organizację płatniczą. Bez udziału agenta rozliczeniowego Akceptanci nie mieliby możliwości korzystać z opcji płatności kartą, gdyż dostęp do organizacji płatniczej byłby mocno ograniczony.

Zapytanie autoryzacyjne, które trafiło z punktu sprzedaży Akceptanta do agenta rozliczeniowego, trafia następnie do specjalnego systemu dedykowanego do autoryzacji i rozliczania transakcji. System ten nazywa się X Authorization System (dalej. System XAS) i jest własnością X Bank AG, który ponownie - za wynagrodzeniem - zezwala wnioskodawcy na korzystanie z tego systemu w celu autoryzacji i późniejszego rozliczenia transakcji przez wnioskodawcę. Wnioskodawca korzysta z wydzielonego dla siebie środowiska w Systemie XAS i tym samym może autoryzować i rozliczać transakcje zrealizowane wydanymi przez niego kartami. Agenci rozliczeniowi, pośredniczący w transakcji, również są połączeni z Systemem XAS, co umożliwia przesłanie zapytania autoryzacyjnego od Akceptanta do agenta rozliczeniowego a potem od agenta rozliczeniowego do wnioskodawcy. Jeżeli autoryzacja przebiegnie pomyślnie z Systemu XAS wraca informacja o akceptacji transakcji, informacja ta jest wysyłana do agenta rozliczeniowego, a następnie od agenta rozliczeniowego do Akceptanta czyli do punktu sprzedaży. W takim przypadku na wyświetlaczu terminala płatniczego w punkcie sprzedaży pojawia się zwrot "akceptacja", a Klient otrzymuje zakupiony towar lub usługę.

Wnioskodawca wskazał, że System XAS pełni kluczową i niezbędną funkcję w całym procesie, albowiem bez jego użycia niemożliwe byłoby dokonanie autoryzacji i w konsekwencji dojście do skutku transakcji przy użyciu karty płatniczej.

Wnioskodawca przedstawił również opis przebiegu transakcji przy użyciu karty za granicą, który zobrazowano następująco:

Posiadacz posługuje się kartą w punkcie sprzedaży Akceptanta znajdującym się za granicą. W tym przypadku posłużenie się kartą również inicjuje proces autoryzacji, jednakże z punktu sprzedaży zagranicznego Akceptanta wysyłane jest zapytanie autoryzacyjne do zagranicznego agenta rozliczeniowego. Następnie zapytanie autoryzacyjne od zagranicznego agenta rozliczeniowego przesyłane jest do systemu X Relay Xppress, zaś z tego systemu przesyłane jest dalej do Systemu XAS. Jest to ten sam system, który weryfikuje zapytania autoryzacyjne w transakcjach krajowych. Jeżeli autoryzacja przebiegnie pomyślnie z Systemu XAS wraca informacja o akceptacji transakcji. Trafia ona z Systemu XAS do systemu X Relay Xpress, następnie z systemu X Relay Xppress do zagranicznego agenta rozliczeniowego, a następnie od tego agenta do punktu sprzedaży Akceptanta za granicą. Po autoryzacji klient otrzymuje towar lub usługę.

Wnioskodawca wyjaśnił, że różnica pomiędzy transakcją dokonywaną w kraju a transakcją zagraniczną jest taka, że w procesie bierze udział system X Relay Xpress, z którego wnioskodawca korzysta za wynagrodzeniem na podstawie umowy zawartej z właścicielem tego systemu. System ten jest systemem autoryzacyjnym który umożliwia autoryzację kart wydanych przez wnioskodawcę u Akceptantów w dowolnym miejscu za granicą. Z systemu X Relay Xppress korzystają wszystkie jednostki i grupy X, działające w swoich krajach analogicznie jak wnioskodawca. Umożliwia on natychmiastowe oraz bezpieczne przekazywanie zapytań autoryzacyjnych i odpowiedzi pomiędzy Akceptantem, a wydawcą karty. System ten pozwala zatem wszystkim Posiadaczom kart ze znakiem X na dokonywanie transakcji w dowolnym miejscu na świecie honorującym te karty. Dzięki systemowi X Relay Xpress wnioskodawca automatycznie uzyskuje informacje o transakcjach dokonanych przez jego klientów za granicą, a następnie może je rozliczyć na Koncie Klienta (obciążyć to konto).

Ostatni schemat transakcji to transakcje w liniach lotniczych. W tym przypadku zapytanie autoryzacyjne wysyłane jest od linii lotniczej, która pełni tu funkcję Akceptanta. Zapytanie trafia do agenta rozliczeniowego. Dla transakcji w liniach lotniczych agentem rozliczeniowym jest właściciel systemu X Relay Xpress. Zapytanie trafia do systemu X Relay Xpress, a następnie do Systemu XAS. Stamtąd udzielana jest zgoda autoryzacyjna. Trafia ona przez agenta rozliczeniowego do Akceptanta, tj. linii lotniczej. Tutaj również dzięki systemowi wnioskodawca posiada informacje o transakcjach jego klientów w liniach lotniczych.

Po dokonaniu opisanych powyżej transakcji następuje ich rozliczenie. Zwykle odbywa się ono w okresach dziennych lub kilkudniowych, w ten sposób, że agenci rozliczeniowi wysyłają raporty (pliki) do Systemu XOT. Znajdują się w nich zaszyfrowane informacje o wszystkich transakcjach dokonanych przy użyciu karty u Akceptantów współpracujących z danym agentem rozliczeniowym. W Systemie XOT prowadzone są rachunki płatnicze kart wydanych przez wnioskodawcę (Konta Klientów). Ponadto, prowadzone są zapisy transakcji i wartości stawek za obsługę transakcji należnych wnioskodawcy od agenta rozliczeniowego oraz Interchange Fee należnego od transakcji dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy poza granicami Polski.

System XOT umożliwia: 1) przypisanie odpowiednich stawek za obsługę do poszczególnych transakcji: 2) wygenerowanie raportu, będącego podstawą zapłaty przez wnioskodawcę kwoty transakcji dokonanej kartą na rzecz agenta rozliczeniowego pomniejszoną o wartość prowizji wnioskodawcy (następnie agent rozliczeniowy przekazuje środki do Akceptanta również pomniejszając je o swoją prowizję); 3) rozksięgowania tych transakcji na poszczególne Konta Klientów; 4) otrzymanie spłaty karty od Posiadacza.

W związku z realizacją transakcji zainicjowanej użyciem karty płatniczej wnioskodawca uczestniczy i korzysta także z innych systemów (usług) niż wymienione powyżej. Za te usługi również uiszcza opłatę. Są to czynności niezbędne z punktu widzenia bezgotówkowego obrotu przy użyciu kart płatniczych i mają na celu szybkość, bezbłędność i bezpieczeństwo tego obrotu. Są to, m.in., opłaty za korzystanie z sieci bankomatów. Za możliwość wypłaty gotówki z bankomatów danej sieci bankomatów wnioskodawca uiszcza opłatę ATM Program Participation Fee. Wnioskodawca uiszcza również opłatę za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych, włączając informacje o podejrzanych punktach akceptacji. Ponadto, wnioskodawca uiszcza następujące opłaty:

– za używanie Systemu XAS, umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. Udzielenie odpowiedzi autoryzacyjnej w sposób bezpieczny i szybki jest podstawowym warunkiem zainicjowania transakcji płatniczej;

– za używanie systemu X Relay Xpress, który umożliwia autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą. Z systemem X Relay Xpress połączony jest system autoryzacyjny XAS oraz systemy wszystkich oddziałów X na świecie. System Relay Xpress umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie zapytania autoryzacyjne pomiędzy Akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego Akceptanta) a wydawcą karty (w tym przypadku Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem XAS) ;

– za używanie systemu XOT, umożliwiającego rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub X, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie Posiadacza karty i tym samym przekazanie informacji Posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje;

– opłatę za używanie X Service Center, który umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą. Z systemem X Service Center połączony jest system XOT oraz systemy zarządzania kartami wszystkich oddziałów X na świecie. System Service Center (Xchange oraz EIX) umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie informacji o dokonanej transakcji pomiędzy Akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego Akceptanta) a wydawcą karty (w tym przypadku Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem XOT) oraz rozliczenie należnych X agentom rozliczeniowym oraz wydawcom opłat oraz Interchange Fee;

– opłatę za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu X Service Center (Bridge).

Wnioskodawca uiszcza również opłaty za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych. Agentem rozliczeniowym dla linii lotniczych jest X, zapewnia on rozliczenie transakcji dokonanych u tych Akceptantów poprzez oddzielny system o nazwie Central Submission. Z tytułu korzystania z tego systemu wnioskodawca ponosi należne opłaty oraz dodatkowe opłaty za przeprocesowania płatności za transakcje w Central Submission. Wykonanie tych czynności w ramach procesu rozliczenia i realizacji transakcji płatniczej jest niezależne od Wnioskodawcy i nie ma on na nie wpływu. Są one częścią automatycznego procesu rozliczania transakcji płatniczej.

Wnioskodawca wskazał, że proces rozliczania transakcji wykonanych kartami przez niego wydanymi nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych i administracyjnych umożliwiających zrealizowanie transakcji płatniczej, lecz wiąże się ze zmianą w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w transakcji. To wnioskodawca z własnych środków, tj. z własnego rachunku bankowego pokrywa (finansuje) wartość transakcji przy użyciu karty, czego skutkiem jest obciążenie jego rachunku bankowego i finalnie uznanie rachunku Akceptanta (udział bierze tu także pośrednik - agent rozliczeniowy, za pomocą którego środki pochodzące od wnioskodawcy trafiają do Akceptanta). Wnioskodawca w związku ze świadczoną usługą ponosi zatem odpowiedzialność nie tylko w zakresie aspektów technicznych, ale realną odpowiedzialność finansową. W praktyce działalności wnioskodawca nie otrzymuje on terminowych spłat od wszystkich Posiadaczy kart, co jest dla niego realnym obciążeniem finansowym. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność w przypadku, w którym doszłoby do nieuprawnionego użycia karty, w tym np. wnioskodawca byłby odpowiedzialny za zwrot środków Posiadaczowi. Sytuacja wnioskodawcy jest zatem inna niż sytuacja podmiotów, które rozliczają transakcję płatniczą jedynie od strony technicznej, nie ponoszą odpowiedzialności innej niż dotyczące aspektów technicznych oraz nie angażują własnych środków pieniężnych lub nie ponoszą ryzyka zaangażowania takich środków w określonych umownie przypadkach.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że dotychczasowy, czyli obowiązujący do 30 czerwca 2017 r. sposób podatkowego rozliczania opłat ponoszonych przez wnioskodawcę wyglądał w ten sposób, że rozliczał on import usług wykazując VAT należny według stawki podstawowej, nie odliczając jednocześnie podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie usług do prowadzonej działalności gospodarczej która jest zwolniona z VAT. Ten sposób postępowania w okresie do 30 czerwca 2017 r. jest przedmiotem mniejszego wniosku o interpretację.

Wnioskodawca odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 czerwca 2017 r znak PT6.8101.5.2017 obowiązującej od 1 lipca 2017 r., wskazując że powziął wątpliwości co do prawidłowości ww. sposobu rozliczania VAT za okresy sprzed 1 lipca 2017 r. Obecnie stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezasadnie były opodatkowane VAT, gdyż korzystały ze zwolnienia z VAT, analogicznie jak to ma miejsce po 1 lipca 2017 r. w związku z wydaniem interpretacji ogólnej.

Wnioskodawca wskazał, że sposób autoryzacji oraz rozliczania transakcji płatniczej opisany w stanie faktycznym nie uległ zmianie. Tym samym zarówno przed, jak i po 1 lipca 2017 r. proces ten wygląda tak samo. Mogły zmienić się jedynie wysokości opłat.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że w opisie mowa jest o usługach, z których wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności operacyjnej. Są one świadczone przez dwa podmioty: Bank z siedzibą w Austrii (dalej: Bank) - usługi w zakresie systemów XOT oraz XAS oraz D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej XCI) - usługi dotyczące opłat ATM Participation Fee, Global Fraud Data Base, X Relay Xpress, X Service Center, X Central Submission. Oba te podmioty nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu odpowiednich przepisów, tj. rozporządzenia Rady z 15 marca 2011 r. nr 282/2011.

Dalej wnioskodawca podał, że w opisanej sytuacji konsumpcja następuje na poziomie Posiadacza karty, a nie na poziomie wnioskodawcy, który to Posiadacz karty używając jej dokonuje bezgotówkowych zakupów oraz wypłaca pieniądze z bankomatów. Posiadacz karty może natomiast wymagać od wnioskodawcy, czyli swojego usługodawcy gotowości i sprawności funkcjonowania systemu. Usługodawca w tym celu musi jednak posiadać prawo do używania całej infrastruktury niezbędnej do wykonania usługi. Taką możliwość daje usługa świadczona przez Bank i XCI. To kompleksowe świadczenie będące przedmiotem wniosku umożliwia prowadzenie działalności wnioskodawcy dla polskich klientów w Polsce oraz na całym świecie. Dla wnioskodawcy nie jest to zbiór poszczególnych usług (świadczeń) i opłat, tylko podstawowe narzędzie do autoryzacji i rozliczania transakcji klientów. Są one ze sobą tak ściśle powiązane, że sztuczne byłoby ich rozdzielenie. Są świadczeniem kompleksowym z punktu widzenia obu nabywców, czyli bezpośrednio wnioskodawcy oraz pośrednio klienta używającego karty.

Wnioskodawca odwołał się do w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 30 czerwca 2017 r. znak: PT6.8101.5.2017., jako mającej odniesienie w sprawie. Sposób świadczenia swoich usług oraz sposób prowadzenia działalności jest bowiem taki sam przed jak i po 1 lipca 2017 r. W opisie zacytowano jednocześnie fragment powyższej interpretacji: "(...) W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, w ramach których znajdą się co najmniej takie grupy czynności jak:

– autoryzacja transakcji polegająca na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,

– przekazywanie środków pieniężnych od użytkownika karty płatniczej, którymi dysponuje u wydawcy karty płatniczej do akceptanta, za pośrednictwem organizacji płatniczej i/lub agenta rozliczeniowego,

– rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawił także zakres czynności, które otrzymuje od swoich usługodawców ze wskazaniem rodzaju ponoszonej opłaty oraz zakresu ich odpowiedzialności za zmianę sytuacji finansowej i prawnej w przypadku transakcji płatniczych.

Wnioskodawca wskazał, że wydaną przez niego kartą można posłużyć się w bankomatach honorujących karty ze znakiem X w Polsce i za granicą. Wnioskodawca ma podpisane umowy z niektórymi podmiotami posiadającymi bankomaty. Są to jednak podmioty krajowe, posiadające bankomaty tylko w Polsce. Nie ma w tym przypadku możliwości wypłaty pieniędzy za granicą. Za możliwość wypłaty gotówki z obcego bankomatu, czyli bankomatu niezrzeszonego w sieci, z którą umowę ma wnioskodawca uiszcza on opłatę ATM Program Participation Fee. XCI na całym świecie podpisuje umowy z podmiotami zarządzającymi sieciami bankomatów, w celu umożliwienia posiadaczom kart ze znakiem X, czyli kart wnioskodawcy dokonywania transakcji wypłat gotówki na całym świecie. Są to właśnie tacy posiadacze bankomatów, z którymi wnioskodawca sam nie ma podpisanej umowy na korzystanie z bankomatów. Uatrakcyjnia to zatem ofertę wnioskodawcy o swobodne korzystanie z karty także za granicą. W ramach tej opłaty XCI zapewnia dostęp do sieci bankomatów, możliwość dokonania wypłaty gotówki poprzez utrzymywanie łącza z systemem autoryzacyjnym i rozliczeniowym X Club International (X Relay Express oraz X Service Center), bez którego to połączenia dokonanie transakcji (skutkujące przeniesieniem środków od płatnika do odbiorcy nie byłoby możliwe). W istocie tego aspektu transakcji żądaniem wnioskodawcy oraz obszarem odpowiedzialności usługodawcy jest doprowadzenie do wypłaty przez swojego klienta gotówki z obcego bankomatu na całym świecie.

Wnioskodawca uiszcza również opłatę za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych, włączając informacje o podejrzanych punktach akceptacji (Global Fraud Data Base). Czynność ta składa się na pakiet świadczenia otrzymywanego przez wnioskodawcę razem z dostępem do innych ww. systemów, nie ma możliwości zakupienia jej osobno lub rezygnacji z niej. Każdy wydawca karty ze znakiem X na całym świecie obowiązany jest do uzupełniania tej bazy o wykryte przypadki nadużyć na kartach. Na podstawie danych zawartych w bazie nadużyć (fraudów) możliwe jest procesowanie zgłaszanych przez posiadaczy kart reklamacji. Innymi słowy, jeśli w danym przypadku doszło do nadużycia i wnioskodawcy zwrot by się należał, a nie zgłosi wykrytego nadużycia na karcie do globalnej bazy danych (np. transakcja dokonana kartą Wnioskodawcy w Niemczech) nie będzie mógł odzyskać od lokalnego agenta rozliczeniowego (za pośrednictwem lokalnego oddziału X w Niemczech) reklamowanej kwoty i będzie musiał ponieść 100% ryzyka i kosztów danej reklamacji (ponieważ uprzednio zwróci kwotę reklamowanej transakcji posiadaczowi karty). Korzystanie z bazy umożliwia wnioskodawcy wyegzekwowanie odpowiedzialności usługodawcy (zwrotu środków) za zaistniały przepadek, wiąże się zatem z odpowiedzialnością usługodawcy i zmianą sytuacji prawnej i finansowej w tej transakcji.

Wnioskodawca ponosi ponadto opłatę za używanie Systemu XAS, umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. Udzielenie odpowiedzi autoryzacyjnej w sposób bezpieczny i szybki jest podstawowym warunkiem zainicjowania transakcji płatniczej. Każdy z agentów rozliczeniowych w Polsce, z którymi wnioskodawca ma podpisaną umowę jest połączony z systemem XAS. Podczas dokonywania transakcji lokalnej (transakcja kartą wydaną w Polsce), u akceptanta obsługiwanego przez danego agenta rozliczeniowego, terminal akceptanta łączy się z systemem agenta rozliczeniowego, a ten z kolei z systemem XAS, przekazując dane zainicjowanej transakcji płatniczej. Wnioskodawca jako wydawca karty płatniczej sprawdza czy karta jest ważna, czy posiada wystarczający limit środków do wykonania transakcji płatniczej oraz czy posiadacz karty podał dane uwierzytelniające (np. PIN). Następnie wnioskodawca przez system XAS przesyła odpowiedź autoryzacyjną do agenta rozliczeniowego, a ten z kolei do terminala akceptanta. W zależności od przekazanej odpowiedzi: w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku; w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej.

Po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowaniu operacji zapłaty u akceptanta, agent rozliczeniowy inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej wnioskodawcy za pośrednictwem jego organizacji płatniczej. W przypadku transakcji dokonywanych za granicą, system XAS połączony jest z systemem X Relay Xpress, który z kolei połączony jest z systemami autoryzacyjnymi poszczególnych lokalnych oddziałów spółek z grupy X (są to lokalne odpowiedniki systemu XAS w Polsce, z którego korzysta wnioskodawca), które z kolei połączone są z systemami lokalnych agentów rozliczeniowych. W tym zakresie jest to opłata za podstawowe narzędzie, istotę działalności wnioskodawcy, odpowiedzialność X Banku sprowadza się zatem do całego obszaru sprawnego przebiegu autoryzacji transakcji płatniczych.

Kolejna opłata, jaka jest ponoszona przez wnioskodawcę, to opłata za używanie systemu X Relay Xpress. Umożliwia on autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą. Z systemem X Relay Xpress połączony jest system autoryzacyjny XAS oraz systemy wszystkich oddziałów X na świecie. System X Relay Xpress umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie zapytania autoryzacyjnego pomiędzy akceptantem zagranicznym a wydawcą karty - wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem XAS. W tym zakresie wykorzystuje się system agenta rozliczeniowego obsługującego danego akceptanta zagranicznego. W przypadku zainicjowania transakcji płatniczej za granicą terminal akceptanta łączy się z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego zagranicznego akceptanta, który z kolei łączy się z systemem lokalnego oddziału [...], który połączony jest z systemem XRelay Xpress. Istnieje ścisły związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami, za które wnioskodawca płaci stawki opłat. Jest to kolejny obszar odpowiedzialności XCI w tym aspekcie związany ściśle z opisanym wyżej procesem autoryzacji.

System X Relay Xpress w bezpieczny i szybki sposób przekierowuje otrzymane zapytanie autoryzacyjne do właściwego wydawcy karty za pomocą zapisanych w nim wytycznych, np. codziennie aktualizowanych tablic BINów (pierwszych 4 cyfr numerów kart, które umożliwiają identyfikację wydawcy karty) oraz przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do akceptanta. Bez systemu X Relay Xpress, który de facto łączy wszystkich agentów rozliczeniowych obsługujących karty ze znakiem X na świecie (za pośrednictwem oddziałów X na całym świecie) Posiadacze kart nie mieliby możliwości dokonywania transakcji płatniczych za granicą, co czyniłoby kartę prawie bezużyteczną.

W zamian za opłatę za korzystanie z systemu XOT, wnioskodawca może rozliczyć transakcję płatniczą poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub XCI, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na Koncie Klienta i tym samym przekazanie mu informacji o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje.

W wniosku wyjaśniono przy tym, że System XOT działa w ten sposób, że po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej, punkt sprzedaży w terminalu oznacza transakcję jako dokonaną i przesyła ją do rozliczenia do systemu agenta rozliczeniowego. Każdy agent rozliczeniowy w Polsce, który ma umowę podpisaną z wnioskodawcą posiada bezpieczny dostęp do serwera systemu XOT i przesyła informację (plik) o rozliczeniu wszystkich transakcji (np. za jeden dzień) ze wskazaniem kwoty transakcji, daty i godziny transakcji i danych karty, którą się posłużono. System XOT importuje tę informację i księguje transakcje na Koncie Klienta (obciąża rachunek płatniczy klienta). Następnie wnioskodawca na podstawie danych wygenerowanych z systemu XOT dokonuje płatności do agenta rozliczeniowego za daną transakcję, a agent rozliczeniowy dokonuje płatności do akceptanta (punktu sprzedaży). Dzieje się to najczęściej w okresach dziennych. Z kolei klient dokonuje zapłaty za dokonaną transakcję w ustalonych okresach spłaty karty. Wnioskodawca w systemie XOT prowadzi rachunki płatnicze (Konta Klienta) poszczególnych klientów. Odpowiedzialność usługodawcy i uprawnienie, korzyść wnioskodawcy z usługi sprowadza się do automatycznego, pozbawionego udziału człowieka prawidłowego rozliczenia i zaksięgowania transakcji płatniczej, bo bez systemu XOT nie byłoby to możliwe.

W zamian za opłatę za system X Service Center, możliwe jest rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą. Z systemem X Service Center połączony jest system XOT oraz systemy zarządzania kartami wszystkich oddziałów X na świecie. System Service Center (Xchange oraz EIX) umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie informacji o dokonanej transakcji pomiędzy akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego akceptanta a wydawcą karty (w tym przypadku z Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem XOT) oraz rozliczenie należnych XCI, agentom rozliczeniowym oraz wydawcom kart opłat oraz Interchange Fee.

Bez systemu X Service Center, który de facto łączy wszystkich agentów rozliczeniowych obsługujących kart ze znakiem X na świecie (za pośrednictwem lokalnych oddziałów X) posiadacze kart wnioskodawcy nie mieliby możliwości rozliczenia transakcji płatniczych za granicą Polski, w związku z czym za granicą karta płatnicza by nie działała. Mamy zatem do czynienia z odpowiedzialnością usługodawcy XCI za dalszy- etap transakcji - sprawne i bezpieczne rozliczenie transakcji. Poszczególne czynności w procesie transakcji płatniczej naturalnie z siebie wynikają, są konsekwencją poprzedniej i uzupełniają się wzajemnie. Są świadczeniem kompleksowym z punktu widzenia obu nabywców, czyli bezpośrednio wnioskodawcy oraz pośrednio klienta używającego karty.

Wnioskodawca ponosi również opłatę za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu CCI Service Center (Bridge). Bridge jest interfejsem umożliwiającym połączenia poszczególnych oddziałów X oraz agentów rozliczeniowych z systemami X Service Center (do przeprowadzania rozliczeń transakcji) oraz systemem X Relay Express (do procesowania zapytań autoryzacyjnych). Chodzi o zapewnienie przez usługodawcę sprawnego i bezpiecznego (ochrona tajemnicy) poruszania się w systemie i ciągłą jego funkcjonalność.

Wnioskodawca uiszcza również opłaty za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych o nazwie X Central Submission. Agentem rozliczeniowym dla linii lotniczych jest XCI. Zapewnia on rozliczenie transakcji dokonanych w tych liniach poprzez oddzielny system. Z tytułu korzystania z tego systemu wnioskodawca ponosi należne opłaty oraz dodatkowe opłaty za przeprocesowanie płatności za transakcje w X Central Submission. Wykonanie tych czynności w ramach procesu rozliczenia i realizacji transakcji płatniczej jest niezależne od wnioskodawcy i nie ma on na nie wpływu. Są one częścią automatycznego procesu rozliczania transakcji płatniczej.

System Central Submission, będący wydzieloną częścią X Service Center, łączy lokalne oddziały X na całym świecie z systemami linii lotniczych na całym świecie (za pośrednictwem interfejsu Bridge). Spełnia on tę samą funkcję, co system XService Center, ale wyłącznie w odniesieniu do transakcji wykonywanych w liniach lotniczych. Autoryzacja transakcji w linii lotniczej odbywa się poprzez system X Relay Xpress (jak opisano powyżej), natomiast taka informacja o rozliczeniu transakcji kierowana jest bezpośrednio z linii lotniczej do systemu X Central Submission (bez pośrednictwa agenta rozliczeniowego), a stamtąd do systemów rozliczeniowych lokalnych oddziałów X (w niniejszej sprawie do system XOT). Bez systemu X Central Submission dokonanie transakcji płatniczej w linii lotniczej nie byłoby możliwe. System X Central Submission umożliwia również przekazanie środków od klienta (za pośrednictwem lokalnego systemu rozliczeniowego np. XOT) do linii lotniczej. W tym zakresie zatem odpowiedzialność usługodawcy jest taka sama jak opisana wyżej dla pozostałych transakcji kartą w kraju i za granicą, lecz po prostu dotyczy wybranej rodzajowo transakcji - zakupu biletów lotniczych.

W związku z przedstawionym opisem skarżąca zapytała, czy wskazane w stanie faktycznym opłaty przez nią ponoszone za usługi, które w sposób kompleksowy składały się na proces rozliczenia transakcji płatniczych pomiędzy Posiadaczem karty a punktem sprzedaży (Akceptantem) dokonanych w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r., podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem strony, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana dla stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2017 r. ma zastosowanie w tym stanie prawnym, tj. na przyszłość. Odnośnie natomiast czynności zrealizowanych przed 1 lipca 2017 r., sposób rozliczania transakcji kartami płatniczymi nie uległ zmianie po 1 lipca 2017 r. W konsekwencji czynności składające się na obsługę klientów, za które wnioskodawca ponosi opłaty wykonywane są tak samo przed, jak i po 1 lipca 2017 r. Interpretacja ogólna z 30 czerwca 2017 r. nie zmienia stanu prawnego w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, lecz wyjaśnia wątpliwości podmiotów z sektora finansowego w zakresie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT po 1 lipca 2017 r. Tym samym należy uznać, że opłaty ponoszone w procesie rozliczania transakcji kartą płatniczą nie dotyczą i nie dotyczyły usług wymienionych w art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, tylko dotyczą i dotyczyły kompleksowej usługi finansowej zwolnionej z VAT na podstawie art 43 ust I pkt 40 tej ustawy. Stan faktyczny w sprawie odpowiada czynnościom opisanym w interpretacji ogólnej jako zwolnione z VAT. W szczególności wnioskodawca ponosi szereg opłat naliczanych przez różne podmioty za usługi, które są niezbędne do realizacji transakcji płatniczej, tj. do przepływu środków od Posiadacza karty do Akceptanta (punktu sprzedaży) przy udziale wnioskodawcy i innych podmiotów uczestniczących w transakcji. Wnioskodawca jest elementem (ogniwem) obok innych uczestników procesu, który posiadając swoją wartość dodaną uczestniczy i umożliwia rozliczenie transakcji płatniczej pomiędzy dwiema jej stronami. Wnioskodawca zatem uiszcza opłaty za świadczenia złożone, składające się na kompleksową usługę, prowadzącą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej obu stron transakcji handlowej. W konsekwencji nabywane przez niego usługi korzystały ze zwolnienia z VAT także przed 1 lipca 2017 r. a sposób rozliczania importu usług był wadliwy.

Za powyższym przemawia po pierwsze to, że usługi te choć formalnie odrębne i rozliczane w różny sposób stanowią kompleksową usługę finansowy wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Opłaty ponoszone przez wnioskodawcę za usługi, które w sposób kompleksowy składały się na proces rozliczenia transakcji płatniczych pomiędzy Posiadaczem karty a punktem sprzedaży (Akceptantem) dokonanych w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r. podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 powyższej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przede wszystkim zakwestionował stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym jest on nabywcą świadczenia kompleksowego.

W szczególności organ podkreślił, że przedmiotem wniosku nie jest ocena czynności i usług świadczonych przez wnioskodawcę, lecz usług świadczonych przez odrębne podmioty, w stosunku do których wnioskodawca obowiązany jest rozliczyć import usług. Opłaty, jakie ponosi wnioskodawca są ponoszone za równorzędne czynności - nie jest możliwe określenie, która z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a która pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Ponadto wnioskodawca nabywa te usługi od dwóch różnych podmiotów. Wobec tego nawet jeśli powyższe usługi są w pewnym stopniu powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnej z nich - wnioskodawca otrzymuje świadczenia równorzędne. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego - świadczenia kompleksowego.

Dyrektor KIS wskazał następnie, że dokonując prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy uznać, że zwolnieniu z VAT podlegają transakcje dotyczące płatności lub przelewów, w tym także usług pomocniczych do tych transakcji, jeżeli tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Wnioskodawca ponosząc wskazane opłaty za używanie poszczególnych powiązanych ze sobą systemów w kraju i za granicą oraz dostęp do sieci bankomatów, uzyskuje możliwość korzystania z infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług finansowych, co skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności i można postrzegać je jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże usługi te ze strony usługodawców stanowią w szczególności wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, powyższe czynności nie prowadzą do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora KIS, nabywane przez wnioskodawcę czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem import wymienionych we wniosku usług podlega opodatkowaniu podatku VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż został wskazany we wniosku, tj. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że poszczególne świadczenia nabywane przez skarżącą nie stanowią świadczenia kompleksowego, podczas gdy w ramach opisu stanu faktycznego wyznaczającego granicę wydania interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że nabywane przez nią świadczenia stanowią świadczenie kompleksowe; co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęcie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi spowodowało, że organ podatkowy potraktował każde ze świadczeń jak zbiór luźno powiązanych ze sobą elementów o charakterze technicznym niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i pominął kontekst sprawy, w tym sposób funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność w zakresie transakcji płatniczych sprowadzający się, między innymi, do tego, że prowadzenie takiej działalności nie jest możliwe bez nabycia od podmiotów trzecich odpowiednich świadczeń, które tylko pozostając ze sobą w ścisłym związku pozwalają na realizację transakcji przy użyciu karty płatniczej;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji zasady działania w sprawie w sposób budzący zaufanie do podatników przejawiające się wydaniem interpretacji indywidualnej (przewidującej opodatkowanie VAT usług nabywanych przez skarżącą) sprzecznej z obowiązującą interpretacją ogólną wydaną dla tożsamego zagadnienia przewidującą w sprawie takiej, jaką przedstawiła skarżąca zastosowanie zwolnienia z VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że świadczenia nabywane przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, tj. świadczenia nabywane przez skarżącą powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług na jego podstawie, tzn. skarżąca, rozpoznając import usług w związku z tymi czynnościami powinna traktować je jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku opłat, dla których strona obowiązana jest rozliczyć import usług może zastosować zwolnienie na podstawie art 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ interpretacyjny odniósł się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 30 czerwca 2017 r. znak PT6.8101.5.2017 i wyjaśnił dlaczego jego zdaniem interpretacja ta nie znajduje ona zastosowania w sprawie. Stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji należy uznać za słuszne. Prawidłowo organ wskazał, że w interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów wskazał wprost podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dla określonych przez niego czynności i korzystać z tej interpretacji. Minister Rozwoju i Finansów odwołując się do orzecznictwa TSUE zaznaczył, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku - będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym skarżąca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami, tj. bezgotówkowe zakupy w kraju i za granicą, wypłatę z bankomatów. W celu realizacji tej działalności nabywa od usługodawców niemających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi udostępnienia infrastruktury, tj. skomunikowanych systemów informatycznych, stanowiących narzędzie niezbędne dla świadczonych usług.

Zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, wbrew zarzutom strony, są zatem odmienne niż w powołanej interpretacji ogólnej. W rezultacie nie można jej odnosić do oceny prawnej analizowanego stanu faktycznego.

Strona uzasadniała swoje stanowisko wskazując, że nabywane przez nią usługi stanowią świadczenie kompleksowe.

Organ interpretacyjny natomiast wyszedł z założenia, że po pierwsze, świadczenia nabywane przez skarżącą nie mają charakteru świadczenia kompleksowego oraz, po drugie, w związku z powyższym analizując zakres poszczególnych czynności nabywanych przez skarżącą nie korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, albowiem nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%. Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania przepisy tej ustawy przewidują wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Katalog zwolnień obejmujący swoim zakresem usługi finansowe zawarty został w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią implementację odpowiednich postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa VAT), tj. przepisów art 135 ust 1 lit. b) -d) Dyrektywy VAT.

Przypomnieć należy, że ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: "ustawa zmieniająca"), na mocy której uchylone zostały z 1 lipca 2017 r. ustępy 13 i 14 art. 43 ustawy o VAT, zmieniła stan prawny w ten sposób, że z powyższą datą możliwość stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozważać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, przy czym w interpretacji tej uwzględniać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Takie założenie przyjęła zarówno skarżąca w przedstawionym we wniosku stanowisku, jak i Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Oparł się na nim również Minister przy wydawaniu 30 czerwca 2017 r. interpretacji ogólnej. Wynika ono bezpośrednio z uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą, z którego wynika, że celem tej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT, dotyczących zakresu stosowania zwolnienia, między innymi, do usług finansowych oraz orzecznictwa TSUE. Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis ten stanowi implementację regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Według natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy). W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu, że nabywane przez wnioskodawcę świadczenie nie ma charakteru świadczenia kompleksowego.

Strony trafnie wskazały, ze normy prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie zawierają definicji "usług złożonych". Standardy w tym zakresie wypracowało natomiast orzecznictwo TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Trybunał na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT wyraził już pogląd, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 25; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 37).

Ponadto w orzecznictwie Trybunału zauważono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok TS w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66–68; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1253/14 odnosząc się do orzecznictwa TSUE podsumował, że aby określone usługi można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie; wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40).

Powyższe uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, pkt 50; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, , pkt 26; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 43).

Organ interpretacyjny trafnie powołał się na stanowisko TSUE, w szczególności wyrażone w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał wskazał, że każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według wytycznych TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć za świadczenia odrębne świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Należy też zwrócić uwagę na powołany w zaskarżonej interpretacji wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym Trybunał wskazał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Trybunał w tym wyroku wskazał także, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle powołanych powyżej tez orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest nabywcą świadczenia kompleksowego. Dyrektor KIS trafnie zauważył, że przedmiotem wniosku nie jest ocena czynności i usług świadczonych przez skarżącą, lecz usług świadczonych przez odrębne podmioty, w stosunku do których strona obowiązana jest rozliczyć import usług.

Strona w ramach świadczenia usług płatniczych wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami. W tym celu wnioskodawca ponosi szereg opłat:

– ATM Program Participation Fee w celu umożliwienia posiadaczom kart skarżącej dokonywania transakcji wypłat gotówki za granicą;

– za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych;

– za używanie Systemu XAS, umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą;

– za używanie systemu X Relay Xpress, który umożliwia autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą;

– za używanie systemu XOT, umożliwiającego rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub XCI, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie Posiadacza karty i tym samym przekazanie informacji Posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje;

– za używanie systemu X Service Center, który umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą;

– za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu CCI Service Bridge; za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych o nawie X Central Submission.

W odniesieniu do tak opisanych transakcji w pierwszej kolejności należy zauważyć, jako że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, pkt 65; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt45).

Po drugie, jak prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, wyżej wymienione opłaty ponoszone są za równorzędne czynności. Nie jest możliwe określenie, która z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Nawet skarżąca takich okoliczności nie podniosła. Trafnie tez organ zauważył, że strona nabywa powyższe usługi od dwóch różnych podmiotów. Wobec tego nawet jeśli usługi te są w pewnym stopniu powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnej z nich – skarżąca otrzymuje świadczenia równorzędne. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego - świadczenia kompleksowego.

Skarżąca ponosząc wskazane opłaty za używanie poszczególnych powiązanych ze sobą systemów w kraju i za granicą oraz dostęp do sieci bankomatów, uzyskuje możliwość korzystania z infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług finansowych, co skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności i można postrzegać je jako niezbędne dla tej realizacji.

Nabywane przez stronę usługi stanowią niewątpliwie element usługi finansowej "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych., jednakże nie są one dla tych usług specyficzne, nie obejmują funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Jednakże usługi te ze strony usługodawców stanowią w szczególności wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych.

Usług nie można, pojedynczo lub razem, uznać za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT.

Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że Trybunał za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie uznał takich czynności jak: uzyskanie przez usługodawcę tej usługi od nabywcy danych dotyczących karty płatniczej, jaką pragnie się on posłużyć, ani ich przekazania przez owego usługodawcę agentowi rozliczeniowemu, ani odbioru przez tegoż usługodawcę kodu autoryzacji dostarczonego przez wystawcę, ani nawet ponownego przekazania przez usługodawcę do swego agenta rozliczeniowego na koniec dnia pliku rozliczeniowego zawierającego między innymi kody autoryzacji dotyczące zrealizowanych sprzedaży (wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt46). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia muszą dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą, natomiast "sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona" (wyrok TS w sprawie C-2/95 SDC pkt 65).

Zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą TSUE, ze zwolnienia od podatku nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi "swift" (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych), usługi udostępniania systemu informatycznego.

Wobec powyższego, jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, udostępnienie infrastruktury, która umożliwia świadczenie usług w zakresie obsługi transakcji wykonywanych przy użyciu kart, umożliwienie korzystania z sieci bankomatów, czy też korzystania ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Powyżej wymienione czynności nie prowadzą do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Zapewnienie infrastruktury umożliwiającej wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Opisane czynności stanowią jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że same w sobie takowymi nie są.

Powtórzyć należy za Dyrektorem KIS, że Trybunał za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie uznał takich czynności jak: uzyskanie przez usługodawcę tej usługi od nabywcy danych dotyczących karty płatniczej, jaką pragnie się on posłużyć, ani ich przekazania przez owego usługodawcę agentowi rozliczeniowemu, ani odbioru przez tegoż usługodawcę kodu autoryzacji dostarczonego przez wystawcę, ani nawet ponownego przekazania przez usługodawcę do swego agenta rozliczeniowego na koniec dnia pliku rozliczeniowego zawierającego między innymi kody autoryzacji dotyczące zrealizowanych sprzedaży (wyrok TSUE w sprawie Bookit Ltd. C-607/14, pkt 46).

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby usługodawcy udostępniając wskazane systemy przyjmowali odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewał lub płatności zwolnionej z podatku VAT. W odniesieniu do nabywanych usług skarżąca wskazała, że musi posiadać prawo do używania całej infrastruktury niezbędnej do wykonania usługi. Taką możliwość daje usługa świadczona przez usługodawców. Niewątpliwie – jak prawidłowo przyjął organ interpretacyjny - dostarczenie i utrzymanie funkcjonalności systemów umożliwiających obsługę procesów związanych z transakcjami płatniczymi, nie oznacza że usługodawcy przyjmują na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

W ramach opłaty ATM Program Participation Fee usługodawca skarżącej zapewnia dostęp do sieci bankomatów, możliwość dokonania wypłaty gotówki poprzez utrzymywanie łącza z systemem autoryzacyjnym i rozliczeniowym X Club International. Opłata za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych umożliwia stronie procesowanie zgłaszanych przez posiadaczy kart reklamacji. Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, opłaty za używanie systemu XAS, oraz XRelay Xpress, są to opłaty za narzędzie umożliwiające dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. System XOT umożliwia stronie rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu, będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie posiadacza karty i przekazanie informacji posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty. Opłata za system X Service Center umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez posiadacza karty za granicą. W przypadku opłaty za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu CCI Service Center (Bridge) usługodawca zapewnia sprawne i bezpieczne (ochrona tajemnicy) poruszanie się w systemie i ciągłą jego funkcjonalność. W przypadku opłat za korzystanie z systemu X Central Submission, zapewnia on rozliczenie transakcji klienta w liniach lotniczych. System ten jest wydzieloną częścią X Service Center i spełnia tę samą funkcję, ale w odniesieniu do transakcji wykonywanych w liniach lotniczych.

Tak więc, jak prawidłowo przyjął organ, odpowiedzialność usługodawców w zakresie powyższych opłat sprowadza się do odpowiedzialności technicznej - za dostarczenie oraz prawidłowe i sprawne funkcjonowanie wskazanej infrastruktury. Jak wskazano powyżej, z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby usługodawcy przyjmowali odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT.

Zasadnie podnosi się w zaskarżonej interpretacji, że wszelkie transakcje w zakresie przekazania środków pieniężnych są przeprowadzane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów. Wykonują oni szereg czynności, prowadzących do zmian sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Zatem, w odniesieniu do tych transakcji, podmioty przyjmują na siebie całkowitą odpowiedzialność za aspekty prawne i finansowe takich działań. W analizowanej sprawie skarżąca ponosi poszczególne opłaty za narzędzia, infrastrukturę niezbędną do autoryzacji i rozliczania klientów, jednakże nabywane przez Wnioskodawcę usługi, pomimo, że przekładają się na efektywne prowadzenie działalności finansowej, nie mogą zostać uznane, za czynności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Usługodawcy w opisanym przypadku dostarczają oprogramowanie - skomunikowane ze sobą systemy umożliwiające działania w zakresie realizacji transakcji płatniczych.

Wykonywane przez usługodawców czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu skomunikowanych systemów informatycznych umożliwiających realizację transakcji płatniczych płatniczych w kraju i za granicą (w tym w liniach lotniczych) nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo-prawne stron.

Z powyższego wynika, że opisane we wniosku o interpretację usługi nie spełniają, w takim znaczeniu jak rozumie to TSUE, warunków pozwalających na uznanie, że korzystają ze zwolnienia, art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Dlatego bez znaczenia pozostaje to, czy przedstawione we wniosku usługi stanowią jednolite świadczenie złożone, czy też są to świadczenia odrębne.

W konsekwencji powyższego, żaden z przedstawionych zarzutów proceduralnych nie zasługuje na uwzględnienie w sposób, który rzutowałby na konieczność uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanego powyżej orzecznictwa, dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy o VAT, należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (m. in. powołany powyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 1253/14, także wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/16).

Podkreślić też należy, że sam fakt, że dana usługa jest niezbędna do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje jeszcze podstaw do wniosku, że usługa ta jest zwolniona z tego podatku.

W rezultacie prawidłowo organ interpretacyjny przyjął w sprawie, że nabywane przez skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, usługodawcy udostępniając wskazaną infrastrukturę nie uczestniczą w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych.

W konsekwencji, import wymienionych we wniosku usług podlega opodatkowaniu podatku VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać na niezasadne.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).