Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 14, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Budownictwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego [...] Sp. z o.o. w R. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik", "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego

w R. (dalej: "Naczelnik [...]US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2020 r.

w przedmiocie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2015r. (IV- XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 14, art. 99 ust. 12 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...]US w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że faktury wystawione na rzecz węgierskiego kontrahenta - [...] Kft, [...], które strona rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie potwierdzają faktycznie wywozu towaru poza terytorium kraju. W ocenie organu, przedmiotowe faktury dokumentowały jedynie sztucznie wykreowane transakcje, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami na zasadach rynkowych, a Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ I instancji stwierdził więc, że w odniesieniu do ww. transakcji nie przysługuje stronie prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaś przedmiotowe dostawy uznał za zrealizowane w kraju i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] lipca 2020 r. organ I instancji określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r.

w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł, za maj 2015 r. odpowiednio [...] zł i [...] zł, za czerwiec 2015 r. odpowiednio [...] zł i [...] zł, za wrzesień 2015 r. odpowiednio [...] zł

i [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2015 r.

w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 w wysokości [...] zł i za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 3, art. 181, art. 188 w związku z art. 191, art. 192 i art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 14 ustawy o VAT), jak i art. 2 Konstytucji RP, kwestionując zasadniczo dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które uznała za niewystarczające do odmowy Spółce prawa do zastosowania stawki 0% VAT oraz błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, a także uznanie, że przedmiotowe w sprawie transakcje stanowią dostawę opodatkowaną według stawki krajowej. W szczególności, organ nie uwzględnił wniosków dowodowych oferowanych przez stronę, zgłaszanych już na etapie kontroli podatkowej. Także, nie wskazał na podstawie jakich przesłanek Spółka powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2020 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jej ramy prawne, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 9 decyzji DIAS). Wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zakwestionowane przez organ I instancji transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) zadeklarowane przez stronę w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od kwietnia do września oraz listopad 2015 r. dla węgierskiego podmiotu [...] Kft., B., [...], [...], stanowią podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

Uznał, że Naczelnik [...]US zasadnie przyjął, iż dokumenty przedstawione przez podatnika, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy, ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu dokonania wykazanych na rzecz [...] Kft. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec tego, iż podatnik nie skierował towaru do nabywcy i nie wykazał, że towar dostarczył na rzecz podmiotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach, stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % w stosunku do tych transakcji, bowiem nie stanowiły one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zakreślając ramy prawne sprawy DIAS wskazał m.in. na treść przepisów art.

5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, a w szczególności art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy

o VAT, jak również orzecznictwo TSUE i sądów krajowych na tle tego przepisu.

W świetle tych poglądów organ odwoławczy wskazał następnie, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Innymi słowy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Dodał, że istotne rozbieżności występujące

w orzecznictwie sądów krajowych zostały ostatecznie rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie

z którą w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotne jest, że NSA wskazał na otwarty katalog dowodów. Tym samym nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. W świetle powyższego, zdaniem DIAS rolą podatnika, a nie organów podatkowych jest zgromadzenie, zabezpieczenie

i przedstawienie stosownych dowodów, które w ramach postępowania podatkowego podlegają ocenie pod kątem przesłanek warunkujących zastosowanie dla konkretnej dostawy stawki 0%. Nie jest zatem możliwe, by podatnik, którego dokumentacja okazała się niewystarczająca lub niewiarygodna przerzucał na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów potwierdzających fakt wywozu towarów w ramach WDT. Podkreślił bowiem, że w omawianym zakresie, zasadnicze znaczenie mają kwestie formalne, a konkretnie treść przedstawionych dokumentów (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 163/12).

Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń w sprawie DIAS zauważył, że

w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od kwietnia do września oraz listopad 2015 r. strona deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (folii stretch) opodatkowaną preferencyjną, 0% stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, o łącznej wartości [...] zł na podstawie faktur wystawionych na rzecz węgierskiego kontrahenta ([...] Kft., B., [...], [...]). W związku z tym, przedłożyła faktury VAT oraz dokumenty CMR, jak również potwierdzenie nr VAT (VIES) dotyczące zapytania z [...] lutego 2015 r. oraz tłumaczenie z języka węgierskiego wypisu z Rejestru Przedsiębiorców, z którego wynikają dane [...] Kft., [...] m.in. początek statusu przypadający na dzień [...] sierpnia 2014 r. oraz dane osób uprawnionych do reprezentowania Spółki: [...], pełnomocnik do doręczeń T. S.. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy funkcję przedstawiciela węgierskiego podmiotu miał pełnić P. K.- [...], wobec którego podjęto bezskuteczne próby kontaktu. Ustalono również, że osobą odpowiedzialną za nawiązanie kontaktów z [...] Kft. i ich realizację w 2015r. był E. B. (dyrektor hurtowni wskazany przez Zarząd Spółki), z zeznań którego wynikało m.in., że nie zawarto pisemnej umowy

z węgierskim podmiotem, gdyż nie było takiej potrzeby - dokonywano przedpłat na dostawy, a osoba zamawiająca "uwiarygodniła się już wcześniej". Świadek nie pamiętał z jakich dokumentów wynikało, że magazyn kontrahenta Spółki znajdował się w [...], [...] Czechy, prawdopodobnie taką informację otrzymał drogą mailową lub sms. W styczniu i lutym 2015 r. transport folii do Czech organizowała skarżąca, w kwietniu nastąpiła zmiana ze względu na ceny transportów, możliwości łączenia transportu i spedycji w kierunkach odbioru i dostaw. Zapytany o uczestnictwo przedstawicieli Spółki w dostawach, znajomość tras przejazdu, docelowego miejsca rozładunku świadek zeznał, że z uwagi na wcześniejsze pozytywne doświadczenia nie widział potrzeby śledzenia transportu. Ww. wskazał również, że potwierdzone przez [...] s.r.o. dokumenty CMR były dostarczane pocztą, czasami przywoził je osobiście P. K.- [...], ale świadek nie pamiętał czy dotyczyło to transakcji z [...] czy [...] Kft. W ocenie świadka sposób przeprowadzania transakcji nie budził zastrzeżeń, ponieważ są to powszechnie stosowane praktyki w handlu.

DIAS przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące współpracy skarżącej

z kontrahentem węgierskim, jak również powołał się na informacje uzyskane od węgierskiej i czeskiej administracji podatkowej, oraz informacje uzyskane od podmiotów wskazanych jako świadczący usługi przewozu towarów wysłanych do Czech oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na temat głównego zleceniodawcy przewozów, tj. FHU [...] K. K..

W świetle tych dowodów, organ odwoławczy uznał, iż zasadne jest stanowisko Naczelnika [...]US, że folia stretch ostatecznie nie opuściła terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w odniesieniu do dostaw potwierdzonych przez [...] s.r.o. do magazynu w miejscowości N., organ odwoławczy wskazał, że na podstawie wiadomości e-mail od K. K. kolejnego dnia roboczego dokonywano załadunku towaru i jego transportu na terytorium Polski. Także dokumenty potwierdzają, że towar był przeładowywany i przewożony z powrotem do Polski lub przewożony bez przeładunku. Transport do N. w Czechach polegał zatem wyłącznie na przekroczeniu granicy w celu uprawdopodobnienia WDT, a nie dokonaniu faktycznej dostawy na rzecz kontrahenta. Transakcje z udziałem węgierskiego podmiotu [...] Kft. nie miały celu gospodarczego obrotu towarem, a dokonane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W procederze tym aktywny udział brali także P. K. oraz K. O. (poprzednio: K.), będąca głównym zleceniodawcą transportów. Osoby te miały pełną świadomość, że towar dostarczany w ramach WDT do magazynu w miejscowości N. w Czechach, wielokrotnie nie był nawet rozładowywany, lecz z powrotem wracał do Polski. Okoliczności te potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzjach z dnia [...].08.2017 r. oraz z dnia [...].02.2018 r. wydanych wobec ww. osób. Istotne dla sprawy jest również to, że [...] Kft. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od strony, co wynika z informacji pozyskanych od węgierskiej administracji podatkowej.

Od czerwca 2015 r., zaprzestała składania deklaracji VAT przy czym w deklaracji

za kwiecień i maj 2015 r. wykazano wartości zerowe. Podmiot węgierski nie wywiązał się zatem z obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej.

DIAS podkreślił, że dla udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wymagane jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczony do konkretnego nabywcy. Istotą tego typu transakcji jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ

I instancji zasadnie przyjął, że przedstawione przez podatnika dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy, ocenione łącznie

i w powiązaniu nie potwierdzają faktu dokonania wykazanych na rzecz [...] Kft. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skoro zatem w realiach rozpoznawanej sprawy podatnik nie skierował towaru do nabywcy i nie wykazał, że towar dostarczył na rzecz podmiotu wykazanego

w zakwestionowanych fakturach, organ I instancji miał prawo pozbawić Spółkę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Zdaniem DIAS, strona nie dochowała przy tym należytej staranności

w kontaktach z węgierskim kontrahentem. Jej działania w zakresie weryfikacji kontrahentów były niewystarczające i wskazywały, że przy dochowaniu należytej staranności strona mogła powziąć wiedzę odnośnie faktu, że transakcje stanowiące podstawę VAT należnego wiązały się z nadużyciami, w których uczestniczył podmiot [...] Kft.

DIAS wskazał przy tym, iż w odniesieniu do nawiązania współpracy ze spornym kontrahentem E. B. zeznał, że współpraca z [...] Kft. została nawiązana przez P. K.- [...], który wyszukał Spółkę w Internecie

i skontaktował się drogą mailową. Z akt sprawy wynika również, że strona nie posiadała wiedzy na temat jego uprawnienia do reprezentowania węgierskiego podmiotu. D. L.- [...] zeznała, że nie posiada wiedzy kto reprezentował poszczególne podmioty zagraniczne, wskazała jedynie, że "we wszystkich tych firmach przewijała się osoba kontaktująca się z nami w imieniu tych firm. Osoba ta koordynowała ze strony zamawiającego całość zamówień ze strony tych firm". Z kolei w ocenie dyrektora hurtowni weryfikacja umocowania nie była konieczna z uwagi na otrzymaną przedpłatę przed każdą transakcją z rachunku bankowego danego podmiotu, co potwierdzało wiarygodność P. K.- [...]. Jak zeznał E. B., "osoba, która zamawiała uwiarygodniła się już wcześniej".

Dyrektor IAS zauważył przy tym, że umocowanie do reprezentowania [...] Kft. strona stwierdziła na podstawie ustnego oświadczenia P. K. -[...] oraz dokonanych przedpłat. Tymczasem przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i kim jest osoba, która mu taką współpracę proponuje, a w sytuacji, gdy nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przy nawiązaniu współpracy strona kierowała się informacjami uzyskanymi od P. K.- [...], dokonując jedynie formalnej weryfikacji kontrahenta poprzez Internet. Nie podpisała pisemnej umowy

z [...] Kft., a wszelkich uzgodnień dokonywano ustnie. Zamówienia składane były telefonicznie lub przez SMS. Współpraca z węgierskim kontrahentem nie została więc w żaden sposób sformalizowana. Podkreślił, że to obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego, w ocenie organu odwoławczego brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisano pisemnej umowy o współpracy, nie sporządzano pisemnych zamówień, brak jest korespondencji handlowej, a jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać przyjęcie towaru w czeskim magazynie były dokumenty CMR, które - jak opisano powyżej - nie stanowią podstawy do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dyrektor IAS dodał także, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że konieczność weryfikacji umocowania P. K.- [...] w ocenie organu wydaje się być oczywista w szczególności w sytuacji, gdy w ramach kilkuletniej współpracy miał reprezentować kilka podmiotów zagranicznych pochodzących z różnych państw UE ([...] ze Słowacji, [...] z Czech oraz [...] z Węgier). Wątpliwości strony odnośnie przedmiotowej współpracy winny wzbudzić zmiany kontrahentów dokonywane z inicjatywy P. K.- [...], który wskazywał, że "kończymy współpracę z jedną firmą, a zaczynamy z kolejną", którą sam wybierał (por. zeznania E. B. z dnia [...] października 2019 r.), przy jednoczesnym braku zmian warunków współpracy. Tymczasem strona bezrefleksyjnie fakturowała dokonywane dostawy na wskazany ustnie kolejny podmiot zagraniczny. Powyższe świadczy o tym, że to P. K.- [...] organizował całość transakcji, przekazywał część dokumentów CMR, wskazywał również przewoźnika i organizował transport we własnym zakresie, mimo iż Prezes Spółki wskazał, że koszty transportu ponosiła skarżąca (por. zeznania D. L.- [...] i E. B.). Z zeznań D. L.- [...] wynika ponadto, że "nie zastanawiała się" nad rolą skarżącej jako pośrednika w organizowanych przez P. K.- [...] transakcjach, gdyż Spółka osiągała kilkuprocentowy zysk, a z jej punktu widzenia istotne było spełnienie formalnych warunków wynikających z ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że rola strony ograniczała się do wystawienia faktury i dokonania zapłaty dostawcy (ze środków otrzymanych w formie przedpłaty), a następnie zaksięgowania dokumentów

i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że zarówno Prezes Zarządu Spółki, jak i Prokurent przesłuchani w charakterze strony nie mieli żadnej wiedzy odnośnie działalności [...] Kft. Poza informacją o magazynie

w miejscowości N. w Czechach, pozyskaną od P. K.- [...]. Wiarygodność i rzetelność podmiotu oceniano na podstawie dokonywanych przedpłat, formalnej poprawności dokumentów CMR oraz weryfikacji w systemie VIES, co w ocenie organu jest niewystarczające, świadczy natomiast o braku zainteresowania tym, czy poza samą formalną stroną dokumentowanych operacji, deklarowane transakcje WDT rzeczywiście nastąpiły.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dokonała na rzecz [...] Kft. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT. W związku z powyższym, Spółka w odniesieniu do dostawy tych towarów niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione uznając, że stan faktyczny sprawy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zwrot kosztów postępowania pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy), postawił zarzuty:

- rażącego naruszenia prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191,

art. 188 Op, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i nie mających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności:

- przyjęcia, że skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, przez co działała niestarannie pomimo, że nie wiedziała o rzekomej karuzeli, dołożyła obiektywnie należytej staranności w doborze kontrahentów,

a otrzymane dokumenty transportowe jasno wskazywały, że spełniła wszystkie wymogi zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- nieprzeprowadzenia żądanych dowodów w postaci przesłuchań świadków

o jakie wnosiła skarżąca, które mogły zmienić ocenę staranności kupieckiej skarżącej,

- przyjęcia odmiennych ustaleń niż UKS w R., zawartych w protokole z dnia [...].06.2016 r., nr [...], odnoszących się do współpracy z węgierskim kontrahentem [...] Kft. B., co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego w postaci: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, tj. doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia (po [...].12.2020 r.);

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Dz. U. z 1995r., Nr 36, poz. 175 ze zm.), polegające na nieprawidłowym zastosowaniu i przyjęciu, że skarżącej nie przysługiwała stawka 0%, gdyż dokonane przez nią transakcje były częścią karuzeli podatkowej, co w ocenie organu pozbawia go prawa do tej stawki.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując się na zapisy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r., poz. 568), Dyrektor IAS wywiódł, że nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach Spółki, gdyż w jego ocenie na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. Zatem termin ten, liczony od dnia upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. upłynął

z dniem [...] lutego 2021 r., natomiast za grudzień 2015 r. upływa z dniem [...] lutego 2022 r. Z tych względów za niezasadny uznał zarzut, że w niniejszej sprawie doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do stosowania stawki 0% do sprzedaży folii w transakcjach dostaw do węgierskiego podmiotu [...] Kft. [...] zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do września i za listopad 2015 r. Spółka te transakcje traktowała jako WDT. W ocenie orzekających w sprawie organów powyższe dostawy należało opodatkować jako dostawy krajowe z uwagi na to, iż towar będący przedmiotem tych dostaw nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawy te na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Spółka nie kwestionując ustaleń orzekających w sprawie organów, z których wynika, iż towary nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego, podnosi brak podstaw do zakwestionowania jej rozliczeń

w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 0%, albowiem według Spółki brak jest podstaw do uznania, iż nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahentów, jak również, że powinna wiedzieć, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej, podczas gdy o rzekomej karuzeli nie wiedziała,

a otrzymane dokumenty jasno wskazywały na spełnienie wszystkich wymogów zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka wskazuje także na wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez nie uwzględnienie istotnych dla wyjaśnienia okoliczności sprawy dowodów, w postaci przesłuchań świadków oraz przyjęcie w sprawie odmiennych ustaleń niż wynikające z protokołu kontroli UKS w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. Wskazuje także na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, z uwagi na jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r., który upływał w dniu [...] grudnia 2020 r. Decyzja organu odwoławczego została bowiem Spółce doręczona w dniu [...] stycznia 2021 r.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do listopada 2015 r. Bezsporne w sprawie jest, iż zobowiązania za te okresy zgodnie z art. 70 § 1 Op ulegały przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2020 r., a także, iż decyzja organu odwoławczego została Spółce doręczona w dniu [...] stycznia 2021 r. Wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte

w odpowiedzi na skargę.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r.

w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, od dnia 20 marca 2020 r.

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15 zzr ust.1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni.

Sąd podziela przy tym pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 575/20 oraz z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie I SA/Łd 362/20, zgodnie z którym prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej).

W tych okolicznościach trafnie wskazuje Dyrektor IAS, iż decyzja organu odwoławczego, doręczona w dniu [...] stycznia 2021 r. została doręczona przed upływem biegu terminu przedawnienia, który wskutek jego zawieszenia w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie upłynął. Nie uległy zatem przedawnieniu zobowiązania Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Tym samym wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi

w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie

z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy

i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Art. 42 ust. 5 ww. ustawy, dotyczy wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu. Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 42 ww. ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa

w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa

w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,

w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej

z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż istotne dla rozstrzygnięcia jest czy organy prawidłowo ustaliły, że Spółka dysponuje wiarygodnymi dowodami wskazującymi, że towary sprzedawane przez skarżącą (folia) opuszczały terytorium kraju, a jeśli posiadane dowody nie są wiarygodne to czy mimo braku wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru (dostawy wewnątrzwspólnotowej) Spółka zachowuje prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT ze względu na to, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego dokonywanego przez kontrahenta.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać ustalenia i ocenę orzekających

w sprawie organów, iż towar będący przedmiotem zakwestionowanych dostaw nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,

a dowody które Spółka posiada nie są wiarygodne. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż na przedłożonych przez Spółkę dokumentach CMR jako dane odbiorcy i miejsca przeznaczenia wskazano [...] s.r.o. N. [...],[...] N.. W polu "Przesyłkę otrzymano" widnieje pieczęć podmiotu oraz nieczytelny podpis lub [...] Kft. [...],[...] B. [...]. W oparciu o dowody zgromadzone w sprawie w odniesieniu do 12 faktur dokumentujących sprzedaż folii stretch na rzecz [...] Kft. organy ustaliły, iż: dostawy potwierdzone fakturami nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., do których przedłożono dokumenty CMR odpowiednio nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] dnia [...] lipca 2015 r. nie zostały potwierdzone przez czeski podmiot [...] s.r.o., a folia stretch przewieziona została z R. do K., L. i B. i nie opuściła terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie ze zleceniami jakie otrzymali przewoźnicy, na ww. dokumentach CMR widnieje inna pieczątka niż ta, którą posługiwała się [...] s.r.o.; w przypadku faktur nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] września 2015 r., do których przedłożono dokumenty CMR nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., CMR bez numeru z dnia [...] września 2015 r., mimo braku możliwości ustalenia faktycznego przemieszczenia towaru, [...] s.r.o. nie potwierdziła odbioru towaru, informując o zastosowaniu na dokumencie innej pieczęci, ponadto, z otrzymanych informacji wynika, że ww. podmiot w czerwcu

i sierpniu 2015 r. nie świadczył żadnych usług magazynowania na rzecz [...] Kft.; odnośnie dostawy wykazanej na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2015 r. oraz CMR bez numeru z dnia [...] września 2015 r. ustalono, że towar przewieziono z R. do N. w Czechach, a następnie (bez rozładunku) do Ł.; również w pozostałych przypadkach tj. w odniesieniu do faktur nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. oraz odpowiadającym im dokumentom CMR nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz nienumerowanych z dnia [...] maja 2015 r.,

[...] listopada 2015 r. i [...] listopada 2015 r. podmiot [...] s.r.o. poinformował

o bezpośrednich przeładunkach towaru na inny pojazd lub o jego przechowaniu,

a następnie załadunku i transporcie na zlecenie [...] Kft. bez zmiany oznaczeń z powrotem na terytorium Polski. Ustalono także, iż [...] od czerwca 2015 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych, a w deklaracjach za kwiecień i maj 2015 r. wykazano wartości zerowe.

Powyższe ustalenia nie są przez Spółkę kwestionowane. Wynika z nich niewątpliwie, iż nie doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, brak jest zatem podstaw do uznania za prawidłowe zastosowanie do tych dostaw preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który dawałby podstawy do uwzględnienia skargi, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210

§ 1 pkt 6 i § 4 Op. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał bowiem dowody, na których się oparł, dowody którym odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Wyjaśnił także podstawę prawną decyzji i wskazał mające zastosowanie przepisy prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie podziela argumentacji orzekających w sprawie organów, w ocenie Sądu nie stanowi o ich wadliwości, a jest jedynie przejawem zajętego w sprawie stanowiska. Nie może też być przyczyną uznania wystąpienia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W ocenie Sądu ustalony przez orzekające

w sprawie organy stan faktyczny jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op), i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Powyższe oznacza, iż postępowanie organów podatkowych powinno zmierzać do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, ich wyczerpującej oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązki organów podatkowych nie są zatem w tym względzie nieograniczone. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie

z art. 125 § 1 Op organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż skarżąca Spółka kładzie szczególny nacisk na okoliczność braku podstaw do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r.

z uwagi na to, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje są dokonywane z nierzetelnymi kontrahentami i brak jest podstaw do stawiania jej zarzutu braku należytej staranności. W tym miejscu należy się zgodzić ze skarżącą, iż zakwestionowanie rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług nie może mieć miejsca jeśli podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości udziału

w przestępstwie podatkowym. Powyższe wynika z utrwalonych poglądów TSUE, do których Trybunał nawiązał również w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie

C-624/15, przywoływanym także przez skarżącą. Z wyroku tego wynika, iż:

"31 W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 43).

32 Trybunał wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa odliczenia podatku VAT przewidzianego przez dyrektywę o podatku VAT, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie ustalone na podstawie obiektywnych przesłanek, że to prawo powoływane jest w sposób stanowiący przestępstwo lub nadużycie. Po drugie, orzekł, że konsekwencja nadużycia lub przestępstwa wiąże się również, co do zasady, ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54). Wreszcie, po trzecie,

w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z dyrektywy o podatku VAT odzwierciedla ogólną zasadę, zgodnie z którą nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub przestępstwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy, co do zasady, przypada krajowym organom i sądom, bez względu na to, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy przestępstwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 46).

33 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce tylko wtedy, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, ale także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub na dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w odniesieniu do prawa do odliczenia wyrok

z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 38–40, w odniesieniu do prawa do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54 i, w dziedzinie zwrotu podatku VAT, wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 49, 50).

34 Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Z powyższych wywodów wynika zatem, iż w sytuacji udziału (świadomości udziału) podatnika w przestępstwie podatkowym wykluczona jest możliwość powoływania się na normy prawa Unii. Podobnie dzieje się wówczas, gdy

z okoliczności wynika, iż podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez transakcje uczestniczył w przestępstwie podatkowym, albowiem jako staranny podatnik (działający w dobrej wierze) powinien podjąć działania, jakich można było wymagać dla upewnienia się co do tego, czy transakcja nie prowadzi do udziału

w przestępstwie podatkowym. Nie tylko zarówno istnienie świadomości, ale także istnienie podstaw do przypuszczeń po stronie skarżącej, że towary nie wyjeżdżają za granicę, stanowi podstawę do zakwestionowania dokonanych przez skarżącą rozliczeń w podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do uznania za wadliwe rozważań organu odwoławczego, co do istnienia u skarżącej świadomości lub podstaw do przypuszczeń, że towary sprzedawane [...] Kft. nie są w rzeczywistości wywożone za granicę Polski. Z przeprowadzonych

w postępowaniu dowodów i przytoczonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumentów w ocenie Sądu wynika, iż brak jest podstaw do stwierdzenia u skarżącej istnienia tzw. dobrej wiary, jak i staranności w działaniu w odniesieniu do tego kontrahenta na którego rzecz były wystawiane przez skarżącą zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu istniały bowiem okoliczności, które powinny wywołać zainteresowanie jego rzetelnością.

Z zeznań przesłuchanych w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki – M. J. P., jej Prokurenta – D. L.- [...] oraz przesłuchanego w charakterze świadka Dyrektora Hurtowni Materiałów Budowalnych – E. B. wynika, iż rozpoczęcie handlu folią miało miejsce w 2014 r., kiedy to do Spółki zgłosił się P. K.- [...], który wyszukał Spółkę w Internecie. Współpracę rozpoczęto od sprzedaży folii spółce [...], następnie [...], i następnie [...]. Zmiana tych kontrahentów następowała po informacji od P. K.- [...], który mówił, że "kończymy współpracę z jedną firmą,

a zaczynamy z kolejną którą wskazywał. Współpraca z kolejną firmą, którą reprezentował pan B. była na tych samych warunkach i te firmy był sprawdzane

w taki sam sposób ..." (zeznania E. B. 162 v tom 1 akt podatkowych). Z zeznań ww. osób, jak również świadka P. B. wynika jednak, iż sprawdzenia rzetelności kontrahenta w sposób, który mógłby być uznany za cechujący się należytą starannością Spółka dokonała jedynie na początku współpracy z P. K.- [...] w 2013 r. i dotyczyła handlu ze spółka [...]. Odbycie przez E. B. podróży do M., celem sprawdzenia wiarygodności ówczesnego kontrahenta nie wyczerpuje jednak znamion należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do [...]. Brak problemów we współpracy z P. K.- [...] zdaniem Sądu nie powinien stanowić

o zaniechaniu czynności weryfikacyjnych na etapie współpracy w kolejnym, trzecim już kontrahentem, który miał być reprezentowany przez P. K.- [...], to jest wciąż tą samą osobę. Wątpliwości co do rzetelności tej osoby, a zatem także [...], których Spółka nie miała w co do [...] powinny nasunąć kolejne zmiany kontrahentów, na rzecz których następowała sprzedaż, za każdym razem po informacji o tej zmianie pochodzącej od P. K.- [...]. Jest to szczególnie istotne, że z danych [...] otrzymanych przez Spółkę drogą maeilową (karta 164 – 171 tom 1 akt podatkowych) nie wynika, iż P. K.- [...] był uprawniony do reprezentowania tego podmiotu. W ocenie Sądu kolejna zmiana kontrahenta, brak i uprawnieniu do reprezentacji tego kontrahenta przez osobę, która w jego imieniu kontaktowała się ze Spółką powinien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności współpracy z P. K.- [...], a także z [...]. Czynności mających sprawdzenie rzetelności tego podmiotu Spółka jednak nie podjęła. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że działanie podatnika cechowała należyta staranność kupiecka. Nie bez znaczenia pozostają też okoliczności, iż Spółka została odnaleziona w Internecie przez P. K.- [...], który jak wynika z zeznać E. B. kontaktował się w sprawie sprzedaży materiałów budowalnych, a jednak ostatecznie doszło do handlu folią, którym to asortymentem Spółka dotychczas nie handlowała. E. B. nawiązał kontakt a producentem folii [...] z R. i pośredniczył w sprzedaży folii pomiędzy producentem a firmami w imieniu, których kontaktował się ze Spółką P. K.- [...]. Okoliczności podjęcia współpracy, o których mowa zdaniem Sądu także powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności P. K.- [...] i podmiotów,

w których imieniu się kontaktował. Skoro bowiem P. K.- [...] znalazł Spółkę w Internecie, to z jakich przyczyn w przypadku zapotrzebowania na folię nie znalazł w Internecie producenta tego artykułu, po to aby uniknąć pośredników. Powyższe okoliczności uszły uwadze Spółki lub zostały zignorowane, co także stanowi o braku działania z należytą starannością. Spółką swoją uwagę skierowała na dokumentację towarzyszącą tym transakcjom, która jednak okazała się niewiarygodna. Tym samym argumentacja organów podatkowych o nie dochowaniu należytej staranności Spółki jest zdaniem Sądu zasadne i wynika z dowodów przeprowadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do dopatrywania się dokonania wadliwych ustaleń i wyprowadzenia błędnych wniosków z powodu braku przesłuchania

w sprawie P. K.- [...] i K. O. (poprzednio K.). Okoliczności, które powinny skłaniać Spółkę do podjęcia dodatkowej weryfikacji kontrahenta, co najmniej na etapie proponowanej przez P. K.- [...] współpracy z [...] wynikają już z zeznań przesłuchanych dotychczas w postępowaniu osób. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ podatkowy podejmował próby przesłuchania P. K.- [...] w charakterze świadka, które nie doszło do skutku wskutek braku odebrania wezwań przez tego adresata.

Z włączonego do akt postępowania protokołu przesłuchania K. O.

w charakterze świadka z dnia [...] lutego 2017 r. w urzędzie Skarbowym w L. wynika, iż świadek sprawdzała firmę [...] w systemie [...], w rejestrze dłużników, na forach internetowych, ale nie było tam żadnych informacji, zarówno pozytywnych, jak i negatywnych, nie wiedziała także kto był przedstawicielem tej firmy, a kontaktowała się z "Panem P.", nazwiska nie pamięta. Z zeznań tych nie wynika zatem, aby K. O. dysponowała obszerniejszą wiedzą, niż to wynika z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego, a zatem aby jej przesłuchanie w niniejszej sprawie mogło mieć wpływ na dokonanie odmiennych niż dotychczasowe ustaleń i wyprowadzenie z nich odmiennych wniosków. Spółka miała możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie i z tego uprawnienia skorzystała.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem IAS, iż brak jest podstaw do związania organów podatkowych w niniejszej sprawie ustaleniami zawartymi w protokole Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. ([...]). Ustalenia zawarte w tym protokole dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., które nie były przedmiotem niniejszej sprawy. Brak jest jednocześnie podstaw do odmówienia organom podatkowym uprawnienia do zmiany stanowiska co do oceny współpracy z danym podmiotem w innym okresie rozliczeniowym, jeśli przemawiają za tym zgromadzone w sprawie dowody, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując w ocenie Sądu, ustalenia organów co do braku dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia, ani też sposób jego gromadzenia i ocena, nie budzą zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym skoro skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych, to nie miała prawa stosować stawki 0%. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy nie naruszyły zatem art. 13 ust. 1, jaki i art. 42 ustawy o VAT.

Z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy mają być dokumenty, które mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Dokumenty przedłożone przez skarżącą wymagań tych nie spełniają.

Podatnik dokonujący WDT w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jedynie wtedy gdy dochował należytej staranności w ramach tych transakcji.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, że w świetle prawidłowo zgromadzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, skarżąca nie wykazała działania z należytą starannością.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.