Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/04 w sprawie ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. na poczet zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

IFSK 442/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2003r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. w kwocie 635.035,80 zł oraz o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1999 roku w kwocie 228 950,70 zł. na poczet zaległości podatkowych i orzekł o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów usług za luty 1999 r. w wysokości 228.950,70 zł (wraz z odsetkami ).

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu wynika, że nadpłata za miesiąc listopad 1999 powstała na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o określeniu zobowiązania za ten miesiąc w kwocie o 673 252, 60 zł niższej niż pobrana przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa, oraz występuje nadpłata w podatku jest zobowiązany do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, tj. z dniem 25 listopada 2002r. Według organu odwoławczego zaległość za luty 1999 powstała w związku z tym, że Spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 3 012 366 zł. Decyzją z [...] sierpnia 1999r. organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył kwotę należnego zwrotu do wysokości 2.657.810 zł. i taką kwotę podatnikowi zwrócił. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z [...] września 1999r. uchyliła w/w decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wobec czego Urząd Skarbowy W. 24 września 1999r. dokonał zwrotu różnicy kwoty 404.096,70zł (w tym należność główna: 354 556,00 zł, oprocentowanie: 49 540,70 zł naliczone od dnia złożenia deklaracji - tj. 30 marca 1999r. do dnia dokonania zwrotu).

Urząd Skarbowy W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2002 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 1999r. w wysokości 2.657.810 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Podatnik dokonał wpłaty wyłącznie dodatkowego zobowiązania. Wobec tego po stronie Spółki zdaniem organu odwoławczego powstała zaległość w wysokości 354.550,00zł wynikająca z różnicy między kwotą faktycznie zwróconą, a wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2002r. oraz w wysokości 49540, 70 zł z tytułu wypłaconego oprocentowania, które również podlegać winno zwrotowi na konto Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu strony, iż środki zostały na jej konto zwrócone 27 września, nie zaś 24 września 1999 stwierdzając, że jedną z niekwestionowanych zasad prawa podatkowego jest, że w obrocie bezgotówkowym dniem spełnienia świadczenia jest dzień obciążenia rachunku bankowego zobowiązanego do świadczenia (art. 60 i art. 77 b Ordynacji podatkowej).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie:

-art.52 § 1 pkt.2 Ordynacji Podatkowej przez: ustalenie, że nie uiszczenie przez Spółkę różnicy wynikającej z dokonanego zwrotu na podstawie złożonej deklaracji podatku od towarów i usług, a kwotą określoną do zwrotu w decyzji spowodowało istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r., pomimo że zwrot ten nastąpił bez winy podatnika i nie może zostać uznany za zaległość, oraz pomimo, że prawomocną decyzją Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2002r. ustalono, że nie istnieje żadna zaległość podatkowa za luty 1999r .

-art.76, art.76a oraz art.62 § 2 Ordynacji Podatkowej przez niezasadne zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1999r. na poczet nieistniejących zaległości podatkowych za miesiąc luty 1999r. i miesiąc grudzień 1999r.

-art.121, art.124,art.128,art.212, a także art.191 Ordynacji Podatkowej

-art.217 § 1 pkt.4 w zw. z art. 76 §1 Ordynacji Podatkowej przez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wg skarżącej bezzasadnie Organ II instancji przyjął, że istnieje po jej stronie zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc luty 1999 r. Ustalenie to bowiem pozostaje w sprzeczności z prawomocną decyzją Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002r. Zgodnie z treścią tej decyzji, w dacie jej wydania tj.[...] grudnia 2002r. nie powstała zaległość podatkowa za luty 1999r. (str.5 decyzji, 3 akapit od góry), wobec czego zdaniem skarżącej - ustalenie istnienia zaległości wymagałoby wzruszenia tej decyzji. Jednocześnie skarżąca podnosiła, że decyzja Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002r. ustalająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym była wadliwa, jednakże Spółka nie zaskarżyła jej ze względu na to, że z jej treści wynikało, iż nie istnieje zaległość podatkowa.

Strona skarżąca nie kwestionowała zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia, że organ podatkowy przekazał na rachunek Spółki wymienione kwoty, ale zarzuciła, że zwrot ten nie nastąpił z jej winy. Zdaniem skarżącej zwrot kwoty 404.096,70 zł nastąpił po uchyleniu przez Izbę Skarbową we Wrocławiu wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 1999r. W ocenie skarżącej podatnik nie może ponosić konsekwencji wadliwie wydawanych decyzji przez organy podatkowe. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie zawarłby wyjątków od zasady wskazanych w art.52 § 1 pkt.2 Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu wskazał na treść art. 76 § 1 Ordynacji Podatkowej zgodnie, z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie niespornym jest zdaniem tego Sądu istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. Przedmiotem polemiki między stronami jest istnienie zaległości podatkowych na poczet których nastąpiło zarachowanie. Powołana przez skarżącego decyzja podatkowa z [...] grudnia 2002r. w sentencji swojej ogranicza się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zacytowane przez skarżącą fragmenty pochodzą z uzasadnienia decyzji i stanowią wyjaśnienie przyczyn, dla których w decyzji odstąpiono od określania wysokości zaległości. Odstąpienie od orzeczenia w jakimś zakresie nie jest jednoznaczne z orzeczeniem negatywnym w tym przedmiocie. Powoduje to jedynie, że sprawa w zakresie, w którym rozstrzygnięcia w decyzji nie ma, nie została w sposób ostateczny zakończona. Zakończenie takie mogłoby mieć miejsce jedynie w dwóch wypadkach - gdyby sentencja decyzji zawierała bezpośrednie określenie wysokości zaległości podatkowe lub gdyby postępowanie w kwestii wysokości zaległości podatkowej zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Z żadnym z tych rozstrzygnięć zdaniem tego Sądu w niniejszej sprawie nie mamy odczynienia.

Z brzmienia art. 51 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że istnienie zaległości jest kategorią obiektywną, wynikająca z różnicy między wpłaconymi kwotami, a wysokością zobowiązania podatkowego. Jeśli różnica taka występuje istnieje - obiektywnie i niezależnie od woli stron postępowania- zaległość podatkowa.

W niniejszej sprawie niewątpliwa jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wysokość zobowiązania - ponieważ wynika ono z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej. Wobec tego, że decyzja ta stała się ostateczna, nie może być obecnie przez skarżącego skutecznie podważana, a zobowiązanie z niej wynikające jest zobowiązaniem należnym. Przy czym przyczyny dla których podatnik zrezygnował ze zwalczania tej decyzji wobec jej ostateczności nie mają znaczenia dla stwierdzenia istnienia zaległości. Również wysokość kwoty wpłaconej nie jest sporna, ponieważ skarżący nie kwestionuje w istocie podanych przez organy skarbowe wysokości wpłat i otrzymanych zwrotów.

Sąd ten uznał także za nietrafny zarzut naruszenia art. 52 Ordynacji Podatkowej. Kwotę podatku do zwrotu za luty 1999r w nieprawidłowej wysokości określił podatnik w deklaracji za ten miesiąc. Jest przy tym niesporne, że taką kwotę otrzymał. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby inna osoba ponosiła winę za nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty do zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził więc, że organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosła Skarżąca , zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 - ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnym ( p.p.sa.) tj.:

- art. 145§ 1 ust. 1 lit.c p.p.s.a. oraz art.21w zw. z art.51 i art.52 § 1 pkt.2 , a także art. 76, art.76a i art.62 § 2 przez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, pomimo, że brak było podstaw prawnych do ustalenia, że istnieje zaległość podatkowa za luty 1999r., skoro ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002r. określającą Spółce za luty 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.657.810,-zł. ustalono, że taka zaległość na dzień wydania decyzji nie powstała,

-art. 145§1 ust.1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 121, art. 124, art. 128, art.212 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie naruszył przepisów proceduralnych, pomimo że zostały naruszone: zasada prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasada trwałości decyzji ostatecznych, zasada związania organu decyzją od chwili jej doręczenia oraz pomimo, że ocena stanu faktycznego sprawy nie została oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

-art. 141 § 3 ustawy p.p.s.a. przez ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brak ustosunkowania się do większości zarzutów skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

2. zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w ocenie skarżącego niezasadnie Sąd zastosował jedynie art.21§3 i art. 51 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucał organom podatkowym naruszenie art. 52§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej przez jego niezasadne zastosowanie pomimo, że nie powstała po stronie skarżącego zaległość podatkowa. Sąd winien był zdaniem autora skargi kasacyjnej skontrolować prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe istnienia zaległości, a zatem rzetelnie ustalić wszystkie istotne aspekty sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że brak jest wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności brak jest oceny zaoferowanego przez skarżącego dowodu w postaci decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002r., którą to decyzją określono Spółce za miesiąc luty 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.657.810 zł. Z ustalonego przez ten organ stanu faktycznego wynikało, że Spółka otrzymała zwrot w kwocie 2.657.810 zł., tj. w kwocie zgodnej z ustaleniami kontroli, zatem zgodnie z treścią ostatecznej decyzji podatkowej nie powstała zaległość podatkowa za w/w miesiąc.

Skoro zatem nie nastąpił nienależny zwrot podatku, ani podatnik nie otrzymał zwrotu w wysokości wyższej od należnej - nie zaistniał przypadek zrównany z zaległością podatkową określony w art. 52§1 pkt.2Ordynacji podatkowej. Zasadny był wobec tego zarzut skarżącego naruszenia art. 76, art.76a oraz art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część decyzji. Zgodnie z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy Spółka otrzymała zwrot podatku w wysokości ustalonej przez organ podatkowy. Brak było zatem podstaw do określenia wysokości zaległości podatkowej. Nie zachodziły także przesłanki do zastosowania art. 208§1 Ordynacji podatkowej dotyczące umorzenia postępowania w części dotyczącej zaległości podatkowej jako bezprzedmiotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaniem autora skargi kasacyjnej nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania w szczególności przepisy art. 121, art. 124, art. 128, art.212 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma służyć ochronie praw nabytych podatnika. Powoływana przez skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r. jest decyzją ostateczną, która korzysta z domniemania prawidłowości. Stan taki winien obowiązywać do czasu wzruszenia tej decyzji w przewidzianym prawem trybie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skarżący podtrzymuje także zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Gdyby uznać, że organ podatkowy w decyzji z [...] grudnia 2002 błędnie ustalił, że nie powstała zaległość podatkowa za miesiąc luty 1999r. to błędne ustalenia organu nie mogą być korygowane na niekorzyść strony, która pozostawała w dobrej wierze.

Błędnie zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie udowodniła braku swojej winy i nie wykazała, aby inna osoba ponosiła winę za nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty do zwrotu. Z uzasadnienia skargi wynika jednakże, że zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia spowodowane zostało na skutek niewłaściwego rozliczania dokumentów SAD odbieranych przez agentów celnych - a zatem inne osoby.

Doszło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, nie jest bowiem dopuszczalne w szczególności takie postępowanie, w którym organ podatkowy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Skarżąca podtrzymuje zarzut naruszenia art. 145§ 1 ust.1 lit.c p.p.s.a. oraz art.121, art. 124, art. 128, art.212 i art.191 Ordynacji podatkowej polegającego na niezasadnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie naruszył przepisów proceduralnych, pomimo że zostały naruszone: zasada prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasada trwałości decyzji ostatecznych, zasada związania organu decyzją od chwili jej doręczenia oraz pomimo, że ocena stanu faktycznego sprawy nie została oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w uzasadnieniu podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza , że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego , które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art.183 §1 i 2 tej ustawy ).

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na drugiej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 21 w zw. z art. z art. 51 i art. 52 § 1 pkt 2, a także art. 76, art. 76a, i art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że brak było podstaw do ustalenia, ze istnieje zaległość podatkowa za luty 1999 r. skoro w decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2002 r. ustalono, ze taka zaległość nie istnieje. Przepis art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera paragrafy, podobnie przepis art. 51 tej ustawy . Również art. 76 i art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa zawiera paragrafy. W skardze kasacyjnej nie określono jednak jaki konkretnie paragraf wskazanych wyżej przepisów Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć. Skarga kasacyjna zawiera więc w tym zakresie braki nieusuwalne uniemożliwiające Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zarzutów w tej mierze. Zarzucając naruszenie art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej autor skargi nie podał ani przy wskazaniu podstawy kasacyjnej, ani też w uzasadnieniu w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepis ten miałby naruszyć. Zgodnie z tym przepisem jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Autor skargi nie wskazywał jednak, by doszło w tym zakresie do jakiś nieprawidłowości.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że w momencie wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. istniała zaległość w tym podatku za ten okres. Skarżący kwestionując te ustalenia opiera się na stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2002 r. co do tego, iż zaległość na dzień wydania tej decyzji nie istnieje. Skarżąca przy tym jednak nie kwestionuje tego, że po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszej decyzji określającej jej za luty 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.657.810 zł. otrzymała kwotę zwrotu wykazaną w deklaracji . Organ podatkowy wypłacił bowiem skarżącej różnicę między kwotą określoną w uchylonej decyzji, a kwotą wykazaną przez skarżącą w deklaracji wraz z oprocentowaniem. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2002 r. określił skarżącej ponownie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.657.810 zł., czyli w niższej kwocie niż wykazała skarżąca w swojej deklaracji . Decyzja ta stała się ostateczna. Dokonany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie przekraczającej wysokość wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2002 r. stanowił jak słusznie uznały organy i Sąd pierwszej instancji zaległość podatkową. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Jak słusznie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1999 r., że "skoro Spółka otrzymała zwrot podatku w wysokości ustalonej przez organ podatkowy to brak było podstaw do określenia wysokości zaległości podatkowej" nie ma większego znaczenia w tym przypadku. W sprawie bowiem niesporne było to, że skarżąca otrzymała zwrot podatku w kwocie przez siebie wykazanej w deklaracji w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy pierwszej decyzji wydanej za ten okres przez organ pierwszej instancji. Skarżąca otrzymała więc zwrot podatku w kwocie wyższej od należnej.

Istnienie zaległości podatkowej jest kategorią obiektywną i wynika w tym przypadku z różnicy, między otrzymanym zwrotem, a wysokością należnego zwrotu. Na powstanie zaległości podatkowej nie mają więc wpływu zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, tym bardziej, że odnoszą się one tylko do kwoty określonego tą decyzją należnego zwrotu podatku. Nie została więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszona zasada trwałości decyzji określona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, ani też przepis art. 212 tej ustawy dotyczący obowiązywania decyzji.

Zarzut naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej odnosi do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę , nie zaś do zaskarżonego wyroku, podnosząc że w odpowiedzi na skargę organ nie uzasadnił swego stanowiska co do tego, iż zagadnienie charakteru prawnego decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2002r. nie ma znaczenia dla wydania przez organ podatkowy w tej sprawie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny więc być skierowane do tego wyroku w powiązaniu z rozstrzygnięciem organów. Brak ustosunkowania się przez organ w odpowiedzi na skargę do jakiegoś zarzutu strony skarżącej nie mieści się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszając art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowo uznał, że skarżąca nie wykazała by nienależny zwrot podatku nastąpił nie z jej winy, a więc by zachodziła sytuacja określona w art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.Za działania osób, którymi podatnik posługuje się odpowiedzialność ponosi podatnik. W przypadku przedstawiciela w sprawach celnych zgodnie z art. 254 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają skutki bezpośrednio dla przedstawiciela. Uchybienia agenda celnego, który w imieniu skarżącej dokonywał czynności są więc w tej sytuacji uchybieniami skarżącej.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 3 ustawy p.p.s.a. Wbrew bowiem zarzutom skargi uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Samo zaś stwierdzenie ogólnikowości uzasadnienia nie stanowi wystarczającej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.