Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3754/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez D.W. (dalej "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r.

Organ ustalił szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmiot P. sp. z o.o. z siedzibą w W..

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ w kontekście treści art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. zabezpieczył na majątku Skarżącego wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., od maja do listopada 2007 r., od stycznia do czerwca 2008 r. oraz za sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie powyższego, Sąd Rejonowy w W. dokonał w dniu 5 grudnia 2012 r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] założonej dla nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego. Wniosek organu w sprawie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 3 grudnia 2012 r. Ponieważ na podstawie art. 67 w związku z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 124., poz. 1361 ze zm.) wpis hipoteki ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, to zdaniem organu, złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., na podstawie decyzji zabezpieczającej spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania podatkowe, tj. m.in. za marzec oraz od maja do listopada 2007 r., nie uległy przedawnieniu.

Niemniej jednak organy podatkowe uprawnione są też do orzekania w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2007 r. pomimo, iż skutek wynikający z art. 70 § 8 O.p. nie został powiązany stricte z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego za te okresy, bowiem kwoty te nie zostały zmaterializowane w okresie objętym przedawnieniem.

Uzasadniając takie stanowisko DIS zauważył, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczenia podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Następnie organ dokonując analizy treści przepisów art. 3 pkt 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), art. 70 § 1 O.p. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, wynikająca z dokonanego przez organ rozliczenia podatku za styczeń i luty 2007 r. kwota do przeniesienia, nie została zmaterializowana w okresie objętym przedawnieniem, bowiem dopiero rozliczenie za marzec 2007 r. kończyło się wykazaną do zapłaty kwotą podatku (zobowiązaniem podatkowym). Zatem z uwagi na fakt, iż kwota zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem zobowiązanie za ten okres objęte zostało skutkiem z art. 70 § 8 O.p., nie ma przeszkód do orzekania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe kończące się kwotą do przeniesienia (styczeń i luty 2007 r.). To zaś oznacza, że możliwe jest orzekanie w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy organ zauważył, że przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji utrata prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ wskazał, że Skarżący w miesiącach: marcu, maju, czerwcu, sierpniu, grudniu 2007 r. odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od podmiotu P. Sp. z o.o. 87.234 litrów oleju napędowego na kwotę łącznie netto: 254.324,91 zł, VAT: 55.951,49 zł.

Jak wynika z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji Spółka P. została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2007 r. natomiast w dniu 30 września 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7K oraz nie odbieranie korespondencji kierowanej na adres Spółki. Ponadto nie odnotowano wpływu sprawozdań finansowych ww. podmiotu za lata 2008-2009. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. Spółka nie wykazała posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Ustalono również, że pod adresem: [...] w W. Spółka P. nie prowadzi działalności. Lokal ten był wynajmowany Spółce przez F.. Zgodnie z przekazanymi informacjami przez wynajmującego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. P. wynajmowała lokal (o pow. 23,1 m²) od dnia 16 stycznia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2007 r., natomiast po podpisaniu drugiej umowy najmu z dnia 1 czerwca 2008 r. na czas od dnia 1 czerwca 2008 r. do dnia 31 października 2008 r. P. nie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń. Jedynym wspólnikiem P. był K.U., który pełnił jednocześnie funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki.

Z przekazanych wydruków kont analitycznych - rozrachunkowych oraz wydruków ewidencji VAT sprzedaży i zakupów dokonywanych przez P., zachowanych na nośnikach pamięci danych wynika, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Skarżącego w 2007 r. miał zostać nabyty przez P. od następujących podmiotów:

1. P., ul. [...], NIP [...],

2. A. Sp. z o.o. W., ul. [...], NIP [...],

3. M., B., ul. [...], NIP [...].

Kontrahenci ci byli jedynymi wystawcami faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki P. w 2007 r.

Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż wymienione podmioty nie mogły dostarczać paliwa Spółce P., a faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę Spółkę P. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot.

Zdaniem DIS wskazane okoliczności jednoznacznie dowodzą fikcyjności obrotu pomiędzy P. i A. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż P. i A. Sp. z o.o. zostały utworzone wyłącznie w celu wytwarzania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur pod określone zamówienia klientów oraz innych dokumentów mających na celu pozorować legalną działalność gospodarczą. Firmy te nigdy nie dysponowały żadnym paliwem i nie dokonywały jego dostaw. Proceder ten miał na celu zalegalizowanie obrotu olejem napędowym pochodzącym z nieznanych źródeł.

O prawdziwości tej tezy świadczy również wyciąg z opinii biegłego sądowego [...] z dnia [...] marca 2009 r. dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego będącego własnością D.P., zabezpieczonego dla potrzeb prowadzonego śledztwa Nr [...]. Na dysku zabezpieczonego komputera ujawniono plik o nazwie "kontrahenci.csv" zawierający dane klientów, na rzecz których D.P. wystawiał faktury VAT w imieniu P. i A. Sp. z o.o. Na wydruku baz danych klientów ww. firm załączonym do ww. opinii biegłego sądowego znajdują się dane rejestrowe Strony.

W celu ustalenia stanu faktycznego transakcji pomiędzy podmiotami M. i P. Sp. z o. o. przeprowadzono czynności sprawdzające w dniu 8 listopada 2011 r., w toku których ustalono, że w 2007 r. M. zaewidencjonowała cztery faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz P. Sp. z o. o. M.M., właściciel firmy M. oświadczył, że nie zna osobiście Prezesa Spółki P. K.U., natomiast zamówienia na paliwo zostały złożone drogą telefoniczną przez osobę podającą się za Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. Kontakt ze Spółką P. najprawdopodobniej nawiązany został poprzez ogłoszenia zamieszczane w prasie i w internecie. Transport organizowany był wyłącznie cysternami należącymi do firmy M..

Ponieważ Spółka P. nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pojazdów, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, stwierdził, że Spółka ta nie mogła być odbiorcą nabywanego paliwa. Naczepa - cysterna, jedyna ruchomość będąca własnością Spółki P., nie mogła wykonywać funkcji przewozu paliw płynnych, bowiem nie jest to pojazd samojezdny. O tym, że Spółka P. nie mogła realizować dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, który rzekomo miał być zakupiony od M.M., świadczy również porównanie dotyczące dostaw z firmy M. oraz do Skarżącego. Skoro Spółka P. nie dysponowała żadnym zapleczem do przechowywania nabywanych paliw, to należałoby założyć, iż dostawy do Skarżącego winny mieć miejsce bezpośrednio lub w bardzo krótkim czasie po nabyciu i przepompowaniu paliwa do samochodów cystern. Tymczasem z rejestru nabyć Spółki P. wynika, że zakup oleju napędowego z firmy M. miał miejsce w 2007 r. cztery razy, tj. w dniach 7 i 18 maja 2007 r., 22 czerwca 2007 r. oraz 6 lipca 2007 r., natomiast najbardziej zbliżone w czasie dostawy na rzecz Skarżącego realizowane były w dniach 17 maja 2007 r. i 30 czerwca 2007 r. (brak dostaw w lipcu 2007 r.). Zatem M.M. nie mógł dostarczać Spółce P. paliwa, które byłoby przedmiotem dostaw dokonywanych przez tę Spółkę na rzecz Skarżącego.

W związku z powyższym DIS przyjął, że słusznie organ kontroli skarbowej wywiódł, iż P. Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, które miałaby dostarczyć na rzecz Skarżącego, a także nie pośredniczyła w jego dostawach z uwagi na brak zaplecza transportowego. Podmiot, który nie nabył określonych towarów, nie mógł dokonać ich dalszej dystrybucji. Zatem P. Sp. z o.o. nie posiadając żadnych paliw nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego.

DIS stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie mogły być zrealizowane przez P. Sp. z o.o., bowiem w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym wskazanym na wystawionych przez niego fakturach. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, którego analiza nie pozostawia wątpliwości co do tak postawionej tezy.

W ocenie DIS Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, iż w miesiącach: marcu, maju, czerwcu, sierpniu, grudniu 2007 r. faktycznie zakupił towary od Spółki P.. Zapytany w toku prowadzonego przesłuchania o okoliczności współpracy z ww. Spółką nie przedstawił żadnej wiedzy na temat kontrahenta, posiadanych przez niego środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa. W kontekście częstych i wielokrotnych rzekomych transakcji Spółki P. oraz regularnych zapłat za dostarczane paliwo w formie gotówkowej, nie sposób uznać, aby nie był w stanie podać danych osobowych osób ani innych cech wiążących się z ustaleniem tożsamości osób, z którymi się kontaktował w sprawie nabycia paliwa.

DIS nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącego, iż był on w siedzibie Spółki P. w W. przy [...], podczas gdy nie był w stanie wskazać, w jakim celu tam się udał oraz kto w tym czasie w niej przebywał. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że ww. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie korzystała z wynajmowanego pomieszczenia biurowego oraz nie odbierała kierowanej do niej korespondencji.

Jako niewiarygodne uznał również zeznanie, iż Spółka P. miała dostarczać Skarżącemu paliwo cysterną oraz cysterną z ciągnikiem siodłowym, a wskazana cysterna oznakowana była "[...]", bowiem z informacji F.S., prowadzącej księgi rachunkowe Spółki P., przekazanych pismem z dnia 11 października 2011 r. wynika, że Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw ani żadnych innych środków trwałych, za wyjątkiem zakupionej w dniu 18 maja 2007 r. naczepy - cysterny. Wskazana naczepa nie jest pojazdem samojezdnym, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie mogła służyć do przewozu paliw płynnych.

Przedłożona w toku kontroli podatkowej umowa na dostawy oleju napędowego zawarta w dniu 10 stycznia 2007 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką P. nie świadczy w żaden sposób o tym, że dostawy paliwa miały rzeczywiście miejsce.

Przechodząc do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności DIS stwierdził, że Skarżący nie dopełnił jej w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości, co do legalności realizowanych transakcji.

Ponieważ dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego niezbicie wskazują, że Skarżący nie uzyskał przedmiotowych świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku, to zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów. Stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o., jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 O.p. W świetle powyższego prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzeń pod względem podmiotowym, a przy tym Skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Pismem z dnia 18 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 120 O.p. - przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 O.p. - przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 O.p. - przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 O.p. - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p. - przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

- art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

- art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. - przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) – dalej: "VI Dyrektywa") - przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

WSA wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając w uzasadnieniu, iż uwzględniając tezy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 O.p. regulacja w odniesieniu do zobowiązań Strony zabezpieczonych hipoteką. Sąd uznał, iż w sprawie doszło jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poczynając od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu ([...] listopada 2012 r.) do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 28 grudnia 2012 r., czyli przez okres 30 dni. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2007 r. upłynął z dniem 30 stycznia 2013 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji (23 września 2013r.). Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby w sprawie nie uległa przedawnieniu kwota do przeniesienia za styczeń i luty 2007 r.

Sąd również, iż nie wyjaśniono w sprawie istotnych okoliczności faktycznych związanych z zakwestionowanymi transakcjami, a mianowicie nie uwzględniono przy dokonywaniu oceny zachowania przez Stronę należytej staranności wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym pominięto fakt dokonywania przez Stronę płatności za część dostaw przelewami, jak również pominięto okoliczności związane z treścią zeznań M.M. i jego kierowców, którzy przekonani byli, że dokonują dostaw na rzecz P..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe za okres od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2007 r. oraz określił za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.000 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 4.572 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że brak jest przesłanek uzasadniających zajęcie odmiennego stanowiska, niż wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stosownie do którego Skarżący nie posiada prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wystawionej przez P., jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od P. 3.000 litrów oleju napędowego na kwotę netto: 9.172,13 zł (podatek VAT: 2.017,87 zł). Jak wynika z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, P. została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2007r., natomiast w dniu 30 września 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7K oraz nieodbieranie korespondencji kierowanej na adres Spółki. Ponadto nie odnotowano wpływu sprawozdań finansowych ww. podmiotu za lata 2008-2009. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. Spółka nie wykazała posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Ustalono również, że pod adresem: [...] w W. P. nie prowadzi działalności. Lokal ten był wynajmowany Spółce przez F.. Zgodnie z przekazanymi informacjami przez wynajmującego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. P. wynajmowała lokal (o pow. 23,1 m²) od dnia 16 stycznia 2007r. do dnia 30 czerwca 2007r. na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2007 r., natomiast po podpisaniu drugiej umowy najmu z dnia 1 czerwca 2008 r. na czas od 1 czerwca 2008 r. do 31 października 2008 r. P. nie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń.

Jedynym wspólnikiem P. był K.U., który pełnił jednocześnie funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności ustalono, że K.U. zmarł w dniu [...] maja 2009 r. Powyższe okoliczności uniemożliwiły przeprowadzenie w tej Spółce kontroli podatkowej.

Ponadto ustalono, iż kontrahenci P. nie mogli dostarczać paliwa P., a faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę P. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot, co wynikało z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa o sygn. nr [...] (włączone do akt postępowania za zgodą Prokuratora), które wykazało, że P., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były podmiotami wykorzystywanymi do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur oraz że pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca dostawy oleju napędowego.

Odwołując się do zeznań D.P., A.G. oraz M.K. jednoznacznie ustalono, iż Spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz spółki P. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi spółkami. Jednocześnie z tych zeznań wynikało, iż P. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw. Okoliczności te potwierdzały zeznanie innego odbiorcy faktur od ww. firm – T.S. Jak bowiem wynika z zeznań S.S., pomysłodawcami utworzenia działalności gospodarczej pod nazwą P. byli A.G. i D.P. Świadek podjął się założenia tej działalności gospodarczej, która w rzeczywistości okazała się nielegalną.

W celu ustalenia stanu faktycznego transakcji pomiędzy podmiotami M. i P. przeprowadzono czynności sprawdzające w dniu 8 listopada 2011 r., w toku których ustalono, że w 2007 r. M. zaewidencjonowała cztery faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz P.. M.M., właściciel firmy M. oświadczył, że nie zna osobiście Prezesa P. K.U., natomiast zamówienia na paliwo zostały złożone drogą telefoniczną przez osobę podającą się za Prezesa Zarządu P.. Kontakt z P. najprawdopodobniej nawiązany został poprzez ogłoszenia zamieszczane w prasie i w internecie. Transport organizowany był wyłącznie cysternami należącymi do firmy M.. Przesłuchany w dniu 16 maja 2012 r. M.M. zeznał, iż dostarczał sprzedane paliwo swoimi cysternami do stacji paliw w okolicach R. na trasie W. – B., gdzie następowało jego przepompowanie do cystern należących do P.. Ponadto wszystkie dostawy uzgadniane były telefonicznie osobiście ze świadkiem, jednak świadek nie znał danych osoby, z którą uzgadniał te dostawy. Okoliczności dostawy przedstawione przez M.M. znalazły oparcie w zeznaniach kierowców P.R. oraz A.M. Z zeznania P.R. złożonego w dniu 29 maja 2012 r. wynika, że nie dostarczał paliwa do innego odbiorcy, niż wymienionego na fakturze sprzedaży, było ono przepompowywane prawdopodobnie do samochodu marki [...] w okolicach R. lub W. Natomiast z zeznania A.M., zatrudnionego w firmie M., złożonego w dniu 29 maja 2012 r., wynika, iż nie pamiętał żadnych szczegółów dostawy paliwa do P., pamiętał jedynie małą stację paliw w R. gdzie był raz i wypompowywał paliwo do zbiorników tej stacji.

Na podstawie zeznań M.M. oraz zatrudnionych przez niego kierowców wykluczono sytuację, w której P. mógłby być pośrednikiem w sprzedaży paliwa i miało ono zostać dostarczane na rzecz Strony. Pomimo zgodności zeznań M.M. i jego kierowców co do okoliczności sprzedaży paliwa na rzecz P., to biorąc pod uwagę fakt, iż jak udowodniono w niniejszej sprawie, P. nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pojazdów, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, stwierdzić należy jednoznacznie, że Spółka ta nie mogła być odbiorcą nabywanego paliwa. Naczepa - cysterna, jedyna ruchomość będąca własnością P., nie mogła wykonywać funkcji przewozu paliw płynnych, bowiem nie jest to pojazd samojezdny. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że M. M. oraz jego kierowcy w swoich zeznaniach nie podali szczegółowych okoliczności transakcji, na podstawie których można by twierdzić, iż to właśnie P. była faktycznym odbiorcą paliwa.

O tym, że P. nie mogła realizować dostaw oleju napędowego na rzecz Strony, który rzekomo miał być zakupiony od Pana M., świadczy również porównanie dotyczące dostaw z firmy M. oraz do Strony. Skoro P. nie dysponowała żadnym zapleczem do przechowywania nabywanych paliw, to należałoby założyć, iż dostawy do Strony winny mieć miejsce bezpośrednio lub w bardzo krótkim czasie po nabyciu i przepompowaniu paliwa do samochodów cystern.

DIS potwierdził, iż P. nie dysponowała paliwem, które miałaby dostarczyć na rzecz Strony, a także nie pośredniczyła w jego dostawach, z uwagi na brak zaplecza transportowego. W konsekwencji stwierdził, że podmiot, który nie nabył określonych towarów, nie mógł dokonać ich dalszej dystrybucji. P. nie posiadając żadnych paliw nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz Strony. W takiej sytuacji posiadaczowi faktury nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku, bowiem prawo to nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury.

Rozpatrując przedmiotową sprawę DIS stwierdził, że nie można dopatrzyć się należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach Strony z P.. Podkreślenia wymaga, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. W świetle ustaleń faktycznych sprawy uznano, iż Strona mogła co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez P. mają charakter bezprawny.

Strona nie miała wątpliwości, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Świadczy o powyższym fakt, iż żądała dostarczenia dokumentów rejestracyjnych ww. Spółki, jak również sporządzenie adnotacji o przedłożeniu do wglądu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Strona chciała w ten sposób w sensie formalnym zabezpieczyć swoje transakcje, chociaż nabrała w tym zakresie podejrzeń. W ocenie organu odwoławczego, gdyby Strona dokonywała pewnych transakcji dokonując zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, z solidnymi dostawcami, nie żądałaby takich dokumentów. Jednak to "formalne zabezpieczenie" dokonywanych transakcji nie ma wpływu na to, że Strona powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu.

Strona nie uzyskała tych świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku. W takiej sytuacji zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez P. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów. Stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb VAT za grudzień 2007 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzeń pod względem podmiotowym, a przy tym Strona powinna mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W skardze na powyższa decyzję Strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

3) art. 120 O.p., przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie stanowiska stricte pro fiskalnego;

5) art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

6) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

7) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

8) art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego;

9) art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

10) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

11) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

12) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13. Nie ustalił bowiem, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiła dostawa oleju napędowego na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte wyłącznie na dowodach ujawnionych w trakcie prowadzonych postępowań karnych i na ich podstawie wysnutych przypuszczeniach. Biorąc powyższe pod uwagę Strona zauważyła, iż dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności zostały w całości pominięte lub wynikom tych dowodów nie przypisano żadnego znaczenia.

Ponadto Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie uznał dowodów Strony, natomiast uznał za wiarygodne zeznania przestępców w sytuacji, gdy podejrzani nie ponoszą odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Jednocześnie w skardze poruszono kwestie dobrej wiary podatnika w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona podkreśliła bowiem, że w sposób maksymalnie możliwy zweryfikowała swojego kontrahenta (dostawcę paliwa), tj. P..

W dalszej części skargi Skarżący stwierdził, iż nie jest zrozumiałym fakt, iż w oparciu o ten sam materiał dowodowy organ odwoławczy za okres od stycznia do grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, natomiast za grudzień 2007 r. utrzymał w mocy. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 4 listopada 2015 r. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyniku kontroli z dnia 30 kwietnia 2014 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz decyzji tegoż Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2014 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego wszczętego wobec D.W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstawo opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Dowody te mają świadczyć między innymi o niewykonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13, jak również o uznaniu prawa do odliczenia za okres grudzień 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawna oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13. Związanie sądów w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W rozpoznanej sprawie istota sporu, w efekcie zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13, została ograniczona do tego, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w grudniu 2007 r. z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wystawionej przez P. i dokumentującej nabycie oleju napędowego. Sąd w przywołanym wyroku podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie braku możliwości dokonania na rzecz Skarżącego dostaw przez Spółkę P. Sp. z o.o. Fakt dostawy paliwa nie jest natomiast kwestionowany przez strony. W takiej jednak sytuacji, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE, konieczne jest ustalenie, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

D.W. zeznał w dniu 22 maja 2012 r., że nie posiada żadnych atestów dostarczonego paliwa, jak również nie miał zastrzeżeń do jakości tego paliwa. Zawsze księgowa sprawdzała daną firmę w "KRSach i innych zaświadczeniach". Faktura była dostarczana już wypisana wraz z dostawą paliwa. Dokumenty przyjęcia pieniędzy były przywożone razem z fakturami. Forma płatności gotówką była ustalona wspólnie z kimś z firmy P.. Płatność gotówkowa dawała lepszą cenę. D.W. zeznał także, że czasami kierowca odbierał pieniądze i przekazywał fakturę, a czasami pieniądze odbierała inna osoba, co do której D.W. był przekonany, że to właściciel. D.W. nigdy nie zastanawiał się nad tym, dlaczego tak znaczące kwoty zobowiązań (od kilku do kilkunastu tysięcy złotych) były opłacane gotówką. Wypłacał on pieniądze z rachunku bankowego, aby zapłacić za dostawy paliwa z firmy P.. Cenę ustalał w przybliżeniu.

Dokonując oceny zeznań D.W. należy mieć na uwadze, że niewątpliwie upływ czasu sprawił, że w pamięci D.W. uległy zatarciu szczegóły zdarzeń. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w tego rodzaju sytuacji zeznający zwykle mówi o tym, co w perspektywie kilku lat wydaje mu się najbardziej prawdopodobne i opisuje konkretną transakcję w taki sposób, jak zwykle przebiegały tego rodzaju transakcje.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że gotówkowy sposób regulowania należności stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy o dostarczanie oleju napędowego zawartej przez Skarżącego z firmą P. w dniu 10 stycznia 2007 r. Z umowy tej wynika również uprawnienie Skarżącego do żądania atestów jakości paliwa. Takich atestów Skarżący nie domagał się od spółki P.. Należy podzielić ocenę DIS, że akceptowanie przez Skarżącego warunków współpracy przy niewystarczającym ich dokumentowaniu wskazuje na niedołożenie przez Skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu transakcji. Trudno bowiem przyjąć, że postępuje we właściwy sposób taki przedsiębiorca, który wykorzystuje w swojej działalności paliwo o niesprawdzonej jakości, godząc się na ewentualne straty wynikłe z nieprawidłowej pracy pojazdów napędzanych takim paliwem i mając nadzieję na ich zrekompensowanie w drodze powództwa odszkodowawczego wobec dostawcy paliwa. Przezorny przedsiębiorca natomiast zapobiega ewentualnej szkodzie, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza, że przezorny przedsiębiorcy zażądałby przedstawienia atestu jakości już przy pierwszej dostawie paliwa.

Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że w sferze obrotu paliwami zrezygnowanie przez nabywcę paliw z bezgotówkowego sposobu rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, wbrew jednoznacznym postanowieniom zawartej umowy, świadczy o godzeniu się przedsiębiorcy na udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia.

O braku należytej staranności w doborze kontrahenta świadczy również niewielka wiedza Skarżącego na temat transakcji dokonywanych z P. – Skarżący nie był w stanie wskazać osób, z którymi kontaktował się w sprawie zamówień paliwa, opisać kierowców przywożących paliwo, osoby podającej się za właściciela, która odbierała zapłatę.

Skarżący podaje jako okoliczności świadczące o zachowaniu przezeń należytej staranności zebranie dokumentów dotyczących P., takich jak: potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej - NIP-5, odpis z KRS, notatka potwierdzająca posiadanie przez P. stosownej koncesji na obrót paliwami, dowody z urzędu skarbowego potwierdzające składanie przez P. stosownych deklaracji podatkowych. Należy zatem wyjaśnić, że dokumenty te niewątpliwie świadczą o tym, że firma P. prowadziła działalność i dopełniała stosownych obowiązków, jednakże nie można ich uznać za wystarczające dowody zgodności z prawem wszystkich transakcji tej firmy, a w szczególności zgodności z prawem transakcji sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej. Przedmiotem oceny są zaś okoliczności konkretnej transakcji z grudnia 2007 r.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonując ich oceny łącznie i we wzajemnym powiązaniu należy uznać za uzasadnioną tezę postawioną przez organy podatkowe, że Skarżący powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Nie można uznać, że Skarżący dołożył należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji ze spółką P.. W konsekwencji należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady.

Sąd nie podziela oceny Skarżącego o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy jest obszerny i należy go ocenić jako zebrany w sposób wyczerpujący oraz niepomijający okoliczności przemawiające na korzyść Skarżącego. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów dokonując oceny zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 188 O.p., który to zarzut, jak wynika z uzasadnienia skargi, powiązany jest z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.S., należy przypomnieć, że WSA w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. wskazał, że zeznania tego świadka nie dotyczą okoliczności zakupu paliwa od P. Sp. zo.o., ale od G. Sp. z o.o., które to zakupy miały miejsce w 2008 r., czyli w okresie nie podlegającym badaniu w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy zauważyć, że również wynik kontroli z dnia [...] kwietnia 2014 r. sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz decyzja tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego wszczętego wobec D.W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstawo opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., nie dotyczą okresu podlegającego badaniu w zaskarżonej decyzji. Ponadto przesłanką wydania powyższej decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego było stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Organ nie wypowiedział się zatem w tej decyzji na temat prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego w tym okresie. Również z opisu ustaleń zawartych w powyższym wyniku kontroli nie wynika, aby organ kontroli potwierdził prawidłowość rozliczeń w podatku VAT w grudniu 2008 r. odniesieniu do transakcji zawieranych w okolicznościach analogicznych do okoliczności transakcji zakwestionowanej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu istniały podstawy do uznania, że zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb VAT za grudzień 2007 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje natomiast za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 i § 4 O.p.

Za niezasadne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p. Organ podatkowy kierował się przy wydawaniu decyzji przepisami prawa i nie może to być uznane za skrajny profiskalizm. Sąd uznaje również, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., zaś fakt, że organ nie przekonał Skarżącego, nie może być uznany za naruszenie art. 124 O.p.

Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa nie może ostać się również i zarzut naruszenia art. 120 O.p., jak również naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.