Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 394/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 58 ust. 1 pkt 2, par. 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b"
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi "B." Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2003r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 i art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 58 ust. 1 i 2 i § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wydanych wobec B. Spółka z o. o. z siedzibą w S., którymi w podatku od towarów i usług:

- za luty 2003 r. - określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za marzec 2003 r. - określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2003 r. - określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za maj 2003 r. - określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

- za czerwiec 2003 r. - określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że dla sprzedaży usług akwizycji remontów statków bander zagranicznych bezzasadnie zastosowała ona obniżoną stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), naruszając w ten sposób normę art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którą stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2 i 3.

Zakwestionowaną sprzedaż usług akwizycji remontów statków zagranicznych w poszczególnych miesiącach udokumentowano fakturami:

- w lutym 2003 r. - fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla firmy T. z G. na kwotę [...] zł oraz fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla M. S.A. w S. na kwotę [...] zł,

- w marcu 2003 r. - fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla M. S.A. w S. na kwotę [...] zł oraz fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla firmy T. z G. na kwotę [...] zł,

- w kwietniu 2003 r. - fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla firmy T., na kwotę [...] zł oraz fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla M. S.A. na kwotę [...] zł

- w maju 2003 r. - fakturami nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i nr [...] z dnia [...] roku wystawionymi dla M. S.A oraz fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla firmy T. na kwotę [...] zł.

- w czerwcu 2003 r. - fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla M. S. A. na kwotę [...] zł.

W rozliczeniu za miesiąc maj 2003 r. organ podatkowy dodatkowo na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez U. Spółkę z o. o. z tytułu usługi noclegowej.

Jak ustalono w toku kontroli, Spółka B. w roku 2003 zawarła z podmiotami krajowymi, m. in. z M. S.A. w S. oraz z firmą T. z G., umowy agencyjne na akwizycję prac remontowych na statkach. W oparciu o umowy agencyjne oraz zawarte kontrakty, w których Spółka była pośrednikiem, ustalana była wysokość prowizji za wykonane usługi.

W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych prezes Spółki złożył wyjaśnienie, w którym scharakteryzował działania Spółki. Jako podstawowe czynności związane z akwizycją remontów statków wymienił on kontakty z armatorami w celu pozyskania statków do remontów, przygotowanie i rozesłanie do stoczni zapytań ofertowych, korekty przedstawionych przez stocznię odpowiedzi na zapytania ofertowe, przesyłanie ofert do armatorów, uzyskiwanie odpowiedzi od armatorów i przesyłanie akceptacji oferty do stoczni zainteresowanej remontem, podpisanie umowy agencyjnej ze stocznią, wystawienie dla stoczni faktury za akwizycję remontu statków.

Wskazując na treść przepisu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" cytowanego rozporządzenia wykonawczego, stanowiącego, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m. in. do usług świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub komisu, dotyczących towarów eksportowanych, organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie pośrednictwo związane jest nie z towarem, lecz z usługą, dlatego też powołana norma prawna nie może mieć w przypadku kontrolowanej Spółki zastosowania.

W wyniku kontroli ustalono również, że prace remontowe na statkach należących do armatorów zagranicznych, uzyskane za pośrednictwem Spółki B., M. S.A. w S. opodatkowała stawką 0% w oparciu o przepis art. 39 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast firma T. z G. prace remontowe na statkach, uzyskane za pośrednictwem Spółki B., wykonywała w portach i stoczniach zagranicznych, czyli poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, które w związku z tym na podstawie art. 4 pkt 6 w/w ustawy zakwalifikowała jako eksport usług. Wymienieni kontrahenci, nie korzystali więc z procedury uszlachetniania czynnego towarów (statków). Dlatego brak jest również podstaw do zastosowania § 58 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ma on zastosowanie w odniesieniu do usług polegających na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatnikiem, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, gdy pośrednik otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego tych usług oraz posiada dokumenty celne potwierdzające powrotny wywóz towarów objętych tą procedurą.

Skoro przedmiotowe usługi remontów statków nie były objęte procedurą uszlachetnienia czynnego towarów, to Spółka nie mogła spełnić warunku, o których mowa w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tj. warunku posiadania kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę i w konsekwencji na tej podstawie zastosować stawkę podatku 0%, stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji, uznając zarazem, że przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące wejścia do portu i wyjścia z niego, sporządzone przez kapitanów remontowanych statków, nie są dokumentami odprawy celnej mogącymi potwierdzać powrotny wywóz towaru za granicę i dającymi tym samym Spółce prawo do stosowania stawki VAT 0 % przy świadczonych przez nią usługach akwizycyjnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy kwotę prowizji otrzymaną z tytułu wykonania usług pośrednictwa i opodatkował stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy, według stawki podstawowej 22 %.

Dodatkowo w rozliczeniu za miesiąc maj 2003 r. organ ten na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez U. Spółkę z o.o. z tytułu usługi noclegowej.

W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] r. określił B. Spółce z o. o. w podatku od towarów i usług:

- za luty 2003 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za marzec 2003 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2003 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za maj 2003 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za czerwiec 2003 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że wnosząc w dniu [...] r. odwołanie od powyższych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji B. Spółka z o. o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie spornych decyzji w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła ona po pierwsze - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 39 ust. 1 pkt 5 oraz § 58 ust. 1 pkt 2, § 60 ust. 1 pkt 6 lub 7, § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po drugie - naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że świadczy usługi pośrednictwa pomiędzy armatorami zagranicznymi a polskimi stoczniami w zakresie remontów statków. Wskazała, że przepis art. 39 ustawy podatkowej na równi z eksportem usług traktuje niektóre czynności wykonywane na terenie kraju, dlatego usługi świadczone przez Spółkę należy opodatkować stawką 0 %. Zdaniem odwołującej się strony istotne znaczenie w sprawie ma zapis zawarty w art. 39 ust. 1 pkt 4 ustawy, który uznaje za eksport usług także usługi remontowe obiektów pływających, świadczone na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, zapis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, który uznaje za eksport usług także usługi polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobieniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, a także zapis § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej, w którym ustawodawca za eksport usług uznaje również usługi polegające na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy podatnik otrzymuje prowizję od którejkolwiek ze stron kontraktu dotyczącego usług przerobu uszlachetniającego, pod warunkiem posiadania kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę oraz otrzymania całości lub co najmniej 50 % zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczenia usługi.

Według Spółki przytoczone przepisy oraz fakt posiadania dokumentów wejścia do portu i wyjścia z portu remontowanych statków, którym to dokumentom urząd skarbowy odmówił wiarygodności, dają prawo do zastosowania stawki podatku 0 % dla sprzedaży usług akwizycji. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem urzędu skarbowego, że tylko dokument odprawy celnej SAD spełnia warunek określony w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zaznaczyła, że wzory wymaganych dokumentów celnych na każdym terenie objętym działaniem Urzędów Morskich ustalane są odrębnie, a co za tym idzie statki wpływające na polski obszar celny mogą być odprawiane na podstawie innych dokumentów, w zależności od podjętych procedur. Spółka do odwołania załączyła kserokopię pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, wydanego przez Urząd Celny dla M. S.A. w S.

W ocenie odwołującej się strony, usługi polegające na zbieraniu od armatorów zagranicznych zleceń na remonty statków, ustalanie zakresu remontu, analizowanie ofert od podmiotów zainteresowanych wykonaniem remontów oraz wybór odpowiedniej oferty, to usługi, które częściowo podlegają przepisom § 52 pkt 2, § 58, § 60 ust. 1 pkt 4,7 i 8, § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia.

Odwołująca się Spółka stała też na stanowisku, że jej kontrahent - Spółka T. - wykonywała remonty statków poza granicami kraju, czyli jest to typowy eksport usług. Spółka ta zlecenie oraz kontrakt na przeprowadzenie remontu statków podpisała z kontrahentem zagranicznym. W kwocie kontraktu zawarta była prowizja należna Spółce B. z tytułu świadczonych przez nią usług akwizycji. W celu pozyskania kontraktu dla T. prezes Spółki przebywał w dniach [...] - [...] r. na delegacji służbowej w Niemczech. W sytuacji, gdy podatnik zawiera umowę z kontrahentem zagranicznym na wykonanie usługi poza granicami Polski, a w efekcie sam nie wykonuje tych usług, lecz podzleca ich wykonanie innym podmiotom, to prawo do zastosowania stawki 0 % ma zarówno bezpośredni zleceniobiorca jak również podwykonawca.

W uzasadnieniu swego odwołania Spółka podkreśliła na koniec, iż stawkę 0 % zastosowała w oparciu o odpowiedź uzyskaną na zapytanie skierowane w 1997 r. do redakcji "P.", który odpowiedzi tej udzieliła po konsultacji w Ministerstwie Finansów.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od pięciu decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił leżące u ich podstaw stanowisko o braku faktycznych i prawnych przesłanek do przyjęcia, iż świadczone przez Spółkę na rzecz M. S. A. ze S. oraz na rzecz firmy T. z G. usługi akwizycji podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 0 %.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na wstępie, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług.

Eksportem usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 cytowanej ustawy są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy eksportem usług są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Zakres tych usług, warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług, zostały określone w § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przypadek, kiedy prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związanych ze świadczona usługą są opodatkowane preferencyjną stawką VAT 0 %, przewiduje przepis § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się usługi polegające na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem a podatnikiem, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, gdy pośrednik otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego tych usług, posiada kopię dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę i gdy otrzyma co najmniej 50 % zapłaty za swoją usługę przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem usługi (ust. 2). Zatem, jedynie wówczas, gdy podatnik będący pośrednikiem spełnia powyższe warunki, jego usługa pośrednictwa uznana będzie za eksport usług i będzie miał on prawo do zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku 0 %.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że odwołująca się Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała usługi pośrednictwa w sprzedaży usług remontów statków należących do zagranicznych armatorów. Spółka usługi te nazywała "akwizycją remontów statków zagranicznych". Działania jej jako pośrednika (akwizytora) ograniczały się do zbierania (pozyskiwania) zamówień od armatorów zagranicznych. Sporządzała ona i rozsyłała do stoczni zapytania ofertowe, następnie przesyłała oferty do armatorów zagranicznych, korygowała przedstawione przez stocznię odpowiedzi na zapytania ofertowe, przesyłała odpowiedzi armatorów do akceptacji przez stocznię. Usługi te polegały wyłącznie na wykonywaniu przez podatnika czynności "operacyjnych" na terenie kraju. Działania te Spółka podejmowała na podstawie upoważnień wynikających z umów agencyjnych zawartych z krajowymi stoczniami. W przypadkach, w których dochodziło do zawarcia umów (kontraktów) na remonty statków, wystawiała dla polskiego kontrahenta faktury VAT na umówioną prowizję, opodatkowując usługę uprzywilejowaną stawką VAT 0 %.

Podkreślił dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swego stanowiska, że Spółka sama nie zawierała umów handlowych z kontrahentami zagranicznymi, które świadczyłyby, że usługi pośrednictwa wykonywane były poza granicami kraju. Na etapie odwołania od decyzji przedłożyła ona rachunek za taksówkę, za pobyt w hotelu na terenie Niemiec, a także rachunki za konsumpcję, wyjaśniając, że wydatki te zostały poniesione w celu pozyskania zlecenia i doprowadzenia do zawarcia kontraktu. Twierdzi, że przeprowadzono rozmowy ze stoczniami w H., E., B., T. Na potwierdzenie tych faktów nie przedłożono jednak żadnych dokumentów, np. umów handlowych, pisemnych porozumień, z których wynikałoby, że usługi pośrednictwa wykonywane były poza granicami kraju.

Na potwierdzenie tezy, iż remonty statków, przy których spełniała ona rolę pośrednika, wykonywane były w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego, w trakcie postępowania podatkowego Spółka przedłożyła dokumenty wejścia do portów oraz wyjścia z portów (IMO) remontowanych statków należących do armatorów zagranicznych, jakie sporządzone zostały przez kapitana statku lub upoważnione osoby, uważając, że są to dokumenty spełniające wymogi skróconej deklaracji odprawy celnej.

Przedstawiając ten stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że w jego świetle świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa, których sprzedaż udokumentowana została fakturami o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie można uznać za eksport usług, o jakim mowa w powołanym wcześniej § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności do zastosowania tej normy, gdyż prace remontowe na statkach należących do armatorów zagranicznych, uzyskane za pośrednictwem Spółki B., M. S.A. w S. opodatkowała stawkę 0 % w oparciu o przepis art. 39 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast firma T. prace remontowe na statkach, uzyskane również za pośrednictwem odwołującej się Spółki, wykonywała w portach i stoczniach zagranicznych, czyli poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, które na podstawie art. 4 pkt 6 ustawy kwalifikowała jako eksport usług. Polscy kontrahenci Spółki nie korzystali z procedury uszlachetniania czynnego towarów (statków). Dlatego brak jest podstaw do zastosowanie § 58 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia w stosunku do Spółki jako pośrednika. W świetle ustaleń faktycznych nie mógł być spełniony warunek posiadania kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. Tym samym nie ma podstaw by Spółka mogła opodatkować prowizję z tytułu pośrednictwa stawką VAT 0 %.

Organ odwoławczy zauważył również, iż świadczone przez Spółkę usługi nie są też usługami eksportowymi zdefiniowanymi w art. 4 pkt 6 ustawy, jako że nie były wykonywane poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. W obowiązującym stanie prawnym, dla uznania określonych usług za usługi eksportowe decydujące znaczenie ma zasada terytorialności. Z istoty wykonywanego przez Spółkę pośrednictwa wynika, że usługi w zasadzie wykonywane były w kraju, w miejscu jej siedziby, tj. w biurze podatnika - tutaj został zrealizowany cały efekt usługi. Dokonany przez prezesa Spółki opis wykonywanych czynności potwierdza, że świadczenie usług miało miejsce na terytorium kraju. Faktu tego nie zmienia krótkotrwały wyjazd prezesa Spółki za granicę w celu realizacji czynności pośrednika. Nie można uznać, że przedłożone rachunki dokumentujące wydatki poniesione przez prezesa na terytorium Niemiec świadczą o wykonywaniu usług pośrednictwa poza granicami kraju, uważa organ odwoławczy, dodając, iż również na podstawie § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia odwołująca się Spółka nie mogła zastosować stawki 0 % do zakwestionowanych usług, gdyż wykonywane przez nią pośrednictwo dotyczyło sprzedaży usług eksportowych, a nie sprzedaży towarów eksportowanych. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku VAT stosuje się wprawdzie do usług świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub komisu, ale tylko takiej, która dotyczy towarów eksportowanych. Przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Dowodem eksportu towarów jest dokument celny SAD karta 1A lub 3 opatrzone pieczęcią VAT. Dokumentów takich Spółka zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie przedłożyła.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również w uzasadnieniu swej decyzji, iż nie znajduje on także podstaw to tego, aby wykonane przez odwołującą się Spółkę usługi pośrednictwa zakwalifikować do usług opodatkowanych stawką VAT 0 % na podstawie przepisów § 60 ust. 1 pkt 4, 6, 7 i 8 oraz § 52 rozporządzenia wykonawczego, jak sugerowała to Spółka w postępowaniu podatkowym, ponieważ przepisy te dotyczą stanów faktycznych w rozpatrywanej sprawie nie występujących. W świetle tego zasadne jest zatem, jego zdaniem, twierdzenie, że sporne usługi pośrednictwa, jakie wykonywała Spółka, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 % na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy oraz że za podstawę opodatkowania należało przyjąć - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy - kwotę prowizji otrzymaną z tytułu wykonania tych usług.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał organ pierwszej instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W będącej przedmiotem odwołania sprawie dokonano oceny poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz obowiązujących norm prawa procesowego.

Organ odwoławczy podtrzymał też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do uznania, że przedłożone dokumenty wejścia statku do portu oraz wyjścia z portu, tj. zgłoszenie ogólne (wg IMO) sporządzone przez kapitana statku, są dokumentami potwierdzającymi powrotny wywóz towarów za granicę. Taki powrotny wywóz za granicę może potwierdzić jedynie właściwy organ, tj. urząd celny, zgodnie z określoną procedurą, na przewidzianych przez przepisy prawa celnego deklaracjach SAD. Natomiast przedłożone dokumenty nie spełniają wymogów nawet deklaracji skróconej, o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Ponadto organ ten zauważył, iż w rozpatrywanych przypadkach nie miała zastosowania procedura uszlachetniania czynnego w celu naprawy statków. Pomimo tego, iż posiadała ona, wydane przez Urząd Celny, pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetnienia czynnego nr [...] z dnia [...] r., to remontując statki: E., O., C., B., M., S., uzyskane do remontu za pośrednictwem Spółki, M. S.A. w S. nie korzystała z tej procedury. Jednoznacznie potwierdziła to w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia [...] r. Również w przypadku remontów dokonywanych przez firmę T. z G. nie korzystano z procedury uszlachetniania czynnego, gdyż prace remontowe odbywały się w portach i stoczniach zagranicznych i nie zachodziła potrzeba dokonania odpraw celnych (pismo z dnia [...] r.). Spółka nie mogła w tej sytuacji być w posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granice kraju.

Spółka nie mogła swoich usług potraktować jako eksportu usług w rozumieniu art. 4 ust. 6 ustawy podatkowej również ze względu na remonty dokonywane przez firmę T. z G. poza granicami kraju. Przedstawione przez Spółkę, nie zaksięgowane rachunki za hotel i spożywane posiłki na terenie Niemiec oraz rachunek za przejazd taksówką nie stanowią dowodu, że usługi pośrednictwa wykonywane były poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że w przypadku, gdy podatnik zawiera umowę z kontrahentem zagranicznym na wykonanie usługi poza granicami Polski, a w efekcie sam nie wykonuje tych usług, lecz podzleca ich wykonanie innym podmiotom - do zastosowania stawki 0 % ma prawo zarówno bezpośredni zleceniobiorca jak również podwykonawca, organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji, że okoliczności i stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawiają się zupełnie odmiennie. Spółka B. nie była bowiem podwykonawcą robót remontowych, a jedynie w ramach prowadzonej działalności świadczyła usługi pośrednictwa. Spółka nie zawierała z armatorami zagranicznymi umów na remonty statków, a tym samym nie podzlecała wykonania tych remontów podwykonawcom.

Odnosząc się na koniec do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż stawkę 0 % Spółka zastosowała w oparciu o odpowiedź uzyskaną na zapytanie skierowane w 1997 r. do redakcji "P.", który odpowiedzi tej udzieliła po konsultacji w Ministerstwie Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacjami podatkowymi wiążącymi dla organów podatkowych są wyłącznie interpretacje zamieszczone w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, a to stosownie do art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowo wskazał też na fakt, że nie jest prawdziwym podnoszony w odwołaniu argument, iż zapytanie skierowane do "P." w 1997 r. przez innego podatnika odzwierciedlało stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, identyczny jak ma to miejsce w spornej sprawie, skoro w pytaniu skierowanym do "P." podatnik ten informuje, że jest w posiadaniu kopii dokumentów SAD potwierdzających opuszczenie przez statek polskiego obszaru celnego, podczas gdy Spółka w zakwestionowanych przypadkach dokumentów takich nie posiadała.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem w części kwestionującej zastosowanie przez podatnika obniżonej "zerowej" stawki podatku przy świadczeniu usług na rzecz firm przeprowadzających remonty statków w polskich stoczniach w ramach przerobu uszlachetniającego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz pięciu poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzuca, iż wydane one zostały z naruszeniem prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z jej art. 39 ust. 1 pkt 5 oraz § 58 ust. 1 pkt 2, § 60 ust. 1 pkt 7 lub 6 i § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także z naruszeniem 122, art. 1215, art. 180, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca Spółka uważa w dalszym ciągu, iż była uprawniona do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT przy świadczeniu przez siebie w określonych warunkach usług pośrednictwa w sprzedaży usług dotyczących remontów w polskich stoczniach statków należących do zagranicznych armatorów. Przyznaje ona, iż jej działania usługowe polegały na zbieraniu zamówień kierowanych do przedstawiciela Spółki posiadającego odpowiednią wiedzę w zakresie przeprowadzania remontów. Spółka po otrzymaniu od zagranicznych armatorów ofert i zleceń decydowała o wyborze wykonawcy danego zlecenia, sama nie zawierała indywidualnych umów handlowych z partnerami zagranicznymi, prowizja za pośrednictwo zawarta była w kontrakcie z partnerem polskim wykonującym (otrzymującym) zlecenie i wypłacana była na podstawie wystawianych faktur VAT. Taki stan rzeczy miał również miejsce w przypadku remontów zlecanych do wykonania poza granicami Polski. Przyznając te okoliczności faktyczne skarżąca kwestionuje w istocie dokonane przez organy podatkowe ustalenia, iż w przypadku kwestionowanych usług brak jest podstaw do przyjęcia, że remonty statku odbywały się w ramach celnej procedury uszlachetniania czynnego, a tym samym do zastosowania wobec świadczonych przez nią usług pośrednictwa stawki podatku wynikającej z przepisu § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Zarzuca ona również organ om podatkowym błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie wskazuje jednak wyraźnie na czym te uchybienia konkretnie polegały. Kwestionując dokonaną przez te organy ocenę wartości dowodowej przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących wejścia do portu i wyjścia z niego poddanych remontowi statków, skarga wskazuje na brzmienie przepisu art. 42 § 3 Kodeksu celnego i wywodzi z niego, iż pozwala on na zastąpienie dokumentu celnego SAD jakimkolwiek innym dokumentem urzędowym lub handlowym zawierającym dane niezbędne od ustalenia tożsamości towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uzasadniające go argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.05.2004 r. - czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a mianowicie przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów i usług. W myśl przepisu art. 4 pkt 6 w/w ustawy, eksportem usług jest wykonywanie przez podatnika usług poza granicami państwowymi Rzeczypospolitej Polskiej, zaś podatnikiem takim może być każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności eksportowe w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, jeżeli nawet zostały wykonane jednorazowo (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podatkowej).

Eksportem usług w rozumieniu omawianej ustawy są również czynności określone w jej art. 39 ust. 1, w tym m. in. usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych (pkt 5), przy czym do określenia, w drodze rozporzadzenia, zakresu usług wymienionych w przepisie art. 39 ust. 1 i warunków, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług, zobowiązany został minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 39 ust. 2).

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania pierwszym z tych podatków (VAT) stanowi obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (rozumianej jako wykonywanie wszystkich czynności określonych w art. 2), pomniejszona o kwotę należnego podatku, zaś stawka tego podatku wynosi - stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy - 22 %, chyba że stanowiący podstawę opodatkowania obrót uzyskany został w eksporcie towarów i usług, kiedy to stawka tego podatku wynosi 0 % pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji (art. 18 ust. 3 ustawy). Minister właściwy do spraw finansów publicznych został też upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, do wysokości m. in. 0 % stawek podatku na niektóre towary i usługi oraz do określenia warunków stosowania tych obniżonych stawek (art. 50 ust. 1 ustawy).

Na podstawie powyższych upoważnień ustawowych (art. 39 ust. 2 i art. 50 ust. 1) Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w którym (w rozdziale 11) określił m. in., jakie usługi uznaje się za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 (§ 58), a także zawarł listę innych usług podlegających opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0 % stawką podatku (§ 60).

I tak, z przepisu § 58 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia wynika, iż za eksport usług, o jakich stanowi przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się nie tylko usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, o ile towary te zostaną następnie wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych (§ 58 ust. 1 pkt 1), ale również usługi polegające na pośredniczeniu między takim podatnikiem a podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem, gdy pośrednik otrzymuje prowizje lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego usług wykonanych w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego, pod warunkiem posiadania przezeń kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę.

Wynika z cytowanego powyżej przepisu, iż za eksport usług, podlegający opodatkowaniu "zerową" stawką podatku VAT, może być uznana wyłącznie taka usługa pośrednictwa, która doprowadziła do sprowadzenia na polski obszar celny towarów objętych procedurą celną czynnego ich uszlachetniania poprzez naprawę, przerób lub przetworzenie oraz do wywozu tych towarów następnie za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Jak wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz z samej skargi, poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, iż wykonywanie przez skarżącą Spółkę usług pośrednictwa na rzecz M. S. A. w S., opodatkowanie których według stawki 0 % zostało przez organy podatkowe zakwestionowane, nie pozostawało w żadnym związku ze sprowadzeniem przez tego ostatniego podatnika statków na polski obszar celny w celu ich naprawy w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego. Sama okoliczność, iż poddane remontowi statki weszły do portu polskiego i następnie po zakończeniu prac remontowych port ten opuściły, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, jak trafnie uznały organy podatkowe, że podjęte przez podatnika czynności remontowe (naprawcze) wykonane zostały w ramach procedury celnej uszlachetnia czynnego. Posiadanie przez skarżącą Spółkę dokumentów wejścia statku do portu oraz jego wyjścia z portu, tj. zgłoszenie ogólne (wg IMO) sporządzone przez kapitana statku, nie wyczerpuje zatem określonego w § 58 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunku posiadania przez pośrednika kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę.

Nie narusza zatem prawa stanowisko organów podatkowych co do tego, że przepis § 58 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. nie dawał skarżącej Spółce podstawy prawnej do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT do wykonywanych na rzecz M. S. A. w S. usług pośrednictwa, jakie wykazane zostały zakwestionowanymi fakturami. Nie narusza prawa - wbrew zarzutom skargi - stanowisko tychże organów, iż podstawy prawnej do stosowania takiej stawki podatku nie stanowi również przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "b" omawianego rozporządzenia, jakkolwiek bowiem stanowi on o obniżeniu do wysokości 0 % stawki podatku VAT do usług świadczonych m. in. na podstawie umowy pośrednictwa, to jednakże ogranicza on zakres tych usług do pośrednictwa dotyczącego eksportowanych towarów, a nie do pośrednictwa dotyczącego jakichkolwiek usług, w tym także usług eksportowanych. Oznacza to, iż przepis powyższy nie stanowi również podstawy prawnej do stosowania przewidzianej w nim obniżonej stawki do usług pośrednictwa, jakie skarżąca Spółka wykonywała na rzecz firmy T. z G., która remonty statków zagranicznych armatorów wykonywała poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a więc eksportowała swoje usługi.

Chybionym jest też w zupełności powoływanie się przez skarżącą Spółkę na przepisy § 60 cytowanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej, jako dające podstawę do stosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki podatku VAT. Świadczone przez nią usługi pośrednictwa w zawieraniu przez polskie firmy remontowe kontraktów na remonty statków zagranicznych armatorów nie mieszczą się w żadnym z hipotetycznych stanów faktycznych w przepisie tym wymienionych. Spółka nie wykonywała ani usług związanych z obsługą statków należących do armatorów morskich (pkt 7), ani też sama nie wykonywała usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji tychże statków względnie ich części składowych (pkt 8).

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, za chybiona uznać też należało skargę w części zarzucającej wydanie tej decyzji z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, prowadząc postępowanie podatkowe organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w tymże postępowaniu, działając przy tym z dostatecznym stopniem wnikliwości i szybkości, dopuszczając w sprawie wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy sporne okoliczności zostały udowodnione. Jak wynika też z treści zaskarżonej decyzji ostatecznej, w pełni odpowiada ona wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a zarzut zawarty w skardze w tym zakresie uznany być musi za w istocie gołosłowny.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).