Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2060/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 688/15 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr 1401/PT-VII/4407-95/14/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 688/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę E.K. (dalej: strona/skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ) z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.

2. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez: (dalej pisownia oryginalna – NSA) "pozbawienie strony i jej pełnomocnika czynnego udziału w rozprawie sądowej, wobec odebrania pełnomocnikowi głosu i nieudzielanie głosu stronie, co WSA uzasadnił - brakiem czasu! Tym samym doszło do naruszenia art. 106 § 2 P.p.s.a., gdyż skutkiem tego naruszenia - sąd pominął istotne okoliczności faktyczne czego ten sam WSA w Warszawie się nie dopuścił – wydając wyrok korzystny dla Strony - 6 dni później w tej samej sprawie (sprzedaż kolejnych działek pochodzących z podziału tej samej większej nieruchomości, ale za kolejny okres - za 2007 r.,). Zwraca uwagę fakt, że orzekając w tym drugim wyroku (z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Wa 689/15) WSA poinformował, że jest mu znany ten pierwszy sprzed ok. tygodnia. Jednak, ten skład Sadu, w odróżnieniu od składu sprzed 6 dni - wysłuchał wyjaśnień i pozwolił na wypowiedź zarówno strony, jak i pełnomocnika. Zdaniem strony zaskarżony wyrok, wobec naruszenia przez WSA prawa, narusza także konstytucyjne prawo strony do obrony, jak i art. 6 Konwencji o Ochronie praw Człowieka. Art. 2 (wobec naruszenia zasady zaufania do organów Państwa) i art. 32 Konstytucji, wobec pozbawienie Strony możliwości wypowiedzi w trakcie rozprawy podczas, gdy strona przeciwna wypowiedziała się niczym nie krępowana przez Sąd. Strony biorące udział w postępowaniu winny być traktowane równo i nikt nie może być dyskryminowany, ani faworyzowany";

2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym:

a) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2013 r.;

b) "a także - czy Organ miał prawo (dla poparcia jego tez) wskazywania jako zdarzeń przyszłych, a więc takich, które miały miejsce w latach następnych i nie zostały objęte zaskarżoną decyzją". Tymczasem ten argument pełnomocnika Organu był zdaniem Sądu pierwszej instancji kluczowym, jako że w przyszłości strona rzeczywiście zajęła się obrotem nieruchomościami, jednak wówczas strona regulowała wszelkie z tym związane zobowiązania podatkowe, także w podatku VAT. W ocenie strony - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - zdarzenia przyszłe, w tym np. zmiana planów życiowych, nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzyganie w zakresie działań objętych okresem wcześniejszym, o czym "także w zaskarżonej do WSA decyzji". Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko Organu w tym zakresie wyrokował bez podstawy prawnej i "sprawił, że obywatel utracił zaufanie do organów państwa, czym naruszono w szczególności art. 2 Konstytucji";

c) uznanie, że Organ nie naruszył - wszczynając i prowadząc postępowanie wobec nieistniejącego w świetle przepisów ustawy o VAT podmiotu, a więc małżonków - prawa i że postępowanie to wszczęte wobec małżonków (a nie oddzielnie wobec każdego z nich) zostało przeprowadzone prawidłowo. Strona stoi na stanowisku, że wobec znacznego stopnia sformalizowania postępowania administracyjnego decyzja wydana w tego rodzaju postępowaniu jest wadliwa. "Jednak WSA tego poglądu nie podzielił. Tym samym, WSA naruszył prawo także w zakresie zaufania do organów państwa, o czym mowa także w art. 2 Konstytucji".

3. Jednocześnie w komparycji skargi kasacyjnej - przed oznaczeniem wnoszonego pisma, a po oznaczeniu m.in. stron postępowania oraz zaskarżonego wyroku - pełnomocnik strony dokonał wykładni art. 111 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez zacytowanie orzeczeń Sądu Najwyższego, dotyczących wpisanego do protokołu rozprawy (w rozumieniu art. 162 P.p.s.a.) postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 688/15 o połączeniu spraw o sygnaturach III SA/Wa 687/15 oraz III SA/Wa 688/15 do ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy (k. 119-120 i 122 verte), jak również dalszych wywodów skargi kasacyjnej (k. 108 akt sądowych) -pełnomocnik zmierzał w ten sposób do wykazania, że pomimo techniczno-organizacyjnego połączenia obu spraw, Sąd pierwszej instancji winien wydać dwa odrębne rozstrzygnięcia. Jedno w sprawie A.K. (prowadzone pod sygn. III SA/Wa 687/15) oraz jedno w sprawie E.K. (prowadzone pod sygn. III SA/Wa 688/15) - oba jednym posiedzeniu, w odrębnych punktach tenoru sentencji, gdyż dla obu spraw połączonych "ustalona" została jedna sygnatura, (III SA/Wa 688/15), pod którą sprawy te w ocenie pełnomocnika skarżącej zostały rozpoznane i rozstrzygnięte. W konsekwencji, pełnomocnik wniósł jedną skargę kasacyjną w imieniu A.K.i E.K. od obu orzeczeń, wskazując, że został mu doręczony jedynie wyrok dotyczący E.K. zapadły w niniejszej sprawie, prowadzonej pod sygn. III SA/Wa 688/15.

4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Podniesione w niej zarzuty nie tylko nie pokrywają się z ich uzasadnieniem, ale z jednej strony zarzuty te stanowią rozwinięcie podnoszonych w nich kwestii, a z drugiej - uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi ciąg podnoszonych zarzutów, z pominięciem ich logicznego, czy nawet graficznego wyodrębnienia. W konsekwencji przed ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych kwestii, które nieudolnie, a na dodatek z brakiem należytej staranności wymaganej od profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym (art. 175 P.p.s.a.) usiłował on sformułować - przypomnieć należy pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej, stanowiącej wysoce sformalizowany środek odwoławczy.

7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując adekwatny jego zdaniem w danej sprawie wzorzec kontroli, a więc wskazuje, które normy prawa zostały naruszone. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, przy czym wówczas należy wskazać także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy też jak najwyraźniej domaga się tego pełnomocnik skarżącej (zob. ust. 9 i 10 poniżej) - domniemywać intencji strony czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawionej w rozpoznawanym środku prawnym argumentacji (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

8. Zmian w omawianym tu zakresie nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a.) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe uwagi mają o tyle istotne znaczenie, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny napotkał nie tylko zasadnicze trudności w odtworzeniu toku rozumowania pełnomocnika skarżącej, ale nawet podnoszonych przez niego zarzutów - nie mówiąc o ich uzasadnieniu.

9. Na poziomie formalnym, a nawet redakcyjnym - wniesiony środek prawny cechowało przeplatanie i tak niespójnego wywodu cytatami orzeczeń tut. Sądu kasacyjnego, Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Prokuratora Generalnego, czy bliżej nieokreślonej "encyklopedii" - przy jednoczesnym braku spójnego oddzielenia od siebie tych elementów, tj. w sposób, który umożliwia zachowanie i odtworzenie ciągłości wywodu. O trudności zrozumienia intencji na poziomie językowym najpełniej świadczą zaś powołane (w oryginalnym kształcie) w ust. 2 niniejszego uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

10. W warstwie merytorycznej wywód skargi kasacyjnej sprowadzał się natomiast bądź do słownej polemiki z dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną wybranych przez kasatora elementów stanu faktycznego, bądź też twierdzeniami rozmijającymi się z faktycznym przebiegiem zarówno postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego.

11. Powołana wyżej uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że pomimo wszystkich dostrzeżonych uchybień - wniesiony środek prawny podlegał rozpoznaniu. Mając zatem na względzie te wstępne uwagi, jako że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania - w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

12. Powyższa zasada znajduje zastosowanie w szczególności w realiach niniejszej sprawy, w której zarzuty naruszenia przepisów postępowania budowane są wokół tezy o odebraniu przez Sąd pierwszej instancji głosu pełnomocnikowi skarżącej, jak również nie udzielenia głosu skarżącej, w rozumieniu art. 98 § 1 i 2 P.p.s.a. Następnie taka konstrukcja wywodu prowadzi pełnomocnika strony do wskazania konkretnych jego zdaniem okoliczności oraz przepisów (zarówno procesowych jak i materialnych), które "miałyby" wpływ na wynik sprawy oraz na prawidłowe zastosowanie oraz wykładnię przepisów prawa materialnego, "gdyby" pełnomocnik mógł dokończyć swój wywód na rozprawie, a także "gdyby" stronie został udzielony głos (zob. s. 6 i 7 skargi kasacyjnej – twierdzenia te pełnomocnik usiłuje następnie rozwinąć na kolejnych stronach rozpoznawanego środka prawnego).

13. Omówienie tak sformułowanych zarzutów procesowych (o czym zostanie powiedziane w ust. 32–34 niniejszego uzasadnienia), które sprowadzają się do polemiki z oceną tych zarzutów w istocie dokonaną przez Sąd pierwszej instancji – otworzy dopiero drogę do oceny zasadności zarzutu o naruszeniu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu oraz błędną jego wykładnię.

14. W ocenie pełnomocnika strony powyższe naruszenia przepisów postępowania miały bowiem prowadzić do pozbawienia strony możności obrony jej praw, a przez to do naruszenia "konstytucyjnego prawa strony do obrony, jak i art. 6 Konwencji o Ochronie praw Człowieka. Art. 2 (wobec naruszenia zasady zaufania do organów Państwa) i art. 32 Konstytucji" - zob. s. 5 skargi kasacyjnej. Zarzut ten, w tym kształcie - w myśl art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny, wziął pod rozwagę z urzędu, jako że stanowi on bezwzględną podstawę zaskarżenia, która mogła skutkować stwierdzeniem nieważności postępowania.

15. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie, która pogląd ten zaakceptowała, przyjmuje się, że przesłankę określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wiąże się z realnym, a nie hipotetycznym pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw. Sytuacja ta powoduje, że kwestię tego, czy doszło do najogólniej rzecz ujmując, pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wad procesowych, których dopuścił się Sąd lub strona przeciwna - należy każdorazowo odnieść do konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy. Reprezentatywny dla takiego poglądu jest swoisty test przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. w sprawie I OSK 1746/12, w którym podniesiono, że przy ocenie tej kwestii należy kolejno ocenić trzy elementy: (1) czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, następnie; (2) czy uchybienie to wpłynęło na możność strony do działania w postępowaniu; a wreszcie, (3) czy pomimo realizacji tych przesłanek strona mogła bronić swoich praw, pomimo stwierdzenia uchybień procesowych. Dopiero kumulatywne zaistnienie tych trzech elementów winno prowadzić do stwierdzenia, że strona faktycznie, a nie tylko hipotetycznie, pozbawiona została możności obrony swoich praw (zob. też B. Dauter, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2016, s. 847-851 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo).

16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje syntezę wyrażonych wyżej poglądów, czyniąc je za punkt wyjścia do oceny tego, czy w niniejszej sprawie zaistniał pierwszy z elementów, tj. czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych. Aby ocenić tę kwestię w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono, że pod hipotezę z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. podpadają w istocie trzy odrębne sytuacje: (1) odebrania głosu pełnomocnikowi strony w rozumieniu art. 98 § 2 w zw. z § 1 P.p.s.a. i (2) późniejsze nieudzielenie głosu pełnomocnikowi strony w rozumieniu powołanego przepisu oraz (3) nieudzielenie głosu stronie w rozumieniu art. 98 § 1 w zw. z art. 106 § 1 i 2 P.p.s.a.

17. Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów – podczas rozprawy przewodniczący może odebrać głos, gdy przemawiający go nadużywa, jak również uchylić pytanie, jeżeli uzna je za niewłaściwe lub zbyteczne (art. 98 § 2 P.p.s.a.). Sędzia przewodniczący - w zakresie przyznanych mu uprawnień – otwiera bowiem, prowadzi i zamyka posiedzenia, udziela głosu, zadaje pytania, upoważnia do zadawania pytań i ogłasza orzeczenia (art. 98 § 1 P.p.s.a.). Jak stanowi natomiast art. 105 P.p.s.a., który koresponduje z analizowaną tu treścią powyższych przepisów, jak też treścią art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. - strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne, na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, chyba że chodzi o przepisy postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod rozwagę z urzędu, albo gdy strona uprawdopodobni, iż nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy.

18. Dyspozycja art. 105 zdanie drugie P.p.s.a. powoduje zatem, że zakres rozpoznania zarzutu z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. musi zostać ograniczony jedynie do trzeciej z ww. sytuacji, polegającej na nieudzieleniu głosu stronie. Jak bowiem wyraźnie wynika z powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji miał podstawę procesową do tego, aby odebrać głos pełnomocnikowi strony (art. 98 § 2 P.p.s.a.), jak również do tego, aby głosu tego na dalszym etapie postępowania już nie udzielić (art. 98 § 1 P.p.s.a.). Kontrola rzeczonej kwestii jest jednak niemożliwa na obecnym etapie postępowania, z uwagi na to, że pełnomocnik strony nie zgłosił w tym zakresie, ani również później, tj. w terminie otwartym - stosownych zastrzeżeń do protokołu. Po drugie pełnomocnik nie podjął próby uprawdopodobnienia braku w tym swojej winy. W konsekwencji kwestia ta nie mogła być uwzględniona z urzędu, gdyż nie doszło do ziszczenia się pierwszej z przesłanek prowadzącej do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw (naruszenie prawa procesowego), o której powiedziano w ust. 15 niniejszego uzasadnienia. Zarzut ten z tych przyczyn i w tej części był niezasadny.

19. Przechodząc w tym miejscu do drugiej części omawianego zarzutu, tj. nieudzielenia głosu stronie w rozumieniu art. 98 § 1 w zw. z art. 106 § 1 i 2 P.p.s.a., zauważyć należy, że ostatni z powołanych przepisów stanowi, że - po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi (§ 1). Następnie po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżąca, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności (§ 2). Powyższy przepis ocenić należy na tle przepisów rozdziału drugiego i trzeciego, działu drugiego ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który obejmuje regulacje z zakresu stron i uczestników postępowania oraz ich pełnomocników, a w szczególności art. 41 ustawy, który stanowi wprost, że mocodawca (strona skarżąca) stawający jednocześnie z pełnomocnikiem może niezwłocznie prostować lub odwoływać oświadczenia pełnomocnika.

20. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie było podstaw procesowych do tego, aby nie udzielić stronie skarżącej (stawającej z pełnomocnikiem) głosu w rozumieniu art. 98 § 1 P.p.s.a. Konstatacja ta powoduje, że w sprawie zaistniały przesłanki do tego, aby z urzędu ocenić omawiane uchybienie procesowe jako potencjalnie wypełniające hipotezę art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., a następnie automatycznie ocenić tę kwestię na tle drugiego z elementów trzypoziomowego testu, który przedstawiono wyżej, tj. względem tego, czy uchybienie to wpłynęło na możność strony do działania w postępowaniu.

21. Do sformułowania negatywnej oceny w tym przedmiocie prowadzi kilka kolejnych kwestii. Po pierwsze, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony bardzo wyraźnie wyartykułował, że "gdyby" pełnomocnik mógł dokończyć swój wywód, a także, że "gdyby" stronie został udzielony głos, to - przez stronę lub pełnomocnika - "zostałyby" wskazane okoliczności, które "miałyby" wpływ na wynik sprawy oraz na

prawidłowe zastosowanie oraz wykładnię przepisów prawa materialnego (zob. m.in. s. 6 i 7 skargi kasacyjnej).

22. Po drugie, że pełnomocnik skarżącego utożsamia ze sobą kwestie, które sam miał podnieść z kwestiami, które zamierzała wyartykułować strona (zob. s. 6, 7 i 12 skargi kasacyjnej). Niekiedy nie czyniąc w tym zakresie żadnego rozróżnienia (zob. s. 8 i 9 skargi kasacyjnej – odnośnie wywodu na temat cytatu z bliżej nieokreślonej "encyklopedii"). Kiedy indziej wręcz sobie przecząc, poprzez stwierdzenie, że "wypowiedź (strony – NSA) została już wtedy definitywnie przerwana niemal po kilku pierwszych zdaniach" (zob. s. 12 skargi kasacyjnej).

23. Po trzecie, że te wszystkie hipotetycznie niewyartykułowane podczas rozprawy kwestie - zostają następnie wyliczone, a na dodatek odpowiadają treści skargi. Kwestie te obejmują bowiem to, że: (1) sprzedaż działki stanowiącej przedmiot postępowania nastąpiła po 17 latach od zakupu, co ma przeczyć zakwalifikowaniu jej do działalności handlowej – zob. s 6 i 7 skargi kasacyjnej; (2) rzeczona sprzedaż nie była poprzedzona "żadnymi działaniami marketingowymi, ani innymi czynnościami kwalifikowanymi jako «profesjonalne», gdyż strona nie miała do tego żadnych kwalifikacji" - zob. s 7 skargi kasacyjnej; (3) strona nie podjęła żadnych działań "w celu odrolnienia" tej działki, gdyż zmiana "przeznaczenia terenu planem PZP była dokonana z inicjatywy i uchwałą władz samorządowych Gminy" - zob. s 7 skargi kasacyjnej; (4) "strona wyjaśniłaby także kwestię «uzbrojenia terenu», którą "wyjaśniłaby szczegółowo także pokazując na mapie terenu" - zob. s 7 skargi kasacyjnej; (5) "Sąd nie pozwolił także na przedstawienie argumentów dot. możliwości zastosowania kks w związku z art. 70.6. ustawy OP" - zob. s 11 skargi kasacyjnej.

24. Po czwarte, wszystkie te kwestie wynikają z akt postępowania podatkowego co wprost stwierdza pełnomocnik skarżącego - podnosząc, że "wszystkie powyższe fakty są znane od początku postępowania prowadzonego przez UKS w Warszawie czyli od roku 2011 i znajdują się w aktach sprawy" - zob. s. 10 skargi kasacyjnej.

25. Piątą i ostatnią kwestią, która wymaga odnotowania jest to, że Sąd pierwszej instancji odniósł się i ocenił każdą z hipotetycznie niewyartykułowanych, a przytoczonych wyżej okoliczności. Jak to bowiem powiedziano okoliczności te nie tylko wynikały z akt postępowania podatkowego ale na dodatek zostały podniesione w skardze na decyzję Organu, a następnie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - wzięte pod uwagę Sądu pierwszej instancji. Wyrazem powyższego są w wywody Sądu przedstawione na stronach 20-25 zaskarżonego orzeczenia. Nie ma zatem potrzeby ich powielania.

26. Dla porządku dodać natomiast wypada w tym miejscu, że w realiach niniejszej sprawy szczególnie nieuzasadniony i gołosłowny pozostawał zarzut przedawnienia, którego możliwość podniesienia na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji miała mieć kluczowy wpływ na wynik sprawy (zob. s. 11 i 12 skargi kasacyjnej). Tymczasem - co nie uszło uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzut ten był badany już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, na którą to bezsporną okoliczność - w zakresie poinformowania przez organ strony przed upływem biegu terminu przedawnienia - pełnomocnik wymienił z organem pisma w trakcie postępowania kontrolnego (zob. t. VI akt postępowania kontrolnego s. 1121 i 1179). Zarzut ten został nadto szeroko omówiony przez Sąd pierwszej instancji na s. 15-19 zaskarżonego orzeczenia. Sąd trafnie wskazał m.in., że pełnomocnik strony nie odróżnia w istocie kwalifikowanej postaci poinformowania "podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania" od "poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania", który to stan prawny obowiązuje od 15 października 2013r. i jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie był władny badać okoliczności, jakimi kierował się organ wszczynający postępowanie karnoskarbowe. Zarzut ten w rażący sposób mija się zatem z faktyczną treścią zaskarżonego orzeczenia.

27. Mając na uwadze okoliczności przedstawione w ust. 21-26 powyżej - należało uznać za niezasadny, badany z urzędu, zarzut o pozbawieniu strony możności obrony jej praw, co miało wyrażać się w tym, że na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie stronie nie został udzielony głos. Kwestia ta nie wpłynęła bowiem na faktyczną jej możność do działania w postępowaniu, a zatem nie zaistniał drugi z trzech kumulatywnych warunków (elementów) ziszczenia się przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., które wymieniono w ust. 15 niniejszego uzasadnienia.

28. Oddaleniu podlegały także - wymienione ciągiem na stronie piątej skargi kasacyjnej - zarzuty o naruszeniu "konstytucyjnego prawa strony do obrony, jak i art. 6 Konwencji o Ochronie praw Człowieka. Art. 2 (wobec naruszenia zasady zaufania do organów Państwa) i art. 32 Konstytucji". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że standardy ochrony jednostki, które wynikają z aktów prawa międzynarodowego czy z Konstytucji RP, a które w swych orzeczeniach konkretyzuje Europejski Trybunał Praw Człowieka lub Trybunał Konstytucyjny - mogą niekiedy zostać określone na wyższym poziomie, niż prowadzi do tego wykładnia aktów prawa rangi ustawowej, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny lub Sąd Najwyższy. Sytuacja ta niekiedy może prowadzić do konieczności ponownego określenia sytuacji prawnej "jednostki", z tym, że już bezpośrednio na podstawie wykładni przepisów Konstytucji RP, bądź właśnie aktów prawa międzynarodowego, a w konsekwencji do zmiany wykładni lub określonej praktyki orzeczniczej. Należy jednak pamiętać, że charakter przepisów tej rangi - wyrażający się m.in. w ogólnie sformułowanych zasadach prawa - niejednokrotnie wymaga ich konkretyzacji na poziomie ustawy, dostarczającej pożądanego przez ustawodawcę wzorca, który jest wystarczająco konkretny dla ich zastosowania. Dlatego już na poziomie ustawy, poprzez wpisane w jej stanowienie domniemanie konstytucyjności - ustawodawca przyznaje jednostce określoną wolność lub prawo podmiotowe (zob. wyroki TK z 16 grudnia 2003 r. w sprawie SK 34/03 oraz z 6 listopada 2012 r. w sprawie SK 29/11, pkt 3.1.; zob. też postanowienie NSA z 21 sierpnia 2020 r. w sprawie I FZ 126/20); zob. też P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Zakamycze 2003, s. 63-97).

29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniu Sądu pierwszej instancji, aby w tej konkretnej sprawie doszło do naruszenia prawa bądź wolności jednostki zagwarantowanej w art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności lub art. 2 lub art. 32 Konstytucji RP. Tymczasem dopiero tego rodzaju konstatacja mogłaby doprowadzić do odstąpienia od standardu ochrony jednostki wypracowanego w teście, który był podstawą do negatywnej oceny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Specyfika postępowania kasacyjnego, o której powiedziano w ust. 7-8 niniejszego uzasadnienia nakładała bowiem na pełnomocnika skarżącego obowiązek wykazania ku temu podstaw, co jednak nie zostało wykonane. Sposób sformułowania przytoczonego powyżej zarzutu nie dawał podstaw do tego, aby pomimo jego wagi - powiązanej z bezwzględną przyczyną odwoławczą - możliwym było w stopniu, w jakim domagał się tego pełnomocnik, nieograniczone jego badanie z urzędu.

30. Z tych wszystkich przyczyn zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w ust. 2 pkt 1 niniejszego uzasadnienia - mające polegać na pozbawieniu "strony i jej pełnomocnika czynnego udziału w rozprawie sądowej, wobec odebrania pełnomocnikowi głosu i nieudzielanie głosu stronie" - nie były zasadne.

31. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych zauważyć należy na wstępie, że w pozbawieniu strony możności obrony swoich praw pełnomocnik strony zasadniczo upatrywał przyczyny tego, że wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 689/15 (zapadłym sześć dni po wydaniu zaskarżonego orzeczenia oddalającego skargę strony) - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że decyzja ta obejmowała nabytą przez skarżącą wraz z małżonkiem A.K. nieruchomość położoną w [...], pierwotnie przeznaczoną na utworzenie gospodarstwa rolnego, a następnie podzieloną w 2005 r. na 30 mniejszych części – z których w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. ww. zbył 8 działek na rzecz osób fizycznych i nie uwzględnił rzeczonych transakcji w stosownych deklaracjach.

32. W konsekwencji zarzut o naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu oraz błędną jego wykładnię miał w pierwszym przypadku polegać na tym, że Sąd pierwszej instancji "dokonałby" odmiennych ustaleń faktycznych "gdyby" wziął pod uwagę twierdzenia pełnomocnika oraz strony, które miały zostać podniesione na rozprawie. W drugim zaś przypadku (dotyczącym błędnej wykładni prawa) Sąd pierwszej instancji - oceniając czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w roku wcześniejszym (2006), a na dodatek nieruchomościami które stanowiły dziesięć odrębnych działek wydzielonych z ww. nieruchomości – "nie oparłby" swojej oceny na zdarzeniach przyszłych, a dostrzegł, że w sprawie "mamy do czynienia z zarządem majątkiem własnym" - zob. s. 10 skargi kasacyjnej.

33. Obie tezy są fałszywe. Odnosząc się do pierwszej - odnotowania wymaga, że pełnomocnikowi skarżącej nie udało się skutecznie zakwestionować ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, o czym powiedziano przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Powyższe spowodowało zatem, że odpadła podstawa błędnego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która może być wykazana pod warunkiem wcześniejszego obalenia ustaleń faktycznych, czy też dowiedzenia ich wadliwości (zob. też M. Niezgódka-Medek, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2016, s. 755-760 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo).

34. Odnosząc się do drugiej z tez - dostrzec należy trzy kolejno powiązane ze sobą logicznie kwestie. Po pierwsze, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 689/15, na który powołuje się pełnomocnik strony, załączając jego fragment do skargi kasacyjnej – Sąd wyraźnie zaznaczył, że w stosunku do "każdej transakcji organ każdorazowo powinien ustalić czy strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gruntów, w odniesieniu do każdej z działek osobno" - zob. s. 39 tego orzeczenia. Ponadto Sąd ten zaznaczył, że "nieuzasadnione jest zawarte w zaskarżonej decyzji jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie przedmiotowe transakcje obrotu nieruchomościami nie stanowiły części składowej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej [...] zdaniem WSA w Warszawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący mógł dokonać sprzedaży przynajmniej części działek w 2007 r. w ramach majątku prywatnego" - zob. s. 37 i 38 tego orzeczenia.

35. Po drugie, że również Sąd, który wydał zaskarżone rozpoznawaną skargą kasacyjną orzeczenie - wyraźnie odnotował, iż "należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 (ustawy o VAT - NSA), co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej" (s. 21 zaskarżonego orzeczenia).

36. Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w obu powołanych orzeczeniach, mógł i wziął pod uwagę odmienne okoliczności faktyczne. Dlatego też (po trzecie) kontrolowane orzeczenie Sąd pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, że "jeżeli analizować działania Skarżącej podejmowane wyłącznie w 2006 r., to należy zauważyć, że o ile sam fakt sprzedaży 8 działek

w 2006 r., rozpatrywany w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mógłby być uznany za sprzedaż nieruchomości zbędnych Skarżącej i jej małżonkowi dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to zakup dwóch nieruchomości w tym samym roku, sfinansowany w części ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków, wykracza już poza czynności zarządu prywatnym majątkiem" (s. 24 zaskarżonego orzeczenia).

37. Jak wskazują na to wywody Sądu pierwszej instancji - przedstawione na stronach 15-19 omawianego orzeczenia - twierdzenie powyższe zostało powiązane z oceną całokształtu dowodów zgromadzonych w postępowaniu i poprzedzone rekonstrukcją kolejnych czynności, składających się w ocenie Sądu pierwszej instancji na to, że podejmowane przez skarżącą czynności stanowiły ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej winien zatem ukierunkować je bądź to na zanegowanie ustaleń faktycznych, które do takiej konstatacji prowadziły (zob. ust. 34 powyżej), bądź to na wskazaniu prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej na tle ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem pełnomocnik nie wywiązał z tego obowiązku w żadnym zakresie, sporządzając w to miejsce skargę kasacyjną zawierającą liczne wady opisane szeroko na wstępie. Z tej przyczyny zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w ust. 2 pkt 2 lit. a-b) nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a więc podlegały oddaleniu w całości.

38. Oddaleniu podlegał także zarzut zrekonstruowany w ust. 2 pkt 2 lit. c) niniejszego uzasadnienia. Poruszone w tym wywodzie kwestie były bowiem przedmiotem prawidłowej analizy Sądu pierwszej instancji na stronie 19 zaskarżonego orzeczenia, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje. Sąd meriti zasadnie bowiem wskazał, że "postępowanie w sprawie zostało wszczęte wobec skarżącej oraz jej małżonka, a następnie została wydana decyzja, w której oboje małżonków wskazano jako podatnika. Organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nakazując przy tym wydanie odrębnych decyzji wobec skarżącej oraz jej małżonka. Powyższe oznacza, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte wobec obojga małżonków, nie było zatem potrzeby wydania, na podstawie art. 166 § 2 O.p., postanowienia o połączeniu postępowań. Fakt przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oznacza natomiast, że postępowanie jest kontynuowane przez organ pierwszej instancji z udziałem tych samych stron, co poprzednio. Nie ma wówczas potrzeby ani wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania (postępowanie nadal się toczy), ani postanowienia o połączeniu postępowań (nie doszło do rozdzielenia postępowania przez organ odwoławczy na dwa postępowania toczące się osobno wobec małżonków".

38. Końcowo już odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej podniesionych w ust. 3 niniejszego orzeczenia, których nie ma potrzeby ponownego tu rekonstruowania - zauważyć należy, że nie miały one żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, ani również nie doprowadziły - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - do nierozpoznania skargi kasacyjnej A.K. od wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn akt III SA/Wa 687/15.

39. Podobnie bowiem jak w przypadku rzekomego niepoddania ocenie Sądu zarzutu przedawnienia, która to kwestia całkowicie nieznajdowała uzasadnienia w faktycznym przebiegu zarówno postępowania podatkowego jak również sądowoadministracyjnego (zob. ust. 25 niniejszego uzasadnienia) - tak również i w tym przypadku, twierdzenia te nie znajdowały poparcia ani w aktach niniejszego postępowania, dla których zakreślono sygnaturę III SA/Wa 688/15, ani w aktach postępowania prowadzonego pod sygnaturą III SA/Wa 687/15.

40. Niesporne jest, że w postanowieniu wpisanym do protokołu z rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (w sprawie III SA/Wa 688/15) błędnie wskazano, że obie ww. sprawy zostały połączone do wspólnego rozstrzygnięcia, co faktycznie nie miało miejsca, gdyż sprawy te zostały jedynie wspólnie rozpoznane. Jakkolwiek działanie takie stanowiło niewątpliwie uchybienie Sądu pierwszej instancji, to błąd ten skutkował naruszeniem prawa strony do obrony swoich praw. Najdalej idącym skutkiem takiego uchybienia byłoby pominięcie skargi kasacyjnej A.K. "zawartej" w skardze kasacyjnej skarżącej, z uwagi na ich złożenie wspólnie w jednym piśmie procesowym. A.K. czuł się uczestnikiem (skarżącym) niniejszego postępowania. Jednak, co wynika z protokołu z rozprawy kasacyjnej, Sąd ustalił na podstawie akt sprawy III SA/Wa 687/15, gdzie skarżącym był A.K., że - mimo wskazanego uchybienia Sądu pierwszej instancji - nadano bieg skardze kasacyjnej w tamtej sprawie. Ostatecznie skarga kasacyjna została odrzucona postanowieniem z 8 listopada 2017 r. Wpadkowe postanowienia w tamtej sprawie były również kontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczność, że A.K. nieskutecznie działał na rzecz rozpoznania jego skargi kasacyjnej nie oznacza, że może ponownie w niniejszym postępowaniu uzyskać status skarżącego kasacyjnie.

41. Z tych wszystkich przyczyn, które zostały przedstawione wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).