Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1776/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. Spółdzielni Mieszkaniowej " Z." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W. Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." - zwana dalej także: "Stroną", Skarżącą" lub "Spółdzielnią" - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (CIT-8) wykazała podatek należny w kwocie 405.613 zł.

Następnie w dniu 7 lutego 2011 r. Spółdzielnia złożyła korektę ww. zeznania CIT-8 za 2008 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 174.190 zł oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 231.423 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zaliczył powyższą kwotę nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadził w Spółdzielni kontrolę podatkową, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółdzielni za badany okres. Powyższe nieprawidłowości powstały na skutek następujących okoliczności:

1) zaniżenia przychodów podatkowych o łączną kwotę 30.681,36 zł z tytułu:

a) nieujęcia w przychodach kwoty 14.954,88 zł, otrzymanej za czasowe wynajęcie obiektów Spółdzielni oraz za wydanie zgody na sprzedaż alkoholu (zaewidencjonowanych na konto 856 02 0700 Fundusz remontowy - inne wpływy), stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.",

b) zaniżenia przychodów wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 w stosunku do przychodów zaewidencjonowanych w księgach o kwotę 15.726,48 zł, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

2) zawyżenia kosztów podatkowych o łączną kwotę 2.019,191.29 zł z tytułu:

a) ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16c pkt 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

b) zawyżenia kosztów remontów lokali użytkowych o kwotę 133.091,14 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych w wysokości 1.363.800,89 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.,

3) zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 1.000 zł na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących składek na PFRON w zawyżonej wysokości,

4) wykazania w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. dochodów wolnych od podatku z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi w nieprawidłowej wysokości, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 731.954 zł.

Od powyższej decyzji Spółdzielnia pismem z dnia 3 lipca 2012 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 816.698 zł.

Od powyższej decyzji Spółdzielnia pismem z dnia 8 lipca 2013 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł. Natomiast w zakresie sporu pomiędzy Spółdzielnią a organem podatkowym w przedmiocie ustalenia, czy odpisy na fundusz zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p, Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia zawartej w uzasadnieniu wyroku interpretacji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" użytego w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) zwanej dalej "u.s.m.". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. wraz z art. 6 ust. 3 u.s.m., tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu spółdzielni.

W związku z ww. wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją w dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 812.441 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził zaistnienie następujących nieprawidłowości:

1) zaniżenia przychodów podatkowych o łączną kwotę 30.681,36 zł, tj.:

a) nieujęcia kwoty 14.954,88 zł, otrzymanej za czasowe wynajęcie obiektów Spółdzielni oraz opłaty za wydanie zgody na sprzedaż alkoholu, stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

b) zaniżenia przychodów wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 w stosunku do przychodów zaewidencjonowanych w księgach o kwotę 15.726,48 zł, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

2) zawyżenia kosztów podatkowych o łączną kwotę 1.996.784,45 zł, tj.:

a) ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16c pkt 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

b) zawyżenia kosztów remontów lokali użytkowych o kwotę 133.091,14 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych w kwocie zawyżonej o 1.341.394,05 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.,

3) zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 1.000 zł na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących składek na PFRON w zawyżonej wysokości,

4) wykazania w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. dochodów wolnych od podatku z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi w nieprawidłowej wysokości, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że w zakresie spornych kwestii organ kontroli skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł - pkt 2)a) powyżej. Natomiast w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych, organ kontroli skarbowej ustalił kwotę zawyżenia w wysokości 1.341.394,05 zł - pkt 2)c) powyżej, z uwagi na okoliczności, które nie były uprzednio przedmiotem oceny. (Pierwotnie organ ustalił kwotę zawyżenia z ww. tytułu w kwocie: 1.363.800,89 zł).

Od powyższej decyzji Spółdzielnia wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ocenie Strony uzasadnienie decyzji w zakresie odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych powołuje się wyłącznie na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/13. Natomiast zdaniem Strony niniejsze postępowanie dotyczyło również odpisów amortyzacyjnych i w tym zakresie rozstrzygnięcie wymagało od organu podatkowego pierwszej instancji własnych nowych ustaleń. Ponadto w odwołaniu wskazano, że definitywnego rozstrzygnięcia wymaga ustalenie co mieści się w pojęciu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Organ powinien ustalić, które z lokali użytkowych stanowiły odrębne nieruchomości. Strona podniosła także, że efektem niekonsekwencji w zakresie znaczenia pojęcia zasobów mieszkaniowych jest w szczególności opłata roczna za wieczyste użytkowanie gruntów w kwocie 699.537,71 zł przyjęta przez organ pierwszej instancji w całości do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jest oczywiste, że wiąże się ona zarówno z lokalami mieszkalnymi jak i użytkowymi. W tym zakresie zdaniem Spółdzielni organ pierwszej instancji nie zastosował dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. nie ustalił tych kosztów w odpowiedniej proporcji jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów działalności gospodarczej. Wraz z odwołaniem przedłożono ewidencję środków trwałych za 2008 r. oraz tabelę amortyzacyjną za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 800.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym w kwestii dochodów wolnych od podatku z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi uwzględnił wyjaśnienia w zakresie rozliczenia kwot poniesionych opłat za wieczyste użytkowanie. W związku z powyższym zmianie uległa kwota kosztów uzyskania przychodów (a w efekcie kwota dochodu z pozostałej działalności) oraz kwota straty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym zobowiązanie podatkowe określono w innej (niższej) wysokości. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2008 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie jednak nie doszło, ponieważ w dniu 25 października 2013 r. Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zatem z dniem 25 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi podatkowemu w dniu 16 lipca 2014 r. Tym samym od dnia 17 lipca 2014 r. termin przedawnienia biegnie dalej. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2) oraz art. 70 § 7 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749) zwanej dalej "O.p.", bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2013 r. do dnia 16 lipca 2014 r., tj. na okres 265 dni. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo dotychczas przedawnieniu. Termin przedawnienia upływa z dniem 22 września 2015 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do nieprawidłowości skutkujących zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

1) Zaniżenie przychodów podatkowych o łączną kwotę 30.681,36 zł

a) Spółdzielnia nie ujęła kwoty 14.954,88 zł, otrzymanej za czasowe wynajęcie obiektów (dla Studia Filmowego Z. mieszkania w budynku przy ul. P. [...] wraz z częścią parkingu oraz parkingu pomiędzy budynkami przy ul. K. [...], a ul. T. [...], użytkowania fragmentu terenu przy ul. T. [...] oraz fragmentu nieruchomości przy ul. K. [...] oraz opłaty za wydanie zgody na sprzedaż alkoholu. W powyższym zakresie Spółdzielnia wystawiła faktury VAT na łączną kwotę 14.945,88 zł. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W związku z powyższym zarejestrowane na koncie H56 02 0700 "Fundusz remontowy - inne wpływy" należności w kwocie 14.945.88 zł stanowią przychody podatkowe Spółdzielni.

b) Spółdzielnia zaniżyła przychody wykazane w korekcie zeznania CIT-8 w stosunku do przychodów zaewidencjonowanych w księgach o kwotę 15.726,48 zł.

Zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową Spółdzielnia w 2008 r. osiągnęła przychody w kwocie 17.773.868,24 zł. Po pomniejszeniu tych przychodów o przychody księgowe nie stanowiące przychodów do opodatkowania w wysokości 1.026.488,19 zł i zwiększeniu o przychody podatkowe nie ujęte w księgach roku badanego (33.600 zł), przychody podatkowe wyliczone na podstawie ewidencji księgowej Spółdzielni winny wynieść 16.780.980,05 zł. Natomiast Spółdzielnia w zeznaniu wykazała kwotę 16.765.253,57 zł. Spółdzielnia nie wyjaśniła powyższej różnicy. W niniejszej sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów uzyskanych przez Spółdzielnię w księgach 2008 r. W związku z tym do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. przyjęto wielkość przychodów wynikającą z ewidencji księgowej Spółdzielni.

2) Zawyżenie kosztów podatkowych o łączną kwotę 1.996.784,45 zł

a) Spółdzielnia ujęła w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 522.299,26 zł, w tym od lokali użytkowych w kwocie 520.158,91 zł oraz od garaży w kwocie 2.140,35 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że W. Spółdzielnia Mieszkaniowa Z. powstała w 1990 r. w wyniku podziału W. Spółdzielni Mieszkaniowej (zwanej dalej "W."). Z dotychczasowej wyodrębnionej jednostki organizacyjnej W. pn. Osiedle Z. powstała spółdzielnia pn. W. Spółdzielnia Mieszkaniowa Z.. Data podziału W. ustalona została na dzień 1 października 1990 r. Zarząd W. został zobowiązany do przekazania składników majątkowych oraz praw i zobowiązań w terminie 3 miesięcy od daty zarejestrowania nowo powstałej spółdzielni. Zgodnie z "Planem podziału składników majątkowych i zobowiązań dla nowo powstającej Spółdzielni pn. W. Spółdzielnia Mieszkaniowa – Z." podstawą podziału składników majątkowych miał być bilans W. sporządzony na dzień 31 grudnia 1989 r. Podział majątku trwałego miał nastąpić na podstawie posiadanych składników majątkowych na dzień 31 grudnia 1989 r. z uwzględnieniem przeceny majątku trwałego dokonaną z dniem 1 stycznia 1990 r. Przekazaniem objęte miały być nieruchomości wraz z budynkami mieszkalnymi i budowlami (garaże, pawilony wolnostojące) znajdujące się na terenie osiedla Z. z wyjątkiem budynku Społecznego Domu Kultury i Teatru K.. Przejęcie ww. nieruchomości miało odbyć się na podstawie stanu ewidencyjnego potwierdzonego spisem z natury. Przekazanie składników majątkowych miało nastąpić protokołem przekazania. Spółdzielnia w ciągu 2008 roku nie amortyzowała lokali użytkowych w ciężar kosztów ewidencjonowanych na kontach w zespołach 4 i 5. Wartość budynków zarówno mieszkalnych jak i użytkowych oraz garaży będących w zasobach Spółdzielni była zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) umarzana w ciężar odpowiednich funduszy Spółdzielni. Koszty amortyzacji lokali użytkowych i garaży za 2008 r. Spółdzielnia wyliczyła tylko dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i w korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. aktywowała je do kosztów podatkowych w wysokości 522.299,26 zł. W zestawieniu załączonym do ww. korekty zeznania Strona wykazała wartość brutto, dotychczasowe umorzenie oraz wartość netto poszczególnych lokali użytkowych mieszczących się w budynkach mieszkalnych i w budynkach niemieszkalnych. Kwotę amortyzacji za 2008 r. Podatnik wyliczył w ten sposób, że pomnożył sumę wartości brutto wszystkich lokali użytkowych i garaży w wysokości 20.891.974,50 zł przez stawkę 2,5%. Dowodem do obciążenia rachunku kosztowego odpisami amortyzacyjnymi jest wyłącznie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia w tym zakresie pozostają inne dokumenty posiadane przez Podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że Spółdzielnia nie dysponowała zarówno ewidencją środków trwałych, jak również tabelą amortyzacyjną/umorzeniową oraz dowodami, z których wynika wartość początkowa poszczególnych składników przejętego od W. majątku. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby jakie lokale i o jakiej wartości początkowej przejęła W. Z. od W., a także jaka była dotychczasowa wartości umorzenia tych lokali. Zgodnie z planem podziału składników majątkowych i zobowiązań W. Z. miała przejąć od W. majątek Osiedla Z. według stanu ewidencyjnego. Spółdzielnia jednakże nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby o jakiej wartości był przejęty majątek. Ponadto z przedłożonych dowodów nie wynika, czy powstała w 1990 r. W. Z. była zobowiązana do kontynuacji zasad umorzenia (amortyzacji) po podzielonej W.. Spółdzielnia nie przedłożyła także dowodów OT oraz dokumentów źródłowych będących podstawą ich sporządzenia, nie można było zatem określić dat przyjęcia poszczególnych lokali do użytkowania. Z powodu braku ewidencji (a tym samym braku możliwości określenia dat wprowadzenia poszczególnych lokali do tej ewidencji), nie można było także ustalić momentu rozpoczęcia naliczania amortyzacji. Ponadto organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne nalicza się odrębnie dla każdego środka trwałego, nie zaś od łącznej wartości brutto (jak to zrobiła Spółdzielnia). W związku z powyższym nie można uznać za koszty uzyskania przychodów naliczonych przez Spółdzielnię odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 522.299,26 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, związany był oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. stwierdził, że mając na względzie stan faktyczny, organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółdzielnia dokonując odpisów amortyzacyjnych od posiadanych lokali użytkowych i uwzględniając je w kosztach podatkowych zobowiązana była do uwzględnienia przepisów u.p.d.o.p. regulujących ogólne zasady podlegania amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Zasadne było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów naliczonych przez Spółdzielnię odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym organy podatkowe, związane wytycznymi i oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku nie miały podstaw, aby uzupełniać postępowanie dowodowe i przeprowadzać nowe dowody w tym zakresie, skoro w postępowaniu stwierdzono brak właściwej dokumentacji, a sama Strona oświadczyła, że nią nie dysponuje. W tym zakresie WSA nie miał wątpliwości, czy postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny odnoszący się do jednej z kwestii mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia za wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wskazał, że Spółdzielnia w toku postępowania (przed wydaniem wyroku przez WSA) nie przedłożyła ani tabeli amortyzacyjnej ani ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień Strony wynikało, że nie dysponuje takimi dokumentami. Zatem zestawienia przedłożone dopiero wraz z odwołaniem z dnia 25 listopada 2014 r., zatytułowane "Ewidencja Środków Trwałych 2008 rok" oraz "Tabela amortyzacyjna 2008 r." musiały zostać sporządzone po wyroku WSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. i w związku z jego treścią. Sąd podzielił pogląd organów, że brak tych dokumentów dyskwalifikuje możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółdzielnia w 2008 r. nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz nie posiadała tabeli amortyzacyjnej. Wymienione powyżej dokumenty sporządzone ex post w związku z treścią zapadłego w sprawie wyroku nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 522.299,26 zł.

b) Spółdzielnia zawyżyła koszty remontów lokali użytkowych o kwotę 133.091.14 zł.

Lokale użytkowe będące w zasobach spółdzielni mieszkaniowych nie są zaliczane do zasobów mieszkaniowych. W związku z tym koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych, w tym wydatki na ich remonty mogą stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Spółdzielnia zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. koszty remontów lokali użytkowych w kwocie 364.639,60 zł. Wartość kosztów remontów lokali użytkowych mieszczących się w budynkach mieszkalnych wyliczano na podstawie procentowego udział metrażu lokali użytkowych w metrażu poszczególnych budynków. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółdzielnia do wyliczeń kosztów remontów przyjęła wskaźniki procentowego udziału metrażu lokali użytkowych w metrażu budynków mieszkalnych w wysokościach innych niż wynikające z danych przedstawionych w przedłożonym w toku postępowania "Wykazie lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych wraz z metrażem W. Z. w 2008 roku". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o ww. wykaz ustalił, że prawidłowa łączna kwota kosztów remontów lokali użytkowych wynosi 231.548,46 zł. Zatem Spółdzielnia zawyżyła koszty remontów lokali użytkowych o kwotę 133.091,14 zł.

c) Spółdzielnia ujęła w kosztach uzyskania przychodów odpisy na fundusz remontowy lokali użytkowych w kwocie zawyżonej o 1.341.394,05 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielając stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/13, co do interpretacji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" użytego w art. 6 ust. 3 usm. stwierdził, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 usm, a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 usm. Z powyższego wynika, że ww. wyrok WSA w zakresie odpisów na fundusz zasobów mieszkaniowych dotyczy interpretacji pojęcia "zasoby mieszkaniowe". Organ podatkowy wskazał również na niesporną dotychczas kwestią dotyczącą kręgu osób (podmiotów) zobowiązanych do świadczenia na rzecz tego funduszu. Niezależnie bowiem od kwestii interpretacji pojęcia zasobów mieszkaniowych (w tym zakresie organy podzieliły stanowisko WSA) materiał dowodowy zgromadzony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy doprowadził organy podatkowe do ustalenia kręgu osób zobowiązanych mocą usm do dokonywania wpłat na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Z art. 6 ust. 3 usm wynika, że obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Zgodnie zaś z treścią art. 1 ust. 1 usm celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb członków i ich rodzin poprzez dostarczenie członkom lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przepisy usm nie nakładają takiego obowiązku na najemców lokali użytkowych, najemców piwnic przynależnych do lokali użytkowych, najemców pracowni plastycznych oraz najemców płacących czynsz za umieszczone na nieruchomościach Spółdzielni anteny i reklamy. Podmioty te nie są osobami wymienionymi w art. 6 ust. 3 usm, tj. nie są członkami spółdzielni, nie są właścicielami lokali niebędącymi członkami spółdzielni oraz nie są osobami niebędącymi członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Użytkowali lokale na podstawie zawartych ze Spółdzielnią umów cywilnoprawnych. W myśl przepisu art. 6 ust. 3 usm nie byli więc zobowiązani do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, a Spółdzielnia nie miała obowiązku zaspokojenia ich potrzeb wynikających z art. 1 ust. 1 usm. Zatem z uwagi na fakt, że najemcy lokali użytkowych, w tym piwnic, najemcy pracowni plastycznych oraz dzierżawcy części powierzchni nieruchomości Spółdzielni nie byli zobowiązani do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, nie można uznać, że naliczony przez Spółdzielnię w ciężar kosztów odpis na fundusz remontowy od tych lokali i powierzchni wynika z przepisów usm. Tym samym odpis na fundusz remontowy od tych lokali i powierzchni nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

Reasumując, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2008 r. odpisu na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych naliczony w łącznej wysokości 2.636.806,92 zł, w tym od:

- wynajętych lokali użytkowych w kwocie 2.016.393,64 zł,

- piwnic przynależnych do lokali użytkowych w kwocie 203.724,11 zł,

- wynajętych pracowni plastycznych w kwocie 7.498,35 zł,

- powierzchni nieruchomości wynajętych pod reklamy i anteny w kwocie 409.190.82 zł.

Spółdzielnia w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. nie uznała za koszty uzyskania przychodu odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych w wysokości 1.295.412,87 zł. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu 2008 r. z tytułu odpisu na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych zostały przez Podatnika zawyżone o kwotę 1.341.394,05 zł. Natomiast stanowić będzie koszty podatkowe 2008 r. odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych naliczony w łącznej wysokości 1.372.970,53 zł, w tym od:

- nieruchomości mieszkalnych w kwocie 1.316.642,77 zł,

- garaży użytkowanych przez członków W. Z. w kwocie 33.920,92 zł,

- lokali użytkowych zajmowanych przez osoby posiadające spółdzielcze prawo do lokalu w kwocie 21.091,04 zł,

- pracowni plastycznej zajmowanej przez panią B. S. na zasadzie spółdzielczego prawa do lokalu w kwocie 1.315,80 zł.

3) Zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 1.000 zł

Spółdzielnia w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok wyłączyła z kosztów podatkowych jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wpłaty na PFRON w kwocie 18.838 zł. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2008 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W rzeczywistości wpłaty na PEFRON, według zapisów w ewidencji księgowej (konto 403 Podatki i opłaty) oraz dowodów wpłat, wyniosły 17.838 zł. W związku z powyższym Spółdzielnia zaniżyła koszty podatkowe o 1.000 zł.

4) Wykazanie w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. dochodów wolnych od podatku z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi w nieprawidłowej wysokości. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze fakt, że Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), jak i inną działalność (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym) słuszne jest stanowisko, iż zobowiązana była podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością. Z powyższej przesłanki wynika także obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla pozostałej działalności albowiem tylko takie rozwiązanie pozwala ustalić podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości. Z uwagi na okoliczność, że prowadzona w 2008 r. przez Spółdzielnię ewidencja księgowa nie pozwalała na ustalenie wprost przychodów i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, (na wielu kontach analitycznych ewidencjonowane były zarówno przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i pozostałej działalności Spółdzielni), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie analizy zapisów na kontach księgowych oraz wybranych dokumentów źródłowych przyporządkował przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółdzielnię w 2008 r. do gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz pozostałej działalności Spółdzielni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że przychody podatkowe wyniosły ogółem 16.795.934,93 zł, w tym przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wyniosły 10.685.443.60 zł, a przychody z pozostałej działalności wyniosły 6.110.491,33 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółdzielnia w 2008 r. poniosła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 13.537.354,06 zł (koszty wynikające z ewidencji księgowej w łącznej kwocie 17.495.294,49 zł pomniejszone o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w wysokości 4.214.426,84 zł i zwiększone o koszty podatkowe nie ujęte w księgach 2008 r. tj. składki na ubezpieczenie społeczne za 2007 r. w wysokości 24.937,95 zł oraz koszty remontów lokali użytkowych w kwocie 231.548.46 zł). Spółdzielnia wskazała, że organ pierwszej instancji nie zastosował dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. nie ustalił kosztów z tytułu opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntów w odpowiedniej proporcji jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w celu wyjaśnienia powyższej kwestii pismem z dnia 24 lutego 2015 r. wezwał Spółdzielnię do złożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma pisemnych wyjaśnień w jakiej kwocie opłata za wieczyste użytkowanie gruntów w 2008 r. dotyczyła lokali mieszkalnych, a w jakiej kwocie lokali użytkowych, a tym samym do wskazania kwot podlegających przypisaniu odpowiednio do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz do kosztów pozostałej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał także do przedłożenia dowodów na powyższe okoliczności lub (w przypadku braku dowodów) wskazania właściwego organu, który pobierał opłaty z tytułu wieczystego użytkowania i może posiadać informacje w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółdzielnia pismem z dnia 4 marca 2015 r.) przedłożyła: Pismo Prezydenta Miasta W. [...] dotyczące przyznania bonifikaty od opłaty rocznej za 2008 r. z załącznikiem, akt notarialny 2298/2004 dotyczący nieruchomości T. [...], ugody zawarte w dniu 1 czerwca 2005 r. (cztery ugody) dla nieruchomości gruntowych: KW [...], KW [...], KW [...], KW [...], zestawienie opłat z tytułu wieczystego użytkowania za 2008 rok z podziałem na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i koszty pozostałej działalności.

Spółdzielnia wskazała, że opłata za wieczyste użytkowanie w 2008 roku wynosząca 699.448,94 zł dotyczyła kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi w kwocie 637.132,12 zł oraz kosztów działalności pozostałej w kwocie 62.316,82 zł. Organem pobierającym opłatę z tytułu wieczystego użytkowania w 2008 roku był Urząd Dzielnicy Miasta W. ul. S. [...]. Z pisma Zastępcy Burmistrza Dzielnicy Z. Miasta W. z dnia 10 kwietnia 2015 r. wynika, że Spółdzielnia uiściła ogólną opłatę w wysokości 699.438,04 zł bez wyszczególnienia numerów działek i ich lokalizacji. Wyszczególniona została tylko opłata w wysokości 1.992,05 zł za użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej przy ul. T. [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił powyższe wyjaśnienia Spółdzielni oraz przyjął do rozliczenia wskazane kwoty poniesionych opłat za wieczyste użytkowanie w 2008 roku, tj. w zakresie dotyczącym kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kwotę: 637.132,12 zł, zaś w zakresie kosztów pozostałej działalności kwotę 62.316,82 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółdzielnia w związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi poniosła w 2008 r. koszty w wysokości 11.702.865,49 zł, a w związku z pozostałą działalnością koszty w kwocie 1.812.081,73 zł. Do powyższej kwoty kosztów z pozostałej działalności, wskazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało dodać, omyłkowo pominiętą przez organ pierwszej instancji kwotę 22.406,84 zł, wynikającą z przedłożonego przez Stronę zestawienia dotyczącego sumy odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych ze spółdzielczym prawem do lokalu. W związku z powyższym koszty pozostałej działalności wyniosły: 1.834.488,57 zł. Uwzględniając jednak powyższe ustalenia w zakresie użytkowania wieczystego, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Spółdzielnia w związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi poniosła w 2008 r. koszty w wysokości: 11.640.459.90 zł. Wg wyliczenia: 11.702.865,49 zł - 699.537,71 zł (kwota przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi) + 637.132.12 zł (kwota wskazana przez Spółdzielnię, jako podlegająca zaliczeniu do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi). Natomiast koszty pozostałej działalności wyniosły: 1.896.805,39 zł. Wg wyliczenia: 1.834.488,57 zł (kwota przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów pozostałej działalności) + 62.316,82 zł (kwota wskazana przez Spółdzielnię, jako podlegająca zaliczeniu do kosztów pozostałej działalności).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z dokonanych ustaleń wynika, że Spółdzielnia z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi poniosła w 2008 roku stratę w wysokości 955.016,30 zł, wg wyliczenia: przychody gospodarki zasobami mieszkaniowymi w kwocie 10.685.443,60 zł; koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi w kwocie 11.640.459,90 zł; strata z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w kwocie 955.016,30 zł. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego w Spółdzielni nie wystąpiły dochody wolne od podatku, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Natomiast Spółdzielnia w zeznaniu (korekcie zeznania) CIT-8 za 2008 r. wykazała dochody wolne od podatku w wysokości 10.461.485,50 zł.

Z pozostałej działalności Spółdzielnia uzyskała dochód do opodatkowania w wysokości zł według wyliczenia: przychody pozostałej działalności w kwocie 6.110.491,33 zł; koszty pozostałej działalności w kwocie 1.896.805,39 zł; dochód pozostałej działalności w kwocie 4.213.685,94 zł.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że organ w decyzji zinterpretował pojęcie "zasobów mieszkaniowych". Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie mogą być nim objęte dochody osiągane z działalności gospodarczej, np. z wynajmu lokali użytkowych. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy dochody osiągnięte z pozostałej działalności (nie będącej gospodarką zasobami mieszkaniowymi) przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem "zasobów mieszkaniowych" czy też nie. W związku z powyższym nie ma znaczenia, czy lokal użytkowy jest częścią składową budynku mieszkalnego, czy też stanowi odrębną nieruchomość. Tym samym podniesiony w tym zakresie zarzut jest bezzasadny.

Pismem z dnia 29 maja 2015 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie

- art. 153 p.p.s.a. przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie, art. 188 O.p. przez niezastosowanie poprzez odmowę analizy nowych dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, chociaż zakres związania wyznaczony art. 153 p.p.s.a. nie obejmuje zakazu ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż uprzednio przyjęty przez Sąd, a więc nie ogranicza inicjatywy dowodowej strony postępowania;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, przez niezasadne pominięcie wszystkich dokumentów przedstawianych przez Skarżącą, przez zaniechanie analizy nowych dowodów zgłaszanych przez Skarżącą w postaci ewidencji środków trwałych i tablicy amortyzacyjnej, przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w takim zakresie, jaki budził wątpliwości Strony przeciwnej, a w jakim Skarżąca, ze względu na jej sytuację prawną i upływ czasu nie była w stanie dostarczyć materiału dowodowego;

- art. 193 § 1 w zw. z § 6, § 7 i § 8 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez pominięcie dowodu urzędowego w postaci protokołu kontroli w zakresie dotyczącym prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, pomimo że nie stwierdzono w protokole badania ksiąg nieprawidłowości lub nierzetelności ksiąg w tym zakresie, ani nie przeprowadzono jakiegokolwiek przeciwdowodu potwierdzającego, że ustalenia kontrolujących dokonane w protokole kontroli są błędne;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2008 r. w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 3 u.s.m. przez błędną interpretację i uznanie, że odpisy na fundusz remontowy finansowane z uzyskiwanych przez Skarżącą czynszów najmu lokali użytkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy u.s.m. przewiduje możliwość tworzenia odpisów na fundusz remontowy finansowanych w części z pożytków w postaci czynszów najmu lokali użytkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.).

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy odwołać się do treści art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem skargi.

Należy zatem wskazać, że wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2848/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że organ w zaskarżonej decyzji oceniając czy odpisy na fundusz zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął niewłaściwą wykładnię określenia "zasoby mieszkaniowe". Jednocześnie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie do uwzględnienia wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, dotyczących interpretacji pojęcia "zasoby mieszkalne" użytego w art. 6 ust. 3 u.s.m. Zdaniem Sądu, na podstawie odwołania się w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. do postanowień odrębnych ustaw, do których zaliczyć należy art. 6 ust. 3 u.s.m. oba wymienione przepisy tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu spółdzielni.

Jednocześnie podkreślić należy, że osią sporu jest ujęcie przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł oraz odpisów na fundusz remontowy.

Należy zwrócić uwagę, że Sąd w wydanym wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. podzielił pogląd organu, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Co do zasady, odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte w rachunku kosztowym, ale pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych wskazanych w tej ustawie. Podstawowym wymogiem w tym przedmiocie jest prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Wynika to z formuły przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd dokonując analizy treść tego ostatniego przepisu zauważył, iż ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "ewidencja" nie wskazując przy tym na inne dokumenty, a to oznacza, iż dowodem do obciążenia rachunku kosztowego odpisami amortyzacyjnymi jest wyłącznie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie inne dokumenty posiadane w tym względzie przez podatnika.

Sąd podniósł, że przedłożone przez Spółdzielnię organowi I instancji zestawienie obrotów i sald Osiedla Z. wg stanu na dzień 30 września 1990 r. przedstawia tylko ogólne informacje księgowe, dotyczące środków trwałych, tj. wartość (przed denominacją) tych środków oraz kwoty ich dotychczasowego umorzenia, zaewidencjonowane w księgach Spółdzielni na dzień 30 września 1990 r. (z podziałem na poszczególne grupy klasyfikacji środków trwałych), bez wskazania poszczególnych budynków i lokali użytkowych.

W ocenie Sądu dokument ten nie stanowił zatem, stosownie do przepisów u.p.d.o.p. regulujących ogólne zasady dotyczące podlegania amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dowodu potwierdzającego, jakie konkretnie budynki i lokale użytkowe (stanowiące środki trwale Skarżącej) oraz o jakiej wartości początkowej zostały przejęte przez Spółdzielnię od W..

Sąd wyraźnie wskazał, że odnośnie tego jakie informacje - wg ustawodawcy - są niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, mogących obciążać rachunek kosztowy, stanowią przepisy art. 16a - 16m u.p.d.o.p. I tak prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać datę nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie wraz z określeniem dokumentu stwierdzającego nabycie (wytworzenie), środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych datę przyjęcia do używania (art. 16d ust. 2), określenie wartości środka trwałego ze wskazaniem symbolu jego klasyfikacji oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16a), aktualną wartość początkową, uwzględniającą wydatki na ulepszenie środków trwałych oraz aktualizacji ich wyceny (art. 16g), określenie metody i stawki amortyzacyjnej oraz zasad stosowania współczynników podwyższających (obniżających) podstawową stawkę amortyzacji (art. 16h ust. 2, art. 16i), datę likwidacji albo zbycia (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Sąd zauważył, że ustawodawca nie określił formy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazał natomiast jakie informacje ma zawierać ta ewidencja, a więc określił, wbrew odmiennemu twierdzeniu strony, treść tej ewidencji. Zatem dla celów podatkowych forma ewidencji nie jest istotna, a rozstrzygająca jest natomiast jej treść.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie trafnie stwierdził, iż Spółdzielnia uwzględniając w kosztach podatkowych 2008 r. odpisy amortyzacyjne od lokali użytkowych zobowiązana była na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do uwzględnienia w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Skarżąca nie dysponowała zarówno ewidencją środków trwałych, jak również tabelą amortyzacyjną/umorzeniową oraz dowodami z których wynika wartość początkowa poszczególnych składników przejętego od W. majątku.

Reasumując, Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł jest prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez Sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA. z dnia 24 września 2014 r., sygn. II FSK 2541/12).

Podnieść należy, że również Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest, stosownie do zacytowanego wyżej art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego Sądu, który poprzednio uchylił zaskarżoną decyzję. Zatem Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie mógł zbadać zarzutów skargi będących powtórzeniem w stosunku do skargi poprzedniej z tego względu, że odnosiły się do postępowania zakończonego uchyloną decyzją z 25 września 2013 r. i w całości ocenionego już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślić trzeba, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2014 r. podzielił jedynie jeden z zarzutów skargi, pozostałe, uznając za niezasadne. Sąd rozpoznający obecną skargę nie mógł zatem ocenić tych zarzutów odmiennie.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowania (przed wydaniem wyroku przez WSA) Spółdzielnia nie przedłożyła ani tabeli amortyzacyjnej ani ewidencji środków trwałych (co jednoznacznie wynika też z oceny zawartej w wyroku z 17 kwietnia 2014 r.). Z wyjaśnień Strony wynikało, że nie dysponuje takimi dokumentami. Wobec powyższych ustaleń zestawienia przedłożone dopiero wraz z odwołaniem z dnia 25 listopada 2014 r., zatytułowane "Ewidencja Środków Trwałych 2008 rok" oraz "Tabela amortyzacyjna 2008 r." musiały zostać sporządzone po wyroku Sądu z 17 kwietnia 2014 r. i w związku z jego treścią. W ocenie Sądu przedmiotowe dokumenty sporządzone ex post w związku z treścią zapadłego w sprawie wyroku nie mogą stanowić nowego dowodu, będącego podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 522.299,26 zł. W konsekwencji Sąd nie stwierdza naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że organ podatkowy miał możliwość dokonania odpowiednich ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie w protokole kontroli z 8 maja 2012 r., co podnosi Skarżąca, kontrolujące określiły nieruchomości stanowiące środki trwałe i ich wartość, a także stawkę amortyzacji, jaką przyjęła Skarżąca. Należy jednak zauważyć, że czynności kontrolne w tym zakresie przeprowadzono w oparciu o wydruki z kont oraz zestawienia sporządzone na wniosek osób kontrolujących. Na dalszych etapach postępowania, m.in. w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., organy podejmowały próby zgromadzenia dokumentacji, która winna być prowadzona przez Stronę w przypadku zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych badanego okresu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Strona Skarżąca, pomimo wezwań organu nie przedstawiła wymaganych prawem dokumentów. Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Sądu zawartego w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., że Spółdzielnia uwzględniając w kosztach podatkowych 2008 r. odpisy amortyzacyjne od lokali użytkowych zobowiązana była na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do uwzględnienia w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącej, że w niniejszej sprawie zasadne było obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, tj. protokołu kontroli. Przepis art. 180 § 1 O.p. wprowadza otwarty system dowodów, natomiast w myśl art. 181 O.p. protokół kontroli w kontekście utrwalonych w nim okoliczności może być jednym z dowodów. Protokół ten, na zasadzie art. 191 O.p. podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Organ kontroli skarbowej w treści protokołu kontroli zawarł ustalenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych, których dokonał na podstawie wydruków i sporządzonych przez Spółdzielnię zestawień. Treść tych dokumentów nie była kwestionowana, a zatem nie było potrzeby obalania domniemania zgodności z prawdą protokołu kontroli. Przedmiotowe ustalenia nie mogły ograniczać organów podatkowych w dokonaniu swobodnej oceny pozostałych dowodów, a w zasadzie braku tych podstawowych, które zgodnie ze wskazaniami Sądu uprawniały Skarżącą do ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży.

Mając na uwadze związanie Sądu w przedmiocie ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo odmówił ujęcia w kosztach odpisów na fundusz remontowy. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organów podatkowych.

Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12).

Wskazać należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. dotyczące interpretacji pojęcia "zasoby mieszkalne" użytego w art. 6 ust. 3 usm. Jednakże w toku ponownego rozpatrzenia sprawy pojawił się nowy fakt dotyczący kręgu podmiotów zobowiązanych do świadczenia na rzecz tego funduszu.

Na mocy postanowień art. 6 ust. 3 u.s.m. spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 usm celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb członków i ich rodzin poprzez dostarczenie członkom lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że usm nie nakłada obowiązku świadczenia na fundusz remontowy na najemców lokali użytkowych, najemców piwnic przynależnych do lokali użytkowych, najemców pracowni plastycznych oraz najemców płacących czynsz za umieszczone na nieruchomościach Spółdzielni anteny czy reklamy.

Sąd podziela stanowisko organu, iż podmioty te nie są osobami wymienionymi w art. 6 ust. 3 usm, tj. nie są członkami spółdzielni, nie są właścicielami lokali niebędącymi członkami spółdzielni oraz nie są osobami niebędącymi członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Z ustaleń wynika, że użytkowali lokale na podstawie zawartych ze Spółdzielnią umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, na podstawie art. 6 ust. 3 usm, nie byli zobowiązani do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, a Spółdzielnia nie miała obowiązku zaspokojenia ich potrzeb wynikających z art. 1 ust. 1 usm.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. I tak na mocy postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką odrębną ustawą w omawianej sprawie są właśnie przepisy art. 6 ust. 3 u.s.m. Tym samym normę prawa podatkowego, z której wynika możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółdzielni mieszkaniowej odpisów na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych tworzą oba wymienione wyżej przepisy (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 266/12, publ. LEX nr 1435996, POP 2014/3/278-280).

Skoro zatem obowiązek ponoszenia wpłat na fundusz remontowy dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którym jest nie tylko samodzielny lokal mieszkalny, ale także lokal o innym przeznaczeniu, to należy uznać, że odpisy na ten fundusz dokonywane od lokali użytkowych wynajmowanych przez Skarżącą na rzecz najemców lokali użytkowych, najemców piwnic przynależnych do lokali użytkowych, najemców pracowni plastycznych oraz najemców płacących czynsz za umieszczone na nieruchomościach Spółdzielni anteny czy reklamy, nie będących członkami spółdzielni, właścicielami lokali niebędącymi członkami spółdzielni oraz osobami niebędącymi członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m.

Powołany w uzasadnieniu skargi art. 5 usm dotyczy gospodarowania pożytkami i innymi przychodami z nieruchomości wspólnej oraz pożytkami i innymi przychodami z własnej działalności gospodarczej spółdzielni, a zatem pozostaje bez związku z przedmiotową kwestią.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył ani reguł postępowania ani prawidłowo powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.