Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 584/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1, art. 152a § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3083/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r., nr 1401-IOD-2.4111.7.2018.6.KW w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3083/18, w sprawie ze skargi M [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 23 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. 30 stycznia 2015 r. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za 2014 r., w której wykazano kwoty pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2014 r. Zadeklarowane kwoty podatku nie wpłynęły na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Po wszczęciu postepowania podatkowego pismem z 25 kwietnia 2018r. pełnomocnik Spółki przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 z 24 kwietnia 2018 r, w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano sprawę podatkową w postaci orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określenia wysokości należności z tego tytułu za 2014 r. Jako adres do doręczeń wskazano adres pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organy podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 27 czerwca 2018 r. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego W.-S. (dalej: "NUS"), będący organem właściwym w sprawie od 14 lipca 2016 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 114.544 zł i określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w tej samej łącznej kwocie należności głównej. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 194 § 1, art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez ustalenie stanu faktycznego w sprawie wyłącznie na podstawie "kopii" dokumentów urzędowych.

1.3. Decyzją z 23 października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka mimo pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (deklaracja PIT-8AR), których wysokość nie była kwestionowana, nie przekazała ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Powstała więc zaległość podatkowa z art. 51 O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącej złożenie dowodów wskazujących na brak obowiązku pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego,

2) art. 194 § 1 O.p. art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 189 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w sprawie wyłącznie na podstawie "kopii" dokumentów urzędowych Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B., lecz niepoświadczonych w trybie przewidzianym przez przepisy O.p.;

3) art. 122 O.p. i art, 187 § 1 O.p. przez niepoczynienie ustaleń z urzędu w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku,

4) art. 123 § 1 O.p. i art. 199 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku,

Zdaniem Skarżącej wskazane uchybienia doprowadziły do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a następnie orzeczenia o określeniu należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył przepisy dotyczące prawidłowego doręczenia aktów administracyjnych w zestawieniu z przepisami dotyczącymi działania podatnika poprzez profesjonalnego pełnomocnika. Wskazano, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Spółki przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 z 24 kwietnia 2018 r, w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano szeroko sprawę podatkową w postaci orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Jako adres do doręczeń wskazano adres pełnomocnika obecny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organy podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi Spółki na adres skrytki pocztowej ePUAP. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym jako adres elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP podano adres elektroniczny pełnomocnika. W odwołaniu podano także jako adres do doręczeń adres siedziby kancelarii pełnomocnika i zaznaczono, że adres ten jest właściwy do doręczeń przez operatora pocztowego. Organ wyższego stopnia pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. wezwał Spółkę do przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do udziału w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie to zostało wysłane także na adres elektroniczny pełnomocnika. Z uwagi na brak odpowiedzi decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce z pominięciem pełnomocnika strony. W skardze strona podniosła zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji wskazując m.in, że pełnomocnikowi doręczono korespondencję z 30 sierpnia 2018 r., lecz załączony do niej dokument był niemożliwy do odczytania o nazwie [...]. Plik taki potwierdza fakt podpisania pliku źródłowego, natomiast plik źródłowy nie został załączony do korespondencji. W ocenie Spółki taki przypadek należy przyrównać do przesłania pełnomocnikowi koperty z jedynie podpisaną kartką bez żadnej treści za pośrednictwem operatora pocztowego. Na skutek tego pełnomocnik skontaktował się telefonicznie z Izbą Administracji Skarbowej w W. i na podstawie sygnatury ustalił osobę zajmującą się sprawą. Dowiedział się od niej, że intencją DIAS było wysłanie pisma w kwestii umocowania pełnomocnika. Pełnomocnik wyjaśnił, że pełnomocnictwo obejmuje umocowanie w postępowaniu w obydwu instancjach i nie zawiera ograniczeń, co wynika jednoznacznie z treści pełnomocnictwa, a kierowanie w tej kwestii jakiejkolwiek korespondencji jest pozbawione podstaw. W związku z tym pełnomocnik, a zarazem i Spółka oczekiwali na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i doręczenie decyzji pełnomocnikowi. Mimo tego decyzja organu odwoławczego została wysłana z pominięciem pełnomocnika strony. W ocenie Sądu organ podatkowy w sytuacji wyjścia na jaw okoliczności związanych z problemami technicznymi powinien dokonać doręczenia pism procesowych w tym przede wszystkim decyzji na adres wskazany przez pełnomocnika Spółki do korespondencji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zmiany dokonane ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz.1649), obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., którą wprowadzono zmiany w przepisach O.p. dotyczące pełnomocnictwa oraz doręczania pism mające na celu wdrażanie i szersze stosowanie środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził zasadę, że pełnomocnikom zawodowym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej wszystkie pisma będą doręczane drogą elektroniczną albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p., art.144a O.p.). Pełnomocnicy zawodowi zobowiązani zostali do wskazania w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres elektroniczny i zmiany tego adresu (art. 138c § 1, art. 146 § 1 i art. 146a § 1 O.p.). Ustawodawca zakładał, że zmiana przepisów jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych, gdyż przyczyni się do przyśpieszenia postępowań podatkowych oraz spowoduje znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism) i zablokuje możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się na adres do korespondencji wskazany w toku postępowania podatkowego. Wówczas doręcza się pisma za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie Sądu w aktach sprawy brak było wyjaśnienia związanych z podnoszonymi przez pełnomocnika Spółki okolicznościami wystąpienia problemów technicznych korzystania z portalu ePUAP. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, czy w sprawie pełnomocnik Spółki kontaktował się z organem podatkowym zgłaszając problemy techniczne z odbiorem korespondencji jak i składając oświadczenie o potwierdzeniu treści pełnomocnictwa szczegółowego aktualnego również w postępowaniu odwoławczym. Kwestia ta w ocenie Sądu miała istotne znaczenie dla prawidłowości doręczenia decyzji przez organ odwoławczy. Sąd zaznaczył, że z art. 138e § 1 O.p. wynika, iż pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Zasadniczy problem w ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczył tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że na tle obecnych przepisów pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. Nie zmienia to oceny Sądu, że organy podatkowe w przypadku istnienia szerokiego pełnomocnictwa, możliwości komunikowania się z organami podatkowymi i powoływaniu się na problemy techniczne z otrzymaniem przesyłki poprzez ePUAP powinny przeanalizować zasadność ponownego wysłania pisma na adres elektroniczny lub na adres do korespondencji. Nadto organy na okoliczność rozmowy telefonicznej ze stroną w sprawie podatkowej powinny każdorazowo sporządzać stosowne notatki służbowe do akt sprawy, a w spawach spornych żądać od strony uprawdopodobnienia okoliczności zaistniałej rozmowy telefonicznej lub wymiany emaili.

3.1 Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 144 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., oraz w zw. z art. 138e § 1, art. 155 § 1 i art. 152a § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy naruszyły przepisy regulujące doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, gdyż w aktach sprawy brak jest wyjaśnień związanych z podnoszonymi przez pełnomocnika Spółki okolicznościami wystąpienia problemów technicznych korzystania z portalu e-PUAP, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia wezwania nr [...] (sporządzonego i wydanego w formie dokumentu elektronicznego przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym), z którego wynika, że nie zostało odebrane przez pełnomocnika w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (zawiadomienia), co jest równoznaczne z prawidłowym zastosowaniem ww. przepisów regulujących sposób doręczania przez organy podatkowe pism profesjonalnym pełnomocnikom, a brak odbioru przez pełnomocnika pisma nie świadczy o problemach technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Spółki oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając podniósł m.in., że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy obejmowało swoim zakresem reprezentowanie Spółki w postępowaniu zarówno w I instancji, jak i w instancji odwoławczej, co miał potwierdzić w wyroku WSA, a wezwanie do ponownego złożenia pełnomocnictwa było bezprzedmiotowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za uzasadniony należy przede wszystkim uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art.144 § 3 O.p. Na podstawie wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy przyjąć, że jako ustalenie o charakterze faktycznym uznał on twierdzenia strony skarżącej zamieszczone w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z nimi przesłane do pełnomocnika strony za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej wezwanie z dnia 30 sierpnia 2018 r. zostało pełnomocnikowi doręczone, lecz załączony do niego plik był niemożliwy do odczytania. Za okoliczność faktyczną uznał także Sąd meriti rozmowę telefoniczną pełnomocnika strony z pracownikiem organu odwoławczego, w trakcie której pełnomocnik miał wyjaśnić zakres swojego umocowania w sprawie obejmujący obydwie instancje. Okoliczności takie nie wynikają jednak ani z akt sprawy ani też nie zostały przyznane w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez DIAS. W aktach sprawy, na podstawie których stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny, brak jest jakiejkolwiek notatki urzędowej, z której wynikałoby przeprowadzenie rozmowy telefonicznej. Okoliczność taka nie została także w żaden sposób udokumentowana i wykazana przez pełnomocnika Spółki. Natomiast w aktach administracyjnych znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD), z którego wynika, że przesłany dokument (wezwanie z 30 sierpnia 2018 r.) nie został odebrany przez adresata w terminie 14 dni od dnia wysłania i został uznany za doręczony z dniem 13 września 2018 r., co nastąpiło w dniu następnym. Przyjęty zatem za podstawę wyrokowania przez WSA w Warszawie stan sprawy nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Brak jest wobec tego jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie przy doręczaniu pełnomocnikowi strony wezwania z 30 sierpnia 2018 r. wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi podatkowemu doręczenie tego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie można także zaakceptować stanowiska, aby bez wyraźnej inicjatywy ze strony fachowego pełnomocnika reprezentującego stronę postępowania podatkowego, organ podatkowy zobligowany był do wyjaśnienia podniesionej dopiero w skardze do WSA w Warszawie kwestii związanej z problemami technicznymi dotyczącymi odbioru korespondencji. Z akt spawy nie wynika bowiem, aby pełnomocnik w terminie 14 dni podjął w ogóle próbę podjęcia przesłanej pocztą elektroniczną korespondencji. Wręcz odwrotnie przeczą temu zapisy zamieszczone w treści UPD. Wynika z nich, że w trakcie doręczenia wyczerpano procedurę z art. 152a § 2 O.p. wysyłając do pełnomocnika powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma, a następnie uznano je za doręczone zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w sposób zastępczy. Jeżeli zatem pełnomocnik w rzeczywistości napotkał problemy techniczne, które uniemożliwiły mu pobranie dokumentu przesłanego w dniu 30 sierpnia 2018 r., to zgodnie z zasadą pisemności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 126 O.p., zobowiązany był zawiadomić o tym DIAS w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego. Nie do przyjęcia w świetle zasady pisemności jest stanowisko, aby podmiot zajmujący się doradztwem podatkowym, czyli profesjonalną pomocą w zakresie prawa podatkowego, a którego wykonywanie opiera się m.in. na fachowym reprezentowaniu podatników w sporach z organami podatkowymi, dokonywał wyjaśnienia wątpliwości organu odwoławczego związanych z zakresem pełnomocnictwa wyłącznie w trakcie rozmowy z anonimowym pracownikiem tego organu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 937/19 (publ. CBOSA), zmieniona regulacja prawna i elektroniczna droga doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu do dokonania czynności przez organ. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal w każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie do pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków organu. Nie zmieniając zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ – w sposób dla strony jednoznaczny i natychmiast dostępny – może skutecznie wykazać, w tym trybie doręczenia, wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. Skoro w sprawie podatkowej nie zostało podważone wynikające z UPD domniemanie doręczenia wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa z 30 sierpnia 2018 r. w sposób zastępczy, nieuprawione jest przyjęcie, że w sprawie wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi odwoławczemu jego doręczenie. Nie zasługuje zatem na aprobatę stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te na podstawie art. 144 § 3 O.p. obligowały organ odwoławczy do dokonania doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego.

4.3. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z brakiem wyjaśnienia przez WSA w Warszawie podstawy prawnej orzeczenia. Dotyczy to przede wszystkim wykładni art. 138e § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zasadniczy problem dotyczący interpretacji tego przepisu procedury podatkowej wynika z rozumienia pojęcia "sprawy", którą mocodawca wskazuje w pełnomocnictwie. Nawiązano następnie w uzasadnieniu wyroku do rozumienia "sprawy" w aspekcie formalnym i materialnym oraz jako do przedmiotu postępowania w formach procesowych. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postepowania. Wskazał, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym jest m.in. kontrola podatkowa i zwykłe postepowanie podatkowe. W dalszej kolejności podał, że na każdym z etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo do akt sprawy. Nie wyjaśnił jednak w żadnym miejscu uzasadnienia czy dokument pełnomocnictwa złożony w rozpatrywanej sprawie na etapie postepowania przed organem I instancji legitymował pełnomocnika do działania w sprawie także w postępowaniu odwoławczym. Nie rozstrzygnął, czy zasadne było w jego ocenie wzywanie przez DIAS pełnomocnika do przedłożenia nowego pełnomocnictwa "potwierdzającego umocowanie". Nie zajął także stanowiska co do tego, czy dopuszczalne było w sprawie kierowanie przez organ odwoławczy postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. oraz decyzji ostatecznej do Spółki zamiast do pełnomocnika. Tym samym należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej co do prawidłowej wykładni art. 138e § 1 O.p. Brak ten miał istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej DIAS uznał, że z treści pełnomocnictwa złożonego w toku postępowania przed organem I instancji nie wynikało umocowanie do działania pełnomocnika strony przed organem odwoławczym. Z kolei w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka uznała, że WSA potwierdził w wyroku jej stanowisko wyrażone w skardze, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy obejmowało swoim zakresem reprezentowanie Skarżącej także w instancji odwoławczej. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji winien mieć na uwadze powyższe rozważania i zając jednoznaczne stanowisko co do zakresu udzielonego i złożonego do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa.

4.4. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).