Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2257/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26, 27 i 28, art. 4a pkt 27 lit. a-c, art. 15 pkt 4a, art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165 par. 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 par. 1 i 2, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.203.2018.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatkowa Grupa Kapitałowa P. (dalej zwana "Skarżącą", "Spółką" lub "P.") reprezentowana przez P. S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej.

Skarżąca opisując stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe wskazała, że Spółka P. S.A. z siedzibą w W., została utworzona w 2001 r., zajmuje się świadczeniem usług teleinformatycznych dla spółek P. P. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej P. (dalej: "P.") oraz znajduje się w Podatkowej Grupie Kapitałowej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa P. w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p.

P. S.A. jest spółką dominującą w P., natomiast pozostałe spółki w tym P. to podmioty zależne.

Podstawowy przedmiot działalności P. obejmuje: działalność w zakresie telekomunikacji i teleinformatyki, działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi i podobną działalność, pozostałą działalność usługową w zakresie ICT (ang. Information and Communication Technologies - działania obejmujące świadczenie usług informatycznych i telekomunikacyjnych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz swoich klientów - w przeważającej większości podmiotów wchodzących w skład P. - usługi wsparcia w obszarze ICT.

Aktualnie Spółka prowadzi systematyczne prace o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem tj. wytworzeniem, zaprojektowaniem i budową siłami własnymi oraz wdrożeniem innowacyjnych systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi i rozliczeń klientów.

Systemy o nazwie CRM Billing stanowić będą kompleksowe, zaawansowane technologicznie systemy teleinformatyczne obejmujące między innymi moduły obsługi klientów oraz zarządzania relacjami z klientami, nakierowane będą na ujednolicenie procesów rozliczeniowych (tzw. billingowych), a także na centralizację zarządzania danymi, bazą klientów, umowami i ofertami. Systemy będą stanowiły jednolitą i otwartą na rozbudowę platformę technologiczną i biznesową. Produkty Projektu E2 obejmą: system wspierający procesy sprzedaży, rozliczeń oraz obsługi Klienta dla spółki P. S.A. oraz system wspierający procesy dystrybucyjne, rozliczenia oraz obsługę Klienta dla spółki P. S.A. (dalej: "Projekt E2" lub "Systemy"). Po zakończeniu prac Systemy zostaną udostępnione komercyjnie spółkom P. S.A. i P. S.A. Nastąpi to w modelu Software as a Service (świadczenie usług na bazie posiadanego majątku informatycznego oraz własności intelektualnej) lub/udzielenia licencji na wypracowane rozwiązanie.

Spółka prowadziła dotąd prace przygotowawcze i analityczne, które zostaną zaliczone do kosztów projektowych. W ciągu roku 2017 w celu zapewnienia niezbędnych zasobów dla przeprowadzenia Projektu Spółka pozyskała kilkudziesięciu pracowników o kwalifikacjach programistycznych i analitycznych. Czas poświęcony przez pracowników Spółki na systematyczne prace projektowe jest ewidencjonowany w systemie rejestracji czasu pracy Spółki stanowiącym podstawę do rozliczenia kosztów. Konsekwentnie koszty pracownicze przypadające na wytworzenie produktów Projektu E2 zostaną rozliczone kluczem pozyskanym z systemu ewidencji czasu pracy.

Harmonogram prac obejmuje okres od drugiego kwartału 2017 r. do czwartego kwartału 2020 r. Pierwsze produkty Spółka zamierza oddać do użytkowania w pierwszym półroczu 2018 r. Zakończenie kolejnych etapów dla poszczególnych klientów będzie następowało sukcesywnie w ramach szczegółowego harmonogramu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że stworzenie systemów teleinformatycznych Projektu E2 przez P. należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), a więc w myśl przepisów podatkowych wyrażonych w art. 15 pkt 4a u.p.d.o.p. ich koszty Spółka może rozliczać na bieżąco w miesiącu, w którym zostały poniesione - niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów bilansowych, także w sytuacji, gdy te same koszty, dla celów bilansowych, będą aktywowane jako wartości niematerialne i odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne?

2) Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie prac nad innowacyjnymi Systemami spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. mimo planowanego uzyskiwania przychodów z wypracowanych rozwiązań?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że stworzenie systemów teleinformatycznych Projektu E2 przez P. należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., a co za tym idzie koszty poniesione przy ich tworzeniu mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 pkt 4a pkt 1 tejże ustawy tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych.

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym prace nad stworzeniem Systemów teleinformatycznych do obsługi i rozliczeń klientów stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Podkreśliła przy tym, że wykonywane przez Spółkę prace informatyczne mają na celu tworzenie i projektowanie nowych lub znacznie ulepszonych produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz dzięki eksperckiej wiedzy i umiejętnościom z pogranicza nauk konwencjonalnych i innowacyjnych (technologii) są projektowane i finalnie będą wytworzone nowe produkty w postaci Systemów teleinformatycznych E20, E2D. Prowadzone działania obejmują prace licznej grupy wyspecjalizowanych pracowników. Pracownicy bazując na posiadanej wiedzy informatycznej stosują kreatywne podejście do stworzenia Systemów do obsługi i rozliczeń klientów. Spółka rozwija się, zatrudniła w 2017 r. na potrzeby prowadzenia prac rozwojowych nad Systemami grono specjalistów z branży IT i analityki. Prace związane z wytworzeniem Systemów prowadzone są w regularny sposób zgodnie z określonym harmonogramem przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Działalność ta wpisuje się zatem w definicję ustawową prac rozwojowych.

Zdaniem Skarżącej wykorzystanie posiadanego przez Spółkę know-how będzie stanowiło punkt wyjścia dla wytworzenia nowatorskiego podejścia do obsługi i rozliczeń klientów, a zatem dalekie jest od rutynowych i okresowych zmian, jakie wprowadzane są do istniejących produktów. Zaznaczyć należy, że produkt w postaci tak zaawansowanych Systemów obsługi i rozliczeń klienta nie został jeszcze dotychczas wcześniej w Spółce stworzony. Proces kreacji Systemów jest dokładnie zaplanowany, a jego rozpoczęcie dokumentowane wewnętrznymi sposobami ewidencjonowania projektów, które wyraźnie będą określać ich zamierzony efekt, czas wykonania oraz wydatki.

W związku z powyższym Spółka uznała, iż budowa Systemów jest zgodna z definicją prac rozwojowych zawartą w przepisie art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.

Zwracając uwagę na sytuację, że dla celów bilansowych wydatki na prace rozwojowe nad stworzeniem Systemów będą przez Spółkę aktywowane jako wartości niematerialne "Prace rozwojowe", od których Spółka dokona następnie odpisów amortyzacyjnych, co jest zgodne z zasadami przyjętymi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 38 ("MSR 38") oraz spełnione są warunki dla zaliczenia poniesionych wydatków do utworzenia wartość niematerialnych, stanęła na stanowisku, że nie ma przeszkód, aby przedmiotowe prace rozwojowe dla celów podatkowych zakwalifikować w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 pkt 4a pkt 1 tejże ustawy tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione, bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, które będą aktywowane jako wartości niematerialne i odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Jej zdaniem powyższe wynika z faktu, że w przypadku prac rozwojowych, bilansowy (rachunkowy) sposób rozliczenia wydatków związanych z tymi pracami, nie determinuje ich rozliczenia podatkowego. Sposób rozliczenia podatkowego wynika bezpośrednio z przepisu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., który nie czyni jakiegokolwiek odwołania do zasad rachunkowych (bilansowych).

Według Skarżącej na moment rozpoznania kosztu podatkowego nie powinien mieć wpływu sposób, w jaki przedmiotowa wydatki są ujmowane dla celów rachunkowości. Zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jej zdaniem, bez względu na sposób księgowania przedmiotowych wydatków, na gruncie u.p.d.o.p. stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu, które nie dotyczą konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy. Fakt, iż przedmiotowe wydatki, stanowiące na gruncie u.p.d.o.p. jedną kategorię pośrednich kosztów uzyskania przychodów, dla celów rachunkowości mogą być ujmowane w różny sposób, w zależności od ich charakteru, co potwierdza tezę, iż wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach w dacie, pod którą są one ujmowane w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy zapis księgowy dokonywany jest na koncie kosztowym, czy bilansowym. Użycie przez Ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., sformułowania "mogą" (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika "albo" (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zdaniem Spółki analizowany art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. nie stanowi o wyborze metody rozliczania kosztów prac rozwojowych, wg której podatnik miałby rozliczać wszystkie ponoszone koszty prac rozwojowych (jak ma to miejsce np. przy wyborze metody rozliczania różnic kursowych). Podatnik nie jest więc zobowiązany do rozliczania wszystkich ponoszonych kosztów prac rozwojowych wg jednego sposobu. Natomiast w odniesieniu do prac rozwojowych, bilansowy (rachunkowy) sposób rozliczenia (ujęcia) wydatków związanych z pracami rozwojowymi nie wpływa na ich rozliczenie podatkowe. Celem regulacji w u.p.d.o.p. odnoszącej się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe było zachęcanie podatników do ponoszenia kosztów prac rozwojowych poprzez pozostawienie swobody kształtowania sytuacji podatkowej. Z ww. przepisu wynika, że Ustawodawca w sposób wyraźny daje podatnikowi wybór metody rozliczeń kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych i nie uzależnia go w żaden sposób od ich ujęcia księgowego i nie daje odwołania do przepisów prawa bilansowego, w związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że w kontekście tej regulacji, ujęcie księgowe nie powinno mieć wpływu na rozliczenia podatkowe.

Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz w licznych interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Skarżąca odnosząc się do pytania drugiego stanęła na stanowisku, że prace prowadzone nad powstaniem innowacyjnych systemów teleinformatycznych Projektu E2 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. Nie stoi tu na przeszkodzie uzyskiwanie przychodów z wypracowanych w ramach tej działalności rozwiązań.

Jej zdaniem, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. tj. działalność twórczą, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Twórczy charakter działalności spełniony jest poprzez opracowanie i wytworzenie nowych Systemów Projektu E2. Natomiast, systematyczny charakter działania Spółki podyktowany jest w szczególności uporządkowanym harmonogramem prac badawczo-rozwojowych. Prace wykonywane są w sposób regularny, według określonego planu.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca uznała, że w związku z powyższym, prowadzona działalność spełnia także przesłanki wynikające z definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Tym samym uznała, że ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (dalej "B+R") zgodnie z przepisem art. 18d u.p.d.o.p., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, w myśl którego: "Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych".

Według Spółki zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. nie jest przeszkodą, aby koszty podlegały odliczeniu jeśli nie zostały zwrócone. Zwróciła uwagę, że będzie uzyskiwać przychody z usług/udzielenia licencji na Systemy, ale to nie oznacza zwrotu kosztów. Za zwrot można przykładowo uznać dotację. Działalność BR ma służyć uzyskiwaniu w przyszłości przychodów.

Reasumując doszła do przekonania, że spełnione są przesłanki wynikające z definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz z definicji prac rozwojowych opisanej w art. 4a pkt 28 ww. ustawy. Prace polegające na stworzeniu innowacyjnej platformy serwisowej, a więc prace polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych rozwiązań, stanowią działalność B+R w rozumieniu wyżej cyt. ustawy i zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku sprzedaży wytworzonych w trakcie prac B+R Systemów nie dochodzi do zwrotu wydatków, a więc prawo do ulgi B+R zostaje zachowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 18 lipca 2018 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy:

1) wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane przez Spółkę w celu stworzenia systemów teleinformatycznych Projektu E2, należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. (pytanie Nr 1);

2) wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace nad innowacyjnymi Systemami spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w myśl art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. (pytanie Nr 2).

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.p., nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4apkt 1, pkt 2 albo 3 u.p.d.o.p. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zdaniem Dyrektora w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na: zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.); określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję "kosztów kwalifikowanych" o jakich mowa w art. 18d u.p.d.o.p.); zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.).

Organ przywołując definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., podniósł, że z jej treści wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Zdaniem organu przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym za kluczowe uznał zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 u.p.d.o.p.).

Zwrócił jednocześnie uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. Ponadto zauważył, w przypadku "prac rozwojowych" w u.p.d.o.p. wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony; opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, ajego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Według Dyrektora przepisy o działalności badawczo - naukowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu skoro w niniejszej sprawie Spółka prowadzi systematyczne prace o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem, tj. wytworzeniem, zaprojektowaniem i budową siłami własnymi oraz wdrożeniem innowacyjnych systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi i rozliczeń klientów, a co za tym idzie program ten, choć wprawdzie - jak wskazano we własnym stanowisku - nie dotyczy zmian rutynowych i okresowych, jednakże, co istotne w rozpatrywanej sprawie, jest Programem realizowanym od drugiego kwartału 2017 r. do czwartego kwartału 2020 r., należy zatem uznać, że działania te stanowią incydentalne działanie podatnika.

W związku z tym Dyrektor uznał, iż prowadzenie prac o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem, które prowadzone są w sposób regularny zgodnie z uporządkowanym harmonogramem oraz udostępnianie ich po zakończeniu tych prac komercyjnym spółkom P. S.A. i P. S.A., nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Tym samym stwierdził, że Spółka nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Organ nie negując faktu, że podejmowane przez Spółkę czynności: mogą stanowić inicjatywy innowacyjne, będą prowadzone w sposób regularny zgodnie z określonym harmonogramem, dokumentowane są wewnętrznymi sposobami ewidencjonowania projektów, które będą określać ich zamierzony efekt, czas wykonania oraz wydatki oraz będą prowadzone przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie, doszedł do przekonania, że nie spełniają one definicji prac badawczo-rozwojowych. W jego ocenie przesłanką uznania podejmowanych działań za działalność badawczo-rozwojową - w myśl art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. - nie jest również fakt, planowanego uzyskiwania przychodów z wypracowanych rozwiązań.

Reasumując stanął na stanowisku, że realizowane przez Spółkę prace w ramach stworzenia systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi i rozliczeń klientów (Systemy o nazwie CMR Billing, Produkty Projektu E2), o których mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie stanowią/nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a co za tym idzie także opisana działalność Spółki w zakresie: prac nad innowacyjnymi systemami nie spełnia/nie będzie spełniała definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. oraz stworzenie systemów teleinformatycznych Projektu E2 nie może zostać zakwalifikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.

Tym samym Dyrektor, odpowiedź na postawione przez Spółkę pytania uznał za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych - na poparcie stanowiska Spółki - interpretacji indywidualnych, zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w tym zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."),. w związku z w art. 14c § 2 O.p. polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej negatywnej w zakresie oceny stanowiska Spółki z częściowym brakiem ustawowego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych,

3) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie kwalifikacji działalności podatnika do prac rozwojowych w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a O.p. i błędną wykładnię przepisu prawa materialnego w zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej-O.p.)-minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 - 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny - zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Art. 18d u.p.d.o.p. stanowi w ust. 1, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Istota tej ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonej kategorii wydatków tzw. kosztów kwalifikowanych jakie zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, pomimo, że wydatki te stanowiły już koszt uzyskania przychodów. Określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku.

Przedmiotowe odliczenie należy do kategorii przywilejów podatkowych, obejmujących wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych, zwolnienia od podatków, odliczenia, itp. mechanizmy zmniejszające obciążenia podatkowe. Przepisy ustanawiające tego rodzaju przywileje należy wykładać ściśle, co nie wyklucza posługiwania się także innymi niż językowa (gramatyczna) rodzajami wykładni. Korzystanie z innych metod wykładni uzasadnione jest w sytuacjach wątpliwych, gdy zastosowanie jedynie wykładni językowej nie pozwala ustalić jednoznacznej treści normy prawnej. Dokonując interpretacji art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie i nie można pominąć definicji legalnej działalności badawczo - rozwojowej. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukać w tekście przepisów prawa.

Ustawodawca wprowadził definicję legalną działalności badawczo - rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Badania naukowe zdefiniowano w art. 4a pkt 27 lit. a-c u.p.d.o.p. i mogą one dotyczyć badań podstawowych, badań stosowanych i badań przemysłowych. Art. 4a pkt 28 definiuje prace rozwojowe, rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z zakresu ulgi na działalność badawczo - rozwojową wyeliminowano te przejawy aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W stanie faktycznym sprawy - przedstawionym przez podatnika, a który był wiążący dla organu interpretacyjnego - podano, że wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług teleinformatycznych. Podstawowy przedmiot działalności Skarżącej obejmuje: działalność w zakresie telekomunikacji i teleinformatyki, działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi. Jednocześnie wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów usługi wsparcia w obszarze ICT. Aktualnie Skarżąca prowadzi systematyczne prace o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem. Systemy o nazwie CRM Billing stanowić będą kompleksowe, zaawansowane technologicznie systemy teleinformatyczne. Harmonogram prac nad systemem obejmuje okres od drugiego kwartału 2017 r. do czwartego kwartału 2020 r.

Skarżąca uznała, że działania te spełniają przesłanki, określone w art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. jako prace rozwojowe.

W ocenie Sądu, działania Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p., a ocena organu w tym zakresie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.:

- działalność badawczo - rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);

- badania naukowe - oznacza:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

- prace rozwojowe - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

- a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

- b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W ocenie Sądu istotne znaczenie w sprawie ma definicja działalności badawczo – rozwojowej, a w dalszej kolejności prac rozwojowych, bo za takie właśnie, Skarżąca uznaje projekt, który realizuje.

Sąd stwierdza, że tworzenie innowacyjnego systemu teleinformatycznego dedykowanego do obsługi i rozliczeń klientów nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. cech koniecznych tej działalności.

Po pierwsze, działalność taka musi mieć charakter twórczy. Po drugie, działanie takie musi być innowacyjne. Po trzecie działalność badawczo – rozwojowa musi spełniać cechę systematyczności. Po czwarte, prace te winny prowadzić do uzyskania zasobu wiedzy, co powinno być celem głównym działalności badawczo-rozwojowej.

Choć nie można zanegować faktu, że Skarżąca niewątpliwie, jak podkreśla sama stworzy oprogramowanie do obsługi klientów. Udział własnych pracowników w tym procesie potwierdza, że Skarżąca będzie jego autorem. Stworzony system, jak wskazuje będzie miał charakter innowacyjny. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że innowacyjność jest nierozerwalnie powiązana z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem wprowadzanie nowych produktów, udoskonalanie dotychczasowych jest elementem konkurencji na rynku. I choć system teleinformatyczny zostanie wykreowany, stworzony przez Skarżącą to element innowacyjności wdrażanego systemu nie świadczy, że działalność Skarżącej spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Aby dane prace spełniały tę definicję muszą być prowadzone w sposób systematyczny. Jakkolwiek proces wdrażania systemu teleinformatycznego, choć trwa w czasie i podlega ustalonym fazom, ma jednak charakter incydentalny - bowiem realizowany jest od drugiego kwartału 2017 r. do czwartego kwartału 2020 r.

Zdaniem Sądu działalność badawczo rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Działalność polegająca na pracach rozwojowych, mająca twórczy charakter, powinna być prowadzona w sposób regularny. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. W niniejszej sprawie Skarżąca w głównej mierze podejmuje działania związane ze stworzeniem i wdrożeniem systemu teleinformatycznego dla obsługi klientów. Program ten natomiast – jak wskazano – jest programem jednorazowym, realizowanym od drugiego kwartału 2017 r. i zgodnie z planem trwać ma do czwartego kwartału 2020 r. Oznacza to, że działania te stanowią incydentalne działanie podatnika.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że Skarżąca prowadziła, bądź zamierza prowadzić tego typu prace systematycznie, czyli, że prace badawczo - rozwojowe były prowadzone przez nią wcześniej lub zamierza je prowadzić w przyszłości. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że organ wydając zaskarżoną interpretacją związany był wyłącznie stanem faktycznym/ zdarzeniem przedstawionym przez Skarżącą. Wskazać bowiem należy, że organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. NSA w wyroku z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15 zajął stanowisko, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko powyższe w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Jednocześnie Sąd nie dostrzega, aby przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe rodziło wątpliwości, które skutkowałyby wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p..

Odnosząc się do zarzutu częściowego braku wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, Sąd wskazuje, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił sposób rozumowania i uzasadnił znaczenie pojęć istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia problemu, czy działalność Skarżącej spełnia definicje działalności badawczo – rozwojowej raz przytoczył argumenty na poparcie swojego stanowiska, mając na uwadze wyłącznie przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. W konsekwencji stanowisko Skarżącej w tej część w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 2 uznał za nieprawidłowe. Takie rozstrzygnięcie czyniło bezprzedmiotowym odpowiedź na tą część pytań, które dotyczyły interpretacji art. 15 pkt 4a u.p.d.o.p., czyli czy koszty prac Spółka może rozliczać na bieżąco w miesiącu, w którym zostały poniesione - niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów bilansowych, także w sytuacji, gdy to same koszty, dla celów bilansowych, będą aktywowane jako wartości niematerialne i odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne", oraz możliwości uprawnienia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Odpowiedź na powyższe pytania byłaby zasadna w przypadku gdyby organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie uznania, że realizowane przez nią prace w ramach stworzenia systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi rozliczeń klientów stanowią działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4a pkt 26 -28 u.p.d.o.p, właściwe odkodował normy zawarte w tym przepisie i poprawnie posłużył się dyrektywami z nich wynikającymi do oceny stanowiska Skarżącej. Tym samym bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 14c § 2 O.p. przez wydanie negatywnej interpretacji w zakresie oceny stanowiska z częściowym uzasadnieniem prawnym. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.