Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1897/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie z art. 179a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 27c, art. 1 a pkt 20
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 13 par. 1 pkt 1, art. 216 par. 1 i par. 2, art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 i § 2 oraz 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej zwanej jako O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej firmie "A" z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie [...] zł.

Wydając to postanowienie organ wskazał, iż stosownie do regulacji zawartych w art. 239a ustawy O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Przywołał ponadto treść art. 239b § 1 ustawy O.p. zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Powołał także brzmienie art. 239b § 3 ustawy O.p., w myśl którego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Jednocześnie wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] r. wydał też decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. na kwotę [...] zł. Wobec "A" toczą się także postępowania podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień do sierpień, październik oraz listopad 2006 r. Szacunkowa wysokość zaległości w przedmiotowych postępowaniach wynosi ok. [...] zł i kwota ta nie obejmuje odsetek za zwłokę. Nadto u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa obejmująca okres od stycznia do grudnia 2005 r. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole z dnia [...] r. nr [...]. Wskazują one na nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego. Szacunkowa wysokość zaległości w podatku akcyzowym, wynikająca z przeprowadzonej kontroli wynosi ponad [...] zł i kwota ta nie obejmuje odsetek za zwłokę. Powyższe stanowiły podstawę do wszczęcia postępowań podatkowych nr [...] za poszczególne miesiące 2005 r.

Podkreślono, iż z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2008 r. wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z informacji, którymi dysponował Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdzono, że strona posiada nieruchomość o numerze księgi wieczystej KW [...]. Wartość tej nieruchomości (zgodnie z danymi zawartymi w operacie szacunkowym przedstawionym przez stronę) w roku 2004 miała oscylować w granicach [...] zł. Natomiast dla stanu wymuszonej sprzedaży wartość ta miała mieć wysokość [...] zł. Nie uzyskano jednakże żadnych miarodajnych argumentów czy dowodów, na poparcie powyższych kwot. Zauważono, że przedmiotowa nieruchomość stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską L.Z. i W.Z. Natomiast w niniejszej sprawie jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą – a więc stroną postępowania jest L.Z., wykonująca działalność gospodarczą pod nazwą "A" Dlatego też powołując się na treść art. 29 § 1 ustawy O.p., który stanowi, iż w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka oraz art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej jako u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji stwierdził, iż w sprawie regulacja z art. 29 § 1 ustawy O.p. rozszerzająca zakres odpowiedzialności majątkowej podatnika, nie może zostać zrealizowana.

Wskazano również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał wobec strony decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2007 r., na kwotę [...] zł, lipiec 2007 r. na kwotę [...] zł, luty 2006 r. na kwotę [...] zł, grudzień 2006 r. na kwotę [...] zł, które to zaległości zostały w całości wyegzekwowane w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując organ stwierdził, iż w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, tj. braku majątku o wystarczającej wartości, oraz faktu, iż dotychczas określone stronie zobowiązania zostały wyegzekwowane przez Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. istnieje duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane.

Na powyższe postanowienie strona reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego J.M., wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając jego uchylenia w całości.

W jego motywach zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p. polegające na niewłaściwym uznaniu, że przewidziana w art. 29 § 1 ustawy O.p. norma prawna nie może zostać w sprawie zrealizowana.

Dalej powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 maja 2000 r. sygn. akt FPS 2/00 - ONSA 2001 r. Nr 1, poz. 2 oraz postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt l KZP 19/99 pełnomocnik strony stwierdził, iż organ podatkowy winien przy interpretacji przepisów prawa brać pod uwagę zasady, które regulują prawidłowość rozumienia w/w przepisów. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby wyłączyć możliwość objęcia odpowiedzialnością za podatki majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, zwłaszcza w sytuacji gdy współmałżonek wyraził na to zgodę, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Gdyby istotnie ustawodawca ograniczył odpowiedzialność podatnika do jego odrębnego majątku, to nie zawarłby rozszerzenia w art. 29 § 1 ustawy O.p., nadto przepis art. 111 tej ustawy również byłby zbędny.

Jednocześnie wskazano na zawartą w art. 27c u.p.e.a. regulację prawną, gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny podał, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. W kontekście powyższego wskazanie jako argumentu wyłączającego możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka oraz prowadzenia egzekucji z tego majątku zasady ogólnej określającej zobowiązanego jako osobę fizyczna jest niezasadny. Konsekwencja takiego rozumienia przepisów prawa było twierdzenie, iż majątek podatnika, czyli według organu tylko majątek odrębny podatnika, nie przedstawia wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W sytuacji zastosowania dokonanej przez organ podatkowy interpretacji twierdzenie, że "istnieje duże prawdopodobieństwo graniczące z pewnością" jest wyjątkowo optymistyczne, gdyż nie graniczy ono z pewnością lecz jest pewne. Taka interpretacja obarczona jest błędem formalnym (logicznym) we wnioskowaniu dedukcyjnym.

Zwrócono również uwagę na to, iż organowi podatkowemu umknęła nazwa firmy, która wskazuje, że małżonek L.Z., tj. W.Z. stale współdziałał z podatnikiem w wykonaniu działalności gospodarczej, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. Skoro zatem nie ma żadnych przeszkód, aby majątek wspólny podatnika i jego małżonka podlegał odpowiedzialności, o której mowa w art. 29 ustawy O.p., argumenty organu podatkowego, że strona, czyli podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, nie może się ostać.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia złożonego zażalenia utrzymał sporne rozstrzygniecie w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska po przywołaniu stanu faktycznego sprawy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. - w dniach [...] r. i [...] r. wydał decyzje, którymi określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i odsetek została określona w wysokości [...] zł) i jednocześnie dokonał zabezpieczenia na majątku "A" dochodzonych należności wraz z odsetkami. Tymczasem dnia [...] r. wpłynął do organu wniosek strony z dnia [...] r. o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność podatnika (dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą o numerze KW [...]), utrzymanie zabezpieczeń w postaci zastawów na ruchomościach stanowiących własność dłużnika i zwolnienie zajęcia rachunku bankowego dokonanego w sprawach prowadzonych przeciwko dłużnikowi.

Mając jednak na uwadze treść art. 1a pkt 20 u.p.e.a. uznał, iż zawarta w art. 29 § 1 ustawy O.p. norma prawna nie mogła zostać zrealizowana w sprawie. Z jednej bowiem strony, z uwagi na obowiązujące wierzyciela podatkowego wzory tytułów wykonawczych nie ma możliwości wystawienia takiego tytułu wykonawczego na zobowiązanego, którym jest podatnik i jego małżonek (nie będący zobowiązanym), co jest warunkiem sine qua non prowadzenia co do tego majątku szeroko rozumianej egzekucji. Z drugiej zaś strony wystawienie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie na zobowiązanego uniemożliwi ewentualne zaspokojenie zaległości z przedmiotowej nieruchomości będącej własnością zobowiązanego i jego małżonka.

Następnie powtórzono argument prowadzenia kontroli podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2005 r., gdzie kwota szacowanych zobowiązań to ponad [...] zł bez uwzględniania kwoty odsetek za zwłokę.

Odnosząc się zaś do argumentu strony, że wartość przedmiotowej nieruchomości w 2004 r., oscylowała przy stanie wymuszonej sprzedaży na kwotę [...] zł, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie można wartości nieruchomości podanej przez stronę traktować jako wartości w całości do wyegzekwowania biorąc pod uwagę to, iż na wartość rynkową składa się wiele składowych np. położenie (lokalizacja), stan i stopień zużycia (eksploatacja) oraz przeciętne ceny obowiązujące w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju.

Wskazał również na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 1440/09 niepubl., gdzie podkreślono, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wymienionych w § 1 art. 239b, drugą zaś jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, spełniona została przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p. są niezasadne. Tym bardziej, że Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się naruszenia przez organ l instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ ten działał bowiem na podstawie przepisów prawa, postępowanie prowadzono zaś w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona postawiła Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj.:

- art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p. poprzez twierdzenie, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, mimo iż dokumenty, w których posiadaniu jest zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, wskazują na posiadanie przez stronę majątku o wartości zaspakajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych;

- art. 239b § 2 ustawy O. p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, mimo iż nie występuje żadna z przesłanek zawartych w tej regulacji warunkująca możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 29 § 1 ustawy O. p. i art. 1a pkt 20 u.p.e.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że odpowiedzialność nie obejmuje majątku wspólnego podatnika i jego małżonka;

- art. 27c tejże ustawy poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w trakcie prowadzenia egzekucji możliwe jest wystawienie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie na podatnika oraz

- art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy O. p. poprzez odstąpienie od weryfikacji wartości nieruchomości należącej do strony zaspakajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych, a także

- art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy O. p. poprzez pominięcie faktu przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających posiadanie majątku o wartości zaspakajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań oraz odstąpienie od przeprowadzenia dowodów potwierdzających fakt nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W konsekwencji postawionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w I instancji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie ustanowiony przez stronę pełnomocnik radca prawny J.M. zaznaczył, iż w świetle art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p., na który powołuje się organ odwoławczy nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ponieważ strona wykazała, że posiada majątek o wartości przekraczającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co wynika ze złożonych w toku postępowania dowodów w postaci operatu szacunkowego za 2004 r., który to operat organ kwestionuje, ale równocześnie nie wskazuje na kontrdowód w sprawie. Tymczasem ustanowienie hipoteki kaucyjnej na podstawie decyzji zabezpieczających jest wystarczającą gwarancją dla Skarbu Państwa. Dotyczy to również decyzji wymiarowych określających za rok 2006 oraz czerwiec i lipiec 2007 r., które włączono do akt, a z których wynika znacznie niższa wartość niż przybliżona, bo wynosząca ok. [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Tak więc, uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa.

W myśl art. 239b ustawy O. p. organ może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1), pod warunkiem, że uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

Z powyższego wynika zatem, iż nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od łącznego spełnione dwóch przesłanek, to jest: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 powołanego przepisu oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W rozpoznawanej sprawie organ podnosząc, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazał na jeden z czterech wymaganych warunków - brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Sąd po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy, zarzutami skargi i zarzutami podniesionymi na rozprawie nie podziela oceny organu odwoławczego, iż wydane postanowienie jest prawidłowe.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż jak wynika to z treści przywołanego wyżej przepisu art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O. p. warunkiem nadania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł rygoru natychmiastowej wykonalności było wykazanie przez organ nieposiadania przez stronę majątku, na którym można by było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W ocenie Sądu organ temu zadaniu nie sprostał.

Jako uzasadnienie faktyczne podjętego postanowienia organ II instancji podał okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzjami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego i odsetek w wysokości [...] zł, jednocześnie dokonując zabezpieczenia należności wraz z należnymi odsetkami, określonych powyższymi decyzjami na majątku "A". Wskazał także, iż z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2008 r. wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Oceniając tę argumentację nie sposób jednak nie zauważyć, iż w dacie orzekania przez organ I i II instancji w zakresie będącym przedmiotem sporu, decyzje z dnia [...] r. i z dnia [...] r., którymi określono przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., czerwiec i lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę na kwotę [...] zł, wygasły stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy O. p. W obrocie prawnym pojawiły się natomiast decyzje wydane w przedmiocie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz czerwiec i lipiec 2007 r., co wynika zarówno z twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej podniesionych na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. jak i kserokopii tych decyzji przedłożonych tutejszemu Sądowi przez pełnomocnika strony. Decyzjami tymi nie określono jednak zaległości w takich wysokościach jakie wynikały z decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tych tytułów. Ich wysokość (łączna ich kwota) stanowi bowiem wartość około [...] zł, a zatem jest znacznie niższa, niż wysokość poprzednio określona przez organy celne w decyzjach o zabezpieczeniu. To oznacza, iż rozstrzygając kwestię rygoru natychmiastowej wykonalności organy obu instancji orzekały na podstawie nieaktualnego stanu faktycznego sprawy.

Oceniając prawidłowość spornego postanowienia nie można również pominąć faktu, iż strona posiadała we współwłasności majątkowej małżeńskiej nieruchomość wpisaną w księgę wieczystą KW [...], a stanowiącą Stację Paliw, gdzie wartość tej nieruchomości zgodnie z informacją zawartą w operacie szacunkowym w 2004 r. była w granicy [...] zł, a przy stanie wymuszonej sprzedaży [...] zł. Argumentów natomiast organu odwoławczego w zakresie braku wobec treści art. 1a pkt 20 u.p.e.a., możliwości zastosowania w sprawie normy art. 29 § 1 ustawy O.p z uwagi na obowiązujące wierzyciela podatkowego wzory tytułów wykonawczych, gdzie nie ma możliwości wystawienia takiego tytułu wykonawczego na zobowiązanego, którym jest podatnik i jego małżonek (nie będący zobowiązanym) nie można uznać za trafne.

W istocie bowiem właśnie w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie, gdzie zobowiązanym była jedynie L.Z. i co nie jest sporne, pozostawała ona w związku małżeńskim z W.Z. w momencie powstania spornego zobowiązania podatkowego, organy miały uprawnienie by zastosować regulację z art. 27c u.p.e.a.

Zgodnie bowiem z art. 27c u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 335/07, Lex nr 471050) i Sądu Najwyższego (por. uchwały SN z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt III CZP 3/05, OSNC z 2006 r., nr 2, poz. 27 i z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02, OSNC z 2003 r., nr 9, poz. 115), iż w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jak wywiódł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 września 2002 r., którą to skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, ograniczyć się do wykładni językowej, jako że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Wobec powyższego stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania w sprawie normy art. 29 ustawy O. p. i przyjęcie, iż odpowiedzialność ta nie obejmuje majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, a w konsekwencji iż w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest możliwie wystawienie tytułu wykonawczego jedynie na podatnika (zobowiązanego) nie jest prawidłowe.

Przyjąć zatem należało, iż skoro Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając sprawę naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię prawa materialnego - art. 29 ustawy O.p., które rzutowało na wynik sprawy, sporne postanowienie organu co do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło się ostać w obrocie prawnym.

Dodatkowo, gdy w przedstawionym stanie sprawy ustawowym warunkiem nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł rygoru natychmiastowej wykonalności, było nieposiadanie majątku przez stronę o wartości odpowiadającej tej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co winno być jasno wyrażone w uzasadnieniu faktycznym wydanego postanowienia w myśl art. 210 § 4 ustawy O.p., a czego w ocenie składu orzekającego w spornym postanowieniu zabrakło, postanowienie i z tej przyczyny także nie mogło się ostać w obrocie prawnym. Z uzasadnienia spornego postanowienia nie wynika bowiem by organ ten rozpatrywał sprawę w aspekcie treści art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p. z koniecznym uwzględnieniem końcowej części tegoż przepisu "korzystania z pierwszeństwa zaspokojenia", który to był warunkiem możliwości stosowania tej regulacji w sprawie. W konsekwencji trzeba stwierdzić, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane także z naruszeniem zasad procedury administracyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wydanych wyroków przez WSA w Gliwicach z dnia 22.11.2010r. sygn. akt III SA/GL 1317/10, III SA/GL 1318/10, III SA/GL 1319/10, III SA/GL 1320/10 należy zauważyć, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym, gdzie wystąpiły powody do wydania przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawach tych organ II instancji orzekał [...] r., gdy obrocie prawnym były już wymiarowe decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006r. ([...] r), marzec 2006r. ([...] r.) kwiecień 2006r., ([...] r.), maj 2006r. ([...] r.)czerwiec 2006r. ([...] r.), lipiec 2006r. ([...] r.), sierpień 2006r., ([...] r.) październik 2006r. ([...] r.) luty 2006r. ([...] r.)

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni uwagi wyrażone w wydanym wyroku i oceni ponownie poprawność postanowienia wydanego przez organ I instancji .

W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną wykładnię prawa materialnego art. 29 ustawy O.p. uchylił je działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Ponadto Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.