Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 608/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31, art. 32, art. 33
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska Zdzisław Sadurski (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 899/08 w sprawie ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. sygn. [...] w sprawie ze skargi U. K. na decyzję z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie wartości celnej towaru oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił wartość celną importowanego samochodu używanego marki [...] rok produkcji [...] na kwotę [...] zł, kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i kwotę podatku od towarów

i usług (VAT) w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał,

że zgłaszający lub jego przedstawiciel jest odpowiedzialny za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu wskazując jednocześnie, że wystawca dokumentu zakupu samochodu nie istnieje w dostępnych bankach danych, co potwierdził Szwajcarski organ celny. Organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który ustalił wartość bazową samochodu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie neguje faktu, iż zgodnie

z przepisami obowiązującymi w Szwajcarii obowiązek wpisu podmiotu do rejestru handlowego uzależniony jest od wysokości osiągniętych przezeń obrotów. Jednakże ten fakt nie przesądza o istnieniu tego podmiotu. Szwajcarskie władze celne w piśmie z dnia [...] wskazały, że jeżeli podmiotu nie wpisano do bazy danych,

to podmiot taki nie istnieje, a transakcja z jego udziałem oczywiście nie miała miejsca. Ustalając wartość celną pojazdu organ przyjął wartość pojazdu ustaloną

w opinii z dnia [...] pomniejszając ją o należności celne, podatek VAT i podatek akcyzowy pobierane przy imporcie towaru.

Od tej decyzji skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w G. W. złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz

o uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca w treści skargi zarzuciła organowi m.in., że uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia dlaczego jej argumenty nie zostały uznane za wiarygodne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną, ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WCK, nie muszą ustalać wartości towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Z akt sprawy wynika, że szwajcarskie organy celne nie odnalazły pod wskazanym adresem firmy A. A. E., a wskazany numer telefonu jest nieważny, zaś wszelkie inne próby ustalenia istnienia firmy nie przyniosły rezultatu.

Sąd ocenił, że te informacje są wystarczające do uznania, iż organy celne miały prawo mieć uzasadnione wątpliwości co do wartości samochodu wskazanego w wystawionej fakturze. Na tej podstawie organ celny, z zastosowaniem metod ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 30 ust. 2 WKC i art. 31 WKC, trafnie ustalił jego wartość. Nie ma również podstaw dla żądania od szwajcarskich organów celnych dalszych informacji, gdyż one ich nie posiadają. Dlatego też nie jest trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia czy rachunek został sfałszowany, ponieważ nie jest to warunek konieczny dla powzięcia wątpliwości co do wartości celnej towaru i w konsekwencji do ustalenia tej wartości w drodze metod innych niż określona w art. 29 WCK. Ponadto nie jest trafny zarzut naruszenia przez organ celny art. 187 cc 1 i art. 191 wyżej wymienionej ustawy, gdyż jeżeli skarżąca twierdzi, że wynik weryfikacji nie jest zgodny z prawdą, powinna sama wykazać to twierdzenie, bowiem wykazanie tej okoliczności wykracza poza możliwości i wiedzę organu. Równie nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że poprawnie złożone zeznania świadka nie zostały uwzględnione w sposób dla skarżącej korzystny.

Rozpatrujący sprawę Sąd wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, iż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] wobec czego do stawek akcyzy stosowano § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.)

w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, a przed dniem obowiązywania wprowadzonych zmian tego przepisu, czyli przed dniem 1 grudnia 2006 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. (Dz. U.

z 2006 r. Nr 210, poz. 1551). Nowych stawek akcyzy nie stosuje się do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powyższych zmian,

co jednoznacznie wynika z § 2 wyżej wymienionego rozporządzenia.

Sąd stwierdził, że zarzuty związane z niezastosowaniem w sprawie prawa wspólnotowego są chybione, ponieważ przedmiotem postępowania jest używany samochód osobowy importowany ze Szwajcarii, która nie jest członkiem Unii Europejskiej, a co za tym idzie nie stosuje się w omawianym przypadku przepisów regulujących transakcje wewnątrzwspólnotowe. W tej materii mają zastosowanie postanowienia Umowy zwartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą

a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r. z późn. zm.)

w zw. z art. 300 ust. 7 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W szczególności art. 16 ust 1 Protokołu nr 3 tej umowy.

Konkludując Sąd I instancji podkreślił, że okolicznością bezsporną jest,

iż sprzedawca – A. A. E. – nie istnieje, natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, w świetle którego jej pojazd mógłby być kwalifikowany jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3. Braku tego nie można sanować poprzez powoływanie się na inne dokumenty, w tym także, na te które potwierdzają zarejestrowanie samochodu marki [...] przez uprawione do tego władze szwajcarskie. Sam fakt zarejestrowania samochodu w Szwajcarii nie jest równoznaczny z wykazaniem jego pochodzenia z tego kraju lub ze Wspólnoty w rozumieniu Protokołu 3.

Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła go

w całości i wniosła o jego uchylenie w całości bądź uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w G. W., o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 8, poz. 622 z późn. zm.) polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie,

– art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż ustalenia faktyczne oparte zostały wyłączenie w oparciu o pisma Dyrekcji Okręgu Celnego Schaffhausen - Sekcja dochodzeniowa z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], które nie mogą stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącej z uwagi na fakt, że nie zostało zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącej, a z ich treści nie wnika w sposób jednoznaczny, iż firma - wystawca rachunku dla skarżącej - nie istnieje,

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przewidzianych przez prawo środków

w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych na wcześniejszych etapach postępowania;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 29 Rozporządzenia Nr 2913/92/EWG z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302, z 19.10.1992) w zw. z art. 31 WKC poprzez uznanie, że wartość wskazana na rachunku nie odzwierciedla rzeczywistej ceny towaru,

- art. 29 WKC w zw. z art. 32 i art. 33 WKC poprzez ich niezastosowanie

w stanie faktycznym sprawy, mimo że nie zachodziła żadna przyczyna wyłączenia stosowania art. 29 WKC,

- art. 31 WKC w zw. z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 11.10.1993) poprzez niewłaściwe zastosowanie

w sytuacji, gdy w momencie zastosowania wątpliwości nie były uzasadnione.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zawarła wniosek o zwolnienie z opłaty sądowej. W dniu [...] wojewódzki sąd administracyjny przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od wpisu od skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca podnosi, że Sąd

I instancji wydał zaskarżony wyrok, pomimo naruszenia przez organy administracyjne obu instancji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego jedną

z podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest zasadę prawdy materialnej, a także przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiącego konkretyzację tej zasady, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji dokonanie oceny dowodów z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów wiąże się bowiem z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa we wskazanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu o wartości materiału dowodowego i jest on możliwy jedynie wówczas, gdy materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny.

Zdaniem skarżącej organy celne nienależycie odniosły się do kwestii wyjaśnienia istnienia firmy A. A. E., uznając, że tego rodzaju informacje nie mają znaczenia dla sprawy. Skarżąca twierdzi, że jeśli organy celne miały wątpliwości

co do tożsamości strony, a tym samym wartości transakcyjnej zakupionego pojazdu, powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w R. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza,

że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

U. K. oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut naruszenia prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie wymaga stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawie kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub

na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza,

że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a, poprzez niepodjęcie przewidzianych przez prawo środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych

na wcześniejszych etapach postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja tego zarzutu jest wadliwa. Należy zauważyć, że art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględniania skargi. Wówczas podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności wydane w postępowaniach prowadzonych w sprawie, której skarga dotyczy naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W rozpoznawanej sprawie WSA

w G. W. oddalił skargę U. K. na podstawie 151 p.p.s.a., a więc zarzut naruszenia

art. 135 p.p.s.a. jest chybiony Podkreślenia także wymaga, że skarżąca nie sprecyzowała jakie akty podlegały ewentualnemu uwzględnieniu na podstawie

art. 135 p.p.s.a.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony jednakże trzeba analizować go łącznie z drugim zarzutem sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo

że ustalenia faktyczne oparte zostały wyłącznie w oparciu o pisma Dyrekcji Okręgu Celnego Schaffhausen – Sekcja Dochodzeniowa z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], które nie mogą stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącej z uwagi na fakt, że nie zostały zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącej, a z ich treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma – wystawca rachunku – nie istnieje.

Wobec tego trzeba wskazać, że istota sporu sprowadza się do ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego sprowadzonego ze Szwajcarii. Skarżąca dołączyła do zgłoszenia celnego dokument transakcyjny zakupu samochodu z dnia [...], na którym kontrahent potwierdził preferencyjne pochodzenie towaru. W wyniku weryfikacji autentyczności deklaracji pochodzenia umieszczonej

na dokumencie transakcyjnym, szwajcarskie władze celne uznały pojazd za towar

o nieustalonym pochodzeniu wobec niemożności ustalenia jego eksportera na podstawie adresu podanego w tym dokumencie. Przy ocenie prawidłowości powyższych ustaleń należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.)

do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe,

to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie wymienione przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy

i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa w UE (m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie

z dnia 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską

a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz. U. UE L 1997.169.77). Przepisy Protokołu określają m.in. organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c i d), ich kompetencje i formy działania (art. 2-5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11).

W świetle powyższych przepisów, pismo szwajcarskiej administracji celnej

z dnia [...] stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w Protokole), przez powołany do tego organ władzy publicznej

(tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zatem zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone".

Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie uważa się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna

z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają

z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających

z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd I instancji kontrolując pod tym kątem działalność organów celnych, nie naruszył powyższego przepisu. Dowody,

na które powoływała się skarżąca, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, zostały przez organ zebrane i wyczerpująco rozpatrzone. Nieuwzględnienie tych dowodów, jako nie odpowiadających wymogom wspomnianej umowy międzynarodowej, z podaniem szczegółowego uzasadnienia, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie może więc być uznane za naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należało uznać stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku

i ocenić, czy ustalony stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 31 ust 1 WKC oraz niezastosowanie art. 29 ust 1 WKC.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż nieistnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej ustalenia na podstawie danych podanych w wystawionym przez nią rachunku, dawało podstawy do uznania załączonego do zgłoszenia celnego rachunku

za nieautentyczny. Uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tego rachunku stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną

w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a RWKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną

w art. 29 WKC. W sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, zatem zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych

w art. 30-31 WKC. W sytuacji, gdy zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. WSA trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. W omawianym zakresie organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta o cenę jednostkową towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c WKC), po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym

ze sprzedawcami. Stwierdzić także należy, że do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d WKC, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e WKC, które są zmienne.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, iż wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC zwanej metodą ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie.

Zgodnie z przepisem art. 31 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych

z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu dokonuje się weryfikacji w oparciu

o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia,

w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania

z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty.

W niniejszej sprawie biegły ustalając wartości rynkową pojazdu posłużył się katalogiem [...] i uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochodu wycenianego wyprodukowanego poza Wspólnotą. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego takie jak: rocznik pojazdu, klasa, wyposażenie, rodzaj i pojemność silnika był wskazany przez biegłego samochód marki [...]. Badanie cen samochodu podobnego jest niezbędne w celu ustalenia poprawności określenia ceny transakcyjnej, i stworzenia podstawy do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał,

że zadeklarowana cena transakcyjna [...] jest wielokrotnie niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych na rynkach pozawspólnotowych. Organ celny nie jest upoważniony do określenia wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający, a organ celny może tę wartość zaakceptować lub odrzucić. W rozpoznawanej sprawie skutecznie podważono wartość transakcyjną.

W związku z tym organy celne trafnie zastosowały art. 31 WKC, ponieważ wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej pojazdu jak już wskazano były uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 29 WKC w zw. z art. 32 i 33 WKC. Należy podnieść, że art. 32 WKC określa koszty podlegające doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej

z zastosowaniem art. 29 WKC, zaś art. 33 wymienia koszty podlegające odliczeniu od wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie nie ujawniono żadnych kosztów podlegających doliczeniu lub odliczeniu przy ustalaniu wartości celnej.

Biorąc pod uwagę całość niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny

na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).