Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2331/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 172, art. 177, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę 3 703 (trzy tysiące siedemset trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. C. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten – po rozpatrzeniu odwołania strony, wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r.– uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w kwocie 42 857,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że w roku 2008 A. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" – A. C., między innymi w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a w tym olejem opałowym lekkim, który sprzedawany był na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a przy tym A. C. odbierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, zwanym dalej – "rozporządzeniem").

Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że spośród 296 transakcji sprzedaży oleju opałowego w ilości 218 554,742 litrów na rzecz podmiotów gospodarczych, w odniesieniu do 85 transakcji dotyczących sprzedaży 19 540,742 litrów oleju, odebrane od nabywców przez A. C. oświadczenia o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze, nie były rzetelne i pochodziły od niezidentyfikowanych podmiotów. Z kolei w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dokumentowanej paragonami fiskalnymi), nierzetelne oświadczenia dotyczyły sprzedaży 8 753,098 litrów w 97 transakcjach, z ogólnej liczby transakcji (na podstawie paragonów) – 188mających za przedmiot 17 330,098 litrów oleju opałowego.

Według organu, sytuacja posiadania oświadczeń pochodzących od podmiotów nie dających się zidentyfikować (nierzeczywistych) jest tożsama do przypadku braku oświadczeń w ogóle i uzasadnia ocenę, że strona w tych przypadkach użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., w skrócie – "u.p.a."), co z kolei uzasadniało pozbawienie preferencji związanej z obrotem olejem opałowym na cele grzewcze i opodatkowanie sprzedaży w tym zakresie przy zastosowaniu stawki 2.000 zł/1000 litrów.

W złożonym odwołaniu A. C. podniósł, że wprawdzie organ był uprawniony do sprawdzenia prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, to jednak weryfikacja ta nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Przede wszystkim w niektórych przypadkach dane osób poszukiwanych przez organ nie pokrywały się z danymi w protokole kontroli. Strona podniosła, że skoro organ zdecydował się na weryfikację kopii oświadczeń, jakie – zgodnie z wymogiem – składane były bieżąco do organu podatkowego (oryginały uległy zniszczeniu wskutek zalania), to całą procedurę weryfikacyjną należało rozpocząć od nowa.

Według odwołującego, obowiązujące w przedmiotowym okresie przepisy nie dawały sprzedawcy instrumentu, dzięki któremu mógłby weryfikować prawdziwość danych umieszczanych przez nabywców w składanych oświadczeniach o nabyciu oleju na cele opałowe. Ustawa obowiązująca w 2008 r. dawała stronie jedynie prawo do przyjęcia oświadczenia o określonej przepisami treści. Ponadto warunkiem obarczenia strony podatkiem akcyzowym było uprzednie stwierdzenie, że wiedziała ona o zamiarze wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej we W. powołaną na początku decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w niższej kwocie

Organ stwierdził, że o sprzedaży oleju na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, zawierające dane identyfikujące ten podmiot. Dopiero kompletne i zawierające prawdziwe dane oświadczenie uprawnia sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania omawianych oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a., skutkuje zastosowaniem przewidzianych w tym przepisie stawek podatku.

Dyrektor Izby celnej podniósł, że analiza zakwestionowanych oświadczeń wykazała, iż osoby opisane w treści tych oświadczeń są osobami fikcyjnymi, niefigurującymi w bazach danych i ewidencjach urzędów skarbowych, właściwych urzędów miast i gmin, pod wskazanymi adresami zamieszkiwały inne osoby, często wskazane na oświadczeniach adresy w ogóle nie istniały, podane numery PESEL były nieprawidłowe. Szereg podjętych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, w tym uzyskanie informacji z innych organów administracyjnych wskazuje jednoznacznie, iż kontrahentów tych nie można zidentyfikować.

Organ zauważył, że podstawą określenia danych dotyczących nabywców oleju opałowego były kopie oświadczeń składanych przez podatnika (wraz z wykazem) w wykonaniu obowiązku określonego w § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. Analiza tych oświadczeń nie potwierdza zarzutów odwołania odnośnie dokonywania weryfikacji na podstawie błędnych danych wyjściowych. Pomimo więc, że faktycznie dane nabywców zawarte w protokole kontroli z roku 2009 w pewnym zakresie różnią się od danych wynikających z kopii oświadczeń, to sama ta okoliczność nie niweczy prawidłowości ustaleń bazujących na złożonych przez podatnika kopiach oświadczeń, w sytuacji, w której oryginały tych oświadczeń zostały zniszczone.

Natomiast – zdaniem organu odwoławczego- w przypadku 3 oświadczeń wymienionych w decyzji – spełniają one wymogi formalne, co uzasadnia zastosowane do tej sprzedaży obniżonej stawki.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedłożone przy odwołaniu oświadczenia nabywców oleju opałowego w roku 2009, nie dostarczyły podstaw do uznania, że weryfikacja oświadczeń za przedmiotowy okres podatkowy (luty 2008) bazowała na nieprawidłowych danych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił, że, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie "O.p."), a w konsekwencji organ naruszył także przepisy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, weryfikacja oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przeprowadzona została w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy, co skutkowało w konsekwencji niewłaściwym uznaniem, że osoby, które składały dane oświadczenia nie istnieją, a także, że nie zużyły zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Oparcie się na kopiach oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze wymagało rozpoczęcia procedury weryfikacyjnej od nowa, co nie miało miejsca. Ponadto opieranie ustaleń na kopiach oświadczeń, które – jak sam organ przyznaje – w znacznej mierze były nieczytelne, wskazuje na nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych. Tym bardziej przeto należało przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody (zwłaszcza przy piśmie z dnia 22.11.2013 r.), to jest poddać sprawdzeniu dane osób na podstawie oświadczeń złożonych w 2009 roku. Bez sprawdzenia nowych danych nie można automatycznie zakładać, że osoby te, to dwie różne osoby. Weryfikacji wymagał również fakt zawiadomienia przez skarżącego organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez J. K., który swoje oświadczenia wypełniał na nazwisko J. N.

Odnosząc się do oświadczeń zawierających błędne numery NIP, czy PESEL skarżący stwierdził, że nie dysponował dostępem do odpowiednich baz danych, przy pomocy których mógłby weryfikować ich prawidłowość, ustawodawca nie wyposażył w odpowiednie instrumenty prawne podatników sprzedających olej opałowy. Z kolei w przypadku sprzedaży oleju na podstawie faktur VAT dodatkowym dowodem były prowadzone przez niego dla celów VAT ewidencja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył wnioski dowodowe: wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 2014 r. na okoliczność faktu, iż mają miejsce przypadki składania przez klientów fałszywych oświadczeń, na które sprzedawca nie ma wpływu oraz skargę konstytucyjną skarżącej z dnia 25 listopada 2013 r. wraz z pismem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o jej przyjęciu na okoliczność, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczące składania oświadczeń za niekonstytucyjne, to możliwe jest, że również przepisy na podstawie których orzekały organy w przedmiotowej sprawie zostaną uznane za niekonstytucyjne, oraz wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej.

Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe, prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, że dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz oświadczenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie zawierają prawdziwych danych personalno–adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Skarżący stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść. W odmiennym stanowisku organów podatkowych dopatruje się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 O.p.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało także zbadać, czy podatnik miał także instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku.

W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wskazuje, iż przyjęto w tych przepisach dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Tym samym redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa jednak analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia.

W rozporządzeniu prawodawca przyjął bowiem szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Służy temu między innymi powołany wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym. Potwierdzają to dalsze unormowania § 4 rozporządzenia, zawarte w ust. 4, nakazujące po pierwsze przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń wraz ich kopami do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i po drugie – przechowywanie dokumentacji gromadzonej na podstawie § 4 ust. 1 aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i udostępnianie jej w celu kontroli.

W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zawiera braki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w szeregu wypadków nie dokonano prawidłowej weryfikacji podawanych na oświadczeniach numerów identyfikacyjnych. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika organu weryfikacji takiej dokonano wykorzystując bazę danych PESEL do której organ ma dostęp. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji w tabel nr 2 w kolumnie 12 w której widniej adnotacja "nieprawidłowy PESEL". Adnotacja ta jest w szeregu przypadków niezrozumiała, ze względu na to, że podany numer jest numerem NIP a nie PESEL. Ponadto taki sposób dokonania weryfikacji danych narusza art. 172. § 1. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie." i art. 177. § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "Czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności." W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że "Nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 72 k.p.a., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nie obejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 67 i nast. k.p.a." (wyrok wsa we Wrocławiu z 13.07.2009 r sygn.. akt I SA/Wr 181/09 LEX nr 529361). Tymczasem organ nie utrwalił w żaden sposób w aktach czynności sprawdzenia wszystkich podanych numerów w bazie PESEL. Przy czym podkreślić należy, ze ani strona ani sąd admiracyjny dostępu do danych bazy PESEL nie posiada. W związku z tym uznać należy że ustalenia dotyczące prawidłowości numeru PESEL mogą być uznane za prawidłowe, tylko w tym przypadku w którym potwierdzone są dokumentami bądź w postaci informacji od właściwego urzędu gminy bądź w postaci pisemnej informacji od służby ruchu. W pozostałej części ustalenia te w istocie nie poddają się kontroli sądowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do czynienia ustaleń faktycznych.

Ponadto weryfikacja przytoczony w decyzji ustaleń organów wskazał, że w kilku przypadkach nie sprawdzono w sposób prawidłowy danych nabywców.

I tak w wypadku wątpliwości co do rzeczywistego brzmienia nazwiska lub fragmentu adresu ( np. P. v Pa., T. v Ta. ul. C. v Ca.) organy ograniczyły się do weryfikacji jednej z odczytanych wersji, przy braku weryfikacji numeru PESEL. Prawidłowo identyfikując w decyzji nazwę miejscowości, jako M. w piśmie do właściwego miejscowo urzędu gminy podały miejscowość Ma.. W wypadku występowania pod jednym adresem kilku nazwisk ( np. S[...] 8 W., K. 15) ograniczyły się do weryfikacji tylko jednego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W wypadku występowania wskazanych uchybień nie można uznać, że dokonano prawidłowej kontroli materialnej poprawności oświadczenia.

W toku ponownego postępowania organ winien we wszystkich wątpliwych przypadkach uzyskać pełne informacje dotyczące każdej możliwej wersji danych wynikających z oświadczenia, a przede wszystkim utrwalić w procesowo dopuszczalnej formie weryfikację danych dotyczących wszystkich podanych numerów PESEL i NIP. W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na konieczność dokonania oceny wiarygodności oświadczeń przedkładanych przez podatnika w końcowym etapie postepowania i wynikających z tych oświadczeń własnych ustaleń strony co do rzeczywistych danych nabywców oleju. Oceny takiej nie może dokonać samodzielnie Sąd, gdyż stanowiłoby to ingerencję w kompetencje organu. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717).

Zaakcentować też trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej.

Natomiast w pozostałych wypadkach, gdy organy prawidłowo zweryfikowały niebudząca wątpliwości treść oświadczenia ustalenia decyzji uznać należy za prawidłowe.

Mając jednak na uwadze wskazane powyżej braki w materiale organ nie ustaliły czy we wszystkich zakwestionowanych przypadkach przedłożone oświadczenia są nierzetelne. Brak w ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiaj w tym wypadku ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały postanowienia niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.