Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 605/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. znak: [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe 2. w pozostałej części skargę oddala 3. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. znak: [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A S.A." w L. kwotę 3100zł (słownie trzy tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

SA/Rz 605/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2003r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Fabryki Farb i Lakierów "A." S.A. w L., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. znak; [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z regułą na podatnikach podatku VAT ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l ww. ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W związku ze wskazaną wyżej zasadą ustawodawca w art. 27 ustawy VAT, przewidział sankcję finansową m.in. w sytuacjach: zaniżenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - ust. 5 tego artykułu, zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadysponowanej przez podatnika do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego - ust. 6 powołanego przepisu. Sankcja administracyjna, określona przez ustawę VAT w ww. artykule jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", jest sankcją prawa podatkowego, o której zastosowaniu decyduje sam fakt wystąpienia ww. nieprawidłowości. Przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji podatkowej nie mają znaczenia prawnego. Sankcje ustalane na podstawie ww. przepisu stosowane są więc automatycznie z mocy ustawy proporcjonalnie do stopnia uchybień w deklaracjach podatkowych i mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Ze swej istoty, zważywszy na ich dotkliwość, mają one dyscyplinować podatników do prawidłowego sporządzania deklaracji.

Analiza akt rozpatrywanej sprawy wskazuje, iż w dn. 27.06.ub.r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły trzy formularze deklaracji Jednostki VAT-7 za maj 2002r. Dwa spośród nich, oznaczone "oryginał" i "kopia", o analogicznych zapisach, zostały nadane przesyłką poleconą w dniu ich sporządzenia tj. 25.06.ub.r. W dokumentach tych Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 107.794 zł, deklarując ją do zwrotu na rachunek bankowy. Kolejny formularz, wypełniony w dn. 26.06.2002r., został nadany w placówce pocztowej w dacie sporządzenia tegoż dokumentu, a Strona zadeklarowała w nim nadwyżkę w wysokości 107.794 zł do przeniesienia na kolejny okres. Fakt opatrzenia tegoż formularza opisem "korekta" zestawiony z terminami sporządzenia kolejnych deklaracji wskazuje jednoznacznie, iż dokument ten winien zostać przyjęty przez organ podatkowy jako wiążące rozliczenie za maj 2002r. Bezpośrednim tego potwierdzeniem jest deklaracja Podatnika za czerwiec ub.r., w której Jednostka, uwzględniając nadwyżkę podatku z poprzedniego okresu w kwocie 107.794zł, wykazała nadwyżkę podatku do przeniesienia w wysokości 118.977zł.

Przedstawione Urzędowi w dniu 27.06.2002r. rozliczenie za maj, którym dotychczas deklarowano nadwyżkę podatku do przeniesienia, ostatecznie zostało poddane przez Stronę kolejne modyfikacji. W dn. 18.09.2002r. do Urzędu wpłynęła deklaracja korygująca za ww. okres, w której Spółka zwiększając podatek należny, określiła nadwyżkę podatku w wartości 107.711 zł. Co wymaga szczególnego podkreślenia nadwyżkę tę zadysponowano do zwrotu bezpośredniego i została ona przekazana Jednostce w dn. 14.11.2002r.

Szczegółowe przedstawienie terminów, w jakich Strona przeprowadziła autokorekty rozliczenia za maj 2002r., oraz zakresów dokonanych nimi zmian, w tym sposobu zadysponowania występującej za ten miesiąc nadwyżki podatku, ma pierwszorzędowe znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczenia za kolejny okres tj. za czerwiec, a to z uwagi na występujące między nimi powiązania. Na uwadze należy mieć bowiem fakt, iż Jednostka, jak to już akcentowano, dokonując w dn. 25.07.2002r. rozliczenia za czerwiec wykorzystała ustawowy mechanizm potrąceń nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca. W sytuacji bowiem, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, zgodnie z zapisem art. 21 ust. l ustawy o VAT, podatnik ma prawo - z pewnymi zastrzeżeniami -do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Taka nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeznaczona do rozliczenia za następne okresy jest zatem jednym z elementów kształtujących rozliczenie następnego okresu, ewentualnie kolejnych okresów. Rzeczą oczywistą jest wobec tego, iż skorygowanie rozliczenia, w którym zadeklarowano zwrot pośredni; zmniejszenie nadwyżki podatku bądź też zadysponowanie jej do zwrotu bezpośredniego, wpływa na zmianę rozliczenia za okresy, w których de facto została pierwotnie skonsumowana.

W przedmiotowej sprawie, korekta złożona w dniu 18.09.ub.r. za maj 2002r. winna pociągnąć za sobą skorygowanie rozliczenia za czerwiec 2002r. Zaniechanie takiej korekty przez Spółkę spowodowało, iż deklaracja VAT-7 za czerwiec 2002r. stała się nieprawidłowa; nastąpiło zawyżenie wykazanej za ten okres rozliczeniowy różnicy podatku. W tych okolicznościach podjęta przez organ I instancji weryfikacja rozliczenia Odwołującej za czerwiec 2002r. znajduje pełne uzasadnienie prawne, bowiem Jednostka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 107.794 zł, a w konsekwencji o taką też kwotę zawyżyła zadeklarowaną za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na okres kolejny.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który dotyczy zarówno zwrotu bezpośredniego, jak również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. l ww. ustawy, a więc "do rozliczenia w następnym miesiącu", wykazanie w deklaracji zawyżonej różnicy podatku do rozliczenia w następnym miesiącu uzasadnia obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia niezależnie od przyczyn zawyżenia.

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyrokach z dn. 14.12.2000r. SA/Sz 1529/99, z dn. 8.06.1999r. SA/Rz 108/98, z dn. 8.07.1999r. SA/Sz 1204/98 oraz z dn. 24.09.1998r. SA/Sz 1862/97.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Spółką co do prezentowanego w odwołaniu stanowiska dot. zasadności stosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Powołany przez Odwołującą wyrok NSA nie może być w niniejszej sprawie brany pod uwagę, ponieważ jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, a przede wszystkim odnosi się do innego stanu faktycznego.

Na decyzję tę Fabryka Farb i Lakierów "A." S.A. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 27 ust. 6 oraz art. 21 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 50 poz. 11 ze zm./.

Nie kwestionując określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem sankcji określonej art. 27 ust.6 ustawy.

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 21 ust. l ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2 a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku naliczonego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Skarżąca w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2002r. w dniu 25 lipca 2002r po stronie podatku naliczonego zadeklarowała kwotę 107 794 zł jako nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego a kwota ta podlegała przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy tj. za miesiąc lipiec 2002r. Z uwagi na to, że zadeklarowana kwota podlegała zwrotowi pośredniemu a nie wypłacie w gotówce, sankcja określona art. 27 ust. 6 ustawy nie powinna mieć zastosowania. Z zestawienia tego przepisu z art. 27 ust. 8 ustawy który wyraźnie wiąże ustalenie sankcji z dokonaniem zwrotu podatku podatnikowi w gotówce wyprowadzić można wniosek, że art. 27 ust.6 ustawy ma zastosowanie gdy podatnik otrzymał już zwrot bezpośredni, który został dokonany w następstwie wykazania nieprawidłowych kwot w deklaracji. Powołując się na orzeczenia NSA skarżąca naprowadziła, że skoro nie ma uzasadnienia do zastosowania sankcji określonej art. 27 ust.6 w przypadku wykazania w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego bez jej otrzymania, to tym bardziej brak jest podstaw do ustalenia sankcji jeżeli podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na kolejny miesiąc rozliczeniowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rzeszowie wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz powołując odmienne wyroki NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153,poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.

Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Sąd podzielając argumentację skarżącej popartą również nowszym orzecznictwem NSA / patrz wyrok NSA z dnia 26 września 2003r. III SA 1671/01 M. Pod. 2004/3/31, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 I SA/Gd 456/00/ przyjmuje, że w sytuacji gdy podatnik VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarowanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyższej kwocie niż powinien był wykazać, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT pomija unormowanie stanu faktycznego, w którym podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż powinien.

Wskazać również należy, że gdyby podzielić stanowisko organów, że wykazanie przez podatnika, w deklaracji VAT zawyżonej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, to organ winien również ustalić taką sankcję za miesiąc lipiec 2002r, czego jednak nie uczynił umarzając w tym zakresie postępowanie decyzją z 11 grudnia 2002r.

Mając na uwadze powyższe, wskazać również należy, że zdaniem organu podatkowego skarżąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym otrzymała w dniu 14 listopada 2002r. Skarżąca podnosi natomiast, że zwrotu bezpośredniego za miesiąc czerwiec 2002r nie otrzymała. Okoliczności te winne zostać wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie z uwzględnieniem, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w systemie miesięcznym.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, art. 145 § l pkt. l lit. c, art. 152, art. 200, art.211 i art. 212 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 / orzekł jak w sentencji.