Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2019 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. ← nr [...], ← nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za kwiecień 2018 roku i maj 2018 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażaleń A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2018r. do dnia 30 listopada 2019r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 maja 2018r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i maj 2018r., w której Spółka zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 184.454 zł i 397.555 zł w terminie 25 dni.

W celu weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Podatnika za w/w okresy rozliczeniowe organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające, które poddały w wątpliwość przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Czynności sprawdzające zostały zakończone protokołami z dnia 25 czerwca 2018r.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2018r. do 30 listopada 2018r.

W dalszej kolejności wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018r. zaś postanowieniami z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2018r. do dnia 31 maja 2019r. DIAS postanowieniami z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z dnia 13 czerwca 2019r. I SA/Rz 262/19 i I SA/Rz 263/19 oddalił skargi na w/w postanowienia DIAS.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] maja 2019r. nr [...] przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2018r. do dnia 30 listopada 2019r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że ukraińskie służby fiskalne nie potwierdziły wwozu na terytorium Ukrainy towarów, których eksport zadeklarowała Spółka w badanym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym istnieją uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności dokumentów przedłożonych kontrolującym w zakresie realizowanych przez Spółkę dostaw eksportowych. Ponadto w postanowieniach wskazano na trudności z weryfikacją rzetelności transakcji zakupu przez Spółkę towarów od B. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego T. J. złożyła zażalenia na w/w postanowienia, którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu przedmiotowego podatku VAT o kolejny okres w sytuacji, gdy organ podatkowy jednoznacznie wskazał w zaskarżonych postanowieniach, że jego zdaniem brak było podstaw do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT wynoszącej 0%. Organ nie wskazał, jakie czynności zamierza jeszcze podjąć w celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii prawidłowości rozliczenia przedmiotowego podatku VAT, a nade wszystko, że wątpliwości te obiektywnie istnieją i pozostają niewyjaśnione.

Spółka zarzuciła ponadto, że organ doręczył zaskarżone postanowienie w sposób niezgodny z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej: O.p.), tj. na adres e-mail pełnomocnika Spółki zamiast na jego adres elektroniczny. W zażaleniu sformułowano również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 217 § 2, art. 274b § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i umorzenie postępowań w sprawach, lub o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, albo uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie, że Spółka w sposób rzetelny i prawidłowy dokonała rozliczenia przedmiotowego podatku VAT.

DIAS w opisanych na wstępie postanowieniach z dnia [...] sierpnia utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu DIAS wskazał na okoliczności wymagające uwzględnienia w ramach kontroli zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jak podkreślił, głównym czynnikiem mającym wpływ na kształtowanie się kwoty podatku naliczonego w złożonych przez Spółkę deklaracjach za kwiecień i maj 2018r. są transakcje nabycia elektroniki, części samochodowych, mebli, wkładów kominkowych i akcesoriów do kominków a także odzieży i obuwia. Ustalono przy tym, że Spółka wykazała sprzedaż tych towarów osobom z Ukrainy w ramach eksportu oraz procedury TAX FREE. Spółka nie posiada dowodów magazynowych przyjęcia oraz wydania towarów handlowych, a płatności dokonywane były gotówką. Do ww. pisma załączono skany faktur wraz z komunikatami IE599 oraz zestawienie numerów MRN wraz z numerami rejestracyjnymi pojazdów użytych do wywozu towarów. W toku kontroli podatkowej Izba Administracji Skarbowej we [...] Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych poinformowała, że według informacji ukraińskiej administracji fiskalnej, w dostępnych jej bazach brak jest odpraw celnych towarów zgłoszonych na podstawie załączonych faktur i polskich eksportowych zgłoszeń celnych. Z kolei z informacji przedstawionej przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej w [...] wynikało, że w okresie od 1 kwietnia 2018r. do 31 maja 2018r. nie odnotowano faktu odprawy granicznej w stosunku do niektórych obywateli Ukrainy, dokonujących eksportu towarów nabytych od A. Sp. z o.o. Ponadto w wyniku analizy plików JPK_VAT ustalono, że bezpośredni kontrahent Spółki - B. Sp. z o.o. mogła brać udział w transakcjach nabyć i dostaw towarów z udziałem znikającego podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w toku postepowania poinformował z kolei, że wobec spółki B. prowadzi czynności sprawdzające za marzec 2018r. przy czym spółka ta, pomimo skutecznych doręczeń, nie odpowiada na wezwania organu do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 listopada 2018r. wezwał spółkę B. do przedstawienia dokumentów związanych z transakcjami dostaw na rzecz Skarżącej. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe pismo, organ I instancji pismem z dnia 27 grudnia 2018r. ponownie wezwał tę spółkę do przekazania dokumentów odnośnie transakcji dostaw sprzętu elektronicznego na podstawie faktur wystawionych w okresie od 1 kwietnia 2018r. do 31 maja 2018r., na rzecz Spółki. Powyższe wezwanie, mimo prawidłowego doręczenia w dniu 31 grudnia 2018r., również pozostało bez odpowiedzi. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o ustalenie przebiegu transakcji nabyć/dostaw towarów pomiędzy B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. za kwiecień i maj 2018r. W odpowiedzi w/w organ poinformował, że w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec B. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2018r., kontakt z B. Sp. z o.o. jest utrudniony. Pomimo odbierania kierowanej do niej korespondencji Spółka nie odpowiada na kolejne wezwania i nie okazała dokumentów źródłowych za cały kontrolowany okres. DIAS zaznaczył również, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. w dniu 18 marca 2019r. w charakterze strony został przesłuchany Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. [...].

Mając na względzie powyższe DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie postanowieniami z dnia [...] maja 2019r. przedłużył termin zwrotu podatku za kwiecień i maj 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, przewidywanej do dnia 30 listopada 2019r. W treści postanowień wymieniono okoliczności, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu - wskazując na wątpliwości co do rzetelności dokumentów przedłożonych przez Spółkę odnoszących się do eksportu towarów. Powołano się przy tym na informacje z Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy odnośnie braku odnotowania odpraw celnych towarów zgłoszonych na podstawie przekazanych faktur i polskich eksportowych zgłoszeń celnych. W rozstrzygnięciu tym wskazano również, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracjach za kwiecień i maj 2018r. wynika z faktur VAT dokumentujących nabycia od podmiotu B. Sp. z o.o., z którym kontakt jest znacznie utrudniony (podmiot nie reaguje na kierowaną do niego korespondencję). Okoliczność ta nasuwa wątpliwości co do rzetelności działalności prowadzonej przez ten podmiot, w tym prawidłowości transakcji sprzedaży towaru na rzecz Spółki A..

W tym stanie rzeczy organ uznał za niezasadne zarzuty odnośnie niewyjaśnienia przyczyn przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ocenie organu odwoławczego w postanowieniach organu I instancji w sposób wystarczający wskazano okoliczności, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2018r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowień organu I instancji DIAS wskazał, powołując się na wyrok NSA o sygn. II FSK 455/17, że dopuszczalnym jest dostarczanie korespondencji za pośrednictwem portalu ePUAP na adres e-mail wskazany przez stronę. DIAS wziął pod uwagę, że w zalegających w aktach sprawy dwóch pełnomocnictwach szczególnych podano jako adres elektroniczny do doręczeń: [...], w toku kontroli - na wezwanie organu I instancji - pełnomocnik Strony podał również swój identyfikator na portalu ePUAP. Zaskarżone postanowienie doręczono za pośrednictwem tego portalu przy wykorzystaniu adresu e-mail. Doręczenie korespondencji na jeden ze wskazanych przez pełnomocnika adresów elektronicznych, tj. na adres e-mail, zamiast bezpośrednio do skrzynki pełnomocnika na portalu ePUAP (jak oczekiwał tego adresat korespondencji), nie oznacza automatycznie, że zaskarżone postanowienia nie weszły do obrotu prawnego. W ocenie DIAS korespondencja skierowana do pełnomocnika Strony z dnia [...] maja 2019r. (w tym m.in. zaskarżone postanowienia) bezsprzecznie dotarła do adresata w terminie wskazanym w urzędowym potwierdzeniu odbioru, to jest w dniu 15 maja 2019r. Sam pełnomocnik w swoim piśmie z dnia 22 lipca 2019r. wskazał bowiem, że po otrzymaniu w dniu 15 maja 2019r. na adres e-mail informacji o oczekującej na odbiór korespondencji, "wydobył" z systemu ePUAP wiadomość z zaskarżonym postanowieniem, która została odczytana na komputerze pełnomocnika Skarżącej. Zatem z całą pewnością otrzymał postanowienie i miał możliwość zapoznania się z jego treścią. Okoliczność tę potwierdza też fakt terminowego złożenia zażaleń.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargi na powyższe postanowienia, wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi postanowieniami organu I instancji oraz o umorzenie postępowań, albo o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, albo o uchylenie zaskarżonych postanowień wraz z poprzedzającymi postanowieniami organu I instancji i orzeczenie, że Spółka w sposób rzetelny i prawidłowy dokonała rozliczenia przedmiotowego podatku VAT i jest uprawniona do otrzymania zwrotu przedmiotowej nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień i maj 2018 r. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień;

- art. 233 § 1 pkt. 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonych postanowień;

- art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 212 i art. 219 O.p., poprzez błędne uznanie za prawidłowe przedłużenie przez organ I instancji terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku VAT, po upływie terminu do jego przedłużenia;

- art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe wprowadzenie do obrotu prawnego postanowień po upływie ustawowego terminu, skutkujące akceptacją działania przez organ I instancji bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 218, art. 219 w związku z art. 212, art. 144 § 5 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe doręczenie Spółce postanowień organu I instancji w dniu 15 maja 2019r., pomimo, iż doręczenie to było niezgodne z art. 144 § 5 O.p.;

- art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAt, poprzez uznanie za prawidłowe przedłużenie terminu zwrotu przedmiotowego podatku VAT przez organ I instancji o kolejny okres w sytuacji, gdy organ I instancji jednoznacznie wskazał, iż jego zdaniem brak było podstaw do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT wynoszącej 0%, organ I instancji nie wskazał, jakie czynności zamierza jeszcze podjąć w celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii prawidłowości rozliczenia przedmiotowego podatku VAT, a nade wszystko, że wątpliwości te obiektywnie istnieją i pozostają niewyjaśnione;

- art. 120 O.p., poprzez akceptacje przekroczenia przez organ I instancji granic zasady uznaniowości i w konsekwencji wydanie postanowień z dnia [...] maja 2019r. w oparciu o zasadę dowolności, które to uchybienie można wywieść z lakoniczności uzasadnienia tego postanowienia;

- art. 121 § 1 O.p., przez akceptowanie prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności całkowicie dowolne i bezpodstawne przedłużenie przez organ I instancji terminu zwrotu przedmiotowego podatku VAT w sytuacji, gdy organ ten kategorycznie uznał w zaskarżonym postanowieniu, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT wynoszącej 0%, a co za tym idzie, nie była uprawniona do odliczenia przedmiotowego podatku VAT, co stanowi akceptację niedozwolonego obejścia przepisów prawa przez organ I instancji wyrażającego się m.in. w tym, że organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowego podatku VAT, zamiast decyzji odmawiającej Spółce zwrotu tego podatku;

- art. 124 O.p., poprzez akceptację faktu niewskazania przez organ I instancji w postanowieniu, jakie czynności weryfikacyjne planuje podjąć w okresie, o który przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez akceptację stanu bezczynności lub przewlekłego prowadzenia czynności weryfikacyjnych przez organ I instancji;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez akceptację braku należytego uzasadnienia przez organ I instancji podstaw faktycznych wydania postanowienia;

- art. 274b § 1 O.p., poprzez akceptację jego zastosowania i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT o kolejny okres;

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez akceptację obejścia przez organ I instancji przepisów prawa i wydanie przez ten organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, zamiast decyzji odmawiającej jego zwrotu, a niezależnie od tego akceptację przedłużenia przez organ I instancji terminu dokonania zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku VAT, po upływie terminu do jego przedłużenia;

- art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p., poprzez akceptację uniemożliwienia przez organ I instancji wypowiedzenia się przez Spółkę co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem - faktycznie decyzji - odmawiającej dokonania zwrotu przedmiotowego podatku VAT, co doprowadziło do uniemożliwienia Spółce złożenia wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie w charakterze świadka zidentyfikowanych odbiorców końcowych towarów wyeksportowanych na Ukrainę, co finalnie pozbawiło Spółkę możności obrony swoich praw;

- art. 191 O.p., poprzez akceptację całkowicie dowolnej oceny przez organ I instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną pod z góry założoną tezę, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez akceptację zaniechania przez organ I instancji zebrania w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przesłuchania przez ten organ pracowników Spółki, którzy dokonywali sprzedaży eksportowej oraz zaniechanie przez organ I instancji podjęcia próby przesłuchania zidentyfikowanych odbiorców końcowych sprzedaży eksportowej towarów dokonanej przez Spółkę na Ukrainę, w sytuacji, gdy organ dysponował danymi tych osób (odbiorców końcowych) oraz ich pisemnymi oświadczeniami o tym, iż towar wynikający z faktur eksportowych finalnie otrzymali.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ I instancji doręczył w sposób prawidłowy zaskarżone postanowienie dopiero w dniu 5 czerwca 2019 roku, a więc po upływie terminu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku VAT. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 15 maja 2019r. do pełnomocnika Spółki trafiła na adres e-mail informacja, iż w tzw. składzie wirtualnym oczekuje na odbiór wiadomość do niego adresowana. Po wykonaniu przez pełnomocnika szeregu skomplikowanych operacji w Internecie polegających na szukaniu wysłanej przez organ wiadomości, wiadomość ta została ostatecznie wydobyta z tego składu wirtualnego i bez konieczności podpisania tzw. urzędowego poświadczenia doręczenia (dalej UPD) została odczytana na komputerze pełnomocnika Skarżącej. Następnie automatycznie wiadomość ta z niewiadomych przyczyn została zapisana w folderze wiadomości odebranych znajdującym się na prywatnej skrzynce odbiorczej pełnomocnika Skarżącej o adresie: [...], w systemie teleinformatycznym ePUAP. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż jak wynika z treści pisma przewodniego, przesyłka ta dotyczyła wyznaczenia nowego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT spółce B. sp. z o.o. Na tej podstawie Skarżąca wywiodła, że w dniu 15 maja 2019r nie doszło do prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. O powyższym świadczy również fakt, że uzyskane przez organ potwierdzenie doręczenia, tj. UPD nie zostało podpisane przez pełnomocnika Skarżącej, co jasno wynika z informacji, jaka znajduje się w systemie teleinformatycznym ePUAP, z której wynika, iż podpis T. J. na UPO jest nieprawidłowy. Skarżąca wyjaśniła również, że pierwotnie wpisała omyłkowo w rubryce 47 pełnomocnictwa udzielonego r.pr. T. J. na formularzu PPS-1 zamiast adresu elektronicznego pełnomocnika - jego adres e-mail. Z objaśnień do tego formularza zawartych w formularzu PPS-1, w szczególności z objaśnienia nr 6 i nr 12 wynika, iż w rubryce 47 należy podać adres elektroniczny pełnomocnika "(...) w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)." Organ I instancji zwrócił uwagę na powyższą omyłkę i wezwał pełnomocnika Skarżącej do podania adresu elektronicznego pod rygorem doręczania pism w siedzibie organu, któremu to wezwaniu pełnomocnik Skarżącej uczynił zadość. Od tego czasu kilka kolejnych pism w sprawie, w tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki do dnia 30 listopada 2018 r., organ doręczył Spółce na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny: [...] i automatycznie utworzoną przez system teleinformatyczny ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą pełnomocnika o adresie: [...]. Podobnie na ten adres korespondencję doręczał pełnomocnikowi Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia kontrolujących co do tego, że nie doszło do sprzedaży eksportowej towarów na rzecz obywateli Ukrainy, bowiem z informacji Straży Granicznej wynika, iż wskazani na fakturach zakwestionowani nabywcy - obywatele Ukrainy, przekraczali granicę Unii Europejskiej (Polski) i przebywali w Polsce w dacie sprzedaży towarów wskazanych w tych fakturach. Ponadto z dowodu z listów przewozowych (CMR) i pisemnych pokwitowań odbioru towaru podpisanych przez kupujących wynika, że kupili oni i otrzymali przedmiotowy towar. Skoro więc, kontrolujący nie zakwestionowali faktu wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej, jak również dokumentów potwierdzających ten wywóz, ani rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, a także skoro ustalili, że procedury celne wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej zostały zachowane, a ponadto skoro nabywcy przedmiotowych towarów istnieją, są obywatelami Ukrainy zamieszkałymi na stałe w tym państwie, przebywali w Polsce w dacie sprzedaży przedmiotowych towarów i objęli te towary w posiadanie, to odmowa zwrotu Skarżącej przedmiotowej nadwyżki jest rażącym bezprawiem i przekroczeniem uprawnień przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne wyznacza ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych postanowień wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do podniesionych zarzutów, dotyczących wadliwego doręczenia postanowień organu I instancji, bowiem kwestia ta decyduje o skuteczności przedłużenia termin zwrotu wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w analizowanym okresie rozliczeniowym. Nie ulega wątpliwości, że możliwe jest przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (por. szerzej wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r., I FSK 1107/19). W niniejszej sprawie doręczenie postanowień organu I instancji z dnia [...] maja 2019r. odbywało się drogą elektroniczną w trybie art. 144 § 5 O.p., który stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skarżąca zarzuca, że postanowienia te zostały doręczone na adres e-mail pełnomocnika, zamiast na adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP). Doręczenie na adres elektroniczny nastąpiło według skarżącej w dniu 5 czerwca 2019r., a więc po upływie w dniu 31 maja 2019r. uprzednio przedłożonego terminu do zwrotu VAT. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej w treści skargi przyznał, że w dniu 15 maja 2019r. otrzymał bezpośrednio na swój adres e-mail informację o możliwości odbioru wiadomości, którą w postaci rzeczonego postanowienia pobrał i odczytał na swoim komputerze. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z uwagi na powyższe podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt: II FSK 455/17). Należy zauważyć, że w formularzu pełnomocnictwa PPS-1, który pełnomocnik Skarżącej przedstawił w niniejszej sprawie, oprócz rubryki nr 47 – przeznaczonej na adres elektroniczny, znajduje się również rubryka nr 61 – przeznaczona na podanie adresu – e-mail, którą pełnomocnik Skarżącej wypełnił podając adres: [...], na który następnie organ I instancji doręczył kwestionowane postanowienia z dnia [...] maja 2019r. Zamieszczenie dwóch rubryk w formularzu PPS-1: zarówno na adres elektroniczny, jak i e-mail zbieżne jest z przedstawionym powyżej poglądem NSA, interpretującym treść art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., że ustawodawca nie nałożył na pełnomocników obowiązku posiadania adresu elektronicznego na platformie ePUAP a podanie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika Skarżącej do [...] Urzędu Skarbowego podał on ww. adres e-mail ([...]). W aktach sprawy zalega Urzędowe Poświadczenie Odbioru postanowień z dnia [...] maja 2019r., z którego wynika, że na ww. adres e-mail organ I instancji wysłał postanowienia z dnia [...] maja 2019r. a pełnomocnik odebrał je w dniu 15 maja 2019r. Należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik nie kwestionuje faktu, że w dniu 15 maja 2019r, odebrał rzeczone postanowienia. W skardze opisał szczegółowy sposób, w jaki zapoznał się z ww. rozstrzygnięciami. Powyższe wyjaśnienia jedynie potwierdzają fakt wejścia do obrotu prawnego postanowień organu I instancji przed terminem do zwrotu VAT, upływającym w dniu 31 maja 2019r. Należy również wskazać na wyrażoną w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcję "wejścia decyzji do obrotu prawnego", sformułowaną na podstawie art. 212 O.p., przy czym poglądy wyrażone w tym zakresie odnoszą się również do doręczania postanowień. Wejście decyzji/postanowienia do obrotu prawnego związane jest z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. W niniejszej sprawie do czynności doręczenia postanowień z dnia [...] maja 2019r. niewątpliwie doszło w dniu 15 maja 2019r., skoro pełnomocnik Skarżącej w dniu 22 maja 2019r. złożył zażalenia na powyższe postanowienia. Na ocenę prawidłowości doręczenia postanowień organu I instancji wpływu nie ma podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w piśmie przewodnim załączonym do ww. postanowień zamieszczono informację, że dotyczą one spółki B.. Istotne jest bowiem to, że postanowienia organu I instancji zostały wydane wobec Skarżącej i doręczone jej pełnomocnikowi na adres e-mail przez niego podany w pełnomocnictwie.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za analizowane okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu, organy rozstrzygające w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy ustaliły również, że zaszły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadkach wskazanych w art. 87 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, termin zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 25 dni.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13).

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Organ powinien więc wskazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu I instancji spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla weryfikacji prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT. Organy określiły, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez Skarżącą transakcji. W wydanych postanowieniach organy obu instancji uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanych przez Spółkę kwot odpowiednio 181.454 zł oraz 397.555 zł za kwiecień i maj 2018r. koniecznością zakończenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej weryfikacji przebiegu transakcji eksportu towarów na rzecz obywatel z Ukrainy oraz transakcji dotyczących nabycia spornych towarów przez Spółkę od podmiotu B. sp. z o.o. Organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz obywateli Ukrainy. Mimo wystawienia faktur eksportowych i posiadania komunikatów IE 599 administracja fiskalna Ukrainy poinformowała, że w bazach danych Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy brak jest odpraw celnych towarów zgłoszonych na podstawie przedstawionych faktur i polskich eksportowych zgłoszeń celnych. Ponadto, Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej poinformował, że w okresie od 1 kwietnia do 31 maja 2018r, nie odnotowano faktu odpraw granicznych w stosunku do dwóch obywateli Ukrainy, dokonujących eksportu towarów nabytych od Skarżącej. Jak ustaliły organy, głównym czynnikiem kształtującym wysokość podatku naliczonego w spornych rozliczeniach Spółki, były nabycia towarów, udokumentowane fakturami VAT, wystawionym przez spółkę B. sp. z o.o. Jednakże kontakt z powyższym podmiotem jest utrudniony, gdyż pomimo prawidłowych wezwań spółka ta nie odbiera korespondencji i nie przedstawia wyjaśnień dotyczących transakcji dostaw na rzecz Skarżącej. Należy również uwzględnić, że wobec głównego dostawcy Skarżącej istnieją podejrzenia o branie udziału w transakcjach ze znikającym podatnikiem. Wobec B. sp. z o.o. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2018r.

W ocenie Sądu trafne są wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W szczególności brak potwierdzenia eksportu przez ukraińskie służby celne wskazuje, że konieczna jest dalsza weryfikacji spornych transakcji w celu potwierdzenia ich rzeczywistego charakteru. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, więc do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Raz jeszcze należy podkreślić, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dopuszczalne, gdy nadwyżka ta wynika z transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. W niniejszej sprawie, z uwagi na utrudniony kontakt z głównym dostawcą Skarżącej – spółką B. – kwestia ta wymaga dodatkowej weryfikacji. Skarżąca podnosi, że dysponuje fakturami, pisemnymi pokwitowaniami odbioru towaru oraz listami przewozowymi, jak również, że wskazani w fakturach nabywcy przekraczali granicę Polski oraz w dniu sprzedaży przebywali w Polsce. Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle definicji eksportu, zamieszczonej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, aby doszło do eksportu towaru musi dojść po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a po drugie do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie jak już powyżej wskazano, kwestia wywozu towaru poza granicę Unii Europejskiej wymaga dodatkowej weryfikacji z uwagi na brak potwierdzenia eksportu towaru przez służby celne Ukrainy.

Niezasadny jest również zarzut Skarżącej sprowadzający się do stwierdzenia, że organ I instancji w istocie wydał decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień oraz maj 2018r. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w zaskarżonych postanowieniach nie rozstrzygały o istocie sprawy a jedynie wypowiedziały się co do okoliczności uzasadniających dalsze przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Uznanie, że organy wydały decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu VAT nie jest możliwe, gdyż nie zakończyła się nawet prowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowe. Powoływane przez Skarżącą twierdzenie organu I instancji, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji zadeklarowanych przez Spółkę jako eksport towarów należy rozumieć jako sformułowanie ocenne w reakcji na uzyskany w toku postępowania dowód w postaci informacji ukraińskiej służby celnej o braku potwierdzenia analizowanego eksportu. Nie jest to z całą pewnością rozstrzygnięcie o istocie sprawy, mając na uwadze przedstawiony w zaskarżonych postanowieniach tok i etap prowadzonego postępowania.

Nie jest w konsekwencji uzasadniony również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p., poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem - faktycznie decyzji - odmawiającej dokonania zwrotu przedmiotowego podatku VAT. Jak wynika z powyższych przepisów, obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów powstaje przed wydaniem decyzji, co w niniejszych sprawach nie miało miejsca.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników Spółki, zidentyfikowanych odbiorców końcowych sprzedaży eksportowej towarów. Charakter postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT wymaga, aby organy wskazały okoliczności wskazujące na konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Na takim etapie postępowania organ nie jest kontrolowany pod względem zupełności i kompletności z przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ocena w tym przedmiocie powinna zaś być dokonana na etapie kontroli decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy.

Podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące co najmniej przewlekłego prowadzenia czynności weryfikacyjnych nie mają wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszych spraw. Ewentualne zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania mogą być inicjowane w ramach odrębnego trybu postępowania.

Z tych względów Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności postanowień organu odwoławczego oraz organu I instancji, a podniesione w skargach zarzuty są niezasadne.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargi.