Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 925/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4 w zw. z  art. 124 i art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] A. C. w spadku - reprezentowanego przez zarządcę sukcesyjnego K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] A. C. w spadku - reprezentowanego przez zarządcę sukcesyjnego K. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 lipca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] w spadku, reprezentowanego przez zarządcę sukcesyjnego K. C. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 19 marca 2019r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do wszczęcia

i przeprowadzenia postepowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec P.W.H. [...]. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono kontrolowanej firmie za pośrednictwem poczty w dniu 10 lutego 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 roku oraz Upoważnienie do przeprowadzenia ww. postępowania kontrolnego doręczono kontrolowanej firmie w dniu 3 marca 2015 roku. W dniu 7 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. poinformował pisemnie kontrolowane P.W.H. [...], że w dniu 1 marca weszła w życie ustawa z dna 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), wprowadzająca w art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Na mocy przepisu art 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1 165) utraciła moc, a organ kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zniesiony (art. 160 ust. 1 tej ustawy). W oparciu

o przytoczone wyżej przepisy postępowanie kontrolne nr [...], wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w stosunku do Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...], prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skibowego w G..

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej strony była sprzedaż paliw na stacji benzynowej, sprzedaż hurtowa paliw oraz świadczenie usług transportowych. W wyniku jej przeprowadzenia zakwestionowano transakcje zakupu przez stronę oleju napędowego od podmiotów [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Sp. komandytowa i stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2014 roku strona zawyżyła wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty podatek naliczony w łącznej kwocie 8.920.870,00 zł oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2014 roku podatku należnego w łącznej kwocie 298.468,00 zł z tytułu świadczonych usług transportowych. Nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliwa nie stwierdzono.

Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, w tym wystąpiła o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, które w odpowiedzi Naczelnik UCS uwzględnił jedynie w części, tj. uwzględnił wniosek o przesłuchanie dyrektora handlowego K. C., w charakterze świadka. Pozostałe wnioski, w świetle art. 188 Op nie zostały przez organ uwzględnione.

Zdaniem kontrolujących podatnik nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 8.920.870,00 zł z tytułu faktur wystawionych

w kontrolowanym okresie przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ transakcje, w których uczestniczyła strona, nosiły cechy łańcucha fakturowego obrotu paliwami, stworzonego dla celów oszustwa w VAT. Strona świadomie uczestniczyła

w mechanizmie nadużyć. Kupowała bowiem tańsze paliwo i sprzedawała je z niewielką marżą do kolejnych finalnych nabywców, będąc konkurencyjną wobec koncernów paliwowych, wydłużając cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu. Ponadto już na podstawie dokumentów CMR i informacji pozyskanych

w internecie [...] powinna podejrzewać, że potencjalni dostawcy paliw do [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., a w konsekwencji także [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., to podmioty uczestniczące

w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Z ustaleń wynika bowiem, że [...]Sp. z o. o. Sp. k. i [...] Sp. z o. o. nie były samodzielnymi podatnikami prowadzącymi działalność w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży paliw. Podmioty te opierały swoją działalność na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Posługiwały się bowiem fakturami zakupu paliw nie dokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem znikających podatników lub buforów, podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów i usług

w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie. Faktury te legalizowały towary - nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwa płynne (olej napędowy), od których nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie podmioty te wystawiały faktury VAT z tytułu sprzedaży paliw płynnych, umożliwiając odbiorcom faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Przez powyższy mechanizm podmioty, które w rzeczywistości sprzedawały paliwa sprowadzane bezpośrednio z zagranicy, nie ponosiły kosztów podatku od towarów i usług,

a podmioty, które ostatecznie nabywały te paliwa, otrzymywały towar tańszy

o niezapłacony na pewnym etapie obrotu podatek od towarów i usług.

Okoliczności działalności rzekomych dostawców paliw do [...] Sp. z o.o. Sp. k. i [...] Sp. z o. o. były charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te formalnie zarejestrowane nie dokonywały sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego mimo, iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony.

Kontrolujący zidentyfikowali [...]Sp. z o.o. jak i [...]Sp.

z o.o. Sp. k. jako bufory, których obecność jest charakterystyczna dla mechanizmów związanych z nadużyciami w podatku od towarów i usług.

Ponadto stwierdzono, że świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Niemiec, Cypru, Litwy, Łotwy i Czech, tj: M. G., [...] Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd, [...] Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...]TF E., podatnik wystawiał faktury VAT z zerową stawką podatku od towarów i usług. Tymczasem z ustaleń wynika, że zarejestrowanie M. G. na terytorium Niemiec, [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprisess Ltd., [...]LTD na terytorium Cypru, [...]s.r.o. w Czechach, [...] i [...] na Litwie, [...]TF E. na Łotwie - miało charakter wyłącznie formalny i służyło w istocie nadużyciom prawa wspólnotowego, polegającym na umożliwianiu polskim przewoźnikom, w tym również skarżącemu, świadczenie usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. W rzeczywistości ww. podmioty nie wykonywały stale działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby, nie podejmowały tam decyzji istotnych dla ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, ani też nie odbywały się w nich posiedzenia zarządu. Nabywcy usług transportowych faktycznie nie płacili podatku VAT, gdyż kwota podatku należnego z tytułu nabywania usług transportowych stanowiła jednocześnie dla tych podmiotów podatek naliczony. Strona, świadcząc usługi transportowe nabywała związany z tymi usługami olej napędowy, odliczając z tego tytułu podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od świadczonych przez siebie usług (jako że transakcja tego typu powinna być opodatkowana w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez usługobiorcę). Uwzględniając powyższe przyjęto, że miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz ww. podmiotów było terytorium Polski i usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu 23 % stawki podatku.

W związku z powyższym stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2014 r. strona nie wykazała z tytułu świadczonych usług transportu paliw na rzecz ww. podmiotów podatku należnego w łącznej kwocie 298.468,00 zł.

W rezultacie powyższych ustaleń, Naczelnik UCS powołaną na wstępie decyzją

z 19 marca 2019 r. dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia strony

w podatku od towarów i usług, i określił kwoty zobowiązań w podatku VAT za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2014r. (I – X).

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ,art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o.

w okresie 2014 r. dotyczące dostaw towarów na rzecz A. C. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...] Ltd., [...] Ltd., [...] Logistics Ltd, [...] Enterprises Ltd., [...] s.r.o., [...], [...] [...], [...]LTD., Sia TF E. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane;

3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego

i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w:

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesów spółek [...]sp. z o .o. oraz [...] sp. z o.o. na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez stronę, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych;

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. na okoliczność składania w Spółce zamówień na paliwo, sposobu składania zamówień, na okoliczność weryfikowania przez Spółkę rzetelności kontrahentów spółki oraz na okoliczność tego, czy spółka była weryfikowana przez swoich kontrahentów, na okoliczność wystawiania faktur na rzecz strony, czy wystawianiu faktur towarzyszyła faktyczna sprzedaż wyrobu akcyzowego, na czyje polecenie były wystawiane przedmiotowe faktury, w jaki sposób były przekazywane do strony, w jaki sposób następowało regulowanie płatności za wystawiane faktury;

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zajmujących się transportem w firmie [...] na okoliczność transakcji kupna - sprzedaży przeprowadzonych z podmiotami [...]sp. z o.o. oraz [...]sp.

z o.o., transportu towaru, miejsca załadunku, miejsca rozładunku, szczegółów przewozu, dokumentów towarzyszących danej transakcji; na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej, a zakwestionowanych przez organ, częstotliwości wykonywanych transportów, szczegółów przewozu, miejsca załadunku, miejsca wyładunku, dokumentów towarzyszących wykonaniu usługi, środków transportu, którymi realizowano usługi;

4. art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału

w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu kontrolnym, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

5. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i włączonych

w poczet materiału dowodowego;

6. art. 122 w zw. z art. 191 Op poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów,

w tym w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesów spółek oraz pracowników [...] oraz [...] oraz pracowników zatrudnionych w firmie strony, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną

i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów,

a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony

i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie go na

z góry założonym celu, tj.:

a) udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

c) świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

d) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

8. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony: niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1. art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy 2014 r. i wykazane

w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1. art. 19a ust.1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 ze zm.), w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...] Enterprises Ltd., [...] Inwestments Ltd., [...] Logistics Ltd, [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...] TF E. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane.

Rozwijając poszczególne zarzuty w uzasadnieniu odwołania zasadniczą argumentację pełnomocnik oparł na tym, że w sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia kluczowych dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również na tym, że zasadniczych ustaleń dokonał w głównej mierze na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań w zakresie działalności podmiotów występujących we wcześniejszej fazie obrotu. Następnie ustalenia te, zdaniem pełnomocnika organ I instancji przyjął bezkompromisowo jako potwierdzające jego tezę, która jest sprzeczna ze stanowiskiem strony. W szczególności, organ nie dokonał opisu relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami i nie dokonał w sprawie bezpośrednich czynności, opierając się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec podmiotu [...] sp. z o.o. oraz podmiotów dokonujących sprzedaży towarów do bezpośrednich dostawców strony. Kwestionując zaś przeprowadzone transakcje powołał się na podmioty występujące na wcześniejszej fazie obrotu towarem oraz na okoliczności mające miejsce na etapach poprzedzających kwestionowane transakcje, a więc pozostające poza zakresem możliwości wiedzy strony.

Ponadto, organ nie wykazał w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie wykazał też istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur. Pominięto fakt, iż strona prawidłowo i rzetelnie rozliczała się ze wszelkich transakcji, zwłaszcza z transakcji sprzedaży towaru, a także weryfikowała swoich dostawców

w granicach uprawnień i możliwości oraz obowiązków prawnych, uregulowanych

w przepisach ustawy o VAT. Jak przy tym podkreślił skarżący, wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji

z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Pominął przy tym przedłożoną przez stronę dokumentację dotyczącą poszczególnych kontrahentów i dokonywanych przez nich dostaw. Zdaniem skarżącego, dochował on wszelkich aktów staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, w szczególności przed nawiązaniem danej współpracy strona poddawała poszczególne podmioty procedurze weryfikacyjnej dostawców. Polegała ona na pełnej weryfikacji danego podmiotu, w tym sprawdzeniu pełnej dokumentacji kontrahenta, tj. NIP, REGON, KRS, koncesja, zaświadczenia o niezaleganiu w Urzędzie Skarbowym, Urzędzie Celnym, ZUS-ie, zaświadczenie potwierdzające, że jest czynnym podatnikiem VAT, wykaz zaufanych dostawców Ministerstwa Finansów i inne przedstawione przez kontrahenta. Jak podkreślił skarżący, ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahenta dokonującego sprzedaży towaru nie mogą automatycznie skutkować zakwestionowaniem wystawionych faktur VAT dokumentujących daną sprzedaż. Wskazane podmioty legitymowały się wszelkimi dokumentami, w tym posiadały koncesje na handel paliwami, pozwalającymi na uznanie ich za legalne, rzetelne i prawidłowe firmy występujące w obrocie paliwami.

W ocenie skarżącego organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił również stronie zastosowania stawki VAT 0% przy transakcjach zawieranych z podmiotami unijnymi, w związku z uznaniem, że miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez skarżącego na rzecz tych podmiotów było terytorium Polski

i usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce, przy zastosowaniu 23% stawki podatku.

Wskazując powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dodatkowo strona, korzystając z zapewnionego jej na etapie postępowania odwoławczego prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Op wniosła pismo procesowe,

w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak również wystąpiła

z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów, które zostały przytoczone na str. 9 - 11 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 29 lipca 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania.

W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego, albowiem dotyczyły one miesięcy od stycznia do października 2014r.

i termin przedawnienia odnośnie tych zobowiązań co do zasady upływał z końcem

2019 r. Stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego

w R. pismem z 28 czerwca 2019r. zawiadomił bowiem pełnomocnika strony, na podstawie art. 70c Op, doręczonym 19 lipca 2018 r. o dokonaniu czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem 30 maja 2019 r., tj. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie miało przy tym charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik UCS prowadzi bowiem wobec Strony śledztwo o sygn. RSP [...]

w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za listopad i grudzień 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r., pozostające pod nadzorem Prokuratury Rejonowej

w P. Oddział Zamiejscowy w S. (sygn. PROZ Ds. [...]). Materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa oraz kontroli podatkowej wszczętej

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od stycznia do października 2014 r. uzasadniał przedstawienie właścicielowi PWH [...] A. C. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw.

z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W toku prowadzonych czynności powzięto informację o śmierci podejrzanego.

W związku z powyższym postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. Oddział Zamiejscowy w S. umorzył śledztwo w części przeciwko A. C.. DIAS przyjął zatem, że w sprawie niniejszej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 maja 2019 r. do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe. Uwzględniając powyższe stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych Dyrektor IAS przyjął, że przedmiotem sporu jest w szczególności zakwestionowanie przez organ I instancji prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez podmioty [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. w związku z uznaniem, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącym, a transakcje nimi udokumentowane nosiły cechy łańcucha fakturowego obrotu paliwami stworzonego dla celów oszustwa w VAT, w których strona uczestniczyła z pełną świadomością, nie dochowując należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o wyborze kontrahentów oraz zakwestionowanie prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji dostawy usług transportowych na rzecz unijnych podmiotów zarejestrowanych na terytorium Niemiec, Cypru, Litwy, Łotwy i Czech, tj.: [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., Sia TF E. - w związku z uznaniem, że miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez skarżącego na rzecz tych podmiotów było terytorium Polski

i usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce, przy zastosowaniu 23% stawki podatku.

Odnosząc się następnie do pierwszej kwestii spornej, DIAS wskazał

w szczególności na treść kluczowych w sprawie przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT) wyrażające zasadę neutralności oraz wyjątek od tej zasady uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedstawił przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE związane z tym prawem podsumowując, że w orzecznictwie tym akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy oraz, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami.

Odnosząc następnie treść tych przepisów oraz wyrażonych na ich tle poglądów orzecznictwa sądowego do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy przywołał kluczowe ustalenia w sprawie. Przedstawił przy tym schemat transakcji noszących znamiona karuzelowych, związanych z obrotem paliwem na poszczególnych etapach obrotu (transakcje zakupu paliwa od podmiotów [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. udokumentowano 336 fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. (300 faktur) oraz [...] sp. z o.o. (36 faktur), dokumentami PZ, fakturami sprzedaży usług transportowych, listami przewozowymi CMR, dokumentami e-AD i rejestrami zakupu, których zestawienie w poszczególnych miesiącach 2014 roku przedstawia tabela zawarta na stronach 42-51 decyzji organu I instancji. Odwołał się również do treści zeznań ówczesnego właściciela przedsiębiorstwa skarżącego A. C. oraz pełniącego wówczas funkcję dyrektora handlowego K. C. (str. 17 – 25 zaskarżonej decyzji).

Dokonując następnie analizy tych ustaleń DIAS stwierdził, że paliwo (finalnie będące w posiadaniu strony) zostało przez wcześniejszych nabywców zakupione od zagranicznych kontrahentów poza granicami Polski. Na podstawie listów przewozowych CMR, jak i z zeznań złożonych przez właściciela kontrolowanej spółki ustalono, że każdorazowo po odbiorze towaru z zagranicy kierowcy mieli obowiązek stawić się do Urzędu Celnego w Polsce ([...] Sp. z o.o. - terminal S. lub Ś., [...]Sp. z o.o. S.), gdzie po dokonaniu opłat (akcyzy i opłaty paliwowej) wypełniali drugi list CMR i w miejscu przeznaczonym na wskazanie nadawcy wpisywali firmy [...] bądź [...], a w miejscu przeznaczonym na wskazanie odbiorcy - [...] i jechali do swojej siedziby. Cysterny przewożące paliwo nie były otwierane na trasie (zagraniczna naftobaza - polski urząd celny) co potwierdzały identyczne numery plomb na obu listach przewozowych. Skarżący, dokonując zakupu paliwa od firm [...] i [...] miał zawarte z ww. firmami umowy, na mocy których: w przypadku firmy [...] - dostawa miała odbywać się transportem Sprzedającego, a w cenę towaru została wkalkulowana cena transportu, a w przypadku firmy [...] - Sprzedający oświadcza, że dostarczy towar do magazynów - bazy Kupującego, tj. S. P. ul. W. lub bezpośrednio do klientów mu wskazanych swoim transportem lub transportem przez niego wynajętym i wtedy pokryje jego koszty. Koszt dostawy zawsze wliczony będzie w cenę towaru.

Zdaniem DIAS, w sprawie wykazane zostało, że w przypadku zakupów od firmy [...] dostawy nie odbywały się transportem sprzedającego, bowiem to kontrolowany przewoził zakupiony przez siebie towar. Natomiast w przypadku zakupów od firmy [...] w 32 przypadkach kontrolowany przewoził zakupiony przez siebie towar

z zagranicy do Polski bez pokrycia kosztów transportu przez [...], a jedynie

w 4 przypadkach za przywiezienie towaru [...] zapłaciła kontrolowanej firmie, tym samym niejako byłoby to zgodne w tych 4 przypadkach z umową, gdzie Sprzedający dostarczył towar do magazynów - bazy Kupującego transportem przez siebie wynajętym i pokrył jego koszty.

W toku postępowania kontrolnego dokonano nadto analizy cen zakupu oleju napędowego poprzez zestawienie ich z cenami po jakich paliwo w analogicznym okresie sprzedawała [...] (zestawienie znajduje się na stronach 94-96 decyzji organu I instancji), która wskazywała na upusty cenowe wielkości od 0,15 zł do 0,25 zł za litr.

W ocenie Dyrektora IAS, ustalenia poczynione przez organ kontroli podatkowej

w zakresie okoliczności funkcjonowania dostawców oleju napędowego do strony, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie, że podmioty te wykazują cechy przedsiębiorstw buforowych charakterystycznych dla mechanizmów związanych z nadużyciami w podatku od towarów i usług, pośredniczących między znikającym podatnikiem a brokerem. Stwarzają pozory normalnej, opartej na rynkowych zasadach działalności gospodarczej, zatrudniają pracowników i składają deklaracje podatkowe. Charakterystyczny był również nagły wzrost obrotów spółek.

Natomiast ustalenia poczynione przez kontrolujących w zakresie okoliczności funkcjonowania firm będących pierwszymi nabywcami paliwa w Polsce, tj. [...], [...]Trans Sp. z o.o., Transit [...], [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...], [...]P., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego pozwalają na stwierdzenie, że wykazują one cechy tzw. "znikających podatników", czyli firm "słupów" formalnie zarejestrowanych, lecz działających krótko i często trudnych w namierzeniu, nie rozliczających podatku od towarów i usług lub rozliczających go nierzetelnie - funkcjonujących wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Podmioty te, będąc pierwszymi nabywcami paliwa w Polsce, dokonywały transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wystawiając fikcyjne faktury VAT z tytułu sprzedaży umożliwiały kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS, okoliczności działalności rzekomych dostawców paliw do [...] Sp. z o.o. Sp. k. i [...]Sp. z o.o. były charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te formalnie zarejestrowane nie dokonywały sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego mimo, iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony (wspólnotowy system podatku od towarów i usług umożliwia bowiem podmiotowi dokonującemu dostawy towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego sprzedaż bez podatku VAT).

W ocenie DIAS, ustalenia organu I instancji podważające rzetelność faktur, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony, nie budzą wątpliwości. W sytuacji bowiem gdy transakcje zakupu dokonywane przez stronę zostały poprzedzone transakcjami dokonanymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej to nie można stwierdzić, by faktury wystawione przez [...]Sp. z o. o. Sp. k. i [...]Sp. z o. o. cechowała prawidłowość materialnoprawna.

Zdaniem DIAS, w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie krajowym i TSUE strona nie dochowała przy tym należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji (str. 27 -31 decyzji organu odwoławczego). Zdaniem organu odwoławczego, o braku należytej staranności zawodowej skarżącego świadczy m.in. fakt, że firma nie wzięła pod uwagę i nie zastosowała się do skierowanych do przedsiębiorców listów ostrzegawczych, opublikowanych w 2014 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, dotyczących analizy ryzyka przeprowadzonej przez służby skarbowe, potwierdzonej wynikami postępowań kontrolnych i wskazującej, że obszarem szczególnie narażonym na unikanie zapłaty lub wyłudzanie nienależnego zwrotu VAT jest obrót paliwami ciekłymi. Dodatkowo, strona posiadając doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw,

w szczególny sposób narażonego na występowanie nadużyć podatkowych, powinna była wykazywać się szczególną starannością w zakresie doboru kontrahentów, gdyż niewątpliwie wiedziała o występujących w tej branży nieprawidłowościach, w tym

o przestępczych działaniach podejmowanych przez zorganizowane grupy stosujące mechanizm wyłudzenia VAT z wykorzystaniem schematu znikającego podmiotu.

DIAS stwierdził, że w sprawie wykazane zostało, że strona posiadała wiedzę bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem, na co wskazywały chociażby wyjaśnienia K. C. o braku podejrzeń wobec niskiej ceny paliwa (w stosunku do cen [...]) jaką oferowali kontrahenci mimo, że podmioty ten prowadziły działalność handlową wyłącznie z polskimi podmiotami, nie wytwarzając samemu paliw ciekłych. Zauważył przy tym, że strona nabywała paliwa po cenach niższych niż ceny oferowane przez [...], czyli podmiot który miał w kontrolowanym okresie największy udział

w hurtowym rynku paliw w Polsce. Możliwość nabywania oleju napędowego po cenach niższych niż ceny [...], [...] miało zagwarantowane w pisemnej umowie z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp. k. Trudno uznać, że mając bardzo dobre rozeznanie na temat rynku paliw, w szczególności cen stosowanych w krajowej sprzedaży oleju napędowego, strona nie powzięła uzasadnionych wątpliwości co do niższych od rynkowych cen wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp. k. Dokonane porównanie cen stosowanych przez [...] Sp. z o.o., jak i [...] Sp. z o.o. Sp. k.,

a cenami [...] wykazało, że ceny oferowane przez dostawców [...] były co do zasady o ponad 20 gr netto niższe na litrze niż ceny oferowane przez [...]. Dodatkowo, jak ustalono w sprawie, ww. podmioty to podmioty ze stosunkowo niskim kapitałem zakładowym, o zdecydowanie mniejszym potencjale techniczno-finansowym niż [...] czy [...]S.A. Nieprawdopodobnym zatem jest, aby podmioty takie mogły cenowo konkurować na wolnorynkowych zasadach z potentatami na rynku paliw w kraju.

Organ odwoławczy nie dał też wiary temu, że strona prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat w zakresie handlu paliwami i na co dzień zajmując się transportem paliwami, nie wiedziała lub nie mogła nie wiedzieć, że niższe ceny paliw sprzedawanych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp. k., były konsekwencją nieodprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tego towaru na wcześniejszych etapach dostaw. Tym bardziej, że sama wielokrotnie przewoziła paliwa, które nabywała. Firma wiedziała, że nabywany przez nią towar jest sprowadzany z zagranicy, jak również wiedziała lub powinna było wiedzieć, że transakcje wewnątrzwspólnotowe, których przedmiotem są paliwa, często są wykorzystywane przez zorganizowane grupy przestępcze do wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Firma wiedziała, że paliwa sprowadzane z zagranicy są nabywane przez kolejno występujących po sobie pośredników. Uwzględniając fakt występowania pośredników - z którymi w zwykłych realiach gospodarczych wiąże się wzrost ceny towaru - zastanawiający jest brak podejrzliwości strony co do niskich cen oferowanego towaru.

Z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz sytuacji na rynku paliw nie można uznać, iż upust poniżej ceny wiodącego krajowego producenta i sprzedawcy paliw ciekłych, jakim jest [...] jest możliwy bez udziału w łańcuchu firm biorących udział w oszustwie podatkowym, polegającym na niezapłaceniu należnego podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. W ocenie DIAS, nie sposób również przyjąć, że strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwach podatkowych w sytuacji, gdy niezależnie od własnych kosztów zakupu paliw gwarantowała swoim odbiorcom atrakcyjniejsze ceny za paliwo, niż ceny wiodącego na rynku paliw operatora.

Niezrozumiałe z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego pozostaje również, dlaczego strona decydując się na hurtowy handel paliwami nie poszukiwała możliwości nabywania paliw płynnych bez udziału pośredników, bezpośrednio od podmiotów zagranicznych, bądź pierwszych nabywców w kraju. Strona znała te podmioty, dane tych podmiotów widniały na dokumentach CMR, którymi jako przewoźnik dysponowała. W warunkach wolnorynkowych oczywistym jest, że handlując towarami, firmy starają się pomijać pośredników i nabywać towar u bezpośrednich dystrybutorów lub producentów, co umożliwia zakup po korzystniejszych cenach. Działania strony polegające na tym, że nabywała ona towar wyłącznie od kolejnych

w łańcuchu dostaw pośredników, mając przy tym informację co do podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, z punktu widzenia praktyki gospodarczej były zatem nieracjonalne.

Uznając podniesione w tym względzie zarzuty odwołania za nieuzasadnione, DIAS wywiódł, że strona skupiła się wyłącznie na formalnej stronie aktów staranności, zasadniczo sprowadzającej się do gromadzenia dokumentacji potwierdzającej status spółki jako przedsiębiorcy i realizacji przez nią obowiązków podatkowych. Tymczasem nawet na tej podstawie, zdaniem organu odwoławczego strona nie wyprowadziła właściwych wniosków. Umknęło bowiem jej czujności, że np. spółka [...] Sp.

z o.o. sp.k. posiadała minimalny kapitał zakładowym 5.000,00 zł, a strona zawierała

z tym podmiotem transakcje o znacznej wartości (ponad 130.000,00 zł). W ocenie organu odwoławczego, minimalna wysokość kapitału zakładowego spółki, jak na firmę handlującą paliwem, w powiązaniu z rabatami oferowanymi przez tę spółkę

w transakcjach obrotu paliwem o znacznych wartościach powinno wzbudzić obawy strony co do wiarygodności kontrahenta, a zwłaszcza - że możliwość oferowania przez niego towaru w niskiej cenie może być efektem nieuregulowania podatku VAT przez któregoś z pośredników na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie DIAS świadczy to

o tym, że strona musiała mieć świadomość tego, że uczestniczy w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Świadomie korzystała na uczestniczeniu

w całym mechanizmie nadużyć kupując tańsze paliwo i sprzedając je z niewielką marżą do kolejnych, finalnych nabywców (stacji paliw, firm transportowych i gospodarstw rolnych), będąc przy tym konkurencyjną wobec koncernów paliwowych, wydłużając jednocześnie cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu. Strona nie sprowadzała paliw bezpośrednio z zagranicy, gdyż mogłoby to być dla niej nieopłacalne, wiązałoby się bowiem nie tylko z możliwością rozliczenia podatku naliczonego, jak to ma miejsce w przypadku zakupów krajowych, ale oprócz tego również z koniecznością rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie próbowano nabywać paliwa od tzw. znikających podatników, ponieważ firmy te były niewiarygodne. Z dokumentów CMR, które strona posiadała jako firma przewożąca paliwo wynikało, że ww. podmioty są formalnie nabywcami paliw sprowadzanych na terytorium Polski w bardzo dużych ilościach. Z powszechnie dostępnych w Internecie danych (KRS, strona Ministerstwa Finansów) wynikało, że podmioty te wykazują cechy znikających podatników - spółek charakterystycznych dla mechanizmów związanych z wyłudzeniami podatku VAT. Choć rzekomo dystrybuowały na terenie kraju paliwa w ogromnych ilościach,

w rzeczywistości nie miały wpłaconej kaucji gwarancyjnej, były podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, często z jednoosobowym zarządem, a nawet bez zarządu,

z jednym udziałowcem, z niskim jak na skalę działalności gospodarczej kapitałem zakładowym, nieskładające sprawozdań finansowych. To podmioty, które działały stosunkowo krótko i cyklicznie się zmieniały, co jest charakterystyczne przy wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Na wolnorynkowych zasadach żaden nowo powstały podmiot, bez dużego majątku, bez odpowiednich zabezpieczeń, bez zbudowania swojego pozytywnego wizerunku nie byłby w stanie pozyskiwać kontrahentów, prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej z czego [...] musiało sobie zdawać sprawę jako doświadczony przedsiębiorca.

Tym samym, w ocenie DIAS już z samej analizy formalnej dokumentów CMR

i informacji pozyskanych w Internecie strona powinna podejrzewać, że rzekomi dostawcy paliw do [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. Sp. k.,

a w konsekwencji także [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. Sp. k. to podmioty uczestniczące w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług

w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów dotyczących zakwestionowania prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji dostawy usług transportowych na rzecz unijnych podmiotów zarejestrowanych na terytorium Niemiec, Cypru, Litwy, Łotwy i Czech, tj.: [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...] LTD., [...] - w związku z uznaniem, że miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz tych podmiotów, było terytorium Polski i usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce, przy zastosowaniu 23% stawki podatku i przedstawił własne stanowisko w tym zakresie zawarte na str. 35 - 41 zaskarżonej decyzji).

W szczególności powołał treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 - 3 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2011.77.1), wskazujące w szczególności na definicję pojęcia siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że analiza pojęć miejsca siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności sformułowanych w ww. rozporządzeniu prowadzi do wniosku, że dla określenia tych miejsc znaczenie mają przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne. Adres zarejestrowania podmiotu gospodarczego jest jedną z przesłanek pozwalających na ustalenie siedziby, ale wcale nie decydującą. W przypadku wątpliwości o miejscu siedziby przesądza miejsce,

w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, a więc miejsce kluczowe dla podmiotu gospodarczego skąd kieruje i zarządza swoją działalnością. Stałe miejsce prowadzenia działalności to natomiast struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki, zapewniająca możliwość wykonywania pracy, która konsumuje świadczone dla niej usługi.

Zauważył, że w sprawie na podstawie analizy faktur sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży ustalono, iż strona w kontrolowanych miesiącach 2014 roku dokonywała sprzedaży usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej. Sprzedaż usług została zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży jako SPRZEDAŻ-EURO i wykazana w deklaracjach VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (szczegółowe zestawienie sprzedaży usług transportowych zawarto na 103-112 decyzji organu I instancji). Następnie DIAS przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne dotyczące rzekomych kontrahentów strony (podmiotów unijnych). Dostrzegł również, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących trzech firm unijnych, na rzecz których świadczone były usługi transportowe, tj. Logistics Ltd., [...]Ltd., [...].

W ocenie Dyrektora IAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarejestrowanie [...]na terytorium Niemiec, [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprisess Ltd., na terytorium Cypru miało charakter wyłącznie formalny i służyło w istocie nadużyciom prawa wspólnotowego. Całokształt okoliczności towarzyszących działalności tych podmiotów świadczy, że ich zarejestrowanie przez polskich obywateli (w przypadku [...]Logistics dyrektorem był niemieszkający na Cyprze G.) poza terytorium Polski stanowiło stworzenie czysto sztucznej struktury, oderwanej od jakichkolwiek przyczyn ekonomicznych. Żaden z tych podmiotów nie był gospodarczo związany z krajem formalnej siedziby. Zarówno w Niemczech, jak i na Cyprze w miejscach wskazanych jako siedziby ww. podmiotów w rzeczywistości nie była stale wykonywana działalność gospodarcza, w państwach tych nie zapadały istotne dla ogólnego zarządzania ww. przedsiębiorstwami decyzje, ani też nie odbywały się posiedzenia zarządu.

Ustalono nadto, iż wyłącznym celem zarejestrowania [...]

w Niemczech, [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd oraz [...]Enterprises Ltd. na Cyprze było umożliwianie polskim przewoźnikom, w tym również [...] świadczenia usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. W taki sam sposób wykorzystano również zarejestrowane w państwach unijnych firmy: [...]s.r.o. (Czechy), [...] (Litwa), [...] (Litwa), [...]LTD. (Cypr), [...]TF E. (Łotwa).

Polskie firmy transportowe, w tym strona, świadcząc usługi transportowe, wystawiały faktury VAT na rzecz ww. unijnych podmiotów z zerową stawką podatku od towarów i usług. Unijne podmioty (nabywcy usług transportowych) faktycznie nie płaciły podatku VAT, gdyż kwota podatku należnego z tytułu nabywania usług transportowych stanowiła jednocześnie dla tych podmiotów podatek naliczony.

Mechanizm nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług dla potrzeb którego zarejestrowano, bądź wykorzystano istniejące już podmioty za granicą zakładał, że miejscem świadczenia usług, a zatem miejscem opodatkowania usług transportu miały być terytoria Niemiec, Cypru, Litwy, Łotwy, Czech, a podatnikami usługobiorcy, tj. firmy: [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...] E..

Pozyskane w toku postępowania kontrolnego informacje wskazują, iż żadna

z ww. unijnych firm w kontrolowanym okresie nie była firmą wiarygodną i jednocześnie rzetelnym kontrahentem strony jeżeli chodzi o sprzedaż na ich rzecz usług transportowych. Wszystkie ww. firmy wpisywały się w mechanizm nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług (zob. str. 38-40 decyzji organu odwoławczego). DIAS uznał przy tym, że w realiach niniejszej sprawy największe korzyści na wskazywaniu terytorium Niemiec, Cypru. Litwy, Łotwy i Czech jako miejsca opodatkowania usług transportowych świadczonych przez stronę odnosiła ona sama. Świadcząc te usługi nabywała ona bowiem związany z tymi usługami olej napędowy, odliczając z tego tytułu podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od świadczonych przez siebie usług, jako że transakcja tego typu powinna być opodatkowana w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez usługobiorcę. Jak ustalono w kontroli podczas 10 kontrolowanych miesięcy występowało 10 podmiotów, które wzajemnie się zastępowały.

Zdaniem organu odwoławczego strona nie dokonała przy tym zweryfikowania kontrahentów w zakresie faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez usługobiorcę. Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że na 10 unijnych nabywców usług transportowych, skarżący podpisał zaledwie 4 ramowe umowy (opisane na stronach 16-18 decyzji organu I instancji), charakteryzujące się licznymi brakami formalnymi. Natomiast same potwierdzenia z systemu VIES, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, nie świadczyły o zachowaniu przez stronę należytej staranności, tym bardziej, że zgromadzono pojedyncze potwierdzenia, nie dla wszystkich kontrahentów.

Z tych wszystkich przyczyn, pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 41 - 47 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. w okresie 2014 r. dotyczące dostaw towarów na rzecz A. C. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez P.W.H. [...] na rzecz [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...] Logistics Ltd., [...] Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...] E. było terytorium Polski

i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane;

art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego

i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w:

- odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesów spółek [...]sp. z o .o. oraz [...]sp. z o.o. na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez stronę, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych;

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...]sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o. na okoliczność składania w Spółce zamówień na paliwo, sposobu składania zamówień, na okoliczność weryfikowania przez Spółkę rzetelności kontrahentów spółki oraz na okoliczność tego, czy spółka była weryfikowana przez swoich kontrahentów, na okoliczność wystawiania faktur na rzecz skarżącego, czy wystawianiu faktur towarzyszyła faktyczna sprzedaż wyrobu akcyzowego, na czyje polecenie były wystawiane przedmiotowe faktury, w jaki sposób były przekazywane do strony, w jaki sposób następowało regulowanie płatności za wystawiane faktury;

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zajmujących się transportem w firmie [...]na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży przeprowadzonych z podmiotami [...]sp. z o.o. oraz [...]sp.

z o.o., transportu towaru, miejsca załadunku, miejsca rozładunku, szczegółów przewozu, dokumentów towarzyszących danej transakcji; na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej, a zakwestionowanych przez organ, częstotliwości wykonywanych transportów, szczegółów przewozu, miejsca załadunku, miejsca wyładunku, dokumentów towarzyszących wykonaniu usługi, środków transportu, którymi realizowano usługi;

odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 28 listopada 2019r. będącego odpowiedzią na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie ustosunkowania się strony do zebranego materiału dowodowego w sprawie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 marca 2019 r.

nr [...];

art. 123 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału

w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu kontrolnym, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych

z odrębnych organów i włączonych w poczet materiału dowodowego;

art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesów spółek oraz pracowników [...] oraz [...]oraz pracowników zatrudnionych w firmie strony, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie go na

z góry założonym celu, tj.:

udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia

w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności,

a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym

i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań.

II. prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy 2014 r. i wykazane

w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 ze zm.), w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...] E. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 1 sierpnia 2022r. (k. 134 akt sądowych) pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawarł dodatkowe uzasadnienie do wniesionych zarzutów skargi. Odwołał się przy tym szeroko do poglądów prawnych orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, których liczne sygnatury przywołał w swoim wystąpieniu. Konstatując wywiódł, że materiał dowodowy zgromadzony w realiach niniejszej sprawy jest niekompletny, gdyż pomija wskazane

w skardze istotne aspekty stanu faktycznego, które w sposób istotny prowadzą do odmiennej niż dokonana w sprawie oceny tego stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z 25 października 2022r. pełnomocnik skarżącego przedstawił natomiast stanowisko skarżącego do protokołu rozprawy, z uwagi na nieobecność na rozprawie poprzedzającej wydanie w niniejszej sprawie wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony

w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają

i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego." (wyrok NSA z 9 lipca 2008r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia

w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania skarżącemu przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. Sp. komandytowa w miesiącach od stycznia do października 2014 r. na łączną kwotę 8.920.870,00 zł oraz zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji dostawy usług transportowych i w konsekwencji nie wykazanie

w deklaracjach VAT-7 za te same okresy podatku należnego w łącznej kwocie 298.468,00 zł z tytułu świadczonych usług transportowych na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Niemiec, Cypru, Litwy, Łotwy i Czech, tj.: [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...] E..

Orzekające w sprawie organy uznały bowiem, iż transakcje z [...] i [...] noszą cechy łańcucha fakturowego obrotu paliwem stworzonego do celów oszustwa w VAT. Podmioty te zostały zidentyfikowane jako "bufory" w ww. łańcuchu, zaś pierwszymi nabywcy towaru w kraju nie były podmioty wiarygodne i rzetelne i wiele z nich wpisuje się w mechanizm nadużyć w podatku od towarów i usług. Zdaniem orzekających w sprawie organów udział podatnika w przestępczym łańcuchu dostaw był świadomy, co wyklucza możliwość zachowana prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Odnośnie usług transportowych uznano, że wadliwie podatnik przyjął

w wystawianych fakturach stawkę 0% podatku VAT, albowiem miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...]Enterprises Ltd., [...]Inwestments Ltd., [...]Logistics Ltd., [...]Enterprises Ltd., [...]s.r.o., [...], [...], [...]LTD., [...]TF E., było terytorium Polski, co sprawia, że usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce, przy zastosowaniu 23% stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja objęła zakresem rozstrzygnięcia okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług od stycznia do października 2014 r. ocenie podlega również prawidłowość zastosowania w sprawie art. 70 § 1 Op.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Op. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 Op do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W świetle zatem art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji w dniu 29 lipca 2021r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op,

a ponadto pełnomocnikowi podatnika doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op w dniu 19 lipca 2018 r. (powinno być 19 lipca 2019 r. – karta 4767 akt podatkowych).

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op,

w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt

P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.

2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013r. - art. 70c Op, w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c Op) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c Op został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine Op, w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 Op i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r. I FSK 2017/13, CBOSA). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się

z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się

z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

Zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).

Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik (jego pełnomocnik) musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c Op). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Uzasadniając dopuszczalność merytorycznego orzekania w sprawie organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do października 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z zawiadomieniem pełnomocnika strony pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej, doręczonym w dniu 19 lipca 2018 r. o dokonaniu czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem 30 maja 2019 r., to jest o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt podatkowych, zgodnie z powyższym twierdzeniem w dniu 28 czerwca 2019 r. zostało przez Naczelnika D.Urzędu Skarbowego w R. wystosowane do pełnomocnika A. C. pismo, z którego wynika, iż działając na podstawie art. 70c Op organ zawiadamia, że w dniu 30 maja 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2014 r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przytoczono treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Op, nie wskazano przy tym jakie konkretnie zdarzenie, czego dotyczące wywołało z dniem 30 maja 2019 r. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okresy od stycznia do października 2014 r. Zauważyć jednocześnie należy, iż dołączonej do akt podatkowych (karta 4767) kserokopii potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia, poświadczonej jako zgodna z oryginałem wynika, iż zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 19 lipca 2019 r. Z powyższego wynika, iż data 19 lipca 2018 r. została przez organ odwoławczy wskazana omyłkowo. W aktach podatkowych znajduje się także pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 maja 2021 r. (karta 4830), z którego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. prowadzi śledztwo o sygn. [...], pozostające po nadzorem Prokuratury Rejonowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w S. (sygn. PROZ Ds. [...]) w sprawie nieprawidłowości

w rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. w firmie Przedsiębiorstwo Wytwórczo – Handlowe "[...]" A. P. C.. Wskazano w tym piśmie jednocześnie, iż w dniu 27 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął z urzędu kontrolę w PWH "[...]" A. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2014 r. W oparciu o wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu wydał w dniu 19 marca 2019 r. decyzję określającą ww. firmie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 9.220.982 zł, a w dniu

30 maja 2019 r. wszczął w sprawie postępowanie karne skarbowe. Wskazano także,

iż materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa uzasadniał przedstawienie właścicielowi PWH "[...]" A. C. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw.

z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W toku prowadzonych czynności powzięto informację o śmierci podejrzanego,

w związku z czym postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. Oddział Zamiejscowy w S. umorzył śledztwo w części przeciwko A. C.. Na te okoliczności powołał się organ odwoławczy (str. 13 zaskarżonej decyzji). Przyjął jednocześnie, że w sprawie niniejszej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 maja 2019 r.

do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe. Stwierdził także, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach podatkowych pisma, jak i treści wskazane w zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do niewątpliwego przyjęcia, że istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w niniejszej sprawie. W przywołanym powyżej piśmie z dnia 15 maja 2021 r. mowa jest o wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego w oparciu o wyniki kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania

i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2014 r., ale śledztwo o sygn. RSP [...], pozostające pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w P. sygn. PROZ Ds. [...]) prowadzone jest w sprawie nieprawidłowości w rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014.oraz styczeń, luty i marzec 2015 r., to jest za okres późniejszy. Zarówno z akt podatkowych, jak i zaskarżonej decyzji nie wynika zatem niewątpliwe,

iż odnośnie okresu spornego w niniejszej sprawie (styczeń - październik 2014 r.) zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie zostało bowiem wykazane, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu, jak twierdzi organ odwoławczy został zawieszony. Tym samym w sposób niebudzący wątpliwości nie organ odwoławczy nie wykazał zatem, że orzekanie w sprawie przez organ odwoławczy było dopuszczalne,

a zobowiązania, o których mowa w sprawie nie uległy przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Naruszony został tym samym art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70 § 1 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku braku przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie mógłby orzekać merytorycznie w sprawie, ale byłby zobligowany do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Op.

Odnosząc się zaś do ustaleń, które doprowadziły orzekające w sprawie organy do wniosku, iż podatnik w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] i [...], niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zauważyć należy, że w sprawie tej – jak wynika z akt oraz treści uzasadnień decyzji organów obu instancji – organy swoje ustalenia oparły na treści decyzji wydanych przez inne organy wobec [...] i [...] oraz decyzji, protokołów kontroli sporządzanych wobec podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu. Lektura decyzji wydanych przez organy obu instancji wskazuje, iż ustalenia z tych decyzji orzekające w sprawie organy przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op

i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności

z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu

w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach,

w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r.,

III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Op "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie

z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie

z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

A nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu

z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT.

Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były

w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli

w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem.

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na tej podstawie prawnej,

w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego

w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych,

a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu, jak również decyzji zabezpieczających, wydawanych

w oparciu o ustalenia kontroli.

Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, czy protokoły badania ksiąg innego podmiotu oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń

w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne

i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Op stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione

w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym

w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 ppsa. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli (badania ksiąg), obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej (badania ksiąg), ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta oraz

w protokole badania ksiąg kontrahenta.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane

i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć.

Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Op).

Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się

w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie

w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym włączono do akt sprawy m.in.: decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2017 r. wydaną wobec [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 29 marca 2017 r.

o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku tego podatnika (karta 1046 – 1055 akt podatkowych) oraz decyzję Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 29 marca 2017 r. (karta 1039 – 1044 akt podatkowych), decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego

w W. z dnia 28 kwietnia 2017 r. wydaną wobec [...] o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług na majątku tego podatnika (karty 1033 – 1038 akt podatkowych), wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

z dnia 30 sierpnia 2016 r. wydaną wobec [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za listopad 2014 r., zobowiązanie w podatku VAT za okres od maja 2014 r. do października 2014 r. i grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. (karty 484 – 499 akt podatkowych), jak również wyciągi: z decyzji dot. [...]sp. z o.o. (karty 546 – 552), z wyników kontroli i decyzji dot. [...]sp. z o.o. (kart 554 – 599 akt podatkowych), z decyzji wydanych wobec [...]Sp. z o.o. (karty 784 – 797 akt podatkowych), [...] (karty 768 – 771 akt podatkowych), [...] Sp. z o.o. (karty 720 – 725 akt podatkowych), [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (karty 685 – 665 akt podatkowych), z protokołów z kontroli dot. [...] Sp. z o.o. (karty 646 – 662 akt podatkowych), z decyzji wydanej dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (karty 603 - 644 akt podatkowych).

Z treści wskazanych wyżej decyzji wydanych wobec [...] Sp. z o.o. wynika, iż odwołują się one do ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tego podmiotu oraz jego kontrahentów. Z decyzji wydanej wobec [...] wynika, iż organ powoływał się na szereg dowodów, w tym zeznania osób reprezentujących tą Spółkę, złożonych do protokołów przesłuchań. Dokumenty wykorzystane w ww. postępowaniach nie zostały jednak włączone do akt niniejszej sprawy. Jednocześnie wnioski dowodowe strony w niniejszym postępowaniu w większości spotkały się odmową ich uwzględnienia. Odmówiono m.in. przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Spółki [...] K. M., jak i Prezesa Spółki [...] J. C., uzasadniając powyższe przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania K. C. (karta 1064 – 1065 akt podatkowych). Ostatecznie jednak z zeznań K. C. wyprowadzono wnioski niekorzystne dla strony.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec strony, mając na względzie wskazany powyżej charakter decyzji, obowiązane były włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. decyzje, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu za co najmniej przedwczesną należy uznać odmowę przesłuchania świadka (reprezentanta jednego kontrahenta)

z powodu uwzględnienia wniosku o przesłuchanie innego świadka (związanego

z drugim kontrahentem). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno być bowiem efektem oceny informacji pozyskanych od obu stron transakcji .

Tymczasem niewątpliwie część istotnych dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów nie została włączona do akt rozpoznanej sprawy, jak

i dowodów tych nie przeprowadzono. W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i dokonania samodzielnej ich oceny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Sprowadza się ono bowiem do przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ kontroli z przywołaniem ustaleń dotyczących pierwszych nabywców paliwa w Polsce dokonanych na podstawie ww. dokumentów.

Jak już wskazano, dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 Op). Dokonana przez organ ocena dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, tak aby możliwa była jej weryfikacja, zwłaszcza w kontekście normy wyrażonej w art. 191 Op.

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec strony powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone

w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe.

Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć (art. 192 Op). Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Op).

Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego oraz inne organy rozstrzygając sprawy kontrahenta, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi

w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi

i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania

w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych

i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Natomiast w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i skarżący, nie mieli możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy.

Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw skarżącego. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec innego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Organ ani nie włączył dowodów z ww. dokumentów, w tym protokołów przesłuchań ww. osób przeprowadzonych przez inne organy, ani sam nie przeprowadził dowodów z zeznań tych osób na okoliczność zawierania transakcji. Co oznacza, że

w ogóle nie przeprowadził dowodów z zeznań ww. osób.

Podkreślenia wymaga, że decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 ppsa), a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ opiera się ustaleniami zawartych

w uzasadnieniach innych decyzji.

Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących kontrole podatkowe oraz postępowania w stosunku do innych podmiotów, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Skarżący również powinien mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 Op).

W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego,

w tym przede wszystkim ww. dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec [...] i [...], a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Zauważyć jednocześnie należy, że decyzje wydane wobec [...] to decyzje o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań i zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku tego podatnika. Brak jest informacji jak zostało zakończone postępowanie

w sprawach, w których wydano ww. decyzje. Brak jest także informacji czy ww. decyzja wymiarowa wydana wobec [...] jest ostateczna, czy pozostaje w obrocie prawnym.

Zauważyć jednocześnie należy, iż organ odwoławczy dokonując oceny świadomości strony co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych, ewentualnie dobrej wiary podatnika i jego przekonania o uczestnictwie w rzeczywistym obrocie gospodarczym oparł się w szczególności na tym, że paliwo nabywane przez [...] od [...] i [...] było co do zasady o ponad 20 gr netto na litrze tańsze niż oferowane przez [...]. Zdaniem organu odwoławczego strona nie powzięła uzasadnionych wątpliwości co do niższych od rynkowych cen stosowanych przez jej kontrahentów, mimo iż nieprawdopodobnym jest, aby podmioty te mogły konkurować cenowo z [...], szczególnie, że strona wiedziała, iż paliwo nabywane od [...]

i [...] było sprowadzane z zagranicy przez występujących kolejno po sobie pośredników. Tymczasem podatnik w dniu 12 maja 2017 r. przesłał tabelaryczne zestawienie średnich cen zakupu oleju napędowego za okres kontroli od firm: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w stosunku do cen [...], ze wskazaniem wysokości upustu od cen [...] (karta 702 akt podatkowych). Tabela ta znalazła się na stronie 93 – 94 decyzji organu I instancji, jej część to jest dane porównujące upust od cen [...] w stosunku do cen [...]i [...] zostały zawarte w tabeli na stronie 77 protokołu (karta 841 akt podatkowych). Organ odwoławczy odwołał się jedynie do różnicy w cenie paliwa oferowanego przez [...] i [...], natomiast nie uwzględnił okoliczności, iż np. w marcu podatnik nabywał paliwo od [...] i od [...] w takiej samej cenie to jest 3,98 zł netto, przy czym upust w stosunku do ceny [...] wynosił odpowiednio: -0,22 zł i -0,19 zł,

w kwietniu od [...] i [...] to jest 3,94 zł netto, przy czym upust w stosunku do ceny [...] wynosił odpowiednio: - 0,23 zł i -0,18 zł. Analiza cen, za które było nabywane paliwo od różnych kontrahentów, przedstawionych przez podatnika wskazuje, iż wszystkie te ceny zawierały upust od cen [...]. Nie jest zatem zrozumiałe, iż za cenę rynkową przyjęto wyłącznie cenę [...]. Uwzględnienie cen nabycia od pozostałych kontrahentów, z których wartości wynika, iż także były niższe niż ceny [...] w innych świetle stawia świadomość podatnika, co do możliwości udziału kontrahenta w oszustwie podatkowym. Ceny oferowane przez [...] i [...] nie odbiegały bowiem znacznie od cen nabycia oferowanych podatnikowi przez innych kontrahentów. Organ odwoławczy nie wskazał także, poza twierdzeniem o wpływie na świadomość skarżącego niższej ceny paliwa, jakich działań strona nie podjęła w celu upewnienia się, że transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Jednocześnie dokonując oceny świadomości podatnika co do charakteru transakcji, organ pominął w szczególności zeznania K. C., z których wynika sposób nawiązania współpracy z [...]

i [...], działania podjęte w celu sprawdzenia rzetelności tych kontrahentów. Jak wynika z zeznań K. C., poza sprawdzeniem tych podmiotów od strony formalnej, był zarówno w siedzibie [...], jak i [...]. Odnośnie [...] podał, iż firma ta wywarła wrażenie dużej i okazałej, z dużą ilością środków transportowych. Wiedzy odnośnie zaplecza posiadanego przez [...] nie ma, z uwagi na odbieranie paliwa z naftobaz wskazanych przez dostawcę. Podatnik przedstawił przy tym dowody dokonywania sprawdzenia kontrahentów, które dołączył do zastrzeżeń do protokołu

z badania ksiąg podatkowych (karta 885 - 994 akt podatkowych). Wśród tych dokumentów znajdują się wydruku potwierdzające uiszczenie przez te podmioty kaucji gwarancyjnej, w tym odnośnie [...], z dnia 21 marca 2014 r. (karta 986 akt podatkowych), decyzja o udzieleniu [...] koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21 października 2013 r. do 31 grudnia 2030 r., zaświadczenie o rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność

w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych z dnia 22 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy jako niewystarczającą uznaje dokonaną przez skarżącego weryfikację, wskazując, iż sprowadza się ona do weryfikacji formalnej. Tymczasem zdaniem Sądu pomimo tego, że kaucja gwarancyjna służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy wymagać więcej niż organu podatkowego, który kaucję przyjmuje. Należy zatem uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uznających w 2014 r. wystawców spornych faktur, legitymujących się kaucjami gwarancyjnymi za podmioty działające legalnie na wrażliwym rynku paliw, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT. Nie świadczy zatem o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez takie podmioty. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Skoro skarżący zaufał podmiotom, które zostały obdarzone zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT nie znajduje w odniesieniu do transakcji zawartych z tymi podmiotami zastosowania.

Podobnie należy także odnieść się do kwestii sprawdzania przez podatnika koncesji swoich kontrahentów. Koncesja jest bowiem udzielana podmiotom, które spełniają określone ustawowo przesłanki. O ile podobnie jak w przypadku kaucji gwarancyjnej, posiadanie koncesji nie świadczy o tym, że podmiot dokonuje rzetelnych transakcji, ale ma wpływ na jego wiarygodność w oczach jego kontrahentów.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność

i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16).

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH [...] sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...] kft) i C-142/11 (P. D.). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego

z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji

na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w tym zakresie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

Zasadnie również Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie wykazały, iż [...], [...]Ltd., [...]Ltd., [...]Ltd., [...]Ltd., [...]s.r.o., [...], [...] LTD., [...] E. usługi transportowe świadczone przez te firmy jako świadczone na terytorium Polski powinny zostać opodatkowane stawką krajową 23 %.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,

w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się

w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" ani pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Definicje te zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011r. Nr 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44

i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły

i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć

w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob.

w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).

Wskazać także należy na art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 112 są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wywodził TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie C-547/18, art. 44 dyrektywy 112 stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).

Trybunał orzekł, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z 16 października 2014r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

Powołany art. 22 rozporządzenia wykonawczego, przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zauważyć, że powyższy przepis był przedmiotem wypowiedzi TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie, C-547/18 D. Y. Electronics, EU;C:2019:976. Wprawdzie wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim), niemniej jednak zawiera uniwersalną wskazówkę odnośnie do weryfikacji kontrahenta przez usługodawcę. Z orzeczenia tego wynika, że oczywiście podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych

i szeroko zakrojonych kontroli. Obowiązek taki leży po stronie organów podatkowych,

a nie podatników świadczących usługi.

Wskazać również należy na opinię Rzecznik Generalnej J. K.

z 14 listopada 2019r. wydanej do tego orzeczenia, która wskazała, że badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać

w okolicznościach sprawy.

Oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są również wykazać jakie działania mógł i powinien podjąć usługodawca w celu ustalenia, że jego kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj, w którym kontrahenci mają swoje siedziby.

Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach 27 stycznia 2022r., sygn. akt

I FSK 2312/21, z 1 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2082/21 oraz z 1 marca 2022r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19. Orzeczenia te dotyczyły kwestii weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy przez kierowców transportujących paliwo na rzecz podmiotów, które podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej poza terytorium kraju, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT (a więc zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych).

W orzeczeniach tych wskazano m.in., że jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT

i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem

o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status

i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa,

a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego

w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

NSA podkreślił, że organ w powyższym zakresie nie może kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

a przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Ponadto NSA stanął na stanowisku, że okolicznościami, które mogłyby dawać podatnikowi podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów,

w szczególności nie są: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku; fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy; brak zatrudniania pracowników; kontrahentami były wyłącznie polskie firmy; okoliczność, że prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 1 lutego 2022r. w sprawie o sygn. I FSK 2082/21: "Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się skarżącego

z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni".

Jak już wskazywano, tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że zarejestrowanie [...] na terytorium Niemiec, [...]Ltd., [...]Ltd., [...]Ltd., [...]Ltd. na terytorium Cypru miało charakter wyłącznie formalny. Celem zarejestrowania w ww. krajach było umożliwienie polskim przewoźnikom, w tym również skarżącemu świadczenia usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał także, iż w taki sam sposób wykorzystano również zarejestrowane w państwach unijnych firmy: [...]s.r.o. (Czechy), [...] (Litwa), [...] (Litwa), [...]LTD. (Cypr), [...]E. (Łotwa). Jednocześnie w oparciu o "Pozyskane w toku postępowania kontrolnego informacje" ustalono, iż żadna z ww. firm nie była firmą wiarygodną i rzetelnym kontrahentem podatnika. Organ odwoławczy powołał się przy tym na ustalenia dokonane w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, decyzji innych organów podatkowych, które wiedzę o ww. podmiotach czerpią na podstawie okoliczności późniejszych niż miały miejsce zakwestionowane w sprawie transakcje. Także w odniesieniu do tych okoliczności organ odwoławczy powołuje się na dowody, które służyły do dokonania ustaleń innym organom, nie włączając tych dowodów do akt sprawy, ani nie przeprowadzając, iż we własnym zakresie. W odniesieniu do tych kwestii zachowują zatem wcześniejsze wywody niniejszego uzasadnienia. Kwestionując zasadność zastosowania stawki 0% do faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych odnośnie wszystkich ww. podmiotów Tymczasem z decyzji organu I instancji odnośnie do [...] Ltd. wynika m.in., iż została założona na Cyprze w dniu 31 października 2012 r. i zarejestrowana na Cyprze, a skarżący dołączył do akt m.in. certyfikaty potwierdzające rezydencje podatkową tego podmiotu na Cyprze, podobnie jak główną siedzibę tego podmiotu w tym państwie (karta 1093 – 1111 akt podatkowych). Organ odwoławczy wskazuje, iż odnośnie [...] s.r.o. strona dysponowała jedynie jednym, potwierdzeniem aktywnego numeru VAT tego kontrahenta z dnia 30 czerwca 2014 r., tymczasem w aktach podatkowych znajduje się także informacja o ww. podmiocie, jako podmiocie zarejestrowanym z siedzibą w P., w której znajduje się numer VAT podmiotu, pochodząca z dnia 17 kwietnia 2014 r. i wypis z rejestru handlowego tego podmiotu z tej samej daty oraz umowa przewozu (karty 1112 – 1118 akt podatkowych). Podatnik do akt podatkowych dołączył także umowę przewozu zawartą w dniu 1 marca 2014 r. z [...] Ltd., w które jako siedzibę podmiotu wskazano [...] na Cyprze (karta 1120 – 1127 akt podatkowych), a oprócz tej umowy potwierdzenie aktywnego numeru VAT tego kontrahenta aktualne na dzień 11 marca 2014 r. Także odnośnie [...] Ltd. podatnik złożył oprócz potwierdzenia na dzień 18 grudnia 2013 r. aktywnego numeru VAT tego podmiotu i m.in. zaświadczenie o tym, iż siedziba tego podmiotu znajduje się w [...], Cypr. Podatnik przedłożył także potwierdzenie aktywnego numeru VAT kontrahenta [...] aktualne na 17 czerwca 2014 r., podczas gdy faktury pochodzą z 16 czerwca 2014 r., nie mniej jednak nie wynika z ustaleń organu, iż w dacie wykonania usług i wystawienia faktur, podmiot te nie miał aktywnego numeru VAT. Odnośnie do [...] oprócz potwierdzenia aktywnego numeru VAT tego kontrahenta i umowy nie opatrzonej datą zawarcia, podatnik złożył dokumenty sporządzone w obcym języku, bez tłumaczenia, z których może wynikać, że siedzibą tego podmiotu jest W.. Odnośnie zaś [...] E. podatnik oprócz potwierdzenia aktywnego numeru VAT tego podmiotu z dnia 19 marca 2014 r. także umowę

o świadczenie usług międzynarodowych przewozów towarowych zawartą tym podmiotem w dniu 10 stycznia 2014 r. W umowie tej został wskazany numer VAT [...]E. oraz miejsce jej siedziby w R.. Z umowy tej wynika także, iż została zawarta w R.. Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów i wskazując, iż odnośnie trzech firm unijnych na rzecz których były świadczone usługi transportowe podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, podzielił stanowisko organu I instancji, iż stawkę 0% stosowaną przez podatnika odnośnie do dziesięciu kontrahentów na rzecz których świadczył usługi transportowe. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje, że w okresie podejmowania przez skarżącego współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, [...]Ltd., [...]s.r.o., [...]Ltd., [...]Ltd., [...], [...] i [...] E. jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib

w krajach ich rejestracji dla celów VAT. Materiał ten nie dowodzi też, że ww. spółki miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto jak już wskazywano nawet w sytuacji ustalenia, że kontrahent nie ma siedziby w kraju rejestracji dla celów VAT, organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez podatnika (usługodawcy) czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie jego statusu jako zagranicznego podatnika VAT UE i jego siedziby, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowego postępowania w tym zakresie organy podatkowe również nie przeprowadziły.

Organy nie przeprowadziły również prawidłowego postępowania – uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego – odnośnie do podjęcia przez skarżącego weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację.

W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić także należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

Stwierdzone powyżej naruszenia, uzasadniają uwzględnienie skargi.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS winno nastąpić

z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. Należy przy tym mieć na uwadze, iż w przypadku ustalenia, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op i wypełnienia w tym zakresie przesłanek z art. 70c Op koniecznych dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest także wykazanie, iż czynność ta miała charakteru instrumentalnego, w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Należy także mieć na uwadze, iż dokonywanie oceny tzw. dobrej wiary podatnika aktualizuje się dopiero w przypadku wykazania nierzetelności kwestionowanych transakcji.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi w kwocie 91.773 zł, koszty zastępstwa procesowego (25.00,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).