Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 961/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3919/14 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3919/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.T. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 31 sierpnia 2011 r., w dniu 1 września 2011 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, w ramach którego organ kontroli w dniu 8 marca 2013 r. podjął kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa zostały wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W., w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym (sygn. [...]).

W piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w W. wyraził zgodę na udostępnienie materiałów z postępowania karnego i wykorzystanie ich w postępowaniu kontrolnym oraz w kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kontrolnego protokół przeszukania mieszkania przy ul. W. z dnia 1 września 2011 r. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego, tj. Skarżącej z dnia 2 września, 7 września, 16 września, 4 października i 25 listopada 2011 r. Z dokumentów tych wynikało, że w mieszkaniu Skarżącej w dniu 1 września 2011 r. funkcjonariusze ABW zabezpieczyli, m.in. gotówkę znajdującą się w sejfie, nocnej szafce oraz innych schowkach. Skarżąca do protokołu przeszukania oświadczyła, że znaleziona gotówka pochodzi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz w części jest to gotówka przekazana przez rodzinę z Wietnamu. N.T. (mąż Skarżącej) stwierdził, do tego samego protokołu, że jest to również w części gotówka z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz w części są to przekazane mu środki z Wietnamu na spłatę kredytów.

Skarżąca w toku przesłuchania (w ramach prowadzonego śledztwa) w dniu 2 września 2011 r. wyjaśniła, iż zbierała pieniądze od Wietnamczyków, którzy chcieli je wysłać z Polski w sposób nielegalny. Podała, że na tym procederze zarabiała około 100 USD dziennie.

W toku przesłuchania w dniu 7 września 2011 r. Skarżąca wyjaśniła, że jej faktyczna prowizja wynosiła od 0,1-0,15% przekazywanej kwoty. Zaznaczyła, że nie posiada żadnej listy osób, które wpłacały jej gotówkę, gdyż nie byli to stali "klienci". Powyższe Skarżąca potwierdziła w trakcie przesłuchań w dniach: 16 września oraz 4 października i 25 listopada 2011 r.

W celu potwierdzenia wyjaśnień złożonych w toku postępowania przygotowawczego, w dniu 30 maja 2012 r. przesłuchano Skarżącą w ramach postępowania kontrolnego. Skarżąca wskazała wówczas, że na pośrednictwie w przekazywaniu gotówki od handlujących w W. Wietnamczyków otrzymywała 3000-4000 zł miesięcznie, a pieniądze te były wydatkowane na bieżące utrzymanie rodziny.

Postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania męża Skarżącej z toczącego się wobec niego postępowania kontrolnego oraz z przesłuchania go jako podejrzanego. W toku obu czynności przesłuchania mąż Skarżącej potwierdził fakt udziału w procederze przekazywania gotówki zebranej od handlujących w W. do Wietnamu. Także jego zeznania co do innych istotnych dla sprawy okoliczności były zbieżne z wyjaśnieniami Skarżącej.

Mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań złożonych przez Skarżącą i jej męża, Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca w 2010 r. uzyskiwała przychody z tytułu pośrednictwa w przekazywaniu gotówki do Wietnamu, z pominięciem systemu bankowego. W świetle zeznań Skarżącej Dyrektor UKS przyjął, że dochód z tego tytułu wynosił ok. 4 000 zł miesięcznie. Proceder ten trwał od czerwca, a zatem w 2010 r. łączny dochód z tego tytułu wyniósł 28 000 zł. Dyrektor UKS podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ww. środki otrzymane przez Skarżącą z tytułu pośredniczenia w przekazywaniu za granicę pieniędzy stanowią jej przychód. Wobec powyższego, decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4 484 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2 684 zł.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że nie można się zgodzić z poglądem, że do uzyskanych przez Skarżącą przychodów ma zastosowanie ww. przepis. Podkreślił bowiem, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy uzyskane przychody wynikają z czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego zgodnego z obowiązującymi przepisami. Nie dotyczy to natomiast przychodów, które wynikają z czynności, które choćby w sposób hipotetyczny mogą być przedmiotem stosunku cywilno-prawnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że działalność polegająca na zbieraniu od handlujących osób gotówki, jej przechowywaniu, czy dostarczaniu innej osobie w zamian za określoną wysokość prowizji z tego tytułu, jest bez wątpienia czynnością mogącą być przedmiotem stosunku cywilno-prawnego, gdyż nie jest to czynność zabroniona przez prawo. Zatem uzyskane z takiego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca otrzymywała prowizję z tytułu zbierania gotówki od handlujących w W. osób narodowości wietnamskiej oraz jej przekazywania w kraju innej osobie, głównie mężowi (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 2 września 2011 r.). Dodał, że z akt sprawy nie wynika natomiast, że to Skarżąca dokonywała przekazów pieniężnych za granicę związanych z obrotem dewizowym z naruszeniem ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, z późn. zm.), w tym art. 25 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie występuje zatem przychód z pośrednictwa w przekazywaniu gotówki za określoną prowizję i tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowią przychody Skarżącej z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył też, że fakt toczącego się postępowania karnego wobec Skarżącej nie powoduje, że uzyskane przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się natomiast do zastrzeżeń Skarżącej co do przyjętej przez organ kontroli wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącą w 2010 r. Wyjaśnił, że jeżeli Skarżąca zeznała, że uzyskiwała przychody w wysokości ok. 3 000 - 4 000 zł miesięcznie oraz że nie w każdym miesiącu uzyskała taką kwotę, to realizując zasadę "in dubio pro tributario", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne jest przyjęcie miesięcznej kwoty przychodu w najniższej wysokości przez nią wskazanej, tj. 3 000 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści zeznania Skarżącej z dnia 30 maja 2012 r. wynikało, że pośrednictwem w przekazywaniu pieniędzy trudniła się od drugiej połowy 2010 r., a zatem należało uznać, że uzyskiwała przychody z pośrednictwa w przekazywaniu pieniędzy od lipca 2010 r.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który wyłącza możliwość opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. uzyskiwała przychody w wysokości 3 000 - 4 000 zł miesięcznie z tytułu pośrednictwa w przekazywaniu do Wietnamu gotówki, z pominięciem systemu bankowego. Dodał, że z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 2 września 2011 r. wynikało, że otrzymywała ona prowizję z tytułu zbierania gotówki od handlujących w W. osób narodowości wietnamskiej oraz przekazywała je w kraju innej osobie, głównie mężowi. W związku z powyższym Skarżąca uzyskała przychód z pośrednictwa w przekazywaniu gotówki za określoną prowizję. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowią przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest w rozpoznawanej sprawie podstaw do wyłączenia przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy w stosunku do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy czynności, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami, czy stręczycielstwo. Przychody podlegają natomiast ustawie, gdy czynności z których one wynikają mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilno-prawnego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zaznaczył bowiem, że działalność Skarżącej polegająca na zbieraniu od handlujących osób gotówki, jej przechowywaniu, czy też przekazywaniu jej w kraju innej osobie w zamian za określoną z tego tytułu prowizję jest czynnością mogącą być przedmiotem stosunku cywilno-prawnego, gdyż nie jest to czynność zabroniona przez prawo. Podkreślił także, że z akt sprawy nie wynika, aby to Skarżąca dokonywała przekazów pieniężnych za granicę i tym samym nie można stwierdzić, że jej działania wyczerpują znamiona przestępstwa z art. 106j § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s.", przez co nie mogą być przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

Sąd zauważył również, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że przychody uzyskane przez Skarżącą z tytułu umowy pośrednictwa w gromadzeniu i przechowywaniu środków pieniężnych nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Wyjaśnił przy tym, że sam fakt toczącego się postępowania karnego wobec Skarżącej nie powoduje, że uzyskane przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał też, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego oraz że Skarżąca nie wykazała, że wykonując czynności związane z pośrednictwem popełniła przestępstwo. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżąca natomiast takiego wyroku nie przedstawiła.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. U Skarżącej wystąpił przychód z pośrednictwa w przekazywaniu gotówki za określoną prowizję i tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowią przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że nie ma podstaw do wyłączenia przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty w związku z popełnieniem czynu zabronionego na podstawie art. 106j k.k.s., ponieważ czyn ten, zdaniem Sądu, może być przedmiotem ważnie zawartej umowy, podczas gdy w świetle art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 106j § 1 k.k.s. popełnienie przestępstwa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem Skarżąca dopuszczająca się takich czynów korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 11 P.p.s.a., poprzez samodzielne ustalenie, że czyn popełniony przez Skarżącą nie stanowił czynu zabronionego opisanego w art. 116j k.k.s., pomimo że postępowanie w tym przedmiocie wszczęła Prokuratura Apelacyjna w W., a Skarżąca dobrowolnie poddała się karze za popełnienie ww. czynu zabronionego.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podała, że swoim zachowaniem - zbieraniem gotówki od Wietnamczyków i przekazywaniem tych pieniędzy zagranicę, z pominięciem systemu bankowego, dopuściła się czynu przestępnego opisanego w art. 116j k.k.s., za co została postawiona przez Prokuraturę Apelacyjną w W. w stan oskarżenia, przyznała się do winy i dobrowolnie poddała się karze. Z uwagi na powyższe uznała, że umowa zobowiązująca ją do popełnienia czynu przestępnego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. Osiągnęła ona zatem przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc zarówno organy podatkowe, jak i Sąd winny były stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 4.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu wiąże się z wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego sprawy, który jest niesporny.

Przepis ten stanowi, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz wypowiedzi prezentowane w literaturze przedmiotu, trafnie wskazały, że norma prawna zawarta w spornym przepisie, ustanawiającym jedno z wyłączeń spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy uzyskane przychody wynikają z czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, czyli nigdy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Innymi słowy, nie mogą być opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek prawnie skutecznej umowy. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem prawnie dozwolonego stosunku prawnego. Wskazuje się również, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (zob. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08, z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2022/09). Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy więc przede wszystkim rozumieć czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana. Jako czynności takie najczęściej wskazuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym, np.: stręczycielstwo, przemyt, oszustwo, handel narkotykami, paserstwo, łapówkarstwo, płatną protekcję, itd. (por. A. Bartosiewicz; Komentarz do art. 2 u.p.d.o.f. LEX 2015 r.). Zasadniczo zgadza się z tym również Skarżąca powołując się w również tej mierze w skardze kasacyjnej na wypowiedzi formułowane w tym zakresie w piśmiennictwie podatkowym.

Natomiast, w świetle powyższych rozważań, nie są wyłączone z opodatkowania przychody wynikające z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (koncesji), nie są to bowiem czynności nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2022/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1196/02).

W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe i co nie jest sporne, czynności dokonywane przez Skarżącą polegały na zbieraniu od innych handlujących osób narodowości wietnamskiej gotówki, jej przechowywaniu i dostarczaniu innej osobie w zamian za określoną prowizję. Jak zasadnie uznały organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, nie są to czynności, które w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i przez to dochody z nich uzyskane podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oceny takiej nie zmienia fakt, że istniały przesłanki wskazujące, że zbierane przez Skarżącą kwoty, przekazywane przez nią jej mężowi, były następnie transferowane zagranicę.

Należy przy tym zwrócić uwagę na kształt przepisów prawa dewizowego reglamentujących dokonywanie przekazów pieniężnych za granicę. Z normującego tę kwestię art. 25 ust. 1 Prawa dewizowego wynika, że obowiązek dokonywania przekazów pieniężnych za granicę za pośrednictwem banków nie jest bezwzględny, lecz dotyczy jedynie przypadków, gdy kwota przekazu przekracza 15 000 euro. Ponadto, jak stanowi art. 5 Prawa dewizowego, dozwolone jest odstępowanie od obowiązku określonego, m.in. w art. 25 ust. 1, na podstawie ogólnego albo indywidualnego zezwolenia dewizowego.

Stąd też perspektywa ewentualnej penalizacji na podstawie art. 106j k.k.s. dokonania przekazu pieniężnego za granicę z naruszeniem wynikających z Prawa dewizowego ograniczeń, nie powodowała bezwzględnej nieważności każdej z osobna czynności dokonanej przez Skarżącą i uznania przychodów z nich uzyskanych za nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skądinąd z akt sprawy (włączonych materiałów z postępowania karnego) nie wynika, jakie były okoliczności dokonywania transferu pieniędzy za granicę. Sama Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia 2 września 2011 r., złożonych w sprawie karnej (karty 114-118 akt podatkowych), stwierdziła, że nie wie, jaka była droga tych pieniędzy do Wietnamu.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast rację ma Skarżąca, choć nie stanowi to zarzucanego Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenia art. 11 P.p.s.a. (mając na uwadze treść tego przepisu), gdy wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie powinien wypowiadać się w kwestii zaistnienia, bądź nie, w działaniach Skarżącej znamion czynu zabronionego. Sąd pierwszej instancji skonstatował bowiem, że "(...) tym samym nie można stwierdzić, że działania Skarżącej wyczerpują znamiona przestępstwa z art. 106j § 1 k.k.s."

Do oceny tej kwestii powołany jest wyłącznie sąd karny. Jednakże to kwestionowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu było tylko jednym z wielu argumentów podnoszonych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jego zamieszczenie w tym uzasadnieniu nie miało żadnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Z drugiej jednak strony również powoływanie się w skardze kasacyjnej przez Skarżącą na art. 11 P.p.s.a., w sytuacji, kiedy nie było prawomocnego wyroku sądu karnego skazującego, a tylko jego projekcja przez Skarżacą - jest niezasadne. Swoiste samooskarżanie się przez Skarżącą w skardze kasacyjnej poprzez stwierdzenia, że dopuściła się czynu przestępczego opisanego z art. 106j k.k.s., dobrowolnie poddała się karze, czy też dowodzenie, że działała ona umyślnie, ze z góry powziętym zamiarem, przekazywała pieniądze za granicę bez pośrednictwa odpowiedniej instytucji finansowej (...), czynione jest wyłącznie na użytek sprawy podatkowej i nie może mieć wpływu na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).