Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 384/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M.Ś. S.A. w Ś. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Strona podała, że jest producentem wyrobów papierowych i celulozowych (tektura, worki papierowe). Na terenie zakładu funkcjonuje oczyszczalnia ścieków oraz elektrociepłownia. W oczyszczalni ścieków w rezultacie fermentacji metanowej wydziela się gaz fermentacyjny - biogaz. Biogaz ten składa się głównie z metanu (CH4), który stanowi ponad 65% jego składu, drugim głównym elementem jest dwutlenek węgla (CO2) stanowiący około 30%. Zawartość pozostałych składników jest zmienna, stanowią je między innymi amoniak i siarkowodór. Biogaz zgromadzony w komorze fermentacyjnej po odwodnieniu kierowany jest dalej, w zdecydowanej większości (ok. 99% w skali roku) do elektrociepłowni. Tam zużywany jest w dwóch kotłach energetycznych. W wyniku spalania wytwarzane jest ciepło oraz para wodna o wysokiej temperaturze i ciśnieniu, której rolą jest napędzanie turbin. Otrzymana w wyniku tego energia mechaniczna dostarczana jest do generatora, gdzie zostaje przetworzona na elektryczną. Spółka traktuje to wykorzystanie biogazu jako użycie wyrobów gazowych

w procesie produkcji energii elektrycznej, co zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Spółka rozważa potencjalne zajście sytuacji, w której następuje zatrzymanie turbin i ustaje produkcja prądu, przy czym kocioł energetyczny w dalszym ciągu wytwarza energię cieplną z wykorzystaniem przedmiotowego biogazu. Wówczas nie ma miejsca wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w łącznym procesie (kogeneracja), nie zachodzi więc podstawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Niemniej

w ocenie Spółki, omawiana sytuacja (działanie kotła energetycznego bez działania turbiny) również nie powinno powodować opodatkowania przedmiotowego biogazu akcyzą, gdyż proces, w którym biogaz zużywany jest w kotle, nie stanowi ściśle zużycia go jako paliwa opałowego, gdyż równie ważna jest funkcja utylizacyjna, która prowadzi do unieszkodliwiania powyższego biogazu, w celu zmniejszenia negatywnego wpływu na środowisko, co miałoby miejsce, gdyby biogaz ten nie był wychwytywany

w oczyszczalni ścieków i ulatniał się do atmosfery. Wniosek Spółki odnosi się do teoretycznej sytuacji, w której odstawione są turbiny przy obu kotłach, a mimo to kotły (którykolwiek z nich) odbierają biogaz. Biogaz uzyskiwany w zakładowej oczyszczalni ścieków mieści się w kodzie CN 2711 29 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe - W stanie gazowym - Pozostałe).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy proces, w ramach którego biogaz jest spalany w kotle, przy czym realizowana jest funkcja utylizowania (unieszkodliwiania), uprawnia do uznania, że biogaz ten jest uznawany za przeznaczony do innych celów niż opałowy, a zatem podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. w wysokości

0 zł?

Zdaniem Strony, biogaz zużywany w kotłach w elektrociepłowni, ale w sytuacji odstawienia turbin, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż nie zachodzi łączne wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, ale są podstawy do uznania, że takie zagospodarowanie biogazu jest jego utylizacją, zatem korzysta on

z opodatkowania stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Inne stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 89 ust. 2 u.p.a. podał, że przepis ten zawiera katalog czynności, które umożliwiają zastosowanie stawki 0 zł podatku akcyzowego na wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z treści tego przepisu jasno wynika,

że warunki wymienione w pkt 1-8 odnoszą się do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt

1-13 ustawy. Zatem, aby dany wyrób energetyczny mógł być opodatkowany stawką zerową podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2, musi być to wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych,

do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym), inny niż określone w art. 89 ust. 1 ustawy

pkt 1-13.

W tym zakresie organ zauważył, że biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem energetycznym niewymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem powołany przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma do niego zastosowania.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 89 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Możliwość zastosowania stawki w wysokości 0 zł w oparciu

o art. 89 ust. 2c uzależniona jest bowiem m.in. od przeznaczenia wyrobów gazowych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę na interpretację pojęcia "cel opałowy", odwołując się do jego znaczenia potocznego oraz uwag zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01. Zgodnie z tą wykładnią, przeznaczenie wyrobów energetycznych - w tym także wyrobów gazowych - do celów opałowych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego i pytania Strony, organ stwierdził,

że przedmiotowe wyroby gazowe ulegają zużyciu w procesie spalania powodującego wytworzenie energii cieplnej, która jest wykorzystywana w procesach produkcyjnych oraz w celu ogrzewania pomieszczeń na terenie zakładu należącego do Spółki. Organ zatem nie zgodził się z Wnioskodawcą, że spalanie biogazu w kotle energetycznym nie stanowi jego zużycia jako paliwo opałowe. Nieprawidłowe jest stwierdzenie,

że wykorzystanie biogazu w procesie, w którym - jak wskazuje sama Spółka - powstaje energia cieplna, wykorzystywana na cele opałowe, nie jest jego wykorzystaniem

w celach opałowych. Wbrew stanowisku Spółki, nie jest to bowiem proces przeprowadzany w tym samym celu co spalanie gazu we flarach, którego funkcją jest utylizacja (unieszkodliwianie biogazu dla zminimalizowania negatywnego wpływu na środowisko).

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c u.p.a. do przedmiotowych wyrobów gazowych konieczne jest, aby wyroby te były przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe.

Jak wynika z powyższego, warunek ten nie zostaje spełniony w analizowanym przypadku, dlatego też opisany proces spalania biogazu nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki zerowej ani w myśl art. 89 ust. 2, ani zgodnie

z ust. 2c tego artykułu.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w całości zarzucając dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2c u.p.a. poprzez nieuwzględnienie wspólnotowego kontekstu tego przepisu i pominięcie - przy jego wykładni - przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugi tej Dyrektywy, poprzez pominięcie, że omawiane gazy należy traktować jako wyrób podwójnego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że zakres zużyć biogazu przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł. Skarżąca ponadto zarzuciła dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201

ze zm.), dalej: "O.p." oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na wybiórczą ocenę argumentów powoływanych przez Skarżącą oraz pominięcie prounijnej wykładni przepisów,

a w konsekwencji naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że celem spalania biogazu jest jego bezpieczne unieszkodliwienie, a przy okazji następuje również pozyskanie energii cieplnej. Z tego względu czynność utylizacji biogazu opisana przez Spółkę we wniosku o interpretację spełnia warunki wymienione w art. 89 ust. 2c u.p.a. do objęcia jej stawką 0 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2

pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka w związku z opisem zdarzenia przyszłego zadała pytanie: czy proces, w ramach którego biogaz jest spalany w kotle, przy czym realizowana jest funkcja utylizowania (unieszkodliwiania), uprawnia do uznania, że biogaz ten jest uznawany za przeznaczony do innych celów niż opałowy,

a zatem podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. w wysokości 0 zł? Zdaniem Strony, biogaz zużywany w kotłach

w elektrociepłowni, ale w sytuacji odstawienia turbin, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż nie zachodzi łączne wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, ale są podstawy do uznania, że takie zagospodarowanie biogazu jest jego utylizacją, zatem korzysta on z opodatkowania stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a. Przeciwnego zdania jest organ, który podnosi, że biogaz nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stąd nie ma do niego zastosowania art. 89 ust. 2 u.p.a. i tym samym stawka 0 zł.

Na tle powyższego zagadnienia rację należy przyznać organowi.

III. Podnieść należy, że w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie organu, Spółka podała, iż: "Biogaz uzyskiwany w zakładowej oczyszczalni ścieków mieści się w kodzie CN 2711 29 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe - W stanie gazowym - Pozostałe). W konsekwencji rację ma organ, że skoro nie został on wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, to art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Na podstawie bowiem art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetycznie przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0%, jeżeli spełnione są warunki wymienione w pkt 1-8. Zgodzić się należy z organem, że z treści tego przepisu jasno wynika, iż warunki wymienione w pkt 1-8 odnoszą się do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zatem, aby dany wyrób energetyczny mógł być opodatkowany stawką zerową podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2, musi być to wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym), inny niż określone w art. 89 ust. 1 ustawy pkt 1-13. W tym zakresie organ trafnie zauważył, że biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem energetycznym niewymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem powołany przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma do niego zastosowania. Zauważyć należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Spółka zgodziła się z powyższym stanowiskiem organu stwierdzając: "Istotnie jest tak, że ze względu na klasyfikację pozyskiwanego biogazu wskazany we wniosku art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej może nie mieć zastosowania"

(s. 4 skargi). Skarga nie zawiera też zarzutu naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

IV. Sąd zatem podziela stanowisko organu w kontekście interpretacji art. 89

ust. 2 u.p.a. Oddalenie skargi nie oznacza jednocześnie akceptacji stanowiska organu

w zakresie wywodów organu poczynionych w uzasadnieniu interpretacji, a dotyczących art. 89 ust. 2c u.p.a., co byłoby przedwczesne wobec braku pytania i stanowiska w tym zakresie Podatnika. Sąd zatem nie przesądza kwestii związanych ze stosowaniem stawki 0% na podstawie art. 89 ust. 2c tej ustawy.

Podać bowiem należy że zasadnicze ramy prawne odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika zatem, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.).

Z powyższych względów niezwykle istotne jest to, aby wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne wynikające z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności w każdym wniosku podatnik powinien dokładnie opisać stan faktyczny sprawy, wskazać w jakim zakresie wnosi

o udzielenie interpretacji, tj. których przepisów dotyczy interpretacja i w jakim kontekście mają być interpretowane (pytanie podatnika) oraz przedstawić własne stanowisko

w sprawie. Przedstawienie własnego stanowiska powinno natomiast stanowić swoistą odpowiedź podatnika na zadane przez niego pytanie, wskazywać jak w danej sytuacji konkretne przepisy rozumie sam podatnik. Następnie do tego stanowiska ustosunkowuje się organ podatkowy. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ jest bowiem oceną stanowiska podatnika, które uznaje on za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa

w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko

i wyłącznie we wniosku.

W przypadku, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub swojego stanowiska

w sprawie lub uczynił to w sposób niejednoznaczny, organ podatkowy wzywa go do odpowiedniego uzupełnienia braków wniosku w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. Bez uzyskania stanowiska wnioskodawcy w zakresie zadanego przez niego pytania, organ nie jest natomiast w ogóle uprawniony do wyrażenia swojej oceny, która - jak wskazywano - dotyczyć musi prawidłowości poglądu prezentowanego przez składającego wniosek.

Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz dotyczącym zadanego przez podatnika pytania, organ związany jest jego zakresem. Oznacza to,

że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę

w treści wniosku o interpretację - zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji, zadanego pytania oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego

z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie

i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2943/13; z dnia 22 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 553/11). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

V. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca zadała następujące pytanie: czy proces, w ramach którego biogaz jest spalany w kotle, przy czym realizowana jest funkcja utylizowania (unieszkodliwiania), uprawnia do uznania, że biogaz ten jest uznawany za przeznaczony do innych celów niż opałowy, a zatem podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. w wysokości 0 zł?

Po czym zajęła stanowisko, że biogaz zużywany w kotłach w elektrociepłowni,

ale w sytuacji odstawienia turbin, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż nie zachodzi łączne wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, ale są podstawy do uznania, że takie zagospodarowanie biogazu jest jego utylizacją, zatem korzysta on z opodatkowania stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik dokonał analizy przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wspólnotowych (Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów. W końcowej części wniosku zawarł konkluzję: "Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku tj. że utylizowany przez Spółkę biogaz podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 tej ustawy."

Lektura wniosku o interpretację jednoznacznie przesądza, że Spółka postawione pytania i zajęte stanowisko sformułowała wyłącznie w odniesieniu do interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., a nie jak uczynił to organ także w kontekście art. 89 ust. 2c tej ustawy, który przewiduje inne przypadki zastosowania stawki 0 %. Skarżąca na wezwanie organu uzupełniała wniosek, jednak zadanego pierwotnie pytania - wyłącznie

w kontekście art. 89 ust. 2 u.p.a. - nie zmodyfikowała.

Wszelkie zatem wywody organu dotyczące interpretacji art. 89 ust. 2c u.p.a. były zbędne, bowiem wykraczały poza pytanie Spółki. W pierwszej bowiem kolejności musi być zadane przez Podatnika pytanie dotyczące art. 89 ust. 2c u.p.a., następnie zajęte przez niego stanowisko co do tego przepisu i dopiero interpretacja organu.

W przedmiotowej sprawie stanowisko Spółki w zakresie art. 89 ust. 2c u.p.a. zostało wyrażone dopiero na etapie skargi. Organ zatem ujmując w uzasadnieniu interpretacji wywód dotyczący art. 89 ust. 2c naruszył art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120

i art. 121 § 1 O.p. Powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawą z dnia z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 658)

art. 146 otrzymał następujące brzmienie: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Zacytowany przepis w nowym brzmieniu obowiązuje od 15 sierpnia 2015r. Przed tą natomiast datą art. 146 § 1 P.p.s.a. miał treść: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." Nie budzi zatem wątpliwości, że obecnie na podstawie art. 146 § 2 zdanie drugie P.p.s.a., przepis art. 145 § 1 pkt 1 należy stosować odpowiednio. Na podstawie zaś art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że obecnie nie każde naruszenie przepisów prawa skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji. Z taką sytuacją mamy do czynienia

w niniejszej sprawie. Na konkretne zadane pytanie dotyczące art. 89 ust. 2 u.p.a. Spółka uzyskała interpretację, która odpowiada prawu, zaś część uzasadnienia dotycząca art. 89 ust. 2c u.p.a. wprawdzie jest zbędna i tym samym zamieszczenie jej stanowi naruszenie prawa, jednak nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Stanowisko organu dotyczące art. 89 ust. 2c u.p.a. nie wywołuje skutku prawnego. Nie ma zatem przeszkód, aby Spółka wystąpiła z nowym wnioskiem dotyczącym pytania na tle wykładni art. 89 ust. 2c u.p.a. Organ będzie wówczas zobowiązany do wydania nowej interpretacji, a stronie będzie przysługiwało prawo zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Organ nie będzie mógł powołać się na okoliczność, że w tej materii (dotyczącej art. 89 ust. 2c) już została wydana interpretacja. Obecnie zajmowanie stanowiska przez tut. Sąd co do wykładni art. 89 ust. 2c u.p.a. byłoby przedwczesne.

VI. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.