Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3305/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70a, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1965/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. P. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3305/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1965/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2013 r., nr [...] wydaną dla P. P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 15 lutego 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W., z prawem własności znajdującego się na tych działkach budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, za łączną cenę 2.500.000,00 zł. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własność budynku stanowiły zarówno w chwili nabycia, jak i w chwili zbycia, majątek osobisty skarżącego. Ww. prawo użytkowania wieczystego wraz z przedmiotowym prawem własności skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 26 stycznia 2006 r. Zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz., 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ uznał niniejszą sprzedaż za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 marca 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, w którym zadeklarował, że ww. przychód w całości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Wraz z oświadczeniem złożona została deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazana została kwota przychodu zwolniona od opodatkowania w wysokości 2.500.000,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 188.202,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia z 24 maja 2013 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszym rzędzie odniósł się do sposobu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że w dniu 29 listopada 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. udali się pod adres zamieszkania skarżącego w celu doręczenia: postanowienia z 27 listopada 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; decyzji z 27 listopada 2012 r. określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego i postanowienia z 27 listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 27 listopada 2012 r. Pracownicy NUS nikogo nie zastali w mieszkaniu skarżącego, jak również nie zastano żadnego z jego sąsiadów oraz z uwagi na brak informacji o adresie dozorcy, ww. pisma zostały złożone w Urzędzie Dzielnicy B. w W., a w odbiorczej skrzynce pocztowej skarżącego złożono zawiadomienie o tym fakcie. Na okoliczność doręczenia ww. pism przez pracowników organu podatkowego sporządzona została notatka z 29 listopada 2012r.

Organ podatkowy uznał, iż decyzja z 27 listopada 2012 r. doręczona została w dniu 13 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż zobowiązanie w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie uległo przedawnieniu. Konkretyzacja tego zobowiązania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 27 listopada 2012 r. W dniu 27 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał w księdze wieczystej urządzonej dla niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr: [...],[...],[...] oraz [...] położonej w miejscowości G., w gminie B., będącej własnością skarżącego, wpisu hipoteki przymusowej stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa objętej tytułami wykonawczymi: [...] z 17 grudnia 2012 r. i [...] z 17 grudnia 2012 r., wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powodu nieuregulowania przez zobowiązanego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniło się. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodził tylko takie konsekwencje, że ograniczał możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że w przypadku udokumentowania przez podatnika wydatkowania w terminie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości całości lub części przychodu uzyskanego z tego tytułu, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., przychód ten, w części wydatkowanej, nie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sam skarżący podniósł, że nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na cele mieszkaniowe. W piśmie z 18 listopada 2012 r. jego pełnomocnik wyjaśnił, że skarżący miał zamiar nabyć w celach mieszkaniowych lokale przy ul. G. [...] w W. i w tym celu zawarł odpowiednie przedwstępne umowy sprzedaży. Nabycie lokali zostało przedpłacone we wstępnej fazie realizacji budowy budynków. Całkowita zapłata miała nastąpić po realizacji budowy, która się przeciągała. W tej sytuacji skarżący podjął decyzję o ulokowaniu środków przeznaczonych na zakup lokali na lokacie w Banku N.. Kwota w wysokości 700.000,00 zł została ulokowana w funduszu inwestycyjnym. Na skutek załamania się rynku inwestycja ta przyniosła stratę i zadłużenie strony w tym banku w wysokości 200.000,00 zł, które spłaca w formie kredytu długoterminowego. Z powodu opóźnień oraz braku możliwości sfinansowania wykupu mieszkań przy ul. G. [...] w W. skarżący został obciążony przez dewelopera dodatkowymi karami w wysokości ponad 200.000,00 zł. W konsekwencji, dokonał cesji zawartych umów i zadatkowanych mieszkań na rzecz innych osób. Zatem nie doszło do nabycia ww. lokali i w ocenie organów podatkowych zasadnie nie uwzględniono wydatków z tego tytułu w świetle unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Organy podatkowe zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. nie uwzględniły także wydatków skarżącego w łącznej kwocie 810.356,00 zł, w tym kwoty 788.612,00 zł stanowiącej wartość zakupionych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach: Wi. gmina Wi., we wsi S. gmina K. oraz we wsi G. gmina B. Ww. nieruchomości gruntowe w chwili nabycia nie były przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Stanowiły tereny upraw rolnych, grunty orne klasy IV i V, łąki, pastwiska, grunty leśne oraz grunty orne. W ocenie organów podatkowych nabycie gruntów rolnych nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był to zakup "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił kwoty 21.744,00 zł, dotyczącej remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. C [...], w tym: kwoty 6.500,00 zł wynikającej z umowy zlecenia za usługi zawartej w dniu 21 lutego 2008 r., kwoty 14.700,00 zł wynikającej z umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 21 lutego 2008 r., z uwagi na brak dowodów zapłaty z tego tytułu oraz kwoty 544,00 zł wynikającej z paragonów niezawierających danych identyfikacyjnych odbiorcy i dowodów KP wystawionych na inne nazwisko.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W. przy ul. W. [...], oznaczonych numerami [...], [...] w obrębie ewidencyjnym [...], o łącznym obszarze 640 m2, z prawem własności budynku znajdującego się na tych działkach, nie uległo przedawnieniu;

- art. 144, art. 145 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3 i art. 149 Ordynacji podatkowej - przez uznanie iż decyzja organu I instancji została skutecznie, zastępczo doręczona skarżącemu;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez skarżącego kierunku, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych z dokumentów oraz przesłuchania strony, których celem było wykazanie wydatków jakie poniósł na cele mieszkaniowe i okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej przez skarżącego kwoty została wydatkowana na te cele.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, Sąd wskazał, iż skarżący poinformował NUS pismem z 19 listopada 2012 r., że do końca roku przebywać będzie poza granicami kraju, a w konsekwencji wniósł o doręczanie korespondencji na adres [...]. Odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Warszawie stwierdził, że zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 146 ustawy - Ordynacja podatkowa, dostępny w systemie LEX, wraz z przywołanymi tam przypisami). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96, dostępny w systemie LEX nr 32649). Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń - art. 147 § 1 O.p. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. (w drodze fikcji doręczenia). W ocenie Sądu nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona prawidłowo przy zastosowaniu trybu określonego w art.150 O.p. Podkreślono, iż sam skarżący we wniesionym przez siebie odwołaniu przyznał, że na jego w. adres zamieszkania doręczane były zawiadomienia o korespondencji z urzędu skarbowego, o czym skarżący uzyskał informację od żony i co pozwoliło mu na terminowe wniesienie odwołania. Skarżący wyjaśnił, że pismo obejmujące odwołanie przekaże osobie wyjeżdżającej z G. do Polski, tak by możliwe było nadanie pisma w urzędzie pocztowym.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym i w tym zakresie zarysowały się dwa poglądy – pierwszy wskazujący, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.; drugi wskazujący, że skoro art. 70 § 1 O.p. uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku, to zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie, tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Zatem w świetle przytoczonych przepisów Sąd stwierdził, że podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od ww. przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Skład orzekający Sądu pierwszej instancji przyjął zatem, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo). Pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. następuje w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie uwzględnia faktu, że w razie złożenia powyższego oświadczenia przez okres dwóch lat organy podatkowe nie mogą wszczynać w stosunku do podatnika postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie dwóch lat licząc od daty sprzedaży organy podatkowe mogą podjąć jakiekolwiek czynności mająca na celu sprawdzenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował otrzymany przychód na cele określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy okolicznością niekwestionowaną jest fakt zbycia przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego aktem notarialnym z 15 lutego 2007 r. oraz złożenie przez niego w dniu 1 marca 2007 r. oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu. Oznacza to, w ocenie składu orzekającego, że termin płatności zryczałtowanego podatku upływał w dniu 15 lutego 2009 r., a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2014 r.

Końcowo WSA w Warszawie stwierdził, iż kwestia przyczyn, dla których skarżący nie wydatkował części przychodu na cele mieszkaniowe, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z brzmienia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i mających zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, czyli na tzw. cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dla uznania dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia użytkowania wieczystego konieczne było jego wydatkowanie na określone cele. Przyczyny, dla których skarżący nie wydatkował dochodu nie mają natomiast znaczenia dla możliwości uznania powyższego dochodu za wolny od opodatkowania. Wobec powyższego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony celem ustalenia przyczyn, dla których nie wydatkował on dochodu na cele mieszkaniowe.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. P. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wskazując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i nie przeznaczenia przychodu lub jego części na ten cel, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności określony w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.;

- prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym miał zastosowanie;

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości;

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 8 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niekonstytucyjną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zastosowania wpisu hipoteki przymusowej nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- prawa proceduralnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 144, art. 145 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3 i art. 149 O.p. - poprzez uznanie, że w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o zmianie adresu do doręczeń organ podatkowy nie ma obowiązku doręczania pisma na wskazany w tym oświadczeniu adres, jeżeli nie jest to adres zamieszkania podatnika;

- prawa proceduralnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, 1a i § 2 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego;

- prawa proceduralnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieumorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- prawa proceduralnego w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."),, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W ust. 2 tego artykułu określono, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei zgodnie z ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W ust. 3 art. 28 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Błędne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Wbrew wywodom jakie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przepis art. 28 u.p.d.o.f. wynika jeden termin płatności podatku związanego ze sprzedażą nieruchomości - 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2). Regulacje z ust. 2a analizowanego przepisu należy traktować jako odroczenie terminu płatności podatku, w przypadku niewydatkowania (w okresie dwóch lat) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Wynika to z obowiązku uregulowania podatku wraz z należnymi odsetkami od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. - za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat (gdzie strona mogła skorzystać z ulgi podatkowej) odsetki wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a po tym okresie odsetki pobierane są w pełnej wysokości.

W przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1874/14 (LEX nr 2101440) stwierdzając, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Wśród przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., nie wymieniono okresu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 oraz w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2008 r. II FSK 1294/07, z dnia 23 czerwca 2015 r. II FSK 1439/13, z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11, z dnia 4 kwietnia 2014 II FSK 1110/12, z dnia 23 stycznia 2014 r. II FSK 786/12, z dnia 28 czerwca 2011 r. II FSK 31/10. Z powyższych orzeczeń wynika, że zarówno wykładnia językowa przepisów art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 70 i art. 70a O.p., jak też wykładnia systemowa, uzasadnia konkluzję, że termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stanowi nowego, w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. terminu płatności, że termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaprezentowany został też pogląd odmienny od wyżej przedstawionego, jakoby zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku był dzień następny po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 O.p., należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. Jednakże ten skład orzekający uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, bowiem pomija ono klarowną wykładnię art. 70 i 70a O.p., w których to przepisach nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego jako przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, na gruncie wykładni systemowej, nie zauważono, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował zwolnienia podatkowego, bo to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, ani nie określał szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel. Od niewykorzystanej "reszty" środków pieniężnych podatnik płacił podatek z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie czternastodniowego terminu płatności. Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równoległe" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentacje przedstawioną w cytowanym wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1874/14.

Wobec powyższego należy uznać za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że skoro skarżący sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu w dniu 15 lutego 2007 r., a następnie w dniu 1 marca 2007 r. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2014 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni prawa podatkowego oraz przeanalizowania ewentualnych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wystawionymi w dniu 17 grudnia 2012 r. przez organ podatkowy tytułami wykonawczymi SM [...], SM [...] i dokonaniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez wpis hipoteki, z uwzględnieniem w tym zakresie wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzającym, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 144, art. 145 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3, art. 149 i art. 150 § 1 – 2 O.p. W ocenie strony skarżącej skoro podatnik poinformował organy podatkowe o swoim wyjeździe za granicę (na okres krótszy niż dwa miesiące) i podał zagraniczny adres do doręczeń, to wszelka korespondencja powinna być kierowana na ten nowy adres, a doręczenie decyzji na krajowy adres zamieszkania podatnika w takim wypadku powoduje, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że czasowej nieobecności strony postępowania podatkowego nie można utożsamiać ze zmianą adresu, o jakiem mowa w art. 146 § 1 O.p. Zgodnie z art. 147 § 1 O.p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego nie można zatem wyprowadzić wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 października 2012 r. o sygn. akt I FSK 2179/11, LEX nr 1233075). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wysłał decyzję na adres zamieszkania podatnika i skoro nie została ona odebrana, to na podstawia rat. 150 § 2 O.p. zaistniały wszelkie podstawy do uznania fikcji prawnej doręczenia tej decyzji. Dodać należy, że podatnik spodziewał się doręczenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych i został o tym fakcie powiadomiony przez żonę (pełnoletniego domownika), a co wynika z treści odwołania złożonego od spornej decyzji, sporządzonego osobiście przez skarżącego w W. w dniu 12 grudnia 2012 r. Zatem bezpodstawne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro podatnik skutecznie składa od niej odwołanie, podnosząc merytoryczne zarzuty w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i formy rozstrzygnięcia (art. 207 § 1 i 2 O.p.).

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego – merytorycznego – rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.