Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 256/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 19/06 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Po 19/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 a, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - określił S. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 26.767,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 9 grudnia 1998r. została zawarta umowa użytkowania kwoty 500.000,00 zł pomiędzy U. O. jako właścicielem a S. D. - biorącym w użyczenie. Strony ustaliły, że kwota ta została przekazana do użytkowania nieodpłatnie na okres od dnia podpisania umowy do dnia 9 grudnia 2010 r.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2005 r. S. D. potwierdził fakt otrzymania od swojej babci na podstawie umowy użytkowania kwoty 500.000,00 zł. Wskazał również, że większość jego zakupów inwestycyjnych była sfinansowana otrzymanymi pieniędzmi. W piśmie z 19 stycznia 2005 r. U. O. potwierdziła fakt przekazania na podstawie umowy użytkowania pieniędzy wnukowi, wyjaśniając w jaki sposób weszła w ich posiadanie oraz okoliczności jakie spowodowały, że zdecydowała się na taki krok.

Zdaniem organu podatkowego skarżący na skutek nieodpłatnego korzystania z przekazanych mu pieniędzy uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowił równowartość odsetek, jakie należałoby zapłacić w przypadku udostępnienia mu takiej kwoty przez instytucję trudniącą się profesjonalnie udzielaniem pożyczek lub kredytów. Działając w oparciu o przepis art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. ustalił wysokość tych odsetek za okres od stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., biorąc za podstawę najniższe oprocentowanie w tym okresie, które oferowała Spółdzielcza Grupa Bankowa Spółdzielczy Bank Ludowy w P.

Decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania S. D., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przychodem z nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, przedmiotem którego jest kwota pieniężna, nie jest wartość tej kwoty, ale wysokość wynagrodzenia jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na własność użytkownika miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem nie jest bowiem kwota oddana czasowo na własność dłużnika, ale prawo do korzystania w określonym czasie z cudzych środków finansowych.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że podatnik w 2000r. dysponował nieodpłatnie kwotą 500.000,00 zł stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do świadczeń nieodpłatnych, zastosowane przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2005 r. S. D. podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2a, art. 12 ust. 3, art. 3a u.p.d.o.f. oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że interpretacja przychodu pochodzącego z nieodpłatnego świadczenia, polegająca na objęciu zakresem przedmiotowym tego pojęcia praktycznie każdego działania na rzecz danej osoby, któremu w rezultacie można przypisać jakąkolwiek wartość rynkową, ograniczona może być jedynie do stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, tak więc transferów pomiędzy pracodawcą a pracownikiem.

Nadto stwierdził, że nic nie wskazuje na to, aby wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. było objęcie pojęciem przychodów z innych źródeł - nieodpłatnych świadczeń, wszelkich "świadczeń" pomiędzy osobami fizycznymi, spełnianych na zasadzie grzecznościowej, zwyczajowej, przyjętej w rodzinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Świadczeniem jest zachowanie dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych określonych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z tych świadczeń dłużnika na rzecz wierzyciela mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne przysparzające korzyści majątkowych tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. Na gruncie podatku dochodowego istotne znaczenie mają najczęściej zawierane w praktyce umowy związane z bezpłatnym użyczeniem rzeczy (art. 710 Kodeksu cywilnego) oraz nieodpłatnym użytkowaniem rzeczy, o którym mowa w art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". Warszawa 2003 r., komentarz do art. 11, str. 120-124).

W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wymienia się również inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17. Zwrócono uwagę, że ustawa używa we wspomnianym przepisie sformułowania "w szczególności" oraz również nie definiuje pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia".

Wobec powyższego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za zasadny należy uznać pogląd, że nie można wskazać wyczerpującego, czy choćby przybliżonego katalogu świadczeń nieodpłatnych. Zbyt bogata jest bowiem praktyka dnia codziennego, skutkująca otrzymaniem różnego rodzaju nieodpłatnych świadczeń przez podatników (por. A. Bartosiewicz, R. Kubackf "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz" Warszawa 2004 r., komentarz do art. 20 str. 351-353).

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt: SA/Sz) stwierdził, że jakkolwiek ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", to nie powinno ulegać wątpliwości, iż związane jest ono ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata.

Dla oceny nieodpłatności świadczeń nie ma znaczenia przyczyna, z powodu której strony umowy tej odpłatności nie ustaliły. W świetle art.11 ust.1 u.p.d.o.f. nie zmienia charakteru nieodpłatności świadczenia pieniężnego fakt udzielenia go w dowód wdzięczności i rewanżu za jakąkolwiek pomoc. Zatem nie ma żadnej racjonalnej przesłanki, by pożyczki pieniężne i powierzone przez rodzinę w depozyty miały korzystać z ulg podatkowych, stawiając podatnika w korzystniejszej sytuacji, niż osoby zaciągające kredyty u osób niespokrewnionych (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003r., sygn. SA/Bk 1357/02, "Lex" nr 187837).

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nieodpłatnym świadczeniem była nie kwota oddana czasowo na własność podatnikowi, ale prawo korzystania w określonym czasie z cudzych środków finansowych.

Ponadto zwrócił uwagę na wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. zmianę w brzmieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Według tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Z nowej regulacji wynika więc, że ustawodawca nie uznał za przychód z działalności gospodarczej nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób wymienionych w art.14 ust.3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997r., Nr 16, poz.89 ze zm.). Podobnych wyłączeń nie wprowadzono ani do art.11 ust.1 ani art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. S. D., reprezentowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię polegającą na błędnej interpretacji pojęcia "przychodu" oraz "nieodpłatnego świadczenia"

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnej interpretacji "nieodpłatnego świadczenia",

- art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zakres przedmiotowy wszystkich wskazanych pojęć (szczególnie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", zawierającego się w zakresie pozostałych pojęć) obejmuje wszelkie nieodpłatne świadczenia, bez względu na ich przedmiot i charakter, dokonywane pomiędzy osobami fizycznymi, bez związku z działalnością gospodarcza, czy ze stosunkiem pracy tych osób)

Podnosząc zarzut naruszenia wskazanych przepisów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny przez przychód należy rozumieć wyłącznie definitywne przysporzenia, powiększające wartość netto majątku podatnika (patrz m. in. Bogumił Brzeziński, Notka do wyroku NSA z dnia 26 marca 1993 r., III. SA. 2220/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994, Nr 4, s. 71). Innymi słowy, konieczny jest określony transfer środków pomiędzy źródłem uzyskania przychodu (a właściwie podmiotem dysponującym tym źródłem) a uzyskującym przychód (patrz Jerzy Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003, teza 1 komentarza do art. 20 ustawy).

W rozpoznawanej sprawie brak jest jakiegokolwiek definitywnego transferu (przysporzenia). Wskazanie na cenę kredytu jako przychód podatnika ma charakter czysto hipotetyczny i spekulatywny. Gdyby bowiem podatnik nie dysponował przedmiotową w sprawie kwotą pieniędzy nieodpłatnie, nie oznacza to, iż automatycznie zawarłby z jakimkolwiek bankiem umowę kredytu i faktycznie poniósłby koszt tego kredytu.

Ponadto wskazano, że tak rozumiany przychód, opierający się na spekulacyjnych i relatywnych założeniach, godzi w zasadę swobody kontraktowania i autonomii stron stosunków cywilnoprawnych w sferze wyboru stosunku prawnego łączącego strony. Idąc tokiem myślenia organów podatkowych, każdy podatnik uzyskując jakiekolwiek dobro po cenie niższej od tej, która oferowana jest na rynku, osiągałby przychód (różnica pomiędzy aktualną ceną rynkową a ceną wynegocjowaną), i tym samym powstawałoby po jego stronie zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem skarżącego, jak wskazuje treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności przykładowe wyszczególnienie przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zasadniczo intencją ustawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym pojęcia przychodów z innych źródeł oraz nieodpłatnych świadczeń realnych transferów środków z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego, emerytalnego, stypendiów, dotacji, itd. Brak jest wskazania choćby w jednym przykładzie, iż intencją ustawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym tego pojęcia także takich kwot, jak "wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych", jak ma to miejsce w przypadku wskazania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f). W związku z powyższym nie można rozszerzać zakresu przedmiotowego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku działalności gospodarczej oraz stosunku pracy na relacje prywatne, nie powiązane z działalnością gospodarczą czy stosunkiem pracy.

Odmienna interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłoby zdaniem skarżącego, między innymi do wprowadzenia zróżnicowania zakresu pojęcia przychodu z innych źródeł w przypadku działalności gospodarczej (gdzie nieodpłatne świadczenia i świadczenia w naturze nie stanowią przychodu, gdy są świadczone pomiędzy najbliższymi) pomiędzy ludźmi dokonywanych bez związku z działalnością gospodarczą czy stosunkiem pracy, motywowanych altruistycznie czy w inny sposób, gdzie takie transfery miałyby stanowić przychody podatników. Zwrócono uwagę, że strony umowy ustanawiającej użytkowanie na kwocie 500 000 zł mogły zawrzeć umowę pożyczki bądź darowizny tej kwoty. Zawarcie jednak tego rodzaju umowy wiązało się z koniecznością zapłaty należnego w takiej sytuacji podatku. Tego rodzaju obowiązków nie rodziła umowa użytkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut skarżącego o naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji takich pojęć jak "przychód", definiowany przez art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz pojęć: "przychodu z innego źródła" i "nieodpłatnego świadczenia" z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., tj. z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ta błędna wykładnia w ocenie skarżącego polega na niezasadnym przyjęciu, że zakres przedmiotowy wszystkich wskazanych pojęć (szczególnie tego ostatniego, tj. pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", zawierającego się w zakresie pozostałych pojęć) obejmuje wszelkie nieodpłatne świadczenia dokonywane pomiędzy osobami fizycznymi, bez względu na przedmiot i charakter tych świadczeń, relacje osobiste pomiędzy nimi oraz bez związku z działalnością gospodarczą, czy związkiem ze stosunkiem pracy tych osób ( naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, skarżący nie powołał zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA w Poznaniu, wiąże sąd kasacyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. ( zob. na przykład wyrok NSA z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, opublikowany w: LEX nr 173149. ). Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że WSA w Poznaniu przyjął za niesporny fakt zawarcia w dniu 9 grudnia 1998 r., między U. O. a S. D., umowy użytkowania pieniędzy w kwocie 500 tys. złotych ( art. 264 Kodeksu cywilnego, tzw. depozyt nieprawidłowy ). Powyższa umowa miała charakter nieodpłatny, została zawarta na czas określony, tj. do 9 grudnia 2010 r. Doszło również do wykonania tej umowy, ponieważ kwota został przekazana przez właściciela biorącemu. Skarżący w 2002 r. większość zakupów inwestycyjnych finansował z tych właśnie środków finansowych.

W kontekście opisanego powyżej, przyjętego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżącego o naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji takich pojęć jak "przychód", definiowany przez art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz pojęć: "przychodu z innego źródła" i "nieodpłatnego świadczenia" z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f. Należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w danej sprawie, tj. w roku 2002, przychodami ( z pewnymi wyjątkami określonymi w art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, tu nie występującymi ) były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane przez normodawcę. Próbę wypełnienia treścią określenia "nieodpłatne świadczenie", wielokrotnie podejmowano w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r. NSA zwracał uwagę, że "przez nieodpłatne świadczenie, (...) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy" (sygn. akt SA/Sz 2425/97, nie publikowany). Podobnie zwrot ten został zdefiniowany w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. ( sygn. akt. FPS 9/02, opublikowany w: ONSA 2003/2/47). Podkreślano także, że na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najczęściej świadczenie nieodpłatne występuje w sytuacji nieodpłatnego użytkowania, czy też używania cudzego majątku ( zob. wyrok NSA z 1 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 730/03, opublikowany w: LEX nr 90256 ). W innym orzeczeniu z 3 czerwca 2003 r. NSA stwierdzał, że wystarczy, "iż kwota zostanie postawiona do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym". (...) Skoro skarżący otrzymał tak wysokie kwoty pieniężne bez oprocentowania, (...) to działalność skarżącego wzbogaciła się o wartość tych świadczeń (...), a przychodem i przedmiotem opodatkowania pozostają kwoty odsetek, jakie skarżący musiałby uiścić, gdyby pozyskał kredyt bankowy w analogicznej co do wysokości kwocie" ( zob. wyrok NSA, sygn. akt SA/Bk 1357/02, opublikowany w: LEX nr 187837 ). Również w jednym z ostatnio wydanych wyroków, tj. z 26 czerwca 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy może być podstawą - prowadzącego do opodatkowania - ustalenia przychodów nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f. ( zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 859/06, opublikowany w: PP 2007/10/43 oraz w: LEX nr 300187 ).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy cytowane w uzasadnieniach orzeczeń sądów, wskazując jednocześnie, że przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest kwota pieniędzy tzw. użytkowania nieprawidłowego, lecz kwota obsługi tegoż użytkowania pieniędzy, jaką należałoby wydatkować, gdyby użytkowanie tych środków finansowych miało charakter odpłatny ( np. pożyczka ). Za taką kwotę niewątpliwie należałoby uznać, na przykład prowizję, oprocentowanie, czy też odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z tego rodzaju nieprawidłowego użytkowania pieniędzy. Tak też ocenił to WSA w Poznaniu, słusznie przyjmując ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie. W tej sytuacji mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., należy przyjąć, że przy wykonaniu tzw. umowy użytkowania nieprawidłowego kwoty pieniędzy, dochodzi do przysporzenia, powiększającego wartość netto majątku podatnika. Nie muszą zatem zaistnieć de facto czynności transferu, wystarczy że następuje określone przesunięcie środków finansowych (wartość niezbędnego wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy), pomiędzy źródłem uzyskania przychodu ( kwota użytkowanych pieniędzy ), a uzyskującym przychód ( podatnik użytkujący pieniądze ). Dochodzi tu, do realnego przesunięcia majątku, którego przedmiotem jest korzyść, osiągnięta kosztem innego podmiotu. Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącego, iż wskazanie na "cenę kredytu, jako przychodu podatnika" ma charakter jedynie czysto hipotetyczny i spekulatywny. Gdyby bowiem, skarżący nie dysponował w 2002 r. kwotą 500.000,00 zł, z pewnością nie zrealizowałby większości swoich zakupów inwestycyjnych, sfinansowanych z tych właśnie środków pieniężnych. Za nietrafny należy także uznać zarzut skarżącego, że WSA bez szczegółowego wskazania zaakceptował metodę ustalenia wielkości przychodu podatnika przez organy skarbowe, oraz fakt na jakiej podstawie i w oparciu o jakie analizy organy skarbowe dokonały wyboru oferty (ceny) kredytu długoterminowego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA podkreślał potwierdzony fakt istnienia najniższego oprocentowania w Spółdzielczym Banku Ludowym w P., a powyższe ustalenia organów zostało potwierdzone badaniem oprocentowania kredytów w sześciu bankach ( zob. k. 18-25 akt administracyjnych ). Oceniono zatem, że dokonane czynności wyjaśniające były wystarczające do ustalenia ceny rynkowej wskazywanego kredytu ( zob. s. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dekodowaniu pojęcia "nieodpłatnego świadczenia pieniężnego" stosownie do treści art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia ich przedmiot i charakter, rozumiany jako dokonywanie przesunięcia majątku pomiędzy osobami fizycznymi, czynionego na zasadzie grzecznościowej, zwyczajowej ( np. zachowań rodzinnych ). W tym kontekście bez znaczenia pozostaje również, czy odbywa się to w związku, czy też bez związku z działalnością gospodarczą, czy w ramach stosunku pracy tych osób, czy też poza tego rodzaju relacjami. Ustawodawca nie wskazał bowiem, na możliwość odstąpienia od zastosowania powyższych unormowań, od zaistnienia takich okoliczności. Natomiast nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 8 dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. ( Dz. U. Nr 141, poz. 1182), uściśla jedynie, począwszy od 1 stycznia 2003 r., że nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od osób bliskich (I i II grupa podatkowa z ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tym samym w ujęciu wykładni historycznej potwierdza jedynie, istnienie uprzednio w tym zakresie zupełnie innych intencji normodawcy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pojęciu "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., przy wykonaniu tzw. umowy użytkowania nieprawidłowego kwoty pieniędzy, dochodzi do przysporzenia, powiększającego wartość netto majątku podatnika, gdyż następuje przesunięcie środków finansowych (wartość niezbędnego wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy), pomiędzy źródłem uzyskania przychodu (kwota użytkowanych pieniędzy), a uzyskującym przychód (podatnik użytkujący pieniądze). Ustawodawca nie wskazał na możliwość odstąpienia od zastosowania powyższych unormowań, przy użytkowaniu nieprawidłowym pieniędzy, czynionym na zasadzie grzecznościowej, czy zwyczajowej (np. zachowań rodzinnych).

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma swoje uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.