Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 119/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1264/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2014 r., nr .. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M.sp. z o.o. w C. (poprzednio I. sp. z o.o.) dotyczy wyroku z 20 stycznia 2015 r., III SA/Gl 1264/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 12 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez J. sp. z o.o. w T. Z ustaleń DUKS wynikało bowiem, że transakcje udokumentowane tymi fakturami miały charakter fikcyjny, gdyż ich wystawca był podmiotem faktycznie nieistniejącym. Stąd DUKS uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", Spółce nie będzie przysługiwało w tym zakresie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które nie zostało uwzględnione przez DIS. Organ odwoławczy w decyzji z 20 stycznia 2012 r. uznał, że DUKS słusznie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę J. i utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Wskutek skargi Spółki zapadł wyrok WSA z 8 października 2012 r., III SA/Gl 616/12, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że organy nie ustaliły jednoznacznie, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż wystawca faktur nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej, a transakcje kupna-sprzedaży złomu stanowią oszustwo podatkowe. WSA nawiązał przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które sprzeciwiało się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia, jeżeli ów podatnik działał w tzw. "dobrej wierze".

Uwzględniając treść wyroku WSA organ odwoławczy na mocy decyzji z 8 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę temu organowi celem uzupełnienia i ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego. DIS wskazał również na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 21 grudnia 2012 r., które dawało podstawy do weryfikacji współpracy Skarżącej z firmami PHU B. i P. sp. z o.o. w kontrolowanych okresach 2008 r.

Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności kontrolnych i uzupełnieniu materiału dowodowego DUKS wydał decyzję z 11 marca 2014 r., w której ponownie zakwestionował rozliczenia Spółki za okresy od maja do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji DUKS podkreślił, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, gdyż 13 sierpnia 2013 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie karnoskarbowe, o czym powiadomiono jej prezesa pismem doręczonym mu 2 września 2013 r.

Ponadto DUKS wskazał, że uzupełnione postępowanie dowodowe potwierdziło słuszność uprzedniego zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę J. Dostarczyło również podstaw do stwierdzenia, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B. W przypadku tego kontrahenta z dokonanych ustaleń wynikało, że właściciel firmy w kontrolowanym okresie przebywał w Niemczech i nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie handlu złomem.

Oceniając natomiast działania Spółki DUKS podkreślił, że nie dochowała ona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, gdyż okoliczności nawiązania współpracy, sposób rozliczenia, przedmiot obrotu, brak kontaktu z kontrahentem, fikcyjne numery samochodów dostarczających złom, nieczytelne podpisy na fakturach, błędny kod pocztowy, inny przedmiot działalności, uzasadniały powzięcie wątpliwości co do rzetelności kontrahentów i podjęcie w związku z tym wnikliwych działań sprawdzających.

DIS nie uwzględnił odwołania Spółki od powyższego orzeczenia DUKS i zaskarżoną decyzją utrzymał je w mocy.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, podzielając w tym względzie stanowisko prezentowane w orzeczeniach organów obu instancji.

Następnie WSA dokonał wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem tez orzeczeń TSUE, uzależniających skuteczność zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia od ustalenia, że podatnik, w ramach spornych transakcji, nie działał w tzw. "dobrej wierze".

Dalej WSA podkreślił, że organy nie podważały faktu, iż Spółka nabywała złom. Przyjmowały jedynie, że faktury wystawione przez dwóch kontrahentów Spółki (J. i B.) nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i że Spółka mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób. WSA podniósł, że organy zrealizowały zalecenia wynikające z poprzedniego wyroku. Uzupełniły materiał dowodowy o niezbędne elementy i dokonały właściwej jego oceny, w tym również w kontekście działania Spółki w tzw. "dobrej wierze".

WSA wskazał, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika były brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak ofert, korespondencji, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówką. W niniejszej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie, a dodatkowo kontakt z wystawcami faktur miał wyłącznie prezes zarządu Spółki - E. C., który nie potrafił wskazać osoby, która ich reprezentowała, a nie były to osoby widniejące w KRS (w przypadku J.) ani P. W. (w przypadku B.).

WSA podkreślił, że z ustaleń organów wynikało, iż J. zarejestrowana w KRS w 2005 r. posiadała siedzibę w T., a działalność prowadziła w B. Zajmowała się sprzedażą urządzeń technicznych. Prezesem zarządu do 5 marca 2008 r. był R. J. Spółka została sprzedana 5 marca 2008 r. J. D., który nie ujawnił tej zmiany w KRS, a do 31 marca 2008 r. był zatrudniony w zakładzie pogrzebowym "D.". WSA dodał, że J. D. nie przebywał w miejscu dotychczasowego zamieszkania i aktualne jego miejsce pobytu nie jest znane. W KRS widniała też informacja o złożeniu 18 lipca 2007 r. sprawozdania za 2006 r., kiedy prezesem zarządu był R. J., z którego nie wynikało aby obrót złomem stanowił przedmiot działalności firmy.

WSA nawiązał również do zeznań świadków, w tym E. C., który oświadczył, że ofertę J. przedstawiła kobieta imieniem B., prawdopodobnie J. Oferowała sprzedaż złomu osobiście w siedzibie Spółki, a potem kontaktowała się jeszcze dwukrotnie. Złom i dokumenty dostarczał kierowca. On odbierał pieniądze. Złom prawdopodobnie przywożony był z krajów wschodnich i pochodził z odpadów po remontach maszyn. Płatności dokonywał pracownik K., który zmarł, a złom odbierał także M. K., który zeznał, że złom był przywożony tirami, a dokumenty przekazane przez kierowców dostarczał do biura. M. K. nie kojarzył jednak B. J., firmy J., ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przywożono złom. Rozliczenia dokonywał prezes lub E. C., zatrudniona na stanowisku kadrowej, która wypisywała dowody kasowe (Kp i Kw), na ustne polecenie przełożonego i M. K..

WSA odwołał się również do ustaleń, z których wynikało, że numery rejestracyjne samochodów dostawców złomu wykazane w dokumentach posiadanych przez Spółkę były fałszywe, gdyż w Polsce nie były rejestrowane i nie widniały w centralnej Ewidencji Pojazdów. B. J. podpisana na fakturach, jako główna księgowa dostawcy (pieczęć imienna), nigdy nie była pracownikiem J. Przesłuchana w innym postępowaniu zeznała natomiast, że skradziono jej pieczątkę w 2006 r., a na okazanych jej fakturach nie widnieją jej podpisy. WSA dodał, że Skarżąca, wbrew wcześniejszym zapewnieniom, nie podała adresu B. J., ani żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, czy też wszystkich pokwitowań zapłaty.

Z kolei w zakresie transakcji z drugim z rzekomych dostawców złomu WSA wskazał, że B. nigdy nie zajmowała się obrotem tym towarem, a od listopada 2007 r. przez okres 8 miesięcy nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż P. W. pracował w H. i nie zatrudniał żadnego pracownika. Po okazaniu mu 192 faktur wystawionych rzekomo przez jego firmę wskazał na błędne oznaczenia kodu i pisownię nazwy. Poinformował, że w 2008 r. deklaracje w jego imieniu składał A. J. Okazane mu zaś deklaracje za 2008 r. nie zostały sporządzone przez niego ani osobę przez niego upoważnioną. Znał B. J., która nigdy nie prowadziła księgowości jego firmy.

WSA odwołał się również do zeznań W. M. ze spółki M., który oświadczył, że znał P. W. i B. J. Według jego wiedzy P. W. nie handlował złomem, ale B. J. miała dostęp do dokumentów i pieczątek jego firmy. Sama zainteresowana zaprzeczyła tym faktom podkreślając, że nigdy nie posiadała upoważnienia ani pełnomocnictwa P. W.

Oceniając zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe WSA uznał, że ponowne przesłuchanie A. J. i B. J., na okoliczność wystawiania przez nią tzw. "pustych faktur", nie miało związku ze sprawą, gdyż nie była w niej kwestionowana okoliczność zakupu złomu w ilościach wskazanych w fakturach. Osoby te nie były ponadto pracownikami kontrahentów Spółki, nie prowadziły w ich imieniu działalności gospodarczej i nie były do tego umocowane.

Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

1) art. 153 Ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:

- niezastosowanie się przez WSA do oceny prawnej zawartej w wyroku z 8 października 2012 r., III SA/Gl 616/12 i dokonanie odmiennej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, w którym nie zaszły żadne istotne zmiany, co miały uzasadniać okoliczności niemające związku z rozliczeniem między Spółką a J., zaczerpnięte z innych postępowań, w których Spółka nie była stroną (rozliczenia z M. i B.);

- uznanie, że organy wykonały wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 8 października 2012 r., III SA/Gl 616/12, pomimo nieprzeprowadzenia żadnego z wprost wskazanych przez WSA dowodów, również tych, które przy dołożeniu odpowiednich starań były możliwe do przeprowadzenia;

2) art. 145 Ppsa, w zw. z art. 191 Op, polegające na dowolnym ustaleniu, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym dokonywanym przez J., w oparciu o okoliczności odnoszące się do rozliczeń Spółki z innym podmiotem (M. i B.), poprzez brak związku przyczynowego pomiędzy wskazanymi transakcjami;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez J.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik DIS - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy wskazać, że NSA, zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 Ppsa.

Skargę kasacyjną można oprzeć na przesłankach wymienionych w art. 174 Ppsa, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 176 Ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym do pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna jest zatem sformalizowanym środkiem prawnym, przytaczając podstawy kasacyjne konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstaw wymaga także uzasadnienia przez wskazanie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego czy materialnego, a w przypadku uchybień proceduralnych, czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżony wyrok zapadł po uprzednim rozpoznaniu sprawy przez WSA oraz wydaniu wyroku z 8 października 2012 r. uchylającego wcześniejszą decyzję DIS ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających.

WSA uznał bowiem w orzeczeniu z 8 października 2012 r., że nie zostało zbadane, czy Skarżąca wiedziała, lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Było to efektem dokonanej przez WSA wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniającej stanowisko prezentowane przez TSUE w kwestii odebrania prawa do odliczenia podatnikowi działającemu w tzw. "dobrej wierze". Zalecenia WSA, które w toku powtórnego zbadania sprawy miały uwzględnić organy, dotyczyły zatem okoliczności dochowania lub niedochowania należytej staranności przez Skarżącą w ramach transakcji z firmą J. Z realizacji tych zaleceń, w ocenie WSA wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organy wywiązały się w sposób prawidłowy.

Z powyższym poglądem nie zgadza się jednak Skarżąca, czego efektem jest zarzut naruszenia art. 153 Ppsa oparty na założeniu, że żadne dodatkowe czynności wyjaśniające nie zostały przeprowadzone, a co za tym idzie, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie.

Odpierając powyższy zarzut Skarżącej należy wskazać, że bazuje on na twierdzeniu, iż ocena prawna i wskazania dotyczące dalszego postępowania nie zostały wykonane. Przeczy temu jednak treść zaskarżonej decyzji, w której DIS szczegółowo opisał okoliczności przemawiające za uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą J., a także z firmą B., tj. wystawcą faktur zakwestionowanych w toku ponownych czynności wyjaśniających, przeprowadzonych po wyroku WSA z 8 października 2012 r.

Mimo licznych argumentów przedstawionych przez DIS (s. 22-29 decyzji), powtórzonych przez WSA w zaskarżonym wyroku, Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które podważałyby tok rozumowania organów. Ograniczyła się w zasadzie do ogólnikowego stwierdzenia, że organy w dalszym ciągu nie przedstawiły faktów, które podważałyby działanie Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". W ramach zarzutu naruszenia art. 153 Ppsa Spółka zakwestionowała również okoliczność wykorzystania materiałów z innych postępowań, czemu, co warto podkreślić, nie sprzeciwiają się, co do zasady, reguły postępowania dowodowego w procedurze podatkowej. Na poparcie swoich tez nie wskazała jednak żadnych konkretnych ustaleń, które, wbrew działaniom organu, wymagały bezpośredniego przeprowadzenia czynności dowodowych. Nie podała również jakiegokolwiek przepisu procesowego, który w tym kontekście mógł zostać naruszony.

Zarzut naruszenia art. 153 Ppsa został zatem oparty wyłącznie na ogólnych twierdzeniach, których NSA, działający w granicach skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, nie mógł szczegółowo zweryfikować. Sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa samodzielnie konkretyzować stawianych zarzutów kasacyjnych, czy też z urzędu doszukiwać się wad postępowania przed organami, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała ponadto, że organy nie przeprowadziły wszystkich dowodów, na które wskazywał WSA w wyroku z 8 października 2012 r. Wyjaśniając przy tym, że chodziło o konieczność przesłuchania B. J. oraz osób reprezentujących firmę J. Skarżąca nie wspomniała jednak, że DIS odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wyjaśniając powody, dla których stan faktyczny tej sprawy został ustalony z pominięciem wymienionych czynności dowodowych.

DIS podkreślił, że po zgromadzeniu wszelkich możliwych informacji na temat J. D. - jedynego wspólnika i członka zarządu J., organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie tej osoby. Z kolei z informacji zgromadzonej przez DUKS w B. wynikało, że organ ten podjął wielokrotne i wszechstronne działania w tym zakresie. Wobec braku możliwości doręczenia wezwań wymienionemu świadkowi DUKS w B. zwrócił się do organów ścigania o ustalenie miejsca pobytu J. D., co jednak nie przyniosło oczekiwanych rezultatów.

W przypadku natomiast B. J. organy musiały poprzestać na wykorzystaniu jej pisemnych oświadczeń i protokołów z zeznań złożonych w innych sprawach, w tym niezwiązanych ze Skarżącą. Osoba ta, wzywana dwukrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na przesłuchanie, nie stawiła się. Przesyłki zawierające wezwania były zwracane z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

W kontekście zaistniałych okoliczności DIS uznał, że organy wykorzystały dostępne im środki techniczne i prawne w celu odnalezienia i przesłuchania tych świadków. Wbrew natomiast stanowisku Skarżącej, poza nałożeniem kar porządkowych, organy nie mogły w żaden inny sposób wymusić złożenia zeznań na tych osobach. W tym w szczególności, wobec braku uprawnień, nie mogły przymusowo doprowadzić świadków na przesłuchanie.

Twierdzenie Skarżącej, jakoby organy odstąpiły od przeprowadzenia powyższych dowodów okazało się zatem nieuprawnione. Podobnie zresztą jak wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, że przeprowadzenie tych dowodów było obiektywnie możliwe. Skarżąca nie wskazała bowiem żadnego argumentu, który podważałby przeprowadzone przez organy działania. Nie wyjaśniła także, dlaczego materiał dowodowy bez zeznań J. D. i B. J. złożonych w niniejszym postępowaniu był niewystarczający z punktu widzenia pozbawienia jej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę J.

DIS wskazał tymczasem w decyzji (s. 29 uzasadnienia), że mimo pewnych trudności ostatecznie udało się uzupełnić materiał dowodowy w zakresie koniecznym i wystarczającym dla ustalenia świadomości Skarżącej w ramach transakcji z firmą J. Stanowisko to podzielił również WSA, który uznał, że organy zrealizowały zalecenia wynikające z poprzedniego wyroku. Uzupełniły materiał dowodowy o niezbędne elementy i dokonały właściwej jego oceny, w tym również w kontekście działania Spółki w tzw. "dobrej wierze".

Tym samym WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mógł przedstawić szereg okoliczności świadczących o braku należytej staranności Skarżącej. Dokonał zarazem kontroli działań organów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego uznając, że był on wystarczający dla skutecznego kwestionowania Spółce prawa do odliczenia. Samo zaś stwierdzenie Spółki, że organy zaniechały przeprowadzenia niektórych czynności nie prowadzi natomiast do wniosku, iż doszło do naruszenia reguł postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, o które reguły chodzi, bowiem w tej części rozważań, poza wskazaniem naruszenia art. 153 Ppsa, Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek przepisu, który w toku ponownych czynności kontrolnych i wyjaśniających mógł zostać przez organy naruszony.

Ponadto o naruszeniu art. 153 Ppsa nie można mówić w sytuacji, gdy organy przedstawiają wyczerpujący materiał dowodowy świadczący o braku należytej staranności Skarżącej, realizując w ten sposób istotę wytycznych zawartych w wyroku WSA. W sytuacji zatem, gdy okoliczność, która miała być przedmiotem ponownych czynności sprawdzających zostaje przez organy udowodniona, drugorzędne znaczenie ma to, czy postępowanie dowodowe przebiegało dokładnie według wskazań tego Sądu, tj. czy organy przeprowadziły absolutnie wszystkie czynności dowodowe wskazane przez WSA.

W podobny sposób należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 191 Op, który Skarżąca uzasadniła wyłącznie stwierdzeniem, że z materiału dowodowego nie można było wywieść, iż nie działała w "dobrej wierze", a organy nie dołożyły należytej staranności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Można zatem nawet stwierdzić, że wskazane w podstawach kasacyjnych naruszenie art. 191 Op pozbawione było uzasadnienia. Trudno bowiem na podstawie tak ogólnikowego i lakonicznego wywodu domyślić się jakie okoliczności sprawy wymagały dodatkowego wyjaśnienia, a odwracając argument Spółki, wskazać na choć jedną okoliczność, która podważałby argumentację przedstawioną przez DIS i wskazywała, że Skarżąca, mimo zachowania przezorności oraz staranności w ramach zawartych transakcji, padła nieświadomie ofiarą oszustwa.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, których Skarżąca skutecznie nie podważyła, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, bazujący na nieuprawnionym twierdzeniu, że Spółka przyjęła zakwestionowane faktury w "dobrej wierze", wobec czego organy nie mogły pozbawić jej prawa do odliczenia z tych dokumentów. Z kolej wskazane w podstawach kasacyjnych naruszenie przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 w ogóle nie mogło być poddane kontroli instancyjnej, gdyż takie formułowanie zarzutów kasacyjnych stoi w oczywistej sprzeczności z powołaną na wstępie rozważań wykładnią art. 174 i art. 176 Ppsa wskazującą na konieczność wskazania konkretnych, naruszonych przepisów prawa, a nie całych aktów prawnych, tj. ustaw, rozporządzeń czy dyrektyw.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.