Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 375/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: ART. 88 UST. 3A PKT 4 LITA
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. skarżący, S.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2007 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego i VAT za lata 2006 - 2007. Do przeprowadzenia ww. postępowania zostali upoważnieni w dniu [...] grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Upoważnienie to podpisał wicedyrektor tego Urzędu. Postanowienie to zostało poprzedzone wydanym tego samego dnia zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia ww. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w latach 2006-2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "S" w zakresie dystrybucji wody źródlanej oraz instalacji urządzeń do jej dystrybucji, w imieniu i na rzecz "E" Spółki z o.o. na podstawie umowy agencyjnej z dnia [...] kwietnia 2006 r.

Jak ustaliły organy, za poszczególne miesiące 2007 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7. Wykazane w nich kwoty podatku naliczonego i należnego zgodne są z kwotami wynikającymi z prowadzonych przez niego rejestrów zakupów i sprzedaży oraz z posiadanych faktur.

Postanowieniami z [...] stycznia, [...] lutego i [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania, jako dowody w sprawie, kopie m. in. dokumentów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A.G., J.D., A.G.: nadesłanych przez Urząd Miasta w lipcu 2008 r. dotyczących użytkowanych przez A.G. pojazdów; umów użyczenia samochodów [...] nr rej. [...] - z [...] października 2006 r. i [...] o nr rej. [...] - z [...] marca 2007 r. oraz sporządzonych przez A.G. ewidencji przebiegu dla tych pojazdów za 2007 r.; podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez A.G. w 2007r.; protokołów przesłuchania w charakterze świadka: A.G. z dnia [...] lutego 2009 r., R.M. z dnia [...] marca 2009 r., S.K. z dnia [...] czerwca 2009 r. (sporządzonego w postępowaniu przygotowawczym) i z [...] czerwca 2009 r. oraz z [...] marca 2010 r., S.K. z [...] maja 2010 r.; "Umowy na usługi transportowe" zawartej [...] maja 2005 r. między P.W. "S" S.K. a "C" A.G.; faktur VAT wystawionych przez firmę A.G. na rzecz firmy skarżącego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. wykazał podatek należny w prawidłowej wysokości. Zakwestionował natomiast prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi transportowe wystawionych przez "C" A.G. w miesiącach od stycznia do lipca 2007 r. oraz listopad 2007 r. podkreślając, że ww. faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli ustalił, że w rejestrze zakupów za październik 2007 r. skarżący dwukrotnie zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2007 r. wystawioną przez spółkę "E", na zakup samochodu ciężarowego marki [...], a co za tym idzie, dwukrotnie obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze VAT, co stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] września 2011 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2007 r.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy podkreślił, że poza kopią umowy zawartej z A.G. na usługi transportowe oraz kopiami faktur wystawionych przez A.G., skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów na wykonanie tych usług. Przytaczając zeznania świadków wskazał, że wystawione przez "C" A.G. w 2007 r. faktury, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z rzeczywistym nabyciem towarów, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej, prawidłowej.

W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej uznał prowadzony przez skarżącego rejestr zakupów za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. oraz październik i listopad 2007 r. za nierzetelny, w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania bowiem, jak podkreślił, dane z niego wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, z pominięciem zapisów dot. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego oraz art. 13 ust. 1 i ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 217 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym przez błędne sformułowanie zakresu kontroli w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że już samo wszczęcie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił zakres kontroli, co powoduje, że działania organu były pozbawione podstaw prawnych.

Nadto, organ kontroli skarbowej nie zebrał w sprawie materiału dowodowego, który dałby obiektywny obraz transakcji gospodarczych. Co więcej, zebrany materiał ma poważne wady formalne, które uniemożliwiają wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym. Jego zdaniem zeznania zebrane w toku innych przesłuchań, decyzje podatkowe, zestawienia zapisów ksiąg podatkowych niezwiązanych ze sprawą, zawierają dane, które pozwalają na identyfikacje tych podmiotów, nadto zawierają dane liczbowe zobowiązań podatkowych osób trzech, szczegóły transakcji z podmiotami trzecimi, dane z umów o pracę pomiędzy firmami A.G., wobec czego stanowią one tajemnicę skarbową, która została ujawniona wobec osób trzecich co zostało spenalizowane w art. 306 Ordynacji podatkowej. Tym samym dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w postępowaniu podatkowym w sposób niewłaściwy przeprowadzono przesłuchania świadków, bowiem nie uprzedzono ich o możliwości odmowy odpowiedzi na pytania lub przesłuchania.

Skarżący zarzucił również organowi kontroli skarbowej brak przesłanek włączenia do materiału dowodowego przesłuchań i decyzji podatkowych z innych postępowań. W jego ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obarczony wadami formalnymi, które uniemożliwiają wydanie rozstrzygnięcia na ich podstawie.

Nadto zdaniem skarżącego, nie wyjaśniono kwestii poruszanych w zastrzeżeniach dotyczących dochodowości w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, po odrzuceniu z kosztów działalności gospodarczej rzekomo niewykonanych usług - relacja dochodu do przychodu wynosi ponad 60% - jest wartością nieracjonalną i niespotykaną w takiej działalności gospodarczej. W porównaniu z latami poprzedzającymi kontrolę oraz latami podatkowymi, w których skarżący nie korzystał z usług A.G. dochodowość jego działalności była znacząco niższa niż ustalona przez organ kontroli w latach 2006 i 2007, co też organ pominął. W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest również żądanie w nieskończoność przez organ kontroli dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, bowiem przedstawił on umowę, faktury VAT i dowody zapłaty a mimo to organ kwestionuje wydatki jako koszty uzyskania przychodów, nie wskazując powodów ich odrzucenia.

W piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., uzupełniając odwołanie, wskazał, że pracownicy i inspektor nie mieli upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Upoważnienie bowiem zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie jest organem kontroli skarbowej a może jedynie z mocy upoważnienia dokonywać pewnych czynności (wydawanie decyzji i postanowień). Zatem, czynności procesowe prowadzone przez upoważnione osoby lub z ich uczestnictwem pozbawione są cech legalności. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego zakres upoważnienia nie precyzuje czego dotyczy, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. Jak wyjaśnił, upoważnienie wskazuje jedynie na działanie w stosunku do jego osoby, ale nie wskazuje w ramach jakiego postępowania, ani też w jakim zakresie. Istotną informacją, w ocenie skarżącego, jest również to, że upoważnienie zostało wystawione w momencie kiedy nie było prowadzone postępowanie kontrolne, co doprowadza do uznania, że było ono bezprzedmiotowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynęło do organu oświadczenie A.G., w którym stwierdził, że w latach 2005-2008 wykonywał usługi transportowe na rzecz "S" i z tego tytułu wystawiał faktury VAT.

Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o włączenie do akt sprawy dowodu rejestracyjnego samochodu [...] należącego do A.G..

Z kolei, pismem z dnia [...] marca 2012 r. przedstawił oświadczenie A.G., w którym stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą użytkował na podstawie umowy użyczenia od firmy W sp. z o.o. pojazd samochodowy marki [...]. Odpowiednie dokumenty zostały złożone do akt spraw podatkowych w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Pojazdem tym wykonywał usługi transportowe na rzecz P.W."S" S.K..

Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników A.G. na okoliczność wykonywania usług dla skarżącego.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynność, które zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak podkreślił, sam dokument nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia; tworzy je faktura VAT potwierdzająca rzeczywiście dokonane czynności przez podmiot, który tę fakturę wystawił. Nie jest zatem wystarczające przedłożenie dokumentów w postaci faktur zakupu, koniecznym jest bowiem aby faktury te odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia spornej okoliczności, skarżący zaś nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu w 2007 r. usług transportowych na jego rzecz przez A.G.. Oświadczenie A.G. z [...] marca 2012 r. nie zmienia ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A.G. usług transportowych na rzecz skarżącego nie świadczył. Organ odwoławczy powołał się na zeznania skarżącego, z których wynika, że rozwoził on wodę do klientów firmy "E" oraz odpowiadał za montaż i serwis urządzeń do dystrybucji tej wody, a okazjonalna współpraca z A.G. polegała na dostarczaniu przez tego ostatniego dokumentów i pieniędzy dotyczących firmy "E" i sprzedaży wody, za które to usługi A.G. wystawiał miesięcznie faktury zbiorcze na różne kwoty (5.000 do 20.000 zł) i otrzymywał za nie płatność gotówką. Brak jednak dowodów na przekazywanie tych kwot, jak i świadków ich przekazywania, a adnotacja na wystawionych przez A.G. fakturach o zapłacie gotówką nie jest jednoznaczna z uznaniem dokonania tej zapłaty. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób i na jakiej podstawie weryfikował wycenę usług dokonanych przez G., nie przechowywał i nie ma wycen tras, ponieważ współpraca odbywała się na zasadzie ustaleń ustnych.

Trafnie też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na rozbieżności i niespójności w zeznaniach skarżącego, jak i jego brata S.K. (również pracownika "S") dotyczące samochodu jakim poruszał się A.G., sposobu doręczania mu przesyłek do przewiezieni, a także na okoliczność zmiany zeznań samego skarżącego oraz fakt, że pozostali pracownicy "S" T.K. i Z.T. w ogóle nie znali A.G..

Z materiału dowodowego włączonego z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.G. wynika również, że A.G. w 2007 r. nie deklarował podatku należnego z faktur wystawionych za usługi transportowe m.in. dla P.W. "S" ani nie dokonywał z tego tytułu wpłat do budżetu państwa. Z analizy zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów użytkowanych w 2007 r. przez A.G. wynika, że nie mógł on osobiście wykonać takiej ilości usług transportowych, na jaką wskazują zakwestionowane faktury, a także nie ewidencjonował on żadnej faktury na usługi transportowe.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził nadto, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje żadnych elementów postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wobec czego - zgodnie z jej art. 31 ust. 1 - elementy tego postanowienia należało sprecyzować na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 217 § 1. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zawiera wszystkie elementy wymagane powyższymi przepisami, a strona nie miała wątpliwości co do zakresu kontroli oraz okresu, którego ta kontrola dotyczyła. Jednocześnie Dyrektor przypomniał, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową.

Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej, stwierdzając że organ kontroli skarbowej zebrał różnorodne dokumenty, w tym prowadzących działalność gospodarczą kontrahentów A.G., których dane identyfikacyjne funkcjonują w obrocie gospodarczym i są jawne, a dowody te organ kontroli uzyskał w sposób zgodny z prawem w trakcie przeprowadzonych postępowań i wprowadził do akt niniejszego postępowania jako dowody w sprawie, wydając stosowne postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że osoby przesłuchiwane w charakterze świadków były pouczone o przysługujących im uprawnieniach, a także bez żadnych uwag protokoły zawierające te zeznania podpisały.

Nadto, organ odwoławczy podkreślając, że decyzja ostateczna ma moc dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stwierdził że włączony do akt niniejszej sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych wobec A.G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stanowią dowód, tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Kończąc Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, opierając się o przepisy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowość udzielenia pracownikom urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego;

- naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w stopniu rażącym przez błędne sformułowanie zakresu kontroli w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego;

- naruszenie art. 143 Ordynacji podatkowej przez dokonanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez podmiot nieupoważniony.

Uzasadniając skargę skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyłącznie zwracał uwagę na nieścisłości w odwołaniu oraz uznał, że ustawa o kontroli skarbowej nie nakazuje, aby w postanowieniu znalazła się informacja o zakresie postępowania kontrolnego. Dodał, że organ nie odniósł się do argumentów dotyczących osnowy postanowienia oraz pobieżnie ustosunkował się do błędnego upoważnienia pracowników do działań w imieniu organu kontroli skarbowej i dokonywania czynności dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. skarżący podniósł, że w zeznaniach świadków nie znalazł pytania dotyczącego współpracy jego firmy z A.G.. Dodał także, że organ miał możliwość przesłuchania w charakterze świadka A.G., czego jednak nie uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji, przy rozstrzyganiu sprawy, uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, i żadnym razie nie była ona oceną dowolną.

Organy obu instancji umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. Przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone prawem dowody. W tym celu przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, zakwestionowane faktury, decyzje wydane w stosunku do A.G., ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Dowody te, pomimo nieuwzględnienia niektórych wniosków dowodowych skarżącego były, w ocenie Sądu, wystarczające dla wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności faktycznych sprawy, tj. do ustalenia nierzetelności wynikających z zakwestionowanych faktur transakcji pomiędzy skarżącym a A.G..

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z regulacją art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów ustawy, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 725/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (np. ponownego przesłuchania pracowników A.G. czy też żony skarżącego) była zasadna.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skarżącego dotyczący błędnej oceny dowodu w postaci oświadczenia A.G., który miał potwierdzić przeprowadzone transakcje. Podkreślić bowiem należy, że do oświadczenia A.G. z dnia [...] marca 2012 r. nie dołączono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że w badanym okresie mógł on w prowadzonej działalności wykorzystywać samochód [...]. Również z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby w 2007 r. A.G. poruszał się takim pojazdem, nie prowadził on też ewidencji jego przebiegu. Co więcej, z materiału dowodowego włączonego z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.G. wynika jednoznacznie, że A.G. w 2007 r. nie deklarował podatku należnego z faktur wystawionych za usługi transportowe m.in. dla P.W. "S" ani nie dokonywał z tego tytułu wpłat do budżetu państwa. Z analizy zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów użytkowanych w 2007 r. przez A.G. wynika, że nie mógł on osobiście wykonać takiej ilości usług transportowych, na jaką wskazują zakwestionowane faktury.

Co więcej sam skarżący, oprócz spornych faktur, nie przedstawił żadnego materialnego i wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby fakt, że do tych transakcji rzeczywiście doszło.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w obu instancjach w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Samo posiadanie faktury nie jest więc wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście nabył (kupił) towar lub usługę. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że skarżący wylegitymował się fakturami wystawionymi w miesiącach od stycznia do lipca oraz w listopadzie 2007 r. przez firmę "C" A.G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania, oprócz spornych faktur i umowy zawartej pomiędzy P.W. "S" a "C", skarżący nie przedłożył żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług transportowych przez firmę A.G. na rzecz S.K., jak również zapłatę za nie.

Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że nikt poza skarżącym oraz jego bratem – S.K., nie potwierdził, że A.G. świadczył usługi transportowe na rzecz P.W. "S" podkreślając jednocześnie wzajemne sprzeczności i nieścisłości w ww. zeznaniach, a także ich zmienność, co do formy wykonywania usług przez A.G., sposobu i formy rozliczeń, sposobu kontaktu itp.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut skarżącego wszczęcia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący twierdzi, że w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania organ określił nieczytelnie i niezgodnie z zawiadomieniem zakres kontroli. Należy zaznaczyć, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej - jego bezzasadność.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z zapisów zawiadomienia z [...] stycznia 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia z tego samego dnia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie wynika w sprawie jakiego podatku i za jaki okres był on kontrolowany. Nawet tak ogólne określenie w ww. postanowieniu wszczynającym postępowanie zakresu postępowania jako prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2006 i 2007, przy jednoczesnym określeniu w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, że dotyczy ono podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007, nie spowodowało, że skarżący nie wiedział jakiego podatku i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy to postępowanie. W kontekście tych rozważań, całkowicie niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postanowieniu o wszczęciu postępowania.

W ocenie Sądu, postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie, a sformułowanie zakresu kontroli w bardziej ogólny sposób niż w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie pozwala na uznanie tego postanowienia za rażąco naruszającego prawo, czy choćby wadliwego.

Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez podmiot nieupoważniony także nie znalazł potwierdzenia, ponieważ upoważnienie udzielone urzędnikom UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Jest ono wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Jednakże ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność osoby sprawującej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. W takiej sytuacji do wydania takich upoważnień dla pracowników jednostki uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo - co wynika z istoty zastępstwa na podstawie stosownego aktu prawnego - do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań. Osoba ta, w granicach tegoż upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.) wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, a zgodnie z regulacją § 4 ust. 3 tego rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Dokonanie rozdziału na kategorie osób przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów, od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to, że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 490/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Wicedyrektora tego Urzędu było jak najbardziej prawidłowe i zgodne z prawem.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego. Mając na uwadze wynikającą z art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej uprawniony był, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w postanowieniach z dni [...] stycznia 2011 r., [...] lutego i [...] marca 2012 r.

W sytuacji korzystania przez organy podatkowe z dowodów pośrednich, obowiązkiem organów jest poddanie tak uzyskanego dowodu ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka została w niniejszej sprawie przeprowadzona zgodnie z przytoczonym przepisem.

Nadto, włączając do kontrolowanego postępowania te materiały, wbrew twierdzeniem skarżącego, organy obu instancji nie naruszyły tajemnicy skarbowej. Realizując zasadę zawartą w art. 180 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej mógł włączyć do akt niniejszego postępowania wszelkie dokumenty uzyskane w toku przeprowadzonych postępowań (np. wobec A.G.). Dokumenty te ujawniły istotne dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy procesy i zdarzenia gospodarcze oraz funkcjonujące w obrocie gospodarczym jawne dane identyfikacyjne innych podmiotów gospodarczych.

Nadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może pomijać okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeśli są one istotne w sprawie.

W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej zasadnie zatem przyjął, że skoro w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.G. - wystawcy faktur VAT rozliczonych przez skarżącego stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury te, wystawione przez A.G. na rzecz skarżącego, nie dokumentowały transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, tym bardziej że innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń skarżący nie przedłożył.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, także wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd stwierdził, że przesłuchania świadków, których protokoły stanowią dowody w niniejszej sprawie, odpowiadają przepisom prawa i zawierają wszelkie niezbędne pouczenia. Z protokołów tych wynika, że świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im uprawnieniach (np. brat skarżącego), jak również podpisali protokoły nie wnosząc do nich zastrzeżeń.

W ocenie Sądu, w przypadku wątpliwych dowodów, żądanie przez organ kontroli skarbowej dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług było dopuszczalnym działaniem organu i wręcz wskazanym. Strona powinna współpracować z organem kontroli skarbowej, a nie jedynie kwestionować dokonane przez niego ustalenia.

Reasumując powyższe, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznano, że skarżący w żadnym razie nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "C" za miesiące od stycznia do lipca i listopad 2007 r., bowiem faktury te nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonej w fakturze usługi od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób jasny i wyczerpujący, odnosząc się do argumentów i zarzutów podnoszonych przez skarżącego, wyjaśnił i przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające takie ustalenia. W konsekwencji czego, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skarga w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), podlegała oddaleniu.