Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 567/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 30 § 1 i art. 30 § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 1045
law: Ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nr [...] o orzeczeniu o odpowiedzialności M. N. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku za listopad 2018 r.

Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że M. N. 16 listopada 2018 r. sporządził akt notarialny o nr Rep. A [...], dotyczący sprzedaży działek gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 1,2563 ha w miejscowości S. gm. [...] nie pobierając przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poza. 1150 ze zm., dalej u.p.c.c.).

W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest nieważna ponieważ Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotyczące wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie zostało opublikowane 19 listopada 2018 r., a przedmiotowy akt notarialny sporządzono 16 listopada 2018 r.

Rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2 i 3 lit. c) u.p.c.c. oraz art. 8, art. 30 § 1 i art. 30 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej - O.p.) i wskazał, że obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. W razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Następnie wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., SK 10/08, w którym Trybunał wymieniając obowiązki i uprawnienia notariusza podał, że odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania innego podmiotu (tj. podatnika). Płatnik nie ponosi odpowiedzialność jedynie w sytuacji, w której za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik. Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa.

Przenosząc te uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy, organ podał, że sporządzając akt notarialny Rep. A Nr [...] notariusz stwierdził w § 3, że kupujący nabywa grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego; powierzchnia gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz że gospodarstwo to będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) na 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 13). W § 11 natomiast stwierdził, że podatku od sporządzonej umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Dalej organ stwierdził, że z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 oraz 6 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. wynika, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu podmiotowi, zostałby przekroczony pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie podmiotom, przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Zgodnie natomiast z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, krajowy limit w wysokości 225.700.000,00 euro na dzień 7 listopada 2018 r. został w całości wykorzystany (M. P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105).

Pomimo iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Sporządzając dany akt notarialny notariusz winien wykazać należytą staranność i upewnić się ponad wszelką wątpliwość, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem. Sporządzając akt notarialny w tej sprawie, powinien był zatem upewnić się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia, czyli sprawdzić, czy zmieścił się on w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 1408/2013.

Oświadczenie złożone przez kupującego, zamieszczone w treści aktu notarialnego, nie zwalniało strony, jako notariusza, z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem to on jako płatnik powinien był ustalić stan faktyczny i prawny, czyli całokształt okoliczności, które miały znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych czy prywatnych. Skoro tego jednak nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p.

W ocenie organu wina strony w nieobliczeniu, niepobraniu i niewpłaceniu podatku nie budzi wątpliwości.

W skardze złożonej do Sądu, M. N. zaskarżając powyższą decyzję wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Uzasadniając skargę wskazano, że akt notarialny w niniejszej sprawie został sporządzony 16 listopada 2018 r. natomiast Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi zostało opublikowane 19 listopada 2018 r. Zestawienie powyższych dat wskazuje zdaniem strony, że decyzja podatkowa jest nieważna. Strona nadmieniła, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego powołania biegłego informatyka celem zbadania stanu Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej na dzień 16 listopada 2018 r., czy system ten mógł wykazać w tym dniu 100 % limitu pomocy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie sporne było to, czy notariusz zasadnie nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci sprzedaży nieruchomości rolnej, powołując się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 tego przepisu, płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8

O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Art. 10 ust. 3 c u.p.c.c. stanowi zaś, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 §5 O.p.).

Z akt sprawy i ustaleń organu przedstawionych w decyzji wynika, że 16 listopada 2018 r. przed skarżącym jako notariuszem została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, nr Rep. A [...], pomiędzy S. S. jako sprzedającym i K. W. K. jako kupującą. Przedmiotem umowy były działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,2563 ha, położone w miejscowości S. gm. [...]. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na kwotę [...]zł. K. W. K. (kupująca) oświadczyła nadto, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że powierzchnia nabywanej nieruchomości rolnej powiększy posiadane przez nią gospodarstwo rolne o powierzchni 11,3293 ha. Gospodarstwo to zobowiązała się prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia.

Poza sporem pozostaje fakt, że notariusz M. N. nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej umowy sprzedaży na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., bazując na oświadczeniu kupującego, na podstawie którego ocenił istnienie przesłanek do tego zwolnienia (§ 3 aktu notarialnego). W myśl art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., s.9).

Brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), która to ustawa, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (Druk sejmowy nr 2656, sejm VII kadencji), regulowała w trybie pilnym fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE w zakresie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym, w tym rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w okresach rozrachunkowych. Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20) wyrażono pogląd, że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (według stanu prawnego aktualnego w 2018 r., bowiem od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/16 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013; Dz.Urz. UE L 2019.51A.1). Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 preambuły, w którym wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Otóż podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania - "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Dotyczy to również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek.

Przypomnieć też należy, że powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r" SK 10/08 (Dz. U. Nr 217, poz. 1436) kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie, wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania."

W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał stwierdził, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Jak wskazano, odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich, co niewątpliwie sugeruje skarżący uważając, że oświadczenie kupującego było dla niego wiążące i nie był on w żadnym razie zobowiązany do jego weryfikowania. Wbrew stanowisku strony, oświadczenie złożone przez kupującego (dotyczące wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego), nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosując wskazany przepis, który wprost nawiązuje do regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają charakter indywidualny i ogólny (krajowy). Dlatego z równą mocą winny podlegać weryfikacji przez płatnika. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej, (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer). Powyższe nie wynika przy tym z faktu związania płatnika przepisami podatkowymi dotyczącymi wprost podatnika, ale z faktu zakresu jego odpowiedzialności i wymaganej staranności o charakterze zawodowym, o której była mowa powyżej. To bowiem płatnik, a nie kupujący, zadecydował o treści § 11 umowy sprzedaży, w którym stwierdzono "podatku od tej czynności nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych. Dane te są - jak wskazał organ - powszechnie dostępne, a zatem stwierdzenie, że notariusz nie miał wiedzy co do miejsca ich publikacji jest niewiarygodne i nie stanowi argumentu dla wykazania braku winy w niepobraniu podatku. Notariusz, mający z założenia świadomość treści normy prawnej, z której korzysta wykonując swoją działalność i której treść determinuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika, powinien w ramach szczególnej staranności zawodowej przygotować w sposób należyty dostęp do niezbędnych w jego praktyce publikatorów aktów prawnych (nie ograniczających się jedynie - jak chce tego strona - do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i informacji. Brak takiego dostępu, czy niewiedza co do miejsca publikacji nie tylko nie usprawiedliwia błędów w praktyce notarialnej, ale świadczy wręcz o niedbalstwie. W dobie powszechnego dostępu do Internetu twierdzenia takie są nie do zaakceptowania.

Skoro zatem notariusz - płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym. W sprawie nie zostały spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Kontrolowana przez Sąd decyzja jest decyzją deklaratoryjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13). Na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 10 u.p.c.c., płatnik samodzielnie zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości (chociaż w tym wypadku organ I instancji w swojej decyzji wysokość tę wskazał).

Odnosząc się do kwestii wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w toku postępowania, a dotyczącego powołania biegłego-informatyka w celu zbadania stanu Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej (SRPP) na dzień 16 listopada 2018 r., czy system ten mógł wykazać w tym dniu 100 % limitu pomocy publicznej Sąd uważa, iż niniejsza sprawa dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie wymagała przeprowadzenia czynności dowodowych o charakterze osobowym. Analiza dokumentów w kontekście obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do postawienia przez organ tez zawartych w kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącego. Odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia prawa.

Ponadto organ podatkowy w odniesieniu do nieuwzględnienia zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego stwierdził, że przekroczenie krajowego limitu pomocy de minimis nastąpiło 7 listopada 2018 r., a stosowna informacja widniała na stronie internetowej tegoż "Systemu" w dniu sporządzania przedmiotowego aktu notarialnego. Sam skarżący, co wynika z okoliczności niniejszej sprawy nie poczynił starań aby ustalić jaki jest poziom realizacji limitu w SRPP.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.