Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1413/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (8)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14b par 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., brak było podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., brak było podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 82/08 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację M. F. z dnia 17 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz M. C. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 82/08, uchylający interpretację z zakresu podatku od towarów i usług Ministra Finansów z dnia 17 października 2007 r. wydaną dla M. C.

Z przedstawionego stanu sprawy, iż w dniu 27 lipca 2007 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek M. C. o wydanie na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o podatek odliczony przy zakupie środków trwałych, które zostały wniesione w formie aportu do Spółki z o.o.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zorganizowana część Przedsiębiorstwa U. (tj. część dotycząca działalności transportowo - spedycyjno - logistycznej) została przejęta przez Spółkę z o.o. T. z siedzibą w S. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona jako aport, na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. Podstawą formalnoprawną tej operacji była uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. Nabywca przejął aktywa przedsiębiorstwa i jego działalność transportowo - logistyczną. Z wniesienia wyłączono wyłącznie agencję celną, która nadal prowadzona jest osobiście przez Skarżącego. Powyższe zmiany zostały wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący wskazał, ze w skład wnoszonej na pokrycie podwyższonego kapitału zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły w szczególności aktywa: a) oznaczenie indywidualizujące to przedsiębiorstwo – U. wraz z oznaczeniem graficznym, b) własność nieruchomości, c) tajemnice przedsiębiorstwa, d) know - how, e) goodwill, baza klientów, zasoby ludzkie oraz renoma i doświadczenie, f) wartości niematerialne i prawne, g) część należności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pracownicy przedsiębiorstwa zostali przejęci na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Jednocześnie nabywca na zasadzie przepisu art. 59(4) Kodeksu cywilnego solidarnie przejęła odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem ww. przedsiębiorstwa. Skarżący podał również, że wykorzystywał nabyte środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem środków trwałych i odliczenia takiego dokonał.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie aportu do Spółki, stanowiące czynność zwolnioną od podatku VAT skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych?

Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. By można było zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi spełniać kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, czyli musi być osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną oraz wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie Skarżącego wykorzystywał on nabyte środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym spełniał kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, więc mógł on obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od środków trwałych, które nabył. Podkreślono, że środki trwałe następnie zostały wniesione aportem do Spółki z o.o. Strona stoi na stanowisku, że czynność ta (wniesienie aportu) pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego i nie powoduje powstania obowiązku korekty tego podatku. W ocenie Skarżącego nie mają w tym wypadku zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług. Ponadto Skarżący wskazał na orzecznictwo ETS, tj. w sprawie C-37/95, C-110/94, z których wywodzi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zastosowane również w sytuacjach, gdy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem ich wykorzystania do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie zostały do tej działalności wykorzystane lub działalność z przyczyn ekonomicznych nie została rozpoczęta.

Minister Finansów w wydanej w dniu 17 października 2007 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skoro Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na "zmianą przeznaczenia nabytych towarów" to wówczas Strona była zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust 1 - 5 ustawy o VAT). Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 91 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom. Jednakże przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy ma szerszy zakres podmiotowy ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust 1 - 5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. Zdaniem Ministra Finansów, gdy podatnik nabywa towar handlowy, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust 1 cyt ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy) obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 - 5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), O których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 29 października 2007 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "P.p.s.a.") Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2007 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Minister Finansów pismem dnia 5 grudnia 2007r. podtrzymał swoje stanowisko.

Skarżący w skardze zażądał uchylenia w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji, względnie stwierdzenie jej bezskuteczności. W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego aktu ze względu na: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe; b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zmodyfikował przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny sprawy.

Skarżący wniósł także o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie norm prawnoustrojowych przez ustawodawcę (niezgodność z art. 78 Konstytucji RP przepisów art. 14b oraz 14c Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewidują jednoinstancyjność postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych); naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie interpretacji przez organ do tego nie upoważniony - tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 16 tej ustawy oraz art. 5 ust 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez wydanie Interpretacji przez organ, który został wadliwie upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów.

Skarżący zwrócił się także z wnioskiem o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego (przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy) pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP w zakresie: zgodności z art. 78 Konstytucji przepisu art. 14b oraz 14c ustawy Ord. pod. w zakresie, w jakim przewidują jednoinstancyjność postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, a także w zakresie zgodności Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 5 ust 7 ustawy o urzędach izbach skarbowych w zw. z art. 16 i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił się także o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych o to:

- Czy wykładnię art. 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej - dalej określanej jako "VI Dyrektywa Rady" (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE - określanej jako "Dyrektywa 112"), należy dokonywać w ten sposób, że czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać uznana w ramach implementacji zapisów tej dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego za dostawę podlegającą zwolnieniu podatkowemu?,

- Czy wykładnia art. 5 VI Dyrektywy Rady prowadzi do wniosku, że wprowadzenie w § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia aportów z opodatkowania VAT winno być uznane za naruszenie tych zapisów tej Dyrektywy?

- Czy art. 20 VI Dyrektywy (obecnie art. 184 - 192 Dyrektywy 112) powinien być interpretowany w ten sposób, że korekta odliczeń, o której mowa w tym przepisie dotyczy również sytuacji, gdy dobro inwestycyjne pierwotnie przeznaczone i następnie przez pewien okres czasu rzeczywiście wykorzystywane do działalności opodatkowanej dopiero później zostało wykorzystane na potrzeby wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? W skardze Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust 4 i ust. 5 ustawy o VAT, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - powoływanej dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów") , art. 19 oraz 20 VI Dyrektywy Rady, co doprowadziło do uznania, że w przypadku wniesienia przez podatnika VAT wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podatnik ten jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego w związku z zakupem (po 1 maja 2004r.) środków trwałych, które następnie zostały wniesione w formie aportu - a tym samym uznanie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku za nieprawidłowe. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił Ministrowi Finansów niewłaściwe zastosowanie art. 163 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje również sytuację opisaną przez Skarżącego we wniosku. Pełnomocnik strony zarzucił także wydanej indywidualnej interpretacji naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Wskazano bowiem, że w opisanym stanie faktycznym, "w żadnym momencie działalności podatnika towary nie były związane z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną". Takie stwierdzenie stanowiło w ocenie pełnomocnika Skarżącej rażące nadużycie, gdyż Strona wyraźnie wskazała, że aktywa składające się na wnoszoną do spółki tytułem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służyły działalności transportowo - spedycyjno - logistycznej - a więc działalności opodatkowanej.

W dniu 21 marca 2008 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał do Sądu pismo procesowe, w którym rozszył wniosek dotyczący złożenia do ETS zapytania prejudycjalnych o następujące pytanie: czy art. 5(8) VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dawał on państwom członkowskim możliwość dowolnego określenia zakresu wyłączenia spod opodatkowania, w szczególności wyboru czy wyłączą one spod opodatkowania przekazanie wyłącznie całości czy również części majątku spółki?.

Pełnomocnik Skarżącego przedstawił wykładnię przepisów VI Dyrektywy Rady dotyczących wyłączeń z spod opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa. Wskazał także na orzecznictwo ETS: wyrok C-497/01 (Zita Modes) oraz orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. Sygn. akt IV CKN 51/01, a także na tezy orzeczenia NSA Sygn. akt III SA/Wa 254/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podniósł, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 55¹ Kc).

Sąd podkreślił, iż wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Sąd I instancji zauważył, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. Sąd wskazał, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa". Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej - "Dyrektywa 112". Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]".

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324) wskazano, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.

Zgodnie z przepisem art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.

Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium Wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, ETS uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć - jak podkreślił ETS - brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek - jego całość lub część, o jakim mowa przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55¹ Kc. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55¹ k.c. z całością majątku danego podmiotu. Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ww. ustawy pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącego, że sprzedawany przez niego składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo, którego zbycie zostało wyłączone z opodatkowania w podatku od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż powołany powyżej przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego.

Wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu przedsiębiorstwa, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT obowiązki swojego poprzednika.

Ze względu na przyjętą prowspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku VAT, Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi. Sąd nie podzielił także wątpliwości Skarżącego co do niezgodności z Konstytucją RP przepisów art. 14a i następnych ustawy Ordynacji podatkowej, a także przepisów dotyczących upoważnień do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo materialne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i orzekanie przez WSA na podstawie stanu faktycznego sprzecznego z ustalonym przez organ podatkowy na podstawie wniosku podatnika. WSA przyjął bowiem, że wniosek podatnika dotyczył kwestii określenia, czy przedmiotem było przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozstrzygnięcie sprawy korekty podatku odliczonego w zależności od charakteru przedmiotu aportu. W ocenie WSA przedstawione we wniosku składniki stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zorganizowana część jego przedsiębiorstwa dotycząca działalności transportowo-spedycyjno-logistycznej została wniesiona jako aport (czynność zwolniona od podatku VAT) na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. Przedmiotem interpretacji miało być natomiast dokonanie korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu do spółki z o.o. "co stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z VAT",

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez wskazanie przez WSA błędnej podstawy prawnej uwzględnienia skargi i niezastosowanie przy jej uwzględnieniu regulacji art. 146 § 1 P.p.s.a. jako podstawy rozstrzygnięcia. WSA uwzględniając skargę uznał, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo materialne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Jednakże art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. odnosi się do sytuacji, w której sąd uwzględniając skargę na decyzję bądź postanowienie uchyla w całości lub części w/w rozstrzygnięcie stwierdzając, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest natomiast ani decyzją, ani postanowieniem, więc do jej uchylenia nie można stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

3) art. 141 § 4 zd. ostatnie P.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie w sposób lakoniczny i pozbawiony rzeczowych wskazówek odnośnie dalszego postępowania, co uchybia w/w regulacji, a nadto zdaniem organu uniemożliwia wykonanie zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając poszczególne zarzuty autor skargi kasacyjnej stwierdził, że gdyby WSA w Poznaniu przyjął prawidłowy stan faktyczny zgodny ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. Wskazał, że wyrok oparty na niewłaściwej podstawie prawnej budzi wątpliwość, czy istotnie sprawa została wnikliwie zbadana przez WSA. Wyrok taki nie daje rękojmi, że Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M. C. wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na niespełnienie warunków formalnych, o których mowa w art. 176 P.p.s.a. przewidzianych dla skargi kasacyjnej, względnie o oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w skardze poprawnego uzasadnienia przytaczanych zarzutów, powołał się w skardze na przepisy prawa, które nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu przed sądem wojewódzkim oraz dokonał błędnej kwalifikacji niektórych zarzutów kasacyjnych. Powyższe czyni wniesioną skargę kasacyjną niedopuszczalną.

W zakresie wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej pełnomocnik M. C. zauważył, że ewentualne uchybienia wskazane w skardze kasacyjnej nie miały wpływu na wynik sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie Sądu i instancji jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 387).

Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu wadliwego powołania podstawy prawnej na wynik sprawy, jakim było uchylenie interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Sugestia wyrażona w skardze kasacyjnej, że powyższa wada budzi wątpliwość, czy istotnie sprawa została wnikliwie zbadana przez WSA jest gołosłowna i nie ma oparcia w stanie sprawy. Analiza wyroku Sadu I instancji prowadzi bowiem do odmiennych wniosków. Sąd dokonując oceny wydanej interpretacji przeprowadził analizę stanu faktycznego sprawy i ocenił, czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Na uwagę zasługuje fakt uwzględnienia w rozważaniach zgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym oraz przywołanie orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd uwzględnił przy rozstrzyganiu prowspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy zarzut braku wnikliwości w zbadaniu sprawy nie może zostać uwzględniona.

Rację należy natomiast przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wydając wyrok powołał błędną podstawę prawną. Uszło bowiem uwadze Sądu, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), dokonano nowelizacji z dniem 1 lipca 2007 r., ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). W jej wyniku do P.p.s.a. dodano w art. 3 w § 2 - pkt 4a i zmieniono treść art. 146 § 1.

Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 4a kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W sytuacji zatem, gdy sąd uznał skargę za zasadną powinien w podstawie prawnej wyroku wskazać ów art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie jak to uczynił ogólną podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wada powyższa nie przesądza jednak automatycznie o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Trzeba bowiem mieć na uwadze, jak zaznaczono powyżej, że nie każde naruszenie przepisów procesowych skutkuje uchyleniem wyroku. Musi mieć ono postać kwalifikowaną poprzez stwierdzenie, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak wpływu pomiędzy błędnym przywołaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w wyroku, a wynikiem sprawy powoduje bezzasadność zarzutu wymienionego w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.

Jako niezasadny trzeba również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i orzekanie przez WSA na podstawie stanu faktycznego sprzecznego z ustalonym przez organ podatkowy na podstawie wniosku podatnika (pkt 1 skargi kasacyjnej).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, (publ. ONSAiWSA 2007/2/27), sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że skoro do istoty sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki, to obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Nie chodzi więc kontrolę pozorną, ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy.

Rację należy przyznać pełnomocnikowi M. C., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że w istocie przedmiotem pytania podatnika było to, czy czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rodzi obowiązek korekty VAT. Odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od kwalifikacji aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, bądź podlegającej, ale zwolnionej z opodatkowania. Sąd ograniczył się do weryfikacji stanowiska podatnika oraz organu podatkowego, stwierdzając, że ustawodawca krajowy w sposób błędny dokonał implementacji prawa wspólnotowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdy Sąd I instancji w sposób kompleksowy i wnikliwy zajął się kwestią opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zajął się tym, czy wniosek podatnika dotyczy kwestii określenia przedmiotu aportu. Sam autor skargi kasacyjnej stwierdza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa dotyczyła działalności transportowo-spedycyjno-logistycznej została wniesiona jako aport na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o.

Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów odnoszących się wprost do merytorycznej oceny dokonanej przez Sąd I instancji. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że jest ona prawidłowa. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Sąd I instancji słusznie przyjął, że Dyrektywa 112, w art. 19 wprowadza możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie albo jako aportu. W takim przypadku przejmujący traktowany jest jako następca prawny przenoszącego. Odpowiednikiem tego przepisu był art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle tego ostatniego przepisu wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym przez Sąd I instancji wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). W powyższej sprawie sąd krajowy powziął wątpliwość, czy wyłączenie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa może również dotyczyć transakcji, w której nabywca nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie, w jakim prowadziło je zbywane przedsiębiorstwo, co było wymogiem wynikającym z prawa luksemburskiego. Z., producent ubrań zbyła na rzecz spółki [...] M., prowadzącej perfumerię, część swojego przedsiębiorstwa, nie uwzględniając na fakturze kwoty podatku VAT w związku z wyłączeniem tego rodzaju transakcji z opodatkowania na podstawie art. 5 (8) VI Dyrektywy oraz odpowiedniego przepisu prawa krajowego. Władze skarbowe uznały, że dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu. Skoro przepisy VI Dyrektywy i prawa krajowego stanowią, że nabywaca przedsiębiorstwa trktowany jest jako następca prawny zbywcy, nabywaca musi prowadzić ten sam rodzaj działalności. Ze względu na brak w omawianej sprawie ciągłości pomiędzy działalnością zbywcy (produkującego ubrania) oraz nabywcy (sprzedającego perfumy), jako efekt braku zezwolenia na tego rodzaju działalność przez nabywcę, wspomniane przepisy nie powinny mieć zastosowania. Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania. Zdanie drugie art. 5 (8) – pozwalające na ograniczenie wyłączenia w określonych przypadkach – powinno być zatem interpretowane jako jedyne dopuszczalne odstępstwo od zasady wyrażonej w zdaniu pierwszym tego artykułu (por. A. Kauczuk, komentarz do tytułu IV Dyrektywy 112, cz. XII Transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, pkt 55, [w:] K. Sachs (red), R. Namysłowski (red), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

W świetle powyższego uprawnionym jest pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., brak było podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans.

Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie zauważył również ustawodawca, który dokonał zmiany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Od 1 grudnia 2008 r. otrzymał on brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Stanowi to dodatkowy argument za przyjęciem poglądu zaprezentowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 3 skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił szczegółową problematykę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powołując się również na prawo wspólnotowe, oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dokonał wykładni przepisów i końcowo wskazał, iż organ ponownie wydając rozstrzygnięcie powinien uwzględnić wyrażoną w wyroku ocenę prawną. Trzeba pamiętać, że przedmiotem rozstrzygania była indywidualna interpretacja prawa. Sąd dokonał jej oceny w zaskarżonym wyroku, stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa. Przedstawił własną interpretację przepisów. W takiej sytuacji wskazania Sądu muszą ograniczać się do stwierdzenia, że ocena prawna dokonana przez Sąd I instancji powinna zostać uwzględniona przy ponownym wydawaniu interpretacji. W związku z tym niezasadnym jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie w sposób lakoniczny i pozbawiony rzeczowych wskazówek odnośnie dalszego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.