Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1187/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) umarza postępowanie odwoławcze.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r. uchyliło decyzję Prezydenta W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] października 2008 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 67a § 3 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "O.p.") odmówił umorzenia zaległości J. S. (dalej: "podatnik") z tytułu podatku od nieruchomości za okres od IV raty 2003 oraz za lata 2004 - 2007 wraz z należnymi odsetkami.

Odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji wniósł podatnik zwracając się z prośbą o umorzenie mu zaległości podatkowej z odsetkami.

SKO decyzją z decyzją [...] września 2020 r. uchyliło w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu swej decyzji SKO podkreśliło, że podatnik podał, iż jego jedynym źródłem dochodów jest emerytura w wysokości 670 zł miesięcznie. Jest on właścicielem mieszkania, posiada samochód marki mercedes 300D rok produkcji 1987. Nadto, podatnik w 2007 r. uzyskał dochód w wysokości 16 873, 35 zł, przychód wyniósł zaś 1 092 245, 25 zł., a koszty jego uzyskania 1 075 371,90 zł. Ciąża na nim też zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa oraz prowadzone są wobec niego egzekucje komornicze. W ocenie SKO organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę pod kątem zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej tak jak o to wnioskował sam odwołujący się. Natomiast, całkowicie poza polem widzenia organ ten pozostawił rozpatrzenie sprawy pod katem zastosowania np. ulgi w postaci rozłożenia na raty. Umorzenie jest najdalej idąca ulgą. Jeżeli więc organ pierwszej instancji nie widział podstaw do jej zastosowania, to biorąc pod uwagę zdolności zarobkowe odwołującego się, to uwzględniając jego sytuację majątkową mógł rozważyć to, czy nie zastosować właśnie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, tym bardziej że przy tej uldze nie dochodzi do rezygnacji z należności na rzecz gminy. Tej kwestii organ pierwszej instancji jednak nie analizował, choć zdaniem SKO powinien.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. W.(dalej: "Prokurator", "Skarżący") sformułował żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa wobec zmarłego podatnika, alternatywnie o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Prokurator podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 67a § 1 i art. 201 § 1 pkt. 1 O.p. przez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pod kątem zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, podczas gdy organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania takiej decyzji, gdyż organ pierwszej instancji związany był wnioskiem podatnika w zakresie rodzaju ulgi podatkowej a ten wnioskował o umorzenie zaległości podatkowych, a nie o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, a ponadto SKO wydało decyzję w stosunku do osoby zmarłej (podatnika), czym rażąco naruszył prawo, zamiast zawiesić postępowanie wobec śmierci strony postępowania.

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. SKO wskazało, że nie było w posiadaniu wiedzy o śmierci podatnika.

Sąd postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", dopuścić dowód z dokumentu dołączonego do skargi, tj. kopii wydruku z system ewidencji ludności dotyczącym podatnika z dnia 19 października 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd rozpoznając skargę w pierwszej kolejności miał obowiązek ocenić czy decyzje będące przedmiotem kontroli nie zawierały wad kwalifikowanych uzasadniających stwierdzenie ich nieważności.

Zgodnie bowiem treścią art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.

Regulacja powyższa prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa będącego podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Warto podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad.

W ocenie Sądu, wobec zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji brak było konieczności analizowania pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał przede wszystkim na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja SKO z dnia [...] maja 2021 r. została skierowana do osoby zmarłej - a więc została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając powyższą tezę, należy przypomnieć, że niezbędnym elementem każdego postępowania podatkowego jest ustalenie jego podmiotu czy podmiotów, tj. stron, o których prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika m.in. obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami w sprawie wydanych rozstrzygnięć. Zgodnie natomiast z treścią art. 211 O.p. organ doręcza stronom na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej zapadłą w sprawie decyzję. Powyższy przepis daje organowi prawo doręczenia decyzji podatkowej na piśmie jedynie stronom postępowania zakończonego tą decyzją. Z doręczeniem decyzji podatkowej wiążą się bowiem skutki prawne przewidziane w ordynacji podatkowej. W wyroku z 31 października 2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 51/18 tutejszy sąd wskazał, że nałożony na organ obowiązek prawidłowego ustalenia kręgu stron postępowania administracyjnego na każdym etapie postępowania podatkowego ma szczególne znaczenie w świetle art. 247 § 1 O.p, gdyż jego naruszenie stanowi przesłankę, która uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego przez organ, jak i sąd administracyjny rozstrzygnięcia dotkniętego taką kwalifikowaną wadą postępowania podatkowego. Skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji skutkuje rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a."). Natomiast w przypadku postępowania podatkowego jest to uznawane za rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z treścią art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można zatem wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 140/11).

W wyroku z 6 lipca 2004 r., sygn. akt I SA 2941/02, tutejszy sąd stwierdził, że "w sytuacji gdy w decyzji jako stronę oznaczono podmiot, który nie był stroną postępowania, bowiem postępowanie nie dotyczyło jego interesu prawnego, bądź gdy podmiot taki utracił przymiot strony na skutek utraty zdolności prawnej, to taka decyzja dotknięta jest wadą o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a". Identyczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA 2462/99, w którym stwierdził, iż "wskazana wada postępowania jest istotna, prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione być musi jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa bowiem z jej śmiercią. Oznacza to, że w stosunku do osób zmarłych nie można wszczynać postępowań i wydawać decyzji". Wskazuje się przy tym w orzecznictwie, że skierowanie decyzji do osoby zmarłej jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83, LEX 10693; z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2462/99, LEX 82653; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, LEX 258282; wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1876/10).

Zdaniem sądu w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 czerwca 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1771/02, w myśl którego prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem osoby zmarłej i wydanie decyzji jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W orzeczeniu tym sąd wskazał również, że kwestia nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach zapadłych w sprawach, w których zastosowanie znajduje kpa jak i Ordynacja podatkowa. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83).

W analogiczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 396/13. Sąd ten stwierdził, że kwestia nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach wydanych w sprawach, w których zastosowanie znajduje K.p.a., jak i Ordynacja podatkowa. Sąd w omawianym orzeczeniu powołał się na przytoczony już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1771/02 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83.

Wszystkie (także powyższe) orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione powyżej stanowisko wyrażane w powołanych wyrokach przyjmuje za własne i wskazuje, że sytuacja wydania decyzji wobec osoby nieżyjącej miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania sądowego wynika bowiem, że podatnik zmarł 24 maja 2011 r. Okoliczność tę jednoznacznie potwierdza wydruk z systemu ewidencji ludności z dnia 19 października 2020 r. dołączony do skargi.

Wynika zatem z powyższego, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji SKO, tj. [...] września 2020 r., podatnik nie żył. Zmarł on – jak wynika z treści ww. wydruku z ewidencji – ponad 9 lat przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Jak wskazuje treść samej decyzji, została ona wydana po rozpatrzeniu odwołania podatnika. Decyzja SKO została – jak wynika z adnotacji na niej się znajdującej – również doręczona podatnikowi (jako jej adresat został on wskazany w części końcowej decyzji). W aktach administracyjnych nie ma koperty, czy zwrotnego potwierdzenia odbioru obrazującego sposób doręczenia tej przesyłki. W szczególności nie sposób ustalić, czy o śmierci podatnika organ odwoławczy mógł powziąć wiadomość z adnotacji doręczyciela. Nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W świetle przedstawionych wcześniej okoliczności nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania decyzji SKO podatnik nie mógł być stroną postępowania podatkowego, bo w tej dacie nie żył.

Podkreślić raz jeszcze należy, że skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. osoby, która w tym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 829/11, wyroku NSA z 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09 oraz WSA w Warszawie z 23 maja 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 532/07).

Rację ma zatem Prokurator twierdząc, że prowadzenie postępowania podatkowego (w tym odwoławczego) w stosunku do osoby zmarłej i wydanie w stosunku do niej decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a., należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

Wskazać również należy, że art. 201 § 1 pkt 1 O.p. co prawda nie pozostawia organom podatkowym swobody wyboru, co dalszego losu postępowania, bowiem zawieszenie w razie śmierci strony następuje z urzędu i jest obligatoryjne. Zauważyć jednak należy, że jedyną okoliczność, jaką ma w takiej sytuacji rozpatrzeć organ jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania w przypadku śmierci strony w toku postępowania podatkowego mamy do czynienia w szczególności, gdy sprawa dotyczy osobistych i niezbywalnych praw i obowiązków strony (podatnika), np. dotyczy tylko i wyłącznie analizy sfery związanej z osobistą sytuacją podatnika, jego sytuacji życiowej, finansowej, zdrowotnej w kontekście udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a O.p.). Niewątpliwie sprawa o umorzenie zaległości podatnika w postępowaniu podatkowym należy do tej kategorii spraw. Powyższe zatem implikowało konieczność umorzenia przez Sąd postępowania odwoławczego (punkt 2 wyroku), bowiem o ile skuteczne było złożenie odwołania przez podatnika od decyzji organu I instancji, to w momencie rozstrzygania sprawy nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem podatnik zmarł, a jego następcy prawni nie mogą być stroną takiego postępowania ze względu na jego specyfikę.

Ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. postanowił dopuścił dowód z dokumentu załączonego do skargi w postaci kopii wydruku z system ewidencji ludności dotyczącym podatnika z dnia 19 października 2020 r. na okoliczność wskazania że podatnik zmarł w dniu 24 maja 2011 r.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że do prokuratora, który złożył skargę w niniejszej sprawie, znajduje zastosowanie przepis art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który zwalnia prokuratora z uiszczenia kosztów sądowych. Stąd, nie orzeczono w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 późn. zm.), zgodnie z zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r., o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.