Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 34/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14h, 14b. 14g, 120, 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. T. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do organu wniosek A. T. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten, zdaniem organu, nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: "o.p.").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Dane techniczne.

Wnioskodawca od listopada 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej jako: "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientem. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta i wówczas ma on z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

III. Charakterystyka prac programistycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu H. SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową P. (PPMT) firmie D., umożliwiającą przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca wskazał, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec tego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Podkreślono, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje: 1) Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania; 2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części; 3) Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

VI. Koszty uzyskania przychodu/ Koszty do wskaźnika Nexus.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) eksploatacja samochodu - koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca poprzez użytkowanie samochodu rozumie ubezpieczenie OC+AC, paliwo, przeglądy okresowe; b) usługi księgowe - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest również niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretnie - programów komputerowych; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura - wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie będzie usprawniał sprzęt. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewnią Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również da to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych. Koszty te umożliwią Wnioskodawcy wytwarzanie Oprogramowania w strefie, która gwarantuje mu należyty komfort i swobodę działania; d) telefon komórkowy oraz opłata za usługi abonamentowe – telefon, oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia Wnioskodawcy również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez niego, w wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi realizowanymi Projektami.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie × przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej × przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku.

Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

X. Podsumowanie.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania / części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki na: a) eksploatację samochodu; b) usługi księgowe; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura; d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) eksploatację samochodu; b) usługi księgowe; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura; d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że:

Odnośnie pytania 1 - tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.;

Odnośnie pytania 2 - prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Odnośnie pytania 3 - odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego,

Odnośnie pytania 4 – wymienione w pytaniu wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Odnośnie pytania 5 – wskazane w pytaniu ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim są przeznaczane na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej, oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania 6 - Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Przy ustaleniu wskaźnika Nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik Nexus obliczany jest osobno dla każdego wytworzonego programu komputerowego.

Odnośnie pytania 7 – Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania stawki podatku 5% gdyż 1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f.; 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania; 3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody; 4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; 5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne, tj. w szczególności: przedstawiony opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący; stanowisko w sprawie nie było adekwatne do doprecyzowanych okoliczności faktycznych sprawy i wyjaśnionego zakresu pyt. 6; pytanie oznaczone we wniosku numerem 5 nie było dostatecznie precyzyjne (należało je doprecyzować poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w pytaniu należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30c ust. 4 u.p.d.o.f.). Wobec tego pismem z 20 października 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku przez:

1) doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy poprzez wskazanie:

a) w odniesieniu do prowadzenia systematycznych prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy:

- Czy działania te obejmowały/obejmują/będą obejmować również nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy, zwiększanie zasobów wiedzy? Jeśli tak, wiedzy z jakich zakresów dotyczą te działania?

- Czy działania te obejmowały/obejmują/będą obejmować prowadzenie badań naukowych? Jeśli tak, w jakim zakresie?

b) Czy w przypadku współpracy w ramach wykonywanej działalności z zespołami danego Kontrahenta, prowadzenie systematycznych prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy jest:

- działalnością prowadzoną w ramach zespołu danego Kontrahenta w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług które są oferowane w działalności Kontrahenta (wykonuje Pan zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Kontrahenta);

działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana dla potrzeb Pana działalności gospodarczej?

c) w odniesieniu do systematycznych prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, które są działalnością prowadzoną bezpośrednio dla potrzeb działalności gospodarczej,

- Czy efektem tych prac było/jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie produktów, procesów lub usług oferowanej w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

- Czy wszystkie efekty prac, w związku z którymi uzyskał/uzyskuje/będzie uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania?

d) Czy wskazana w opisie sprawy okoliczność, że w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, dotyczy powstawania tych praw po Pana stronie, tj.: czy w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP? Jeśli tak, czy taki efekt prowadzonych prac dotyczy:

- zarówno prac polegających na wytwarzaniu Oprogramowania (czy każde Oprogramowanie jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP?);

- jak też prac polegających na wytwarzaniu części Oprogramowania (czy każda część Oprogramowania jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP?);

e) Czy wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych zleceń programistycznych stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP?

f) Komu i na jakich zasadach przysługują prawa autorskie do efektów działań zespołu w sytuacji współpracy z zespołami danego Kontrahenta?

g) Jakie okresy rozliczeniowe są przyjmowane w umowach z Kontrahentami?

h) Jak należy rozumieć, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym? Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym? Czy taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy sytuacji, gdy prace nad programem komputerowym są prowadzone wyłącznie przez Pana czy o sytuacje, gdy jest Pan zaangażowany w prace nad programem komputerowym tworzonym w ramach zespołu?

i) Co należy rozumieć pod pojęciem Projektu? Czy Projektem są prace prowadzone w celu wytworzenia konkretnego Oprogramowania albo części Oprogramowania? Jeśli tak, w jakim znaczeniu użyto pojęcia część Oprogramowania w następującym fragmencie opisu Projekt jest rozciągnięty w czasie (....) część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania (w początkowych fragmentach opisu zdarzenia określił Pan części Oprogramowania jako wynik rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; takie znaczenie nie jest odpowiednie dla cytowanego fragmentu dotyczącego faktury i budzi wątpliwości, czy we wniosku używa Pan tych samych określeń w tych samych znaczeniach)?

j) w odniesieniu do sytuacji, gdy Projekt jest rozciągnięty w czasie:

- O jakim wynagrodzeniu autorskim w kilku fakturach przychodowych mowa?

- Czym jest to wynagrodzenie autorskie (wynagrodzeniem z jakiego tytułu)?

W szczególności, jeśli jest to wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich:

- o jakie prawa autorskie chodzi (prawa autorskie do czego – do fragmentów tworzonego Oprogramowania albo fragmentów części Oprogramowania jako wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego)?

- kiedy są przenoszone te prawa autorskie – na etapach tworzenia fragmentów Oprogramowania albo fragmentów części Oprogramowania, czy po ukończeniu Oprogramowania albo części Oprogramowania?

- Czy faktury mają charakter zaliczkowy?

k) w odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami: Co oznacza, że możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części? Czy faktura wyodrębnia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do efektów poszczególnych Projektów (Jeśli nie, proszę wskazać, z jakich względów)? Czy faktura dotyczy czynności przeniesienia praw autorskich do utworów?

l) Czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych Oprogramowań albo określonych części Oprogramowań, czy także należności z innych tytułów (jakich)?

m) W jaki sposób majątkowe prawa autorskie do Oprogramowań i części Oprogramowań są przenoszone na kontrahentów (proszę wskazać, jak wygląda przeniesienie tych praw, jakie czynności obejmuje)?

n) Czy poszczególne koszty uzyskania przychodów, których dotyczy pytanie nr 4 są funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do poszczególnych Oprogramowań albo poszczególnych części Oprogramowań? Jeśli tak, w jaki sposób (we wniosku opisano ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą, ale nie wyjaśnionno powiązań poszczególnych kosztów z przychodami z konkretnych Oprogramowań albo części Oprogramowań)?

o) Czy sprzęt komputerowy i wyposażenie biura stanowią środki trwałe? Czy zakupiono ten sprzęt i wyposażenie dla potrzeb prac nad konkretnym Oprogramowaniem albo konkretną częścią Oprogramowania? W jakim trybie przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczane są te wydatki?

p) Co mieści się pod pojęciem "eksploatacja" samochodu, o której mowa we wniosku?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca udzielił dodatkowych wyjaśnień w piśmie z 26 października 2020 r., wskazując m.in., że:

Odnośnie pyt. 1a) Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawców. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony w punkcie III: Charakterystyka prac programistycznych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Odnośnie wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca wskazał, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi on prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Mianowicie, programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Wnioskodawca poinformował, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i jego części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych przez niego działań opiera się w szczególności na:

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu H. SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową P.(PPMT) firmie D., umożliwiająca przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami.

Odpowiadając na drugą część pytania Wnioskodawca oświadczył, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi on badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z ustawową definicją, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest jego zdaniem twórcza, i chociaż nie obejmuje ona badań naukowych, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania 1b) W celu uszczegółowienia udzielonej odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca opisał proces prac, w wyniku których powstaje autorskie prawo do programu komputerowego: wskazał, że na etapie zdania efektów swojej pracy Zleceniodawcom jest finalnym twórcą programu lub jego części, w wyniku czego sami Zleceniodawcy oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez niego program, ponieważ Wnioskodawcy nie będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie własnością ani współwłasnością Wnioskodawcy). W przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu, są one nowymi funkcjonalnościami, dlatego jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o PAIPP. Wnioskodawca również współpracuje z zespołami danego kontrahenta, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Mianowicie część programu (nowa funkcjonalność), którą stworzył, jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu. Z tego powodu Wnioskodawca jest bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

Odnośnie pytania 1c) - Efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie on oferował w swojej działalności gospodarczej i które - w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług - mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter.

Wnioskodawca wskazał, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje/będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

Odnośnie pytania 1d) - Wnioskodawca oświadczył, że w wyniku prowadzonych przez niego prac powstały i nadal powstają autorskie prawa do programów komputerowych lub jego części podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAIPP. Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również wyrażeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym ochronie. Część oprogramowania jest bowiem samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o PAIPP. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Odnośnie pytania 1e) - Wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych przez Wnioskodawcę "zleceń programistycznych na rzecz swoich Kontrahentów" stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach.

Odnośnie pytania 1f) - Prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy w ramach oprogramowania lub części oprogramowania wytworzonego przez niego do momentu przeniesienia ich na Kontrahenta Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania 1g) - W umowach z Kontrahentami przyjmowane są miesięczne okresy rozliczeniowe.

Odnośnie pytania 1h – "Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym" jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji. Wnioskodawca współpracuje także z zespołami danego kontrahenta, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu, każdy natomiast członek zespołu odpowiada za odpowiednią część.

Odnośnie pytania 1i) - Projekt jest to przedsięwzięcie, które ma na celu stworzenie unikalnej usługi lub produktu, gdzie charakterystyka tymczasowości określa, że to przedsięwzięcie ma bardzo ściśle określony początek i koniec, zaś unikalność oznacza, że usługa lub produkt w zauważalny sposób jest całkowicie inna, niż wszystkie podobne usługi bądź produkty. Z racji tego, że indywidualizacja, a następnie odpłatne przeniesienie wytworzonych autorskich praw do programu komputerowego, następuje w cyklicznych okresach rozliczeniowych, które nie muszą się pokrywać z czasem trwania danego Projektu, to w jego ramach może powstać program komputerowy (Oprogramowanie), do którego przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie oraz ochrona z art. 74 ustawy o PAIPP lub części programu komputerowego (części Oprogramowania), do której również przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie oraz ochrona z art. 74 ww. ustawy. Efekty pracy Wnioskodawcy nie są "techniczną" realizacją szczegółowych projektów Zleceniodawcy, a przesądza o tym fakt, iż przyjmując dane zlecenie informatyczne, musi on w sposób twórczy przełożyć zapatrywania Klienta na określoną strukturę kodu źródłowego lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy przy obsłudze narzędzi programistycznych oraz własnej inwencji, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy.

Odnośnie pytania 1j) - Wnioskodawca w przypadku rozciągnięcia danego Projektu w czasie (na kilka okresów rozliczeniowych) uzyskuje dochody z przeniesienia praw autorskich do części oprogramowania wytworzonego w ramach projektu, któremu przysługuje ochrona z art. 74 ustawy o PAIPP. Wyjaśniono, że wynagrodzenie autorskie to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych lub ich części. Wnioskodawca osiąga dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegająca opodatkowaniu, pochodzi z praw własności intelektualnej, a konkretniej z odpłatnego przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez niego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych. Jednak w zależności od realizowanego projektu mogą występować zadania niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z Klientem - to są inne dochody podlegające, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką dochód ze sprzedaży wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stwierdził, że faktury nie mają charakteru zaliczkowego.

Odnośnie pytania 1k) - W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac. Faktury w całości obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania lub części oprogramowania. Prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami.

Odnośnie pytania 1l) - Faktury w całości obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania lub części oprogramowania.

Odnośnie pytania 1m) - Prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami. Indywidualizacja wytworzonych w ramach działalności gospodarczej praw własności intelektualnych następuje w danym okresie rozliczeniowym, który jest zazwyczaj miesięczny. Wówczas następuje przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego w tym czasie Oprogramowania/części Oprogramowania, które ma miejsce po dokonaniu ich odbioru.

Odnośnie pytania 1n) – Wnioskodawca wskazał, że opisał we wniosku wytworzone programy komputerowe. Wszystkie koszty, jakie poniósł, są związane z opisanymi programami. Przykładowo, zakupiony sprzęt komputerowy pozwala pracować nad kilkoma programami, ponieważ nie eksploatuje się po użyciu. Wobec tego jeden koszt można przypisać do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazano, że w związku z projektami M., E., HI., U., L., T., x., UI., Wnioskodawca poniósł/ponosi następujące koszty:

a) eksploatacji samochodu;

b) usług księgowych;

c) zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenia biura;

d) telefonu komórkowego oraz opłaty za usługi abonamentowe;

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę są bezpośrednio powiązane z tworzeniem oprogramowania, co zostało wykazane we wniosku:

a) eksploatacja samochodu - koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca poprzez użytkowanie samochodu rozumie ubezpieczenie OC+AC, paliwo, przeglądy okresowe;

b) usługi księgowe - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Podkreślono, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;

c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura - wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie będzie usprawniał sprzęt. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewnią Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również da to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych. Koszty te umożliwią Wnioskodawcy wytwarzanie Oprogramowania w strefie, która gwarantuje mu należyty komfort i swobodę działania;

d) telefon komórkowy oraz opłata za usługi abonamentowe - telefon oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia Wnioskodawcy również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu;

Odnośnie pytania 1o) - "Sprzęt komputerowy" i "wyposażenie biurowe" nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzęt komputerowy, jak i meble biurowe, są wykorzystywane na potrzeby prac dotyczących wielu projektów tworzenia oprogramowania.

Odnośnie pkt p) - Pod pojęciem "eksploatacji samochodu" mieszczą się wydatki na paliwo, serwisowanie, części zamienne oraz ubezpieczenie samochodu osobowego.

W związku z wezwaniem do wyjaśnienia, co jest przedmiotem pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

a) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

e) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 6 wprost odnosi się do kwestii regulowanych przez przepisy prawa podatkowego, tj. art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., tzn. czy przedstawiona ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonym przepisie.

W związku z wezwaniem organu do doprecyzowania stanowiska w zakresie pyt. 5 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki Wnioskodawca chce uznać za koszty, wskazał, że jego zdaniem wszystkie wymienione we wniosku koszty zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać uwzględnione jako lit. a we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., tj.:

a) eksploatacja samochodu;

b) usługi księgowe;

c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura;

d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe;

Postanowieniem z 18 listopada 2020 r. pozostawiono wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

Postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 marca 2021 r., I SA/Bk 73/21, uchylił zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszej instancji oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r., II FSK 662/21, oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając wniosek ponownie, Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z [...] listopada 2022 r., nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W opinii organu interpretacyjnego podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Ponadto, jak Skarżący sam wskazał – jako opis tła faktycznego sprawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym. Co więcej, o elemencie "twórczym" skarżącego działalności świadczy to, że wykorzystuje on własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Ponadto – jak wyjaśnia – umówione wynagrodzenie otrzymuje w zamian za wykonane usługi, a w umowach z Kontrahentami przyjmowane są miesięczne okresy rozliczeniowe.

Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Skarżący przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska, w którym Wnioskodawca powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia organ wskazał, że Skarżący błędnie je odnosi do efektów pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w przypadku skarżącego znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

W konsekwencji, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pozostałych wątpliwości Skarżącego, Dyrektor KIS wskazał, że:

- prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

- odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych przez Skarżącego zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.;

- wydatki wyliczone przez Skarżącego nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.;

- nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany;

- Skarżący nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku);

- Skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je, zarzucił:

- naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

- naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Bk 73/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 662/21), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności wskazane przez skarżącego; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują te dotyczące naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., jak też art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a w konsekwencji pośrednio także art. 5a pkt 38 u.p.do.f. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedziami Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę, które wskazywałyby czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym: czy wobec wskazania we wniosku, że Skarżący będzie prowadził systematyczne prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, czy działania te obejmowały/ obejmują/ będą obejmowały również nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy, zwiększanie zasobów wiedzy? Jeśli tak, wiedzy z jakich zakresów dotyczą te działania? Czy działania te obejmowały/ obejmują/ będą obejmowały prowadzenie przez Skarżącego badań naukowych? Jeśli tak, w jakim zakresie?; Czy efektem tych prac było/jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez zniego produktów, procesów lub usług które oferuje lub będzie oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Czy wszystkie efekty prac w związku z którymi uzyskał/uzyskuje/będzie Skarżący uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez niego wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania?.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; co do zasady nie świadczy on usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania; ulepszanie oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej; w ramach tej działalności prace prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" tej działalności, działania te posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia; stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności i są one innowacyjne. Oświadczył też, że jego działalność nie polega na badaniach naukowych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że prace programistyczne Skarżącego opierają się na posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych; w prowadzonych pracach Skarżący wykorzystuje znane języki programowania TypeScript oraz frameworku Angular, JavaScript oraz frameworku Vue.js. Skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych. Wynagrodzenie zaś otrzymuje w ciągu umówionej liczby dni, każdorazowo od wystawienia faktury. Z tych też powodów organ uznał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania i za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. W opinii Dyrektora KIS, z wniosku nie wynika jednak, by w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia.

Zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania.

Już na pierwszy rzut oka widać, że dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy jest lakoniczna (zawiera się na niespełna dwóch stronach). Dyrektor KIS skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i, mając wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócił się do Skarżącego z szeregiem pytań, mających go uzupełnić/wyjaśnić. Wnioskodawca złożył obszerną odpowiedź. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z jej treścią, a wręcz stawia w wątpliwość celowość wcześniejszego zwrócenia się do strony z ww. pytaniami.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, należy uznać za pozbawione sensu i nielogiczne. Trudno wyobrazić sobie sytuację, kiedy dojście do nowych rozwiązań niepoparte byłoby jakąkolwiek wiedzą [sic!]. Wręcz przeciwnie – polega ono na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Założenie organu, które legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest zatem całkowicie chybione; dopuścić bowiem należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Jak zresztą zauważył Skarżący w odpowiedzi na jedno z pytań organu, wykorzystuje on przy tym własną inwencję twórczą, a jego działania posiadają cechę nowości. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej próżno jednak poszukiwać odniesienia się organu do tych stwierdzeń. Co prawda Dyrektor KIS wypowiedział się w tej kwestii w odpowiedzi na skargę, łącząc wykorzystanie już istniejącej wiedzy z ewentualną wartością dodaną (której w przypadku skarżącego nie dostrzega), jednak nie przeanalizował tego, że tę wartość dodaną stanowić może właśnie wytworzone oprogramowanie, będące materialnym urzeczywistnieniem wiedzy. Skarżący wskazywał bowiem, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Nie musi on zatem zdobywać nowej wiedzy, skoro bazuje na swojej dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu, a przed przystąpieniem do działań identyfikuje zasoby wiedzy. W wyjaśnieniach wskazywał też m.in., że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony, a jego praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Te czynniki pozostały jednak poza zainteresowaniem organu, który opierał się na błędnych założeniach co do źródeł wiedzy, które winien wykorzystywać podatnik, a których korygowanie na etapie odpowiedzi na skargę nie może odnieść skutku.

Sąd uznał za wadliwe również stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika Frascati 2015. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowe, jednocześnie niejako pomijając Objaśnienia. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. Podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika Frascati w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującym prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Mimo więc możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Przy czym, wbrew temu, co stwierdził organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Z interpretacji indywidualnej nie wynika natomiast, by Dyrektor KIS rozważył powyższe; podobnie, zadane przez niego pytania zmierzające do uzupełnienia stanu faktycznego nie zmierzały do sprecyzowania skali "nowatorskości" działań Skarżącego. Organ arbitralnie jednak stwierdził, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej.

Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć z kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18).

Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego – o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – mogłoby zmierzać do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem.

Podsumowując, sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy o braku wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, także w kontekście przepisów dotyczących spornej ulgi i związanych z nią Objaśnień. Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności Skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży. W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP BOX. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.