Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1788/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.-Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 107/11 w sprawie ze skargi D. S.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.-Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r.,sygn. akt I SA/Bd 107/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określając Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw zawyżyli koszty uzyskania przychodów, poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych.

Z powyższymi ustaleniami zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury, wystawione przez "F.", nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W konsekwencji, wydatki wykazane na tych fakturach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji wskazał, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, tj. włączonym do akt sprawy protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w firmie F. B., protokołach przesłuchań F. B. przez Prokuraturę Okręgową [...] w G., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 marca 2008 r., wydanej w stosunku do F. B., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że z powołanej decyzji wynika, że w dniu 23 sierpnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawierające informację o ujawnionym, w wyniku kontroli przez jeden z urzędów skarbowych, procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikiem była między innymi firma "F.". W uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 października 2007 r. wskazano, że w 2004 r. dla firmy F. B. wystawiane były faktury VAT przez firmę "P." M. oraz firmę "A.", które to firmy prowadziły fikcyjną działalność, nie sprzedawały paliw i ich nie dostarczały, w związku z tym wystawiały tzw. puste faktury VAT.

Ponadto, z dokumentów uzyskanych przez organ I instancji od Prokuratury Okręgowej w G. wynika, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót olejem napędowym. Z kolei do protokołów z przesłuchań z 19 października 2006 r., z 24 października 2006 r. oraz z 7 listopada 2006 r. F. B. zeznał, że fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wystawiając faktury VAT za paliwo, bez jego faktycznej dostawy. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. F. B. wskazał na podmioty otrzymujące od niego w latach 2003-2005 tzw. faktury kosztowe, za którymi nie było żadnych dostaw paliw. Wśród nich wymienił również D. F. B. wskazał też podmioty, w przypadku których wystawiane były faktury fikcyjne, faktury na większą ilość, niż faktyczna dostawa paliwa. Wskazał tu m.in. firmę "F.". Organ odwoławczy zauważył również, że o fakcie wystawiania faktur niedokumentujących sprzedaży oleju napędowego na rzecz firm Skarżących przesądza treść zeznań ich samych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zakwestionowanie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę F. B. wynikało z udowodnionych bezspornie okoliczności, że kontrahent ten sam nie nabył, a w konsekwencji nie mógł sprzedać Skarżącym oleju napędowego. Fakt dokonywania sprzedaży przez firmy Skarżących nie był natomiast kwestionowany.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że niezasadny jest zarzut celowego zaniechania przez organ podatkowy I instancji ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka F. B. Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji dążył do jego przesłuchania w 2010 r.

Z kolei w toku postępowania F. B. wskazywał, że nie udzieli żadnych wyjaśnień w sprawie, do momentu zakończenia swojej sprawy karnej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w aktach sprawy utrwalone są zeznania F. B. złożone przed Prokuraturą Okręgową w G. oraz jego pisemne oświadczenie dotyczące transakcji z firmami Skarżących, okoliczność dokonywania fikcyjnych transakcji została wystarczająco stwierdzona.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."), art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz szereg przepisów dotyczących postępowania tj. art. 181 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 194a §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji wydały zaskarżone decyzje na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz niejednoznacznego materiału dowodowego. W ocenie Skarżących, wadliwość ta polega na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach wobec osób trzecich oraz na braku odniesienia się do dokumentacji księgowej dokonanych przez Skarżących transakcji sprzedaży paliw. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie ustaliły, co się stało z zakupionymi paliwami w okresie prowadzenia przedsiębiorstw.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżących na zakup oleju napędowego od "F.".

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżących, którzy podnosili w skardze, że przedmiotowe transakcje nie były fikcyjne. Zdaniem Sądu I instancji, przeczą temu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Z ustaleń tych wynika bowiem, że dostawcami paliwa dla firmy F. B. były wyłącznie dwie firmy: "P." oraz "A.". Działalność prowadzona przez M. B. polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw płynnych. M. B. oświadczył, że nigdy nie uczestniczył osobiście w kompletowaniu dostaw, nigdy też nie zajmował się dostarczaniem towaru do nabywcy. Podatnik nie znał także źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie widział towaru, którym handlował. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z 22 października 2007 r. wskazał, że działalność M. B. miała w całości charakter fikcyjny. W odniesieniu do firmy "A." K. Z., będącej dostawcą paliwa do "F." w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r., w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 marca 2008r. stwierdzono, że nie posiadał on żadnych magazynów, ani pojazdów do transportu paliwa, a wszystkie zamówienia były realizowane pod konkretnego klienta. Sam podatnik oświadczył, że wyłącznie pośredniczył między firmami zajmującymi się handlem paliwem, zaś transportem i magazynowaniem zajmowało się "B.". Przesłuchany w charakterze świadka J. Sz. zeznał jednak, że nigdy nie współpracował z firmą "A.". Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. B. złożonych w dniu 24 października 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. Stwierdził on, że proporcjonalnie do pustych faktur sprzedaży wystawianych przez jego firmę kupował w firmie "P." faktury bez towaru, aby bilans zakupów i sprzedaży jego firmy się zgadzał. Podobnie rzecz się miała z firmą "A.". Firmom tym płacił kilkanaście groszy od każdego litra, tak że jego zysk wynosił 3 do 5 groszy od litra na fakturze.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że obydwie firmy dostarczające paliwo do "F." były fikcyjne. W konsekwencji, jeżeli powyższa firma nabywała paliwo od nieistniejących podmiotów i odsprzedawała je dalej, to transakcje między "F." a kontrahentami, w tym także z firmami Skarżących, również nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu.

Sąd I instancji zauważył również, że F. B. zeznając w 2006 r. przed Prokuraturą Okręgową w G. przyznał się do fałszowania dokumentów i posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, poprzez wystawianie faktur na paliwo, bez dostawy tego paliwa. Zeznania wyżej wymienionego świadczą o tym, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami.

Zdaniem Sądu I instancji, zeznania Skarżących nie podważają ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności dokonanych przez nich transakcji z "F.". D. S.-Z. zeznała bowiem, że stację paliw prowadził mąż. Nie znała osobiście F. B. Nigdy go nie widziała. Nazwisko B. jest jej znane, lecz kontaktu z tym człowiekiem nie miała. Natomiast J. Z. w trakcie przesłuchania przed organem podatkowym zeznał, że kontakt z firmą "F." nawiązał przez A. K., właściciela firmy "A.". Oświadczył, że przy kolejnej z rzędu dostawie przez niego paliwa, K. stwierdził, że z przyczyn technicznych nie mógł wystawić faktury za to paliwo od siebie i przywiózł fakturę wystawioną przez firmę "F.". Taka sytuacja miała miejsce trzy lub cztery razy podczas cały współpracy z firmą "F." w 2004 r. Sąd I Instancji wskazał również, że przed Prokuraturą Okręgową w G. F. B. zeznał, że jego klientem był A. K. z firmy "A.", który z pewnością kupował od niego puste faktury, lecz nie potrafił on określić w jakiej ilości.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania po raz kolejny F. B. oraz nieuwzględnienia zmiany w 2010 r. kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanemu F. B. przez Prokuraturę, Sąd I wskazał, że gdyby zeznania F. B. złożone przed organami ścigania w 2006 r. okazały się nieprawdziwe, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.W konsekwencji, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani wskazanych jako naruszone przepisów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się również do zgłoszonych na rozprawie wniosków dowodowych. Skarżący wnieśli bowiem o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań F. B., J. M. i A. K. w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w B., z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. przeciwko F. B., przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka F. B. Skarżący zwrócili się także o wystąpienie do dwóch podatników o udzielenie informacji w zakresie odbioru paliwa przez A. K. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. Sąd I instancji oddalił wnioski dowodowe. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że powyższe wnioski nie spełniały przesłanek z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a.").

6. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazali na naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 151 P.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez pominięcie zarzutów skargi odnoszących się do zaniechania ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego przez organy ścigania (Prokuraturę) na dzień wydania decyzji podatkowych oraz nieuzasadnione ograniczenia rozpoznani skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych".

- art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie zeznań F. B. złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w 2006 r. i jednoczesne stwierdzenie przez WSA, że gdyby zeznania te okazały się nieprawdziwe, istnieje możliwość wznowienia postępowania; niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz oddalenie wniosków dowodowych; przyznanie waloru prawidłowości ustaleń dokumentu urzędowego jedynie decyzji z 19 marca 2008 r. wydanej wobec F. B., przy jednoczesnym oddaleniu zgłaszanych przez Skarżących wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów Prokuratury Okręgowej w G.,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a szczególności nie wystąpienie do Prokuratury o przesłanie protokołów przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 r.,

- art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Skarżących na rozprawie.

7. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżących oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania. Z kolei dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zamiarem jej autora, było przede wszystkim podważenie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na kwestii niewystąpienia przez organy podatkowe do Prokuratury Okręgowej w G. o nadesłanie zeznań złożonych przez F. B. przed organami ścigania w lutym i marcu 2010 r. Jednocześnie jednak autor skargi kasacyjnej dokonując próby zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie formułuje zarzutów w taki sposób, który by rzeczywiście umożliwiał podważenie dokonanych w sprawie ustaleń.

I tak, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że całkowicie chybiony jest, podniesiony jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie w jego ocenie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie. Przepis ten może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej, ale tylko w powiązaniu z innymi przepisami postępowania i dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych decyduje o skuteczności tego zarzutu. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a z naruszeniem innych przepisów postępowania, a ponadto pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, tak sformułowany zarzut uznać należało za chybiony.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatruje się w pominięciu zarzutów skargi odnoszących się do zaniechania ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę na dzień wydania decyzji podatkowych oraz nieuzasadnione ograniczenia rozpoznani skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych".

Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie chociażby z tego względu, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu tego naruszenia (istotnego) na wynik sprawy. Z kolei, jak to już było wskazywane, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie takie naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Ponadto, za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd, czego również przy okazji tego zarzutu próbuje dokonać autor skargi kasacyjnej. Nie można też stwierdzić, że wbrew powołanemu przepisowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera takich elementów, jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zawiera wszystkie ww. elementy, których jednoznacznie wynika, z jakich powodów Sąd I instancji wydał takie, a nie inne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09,

w której NSA wskazał, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Nie można też uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zawarte w tym przepisie niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1390/10). A zatem to Sąd decyduje o tym jakie aspekty legalności zaskarżonego aktu objąć wyrokiem, co w zasadzie stanowić ma gwarancję przeprowadzenia rzeczywistej kontroli takiego aktu w związku ze złożoną skargą ale już nie koniecznie w związku z jej treścią. Dopuszczalne jest więc pominięcie zarzutów skargi jeżeli nie służą one de facto zbadaniu legalności kontrolowanego przez Sąd aktu administracyjnego. Wobec oddalenia przez Sąd I instancji skargi, a więc nie dostrzeżenia uchybień zawartych w zaskarżonej decyzji trudno jest dopatrzeć się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Poza tym wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd, mniej lub bardziej szczegółowo, ale odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przede wszystkim, zauważyć należy, że wbrew stanowisku Skarżących w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie pominął zarzutu skargi dotyczącego zaniechania ustaleń w zakresie zeznań złożonych przez F. B. przed Prokuraturą w 2010 r. Sąd I instancji odnosząc się do powyższego wskazał na dwukrotne próby przesłuchania przez organ w 2010 r. F. B., który odmówił składania zeznań. Wskazał na możliwość wznowienia postępowania, gdyby zeznania złożone w 2006 r. okazały się nieprawdziwe. Sąd I instancji nie wskazał wprawdzie wprost, dlaczego nie uznał za zasadne przeprowadzania w tym zakresie dodatkowego postępowania przez organy podatkowe, jednakże z całości uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd I instancji uznał materiał zgromadzony w sprawie za wystarczający.

Niezrozumiały jest z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnionego ograniczenia rozpoznania skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych". W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, postanowił pozostawić tę kwestę poza rozważaniami.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje sąd administracyjny do wyrokowania na podstawie akt sprawy i tylko wyjątkowo, na podstawie art. 106 §3 P.p.s.a. istnieje możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko wówczas, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dojść mogłoby zatem wtedy, gdyby sąd wyrokując dokonał własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych przed nim dowodów innych niż określony w przepisie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Nie może być skutecznie sformułowany na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a. zarzut:

- dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie zeznań F. B. złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w 2006 r. i jednoczesne stwierdzenie przez WSA, że gdyby zeznania te okazały się nieprawdziwe istnieje możliwość wznowienia postępowania,

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz oddalenie wniosków dowodowych,

- przyznanie waloru prawidłowości ustaleń dokumentu urzędowego jedynie decyzji z 19 marca 2008 r. wydanej wobec F. B., przy jednoczesnym oddaleniu zgłaszanych przez Skarżących wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów Prokuratury Okręgowej w G.,

ponieważ obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Zauważyć również należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut nieuwzględnieniem biernej postawy organów podatkowych w wyjaśnianiu stanu faktycznego, a w szczególności niewystąpienie do Prokuratury o protokoły przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 r.

W tym miejscu wskazać należy, że powiązanie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a (który to przepis nakłada na Sąd obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy) z art. 187 § 1, art. 122 i art. 180 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie chybione. W konsekwencji zarzut ten nie może doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, w związku z niepełnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej w uzasadnień tego zarzutu.

Niemniej jednak odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że jej autor podnosi, iż postępowanie dowodowe opierało się przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych przeciwko kontrahentowi Skarżących, w związku z czym Skarżący nie byli w tych postępowaniach stroną.

W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zatem zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. W art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto zaś regulację dotyczącą dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ale również dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Warto również zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd I instancji nie opierają się wyłącznie na zeznaniach kontrahentów, ale również oparto się na innych dowodach, chociażby zeznaniach Skarżących. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązały się z swojego obowiązku, wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaś postępowania dowodowego są te fakty, które są niezbędne dla ustalenia istnienia przesłanek przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez firmę F. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie bowiem podmiot wskazany jako dostawca nie dostarczył towaru wskazanego w fakturze. W tym kontekście bez znaczenia są okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ilość nabytego paliwa odpowiadała ilości paliwa sprzedanego. Organ podatkowy zakwestionował bowiem nabycie towaru od osoby wskazanej na fakturze a nie sprzedaż paliwa przez Skarżących.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Skarżących na rozporawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. Zarzut ten nie został uzasadniony, a ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało, jego zdaniem, naruszenie tego przepisu.

Należy również zauważyć, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, że zgłoszone wnioski dowodowe, nie spełniały przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a. Wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka F. B. i o wystąpienie do wskazanych podatników o udzielenie informacji w zakresie odbioru paliw przez A. K. - nie są dowodami z dokumentów. Z kolei przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko F. B. oraz dowodów z protokołów przesłuchań F. B., J. M. i A. K. w sprawie o sygn. akt [...], spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).