Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 140/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11.01.2021 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29.04.2019 r. w określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 412.932,00 zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], kwotę podatku do zapłaty w wysokości 78.200,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 151.984 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 495.916 zł (w tym nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 428.771 zł i podatek naliczony w kwocie 67.145 zł). W rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 343.932 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zakwestionował rozliczenie podatku VAT, w zakresie podatku należnego i naliczonego za ww. miesiąc. Organ ustalił bowiem, że Spółka miała dokonać w lipcu 2014 r. importu usług - prace budowlane w okresie 05.05.2014 r. - 21.07.2014 r. Import usług miał zostać dokonany od [...] podmiotu o nazwie B ([...] [...],[...], KOD: [...]) na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.07.2014 r. (wartość netto 280.000 zł, VAT 64.400 zł).

Poczynione przez organ I instancji ustalenia wykazały natomiast, że faktura dokumentująca import usług budowlanych od B stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zarówno B, jak i Spółka nie posiadały żadnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych, tj. maszyn, urządzeń, środków transportowych, narzędzi czy bazy magazynowej, jak również nie zatrudniały pracowników. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji, na podstawie której sporządziła rozliczenie importu usług, nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie osoby je wykonywały, a także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Z uwagi na to, że - zdaniem organu I instancji - ww. faktura nr [...] stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego podatek należny z tytułu importu usług na podstawie tej faktury (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Tym samym w lipcu 2014 r. organ I instancji zmniejszył podatek należny i podatek naliczony o 64.400 zł.

Dodatkowo organ I instancji ustalił, że w/w usługi miały być przedmiotem dostawy do firmy C (ul. [...], [...] [...], NIP [...]; dalej jako C).

Spółka wykazała z tego tytułu w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatek należny w łącznej kwocie 69.000 zł, wynikający z nw. faktur wystawionych na rzecz w/w podmiotu :

1/ nr [...] z dnia 23.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł),

2/ nr [...] z dnia 24.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 44.500 zł, VAT 10.235 zł),

3/ nr [...] z dnia 28.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 46.500 zł, VAT 10.695 zł),

4/ nr [...] z dnia 29.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 43.800 zł, VAT 10.074 zł).

5/ nr [...] z dnia 30.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 59.000 zł, VAT 13.570 zł),

6/ nr [...] z dnia 30.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 61.200 zł, VAT 14.076 zł),

Jak ustalił organ I instancji, porównanie oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywcy, tj. C, z kopiami będącymi w posiadaniu Spółki wykazało różnice w szacie graficznej faktur (pieczątki, podpisy), numerach rachunku bankowego, numerach telefonów, wartościach usług budowlanych wskazanych na fakturach. Organ I instancji ustalił, że zarówno B, jak i Spółka nie świadczyli usług budowlanych, które miały być zlecane przez C. Zdaniem organu I instancji, Spółka faktycznie nie zakupiła usług budowlanych od firmy B, a zatem nie mogła ich sprzedać na rzecz firmy C. Tym samym organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonała nieuprawnionego zawyżenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatku należnego o 69.000 zł z tytułu rzekomo wykonanych usług na rzecz C.

Organ uznał jednocześnie, iż wprowadzenie przez Spółkę do obrotu ww. faktur oraz faktury nr [...] z dnia 31.07.2014 r. tytułem "usługi budowlane, obiekt [...] [...]", (wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł), wystawionych na rzecz C, powoduje konieczność określenia Spółce podatku do zapłaty za lipiec 2014 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Łączna kwota podatku do zapłaty wyniosła 78.200 zł. W związku z tym, iż w deklaracji za lipiec 2014 r. Spółka nie wykazała podstawy opodatkowania w wysokości 40.000 zł oraz podatku należnego w wysokości 9.200 zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.07.2014 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 u.p.t.u. z tej faktury, ale nie dokonał obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracji za lipiec 2014 r. o kwotę wykazaną w ww. fakturze.

W następstwie powyższych ustaleń organ I instancji wydał wyżej opisaną decyzję z dnia 29.04.2019 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 11.01.2021 r.

W uzasadnieniu wskazał, ze zobowiązanie podatkowe za badany okres rozliczeniowy nie przedawniło się z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt spawy wynika, że w dniu 17.10.2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia rozliczenia Spółki A w podatku od towarów i usług m in. za lipiec 2014 r. z uwagi na wszczęte przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postępowanie karne skarbowe nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 2.12.2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu poinformował Spółkę, A, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu ww. postępowania, bieg terminu przedawnienia rozliczenia za lipiec 2014 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 09.12.2019 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W sprawie pozyskano materiały z ww. postępowania karnego skarbowego, z których wynika, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, pierwotnie wszczęte w formie dochodzenia, prowadzono następnie w formie śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w [...] pod sygn. akt [...]. Przy piśmie z dnia 04.09.2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, realizując polecenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] nadzorującego śledztwo o sygn. akt [...], [...], przekazał uwierzytelnioną kserokopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 17.10.2017 r. Z kolei w dniu 02.10.2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przekazał m.in. postanowienie z dnia 30.08.2019 r. sygn. akt [...], którym zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutu T. G. (zd. L.) wydane w dniu 17.10.2018 r. i przedstawiono mu zarzut o to, że w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. pełniąc funkcję prokurenta A sp. z o.o. z/s. w [...] zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi tej Spółki, w okresie od marca 2013 r. do października 2014 r. zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi ww. Spółki, a w okresie od listopada do- grudnia 2014 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o. zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi tej Spółki, uczestnicząc w obrocie karuzelowym, posłużył się w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT, jak też wystawił lub dopuścił do wystawienia w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT w zakresie rzekomego przedmiotu transakcji, powodując nierzetelne prowadzenie ksiąg A sp. z o.o., tj. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.

Przechodząc do meritum organ omówił istotne dla sprawy przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podzielił ustalenia I instancji, że nie doszło do transakcji wykazanych na fakturze dot. importu usług budowlanych z [...] (prace budowlane 05.05.2014 -21.07.2014 r.), którego Spółka miała dokonać na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.07.2014 r. (wartość netto 280.000 zł, VAT 64.400 zł) od podmiotu B ([...] [...] [...], KOD: [...]).

Z przesłuchania T. L. (obecnie – G., prezesa skarżącej Spółki) w charakterze świadka wynikało m.in., że zakładał on spółkę B z W. L. Posiadał 50% udziałów w B, ale nie pamiętał od kiedy. Oświadczył, iż na przełomie listopada 2013 r. sprzedał udziały w spółce B S. S., gdyż zwrócono się do niego z propozycją sprzedaży udziałów i współpracy.

Analizując wyjaśnienia T. L. (protokoły dot. zeznań w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej, wyjaśnień w charakterze strony, zeznań w charakterze świadka, str. 8-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ oceniał, że dowody te budzą wątpliwości, co do rzetelności transakcji importu usług budowlanych od B.

Podkreślono przy tym, że T. L., pomimo wezwań, nie okazał dokumentów, na które powoływał się podczas przesłuchania, tj. protokołów odbioru robót, umów o usługi budowlane, dokumentów potwierdzających fakt przekroczenia granicy RP przez pracowników firmy B, dokumentacji fotograficznej poszczególnych etapów robót budowlanych w [...], przy [...]. Nie okazał ani umowy sprzedaży udziałów w B, ani udzielonego mu przez B pełnomocnictwa. Nie przedłożył wykazu pracowników firmy B i okresu ich przebywania na terenie Polski. Nie okazał też jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, jaka była stawka godzinowa i ile faktycznie godzin zajęły przedmiotowe prace budowlane. Nie przedłożył kopii zezwoleń na pracę lub oświadczeń o zamiarze wykonywania pracy przez cudzoziemców dla pracowników B. Nie okazał kopii wiz lub zezwoleń na pobyt czasowy w Polsce dla pracowników firmy B mających wykonywać pracę w [...]. Nie potrafił także podać danych osobowych i adresu, numeru telefonu brygadzistów, "szefa" grupy [...], z którym podobno wielokrotnie się kontaktował.

Oprócz wymienionej faktury nr [...] z dnia 21.07.2014 r. wystawionej przez B z tytułu rzekomego importu usług budowlanych na rzecz Spółki A, nie przedstawiono żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez wykwalifikowanych pracowników budowlanych.

T. L. wyjaśnił również, że sporne usługi to miały być proste prace budowlane – oczyszczanie terenu, prace rozbiórkowe.

Ponadto, Opolski Urząd Wojewódzki w Opolu (Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców), poinformował, że Spółka A nie występowała do Wojewody Opolskiego z wnioskami o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powiatowy Urząd Pracy w [...] podał, że Spółka A nie rejestrowała w tym Urzędzie oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom (obywatelom [...]).

Do akt włączono decyzję wydaną Spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. W decyzji tej obszernie przedstawiono zeznania V. L. Jak wynika z tej decyzji, protokoły przesłuchania podejrzanego pana V. L. z dnia 25.01.2017 r. oraz z dnia 26.01.2017 r. zostały przekazane do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego przez Prokuraturę Regionalną w [...] z akt śledztwa prowadzonego przeciwko m.in. T. L. (sygn. akt [...]).

Organ przeanalizował zeznania V. L. jak i jego wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (str. 12- 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z powyższego wynikało, że T. L. zaproponował V. L. współpracę, a następnie zarejestrował on wraz z T. L. firmę B, a o prowadzeniu spraw B decydował w rzeczywistości tylko T. L. V. L. nie wystawiał żadnych faktur w imieniu B. Siedzibą B było jego ówczesne mieszkanie w bloku, położone na [...], w mieście [...], przy ul. [...]. Spółka B na żadnym etapie działalności nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie prowadziła faktycznej działalności. Na fakturach wystawionych przez B, okazanych podejrzanemu podczas przesłuchania, V. L. wskazał na błąd w nazewnictwie spółki, a także na to, iż w miejscu, gdzie powinien znajdować się jego podpis, jest parafka T. L. Zwrócił również uwagę na fakt, iż okrągła pieczęć B widniejąca na okazanych fakturach znacznie różni się od oryginalnej, przede wszystkim jest mniejsza. Zeznając wskazał ponadto, iż [...] adres spółki jest prawidłowy, jednak użyty skrót, "z o.o." nie istnieje w prawie [...], cyt.: "Prawidłowo powinien widnieć skrót, który w polskim nazewnictwie oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale pisaną jako Towarzystwo z Ograniczoną Odpowiedzialnością".

Organ II instancji ocenił, że faktury dokumentujące import usług od podmiotu o nazwie B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka B nie prowadziła faktycznie żadnej działalności. Nie świadczyła żadnych usług, w tym na rzecz Spółki A. Zatem zasadne było podważenie rzetelności ww. faktury nr [...] dokumentującej import usług przez Spółkę A od B.

Zarówno B jak i Spółka A nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych w postaci maszyn, urządzeń, środków transportowych, narzędzi, bazy magazynowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż B nie świadczyła żadnych usług, w tym na rzecz Spółki A. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę B.

Spółka nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie osoby konkretnie je wykonywały, usługobiorca nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Oprócz faktury wystawionej przez B nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających prace budowlane wykonane przez pracowników B (protokoły odbioru robót, umowy o usługi budowlane, dokumenty potwierdzające fakt przekroczenia granicy RP przez pracowników B). Zapłaty na rzecz B zostały dokonane na rachunek bankowy o numerze [...], do którego pełnomocnictwo posiadał T. L., pomimo zakończenia współpracy z tą firmą. Ponadto, dodatkowo podważa wiarygodność transakcji dotyczących rzekomego importu usług przez Spółkę A fakt, iż zapłat do B dokonano z rachunku nr [...] należącego do P. L. (wpłaty z dnia: 25.09.2014 r. na kwotę 70.000 zł; 02.10.2014 r. na kwotę 30.000 zł; 14.10.2014 r. na kwotę 500.000 zł) oraz z rachunku nr [...] należącego do T. L. (wpłata z dnia 21.11.2014 r. na kwotę 1.000.000 zł). Powyższe wskazuje, że zapłaty do B nie zostały faktycznie dokonane przez Spółkę A, lecz pochodziły z prywatnych rachunków bankowych należących do ww. osób. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, ww. rachunki bankowe oraz rachunek B znajdują się w D S.A. - Oddział [...] w [...] (ul. [...], [...] [...]). Według zeznań T. L. z dnia 16.09.2015 r., podstawą wyliczenia wynagrodzenia za usługi budowlane była stawka roboczogodzinowa (zeznał, że kwoty nie pamięta), sporządzane były pomiary, które wykonywał szef z B (nie podano danych tej osoby), była podana kwota, jednakże ani kontrahenci, którzy mieli dokonać od Spółki A zakupu usług budowlanych (C), ani Spółka A nie okazali jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, jaka była stawka godzinowa i ile faktycznie godzin zajęły przedmiotowe prace budowlane. Nie wiadomo ilu pracowników i w jakim okresie miało wykonywać ww. prace. Nie okazano kopii zezwoleń na pracę lub oświadczeń o zamiarze wykonywania pracy przez pracowników B, nie okazano kopii wiz lub zezwoleń na pobyt czasowy w Polsce dla pracowników B mających wykonywać pracę w [...]. T. L. nie potrafił podać danych osobowych i adresu, numeru telefonu brygadzistów, szefa grupy [...], z którym podobno miał się wielokrotnie kontaktować.

Tym samym organ uznał, że zakwestionowana przez organ faktura nr [...], niewątpliwie stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Spółka A faktycznie nie dokonała jakiegokolwiek importu usług od B. Tym samym Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego podatek należny z tytułu importu usług na podstawie ww. faktury VAT nr [...] z dnia 21.07.2014 r. (kwota podatku 64.400 zł). W przypadku importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Dyrektor Izby podzielił również stanowisko organu I instancji co do zakwestionowania usług, które Spółka A miała wykonać na rzecz podmiotu o nazwie: C (ul. [...], [...] [...], NIP [...], dalej jako C). Przedmiotem wszystkich faktur miały być ogólnie określone w nich usługi budowlane na obiekcie znajdującym się w [...].

Z umowy zawartej między Spółką (Wykonawca) a C (Zamawiajacy) o roboty budowlane wynikało, że jako przedmiot umowy wskazano: rozebranie pokrycia dachowego z papy, wymianę pokrycia murów ogniowych, wymianę pokrycia pasów pod i nadrynnowych, wyskoków, pasów elewacyjnych, gzymsów, rozebranie rynien z blachy, rozebranie rur z blachy, rozszklenie otworów okiennych, demontaż okien i świetlików stalowych oraz załadowanie i wywiezienie gruzu. Prace budowlane miały dotyczyć inwestycji zlokalizowanej w [...] przy [...]. W umowie wskazano, że rozpoczęcie robót nastąpi w dniu 17.06.2014 r., a ich zakończenie w dniu 31.07.2014 r. Odbiór robót nastąpi na podstawie protokołów częściowych zgodnie z postępem robót i protokołu końcowego, dnia 31.07.2014 r. Jak wskazano w umowie, do obowiązków Zamawiającego należy: zapewnienie Wykonawcy bezpłatnego korzystania z mediów (woda. energia elektryczna), dokonanie odbiorów częściowych i odbioru ostatecznego oraz dokonanie płatności zgodnie z postanowieniami § 6 umowy. Za wykonanie ww. prac Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie w wysokości 369.000,00 zł, w tym 23% VAT płatne transzami w gotówce, na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawcę w miarę postępu robót. Z kolei Wykonawca zobowiązał się do terminowego wykonania robót oraz wy konania robót z zaleceniami Zamawiającego oraz dokumentacją techniczną.

W aktach sprawy znajdują się również częściowe protokoły odbioru wykonania prac:

- z dnia 23.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie pokrycia dachowego z papy; miejsce wykonania prac [...],[...]. W protokole wskazano, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 24.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - wymiana pokrycia murów ogniowych; miejsce wykonania [...], [...]. W protokole stwierdzono, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

- z dnia 28.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - wymiana pokrycia pasów pod i nad rynnowych, wyskoków, pasów elewacyjnych, gzymsów. Miejsce wykonania [...], [...]. W protokole stwierdzono, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 29.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie rynien z blachy; miejsce wykonania [...], [...]. Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 30.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie rur z blachy; miejsce wykonania [...], [...]. W protokole wskazano, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 30.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozszklenie otworów okiennych; miejsce wykonania [...], [...]. W protokole wskazano, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

- z dnia 31.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - demontaż okien i świetlików stalowych, załadowanie i wywiezienie gruzu; miejsce wykonania [...], [...]. Zgodnie z treścią protokołu, Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis (przy czym Spółka nie okazała faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2014 r. na wartość netto: 40.000 zł, podatek VAT: 9.200 zł, nie wykazała jej w ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2014 r. oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r.)

- z dnia 31.07.2014 r. na podstawie faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie pokrycia dachowego z papy, wymiana pokrycia murów ogniowych, wymiana pokrycia pasów pod i nadrynnowych, wyskoków, pasów elewacyjnych, gzymsów, rozebranie rynien z blachy, rozebranie rur z blachy, rozszklenie otworów okiennych, demontaż okien i świetlików, stalowych; miejsce wykonania prac [...], [...]. Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. W protokole wskazano, że nie wykonano usługi załadowania i wywiezienia gruzu. Na protokole widnieją: pieczęć C nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

Organ przeanalizował zeznania w charakterze świadka jak i wyjaśnienia w charakterze strony T. L. (str. 17- 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Wskazał, że T. L. nie potrafił powiedzieć, ile osób pracowało na budowie, nie wskazał również jednoznacznie w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z firmą C, nie potrafił wskazać, przez kogo sprawowany był nadzór budowlany, zaś kierownikiem robót dla wszystkich firm był M. M., sprzęt, którym wykonywano prace, należał do firmy zlecającej. Były to: taczki, betoniarki, kielnie itp. Spółka A dawała tylko ludzi. Nie wskazał dowodów zakupu materiałów, produktów i narzędzi oraz faktur za wywóz gruzu związanych z tą umową, gdyż jak stwierdził, były to materiały powierzone. Nie potrafił wyjaśnić, jaką powierzchnię posiadały pokrycia dachowe, mury ogniowe, ile było metrów bieżących rynien, ile metrów bieżących rur, ile było otworów okiennych, okien, świetlików stalowych (prace dotyczyły umowy z C). Oświadczył tylko, że były dwie hale, a dachy były płaskie. Wskazał, że do wykonania prac budowlanych wynajęto od lipca 2014 r. do października 2014 r. pracowników firmy B

Organ przytoczył tez ustalenia wynikające z kontroli podatkowej u C w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych dokonanych w 2014 r. ze Spółką A.

Wynikało z nich, że porównanie oryginałów faktur VAT, będących w posiadaniu nabywcy (C) z kopiami będącymi w posiadaniu dostawcy (Spółka A), wykazało różnice w szacie graficznej faktur (pieczątki i podpisy), podanych numerach rachunku bankowego, podanych numerach telefonu, wartościach usług budowlanych wskazanych na fakturach VAT dotyczących obiektu w [...]. [...]. Przeanalizowano też wyjaśnienia M. M. (reprezentującej C) na temat współpracy ze skarżącą Spółka (str. 20-24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z wyjaśnień tych wynikało m.in., że C nie zna imion ani nazwisk osób, które pracowały nad zleceniem, oraz nie wie ile to było osób i w jakim wieku, a pracowników zapewniała Spółka A. M. M. nie wiedziała, czyją własnością był sprzęt budowlany. Do realizacji robót budowlanych wykorzystywane były materiały pochodzące z rozbiórki starych elementów murów ogniowych, pasów nad i pod rynnowych oraz gzymsu. M. M. nie posiada dokumentu potwierdzającego prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu budowlanego. M. M. nie jest też właścicielem obiektów ani osobą, do której adresowana byłaby decyzja o pozwoleniu na budowę.

M. M. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez ten organ nie przedłożyła dowodów potwierdzających wprowadzenie Spółki A na teren budowy dwóch hal na terenie nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy [...] (działki nr a i b) i wskazała, że nie przekazywała terenu budowy - obiektu położonego w [...] - podwykonawcom.

Zatem brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez Spółkę A usług będących przedmiotem zamówienia. Organ prowadzący postępowanie wobec C podkreślił, że w sprzeczności z przedłożonymi dowodami pozostają wyjaśnienia M. M. udzielone w zakresie materiałów budowlanych wykorzystywanych do realizacji prac na obiekcie w [...] przy [...]. Według umowy zawartej między Spółką A a C (§ 4 umowy), do obowiązków wykonawcy należało bowiem m.in. zapewnienie materiałów, produktów, maszyn i urządzeń koniecznych do jej realizacji. Tymczasem M. M. wyjaśniła, że Spółka A realizowała roboty bez użycia własnych materiałów, a innym razem wyjaśniła, że z materiałów pochodzących z rozbiórki.

M. M. nie posiadała podstawowych informacji co do inwestycji, a w konsekwencji nie miała możliwości zweryfikowania np. wartości prac budowlanych określonych w fakturach. Trudno dać wiarę, aby racjonalnie działający przedsiębiorca dokonywał zapłaty za usługi, których ilości nie może zweryfikować, zwłaszcza w przypadku usług budowlanych wykonywanych etapowo.

Organ zaznaczył, że na ocenę transakcji, mają również wpływ rozbieżności w wartościach usług i szacie graficznej faktur będących w posiadaniu rzekomego dostawcy Spółki A oraz rzekomego nabywcy - C. Same faktury nie precyzują szczegółowo, co stanowiło przedmiot usług, w każdym przypadku wskazując ogólnie, że przedmiotem transakcji były: usługi budowlane - obiekt [...]. Nie wskazano, czego usługa dotyczyła i na czym dokładnie polegała. Na żadnej z faktur nie wskazano okresu, którego dotyczy. Niewiarygodne są również wyjaśnienia M. M. dotyczące źródeł pochodzenia gotówki, którą zapłacono za faktury. M. M. na pytanie, gdzie były przechowywane pieniądze, którymi zapłacono Spółce A za usługi, wskazała, że pieniądze za wymienione faktury były przechowywane w metalowej kasecie w siedzibie - [...] [...], ul. [...]. Pieniądze przekazywane były po dostarczeniu towaru lub usługi w kwocie wynikającej z faktur i zapłaty dokonywała M. M. Analiza operacji odnotowanych na rachunku bankowym z danymi wynikającymi ż faktur VAT, dokumentujących zarówno sprzedaż, jak i zakupy, wykazała jednak, że w terminie poprzedzającym zapłatę za przedmiotowe faktury nie dokonywano wypłaty, ani wpłat środków pieniężnych pozwalających na uregulowanie należności z nich wynikających.

Zgromadzony materiał dowodowy oraz sprzeczne informacje od obu stron transakcji nie dają jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż doszło do wykonania przez Spółkę A usług dla nabywcy C. M. M. nie zgłosiła się na przesłuchanie w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Nie dokonano również oględzin nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy [...], z uwagi na brak do niej dostępu. Jak wskazano w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], M. M. nie była uprawniona do wstępu na teren inwestycji. Tym samym trudno dać wiarę temu, że Spółka A mogła wykonać zakwestionowane usługi skoro sam inwestor (C) nie miał wstępu na teren budowy.

Za fikcyjnością transakcji przemawia ponadto to, że w Dzienniku Budowy brak jest jakichkolwiek informacji o wykonawcach robót, w szczególności brak jest wzmianek o udziale Spółki A, jak i C w wykonywaniu usług budowlanych na obiekcie położonym w [...] ([...]). Dokonując porównania zapisów zawartych w Dzienniku Budowy w okresie od 16.06.2014 r. do 24.07.2014 r. z treścią protokołów częściowych odbiorów robót, które mają rzekomo potwierdzać roboty budowlane wyszczególnione w fakturach wystawionych przez Spółkę A na rzecz C, organ stwierdził, że nie-są one zbieżne co do zakresu prac. Jakkolwiek zbieżne są wpisy dotyczące rozebrania pokrycia dachowego z papy (choć różniące się datami), to już zakres pozostałych prac jest inny. W Dzienniku Budowy nie ma bowiem takiego zakresu prac, o jakim mowa w protokołach częściowych odbioru robót sporządzonych do umowy o roboty budowlane zawartej między C a A w dniu 17.06.2014 r. Tym samym to dodatkowy argument na to, że Spółka A nie brała udziału w tych pracach (zob. tabela na str. 24-25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawierająca porównanie zapisów w Dzienniku Budowy z protokołami częściowego odbioru spornych robót).

Tym samym organ stwierdził, że wyjaśnienia i zeznania osób, które pośrednio lub bezpośrednio były zaangażowane w działalność spółek B oraz A świadczą bezspornie, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, a tym samym nie mogły i faktycznie nie świadczyły usług budowlanych na rzecz C. Materiał dowodowy wskazuje, że B nie mogła świadczyć tego rodzaju usług z uwagi na to, że była podmiotem fikcyjnym, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i wyposażenia, nie posiadała zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń. Oczywistym jest zatem, że omawiane usługi nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki A i kolejnych odbiorców - C. Ustalenia poczynione wobec Spółki wskazują zatem, że nie dokonała ona faktycznego nabycia usług od B i jednocześnie nie dysponowała niezbędnym do samodzielnego wykonania takiego zakresu prac budowlanych zapleczem kadrowo-sprzętowym. Strona - poza fakturami, umową, protokolarni odbioru robót budowlanych, których wiarygodność budzi wątpliwości - nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów, które zdołałyby potwierdzić faktyczną realizację usług opisanych w kwestionowanych fakturach.

Również kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykazała, że M. M. faktycznie nie nabyła od Spółki A usług wymienionych w fakturach.

Organ włączył do akt wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.02.2020 r. wydaną dla M. M. (NIP [...]) w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w wydanej decyzji zakwestionował nabycie przez C usług wyszczególnionych w fakturach od Spółki A.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", tj. faktury, którym nie towarzyszyły czynności w nich opisane.

Końcowo organ wskazał na szereg dodatkowych okoliczności świadczących o fikcyjności transakcji (str. 26-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił przy tym, że z uwagi na fikcyjność spornych transakcji, tzw. "dobra wiara" podatnika nie podlega w tej sprawie badaniu.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące w sytuacji, w której: nie wystawiał faktur na transakcje nieistniejące, co miało kluczowe znaczenie dla wyniku zapadłego rozstrzygnięcia,

3. praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwany "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE) tj. przepisów art. 34 TFUE (poprzednio art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej: TWE); art. 49 TFUE (poprzednio art. 43 TWE); art. 56 TFUE (poprzednio art. 49 TWE) - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości.

Do skargi strona załączyła: nakaz zapłaty za wykonanie usługi budowlanej przez A na rzecz firmy E z dnia 16 lipca 2014 r., wyrok Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydział Kamy z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt [...], wyrok Sadu Okręgowego w [...] Wydział Kamo-Odwoławczy z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...], kserokopie Decyzji Wojewody Opolskiego na zatrudnienie S. P., A. S., M. T. w okresie 27 maj 2015 do maja 2018, kserokopie części wiz pracowniczych pracowników z [...] przesłanych przez S. S., który odkupił od T. G. udziały w B, 12 przykładowych zdjęć z prac w [...], dokument o pobycie w Areszcie Śledczym w [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14.06.2021 r. ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy pełnomocnik przytoczył dodatkową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11.01.2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 412.932,00 zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 78.200,00 zł.

W pierwszej kolejności wskazać jednak trzeba, że Sąd podziela stanowisko organów, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała NSA z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Termin przedawnienia rozliczenia podatkowego za lipiec 2014 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) upłynął co do zasady z dniem 31.12.2019 r.

Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zaskarżonej decyzji organ przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że przy piśmie z dnia 30.12.2019 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przekazał kopię zawiadomienia z dnia 02.12.2019 r. nr [...], wydanego w trybie art. 70c O.p. Wynika z niego, że w dniu 17.10.2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia rozliczenia Spółki A w podatku od towarów i usług m in. za lipiec 2014 r. z uwagi na wszczęte przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postępowanie karne skarbowe nr [...]. Przedmiotowym zawiadomieniem, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu poinformował Spółkę A, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu ww. postępowania, bieg terminu przedawnienia rozliczenia za lipiec 2014 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 09.12.2019 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przekazanego przy piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 06.03.2020 r.

Pismem z dnia 15.04.2020 r. nr [...], Dyrektor Izby wystąpił do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z zapytaniem, na jakim etapie znajduje się wszczęte przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 17.10.2017 r. śledztwo w sprawie karnej skarbowej prowadzonej pod numerem [...] w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2014 r.

W odpowiedzi Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu, pismem z dnia 21.04.2020 r. nr [...], wyjaśnił, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod sygn. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc jest w toku. Naczelnik Opolskiego UCS podał, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, pierwotnie wszczęte w formie dochodzenia, prowadzone jest w formie śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w [...] pod sygn. akt [...].

Pismem z dnia 28.07.2020 r., Dyrektor Izby zwrócił się o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia prowadzonego pod sygn. akt [...] dot. m.in. miesiąca lipca 2014 r. Przy piśmie z dnia 04.09.2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, realizując polecenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] nadzorującego śledztwo o sygn. akt [...], RKS [...], przekazał uwierzytelnioną kserokopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 17.10.2017 r.

Z kolei w dniu 02.10.2020 r. - w związku z pismem Dyrektora Izby z dnia 17.09.2020 r., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przekazał m.in. postanowienie z dnia 30.08.2019 r. sygn. akt [...], którym zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutu T. G. (zd. L.) wydane w dniu 17.10.2018 r. i przedstawiono mu zarzut o to, że w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. pełniąc funkcję prokurenta A sp. z o.o. z/s. w [...] zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi tej Spółki, w okresie od marca 2013 r. do października 2014 r. zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi ww. Spółki, a w okresie od listopada do- grudnia 2014 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o. zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi tej Spółki, uczestnicząc w obrocie karuzelowym, posłużył się w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT, jak też wystawił lub dopuścił do wystawienia w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT w zakresie rzekomego przedmiotu transakcji, powodując nierzetelne prowadzenie ksiąg A sp. z o.o., tj. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na sentencję uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że: "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że w ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Kwestia ta nie budzi wątpliwości Sądu.

Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. (a wiec na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania) Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wszczął postępowanie karne skarbowe nr [...].

W toku tego postępowania podejmowano kolejno czynności procesowe zmierzające do przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Wskutek poczynionych czynności, postępowanie to pierwotnie wszczęte w formie dochodzenia, prowadzono kolejno w formie śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w [...] pod sygn. akt [...].

Postanowieniem z dnia 30.08.2019 r., sygn. akt [...], zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutu T. G. (zd. L. – prezesowi skarżącej Spółki) wydane w dniu 17.10.2018 r. i przedstawiono mu zarzut o to, że w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. pełniąc funkcję prokurenta A sp. z o.o. z/s. w [...] zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi tej Spółki, w okresie od marca 2013 r. do października 2014 r. zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi ww. Spółki, a w okresie od listopada do- grudnia 2014 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o. zajmującego się faktycznie sprawami gospodarczymi tej Spółki, uczestnicząc w obrocie karuzelowym, posłużył się w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT, jak też wystawił lub dopuścił do wystawienia w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT w zakresie rzekomego przedmiotu transakcji, powodując nierzetelne prowadzenie ksiąg A sp. z o.o., tj. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.

W ocenie Sądu wskazane okoliczności, tj. – fakt, iż ww. postępowanie zostało wszczęte na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania; w jego toku podejmowano czynności procesowe; postępowanie to przekształciło w śledztwo; prezesowi Spółki przedstawiono zarzuty, a wskutek dalszych ustaleń zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutu – wskazują, że wszczęte postępowania karnego skarbowego i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Zdaniem Sądu brak podstaw do uznania, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało służyć jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego postępowania.

Zatem doręczenie w dniu 9.12.2019 r. Spółce zawiadomienia o tym, że w dniu 17.10.2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia rozliczenia Spółki A w podatku od towarów i usług m in. za lipiec 2014 r. z uwagi na wszczęte przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postępowanie karne skarbowe nr [...] – spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Odnosząc się do głównej osi sporu przypomnieć trzeba, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej Spółce szereg faktur VAT, tj.:

- 1 fakturę nr [...] z dnia 21.07.2014 r. (wartość netto 280.000 zł, VAT 64.400 zł) dotyczącą importu usług - prace budowlane w okresie 05.05.2014 r. - 21.07.2014 r. wystawioną na rzecz Spółki przez podmiot o nazwie B ([...] [...], [...], KOD: [...]),

- 7 faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu C (C), tj.;

1/ nr [...] z dnia 23.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł),

2/ nr [...] z dnia 24.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 44.500 zł, VAT 10.235 zł),

3/ nr [...] z dnia 28.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 46.500 zł, VAT 10.695 zł),

4/ nr [...] z dnia 29.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 43.800 zł, VAT 10.074 zł).

5/ nr [...] z dnia 30.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 59.000 zł, VAT 13.570 zł),

6/ nr [...] z dnia 30.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...] (wartość netto 61.200 zł, VAT 14.076 zł),

7/ nr [...] z dnia 31.07.2014 r. tytułem usługi budowlane, obiekt [...] [...]", (wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł).

Spór Spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy ww. faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji czy w powyższym zakresie faktury te są dokumentami rzetelnymi.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach u.p.t.u., w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez Spółkę.

Opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Należy przy tym zauważyć, że art. 181 O.p. przez użycie słów: "w szczególności", nie ustanawia zamkniętego katalogu materiałów dowodowych w postępowaniu podatkowym. Tym samym fakt, iż organy odwołały się do wyjaśnień czy zeznań składanych przez prezesa skarżącej Spółki czy jego kontrahentów w innych postępowaniach, w tym karnych, jest prawnie dopuszczalne i nie stanowi o naruszeniu przepisów O.p.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwała się nierzetelnymi fakturami.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Jeśli, zdaniem strony, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, to jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony.

Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, nie naruszają prawa.

I tak w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 21.07.2014 r. (wartość netto 280.000 zł, VAT 64.400 zł) dotyczącą importu usług - prace budowlane w okresie 05.05.2014 r. - 21.07.2014 r. wystawioną przez B, organy wskazały na zeznania prezesa skarżącej złożone w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że zakładał on spółkę B z W. L. Posiadał 50% udziałów w B, ale nie pamiętał od kiedy. Oświadczył, iż na przełomie listopada 2013 r. sprzedał udziały w spółce B S. S., gdyż zwrócono się do niego z propozycją sprzedaży udziałów i współpracy. S. S. prowadził agencję pracy i wysyłał pracowników na całą Europę. W listopadzie 2013 r. T. L. dostał pełnomocnictwa od B na Polskę. Według T. L., spółka B prowadziła działalność handlową, usługową, produkcyjną. Spółka A współpracowała z B w zakresie prac budowlanych. Przesłuchiwany nie był zatrudniony w firmie B. Porozumiewał się z osobami z firmy B w języku [...] i w języku polskim. W firmie tej zatrudnione były osoby wyłącznie z [...]. T. L. zeznał nadto, że nie wiedział, czy B posiadała oddziały lub przedstawicielstwa w Polsce (prawdopodobnie B miała oddział w [...], ale świadek zeznał, że nie wie, co się z nim dzieje). T. L. wyjaśnił, że zakres pełnomocnictwa udzielonego mu przez B obejmował reprezentowanie tej firmy na terenie Polski, uzgadnianie kontraktów, obsługę konta bankowego, zakładanie rachunku, rozliczanie kontrahentów. T. L. wyjaśnił, że posiada pełnomocnictwo do rachunku bankowego firmy B w [...] o nr [...], aktualne na dzień zeznania. Świadek wyjaśnił, że w okresie od 31.07.2014 r. do 31.12.2014 r. dokonywał transakcji w imieniu firmy B. Nie pamiętał jakich, ale twierdził, iż dotyczyły one transakcji z kontrahentami. Dysponował pieczęcią firmy B, którą oddał, ale nie potrafił podać kiedy. Zakończył współpracę z B 6-8 miesięcy przed przesłuchaniem. Wyjaśnił, że siedziba firmy B znajdowała się w mieszkaniu jednego z właścicieli w budynku 4 piętrowym (nie wiedział, którego z właścicieli). T. L. przyjeżdżał do siedziby tej firmy na początku dwa, trzy razy w roku, swoim samochodem. Na dowód ma pieczęcie w paszporcie, lecz nie posiadał dokumentów potwierdzających jego pobyt na [...], takich jak np. opłaty za hotel, paliwo, żywność itp. Świadek zeznał, że spał czasami również w tym mieszkaniu, które jest siedzibą. Nie pamiętał, czy podczas jego pobytu w siedzibie B przebywały jakieś osoby oraz, czy byli to pracownicy firmy B. Na pytanie, czy zajmował się wynajmowaniem mieszkań w Polsce dla pracowników B odpowiedział, że tym zajmował się majster z B, który rozumiał po polsku, mówił "łamanym" polskim. T. L. nie posiadał wiedzy o rekrutacji pracowników, jakich kwalifikacji od nich wymagano, czy sprawdzano ich kwalifikacje, w jaki sposób oraz kto dysponował dokumentami poświadczającymi ich kwalifikacje. Składał zamówienie, że potrzebuje tynkarzy, zbrojarzy, murarzy do prostych prac budowlanych, do prac na wysokości. Nie wymagało to kwalifikacji poświadczonych dokumentami. Interesowało go tylko, czy pracownik ma ważną wizę. Transport pracowników B do Polski odbywał się własnymi samochodami pracowników całymi ekipami. Świadek nie interesował się, czy zwracane były koszty transportu, nie brał udziału w uzyskaniu przez pracowników B wiz pozwalających na pracę w Polsce, nie wiedział także, kto się tym zajmował. Zeznał, iż ubezpieczenia za pracowników były płacone na [...]. Były to umowy między firmami. Występował z wnioskami o wydanie zezwoleń na pracę cudzoziemców (obywateli [...]) na terenie RP oraz składał oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom (obywatelem [...]) w Polsce ale tylko pracowników Spółki A. Wypłacał pieniądze (gotówkę) dla pracowników z konta B i przekazywał je przedstawicielowi B (nie wskazał komu), który wypłacał je pracownikom. Przesłuchiwanego przy tym nie było. Nie interesowało go, kto zapewniał pracownikom ubrania robocze. Pracownicy z [...] przebywali w Polsce i świadczyli pracę, średnio od tygodnia do dwóch, trzech miesięcy, zależnie od ekipy. Zeznał, iż nie wystawiał faktur sprzedaży dla Spółki A. Jak wyjaśnił, faktury cyt.: "przyjeżdżały już gotowe. Przyjeżdżały rejsówką".

Jak zeznał T. L., wszyscy pracownicy firmy B wykonujący pracę w Polsce posiadali wizy (krajowe lub Schengen) lub zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce. Spółka A otrzymała kopie ww. dokumentów - wiz i zezwoleń. Przesłuchiwany utrzymywał kontakt z szefem grupy [...] wykonującej prace w [...], ale nie potrafił podać jego danych osobowych i adresu oraz numeru telefonu. Kontaktował się z brygadzistami firmy B na budowie w [...] osobiście i telefonicznie, często przebywał na budowie. Nie nadzorował brygadzisty pracowników z [...], bo był tam kierownik robót, który nadzorował uzgodnione wcześniej prace. Terminy przyjazdów były ustalone, gdyby pracownicy nie przyjechali, wiedziałby o tym od kierownika budowy M. K. lub T. Ż. Przy odbiorach robót budowlanych uczestniczył jako przedstawiciel Spółki A. Spółka A reprezentowała firmę B. T. L. w toku przesłuchania nie podał danych osoby, z którą utrzymywał kontakt z ramienia firmy B, jej adresu i numeru telefonu, stwierdził, iż musi najpierw zapytać tę osobę o zgodę. Nie sprawdzał, czy osoby, z którymi utrzymywał kontakt, mają upoważnienie do reprezentowania firmy B. gdyż byli to udziałowcy.

Z kolei słuchany w charakterze strony, prezes skarżącej wskazał, że współpraca z B została nawiązana podczas wyjazdów handlowych na [...] ([...], [...], [...], [...]). Podał, że jest pełnomocnikiem B na Polskę. Na pytanie, na czym polegała współpraca T. L. odpowiedział, że cyt.: "Szeroko handlowa, usługowa. W imieniu Spółki nawiązuję kontakty handlowe. Mogę zawierać rachunki bankowe". Na pytanie, czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzał wiarygodność, kondycję finansową B, T. L. stwierdził, że nie rozumie pytania. Podał, że firma była wypłacalna. Na pytanie, czy kiedykolwiek był w firmie B i żeby opisał jej siedzibę, zeznał, że wielokrotnie był w siedzibie B w [...]. Zapytany, czy sprawdzał możliwości techniczne wywiązywania się firmy z powierzonych robót, czy posiada wystarczającą ilość pracowników, sprzęt budowlany, zaplecze techniczne, odpowiedział, że firma wykonywała na terenie Polski usługi budowlane, zatrudniała od 5 do 20 osób, a także wynajmowała pracowników, sprzęt budowlany w postaci maszyn i urządzeń spoczywał po stronie zamawiającego. T. L. podał, że przedmiotem zakupu od B były prace budowlane w [...]. Jako podwykonawca nadzorował wykonywane przez B prace, ma dokumentację fotograficzną poszczególnych etapów dla urzędu skarbowego i zobowiązał się ją dostarczyć. Wskazał, że przy wykonywaniu prac wykorzystywano materiały powierzone a nadzór budowlany sprawował szef grupy z B, który teraz pracuje dla Spółki A. T. L. zobowiązał się do dostarczenia dokumentów po powrocie z [...] na początku października. Zeznał, że kierownikiem robót był M. M., natomiast nie interesowało go, czy był inspektor budowlany. Podał, że firma B posiada protokoły odbioru robót wykonywanych przez B. Płatności na początku regulowane były gotówką, potem przelewami. Zapytany, w jaki sposób ustalono wartość wykonanych usług - czy była to stawka godzinowa, czy inny rodzaj rozliczenia, odpowiedział, że cyt.: "Na zasadzie kto tańszy ten lepszy. Była to stawka godzinowa, jest w dokumentach firmy B". Na pytanie, czy sporządzano kosztorysy lub inne dokumenty będące podstawą określenia należności za wykonane roboty budowlane, T. L. odpowiedział, że sporządzano pomiary, była podana kwota, szef z ramienia B je wykonywał. Były to proste prace budowlane - oczyszczanie terenu, prace rozbiórkowe. Na pytanie, czy na wykonanie usług budowlanych zawarto pisemną umowę między B a Spółką A, T. L. odpowiedział, że tak i zobowiązał się do jej dostarczenia na początku października. Na pytanie, czy w kontrolowanym okresie T. L. był udziałowcem firmy B i jaką funkcję pełnił w tej firmie, zeznał, że w 2013 r. sprzedał udziały. Był udziałowcem, a pełnomocnikiem jest od tego momentu kiedy sprzedał udziały. Na pytanie, ilu pracowników firmy B wykonywało prace budowlane udokumentowane okazanymi fakturami zakupu, podał, że od 5 do 20 pracowników z [...]. Na pytanie, czy i dla ilu pracowników B wynajmowała w kontrolowanym okresie mieszkania, T. L. odpowiedział, że cyt.: "To był problem firmy [...]". Nie interesowało go, czy w tych mieszkaniach mieszkali wyłącznie pracownicy firmy B. Na pytanie, czy posiada dowody, że pracownicy B przekroczyli granicę RP, T. L. odpowiedział, że wszyscy pracownicy mieli wizy wjazdowe do strefy Schengen i że ma takie dowody i zobowiązuje się do ich dostarczenia jak zajdzie potrzeba. Na pytanie, w jaki sposób sprawdził, czy prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez B zostały faktycznie wykonane, T. L. zeznał cyt.: "Z kierownikiem nadzoru, z majstrem, godziny były liczone, były zapiski. Z panem M. M.". Na pytanie, w jaki sposób otrzymywał faktury od B, T. L. podał, że drogą mailowią, faktury były też przywożone autobusem rejsowym (w kopercie), w różny sposób, a także przez pracownika B. Na pytanie dlaczego m.in. faktura nr [...] z 21.07.2014 r. dotyczy- okresu od 05.05.2014 r., skoro umowa o roboty budowlane w [...] została zawarta dopiero 17.06.2014 r., T. L. odpowiedział, że nie pamięta i że sprawdzi faktury od maja.

Przesłuchany w charakterze świadka (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w [...] wobec F sp. z o.o. z/s w [...]) prezes skarżącej podał, że wszelkie spotkania handlowe odbywały się w miejscu prowadzenia działalności, tj. w [...] przy ul. [...], podczas gdy kontrahenci Spółki A wskazali jako miejsce spotkań siedzibę Spółki A, tj. [...], ul. [...]. W [...] był około 50 razy, za każdym razem robiąc dokumentację fotograficzną w celu zabezpieczenia przed reklamacjami, sprawował kontrolę nad brygadzistą B, ale nie potrafił podać żadnych danych osobowych, nie sprawdzał możliwości technicznych wywiązywania się B z powierzonych robót.

Prezes skarżącej, pomimo dwukrotnych wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nie okazał dokumentów, na które powoływał się podczas przesłuchania, tj. protokołów odbioru robót, umów o usługi budowlane, dokumentów potwierdzających fakt przekroczenia granicy RP przez pracowników firmy B, dokumentacji fotograficznej poszczególnych etapów robót budowlanych w [...], przy [...]. Prezes skarżącej nie okazał ani umowy sprzedaży udziałów w B, ani udzielonego mu przez B pełnomocnictwa. Nie przedłożył wykazu pracowników firmy B i okresu ich przebywania na terenie Polski. Nie okazał też jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, jaka była stawka godzinowa i ile faktycznie godzin zajęły przedmiotowe prace budowlane. Nie przedłożył kopii zezwoleń na pracę lub oświadczeń o zamiarze wykonywania pracy przez cudzoziemców dla pracowników B. Nie okazał kopii wiz lub zezwoleń na pobyt czasowy w Polsce dla pracowników firmy B mających wykonywać pracę w [...]. Nie potrafił także podać danych osobowych i adresu, numeru telefonu brygadzistów, "szefa" grupy [...], z którym podobno wielokrotnie się kontaktował.

W ocenie Sądu organy trafnie oceniły ww. wyjaśnienia i zeznania prezesa Spółki, uznając, że nie był on w stanie jednoznacznie i szczegółowo opisać przebiegu i dokładnych okoliczności transakcji importu usług budowlanych od B. Nie posiadała wiedzy na temat pracowników budowlanych, nie przedłożył dokumentacji związanej z ww. transakcją. Oprócz spornej faktury nr [...] z dnia 21.07.2014 r. wystawionej przez B z tytułu rzekomego importu usług budowlanych na rzecz Spółki A, nie przedstawiono żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez wykwalifikowanych pracowników budowlanych.

Nadto, Opolski Urząd Wojewódzki w Opolu (Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców), poinformował, że Spółka A nie występowała do Wojewody Opolskiego z wnioskami o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Powiatowy Urząd Pracy w [...] poinformował, że Spółka A nie rejestrowała w tym Urzędzie oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom (obywatelom [...]).

Tym samym organy również samodzielnie (zwracając się do ww. organów o informacje) poszukiwały dowodów, które mogłyby potwierdzić twierdzenia prezesa skarżącej – twierdzenia te jednak nie znalazły potwierdzenia.

Na fakt niewykonania spornych prac budowlanych jak i fikcyjności Funk]jonowania B wskazywał również V. L., który zarejestrował B na polecenie T. L. (prezesa skarżącej).

Do akt włączono decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 22.06.2018 r., wydaną Spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r., w której opisano zeznania podejrzanego V. L.

Z przywołanych w przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zeznań V. L. wynika, iż mieszka on w Polsce od 17 lat, a 16 grudnia 2016 r. uzyskał polskie obywatelstwo. Z T. L. poznał go jego dobry kolega Z. O., cyt.: "Nie przypominam sobie dokładnie, było to chyba w 2011 r. lub 2014 roku kiedy O. powiedział mi, że ma znajomego, który chce założyć międzynarodową firmę zajmującą się wytwarzaniem pelletu z trocin. (...) Trociny miały być sprowadzane z [...] i przetwarzane w Polsce. Powiedziałem koledze, że nie mam pieniędzy na taką działalność. Wówczas on odparł, że tą sprawą zajmie się człowiek chcący rozwijać działalność. Człowiekiem tym okazał się T. L., spotkaliśmy się po raz pierwszy na osiedlowym parkingu. On przedstawił mi swoją propozycję, z której wynikało, iż zajmie się dokumentacją przyszłej firmy i opłatami. (...) Ja nie miałem żadnego doświadczenia w biznesie, ale było to wyzwanie i oznaczało większe pieniądze. Zdecydowałem się zatem, pojechaliśmy do [...]: (...) zarejestrowaliśmy wspólnie z T. L. w miejscowej "komnacie rejestracyjnej" wydającej pozwolenia na prowadzenie działalności, podmiot o nazwie B. (...) B był spółką z o.o., taka forma działalności istnieje też w prawie [...]. W dokumentach rejestracyjnych spółki ja zostałem wpisany jako dyrektor, natomiast T. L. jako wspólnik. (...) Po zarejestrowaniu spółki T. L. wyjechał do Polski a ja zostałem na [...] (...) kontaktowałem się z T. L. za pośrednictwem telefonu i Skype. (...) Czasem trudno było się z nim skontaktować. On zwlekał. Trwało to około pół roku. Ja mu mówiłem, że muszę z czegoś żyć, że nic mogę cały czas przebywać na [...] skoro nic się nie dzieje. Wróciłem do Polski, przed wyjazdem nie robiłem żadnych ustaleń w tartakach, wiem, że te trociny po prostu tam zgniły. (...) W tym samym czasie, kiedy firma została zarejestrowana na [...], razem z L. przyjechaliśmy do [...]. Tam ja, jako

dyrektor B Sp. z o.o., zgłosiłem działalność podmiotu w Urzędzie Skarbowym, nie pamiętam gdzie on się mieścił. Wszystkie dokumenty związane z rejestracją zabrał L. Teraz sobie przypominam, że L pokazywał mi budowany [...] czyli to musiało być w roku 2011 lub 2012. Z tego co pamiętam, to zgodnie z propozycją L., ogłaszając działalność podałem, iż mój udział w spółce wynosi 49%, a L. 51 %. L. uzasadniał to tym, żebym nie musiał się fatygować za każdym razem do załatwiania urzędowych spraw i podpisywania dokumentów (...) podczas tej samej bytności w [...], znowu jako dyrektor spółki założyłem konto bankowe dla firmy B. Nie umiem już powiedzieć w jakim banku. Udzieliłem T. L. pełnomocnictwa do tego rachunku. Ja nigdy jako dyrektor spółki B nie wykonywałem żadnych operacji finansowych na tym rachunku (...) W 2016 r. po bardzo długiej przerwie L. zadzwonił do mnie i spotkaliśmy się. Powiedział, że chce zakończyć działalność firmy B (...) Ja ten fakt zgłosiłem w styczniu 2017 roku w "komnacie rejestracyjnej"' w [...]. Ja się na to zdecydowałem, bo nie widziałem sensu kontynuowania faktycznie nieprowadzonej działalności". Ponadto z zeznań podejrzanego wynika, iż nigdy, jako dyrektor B nie wystawiał faktur VAT potwierdzających sprzedaż towaru albo usługi. Oryginalną pieczęć firmy B wykonano na [...] i była ona okrągła, cyt.: "(...) L. chciał mieć kopię tej pieczęci i ja mu przekazałem odcisk oryginalnej pieczęci".

W ww. decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wskazano, że z protokołu przesłuchania podejrzanego V. L., przeprowadzonego w dniu 26.01.2017 r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatury w [...] wynika, iż siedzibą B było jego ówczesne mieszkanie w bloku, położone na [...], w mieście [...], przy ul. [...]. Spółka B na żadnym etapie działalności nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie prowadziła faktycznej działalności. Na fakturach wystawionych przez B, okazanych podejrzanemu podczas przesłuchania, V. L. wskazał na błąd w nazewnictwie spółki, a także na to, iż w miejscu, gdzie powinien znajdować się jego podpis, jest parafka T. L. Zwrócił również uwagę na fakt, iż okrągła pieczęć B widniejąca na okazanych fakturach znacznie różni się od oryginalnej, przede wszystkim jest mniejsza. Zeznając wskazał ponadto, iż [...] adres spółki jest prawidłowy, jednak użyty skrót, "z o.o." nie istnieje w prawie [...], cyt.: "Prawidłowo powinien widnieć skrót, który w polskim nazewnictwie oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale pisaną jako "Towarzystwo z Ograniczoną Odpowiedzialnością", tj. w skrócie "[...]". Chcę jasno podkreślić, że spółka B była zarejestrowana tylko i wyłącznie na terenie [...], nie miała żadnej innej filii, w tym w Polsce. (...) W każdym razie na okazanych mi fakturach nie widziałem ani jednego mojego podpisu. Tam są zatrważające kwoty, milionowe, jestem załamany tym co T. robił. Widzę, że pazerność go pochłonęła. Nic nie wiedziałem o żadnych transakcjach B (...) Nic nie kupowaliśmy ani nie sprzedawaliśmy. Ja nigdy żadnej faktury nie wystawiłem. Do tej pory myślałem, że T. też żadnych dokumentów nie wystawiał. Według mojej wiedzy, B nie przynosił żadnych dochodów. Przez moje ręce nie przeszła ani jedna faktura. Nie robiłem żadnej transakcji. Wracając do nazewnictwa w tych fakturach, to B Sp. z o.o. nigdy w takiej formie jej nie rejestrowałem. Nagłówek B Sp. z o.o. nie odpowiada odbitej pieczęci, która jest w języku [...] (...) Ja nie miałem świadomości, że w Polsce funkcjonuje druga firma B (...) Tam jest podany adres tej polskiej firmy u mnie na [...], to wszystko jest jakieś dziwne. Trudno mi to wytłumaczyć. (...) Ja zawierzyłem T. jak on mówił, żeby dać mu pełnomocnictwo, że on się zna (w przeciwieństwie do mnie) na prowadzeniu biznesu, że on będzie przyjmował korespondencję B na swój domowy adres w [...]. Ufając dałem mu pełnomocnictwo".

Podkreślić należy, że ww. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego nie stanowiły samodzielnej podstawy ustaleń przeprowadzonych w sprawie, a jedynie ich uzupełnienie i potwierdzenie okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które świadczą o tym, że B nie prowadziła faktycznej działalności i nie mogła wykonać usług wykazanych na spornej fakturze.

Trafnie uznano zatem w zaskarżonej decyzji, że wyjaśnienia V. L. potwierdzają, że faktury dokumentujące import usług od podmiotu o nazwie B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka B nie prowadziła faktycznie żadnej działalności. Nie świadczyła żadnych usług, w tym na rzecz Spółki A.

Tym samym w sprawie zasadnie podważono rzetelność ww. faktury nr [...] dokumentującej import usług przez Spółkę A od B.

Z przedstawionych ustaleń wynika, że zarówno B jak i Spółka A nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych w postaci maszyn, urządzeń, środków transportowych, narzędzi, bazy magazynowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż B nie świadczyła żadnych usług, w tym na rzecz Spółki A. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę B. Spółka nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie osoby konkretnie je wykonywały, usługobiorca nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Oprócz faktury wystawionej przez B nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających prace budowlane wykonane przez pracowników B (protokoły odbioru robót, umowy o usługi budowlane, dokumenty potwierdzające fakt przekroczenia granicy RP przez pracowników B). Zapłaty na rzecz B zostały dokonane na rachunek bankowy o numerze [...], do którego pełnomocnictwo posiadał T. L., pomimo zakończenia współpracy z tą firmą.

Ponadto, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podważa wiarygodność transakcji dotyczących rzekomego importu usług przez Spółkę A fakt, iż zapłat do B dokonano z rachunku nr [...] należącego do P. L. (wpłaty z dnia: 25.09.2014 r. na kwotę 70.000 zł; 02.10.2014 r. na kwotę 30.000 zł; 14.10.2014 r. na kwotę 500.000 zł) oraz z rachunku nr [...] należącego do T. L. (wpłata z dnia 21.11.2014 r. na kwotę 1.000.000 zł). Powyższe wskazuje, że zapłaty do B nie zostały faktycznie dokonane przez Spółkę A, lecz pochodziły z prywatnych rachunków bankowych należących do ww. osób. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, ww. rachunki bankowe oraz rachunek B znajdują się w Di S.A. - Oddział [...] w [...] (ul. [...], [...] [...]). Według zeznań T. L. z dnia 16.09.2015 r., podstawą wyliczenia wynagrodzenia za usługi budowlane była stawka roboczogodzinowa (zeznał, że kwoty nie pamięta), sporządzane były pomiary, które wykonywał szef z B (nie podano danych tej osoby), była podana kwota, jednakże ani kontrahenci, którzy mieli dokonać od Spółki A zakupu usług budowlanych (C), ani Spółka A nie okazali jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, jaka była stawka godzinowa i ile faktycznie godzin zajęły przedmiotowe prace budowlane. Nie wiadomo ilu pracowników i w jakim okresie miało wykonywać ww. prace. Nie okazano kopii zezwoleń na pracę lub oświadczeń o zamiarze wykonywania pracy przez pracowników B, nie okazano kopii wiz lub zezwoleń na pobyt czasowy w Polsce dla pracowników B mających wykonywać pracę w [...]. T. L. nie potrafił podać danych osobowych i adresu, numeru telefonu brygadzistów, szefa grupy [...], z którym podobno miał się wielokrotnie kontaktować.

W związku z tym zakwestionowana przez organ faktura nr [...], niewątpliwie stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Spółka A faktycznie nie dokonała jakiegokolwiek importu usług od B.

Sąd podziela także ustalenia organów odnośnie 7 faktur dot. usług budowlanych na obiekcie znajdującym się w [...] wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz C.

W ocenie Sądu organy prawidłowo skonfrontowały dokumentację dotyczącą wykonania spornych prac budowlanych z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Zestawienie takie wskazywało, że nie doszło do wykonania ww. prac w sposób wynikający z wystawionych przez skarżącą Spółkę faktur.

Ze znajdującej się w aktach umowy dotyczącej wykonania spornych usług, wynika, że jako przedmiot umowy wskazano: rozebranie pokrycia dachowego z papy, wymianę pokrycia murów ogniowych, wymianę pokrycia pasów pod i nadrynnowych, wyskoków, pasów elewacyjnych, gzymsów, rozebranie rynien z blachy, rozebranie rur z blachy, rozszklenie otworów okiennych, demontaż okien i świetlików stalowych oraz załadowanie i wywiezienie gruzu. Prace budowlane miały dotyczyć inwestycji zlokalizowanej w [...] przy [...]. W umowie wskazano, że rozpoczęcie robót nastąpi w dniu 17.06.2014 r., a ich zakończenie w dniu 31.07.2014 r. Odbiór robót nastąpi na podstawie protokołów częściowych zgodnie z postępem robót i protokołu końcowego, dnia 31.07.2014 r. Jak wskazano w umowie, do obowiązków Zamawiającego należy: zapewnienie Wykonawcy bezpłatnego korzystania z mediów (woda. energia elektryczna), dokonanie odbiorów częściowych i odbioru ostatecznego oraz dokonanie płatności zgodnie z postanowieniami § 6 umowy. Za wykonanie ww. prac Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie w wysokości 369.000,00 zł, w tym 23% VAT płatne transzami w gotówce, na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawcę w miarę postępu robót. Z kolei Wykonawca zobowiązał się do terminowego wykonania robót oraz wy konania robót z zaleceniami Zamawiającego oraz dokumentacją techniczną.

W aktach znajdują się częściowe protokoły odbioru wykonania spornych prac:

- z dnia 23.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie pokrycia dachowego z papy; miejsce wykonania prac [...],[...]. W protokole wskazano, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 24.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - wymiana pokrycia murów ogniowych; miejsce wykonania [...], [...]. W protokole stwierdzono, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

- z dnia 28.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - wymiana pokrycia pasów pod i nad rynnowych, wyskoków, pasów elewacyjnych, gzymsów. Miejsce wykonania [...], [...]. W protokole stwierdzono, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 29.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie rynien z blachy; miejsce wykonania [...], [...]. Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 30.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie rur z blachy; miejsce wykonania [...], [...]. W protokole wskazano, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis,

- z dnia 30.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - rozszklenie otworów okiennych; miejsce wykonania [...], [...]. W protokole wskazano, że Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

- z dnia 31.07.2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Zakres wykonywanych prac - demontaż okien i świetlików stalowych, załadowanie i wywiezienie gruzu; miejsce wykonania [...], [...]. Zgodnie z treścią protokołu, Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. Na protokole widnieją: pieczęć C i nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, Spółka A nie okazała faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2014 r. na wartość netto: 40.000 zł, podatek VAT: 9.200 zł, nie wykazała jej w ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2014 r. oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r.,

- z dnia 31.07.2014 r. na podstawie faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zakres wykonywanych prac - rozebranie pokrycia dachowego z papy, wymiana pokrycia murów ogniowych, wymiana pokrycia pasów pod i nadrynnowych, wyskoków, pasów elewacyjnych, gzymsów, rozebranie rynien z blachy, rozebranie rur z blachy, rozszklenie otworów okiennych, demontaż okien i świetlików, stalowych; miejsce wykonania prac [...], [...]. Zamawiający przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym wykonane prace. W protokole wskazano, że nie wykonano usługi załadowania i wywiezienia gruzu. Na protokole widnieją: pieczęć C nieczytelny podpis oraz pieczęć A Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

Z zeznań prezesa Spółki w charakterze strony wynika, że nie pamiętał on, w jakim okresie były wykonywane prace dla C. Wskazał, iż okresy te wynikają z faktur. Faktury te nie zawierają jednak - wbrew twierdzeniom strony - informacji, kiedy ww. usługi miały być świadczone, a jedynie podają datę wystawienia faktury. Przesłuchiwany nie potrafił powiedzieć, ile osób pracowało na budowie, nie wskazał również w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z tą firmą. Zeznał tylko, że zna "panią M." od kilku lat. Oświadczył, iż rozliczenia z ww. kontrahentem początkowo były w formie gotówkowej, a potem zapłaty następowały w formie przelewów. Wartość wykonanych usług była policzona według stawki godzinowej, a przy wykonywaniu prac wykorzystywano materiały powierzone. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać, przez kogo sprawowany był nadzór budowlany. Kierownikiem robót dla wszystkich firm był M. M. T. L. zeznał, że sprzęt, którym wykonywano prace, należał do firmy zlecającej. Były to: taczki, betoniarki, kielnie itp. Spółka A dawała tylko ludzi. T. L. miejsce prowadzenia prac opisał jako dzielnicę przemysłową na obrzeżach miasta, halę powyżej 5000 m2 plus parkingi. Wskazał, że za wszystkie faktury wystawione przez Spółkę A dla C dokonano zapłaty. Przesłuchiwany zeznał, iż nie wie, dlaczego dowody zapłaty gotówką KP od C nie zostały ujęte w miesięcznych raportach kasowych. Zeznał, że firma C miała problemy z księgową i spory o wartość faktur. Na fakturach wystawionych w lipcu 2014 r. dla C przez pomyłkę wpisano nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej ww. firmy ([...] zamiast [...]). C nie wystawił not korygujących, w których dokonano by poprawienia ww. pomyłki, ale zgłaszał różnicę co do roboczogodzin wykonanych prac. Podał też, że faktury były zmieniane.) T. L. nie wskazał dowodów zakupu materiałów, produktów i narzędzi oraz faktur za wywóz gruzu związanych z tą umową, gdyż jak stwierdził, były to materiały powierzone. Nie potrafił wyjaśnić, jaką powierzchnię posiadały pokrycia dachowe, mury ogniowe, ile było metrów bieżących rynien, ile metrów bieżących rur, ile było otworów okiennych, okien, świetlików stalowych (prace dotyczyły umowy z C). Oświadczył tylko, że były dwie hale, a dachy były płaskie. Wskazał, że do wykonania prac budowlanych wynajęto od lipca 2014 r. do października 2014 r. pracowników firmy B.

Z zeznań prezesa Spółki w charakterze świadka przez Dyrektora UKS w [...], wynikało, że T. L. odnośnie transakcji z C podał, że współpraca z C nastąpiła, gdy T. L. poznał M. M. na jakiejś prezentacji, w 2013 r. Prezentację przedstawiała firma C i było to na jakiejś konferencji. Nie był w stanie podać, w jakim miejscu. Jak wyjaśnił T. L., cyt.: "Od tego czasu C wiedziało, czym zajmuje się firma A i że pracujemy tanią siłą roboczą i jesteśmy tańsi od innych polskich firm. W lutym albo w marcu 2014 r. spotkałem się z M. w [...]. Podczas spotkania padło pytanie, czy jestem zainteresowany pracami budowlanymi w [...], ponieważ jest tam budowana nowa fabryka. W kwietniu albo w maju 2014 r. pojechałem obejrzeć teren, po czym wyraziłem chęć współpracy. Spotykaliśmy się w [...] przy ul. [...]". T. L. wyjaśnił, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdził, czy C jest zarejestrowana w CEiDG i czy posiada numer NIP. Wiarygodność firmy wynikała dla niego z zapłaty faktury. Podał, że firma A miała zawartą pisemną umowę z C. Umowę zawarto w [...], ze strony firmy A on ją osobiście podpisał, a ze strony C – M. M. Na pytanie, w jaki sposób była ustalana wartość wykonanych usług, T. L. wyjaśnił, że cyt.: "W tym przypadku musiało być tak, że poznaliśmy zakres prac, przeliczyliśmy roboczogodziny, porównaliśmy to z wynagrodzeniem, jakie oferowała C M. M., jeśli zarabialiśmy na zleceniu wówczas podpisywaliśmy umowę. Zawsze wynagrodzenie jest znane na początku, a wykonawca decyduje tylko, czy podejmie się wykonania roboty w takiej cenie. Ponadto nie podjęliśmy się dostaw materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania robót. W tym przypadku materiały dostarczała firma C". Na pytanie, jakie konkretnie prace wykonywała Spółka A w związku z zawartą z C umową, T. L. odpowiedział, że wszystkie prace wymienione w umowie. Wyjaśnił, że roboty wykonał podwykonawca B. Na pytanie, dlaczego na okazanych umowach o roboty budowlane z dnia 17.06.2014 r., tj. tej, w posiadaniu której jest firma A i tej, którą posiada C, widnieje inne wynagrodzenie za te same prace, T. L. wyjaśnił, że cyt.: "W mojej opinii żadna z okazanych umów nie jest umową podpisaną w ostatecznej wersji. Faktyczne wynagrodzenie było ostatecznie ustalone w wysokości 369.000,00 zł brutto, jednak z umowy ostatecznej powinien być wykreślony zapis dot. wywiezienia gruzu. A nie dokonała wywozu żadnego gruzu (tylko załadunek)". Po okazaniu T. L. faktur wystawionych przez Spółkę A na rzecz C za usługi budowlane, otrzymanych od C, T. L. wyjaśnił, że cyt.: "Okazane faktury nie są podpisane przeze mnie, a powinny być. Wszystkie faktury, które wystawiam zawsze podpisuję. Nie wiem dlaczego firma C posiada niepodpisane przeze mnie faktury, ponieważ na 100 % wysyłałem podpisane przeze mnie faktury. Prawdopodobnie są to faktury wysłane mailem na prośbę księgowej firmy C. W mojej firmie na pewno są właściwe faktury". Wyjaśnił, że faktury dostarczał osobiście w [...] na ul. [...], mailem lub pocztą. Na pytanie, od czego i kogo uzależniona była forma zapłaty (gotówka, przelew) określona na fakturach, T. L. zeznał, że cyt.: "Zawsze początkowe faktury są gotówkowe. Ja określałem formę zapłaty". Na pytanie, w jaki sposób C uregulowała należności za faktury, pan T. L. zeznał, że cyt.; "Jeżeli kontrahent posiada wystawiony przez firmę A dowód KP, to oznacza, że należność została uregulowana gotówką, w przeciwnym przypadku należność szła przelewem". Na pytanie, w jaki sposób dochodziło do przekazania płatności za faktury (kto ze Spółki A odbierał płatności i od kogo oraz gdzie dochodziło do przekazania gotówki), T. L. zeznał, że cyt.: " Pieniądze zawsze odbieram tylko ja bezpośrednio od M. M. W tej chwili nie potrafię określić, która z faktur została zapłacona przelewem, a która zapłacona gotówką. Jeżeli dowód KP jest w posiadaniu C to była to zapłata gotówkowa. Żaden z kontrahentów nie woził gotówki do [...], tylko ja odbierałem pieniądze w [...] przy ul. [...], w kontenerze biurowym na budowie lub w samochodzie". Po okazaniu T. L. otrzymanych od C dowodów KP wystawionych przez A nr: [...], [...], [...] i [...], T. L. potwierdził ich wystawienie. Nie był jednak pewien, czy wymienione w nich kwoty nie zostały zapłacone przelewem. Zeznał cyt.: "Tak jak mówiłem powyższe wynika stąd, iż w momencie zamieszczenia na fakturze informacji o zapłacie gotówkowej program komputerowy SubiektGT z automatu generuje dowód KP. Jednak dowód KP przekazany jest kontrahentowi tylko w przypadku faktycznej zapłaty gotówką. Jeżeli kontrahent płaci przelewem, nie przekazuje mu wystawionego przeze mnie wcześniej dowodu KP. Jeżeli w dokumentach kontrahenta będzie znajdował się dowód KP to oznacza, że faktura została zapłacona gotówką, w przeciwnym przypadku dowód KP znajduje się tylko w dokumentach A. Natomiast potwierdzeniem zapłaty w tym przypadku jest przelew bankowy. W przypadku zapłaty gotówkowej pieniądze odbierałem osobiście". Na pytanie, dlaczego kopie faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w posiadaniu których jest A, różnią się od oryginałów, które posiada C, w zakresie NIP nabywcy, T. L. wyjaśnił, że prawidłowe są faktury podpisane przez obie strony i tylko takie są wiążące. Faktury, które posiada C są prawdopodobnie wysłane mailem i nie są wiążące. Pomyłka w numerze NIP wynika z błędu, jednak faktury dotyczą C. Na pytanie, dlaczego kopie faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w posiadaniu których jest A, różnią się od oryginałów, które posiada C, w zakresie nagłówka sprzedawcy, T. L. wyjaśnił, że okazywane mu faktury dotyczą tych samych zdarzeń, jednak kopie faktur, które są w posiadaniu firmy A i podpisane są przez obie strony nie są kopiami okazanych przez C oryginałów, ponieważ u kontrahenta jest prawdopodobnie faktura elektroniczna i w związku z tym w C muszą znajdować się oryginały faktur podpisane przez firmę A, które będą jednocześnie kopiami posiadanymi przez A. Na pytanie, dlaczego kopie faktur nr [...] i [...], w posiadaniu których jest A, różnią się od oryginałów, które posiada C, w zakresie wartości netto VAT i wartości brutto, T. L. zeznał, że prawidłowe faktury to faktury podpisane przez obie strony, w tym wypadku są to faktury, które posiada firma A, tj. faktura nr [...] z dnia 30.07.2014 r. na wartość brutto 72.570,00 zł i nr [...] z dnia 30.07.2014 r. na wartość brutto 75.276,00 zł. Wskazał cyt.: "Nie rozumiem dlaczego w firmie C nie ma prawidłowych oryginałów faktur". Na pytanie, dlaczego Spółka A nie posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury nr [...] z dnia 31.07.2014 r. oraz nie rozliczyła jej w deklaracji VAT, T. L. zeznał, że cyt.: "Kilka razy na prośbę księgowej zmienialiśmy wartości na fakturach. Dla mnie wiążąca jest faktura podpisana przez obie strony. Zakładam, że wartość faktur 7,8,9 wynikała z rozbicia przez księgową C wartości wykonanych prac oraz suma tych faktur, które posiada firma C i A jest taka sama. Natomiast ostateczna wersja jest podpisana przez obie strony, tj. te, które posiada w swojej dokumentacji A".

Weryfikując rzetelność spornych faktur organ odniósł się do ustaleń z przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej wobec C (NIP [...]) w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych dokonanych w 2014 r. ze Spółką A – co jak wyjaśniono powyżej, jest zgodne z przepisami O.p.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec C wynika, że porównanie oryginałów faktur VAT, będących w posiadaniu nabywcy (C) z kopiami będącymi w posiadaniu dostawcy (Spółka A), wykazało różnice w szacie graficznej faktur (pieczątki i podpisy), podanych numerach rachunku bankowego, podanych numerach telefonu, wartościach usług budowlanych wskazanych na fakturach VAT dotyczących obiektu w [...] [...]. M. M. wezwano o udzielenie wyjaśnień w zakresie przebiegu współpracy m.in. ze Spółką A i wykonania opisanych usług budowlanych (pisma z dnia: 02.07.2015 r., 27.07.2015 r., 19.08.2015 r.).

W piśmie z dnia 16.07.2015 r. M. M. wyjaśniła, że czynnikiem decydującym o wyborze kontrahentów były korzyści biznesowe. Nie stosowano żadnych zapytań ani komunikatów w poszukiwaniu kontrahentów. Oferty były składane ustnie, po wcześniejszych rozmowach i ustaleniach. Firma nie dokonywała kontroli zakupionego towaru ani też nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, gdyż współpracowała z nimi przy innych zleceniach. Negocjacje z kontrahentami prowadzone były telefonicznie przez właściciela firmy, a spotkania biznesowe prowadzone były w siedzibie firmy, tj. w [...] przy ul. [...]. Współpracę ze Spółką A, reprezentowaną przez T. L. - prezesa zarządu, M. M. - właścicielka firmy C, nawiązała w siedzibie Spółki A, tj.: w [...] przy ul. [...]. Strony wspólnie ustaliły warunki współpracy. Usługi budowlane świadczone przez Spółkę A w obiekcie położonym w [...] przy [...], prowadzone były w okresie od 17.06.2014 r. do 31.07.2014 r., zgodnie z podpisaną umową. Wykonawca we własnym zakresie zapewniał pracowników do wykonywania prac budowlanych objętych umową i zapewniał im zakwaterowanie. Przekazanie poszczególnych etapów prac odbywało się na podstawie częściowych protokołów odbioru oraz protokołu końcowego podpisanego bez zastrzeżeń przez obie strony umowy po realizacji całości przedmiotu zamówienia. W odbiorze prac budowlanych uczestniczyli przedstawiciele stron umowy, tj.: ze strony Zamawiającego M. M. - właściciel firmy C - oraz ze strony Wykonawcy T. L. - prezes zarządu Spółki A. Odbiór prac prowadzony był również w obecności M. K., który pełnił funkcję kierownika budowy. Zatwierdzał on ustnie wykonanie danego etapu prac. Rolę inspektora nadzoru pełnił A. C. Jak dalej wskazuje w ww. piśmie M. M., prowadzona była pełna dokumentacja budowy - dziennik budowy, który zgodnie z prawem budowlanym przechowywany jest na miejscu budowy u kierownika i z tego powodu nie można go przedłożyć. Funkcję kierownika budowy pełnił M. K. (kierownik budowy w rozumieniu prawa budowlanego występujący z ramienia zamawiającego lub głównego wykonawcy), który nie jest w żaden sposób powiązany z firmą. Spółka A wykonywała usługi budowlane bez użycia własnych materiałów budowlanych. M. M. nie wyjaśniła przy tym czyją własnością był używany przez Spółkę A sprzęt budowlany, za którego użycie i dostarczenie odpowiedzialny był wykonawca, choć była o to pytana. Prace budowlane wykonywane były w obiekcie położonym w [...] przy [...]. Obiekt, w którym prowadzone były prace, był pusty. Wartość wykonanych usług nie była ustalana jako stawka godzinowa. Faktury rozliczające poszczególne etapy prac otrzymywano bezpośrednio od T. L. - prezesa zarządu Spółki A i zostały uregulowane. Płatność dokonywana była po przyjęciu robót, w formie gotówkowej. Gotówka przekazywana była bezpośrednio przez M. M. T. L. Nie przekazywano zaliczek na poczet wykonanych robót budowlanych. Ze względu na specyfikę wykonanych robót budowlanych, gwarancja nie była udzielana. Jakość wykonanych prac była zgodna z wymaganiami Zleceniodawcy, potwierdzona przez strony protokołami odbioru wykonanych prac.

W kolejnych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 30.07.2015 r. M. M. podała, że spotkanie odbyło się w siedzibie Spółki A w [...], ul. [...], w czerwcu 2014 r. Spółka A prowadziła prace w [...] na zlecenie firmy C. Przekazanie poszczególnych etapów prac odbywało się na podstawie częściowych protokołów odbioru oraz protokołu końcowego podpisanego bez zastrzeżeń przez obie strony umowy, po realizacji całości przedmiotu zamówienia. Protokoły wskazano jako załącznik do pisma. Usługi budowlane prowadzone przez Spółkę A w obiekcie położonym w [...] przy [...], prowadzone były w okresie od 17.06.2014 r. do 31.07.2014 r., zgodnie z podpisaną umową. Wyjaśniono, że nie są znane imiona ani nazwiska osób, które pracowały nad zleceniem, oraz to, ile to było osób i w jakim wieku, pracowników zapewniała Spółka A. M. M. nie wiedziała, czyją własnością był sprzęt budowlany. Do realizacji robót budowlanych wykorzystywane były materiały pochodzące z rozbiórki starych elementów murów ogniowych, pasów nad i pod rynnowych oraz gzymsu. Podano, że zawarta w dniu 17.06.2014 r. umowa stanowiła zabezpieczenie interesów obu stron umowy. Zgodnie z umową, w razie stwierdzenia wad przy odbiorze końcowym Wykonawca zobowiązał się do ich usunięcia w ciągu 14 dni od dnia sporządzenia protokołu. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu usunięcia wad stwierdzonych w protokole, Wykonawca zobowiązał się zapłacić Zamawiającemu karę umowną w wysokości 1% ustalonej kwoty wynagrodzenia za każdy dzień zwłoki. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu zakończenia, robót, Wykonawca zobowiązał się do zapłaty kary umownej w wysokości 1% ustalonej kwoty wynagrodzenia za każdy dzień zwłoki. Ze względu na specyfikę wykonanych robót budowlanych gwarancja nie była udzielana. W trakcie wykonywania usługi, Wykonawca na bieżąco konsultował się ze Zleceniodawcą nt. akceptacji jakości wykonania usługi co gwarantowało, że jakość usługi była zgodna z wymaganiami Zleceniodawcy. Jako załączniki do pisma wskazano: umowy, zamówienia i protokoły odbioru, wykaz operacji finansowych dokonanych na rachunku bankowym firmy C, ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W piśmie z dnia 27.08.2015 r. C wyjaśniła, że nie nastąpiło protokolarne przejęcie obiektu położonego w [...] przez wykonawcę robót budowlanych. Zapłaty za faktury wystawione przez A dokonywała M. M., a pieniądze przekazywane były po dostarczeniu towaru lub usługi w kwocie wynikającej z faktur. Pieniądze były przechowywane w metalowej kasecie w siedzibie firmy - [...] [...], ul. [...].M. M. nie przejmowała terenu budowy obiektu w [...] ([...]). Na pytanie kiedy (data) przekazano teren budowy - obiekt położony w [...] przy [...] swoim podwykonawcom, C udzieliła odpowiedzi, że Spółka nie przekazywała terenu budowy - obiektu położonego w [...] podwykonawcom. W przedmiotowym piśmie z dnia 27.08.2015 r. C wyjaśniła nadto, że M. M. nie posiada dokumentu potwierdzającego prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu budowlanego. M. M. nie jest też właścicielem obiektów ani osobą, do której adresowana byłaby decyzja o pozwoleniu na budowę.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec [...] wystąpiono do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] o ustalenie i przekazanie informacji dotyczących robót budowlanych wykonanych w związku z przebudową dwóch hal na terenie nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy [...], (działki nr a i b) oraz o przesianie uwierzytelnionej kserokopii dziennika budowy.

Pismem z dnia 18.09.2015 r. nr [...] (w aktach sprawy), Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] (dalej jako PINB) przesłał uwierzytelnioną kserokopię dziennika budowy oraz wyjaśnił, że kontrola przeprowadzona przez PINB wykazała, że dziennik budowy nie zawiera wpisów odnośnie technologii konserwacji konstrukcji stalowej hali. Z ustaleń tego organu poczynionych w dniu 14.09.2015 r. podczas kontroli budowy wynikało m.in., że zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych złożyła spółka G w dniu 18.03.2013 r. ustanawiając kierownika budowy w osobie M. P. W dniu 16.12.2013 r., decyzją Starosty [...] nr [...], orzeczono o przeniesieniu decyzji na rzecz H sp. z o.o. Powyższe zostało odnotowane w dzienniku budowy w dniu 16.12.2013 r. Zgodnie z wpisem w dzienniku budowy, w dniu 16.06.2014 r. obowiązki kierownika budowy przyjął M. K., który pełnił funkcję do zakończenia budowy (wpis z datą 30.07.2015 r. w dzienniku budowy II tom). W dniu 12.02.2015 r. PINB został poinformowany o ustanowieniu inspektora nadzoru inwestorskiego w osobie A. C. Protokolarne przejęcie terenu budowy od inwestora nastąpiło protokołem z dnia 17.06.2014 r. Przekazującym była F sp. z o.o. a przyjmującym I sp. z o.o. s.k.a. W piśmie podkreślono, że w dzienniku budowy brak jest wpisów o wykonawcach robót i protokolarnych przekazań budów podwykonawcom.

M. M. w toku ww. kontroli podatkowej nie przedłożyła dowodów potwierdzających wprowadzenie Spółki A na teren budowy dwóch hal na terenie nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy [...] (działki nr a i b) i wskazała, że nie przekazywała terenu budowy - obiektu położonego w [...] - podwykonawcom. Tym samym brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez Spółkę A usług będących przedmiotem zamówienia.

W sprzeczności z przedłożonymi dowodami pozostają wyjaśnienia M. M. udzielone w zakresie materiałów budowlanych wykorzystywanych do realizacji prac na obiekcie w [...] przy [...].

Według umowy zawartej między Spółką A a C (§ 4 umowy), do obowiązków wykonawcy należało bowiem m.in. zapewnienie materiałów, produktów, maszyn i urządzeń koniecznych do jej realizacji. Tymczasem M. M. wyjaśniła, że Spółka A realizowała roboty bez użycia własnych materiałów, a innym razem wyjaśniła, że z materiałów pochodzących z rozbiórki.

Powyższe wskazuje, że M. M. nie posiadała podstawowych informacji co do inwestycji, a w konsekwencji nie miała możliwości zweryfikowania np. wartości prac budowlanych określonych w fakturach. Trudno dać wiarę, aby racjonalnie działający przedsiębiorca dokonywał zapłaty za usługi, których ilości nie może zweryfikować, zwłaszcza w przypadku usług budowlanych wykonywanych etapowo.

Na ocenę transakcji, mają również wpływ rozbieżności w wartościach usług i szacie graficznej faktur będących w posiadaniu rzekomego dostawcy Spółki A oraz rzekomego nabywcy - C. Same faktury nie precyzują szczegółowo, co stanowiło przedmiot usług, w każdym przypadku wskazując ogólnie, że przedmiotem transakcji były: usługi budowlane - obiekt [...]. Nie wskazano, czego usługa dotyczyła i na czym dokładnie polegała. Na żadnej z faktur nie wskazano okresu, którego dotyczy. Niewiarygodne są również wyjaśnienia M. M. dotyczące źródeł pochodzenia gotówki, którą zapłacono za faktury. M. M. na pytanie, gdzie były przechowywane pieniądze, którymi zapłacono Spółce A za usługi, wskazała, że pieniądze za wymienione faktury były przechowywane w metalowej kasecie w siedzibie - [...] [...], ul. [...]. Pieniądze przekazywane były po dostarczeniu towaru lub usługi w kwocie wynikającej z faktur i zapłaty dokonywała M. M. Analiza operacji odnotowanych na rachunku bankowym z danymi wynikającymi ż faktur VAT, dokumentujących zarówno sprzedaż, jak i zakupy, wykazała jednak, że w terminie poprzedzającym zapłatę za przedmiotowe faktury nie dokonywano wypłaty, ani wpłat środków pieniężnych pozwalających na uregulowanie należności z nich wynikających.

Zgromadzony materiał dowodowy oraz sprzeczne informacje od obu stron transakcji nie dają jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż doszło do wykonania przez Spółkę A usług dla nabywcy C. M. M. nie zgłosiła się na przesłuchanie w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Nie dokonano również oględzin nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy [...], z uwagi na brak do niej dostępu. M. M. nie była uprawniona do wstępu na teren inwestycji.

Tym samym w ocenie Sądu, ograny zasadnie poddały w wątpliwość, że Spółka A mogła wykonać zakwestionowane usługi skoro sam inwestor (C) nie miał wstępu na teren budowy. Za fikcyjnością transakcji przemawia ponadto to, że w Dzienniku Budowy brak jest jakichkolwiek informacji o wykonawcach robót, w szczególności brak jest wzmianek o udziale Spółki A, jak i C w wykonywaniu usług budowlanych na obiekcie położonym w [...] ([...]).

Powyższe ustalenia potwierdza również dokonane przez organ porównanie zapisów zawartych w Dzienniku Budowy w okresie od 16.06.2014 r. do 24.07.2014 r. z treścią protokołów częściowych odbiorów robót, które mają rzekomo potwierdzać roboty budowlane wyszczególnione w fakturach wystawionych przez Spółkę A na rzecz C (zob. tabela na str. 24-25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zapisy w Dzienniku Budowy i zapisy w protokołach częściowych odbioru robót nie są zbieżne co do zakresu prac. Jakkolwiek zbieżne są wpisy dotyczące rozebrania pokrycia dachowego z papy (choć różniące się datami), to już zakres pozostałych prac jest inny. W Dzienniku Budowy nie ma bowiem takiego zakresu prac, o jakim mowa w protokołach częściowych odbioru robót sporządzonych do umowy o roboty budowlane zawartej między C a A w dniu 17.06.2014 r. Powyższe stanowi dodatkowy argument na to, że Spółka A nie brała udziału w tych pracach.

Tym samym całokształt ustalonych okoliczności potwierdza stanowisko organów, że wyjaśnienia i zeznania osób, które pośrednio lub bezpośrednio były zaangażowane w działalność spółek B oraz A świadczą bezspornie, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, a tym samym nie mogły i faktycznie nie świadczyły usług budowlanych na rzecz C. Materiał dowodowy wskazuje, że B nie mogła świadczyć tego rodzaju usług z uwagi na to, że była podmiotem fikcyjnym, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i wyposażenia, nie posiadała zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń. Oczywistym jest zatem, że omawiane usługi nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki A i kolejnych odbiorców - C. Ustalenia poczynione wobec Spółki wskazują zatem, że nie dokonała ona faktycznego nabycia usług od B i jednocześnie nie dysponowała niezbędnym do samodzielnego wykonania takiego zakresu prac budowlanych zapleczem kadrowo-sprzętowym. Skarżąca - poza fakturami, umową, protokolarni odbioru robót budowlanych, których wiarygodność budzi wątpliwości - nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów, które zdołałyby potwierdzić faktyczną realizację usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Również kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykazała, że M. M. faktycznie nie nabyła od Spółki A usług wymienionych w fakturach. Organ włączył do akt wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.02.2020 r. nr [...], wydanej dla M. M. (NIP [...]) w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014 r. W decyzji tej zakwestionowano nabycie przez C usług wyszczególnionych w fakturach od Spółki A.

W ocenie całokształt poczynionych przez organy ustaleń wskazuje, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne. Faktury te nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", tj. faktury, którym nie towarzyszyły czynności w nich opisane. Z tego też względu w sprawie nie było podstaw do badania tzw. "dobrej wiary" po stronie Spółki.

W sprawie trafnie wskazano też na dodatkowe okoliczności potwierdzające, że faktur wystawione przez stronę na rzecz C są nierzetelne. I, tak:

- zarówno B, jak i Spółka A nie posiadały żadnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych, tj. maszyn, urządzeń, środków transportowych, narzędzi czy bazy magazynowej, jak również nie zatrudniały pracowników. Ponadto Spółka A nie przedstawiła żadnej dokumentacji, na podstawie której sporządziła rozliczenie importu usług, nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie osoby je wykonywały, a także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie (a według zeznań T. L. z dnia 16.09.2015 r. przedmiotem zakupu od B były prace budowlane w [...] i jako podwykonawca miał nadzorować wykonywane przez B prace),

- T. L. nie pamiętał, w jakim okresie były wykonywane usługi dla C; wskazał, że te okresy wynikają z faktur, natomiast na fakturach nie podano, jakiego okresu dotyczą, ani kiedy usługi miały być wykonane;

- T. L. nie potrafił wyjaśnić, ile osób wykonywało usługi; nie wskazał, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z ww. firmą, wskazał jedynie, że z "panią M." znają się od kilku lat;

- T. L. nie potrafił wskazać, kto sprawował nadzór budowlany; nie wiedział, dlaczego dowody zapłaty gotówką KP od C nie zostały ujęte w miesięcznych raportach kasowych;

- C nie wystawił not korygujących, w których poprawiono omyłkę na fakturach wystawionych w lipcu 2014 r., gdzie dla ww. podmiotu przez pomyłkę wpisano nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej ww. firmy ([...] zamiast [...]);

- T. L. nie wiedział, dlaczego nie przedłożono do kontroli faktury nr [...], na podstawie której został sporządzony protokół odbioru wykonania prac - częściowy sporządzony w [...] dnia 31.07.2014 r. (jedynie obiecał odtworzyć dokument, ale tego nie uczynił);

- T. L. nie potrafił wskazać dowodów zakupu materiałów, produktów i narzędzi oraz faktur za wywóz gruzu związanych z tą umową oraz - nie potrafił podać konkretnych szczegółów co do ilości materiałów wykorzystanych do wykonania usług objętych ww. umową (ilość rynien rur); nie wiedział też, jaką powierzchnię obejmowały pokrycia dachowe itp., mimo że miał nadzorować ww. usługi.

Brak elementarnej wiedzy w zakresie ww. transakcji świadczy o faktycznym niewykonaniu ww. usług przez Spółkę A. T. L. nie podał choćby przybliżonych danych świadczących o autentyczności usług, jakie miałaby wykonać Spółka A. Ponadto, powołana faktura nr [...] z dnia 21.07.2014 r. obejmuje okres od 05.05.2014 r., podczas gdy umowa zawarta z odbiorcą ww. usług została zawarta dopiero 17.06.2014 r. Warto wskazać, że firma C wyjaśniła, że wartość wykonanych przez Spółkę A usług nie była ustalana jako stawka godzinowa, natomiast T. L. twierdził, że wartość wykonanych usług miała być policzona według stawki godzinowej, a kosztorys posiada C. Należy zauważyć, iż ani w treści umowy, ani w żadnym z okazanych dokumentów nie odnotowano, jaka jest wartość jednej roboczogodziny, co dodatkowo wskazuje na nierzetelność transakcji. Przesłuchania T. L., które miały wyjaśnić przebieg transakcji, miały miejsce w 2015 r., a więc niespełna rok od momentu, kiedy miały być wykonane usługi dla C. Mimo tego T. L. nie potrafił udzielić podstawowych informacji, a jego odpowiedzi były bardzo krótkie i lakoniczne, na wiele pytań odpowiedział, że nie pamięta. Trafnie zauważył organ, że rzetelnie działający przedsiębiorca, który wykonuje zlecenie potrafi, choćby w przybliżeniu, oszacować zakres wykonywanych robót, tymczasem T. L. nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania związane z realizacją usług. Tym samym zeznania T. L. w żaden sposób nie potwierdzają autentyczności wykonania usług i nie daje im wiary.

Tym samym organy słusznie również stwierdziły, że nie można przyjąć, aby Spółka była nieświadoma, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dostawy towarów/importu usług. Opisane powyżej okoliczności związane z zawieraniem transakcji odbiegają bowiem od standardowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący.

W ocenie Sądu organy dokonały również trafnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych.

W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz skarżącej przez B, w sprawie słusznie odwołano się do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, stanowi kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego, o którym mowa jest w ww. przepisach, podatku naliczonego określonego w fakturze.

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2018r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29.06.2018r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2.02.2017 r., sygn. ak! III SA/Wa 3702/16).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 13.12.1989r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Tym samym – w ocenie Sądu - organy słusznie przyjęły, że Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego podatek należny z tytułu importu usług na podstawie ww. faktury VAT nr [...] z dnia 21.07.2014 r. (kwota podatku 64.400 zł). W przypadku importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz C organy prawidłowo zastosowały przepis art. 108 ust 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca w lipcu 2014 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły C na niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z tych fikcyjnych faktur podatek naliczony. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą.

Podkreślić należy, że nie ma wpływu na wynik przedmiotowej sprawy załączona do skargi kopia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu wystawienia w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktur VAT na rzecz M. Z. J.

Wyrok ten nie dotyczy bowiem faktur, które zostały podważone w sprawie niniejszej. Podobnie jak wyrok Sądu Okręgowego w [...] ([...] Wydział Karny-Odwoławczy) z dnia 25.08.2020 r. sygn. akt [...], który to wyrok został wydany na skutek apelacji wniesionej przez oskarżyciela publicznego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu od ww. wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13.08.2019 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE. Dokonując ich analizy należy wskazać, że pierwszy przepis zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego. Celem tych przepisów jest zatem zagwarantowanie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru oraz usług, którymi jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar czy usługa są dostępne zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego. Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób stwierdzenie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, a Sąd nie dopatrzył się uchybienia wskazanym przepisom w przedmiotowej sprawie.

Nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Zauważyć trzeba, że klauzula słusznościowa dobrej wiary została wprowadzona do systemu VAT jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu m.in. uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki z dnia: 2l.06.2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter David; 6.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD; 31.01.2013r. w sprawie C-642/11 Strojtrans EOOD; 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 Stehcemp; 28.07.2016r. w sprawie C-332/15 Astone). Jednocześnie jednak w orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, dokumentujących transakcje nieistniejące, tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. wyrok NSA z dnia 31.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1713/16). W wyroku z dnia 05.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) (...), (zob. także wyrok NSA z dnia: 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; 23.12.2016r., sygn. akt I FSK 522/15). Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach TSUE, a mianowicie w wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawach połączonych S. i in. (C-459/17 i C-460/17). Trybunał stwierdził, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22.10.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 139/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.07.2014 r., sygn. akt 1 FSK 1287/13). Tym samym ww. zarzut, jak i argumentacja w tej kwestii zaprezentowana w uzasadnieniu skargi, a odnosząca się do niezebrania dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności, nie odnoszą się do okoliczności zaistniałych w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w związku z tym pozostają bez wpływu na jej wynik.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, że w przedmiotowej sprawie nie wykonano podstawowych czynności, aby zweryfikować rzetelność transakcji usług budowlanych (np. ich wykonanie), zauważyć należy, iż w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.: kilkakrotnie przesłuchano prezesa zarządu Spółki, przesłuchano przedstawiciela B, a także przeprowadzono kontrolę podatkową w C. Następnie, poddano ocenie zgromadzone w sprawie dowody dotyczące płatności, umowy, protokoły odbioru robót, porównano zakres prac wynikający z dziennika budowy z zakresem prac wynikającym z umów między Spółką, a firmą C. Tym samym zarzut, jakoby nie wykonano "podstawowych" czynności, aby zweryfikować rzetelność transakcji, należy uznać za niezasadny. Co równie istotne, strona nie wskazała przy tym jakie - w jej ocenie - "podstawowe" czynności, odmienne od przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji, winny zostać dokonane w celu zbadania spornych transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że nie dokonano oględzin, jak obecnie wygląda obiekt w [...], wskazać trzeba, iż przeprowadzenie ustaleń w tym zakresie byłoby niecelowe. Ocena, jak obecnie wygląda wskazany w skardze obiekt, w żaden sposób nie przyczyniłaby się do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach zostały w 2014 r. faktycznie wykonane przez Spółkę. Zakwestionowane faktury pochodzą z lipca 2014 r., a zatem wnioskowane oględziny miałyby mieć miejsce ponad sześć lat od daty, kiedy miały zostać rzekomo wykonane usługi nimi udokumentowane. Z uwagi na upływ czasu, wysoce wątpliwym jest, aby aktualny stan nieruchomości w jakikolwiek sposób potwierdzał czy też dowodził, że strona wykonała sporne usługi. Nadto, w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie dokonano oględzin nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy [...], z uwagi na brak do niej dostępu. Jak wskazano w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19.11.2015 r. M. M. nie była uprawniona do wstępu na teren inwestycji. Tym samym trudno dać wiarę temu, że skarżąca mogła wykonać zakwestionowane usługi, skoro sam inwestor (C) nie miał wstępu na teren budowy.

Nie jest zasadny zarzut, że w sprawie bezrefleksyjnie przyjęto zeznania złożone przez W. L. w CBA w [...], z których wynika, że brał on udział, np. w pakowaniu napylarek próżniowych. Należy zauważyć, iż kwestia pakowania ww. urządzeń nie była w żaden sposób przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Zeznania ww. świadka mają natomiast istotne znaczenie, co do oceny wiarygodności działalności gospodarczej, która miała być rzekomo prowadzona przez B. Dowody te bowiem wskazują, iż podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Trudno również ocenić stawianą przez Spółkę niczym nie udowodnioną tezę, jakoby W. L. "zeznawał pod dyktando funkcjonariuszy CBA".

Również niezasadny jest zarzut dotyczący pominięcia dokumentów, jakie Spółka przekazała organowi podatkowemu I instancji. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do znajdujących się w aktach sprawy informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) trzech [...] obywateli. Podkreślono, iż dokumenty te dotyczą 2015 r., w związku z czym nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego i stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie. To samo dotyczy kserokopii wiz uprawniających do pracy w Polsce. Dowody te pochodzą: z lipca 2014 r. (jeden), z sierpnia 2014 r. (cztery), pozostałe pochodzą z późniejszych miesięcy (wrzesień 2014 r. - grudzień 2014 r.). Ww. dowody świadczą jedynie o tym, że wskazane w nich osoby miały prawo wykonywania pracy na terenie Polski w określonym czasie, w tym w czasie realizacji prac widniejących na zakwestionowanych fakturach (lipiec 2014 r.) ale w żadnym wypadku nie dowodzą, iż to właśnie te osoby były zatrudnione przez firmę B i faktycznie wykonywały prace budowlane w Polsce udokumentowane tymi fakturami. Należy podkreślić, że oprócz ww. dokumentów Spółka nie okazała żadnej umowy z B, która wskazywałaby ilu pracowników i w jakim okresie przebywało na terenie Polski i świadczyło na rzecz tej firmy usługi. Brak jest także dowodów, że sama strona zatrudniała [...] obywateli.

W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek korespondencji e-mail, jaką Spółka miała otrzymać od S. S. i która - zgodnie ze stanowiskiem skargi - miała zostać dostarczona urzędowi skarbowemu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu prowadzenia przeciwko Spółce kilkunastu postępowań jednocześnie cyt.: "dzieląc postępowania na miesiące, lata aby utrudnić obronę i przewlec postępowanie", zauważyć trzeba, iż co do zasady podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu; mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Tym samym właściwe było wszczęcie i prowadzenie przez organ postępowania podatkowego obejmującego konkretny okres rozliczeniowy (w rozpatrywanej sprawie - lipiec 2014 r.).

Za zasadny, nie można również uznać zarzutu Spółki dotyczącego negowania dokumentacji budowlanej i składanych wyjaśnień przez świadków. Wskazać trzeba, że przesłuchania T. L., które miały wyjaśnić przebieg transakcji, miały miejsce już w 2015 r., a więc niespełna rok od momentu rzekomego wykonania usług dla C. Mimo tego T. L. nie potrafił udzielić podstawowych informacji, a jego odpowiedzi były bardzo krótkie i lakoniczne, na wiele pytań odpowiedział, że nie pamięta.

Jeśli chodzi zaś o zarzut dotyczący negowania dokumentacji budowlanej, to wskazać trzeba, że w Dzienniku Budowy brak jest jakichkolwiek informacji o wykonawcach robót, w szczególności brak jest wzmianek o udziale Spółki, jak i C w wykonywaniu usług budowlanych na obiekcie położonym w [...] ([...]).

Natomiast odnośnie wyjaśnień Spółki, że brak odpowiedzi na wezwania kierowane do niej w toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, jak również niestawienie się na przesłuchanie wynikały z faktu, iż w tym czasie prezes zarządu przebywał w Areszcie Śledczym w [...] i z tych przyczyn nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniach podatkowych, należy zauważyć, iż powyższe nie stało na przeszkodzie, aby udzielić stosownych wyjaśnień i przedłożyć dowody w sprawie w toku np. postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji. Przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia wyznaczono Spółce termin na wypowiedzenie się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uprawnienia tego, pomimo skutecznego doręczenia ww. postanowienia, Spółka nie skorzystała.

W odniesieniu natomiast do załączonej do skargi kopii nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 16.07.2014 r., zauważyć trzeba, iż dowód ten nie odnosi się do ustaleń objętych zaskarżona decyzją. Nie stwierdzono bowiem w lipcu 2014 r. transakcji z pozwaną przez skarżącą E, której nakazano, aby zapłaciła na rzecz skarżącej wymienioną w tym nakazie zapłaty kwotę.

Co do załączonych do skargi kopii trzech decyzji Wojewody Opolskiego z dnia 27.05.2015 r. o udzieleniu zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obywatelom [...], wskazać trzeba, że zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki obejmują okres późniejszy niż okres, którego dotyczy skarżona decyzja. Decyzja ta zawiera bowiem ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy za lipiec 2014 r., podczas gdy z ww. kopii decyzji Wojewody Opolskiego wynika, że wymienionym w niej osobom (obywatelom [...]) udzielono zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki w okresie: w okresie: od 27.05.2015 r. do 26.05.2016 r. od 27.05.2015 r. do 24.05.2018 r., od 27.05.2015 r. do 26.05.2016 r. Tym samym, w żaden sposób załączone dowody nie potwierdzają, że osoby były zatrudnione przez stronę w lipcu 2014 r. i wykonywały usługi na jej rzecz. Z kolei, w odniesieniu do załączonych do skargi kopii wiz uprawniających do pracy w Polsce, wyjaśnić należy, że ww. dowody świadczą jedynie o tym, że wskazane w nich osoby miały prawo wykonywania pracy na terenie Polski w określonym w tych dokumentach czasie, ale w żadnym wypadku nie dowodzą, iż to właśnie te osoby były zatrudnione przez firmę B i faktycznie wykonywały prace budowlane w Polsce udokumentowane spornymi fakturami. Należy podkreślić, że skarżąca nie okazała żadnej umowy z B, która wskazywałaby ilu pracowników i w jakim okresie przebywało na terenie Polski i świadczyło usługi na rzecz tej firmy. Brak jest także dowodów, że sama Spółka zatrudniała [...] obywateli w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają również załączone do skargi kopie zdjęć, które według Spółki mają dokumentować wykonanie prac w [...]. Nie wiadomo bowiem, gdzie zostały wykonane (na jakiej nieruchomości), a przede wszystkim w żaden sposób nie potwierdzają wykonania przez Spółkę kwestionowanych usług. Również bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy pozostaje załączona przez skarżącą kopia świadectwa zwolnienia T. G. z Aresztu Śledczego w [...] z dnia 08.09.2017 r.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.