Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt. 4a, art. 6 ust 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 370 zł (słownie złotych: trzysta siedemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze., dalej określana jako: "op"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia [...] nr [...], ustalającą R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 975,00 zł,

Decyzję powyższą wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Decyzją z [...] Burmistrza G. ustalił R. R. (dalej: skarżący, strona, podatnik) wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 975,00 zł. Przedmiotem opodatkowania objęto wynajmowany lokal o powierzchni 46,45 m2 (wg wyliczenia: 46,45 x stawka 21,00 zł) na prowadzenie działalności gospodarczej (pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu zgodnie z zapisem w CEIDG - kod PKD85.53). Zastosowana przez organ I instancji stawka podatku wynikała z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. [...], poz. [...]).

Jak ustalono, podatnik na podstawie umów najmu zawartych z Gminą G. (umowa z 13 września 2019 r. oraz umowa z 22 października 2020 r.) od dnia 1 września 2019 r. jako najemca włada pomieszczeniem dydaktycznym o powierzchni 46,45 m2 znajdującym się przy ul. [...] w G. Przedmiotowe pomieszczenie wynajęte zostało na prowadzenie działalności gospodarczej - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotaży zgodnie z zapisem w CEIDG (kod PKD 85.53.Z) w wymiarze 16 godzin miesięcznie. Związanie przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdził sam podatnik składając 21 stycznia 2021 r. Informację o nieruchomości i obiektach budowlanych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, podatnik złożył odwołanie, domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania, a w razie nieuwzględnienia wniosku - obliczenia i ustalenia proporcjonalne stawki podatku od nieruchomości również wobec pozostałych podmiotów posiadających tytuł prawny do tego lokalu, z uwzględnieniem rzeczywistego okresu posiadania sali dydaktycznej, przez wszystkich podatników z niej korzystających.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie w stopniu rażącym art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 8, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, bez uwzględnienia jego słusznego interesu oraz interesu społecznego, niezebranie, nierozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego w postaci urzędowych, dokumentowych i osobowych źródeł dowodowych, w tym z rejestrów publicznych (Szkół i Placówek Oświatowych, KRS) dot. innych pomiotów oraz ich tytułów prawnych obciążających te podmioty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości od przedmiotowej części nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia go podatkiem,

2) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie błędnego przypisania jemu wyłącznego i pełnego tytułu do opodatkowania przedmiotowego lokalu, podczas gdy wynajmuje on przedmiotową salę wyłącznie przez 16 godzin w stosunku miesięcznym, zaś przez resztę czasu sala jest w posiadaniu innego podmiotu,

3) naruszenie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 - dalej u.p.o.l.), przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrekonstruowaniu treści normy prawnej polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż podstawa opodatkowania podatku od nieruchomości powstała w sytuacji, kiedy podmiot ma tytuł prawny posiadania (najmu) wyłącznie w okresie godzinowym, w sytuacji gdy ustawodawca celowo użył w ustawie dłuższego minimalnego okresu jednego miesiąca w celu powstania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

4) naruszenie art. 3 ust. 4 ust. 6, art. 6 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2a op, przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrekonstruowaniu treści normy prawnej polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż podatek od nieruchomości za najem przedmiotu podatkowania w systemie godzinowym, nie powinien być rozliczany proporcjonalnie w jednostce miesiąca, a całościowo, co w konsekwencji jest rozstrzyganiem wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a zarazem godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Jednocześnie podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- umów najmu pomieszczenia dydaktycznego z 13 września 2019 r. i z 22 października 2020 r. zawartej pomiędzy Gminą G. oraz aneksów nr 1/2020 i nr 2/2020 dotyczących zmian stawki czynszu za godzinę najmu i pisma Gminy G. z 22 września 2020 r. dot. wysokości opłaty za godzinę najmu - na okoliczność, treści i stron umowy, a także czasu najmu wyłącznie w wymiarze 16 godzin w stosunku miesięcznym,

- KRS A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na fakt danych adresowych spółki,

- wyciągu Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych dotyczących B w G. oraz odpisu pełnego z Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej z KRS Stowarzyszenia na rzecz szkół "[...]" przy [...] im. [...] w G., ich danych adresowych, daty rozpoczęcia działalności, ustalenia tytułu prawnego i czasookresu posiadania przez te podmiot przedmiotu opodatkowania,

Dodatkowo też na podstawie art. 229 op i art. 19 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) wniósł o zwrócenie się do: Dyrektora [...] w G., Stowarzyszenia na rzecz szkół "[...]" przy [...] im. [...] w G., A Sp. z o.o. z siedzibą w G., z żądaniem niezwłocznego przekazania niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia informacji oraz stosownej dokumentacji odnośnie codziennego wykorzystywania, użytkowania, zajmowania, posiadania, najmu, użytkowania, dzierżawienia, innych sposób władztwa spornego pomieszczenia dydaktycznego wraz z wyliczeniem dobowym i godzinowym ich użytkowania za okres od października 2019 r.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie znalazło podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i wskazaną na wstępie decyzja z [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W punkcie wyjścia przytoczyło regulacje prawne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości. Według Kolegium z bezspornych w przedmiotowej sprawie ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że R. R. na podstawie umów najmu zawartych z Gminą G. (umowa z 13 września 2019 r. oraz umowa z 22 października 2020 r.) od 1 września 2019 r. jako najemca włada pomieszczeniem dydaktycznym o powierzchni 46,45 m2 znajdującym się przy ul. [...] w G. Poza przedmiotem sporu pozostawała również okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenie wynajęte zostało jako pomieszczenie dydaktyczne na prowadzenie działalności gospodarczej - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotaży zgodnie z zapisem w CEIDG (kod PKD 85.53.Z) w wymiarze 16 godzin miesięcznie. Związanie przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdził również sam podatnik w złożonej organowi Informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych.

Mając powyższe na uwadze Kolegium - wbrew stanowisku odwołania - uznało że spełnione są przesłanki ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2020 r., gdyż pomieszczenie dydaktyczne, którego jest posiadaczem na podstawie umowy najmu podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się z kolei do spornej kwestii związanej z zarzutem podatnika, co do godzinowego najmu pomieszczenia, tj. 16 godzin w stosunku miesięcznym stwierdzono, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości, gdyż nie wpływa na jego wysokość. Ma ona znaczenie wyłącznie dla wysokości przyjętej w umowie stawki czynszu najmu, co wprost wynika z zawartych w aktach sprawy aneksów do umowy najmu z 13 września 2019 r. i z 22 października 2020 r.

Według Kolegium nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wprowadzając regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z zakresu przedmiotowego podatku nie wyłączył nieruchomości wynajmowanych na godziny lub w poszczególne dni w danym miesiącu. Gdyby wolą ustawodawcy było dokonanie takich wyłączeń, dałby temu wyraz w odpowiedniej regulacji. Z uwagi zatem na brak jakichkolwiek regulacji prawnych w tym zakresie, czas na jaki zawarto umowę najmu pozostaje bez znaczenia dla samego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe, zgłoszone przez stronę obecnie w odwołaniu wnioski o przeprowadzenia dowodu z powołanych dokumentów oraz zwrócenie się do wskazanych podmiotów o przekazanie wyjaśnień, co do wynajmu przedmiotowej nieruchomości – Kolegium uznało za pozostające bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, a tym samym niezasługujące na uwzględnienie.

Za bezpodstawny uznano tym samym zarzut naruszenia art. 6 ust. 5 u.p.o.l., co do błędnej jego wykładni polegającej na nieprawidłowym zrekonstruowaniu treści tej normy prawnej polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż podatek od nieruchomości za najem przedmiotu podatkowania w systemie godzinowym, nie powinien być rozliczany proporcjonalnie w jednostce miesiąca, a całościowo.

We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenia przepisów prawa materialnego, a to :

1) art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit a u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jako podnajemca lokalu (sali klasowej) w budynku przy ul. [...] w G. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy jest nim zarządca gminnego zasobu nieruchomości A Sp. z o.o. z siedzibą w G., jako posiadacz zależny nieruchomości, którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego lub umowy z właścicielem, tj. Gminą G.,

2) art. 6 ust. 5 u,p.o.l. w zw. z art. 2a op, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na nieprawidłowym zrekonstruowaniu treści normy prawnej polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż podstawa opodatkowania podatku od nieruchomości powstaje w sytuacji, kiedy podmiot ma tytuł prawny posiadania (najmu) wyłącznie w okresie godzinowym, kiedy to ustawodawca celowo użył w ustawie minimalnego okresu dłuższego - jednego miesiąca, w celu powstania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia podatkiem skarżącego, co jest zarazem rozstrzygnięciem wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

3) art. 3 ust. 4 i ust. 6, art. 6 ust. 5 u,p.o.l. w zw. z art. 2a op, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrekonstruowaniu treści normy prawnej polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż podatek od nieruchomości za najem przedmiotu opodatkowania w systemie godzinowym, nie powinien być rozliczany proporcjonalnie za ilość rzeczywistego posiadania określonego w umowie, a całościowo za cały rok, co w konsekwencji jest rozstrzygnięciem wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a zarazem godzi w konstytucyjną zasadę sprawiedliwości, równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa,

a także przepisów prawa procesowego, a to:

1) art. 233 § 1 pkt. 1 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej prawo, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uchylenia,

2) art. 121 § 1 art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wyczerpującego zebrania i nierozpatrzenie materiału dowodowego w postaci zaoferowanych przez skarżącego w odwołaniu wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy oraz niezgodne z prawem i prawdą przyjęcie, że skarżący jest posiadaczem, względnie posiada przedmiot opodatkowania przez okres miesięcy, kiedy włada nią tylko przez kilka godzin,

3) dokonanie błędnych, dowolnych ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) wadliwego ustalenia, że Skarżący posiada tytuł do obciążenia go podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zawarta umowa łączy go z zarządcą, a nie właścicielem oraz nie jest to umowa najmu na okres miesiąca czy roku stanowiąca podstawę nałożenia obowiązku podatkowego, ale podnajmu lub o cechach najmu na okres godzinowy,

b) błędnego przypisania wyłącznego i pełnego tytułu do opodatkowania Skarżącemu, podczas gdy Pan R. R. podnajmuje salę wyłącznie przez 16 godzin w stosunku miesięcznym, zaś przez pozostały czas sala jest w posiadaniu innego/ych podmiotów, więc w ostateczności należy ustalić obciążenie proporcjonalnie,

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, względnie stwierdzenie nieważności decyzji, a w razie nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku - o obliczenie i ustalenie proporcjonalnie stawki podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 22,00 zł. Złożono też wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zwracając dodatkowo uwagę, że z samej umowy najmu wprost wynika, iż Wynajmujący był reprezentowany przez A Sp. z o.o. z siedzibą w G., który to podmiot działał w imieniu Gminy G., na jej rzecz i w jej imieniu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując zarzuty skargi, dodatkowo wyjaśniając, że w przypadku skarżącego posiadanie zależne spornego pomieszczenia nie ma charakteru ciągłego, a jedynie ogranicza się do 16 godzin w skali miesiąca, gdy pomieszczenie to jest mu udostępniane do przeprowadzenia zajęć, a następnie skarżący je opuszcza i wydaje je z powrotem wynajmującemu. Dlatego też, według niego, przedmiotowa umowa cywilnoprawna nie ma charakteru stricte najmu ale ma stanowić dla wynajmującego ułatwienie, aby każdorazowo nie musiały być zawierane umowy na udostępnienie tego lokalu w danym miesiącu.

Dodatkowo na pytanie Sądu wyjaśnił, że skarżący w spornym pomieszczeniu, po przeprowadzeniu swoich wykładów nie przechowuje żadnych swoich rzeczy, a dostęp do pomieszczenia będącego salą lekcyjną ma jedynie w ramach wyznaczonych 16 godzinach ujętych w umowie najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie,

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt. 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt. 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się istotnego naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza G. z [...] ustalającą R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 975,00 zł.

Istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżący może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do lokalu użytkowego, który został mu oddany w najem na podstawie umowy zawartej z A Sp. z o.o. z siedzibą w G., który to podmiot w treści umowy został oznaczony jako wynajmujący, a skarżący jako najemca. W sprawie chodzi więc o prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. w tej jego części, w której wskazuje on, że podatnikiem podatku od nieruchomości są jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (z wyjątkiem niemającym w tej sprawie zastosowania), b) jest bez tytułu prawnego. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wskazuje on, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego (lit. a), a także gdy jest bez tytułu prawnego (lit. b).

Jeśli chodzi o wynikający z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. warunek pozostawania posiadaczem lokalu użytkowego, które to posiadanie wynikać ma z (a) umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego, albo (b) jest bez tytułu prawnego, to w sprawie nie budzi wątpliwości, iż to nie A Sp. z o.o., zostało określone w umowie jako "wynajmujący" ale sama Gmina G. w imieniu i na rzecz której działała ta Spółka jako zarządca i administrator gminnego zasobu nieruchomości.

Jeśli chodzi o uprawnienia w/w Spółki do dysponowania lokalem, to wynikają one z jej pozycji ustrojowej, jako jednostki organizacyjnej gminy, powołanej do realizacji zadań samej Gminy G., w tym przypadku zadań z zakresu gospodarowania mieniem tej Gminy. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie Dz. U z 2017 r., poz.1875), w celu wykonywania zadań gmina może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne. W tym przypadku zostaje wykreowana jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. Do przekazania jednostkom organizacyjnym gminy zadań publicznych nie jest wymagana żadna umowa (por. komentarz Andrzeja Matana do art. 9 u.s.g., wyd. LEX stan na 1.01.2016 r.). Takie jednostki, które są tworzone i wyposażane w majątek w drodze uchwały rady gminy, mogą posiadać osobowość prawną (np. spółka z o.o.) lub też takiej osobowości prawnej nie mają i mogą mieć status jednostek budżetowych lub np. samorządowych zakładów budżetowych.

Rozważając natomiast kwestię, czy taki administrator mienia komunalnego może być uznany za posiadacza spornego lokalu, w znaczeniu wynikającym z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l., wskazać należy, że zarządzanie nieruchomością ze swej istoty nie jest jej posiadaniem. W tym ostatnim przypadku musi mieć miejsce faktyczne władztwo nad rzeczą z zamiarem posiadania rzeczy dla siebie (posiadanie samoistne) czy też władanie cudzą rzeczą w charakterze najemcy, dzierżawcy (posiadanie zależne).

Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit a u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że to zarządca gminnego zasobu nieruchomości: A Sp. z o.o. z siedzibą w G., jako posiadacz zależny nieruchomości, którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego lub umowy z właścicielem, tj. Gminą G., jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Odrębnym zagadnieniem jest, czy w realiach niniejszej sprawy można samemu skarżącemu przypisać przymiot posiadacza zależnego spornego lokalu w oparciu o zawarte przez niego umowy najmu (umowa z 13 września 2019 r. oraz umowa z 22 października 2020 r.). Mianowicie, czy w odniesieniu do niego został spełniony zawarty w art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. warunek pozostawania posiadaczem lokalu użytkowego, które to posiadanie wynikać ma z (a) umowy zawartej z właścicielem będącym jednostką samorządu terytorialnego. Przepis ten mówi ogólnie o posiadaniu, a zatem podatnikiem, na jego podstawie (i przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek), może być nie tylko posiadacz samoistny, ale także posiadacz zależny. Wymieniona podstawa władania połączona jest zatem z faktycznym władaniem, zaś przepis art. 336 Kodeksu cywilnego wprost wymienia najemcę jako posiadacza zależnego. Zgodnie z jego brzmieniem, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadacz zależny). Przy czym w pełni prawidłowe jest - bo wynikające z zasady spójności systemu prawa - stanowisko, że w zakresie sposobu rozumienia terminu "posiadanie" użytego w ww. przepisie, wobec braku jego definicji w omawianej ustawie podatkowej, zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące posiadania (por. także ww. uchwała składu 7 sędziów NSA z 13 marca 2017 r., II FPS 5/16, w której stwierdzono, że "wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego").

Skarżący jest formalnie takim posiadaczem zależnym z mocy zawartej umowy, jednakże uważa, że zakres rzeczywistego władania przez niego przedmiotem najmu jest ograniczony wyłącznie do określonego w umowie wymiaru czasowego 16 godzin miesięcznie. Wskazuje też, iż w pozostałym czasie, gdy pomieszczenie dydaktyczne nie jest wykorzystywane przez niego do prowadzenia zajęć dydaktycznych, jest ono udostępniane innym podmiotom na realizację ich własnych zadań.

W celu wykazania tych właśnie okoliczności w ramach odwołania od decyzji organu I instancji wnioskował on o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodnego.

Wniosek ten nie został jednakże zrealizowany, gdyż - jak stwierdziło Kolegium - wynajem pomieszczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wymiarze godzinowym nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości, gdyż nie wpływa na jego wysokość. Dlatego też, zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodu z powołanych dokumentów oraz poprzez zwrócenie się do wskazanych podmiotów o przekazanie wyjaśnień, co do wynajmu przedmiotowej nieruchomości uznano za pozostające bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie, a tym samym niezasługujące na uwzględnienie.

Wprawdzie zgodzić się trzeba argumentacją Kolegium, że ustawodawca wprowadzając przepisy z zakresu podatku od nieruchomości nie wyłączył spod opodatkowania nieruchomości wynajmowanych na godziny lub w poszczególne dni w danym miesiącu, jednakże jak już wyżej wspomniano, uzależnił sam status podatnika od rzeczywistego władania danym przedmiotem najmu przez posiadacza zależnego.

Właśnie na ten drugi aspekt, dotyczący rzeczywistego czasokresu władania przedmiotem najmu w stosunku miesięcznym, zwrócił też uwagę skarżący, domagając się od Kolegium przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, wskazując, że nie jest jedynym i wyłącznym dysponentem spornego pomieszczenia dydaktycznego. Poczynieniu tych właśnie dodatkowych ustaleń faktycznych miały też służyć wnioskowane przez niego dowody z powołanych dokumentów oraz zwrócenie się do wskazanych podmiotów o przekazanie wyjaśnień, co do wynajmu przez nie przedmiotowej nieruchomości. Tą argumentację strony dodatkowo uzupełnił na rozprawie jej pełnomocnik, wskazując, że w przypadku skarżącego posiadanie zależne spornego pomieszczenia nie ma charakteru ciągłego, a jedynie ogranicza się do 16 godzin w skali miesiąca, gdy pomieszczenie to jest mu udostępniane do przeprowadzenia zajęć, a po ich przeprowadzeniu opuszcza je i wydaje je z powrotem wynajmującemu. Dlatego też przedmiotowa umowa cywilnoprawna nie ma charakteru stricte najmu, ale ma stanowić dla wynajmującego ułatwienie, aby każdorazowo nie musiałyby być zawierane umowy na udostępnienie tego lokalu w danym miesiącu. Podał też, że skarżący w spornym pomieszczeniu, po przeprowadzeniu wykładów nie przechowuje żadnych swoich rzeczy, a dostęp do pomieszczenia będącego salą lekcyjną ma jedynie w ramach wyznaczonych mu 16 godzin ujętych w umowie najmu.

Wprawdzie oba te twierdzenia, tj. zarówno skarżącego o wielości podmiotów korzystających z tego samego pomieszczenia dydaktycznego, co mogłoby wskazywać na ewentualnych innych jego najemców/użytkowników, czy też jego pełnomocnika wskazującego na brak ciągłości najmu w poszczególnych okresach spornego roku podatkowego, na obecnym etapie postępowania sadowego są nieweryfikowalne w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, niemniej jednak przesądzają one o istotnych brakach w rzetelnym ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Jest to o tyle istotne w realiach niniejszej sprawy, że organ I instancji w ogóle nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, zaś organ II instancji ograniczył się jedynie do formalnej oceny zapisów samych umów najmu, nie wnikając w rzeczywisty sposób ich realizacji przez obie strony.

O ile zatem ma rację Kolegium, że sama ilość godzin przeprowadzanych przez skarżącego zajęć dydaktycznych w ramach jego działalności gospodarczej nie ma wpływu na ocenę jego statusu, jako podatnika podatku od nieruchomości, to już sposób realizacji samej umowy najmu (rzeczywisty okres dysponowania lokalem w danym miesiącu) może już mieć wpływ na powstanie (bądź nie) obowiązku podatkowego.

Zaważyć bowiem należy, że zgodnie art. 6 ust 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust 4).

W aspekcie tej regulacji istotnym staje się poczynienie ustaleń faktycznych, czy w ramach umowy najmu skarżący włada nieprzerwanie jako posiadacz zależny spornym pomieszczeniem przez cały okres, na jaki zawarta została z nim umowa, czy też jego posiadanie ograniczone jest do konkretnych dni miesiąca (określonych godzin), a później przedmiot najmu z powrotem wraca do wynajmującego, który obejmuje nad nim władztwo, aż do kolejnego dnia w którym znowu jest on udostępniany najemcy.

W zależności od tych poczynionych ustaleń, może zajść także konieczność dalszego pogłębionego postępowania dowodowego pod kątem ustalenia, czy skarżący jest wyłącznym najemcą, który samodzielnie włada danym pomieszczeniem przez cały czas trwania umowy najmu, czy też są inni najemcy tego lokalu, na podstawie odrębnych umów zawartych z Gminą. W tym zakresie istotnym stanie się, w zależności od poczynionych ustaleń, ich ocena w aspekcie regulacji art. 3 ust 4 u.p.o.l. co do ewentualnej odpowiedzialności solidarnej wszystkich jej posiadaczy.

Wszystkie te powyżej omówione kwestie organ będzie obowiązany ustalić a następnie dokonać ich oceny w ponownym rozpoznaniu sprawy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Końcowo Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniu organu, jakoby nie prowadził on uzupełniającego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o materiały i dowody zgromadzone przez organ I instancji, sam organ I instancji w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego. Organ I instancji wydał bowiem swoją decyzję - do czego był uprawniony - bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie, w trybie określonym w art. 165 § 5 pkt. 1 op, dokonując ustalenia wymiaru podatku wyłącznie z uwzględnieniem danych ujętych w złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ramach postępowania odwoławczego dokonało własnej, merytorycznej oceny umów najmu zawartych z Gminą G. (umowa z 13 września 2019 r. oraz umowa z 22 października 2020 r.) a także aneksów do tych umowy, przyjmując te dowody za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Reasumując, w ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 op, a ponieważ naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c" P.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U.2017, poz. 1797 z zm.). Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi - ustalony zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wynagrodzenie pełnomocnika.