Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1263/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. odmówił A. K. ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 r. w oparciu o normy szacunkowe dochodu wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 201, poz. 1663).

Organ ten ustalił, iż A. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. K. oraz wspólnie z żoną E. K. fermę niosek. Podatnik składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. W dniu 30 listopada 2005 r. A. K. złożył deklarację PIT-6 za 2006 r. w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której wykazał jako rodzaj produkcji – dóbr nieśny w rozmiarze 165 000. W dniu 7 lutego 2006 r. pełnomocnik podatnika oświadczył, iż przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2005 r. przekroczyły kwotę stanowiącą równowartość w złotych polskich 800 000 euro.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku w dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.), zgodnie z którym dochód z działów specjalnych może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych bądź w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów. Jak wyjaśnił organ, wyboru metody ustalania dochodów z działów specjalnych dokonuje sam podatnika z tym, iż wybór ten jest ograniczony wielkością przychodu uzyskanego z tego źródła. Zatem, skoro podatnik w 2005 r. przekroczył kwotę odpowiadającą w walucie polskiej 800 000 euro przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, to nie mógł skorzystać z norm szacunkowego ustalenia dochodu. Co więcej w takiej sytuacji strona była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Od decyzji tej zostało złożone odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.).

Po ponownym przeprowadzaniu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji odmówił w dniu [...] A. K. ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2006 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. argumentował, iż w składanych przez podatnika w 2005 r. deklaracjach VAT-7 wykazana została między innymi sprzedaż produktów uzyskanych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. W oparciu o oświadczenia złożone przez podatnika i jego żonę organ przyjął, iż sprzedaż ta dotyczyła działalności prowadzonej wspólnie przez te osoby. Ponieważ małżonkowie K. nie byli w stanie określić, jaka część sprzedaży przypadała odrębnie na każdą z tych osób, a w deklaracjach PIT-6 na 2006 r. podatnicy zgłosili produkcję w tych samych rozmiarach, organ podzielił na pół przychód netto z działów specjalnych produkcji rolnej, który w 2005 r. wyniósł 19 079 360,56 zł i przyjął, iż przypadł on po połowie każdemu z małżonków. Z uwagi na to, iż obliczone w ten sposób kwoty przychodu przekraczały w 2005 r. limit 800 000 euro (3 133 280 zł) w związku z tym A. K. powinien zgodnie z art. 15 ustawy o p.d.f. złożyć zawiadomienie do urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych przed rozpoczęciem roku podatkowego 2006 oraz do 30 listopada 2005 r. deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym (art. 43 ust. 2 ustawy o p.d.f.). Ponieważ na podatniku ciążył wskazany wyżej obowiązek, organ nie miał możliwości wydania decyzji ustalającej zaliczki na podstawie norm szacunkowych.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 15 w związku z art. 14 ustawy o p.d.f., art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Argumentował, iż art. 15 ustawy o p.d.f. przyznaje podatnikom prowadzącym działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej prawo wyboru metody ustalania przychodu z uzyskanego z tego źródła. W związku z powyższym skoro strona wybrała szacunkową formę ustalania przychodu, to nie dotyczył jej wynikający z art. 2 ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazał, iż taki pogląd wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w interpretacji z dnia [...] wydanej na wniosek podatnika. Sposób rozumienia art. 15 ustawy o p.d.f. prezentowy w zakwestionowanej decyzji pełnomocnik strony uznał za sprzeczny nie tylko ze wskazaną interpretacją, ale również z poglądami przedstawicieli doktryny i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. (I SA/Ol 394/06). Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych podniesiono, iż organ w sposób nieuprawniony dokonał równego podziału obrotów przypadających na podatników, nie czyniąc w tym zakresie dokładniejszych ustaleń. Wskazano również na utrudniony dostęp w toku postępowania do materiału dowodowego sprawy oraz na przewlekłość postępowania.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko zajęte przez ten organ tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i rozważań prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, obligujący wymienione w nim podmioty, w tym między innymi osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro, do prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Księgi rachunkowe są natomiast księgami, o których mowa w art. 15 ustawy o p.d.f., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jak podkreślał organ, wspomniany obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy jedynie tych podmiotów, których roczny przychód nie przekroczył podanej wyżej wartości. Dalej, przytaczając treść art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.f. organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten nakłada na osoby fizyczne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Z treści tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż obowiązek przewidziany przez tę normę dotyczy również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Organ zacytował również art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.f., który obliguje osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej do prowadzenia księgi, o ile zamiar taki osoby te zgłosiły organowi. Z uwagi na użycie w tym przepisie liczby pojedynczej w stosunku do księgi przychodów i rozchodów a mnogiej w odniesieniu do ksiąg rachunkowych Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż powołany art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy dotyczy jedynie księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem organu drugiej instancji za taką wykładnią przemawia też treść art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o p.d.f. Pierwszy z tych przepisów nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy przychód za poprzedni rok obrotowy wyniósł w walucie polskiej równowartość określoną w euro w przepisach o rachunkowości, drugi natomiast przewiduje jedynie uprawnienie w tym zakresie, gdy przychody podatnika nie przekroczyły wskazanego wyżej limitu. Organ zaznaczył, iż odesłanie w obu tych przepisach, w zakresie pojęcia "przychody", do art. 14 ustawy o p.d.f. oznacza, że chodzi o wymienione tam podmioty uzyskujące przychody nie tylko z działalności pozarolniczej, ale także z działalności gospodarczej. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 ustawy o p.d.f. bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosili zamiar prowadzenia tych ksiąg właściwemu organowi podatkowemu w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy o p.d.f. Organ zastrzegł jednocześnie, iż prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszenia takiej woli przez podatnika nie dotyczy tych sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Organ wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r. (II FSK 183/07), w którym uchylono powołane przez stronę w odwołaniu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K. podniósł te same zarzuty, które zgłosił w odwołaniu. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż decydującego znaczenia przy interpretacji art. 24a ustawy o p.d.f. nie można przypisywać zastosowaniu w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do ksiąg rachunkowych i pojedynczej do księgi przychodów i rozchodów, bowiem rozróżnienie takie wynika jedynie z nazewnictwa prawnego poszczególnych urządzeń ewidencyjnych. W ramach zarzutów procesowych wskazał uzupełniająco na brak stanowiska organu drugiej instancji przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, która odbyła się 15 stycznia 2009 r., pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż w deklaracjach PIT-6 małżonkowie K. podali po 125 000 kur, co stanowiło po 50% wszystkich kur nośnych hodowanych przez podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Wydając kwestionowaną przez podatnika decyzję organ nie naruszył ani przepisów proceduralnych, ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć wypada od oceny podniesionych w skardze zarzutów procesowych. W tym zakresie strona skarżąca wskazała na wadliwe ustalenie okoliczności faktycznych w sprawie polegające na odstąpieniu przez organ podatkowy od dokładnego określenia wielkości przychodu przypadającego odrębnie na każdego z małżonków. Zarzut ten nie jest trafny. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew poglądowi podatnika, podjął próbę wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności. W tym celu ustalił, iż przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej A. i E. K. osiągali w ramach wspólnie prowadzonej działalności. Ustalił również, iż sprzedaż produktów pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej A. K. wykazywał w deklaracjach VAT-7. Dokonując analizy ewidencji faktur za 2005 r. organ określił, iż wartość przychodów netto z tego tytułu wyniosła 19 079 360,56 zł. Ponieważ podatnicy nie byli w stanie podać precyzyjnie, jaka część przychodu przypadała każdemu z małżonków, organ podzielił kwotę przychodu i przyjął, iż podatnicy osiągnęli w 2005 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej po 9 539 680,28 zł. Organ był uprawniony by dokonać takiego ustalenia, dysponował bowiem złożonymi przez podatników deklaracjami PIT-6 na 2006 r., w których wykazali oni taki sam rozmiar produkcji, a mianowicie po 165 000. Dowód ten oraz informacja, iż podatnicy wspólnie prowadzili działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej stanowił dostateczną podstawę do dokonania podziału uzyskanych z tego tytułu przychodów i po połowie przypisania ich każdemu z podatników. Uzupełniająco wskazać też należy, iż pełnomocnik skarżących przyznał na rozprawie, że ilość kur podana przez skarżącego i jego żonę w deklaracjach PIT-6 stanowiła po 50% wszystkich kur nośnych. Wyjaśnienia te stanowią dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością poczynionych w tym zakresie ustaleń.

Sąd nie podzielił zgłoszonych w skardze zastrzeżeń dotyczących utrudniania pełnomocnikowi dostępu do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Jak wynika z treści notatki sporządzonej przez pełnomocnika w dniu 9 stycznia 2008 r., został on zapoznany z materiałem dowodowym i nie zgłaszał uwag co do jego kompletności. W aktach znajduje się też pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 lipca 2008 r. zawiadamiające o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zwrotne potwierdzenie odbioru tego pisma przez pełnomocnika strony. W tej sytuacji trudno jest zaaprobować twierdzenie skarżącego, iż organy ograniczały pełnomocnikowi dostęp do akt sprawy. Nie można również zgodzić się z poglądem, iż organ odwoławczy naruszył procedurę podatkową w ten sposób, iż przed wydaniem decyzji nie zajął stanowiska w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ drugiej instancji obowiązku w tym przedmiocie. Inaczej jest w przypadku organu pierwszej instancji, tu bowiem art. 227 § 2 O.p. obliguje ten organ do przekazania sprawy, w której wniesione zostało odwołanie oraz do ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Rozwiązanie takie ma ułatwić organowi drugiej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy. Obowiązek wstępnego przedstawienia stanowiska w sprawie nie spoczywa natomiast na organie odwoławczym, co podyktowane jest tym, iż stanowisko to organ zajmuje w decyzji wydawanej na skutek wniesionego odwołania. Organ może natomiast sporządzić projekt ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, w którym wypowie się co do okoliczności faktyczno-prawnych z tym, iż takie działanie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu. Projektu decyzji organ nie przesyła stronie. Podatnik może zapoznać się z jego treścią realizując prawo wynikające z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Zamierzonego przez skarżącego skutku nie może też odnieść zarzut długotrwałości prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Uchybienie przepisom postępowania tylko wówczas prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Deklaracja PIT-6 2006 r. wpłynęła do organu w dniu 2 grudnia 2005 r. natomiast pierwsza decyzja wydana została [...]. Fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przekroczył przewidziane w Ordynacji podatkowej terminy do załatwienia sprawy pozostaje jednak bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego. Na tej płaszczyźnie spór pomiędzy podatnikiem a organem dotyczy zasad ustalenia dochodu uzyskiwanego z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o p.d.f. zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzależnione są od tego czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15 ustawy o p.d.f. Jeżeli podatnik prowadzi takie księgi wówczas dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami jego uzyskania, powiększoną o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszoną o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Natomiast gdy podatnik nie prowadzi ksiąg dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl art. 15 ustawy o p.d.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Ponieważ przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem ksiąg, zasadnym jest zatem przyjęcie tezy, iż w określeniu tym mieści się zarówno księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe.

Obowiązek prowadzenia ksiąg (księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych) normuje art. 24a ustawy o p.d.f. W ust. 1 tego artykułu wskazuje się, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z przepisu tego wynika zatem, iż wymienione w nim podmioty, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą, są zobligowane prowadzić bądź księgę przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowe. W przypadku osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej ustawodawca w art. 24a ust. 2 pkt 2 określił, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy osób, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Dosłowne odczytywanie treści powołanego przepisu może budzić wątpliwości. Nie jest bowiem jasne, jakie księgi prawodawca miał na myśli. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organ podatkowy, iż użycie w części wstępnej analizowanego przepisu określenia "księga" oznacza, iż przepis ten dotyczy księgi przychodów i rozchodów (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. II FSK 183/07, LEX nr 392625, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 października 2008 r. I SA/Ol 281/08, dostępny w internecie). Zatem podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów tylko wówczas, gdy wyrażą taką wolą i zgłoszą ją właściwemu organowi podatkowemu, w terminie podanym w art. 15 zd. 2 ustawy o p.d.f. Sytuacja przedstawia się inaczej na tle obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tu bowiem zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 4 i 5 ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. Drugi z kolei określa, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponieważ oba zacytowane przepisy odsyłają do ustawy o rachunkowości niezbędne jest sięgnięcie do przepisów tego aktu. Tak więc w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jej przepisy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. Zestawiając treść art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przyjąć należy, iż uzyskanie przez osobę fizyczną przychodu związanego z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, w poprzednim roku podatkowym, odpowiadającego wyrażonej w walucie polskiej kwocie stanowiącej co najmniej 800 000 euro, wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Fakultatywne prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczy jedynie tych podatników, które nie osiągnęły przychodu równego bądź przekraczającego wskazaną wyżej granicę.

Reasumując, księgę przychodów i rozchodów podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ma obowiązek prowadzić wówczas, gdy zgłosił taki zamiar – art. 24a ust. 2 pkt 2. W niniejszej sprawie skarżący takiego zamiaru nie zgłosił, wobec czego nie spoczywał na nim przedmiotowy obowiązek. Z kolei, księgi rachunkowe podatnik (także ten prowadzący działy specjalne produkcji rolnej), ma obowiązek prowadzić, gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem przychód skarżącego w 2005 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł 9 539 680,28 zł. Z art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika zatem, iż skarżący powinien prowadzić księgi rachunkowe. Księgi te służą zarówno celom bilansowym, jak i podatkowych, o czym świadczy treść art. 24a ust. 1. W przepisie tym mowa jest o takim prowadzeniu księgi, aby możliwe było między innymi ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Skoro skarżący zobligowany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zatem zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o p.d.f. dochód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej winien być ustalany z sposób określony w zdaniu 1 tego przepisu, a nie w zdaniu 2, to jest przy pomocy norm szacunkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

JZ