Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 792/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 822/21 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 822/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r.

1.3. Z dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej wynikało, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie naprawy i handlu paletami, elementami do palet, nadstawkami paletowymi oraz koszami metalowymi. Istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy 70 faktur VAT za dostawę towaru (palet i elementów do palet) wystawionych w 2014r. przez K. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...] K. A." na rzecz skarżącej dokumentowało rzeczywiste transakcje pomiędzy kontrahentami na nich wskazanymi, a w konsekwencji ocenie podlegało prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Sąd pierwszej instancji uznając postępowanie organów za przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompletny stwierdził, że w jego toku ponad wszelką wątpliwość ustalono, że K. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. Nie posiadał bazy technicznej do wykonania takiej produkcji. Nie posiadał on też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów. W tym zakresie odniesiono się do szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez organy.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnie organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż palet udokumentowana spornym fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2014r. przez firmę [...] K. A. nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano też, że trafna jest teza organu, że w przypadku transakcji z kontrahentem strona nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku naruszenia przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, szeroko rozwiniętych w zarzutach pod punktami 1-6 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustalił błędnie i krzywdząco dla podatniczki stan faktyczny, a sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku jedynie lakonicznie odniósł się do tych zarzutów ogólnikowo powielając twierdzenia organów podatkowych l i II instancji oraz stwierdzając, że skarżąca w istocie neguje ustalony przez organy stan faktyczny a zarzuty skargi dotyczące postępowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów, podczas gdy szeroko rozwinięte zarzuty pod punktami 1-6 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podważają właśnie spójność tych ustaleń organów i nie mogą być traktowane jako "skoncentrowane na pojedynczych aspektach sprawy", skoro odnoszą się do istoty ustaleń poczynionych przez organy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a to naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 167, art.168 lit. a), art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), poprzez odmówienie podatniczce prawa do odliczenia czy to całości czy to części podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur z tego powodu, że:

- wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do doliczenia wiązała się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich miał dopuścić się wystawca faktur - przy jednoczesnym wymaganiu od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem i nie leżą w zakresie jego obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6.02.2014r., C-33/13),

- podatnik nie upewnił się, że wystawca faktur za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11), tj. stawiając podatnikowi wymogi z zakresu "należytej staranności", które to wymogi nie wynikając z przepisów powszechnie obowiązujących przepisów prawa i wykraczają poza granice standardów ustalonych przez TSUE.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania podług norm przepisanych. W przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzą przesłanki z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie oraz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. A. w okresie od stycznia do czerwca 2014r., dokumentujących transakcje sprzedaży na rzecz skarżącej palet i elementów do palet, które to faktury zostały uznane za nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

3.4. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

3.5. Przypomnienie powyższych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. W jej uzasadnieniu – poza polemiką – nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie powtórzono w nim argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w skardze wniesionej Sądu pierwszej instancji.

3.6. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trzeba podnieść, że artykuł ten jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008r., I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce wtedy, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał z jakich konkretnie okoliczności wynika, że Sąd pierwszej instancji uchyla się od kontrolowania zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011r., II OSK 745/11).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W argumentacji na poparcie ww. zarzutu skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji poprzez niewłaściwą ocenę zaakceptował błędnie i krzywdząco ustalony przez organ stan faktyczny. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy z Ordynacji podatkowej wyrażają kolejno: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191) czy też przewidują możliwość powołania biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano jedynie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczy o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wydał wyrok na podstawie stanu faktycznego, który został prawidłowo ustalony przez organy. Organy podjęły szereg czynności w celu kompleksowego ustalenia stanu faktycznego. Oparły się na licznych dowodach z dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego oraz zeznaniach świadków i poddały go kompleksowej ocenie.

Tak ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że liczba nabywanych przez [...] K. A. palet lub elementów do palet była niewystarczająca, aby mogła być przedmiotem transakcji zawieranych ze skarżącą w ilościach i wartościach odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalono po zbadaniu działalności kontrahenta skarżącej. Organ skoncentrował się na zbadaniu znamion jego działalności w zakresie liczby i wartości towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz w kontekście zakresu sprzedaży palet drewnianych i pozostałego produkowanego asortymentu. Dokonano analizy wartościowo-ilościowej popartej zeznaniami świadków oraz posiadanych zdolności produkcyjnych i uznano, iż sprzedaż palet wynikających z faktur nie była możliwa. Organy ustaliły, że K. A. nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Jego firma nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet, same zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie oprócz wyżej wskazanych czynności firma K. A. wykonywała produkcję innych, czasochłonnych towarów. Pracownicy K. A. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, jak wynika z faktur, były głównymi kontrahentami K. A. w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych z produkcją palet. Jak słusznie zauważono tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez pracowników K. A., którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K. A. nie zajmował się handlem drewnem (paletami). Ponadto kontrahent skarżącej nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Jako podmioty, od których kontrahent skarżącej miał zakupywać komponentów do produkcji palet wskazano podmioty, które nie istnieją.

W toku postępowania organy przeanalizowały również rozmiar działalności gospodarczej skarżącej, sprawdzono min. transakcje nabycia palet od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym jej wyjaśnienia oraz jej pełnomocnika. Ustosunkowano się do informacji odnoszących się do sprzedaży i zakupu palet EURO, jak również do wyprodukowania palet we własnym zakresie, przedstawiając stosowną argumentację. Przesłuchano też pracowników skarżącej. Zapytani o szczegóły współpracy skarżącej z wystawcą zakwestionowanych faktur, udzielali lakonicznych odpowiedzi, że jedynie kojarzą K. A. - i to z tego powodu, że przyjeżdżał po pieniądze. Nie znali natomiast innych osób z tej firmy. Mimo, że mieli odbierać osobiście od niego towar, żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników były rozbieżne w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w firmie kontrahenta, tego kto miał transportować towar z firmy, a także co do ilości dostarczanego towaru. Ponadto ani skarżąca, ani jej kontrahent nie dysponowali dowodami nabycia usług transportowych odnośnie sprzedawanych palet. Rzetelność transakcji z kontrahentem podważa również gotówkowa forma zapłaty.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania dostaw są fikcyjne, a skarżąca nie mogła nabyć towaru we wskazanych ilościach od K. A.. Skoro bowiem K. A. nie dokonał zakupu towaru nie mógł go następnie sprzedać skarżącej w ilościach i wartościach wskazanych na przedmiotowych fakturach.

Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

3.10. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceną w zakresie niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej – należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Skarżąca powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i widocznych okoliczności podważających wiarygodność i uczciwość dostawcy. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta, a także to, że organ nie kwestionował, że towar istniał. Szczegółowe ustalenia w sprawie w tym zakresie i dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zawarto w pkt 3.8. niniejszego uzasadnienia.

W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 [...]).

Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły istotne fakty dotyczące funkcjonowania firmy skarżącej i jej kontrahenta w zakresie ilościowej możliwości nabycia/sprzedaży palet, wysuwając wniosek, że kontrahent skarżącej nie mógł dokonać dostawy palet dla skarżącej albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy go sprzedawał skarżącej. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie oczekiwał od skarżącej dokonywania spisu inwentarza i przeliczenia czy zasoby jej kontrahenta są wystarczające do sprzedaży palet. Natomiast skarżąca jako racjonalny przedsiębiorca powinna była zachować należytą staranność w kontaktach z kontrahentem, co jak wskazują przedstawione wyżej fakty - nie miało miejsca. Tymczasem to skarżąca zajmowała się kontaktami i rozliczeniami z kontrahentami i miała dostęp do wszystkich dokumentów. Pomimo dużej wartości zafakturowanych transakcji skarżąca nie stosowała zabezpieczeń transakcji, rozliczała się gotówkowo, realizując płatność w dniu dostawy.

Ocena okoliczności faktycznych sprawy przywołanych przez Sąd pierwszej instancji doprowadziła do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahenta dokonujących ze skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do jego potencjału techniczno-gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyraźny wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca.

3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA