Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1532/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 44/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.464.2017.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.464.2017.2.MR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 1360 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 44/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., nr [....], dotyczącą przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT").

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina prowadzi samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. W jej ramach świadczy usługi nazwane "zewnętrznymi" - na podstawie umów cywilno-prawnych, które dokumentuje fakturami VAT oraz usługi "wewnętrzne" - na rzecz jednostek Gminy, dokumentowane notami księgowymi, jak również na potrzeby własne, od których nie są pobierane żadne opłaty, w związku z prowadzeniem tej działalności. Gmina ponosi wydatki na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej i jej obsługę oraz wydatki inwestycyjne na jej rozbudowę i modernizację. Infrastruktura ta służy wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

Na tle tego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

- czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne podlegają opodatkowaniu VAT ?

- czy odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz jej jednostek podlegają opodatkowaniu VAT ?

- czy wykorzystywanie infrastruktury w zakresie własnego zużycia podlega opodatkowaniu VAT ?

- czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę (tak bieżących, jak i inwestycyjnych) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (dokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) ?

Przedstawiając własne stanowisko w tych kwestiach Gmina stwierdziła, że odpłatne transakcje zewnętrzne stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, natomiast odpłatne czynności na rzecz jednostek Gminy oraz zużycie własne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Uznała jednocześnie, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskazanego przez siebie prewspółczynnika metrażowego, ponieważ spełnia on warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadającą na działalność gospodarczą i na cele inne niż tego typu działalność.

Organ uznał stanowisko Gminy w przedmiocie trzech pierwszych pytań za prawidłowe, natomiast jako nieprawidłowy ocenił pogląd o możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego. Ponieważ oddalając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji podzielił co do zasady stanowisko Organu, NSA skupi się w tym uzasadnieniu na przedstawieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, jako że wyroku tego Sądu dotyczy skarga kasacyjna Gminy.

Otóż swój wywód Sąd rozpoczął od skrótowego przedstawienia zasady neutralności podatku od wartości dodanej i powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w dalszej części uzasadnienia wyroku także art. 173 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.). Następnie wskazał na sytuację przewidzianą w art. 86 ust. 2a tej ustawy, kiedy następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Podkreślił w tym miejscu konieczność określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" (zwanym tu również "prewspółczynnikiem"), który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazał na art. 86 ust. 2b ustawy o VAT jako określający, kiedy sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i jakie dane można wykorzystać przy jego ustalaniu (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Dalej Sąd odwołał się do wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, nazywanym tu w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Na podstawie zawartych w nim regulacji uznał, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (dalej w skrócie jako "j.s.t.") rozliczania poszczególnych jej nieruchomości i rodzajów prowadzonej przez nią działalności. Proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu gminy, odrębnie dla jednostek budżetowych i odrębnie dla zakładów budżetowych. Tym samym proporcja ta powinna być ustalana dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. oddzielnie. Rozporządzenie wskazuje także sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego j.s.t., z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a ma on charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz pozostającej poza sferą VAT.

Na podstawie tych wszystkich regulacji Sąd uznał, że zarówno przepisy prawa krajowego, jak i regulacje unijne wymagają, by sposób określenia proporcji jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostającej poza sferą VAT. Gmina nie wykazała, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu wykonawczym, a wręcz przeciwnie. Nie przedstawiła w tym zakresie dostatecznych argumentów, dlaczego wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności. Wskazana przez nią metoda nie uwzględnia tego, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych oraz środków pochodzących z budżetu UE i że są to elementy wpływające na specyfikę wykonywanej działalności. Metoda ta uwzględnia tylko niektóre parametry działalności Gminy - wyrażoną w m3 ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy, a jeśli warunku tego nie spełnia, to nie może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Metoda obliczenia prewspółczynnika zawarta w rozporządzeniu wykonawczym obejmuje całość podejmowanych przez Gminę czynności gospodarczych i dlatego lepiej odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W końcowej części swego wywodu Sąd podkreślił, że nie jest kwestionowane prawo Spółki do zastosowania własnego prewspółczynnika, ale słusznie zakwestionowano zaproponowaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji jako mniej reprezentatywną w porównaniu z uregulowaniem zawartym w rozporządzeniu wykonawczym. A ponieważ Sąd nie podzielił również zarzutów Gminy o naruszeniu przez Organ art. 120, art. 121 §1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2017 r., poz. 201, dalej w skrócie jako "O.p."), to oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej w skrócie jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina nie ma możliwości zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów prowadzonej przez siebie działalności,

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że sposób kalkulacji proporcji wskazany przez Gminę nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz uznanie, że właściwą będzie metoda wynikająca z rozporządzenia wykonawczego,

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006r., Nr 347) przez jego niezastosowanie i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć musi uwzględniać ogół jej działalności, a nie wybrany rodzaj działalności i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych w skardze zarzutów.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty kasacyjne Gmina wniosła - na pod-stawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, ale przed omówieniem jej poszczególnych zarzutów celowym będzie kilka słów wstępu.

Spór, jaki prowadzony jest na gruncie tej sprawy, dotyczy realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności. Nie ma potrzeby cytowania w tym miejscu litanii wyroków TSUE lub sądów administracyjnych, bo jest to kwestia oczywista i dobrze już przyswojona w orzecznictwie. Istotą tej zasady jest uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia jest, by nabyte przez podatnika towary i usługi, przy których uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jest to jednocześnie główny kierunek interpretacji i stosowania przepisów ustawy o VAT, który powinien być brany pod uwagę w sprawach takich, jak niniejsza, bo chodzi w niej o realizację tego prawa przez Gminę, a w szczególności o jego zakres. Mamy tu bowiem do czynienia z nabywaniem przez Gminę towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a zatem z sytuacją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, oblicza się ... zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT).

Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej od-powiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.

Mamy zatem następujące dyrektywy interpretacyjne do uwzględnienia w tej sprawie: wszystkie znajdujące w niej zastosowanie przepisy prawa należy interpretować i stosować tak, by służyły realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług; nie ma normatywnych, bezwzględnie wiążących podatnika sposobów określenia proporcji, a właściwy jest taki, który zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wracając zatem do zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwszy dotyczy naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Pogląd ten Sąd uzasadnił następującymi względami: z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t., rozporządzenie nie przewiduje dla j.s.t. możliwości rozliczania poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez gminy.

NSA nie podziela tego poglądu, bo nie znajduje dla niego dostatecznych podstaw normatywnych. Skoro bowiem przepisy rozporządzenia wykonawczego przewidują odmienne sposoby ustalania proporcji dla jednostek organizacyjnych gminy (urzędu obsługującego j.s.t., jednostki budżetowej, zakładu budżetowego), to oznacza to, że przewidują dla jednego podatnika więcej niż jeden prewspółczynnik. Podatnikiem jest gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, co już nie podlega dyskusji odkąd TSUE wdał wyrok z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, a w ślad za nim NSA podjął uchwałę z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15. Z punktu widzenia VAT wymienione tu jednostki organizacyjne j.s.t. wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. W sensie faktycznym stanowią odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Nieprawdziwym zatem jest twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by gmina ustalała prewspółczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Występujący w nim zwrot - sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. oznacza tyle, że gmina, która posiada swe jednostki organizacyjne, nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego im wszystkim. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto, z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczone-go oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, Gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone przez Gminę na sieć kanalizacyjną, za pomocą której wykonuje swe zadania. Są to wydatki na inwestycje w tym zakresie oraz na bieżące utrzymanie i obsługę sieci kanalizacyjnej. Taki stan został przedstawiony we wniosku o interpretację i tego stanu musimy się trzymać z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje z tego tytułu, że sieć kanalizacyjna służy tak do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, NSA nie znajduje podstaw do twierdzenia, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności Gminy.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2c ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania wskutek przyjęcia, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez Gminę nie odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności, a warunek ten spełnia metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

I ten zarzut zasługuje na uwzględnienie. Pierwsza uwaga jest taka, że powtarzając argument o specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć Organ nie sprecyzował w czym ma się wrażać owa specyfika. Nie zrobił tego i Sąd pierwszej instancji, a w oparciu o ten argument uznał, że sposób obliczenia proporcji z rozporządzenia wykonawczego lepiej spełnia ten warunek.

Zdaniem NSA sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć kanalizacyjną. Jest to zatem specyfika dokonywanych przez Gminę nabyć, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, co w prosty sposób wskazuje w jakim zakresie wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą odbiera się ścieki od odbiorców usług i oczyszcza je. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o ... zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W kwestii tej, na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, NSA wypowiedział się już w ten sposób w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym odniósł się również do twierdzeń Organu o tym, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany przez Gminę. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od po-wyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami pod-legającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty.

Jeden z zarzutów, jaki Sąd pierwszej instancji skierował pod adresem prewspółczynnika określonego przez Gminę, dotyczy tego, że nie uwzględnia on sposobu finansowania zadań Gminy. Brak jednak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia tej tezy, co pozwala odpowiedzieć w ten sposób, że sposób finansowania zadań Gminy pozwala na podważenie adekwatności sposobu ustalenia proporcji wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, co tu zostało uzasadnione przez odwołanie się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. Ponadto, jeżeli rozważamy kwoty podatku naliczonego poniesione przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, to bez znaczenia pozostaje kwestia skąd Gmina miała pieniądze na te zakupy, istotne jest, że w cenie towarów i usług zapłaciła VAT, który stał się dla niej podatkiem naliczonym.

Podobnie rzecz ma się z tym twierdzeniem Sądu, przyjętym za organem, w myśl którego metoda przedstawiona przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż woda dostarczona i ścieki odebrane z budynków jednostek Gminy, czego Gmina nie zalicza do działalności gospodarczej a tym samym do czynności opodatkowanych, mogą jednak wiązać się z ich wykorzystaniem gospodarczym, ponieważ, dla przykładu, w budynkach jednostek Gminy może trwać najem komercyjny lokali. Bez względu na to, że nie wynika to ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że argument ten prowadzi do konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego zawarty w skardze kasacyjnej dotyczy art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/ 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego niezastosowanie, będące wynikiem uznania, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć musi uwzględniać ogół tej działalności, a nie wybrany jej rodzaj. Jest to zarzut słuszny, a swe stanowisko w tej kwestii NSA już przedstawił w tym uzasadnieniu, w części stanowiącej odpowiedź na pierwszy zarzut kasacyjny.

Zarzut naruszenia przepisów procesowych dotyczy art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich zarzutów postawionych w skardze do WSA. Zdaniem Gminy Sąd nie odniósł się do jej zarzutu pominięcia przez Organ wywodów o specyfice dokonywanych przez nią nabyć w ramach działalności kanalizacyjnej. Sąd nie wskazał dlaczego zarzut ten uznał za nieuzasadniony. Tego akurat zarzutu kasacyjnego NSA nie podzielił. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odnosi się do kwestii specyfiki działalności Gminy. W tym zakresie Sąd użył argumentu o tym, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych zakupów. Odniósł się następnie do charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i sposobu jej finansowania. Można w uzasadnieniu wyroku dopatrzyć się odniesienia do tej kwestii, choć nie została ona tak wprost adresowana, ale jest. To, że Gmina jest innego zdania nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.