Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1967/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1, par. 2,  art. 14h ,  art. 121 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy U. Sp. z o.o. ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) w dniu 26 listopada 2007 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów (dalej "Minister Finansów") z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z częścią przedsiębiorstwa wniesioną aportem do innego przedsiębiorstwa.

Przedstawiając stan faktyczny w przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach tejże działalności w 2004 r. na podstawie umowy leasingu finansowego Skarżąca przyjęła do użytkowania środki trwałe (grunt i budynek) oraz nabyła środki trwałe. Z uwagi na fakt, iż te środki (w tym środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu miały służyć tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Skarżąca odliczyła pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu środków trwałych oraz leasingu finansowego. Skarżąca podniosła również, że w grudniu 2007 r. planuje dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego. W ramach aportu Skarżąca przeniesie na inny podmiot organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez nią umowy leasingu finansowego, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Skarżąca obejmie udziały w podmiocie na rzecz, którego dokona aportu stając się zarazem jego udziałowcem. Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do podmiotu prawa handlowego, nie ulegnie zmianie przeznaczenie przekazanych środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa — budynek i grunt z nim związany będą w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu z zapytaniem czy w sytuacji, kiedy wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą między innymi umowa leasingu finansowego przedmiotem, której są środki trwale, a także inne środki trwałe, Skarżąca zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi środkami trwałymi za pozostały okres korekty, w sytuacji gdy przedmiotowe środki wykorzystywane będą nadal do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu zawarcia umowy leasingu oraz nabycia środków trwałych?

Zdaniem Skarżącej odliczona kwota podatku VAT z tytułu nabycia środków trwałych oraz zawarcia umowy leasingu finansowego wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonych do innej spółki prawa handlowego nie będzie podlegać korekcie podatku naliczonego VAT, w sytuacji kiedy środki trwałe (w tym będące przedmiotem umowy leasingu finansowego) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w spółce do której zostaną wniesione w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca podniosła, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przysługuje jej co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyła przy tym, że wykonuje czynności opodatkowane.

Ponadto Skarżąca wskazała, że opodatkowanie samej czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa uregulowane jest w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast na mocy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie") zwolnione zostały z opodatkowania podatkiem VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W ocenie Skarżącej, skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT nie stanowi przedsiębiorstwa czy zakładu samobilansującego się, to czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu prawa handlowego zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżąca zauważyła także, iż co do zasady, zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT dla zakończonego roku podatkowego. Ustawodawca w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, wprowadził obowiązek dokonania korekty, o której mowa powyżej w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Skarżącej, powoływane powyżej przepisy dotyczą wyłącznie sytuacji, kiedy to podatnik jest zobowiązany do dokonywania alokacji podatku VAT na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Dalej Skarżąca zauważyła, iż zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT, powoływane przepisy dotyczące korekty podatku VAT stosuje się również w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Tym niemniej Skarżąca argumentowała, że skoro ust. 7 powoływanego przepisu odnosi się do "wykorzystywanych przez podatnika towaru i usługi", a zatem do sytuacji, w której podatnik nadal znajdowałby się w posiadaniu przedmiotowego towaru, to taka sytuacja w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanego przez nią nie będzie miała miejsca.

Skarżąca konkludowała, że zmiany prawa do odliczenia podatku VAT, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie w związku ze zmianą wykorzystywania towarów do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, nie można utożsamiać z czynnością zbycia środka trwałego, który służył wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej. Używane bowiem przez Skarżącą środki trwałe, w tym środki trwałe używane na podstawie zawartej umowy leasingu służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w dalszym ciągu służyć będę one do wykonywania tychże czynności, także po wniesieniu ich aportem do innej spółki prawa handlowego.

Zdaniem Skarżącej, fakt, że w trakcie wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych zmianie ulegnie podmiot, w ramach którego będą one w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; nie może być postrzegany jako zmiana prawa do odliczenia podatku VAT. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 oraz pisma organów podatkowych.

W opinii Skarżącej, uznanie aportu za czynność skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych nie dość, że nie wynika w sposób jasny z przepisów ustawy o VAT to na dodatek jest naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku VAT. W jej ocenie uznać należy zatem, że nabycie towarów z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie nabycia powinno dać podatnikowi podatku VAT nieodwracalne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów, a ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia używania tychże towarów nie powinna skutkować utratą prawa do odliczenia. Skoro bowiem przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego oraz nabycia środków trwałych, jeżeli zamiarem podatnika było wykorzystywanie środków trwałych w tym środków trwałych będących przedmiotem tejże umowy leasingu do wykonywania czynności opodatkowanych, to późniejsze wniesienie aportem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych, w tym praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy leasingu finansowego oraz środków trwałych, prawa tego nie powinno zmienić. Potwierdza to wyrok ETS C-97/90 w sprawie Hansgeorg Lennartz vs. Finanzamt Munchen III, w którym to wskazano, że: ". prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczania." W tym względzie Skarżąca także odwołała się do wypowiedzi organu podatkowego, tj. interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań- Śródmieście z 13 czerwca 2006 r., znak ZP/443-28/06.

Reasumując Skarżąca podniosła, że dokonując aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego staje się jednocześnie udziałowcem tejże spółki będąc zarazem współwłaścicielem wniesionych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinny być różne od konsekwencji podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa. Te w myśl licznych interpretacji organów podatkowych nie skutkują obowiązkiem dokonania jednorazowej korekty związanej z dokonaniem czynności zwolnionej z opodatkowania. Powyższe oznaczałoby, że wniesienie aportem składników majątku, nabycie których dawało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej także w podmiocie prawa handlowego, do którego zostaną wniesione, nie może skutkować utratą prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji podatek odliczony z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego oraz nabycia środków trwałych nie będzie podlegać korekcie na skutek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, której wchodzić będzie między innymi umowa leasingu oraz środki trwałe, w sytuacji gdy środki trwałe, w tym środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu, służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych w jednostce, do której zostaną wniesione.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał przepisy ustawy o VAT dotyczące czynności opodatkowanych VAT, sprzedaży oraz dostawy towarów (odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów, odwołując się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zaznaczył, iż przedmiotem aportu będzie część przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie zespół składników majątkowych, w tym prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy leasingu finansowego. Z tego wywiódł zaś, że przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "kc") ani zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W jego ocenie, czynność wniesienia aportem ww. składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy leasingu finansowego, podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Dalej Minister Finansów wskazał, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Minister Finansów zaznaczył, że regulacja ta odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W ocenie organu, który przytoczył treść art. 91 ust.1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy o VAT, podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Podniósł, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" zawarte w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

Z powyższego Minister Finansów wywiódł, że skoro podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, zgodnie z ostatnim z powoływanych przepisów, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy oznacza to, że Skarżąca obowiązana jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego. Korekty należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów. Dodatkowo należy uwzględnić art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). W przypadku zatem wniesienia do spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały, związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego), a czynność ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia), wynika też z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 184-192 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, nr 347, s. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), będące odzwierciedleniem obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 19 i art. 20 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa"), zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika - następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika -niezależne od niego. W tym kontekście w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004 r.) częściowo straciły na aktualności poglądy, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru bądź usługi nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Końcowo Minister Finansów zauważył, że zarówno polskie przepisy jak i wspólnotowe nie uzależniają konieczności dokonania korekty od faktu, do jakiej działalności przeznaczy nabywane towary nabywca. Tym samym w przedmiotowym przypadku bez znaczenia pozostaje, że spółka, do której zostaną wniesione aportem środki trwałe oraz umowa leasingu finansowego przedmiotem której są środki trwałe, będzie je dalej wykorzystywała w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do powołanych przez Skarżącą rozstrzygnięć, organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W piśmie z 20 lutego 2008 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wskazała, że ww. interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem art. 91 ust. 4, art. 91 ust. 6, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz z naruszeniem zasady neutralności opodatkowania. Skarżąca ponownie wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, a także orzeczeniach NSA (w sprawie FSK 87/04) oraz ETS (w sprawach C -97/90, C-37/95, C-110/94, C 268/83).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. W szczególności podniósł, że Skarżąca w sposób nieuzasadniony cytuje wyrwane z kontekstu fragmenty orzeczeń ETS, które dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych niż ten, który był podstawą wydanej interpretacji.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła interpretacji z [...] lutego 2008 r. naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że:

- znajduje on zastosowanie w sytuacji wniesienia aportem środków trwałych, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- obowiązek przeprowadzenia korekty wynika z artykułów 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji zbycia środka trwałego związanego z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku naliczonego, gdy czynność zbycia podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT Skarżąca podniosła, że dokonała czynności zbycia składników majątku (środków trwałych) i w konsekwencji zaprzestała wykorzystywać przedmiotowe towary w prowadzonej działalności a nie - jak to wskazane zostało przez organ - wykorzystała je do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może wpłynąć na zmianę prawa do odliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem będących przedmiotem aportu środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania - składniki te przestają być wykorzystywane w jej działalności. W związku z tym, w opinii Skarżącej, w przedmiotowej kwestii prawo do odliczenia podatku VAT nie ulegnie zmianie, tak samo jak zmianie nie uległo przeznaczenie wykorzystywanych w działalności środków trwałych.

Skarżący wskazała ponadto, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zawiera odwołanie do przepisów art. 91 ust. 1-5. Przepisy te stanowią o obowiązku dokonywania korekty w stosunku do towarów, w przypadku których obniżenie podatku należnego odbywa się przy użyciu współczynnika VAT (proporcji) - tj. w okresie objętym korektą. Zatem, również na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że korekty dokonywać będzie się tylko w stosunku do środków trwałych objętych korektą - takich, w związku z wykorzystywaniem których zmianie ulegnie prawo do obniżenia podatku należnego. Zmiany tego prawa z pewnością nie będzie stanowić zbycie takich środków.

Co prawda ust. 4 art. 91 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, natomiast zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta po sprzedaży, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, to jednak zdaniem Skarżącej, przedmiotowa regulacja dotyczyć będzie sytuacji, w których to:

- podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego przy użyciu współczynnika VAT i w okresie korekty sprzedane zostaną towary, w stosunku do których podatnik nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku VAT,

- podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego bądź prawo takie w ogóle nie przysługiwało, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, a następnie towar ten został sprzedany.

W konsekwencji, aby uznać, iż art. 91 ust. 4 ustawy o VAT będzie miał odpowiednie zastosowanie do sytuacji, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, musi ulec zmianie prawo do obniżenia podatku należnego w stosunku do towarów, do których przy nabyciu Skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego a taka sytuacja w przedmiotowej kwestii nie wystąpi. Ponadto, zdaniem Skarżącej, jeżeli sprzedaż wykorzystywanych w działalności podatnika towarów miałaby skutkować zmianą ich wykorzystywania w działalności do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca wprowadziłby stosowne zapisy expressis verbis w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiącym o zmianie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystywania ich w działalności podatnika. W tym miejscu Skarżący ponownie wskazała na wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06, w którym to wyjaśniono, że sprzedaż środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej a w szczególności wniesienie go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. W przedmiotowej sytuacji, w ocenie Skarżącej, przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego nie znajdą zastosowania właśnie ze względu na fakt, że nie uległo zmianie przeznaczenie wykorzystywanych środków trwałych. Zmiany prawa do odliczenia VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku ze zmianą wykorzystywania składników majątku (środków trwałych) do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, nie można utożsamiać z czynnością zbycia środka trwałego (wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który służył wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, iż samo nabycie towarów z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie nabycia powinno dać Spółce nieodwracalne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów, co potwierdza orzecznictwo sądów wspólnotowego i krajowego. Wynika to bowiem z neutralności VAT.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że za prawidłowe należałoby uznać stanowisko przedstawione przez organ zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z uznaniem, iż konsekwencje podatkowe związane z aportem przedsiębiorstwa są identyczne do konsekwencji związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)", ale tylko w przypadku uznania, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje obowiązkiem dokonania jednorazowej korekty w związku z faktem, że nie stanowi zmiany prawa do odliczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W tym względzie Skarżąca stwierdziła, że organ w sposób błędny próbował wskazywać, że identyczne są skutki aportu zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznając zarazem, że w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej zbywca zobowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Wskazała przy tym, że kwestia aportu przedsiębiorstwa na gruncie przepisów VAT poruszona została w wyroku ETS z 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-137/02. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że jeżeli państwo członkowskie wybrało opcję wyłączenia z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa, to aport nie wiąże się po stronie zbywcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, o ile nabywca otrzymane składniki majątkowe wykorzystywać będzie do wykonywania działalności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Także na gruncie krajowym przepisy dotyczące aportu przedsiębiorstwa są interpretowane analogicznie (np. interpretacja Ministra Finansów z 25 lutego 2008 r., sygn. akt ITPP1/443-712/07/KM).

W konsekwencji, Skarżąca uznała, że Minister Finansów - wskazując na identyczność skutków w VAT czynności wniesienia aportu niezależnie od faktu, czy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa -pośrednio potwierdził, że zbycie składników majątku nie stanowi zmiany prawa do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, uwzględniwszy, że aport przedsiębiorstwa, którego składniki będą wykorzystywane w dalszej części do wykonywania czynności opodatkowanych nie skutkuje korektą podatku odliczonego.

Zdaniem Skarżącej, oprócz opisanych powyżej naruszeń, Minister Finansów błędnie powołał się na art. 184 -192 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Natomiast na mocy art. 185 ust. 1 Dyrektywy2006/112/WE, korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

Zatem wskazane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE odnoszą się jedynie do towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego jedynie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE bądź też w sytuacji, gdy zmianie uległa kwota podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 187 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym powoływanego przepisu, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Skarżąca zauważyła przy tym, że zastosowane w Dyrektywie 2006/112/WE sformułowanie "dobra inwestycyjne" jest tożsame z używanym na gruncie podatków dochodowych pojęciem "środki trwałe".

Jej zdaniem, korekta o której mowa w cytowanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy zmieniało się prawo do odliczenia, na skutek zmiany rocznej proporcji odliczenia czy też na skutek zmiany sposobu wykorzystywania dóbr, o których mowa w przepisie, natomiast w żadnym przypadku zmiany tego prawa nie można utożsamiać z faktem zbycia wykorzystywanych w działalności podatnika towarów, gdyż kwestia ta uregulowana została w innym przepisie.

Dalej Skarżąca wskazała, że na mocy art. 188 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. W sytuacji, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, natomiast, jeżeli dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona.

Zwróciła uwagę na sformułowanie użyte w cytowanej regulacji "w okresie objętym korektą", które jej zdaniem wskazuje, że wspomniana regulacja zastosowanie znajdzie w dwojakiego rodzaju przypadkach:

- w dostawie dóbr inwestycyjnych, których odliczenia podatnik dokonywał na podstawie proporcji, o której mowa w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, lub

- w dostawie dóbr inwestycyjnych, w przypadku których zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie wykorzystywania ich w działalności podatnika.

Z powyższego Skarżąca wywiodła, że korekta VAT w odniesieniu do sprzedawanych dóbr inwestycyjnych (towarów) może nastąpić, ale wyłącznie w sytuacji, w której objęte były one okresem korekty. W żadnym jednakże przypadku z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika, aby dostawa dóbr inwestycyjnych w stosunku do których podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu stanowiła zmianę prawa do odliczenia, o której mowa w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej kwestii, gdyż dostawa - aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie jest dokonywana w okresie objętym korektą. Towary te, bowiem w żadnym momencie wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej Spółki nie zostały objęte regulacjami dotyczącymi okresu korekty - nie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem przepisów dotyczących korekty odliczeń (odliczenie na podstawie proporcji lub zmiana prawa do odliczenia).

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozważenie skierowania do ETS pytania prejudycjalnego w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 184-188 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące korekty odliczeń, znajdują zastosowanie w sytuacji dostawy zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jaką jest czynność wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy Spółka wykorzystuje towary będące przedmiotem aportu do wykonywania czynności opodatkowanych i przy ich nabyciu przysługiwało Spółce pełne prawo do odliczenia podatku VAT?

Uzasadniając powyższy wniosek, Skarżąca wskazała, że zarówno interpretacja Ministra Finansów wydana w przedmiotowej sprawie, jak i stanowiska niektórych organów podatkowych i sądów w zakresie korekty VAT w sytuacjach czynności wniesienia aportem towarów, zawierają błędną interpretację przepisów powoływanej Dyrektywy w kwestii korekty odliczeń. Poważne rozbieżności w tym względzie prezentowane są także w doktrynie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Formułując powyższą ocenę skład orzekający miał na względzie, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji indywidualnych. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA nr 2 z 2007 r., poz. 27). Trybunał i Sąd stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, czy też w wyjaśnieniu wątpliwych elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Taka ocena wynika co najmniej z trzech powodów.

Po pierwsze – zastępowanie Ministra Finansów przez Sąd stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władz.

Po drugie – gdyby tutejszy Sąd - będąc zobligowanym do orzekania w granicach sprawy - oparł swoje rozstrzygnięcie co do oceny zaskarżonej interpretacji, na wadliwie ustalonym przez siebie stanie faktycznym sprawy, nie mając przy tym podstaw prawnych do samoistnego kreowania tego stanu, to wydany przez niego wyrok naruszyłby art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Wadliwie przyjęty (ustalony) przez Sąd stan faktyczny sprawy, nie może bowiem stanowić podstawy do oceny prawidłowości dokonania wykładni spornych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08).

Wreszcie po trzecie - przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby akceptację sytuacji, w której pełną wiedzę o merytorycznej prawidłowości zagadnień objętych interpretacją podatnik czerpie częściowo z interpretacji wydanej przez organ, a częściowo z orzeczenia sądu. Przeczyłoby to celowi jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu instytucję interpretacji indywidualnych. Interpretacja indywidualna ma na celu wskazanie prawnopodatkowych konsekwencji określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji (zasada nieszkodzenia). Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikom bezpiecznej, bo - w założeniu jednoznacznie określonej - pozycji wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - pozycji niezależnej (w ramach "ochrony") od zmian stanowiska tych organów co do udzielonej informacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt akt III SA/Wa 2120/07).

Powyższe uwagi na temat celu interpretacji indywidualnych są szczególnie istotne z uwagi na możliwe rozstrzygnięcia organu, który je wydaje. Jak słusznie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 196/08, interpretacja indywidualna nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawa wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Podkreślenia wymaga jednak, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op").

Zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Z powyższych przepisów wynika, że drugim elementem interpretacji jest uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy. W przypadku, gdy ocena jest negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dlatego też ocena stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie stanowią elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op powinno stanowić zatem nie tylko rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, ale także korespondować z oceną zawartą w sentencji interpretacji. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h Op, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op.

W realiach rozpatrywanej sprawy, w świetle powoływanych przepisów, za nieprawidłowe należy uznać działania Ministra Finansów polegające z jednej strony na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, z drugiej zaś na wyrażeniu w uzasadnieniu interpretacji poglądu o prawidłowości tego stanowiska, w zakresie odnoszącym się do jednego z kilku elementów stanu faktycznego. Oznacza to, że treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji nie koresponduje w pełni z jej uzasadnieniem.

Powyższą uwagę należy odnieść do następującego twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji: "W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o VAT z 1993 r. W przypadku zatem wniesienia do spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego".

Należy zatem zauważyć, że o ile w cytowanym fragmencie uzasadnienia Minister Finansów podziela stanowisko Skarżącej, to jednocześnie w sentencji zaskarżonej interpretacji ocenia to stanowisko jako nieprawidłowe. W ocenie Sądu, taki sposób procedowania nie może być uznany za zgodny z ww. przepisami Op.

Wytłumaczeniem takiego postępowania nie może być okoliczność, że sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała bliżej daty nabycia środków trwałych, podając że nastąpiło to w 2004 r., a uzasadniając własne stanowisko odwołała się wyłącznie do regulacji ustawy o VAT. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy nie może być usprawiedliwieniem dla odstąpienia od podejmowania jakichkolwiek działań służących upewnieniu się, że poza oceną organu udzielającego interpretacji nie znajdą się okoliczności istotne dla jej treści. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Jednakże nie zwalnia to organu z dbałości o zapewnienie, aby interpretacja była dla wnioskodawcy przydatna. Jeżeli zatem w przypadku, gdy we wniosku nie podano okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawcy, rzeczą organu jest ustalić, czy miały one miejsce poprzez wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku.

Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, że w niniejszej sprawie Minister Finansów powinien był, w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op, wezwać Skarżącą o doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez podanie dodatkowych informacji tak aby możliwe było dokonanie prawidłowej oceny prawnej w sprawie.

W tym stanie rzeczy, w ocenie składu orzekającego, należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Op.

Nie jest to jedyne stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów Op, dotyczących interpretacji indywidualnych.

W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 Op). Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżąca złożyła wniosek o interpretację wnosząc o wyjaśnienie czy wnosząc do kapitału innej spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego. Wyjaśniła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje nie tylko środki trwałe spółki, ale również prawa i obowiązku wynikające z zawartych wcześniej umów leasingu jak też, że po wniesieniu aportu do innej spółki nie ulegnie zmianie przeznaczenie przekazanych środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego (podkreślenie Sądu).

Z kolei Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej pomijając całkowicie, wyeksponowany we wniosku Skarżącej, aspekt odnoszący się do przenoszonych w ramach aportu praw i obowiązków wynikających z zawartych wcześniej umów leasingu.

Przypomnieć należy zatem, że umowa leasingu została uregulowana w przepisach Księgi Trzeciej, Tytuł XVII1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "Kc").

Zgodnie z art. 7091 Kc rzez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Leasing bezpośredni regulowany jest w art. 70918 Kc a polega na oddaniu rzeczy przez jej właściciela innej osobie do używania i pobierania pożytków, która to osoba zapłaci w ratach wynagrodzenie umowne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy.

Z powyższych definicji można zatem wyprowadzić wniosek, że osoba fizyczna czy prawna w czasie trwającej umowy leasingu korzysta jedynie z przedmiotów objętych w umowie i dysponuje nimi, pobierając pożytki w granicach tej umowy. Nie jest właścicielem leasingowanych przedmiotów. To z kolei przekłada się na rozumienie przepisów prawa podatkowego.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty - art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle powoływanych przepisów, należy przyjąć zatem, iż za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT może być uznana tylko ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, a jednocześnie ta, która zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, przewiduje, że odpisy amortyzacyjne dokonuje korzystający z przedmiotu oraz te umowy leasingu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, uprawniona jest konstatacja, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których odsyła powołany przepis. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest to art. 23 a), natomiast w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) - art. 17a) pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowi to o naruszeniu art. 14c § 1 Op.

Wobec konieczności wypowiedzenia się zarówno przez Skarżącą co do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i przez Ministra Finansów co do kwestii ww. poruszonych, Sąd uznał, że wiążąca wypowiedź, rozstrzygająca definitywnie spór między Skarżącą a organem, w niniejszym wyroku byłaby przedwczesna.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, skład orzekający zwraca uwagę na dwie zasadnicze kwestie.

Po pierwsze, w związku z tym, że WSA w Warszawie, który w strukturze sądownictwa administracyjnego jest sądem I instancji, a co za tym idzie od jego orzeczeń przysługuje środek zaskarżenia; nie ma obowiązku formułowania wystąpienia w trybie prejudycjalnym do ETS. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek.

Po drugie, należy zauważyć, aby mogło dojść do skierowania pytania prejudycjalnego Sąd musi powziąć wątpliwość co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie (podkreślenie Sądu), a to - w ocenie Sądu - możliwe jest dopiero po bezspornym ustaleniu stanu faktycznego oraz wyczerpującej wypowiedzi organu podatkowego.

Z tych właśnie względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącej dotyczący wystąpienia do ETS.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).