Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1172/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. K.T., A.K. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 880/14 w sprawie ze skargi E. s.c. K.T., A.K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. s.c. K. T., A. K. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Spółka cywilna E. – K.T. i A. K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 880/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe za podany wyżej okres rozliczeniowy odmiennie niż wynikało z rozliczenia złożonego przez Spółkę. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, że: - Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej w dniu 31 lipca 2008 r. przez P. L. tytułem "wynagrodzenia za usługę, zgodnie z umową"; - faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

2.3. Ponadto stwierdzono, że określone decyzją zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż: - postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 12 grudnia 2013 r.; - odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w dniu 18 grudnia 2013 r., a następnego dnia poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości w postaci samochodu osobowego; - A. K., jako wspólnik Spółki, odmówiła potwierdzenia otrzymania protokołu zajęcia tej ruchomości; - w dniu 19 grudnia 2013 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. P. obejmujące reprezentowanie Spółki w postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych; - z kolei w dniu 30 grudnia 2013 r. poborca skarbowy bezskutecznie próbował doręczyć odpis protokołu zajęcia ruchomości temuż pełnomocnikowi Spółki; - na czynności egzekucyjne w postaci zajęciu samochodu Spółka złożyła skargę, którą Dyrektor IS oddalił postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r.; - A.K. obecna w trakcie czynności egzekucyjnych w dniu 19 grudnia 2013 r. nie złożyła do protokołu żadnych zastrzeżeń; - przyjąć należało, że protokół zajęcia został doręczony Spółce w dniu 19 grudnia 2013 r., czyli w dniu odmowy jego podpisania przez wspólnika; - bez wpływu na fakt doręczenia pozostawała okoliczność sporządzenia w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 19 grudnia 2013 r.; - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany w dniu 19 grudnia 2013 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła między innymi naruszenie:

1) art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p. w związku z art. 1a pkt 12, art. 18, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz w związku z art. 33 § 2 i art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.; dalej: K.p.a.) przez uznanie, iż doszło do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, mimo, że nie nastąpiło zawiadomienie o zajęciu ruchomości pełnomocnika skutecznie ustanowionego przez Spółkę dla postępowań egzekucyjnych i powiadomienia organu o tym fakcie;

2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, odpowiednio na skutek: a) nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań B. O. i K. S., o które wnosiła Spółka, mimo, że dopuszczalne było przeprowadzenie takich dowodów w toku postępowania podatkowego; w konsekwencji w przypadku pierwszego ze świadków oparto się wyłącznie na dowodzie z dokumentu w postaci protokołu z jego zeznań złożonych w toku innego postępowania podatkowego, a tym samym nie zapewniono Spółce czynnego udziału w postępowaniu i pozbawiono ją prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie w istotnym stopniu przepisów postępowania, nawet jeśli Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z tym protokołem; z kolei w odniesieniu do drugiego świadka pozbawiono Spółkę prawa do udowodnienia powołanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej; b) nieuwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o uzyskanie opinii biegłego z zakresu informatyki, w wyniku czego postępowanie przeprowadzono w sposób niewłaściwy i podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych; c) nieuzyskania informacji od Urzędu Skarbowego w P., o udzielenie których Spółka w toku postępowania kontrolnego zwracała się pismem z dnia 23 lipca 2013 r., przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń; d) nieuzyskania od Urzędu Skarbowego w P. informacji o sprzęcie, na jakim pracował P. L. w 2008 r. oraz niezabezpieczenie tego sprzętu i jego pamięci, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń; e) przyjęcia jako dowodów w sprawie zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym, mimo pominięcia w przesłuchaniach tych świadków okoliczności istotnych dla wyjaśnienia niniejszej sprawy; f) wybiórczej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego; g) niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkującego dokonaniem niewłaściwej oceny i uznaniem za udowodnione okoliczności dotyczących nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji w zakresie przedawnienia stwierdził, że: - wobec zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia samochodu), o którym Skarżąca została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten uległ przerwaniu zgodnie z art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p.; - Skarżąca miała świadomość dokonywanych czynności egzekucyjnych w chwili ich realizacji przez poborcę skarbowego, w czasie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął (co nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2013 r.); - nadto wspólniczka Spółki odmówiła podpisania protokołu zajęcia ruchomości jako czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - obecna przy tej czynności nie złożyła żadnych wniosków ani zastrzeżeń do protokołu zajęcia ruchomości świadczących chociażby o ustanowieniu pełnomocnika reprezentującego Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, mimo ustanowienia go przed dniem 19 grudnia 2013 r. (pełnomocnictwo opatrzone zostało datą 17 grudnia 2013 r., zaś do organu pierwszej instancji wpłynęło w dniu 19 grudnia 2013 r.)

4.3. W ocenie Sądu zgodne z prawem było także zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że: - zebrano wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny; - stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej (w tym art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191); - usługi, których wykonawcą miał być P. L., dotyczyły najogólniej mówiąc wykonywania "raportów, analiz" przedstawianych w formie wydruków komputerowych, służących w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej; - materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż usługi udokumentowane sporną fakturą nie były rzeczywiście wykonane; - wydruki komputerowe z programu S. mające być wynikiem usług świadczonych przez wskazany podmiot, w żaden sposób nie dawały się przypisać tej osobie; - nie posiadały one jakichkolwiek adnotacji świadczących o ich pochodzeniu od konkretnej osoby; - ponadto z zeznań świadka D. B., który w 2008 r. był właścicielem firmy G., udostępniającej Spółce program S., wynikało, iż wspomniany program dawał duże możliwości generowania różnego rodzaju raportów; - czynność ta nie wymagała specjalistycznej wiedzy, a pracownicy Skarżącej oraz właściciele byli przeszkoleni w tym zakresie; - nie kwestionując możliwości wyboru przez Spółkę tego, kto generował raporty, przyjąć jednak należało, że w razie zakwestionowania przez organy faktu rzeczywistego wykonywania usług, to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania, iż usługi zostały faktycznie wykonane; - niewystarczające było przedstawienie samej umowy oraz faktur; - ich moc dowodową należało bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy; - istotny w tym względzie był więc brak jakichkolwiek materialnych efektów usług rzekomo wykonywanych przez P. L.; - wyniki swojej pracy miał przedstawiać, jak twierdziły strony umowy, wyłącznie na pendrivach, które jednak nie zachowały się; - natomiast część wydruków komputerowych przedstawionych przez Spółkę, mających jej zdaniem dokumentować usługi wykonane w 2008 r., zawierały funkcjonalność programu w postaci kolumny "a.", która pojawiła się dopiero w 2012 r., co podważało ich wiarygodność; - nie było również wiarygodnego dowodu zapłaty za usługi; - nadto P. L. nie wykazywał usług na rzecz Spółki w swoich rozliczeniach; - jego teściowa B. O., mieszkająca w dacie spornej faktury wraz z nim i jego rodziną, zeznała, że zięć nie uzyskiwał zbyt wysokich dochodów, mieszkał z teściami i nie miał własnego mieszkania ani samochodu; - w sytuacji zaś, gdy pracował w banku i dodatkowo świadczyłby usługi na rzecz Spółki o wartości prawie 10.000 zł (wraz z podatkiem) miesięcznie mógłby pozwolić sobie na polepszenie warunków bytowych.

5. Skarga kasacyjna oraz dalsze czynności procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 i § 2 K.p.a., art. 1a pkt 12 lit. a, art. 18, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 u.p.e.a. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że w dniu 30 grudnia 2013 r. doszło do odmowy odbioru przez pełnomocnika Spółki odpisu protokołu zajęcia i odbioru ruchomości;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi mimo oczywistego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez: a) błędne ustalenie faktów i uznanie, że nie doszło do faktycznego wykonania w 2008 r. na rzecz Spółki usług w ramach umowy, mimo istniejących dowodów (szeregu wydruków komputerowych), a także zgodnego twierdzenia obu stron w tym zakresie; b) uznanie, że organ odwoławczy postąpił prawidłowo odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych (przede wszystkim z opinii biegłego z zakresu informatyki), w sytuacji, gdy miały one kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowości rozliczeń za podany na wstępie miesiąc, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do udowodnienia powoływanych przez nią okoliczności, stanowiąc naruszenie zasady prawdy obiektywnej; c) uznanie, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, mimo, że wbrew twierdzeniom Sądu, materiał ten nie był kompletny, nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, co spowodowało powielenie przez Sąd wybiórczej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego jego oceny dokonanej przez organy obu instancji, doprowadzając do błędnych ustaleń końcowych;

3) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 32, art. 33 § 2 i art. 40 § 2 K.p.a. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a, art. 18, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w dniu 19 grudnia 2013 r. na skutek zawiadomienia bezpośrednio zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

4) art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie mimo, że wobec Spółki doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo, że wobec Spółki na skutek upływu czasu doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o oddaleniu wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej "na okoliczność ustalenia, że w dniu 30.12.2013 r. nie doszło do odmowy przyjęcia przez pełnomocnika Skarżącej protokołu zajęcia i odbioru ruchomości." Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem własnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje ustalenia dokonane przez organ. Nadto, okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia dla rozpoznanej sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

6.3. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idące zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten upłynąłby z końcem 2013 r., gdyby nie fakt zaistnienia okoliczności przewidzianej w zdaniu pierwszym art. 70 § 4 O.p., a mianowicie zastosowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis wskazuje bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.) Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe odczytanie przywołanego przepisu wymagało zwrócenia uwagi na następujące kwestie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

6.4. W podobnym duchu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z orzeczenia tego wynika mianowicie, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymaga, aby dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Orzecznictwo ugruntowane na tle spraw rozstrzyganych po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wskazuje, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to, czy podatnikowi wiadomo, iż toczy się tego rodzaju postępowanie.

6.5. Stosownie do treści art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, jest między innymi egzekucja z ruchomości. Z kolei art. 67 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. przewiduje, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości, wymienionego w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzony według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Należy też wskazać, że przepisy dotyczące egzekucji z ruchomości nie przewidują, odmiennie niż w przypadku innych środków egzekucyjnych, czynności w postaci zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu (por. art. 72 § 4 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z wynagrodzenia z pracę; art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej; art. 80 § 3 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych; art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych). Warto jest też wskazać, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą przewidywać w określonych sytuacjach dokonywanie określonych czynności bezpośrednio wobec zobowiązanego, niezależnie od tego, czy uprzednio skutecznie ustanowił on pełnomocnika. Należy mieć bowiem na uwadze, że w ramach postępowania egzekucyjnego są również podejmowane czynności faktyczne i ustanowienie pełnomocnika nie wyklucza bezpośredniego udziału zobowiązanego w tych czynnościach.

Powyższe dowodzi, że przepis art. 70 § 4 O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z ruchomości. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.) Natomiast w myśl art. 98 § 2 ab initio u.p.e.a. zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia. Czynność doręczenia zobowiązanemu odpisu protokołu zajęcia ma także istotne znaczenie w przypadku jego dozoru nad zajętą ruchomością. Zgodnie bowiem z art. 100 § 1 u.p.e.a. zasadą jest pozostawienie przez poborcę skarbowego zajętej ruchomości w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Osoba, pod której dozorem pozostają zajęte ruchomości, sprawuje obowiązki dozorcy. Poborca skarbowy doręcza więc takiemu dozorcy odpis protokołu zajęcia, co wynika z art. 100 § 4 u.p.e.a. Posiadanie zaś przez dozorcę odpisu protokołu zajęcia stanowi potwierdzenie powierzenia tej osobie funkcji dozorcy. Tym samym zobowiązanemu obecnemu przy czynności zajęcia ruchomości, nawet, gdy uprzednio ustanowił on pełnomocnika, poborca skarbowy przedstawia do podpisu protokół zajęcia ruchomości. Jeżeli zobowiązany podejmuje się dozoru nad zajętą ruchomością, to należy doręczyć mu odpis protokołu zajęcia jako dowód powierzenia dozoru nad zajętą ruchomością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/15).

Powyższe konstatacje są o tyle istotne, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jeśli mowa jest o egzekucji z ruchomości, nie należy rozumieć użytego w treści art. 70 § 4 O.p. sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony" w sposób dosłowny, lecz zwrot ten trzeba odczytywać w sposób funkcjonalny, co czyni również zadość jego prokonstytucyjnej wykładni.

Skoro więc wspólnik Spółki w osobie A. K. był obecny przy zajęciu samochodu osobowego w dniu 19 grudnia 2013 r., to poborca skarbowy zgodnie z prawem przedstawił tej osobie do podpisu protokół zajęcia ruchomości, a następnie podjął próbę doręczenia A. K. odpisu tego protokołu, mimo tego, że uprzednio został przez Spółkę ustanowiony pełnomocnik. Fakt odmowy przyjęcia protokołu przez wspólniczkę Spółki nie mógł zatem wpłynąć na skutek takiej czynności, jakim jest uznanie, iż został on jej doręczony w dniu odmowy jego przyjęcia, tj. w dniu 19 grudnia 2013 r. (art. 47 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) Późniejsze czynności poborcy skarbowego, z punktu widzenia ziszczenia się przesłanki zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, nie miały już znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ podatkowy. Należało tym samym uznać, że powyżej wskazana sytuacja wyczerpywała znamiona zawiadomienia Spółki o przyczynie przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem Skarżąca faktycznie powzięła wiadomość o zastosowanym środku egzekucyjnym. Prawidłowe było więc przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdyż zawiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (w dniu zajęcia ruchomości, w obecności jednego ze wspólników Spółki). Bezpodstawne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2 K.p.a. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a, art. 18, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 u.p.e.a., jak też art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 i § 2 K.p.a. oraz art. 1a pkt 12 lit. a, art. 18, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 u.p.e.a. (zarzuty z pkt 5.1. ppkt 1 i 3-5 niniejszego uzasadnienia)

6.6. Podobnie za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób, który nie nosił znamion oceny dowolnej; dokonane zaś ustalenia zostały zawarte w niekwestionowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Właściwie zatem uznano, że faktura wystawiona przez firmę P. L. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (wykonania usługi).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wynika, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35, czy Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto, TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że Skarżąca nie przedstawiła niezbędnych dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu udokumentowanych fakturą usług; nie wskazywał na to również zebrany materiał dowodowy. Takich dowodów nie mogła zastąpić - na tle okoliczności rozpoznanej sprawy - opinia biegłego z zakresu informatyki. Zasadnie zatem pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku stanowiły art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 300 zł (50% z 600 zł), wynikającą z kosztów zastępstwa procesowego przez tego samego pełnomocnika, co w pierwszej instancji.