Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. b par. 3, art. 169  par. 1 w zw. z art. 14 lit. h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku M.G. (dalej: skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP BOX.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 23 listopada 2020 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP BOX (ulgi badawczo-rozwojowej), o której mowa w art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.of.).

Wnioskodawca wskazywał, że prowadzi działalność gospodarczą, posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji, a jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Działalność gospodarcza wnioskodawcy dotyczy produkcji oraz sprzedaży artykułów kartograficznych i szkolnych. Artykuły te mają postać drukowanych map oraz plansz dydaktycznych o różnych formatach wielkościowych. Ich sprzedaż odbywa się bezpośrednio w sklepie internetowym bądź za pośrednictwem przedsiębiorstw dystrybucyjnych, które specjalizują się w wyposażeniu szkół.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane ze stworzeniem platformy multimedialnej, która jest skierowana zarówno do nauczycieli, jak i do uczniów. Jest ona unikalna - wnioskodawca nie zetknął się z podobnym narzędziem w swojej branży na polskim rynku. Platforma [...] stanowi wygodne narzędzie dla nauczycieli i uczniów szkół każdego typu i poziomu nauczania. Zawiera informacje z zakresu geografii, historii, biologii, WOS-u, czy języków obcych. Prace nad nią rozpoczęły się już w 2018 r., a cały projekt jest złożony z dwóch komponentów: a) oprogramowania napisanego przez zewnętrzne przedsiębiorstwo programistyczne, b) zawartości merytorycznej, która zawiera zasoby własne wydawnictwa. Składają się na nią wysokiej jakości specjalistyczne materiały dydaktyczne, utworzone z udziałem konsultantów, będących specjalistami w danej dziedzinie oraz metodyków nauczania.

Dostęp do platformy można wykupić w formie subskrypcji - wnioskodawca pod koniec 2019 r. rozpoczął sprzedaż dostępów do platformy. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. programiści piszą kod poszczególnych funkcjonalności, konsultanci merytoryczni i metodyczni opracowują zakres oraz zawartość poszczególnych tytułów (map lub infografik), zgodnie z podstawami programowymi danych przedmiotów, a graficy tworzą rozpisane przez metodyków mapy oraz infografiki. Treści nadal są opracowywane, a w chwili obecnej na platformie znajduje się około 50% zaplanowanej treści. W tym momencie zespół osób zaangażowanych w prace zajmuje się głównie wprowadzaniem treści, jednak ze względu na chęć pozostawania konkurencyjnym, planowane są dalsze czynności mające na celu rozbudowę platformy o nowe funkcjonalności czy też przetłumaczenie części tytułów na języki obce, m.in. angielski, hiszpański i niemiecki. Minimalny okres trwania prac wynosi jeszcze rok. Nad pracami, od samego początku, czuwa doświadczony pracownik wnioskodawcy, zajmujący stanowisko dyrektora do spraw technologii i innowacji, który jest odpowiedzialny za koordynowanie prac, ocenę ich efektów oraz prowadzenie współpracy między poszczególnymi osobami zaangażowanymi w projekt. Odpowiada on za wyniki podejmowanych działań i nieustannie czuwa nad tym, by platforma spełniała oczekiwania odbiorców.

Podstawowymi kosztami, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

- wynagrodzenia programistów pracujących nad oprogramowaniem (podwykonawcy),

- wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło,

- wynagrodzenia grafików świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło oraz w ramach własnej działalności gospodarczej,

- wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe,

- materiały i surowce wykorzystywane do produkcji map i plansz ściennych,

- koszty marketingu i promocji (organizacja warsztatów dla nauczycieli, targi, delegacje, kampanie internetowe),

- zakup sprzętu do testowania autorskiej platformy (laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety, smartfony).

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca współpracuje z: programistami, konsultantami merytorycznymi, metodykami, grafikami, projektantami. Programiści są podwykonawcami; konsultanci merytoryczni i metodycy wykonują usługi na podstawie umów o dzieło; to samo dotyczy projektantów i wykonawców grafik, przy czym mogą oni wykonywać zadania na podstawie umowy o dzieło; z kolei grafik oraz dyrektor do spraw technologii i innowacji zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.

Grafik, tak jak w przypadku projektantów i wykonawców grafik, zajmuje się tworzeniem wyglądu oraz grafik wykorzystywanych w platformie, natomiast dyrektor do spraw technologii i innowacji jest odpowiedzialny za koordynowanie całego projektu i zadań związanych z powstawaniem oraz wdrażaniem platformy.

W związku z inwestycjami, wnioskodawca zmuszony był ponieść następujące koszty: stworzenia oprogramowania przez podwykonawców - programistów i grafików; wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło; wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe; zakup sprzętu do testowania platformy (tj. laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety, smartfony).

Ponadto, planowany jest dalszy rozwój platformy, który wiąże się z dalszym ponoszeniem wymienionych kosztów. Wskazane wydatki muszą być poniesione przez wnioskodawcę, bowiem bez nich niemożliwym byłoby podjęcie zaplanowanych działań.

Wnioskodawca nadto regularnie podejmuje działania zmierzające do produkcji prototypów nowych produktów. W celu wytworzenia prototypów, ponosi on i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików, a także materiały do produkcji prototypów pomocy dydaktycznych. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (dalej: u.p.p.k.) a także tym, że wnioskodawca zatrudnia pracowników, jest on zobligowany do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez niego osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Wnioskodawca, oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością opisaną powyżej oraz faktem, że uważa on iż podejmowane przez niego prace mają charakter prac rozwojowych, zamierza on dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f tej ustawy.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

a) Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania platformy edukacyjnej, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

b) Czy wydatki na:

- wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło,

- wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.f.?

c) Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.?

d) Czy w przypadku, gdy organ uzna, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo- rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi on wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, co w obszerny sposób uzasadnił.

2.2. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b O.p., pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. organ, działając na podstawie art. 169 § 1 i § 2 O.p. - wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wniosek należało uzupełnić przez:

a) doprecyzowanie opisu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania:

- czy działalność wykonywana bezpośrednio przez firmę wnioskodawcy, czy też prace wykonywane bezpośrednio przez firmę, a dotyczące stworzenia platformy multimedialnej/"prototypu"/"prototypów": a) ma/mają charakter twórczy?, b) wykonywane/wykonywana jest w sposób systematyczny?, c) podejmowana jest/podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? d) obejmuje/obejmują badania naukowe? Jeśli tak to należało wyjaśnić czy są i będą to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym?; prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy?

- czy prace dotyczące stworzenia platformy multimedialnej i lub "prototypów" obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?;

- jeśli wnioskodawca prowadzi badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, to czy są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy o szkolnictwie wyższym?;

- czy koszty, o których mowa w pytaniu drugim oraz jakiekolwiek inne będące przedmiotem zapytań zostały zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku?;

- czy w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?;

- czy stosownie do treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności opisanej we wniosku lub zamierza wyodrębnić te koszty w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ww. ustawy (nie mylić z art. 30cb ust. 2 tej ustawy, dotyczącym ulgi IP BOX)?;

- o jakiej "ewidencji rachunkowej wyodrębnionej w księgach rachunkowych" mowa jest w pytaniu nr 4, skoro wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów? – należało dokładnie scharakteryzować sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, tj. jednoznacznie wskazać, czy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też koszty te wyodrębnia w postaci jakiejś ewidencji pomocniczej, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów?;

- czy przez zakup sprzętu do testowania autorskiej platformy należy rozumieć zakup sprzętu specjalistycznego niezbędnego do wykonywanych prac w zakresie stworzenia platformy multimedialnej, czy też wykorzystywany jest bezpośrednio przez osoby zatrudnione na umowach o dzieło/umowach zlecenia?;

- czy którykolwiek z ww. sprzętu stanowi środek trwały wnioskodawcy (ewentualnie wartość niematerialną i prawną) podlegający amortyzacji podatkowej? Jeśli tak, to czy składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności mającej charakter prac rozwojowych lub badań naukowych?;

- czy wynagrodzenia programistów, zespołu konsultantów oraz grafików, o których mowa we wniosku, stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f.?;

- jednoznaczne opisanie/scharakteryzowanie i wyjaśnienie, o jakim prototypie mowa jest w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, a w szczególności czy mowa jest tu o prototypie platformy multimedialnej?;

- czy prototyp ten powstał/powstanie w ramach prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?;

- jeśli tak, to czy sam produkt lub technologia wytwarzania tego prototypu są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz czy z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych dotyczących tego prototypu wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii?;

- czy w konsekwencji prototyp, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, stanowi / będzie stanowić w działalności wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną,

o której mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.?;

- czy jakiekolwiek koszty wymienione we wniosku wnioskodawca uwzględni w wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej? Jeśli tak, to które?

- w związku ze wskazaniem w treści wniosku, że wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów a jednocześnie w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 wskazuje, że prowadzi księgi rachunkowe - jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii;

- czy wszystkie wydatki/koszty opisane we wniosku stanowią w działalności Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?;

- szersze i dogłębniejsze opisanie charakteru czy też istoty platformy multimedialnej, o której mowa jest we wniosku, a w szczególności czy ma ona charakter wartości materialnej czy jest to rodzaj jakiegoś programu komputerowego, etc.;

- czy przez materiały i surowce wykorzystywane do produkcji map i plansz ściennych rozumieć należy materiały i surowce niezbędne do wykonania ww. platformy multimedialnej? (jakie materiały i surowce);

b) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy wątpliwości w tym pytaniu sprowadzają się do uznania podejmowanej przez wnioskodawcę działalności w zakresie stworzenia platformy multimedialnej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? Jeśli tak, należało ponownie sformułować pytanie w taki sposób, aby nie prowadziło ono do konieczności interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego, gałęzi prawa. Jeżeli zakres żądania wynikający z postawionego pytania nr 1 miałby sprowadzać się bowiem również do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, konieczne byłoby jego przeformułowanie bądź usunięcie z treści wniosku. Dodatkowo, w przypadku przeformułowania postawionego pytania należało dokonać przeformułowania stanowiska w sprawie;

c) doprecyzowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a u.p.d.o.f.;

- wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez niego pracach mających charakter prac rozwojowych lub badań naukowych? (art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy), a dotyczących wynagrodzeń konsultantów i grafików oraz programistów i projektantów w części, w jakiej w jakiej czas przeznaczony na wykonanie przez nich usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?;

- wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a więc należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez niego pracach mających charakter prac rozwojowych lub badań naukowych? (art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), a dotyczących wynagrodzeń grafików oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?;

d) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. czy wątpliwości w tym pytaniu dotyczą możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2a u.p.d.o.f., dokonywanych od wartości początkowej prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym (prototyp) czyli wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji/części, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, czy też pytanie to dotyczy w istocie możliwości uznania za koszty kwalifikowane innych wydatków wymienionych we wniosku a dotyczących opisanej platformy multimedialnej, tj. wydatków na sprzęt do testowania platformy, wydatków na materiały i surowce oraz wydatków dotyczących kosztów marketingu i promocji?;

W tym zakresie - należało jednoznacznie sformułować pytanie, odnoszące się do stanu faktycznego uprzednio doprecyzowanego i do przepisów prawa mających podlegać wykładni;

e) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 4 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy wątpliwości w tym pytaniu sprowadzają się:

- wyłącznie do zasadności ujmowania (wyodrębniania) w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów (w kolumnie 16) kosztów opisanych we wniosku, jako kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z przepisu art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. i co w konsekwencji uprawniałoby do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej?;

- czy też pytanie to dotyczy w istocie prawidłowości przyjętej formy ewidencjonowania takich kosztów, tj. prowadzenia w postaci odrębnej ewidencji rachunkowej, w której wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane?;

f) ponowne jednoznaczne sformułowanie stanowisk w zakresie doprecyzowanych we wniosku pytań;

g) w przypadku potwierdzenia ilości zagadnień, poprzez wniesienie brakującej opłaty w wysokości [...] zł na rachunek bankowy organu interpretacyjnego lub też zweryfikowanie wielkości opłaty stosownie do udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu i uiszczenia jej zgodnie z niżej wskazanymi zaleceniami lub też wskazanie, którego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona kwota [...] zł.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane w ramach jego działalności, dotyczące stworzenia platformy multimedialnej oraz prototypu, mają charakter twórczy. Przede wszystkim, twórczość ta objawia się w wytwarzaniu programu, którego autorami są osoby bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem wnioskodawcy. Prace te mają także charakter systematyczny.

Odnosząc się do kryterium twórczości oraz jej przejawów zaznaczył, że prace, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z zakresu wytwarzania platformy oraz prototypów, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Platforma tego typu jest rozwiązaniem innowacyjnym na rynku polskim.

Wnioskodawca nie zgodził się z zawartym w treści wezwania stwierdzeniem organu, jakoby nie był on uprawniony do poddawania ocenie przepisów odnoszących się do wskazanych rozumienia definicji badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych. Stwierdził, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, której jednym z wymogów jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dokonując analizy prowadzonej przez niego działalności, spełnia ona jego zdaniem cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych, nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - stworzenie platformy, która jest narzędziem edukacyjnym z założenia wymaga dużego udziału wiedzy jej twórców, zresztą tak jak każdy nowy projekt w postaci prototypu (będącego np. nową funkcjonalnością w przedmiotowej platformie czy też nowym narzędziem edukacyjnym).

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu, czy w sytuacji, gdy wnioskodawca prowadzi badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, to czy są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 tej ustawy, wnioskodawca wskazał jedynie, że opierając się na charakterystyce podejmowanych działań stwierdza, że nie prowadzi badań naukowych, a tym samym badań podstawowych. Jednocześnie nadal aktualne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym to organ uprawniony jest do dokonania oceny charakteru prowadzonej działalności pod kątem pojęć związanych z przepisami podatkowymi.

Zaznaczył też, że koszty będące przedmiotem wniosku nie byty zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wezwania organu i doprecyzowania pytania nr 1, tak jak wskazał w treści odpowiedzi na pytanie numer 1a), kwestia oceny czy prowadzone przez niego działania mogą być uznane za prace rozwojowe jak najbardziej znajduje się w kompetencjach organu, bowiem pojęcie tego typu prac mieści się w przepisach podatkowych ze względu na ścisłe związanie z uprawnieniami podatkowymi. Jednakże, na wezwanie organu, wnioskodawca przeformułowuje treść pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1, w następujący sposób: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania platformy edukacyjnej, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?"

Z kolei pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w istocie dotyczy możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz 1a u.p.d.o.f.

Z kolei pytanie oznaczone we wniosku nr 3 dotyczy możliwości uznania za prace rozwojowe, a w konsekwencji za działalność badawczo-rozwojową, działań podejmowanych w zakresie wytworzenia prototypów materiałów dydaktycznych (jako nowych produktów w ofercie przedsiębiorstwa wnioskodawcy) oraz modułów i funkcjonalności przeznaczonych na autorską platformę edukacyjną.

Jak wnioskodawca wskazał w treści wniosku przedmiotem pytania oznaczonego numerem 4 jest kwestia prawidłowości przyjętej formy ewidencjonowania kosztów, zdaniem wnioskodawcy możliwych do uznania za koszty kwalifikowane, w postaci odrębnej ewidencji rachunkowej.

Zaprezentowane przez niego stanowiska nie wymagają zmiany - stanowiska te dotyczące pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 1, 2 oraz 4, ponieważ informacje, które stanowiły doprecyzowanie zakresu żądania, nie zmieniły ani stanu faktycznego, ani własnego stanowiska wnioskodawcy, pozostając jednocześnie w związku z przepisami prawa podatkowego. Natomiast, w przypadku pytania numer 3 i stanowiska do niego, wnioskodawca zawarł w odpowiedzi uzupełnioną treść.

2.4. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f. - bez rozpatrzenia.

Wskazując na przepisy prawne, dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych organ zaznaczył, że sposób przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej nie był wyczerpujący.

W analizowanej sprawie wątpliwości organu budziła w szczególności kwestia związana z uznaniem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w zakresie stworzenia platformy multimedialnej czy też prototypów, za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). To wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia w taki sposób okoliczności faktycznych sprawy, w tym przypadku przesłanek, w świetle których uznać można by jego działalność za działalność badawczo-rozwojową, a nie organ (organ nie może dokonywać interpretacji przedstawionych okoliczności, jego zadaniem jest wyłącznie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Organ zaznaczył, że na podstawie przedstawionych okoliczności nie wiadomym było, czy spełnione są wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tj. czy np. wnioskodawca prowadzi badania naukowe czy/i prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych w wezwaniu przepisów. W celu skonstruowania uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji i odpowiedzi na pytanie pierwsze czy też trzecie (jak wynika z uzupełnienia wniosku), należało więc wyjaśnić, czy wnioskodawca podejmuje badania podstawowe, badania aplikacyjne czy też może prace rozwojowe w zakresie tworzenia platformy multimedialnej oraz prototypów, odsyłając również do definicji tych pojęć, celem ułatwienia wnioskodawcy przeprowadzenia analizy prowadzonej działalności pod tym właśnie kątem.

W odpowiedzi na pytania organu w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, nie udzielono jednak jednoznacznej informacji.

Zdaniem organu, sposobem odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca przerzucił ciężar dokonania analizy jego działalności - pod kątem uznania jej za prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – na organ interpretacyjny. Analiza taka nie może być jednak dokonana w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych.

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p., a także naruszenie art. 121 § 1 O.p. Ponadto wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W zażaleniu powołano interpretacje podatkowe, wydane zdaniem wnioskodawcy, w podobnych sprawach.

2.6. Postanowieniem z dnia [...]r. organ utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ zwrócił uwagę, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Jak zauważył organ w skierowanym wezwaniu, we wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3

O.p. (okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco).

Organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją zażalenia, zgodnie z którą udzielono w sprawie właściwej, pozytywnej odpowiedzi na ww. wezwanie do uzupełnienia / sprecyzowania wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił bowiem jasnej, jednoznacznej informacji. W zakresie pytania organu zawartego w pkt 1a wezwania i jednoznacznego wskazania, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy, nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi.

W wezwaniu wyjaśniono przy tym, jakie braki wniosku winny zostać usunięte i w jaki sposób tego należało dokonać, zaś usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on jednak uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak następnie organ zaakcentował, aby móc uznać prowadzoną przez wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą; badania naukowe lub prace rozwojowe; podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie po pierwsze wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię (pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych), a ponadto wskazał, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie wskazał on cech podejmowanych działań, wypełniających wymogi definicyjne, konieczne do uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozbawione są więc jednoznacznego i obiektywnego sklasyfikowania działalności - do prac rozwojowych czy też badań naukowych.

Zdaniem organu, skoro wnioskodawca nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (przyjęcie, że podatnik prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, że działalności prowadzona przez niego jest działalnością badawczo-rozwojową) w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

Ponadto, zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez wnioskodawcę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką w świetle art. 14k O.p. pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Reasumując, zdaniem organu zarzuty dotyczące naruszenia art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. uznać należało za bezzasadne.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ wskazał, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby bowiem sprzeczna z zasadą praworządności.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę zarzucając:

a) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14b w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 14 stycznia 2021 r.;

b) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

c) naruszenie art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej;

d) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia oraz o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego – według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podnosił, że nie może być mowy o tym, iż definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do wykładni art. 3 pkt 2 O.p., gdyż zawarta tam definicja "prawa podatkowego" nie powinna być ograniczana wyłącznie do przepisów ustaw, zawierających zwrot "prawo podatkowe". Nie tylko bowiem w ustawach, zawierających w tytule pojęcie "prawa podatkowego" uregulowano kwestie, które dotyczą opodatkowania oraz jego wysokości.

Powołał wyroki NSA, w tym m.in. z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2020/13, z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 358/18, z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 347/17. Stwierdził, że wprawdzie u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organ jest zobowiązany do tego, aby do nich się ustosunkować.

Następnie pełnomocnik zaznaczył, że wnioskodawca miał prawo oczekiwać, iż jego sytuacja zostanie rozpatrzona przez organ interpretacyjny z uwzględnieniem wszystkich związanych z nią aspektów. W konsekwencji również, że organ dokona ustalenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność dotyczy prac rozwojowych i w związku z tym, czy może zostać ona uznana za badawczo-rozwojową.

Zdaniem pełnomocnika fakt, iż ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do rozumienia związanych z nią pojęć zawartych w innej ustawie, nie oznacza, że nie są to przepisy pozapodatkowe. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ocenie pełnomocnika, w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, a to ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Pełnomocnik skarżącego dokonał analizy pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych" i zaznaczył, że dawne ich rozumienia (które przytoczył) nie odbiegały znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przy czym, zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy zdaniem wnioskodawcy są zbieżne z działalnością opisaną przez niego we wniosku, różnice te są nieznaczne.

Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, sporządzonego przez skarżącego.

Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem organu, iż odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie do uzupełnienia wniosku nie były wyczerpujące i precyzyjne. Skarżący wskazał bowiem na cechy prowadzonej oraz planowanej przez niego działalności z zakresu produkcji oraz sprzedaży artykułów kartograficznych i szkolnych, stworzenia platformy multimedialnej, "prototypu" czy "prototypów" produktów, procesów lub usług. Opisał poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawił założenia każdej z gałęzi realizowanych prac oraz wyjaśnił powiązanie, które ma w jego ocenie miejsce między prowadzonymi przez niego działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu u.p.d.o.f. Gdyby jednak skarżący dokonał wskazania, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, co spowodowałoby, iż pytanie oznaczone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 1 byłoby bezprzedmiotowe. Pełnomocnik podkreślił też, że nie oczekiwał od organu, iż będzie on modyfikować przedstawiony stan faktyczny i opis stanowiska wnioskodawcy. Dane przedstawione organowi były zdaniem pełnomocnika kompletne, a wraz z przepisami prawnymi i zdolnościami interpretacyjnymi organ był zdolny do wydania interpretacji indywidualnej.

Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organ oparł swoje stanowisko na wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21, podczas gdy orzeczenie to, będąc zarazem wyrokiem nieprawomocnym, nie stanowi utartej praktyki orzeczniczej w zakresie ciężaru i obowiązku stwierdzenia prac rozwojowych lub badań naukowych.

Pełnomocnik wnioskodawcy przywołał następnie szereg orzeczeń, zaznaczając, że stany faktyczne w nich zamieszczone nie odnosiły się bezpośrednio do ulgi badawczo-rozwojowej, lecz do preferencji IP Box. Nie można jednak zapomnieć, że obie te ulgi są ze sobą immanentnie związane, ponieważ główne ich założenie odnosi się do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika zainteresowanego skorzystaniem z takowej ulgi/preferencji podatkowej. Nie sposób dlatego zaprzeczyć, by powyższe twierdzenia nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzucił też organowi posługiwanie się orzeczeniami, poprzez cytowanie ich fragmentów wyrwanych z kontekstu (co miało miejsce w odniesieniu do wyroku NSA o sygn. akt I FSK 817/17 - sprawa powiązana z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1094/16, dotycząca podatku od towarów i usług). Wskazał przy tym na ocenność stanu faktycznego i to, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę był jednoznaczny.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu niekonsekwencję, polegającą na wydawaniu interpretacji indywidualnych w odniesieniu do zbliżonych stanów fatycznych, by innym razem (jak w niniejszej sprawie) wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie informacji, które wcześniej nie budziły wątpliwości organu.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 12 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26b u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu. Ponadto organ uznał, że w jego kompetencji nie leży wykładnia przepisów prawa o szkolnictwie wyższym.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację organowi, który twierdzi, że skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu w kwestii, tj. braku prawnej możliwości wykładni przepisów prawa o szkolnictwie w niniejszej sprawie. W tej kwestii Sąd wypowiedział się już w wyroku z dnia 23 marca 2021 I SA/Gl 295/21, a w niniejszym uzasadnieniu posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją.

4.4. Uzasadniając przyjęte stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu, że w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym wniosek strony z dnia 12 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. i dlatego zasadnie pismem z dnia 14 stycznia 2021r.

Organ zaznaczył, że na podstawie przedstawionych okoliczności nie wiadomym było, czy spełnione są wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tj. czy np. wnioskodawca prowadzi badania naukowe czy/i prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych w wezwaniu przepisów. W celu skonstruowania uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji i odpowiedzi na pytanie pierwsze czy też trzecie (jak wynika z uzupełnienia wniosku), należało więc wyjaśnić, czy wnioskodawca podejmuje badania podstawowe, badania aplikacyjne czy też może prace rozwojowe w zakresie tworzenia platformy multimedialnej oraz prototypów, odsyłając również do definicji tych pojęć, celem ułatwienia wnioskodawcy przeprowadzenia analizy prowadzonej działalności pod tym właśnie kątem.

W odpowiedzi na pytania organu w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, nie udzielono jednak jednoznacznej informacji.

Zdaniem Sądu zasadne okazało się stanowisko organu interpretacyjnego, że w odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił bowiem jasnej, jednoznacznej informacji. W zakresie pytania organu zawartego w pkt 1a wezwania i jednoznacznego wskazania, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy, nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi.

W wezwaniu wyjaśniono przy tym, jakie braki wniosku winny zostać usunięte i w jaki sposób tego należało dokonać, zaś usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on jednak uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd podziela pogląd organu, zgodnie z którym aby móc uznać prowadzoną przez wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą; badania naukowe lub prace rozwojowe; podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Trafnie zatem organ interpretacyjny argumentował, iż w celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie po pierwsze wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię (pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych). Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie wskazał on cech podejmowanych działań, wypełniających wymogi definicyjne, konieczne do uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozbawione są więc jednoznacznego i obiektywnego sklasyfikowania działalności - do prac rozwojowych czy też badań naukowych.

Mając na uwadze okoliczność, że wnioskodawca nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to organ została pozbawiony możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

Dalej wskazać należy, że za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., rozumieć należy działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć po pierwsze charakter twórczy. Nadto, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest przy tym definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, przy czym "systematyczność" nie jest tu pojęciem tożsamym z "ciągłością". Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Nie ulega zatem wątpliwości, na co trafnie zwrócił organ interpretacyjny, że kluczowe w realiach rozpoznawanej sprawy było zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należało więc przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Niezbędnym zatem było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.

Sąd podziela pogląd organu, że odpowiedzi Skarżącego dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym powyżej art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które organ miał na celu zidentyfikować wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § O.p. nie były jednoznaczne. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że: Przede wszystkim, Wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - stworzenie platformy, która jest narzędziem edukacyjnym z założenia wymaga dużego udziału wiedzy jej twórców, zresztą tak jak każdy nowy projekt w postaci narzędziem edukacyjnym).

Zasadne jest także stanowisko, że stan faktyczny nie może być jednak przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 918/13). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17, jeśli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się elementy ocenne, to w rezultacie stanowisko podatnika przedstawione w takim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz ma za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego, zawartą we wniosku. Taki stan faktyczny, jak wskazał NSA, nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

Nie sposób zgodzić się również z argumentacją, w świetle której we wniosku o indywidualną interpretację oraz w jego uzupełnieniu w sposób spójny i jednoznaczny wykazano, że działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W treści wniosku Skarżący przedstawiając opis sprawy nie stwierdził ani razu w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Informacje o charakterze prowadzonej działalności powinny być więc elementem opisywanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie być wywodzone z jego interpretacji, co potwierdził w wyroku z 25 czerwca 2020 r., I SA/Po 194/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Odnosząc się do sposobu przedstawienia okoliczności sprawy w odniesieniu do charakteru prowadzonych przez Skarżącego prac/działań oraz opisanej "platformy" zauważyć ponownie należy, że podstawową funkcją interpretacji indywidulanych jest przede wszystkim możliwość - poprzez zastosowanie się przez wnioskodawcę do tego rozstrzygnięcia - zrealizowania funkcji ochronnej, określonej przepisami art. 14k-14na O.p.

Reasumując tę część rozważań wskazać należy, że nie doszło do naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 14 stycznia 2021r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, wskazując, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby bowiem sprzeczna z zasadą praworządności.

4.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast poglądu organu, zgodnie z którym ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast prawo o szkolnictwie nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do ich wykładni w trybie art. 14b O.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu rację ma skarżący podnosząc, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Oznacza to, że zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Jednak, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jakkolwiek indywidualna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy co do zasady skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to nie oznacza to wszakże, iż dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony czy wręcz zobowiązany, do interpretacji przepisów innych ustaw, jeżeli ich wykładnia determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Zasadnie zatem w skardze podniesiono, że nietrafiony jest argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

W ocenie Sądu oznacza to, że zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy jest również wykładnia art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 O.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k O.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zaakcentować także należy, że stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii, pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem organów interpretacyjnych, co potwierdzają powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania ulgi badawczo rozwojowej. W interpretacjach tych organy interpretacyjne oceniając stanowisko wnioskodawców odnosiły się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, dokonując zarazem ich wykładni w zakresie umożliwiającym ocenę możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Jednak, co należy podkreślić, wynikające z tych interpretacji opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwiały organom zajęcie stanowiska merytorycznego.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem po pierwsze wynikający z wniosku o interpretacje opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wystarczający do przesądzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy; po drugie - skarżący nie uzupełnił opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający weryfikację jego stanowiska w odniesieniu do postanowionego pytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ, pomimo podjęcia przez Skarżącego próby odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, w dalszym ciągu nie otrzymał informacji, które potrzebne były dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania działalności Skarżącego w zakresie wytwarzania platformy edukacyjnej, w całości lub którejś części, za działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

4.7.W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał zatem naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.