Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 778/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3166/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3166/16) oddalił skargę T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 9 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 0 zł.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Spółce dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił między innymi, że postanowieniem z 14 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. Natomiast w piśmie z 23 października 2015 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."). Spółka odebrała powyższe zawiadomienie 29 października 2015 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany 14 października 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej organ przedstawił swoje stanowisko co do momentu powstania po stronie Spółki przychodu w związku z udzielanymi przez nią pożyczkami, wskazując przy tym na art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi:

- 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu również w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 tej ustawy polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W jego świetle 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Warunki te zostały spełnione ponieważ w piśmie z 23 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że "na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.] Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. został zawieszony z dniem 14.10.2015 r."

3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Spółki w CIT za 2009 rok, nie uległo przedawnieniu z upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, natomiast w toku niniejszego postępowania, podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, polegające na przyjęciu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2009 r., wystarczające było wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wskazującego jedynie jednostkę redakcyjną Ordynacji podatkowej oraz informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 14 października 2015 r., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że do aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien mieć możliwość zweryfikowania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy zawiadamiający o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. podatnik powinien co najmniej zostać poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karbowe, co stanowi Jedną z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jedynie o podstawie prawnej działania organu;

- art. 78 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie z dniem wszczęcia tego postępowania przeciwko osobie, w sytuacji, gdy sprzeciwia się to zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzącej się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ nie zapewnia jednostce wystarczającego bezpieczeństwa prawnego, ingerując istotnie w jej interesy majątkowej, jednocześnie nie przyznając stosownych gwarancji procesowych;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, polegające na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2009 r., o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę do jej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jej zobowiązania podatkowego w CIT za 2009 r., spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie

- art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p., polegającym na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Spółki w CIT za 2009 rok, nie uległo przedawnieniu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, natomiast w toku niniejszego postępowania, podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p., polegającym na przyjęciu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2009 r., wystarczające było wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wskazującego jedynie jednostkę redakcyjną Ordynacji podatkowej oraz informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 14 października 2015 r., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do konstatacji, że do aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien mieć możliwość zweryfikowania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy zawiadamiający zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. podatnik powinien co najmniej zostać poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co stanowi jedną z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jedynie o podstawie prawnej działania organu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi Skarżącej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p., polegającym na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2009 r., o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę do jej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jej zobowiązania podatkowego w CIT za 2009 r., spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust 3a w zw. z art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.t.u., tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31. ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze złożonymi w postępowaniu wyjaśnieniami Spółki, przy jednoczesnym zaniechaniu argumentów wskazywanych przez Stronę w toku postępowania i uznanie, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę, przy jednoczesnym twierdzeniu, że:

a) o gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki, to usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowiłby odrębne usługi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana, a więc usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki powinny stanowić odrębne usługi;

b) Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania kwoty raty pożyczki, podczas gdy Spółka nie pobierała kwoty opłaty za obsługę pożyczki w domu w sytuacji braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usługi;

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz nieumorzenie postępowania administracyjnego na podstawie 145 § 3 P.p.s.a. oraz niestwierdzenie nieważności decyzji w całości, z uwagi na rażące naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na uchyleniu decyzji UKS i określeniu Spółce dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ powinien uchylić decyzję UKS i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2009 r., co stanowiło rażące naruszenie prawa;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez lakoniczne uzasadnienie wyroku, pomijające szereg istotnych okoliczności podniesionym w skardze, odnoszących się w szczególności do wykładni przepisów prawa materialnego, skutkujące jednoczesnym oparciem rozstrzygnięcia na kwestiach niemających istotnego znaczenia dla sprawy, co stanowi naruszenie przepisów postępowania sprawy.

4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty, niemniej jednak znaczna ich część koncentruje się wokół naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. art. 70 § 1 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to miało polegać między innymi na przyjęciu, że informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 października 2015 r. były wystarczające aby uznać, że Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie tym organ wskazał, że "na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.] Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. został zawieszony z dniem 14.10.2015 r." (s. 16 uzasadnienia wyroku).

5.3. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego od powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z językowego brzemienia tego przepisu jasno zatem wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym jest wykonanie określonej czynności – powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe są dwiema odrębnymi czynnościami. Tym samym samo wskazanie w piśmie zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jako jednej z podstaw prawnych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może zastępować wymienionej w tym przepisie czynności.

5.4. Ponadto przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p pozostaje w sprzeczności ze standardami konstytucyjnymi i wskazówkami interpretacyjnymi przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjnych w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Wyrok ten jest o tyle istotny, że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z dostosowania tego przepisu do zawartych w nim wytycznych. W poprzednim brzmieniu tego przepisu do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczało wszczęcie odpowiedniego postępowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tak sformułowany przepis "narusza zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w dwojaki sposób. Po pierwsze, dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez równoczesnego nałożenia na organ skarbowy obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Po drugie, w ocenie pytającego sądu, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rodzi negatywne dla podatnika skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie nie przyznaje mu jakichkolwiek środków prawnych służących obronie jego interesów."

5.5. Po za tym nie można wymagać od podatnika, aby z tak sformułowanego pisma miał on sam domyśleć się, że w związku z danym zobowiązaniem podatkowym toczy się postępowanie karnoskarbowe. Byłoby to sprzeczne z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p., wskazanego zresztą przez organ jako jedna z podstaw prawnym pisma z 23 października 2015 r.

Trybunał Konstytucyjny również podkreślił w przywołanym wyroku znaczenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodząc ją z art. 2 Konstytucji, wyjaśniając, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w kontrolowanym przez niego brzmieniu naruszał tę zasadę w zakresie przepis ten "wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.