Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1983/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Stan faktyczny sprawy.

W dniu 10 grudnia 2010 roku spółka S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 roku do grudnia 2007 roku. Przyczyną złożenia korekt było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 roku, sygn. akt I FPS 3/10. W uchwale tej rozstrzygnięto, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W dniu złożenia korekt deklaracji Spółka wpłaciła wynikające z niej kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zaliczył wpłatę z dnia 10 grudnia 2010 roku w kwocie 424.549,00 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług w następujący sposób:

1) za grudzień 2006 roku - kwotę 5.069,00 zł na należność główną, kwotę 2.060,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 stycznia 2007 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku, przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, kwotę 4.702,00 zł na należność główną, kwotę 321,00 zł na odsetki za zwłokę za okres od dnia 18 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku naliczone zostały zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej,

2) za styczeń 2007 roku - kwotę 1.906,00 zł na należność główną, kwotę 756,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 27 lutego 2007 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku, przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, kwotę 5.835,00 zł na należność główną, kwotę 399,00 zł na odsetki za zwłokę za okres od dnia 18 stycznia 2010 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku naliczone zostały zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej,

3) za luty 2007 roku - kwotę 980,00 zł na należność główną, kwotę 381,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 27 marca 2007 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku, przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, kwotę 4.741,00 zł na należność główną, kwotę 324,00 zł na odsetki za zwłokę za okres od dnia 18 stycznia 2010 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku naliczone zostały zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej,

4) za marzec 2007 roku - kwotę 683,00 zł na należność główną, kwotę 259,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 kwietnia 2007 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku, przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, kwotę 5.100,00 zł na należność główną, kwotę 348,00 zł na odsetki za zwłokę za okres od dnia 18 stycznia 2010 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku naliczone zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej,

5) za lipiec 2007 roku - kwotę 295.369,00 zł na należność główną, kwotę 95.316,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 15 października 2007 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku, przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że tam, gdzie zastosowano obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, uwzględniano zmiany jej wysokości w poszczególnych okresach.

Na powyższe postanowienia w dniu 20 stycznia 2011 roku, Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania odsetek, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 roku. Zdaniem Strony, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Z jego analizy wynika bowiem, że dla zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. po pierwsze złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn po dniu 1 stycznia 2009 roku i po drugie zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Spółka wskazała, że wobec bezspornego w sprawie faktu, że dopełniła ww. warunków, jest ona uprawniona do stosowania stawki obniżonej za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne (a więc od momentu powstania zaległości w latach 2005 –2007 do dnia wpłaty).

Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1521/09 i I SA/Wr 1522/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 152/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że o ile dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowa stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, iż obniżona stawka – 75%, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła w dniu 10 grudnia 2010 roku w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za grudzień 2006 roku oraz za styczeń, luty, marzec i lipiec 2007 roku, ujawniając zaległości podatkowe. Z uwagi na fakt, że zaległości te zostały uregulowana przez Spółkę w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 tj. 10 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i naliczył od tych zaległości odsetki za zwłokę według obniżonej stawki od dnia 1 stycznia 2009 roku. Wyjaśnił, że wyżej wymieniony przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 roku i nie nadano mu mocy wstecznej. Uregulowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 roku, co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 roku, to od dnia 1 stycznia 2009 roku odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do dnia 31 grudnia 2008 roku według stawki podstawowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegające na naliczeniu, w zaskarżonym postanowieniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 roku oraz za wrzesień i grudzień 2007 roku za okres od dnia 26 października 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku według podstawowych stawek obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej oraz od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 10 grudnia 2010 roku według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, było prawidłowe na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Gliwicach zauważył, iż nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego i zapadły w indywidualnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisu art. 56 § 1a Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/10.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarg Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 roku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

2. Uzasadnienie prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku postanowień administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie pod tym kątem - należy uznać, że skarga jest uzasadniona.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy tylko może ją stosować do zaległości powstałych po dniu 31 grudnia 2008 roku.

Dokonując analizy stanu prawnego sprawy, należy wskazać, że przepisy art. 56 § 1a, § 1b Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa nowelizująca weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 roku. Zawiera przepisy przejściowe odnoszące się do postępowań podatkowych w sprawach, które były przedmiotem kontroli podatkowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy, odpowiedzialności osób trzecich i wykonywania decyzji doręczonych przed ww. datą (art. 6, art. 7, art. 8, art. 9), natomiast nie ustanawia żadnych odrębności odnoszących się do zaległości podatkowych, co oznacza, że zgodnie z art. 10, datą wejścia w życie badanego przepisu był dzień 1 stycznia 2009 roku.

Z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. W § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 Ordynacji podatkowej, ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. W obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brzmieniu art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwłokę o których mowa w § 1 ww. przepisu. Powołując się na art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku), Minister Finansów, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP, Nr 2 poz. 11), określił stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13 % w stosunku rocznym (pkt 1) oraz obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 roku (pkt 2).

Uwzględniając powyżej przestawione regulacje dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, strony sporu zasadnie wywiodły, że przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej) składanych od dnia 1 stycznia 2009 roku, tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od dnia 1 stycznia 2009 roku, nakazując jednocześnie do zaległości w okresie przed dniem 1 stycznia 2009 roku stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wiąże się ze złożeniem korekty deklaracji w warunkach określonych w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Wskazany zatem w art. 10 ustawy nowelizującej dzień 1 stycznia 2009 r., jako dzień jej wejścia w życie (w tym wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej) odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej, Analiza art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują, za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej) stawkę odsetek od zaległości podatkowej), o ile spełni on warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu ww. argumentację (tj. że dzień 1 stycznia 2009 roku odnosi się do daty złożenia korekty, nie zaś do okresu, za jaki mogą być naliczane obniżone odsetki od zaległości podatkowych oraz że od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową albo obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej) wzmacnia pogląd S. Babiarza wyrażony na gruncie wykładni analizowanego przepisu, z tymże w sytuacji zmiany - na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 83, poz. 993) - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Stwierdza on, że obniżona stawka odsetek za zwłokę została określona w wysokości 9% kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od dnia 9 listopada 2010 roku. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy powstała zaległość podatkowa, tj. przed, czy po ww. dacie, ważna jest bowiem data złożenia korekty. Od jednej zaległości podatkowej objętej jedną korektą będzie stosowana jednolita obniżona stawka podatkowa. Korektą zaś mogą być objęte zaległości podatkowe powstałe zarówno przed dniem 9 listopada 2010r., jak i po tej dacie. Jeżeli korekta została złożona po dniu 9 listopada 2010r. i dotyczyła zaległości sprzed tej daty, to obowiązuje nowa obniżona stawka podatkowa (tj. 9%), a nie poprzednia (tj. 7%) (por.: S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 339).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie - jako konsekwencję dokonanej wykładni art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej - podziela także ww. pogląd co do tego, że data złożenia korekty deklaracji wyznacza (i określa) wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, która powinna znaleźć zastosowanie do całej zaległości wynikającej ze złożonej korekty.

Wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od dnia 1 stycznia 2009r., organ podatkowy wywodzi z wymienionego już obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem Organu obniżone odsetki za zwłokę winny być naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę.

Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest błędne. Obwieszenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków, czy uprawnień podatników. Ustalanie zarówno obowiązków, jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń podatkowych zostało zastrzeżone dla regulacji ustawowych. Regulacja ustawowa, jak już wyjaśniono, nie wprowadza ograniczania czasowego dla stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Ocena Sądu znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). I to zarówno w uzasadnieniu zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę.

Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych".

Również uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 O.p. Rząd wyjaśnił, że proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej, preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację dla Ministra Finansów do ogłoszenia - obwieszczeniem - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości, w konsekwencji uprości pobór podatku.

Uwzględniając zarówno stanowisko Rządu, jak i uzasadnienie zmiany przepisów, proponującej przez Komisję "Przyjazne Państwo", należy stwierdzić, że wskazane cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu niweczy cele tego przepisu, w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat wcześniejszych, które podatnicy złożyli w pierwszych dniach stycznia 2009 roku.

Ze stanowiska Rządu wynika także, że obwieszczenie nie ma charakteru normatywnego, a jedynie informacyjny i ma ułatwić, a nie ograniczyć, stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego należy także rozważyć, czy zawartą w § 3 art. 56 Ordynacji podatkowej delegację Ministra Finansów wykonał w sposób wskazany tym przepisem. Jeśli bowiem obwieszczenie miało ułatwić podatnikom zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1a art. 56 Ordynacji podatkowej, to winno określać wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę za okres, jaki mogła obejmować prawnie skuteczna korekta deklaracji podatkowej złożona w dniu 1 stycznia 2009 r., a nie za okres od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie należy wskazać, że brak określenia tych stawek w obwieszczeniu Ministra Finansów, wobec regulacji zawartej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej oraz § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r., wydanego na podstawie delegacji z art. 58 Ordynacji podatkowej nie jest przeszkodą do ich zastosowania przez podatnika.

W ten sposób Sąd rozpoznający sprawę, podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 18 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1522/09 oraz I SA/Wr 1521/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 1984/11, że wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 56 § 1a odnosi się do korekt podatkowych, składanych od dnia 1 stycznia 2009 roku, jak też, że odsetki w obniżonej stawce dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2009 roku, a więc okresu, w którym przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, a uwzględniając prezentowane stanowisko Rządu należy wskazać, że wykładnia ta narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Organ winien zastosować wykładnię powołanego przepis przedstawioną przez Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Naruszenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej miały wpływ na wynik sprawy, co powoduje, że Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.- wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o niewykonalności uchylonych postanowień do daty uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.