Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1856/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 66/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Bd 66/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.G.(dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia powyższego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 3 sierpnia 2018 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. w kwocie 739 999 zł. Uznano, że skarżący w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 4 328 263 zł, z tytułu zaliczenia w ich ciężar: wydatków w kwocie 1 121 754,30 zł, udokumentowanych 91 fakturami wystawionymi przez firmę PPHU A. B. M.S. oraz wydatków w kwocie 3 206 508,70 zł - udokumentowanych 83 fakturami wystawionymi przez firmę PW B. R. B., a przedmiotem transakcji gospodarczych miał być złom metali i ich stopów. Organ I instancji ustalił, że wystawcy powyższych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego na powyższych fakturach, w związku z tym wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami wykluczono w firmie skarżącego z kosztów uzyskania przychodów.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, utrzymując w mocy powyższą decyzję podzielił pogląd organu I instancji, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy PPHU A. B. M.S. i PW B. R. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firmy te nie posiadały towaru od wykazanych przez siebie dostawców złomu, a innych źródeł pochodzenia tego złomu nie wskazały, w związku z tym nie dysponując towarem nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom, w tym na rzecz skarżącego. W konsekwencji uznano nierzetelność ksiąg podatkowych firmy skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami od powyższych kontrahentów. Uznano, że zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. wydatków wynikających z "pustych" faktur, które nie posiadają cech dowodu księgowego. Odnosząc się do kwestii szacowania podstawy opodatkowania organ wskazał, że prawidłowo zastosowano przepis art. 23 § 2 O.p., albowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych, z pominięciem kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę skarżącego, zaznaczając, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, która zakończyła się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14, oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 144/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA co do jednej kwestii, a mianowicie konieczności wyjaśnienia przez organy (czego nie uczyniły), czy podatnik przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz podatnika i nabyli wobec podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. Sytuacja, w której z jednej strony organy podatkowe kwestionują fakt dokonania transakcji zakupu między konkretnymi podmiotami, a faktury dokumentujące tą transakcję uznają za nierzetelne, a z drugiej strony dla potrzeb postępowania egzekucyjnego traktują te podmioty jako strony zobowiązaniowego stosunku prawnego, uznano za wymagającą wyjaśnienia istotną sprzecznością. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu WSA, że w przypadku nierzetelności faktur, a jednocześnie niezakwestionowania przez organy faktu otrzymania przez podatnika złomu, odmowa uwzględnienia wydatku z takich faktur jest nieuprawnionym uproszczeniem, które może prowadzić do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Nie zgodził się także z twierdzeniem, że nie można pominąć w całości wydatków poniesionych przez podatnika w przypadku uznania, iż ze strony jego dostawców transakcje są obarczone oszustwem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także tezę organów, że wobec nierzetelności podmiotowych faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków z nich wynikających w żadnym zakresie, także w drodze oszacowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy wykonały zalecenia sądów co do jedynej kwestii spornej i brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 153 P.p.s.a. Ustalono bowiem, że skarżący jako wierzyciel swoich kontrahentów (M. S. i R. B.) wpłacił na konto urzędu skarbowego w toku postępowania egzekucyjnego kwotę 65 673,70 zł, wynikającą z faktur VAT, ale wystawionych w 2011 r., a nie z 2009 r.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego: art. 535, art. 155 w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 336 oraz art. 339, art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a.") w zw. z art. 9 ust. 2, art. 10 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. – dalej w skrócie: "u.s.d.g.") oraz w zw. z art. 153, art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 – dalej w skrócie: "Konstytucja") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie za organem, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez odpowiednio R. B. i M. S. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, (nierzeczywiste transakcje gospodarcze) w sytuacji, gdy są to dokumenty księgowe, które zostały wystawione przez tych kontrahentów skarżącego w związku ze sprzedażą przez te podmioty na rzecz skarżącego towaru w postaci złomu i co zostało wykazane, towar ten był przywożony przez te podmioty do skarżącego celem sprzedaży odpowiednio osobiście bądź transportem firmy świadczącej usługi transportowe - pomiotu zewnętrznego, był oferowany skarżącemu do sprzedaży, w związku z tym był ważony najpierw samochody z towarem, potem puste, co dawało wagę netto (brutto - tara), następnie był klasyfikowany przez pracownika skarżącego, wyładowywany, a następnie w związku ze sprzedażą były wystawiane przez kupującego dokumenty PZ, na których znajdowały się dane sprzedającego, dane dotyczące złomu, a także dane dotyczące pojazdu, którym przywieziono towar oraz dane kierowcy, następnie sprzedawca po wydaniu towaru kupującemu wystawiał stosownie do obowiązków, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę i stosownie do ustaleń co do sposobu płatności, albo pobierał gotówkę albo środki były przelewane na rachunek bankowy sprzedawcy, dodatkowo jako formę gromadzenia złomu w ramach współpracy między skarżącym a jego kontrahentami, w tym R. B. i M. S., złom był gromadzony przez nich także do użyczonych im przez skarżącego kontenerów, stojących na użytkowanych przez nich do prowadzenia przez nich działalności w zakresie obrotu złomem placach, odpowiednio R. B. w J. i M. S. w I. przy ul. K., a następnie po zapełnieniu kontenerów odbierany przez skarżącego transportem (tzw. hakowcami) lub przywożony przez podmioty świadczące usługi transportowe hakowcami, następnie taki złom także był ważony, klasyfikowany, wystawiane były dokumenty PZ i z chwilą wydania towaru skarżącemu sprzedawcy wystawiali fakturę, fakt, że przysługiwały tym kontrahentom wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczane towary, zostało potwierdzone przez organy podatkowe w postępowaniu egzekucyjnym, zaś ustalenie źródła z którego nabył towar sprzedawca, jest indyferentne dla oceny ważności i skuteczności umowy sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, także przez kontrahentów skarżącego R. B. i M. S., którzy prowadzili działalność;

2) prawa materialnego: art. 155, art. 169 § 1 w zw. art. 535, art. 336 oraz art. 339 K.c. oraz w zw. z art. 9 ust. 2, art. 10 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 153 i art. 11 P.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu uzależniającego skuteczność sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy, a tym bardziej w prawie podatkowym winien być uwzględniany taki ekonomiczny aspekt sprzedaży, a nadto dla ważności umowy sprzedaży w rozumieniu także przepisów prawa cywilnego nie jest istotne, aby sprzedający był w istocie właścicielem towaru;

3) prawa materialnego: art. 9 ust. 2, art. 10 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155, art. 169 § 1, art. 535, art. 336 oraz art. 339 K.c. w zw. z art. 153 i art. 11 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu uzależniającego skuteczność sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy, a nadto dla ważności umowy sprzedaży nie jest istotne, aby sprzedający był w istocie właścicielem towaru, a tym bardziej w prawie podatkowym winien być uwzględniany taki ekonomiczny aspekt sprzedaży;

4) prawa materialnego: art. 155, art. 169 § 1 w zw. art. 535, art. 336 oraz art. 339 K.c. w zw. z art. 9 ust. 2, art. 10 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 153 i art. 11 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sprzedający towar skarżącemu odpowiednio R. B. oraz M. S. nie władali towarem przed jego sprzedażą skarżącemu jak właściciele, w sytuacji gdy władali tym towarem, przywieźli go do skarżącego (odpowiednio osobiście lub korzystając z usług transportowych firm zewnętrznych), oferowali do sprzedaży, sprzedali, wystawili faktury VAT dokumentujące tę sprzedaż za uzgodnioną cenę oraz pobrali zapłatę za towar, a dodatkowo zgodnie z art. 339 K.c. przyjąć należy domniemanie posiadania samoistnego;

5) prawa materialnego: art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o rachunkowości") oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994 r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67 poz. 287 – dalej w skrócie: "Protokołu do Konwencji") oraz w zw. z art. 535, art. 155, art. 169 § 1, art. 336, art. 339, art. 353 K.c. oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. i w zw. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz w zw. z art. 153 i art. 11 P.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, zwłaszcza art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu do Konwencji i uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, które w istocie - w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącego do zaliczenia wydatków na nabycie złomu od M. S. i R. B. do kosztów uzyskania przychodów oraz mimo, że działalność ma charakter handlowy nieuwzględnienia, że dochodem skarżącego jest wyłącznie marża, a przyjęciem pełnego przychodu ze sprzedaży wyrażanego w cenie netto wskazanej na fakturach sprzedażowych jako podstawy do opodatkowania - sprowadza się do opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży złomu zakupionego uprzednio przez skarżącego od M. S. - PPHU A. B. M.S. i od R. B. – P. W. B. R. B. mimo, że zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, wynikający z prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a podatnik udowodnił, że poniósł te wydatki oraz udowodnił z jakiego tytułu, na rzecz kogo i udowodnił bezpośredni związek tychże wydatków z przychodami z tytułu sprzedaży złomu, co dodatkowo potwierdzone zostało w dokumentach urzędowych, tj. wystawionych przez organy egzekucyjne zajęciach wierzytelności i wydaniu postanowienia przymuszającego do jej zapłaty, oraz zajęciach kontenerów skarżącego na placu kontrahenta R. B. i następnie zwolnienie tychże kontenerów spod zajęcia po wykazaniu przez skarżącego ich własności, a nade wszystko w przypadku kontrahenta R. B. stwierdzenie sprzedaży towaru złomu przez tegoż na rzecz między innymi skarżącego w wyroku sądowym;

6) prawa materialnego: art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu do Konwencji poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne niezastosowanie i uznanie za prawidłowe stanowiska organu, co do opodatkowania przychodu ze sprzedaży złomu, w sytuacji gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur na podstawie, których podatnik dokonał zakupu złomu i w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na zakup tego złomu, zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, a wobec tego konsekwencją takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży tego złomu, wydatki na nabycie, którego zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu, rozumianego jako marża, a mimo, że organ przepisy te pominął i ich błędnie nie zastosował i wobec tego błędnie opodatkował nie dochód, lecz przychód uzyskany ze sprzedaży tegoż złomu, mimo że podatnik udowodnił, że poniósł te wydatki oraz udowodnił z jakiego tytułu, na rzecz kogo i udowodnił bezpośredni związek tychże wydatków z przychodami z tytułu sprzedaży złomu, Sąd oddalił skargę także błędnie przepisów tych nie stosując;

7) prawa materialnego: art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne i bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe mimo, że zeznanie podatkowe podatnika w sposób prawidłowy określało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a wobec tego decyzja winna zostać uchylona;

8) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 188 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych i uznanie ich za własne i na tej podstawie oddalenia skargi, mimo że ustalenia te były sprzeczne z okolicznościami ustalonymi przez sąd powszechny w postępowaniu karnoskarbowym w sentencji prawomocnego wyroku skazującego, z którego wynikało, że R. B. posiadał złom i dokonywał jego sprzedaży na rzecz między innymi skarżącego, a nadto wskazano w wyroku enumeratywnie faktury wystawione przez R. B., które dokumentują sprzedaż, a Sąd ustalił, że R. B. w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego posługując się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji w konsekwencji nie zadeklarował i nie zapłacił podatku w pełnej wysokości, a zgodnie z normą wynikającą z literalnego brzmienia tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez WSA uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

9) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a i art. 188 O.p. poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd na podstawie wyłącznie części akt sprawy postępowania administracyjnego (podatkowego i kontrolnego), albowiem znacząca część dowodów z dokumentów, w tym zwłaszcza dokumentów księgowych skarżącego, została przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy utrwalona w formie elektronicznej w postaci zdjęć i nie była drukowana, a została złożona w formie płyt DVD (CD) z aktami sprawy (w aktach sprawy) w opieczętowanych (zamkniętych i zaklejonych) kopertach z opisem urzędowym tego, co w nich się znajduje i protokolarnym oświadczeniem urzędników o dokonaniu zapisu cyfrowego, które - jak stwierdził autor niniejszej skargi kasacyjnej podczas oględzin akt w dniu 12 czerwca 2019 r. w siedzibie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wykonując fotografie tych kopert - nie zostały rozpieczętowane, a wobec tego Sąd nie mógł z nimi się zapoznać, a zatem nie można przyjąć, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, które zostały złożone przez organ podatkowy, a tak należy rozumieć termin "akta sprawy" z art. 133 P.p.s.a., czyli jako termin obejmujący swym zakresem zarówno akta sądowe jak i akta administracyjne, a Sąd może orzekać z pominięciem tych akt administracyjnych wyłącznie w przypadku wskazanym w art. 54 § 2 P.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a naruszenie powołanych przepisów miało - uwzględniając stanowisko Sądu i podjęte przez niego rozstrzygnięcie - istotne znaczenie w sprawie, albowiem uwzględniając rodzaj (wskazany w opisie płyt) utrwalonych na płytach dokumentów, miały one istotne znacznie w sprawie, zaś skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

10) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g., poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych i uznanie ich za własne i na tej podstawie oddalenie skargi, mimo że ustalenia te analogicznie, jak powielone ustalenia Sądu sprzeczne są ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym pozostają w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz prawomocnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 19 stycznia 2015 r., o sygn. akt [...], wydanego w postępowaniu karnoskarbowym, w którym organ uczestniczył w charakterze strony i sprzecznie z tymi dowodami przyjęcie przez organy, a także Sąd, że skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży w oparciu, o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, że w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby WSA nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

11) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał działania organów za prawidłowe i oddalił skargę, mimo że organy, a w ślad za nimi WSA nie rozpatrzyli całego materiału dowodowego i podjęto w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, a w konsekwencji także art. 191 O.p. oraz art. 133 P.p.s.a, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów i przyjęcia ich za własne, mimo że ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2009 r. przez M. S. i R.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z M. S. i z R. B., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez skarżącego i złożonych organowi kontroli skarbowej (poprzednika organu I instancji), znajdujących się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dokumentów PZ, dowodów przelewu, umów oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, którym dysponował również organ II instancji, wynika w sposób niezbity, że faktury wystawione przez M. S. i R. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także z punktu widzenia podmiotowego, a nadto skarżący dochował należytej obiektywnie wymaganej staranności przy zawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B., jak i jej kontynuowaniu, tak więc ustalenia dokonane przez organy, a następnie Sąd poczynione zostały z naruszeniem powyższych przepisów, a - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji administracyjnych - WSA oraz organ II instancji (a także organ I instancji) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparł rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony, i które - w ocenie organów i WSA - mają dowodzić tez powołanych przez organy oraz poprzez jednostronną stricte profiskalną ocenę zebranych dowodów, mimo że nie są one w większości znane skarżącemu i zostały one zgromadzone - co jest niesporne i wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - bez czynnego udziału strony, w innym postępowaniu, w którym ani skarżący nie uczestniczył, ani nie miał możliwości aktywnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, zadawania pytań, a nadto nie dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącego, a rzetelności z punktu widzenia podmiotowego faktur zakupowych dostawców skarżącego, a nadto dokonał tego wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez WSA uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

12) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a., w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał działania organów za prawidłowe i oddalił skargę, mimo że organy oddaliły wnioski dowodowe strony i oparły ustalenia wyłącznie w oparciu o rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B., i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane są tak przez Sąd jak i przez organ podatkowy obu instancji za dokument urzędowy i której ustalenia - zdaniem organów podatkowych i Sądu - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołują się organy podatkowe nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, mimo stosownego wniosku oraz uznanie za prawidłowe oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a strona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązku strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń, oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto, że Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę, że dopuszczalne jest przeprowadzenie wszelkich dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co potwierdza także ocena prawna sądów administracyjnych wyrażona w prawomocnych wyrokach, i tym bardziej dziwi ocena WSA wyrażona w zaskarżonym wyroku co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez WSA tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

13) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi oraz uznanie za organami za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego za 2009 r., mimo, że księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarga gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez WSA uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

14) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, mimo że organy, a w ślad za nimi WSA dokonały błędnej oceny materiału dowodowego i odmówiły wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków, zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącemu, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby WSA nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów, skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

15) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, mimo oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez skarżącego, mimo że miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, co skarżący wykazał, w tym w szczególności, iż dotyczyć one miały faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B. (od odpowiednio PPHU A. B. M.S. i P.W. B.R. B.), którzy - jak wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i na którą to okoliczność wnioskowani byli świadkowie - posiadali ten złom jak właściciele i dokonywali jego dostawy (sprzedaży) w kwestionowanym okresie na rzecz skarżącego, a organ właśnie tę okoliczność zdaję się, że kwestionuje (w tym zakresie bowiem decyzja nie jest precyzyjna), jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a wobec tego decyzja winna zostać uchylona, także wskutek utrzymanej niejasności treści uzasadnienia zaskarżonej skargą decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez WSA tych przepisów nie nastąpiło, a skarga oddalono;

16) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, w tym uznania za prawidłowo sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo że sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nastąpiło w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w powyższym przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w zakresie tego, że z jednej strony organy podatkowe potwierdzają, że PPHU A. B. M. S. i P.W. B. R.B. dostarczali złom do skarżącego i tej okoliczności nie kwestionują, a skarżący płacił im (tym dostawcom) za dostarczony złom, a z drugiej strony kwestionują wystawione faktury VAT dokumentujące te dostawy podnosząc, że nie dokumentują one podmiotowo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto w sposób dla strony całkowicie niezrozumiały, przytaczają rzekomą treść dokumentu urzędowego w całkowitej sprzeczności z jego językowym, gramatycznym i legalnym brzmieniem, wywodząc różne skutki (zarówno o charakterze prawnym, jak i faktycznym) i ustalenia z takich samych okoliczności faktycznych (np. w zakresie uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej ze wskazaniem siedziby firmy pod adresem w bloku, a nadto wywodzą to sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wobec tego decyzja winna zostać uchyla, także wskutek utrzymanej niejasności treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby WSA nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów, skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona;

17) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym w szczególności niewyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd odstąpił od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub dowody, które zaprzeczałyby tezom skarżącego i stanowisku Sądu zawartemu w prawomocnych wyrokach, a uzupełniające postępowanie dowodowe prowadzone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania potwierdziły prawdziwość tez stawianych przez skarżącego, że kontrahenci R. B. i M. S. dokonywali na jego rzecz sprzedaży złomu w ilości oraz cenie i dacie, zgodnie z dokumentacją księgową w oparciu, o którą prowadzone są księgi podatkowe, a księgi są rzetelne, było to bowiem wyłącznie uzupełniające przesłuchanie świadka A. A. (błędnie nazwane w dokumencie przesłuchaniem strony) oraz przesłuchanie skarżącego jako strony, dokumenty dotyczące zajęć wierzytelności i domagania się zapłaty od skarżącego jako dłużnika swojego kontrahenta M. S. wierzytelności z tytułu ceny za dostawy towarów na rzecz organu egzekucyjnego, a nade wszystko okoliczności te i tezy podnoszone przez skarżącego wynikają ze złożonego do akt sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania prawomocnego wyroku skazującego wydanego w stosunku do R. B., a wobec tego nie istniały podstawy do odstąpienia od wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania, a WSA w uzasadnieniu nie wskazał nawet, dlaczego tak uczynił, a wobec tego naruszył zarówno przepisy art. 153, jak i art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem utrudnia ocenę legalności wyroku i postawienie zarzutów kasacyjnych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumenty podniesione w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego podania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, przy zachowaniu zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie koncentrował się wokół zagadnienia zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków w wysokości 4 328 263 zł, wynikających z faktur, mających dokumentować nabycie złomu metali i ich stopów, wystawionych przez: PPHU A. B. M. S. - 91 faktur na kwotę 1 121 754,30 zł oraz PW B. R.B.- 83 faktury na kwotę 3 206 508,70 zł.

3.1. Kluczowym jest, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 144/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r. w tym samym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu zaakceptował stanowisko WSA tylko co do jednej kwestii, a mianowicie konieczności wyjaśnienia przez organy, czy podatnik przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz podatnika i nabyli wobec podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu WSA, że w przypadku nierzetelności faktur, a jednocześnie niezakwestionowania przez organy faktu otrzymania przez podatnika złomu, odmowa uwzględnienia wydatku z takich faktur jest nieuprawnionym uproszczeniem, które może prowadzić do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Nie zgodził się także z twierdzeniem, że nie można pominąć w całości wydatków poniesionych przez podatnika w przypadku uznania, iż ze strony jego dostawców transakcje są obarczone oszustwem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także tezę organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków z nich wynikających w żadnym zakresie, także w drodze oszacowania.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższych wyrokach wiązały organ odwoławczy, jak również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Owo związanie w przypadku sądów oznacza, że wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja zawarta w art. 153 P.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Stosownie także do treści art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten ma zastosowanie do orzeczeń WSA, a także do orzeczeń NSA na mocy art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a.

W niniejszej sprawie WSA wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotną dla sposobu rozstrzygnięcia, funkcję przepisu art. 153 P.p.s.a. Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. wyznaczają jej akta. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane.

Mając na uwadze, wynikającą z art. 153 P.p.s.a., zasadę związania prawomocnymi wyrokami WSA i NSA wydanymi w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że jedynym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia i oceny w obecnie zaskarżonym wyroku było, czy skarżący przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz podatnika i nabyli wobec podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. W tej kwestii WSA jednoznacznie wskazał, że wpłaty dokonane przez skarżącego jako wierzyciela swoich kontrahentów (M. S. i R. B.) dokonane w toku postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 65 673,70 zł, dotyczą faktur VAT wystawionych w 2011 r., a nie w 2009 r. W związku z powyższym okoliczność ta pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy, czyli zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Co więcej stwierdzenie nierzetelności faktur nie jest przeszkodą do prowadzenia egzekucji na transferach pieniężnych kierowanych na ich podstawie do skarżącego. Za chybiony uznać należy zarzut dotyczący niekonsekwencji podejścia organów podatkowych, które, z jednej strony uznały, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury VAT były nierzetelne, z drugiej zaś strony - w ramach postępowania egzekucyjnego - dokonano zajęcia wierzytelności z nich wynikających. Postępowanie egzekucyjne w żadnym zakresie nie rozstrzyga o rzetelności czy legalności spornych transakcji. W związku z tym należy stwierdzić, że organy wyjaśniły owo sporne zagadnienie, a tym samym wykonały zalecenia sądów zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 144/14. Ustalenia w tym zakresie zasługują na akceptację, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14, nie podzielił poglądu WSA, że w przypadku nierzetelności faktur, a jednocześnie niezakwestionowania przez organy faktu otrzymania przez podatnika złomu, odmowa uwzględnienia wydatku z takich faktur jest nieuprawnionym uproszczeniem, które może prowadzić do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Nie zgodzono się także z twierdzeniem, że nie można pominąć w całości wydatków poniesionych przez podatnika w przypadku uznania, iż ze strony jego dostawców transakcje są obarczone oszustwem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także tezę organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków z nich wynikających w żadnym zakresie, także w drodze oszacowania. Zatem za rozstrzygnięte uznać należy, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy PPHU A. B. M. S. i PW B.R. B. nie posiadały towaru od wykazanych przez siebie dostawców złomu, a innych źródeł pochodzenia tego złomu nie wskazały, w związku z czym nie dysponując towarem nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom, w tym na rzecz firmy PPHU S. M. G. Skoro sporne faktury VAT są nierzetelne pod względem podmiotowym (także księgi podatkowe są nierzetelne w myśl art. 193 § O.p.), to brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, a w rezultacie dochodu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika wprost, że nierzetelności nie można bowiem oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11). Stwierdzić zatem należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 2091/15). W tej sytuacji, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14, nie było podstaw prawnych do dalszego badania czy wyjaśniania powyższych kwestii. Te elementy sprawy zostały rozstrzygnięte i przesądzone powyższym orzeczeniem NSA i stosownie do art. 153 P.p.s.a. nie mogą być ponownie oceniane. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tych właśnie zagadnień nie mogły być uznane za zasadne.

Multiplikacja zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ w ramach postępowania nie dopuścił się naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, z którego to obowiązku organ wywiązał się właściwie i co słusznie zaakceptował WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku. W kontekście analizowanej sprawy, która była przedmiotem oceny WSA w zaskarżonym wyroku, słusznie stwierdzono realizację zaleceń zawartych w prawomocnych orzeczeniach NSA z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 144/14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, dotyczące wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe. Wydatki nie zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT zasadnie uznano za nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze między podmiotami w sposób niezgodny z rzeczywistością. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają dostawy towarów od kontrahentów w nich wskazanych, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność natomiast, że skarżący dysponował towarem pochodzącym z nieznanego źródła, nie oznacza, że wskazany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez kontrahentów skarżącego spornych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącego skutkowało niezasadnym obniżeniem przychodu. Skarżący koncentrował się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, nie podważając skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, które Sąd uznał za zasadne i prawidłowe. Słuszna jest ocena WSA, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym oraz co istotne realizują zalecenia zawarte w prawomocnych orzeczeniach NSA i WSA w tym samym przedmiocie. Wobec powyższego zarzuty w powyższym zakresie nie mogły być uznane za skuteczne.

3.3. Podstawą prawną decyzji ostatecznej wydanej w sprawie niniejszej, czy orzeczenia WSA nie były też przepisy Kodeksu cywilnego wskazane przez skarżącego w zarzutach nr 1 - 5. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego w aspekcie posiadania towaru i przenoszenia jego własności oraz skuteczności umowy sprzedaży uznać należy za całkowicie chybione. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe, a także kontrolujący ich działalność Sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisów P.p.s.a., nie dokonywały analizy zgodności spornych transakcji z przepisami prawa cywilnego, ale prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy rzetelności transakcji, które są istotne z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, jako pozbawione podstaw, nie mogły zostać uwzględnione.

3.4. W skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć, że skarżący zaewidencjonował, w księgach rachunkowych za 2009 r.: 91 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PPHU A. B. M.S. na łączną kwotę netto 1 121 754,30 zł z tytułu zakupu złomu oraz 83 nierzetelne faktury VAT pochodzące od P.W. B. R. B. na łączną kwotę netto 3 206 508,70 zł, także dotyczące zakupu złomu. Stan faktyczny sprawy został utrwalony w jej aktach oraz szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Bydgoszczy przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonej decyzji i nie wykazano, aby jakikolwiek dowód czy okoliczność została pominięta. Fakt, że nośniki zawierające zapis dokumentów są w aktach nadal opieczętowane, nie świadczy, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy, tak jak wymaga art. 133 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił dowodu podważającego jednoznaczne ustalenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. mające dokumentować zakup złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2009 r. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie potwierdza nierzetelność pod względem podmiotowym transakcji przeprowadzonych przez firmy PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. udokumentowanych fakturami zarówno nabycia, jak i dostawy towarów, w tym transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącego wynikających z zakwestionowanych faktur.

Wbrew stanowisku skarżącego, nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wobec M. S. oraz R. B. zawarte w ostatecznych decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r., z których wynika, że podmioty te uczestniczyły w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 2058/09). W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły w niniejszej sprawie szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, trafnie włączono także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a stronie umożliwiono zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, jak słusznie skonstatował WSA w, zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 181 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z treści zaskarżonego wyroku nie można też wywieść, że ustalenia w niniejszej sprawie zostały w dużej mierze oparte o ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów strony. Poza sporem jest, że strona nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów. Sąd pierwszej instancji kierował się jednak nie samym faktem wydania decyzji wobec kontrahentów, ale dowodami zebranymi w postępowaniach poprzedzających wydanie decyzji wobec tych kontrahentów. To, że dowody zebrane w innych postępowaniach stały się użyteczne dla ustalenia stanu faktycznego w badanym postępowaniu i stały się jednym z fundamentów oceny w niniejszej sprawie nie prowadzi do naruszenia art. 194 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności oceniane łącznie, trudno uznać, aby w oparciu o treść zeznań samych pracowników stawiać tezę o dokonywaniu na rzecz skarżącego sprzedaży złomu przez M. S. jako podmiot rozporządzający nim jak właściciel. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nie tylko decyzja wydana wobec M.S. określająca zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o braku transakcji sprzedaży między tym kontrahentem a skarżącym, lecz przesądza o tym szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem jego firmy i zawieraniem spornych transakcji. Rację ma zatem organ odwoławczy, że fakt wydania decyzji wobec kontrahentów nie wykluczył badania wątku dotyczącego specyfiki działania samego skarżącego.

3.5. Sąd pierwszej instancji, akceptując w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych, nie naruszył także pozostałych przepisów prawa procesowego opisanych w zarzutach. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 3002/15 oraz z dnia 14 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 1233/16). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1892/09). Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - konfrontacji przed organem podatkowym. Na podstawie zeznań wystawców spornych faktur i pracowników oraz dokumentów znajdujących się w ewidencjach firmy skarżącego, takich jak faktury, dowody przelewu, dokumenty PZ, skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, który nie wiąże się w spójną i logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym. Faktycznie skarżący domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów, które przeczą jego twierdzeniom. Właśnie takie działanie doprowadziłoby do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i naruszeniu art. 187 § 1 P.p.s.a. oraz stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był rzetelny, czy nie kompletny. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia lub wyjaśnienia. Zauważyć należy również, iż postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 137/17).

3.6. W odniesieniu do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność stwierdzenia sfałszowania dokumentów - faktur wystawionych przez dostawców towaru na rzecz kontrahentów skarżącego zauważyć należy, że w uprzednio wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2746/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 144/14, którymi obecnie i WSA, i NSA w składzie orzekającym są związane, na mocy art. 153 P.p.s.a., nie dostrzeżono potrzeby badania tego wątku. Okoliczności dotyczące ewentualnego podrobienia czy przerobienia faktur na wcześniejszym etapie transakcji nie mają istotnego wpływu na stwierdzenie podmiotowej nierzetelności dostaw udokumentowanych na rzecz skarżącego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w przypadku M. S. - wszyscy rzekomi wystawcy faktur zakupu nie potwierdzili ich wystawienia, ani takich transakcji, zaś w przypadku R. B. - okazali się podmiotami nierzetelnymi. W sytuacji braku złomu od dostawców wskazanych przez M. S. i R. B., a także niewskazania innego źródła legalnego pochodzenia towaru w oparciu o zebrane dowody zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

3.7. W kwestii powołanego przez stronę wyroku sądu karnego należy podnieść, że organ i WSA odniosły się do tego dowodu. I tak w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia wyciągu odpisu wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia 19 stycznia 2015 r., o sygn. akt [...], którym R. B. uznano za winnego popełnienia czynu zarzucanego w akcie oskarżenia, tj. występku z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. (...). Sąd Okręgowy w B. - na skutek złożonej apelacji - wyrokiem z lutego 2016 r., o sygn. akt [...], zmienił wyrok sądu pierwszej instancji, jednakże tylko w przedmiocie kosztów sądowych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał go w mocy. Z powyższego orzeczenia wynika, że R. B. został skazany za posłużenie się nierzetelnymi fakturami nieprawidłowo dokumentującymi na ich podstawie w rejestrze zakupów VAT, nie mających faktycznie miejsca zakupów pochodzącego z nieustalonych źródeł złomu i oleju napędowego oraz podał nieprawdę w zakresie ujawnienia na podstawie wymienionych faktur VAT zakupu podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT. Odwołując się do oskarżenia wskazano na składanie deklaracji oraz użyto zwrotu: "sprzedając w tym zakresie na podstawie łącznie 735 faktur VAT", w tym na rzecz firmy skarżącego. Na pełną akceptację zasługuje analiza dokonana przez WSA treści sentencji wyroku karnego i konkluzja, że owa sentencja "nie pozwala na stwierdzenie, że oznacza to przesądzenie przez Sąd Karny o dokonywaniu rzeczywistej sprzedaży złomu przez R. B., bowiem to nie etap sprzedaży przez R. B. był analizowany pod kątem strony przedmiotowej przestępstwa, lecz etap nabycia przez R. B. złomu i związanego z tym nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poboczne zatem określenie dotyczące sprzedaży, z odwołaniem się do "łącznie 735 faktur VAT", nie oznacza przesądzenia, iż faktury sprzedaży wystawione przez R. B. były rzetelne. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić należy, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem czynu przypisanego sprawcy (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 93/14; z dnia 30 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 914/12 i z dnia 13 marca 2009 r., o sygn. akt II OSK 355/08). Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. wyrok SN z dnia 4 maja 1965 r., o sygn. akt I PR 116/65, OSPiKA 1966, z. 12, poz. 280; wyrok SN z dnia 6 marca 1974 r., o sygn. akt II CR 46/74, OSPiKA 1975, z. 3, poz. 63, przytoczone w Komentarzu - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia, Wolter Kluwers wyd. VI 2016, do art. 11). Mając na względzie powyższe, należy powtórzyć za WSA, że wskazany wyrok sądu karnego nie przesądza o rzetelności transakcji między firmą R. B. a skarżącym. Sąd karny nie orzekał o rzetelności transakcji na dalszym etapie obrotu, a jedynie czy faktury dokumentujące nabycie towaru przez R. B. mogły doprowadzić do nienależnego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, a w konsekwencji popełnienia występku z kodeksu karnego skarbowego. Powołany wyrok skazujący niewątpliwie przesądza kwestie związane z nieprawidłowościami w deklarowaniu i odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem złomu, czyli na wcześniejszym etapie obrotu i tylko w tym zakresie wyrok jest wiążący, na podstawie art. 11 P.p.s.a. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy i Sąd pierwszej instancji miały prawo przyjąć, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury, a skarżący nie nabył złomu od podmiotów wskazanych na spornych fakturach.

3.8. Mimo powołania w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu do Konwencji, zarzuty w tym zakresie nie zostały uzasadnione, jak wymaga tego art. 176 P.p.s.a. Zakwestionowane faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów, nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia natomiast jest kwestia, czy przy spornych transakcjach handlowych skarżący działał w dobrej wierze lub przy zachowaniu należytej staranności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika (tzw. należytej staranności), a jedynie skonkretyzowanymi normami, m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego. W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do transakcji nabycia towaru pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne i udowodnione. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez skarżącego faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wskazane firmy oraz zaewidencjonowania ich w księgach podatkowych, nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych (tzw. "pustych" - "kosztowych"). Istotny na gruncie podatkowym jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie w związku z potwierdzeniem faktu dokonywania przez firmę skarżącego PPHU S. dostaw złomu do odbiorców skarżącego (m.in. firmy S. sp. z o.o.) oraz firm transportowych realizujących na rzecz skarżącego przewóz złomu do jego kontrahentów, nie zakwestionowano faktu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dysponował w ogóle towarem, który następnie sprzedał swoim kontrahentom. Towar ten jednak nie pochodził od firm PPHU A.B. M.S. i PW B. R. B., ale z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł i brak jest dowodów na jego odpłatne nabycie. Samo posiadanie towaru nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mająca je dokumentować nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (w zarzutach skargi kasacyjnej nr 8 – 17).

3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz A. Hanusz