Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 41/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.774.2021.1.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. R. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 25 listopada 2021 r. znak [...], dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji z 24 sierpnia 2021 r. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Jest udziałowcem A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"), w której posiada 31,67% udziałów i jest jednym z czterech udziałowców tej spółki. Pozostałymi udziałowcami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółka z o.o. również będąca polskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej: k.s.h.). Wpis do KRS nastąpił 30 czerwca 2021 r. B spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. k.s.h. spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 listopada 2018 r.

Udziały w przekształcanej spółce C sp. z o.o. zostały objęte przez wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy planują sprzedać w 2021 r. na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) całość przysługujących im w spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca jest zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, w jaki sposób powinien ustalić w rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za rok 2021 wartość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej?

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dla wsparcia swojego stanowiska strona powołała we wniosku wyroki sądów administracyjnych, w których dokonano tożsamej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DKIS stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Jak wyjaśnił organ, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca uzyskał te udziały w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, której był wspólnikiem. Wspólnikiem spółki komandytowej stał się natomiast w wyniku przekształcenia spółki z o.o., którą pierwotnie założył.

W przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Jak zauważył DKIS, w opisanym stanie sprawy strona posiada udziały spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej powstałej z przekształcenia pierwszej spółki z o.o. Wobec powyższego organ stwierdził, że wnioskodawca zbędzie udziały powstałe z przekształcenia ogółu jego praw i obowiązków w spółce komandytowej (udziałów w spółce komandytowej), które z kolei powstały z przekształcenia jego udziałów w pierwszej spółce z o.o.

Moment przystąpienia do pierwszej spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika spółki z o.o. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała i ma funkcjonować spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień wnioskodawcy:

– z udziałów w spółce z o.o. na ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (udział w spółce komandytowej), a następnie

– z ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na udziały w spółce z o.o.

Jak wskazał organ została przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Organ wyjaśnił, że w jego ocenie taki sposób uzyskania udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Strona nie przeniosła własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu, nie ma w ocenie DKIS podstaw, aby wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Jak przyjął organ, w opisanym stanie sprawy podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: uPIT), zgodnie z którego brzmieniem: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e";

W ocenie organu z uwagi na:

– cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

– zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków strony na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej spółki z o.o. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształceń będzie bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcania form prawnych uprawnień wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do pierwszej spółki z o.o.).

Jak wyjaśnił DKIS, to wydatki poniesione przez stronę w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o. (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanych przekształceń, które wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT.

Podsumowując, DKIS ocenił, że wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, dlatego jego stanowisko uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie DKIS wskazał, że wyroki powołane przez wnioskodawcę dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku DKIS miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w tym w szczególności przytoczonego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska;

– art. 126 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie rozważań organu nieuwzględnionych w pisemnej ocenie stanowiska skarżącego.

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu skarżącego przy zbyciu przezeń udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce z o.o, z przekształcenia której powstała spółka komandytowa a nie wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o.o z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

W ocenie skarżącego, organ - wbrew zasadzie wynikającej z art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku. DKIS ograniczył się jedynie do przedstawienia własnej, alternatywnej wykładni przepisów prawa materialnego. Skutkiem zignorowania stanowiska skarżącego było również całkowite pominięcie w wydanej interpretacji wskazanej przez skarżącego praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącego, dokonanie analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w treści interpretacji indywidualnej jest obowiązkiem organu działającego zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto DKIS naruszył art. 126 § 1 o.p. W ocenie Skarżącego wszelkie rozważania organ ma obowiązek konkretyzować w formie pisemnej dlatego niedopuszczalne jest pominięcie zaprezentowanej przez skarżącego praktyki orzeczniczej w sposób całkowicie arbitralny, z naruszeniem zasady pisemności.

W ocenie skarżącego w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów sp. z o.o. powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego (wartości początkowej majątku sp. z o.o.). Dlatego odmienna, przyjęta w skarżonej interpretacji, wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT stanowi o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2. rozpoznanie skargi na rozprawie;

3. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznając, że zarzuty skargi są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując ramy prawne sprawy, z uwzględnieniem podniesionych zarzutów, należy powołać art. 14c § 1 o.p. zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio w szczególności art. 121 § 1 i art. 126 o.p.

Jak stanowi art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stosownie do art. 126 § 1 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.

Sąd uznał, że organ nie naruszył w sposób zarzucany w skardze powołanych tam przepisów prawa procesowego.

Organ wyjaśnił przyjęte i zastosowane w sprawie reguły wykładni przepisów prawa materialnego (wykładnię językową i systemową) i szczegółowo opisał swoją argumentację w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Uzasadnienie skarżonej interpretacji jest obszerne i odnosi się do wszystkich aspektów stanu sprawy przedstawionych we wniosku. Skarżona interpretacja indywidualna spełnia więc wymogi wskazane w przepisach powołanych w zarzutach skargi. W skarżonej interpretacji organ wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. Z treści przepisów, których naruszenie zarzuca strona, nie można wyprowadzić wniosku jakoby elementem niezbędnym, przesądzającym o prawidłowości interpretacji indywidualnej była analiza orzecznictwa (por. wyrok NSA z 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3576/13, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Okoliczność, że organ ocenił jako nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, nie oznaczała, że organ postąpił wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11, CBOSA).

Zasadnym okazał się zarzut dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiadał się w tożsamych sprawach, m in. w wyrokach z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 99/17 i I SA/Wr 100/17 (CBOSA).

W przywołanych wyrokach wywiedziono z art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) powołany przepis nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych).

Sąd w niemniejszym składzie w pełni wyżej powołany pogląd podziela.

Skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3621/17 i II FSK 3622/17, który uznał za właściwą w ww. zakresie wykładnię przyjętą przez WSA we Wrocławiu.

Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 1647/12). Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2022 sygn. akt III FSK 4889/21). W literaturze przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne. W wyrokach, w których rozważane były tożsame problemy prawne do będących przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, orzecznictwo sądów administracyjnych cechuje się jednolitością.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT. względem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych) jest poglądem ugruntowanym. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał to zagadnienie m.in. w wyrokach z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 638/19, z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2221/18, z 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1678/18, z 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 149/18, z 8 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3622/17, z 17 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 726/18, z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3418/13, z 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 3224/13.

W powołanym wyżej wyroku z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2221/18 NSA wskazał, że z treści analizowanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu w "pierwotnej" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów, nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i p.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przenosząc przedstawione wyżej rozważania do realiów wyrokowanej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa nie będzie istniała, zaś z chwilą jej powstania ustał byt prawny "pierwotnej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość środków pieniężnych poniesionych przez skarżącego za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Bowiem to wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącego na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 1 ppkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).