Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1936/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1936/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r., sprawy ze skarg Ł. R., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 października 2012 r. Nr [...], [...], oraz, z dnia 25 października 2012 r. Nr [...] do [...], [...] do [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz (osiem decyzji) podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do lipca i od października do grudnia 2009 r.

Wszystkie decyzje doręczono skarżącemu Ł.R. w dniu 2 lipca 2012 r. wraz z pouczeniem o terminie i sposobie wniesienia odwołania.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł od ww. decyzji odwołania do Urzędu Skarbowego, które następnie przekazano do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.).

Wraz z odwołaniem skarżący złożył jednobrzmiące wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniu poddał, że od dnia 13 lipca 2012 r. zaprzestał swoich czynności zawodowych, z uwagi na bezwzględną konieczność osobistej opieki nad żoną. Podał, że żona jest obecnie w 33 miesiącu ciąży, przy czym jest to ciąża zagrożona. We wskazanym wyżej dniu lekarz nakazał żonie zaniechanie wszelkich czynności i leżenie, a na skarżącym spoczął obowiązek osobistej opieki nad żoną, która to opieka trwała nieprzerwanie do dnia 2 sierpnia 2012 r. Z tego też powodu nie złożył w ustawowym terminie odwołania od decyzji. Do wniosku dołączone zostały: zwolnienie lekarski z dnia 13 lipca 2012r., karta ciąży, oświadczenie żony skarżącego, że mąż sprawował nad nią opiekę z uwagi na bardzo zły stan zdrowia i konieczność ciągłego leżenia (tzw. "ciążę zagrożoną").

Dyrektor Izby Skarbowej odrębnymi postanowieniami z dnia 22 października 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań ( jednym postanowieniem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego i jednym w sprawie wszystkich odwołań dotyczących podatku od towarów i usług) oraz ( analogicznie- jednym postanowieniem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego i jednym w sprawie podatku od towarów i usług) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniach postanowień dotyczących uchybienia terminowi do wniesienia odwołań, organ wskazał, że ww. decyzje podatkowe zostały doręczone dnia 2 lipca 2012 r., a zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (o czym prawidłowo skarżący został pouczony) upływał dnia 16 lipca 2012r., dlatego też odwołania wniesione w sierpniu 2012 r. zostały uznane za wniesione po terminie. Natomiast w uzasadnieniu postanowień dotyczących odmowy przywrócenia terminu organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Organ nie dał wiary podniesionym przez skarżącego argumentom, że opieka sprawowana nad ciężarną żoną uniemożliwiła mu sporządzenie i wniesienie odwołania w terminie. Wskazał, że skarżący mógł chodzić, a więc miał możliwość samodzielnego działania lub ewentualnego wyręczania się inną osobą. Dodatkowo organ wskazał, że przeszkoda w postaci złego stanu zdrowia żony nastąpiła po upływie 11 dni otwarcia się terminu do wniesienia odwołania – a jak wynikało z karty informacyjnej leczenia szpitalnego żony skarżącego, ciąża była zagrożona już od 17 tygodnia. Skarżący powinien był, zdaniem organu, złożyć odwołanie bez zbędnej zwłoki, tym bardziej, że wystarczyło, aby odwołanie było niekompletne – braki można było uzupełnić później.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie, że w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołana od decyzji organu I instancji

- błędne zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z powołanym wyżej przepisami, na skutek wadliwego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co skutkowało niezasadną odmową przywrócenia terminu do wniesienia dowołania i w konsekwencji nieuzasadnione zamknięcie drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy

Skarżący zarzucił przy tym jednoczesne (chociaż w odrębnych postanowieniach) orzekanie o stwierdzeniu uchybienia terminowi oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bez umożliwienia kontroli tego ostatniego orzeczenia przez sąd administracyjny. Skarżący stwierdził przy tym, że niezasadne były zastrzeżenia organu, że przyczyny uniemożliwiające mu złożenie odwołania wystąpiły na trzy dni przed upływem terminu.

W ocenie skarżącego konieczność sprawowania opieki nad ciężarną żoną, której stan wyłączał wykonywanie nawet podstawowych czynności życia codziennego, powodował, że zgodnie z doświadczeniem życiowym, trudno było oczekiwać aby jako odpowiedzialny mąż i przyszły ojciec skupił się na czynnościach podatkowych, nawet przy dołożeniu należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skargi nie były zasadne.

Skarżący właściwie nie kwestionował ustaleń organu, że wniósł odwołania po terminie. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił (w postanowieniach stwierdzających wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi), że skoro decyzje podatkowe doręczono dnia 2 lipca 2012 r., to 14 - dniowy termin na wniesienie odwołania, wynikający z art. 223 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) upływał dnia 16 lipca 2012 r. Zarzuty skargi w tej części dotyczyły w istocie jedynie wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przed zakończeniem sprawy dotyczącej przywrócenia terminu tzn. przed prawomocnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu i ten zarzut nie był uzasadniony. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje organowi oczekiwać z załatwieniem sprawy wniesionego odwołania (poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi) na zakończenie równolegle wszczętego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku równoległego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Treść ww. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10).

Nie były przy tym zasadne obawy skarżącego, że postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi zamknęło mu drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, niezależnie od losów wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W obrocie prawnym mogą istnieć dwa postanowienia (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., II FSK1032/11): pierwsze stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania oraz drugie o przywróceniu na wniosek strony spełniający omówione przesłanki terminu do złożenia odwołania otwierające tym samym drogę do merytorycznego rozpoznania tego odwołania. Wydanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania nie stanowi przeszkody procesowej do przywróceniu na wniosek strony spełniający wymogi określone w art. 162 § 1 i § 2 tej ustawy terminu do złożenia tego odwołania otwierające tym samym drogę do jego merytorycznego rozpoznania. Dalej w powołanym wyżej wyroku NSA wywodził, że: "Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje(...)Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako «załatwionej» ostanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania". W konsekwencji, gdyby więc sąd administracyjny uchylił postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a organ ponownie rozpoznający sprawę taki termin przywrócił, to odwołanie zostałoby rozpatrzone, bowiem wcześniejsze postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi nie miałoby charakteru res iudicata w stosunku do sprawy rozstrzyganej decyzją, od której wniesiono odwołanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących odmowy przywrócenia terminu to i w tym zakresie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo prowadził postępowanie, a wydane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Znajdujący w sprawie zastosowanie art. 162. § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Powołany przepis przerzuca więc na stronę postępowania ciężar uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za przywróceniem terminu. Organ, w razie wątpliwości co do twierdzeń strony zawartych we wniosku o przywrócenie terminu (np. co do sposobu ich rozumienia) może, a nawet powinien, wezwać stronę o dodatkowe wyjaśnienia w celu prawidłowego załatwienia sprawy. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ powinien z własnej inicjatywy prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia faktów nie wskazanych we wniosku, a które to fakty przemawiałyby za wykazaniem braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący zarzucał wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału. Jednakże w ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił twierdzenia zawarte we wniosku przyjmując, że nie zostały uprawdopodobnione okoliczności wyłączające winę skarżącego w uchybieniu terminowi.

Należy bowiem zauważyć, że w doktrynie oraz orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych (gdyż analogiczne przepisy funkcjonują we wszystkich procedurach) przyjęto, że kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Jak już Sąd uzasadniał powyżej, to strona postępowania ma obowiązek uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli to ona powinna uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, tj. powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem. Kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego stanowi obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia z 14 stycznia 1972 r., sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972/7-8/144). Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie (czyli w rozpatrywanej sprawie: stan żony skarżącego, wymagający jego stałej opieki), lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia z dnia 6 października 1998 r., II CKN 8/98, LEX nr 50679). Brak winy w uchybieniu terminu należy przyjąć wtedy, gdy zainteresowany nie był w stanie przeszkody pokonać (usunąć) przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując własnym bądź innych zdrowiem, życiem lub narażając siebie bądź innych na poważne straty majątkowe.

W rozpatrywanej sprawie organ słusznie zwrócił uwagę, że stan zdrowia skarżącego nie uniemożliwiał mu działania. Skarżący nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika sporządzając odwołanie. Nie było więc przeszkód aby przebywając razem z żoną w domu takie odwołanie napisał i skorzystał z pomocy osób bliskich lub sąsiadów w celu jego nadania na poczcie. Tym bardziej, na co również zwrócił uwagę organ, że odwołanie, nawet niekompletne, wniesione w terminie, byłoby skuteczne i mogło zostać później uzupełnione o dodatkową argumentację. Skarżący nie wskazał we wnioskach o przywrócenie terminu jakichkolwiek okoliczności dotyczących próby samodzielnego sporządzania odwołania lub braku możliwości skontaktowania się (chociażby telefonicznie) z osobami, które mogłyby udzielić mu pomocy.

W ocenie Sądu, trwający przez jakiś czas stan zagrożenia ciąży żony skarżącego (co wymagało sprawowania osobistej opieki nad żoną w domu), niewątpliwie wpływał również na ogólną kondycję psychiczną skarżącego i skupienie się przez niego przede wszystkim na sprawach osobistych. Niemniej jednak powyższe okoliczności, realnie rzecz biorąc, nie mogły pozbawić skarżącego możliwości czy to wychodzenia z domu w celu załatwienia drobnych, bieżących spraw życia codziennego (zakup produktów żywnościowych, leków, wyrzucanie śmieci itp.), czy to korzystania z telefonu w celu, chociażby zapewnienia żonie doraźnej opieki osób trzecich na czas swojej nieobecności. We wniosku o przywrócenie terminu, skarżący nie tyle nie uprawdopodobnił, ale w ogóle nie wskazał okoliczności dotyczących braku możliwości pokonania przeszkód w dotrzymaniu terminu.

Sąd przy tym nie podzielił sugestii organów, że skarżący, znając stan żony, powinien w istocie wcześniej, działając na wszelki wypadek, złożyć odwołanie tj. w ciągu pierwszych 11 dni. Zgodnie z ww. art. 223 §2 Ordynacji podatkowej termin na wniesienie odwołania wynosi 14 dni, strona ma więc zagwarantowane prawo do dokonania czynności procesowej w ostatnim możliwym terminie i jeżeli w tym czasie wystąpią nieprzewidziane okoliczności uniemożliwiające jej złożenie odwołania, to nie ponosi winy w uchybieniu terminowi. Oczywiście chodzi o nadzwyczajne okoliczności, nie dające się przewidzieć, co oznacza, że np. nie można się powoływać na brak możliwości nadania odwołania w placówce pocztowej w godzinach wieczornych, skoro faktem powszechnie znanym jest, że tego typu placówki nie są otwarte w godzinach wieczornych. Wątpliwym też byłoby powoływanie się np. na planowany wcześniej wyjazd urlopowy, przypadający w ostatniej części biegnącego terminu. W tej sytuacji, Sąd uznał, że nie można czynić zarzutu skarżącemu, że powinien przewidzieć pogorszenie się stanu zdrowia żony. Jednakże błąd organu w tej części argumentacji nie wpłynął na istotę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd, w pozostałej części, zaakceptował prawidłowość uzasadniania przez organ, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.

W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne podniesione w skargach zarzuty naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i skargi oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie ww. skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia