Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 786/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 14a par. 2 i 3,  art. 14b,  art. 14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 16 ust. 1, 6,  art. 16a-m
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi "L" spółki z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż pismem z dnia [...] spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż spółka zawarła umowę z producentem drożdży na zakup usługi w postaci "utrzymania mocy produkcyjnych" na okres 30 miesięcy. Spółka zobowiązała się do dostarczenia maszyn i urządzeń produkcyjnych, które miały być wykorzystywane do prowadzonej działalności zgodnie ze składanymi zamówieniami w okresie 30 miesięcy. Ponadto zobowiązała się do uiszczenia stałych opłat miesięcznych w tym okresie. W związku z zaprzestaniem składania przez spółkę zamówień, gdyż drożdże nie odpowiadały wymaganej jakości odpowiadającej preferencjom rynkowym, kontrahent zaprzestał ich produkcji. Realizując postanowienia umowy spółka w dalszym ciągu pomimo zaprzestania produkcji ponosiła stałe opłaty. Zapytanie spółki dotyczyło kwestii, czy wymienione opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu?

Według spółki koszty tego rodzaju nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Organ pierwszej instancji wywodził, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia .2007 r., na podstawie art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazywał, iż przychód ten nie musi być w rzeczywistości zrealizowany, wystarczy aby z racjonalnego punktu widzenia dany wydatek mógł doprowadzić zarówno do samego powstania przychodu, jak i jego zachowania lub zabezpieczenia danego źródła przychodu, co dotyczy również wydatków związanych z funkcjonowaniem firmy, o ile ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość przychodu, a ponadto, że aby dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi być on poniesiony i musi mu towarzyszyć uchwytny związek z przychodem. Organ pierwszej instancji podkreślał, iż w analizowanym przypadku koszty wynikające z realizacji niekorzystnej umowy nie są ani kosztami bezpośrednimi, ani kosztami pośrednimi związanymi z prowadzeniem działalności firmy. W rezultacie, konsekwencje niekorzystnej dla strony umowy ponosi sam podatnik, który podejmuje ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konsekwencji finansowych nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa.

Spółka wystąpiła z zażaleniem na to postanowienie.

Zarzucała, iż wydane ono zostało z naruszeniem: przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznanie, że ponoszone na podstawie umowy opłaty nie miały związku z przychodem; przepisów postępowania przez błędne zastosowanie art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka wywodziła, iż spełniona została przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy, warunkująca zaliczenie przedmiotowych opłat do kosztów uzyskania przychodów, gdyż uiszczanie comiesięcznych opłat za rezerwację możliwości produkcyjnych producenta przez okres 30 miesięcy pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami oraz służy zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła przychodów. Spółka podkreślała, iż aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz dotyczyć bezpośrednio lub pośrednio działalności gospodarczej i być poniesionym w związku z uzyskiwanym przychodem, a także całokształtem działalności podatnika, w tym funkcjonowania firmy, o ile ich poniesienie ma lub może mieć obiektywny wpływ na wielkość przychodu. Wywodziła w związku z tym, iż o prawie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje cel gospodarczy, jaki spółka chciała zrealizować w chwili podpisywania umowy, zaciągając konkretne zobowiązania finansowe, nie zaś późniejsze okoliczności obiektywne, utrudniające lub też wręcz uniemożliwiające realizację tego celu. Strona kwestionowała również stanowisko organu pierwszej instancji, że "w przypadku kosztów, o których pisze firma nie ma możliwości przyporządkowania ich do przychodów należnych, a więc nie można też mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy tego typu wydatkiem, a przychodem Spółki", przytaczając na poparcie swoich argumentów orzeczenie NSA z 13 maja 1998 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 1354/97.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w art. 16 ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - każdy wydatek wymaga nie tylko oceny, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

W związku z tym, organ odwoławczy wywodził, iż racjonalnym jest zawieranie umów, co do których spółka będzie odnosiła w wyniku ich realizacji korzyści. Kontrahent spółki udostępnił możliwości produkcyjne, wyprodukował drożdże zgodnie z ustaloną normą, a to ze strony spółki wystąpiły okoliczności, które spowodowały wycofanie się z zawartej umowy, w szczególności odstąpienie od produkcji. W takiej sytuacji to Skarb Państwa ponosiłby konsekwencje, w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż wydatek zostaje poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy powoduje lub może spowodować osiągnięcie (powstanie zwiększenie) przychodu. Nie wystarczy jednak samo subiektywne przekonanie podatnika o celowości poniesionych wydatków na osiągnięcie przychodu. W związku z tym, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie będzie kosztem podatkowym wydatek, który obiektywnie nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie może mieć żadnego wpływu na uzyskanie przyszłego przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Organy podatkowe dokonują oceny ponoszonych przez podatnika wydatków pod kątem dążenia do uzyskania przychodu, a nie jak podnosi strona realizacji konkretnego przychodu.

Organ odwoławczy wywodził również, że spółka przywołując stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 1354/97, nie dostrzega, iż jakkolwiek o celowości wydatków decyduje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, to jednak nie każdy wydatek stanowi koszt podatkowy. W przywołanym wyroku NSA podkreślił, iż ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodu, czy zabezpieczenia źródła przychodu, ale ten cel musi być widoczny. Z innych orzeczeń sądowych wynika zaś, iż ponoszone koszty winny ten cel realizować i zakładać, jako realny (wyrok z dnia 24 kwietnia 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Gd 2959/94, wyrok z dnia 9 lutego 2001 r., w sprawie sygn. akt SA/Gd 1367/98). Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest moment jego dokonania (poniesienia). Zatem od chwili zaprzestania produkcji drożdży, w które zaopatrywała się spółka, ponoszone wydatki obiektywnie nie mają żadnego związku z przychodem, ani nie zabezpieczają przyszłych przychodów. W związku z tym argument, że spółka nie przewidziała prawa do wypowiedzenia umowy z żadnych przyczyn, nie może stanowić podstawy do uznania ponoszonych kosztów za koszty podatkowe. Sporne wydatki mogą stanowić o zabezpieczeniu lub zachowaniu źródeł przychodów u producenta drożdży. Kontrahent spółki zarezerwował moce produkcyjne i rezygnując z kontaktów z innymi podmiotami, wyprodukował drożdże zgodne z Normą. Natomiast takiego związku w sytuacji dalszego ponoszenia opłat nie będzie po stronie spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1, stanowi o zabezpieczeniu źródeł przychodów podatnika, a nie jej kontrahenta. Z tego też względu nie można uznać za słuszne, że "zobowiązanie się przez Spółkę do uiszczenia comiesięcznych opłat za rezerwację możliwości produkcyjnych Producenta oraz ich uiszczanie przez okres 30 miesięcy obowiązywania umowy, pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami oraz służyło (służy) zachowaniu - zabezpieczeniu źródła przychodów". Jak bowiem podała spółka, to z przyczyn obiektywnych (jakość drożdży, przerwanie składania zamówień) uzyskanie przychodów z tego źródła stało się niemożliwe i w związku z tym nie można mówić o związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy tego typu wydatkiem, a przychodem spółki. Argument, iż drożdże nie spełniały oczekiwań klientów, mimo zgodności z ogólnie obowiązującą Polską Normą, jest mało wiarygodny i nie potwierdza racjonalnego działania spółki.

Organ odwoławczy podnosił również, iż z umów zawartych w dniu 13 października 2005 r., tj. umowy o współpracy oraz przedwstępnej umowy zobowiązującej do cesji znaku towarowego wynika, iż opłata (kwota) za rezerwację możliwości produkcyjnych obejmuje również opłatę za licencję na korzystanie ze znaku towarowego oraz jest warunkiem zawarcia samej umowy cesji znaku towarowego. Z art. 16b ustawy o podatku dochodowym amortyzacji podlegają m.in. licencje oraz prawa do znaków towarowych. Zatem uiszczając jedną kwotę - na podstawie wskazanych umów nie można ustalić, jaka jej część dotyczyła rezerwacji mocy produkcyjnych - spółka ponosiła wydatki, które w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, co do zasady są kosztem, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

A. sp. z o.o. wystąpiła ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżąca spółka zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu i nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę na podstawie umowy o współpracy z dnia 13 października 2005 r.; art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie dokonanie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania i rozpoznania w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka wywodziła, iż w kontekście istoty sporu - możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezerwacją możliwości produkcyjnych ponoszonych na podstawie umowy o współpracy z dnia 13 października 2005 r. zawartej z B. Sp. z .o. - wydatki te mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Spółka argumentowała, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zmiana przepisów w tym zakresie nie zmienia sposobu postrzegania poszczególnych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu. W wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt. I SA/Wr 482/97) wskazano, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Według spółki, koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniając łącznie następujące przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia; koszt nie został wymieniony w art. 16 ustawy, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu.

W tym kontekście spółka wywodziła, iż jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. (sygn. akt. III SA 949/03), ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" nie odwołuje się do pojęcia "skutku". Ma to znaczenie dla pojęcia "kosztów". Czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu). Dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 r. (sygn. akt. SA/Rz 1596/97).

Według skarżącej spółki zawarcie umowy o współpracy i zaciągnięcie zobowiązania do uiszczania opłaty za rezerwację mocy produkcyjnych, było działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Na dzień zaciągnięcia tego zobowiązania, z uwagi na wiedzę i doświadczenie gospodarcze spółki, celem takiego działania było dążenie do osiągnięcia przychodu. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego spółka wywodziła również, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu (wyrok NSA z 28 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3458/95; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 949/03, wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt 1 SA/Bk 158/04).

Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno przed 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie), koszty uzyskania przychodu powinny być oceniane na moment podjęcia przez podatnika decyzji o realizacji danego działania w celu uzyskania przychodu. W spornym przypadku analizę taką należy przeprowadzić na moment podjęcia przez spółkę decyzji o zawarciu umowy o współpracy i zaciągnięciu z tego tytułu określonego zobowiązania.

W kontekście racjonalności podjętych działań spółka wywodziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił w ogóle uwagi na § 2.1 umowy o współpracy, zgodnie z którym strony miały współpracować w dobrej wierze w celu znalezienia rozwiązania odnośnie zobowiązań handlowych B. w stosunku do jej klientów istniejących w dniu podpisania wskazanej umowy. Z kolei § par. 2.2 umowy o współpracy stanowił, iż A. gwarantuje, iż zapewni B. wystarczające ilości drożdży, po cenach nie wyższych niż wynikające z poszczególnych kontraktów zawartych przez B. Organ odwoławczy nie ocenił więc, czy w ogóle była dokonywana sprzedaż drożdży przez A. do B. w celu realizacji zobowiązań z istniejących umów z kontrahentami B. Zatem nie oceniono, czy spółka osiągała dodatkowe przychody, poza tymi, które były realizowane do klientów A.

Uzasadniając w związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka argumentowała, iż organ odwoławczy nie zebrał całego materiału dowodowego i nie dokonał jego wnikliwej oceny. Ocena stanu faktycznego oraz wiarygodności podnoszonych przez spółkę argumentów na podstawie Polskiej Normy dla drożdży, stanowi dowód na wybiórczą ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2008 r. skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko.

W odpowiedzi na pismo procesowego skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 marca 2005 r., ponownie wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem czy to przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, czy to przepisów prawa materialnego, jak zarzuca to skarga.

Analiza treści zarzutów skargi prowadzi do wniosku, iż pozostają one ze sobą w ścisłym związku. Dokonując oceny ich zasadności, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Ocena zasadności tego zarzutu musi uwzględniać specyfikę i charakter postępowania, w których wydana została zaskarżona decyzja. Nastąpiło to w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Z art. 14a § 2 i 3 ordynacji podatkowej wynika, iż we wniosku inicjującym postępowanie o udzielenie interpretacji podatkowej podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a udzielona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższego wynika więc, iż w postępowaniu tego rodzaju organy podatkowe nie rozstrzygają o istocie sprawy. Ich rolą i obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu wskazanego w nim stanu faktycznego sprawy, w którym doszło do sformułowania i postawienia pytania przez podatnika. W naturalny sposób, zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, określa on przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja ta jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. Ocena prawna stanowiska pytającego (wnioskodawcy) odnosi się więc do konkretnego wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Obowiązek "przytoczenia w ocenie prawnej przepisów prawa" (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej) musi być więc rozumiany, jako obowiązek przytoczenia przepisów adekwatnych dla wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego.

W związku z powyższym, w postępowaniu w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 16 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt I FSK 97/2006). W takim postępowaniu organ podatkowy udziela bowiem interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego (wnioskodawcy) zaprezentowanego w wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym.

Zarzut naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa uznać więc należy za niezasadny.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe działając na wniosek skarżącej spółki udzieliły interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do kwestii kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) miesięcznych opłat ponoszonych z tytułu rezerwacji mocy produkcyjnych producenta ( B. w K.) po zaprzestaniu - po kilku miesiącach realizacji postanowień umowy o współpracy, na podstawie której doszło do zarezerwowania tychże mocy produkcyjnych i ustalenia miesięcznych opłat z tego tytułu - składania producentowi zamówień oraz wstrzymania produkcji w jego zakładzie, a to w związku z jakością drożdży, która nie spełniała oczekiwań rynku.

Kwestia ta postawiona została przez wnioskodawcę w realiach konkretnego stanu faktycznego wraz z prezentacją jego stanowiska. Wniosek ten, czynił więc zadość warunkom uznania go za w pełni skuteczny i prawidłowy w rozumieniu art. 14a § 2 ordynacji podatkowej, jak również uzasadniał rzeczową właściwość organów podatkowych udzielających interpretacji, która wynikała z art. 14a – 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590).

Według Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych orzeczeniach jest prawidłowe.

W sprawie nie jest sporne, że: 1) w dniu 13 października 2005 r. skarżąca spółka zawarła z B. w K. umowę o współpracy; 2) na podstawie tej umowy spółka zobowiązała się do rezerwacji możliwości produkcyjnych B. przez okres 30 miesięcy, co sprowadzało się do utrzymywania przez B., jako producenta, stanu gotowości do produkcji drożdży (utrzymywania mocy produkcyjnych) dla potrzeb realizacji zamówień podatnika przez okres 30 miesięcy; 3) z tego tytułu skarżąca spółka zobowiązana była do miesięcznej opłaty w stałej wysokości za każdy miesiąc utrzymywania mocy produkcyjnych; 4) spółka dostarczyła producentowi maszyny i urządzenia do produkcji drożdży zgodnie z bieżącymi zamówieniami; 5) w ten sposób spółka gwarantowała sobie prawo do realizacji składanych zamówień na produkcję drożdży o określonej jakości na bieżąco, które to drożdże kupowała od producenta odsprzedając je następnie nabywcom; 6) opłata za rezerwację możliwości produkcyjnych, w kwocie 135.000 zł, obejmowała również opłatę za licencję na korzystanie ze znaku towarowego, a jej uiszczanie stanowiło warunek zawarcia przyrzeczonej umowy cesji znaku towarowego; 7) w związku z tym, że jakkolwiek produkowane drożdże, posiadały jakość zgodną ze standardowymi wymogami specyfikacji, to jednak nie odpowiadały oczekiwaniom nabywców, a warunki produkcyjne B. nie pozwalały na produkowanie drożdży o jakości odpowiadającej preferencjom rynkowym, skarżąca spółka zaprzestała produkcji w zakładzie produkcyjnym B. , rozpoczynając jednocześnie produkcję drożdży we własnym zakładzie produkcyjnym; 8) w związku z tym, że zwarta umowa o współpracę zawarta została na czas oznaczony i nie przewidywała prawa podatnika do jej wypowiedzenia, skarżąca spółka mimo, że zaprzestała składać zamówienia na produkowanie drożdży, zgodnie z umową, tj. do końca okresu jej obowiązywania, uiszczała stałe miesięczne opłaty za rezerwację możliwości produkcyjnych B., występując jednocześnie wnioskiem z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji.

Istota sporu sprowadza się więc do kwestii możliwości kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodu miesięcznych opłat za rezerwację możliwości produkcyjnych uiszczanych przez skarżąca spółkę na rzecz B. , już po zaprzestaniu współpracy z B. i zaprzestaniu produkcji.

W tym stanie faktycznym przedmiot interpretacji stanowiły adekwatne przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwłaszcza zaś art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, który enumeratywnie wylicza wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze wskazanych przepisów wynika więc jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz z ustaleń doktryny wynika, że warunkiem koniecznym uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest związek przyczynowo – skutkowy między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu w tym sensie, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Prowadzi to do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Musi więc być on związany z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie przychodu z tegoż źródła, z zastrzeżeniem oczywiście, że warunkiem zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu nie jest osiągniecie (wystąpienie) konkretnego przychodu, lecz sam zamiar jego osiągnięcia (działanie podjęte w celu jego potencjalnego osiągnięcia i posiadające, co najmniej pośredni związek z przychodem). W świetle powyższego stwierdzić więc należy, iż co do zasady, podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, o ile wykaże ich bezpośredni (lub pośredni) związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także, że poniesione wydatki mają lub mogą mieć bezpośredni (lub pośredni) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu pod warunkiem, że wydatki te nie są wydatkami, o których stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztem uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Za słuszną uznać należy argumentację, że o ile wydatki ponoszone przez spółkę (opłaty z tytułu rezerwacji możliwości produkcyjnych B. ) do czasu zaprzestania produkcji zasadnie kwalifikować należy, jako koszty uzyskania przychodów, o tyle wydatki ponoszone po tej dacie nie mogą by uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie spełniają one bowiem normatywnych warunków i cech uznania ich za koszty uzyskania przychodu, albowiem brak jest między przedmiotowymi wydatkami, a osiąganym przychodem związku przyczynowego wyrażającego się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu. Fakt zaprzestania produkcji drożdży w B. i rozpoczęcia przez skarżącą spółkę ich produkcji we własnym zakładzie produkcyjnym oraz działanie spółki polegające na uiszczaniu przedmiotowych opłat, w świetle wskazanego rozumienia art. 15 ust. 1 ustawy, nie może być kwalifikowane, jako działanie posiadające związek z konkretnym źródłem przychodu, jak również jako działanie podjęte w celu osiągnięcia potencjalnego przychodu i mające, co najmniej pośredni związek z tym przychodem. Podkreślić należy, iż za działanie celowe uznane być może tylko takie, które podjęte zostało na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych, tj. że poniesiony wydatek (koszt) może (ale nie musi) przynieść oczekiwane następstwo w postaci przychodu. Podkreślić przy tym należy, iż uiszczana opłata obejmowała również należność za licencję na korzystanie ze znaku towarowego. Uiszczanie przedmiotowej opłaty przez cały okres obowiązywania umowy o współpracę stanowiło zaś warunek zawarcia przyrzeczonej umowy cesji znaku towarowego. Okoliczność ta wspiera więc przedstawioną wyżej argumentację, tym bardziej, że z umowy o współpracę nie wynika, w jakiej części przedmiotowa opłata zarachowywana była na rezerwację możliwości produkcyjnych, w jakiej zaś części stanowiła należność za licencję.

Nie kwestionując racjonalności działań skarżącej spółki podjętych na podstawie zawartych umów, zwłaszcza zaś umowy o współpracy z dnia 13 października 2005 r., jak również związanego z nimi ryzyka gospodarczego, w tym również celu, dla którego zostały one podjęte - osiągnięcie przychodu – podkreślić należy, iż ich ocena dokonywana z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych determinowana stanem faktycznym sprawy, w którym doszło do udzielenia pisemnej interpretacji musi uwzględniać istotny element stanu faktycznego. Istota zagadnienia sprowadza się bowiem do momentu zaprzestania składania zamówień producentowi (B.) i wstrzymania produkcji. Z tym momentem brak jest podstaw, aby uznać, że uiszczanie comiesięcznych opłat za rezerwację możliwości produkcyjnych B. następujące w wykonaniu postanowień umowy zawartej na czas oznaczony, mimo zaprzestania produkcji, jest działaniem o uchwytnym związku przyczynowo – skutkowym między nim, a osiąganym lub możliwym do osiągnięcia przychodem (tj. źródłem przychodu, którym jest produkcja drożdży przez skarżącą spółkę we własnym zakładzie produkcyjnym i następnie ich sprzedaż).

W związku z powyższym nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię.

Podnieść również należy, iż jakkolwiek przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak zważywszy na fakt, iż opłata za rezerwację możliwości produkcyjnych B. obejmowała również swoim zakresem opłatę za licencję na korzystanie ze znaku towarowego, której uiszczanie w okresie objętym umową stanowiło warunek zawarcia umowy cesji znaku towarowego, to jednak można rozważać kwalifikowanie ich, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z zastrzeżeniem art. 16.

Wobec powyższego, nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.