Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1033/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 2 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 102/16 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016r., sygn. akt I SA/Go 102/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia (...) lutego 2016r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł M. K., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie w trybie art. 174 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez błędną wykładnię i/lub błędne zastosowanie polegające na:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej u.p.a., zostały naruszone poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu skarżącego marki MITSUBISHI PAJERO, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie jest samochodem ciężarowym (CN 8704), a nie osobowym (CN 8203), co wynika z trwałości cech auta ciężarowego: produkcyjnie ma dwa siedzenia, nie posiada siedzeń tylnych ani pasów bezpieczeństwa, posiada uchwyty do zabezpieczenia towaru i stałą kratę odseparowującą część towarową od pasażerskiej, zaś fakt oszklenia tylnych szyb pozostaje bez związku z charakterem auta, gdyż auta ciężarowe mogą mieć oszklone tylne części, co wynika wprost z zapisów Nomenklatury Scalonej;

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. zostały naruszone poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu marki MISUBISHI PAJERO, wskazując, że przepisy Prawa o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, skoro mają on charakter pomocniczy w ustaleniu stanu faktycznego, i ustalenia charakteru pojazdu ocenianego bezpodstawnie z punktu widzenia pojazdu osobowego, w szczególności, że cechy auta ciężarowego były trwałe od początku wyprodukowania auta, a skarżący nie dokonywał w nim żadnych przeróbek zmieniających charakter pojazdu od dnia produkcji, nabycia i przewiezienia na teren Polski;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej o.p., poprzez brak szczegółowych rozważań Sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury;

4) art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.), zwanego WKC, oraz art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.), zwanego RWKC, poprzez niewydanie stronie wiążącej informacji taryfowej WIT, co niewłaściwie zostało przez Sąd pominięte;

5) naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów niewłaściwej ustawy o podatku akcyzowym Dz.U. z 2009r. nr 3 poz. 11 ze zm. podczas gdy powinna być uwzględniona wersja tekstu jednolitego z 2011r., Dz.U. 2011r. nr 108, poz. 626;

6) naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 o.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki MITSUBISHI PAJERO skarżącego do kodu CN 8703;

7) naruszenie prawa materialnego zostało dokonane w kontekście nieprawidłowego wnioskowania z materiału dowodowego, o którym mowa art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 o.p.;

8) naruszenie prawa materialnego zostało dokonane również w kontekście naruszenia art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż skarżący działał w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty powiatowego (organu rejestracyjnego) w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem wymienionych postępowań podatkowych;

9) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż ograny I i II instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012r. Dz.U. poz. 749 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez ocenę, iż ograny I i II instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 u.p.a.

Tym samym skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania podług norm przepisanych, w tym kosztów pełnomocnictwa, korespondencji i uczestnictwa na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z uwagi na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Obszerność i szczegółowość wywodów uzasadnienia kontrolowanego wyroku, w ocenie Sądu kasacyjnego, uprawnia do ograniczenia rozważań niniejszego uzasadnienia wyłącznie do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, bowiem zarzuty kasacyjne nie są zasadne.

Istota zarzutów kasacyjnych - sporządzonych dość chaotycznie - sprowadza się do trzech kwestii, a mianowicie wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz wadliwej oceny okoliczności sprawy, wadliwego zastosowania prawa materialnego, oraz pominięcia faktu nie wydania stronie wiążącej interpretacji taryfowej.

Najdalej wywołującym skutki prawne jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązanego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje - jak wynika z treści zarzutu - w braku szczegółowych rozważań Sądu na okoliczność właściwości technicznych i fizycznych samochodu. Nie kwestionuje więc tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na sposób jego sformułowania powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż nie jest możliwe ustalenie przyjętej przez Sąd I instancji podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut kasacyjny nie dotyka zatem istoty art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może bowiem zostać zarzucony skutecznie tylko wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" i z tego względu nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016r., II GSK 1380/15, LEX nr 2232688). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga natomiast szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (tak wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017r., II GSK 3669/17, LEX nr 2442924, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017r., II GSK 823/16, LEX nr 2425486).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia analizowanego zarzutu. Za takie nie może być bowiem uznane jedno lakoniczne zdanie tego uzasadnienia, w istocie powielające treść zarzutu kasacyjnego. Oznacza to, iż skarga kasacyjna nie zawiera obligatoryjnego jej elementu, a w konsekwencji nie wykazuje wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, tj. nie wykazuje związku przyczynowego między naruszeniem a rozstrzygnięciem wyroku. Jest to istotna wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej, której Naczelny Sąd Administracyjny nie może konwalidować. Sąd ten nie jest bowiem powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (tak wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

Zważywszy na powyższe rozważania analizowany zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono w dostateczny sposób wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, a więc pozwala ono na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji - w ramach wynikających z akt sprawy okoliczności faktycznych - rozważył kluczową dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestię zasadniczego przeznaczenia samochodu MITSUBISHI PAJERO, jego ogólnego wyglądu i cech, jak i wyposażenia. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast jakie właściwości techniczne i fizyczne tego pojazdu nie zostały szczegółowo rozważone przez Sąd I instancji, co uniemożliwia się ustosunkowanie do tej kwestii.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także art. 2 Konstytucji RP, tj. zarzuty pkt 6, 7, 8 i 9 petitum skargi kasacyjnej, nie są zasadne.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych i wadliwej ocenie okoliczności faktycznych, w tym pominięciu decyzji organu rejestrowego klasyfikującego pojazd jako ciężarowy i działania strony w zaufaniu do tego organu, a w konsekwencji wadliwą jego klasyfikację jako samochodu osobowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, iż w pojeździe od jego wyprodukowania nie dokonywano żadnych zmian i był on uznawany za pojazd ciężarowy zarówno w Belgii, jak i w Polsce. Zdaniem skarżącego pojazd ma homologację ciężarową, a jego wygląd i wyposażenie tylnej części kabiny, jak i niski standard wyposażenia, brak pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej nie wskazuje by był możliwy w tej części przewóz osób, bez dokonania zmiany wnętrza. Oświadczył również, iż samochód nigdy nie był traktowany jako samochód ciężarowy.

Tego poglądu skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że w sprawie zostały poczynione wszystkie niezbędne dla prawidłowego zastosowania normy materialnoprawnej ustalenia faktyczne. W tym zakresie podnieść trzeba, że zakwestionowanie zakresu przeprowadzonego przez organy celne, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, materiału dowodowego, wymagało przede wszystkim sformułowania zarzutu dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i zakwestionowania stanowiska zaskarżonego wyroku, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób oceniane wedle kryteriów tej taryfy, natomiast klasyfikowanie pojazdu w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, w tym w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu dla celów określenia i poboru akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Tak sformułowanego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego skarga kasacyjna nie zawiera, co już czyni ją w tym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości co do tego, że u.p.a. dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12, http://cbois.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest dokonywana w oparciu przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym (krajowym czy belgijskim) przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają – co słusznie zauważył Sąd I instancji - zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Dowód rejestracyjny jest wyłącznie dokumentem urzędowym stwierdzającym wyłącznie dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, zaś zaświadczenie o badaniu technicznym odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby jego rejestracji. Wobec powyższej regulacji prawnej dowód rejestracyjny pojazdu - spełniając zupełnie inną rolę - nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Nie mogło zatem dojść w sprawie do sugerowanego wybiórczego potraktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługuje więc na aprobatę ten argument skargi kasacyjnej, który odwołuje się do zaklasyfikowania spornego pojazdu jako ciężarowego dla potrzeb jego rejestracji przez organ rejestrujący. Dowody te z uwagi na treść normy materialnoprawnej, odwołującej się do Nomenklatury Scalonej, nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Odmienna ocena określonych dowodów od oczekiwanej przez skarżącego kasacyjnie nie jest jednakże równoznaczna z pominięciem tych dowodów w sprawie i może być rozważana wyłącznie w kategorii jej prawidłowości.

Nie ma też racji skarżący kasacyjnie, że skoro działał w zaufaniu do organu rejestrowego, który zarejestrował pojazd jako ciężarowy, to tę okoliczność należy uwzględnić na jego korzyść, zwłaszcza że pojazd nigdy nie był zarejestrowany jako samochód osobowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnorodność definicji pojęcia samochód osobowy w polskim systemie prawnym i zakwalifikowania pojazdu przez organy rejestracyjne jako samochody ciężarowe nie zwalniała skarżącego kasacyjne od obowiązku prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, tym bardziej, że kwestia kwalifikacji pojazdów dla celów ich rejestracji i poboru akcyzy jest odrębna a bogate i powszechnie dostępne orzecznictwo sądowe obszerne wyjaśnia te odrębności. Ponadto to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia obowiązku podatkowego w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i to podatnik – dokonując tej czynności – obowiązany jest ustalić jakie na nim z tego tytułu ciążą obowiązki publicznoprawne, w tym o charakterze podatkowym. Odwoływanie się do klasyfikacji pojazdów dla celów ich rejestracji jest tym bardziej niezrozumiałe skoro kwestia kwalifikowania pojazdów nie zarejestrowanych na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wymogiem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych jest powszechnie znaną, właśnie z uwagi na liczne próby zmiany klasyfikacji pojazdów osobowych na ciężarowe poprzez dokonanie drobnych zmian w pojazdach, polegających standardowo na demontażu tylnych kanap i montowaniu za pierwszym rzędem przegrody a mających uzasadniać ciężarowy charakter pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu dokonania przez Sąd I instancji, a poprzednio przez organy wadliwej oceny materiału dowodowego. Dokonując tej oceny - Sąd I instancji nie pominął treści dokumentów rejestracyjnych pojazdu, jak i faktu, że w pojeździe od czasu jego produkcji nie były dokonywane zmiany rzutujące na zmianę jego klasyfikacji taryfowej, lecz uznał, że konstrukcja tego pojazdu, jego ogólny wygląd i szereg cech, pomimo dość oszczędnego wyposażenia wnętrza, wskazuje, iż samochód MITSUBISHI PAJERO należało zakwalifikować do kodu CN 8703, nie zaś do kodu CN 8704. To stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Samochód ten, co potwierdza jego konstrukcja, został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy. Wskazują na to takie elementy tego samochodu jak: całkowite oszklone nadwozie, posiadające dwoje drzwi bocznych i drzwi bagażnika z tyłu, drzwi boczne otwierane wahadłowo, w tylnej części fabryczne mocowania siedzeń dla drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa, siedzenia pasażera składane do przodu i umożliwiające wejście do tylnej części pojazdu z przodu pojazdu, wzdłuż paneli bocznych okna przesuwane, podsufitka z oświetleniem w części pasażerskiej przedniej i tylnej, popielniczka w bocznej ścianie pojazdu za siedzeniem kierowcy, drzwi bagażnika otwierane na bok. Powyższe cechy są typowymi dla samochodów osobowych. Skarżący kasacyjnie pomija też tę okoliczność, że pojazd posiada nadwozie typu kombi, a samochody o tym typie nadwozia są klasyfikowane co do zasady do kodu CN 8703. Zgodnie bowiem z przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku notami wyjaśniającymi do kodu CN 8703 - pozycja ta obejmuje "(p)ojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta - co potwierdza też definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. - obejmuje zatem samochody osobowo - towarów. O zakwalifikowaniu samochodu o nadwoziu kombi do CN 8704 może natomiast zdecydować wyłącznie dokonanie takich zmian konstrukcyjnych, że pojazd utraci cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tego rodzaju zmiany nie były dokonywane w pojeździe, co sam skarżący kasacyjnie przyznał. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości, że w pojeździe od czasu jego produkcji nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, a skoro pojazd fabrycznie, co już wykazano, został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, to oczywistym jest, że została mu nadana konstrukcja charakterystyczna dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Oszklone całkowicie nadwozie czy punkty mocowania kanapy dla pasażerów i pasów bezpieczeństwa nie są elementami ani stosowanymi w samochodach przeznaczonych wyłącznie do transportu towarów, ani nawet nie są celowe. Również sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu przez skarżącego kasacyjnie nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, jeśli nie wiążą się z nim trwale zmiany konstrukcyjne. Pojazdy mogą bowiem być - i często są - wykorzystywane do indywidualnych potrzeb ich użytkowników niezależnie od ich klasyfikacji prawnej. Ich czasowe przystosowanie, choćby poprzez demontaż określonych elementów wyposażenia, do innego celu niż przewóz osób nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, z natury rzeczy zaprojektowanego już na etapie produkcji jako pojazd osobowo-towarowy. Powyższe rozważania wskazują, że skarżący kasacyjnie nie podważył żadnym zarzutem kasacyjnym ustaleń faktycznych, ani ich oceny, co czyni skargę kasacyjną w tym zakresie niezasadną.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92, jak i naruszenia u.p.a. z 2009r., tj. zarzut pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie.

Zważywszy na sposób skonstruowania tych zarzutów - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia, wbrew wymogom ustawowym, wymogów formalnych. Przede wszystkim nie zawiera ona rozwinięcia tych zarzutów. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, mającej wskazywać - w jego ocenie - na ich zasadność. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do powtórzenia treści zarzutów. Wobec tego można jedynie odczytać ogólne intencje skargi kasacyjnej wyrażające się w braku wydania interpretacji taryfowej i zastosowania przepisów u.p.a., opublikowanej w Dzienniku Urzędowym z 2009r. zamiast w 2011r., tj. w wersji ujednoliconej. Ta okoliczność czyni już skargę kasacyjną nieskuteczną. Zasadnie jednak zauważa w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, że zarzut niewydania skarżącemu wiążącej interpretacji taryfowej jest niezrozumiały, bowiem skarżący nie wykazał, że występował z wnioskiem o wydanie tej interpretacji. Interpretacja taka zaś jest wydawana na wniosek zainteresowanego podmiotu. Sam skarżący nie twierdzi też w skardze kasacyjnej, aby o taką interpretację występował, a jedynie - jak można domniemywać na podstawie treści zarzutu kasacyjnego - podnosi, że nie wydano w sprawie takiej interpretacji. Ponieważ nie odnosi tego faktu do mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. nie sposób zrozumieć istoty tego zarzutu. Zarzucając z kolei zastosowanie u.p.a., opublikowanej w innym Dzienniku Ustaw, co zdaje się wskazywać na zastosowanie wadliwej wersji u.p.a. - skarżący kasacyjnie nie wskazuje, które przepisy u.p.a. zostały zastosowane w sprawie w niewłaściwym brzmieniu. Niemniej jednak wskazać należy, że w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, na którą to decyzję Sąd I instancji oddalił skargę, wskazano w podstawie prawnej - po wskazaniu przepisów u.p.a. - Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm. Nie ma więc oparcia w treści tej decyzji twierdzenie skarżącego kasacyjnie, iż w sprawie zastosowano tekst przepisów u.p.a. w brzmieniu z 2005r. Również Sąd I instancji jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku przyjął - co wprost wynika z uzasadnienia tego wyroku - wskazywaną przez skarżącego kasacyjnie wersję u.p.a. Nie sposób zatem zrozumieć z czego skarżący kasacyjnie wywodzi zastosowanie w sprawie wadliwej podstawy materialnoprawnej. Słuszna jest też uwaga odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżący nie wskazywał aby brzemiennie mających zastosowanie w sprawie przepisów było inne w wersji u.p.a. z 2009r. i 2011r., natomiast tekst jednolity aktu prawnej, w tej sprawie u.p.a., ma jedynie na celu ułatwienie posługiwanie się tym aktem, wielokrotnie nowelizowanym. Z tego względu wadliwe wskazanie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (nie zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) miejsca publikacji u.p.a. z 2009r. należy odczytywać li tylko jako oczywistą pomyłkę, nie mającą znaczenia dla prawidłowości przyjętej w sprawie podstawy materialnoprawnej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że objęte zarzutami kasacyjnymi przepisy prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., w zakresie istotnym dla rozpoznania tej sprawy nie były zmieniane od czasu wejścia w życie u.p.a. Jedynie zatem na marginesie w celu wyjaśnienia wskazać należy na zmianę niemającego zastosowania w tej sprawie wyjątku, określonego w ust. 4 art. 100 u.p.a. Z dniem 1 września 2010r. skreślono bowiem dotychczasowe wyłączenie wyrażone zwrotem "z wyjątkiem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18" i zastąpiono je sformułowaniem "z wyjątkiem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Tym bardziej nie jest zrozumiały analizowany zarzut kasacyjny, jak i jego znaczenie dla wyniku sprawy. Powyższe uprawnia Sąd kasacyjny do sformułowania tezy, że zarzut kasacyjny został skonstruowany w sposób oderwany od stanu prawnego, tj. treści przepisów, mających zastosowanie w danej sprawie. Dla skuteczności tego zarzutu jest zupełnie bez znaczenia to, czy podając miejsce publikacji aktu prawnego został podany Dziennik Ustaw, w którym opublikowano wchodzący w życie akt prawny, czy też Dziennik Ustaw, w którym opublikowano jednolity tekst tego aktu, o ile brzmienie danego przepisu w zakresie istotnym dla rozpoznania danej sprawy nie uległo zmianie. Ta okoliczność niezależnie od już wcześniej wskazanych powodów tym bardziej czyni skargę kasacyjną nieskuteczną.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, nie są zasadne.

Formułując te zarzuty - skarżący kasacyjnie podnosi, iż w sprawie dokonano niewłaściwej klasyfikacji samochodu MITSUBISHI PAJERO do kodu CN 8703, zamiast właściwego - zdaniem skarżącego kasacyjnie - kodu CN 8704 w okolicznościach faktycznych tej sprawy, gdyż pominięto trwałe cechy pojazdu wskazujące na jego ciężarowy charakter oraz przepisy Prawa o ruchu drogowego. Tak sformułowane zarzuty kasacyjne wskazują na zarzucenie Sądowi I instancji wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie nie kwestionuje zatem wykładni tych przepisów, w szczególności zaś zastosowanej przez Sąd I instancji, a poprzednio przez organy celne definicji samochodu osobowego.

Oceniając tak sformułowane zarzuty - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna w tym zakresie - wobec nie podważenia ustaleń faktycznych i niekwestionowania definicji samochodu osobowego - ma polemiczny charakter z odmiennym stanowiskiem zaskarżonego wyroku. Subiektywne odczucia skarżącego kasacyjnie, nie mające oparcia w treści przepisów prawa, nie mogły zatem zostać uwzględnione i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Przyjęta w tym wyroku wykładnia prawa i ustalenia faktyczne są bowiem wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej do okoliczności faktycznych tej sprawy. Skoro zaś jak już szczegółowo wykazano, sporny w sprawie samochód MITSUBISHI PAJERO - z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co potwierdza jego konstrukcja nadana na etapie produkcji, ogólny wygląd i ogół cech wskazujących na przewóz osób - wskazują na jego klasyfikację co kodu CN 8703, to nie sposób zarzucić w tej sprawie naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. Pojazd ten - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - z uwagi na jego stan w dacie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Skoro jednak skarżący kasacyjnie - błędnie oceniając okoliczności faktyczne sprawy - stan samochodu i treść prawa - dokonał wadliwej jego klasyfikacji do kodu CN 8704, zamiast prawidłowo do kodu CN 8703, i w związku z tym nie złożył stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie uiścił należnej akcyzy, to oczywiście zasadna jest kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 900 zł, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).