Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1210/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 368/05 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10.05.2006 r., sygn. I SA/Wr 368/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "M." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.02.2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego u skarżącej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę 462.000 zł podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT nr 574/01 z dnia 30.11.2001 r., wystawionej przez V. spółka z o.o. w W., na udokumentowanie "sprzedaży rynku" za cenę 2.562.000 zł (brutto - wraz z podatkiem VAT). W toku postępowania organ ustalił, że przedmiotem sprzedaży opisanym sporną fakturą było prawo skarżącej spółki do realizacji zadań w postaci eksploatacji bocznic kolejowych i dokonywanie czynności wyładunkowych i spedycyjnych, które dotąd były wykonywane przez V. spółka z o.o. w W. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowana faktura potwierdzała czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, a więc stosownie do § 50 ust 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia o VAT przez jego zastosowanie, a także naruszenie art. 83 § 1 K.C. przez jego niewłaściwe zastosowanie do transakcji "sprzedaży rynku" na skutek uznania, że była to czynność pozorna, jak również uchybienie przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w pełni ustalenia organu I instancji oraz trafność zastosowanych przepisów prawa materialnego.

W skardze do Sądu administracyjnego spółka, domagając się uchylenia decyzji, zarzuciła naruszenie:

§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez jego zastosowanie w sprawie,

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji "sprzedaży rynku", a także

art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie błędnych wniosków wywiedzionych z dostępnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zbieżną z uzasadnieniem decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę.

Sąd stanął na stanowisku, analizując zgromadzony przez organy materiał dowodowy, w szczególności zeznania osób reprezentujących skarżącą spółkę i jej kontrahenta, że wykonywanie usług spedycyjnych w obszarze wcześniej zajętym przez V. sp. z o.o. nie było wynikiem transakcji udokumentowanej sporną fakturą. W rzeczywistości działalność skarżącej spółki w tym zakresie była efektem wcześniejszych samodzielnie podjętych działań. Sąd zwrócił uwagę na, że spółka już od 24.08.2001 r. zawierała we własnym imieniu umowy z kontrahentami V. sp. z o.o. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku nie doszło do następstwa prawnego skarżącej spółki po V sp. z o.o., gdyż przejęcie praw i obowiązków tej ostatniej mogło nastąpić jedynie w drodze przejęć długów i cesji wierzytelności, a takich umów nie zawarto.

Sąd nie podzielił również zasygnalizowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "M." sp. z o.o. we Wrocławiu, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia 30.11.2001, nr 574/01,

art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy,

art. 519 K.C. przez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy,

art. 151 popsa w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 popsa przez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie orzeczenia sprzecznego z treścią dokumentów oraz dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 30.11.2001, nr 574/01,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji dokumentowanej zakwestionowana fakturą VAT z dnia 30.11.2001, nr 574/01,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie ww. przepisu, prowadzące w konsekwencji do akceptacji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się we wnioskowaniu o treści dokumentów w sposób sprzeczny z ich treścią .

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazał, że Sąd wyrokował przy niepełnie ustalonym stanie faktycznym. Sąd pominął bowiem w swym rozumowaniu dowody (niekwestionowane przez organy podatkowe) wskazujące, że zamiarem zarówno skarżącej spółki jak i spółki V. sp. z o.o. było przejęcie przez skarżącą działalności spedycyjnej V. sp. z o.o. W tych ramach nawiązano przede wszystkim do zeznań jednego z członków zarządu wspomnianej spółki, a także założycieli skarżącej spółki, którzy prowadzili negocjacje w sprawie przejęcie rynku przez M. sp. z o.o. W skardze zauważono również, że na mocy zawartego porozumienia skarżąca spółka zobligowana była do zatrudnienia w swej działalności pracowników V. sp. z o.o. Podkreślono także, że byli kontrahenci V. sp. z o.o., powiadomieni o przejęciu działalności przez skarżącą spółkę, nie zgłosili swoich sprzeciwów.

W skardze kasacyjnej dowodzono również, że zawarcie umowy udokumentowanej sporną fakturą dla skarżącej spółki było koniecznością. Jako nowy podmiot na rynku spedycji nie była w stanie obsługiwać tak dużego kontrahenta jakim był PKP C. W związku z tym zmuszona była przejąć kontrakty, pracowników i obowiązki V. sp. z o.o.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaprezentowane dowody przekonują, że w wyniku umowy udokumentowanej sporną fakturą doszło do faktycznego przejęcia przez skarżącą spółkę prawi i obowiązków spółki V. sp. z o.o., a więc de facto do przejęcia jej pozycji na danym rynku (w tym przypadku rynku spedycji).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.04.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skarga ta oparta została o obie przewidziane przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", podstawy kasacyjne. Zgłoszone w tych ramach zarzuty koncentrują się na negacji prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które w ocenie skarżącego kłócą się z zasadę prawdy obiektywnej. Skutkiem tego doszło do naruszenia prawa materialnego (przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.] w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.]) w rezultacie czego bezpodstawnie podatnika pozbawiono prawa do rozliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.

Mając zatem na względzie powyższe zarzuty zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że zakres ustaleń faktycznych danej sprawy każdorazowo determinowany jest treścią regulacji materialnoprawnych, które mają w niej stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Stąd też godzi się przypomnieć w tym miejscu, że przepis art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...) formułuje jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (nazywanego w krajowych realiach podatkiem od towarów i usług), tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Ust. 3 tego unormowania określa zaś terminy, w którym podatnik może zrealizować swe podmiotowe uprawnienie. Już zatem ta regulacja pozwala zauważyć, iż możliwość skorzystania z uprawnienia określonego w ust. 1 nie jest bezwarunkowa, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji rozwijając szerzej to zagadnienie. Wystarczającym zatem będzie odwołanie się do tych uwag.

Wspomniane wyżej uwarunkowania, determinujące możliwość skorzystania z prawa do potrącenia podatku naliczonego, określa także § 50 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r., zgodnie z którym "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

Przywołane regulacje pozwalają zatem sformułować wniosek, iż podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należy, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Stanowisko takie potwierdza zresztą dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilustrację dla takiej tezy dostarczają zaś między innymi wyroki z dnia: 09.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy ... o podatku od towarów i usług ..." (Lex nr 285045); z dnia 14.06.2006 r., sygn. I FSK 996/05 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 122), w którym zauważono, że "transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)" czy też wyrok z dnia 27.10.2005 r., sygn. FSK 636/04, w którym z kolei skonstatowano, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze" (Lex nr 187797).

W kontekście powyższych dyrektyw zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za poprawne. Na taką ich ocenę niewątpliwy wpływ posiada fakt, że podjęcie rozstrzygnięcia poprzedzone zostało szczegółową analizą istotnych dla sprawy okoliczności, której trudno odmówić logiki i spójności. Istotny wpływ miało także to, że przedmiotowe wnioski zaaprobowane także zostały na gruncie podatku dochodowego, na co wskazują pisemne motywy tut. Sądu zawarte w wyrokach z dnia 17.01.208 r., sygn. II FSK 1560/06 i II FSK 1561/06, w których między innymi zauważono, że "kwestią sporną [w sprawach] było ustalenie przez organy podatkowe czy skarżąca spółka nabyła (faktura z 30 listopada 2001 r.) od spółki V. L. "rynek" tj. działalność eksploatacyjną bocznicy kolejowej a także wykonywanie czynności za i wyładunkowych oraz spedycyjnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał, że spółka M. pierwsze umowy w zakresie świadczenia usług spedycyjnych i eksploatacji bocznic kolejowych zawarła znacznie wcześniej, aniżeli doszło do transakcji sprzedaży rynku. I tak umowa z N. została podpisana w dniu 24 sierpnia 2001 r., kolejne umowy zawarte są w dniu 31 sierpnia 2001 z O., w dniu 1 września 2001 r. z I. sp. z o.o. w G., w tym samym dniu z Firmą C.M., w dniu 28 września 2001 r. z W. we W., w dniu 1 października 2001 z S. S.A. w dniu 22 października 2001 r. z K. A. S., w dniu 29 listopada 2001 r. z T.. Powyższe umowy zostały zawarte przez skarżącą samodzielnie. Nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umów na podstawie, których V. L. świadczył usługi spedycji i obsługi bocznic kolejowych. Skarżąca nie wykazała również, aby w jakikolwiek sposób zawarcie umów było następstwem wykupienia przez nią od V. L. tych umów i zapłaty za wycofanie z działalności objętej tymi umowami przez V. L.. Nie zmienia tego faktu pismo V. L., skierowane do S. S.A. zawierające prośbę o przeniesienie na skarżącą spółkę umowy o eksploatację bocznicy, bowiem za tym pismem nie podjęto jakichkolwiek czynności prawnych. Również przejęcie długu V. L. nie stanowiło "sprzedaży rynku", gdyż nastąpiło nieodpłatnie. Powyższe dowody i okoliczności sprawy świadczą, że trafne jest rozstrzygnięcie zarówno organów podatkowych i sądu, iż spółka M. w 2001 r. osiągała przychody w rezultacie samodzielnie podjętej działalności i wykonywania umów samodzielnie zawartych przez siebie a nie w wyniku przejęcia praw i obowiązków z umów wcześniej zawartych przez spółkę V. L. w ramach tzw. sprzedaży rynku. Oznacza to tym samym, że przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdy nie został w sposób właściwy udokumentowany".

Rozważania te, w pełni przystające do przedmiotowej sprawy, potwierdzają zatem o tym, że zarówno ustalenia faktyczne jak i wyprowadzone z nich wnioski są prawidłowe. Tym samym więc zarzuty naruszenia prawa procesowego usprawiedliwione nie są.

Konstatacja taka przesądza zarazem o bezskuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te sprawdzają się bowiem do twierdzenia, iż rzeczone regulacje zostały wadliwie zastosowane. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Do tego zaś w niniejszej sprawie nie doszło - na co wcześniej zwrócono już uwagę.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, którą zaskarżono kontrolowany wyrok Sądu I instancji, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.