Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 320/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g, art. 27 ust. 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b, art. 14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. ([...]) stwierdził, że stanowisko A.O. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu do organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący w 2015 r. ma zamiar wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w N. Skarżący od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku nie zapłaci podatku za granicą. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek, na którym Skarżący wykonuje pracę opodatkowuje zyski w N.

Skarżący będzie osiągał dochód na terenie Polski w postaci renty wypłacanej z Wojskowego Biura Emerytalnego.

Skarżący nie będzie posiadał miejsca zamieszkania w N., nie będzie przebywał na terytorium N., praca będzie wykonywana na pokładzie statku morskiego, wykonującego transport międzynarodowy.

Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, centrum interesów życiowych podatnika jest usytuowane w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z zarządem w N., Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Powołując się na przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że wskazuje on, iż podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97, LEX nr 37171, ("W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów"). W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Skarżący podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 1 stycznia 2007 r. nie zawierała legalnej definicji pojęcia "miejsce zamieszkania", dlatego odniósł się dalej do treści przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tej podstawie uznał, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują dwa czynniki występujące i trwające łącznie: obiektywny (faktyczne przebywanie) i subiektywny (zamiar stałego pobytu). O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. W ocenie Skarżącego miejscem zamieszkania będzie miejscowość, która dla danej osoby fizycznej stanowi centrum jej interesów życiowych. Wyjaśnił dalej, że z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono przepisy art. 3 ust. 1a określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżący przywołał treść ww. przepisu, zgodnie z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Skarżący wskazał, że obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce – mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Wyjaśnił dalej, że pojęcie "centrum interesów życiowych" od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, pojęcie to jest dość ogólne a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Zwrócił uwagę, że istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do art. 25 Kc, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Skarżący wyjaśnił, że chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. Skarżący podkreślił, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Skarżący podkreślił, że określony w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a u.p.d.o.f., w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy u.p.d.o.f. w związku z przepisami kodeksu cywilnego. Skarżący stwierdził, że jest polskim rezydentem podatkowym.

Dalej wskazał Skarżący, że dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc - w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (Por. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

Powołując się następnie na Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, wskazał, że do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, tj. podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński [red:], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Co więcej wskazał, że pojęcia faktycznego zarządu jak i rzeczywistego zarządu statkiem są pojęciami tożsamymi i stosowane są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zamiennie. Kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazał dalej, że w niniejszym stanie faktycznym wskazać należy, że miejsce faktycznego zarządu statkiem, na którym Skarżący będzie świadczyć pracę najemną jest N.

Wyjaśnił dalej Skarżący, że obowiązek podatkowy przenosi się do Polski i zgodnie z powyższym zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia w związku z czym do dochodu marynarza zastosowanie znajdują wszystkie regulacje wewnętrznego prawa, które stosuje się w przypadku zastosowania tego typu metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wskazał dalej Skarżący, że w opisanym stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania stosownej umowy przez wzgląd na brak obowiązującej umowy z N. Skarżący przywołał treść art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. i wskazał że osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Wskazał Skarżący, że jeśli osiągnie dochód w Polsce, to w zeznaniu rocznym wykaże dochód zarówno osiągnięty tytułem wynagrodzenia z pracy na statku, jak i dochód osiągnięty tytułem renty, jednakże przy obliczenia należnego podatku będzie uprawniony do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Przywołując dalej treść przepisu art. 27g ust. 1 i 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że jego zdaniem możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodał, że odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe.

Reasumując, stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, w Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f, przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Podkreślił, że art. 27g u.p.d.o.f., tak samo jak ustawa abolicyjna ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Wskazał, że ustawodawca, wprowadzając ulgę abolicyjna dążył do zrównania metod opodatkowania a nie do rezygnacji z opodatkowania tych dochodów, co w świetle prawa według podatnika właśnie wskazuje na konieczność zastosowania tej ulgi ze względu na cel, który przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu te przepisy do polskiego porządku prawnego. Dla określenia sytuacji podatkowej marynarzy w Polsce, pozostaje bez znaczenia czy podatek dochodowy zostanie odprowadzony w państwie źródła dochodów czy też nie.

Skarżący powołał się jeszcze, w celu podkreślenia celu wprowadzenia ulgi abolicyjnej na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 376/11.

Zwrócił też uwagę, że nie można dyskryminować podatnika z samego faktu, że Polska z Państwem gdzie znajduje się faktyczny zarząd statku w ogóle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawarła.

Na poparcie swego stanowiska powołał się końcowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ ten, powołując się na art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. zaznaczył, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Organ wskazał, że jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Wyjaśnił dalej organ, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Zwrócił dalej uwagę, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego, tj. od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazał dalej organ, że z N. nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której wynikałyby regulacje w zakresie opodatkowania wynagrodzeń załóg statków, a według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego. Chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Powołując się dalej na Komentarz do art. 8 wskazał dalej organ, że umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Organ zwrócił dalej uwagę, że tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, wskazał dalej organ, że zasadę, w myśl której opodatkowanie występuje w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W dalszej części interpretacji odniósł się do treści wniosku, wskazał, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i centrum interesów życiowych podatnika jest usytuowane w Polsce. W 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w N. Od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku nie zapłaci podatku za granicą. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek, na którym Skarżący wykonuje pracę opodatkowuje zyski w N. Będzie osiągał dochód na terenie Polski w postaci renty wypłacanej z Wojskowego Biura Emerytalnego. Skarżący nie będzie posiadał miejsca zamieszkania w N, nie będzie przebywał na terytorium N., praca będzie wykonywana na pokładzie statku morskiego, wykonującego transport międzynarodowy.

W ocenie organu, z uwagi na brak zawartej umowy międzynarodowej z N., dochody Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

Organ przywołał w interpretacji treść art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Powołując się na przepis art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że na Skarżącym będzie ciążył obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Organ wskazał, że w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu Skarżącego - nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił dalej, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny organ stwierdził, że dochody Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w N. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W przypadku natomiast gdy w N. nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce bez odliczania podatku. W sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżący zaskarżył ją w całości i zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- rażące naruszenie art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro podatnik nie zapłacił faktycznie podatku od dochodu w N., nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

- rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, a tym samym pozbawienie skarżącego uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo literalnego brzmienia przepisu oraz poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, gdyż według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania , a nie na podstawie obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 14c §2 i 14 h w zw. z art. 121 §1 poprzez podejmowani działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Skarżący złożył w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wraz z pismem z dnia 13 maja 2016 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący przedłożył indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w B.: z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Zdaniem Skarżącego, organy skarbowe, również w stanach faktycznych, do których nie ma zastosowania umowa międzynarodowa, przyznają, że możliwe jest odliczenie, o którym mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. także w przypadku braku zapłaty podatku zagranicą. Zwracając uwagę na brak jednolitego stanowiska administracji podatkowej i sądownictwa administracyjnego, Skarżący stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji wynika jedynie z domniemania nieznajdującego potwierdzenia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, co stanowi w jego ocenie naruszenie zasady in dubio pro tributario. Powołał się przy tym na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18.19 (Dz.U. 2013, poz. 985).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

Spór pomiędzy stroną skarżącą, a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i będzie uzyskiwał dochody w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z zarządem w N., będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym, w Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f, przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie mógł pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Natomiast w ocenie organu, dochody Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w N. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W przypadku natomiast gdy w N. nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce bez odliczania podatku. W sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą.

Przed dalszymi rozważaniami zasadne jest w sprawie przedstawienie okoliczności związanych z wprowadzeniem do u.p.d.o.f. przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną.

Regulacja dotycząca tzw. abolicji podatkowej została wprowadzona na podstawie art. 14 pkt 1) ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, ze zm.), poprzez dodanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g.

W ocenie Sądu, zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. ustawodawca skierował wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury.

Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano, że faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy. W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że "(...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w F.R.B. korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, II FSK 2688/15, II FSK 2126/15 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Rację miały organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą.

Niezasadność powyższego zarzutu przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem. Organ interpretacyjny dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa, w zakresie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Tym samym wypełnione zostały obowiązki, jakie nakłada na organ interpretacyjny dokonujący interpretacji art. 14b O.p. i art. 14c O.p, Przepisy te stanowią realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie doszło więc wbrew twierdzeniom skarżącego do naruszenia art. 121 oraz 14c § 1 i § 2 O.p.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.