Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 199/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1-2, art. 31a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10 ust. 1-3, art. 11 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.42.2021.6.U21.KŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 22 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 21 maja 2021 r., określającą M. K. (dalej także: Strona lub Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu przeprowadził wobec Strony, kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., zakończoną protokołem kontroli, który został doręczony Stronie w dniu 27 czerwca 2019 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli, w związku z niezłożeniem przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 zgodnych z ustaleniami kontroli, a także zakwestionowaniem ustaleń zawartych w ww. protokole (zastrzeżenia z dnia 11 lipca 2019 r.), organ podatkowy I instancji wszczął w dniu 28 września 2019 r. postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do marca 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu zakwestionował Stronie wysokość kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. oraz wysokość kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r., w konsekwencji czego w dniu 21 maja 2021 r. wydał, w której określił Stronie:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: grudzień 2016 r. w kwocie 26.590,00 zł, styczeń 2017 r. w kwocie 20.566,00 zł, luty 2017 r. w kwocie 18.489,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2017 r. w kwocie 19.150,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wskazał na dwojakiego rodzaju nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Strony za sporne okresy rozliczeniowe.

Wskazał na błędy rachunkowe i księgowe, które wyrażają się w rozbieżności w danych wynikających z deklaracji i z rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2016 r. - z rejestru sprzedaży wynika podatek należny w kwocie 10.062,60 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres rozliczeniowy wykazano kwotę 10.061,00 zł zamiast 10.063,00 zł.

Zwrócił też uwagę na nieprawidłowości z tytułu zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przez Stronę usług transportowych na rzecz następujących podmiotów:

- S., D., Łotwa,

- S1 D., Łotwa,

- O., N., Cypr,

- S2, S., BUŁGARIA.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu powyższe podmioty zagraniczne nie były faktycznymi nabywcami usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na ich rzecz przez Skarżącego. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji stwierdził, że Strona zdawała sobie sprawę z nieprawidłowości towarzyszących transakcjom handlowym dokonywanym z ww. podmiotami, a w szczególności z faktu, że ww. podmioty zagraniczne nie są rzeczywistymi odbiorcami ww. usług. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wystawianie przez Stronę rzeczonych faktur było zachowaniem mającym na celu uniknięcie przez Stronę zadeklarowania i zapłacenia podatku od towaru i usług od świadczonych usług transportowych. Organ podatkowy I instancji stoi na stanowisku, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT) miejscem świadczenia usług transportowych jest: Łotwa, Cypr i Bułgaria, co w konsekwencji prowadzi do zakwestionowania Stronie możliwości wystawienia faktur bez podatku od towarów i usług oraz do opodatkowania transakcji stawką podstawową wynoszącą 23%.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał na naruszenie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu należności wynikające ze spornych faktur, a wyrażone w euro, zostały przeliczone na PLN według innego kursu niż wskazany ww. przepisie, wobec czego organ I instancji dokonał przeliczenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 31 a ustawy o VAT.

Organ I instancji podniósł także, że wykazanie w rejestrach sprzedaży VAT faktur, na których jako nabywcy usług transportowych widnieją zagraniczne podmioty: S., S1, O., S2. skutkuje tym, że ww. ewidencje sprzedaży stały się nierzetelne, jednakże - stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p. lub Ordynacja podatkowa) - dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 21 maja 2021 r.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości decyzję na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 28b ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prawo to skarżącemu przysługuje i przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

2. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art, 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 (poprzednio art. 249 TWE) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie I bezzasadne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku przyjęcia, że Skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową z "mechanizmu odwrotnego obciążenia", a która to teza organu wynika z błędnego przyjęcia, że osoba prawna będąca usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej w krajach UE innych niż Rzeczpospolita Polska jednocześnie nie wskazując, w jakim miejscu spółki te posiadały miejsce świadczenia usług - w sytuacji, gdy Skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczył usługi spedycyjne na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT, to też oczywiście bezzasadne jest przyjęcie przez organ, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez:

1) nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie przedmiotowego środka instrumentalnie i dla pozoru, mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza fakt, iż organ podatkowy nie podejmował w sprawie dalszych czynności mających na celu zakończenie postępowania karno-skarbowego;

2) brak uwzględnienia, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za miesiąc grudzień 2016 rok powinien upłynąć z końcem 2021 r. czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, w sytuacji w której organ w treści zaskarżonej decyzji poprzestał na stwierdzeniu, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, którym stanowi art. 70 § 1 O.p., uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 27 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowościami w prowadzonej przez Skarżącego działalności;

3) wadliwe uznanie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został wydłużony z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 02-03-2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w sytuacji, gdy ustawa ta wprowadzała jedynie zawieszenie terminów administracyjnych, a nie terminów podatkowych.

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 O.p., poprzez:

1) uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT;

2) nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ skarbowy tez, a które to tezy są sprzeczne z całościową i obiektywną treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych.

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków wewnętrznie sprzecznych i pozbawionych zasad logiki, a to w szczególności "kwestii budzących wątpliwości organu" takich jak fakt, że:

1) Komunikacja z kontrahentami odbywała się w języku polskim zarówno na etapie nawiązywania współpracy jak i zlecania usług - w sytuacji w której nie istnieje obowiązek prowadzenia komunikacji w języku urzędowym właściwym dla kraju, w którym kontrahent ma swoją siedzibę oraz przy pominięciu, że fakt posiadania przez kontrahenta możliwości komunikacji polskojęzycznej ułatwiał nawiązanie współpracy, a jednocześnie w żaden sposób nie mógł budzić uzasadnionych podejrzeń podatnika;

2) Osoby pełniące funkcje organów spółek, prokurentów, pełnomocników posługiwały się językiem polskim lub też były Polakami - w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek powoływania w skład organów spółek osób narodowości właściwej dla kraju siedziby prowadzenia działalności oraz w sytuacji, w której istnieje cały szereg spółek na całym świecie, gdzie przedmiotowe role organów pełnią osoby narodowości polskiej;

3) Płatności dokonywane były z rachunków bankowych z państw, w których kontrahenci nie mieli swojej siedziby - w sytuacji w której zagraniczny podmiot ma pełne prawo zagwarantowane Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do swobodnego korzystania z usług, w tym bankowych, na terenie całej Unii Europejskiej;

4) Płatności dokonywane były w walucie polskiej - w sytuacji w której płatność w walucie polskiej jest prawnie dopuszczalna i naturalna przy uwzględnieniu, że podatnik jest Polakiem i rozlicza się w walucie polskiej;

5) M. K. zlecał windykację nieuiszczonych należności - w sytuacji, w której świadczy to tym, że zdarzenie gospodarcze rzeczywiście zaistniało;

6) Skarżący nie był z wizytą w siedzibie każdego z podmiotów, z którym współpracował - w sytuacji, w której absurdalne jest wymaganie, by podatnik podróżował po całej Europie celem organoleptycznej weryfikacji istnienia siedziby podmiotu na miejscu, a żaden przepis takiego działania nie wymaga;

7) Transporty nie obejmowały terytoriów państw, w których zleceniodawcy mieli swoją siedzibę - w sytuacji, w której specyfika branży TSL (transport - spedycja -logistyka) związana jest m.in. z tym, że korzysta się z giełd transportowych i przyjmuje się oraz realizuje się zlecenia na terenie całej Europy;

8) Skarżący zawierał z kontrahentami umowy na czas nieokreślony na samym początku współpracy - w sytuacji, w której działanie to jest w pełni usprawiedliwione koniecznością zagwarantowania tzw. płynności kontraktowej (tj. zapewnienia zleceń) oraz przy uwzględnieniu, że umowa na czas nieokreślony wzmacnia bezpieczeństwo stron obrotu gospodarczego;

4. art. 121 § 1 O.p. i 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym rażące naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, a to w szczególności w wyniku podejmowania przez organ działania, które miało na celu wyłącznie udowodnienie przyjętej z góry tezy o nierzetelności podatnika oraz o jego braku staranności, w sytuacji w której podatnik działając w dobrej wierze wykorzystał wszystkie dostępne mu instrumenty prawne i faktyczne celem weryfikacji kontrahentów;

5. art. 122 O.p. oraz 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to w szczególności poprzez:

a) poprzestanie na uzyskiwaniu weryfikacji od zagranicznych organów administracji skarbowej bez weryfikacji przesłanych informacji oraz kompletności twierdzeń tych organów;

b) stosowanie uproszczeń przy gromadzeniu materiału dowodowego, a to w szczególności poprzez wybiórcze przesłuchiwanie świadków dla wykazania konkretnych faktów, jakie odpowiadały z góry przyjętej tezie organu o nierzetelności podatnika;

c) brak ustalenia czy usługi faktycznie zostały wykonane i na czyją rzecz;

d) brak ustalenia faktycznego miejsca siedziby dla kontrahentów wskazanych w treści decyzji;

e) sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT oraz w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur i braku faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, w sytuacji w której przedstawione przez organ tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach obciążających rzekomych znikających podatników, co do których skarżący nie mógł posiadać wiedzy o ich działalności, a dotyczące ich decyzje podatkowe nie dotyczą bezpośrednio skarżącego;

f) brak przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. brak przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków.

6. art. 191 O.p., poprzez:

a) dokonanie wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie błędnego ustalenia, że:

- zachodzi konieczność zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług do transakcji wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów wskazanych w treści decyzji;

- weryfikacja zagranicznych podmiotów, tj. sprawdzenie kontrahenta pod kątem VAT UE, a także na stronie internetowej okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że podmioty te mogą zostać zakwalifikowane jako rzetelni kontrahenci;

- w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S., S1, O., S2. Skarżący nieprawidłowo określił miejsce opodatkowania usług w krajach, w których ww. kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę w sytuacji gdzie całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym dokumenty urzędowe, przeczą przyjętemu twierdzeniu DIAS w Łodzi, iż Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że miejscem świadczenia usług nie było terytorium siedziby ww. spółek oraz w sytuacji, w której DIAS w Łodzi nie ustalił faktycznego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, ani miejsca opodatkowania, ani organów podatkowych właściwych do ich rozliczenia, a które to dane ewentualnie warunkowałyby powstanie obowiązków prawnych i podatkowych;

- sprawdzanie kontrahentów dla celów prawidłowego rozliczenia (zastosowania stawki VAT) nie jest tożsame z rzetelną i przekonującą weryfikacją podmiotu w kontekście należytej staranności, a Skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej ich weryfikacji w sytuacji, gdy postawiona teza przeczy zasadom prawidłowego rozumowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, że Skarżący dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie w jakim jest to możliwe na rynku transportowym, który cechuje się dynamiką i dużym zinformatyzowaniem;

b) ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym względnie interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji, że:

- Skarżący nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w umieszczaniu w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w Polsce, lub "znikający podatnicy" tylko celem stosowania przez nie procedury "odwrotnego obciążenia", w sytuacji gdy DIAS nie wyjaśnił czego konkretnie nie zrobił Skarżący oraz nie ustalił w jaki sposób czerpał korzyści z "odwrotnego obciążenia" oraz jakie konkretnie instrumenty posiadał Skarżący celem "dołożenia należytej staranności";

- fakt przesyłania korespondencji na polski adres potwierdza fakt, iż nie doszło do zawarcia umowy z podmiotem zagranicznym;

- z opisu zagranicznych podmiotów dokonanego przez organ I instancji wprost wnioskować można o "niemożności uznania, że usługobiorcy wykazani na fakturach posiadają swoje siedziby działalności gospodarczej w ww. krajach";

- sam fakt posiadania stosownej dokumentacji nie jest argumentem przesądzającym o rzeczywistym świadczeniu usług na rzecz podmiotu, który jest wskazany jako usługobiorca w ww. dokumentach w sytuacji, gdy Skarżący dołożył należytej staranności i podjął dostępne dla niego środki celem weryfikacji kontrahentów zagranicznych, a DIAS nie wskazuje jakie jeszcze czynności w ramach należytej staranności powinien podjąć Skarżący, przy jednoczesnym pomijaniu faktu, iż trudno wymagać od Skarżącego ponadprzeciętnych działań celem weryfikacji swoich kontrahentów, w szczególności że nawet organom podatkowym (wyposażonym w specjalistyczne techniki i mechanizmy działania) zajęło kilka lat, aby zweryfikować ww. spółki i ustalić mechanizm ich działania.

7. art. 28b ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że:

1) podatnik miał wiedzę, a przynajmniej powinien mieć wiedzę, o braku rzetelności swoich kontrahentów - w sytuacji, w której możliwość ta była obiektywnie niemożliwa, a weryfikacja rzetelności tych podmiotów przez organy skarbowe zajęła kilka lat;

2) podatnik nie zachował należytej staranności przy uwzględnieniu wzorca starannego działania, w sytuacji w której podatnik, wykorzystał wszystkie dostępne mu instrumenty służące do weryfikacji kontrahentów;

3) podmioty szczegółowo wymienione w treści decyzji nie były nabywcami usług transportowych, w sytuacji w której organ:

a) nie ustalił, by usługi nie zostały faktycznie wykonane;

b) nie przeprowadził przeciwdowodu na fakty prawno-gospodarcze podnoszone przez podatnika, które świadczyły o faktycznym wykonaniu usług na ich rzecz;

c) nie ustalił na czyją rzecz zostały w takim razie wykonane przedmiotowe usługi;

i w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych usług transportowych.

8. art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a to w zakresie:

1) świadomości uczestnictwa Skarżącego w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski (a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce) w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT;

2) świadomości i wiedzy Skarżącego w zakresie nielegalnego charakteru transakcji;

3) ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika;

4) pominięcia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego;

5) braku wskazania przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny;

6) braku wskazania przez organ, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn;

co w całości warunkuje, że ustalony przez organ stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a same dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r.; rozważenie przez Sąd konieczności uchylenia decyzji organu I instancji w całości; umorzenie postępowania w całości; rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2022 r. Skarżący podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w skardze i wniósł o jej uwzględnienie w całości.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2022 r. Skarżący poparł skargę i wniósł o jej uwzględnienie w całości.

W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieuchylenia decyzji organu I instancji i nieumorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nawiązuje do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Ponadto w kontekście przedawnienia Skarżący wskazał na mylne przyjęcie przez organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). W ocenie Skarżącego przepisy prawa podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej nie powinny być kwalifikowane jako szeroko rozumiane prawo administracyjne.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Zauważyć bowiem należy, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – z dniem 31 grudnia 2022 r.

Sąd stwierdza, że w sytuacji wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją, tj. przed dniem 31 grudnia 2022 r., nie sposób jest mówić o naruszeniu gwarancji prawidłowego funkcjonowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie powyższe skupia się na celowym i pozornym wszczęciu postępowania przygotowawczego wobec podatnika, co w konsekwencji skutkuje możnością procedowania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych, których ustawowy termin przedawnienia już upłynął.

W rozpatrywanej sprawie powyższe nie miało miejsca - decyzja organu odwoławczego, kończąca administracyjny tok rozpoznania sprawy z zakresu podatku VAT za okres od grudnia 2016 r. do marca 2017 r., została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 12 stycznia 2022 r.

Zdaniem Sądu powyższe fakty - wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją powodują, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do okoliczności, które w ocenie Skarżącego rzutowały na możliwość wydania przez organ decyzji w niniejszej sprawie ze względu na brak skutecznego zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia.

Tym samym ocena zasadności wszczęcia dochodzenia wobec Skarżącego jest - na moment wydania zaskarżonej decyzji - zbędna.

Zdaniem Sądu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie toczących się wobec Skarżącego postępowań karnych nie miał na celu wykazania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Skarżącego lecz miał ukazywać miał skalę nieprawidłowości związanych z dokonywanymi przez Skarżącego transakcjami.

Zdaniem Sądu argumentacja Strony skupia się zasadniczo wokół ogólnikowych stwierdzeń, że DIAS naruszył szereg przepisów podatkowych z zakresu ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz gromadzenia materiału dowodowego: art. 187 § 1, art. 194, art. 191, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art, 188, art. 210 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w ww. przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Działając w myśl powyższych zasad, organy podatkowe obu instancji poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Całokształt materiału dowodowego został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe I i II instancji dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa podatkowego, wysnute przez nie wnioski są logiczne i spójne oraz pozostają zgodne z dokonywaną przez sądy administracyjne wykładnią prawa podatkowego. Wywód logiczny, który doprowadził organy podatkowe do konkretnych wniosków został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Jednocześnie, wbrew stanowisku wyrażonym w skardze, organy podatkowe nie naruszyły reguł swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Samo dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie stanowi okoliczności naruszającej ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie należy zatem przyznać racji Skarżącemu w zakresie, w jakim twierdzi, że postępowania podatkowe, prowadzone zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczym, miały na celu wyłącznie udowodnienie przyjętej z góry tezy o niedochowaniu przez Skarżącego standardów należytej staranności w relacjach z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji.

Na uwagę zasługuje także fakt, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, wobec czego zarzut pominięcia dowodów, o których przeprowadzenie wniósł Skarżący jest bezzasadny.

Skarżący - z jednej strony podnosi, że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, z drugiej zaś twierdzi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie ustalił ani faktycznego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach, ani miejsca opodatkowania. Sąd zauważa, że okoliczności, na podstawie których przyjęto tezę o nierzetelności podmiotowej faktur, gdzie jako rzekomi odbiorcy usług widnieją S. S1, O. oraz S2 zostały w sposób wyczerpujący wskazane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Co zaś tyczy się stwierdzenia, że DIAS przyjął, że miejscem świadczenia usług jest Polska, to nie może nadać mu przymiotu prawdziwości - na str. 24 zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, przy czym nie przesądził jednoznacznie, że to właśnie Polska była miejscem świadczenia spornych usług transportowych. Wskazał na fakt, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie posłużył się pojęciem "mechanizmu odwrotnego obciążenia" (str. 2 skargi do WSA w Łodzi) w stosunku do usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, natomiast rozpatrzył przedmiotową sprawę w kontekście nieopodatkowania spornych transakcji.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu podjęli prawidłowe rozstrzygnięcie polegające na zakwestionowaniu Skarżącemu transakcji z następującymi podmiotami S. S1, O. oraz S2, a w konsekwencji uznaniu, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych fakturami, gdzie jako odbiorcy widnieją ww. podmioty, nie były Łotwa, Cypr i Bułgaria, w związku z czym transakcje udokumentowane ww. fakturami należy opodatkować stawką krajową VAT wynoszącą 23%. Treść decyzji organów obu instancji odpowiada prawu i aktualnemu stanowisku wyrażonemu przez sądy administracyjne w zakresie domniemania dobrej wiary i dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Należy zwrócić uwagę, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 6 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 176/22 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 roku

Powyższe rozstrzygnięcie również dotyczyło uczestnictwa Strony w nierzetelnych transakcjach polegających na świadczeniu usług transportowych, zaś niniejsza decyzja przedstawia logiczną i konsekwentną kontynuację argumentacji zaprezentowanej w ww. decyzji organu odwoławczego w zakresie relacji Strony ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji podmiotami oraz dochowania przez nią standardów należytej staranności w dokonywanych z nimi transakcjach handlowych z zakresu usług transportowych.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd zwraca uwagę, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego prawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego Skarżący nie wykazał.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, zdaniem Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 O.p. są zatem chybione.

Przechodząc do dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do marca 2017 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz spółek: S., S1, O., S2, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Powodem zakwestionowania złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahenci, mimo zarejestrowania swoich siedzib na Cyprze, Bułgarii i Łotwie faktycznie działały na terytorium Polski. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, iż powyższe spółki posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedzib tych spółek.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.

Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu prawidłowego określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe, Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Należy też zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, iż w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu dla pełnego oczytania stanu prawnego nn. sprawy wskazać należy na kolejne zapisy cytowanego Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE ) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. wskazujące, poz. (20) Aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę, następnie Podsekcja 3 Miejsce siedziby usługobiorcy art. 20 - Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Z powyższego wynika, że na podatnika ustawodawca unijny także nakłada daleko idące środki ostrożności, których celem jest unikanie występowania sytuacji umożliwiających popełnianie nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

W niniejszej sprawie Strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, Bułgaria czy Łotwa, czyli miejsce gdzie siedzibę miały wcześniej wymienione Spółki (usługobiorcy). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury znajdowały się w tym właśnie kraju. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowane na Cyprze, Łotwie i Bułgarii. Jak wskazują zgromadzone dowody występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski.

Na powyższe wskazują następującego okoliczności ustalone przez organ I instancji, które potwierdził w swoim postępowaniu organ odwoławczy:

- nr VAT PL [...] LV [...] dot. okresu od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. - łotewska administracja podatkowa poinformowała, że F. L. - przedstawiciel i członek zarządu S. złożył wyjaśnienia w zakresie transakcji dokonywanych ze Stroną z których wynika, że ww. łotewska spółka nie była w stanie zapłacić za wykonane przez Stronę usługi transportowe ze względu na brak zapłaty za sprzedane towary na rzecz podmiotu L. s.r.o., wobec powyższego nie dokonano żadnych płatności w gotówce na rzecz Strony oraz wysłano do Niej pismo informujące o niemożności dokonania zapłaty, łączna wartość faktur otrzymanych od Strony wynosi 8.371,61 euro; transport towarów realizowany przez Stronę dokonywany był na trasie: W. (Polska) – B. (Czechy), B. (Czechy) – Ś. (Słowacja), B. (Czechy) – J. (Polska), W. (Polska) – S. (Słowacja); do odpowiedzi SCAC dołączono dokumentację w postaci faktur, dokumentów CMR, rejestru faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółki oraz pisma informującego o niemożności dokonania zapłaty;

- nr VAT PL [...] LV [...] dot. okresu od stycznia 2016 r, do marca 2017 r. - łotewska administracja podatkowa poinformowała, F. L. - przedstawiciel i członek zarządu S1 złożył wyjaśnienia, z których wynika, że Strona zawarła umowę z ww. łotewską spółką o świadczenie usług transportowych, transport realizowany był przez Stroną na trasie Ś. (Słowacja) – W. (Polska) oraz Z. (Słowacja) – W. (Polska); towary nie były importowane na terytorium Łotwy; płatność za wykonane usługi miała postać przelewów bankowych; łączna wartość faktur wystawionych przez Stronę wyniosła 19.661,20 euro, przy czym płatności dokonano na kwotę 12.624,00 euro; w trakcie transportu doszło między Stroną a ww. podmiotem do nieporozumień w zakresie wykonywania obowiązków przez Stronę, a wynikających z umowy; S1 nie mogła zapłacić pozostałej kwoty za wykonane usługi w związku z tym, że nie otrzymała środków pieniężnych od swoich kontrahentów w terminie; towary, których transport został udokumentowany listem przewozowym CMR nr [...], nie zostały dostarczone do klienta, w związku z czym łotewska spółka nie dokonała płatności za ww. usługę transportową; dodatkowo niektóre faktury wystawione przez Stronę nie zostały uznane przez księgowych łotewskiej spółki w związku z niewskazaniem na nich numerów odpowiednich CMR oraz numeru rejestracyjnego pojazdu transportującego towar, brakiem podpisów i pieczątek wskazujących na odbiór towaru w polu 24 listu przewozowego, uwzględnieniem na fakturze opłaty wynikającej z przestoju, który nastąpił z winy Strony; wzajemne roszczenia są obecnie przedmiotem postępowania sądowego; do odpowiedzi SCAC dołączono dokumentację w postaci m.in. faktur, dokumentów CMR, potwierdzeń przelewów, rejestru faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółki;

- nr VAT PL [...] PL[...] dot. okresu od stycznia do grudnia 2016 r. - cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że księgowi podatnika O. stracili kontakt z ww. zagranicznym podmiotem i nie posiadają żadnych dokumentów, które można dostarczyć organowi podatkowemu; ww. podatnik został wyrejestrowany z cypryjskiego rejestru VAT; z przedmiotowej informacji SCAC wynika, że cypryjska administracji skarbowa nie dysponuje informacjami, o które wniósł polski organ podatkowy;

- nr VAT PL [...] BG [...] dot. okresu od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. - bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot E. LTD. został wyrejestrowany z rejestru VAT z inicjatywy organu podatkowego z dniem 18.10.2017 r.; organy podatkowe właściwe dla ww. podmiotu ustaliły, że nie jest on możliwy do zlokalizowania pod zadeklarowanym adresem siedziby - dwukrotna wizyta pod ww. adresem zakończyła się niepowodzeniem, nie udało się nawiązać kontaktu z ww. podatnikiem, czy też z menadżerem firmy lub upoważnionym przedstawicielem; bułgarski organ skarbowy ustalił, że za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. w rejestrze księgowym VAT ww. podmiotu zadeklarowano usługi wykonane przez Stronę na kwotę netto 1.094,88 euro oraz 218,98 euro VAT; zagraniczna administracja podatkowa nie dysponuje żadnymi dokumentami i nie może udzielić odpowiedzi na pytania zadane przez polski organ podatkowy, z związku z czym nie może jednoznacznie stwierdzić, czy transakcje zawarte pomiędzy Stroną a ww. spółką we wskazanym okresie są rzeczywiste czy też nie;

- nr VAT PL [...] BG [...] (pozyskany z innego postępowania) dot. sierpnia 2016 r. - bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie potwierdzić, że spółka E. LTD. ma magazyny, własne transporty, księgowość oraz jakie jest źródło jej gotówki; nie można znaleźć ww. spółki pod zgłoszonym przez nią adresem, a ww. podatnik może być zidentyfikowany jako "znikający podatnik";

- nr VAT PL [...] LV [...] (pozyskany z innego postępowania) dot. drugiego kwartału 2013 r. - łotewska administracja podatkowa poinformowała, że podatnik S1 zakupuje i sprzedaje towary w państwach członkowskich, bez dokonywania importu na Łotwę; dnia 30.08.2013 r. podatnik został włączony do sieci E1; w dostarczonej informacji zwrotnej E1 wskazano, że ww. podatnik jest firmą wiodącą; wielu kontrahentów ww. podmiotu (głównie polskich spółek) ma status "znikających podatników" i firm podejrzanych.

Sąd podziela stanowisko organu, że świadczą o tym również zeznania świadka J. W. oraz Skarżącego, który w dniu 17 stycznia 2019 r. został przesłuchany w charakterze kontrolowanego w związku z toczącą się ówcześnie kontrolą podatkową. Koresponduje z tym również oświadczenie Strony z dnia 12 lipca 2017 r., z którego wynika, że szczegóły transportu zleconego przez podmiot S1 uzgadniane były z K. S. telefonicznie oraz za pośrednictwem e-mail, adresy załadunku i rozładunku są zgodne z tymi wynikającymi z dokumentów CMR, a należność za wykonane usługi została uregulowana tylko w części i toczą się obecnie postępowania dotyczące zapłaty za ww. usługi.

Zdaniem Sądu organy podatkowy obu instancji wskazały zasadnie na naruszenie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Należności wynikające ze spornych faktur, a wyrażone w euro, zostały przeliczone na PLN według innego kursu niż wskazany ww. przepisie, wobec czego organ I instancji dokonał przeliczenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 31 a ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowiska organów obu instancji, że wykazanie w rejestrach sprzedaży VAT faktur, na których jako nabywcy usług transportowych widnieją zagraniczne podmioty: S., S1, O., S2. skutkuje tym, że ww. ewidencje sprzedaży stały się nierzetelne, jednakże - stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Sad zauważa, że ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń nadania przesyłek, przyporządkowanych do poszczególnych faktur wynika, że dokumenty związane z usługą transportu wykonaną na rzecz:

1. E. LTD. - wysłano na adres: "Sz. R J. W., P., [...] G."

2. O.- wysłano na adres: "T. Sp. z o. o.,

ul. A., [...] S.";

W ocenie Sądu DIAS słusznie zwrócił uwagę na rolę, jaką informacje SCAC otrzymane od zagranicznych (łotewskich, bułgarskich oraz cypryjskich) organów podatkowych odegrały w niniejszym postępowaniu.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy usług transportowych, tj.:

• S. [...], n., LV-[...] D.,

• S1, [...] N., [...] D., Łotwa,

• O., B., 3rd floor, [...] N., Cyprus,

• S2., Str. [...]fl., [...] BUŁGARIA,

noszą cechy podmiotów nierzetelnych: firmę S1 łotewski organ podatkowy określił jako "firmę wiodącą" w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT przy pomocy tzw. karuzeli podatkowej, przy czym liczni kontrahenci ww. spółki zostali zakwalifikowani jako "znikający podatnicy" i "firmy podejrzane". Co ważne, łotewska administracja podatkowa nie wskazała wprost na nierzetelność podmiotu S. jednak nie bez znaczenia na gruncie opisywanego stanu faktycznego pozostaje kwestia powiązań ww. łotewskiego podmiotu z podmiotem S.: jak słusznie podkreślił organ I instancji, ww. podmiot reprezentowały te same osoby, które działały również w imieniu S1 (m.in. F. L., K. S.), co więcej – siedziba obydwu ww. łotewskich spółek mieści się pod tym samym adresem, a umowy z nimi (o tożsamej konstrukcji treści) Strona zawarła w tym samym miesiącu - grudniu. Na uwagę zasługuje również fakt, że obydwie łotewskie spółki nie uregulowały należności wobec Strony z tytułu świadczonych przez nią na ich rzecz usług transportowych. Nie sposób w świetle powyższych okoliczności uznać, że podmiot S. ściśle powiązany z podmiotem S1 pozostaje rzetelnym przedsiębiorcą działającym na rynku paliwowym. Z kolei podmiot O. został wyrejestrowany przez cypryjski organ podatkowy z dniem 31.12.2016 r., zaś firma E. została określona przez bułgarską administrację skarbową jako potencjalny "znikający podatnik", nie można jej odnaleźć pod zadeklarowanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, kontakt z ww. spółką był uniemożliwiony; jednocześnie organ podatkowy poinformował, że ww. bułgarska firma również została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT dnia 18 października 2017 r. z inicjatywy organu podatkowego.

Sąd zwraca uwagę na dowody pozyskane przez organ I instancji w postaci przesłuchania świadka, tj. J. W. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30.08.2018 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni zeznała, że wie, że Strona jest przewoźnikiem, ale nie zna Jej osobiście; świadek zeznała, że w okresie od stycznia 2016 r. do marca 2017 nie współpracowała ze Stroną, jednak otrzymywała od niej faktury i dokumenty CMR związane z bułgarską firmą "E.", w której była udziałowcem; świadek nie zajmuje się ww. firmą od połowy 2016 r., a jej współpraca z bułgarską firmą polegała na tym, że świadek w ramach prowadzonej przez siebie działalności była podwykonawcą usług transportowych; zapytana dlaczego dokumenty dotyczące transakcji między ww. zagranicznym podmiotem a Stroną zostały wysłane na jej adres odpowiedziała, że nie wie i nie rozumie dlaczego była adresatem tej korespondencji, skoro nie miała już kontaktu z bułgarską firmą. Powyższym zeznaniom świadka organy zasadnie nie dały wiary ze względu na ich sprzeczność z materiałem dowodowym sprawy - jak wynika bowiem z dokumentacji przedłożonej przez Stronę w toku postępowania podatkowego pismem z dnia 14.02.2020 r., tj. z wydruku korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy Stroną a firmą E., Strona właśnie z ww. świadkiem ustalała szczegóły transportu dokonywanego na rzecz ww. bułgarskiej spółki. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo postąpił nie dając wiary zeznaniom J. W. w zakresie, w jakim twierdzi, że nie wie, dlaczego dokumentacja dotycząca usług wykonywanych na rzecz ww. podmiotu była kierowana pod adres jej przedsiębiorstwa. Rację mają zatem organy podatkowe, że powyższe potwierdza nierzetelność transakcji pomiędzy Stroną a E.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niemożliwym okazało się przeprowadzenie dowodu z zeznań innych istotnych dla sprawy świadków – K. S. (reprezentującego podmioty S1 oraz S.), a także A. B. oraz J. B. (reprezentujących podmiot T. Sp. z o. o. Sp.k., na którego adres wysyłane były faktury wystawione na rzecz O.) - ze względu na ich niestawiennictwo na przesłuchanie

Ważny w niniejszej sprawie okazał się protokół przesłuchania Strony (ówcześnie - kontrolowanego) z dnia 17 stycznia 2019 r., gdyż w sposób dobitny pokazuje stosunek Strony do relacji handlowych, jakie łączyły ją z zagranicznymi podmiotami:

- w zakresie transakcji z podmiotem S. Strona zeznała, że nawiązanie współpracy z ww. łotewską spółką odbyło się "zgodnie z dokumentami, od pierwszej CMR-ki"; zapytana o osobę, z którą kontaktowała się w celu ustalenia szczegółów transakcji odpowiedziała, że był to Łotysz, który mówił łamaną polszczyzną ("nie wiem czy nie był to F."), przy czym Strona nie potrafiła opisać wyglądu ww. człowieka; wiarygodność kontrahenta Strona sprawdziła w zagranicznym rejestrze oraz poprzez zawarcie umowy; Strona nie była w siedzibie ww. spółki; z tego, co pamięta, zawierała pisemną umową z łotewskim podmiotem; szczegóły transakcji ustalane były w języku polskim za pośrednictwem poczty e-maił; Strona nie pamięta w jakim języku otrzymywała zlecenia wykonania usług i trzeba w tym zakresie zajrzeć do dokumentacji, a zapytana o przewożony towar odpowiedziała, że przedmiot transportu wynika z dokumentów CMR, przy załadunku i rozładunku towaru obecni byli pracownicy firm mieszczących się pod adresami załadunku i rozładunku, a kierowca przewożący towar miał przy sobie dokumenty CMR; faktury "chyba były wysyłane pocztą"; Strona, zapytana o to, skąd wiedziała, że świadczy usługi na rzecz ww. łotewskiej firmy odpowiedziała, że "oni zlecenia dawali"; sprawą ww. spółki oraz ściągnięciem od niej należności zajmuje się firma windykacyjna I. P.; współpraca z ww. zakończyła się w związku z nieopłacaniem przez ww. spółkę zleconych usług transportowych; Strona nie potrafiła wyjaśnić faktu, że na przedłożonym przez nią dokumencie CMR dołączonym do faktury nr [...] jako odbiorca towaru widnieje firma C. s.r.o., podczas gdy na egzemplarzach ww. dokumentu CMR będących w posiadaniu spółki S. jako odbiorca widnieje firma L. s.r.o. - zeznała w tym zakresie, że ,ja nie wiem co oni tam robili; nie wie szczerze jak to było, było to rozładowane i załadowane w miejscach wskazanych w naszych CMR-kach"; nie potrafiła również wyjaśnić okoliczności, że znajdujące się w jej dokumentach źródłowych listy przewozowe dołączone do faktury nr [...] są wystawione ręcznie, podczas gdy egzemplarze ww. listów przewozowych, którymi dysponuje łotewska spółka, zostały sporządzone komputerowo - "nie wiem szczerze jak to się odbywało, towar załadowaliśmy i rozładowaliśmy zgodnie z CMR-ką znajdującą się w naszych dokumentach"; zeznała również, że zna K. S., który prowadzi jakieś czynności w zw. ze spółką S1, przy czym nie pamięta dokładnie, czy Strona poczyniła z nim jakieś ustalenia odnośnie współpracy z S.("raczej z tym Łotyszem"),

- w zakresie współpracy z podmiotem O. Strona zeznała, że nazwa tej firmy nic jej za bardzo nie mówi i jej nie pamięta; zapytana o sposób weryfikacji kontrahenta odpowiedziała, że "każdego sprawdzała"; nie była w siedzibie firmy, nie pamięta, czy zawierała pisemną umowę z ww. spółką, a jeżeli tak, to powinna być w dokumentach, nie pamięta z kim się kontaktowała celem ustalenia szczegółów transakcji, przedmiot transportu i jego trasa wynikają z dokumentów CMR; przy załadunku i rozładunku "byli obecni pracownicy"; kierowca miał przy sobie dokumenty CMR; dane kierowcy transportującego towar wynikają z listów przewozowych; zapytana o sposób wystawiania faktur na rzecz ww. podmiotu oraz o adres wysyłki zeznała, że jeżeli faktury wysyłane były za potwierdzeniem odbioru, to potwierdzenia te są podłączone pod faktury i z tych potwierdzeń wynika właśnie adres, na który wysyłana była dokumentacja; Strona nie była przy tym w stanie wyjaśnić faktu, że korespondencja zawierająca faktury wystawione na rzecz O. skierowana była na adres polskiego podmiotu T. Sp. z o. o. Sp. k., ul. [...], [...] S.- odpowiedziała jedynie, że widocznie takie były ustalenia, że ma wysyłać faktury właśnie pod ten adres; Strona zeznała, że nie pamięta, skąd wiedziała, że świadczy usługi na rzecz ww. cypryjskiego podmiotu i w ogóle słabo kojarzy tę firmę; w zakresie sposobu płatności wskazała, że ten fakt również należałoby sprawdzić w dokumentach, ale płatność dokonywała była "chyba przelewowe"; nie pamięta przyczyn zakończenia współpracy z ww. podmiotem,

- w zakresie współpracy z podmiotem S1 Strona zeznała, że sposób nawiązania przez Nią współpracy z ww. podmiotem wynika z dokumentacji; zarówno Strona, jak i jej księgowa weryfikowali kontrahenta, również firma windykacyjna, bo wysyłała do ww. spółki pisma odnośnie zapłaty; Strona nie była w siedziby łotewskiej spółki ani nie pamięta czy zawierała z nią pisemną umowę; zlecenia otrzymywała za pośrednictwem e-maili lub rzadziej telefonicznie "z tym F."; zlecenia są w dokumentach firmy Strony; nie wie co było przedmiotem transportu, a trasa transportu oraz miejsce załadunku i rozładunku wynikają z dokumentów CMR; zapytana o osoby obecne przy załadunku i rozładunku Strona odpowiedziała, że byli obecni "też pracownicy"; kierowca miał przy sobie dokumenty CMR; dane kierowcy transportującego towar wynikają z listów przewozowych. Strona nie jest w stanie sprecyzować kto dokonywał transportu; zapytana o sposób wystawiania faktur na rzecz ww. podmiotu oraz o adres wysyłki zeznała, że w dokumentacji Jej firmy powinno być takie potwierdzenie; na pytanie skąd wiedziała, że świadczy usługi na rzecz ww. łotewskiej firmy odpowiedziała, że dostawała od niej zlecenia; część należności za wykonane przez Stronę usługi została przez spółkę uiszczona, natomiast sprawą nieuregulowanych przez Spółkę należności zajmuje się firma windykacyjna I. P.; współpraca z ww. podmiotem zakończyła się wraz z wystawieniem ostatniej faktury; Strona nie potrafiła wyjaśnić okoliczności, że na znajdującym się w Jej dokumentach źródłowych dokumencie CMR dołączonym do faktury nr [...] w pozycji przeznaczonej dla podpisu i pieczęci odbiorcy widnieje pieczęć "L.", podczas gdy na egzemplarzu ww. dokumentu będącym w posiadaniu S1 w polu nr 24 widnieje pieczątka firmy E2- ,ja nie jestem w stanie powiedzieć, co tu było, może był zwrot towaru do innej firmy, nie powiem bo nie wiem szczerze".

- w zakresie współpracy z podmiotem "E." LTD. Strona zeznała, że współpraca została nawiązana za pomocą giełdy transportowej; Strona nie była w siedzibie firmy, nie pamięta, czy zawierała pisemną umowę z firmą, czy świadczyła firmie usługi tylko na podstawie zleceń; nie pamięta także z kim ani w jakim języku ustalała szczegóły transakcji; przedmiot oraz trasa transportu wynika z dokumentów; zapytana o osoby, które uczestniczyły w rozładunku i załadunku towaru zeznała, że byli to "też pracownicy"; kierowca miał przy sobie dokumenty CMR, a to, jaki kierowca transportował towar wynika z dokumentów; Strona nie pamięta w jaki sposób wydała fakturę na rzecz ww. bułgarskiej firmy; zapytana o fakt kierowania faktur wystawionych na rzecz bułgarskiej spółki na polski adres (J. W., [...] , [...] G.) odpowiedziała, że zapewne takie wytyczne otrzymała od "E.; zeznała, ze zleceń oraz dokumentów przedłożonych przez kontrahenta wynikało na czyją rzecz świadczy usługi; Strona nie ma pewności co do sposobu zapłaty za wykonane usługi transportowe; końcowo Strona wskazała, że nie kojarzy, by współpraca z ww. spółką trwała nadal i była to zapewne jednorazowa usługa wykonana na jej rzecz.

Przesłuchanie zakończyło się stwierdzeniem Strony, że wszystkie firmy sprawdzała rejestrze i za pośrednictwem księgowej, a transporty odbyły się zgodnie z dokumentami CMR. Fakt, że podczas transportów celnicy dokonywali odpraw celnych, był dla Strony również potwierdzeniem wiarygodności ww. spółek.

Sąd stwierdza, że słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iź powyższe zeznania stanowią przejaw niewiedzy Strony, w zakresie współpracy z zagranicznymi kontrahentami. Praktycznie każda odpowiedź Strony sprowadza się do twierdzeń: "trzeba sprawdzić w dokumentach", "tak jak to wynika z dokumentów", "nie pamiętam", "nie wiem", "zgodnie z CMR i innymi dokumentami". Duży stopień ogólności oraz nieprecyzyjność odpowiedzi nie licują z profesjonalnym charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę (specjalista w dziedzinie branży transportowej). Innymi słowy, Skarżący nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat usług, które miał wykonywać dla zagranicznych kontrahentów. Nieprzekonujący jest argument Strony, zgodnie z którym skoro "zatrudnia pracowników, którym cedowane są obowiązki m.in. w zakresie dokonywania ustaleń z kontrahentami, sporządzania i weryfikacji dokumentacji". Fakt zatrudniania pracowników nie zwalnia Strony z dbałości o swoje interesy, tym bardziej, że Strona wywodzi określone skutki podatkowo-prawne z dokonywanych transakcji handlowych. Udział przedsiębiorcy (profesjonalisty) w relacji z kontrahentem nie może ograniczać się do wystawienia przez niego faktury, powinien się wiązać z tym szereg czynności mających na celu weryfikację kontrahenta.

Działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Należy też każdorazowo ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17)".

Jak wynika z zeznań Skarżącego, nie powziął on żadnych wątpliwości co do następujących okoliczności:

- wysyłanie dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami na adresy inne niż siedziba zagranicznych kontrahentów: O. oraz E.. - powyższy fakt Strona podsumowała stwierdzeniem, że zapewne takie były poczynione ustalenia w tym zakresie, przy czym nie precyzuje, z kim te ustalenia miały być poczynione;

- rozbieżność dokumentacji CMR pomiędzy tą będącą w posiadaniu Strony a tą, którą dysponuje zagraniczny kontrahent - Strona nie wie, co może być przyczyną ww. nieprawidłowości i podtrzymuje, że świadczyła usługi podmiotom wykazanym na dokumentach CMR;

- współpraca z przedstawicielami zagranicznych kontrahentów - Strona nie jest w stanie wskazać na osoby, z którymi kontaktowała się przy nawiązywaniu współpracy, zaś zapytana, skąd miała pewność, że świadczy usługi właściwym podmiotom odpowiadała, że nie pamięta lub że usługobiorca wynikał ze zleceń i dokumentów CMR (a w przypadku spółki E., w ogóle nie dysponowała zleceniem transportowym); co istotne - w przypadku współpracy z podmiotem O. Strona wprost wskazała, że nie kojarzy nazwy tej firmy;

- okoliczności towarzyszące przewozowi towaru - Strona nie jest w stanie wskazać, kto kierował pojazdem transportującym towar; zapytana o osoby rozładowujące również nie mogła udzielić precyzyjnej odpowiedzi.

Na podstawie powyższego opisu przesłuchania świadka i Strony, stanowiącego uzupełnienie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, DIAS prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zagraniczne podmioty wykazane jako odbiorcy fakturowi Strony w rzeczywistości posiadały swoje siedziby w miejscu, w których były formalnie zarejestrowane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz ww. firm zagranicznych jest Cypr, Bułgaria czy Łotwa. Organ podatkowy zawarł wyczerpujący opis zagranicznych podmiotów, na podstawie którego wnioskować można wprost o niemożności uznania, że usługobiorcy wykazani na fakturach posiadają swoje siedziby działalności gospodarczej w ww. krajach. Nietrafiony zatem okazał się zarzut zakładający poprzestanie na uzyskiwaniu informacji od zagranicznych organów administracji skarbowej bez weryfikacji przesłanych informacji oraz kompletności twierdzeń tych organów. Organy obu instancji w sposób prawidłowy zinterpretowały ww. informacje uzyskane od zagranicznych podmiotów jako punkt odniesienia do relacji ze Stroną oraz badały ich wiarygodność za pomocą innych dowodów, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka oraz z przesłuchania samej Strony.

Tym samym nieuprawnione było wystawianie przez skarżącego faktur dokumentujących wykonane usługi transportowe z preferencyjną stawką 0%.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że podane firmy dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadały de facto siedziby działalności na Cyprze, w Bułgarii i Łotwie, a występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, zaś można je powiązać z terytorium Polski, jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, Bułgaria i Łotwa, czyli miejsce gdzie siedzibę miały mieć wskazane Spółki. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium ww. państw zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym.

Sąd nie zgadza się ze Stroną, że podjęła ona wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że Strona pozyskała informacje o siedzibach, sprawdzała kontrahenta pod kątem aktywności numeru VAT UE i dokonywała weryfikacji na stronach internetowych, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska.

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług (jak w niniejszej sprawie) jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie również do zakwestionowania prawa do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez podatnika, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi osobami i podmiotami, w ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, zabrakło.

W szczególności podkreślić należy, że zeznania Skarżącego (ówcześnie – kontrolowanego) wprost wskazują, że wykazał się on brakiem zainteresowania weryfikacją ww. podmiotów i bezkrytycznie przyjął, że ich adresy rejestracyjne są adresami siedziby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Skarżący nie potrafił sprecyzować okoliczności nawiązania współpracy z zagranicznymi podmiotami, z kim kontaktował się w sprawie zleceń oraz w jakim języku sporządzone były zlecenia, nie pamięta sposobu płatności za wykonane usługi, nie potrafi wyjaśnić braków w dokumentacji związanej z wykonanymi usługami oraz nie powziął jakichkolwiek wątpliwości co do faktu, że dokumenty związane ze świadczonymi usługami kierowane były na adresy inne niż adresy siedziby zagranicznych kontrahentów.

Po stronie Skarżącego nie pojawiła się żadna wątpliwość związana z wysyłaniem dokumentacji dot. transakcji na adresy polskich podmiotów, Strony nie dziwiła również zapłata za pośrednictwem polskich rachunków bankowych. Racjonalne okazały się wnioski organu odwoławczego, że Strona tak naprawdę nie wiedziała, czyją faktycznie własność stanowił transportowany towar, a także na czyje zlecenie faktycznie usługa była wykonywana, co powinno stanowić dla przewoźnika podstawowe informacje niezbędne ze względu na odpowiedzialność za powierzony towar.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, zgodnie z którym uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W cytowanym wyroku NSA uznał, że okolicznościami, które miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności realizowanych przez niego usług, w odniesieniu zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działał nie są:

- dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku,

- fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek,

- kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że organy podatkowe wskazały na wystąpienie jeszcze inne okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik powinien wiedzieć, że siedziby jego kontrahentów nie znajdują się za granicą, a to:

czynności, jakie podjęła Strona celem weryfikacji zagranicznych podmiotów, tj. sprawdzanie kontrahenta pod kątem VAT UE (samodzielnie czy też za pośrednictwem księgowej), a także na stronie internetowej, okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że podmioty te mogą zostać zakwalifikowane jako rzetelni kontrahenci. Trudno dać wiarę twierdzeniom Strony w zakresie "weryfikowania kontrahenta za pośrednictwem firmy windykacyjnej". Etap windykacji nieuiszczonych przez kontrahenta należności jest etapem daleko dalej idącym niż etap sprawdzania rzetelności kontrahenta, a ostatecznie stanowi zaprzeczenie tej rzetelności.

Innymi słowy, weryfikacja potencjalnego kontrahenta następuje przed zawarciem współpracy a nie post factum, kiedy okazuje się, że kontrahent jest niewypłacalny.

Jednocześnie należy podkreślić, że sam fakt posiadania stosowne dokumentacji tj. dokumentów CMR, zleceń czy też umów transportowych nie jest argumentem przesądzającym o rzeczywistym świadczeniu usług (w tym przypadku - usług transportowych) na rzecz podmiotu, który jest wskazany jako usługobiorca w ww. dokumentach. Warstwa formalna transakcji jest jednym, ale nie jedynym kryterium badania jej rzetelności. Dopiero po uznaniu, że warstwa formalna transakcji stanowi przejaw prawidłowej dokumentacji warstwy materialnej, zarówno w ujęciu przedmiotowym jak i podmiotowym, (tzn. faktyczne świadczenie konkretnej usługi lub faktyczne dokonanie dostawy towarów na rzecz konkretnego podmiotu), organ podatkowy jest władny do postawienia tezy, że transakcja jest niewadliwa. Jeżeli zaś - podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przypuszczać, że rzeczywistym odbiorcą usług jest podmiot inny niż widniejący na fakturze, nie sposób mówić o zgodności warstwy formalnej z warstwą materialną, co na gruncie opisywanego stanu faktycznego i prawnego skutkuje koniecznością opodatkowania spornych transakcji podstawą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Brak weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy niewątpliwie o braku dołożenia należytej staranności w zakresie zawierania transakcji.

Należy również zwrócić uwagę, na okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski (co wiązać może się z nakierowaniem zagranicznych podmiotów na działanie wyłącznie na polskim rynku obrotu olejem napędowym), m.in.: fakt występowania Polskich reprezentantów w strukturach zarządczych zagranicznych spółek, kierowanie dokumentacji związanej z wykonanymi usługami na adresy polskich podmiotów, dokonywanie zapłaty za usługi z polskich rachunków bankowych (a w przypadku podmiotu S.- również w polskiej walucie), nawiązywanie współpracy za pośrednictwem osób narodowości polskiej, prowadzenie korespondencji mailowej w języku polskim bądź też dokonywanie załadunku bądź rozładunku na terytorium Polski. Nieprzekonywujące jest stanowisko Strony, że fakt pozostawania właściciela spółki, jej dyrektora lub pełnomocnika obywatelem narodowości polskiej ułatwia nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów biznesowych oraz rozumienie specyfiki rynku, na którym działa Skarżący.

Z uwagi na nierzetelność zagranicznych kontrahentów okoliczność pełnienia przez osoby narodowości polskiej funkcji reprezentacyjnych w żaden sposób nie świadczy o modelu biznesowym mającym na celu ułatwienie działania na polskim rynku i zrozumienie jego specyfiki, natomiast może być przejawem konstruowania pozorów prowadzenia działalności przez zagraniczne podmioty, które ostatecznie zostały zakwalifikowane w takich kategoriach jak: "firma wiodąca" czy też "znikający podatnik".

Zasadnie DIAS zwrócił uwagę na zapisy umów transportowych, które Strona zawarła: w dniu 7 grudnia 2016 r. z podmiotem S1 (umowa nr [...]), w dniu 19 grudnia 2016r. z podmiotem S. (umowa nr [...]). W postanowieniach końcowych, tj. w pkt. VIII ww. umów wskazano, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszych umowach mają zastosowanie przepisy obowiązującego prawa w Polsce, a w szczególności ustawy Prawo przewozowe oraz Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, już w momencie zawierania umowy Strona powinna powziąć wątpliwość, czy rzeczywiście siedziba ww. podatników mieści się na Łotwie, skoro w umowach wprowadzono klauzulę wyboru prawa polskiego jako właściwego w sprawach nieuregulowanych umowami.

Trudno także zgodzić się ze stwierdzeniem Strony, zgodnie z którym zawieranie umów na czas nieokreślony na samym początku współpracy jest w pełni usprawiedliwione koniecznością zagwarantowania Stronie płynności kontraktowej oraz wzmacnia bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Okoliczność, że Strona od razu decydowała się na bezterminową formę współpracy z podmiotami O., S1 oraz S. może być przejawem braku ostrożności oraz braku dbałości o swoje interesy, gdyż wzorzec rozsądnego przedsiębiorcy nakazywałby w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy kontrahent wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań w ramach krótkotrwałej współpracy, nawiązanej np. w oparciu o umowę na czas określony. Nie sposób także przyznać racji Stronie, która podnosi, że "nie było potrzeby, aby dokonywać dodatkowych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, bo nie dochodziło do niepokojących sytuacji". Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym - Strona wskazała, że w związku z brakiem regulowania należności za wykonane usługi po stronie zagranicznych podmiotów S. oraz S1, zleciła windykację ww. należności firmie I. P. Co więcej, Strona w dniu 23 lutego 2017 r. złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu wykonywanych usług przez podmiot S1 na szkodę zawiadamiającego (Strony) - z przedstawionego przez Stronę opisu sposobu i okoliczności popełnienia przestępstwa (karta nr 158 verte akt postępowania podatkowego) wynika, że Strona nie otrzymała zapłaty od ww. podmiotu za usługę transportu: "W dniu wczorajszym około godziny 17 ja otrzymałem telefon od prokurenta tj. p. K. z numeru [...] który zadzwonił do mnie pod nr tj. [...]. Mężczyzna ten poinformował mnie iż jest na zwolnieniu i że nie otrzymam żadnych pieniędzy od firmy za dotychczasowy transport i zaległe transporty, które realizowałem wcześniej (...). Mężczyzna ten oznajmił mi, iż zgłasza sprawę do Interpolu o tym, iż ja ukradłem ich towar. Przedmiotowe cysterny którymi ja dostarczyłem F.do msc. W., stoją w miejscu gdzie miały zostać dostarczone. Ja wobec powyższego oznajmiłem w.w mężczyźnie iż rozładuję towar gdy otrzymam pieniądze za realizację transportu, ponieważ firma nie wywiązała się z umowy (...). Zawiadamiam wobec powyższego o możliwości popełnienia przestępstwa na moją szkodę poprzez wyłudzenie pieniędzy za usługę transportową przez w.w firmę. Mam podstawy do tego, iż firma nie wypłaci mi zaległych pieniędzy za transport, po słowach usłyszanych przez prokurenta". Warto również wskazać na skierowanie przez S1 do Strony pismo z dnia 02.03.2017 r., w którym ww. spółka wskazuje, że Strona dopuściła się zaboru mienia na jej szkodę. Powyższy opis współpracy pomiędzy Stroną a S1 wskazuje, że w jej toku dochodziło do licznych sporów, co stanowi zaprzeczenie tezy Strony przedstawionej w odwołaniu, jakoby "nie dochodziło do niepokojących sytuacji".

Jednocześnie rację ma DIAS, który w zaskarżonej decyzji zaprzeczył stwierdzeniu Strony, jakoby - w zakresie współpracy pomiędzy E. a Stroną - "organy bułgarskiej administracji podatkowej potwierdziły, że towary otrzymano i wysłano". Z pozyskanej informacji SCAC nr VAT_PL_[...]_BG_[...], która swoim zakresem obejmuje okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. i dotyczy transakcji pomiędzy Stroną a ww. bułgarską spółką wprost wynika, że zagraniczna administracja podatkowa nie dysponuje żadnymi dokumentami i nie może udzielić odpowiedzi na pytania zadane przez polski organ podatkowy, z związku z czym nie może jednoznacznie stwierdzić, czy transakcję zawarte pomiędzy Stroną a ww. spółką we wskazanym okresie są rzeczywiste czy też nie.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe, że kompleksowa analiza (dokonywana w świetle stosunku Skarżącego do zawieranych transakcji) wszystkich okoliczności składających się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy pozwala wysunąć wniosek, że Skarżący mógł przypuszczać, że w rzeczywistości podmioty, którym świadczył usługi transportowe, mają swoje siedziby w krajach innych niż Cypr, Bułgaria czy Łotwa, a w konsekwencji - że nie przysługuje mu prawo do wystawienia faktur bez podatku od towarów i usług oraz że powinien opodatkować sporne transakcje podstawową stawką wynoszącą 23 %.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

lp