Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1491/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1a
journal: Dz.U. 2015 poz 1531
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółka akcyjna z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 186/16 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka akcyjna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r., [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Spółka akcyjna z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 186/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 226 z późn. zm.; dalej: u.r.t.), zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT jako czynny podatnik podatku VAT.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zwolnione z podatku VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji;

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23%;

- odpłatny najem powierzchni;

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tego względu, że miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Spółka wskazała, że jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z podatku VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne u.p.t.u. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: Z., S., Z., S., Z.).

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ?

Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przyjął, że Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności, nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ uznał zatem, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

2. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - przez niewłaściwą ocenę, że powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

3. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

4. art. 14c § 2 O.p. - przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, Spółka, jako podatniczka, wykonująca zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności nie mające takiego charakteru, jest zobowiązana do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a sposób tego wyodrębnienia powinien odpowiadać najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez Spółkę i dokonywanych przez nią nabyć. Przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. określa, kiedy ten warunek jest spełniony, zaś przepis art. 86 ust. 2c wskazuje, jakie dane mogą być wykorzystane przy wyborze "sposobu określenia proporcji", natomiast przepis art. 86 ust. 2d stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Również istotne dla wyboru metody co do ustalenia "sposobu określenia proporcji" są wskazówki postępowania przez podatnika zawarte w przepisach art. 86 ust. 2f, ust. 2g i ust. 2h. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca nie narzucił podatnikowi "urzędowej metody", jednakże w sytuacji gdy wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i nie mającą takiego charakteru, podatnik ma określić kwotę podatku naliczony według metody wybranej przez podatnika co do "sposobu określenia proporcji", a więc w konsekwencji obowiązek zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Jeżeli w działalności Spółki takie okoliczności (jak wskazane we wniosku) wystąpią w przyszłości, wówczas Spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przewidującej "sposób określenia proporcji", a tym samym obowiązek zastosowania tego przepisu.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku Skarżącej;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1 i 1a u.r.t., poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie i w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach tzw. misji publicznej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności nie mających pokrycia w zaprezentowanym przez Spółkę stanie przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku, która w szczególności nie pozwala zrozumieć faktycznych podstaw oddalenia skargi.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.2. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej - w ramach zarzutów opartych o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

5.3. W skardze kasacyjnej, wyjaśniając powody postawienia powyższego zarzutu, pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął okoliczności niemające potwierdzenia w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym. Skarżąca bowiem w treści wniosku nie wskazywała, że prowadzi inną działalność niż gospodarcza. Niezależnie od tego, Sąd nie przeanalizował działalności Spółki i nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. W szczególności nie wymienił konkretnych czynności, które wykonuje Spółka, a których nie można powiązać z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Zarzut ten nie jest zasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że motywy wyroku nie przekonały strony o słuszności rozstrzygnięcia nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W szczególności nie można podzielić stanowiska, w którym pełnomocnik stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na opisie zdarzenia przyszłego sporządzonym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie można bowiem za wskazany przez nią stan faktyczny uznać końcowych wniosków, do których doszła analizując swoją działalność.

Z całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do takiego zdarzenia jakie przedstawiła Spółka, które w istocie dotyczy sposobu wykładni przepisów zawartych w u.r.t. i u.p.t.u.

Trudno uznać, że Skarżąca - pomimo powoływania się w swoim wniosku na przepisy regulujące jej działalność - faktycznie prowadzi inną.

Z uzasadnienia tego jasno też wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa stwierdzając, że Skarżąca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

5.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności nie mających pokrycia w zaprezentowanym przez Spółkę stanie przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

Należy wskazać, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest in extenso odwzorowane w interpretacji indywidualnej – zatem sugestie Skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej jakoby organ pominął pewne okoliczności są gołosłowne jeśli skonfrontować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z wydaną interpretacją.

5.5. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1 - 1a u.r.t.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy:

1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika;

2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podle-gają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa a analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji podatku VAT.

Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia: 13 marca 2008 r., C-437/06, [...] oraz 12 lutego 2009 r., C-515/07, [...], z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o "działalności gospodarczej" łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi).

5.6. Na orzeczenie z dnia 13 marca 2008 r., wydane w sprawie [...], wskazać również należy odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że art. 173 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje jedynie przypadek ustalania proporcji w ramach ustalania współczynnika (art. 90 i 91 u.p.t.u.), a nie na poziomie prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.).

W wyroku tym Trybunał stwierdził:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Ustawodawca polski mógł zatem wprowadzić do porządku prawnego regulację w zakresie prewspółczynnika, gdyż pomimo, że takiej regulacji nie zawarto w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006.347.1.; dalej: Dyrektywa 112) - na takie uprawnienie wprost wskazał Trybunał.

5.7. W skardze kasacyjnej, nie zgadzając się z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji co do konieczności stosowania przez Spółkę art. 82 ust. 2a u.p.t.u., pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że nie ma ona podstaw do uwzględniania go w swoich rozliczeniach, ponieważ - w związku z tym, że nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza - nie nabywa towarów i usług wykorzystywanych do innych celów niż ta działalność.

Podniósł, że z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia: 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95; 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 oraz 7 października 2010 r. w sprawach C-53/09 i C-55/09 wynika, że o uznaniu danej działalności za gospodarczą decyduje jedynie jej obiektywny charakter. Nie ma natomiast znaczenia ani cel jej prowadzenia, ani jej rezultaty.

Oznacza to, że powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy, w których nałożono na Spółkę obowiązek realizacji misji publicznej i określono sposób finansowania zadań wykonywanych przez nią w tym celu, a także wskazano na obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z tymi zadaniami oraz z pozostałą działalnością - nie mogą mieć znaczenia dla oceny charakteru prowadzonej przez nią działalności.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył też, że z regulacji dotyczących realizowania przez nią misji publicznej nie wynika, aby zadania wykonywane ramach tej misji nie mogły służyć działalności gospodarczej lub jej kreować.

Wyjaśnił, że działalność Strony jest dość nietypowa. Jej celem jest rozpowszechnianie określonych informacji wśród jak najszerszego grona osób. Im lepszy program stworzy - tym więcej będzie miała słuchaczy, a w związku z tym otrzyma wyższe wygrodzenia za sprzedaż czasu antenowego, które z kolei pozwoli jej na realizację programu lepszej jakości - co wpłynie na zdobycie jeszcze większej liczby osób słuchających jej programów.

Niezależnie od tego, pełnomocnik Spółki stwierdził, że zdecydowana większość wpływów abonamentowych (praktycznie 100%) nie ma bezpośredniego związku z realizowaniem przez nią misji ponieważ jest przeznaczana na koszty pracownicze; koszty emisji sygnału, energii elektrycznej i cieplnej; koszty tworzenia serwisów informacyjnych; usług telekomunikacyjnych i pocztowych oraz utrzymania i remontów siedziby.

Powyższe wywody nie zasługują na aprobatę, ponieważ nie mają oparcia ani w przepisach regulujących sposób działania skarżącej Spółki (art. 21 i nast. u.r.t. oraz art. 1 u.o.a.), ani w przepisach dotyczących czynności opodatkowanych (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u.).

Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że z norm tych wynika, że Skarżąca prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne, nie związane z nią zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonentowych.

5.8. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, finansowanie Spółki z wpływów z tych opłat obejmuje nie tylko wymienione przez nią koszty (a przynajmniej zgodnie z ustawowymi regulacjami nie powinno tak być) - ale przede wszystkim zadania wymienione w art. 21 ust. 1a u.r.t. - co bezspornie wynika z art. 21 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ uznał, że realizując misję publiczną w postaci dostarczania usług medialnych, Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że powyższy wniosek wypływa także z § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. Nr 84, poz. 515 z późn. zm.), w których nałożono na jednostki radiofonii i telewizji publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Kwestia związana ze sposobem finansowania publicznych spółek radiofonii i telewizji jest bowiem pierwszorzędna dla oceny charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącą.

5.9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej nie godząc się z takim stanowiskiem stwierdził, że nie może mieć ona znaczenia dla oceny czy Spółka prowadzi inną działalność niż gospodarcza, skoro działalność ta w zasadzie niczym nie różni się od tej prowadzonej przez nadawców prywatnych. I nadawcy publiczni i prywatni realizują bowiem te same zadania, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.r.t., dostarczając w tym celu usługi medialne. Przepis art. 21 u.r.t stanowi jedynie określone standardy, jakimi powinna kierować się Spółka. W żaden sposób nie ogranicza ani nie tworzy jakiejś innej działalności. Z zachowaniem tych standardów działają i inne rozgłośnie.

Stawiając znak równości pomiędzy działalnością prowadzoną przez rozgłośnie prywatne a publiczne, pełnomocnik Spółki pominął jednak, że różni je nie tylko sposób finansowania, ale także fakt, że na te drugie ustawodawca - oprócz powinności przestrzegania "standardów" określonych w art. 21 u.r.t. - nałożył i inne obowiązki. Wymienione zostały one w przepisach art. 22 - 24 u.r.t. Wynika z nich, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji mają obowiązek umożliwiania naczelnym organom państwowym bezpośredniej prezentacji oraz wyjaśniania polityki państwa; stwarzania partiom politycznym możliwości przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych; a organizacjom pożytku publicznego, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, możliwość nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej. Podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego oraz Parlamentu Europejskiego i na urząd Prezydenta podmioty te mają zapewnić możliwość rozpowszechniania audycji wyborczych w programach publicznej radiofonii i telewizji na zasadach określonych odrębnymi przepisami.

Zadania te zostały wymienione szczegółowo w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowywanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 99, poz. 580 z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 u.r.t.

Prywatni nadawcy zadań tych wykonywać nie muszą.

5.10. Wracając do kwestii finansowania działalności Skarżącej wykonywanej w ramach misji publicznej, zwrócić należy uwagę na wpływ charakteru opłat abonentowych na ocenę, czy Spółka prowadzi w tym zakresie inną działalność niż gospodarcza.

Podkreślić należy, że skoro opłaty abonamentowe są przymusowymi i bezzwrotnymi świadczeniami publicznoprawnymi służącymi realizacji konstytucyjnych zadań państwa, a nie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, to w świetle przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. czynności wykonywane w ramach realizacji misji publicznej (dostawy towarów, świadczenie usług) finansowane z tych środków - nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, gdy wykonywane są odpłatnie, przy czym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W przypadku posiadaczy odbiorników radiofonicznych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową, nie można dopatrzeć się związku pomiędzy uiszczanymi przez nich należnościami a działalnością radia publicznego podejmowaną w ramach realizowania misji publicznej, na którą to działalność nie mają żadnego wpływu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenia w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 – [...] - Republika Czeska (publ. Dz.U.UE.C.2016.314.3), w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy.

Wyrok ten został wydany w sprawie, w której wątpliwości dotyczyły zasad odliczania VAT naliczonego nad należnym przez czeskie radio, C., będące osobą prawną utworzoną na mocy specjalnej ustawy, specjalizującą się w publicznym nadawaniu programów radiowych, którego działalność była w części sfinansowana z opłat abonamentowych. Trybunał odwołał się w niej do problemu uznania za odpłatne, w efekcie opodatkowane VAT, świadczenie usług polegające na działalności misyjnej w zakresie nadawania programów radiowych.

Pomimo, że dotyczy on przepisów VI dyrektywy, z uwagi na fakt, że zostały one wprost przeniesione w brzmieniu praktycznie identycznym na grunt dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), a dokładnie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 132 ust. 1 lit. q, jest on nadal aktualny.

5.11. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.