Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1124/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 741/10 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – na rzecz doradcy podatkowego M. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 741/10, w sprawie ze skargi K. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że K. M. wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 7.626,35 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 4.445 zł. Skarżąca powołując się na swoją trudną sytuację materialną w toku postępowania wyjaśniła, że źródłem jej utrzymania jest renta w wysokości 1.016,25 zł (netto), ponadto pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z 38 – letnim synem J. M., posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. o pow. 56 m², przy czym wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą: czynsz - 420,22 zł (miesięcznie), energia elektryczna - 120,26 zł (za dwa miesiące), gaz - 175,64 zł (za dwa miesiące), rachunek telefoniczny - 132,00 zł. Skarżąca oświadczyła również, że posiada zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 2.391,51 zł oraz w PGE w wysokości 2.584,46 zł. Stale leczy się na astmę oskrzelową, reaktywne zapalenie stawów, dyskopatię, krwawienia z przewodu pokarmowego. Powoduje to zwiększenie jej wydatków.

Decyzją z dnia 6 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił uwzględnienia żądania skarżącej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie rozpatrywanej sprawy, brak jest podstaw do udzielenia K. M. ulgi w spłacie zaległości podatkowej w świetle art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 84 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy - opisując okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej - wyjaśnił, że w 2004 r. skarżąca otrzymała zwrot wpłaconego wkładu budowlanego w kwocie 70.000 zł, który stanowił przedmiot odliczenia w 2001 r. Strona skarżąca – mimo ciążącego na niej obowiązku – nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2004 r. jako doliczenia do podatku kwoty (uprzednio odliczonej od podatku w zeznaniu podatkowym za 2001 r. z tytułu wpłaty zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego) w wysokości 19 % z 70.000. Z tego względu organ podatkowy określił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. oraz wynikłą do zapłaty kwotę zaległości podatkowej w wysokości 13.000 zł (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 listopada 2005 r.).

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że nieprzestrzeganie przepisów podatkowych - świadome czy też wynikające z nieznajomości prawa podatkowego - nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kondycji finansowej strony skarżącej, organ drugiej instancji stwierdził, że nie kwestionuje trudnej sytuacji materialnej skarżącej, jednakże nie odbiega ona – jego zdaniem - znacząco od stanu zamożności większości osób zamieszkujących region z. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego ponoszą wszyscy, natomiast koszty leczenia dotykają znacznej części społeczeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił jednocześnie uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 411/06 oddalającym skargę K. M. na decyzję w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wyrażono pogląd, iż "znaczne wydatki na ochronę zdrowia nie mogły być (...) okolicznością decydującą o istnieniu ważnego interesu skarżącej, a tym samym obligującą organ do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej".

Ustosunkowując się do kwestii zaległości w płaceniu czynszu za mieszkanie organ odwoławczy uznał, że jest to sprawa racjonalnego wydatkowania środków pieniężnych, a nie dowód tego, że sytuacja finansowa jest ciężka, a przez to w tych okolicznościach wyjątkowa.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w L. doszedł do przekonania, że choć w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi podatkowej, to za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia przesłanka interesu publicznego, który oznacza dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy publicznej.

W skardze do sądu administracyjnego K. M. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 67a § 1, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uwzględniając skargę, na wstępie zwrócił uwagę na sprzeczności wynikające z zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że "w ocenie organu odwoławczego za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia przesłanka interesu publicznego", po czym przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne na okoliczność, jak należy pojęcie to rozumieć, z drugiej zaś przyznał, że "organ podatkowy I instancji przy rozstrzyganiu sprawy wziął pod uwagę wszystkie jej aspekty uwzględniając stan majątkowy oceniany przez pryzmat interesu publicznego" oraz, że "w sprawie niniejszej nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Zdaniem składu orzekającego twierdzenia te wzajemnie się wykluczają i dowodzą, że uzasadnienie kwestionowanej przez skarżącą decyzji nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części rozważań Sąd, przytaczając brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wywodził, że choć decyzje wydawane w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych są oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, to nie zwalnia to organów podatkowych od wnikliwej oceny przesłanek przyznania omawianej ulgi. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego, ograniczył się do stwierdzenia, że "art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej wprowadza zasadę powszechności opodatkowania" oraz, że art. 32 tego aktu stanowiąc, iż "wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne", oznacza, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, zaś wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i muszą być szczegółowo uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach.

Według Sądu, w świetle niekwestionowanych ustaleń dotyczących sytuacji materialnej skarżącej, dokonana przez organ ocena, że występuje ważny interes podatnika, lecz skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z przesłanką ważnego interesu publicznego jest dowolna, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wskazał na czym, w okolicznościach faktycznych sprawy, oparł tę ocenę.

Organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły szczególnej sytuacji skarżącej, w której uzyskiwany dochód z renty nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb, co wynika wprost z porównania wydatków z jej dochodem. Nie odniosły się też w żaden sposób do kosztów leczenia. Kwestię zaległości w płaceniu czynszu oraz należności za prąd skwitowały jedynie z punktu widzenia "racjonalnego wydatkowania przez skarżącą środków pieniężnych", a nie jako dowód na to, że jej "sytuacja finansowa jest ciężka". Natomiast stwierdzając, że wraz ze skarżącą pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym jej 38 - letni syn, nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, w szczególności, nie sprawdziły czy uzyskuje on jakiekolwiek dochody.

W przekonaniu Sądu, przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci trudnej sytuacji materialnej i finansowej strony, przy jednoczesnym odwołaniu się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu publicznego" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, wynikającym z art. 2 ustawy zasadniczej, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych faktów.

Skład orzekający podkreślił, że argumenty organu, że "stan majątkowy skarżącej nie odbiega znacząco od stanu zamożności większości osób zamieszkujących region z." oraz, że "koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego ponoszą wszyscy, natomiast koszty leczenia dotykają znacznej części społeczeństwa" są wysoce ogólnikowe i nie mogą mieć uniwersalnego zastosowania. Dokonując oceny ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi jego ubóstwa. Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw jego działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej.

W końcowej części uzasadnienia Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego na dzień wydania decyzji i odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę twierdzeń w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto ustalił zasady, na jakich we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje dorosły 38 - letni syn, a następnie swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie ustaleń co do stanu faktycznego, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż organ drugiej instancji przy interpretacji pojęcia "interesu publicznego" nie rozważył czy nie miał na uwadze, czy respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też korekta jego błędnych decyzji nie powinno skutkować inną od - wyrażonej przez organ pierwszej instancji — oceną wniosku skarżącej oraz nie dokonał analizy i nie odniósł się do skutków decyzji organu pierwszej instancji pod kątem, czy zapłata zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, biorąc pod uwagę sytuację rodzinną i materialną skarżącej nie spowoduje, że będzie ona zmuszona korzystać ze środków pomocy państwowej, podczas gdy organ drugiej instancji rozważył i analizował powyższe kwestie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd braku możliwości oceny prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będącego materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, podczas gdy zgromadzony w pełni materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz dawał Sądowi pierwszej instancji podstawę do oceny, czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ drugiej instancji naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braku oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem organ ten nie wykazał w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy jego działania. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ ten przyznając trudną sytuację strony nie wyjaśnił, na czym opiera ocenę, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych niezależnych od podatnika i tym samym nie wyjaśnił motywów, dla których uznał, że uwzględnienie wniosku skarżącej nie znajduje uzasadnienia w przesłankach ważnego interesu strony i interesu publicznego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji, powyższe skutkowało – wedle autora skargi kasacyjnej - naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, czyli nieoddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego przez ten Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia argumentowano, że w toku postępowania dokonano rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w motywach podjętej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzyskanie dokładniejszych i bieżących informacji dotyczących między innymi sytuacji materialnej i życiowej skarżącej. W wyniku dokonanej analizy organ odwoławczy nie kwestionował stanowiska, że skarżąca jest w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, niemniej jednak stwierdził, iż nie ma to charakteru nadzwyczajnego.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy (informacja z dnia 21 czerwca 2010 r. o sytuacji majątkowej wnioskodawczyni ubiegającej się o zastosowanie przedmiotowej ulgi złożona pod rygorem odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością z art. 233 k.k.), z którego wynikało, że wspólnie zamieszkujący z wnioskodawczynią syn – J. M. jest osobą bezrobotną od dnia 4 lipca 2007 r. do chwili obecnej (to jest do dnia 21 czerwca 2010 r.) bez prawa do zasiłku i przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia powyższe okoliczności zostały wzięte pod uwagę i uwzględnione.

W odpowiedzi K. M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostaje kwestia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie ulega wątpliwości – co wielokrotnie podkreślano w toku postępowania – że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ może odmówić przyznania ulgi, nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek przewidzianych w powołanym wyżej przepisie. Organ jest jednak wówczas obowiązany taką decyzję należycie uzasadnić, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, tak ażeby uniknąć zarzutu dowolności przeprowadzonych ocen.

Na gruncie niniejszej sprawy istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w sposób wyczerpujący i wnikliwy uzasadnił odmowę uwzględnienia żądania strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie dokonał dogłębnej analizy sytuacji życiowej i majątkowej skarżącej, przedstawiał sprzeczne ze sobą wnioski i nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, dlaczego umorzenie zaległości podatkowej nie było usprawiedliwione w świetle powołanych przez stronę okoliczności.

Mając na względzie zarzuty zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również treść decyzji organu odwoławczego z dnia 20 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Analiza rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazuje, że organ ten na wstępie swoich rozważań poczynił kilka uwag ogólnych dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, w tym przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, zwracając szczególną uwagę na wyjątkowy charakter omawianej instytucji. Następnie odniósł się do sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącej, przytaczając szczegółowo dane dotyczące jej kondycji finansowej. Jednocześnie wskazał na okoliczności powstania zaległości podatkowej podnosząc, że brak znajomości przepisów prawa nie dawał podstaw do uzyskania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe organ doszedł do przekonania, że mimo występowania w sprawie indywidualnego interesu w przyznaniu ulgi (trudności finansowe strony), sytuacja skarżącej nie nosiła cech wyjątkowości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w L. argumentował, że przeciwko uwzględnieniu żądania skarżącej przemawiał również interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników wywiązujących się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w decyzji organu wzajemnie wykluczających się wniosków ani braku uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał analizy stanu majątkowego skarżącej, w tym uzyskiwanych przez nią dochodów, wydatków i obciążających ją długów uznając, że nie jest to stan nadzwyczajny, bowiem nie odbiega on znacząco od stanu zamożności większości osób zamieszkujących dany region. Wbrew zarzutom Sądu pierwszej instancji, organ ustosunkował się również do kwestii ponoszonych przez stronę kosztów leczenia wyjaśniając, że nie mogły one usprawiedliwiać umorzenia zaległości podatkowej, ale mogły – przy spełnieniu odpowiednich warunków – stanowić podstawę do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej w toku postępowania organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzyskanie bieżących informacji dotyczących sytuacji życiowej i materialnej K. M. Dyrektor Izby Skarbowej w L. dysponował także wiedzą na temat syna skarżącej (por. informacja z dnia 21 czerwca 2010 r. - k. 27/3 akt administracyjnych). Ponadto badał przyczyny powstania zaległości podatkowej. W sposób jasny i wyczerpujący uzasadnił również motywy, jakimi kierował się odmawiając udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia pozostawało przy tym, że prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wnioski i oceny były zbieżne z ocenami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 411/06, który uznał za odpowiadającą prawu decyzję organu odwoławczego odmawiającą K. M. umorzenia zaległości podatkowej w niemalże identycznym stanie faktycznym.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a w konsekwencji także art. 151 tej ustawy - wskutek mylnego przyjęcia, że organ drugiej instancji naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów podatkowych spełniało bowiem wymogi stawiane przez powołane przepisy. Dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy, zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który poddano następnie wnikliwej i wszechstronnej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zawierającej wyjaśnienie motywów odmowy przyznania ulgi.

Niezależnie od powyższego wskazać należało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Kwestionowany wyrok zawierał wszystkie te elementy.

Brak podstaw do uwzględnienia wskazanego wyżej zarzutu pozostawał jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż wskazane uchybienia przepisom postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokona oceny decyzji organu odwoławczego i przeprowadzonego w sprawie postępowania, mając na uwadze stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1, art. 207 § 2 i art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.