Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 533/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 § 4 i 6, art. 64c § 4, art. 80 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 667/19 w sprawie ze skargi Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. nr 0401-IEE.711.247.2019 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 0412-SEE.711.800.2019.P; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 667/19 oddalił skargę Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2019 r. nr 0401-IEE.711.247.2019 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią prowadził postępowanie egzekucyjne wobec [A] sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie tytułu wykonawczego Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu z 13 lutego 2019 r. nr 73/EFRG/2019 obejmującego nienależnie pobrane środki finansowe w kwocie należności głównej 137.441,30 zł.

W dniu 21 marca 2019 r. organ egzekucyjny zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Santander Bank Polska S.A., mBank S.A., Bank Spółdzielczy w S. oraz w Bank Spółdzielczy w K. Ponadto, organ zawiadomił [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług.

W pismach z 22 marca 2019 r. i z 26 marca 2019 r. Santander Bank Polska S.A. poinformował organ, że do zajętego rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji, a środki z zajęcia przekazywane będą do Komornika Sądowego w T. Bank Spółdzielczy w S. wskazał na zbieg egzekucji, natomiast Bank Spółdzielczy w K. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia, w postaci braku środków.

W związku z uprawomocnieniem się z dniem 5 kwietnia 2019 r. postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] z [...] marca 2019 r. o ogłoszeniu upadłości zobowiązanej spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z 24 kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne i uchylił zastosowane środki egzekucyjne.

Postanowieniem z 17 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 13.853,33 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z 10 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że na koszty egzekucyjne składa się: opłata manipulacyjna wynosząca 1% kwoty egzekwowanych należności (wraz z odsetkami za zwłokę) w kwocie 2.306,38 zł oraz opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Santander Bank Polska S.A. w wysokości 11.546,95 zł, co stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności (230.939,04 zł - w tym należność główna 137.441,30 zł i odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 21 marca 2019 r. w kwocie 93.497,74 zł). Co do zasady, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, jednak w związku z brakiem możliwości ściągnięcia tych kosztów od zobowiązanej spółki, powinien pokryć je wierzyciel - stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia opłaty egzekucyjnej z naruszeniem standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, tj. w wysokości niewspółmiernej do zastosowanego środka egzekucyjnego, organ wskazał, że określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym nie miał podstaw do obniżenia wysokości naliczonych opłat, którymi obciążono wierzyciela.

Ponadto organ wyjaśnił, że w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. W zależności od stopnia skomplikowania czynności ustawodawca określił odmiennie wysokości opłat: 4% za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę, 5% za pobranie pieniędzy i zajęcie innej wierzytelności, 6% za zajęcie ruchomości i 8% za zajęcie nieruchomości. Przyjmując jako maksymalną opłatę dla zajęcia nieruchomości kwotę 34.200,00 zł stanowiącą 8% egzekwowanej należności, uznać należy, że maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż 4.275,00 zł., a wyliczona według tej samej metody 5% opłata za zajęcie rachunku bankowego nie może być wyższa niż 21.375,00 zł. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie zarówno opłata manipulacyjna, jak i opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zostały ustalone poniżej wartości określonych według wskazanej metody.

W skardze na to postanowienie Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podniósł, że organ egzekucyjny nie dokonał skutecznych czynności egzekucyjnych, albowiem rachunek bankowy zobowiązanego zajęty był wskutek działań komorników sądowych. W ocenie strony, w rozpatrywanej sprawie doszło do zerwania związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego (a właściwie ich brakiem) a wysokością ponoszonych kosztów egzekucyjnych. Zasądzone koszty przestały być adekwatnym wynagrodzeniem organu za podjęte czynności, a stały się dodatkową sankcją pieniężną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Istnieje w związku z tym podstawa do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych - z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanej należności pieniężnej, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, nie naruszył standardów wskazanych w tym orzeczeniu. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podjął szereg czynności związanych z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji, ustalił fakty związane z prowadzeniem wobec zobowiązanej spółki postępowania układowego i upadłościowego, dokonał też licznych zajęć wierzytelności. Sąd zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność zapewnienia - przynajmniej w części - finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną oraz opłatę wyłącznie za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Santander Bank Polska S.A. Zdaniem WSA, zasadność naliczenia tych opłat nie budzi wątpliwości. Z pisma Santander Bank Polska S.A. z 26 marca 2019 r. wynika, że wierzytelność z rachunku bankowego została zajęta przez wskazanych w nim wierzycieli, w tym przez Urząd Skarbowy w Nakle nad Notecią oraz, że Bank wstrzymuje się z wypłatą zajętych kwot, a środki z zajętej wierzytelności zostaną wypłacone po przekazaniu wszystkich spraw w trybie 7731 Kodeksu postępowania cywilnego komornikowi, który prowadzi dalszą egzekucję. Zatem mimo zbiegu egzekucji, w istocie doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Santander Bank Polska S.A.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ trafnie przyjął, że - wobec braku pełnej ustawowej regulacji - do wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat posłużyć może metoda uwzględniająca wartości przyjęte dla opłaty za zajęcie nieruchomości. Sąd powołał się na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym taki sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej odpowiada wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że opłata za zajęcie wierzytelności w Santander Bank Polska S.A. (11.546,95 zł) oraz kwota opłaty manipulacyjnej (2.306,38 zł), nie przekraczają maksymalnych wartości ustalonych wskazaną metodą tj. odpowiednio 21.375,00 zł i 4.275,00 zł. Zdaniem WSA, sposób naliczenia tych opłat nie powoduje realizacji w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełnia standardy określone w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zaskarżył powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64 § 9 pkt 2 i art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy postępowanie administracyjne było dotknięte wadą, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, polegającą na ustaleniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez przyjęcie, że zajęcie rachunku bankowego jest równoznaczne z zajęciem wierzytelności, pomimo że zajęcie rachunku bankowego przez organ egzekucyjny nie mogło doprowadzić do zajęcia wierzytelności z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika, ponadto nieuwzględnienie, że odpadła podstawa prawna do pobrania opłat egzekucyjnych od samego dłużnika z uwagi na doręczenie mu zawiadomienia o zajęciu w dniu ogłoszenia jego upadłości, tym samym nie było też podstawy prawnej do obciążenia kosztami wierzyciela;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu egzekucyjnego co do ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych na poziomie 13.853,33 zł przy zastosowaniu reguł określonych w art. 64 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz obciążenia nimi wierzyciela, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 i wyrażonej w nim zasadzie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zakazu nadmiernej ingerencji państwa w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieadekwatne do stanu faktycznego wykorzystanie metody wskazanej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.;

- art. 80 § 2 u.p.e.a w związku z art. 61 oraz 146 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) poprzez uznanie, że zajęcie wierzytelności jest równoznaczne z zajęciem rachunku bankowego w sytuacji braku możliwości egzekwowania środków wskutek ogłoszenia upadłości dłużnika.

Ze względu na zarzucane naruszenia skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika doszło do umorzenia wszczętych postępowań egzekucyjnych i uchylenia dotychczasowych czynności stosownie do art. 146 prawa upadłościowego. Zatem pisma organu egzekucyjnego z 21 marca 2019 r. skierowane do banków oraz J. M. Urbanowskiego - z chwilą doręczenia adresatom - nie mogły skutkować zajęciem wskazanych wierzytelności. Ponadto spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego 25 marca 2019 r. tj. w dniu ogłoszenia upadłości co powoduje, że odpadła podstawa prawna do pobrania opłat egzekucyjnych od dłużnika, a tym bardziej obciążenia nimi wierzyciela. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż nie odniósł się do skutków ogłoszenia upadłości spółki, czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Oceny w tym zakresie nie dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Dalej, skarżący kasacyjnie wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku SK 31/14 opłaty egzekucyjne powinny być adekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej sprawie. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasad konstytucyjnych istotne znaczenie ma zachowanie związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Stąd też zasady wyznaczania górnej granicy wysokości opłat przewidziane dla egzekucji z nieruchomości nie mogą być wprost stosowane do egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego w sytuacji, gdy żadna kwota nie została faktycznie wyegzekwowana, a czynności zajęcia zostały uchylone. Zastosowanie tych zasad byłoby usprawiedliwione w przypadku, gdy rzeczywiście doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności i to w stopniu umożliwiającym choćby częściowe zaspokojenie wierzyciela. Okoliczności takie nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, czynności podjęte przez organ egzekucyjny nie różnią się w swych skutkach od zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, na którym brak było środków pieniężnych. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w takim przypadku brak jest podstaw do żądania kosztów egzekucyjnych.

Strona podniosła, że w rozpatrywanej sprawie żadna kwota nie została faktycznie wyegzekwowana przez organ egzekucyjny a czynności zajęcia zostały uchylone wskutek ogłoszenia upadłości dłużnika. W tych okolicznościach obniżenie przez organ górnej granicy nie spowodowało ustalenia wysokości opłat na poziomie racjonalnym.

Skarżący kasacyjnie wskazał ponadto, że stosownie do art. 61 prawa upadłościowego z dniem ogłoszenia upadłości wierzyciel utracił prawo do domagania się zaspokojenia z środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym dłużnika. Środki te weszły w skład masy upadłości. Podniósł, że nie wie, czy środki takie były, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Organ egzekucyjny nie dokonał też wydania wierzycielowi sum ewentualnie zajętych (art. 146 ust. 2 prawa upadłościowego). Zdaniem strony, domaganie się "zapłaty" za nieskuteczne czynności, stanowi naruszenie zasad konstytucyjnych wynikających z przepisów objętych zarzutami skargi kasacyjnej, w tym zasady demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Z perspektywy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół zasadności obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi za czynność zajęcia rachunku bankowego w sytuacji, gdy nie doszło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od dłużnika.

Stosownie do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny - z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu - w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe przepisy zostały błędnie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji.

Kwestia interpretacji art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. była już przedmiotem oceny tego Sądu w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 693/15, (to i pozostałe powołane orzeczenia NSA opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela argumentację zawartą w tym wyroku i jako zasadne uznaje jej powtórzenie. Odnosi się ona wprawdzie do treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., ale jest adekwatna również do art. 64 § 6 u.p.e.a. Istotą zaś tej argumentacji jest celowość zastosowania wykładni językowej powołanych przepisów.

Zasadniczy prymat tego rodzaju wykładni prawa wiąże się z faktem, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego. Treść powyższych przepisów nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna i manipulacyjna w wysokościach wyżej określonych, mogą być pobrane wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. W cytowanych przepisach ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327).

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane, przy poprawnym odkodowaniu zapisu art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. Niezasadne jest bowiem przyjmowanie, że z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że dla realizacji środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązku konieczne jest przy zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – każdorazowe badanie, czy na rachunku tym znajdują się środki finansowe i czy nie obciąży się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo było że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem organ egzekucyjny jest obowiązany do podejmowania środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązków, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie, o którym mowa w § 1 tego artykułu obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty.

Mając na uwadze kontekst sprawy należy także przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok ten nie pozostaje bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy.

W swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie są więc zbliżone do podatku.

Stan faktyczny i stan prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Motywy, którymi kierował się Trybunał powinny zostać uwzględnione w procesie wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., tak by nadać tym przepisom znaczenie zgodne z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opłata egzekucyjna i manipulacyjna w wysokościach określonych odpowiednio w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. mogą być pobrane wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (por. też wyroki NSA: z 29 listopada 2018 r. sygn. I GSK 2307/18, z 14 listopada 2019 r. sygn. I GSK 2918/18, z 6 lutego 2019 r. sygn. I GSK 2905/18 oraz z 20 marca 2019 r. sygn. I GSK 3408/18). O wystąpieniu takiej sytuacji nie świadczy sama okoliczność, że w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności bank poinformował organ o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2020 r. sygn. I GSK 930/13).

Sąd pierwszej instancji, na skutek dokonania wadliwej wykładni, błędnie zastosował powyższe przepisy przyjmując, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nałożenie na wierzyciela opłaty za zajęcie wierzytelności w wysokości 11.546,95 zł oraz opłaty manipulacyjnej w wysokości 2.306,38 zł odpowiada standardom wynikającym z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku WSA. Ponieważ zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe uchylenie także zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia organu pierwszej instancji.

Zakres ustaleń faktycznych determinowany jest przepisem prawa materialnego. Skoro zaś przepisy prawa materialnego zostały, jak wyżej wyjaśniono, błędnie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, niecelowe stało się odnoszenie się do zarzutu procesowego opartego na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tym bardziej w sytuacji uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny także postanowień organów egzekucyjnych. Jedynie tytułem uwagi ogólnej pozostaje więc przypomnieć, że w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a. to bank - a w określonych przypadkach jego oddział - jest dłużnikiem zajętej wierzytelności w rozumieniu art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. (szerszej na ten temat w wyroku NSA z 15 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 517/13).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., a w konsekwencji w sposób wszechstronny zbadać i ocenić okoliczności sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia z perspektywy przyjętej interpretacji tych przepisów. W szczególności organ egzekucyjny dokona oceny, czy doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, w okolicznościach, które usprawiedliwiają obciążenie wierzyciela kosztami egzekucji obejmującymi nie tylko opłatę manipulacyjną, ale również opłatę za dokonanie czynności, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - tak, jak gdyby na skutek tej czynności wierzytelność, choćby w części, została rzeczywiście wyegzekwowana. W przypadku stwierdzenia, że istnieją podstawy do naliczenia opłaty, przy ustalaniu jej wysokości organ powinien kierować się wytycznymi zawartymi w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego - opłata ta powinna być obliczona w taki sposób, aby wierzyciel nie odebrał jej jako swoistej kary. Trzeba bowiem zauważyć, że wysokość opłat nie powinna zniechęcać wierzyciela do dochodzenia swojej wierzytelności i stanowić finansowej bariery do jej dochodzenia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny miał przy tym na względzie, że pełnomocnik, który reprezentował stronę w postępowaniu kasacyjnym nie występował w sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.