Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 119/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1,  art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej "wnioskodawca" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - bez rozpatrzenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.

Od 1 stycznia 1998 r. wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo. Wnioskodawca testuje i wdraża rezultaty swojej pracy. Realizuje prace w sposób systematyczny, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego. Wnioskodawca tworzy kod źródłowy programów do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo. Wnioskodawca sam zdefiniował założenia do programu komputerowego i go wykonał.

W wyniku swoich działań Wnioskodawca opracował oprogramowanie, które w innowacyjny sposób pozwala na kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale. Każda obrabiarka CNC wyposażona jest w system sterowania, od którego zależą możliwości urządzenia.

Innowacyjność produktu polega na tym, że większość systemów sterowania dostępnych na rynku opiera się o koncepcję stworzoną w latach 60-tych XX wieku bazującą na programowaniu maszyn w systemie G-code oraz z użyciem uchybowej kontroli pozycji serwonapędów, natomiast system sterowania wytworzony przez wnioskodawcę jest znacznie wydajniejszy, prostszy w obsłudze i w pełni wykorzystuje możliwości jakie dają współczesne komputery i oprogramowanie. System sterowania składa się z części programowej i elektronicznej.

Część elektroniczna bazuje na dostępnych na rynku procesorach i komputerach. Oprogramowanie tych procesorów i komputerów stanowi główną część wysiłku włożonego w osiągnięcie obecnych rezultatów. Po 20 latach ulepszania oprogramowania z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych, poprzez wprowadzanie innowacyjnych funkcji i narzędzi, tworzony przez wnioskodawcę i jego pracowników system jest unikalny na skalę światową i posiada wiele funkcjonalności niedostępnych w innych podobnych rozwiązaniach.

Na bazie produkowanego systemu sterowania wnioskodawca produkuje obrabiarki CNC o szerokim spektrum możliwości i stopnia zaawansowania, m.in. frezarki, plotery, waterjety, lasery, grawerki czy obrabiarki dedykowane dla podmiotów medycznych.

System informatyczny zainstalowany jest na komputerze przemysłowym PC i komunikuje się ze sterownikiem maszyny tzw. interpelatorem, zainstalowanym na innym komputerze, do którego oprogramowanie zostało napisane w języku C. Interpolator z kolei komunikuje się ze sterownikami serwonapędów, które bazują na kolejnych komputerach z procesorami sygnałowymi, na które również jest pisane przez autora oprogramowanie w języku C.

Komponenty do wykonania komputerów przemysłowych, interpolatorów oraz sterowników osi wykonywane są ze standardowych komponentów rynkowych a ich projektowanie i produkcja stanowi znikomy koszt w porównaniu z tworzeniem i rozwojem oprogramowania.

System sterowania K. składa się z komputera sterującego z systemem sterowania Windows Embedded z oprogramowaniem umożliwiającym kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale. Oprogramowanie pisane jest w oprogramowaniu Delphi i posiada już około milion linii kodu. Na uwagę zasługuje fakt, że w innych systemach sterowania w ogóle nie ma oprogramowania CAD, CAM i nestingu, a użytkownik maszyny musi dokupić takie oprogramowanie oddzielnie.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie samodzielnie oraz we współpracy ze swoimi pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę oraz ze współpracownikami na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych: umowy zlecenia, o dzieło oraz B2B.

Wytwarzanie przez wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania wnioskodawcy polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie i ulepszanie wymienionego programu komputerowego jest skomplikowanym procesem twórczym, który wnioskodawca realizuje przez cały rok w sposób systematyczny oraz metodyczny. Ma to na celu zwiększenie zasobów wiedzy, a przede wszystkim ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, poprawiania użyteczności i funkcjonalności. Zmiany wprowadzane przez wnioskodawcę do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku, gdy wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie - wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania. W wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.). Prawa autorskie do programu, serwisu, materiałów graficznych, dźwiękowych, tekstowych, również baz danych należą wyłącznie do wnioskodawcy i nie mogą być kopiowane ani rozpowszechniane.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez wnioskodawcę z tytułu udzielonych licencji przy sprzedaży produkowanych urządzeń, do których działań niezbędne jest ww. oprogramowanie wnioskodawcy. Z nabywcami urządzeń, do działania, których niezbędne jest oprogramowanie, wnioskodawca zawiera umowy licencyjne na korzystanie z tego oprogramowania. Cena kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wliczona w cenę urządzeń.

Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) zarówno w części programowej jak i elektronicznej, podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach. Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu tej ustawy.

Działalność wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich prac oraz udziela gwarancji w zakresie ich zgodności z przeznaczeniem.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Największymi kosztami, jakie wnioskodawca ponosi z tytułu obsługi i funkcjonowania programu są w szczególności:

1) wynagrodzenia brutto pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę;

2) wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1320; dalej: "Kodeks pracy");

3) wynagrodzenia współpracowników wynikającego z zawartych umów cywilno-prawnych;

4) składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. - dalej: "ustawa o PIT", lub "u.p.t.u.") - w części finansowanej przez wnioskodawcę jako płatnika składek.

Powyższe koszty zostały faktycznie poniesione przez wnioskodawcę, są aktualnie ponoszone i będą ponoszone w przyszłości, na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi również koszty zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenia biura. Wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy Wnioskodawcy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewniają ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego.

Równocześnie wnioskodawcza nie wyklucza podjęcia współpracy w celu tworzenia z oprogramowaniem do kontrolowania maszyn CNC z innymi osobami na podstawie umów cywilno-prawnych. W takiej sytuacji wnioskodawca ponosiłby koszty wynagrodzenia osób fizycznych w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub B2B, do których należą:

1) koszty wynagrodzeń takich osób;

2) koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - w części finansowanej przez wnioskodawcę jako płatnika składek.

W przypadku umów cywilno-prawnych dotyczących współpracy z innymi osobami dochodzi do nabycia od tych osób kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Osoby, z którymi zawierane są umowy cywilno-prawne, nie są podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za 2019 r., 2020 r. oraz za lata następne, aż do czasu ustania przesłanek pozwalających na korzystanie z ulgi. Jednocześnie wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja jest prowadzona nieprzerwalnie od 1 stycznia 2019 r. do dnia dzisiejszego, w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów z tytułu udzielenia licencji na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wdrożył system raportowania czasu pracy ("ewidencja czasu pracy"), za pomocą którego rejestruje czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Przedsiębiorstwo dysponuje danymi pozwalającymi na stwierdzenie, jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy działalności twórczej, tj. związanej z tworzeniem oprogramowania, a jaka pozostałej działalności Wnioskodawcy.

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytania i przedstawił własne stanowisko w sprawie:

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy bezpośrednie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą:

a) wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działań badawczo - rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji;

b) wynagrodzenia współpracowników wynikającego z zawartych umów cywilno-prawnych;

c) składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. - dalej: PIT) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4. Czy bezpośrednie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

5. Czy dochód z udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Ad.1. W ocenie wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2. W ocenie wnioskodawcy, podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3. W ocenie wnioskodawcy, bezpośrednie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, wskazane w pytaniu można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 4. W ocenie wnioskodawcy, bezpośrednie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 5. W ocenie wnioskodawcy, dochód z udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Wnioskodawca uzasadnił stanowisko, powołując się na adekwatne w jego ocenie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konkluzji stwierdził, że spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym będzie mógł skorzystać z 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez wnioskodawcę.

3. Organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1) Czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?

2) Jednoznaczne wskazanie, czy wszystkie poniesione przez wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

3) Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

4) W jaki sposób wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej. Czy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej, czy też stosuje w tym celu proporcję?

5) Czy składki na ubezpieczenia społeczne wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)?

6) Czy wydatki na nabycie od współpracowników B2B usług informatycznych, stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, wnioskodawca oświadczył

Ad. 1. W ocenie wnioskodawcy, czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania mają miejsce w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do tego oprogramowania. Powyższe zostało szeroko opisane w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast powyższa okoliczność nie może być elementem stanu faktycznego, gdyż to, czy wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową jest przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem to organ w wydanej interpretacji powinien potwierdzić, czy stanowisko wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu jest prawidłowe, czy też nie.

Wszystkie poniesione przez wnioskodawcę bezpośrednie wydatki/koszty są faktycznie ponoszone przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zaznaczyć, iż zadane przez wnioskodawcę we wniosku pytania dotyczą wydatków/kosztów bezpośrednich, tj. tych wydatków/kosztów, które bezpośrednio związane są z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. wydatków/kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

O bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z działalnością badawczo- rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania stanowi przesłanka bezpośredniego powiazania tych wydatków/kosztów z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. są to koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 4 Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej na podstawie prowadzonej odrębnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowej ewidencji, które zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca na podstawie ww. ewidencji jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej.

Ad. 5 Składki na ubezpieczenia społeczne wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 6 Wydatki na nabycie od współpracowników B2B usług informatycznych, stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wydatki, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w lit. b ustawy o PIT).

5. Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej "o.p."), orzekł o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu, wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania w sposób jednoznaczny i precyzyjny.

Organ interpretacyjny podkreślił, że treść art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. nie może podlegać interpretacji z uwagi na fakt, że odsyła do przepisów odrębnych ustaw, tj. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu, treść wniosku o wydanie interpretacji powinna pozwalać na stwierdzenie zastosowanie których przepisów prawa podatkowego, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia

W szczególności, na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości ustalenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsze stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 o.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. W myśl art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

6. W zażaleniu na ww. postanowienie wnioskodawca wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 o.p. polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP Box, w sytuacji gdy wnioskodawca wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego, zaś okoliczność, czy wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową nie jest elementem stanu faktycznego, a jest przedmiotem zapytania wnioskodawcy, w związku z czym okoliczność, czy wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową podlega ocenie przez organ.

2) art. 169 § 4 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 40 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych, zaś organ nie rozstrzyga kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, podczas gdy regulacje dotyczące działalności rozwojowej zostały zawarte w treści przywołanych powyżej przepisów ustawy o PIT, a zatem ocena, czy wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 oraz 5a pkt 40 u.p.t.u. dotyczy skutków podatkowych, które są przedmiotem wniosku.

7. Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ argumentował, iż na wezwanie organu o doprecyzowanie okoliczności faktycznych, w szczególności na pytanie w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji - nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał na wątpliwości, poprzez zaprezentowanie własnego stanowiska lub opinii. Oznacza to, że odpowiedź wnioskodawcy nie składała się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, lecz stanowiła wyraz wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie tak sformułowana odpowiedź nie może być uznana za niebudzący wątpliwości element zaprezentowanego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. W konsekwencji organ interpretacyjny, jako organ pierwszej instancji nadal nie posiadał wiedzy, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny, działając jako organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta - jak słusznie podkreślono w kwestionowanym postanowieniu - stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Organ podkreślił, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 o.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Równocześnie jednak zadane przez wnioskującego pytanie nie może prezentować jego wątpliwości dotyczących kwestii pozapodatkowych, których oceny nie może dokonać organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób jednoznaczny opisu sprawy. Argumentował, iż nie posiada stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność wnioskodawcy do prac rozwojowych, czy też badań naukowych. To wnioskodawca zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy.

Wskazał również, iż w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez wnioskodawcę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu z dnia [...] r., przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez ich niezastosowanie wywołane błędnym stwierdzeniem, że przepisy, do których odwołują się przepisy ustawy podatkowej, w zakresie stosowania wiążącej definicji, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisy te, jako przywołane w ustawie podatkowej powinny podlegać rozszerzonej interpretacji przez organ jako przepisy podatkowe w rozumieniu sensu largo,

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. :

1) art. 169 §1 i 4 o.p. w zw. z art. 14h i art. 14g §1 oraz art. 14b §3 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a tym samym pozostawienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia wskutek dokonania oceny w oparciu o wezwanie skierowane do skarżącego bez podstawy prawnej pomimo spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności wskazanych w przepisie art. 14b §3 o.p., a także bezpodstawne stwierdzenie, że okoliczności dotyczące przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie były przedstawione w sposób zupełny, wyczerpujący, jasny oraz umożliwiający wydanie interpretacji indywidualne, podczas gdy opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego został sporządzony w sposób wyczerpujący i zawierał wszystkie niezbędne elementy umożliwiające dokonanie jego prawnej oceny,

2) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej przez skarżącego działalności jako badawczo-rozwojowej jest jego bezwzględnym obowiązkiem, a także że ocena ta stanowi element stanu faktycznego, podczas gdy wchodzi ona w zakres okoliczności prawnych, które wymagają dokonania przez organ podatkowy interpretacji obowiązujących przepisów, co wskazuje, że działanie organów obu instancji zmierzało do faktycznego bezpodstawnego przerzucenia obowiązku interpretacyjnego obciążającego organ na skarżącego,

3) art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona, analogicznie jak tożsame sprawy innych podatników w zbliżonych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym, dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do ulgi IP Box,

4) art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie wobec nieistnienia braków formalnych wniosków w postaci braków stanu faktycznego uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż skarżący dokonał opisu wszelkich aspektów prowadzonej działalności w sposób wyczerpujący, wskazujący na wszystkie elementy dające podstawę do dokonania prawnej oceny w świetle przepisów odnoszących się do kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji, do czego został zobowiązany pismem z dnia [...] r.

Skarżący twierdzi natomiast, iż przedstawił stan faktyczny w w sposób wyczerpujący, a odpowiedź na pytanie, czy skarżący prowadzi badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 ze zm., dalej " P.s.w.n.") jest przedmiotem zapytania skarżącego i stanowi element oceny prawnej przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w związku z czym okoliczność, czy skarżący prowadzi działalność rozwojową podlega ocenie przez organ.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, skarżący jednoznacznie wskazał, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.t.u.

Przystępując do zasadniczych rozważań wskazać należy, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach: 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21) i 1 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1444/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 o.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 o.p., stosownie do treści art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k o.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest, czy działalność skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to, czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g o.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 o.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na w ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone i ulepszane oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do dokonania interpretacji wskazanej kwestii (tak też powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/21).

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."). Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, czyli kwotę 597 zł.