Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1444/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć jego prawidłowej subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

TEZY

Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć jego prawidłowej subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II ze skargi kasacyjnej Lucyny i Mariana W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2004 r. I SA/Wr 2357/01 w sprawie ze skargi Lucyny i Mariana W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 17 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. Wojewódzkie Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Lucyny i Mariana W. na decyzję Izby Skarbowej we W. OZ w J.-G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 kwietnia 2001 r. którą określono Lucynie i Marianowi W., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Mariana W. w ramach firmy Handlowo - Usługowej w J.-G. w szczególności wydatki związane z nieruchomością w M. Nieruchomość tę podatnik, zajmujący się handlem hurtowym i detalicznym, usługami transportowymi oraz prowadzeniem dzierżawionego od Zarządu Miasta J.-G. targowiska "F." w tym mieście, kupił od Zakładów Lniarskich "O." z zamiarem prowadzenia w przyszłości usług turystycznych. Zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów 1999 roku nakłady składały się z odpisów amortyzacyjnych od wiaty, budowli i stacji transformatorowej, uznanych za środki trwałe, odsetek od kredytu dotyczącego stacji transformatorowej, kwoty wydanej na ubezpieczenie nieruchomości oraz kwoty, na którą składały się w znacznej części wydatki na materiały budowlane i usługi ogólnobudowlane związane z doprowadzeniem budowli wodnych. W kwocie tej mieściły się też wydatki poniesione na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego na prawo własności nieruchomości. Ponieważ nieruchomość w M. nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w J.-G., a usługi turystyczne podatnik mimo uzupełnienia o nie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej miał zamiar rozpocząć dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości, uznano iż wydatki poniesione na przygotowanie tej nieruchomości do przyszłej działalności nie mają związku z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach uzasadnienia podał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponoszone wydatki powinny też dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Chodzi tu zasadniczo o konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie o bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie W każdej zaś działalności gospodarczej występują, obok kosztów uzyskania przychodów, wydatki o charakterze inwestycyjnym, które ponosi się z czystego zysku po opodatkowaniu.

Ponadto sąd, którego orzeczenie zaskarżono przyznał, iż skarżący, prowadzący w J.-G. działalność gospodarczą innego rodzaju, choć w ramach tego samego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kupił nieruchomość w M. w styczniu 1997 r. z zamiarem prowadzenia na niej w przyszłości usług turystyczno-rekreacyjnych. Nie prowadził ich jednak ani w 1997 r., choć wpisał je dodatkowo do ewidencji działalności gospodarczej, ani w 1998 r.

Sąd którego orzeczenie zaskarżono podniósł, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji wydatki związane z nieruchomością w M. dotyczyły w znacznej części kupna materiałów i usług budowlanych, mających na celu utworzenie dróg na ponad 3-hektarowej działce, umacnianie zbiorników i urządzeń wodnych, instalację oświetlenia, budowę ogrodzenia, murów oporowych, studni, a nawet nowego budynku mieszkalno-usługowego. Tego rodzaju wydatki zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i nie mogłyby być zaliczone do kosztów w 1999 r. nawet, gdyby skarżący prowadził już zamierzoną działalność turystyczną. Wydatki te mogłyby wpływać jedynie na wartość początkową środków trwałych i być zaliczane do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po zakończeniu tworzenia tych środków, oddaniu ich do używania i rozpoczęciu wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością.

W skardze kasacyjnej z dnia 13 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Lucyny i Mariana W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię, a w szczególności:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej są poniesione wydatki, które wywołują przychód w tym samym roku podatkowym,

- art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odmawiając podatnikowi prawa do potrącania kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stanowiących, że jeśli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla zaskarżoną decyzję, a niniejsze naruszenie postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżących podniósł, iż sąd pierwszej instancji powtórzył błędna wykładnię dokonaną przez organy podatkowe sprowadzającą się do poglądu, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, jeżeli ten cel nie został osiągnięty w tym samym roku podatkowym. Sąd nie zważył, iż stosownej do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatnik powinien kierować się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia przychodu. Skoro zatem przychód nie wystąpił w tym samym roku, w którym zostały poniesione wydatki, a wystąpił w roku następnym, to nie można uznać, że nie wystąpił on w rozsądnym przedziale czasowym. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że rozsądny czas to taki, który nie przekracza roku podatkowego nie znajduje potwierdzenia ani w interpretacji art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy, ani w stanie faktycznym sprawy. Ponadto błędny jest wniosek Sądu, że w celu ustalenia dochodów ze źródła przychodów należy uwzględnić wyłącznie w roku podatkowym tylko te wydatki, które przyczyniły się do uzyskania przychodów w tym samym roku podatkowym. Przy takim wniosku Sąd nie wziął pod uwagę tego co dzieje się z wydatkami ponoszonymi w końcowych miesiącach roku podatkowego, które przynoszą efekt dopiero w następnym roku podatkowym.

Podniesiono także, że Sądu nie dostrzegł, że Izba Skarbowa oraz Inspektor Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie dokonały korekty ponoszonych kosztów, a Sąd przystąpił w zastępstwie tych organów do rozważań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd błędnie przyjął, że podatnik po nabyciu ośrodka zmuszony był dopiero tworzyć bazę materialną dla rozszerzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie kontroli zgodności działania organów administracji państwowej z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może po raz pierwszy stawiać podatnikowi zarzutów, których nigdy wcześniej nie zostały przedstawione na żadnym etapie postępowania. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które stanowiłoby podstawę dla wniosków wywiedzionych przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji poprzez błędną ich wykładnię można dokonać dopiero po upewnieniu się, że orzekanie w danej sprawie miało za przedmiot prawidłowo ustalony stan faktyczny. W przeciwnym razie rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego miałoby charakter abstrakcyjny. Wobec tego zarzuty procesowe mają pierwszeństwo przed zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej istotą sporu między stronami jest odmienna ocena prawnopodatkowego charakteru nieruchomość nabytej przez Mariana W., która wykorzystywana była wcześniej jako gminny ośrodek wypoczynku świątecznego w M. W konsekwencji należy rozstrzygnąć czy przedmiotowa nieruchomość mogła przynosić przychody, czy też nie nadawała się do użytku.

Opis nabytej nieruchomości zawarty jest w akcie notarialnym, którym podatnik nabył własność przedmiotowej nieruchomości. Z treść aktu notarialnego wynika, że podatnik nabył do majątku odrębnego wskazaną w nim ruchomość oraz prowadził działalność gospodarczą. Oznaczać by to mogło, że po nabyciu nieruchomości nieruchomość ta została ujęta w ewidencji majątku trwałego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organy prowadzące postępowanie w badanej sprawie powinny zatem w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić i ustalić w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe czy przedmiotowa nieruchomość przynosiła przychody, czy też przychodów nie przynosiła z uwagi na to, że nie nadawała się do użytku. Jednakże ani decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.04.2001 r., ani wynik kontroli z dnia 28.02.2001 r., na który decyzja ta się powołuje nie zawierają żadnych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie. Natomiast Izba Skarbowa stwierdziła jedynie, że "w chwili zakupu obiekt był znacznie zdewastowany". Takie stwierdzenie podatkowego organu odwoławczego nie pozwala na jego bezkrytyczną akceptację. Nie ma ono dostatecznego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w badanej sprawie. Stanowisko takie kwestionuje również strona skarżąca.

Ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie nie dają więc możliwość odpowiedzi na zasadnicze pytanie to jest, czy w ogóle skarżący mógł zaliczyć te odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodu, podobnie jak wydatki dokonywane na przedmiotową nieruchomość. Mimo tego podatkowy organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji na treść przepisu par 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającego warunki jakim powinny odpowiadać środki trwałe by mogły być przedmiotem amortyzacji podatkowej. Należy również zwrócić uwagę, iż w trakcie postępowania podatkowego nie ustalono również w jaki sposób i na jakiej podstawie ujęto w ewidencji środków trwałych nabytą wcześniej nieruchomość.

Tymczasem poznanie tego rodzaju okoliczności stanu faktycznego jest niezbędne do zbudowania w sposób zupełny podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Bez tego natomiast nie możliwe staje się odpowiedź na dalsze pytanie pojawiające w tej sprawie, a mianowicie, czy nabyte i wykazane w ewidencji środków trwałych składniki majątku trwałego przedmiotowej nieruchomości były kompletne i zdatne do użytku. Jeśli tak było, to dopiero wówczas mogły stać się one przedmiotem amortyzacji oraz podlegać amortyzacji przez podatnika według określonych zasad. Skoro ustaleń takich, w sposób nie budzący uzasadnionych wątpliwości, nie dokonały organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, wobec tego na obecnym etapie rozpoznawania sporu drugorzędną staje się kwestia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem podatnika. Zgodzić się przy tym trzeba, iż wymaga to, na co słusznie zwraca uwagę Izba Skarbowa, indywidualnej oceny owego związku. Ocena taka nie została jednak dokonana przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji. Nie dostrzegł tego również w procesie kontroli sąd pierwszej instancji.

Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 par 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. Bez znaczenia w takim stanie rzeczy pozostaje również kwestia otrzymania przez podatnika pozwolenia na prowadzenie działalności turystycznej lub jego braku.

Sąd administracyjny orzekający w pierwszej instancji nie dostrzegł tego, iż organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia dyspozycji art. 122, art. 187 par 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżone orzeczenia pominął bowiem w swym wyrokowaniu kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego do czego był zobowiązany. Nie zwrócił bowiem uwagi na to czy rzeczywiście zasadne było przyjęcie, iż środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku w dniu przejęcia ich do używania i czy były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, a więc czy podatnik mógł dokonywać wydatków na przedmiotową nieruchomość wliczając je w ciężar kosztów uzyskania przychodu, czy też możliwości takiej był pozbawiony i z jakich powodów. Nie kwestionując sposobu tak ustalonego stanu faktycznego uznał go zatem za zupełny i odpowiadający prawdzie materialnej, z czym zgodzić się nie można.

Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało więc właściwe zastosowanie norm prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 ust 1 i ust 4 powoływanej ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji opierając się na niezupełnym stanie faktycznym nie mógł zatem ocenić, czy organy stosując prawo materialne dokonały jego błędnej wykładni mylnie rozumiejąc treść zastosowanych przepisów, czy też prawidłowo dokonano oceny prawnej stanu faktycznego. Dopiero po ustaleniu wszystkich faktów prawotwórczych należałoby poddać analizie trafność zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 oraz ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej przedmiotem powinno być zbadanie związku, o którym mowa w treści art. 22 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej oraz jego charakteru. Wówczas należałoby rozstrzygnąć, czy związek pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem powinien mieć w badanej sprawie charakter bezpośredni, rozumiany w sposób ścisły, czy pośredni, czy charakter ponoszonych wydatków oraz ich związek z celem, którym ma być osiągnięcie przychodu zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust 1 tej ustawy należałoby oceniać indywidualnie, itd. Jest to tym bardziej konieczne, że Izba Skarbowa nie zawarła w swej decyzji rozstrzygnięć wskazujących na charakter i rodzaj związków pomiędzy wydatkami a przychodem podatnika.

Z tych przyczyn na podstawie art. 183 par 2 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczona jak w sentencji.