Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1428/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14f par. 1, 2,  4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą we W., było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku wymienionej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określona jako strona tego postępowania spółka komandytowa A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawiła, że wraz z zainteresowanym w niniejszym postępowaniu niebędącym stroną, to jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B, zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, w której występować będzie jako nabywca nieruchomości należącej do wymienionego podmiotu B (sprzedającego). Obydwie spółki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przed dokonaniem sprzedaży spółka B dostosuje nieruchomość do potrzeb nabywcy, a w szczególności wybuduje budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz dokona wstępnej komercjalizacji poprzez oddanie w najem lokali znajdujących się w tym budynku. Wykonanie owego dostosowania sfinansowane zostanie przez sprzedającego z jego środków oraz z uzyskanego przez niego kredytu bądź pożyczki i od poniesionych wydatków na realizację inwestycji sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca zaznaczył także, iż zbywana w ramach opisanej transakcji nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej sprzedającego, który nie prowadzi dla tej nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, a co z tym związane – finansowe rozliczenie funkcjonowania nieruchomości nie jest wyodrębnione. Zarówno z perspektywy sprzedającego jak i nabywcy, nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy i nie są z nią związani żadni pracownicy, z kolei zawarcie umów najmu jest wyłącznie procesem określenia rynkowej wartości nieruchomości.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zainteresowana zadała pytania: (1) czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dla sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.")? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to (2) czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 tej ustawy, to jest według stawki podatku 23%?

Zdaniem strony, odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło dostawy przedsiębiorstwa, ani też dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji tego, jak również z uwagi na brak przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 pkt 10 i 10a u.p.t.u., sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Od wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A dokonała opłaty 80 zł.

Pismem z dnia 27.07.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., do którego skierowany został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku między poprzez: (1) wskazanie, jakie konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług wynikają z opisanego zdarzenia przyszłego dla spółki komandytowej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nabywca), (2) sformułowanie pytania w kontekście skutków podatkowych, jakie spółka A chciałaby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, (3) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście pytania sformułowanego zgodnie z pkt 2. Organ zażądał wyjaśnienia także odnośnie szczegółowych kwestii dotyczących nieruchomości jako przedmiotu transakcji. Wezwanie wskazywało także na konieczność uzupełnienia wniosku o kwotę 80 zł, jak również zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku o wszystkie ww. elementy w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W zakreślonym terminie spółka A uzupełniła przedstawiony stan faktyczny o brakujące informacje dotyczące transakcji zbycia nieruchomości oraz o dodatkowy zakres sprawy odnoszący się do skutków podatkowych jakie z interpretacji zamierza wywieść wnioskodawca, natomiast nie uzupełniono wniosku o opłatę w wysokości 80 zł.

Postanowieniem z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując przepisy art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.") wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wpłacona opłata za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 80 zł, nie odpowiadała dwóm zakresom i dwóm zainteresowanym, zaś strona nie uzupełniła opłaty o dalszą kwotę 80 zł, do czego została wezwana w dniu 27.07.2016 r. wraz z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania.

W złożonym zażaleniu spółka komandytowa podniosła, że stanowisko organu w istocie prowadzi do wypaczenia normy określonej w art. 14r § 4 z zw. z art. 14f § 2 O.p., gdyż opłatę od wniosku - zgodnie z tymi przepisami - określa się jako iloczyn liczby odrębnych zdarzeń przyszłych oraz liczby zainteresowanych. Uznanie, że sam fakt, iż dane zdarzenie przyszłe siłą rzeczy rozpatrywane jest z perspektywy dwóch lub więcej podmiotów i przez to generuje większą liczbę zdarzeń przyszłych, powoduje nadużycie tego przepisu i wprowadzenie skutku nieprzewidzianego ustawą – to jest nałożenie na zainteresowanych zwielokrotnionej opłaty nienależnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Odwołując sie do przepisów art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14r § 4 O.p. organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku wystąpienia we wniosku więcej niż jednego zakresu (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) należy uiścić opłatę w wysokości odpowiadającej ilości tych zakresów, a w przypadku wniosków wspólnych, również jako wielokrotność liczby podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym.

Odnosząc się z kolei do okoliczności sprawy organ zauważył, że w złożonym w dniu 20.05.2016 r. wniosku wspólnym ORD-WS, wnioskodawca zadał pytania, dotyczące sfery prawno-podatkowej podmiotu będącego stroną w postępowaniu (nabywcy). Tutejszy organ uznał przeto, że wydana interpretacja w zakresie, o jaki wnioskował zainteresowany, nie spełniłaby swojej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem. W związku z tym wezwano wnioskodawcę o wskazanie skutków, jakie zamierza wywieść z otrzymanej interpretacji. W przypadku udzielenia informacji na wszystkie kwestie i pytania zawarte w wezwaniu z dnia 27.07.2016 r. organ zobowiązał również wnioskodawcę do wniesienia dodatkowej opłaty. Powyższe należało dokonać z uwagi na fakt wystąpienia dodatkowego zakresu dotyczącego tym razem sfery prawno-podatkowej wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie występowały dwa zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane zresztą przez samego wnioskodawcę w uzupełnieniu z dnia 4.08.2016 r. Zdaniem organu, pierwszy zakres dotyczył kwestii zastosowania przez wnioskodawcę prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży nieruchomości. Drugi zakres dotyczył możliwości zmniejszenia przez stronę (nabywcę) podatku należnego o podatek naliczony. Wobec tego, z tytułu dwóch zakresów i wspólnego wniosków dwóch podmiotów należała sie opłata 160 zł, nie zaś 80 zł, jak to uiściła spółka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 14r § 4, art. 14f § 1 i § 2, art. 14g i art. 169 § 1 skarżąca spółka podniosła, że zarówno przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i sformułowane pytania, odnoszą się do umowy sprzedaży - umowy dwustronnie zobowiązującej, która wywołuje skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług zarówno dla sprzedającego (w tym m.in. obowiązek zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego w prawidłowej wysokości), jak i dla nabywcy (ewentualna możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony). Skutki podatkowe, jakie dla nabywcy wywołuje przedmiotowa transakcja, stanowią pokłosie skutków podatkowych, jakie ta sama transakcja spowoduje u sprzedającego.

Zważywszy, że w sprawie mieliśmy do czynienia z jednym zdarzeniem przyszłym i dwoma podmiotami zainteresowanymi, uiszczona na początku kwota 80 zł, wyczerpywała wymóg należnej opłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Jak wynika z przepisów art. 14b O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Z przepisu art. 14f § 1 o.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 O.p.).

Ustawa dopuszcza złożenie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, co może mieć miejsce w razie, gdy dwa lub więcej podmiotów uczestniczy w tym samym zaistniałym stanie faktycznym, bądź może uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (art. 14r § 1 O.p.). W takim przypadku, opłata jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku art. 14f § 4 O.p.).

W ocenie Sądu, organ nieprawidłowo przyjął w niniejszej sprawie, że spółka A zobowiązana była do uiszczenia od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidulanej kwoty 160 zł.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika zasadniczo, że wysokość kwoty należnej od wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej determinowana jest dwiema okolicznościami, a mianowicie wielością odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz liczbą zainteresowanych podmiotów składających wspólnie wniosek. Przypomnieć jeszcze należy, że skarżąca z tytułu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej uiściła 80 zł.

Kwestia liczebności wnioskodawców (zainteresowanych) nie była wątpliwa, gdyż obok skarżącej występował jeszcze tylko jeden zainteresowany (nie posiadający statusu strony), a mianowicie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B z siedzibą w B.

W istocie więc, spór należało postrzegać jako dotyczący tego, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało jedno zdarzenie przyszłe, czy też co najmniej dwa odrębne zdarzenia przyszłe.

Według organu, we wniosku przedstawione zostały dwa zdarzenia przyszłe, utożsamiane przezeń z "zakresami przedmiotowymi wniosku" (str. 7-8 zaskarżonego postanowienia z dnia 27.09.2016 r.), to jest pierwsze – dotyczące kwestii zastosowania przez wnioskodawcę prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży nieruchomości i drugie – dotyczące możliwości zmniejszenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony.

Przedstawione zapatrywanie organu nie było słuszne. Ustawa podatkowa nie odpowiada wprost na pytanie, jak należy postrzegać odrębność zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych), o których mowa w art. 14f § 2 O.p. Według słownika języka polskiego, odrębny to odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach) (Słownik języka polskiego. Tom III, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979 r., s. 472). W wyroku z dnia 13.10.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że odrębne zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14f § 2 O.p. to zbiór, zespół informacji, faktów i okoliczności przedstawionych we wniosku przewidzianym w art. 14b § 2 O.p., na tyle wyczerpujący, aby pozwalał na ocenę prawną tego stanu (zdarzenia) i wyrażenia własnego stanowiska tak przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 O.p.) jak i organ interpretacyjny (art. 14c § 1 i § 2 O.p.) na tle obowiązujących norm (sygn. akt III SA/Gl 986/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle powyższego należało przyjąć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało jedno zdarzenie przyszłe, obejmujące planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości oraz okoliczności dotyczące jej stanu w chwili transakcji (zabudowanie, sposób finansowania budowy i rozliczenie wydatków z tego tytułu itp.), które były doniosłe dla określenia podlegania dostawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei zagadnienie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług pozwalające określić prawa i obowiązki stron transakcji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług było nie tyle elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ile przedmiotem oceny prawnej, która dotyczyć powinna sytuacji określonego podmiotu. Ten aspekt sprawy, w postaci obowiązków (uprawnień) prawno-podatkowych wynikających ze zdarzenia faktycznego na gruncie ustawy podatkowej (u.p.t.u.), należy zaznaczyć, że różnych (odmiennych dla nabywcy i sprzedawcy) wyznaczał więc nie tyle odrębne zdarzenia przyszłe, ile przesądzał o statusie zainteresowanego w otrzymaniu interpretacji indywidulanej. Dlatego zasadnie organ oczekiwał sformułowania zagadnienia prawnego z punktu widzenia sytuacji prawnej strony – przyszłego nabywcy nieruchomości, skoro pierwotnie sformułowane we wniosku pytania dotyczyły sytuacji prawnej dostawcy – sprzedającego (strona uzupełniła wniosek pismem z dnia 4.08.2016 r.). Jednakże w tym zakresie można było mówić jedynie o sytuacji uzasadniającej złożenie wspólnego wniosku, czyli takiej, w której zdarzenie przyszłe jest wspólne, a jednocześnie może oddziaływać na sytuację prawnopodatkową wnioskodawców (zainteresowanych), nie zaś o dwóch odrębnych zdarzeniach przyszłych.

Należy zauważyć, że aby powstała możliwość złożenia wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wystarczy, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest (będzie) wspólne dla kilku podmiotów. W zakresie wspólnego wniosku podmioty te muszą posiadać status zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji. Siłą rzeczy więc, wniosek musi zawierać taką ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, które pozwoli powiązać skutki prawne wynikające z owego stanu bądź zdarzenia z sytuacja prawną wszystkich wnioskodawców, nie zaś tylko jednego z nich.

Tak więc sformułowanie pytań w sposób uzasadniający status zainteresowanego, nie oznacza automatycznie przedstawienia odrębnego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. Posiadanie statusu zainteresowanego przez kilka podmiotów powoduje – co do zasady – konieczność uiszczenia opłaty uzależnionej od liczby wnioskodawców (art. 14r § 4 O.p.). Każdy z nich powinien mieć możliwość korzystania z funkcji ochronnej interpretacji. Należy zauważyć, że skarżąca nie byłaby zainteresowana i nie mogłaby korzystać z funkcji ochronnej interpretacji w zakresie, w jakim organ wypowiedziałby się o obowiązkach sprzedawcy (dostawcy towaru) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji. Podobnie tenże zbywca nie posiadał statusu zainteresowanego i nie mógłby korzystać z ochrony, jaką daje interpretacja, w zakresie uprawnień na gruncie ustawy u.p.t.u. przysługujących nabywcy towaru w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też sformułowanie oceny prawnej z punktu widzenia sytuacji prawnopodatkowej każdego z wnioskodawców, nie oznaczało samo przez się, że wystąpiły odrębne zdarzenia przyszłe. Odmienne do tego zapatrywanie organu było więc nieprawidłowe i bezpodstawnie organ przyjął, że skarżąca zalegała z opłatą od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji spowodowało wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 O.p.

Ubocznie trzeba jeszcze zaznaczyć, że znajdujący się w aktach nadesłanych przez organ Sądowi egzemplarz postanowienia z dnia [...].09.2016 r. nie był podpisany, jednakże nie stanowiło to przeszkody w rozpoznaniu sprawy, gdyż z okoliczności sprawy wynikało niewątpliwie, że skarżąca otrzymała prawidłowo sporządzony egzemplarz postanowienia.

W świetle powyżej przestawionych uwag, zaskarżonego postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania miało z kolei umocowanie w art. 200 wskazanej ustawy. Organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.