Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 31/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, J.T., wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Rozstrzygniecie organu zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., powołując się na przepisy art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 oraz art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, skarżący złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego również SKO lub Kolegium) wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. W swoim piśmie domagał się także wstrzymania wykonania ww. decyzji, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że dotknięta jest ona wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że objętej wnioskiem decyzja rażąco narusza prawo, tj.:

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l. i ustalenie przez organ podatkowy, że opodatkowanie budynku pałacu powinno zostać dokonane w oparciu o stawkę dla tzw. budynków pozostałych, a nie stawkę dla budynków mieszkalnych;

- prawa procesowego przez naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem informacji dostarczonych przez podatnika. W uzasadnieniu skarżący przedstawił stan faktyczny związany z ustaleniem mu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od będącej jego własnością a nabytej [...] sierpnia 2006 r. nieruchomości zabudowanej położonej w [...] (działka nr [...] o łącznej powierzchni 4.6850 ha wraz z zespołem pałacowo-parkowym, składającym się z budynku biurowo-mieszkalnego w stylu pałacowym, budynku mieszkalnego – oficyny, budynku garażowo-gospodarczego, budynku chlewni oraz 2 budynków gospodarczych) – wpisanych do rejestru zabytków. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa skarżący wskazał m.in., że w przepisach prawa brak legalnej definicji tego pojęcia, jest to termin należący do kategorii pojęć nieostrych a rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wspierając swoje stanowisko przykładami orzeczeń sądów administracyjnych w konkluzji stwierdził, że naruszenia prawa można kwalifikować jako rażące wówczas, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej lub gdy działanie organu podatkowego w toku postępowania bądź rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Zarzucając rażące naruszenie prawa w zakresie opodatkowania budynku biurowo-mieszkalnego stawką dla tzw. budynków pozostałych skarżący podniósł, że zdaniem Burmistrza, mimo że sporny budynek jest faktycznie wykorzystywany na cele mieszkalne, nie jest możliwe zastosowanie stawki określonej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l., bowiem budynek ten (pałac) został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek inny niemieszkalny. Według skarżącego jedyną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zaznaczył, że NSA wielokrotnie wskazywał, że zaliczenie budynku do określonej kategorii zależy od oceny, czy budynki służą lub służyły celom mieszkalnym. Zauważył także, że w niniejszej sprawie należy odwołać się do potocznego znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny", zgodnie z którym jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Zwrócił następnie uwagę, że przedmiotowy budynek pałacu był i jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy w decyzji podatkowej, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, sam wskazał także, że na cele mieszkaniowe był wykorzystywany pałac o powierzchni użytkowej 3.450 m². Nawiązując do poprzednio pełnionej funkcji, tj. siedziby Państwowego Domu Dziecka oraz wskazując przepisy rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, z których wynika, że budynek zamieszkania zbiorowego to budynek stałego pobytu ludzi, skarżący podniósł, że przedmiotowy budynek pałacu ewidentnie od wielu lat spełniał podstawowe potrzeby mieszkaniowe i był wykorzystywany na cele mieszkaniowe długo przed jego nabyciem przez skarżącego. Podkreślał również, że budynek mieszkalny nie traci swojego charakteru tylko dlatego, że nie jest przez pewien czas zamieszkiwany. Wskazał jeszcze, że w orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie rozstrzygano, że zaliczenie budynku do określonej kategorii zależy od oceny, czy budynki lub ich części służą lub służyły celom mieszkalnym. Według skarżącego, przyjęcie przez organ podatkowy, że przedmiotowy budynek przez sam fakt jego nieużytkowania należy do kategorii "budynki pozostałe" nie da się pogodzić z zasadami właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w sprawie. W konkluzji powyższych wywodów skarżący stwierdził, że jedyną dopuszczalna stawką w przypadku budynku pałacu jest stawka dla budynków mieszkalnych. W konsekwencji, w jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że decyzja organu podatkowego rażąco narusza prawo i nie może pozostać w obrocie prawnym, jako ewidentnie sprzeczna z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l. W argumentacji dotyczącej znaczenia zapisów w ewidencji gruntów, skarżący na wstępie zarzucił, że organ podatkowy, "mimo tak oczywistej, jedynej dopuszczalnej interpretacji terminu >budynek mieszkalny<", przyjął odmienne stanowisko, opierając się wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem informacji, że budynek jest obecnie zamieszkiwany przez podatnika". Przy tej okazji podkreślił również, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał przy tym, że przepis art. 1a ust.3 tej ustawy w ogóle nie odnosi się do budynków mieszkalnych, czy gruntów pod takim budynkami a wskazuje wyraźnie, w jakich przypadkach ewidencja gruntów ma bezpośrednie przełożenie na u.p.o.l. W związku z tym oznaczenie spornego budynku (pałacu) w ewidencji gruntów i budynków jako "budynek inny niemieszkalny" nie może mieć wpływu na możliwość jego opodatkowania na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l.

Przedstawiając powyższe skarżący doszedł ponownie do konkluzji, że decyzja podatkowa, której dotyczy jego wniosek o stwierdzenie nieważności, rażąco narusza prawo, pozostając w ewidentnej sprzeczności z ww. przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto wskazał, że w rozporządzeniu z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie zdefiniowano kategorii budynków mieszkalnych, w związku z czym za zasadne uznał odwołanie się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), jak też do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zarzucając z kolei naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący twierdził, że organ podatkowy zaniechał jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i udowodnienia, że sporny budynek jest faktycznie wykorzystywany na cele mieszkalne. Podkreślał po raz kolejny, że organ podatkowy wydając decyzję całkowicie pominął fakt zamieszkiwania przez podatnika w spornym budynku, wyłącznie oparł się na zapisach ewidencji gruntów i budynków, wydając rozstrzygnięcie z pominięciem informacji, że budynek był przez niego zamieszkiwany. Brak jednoznacznych ustaleń w powyższej kwestii zdaniem skarżącego upoważnia do wniosku, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) i e) u.p.o.l. oraz zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu decyzja ta rażąco narusza prawo, pozostaje bowiem ewidentnie w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadami postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego naruszenie to niewątpliwie można uznać za rażące w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dniu 18 marca 2016 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynęło pismo skarżącego w przedmiocie uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nieważności, do którego zostały załączone kopie następujących dokumentów: ekspertyzy kryminalistycznej dokumentów z dnia [...] lutego 2016 r. wykonanej przez Centrum Ekspertyz oraz dwóch poświadczonych podpisów skarżącego złożonych [...] lutego 2016 r. przed notariuszem.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że po zapoznaniu się z aktami sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przekonał się, że podpis figurujący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie należy do niego. Z uwagi na powyższe zlecił ww. Centrum Ekspertyz przygotowanie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu autentyczności jego podpisu na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Wskazał następnie, że zgodnie z wnioskami ekspertyzy podpis figurujący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie został nakreślony przez niego. Powyższe oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została nigdy prawidłowo doręczona. W ocenie skarżącego SKO powinno "uwzględnić powyższą okoliczność przy rozstrzyganiu sprawy i zobowiązać organ podatkowy do prawidłowego doręczenia decyzji".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...].

W uzasadnieniu SKO wskazało na wstępie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych a jego przedmiotem jest ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Kolegium przytoczyło treść art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podnosząc, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Podkreśliło, że ma to miejsce, gdy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. SKO wskazało następnie, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Zwrócono też uwagę, że w tych przypadkach nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W nawiązaniu do decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, tj. ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., przytaczając treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., SKO wskazało, że rodzaj gruntu, funkcja budynku oraz ich przeznaczenie to czynniki wpływające zarówno na podleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (czy nie ma wyłączenia bądź zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem), jak też na określenie wysokości podatku. SKO wskazało również, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, by uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kolegium dodało, powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie, że ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 ww. ustawy. W następnej kolejności SKO stwierdziło, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, albowiem dane w ewidencji były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a klasyfikacja gruntów i budynków, na którą powołał się organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., nie pozostaje w sprzeczności z treścią innego dokumentu urzędowego – takiego skarżący nie przedłożył organowi podatkowemu. Z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2307/13 Kolegium podniosło, że z uwagi na brak działania strony nie sposób uznać, że organ rażąco naruszył prawo dokonując ustaleń na podstawie dokumentów, którymi dysponował. Podsumowująco zostało stwierdzone, że skoro organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, do czego obliguje przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, to takiej decyzji nie można oceniać jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium zauważyło przy tym, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się wszystkie zarzuty strony. W tym kontekście SKO zwróciło uwagę i podkreśliło, że zasadność zarzutów dotyczących uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją "wymiarową" mogła być badana w postępowaniu zwykłym, ale już nie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Końcowo Kolegium stwierdziło, powołując się na wyrok w sprawie II FSK 1299/09, że aby można mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki, pomimo jego ostateczności, nie może pozostać w obrocie prawnym. Natomiast skoro między podjętym rozstrzygnięciem a przepisem prawa nie dopatrzono się sprzeczności, to nie można zaaprobować wniosku o stwierdzenie nieważności. Skarżący po doręczeniu powyższej decyzji i stosownie do zawartego w niej pouczenia złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgłosił zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię terminu "rażące naruszenia prawa" i w konsekwencji uznanie, że decyzja Burmistrza nie została wydana z takim naruszeniem prawa oraz zarzut naruszenia art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości żądania w sprawie i w konsekwencji przepisu art.120 i art. 122 ww. ustawy przez niepodjęcie działań mających na celu załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza.

W motywach uzasadnienia podkreślił m.in., że SKO powieliło błąd rażącego naruszenia prawa i w tym przypadku w niedostateczny sposób zbadało i rozważyło na gruncie niniejszej sprawy przesłankę kwalifikowanej wadliwości rozstrzygnięcia określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący jednocześnie wskazał, że podtrzymuje argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności. Nadal utrzymywał, że jedyną dopuszczalną stawką w przypadku spornego budynku jest stawka dla budynków mieszkalnych. Stwierdził też, że w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że decyzja Burmistrza oraz decyzja SKO rażąco naruszają prawo; pozostają one w ewidentnej sprzeczności z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l. Skarżący podtrzymał również swoją dotychczasową argumentację dotyczącą znaczenia zapisów w ewidencji gruntów. Powtórzył wywody w tym zakresie zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności. Wskazując na dokonane pismem z dnia [...] marca 2016 r. uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności, polegające też na przedstawieniu dokumentów, w tym przede wszystkim ekspertyzy dotyczącej autentyczności podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji podatkowych, skarżący domagał się, tak jak w ww. piśmie, uwzględnienia przez SKO powyższej okoliczności przy rozstrzyganiu sprawy i zobowiązania organu podatkowego do prawidłowego doręczenia decyzji. Jednocześnie zarzucał, że organ nie podjął żadnych działań w zakresie powyższego żądania, co w ocenie skarżącego, stanowi podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreślił przy tym, że żądanie zawarte zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu zostało jasno i wyraźnie sformułowane, tj. dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza i nie ma co do tego wątpliwości. Wskazując, że konsekwentnie żąda stwierdzenia przez SKO nieważności tej decyzji zaznaczył, że organ, do którego wystąpił, nie jest związany podstawa prawną, nawet gdyby została wskazana przez wnioskodawcę; jest związany wyłącznie zakresem żądania, które było precyzyjnie wskazane. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] października 2016 r. wydało decyzję o utrzymaniu w mocy swojej decyzji wydanej w pierwszej instancji.

SKO w swoich rozważaniach w pierwszym rzędzie podniosło i uwypukliło, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony, jakie mogłaby ona podnosić w sytuacji, gdyby doszło do skutecznego skorzystania z drogi postępowania odwoławczego. Podkreśliło również, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli instancyjnej jest zawężony do przesłanek nieważności. Postępowanie to może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której ono dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 Ordynacji podatkowej. Według SKO przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie są też związane z postępowaniem, w którym wydano decyzję, ale wynikają z samej decyzji. Wychodząc od tezy, że przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji polegająca na rażącym naruszeniu prawa powinna być stwierdzona jednoznacznie, zaś naruszenie to mieć charakter oczywisty, SKO stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzono się takiego naruszenia. Wskazano, że organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zobowiązywał do tego przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629) określający, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ww. ewidencji. Ustalenia Burmistrza oparte o treść ewidencji gruntów stanowiły istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Organ ten był związany zakresem zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie był uprawniony do ich weryfikacji. Zaznaczono jeszcze, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikające ewidencji. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe nie prowadzą, nie są bowiem do tego uprawnione, postępowania dowodowego dotyczącego zmiany treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Odnośnie doręczenia decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, SKO uznało, że niezasadny jest zarzut o braku prawidłowego jej doręczenia. Wskazano, że niezależnie od znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, fakt jej doręczenia podatnik potwierdził we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, jak również we wniosku z [...] marca 2016 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia SKO z [...] października 2016 r. stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza z [...] lipca 2015 r. Skarżący podał w nich, że trwał w przekonaniu, że decyzja została doręczona 6 sierpnia 2015 r. a nie 3 sierpnia 2015 r.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga z zarzutem rażącego naruszenia prawa, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 247 § 1 pkt 3 przez błędną wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" i w konsekwencji uznanie, że decyzja Burmistrza nie została wydana z rażącym naruszaniem prawa; - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez przyjęcie, że decyzja Burmistrza została doręczona podatnikowi a w konsekwencji, że wadliwe doręczenie nie wypełnia przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi w znaczącej mierze stanowi dosłowne przytoczenie argumentacji i ocen przedstawionych tak we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący stanowczo utrzymuje nadal, że jedyną dopuszczalna stawką w przypadku spornego budynku jest stawka dla budynków mieszkalnych i konsekwentnie, że w jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że decyzja Burmistrza oraz decyzja SKO rażąco naruszają prawo, jako że pozostają one w ewidentnej sprzeczności z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l. W dodatkowej argumentacji dotyczącej znaczenia zapisów w ewidencji gruntów skarżący wsparł się m.in. wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2314/14, w którym wyrażono pogląd, że odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej) i że w takim przypadku organ podatkowy będzie obowiązany pominąć te dane ewidencyjne, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku. Odnośnie sprecyzowanej na etapie skargi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, w uzasadnieniu skargi wskazanej jako "wadliwe doręczenie decyzji Burmistrza w kontekście art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej", skarżący w pierwszej kolejności wywodził, że w jego ocenie SKO nie podjęło żadnych kroków do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a tym samym do załatwienia i wyjaśnienia sprawy. Podkreślał przy tym, że ani on, ani jego pełnomocnik na żadnym etapie postępowania nie kwestionowali, że zapoznali się z decyzją Burmistrza. Jedyną kwestią sporną w sprawie jest data odbioru tej decyzji przez skarżącego. Podniósł, że z uwagi na fakt co najmniej uzasadnionej wątpliwości, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Burmistrza widnieje jego podpis, brak jest dowodu doręczenia jemu tej decyzji. Wywodził, że w związku z tym należy stwierdzić, że owa decyzja nie została poprawnie wprowadzona do obrotu, a tym samym nie powinna wywoływać skutków prawnych. Na tle przedstawionej argumentacji skarżący stwierdził, że w jego ocenie decyzja Burmistrza została doręczona innej osobie a zatem skierowania do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślał przy tym, że obiektywnym faktem jest, że na etapie postępowania zwyczajnego nie miał możliwości zapoznania się z treścią zwrotnych potwierdzeń odbioru wskazujących na daty doręczenia decyzji Burmistrza. Twierdził też, że zgodnie z wnioskiem ekspertyzy podpis figurujący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie został nakreślony przez niego. W świetle powyższego powtórzył zarzut, że nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jest działanie organu podatkowego, który "nie dokonuje żadnej aktywności procesowej" w celu wyjaśnienia, czy opisane okoliczności nie stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza. Na tle dywagacji dotyczących doręczenia decyzji Burmistrza skarżący podkreślał m.in., że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wszelkie wątpliwości związane z kwestią ustalenia terminowości wniesienia odwołania należy tłumaczyć na korzyść strony. W konkluzji skarżący stwierdził, że trzeba przyjąć, że w przypadku, w którym decyzji nie doręczono stronie, ale doręczono ją innemu podmiotowi, a więc rozstrzygnięcie zostało zakomunikowane podmiotowi będącemu niejako na zewnątrz danego organu administracji – rozstrzygnięcie to weszło zatem do obrotu prawnego, ale decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podnosząc, że jest ona oczywiście bezzasadna. Wskazano, że skarga opiera się na błędnym przyjęciu przez skarżącego charakteru postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Podniesiono również, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie można przeprowadzać dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych.

Ponadto SKO stwierdziło, że skarżący bezpodstawnie podnosi, że decyzja Burmistrza została doręczona innej osobie, a zatem została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wyjaśniająco podano, że decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną to decyzja kształtująca sytuację prawną osoby, której w świetle prawa materialnego nie powinna dotyczyć. Chodzi o skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną, ale mylnie traktowanej jako strona postępowania. Natomiast decyzja Burmistrza z dnia [...] lipca 2015r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. została skierowana do skarżącego, będącego stroną postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Do kognicji Sądu należy również stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, takiego jak decyzja administracyjna, został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływanej jako P.p.s.a. Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok pozwala stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zwrócić należy uwagę, że w skardze został sformułowany zarzut, że zaskarżona decyzja SKO rażąco narusza prawo. Wskazano zatem przyczynę będącą przesłanką stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek skarżący nie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tylko o jej uchylenie w całości. Sąd nie jest jednak związany skargą, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., który określa, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). W każdym zatem przypadku rozpoznawania skargi, niezależnie od zgłoszonych w niej zarzutów, badanie legalności zaskarżonej decyzji z urzędu obejmuje również sprawdzenie, czy nie zachodzą przyczyny stwierdzenia jej nieważności. W rozpoznawanej sprawie przyczyny takie nie zachodziły, a w szczególności nie można uznać, że SKO dopuściło się rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" i w konsekwencji uznanie, że decyzja Burmistrza nie została wydana z rażącym naruszaniem prawa, jak również rażącego naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy przez przyjęcie, że decyzja Burmistrza została doręczona podatnikowi a w konsekwencji, że wadliwe doręczenie nie wypełnia przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Godzi się zwrócić uwagę, że czynności procesowe podejmowane przez skarżącego, na co wskazywało również Kolegium, nie do końca są adekwatne do trybu postępowania, w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja SKO. Sąd w zakresie postępowania o stwierdzenie nieważności wypowiedział się wcześniej w innych sprawach tego samego skarżącego (np. w sprawie I SA/Go 446/16), a że wyrażona tam ocena ma walor bardziej ogólny i odpowiada również okolicznościom niniejszej sprawy, Sąd uznaje za zasadne przywołanie jej w znacznym fragmencie.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. zachowujące aktualność wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, LEX nr 79266). We wskazanym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy (por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015 r. ). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 Ordynacji podatkowej), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Odnośnie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w orzecznictwie i doktrynie jednolicie został ukształtowany pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Oznacza to, że proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655).

Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (wyrok NSA z dnia 7 lipca 1983 r., sygn. akt 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09; CBOSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58; CBOSA). Wskazać również należy, że co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Naruszenia prawa procesowego nie wszystkie mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji ale w toku "normalnego" a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie ich zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spojrzeć w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnia się cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumpcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Ewa Śladkowska. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207, 227). Podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ posiada i wykonuje kompetencje kasacyjne, nie jest więc uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że SKO prawidłowo przeprowadziło postępowanie w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, tzw. wymiarowej. Wobec zgłoszonej wobec tej decyzji przyczyny nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa zasadnie organ podkreślał, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia i że ma to miejsce, gdy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Uwzględniając, że przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji polegająca na rażącym naruszeniu prawa powinna być stwierdzona jednoznacznie, zaś naruszenie to mieć charakter oczywisty, Sąd przyznaje rację SKO, że nie można doszukać się takiego naruszenia w rozstrzygnięciu Burmistrza w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., a tym bardziej w podjętych przez ten organ czynnościach procesowych w toku postępowania, które miałyby być dokonane z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. pogwałceniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dość wskazać, że organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, gdzie treść wpisów była jasna; w odniesieniu do spornego budynku pałacowego nie było tam zamieszczonego wpisu, że jest to budynek mieszkalny. Na moment dokonywania potrzebnych do wymiaru podatku ustaleń wpis ten nie był też w żadnym przewidzianym przepisami trybie zakwestionowany, przede wszystkim przez uprawnionego w tym zakresie skarżącego. Słusznie SKO wskazało, że uwzględnienie danych uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków było obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne; organ ten był związany zakresem zapisów zawartych w ww. ewidencji i nie był uprawniony do ich weryfikacji. Zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków wpisy, jako urzędowe dane, mają rozstrzygające znaczenie w sprawach podatkowych tak długo, dopóki w odpowiednim trybie nie nastąpi ich zmiana, której jednak ani inicjować, ani tym bardziej wprowadzić nie może organ podatkowy. Prawidłowe uwzględnienie danych z ewidencji gruntów i budynków nie może zaś w żadnym razie oznaczać, że wydanie decyzji podatkowej, w której ustalono skarżącemu podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawek przewidzianych dla kategorii budynków niemieszkalnych, nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa w tym zakresie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l., przez niezastosowanie stawki podatku od budynków mieszkalnych. W odniesieniu zaś do zarzutu związanego z kwestią doręczenia skarżącemu decyzji podatkowej należy podkreślić, że zgłoszenie tego zarzutu (w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r.) oraz domaganie się na tej podstawie uwzględnienia przez SKO powyższej okoliczności przy rozstrzyganiu sprawy oraz zobowiązania organu podatkowego do prawidłowego doręczenia decyzji jest cokolwiek niezrozumiałe, zważywszy na nadzwyczajny tryb prowadzonego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

W ocenie Sądu w tym stanie rzeczy bezpodstawne były zarzuty, że organ nie podjął żadnych działań w zakresie powyższego żądania. Trudno było tak sformułowane żądanie przyporządkować do którejkolwiek z przyczyn stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgadzając się ze skarżącym, że nie musiał on wskazywać podstawy prawnej swojego żądania, tj. konkretnej przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej we wskazanym powyżej przepisie, Sąd przyjął, że SKO odniosło się do tego żądania w wystarczającym zakresie. Wyjaśniło w zaskarżonej decyzji, że odnośnie doręczenia decyzji podatkowej, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, niezasadny jest zarzut o braku prawidłowego jej doręczenia. Kolegium wskazało, że niezależnie od znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, fakt doręczenia decyzji podatkowej został potwierdzony we wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, jak również we wniosku z [...] marca 2016 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia SKO z [...] października 2016 r. stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza z [...] lipca 2015 r. Skarżący podał w nich, że trwał w przekonaniu, że decyzja została doręczona 6 sierpnia 2015 r. a nie 3 sierpnia 2015 r.

Sąd aprobuje powyższą ocenę co do nieistnienia przyczyny (podstawy prawnej, przesłanki) stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza w związku z okolicznościami doręczenia tej decyzji.

Zauważyć przy tym należy, że kwestia doręczenia decyzji podatkowej stanowiła przedmiot odrębnych postępowań a mianowicie było to postępowanie dotyczące wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a następnie postępowanie zakończone postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W świetle orzeczeń wydanych w tych postępowaniach sprawę doręczenia decyzji podatkowej Burmistrza należy traktować jako ostatecznie rozstrzygniętą. Natomiast wskazanie na etapie skargi do sądu administracyjnego wadliwego doręczenia jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Burmistrza na podstawie art.247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (powinno być pkt 5) i zarzucanie przy tym SKO, że nie uznało tej okoliczności jako przesłanki z ww. przepisu jest całkowicie chybione, czemu organ dał właściwy wyraz w stanowisku zawartym w odpowiedzi na skargę.

Przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określa, że stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Słusznie SKO zwróciło uwagę, że decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną, to decyzja kształtująca sytuację prawną osoby, której w świetle prawa materialnego nie powinna dotyczyć i że chodzi o skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną, ale mylnie traktowanej jako strona postępowania. Nie ulega natomiast wątpliwości, że decyzja Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. została skierowana do będącego stroną tego postępowania skarżącego. Na tle rozpoznanej sprawy można odnieść wrażenie, że skarżący, wobec prawomocnie stwierdzonego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czyni obecnie usilne starania, żeby sprawa mogła być ponownie rozpatrzona merytorycznie, jednak tryb postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności nie może temu służyć.

Raz jeszcze wskazać zatem należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty i nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się wszystkie zarzuty strony.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.