Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1109/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) na mocy której orzeczono o odpowiedzialności ww. spółki jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w 2011 r. dywidendy na rzecz udziałowca z/s w Szwajcarii.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do A organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w dniu 18 maja 2011 r. dywidendy na rzecz szwajcarskiego udziałowca – B w kwocie [...] zł. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że B posiadała 100% udziałów A.

W następstwie powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wydanej w dniu [...] (nr [...]) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika określił sp. z o.o. z tytułu wypłaconej przez tę spółkę dywidendy wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, dywidenda jaką w 2011 r. A wypłaciła na rzecz szwajcarskiego udziałowca nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5% stawki podatkowej. Z uwagi na powyższe, na A ciążył obowiązek płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i wpłacenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ([...] zł x 5%). Jako podstawę prawną tego obowiązku organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej – u.p.d.o.p.) oraz na art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolita Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92: dalej - Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, Konwencja) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 30 § 1 u.p.d.o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Odmowę objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaconej dywidendy organ podatkowy uzasadniał tym, że przepisy powołanej Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. nie zawierały klauzuli wymiany informacji, która stanowiła warunek zastosowania zwolnienia podatkowego w rozumieniu, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., art. 22b u.p.d.o.p.

W odwołaniu od tej decyzji A, reprezentowana przez pełnomocnika, wyraziła pogląd, że wprawdzie obowiązująca w 2011 r. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku istotnie nie zawierała postanowień dotyczących uzyskiwania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, niemniej, zdaniem spółki, podstawy prawne do uzyskania takiej informacji istniały na podstawie art. 10 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UEL z 2004 r., nr 385, poz. 30 ze zm.: dalej – umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, Umowa). Podkreśliła, że jakkolwiek Rzeczpospolita Polska nie jest stroną tej Umowy, to jest jednocześnie związana jej postanowieniami, zaś sama Umowa nie zawiera wymogu zawierania osobnych umów bilateralnych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską. Wskazując na powyższe twierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że w 2011 r. brak było podstawy prawnej do uzyskania przez organy krajowe informacji podatkowych w przedmiotowej sprawie. Strona odwołała się również do art. 15 rzeczonej Umowy wskazując ten przepis jako źródło dla zwolnienia podatkowego wypłaconej na rzecz szwajcarskiego udziałowca dywidendy. Zdaniem spółki, przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 22b u.p.d.o.p. jest błędna albowiem nie uwzględnia postanowień ww. przepisu, jak również, innych postanowień (art. 10) umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską. Sam przepis krajowy uznała strona jako stwarzający sztuczne ograniczenia do stosowania preferencji podatkowej wynikającej z umowy jaką Wspólnota Europejska zawarła z Konfederacją Szwajcarską.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w całości podzielając wyrażoną w tej decyzji podatkowoprawną ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, ust. 6, art. 22a u.p.d.o.p. oraz przytoczył treść spornego w sprawie art. 22b u.p.d.o.p., w myśl którego, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Wskazując na przytoczoną regulację organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy ocena spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe musi zostać poprzedzona analizą spełnienia podstawowego warunku o jakim traktuje art. 22b u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że redakcja tego przepisu wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 20-22 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma podstaw prawnych - wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Tak właśnie ocenił organ odwoławczy obowiązujący w 2011 r. stan prawny w zakresie wzajemnej wymiany informacji w sprawach podatkowych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Wskazał, że treść, obowiązującej w 2011 r., Konwencji między Rzeczpospolitej Polską a Konfederacją Szwajcarską nie przewidywała możliwości wymiany informacji podatkowych. Odpowiednie postanowienia regulujące te kwestię (dodany do Konwencji art. 25a) zostały wprowadzone dopiero na mocy Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r. o zmianie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Protokół ten wszedł w życie 17 października 2011 r. Wskazując na powyższe organ odwoławczy wskazał również, że wprowadzone zmiany do rzeczonej Konwencji odnoszą się do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu, tj. w dniu 1 stycznia 2012 r. lub po 1 stycznia 2012 r. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro procedura prawna dająca możliwość uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym udziałowiec podatnika, tj. B ma siedzibę znalazła zastosowanie dopiero w styczniu 2012 r., to skorzystanie z ulg o których mowa w art. 22 u.p.d.o.p. w rozliczeniu za 2011 r. nie było możliwe. Wskazując na powyższe wyjaśnił, że wypłacona w 2011 r. przez A na rzecz jej szwajcarskiego udziałowca nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie, z obniżenia podatku do 5% stawki podatkowej, co wywiódł z treści art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, organ odwoławczy uznał, że wskazana tam umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską nie jest umową o jakiej mowa w treści art. 22b u.p.d.o.p. (tj. "inną ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska), stąd też, nie może stanowić podstawy prawnej dla objęcia zwolnieniem wypłaconej przez podatnika w 2011 r. dywidendy na rzecz szwajcarskiego udziałowca. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stroną rzeczonej umowy jest Wspólnota Europejska (a nie Rzeczpospolita Polska). Nadto podkreślił, że umowy międzynarodowej zawartej przez Wspólnotę Europejską nie należy utożsamiać z umową zawartą przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Niezależnie od wskazanych różnic, organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 22b u.p.d.o.p. nie jest sprzeczny z postanowieniami umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, w szczególności zaś, z treścią art. 15 rzeczonej umowy.

Powołując się na treść przepisu art. 15 rzeczonej umowy organ odwoławczy wskazał, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Podkreślił organ podatkowy, że sposób sformułowania powyższego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Dodał, że potwierdzeniem powyższego jest również treść Protokołu ustaleń między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz. U. UE.L 93.22.92) stanowiącego uzupełnienie do ww. umowy, z treści którego wynika, że bezzwłocznie po podpisaniu rzeczonej Umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu m.in. do włączenia do zawartych przez te Państwa umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Zdaniem organu odwoławczego, treść tego Protokołu wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do bilateralnych umów międzynarodowych. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską umowy nie było pozbawianie któregokolwiek z Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Zdaniem organu odwoławczego, takim mechanizmem jest właśnie art. 22b u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenia od tego organu na rzecz skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną skargi wskazała na naruszenie:

1) art. 216 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz. Urz. UE.C Nr 326: dalej - TFUE);

2) art. 10 i art. 15 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zatwierdzonej Decyzją Rady z dnia 2 czerwca 2004 r. w sprawie podpisania i zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym dyrektywą Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek i towarzyszącego Protokołu ustaleń (2004/911/WE, Dz. Urz. UE.L. 385/28: dalej – umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, Umowa).

Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, a w rozwinięciu zarzutów skargi w pierwszej kolejności nawiązała do mocy wiążącej umów międzynarodowych. W tej części uzasadnienia skargi strona skarżąca powołała się na wynikającą z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadę pierwszeństwa umów międzynarodowych nad prawem krajowym (art. 91 ust. 3), a nadto podniosła, że umowy zawierane przez Unię Europejską stanowią integralną część porządku prawnego i wiążą nie tylko Unię Europejską, ale i Państwa Członkowskie. Wskazując na powyższe, w dalszej części uzasadnienia skargi strona prezentowała pogląd co do zasadności uwzględnienia w sprawie postanowień umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, w szczególności zaś, jej art. 10 i 15, które uznała za spełniające wymóg bezpośredniego stosowania. Zdaniem strony, postanowienia tej umowy dają podstawę do wymiany informacji między administracjami podatkowymi Szwajcarii i Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Powołując się na taką argumentację skarżąca wywodziła o istnieniu podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem podatkowym dywidendy wypłaconej w 2011 r. W uzupełnieniu wyrażonego stanowiska strona dodała, że wprowadzone do Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r., zapisy odnośnie do wymiany informacji podatkowej między ww. państwami nie zawierają żadnych szczegółowych procedur, które rozszerzałyby możliwość wymiany informacji podatkowych w taki sposób, że zastosowanie "samych" postanowień umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską stałoby się niewystarczające lub niemożliwe. Zdaniem strony, postanowienia ww. Konwencji stanowią w zasadzie odzwierciedlenie postanowień rzeczonej umowy, nadto, nie wskazują procedur i "ścieżek" działania na podstawie których organy podatkowe – polskie i szwajcarskie miałyby dokonywać wymiany informacji. Skarżącą zwróciła również uwagę na ratio legis wprowadzenia art. 22b u.p.d.o.p. (zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym) podkreślając przy tej okazji, że taki sam cel realizuje umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską. Zdaniem strony, brak jest podstaw prawnych do traktowania przepisu art. 22b u.p.d.o.p. jako "przepisu wewnętrznego, dotyczącego zapobiegania oszustwom i nadużyciom" w rozumieniu art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa krajowego i wspólnotowego, nie były uzasadnione, a zatem, skarga podlegała oddaleniu.

Kwestie sporne w sprawie dotyczyły wykładni, a w konsekwencji, także skutków wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 22b. Rzeczony przepis ma zastosowanie do podatku od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a z założenia, dopełniać ma warunki, umożliwiające zastosowanie zwolnień i redukcji obciążeń podatkowych w rozumieniu art. 20-22 u.p.d.o.p.

Zgodnie z jego treścią, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 u.p.d.o.p. stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jak wynika już z samej tylko językowej wykładni tego przepisu, zastosowanie zwolnień i odliczeń o jakich mowa w art. 20-22 u.p.d.o.p. nie ma charakteru bezwarunkowego, a przesłanką do ich zrealizowania są odpowiednie zapisy w wymienionych rodzajowo tym przepisie umowach (których stroną jest Rzeczpospolita Polska), pozwalające na wystąpienie przez krajowy organ podatkowy o udzielenie informacji w sprawach podatkowych do innego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jakkolwiek analizowany przepis nie precyzuje stawianego warunku, tj. nie definiuje zakresu przedmiotowego do którego dotyczyć ma wymiana informacji podatkowych, to niewątpliwie (choćby w związku z odesłaniem w tym przepisie do art. 20-22 u.p.d.o.p.) zakres ten należy każdorazowo łączyć i odnosić do rodzaju (źródła) zwolnienia, czy odliczenia, którego dotyczy konkretny, podatkowoprawny stan faktyczny.

Podobny pogląd został już wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że wymiana informacji o jakiej mowa w art. 22b u.p.d.o.p. musi obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w konkretnej sprawie podatkowej. Do stanowiska zawartego w tym orzeczeniu, jako zachowującego aktualność także w analizowanej sprawie, Sąd wielokrotnie jeszcze nawiąże w toku dalszych rozważań.

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, a przy tym zaznaczając, że spór w sprawie dotyczy podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. na spółki z siedzibą w Szwajcarii, zasadnicze znaczenie w sprawie należy przypisać odpowiedzi na pytanie, czy obowiązująca w tym czasie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską przewidywała stosowne procedury wymiany - pomiędzy ww. państwami - informacji podatkowych w zakresie dochodu z dywidendy wypłaconej na rzecz podmiotu (spółki) z siedzibą w Szwajcarii.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że Konwencja ta w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. nie zawierała wymaganej dyspozycją art. 22b u.p.d.o.p. podstawy prawnej do wymiany takiej informacji między administracjami podatkowymi obu państw, a zatem, w sprawie nie został spełniony warunek z art. 22b u.p.d.o.p. uprawniający do objęcia wypłaconej dywidendy pełnym zwolnieniem.

Do takiego wniosku niewątpliwie prowadzi wykładnia historyczna przepisów ww. Konwencji (prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe), uzupełniona o analizę dokumentów protokolarnych towarzyszących zmianom do tej umowy.

W ramach wykładni historycznej należy powtórzyć za organami podatkowymi, że podstawa prawna w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p., dająca możliwość wymiany informacji podatkowych pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a państwem Polskim, została wprowadzona do analizowanej Konwencji dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. i jest nią art. 25a tej Konwencji. Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, wprawdzie Protokół do Konwencji na mocy którego m. inn. wprowadzony miał być art. 25a został podpisany już w dniu 20 kwietnia 2010 r., niemniej, stosownie do postanowienia art. XII ww. Protokołu, przepis ten miał mieć zastosowanie w odniesieniu do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu. Skoro zatem, z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że Protokół ten wszedł w życie 17 października 2011 r. (zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 20 października 2011 r.), to konsekwentnie należało przyjąć, że wprowadzony na mocy tego Protokołu przepis art. 25a Konwencji znajduje zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących wyłącznie tych lat podatkowych, które zaczynają się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od dywidendy wypłaconej w 2011 r., to bez wątpienia, przepis art. 25a ww. Konwencji nie mógł mieć zatem zastosowania, skoro zastrzeżono, że ma on zastosowanie dla celów podatkowych dopiero od początku 2012 r.

Nie ma racji przy tym skarżąca spółka argumentując, że wymaganej podstawy prawnej w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. należało w stanie faktycznym poszukiwać w postanowieniach umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską.

Zdaniem Sądu, podobnie zresztą jak orzekających w sprawie organów podatkowych, prezentowane w tym zakresie przez skarżącą stanowisko nie może zostać uwzględnione z kilku powodów.

Pierwszy, najbardziej oczywisty, wynika z charakteru samej Umowy, która, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie jest z prawnego punktu widzenia ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska a o której jest mowa w treści art. 22b u.p.d.o.p.

Po drugie, pomijając kwestię samego charakteru prawnego tej umowy, w umowie tej brak jest przepisów, które regulowałyby kwestię wymiany informacji w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy. A zatem, także i w odniesieniu do tego aktu prawnego nie został spełniony warunek z art. 22b u.p.d.o.p.

Odnosząc się kolejno do wyrażonego stanowiska należy wyjaśnić, że powołując się na acquis communautaire oraz na art. 216 ust. 2 TFUE strona skarżąca utożsamia fakt wstąpienia Polski do Unii Europejskiej z przesłanką wstąpienia z tą chwilą przez Polskę jako strona we wszystkie stosunki umowne podjęte przez Wspólnotę Europejską.

Jakkolwiek zarówno z doktryny acquis communautaire, jak i z treści art. 216 ust. 2 TFUE istotnie wynika, że umowy zawarte przez Unię wiążą Państwa Członkowskie, niemniej, ten skutek związania należy odczytywać w kategorii przejęcia (podkreślenie Sądu) praw i obowiązków (w przypadku acquis communautaire – także dorobku orzeczniczego) Unii Europejskiej (Wspólnoty Europejskiej). Powyższe oznacza, że umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską (Unię Europejską), jakkolwiek odnoszą skutek i wiążą Państwa Członkowskie nie mogą być traktowane, w kategoriach formalnych, jako zawierane przez same Państwa Członkowskie. Uzasadnienia dla takiej różnicy należy poszukiwać nie tylko w zdolności prawnej Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej) do samodzielnego występowania w obrocie prawnym, ale i w aspekcie niezmienności samego pojęcia "strona umowy". Przyjmując pogląd prezentowany przez skarżącą, pojęcie to należałoby traktować umownie i dopuszczać sytuację, w której liczba stron danego aktu zmieniałaby się w zależności od aktualnej liczby Państw Członkowskich. Taka interpretacja wprowadzałaby z kolei niebezpieczeństwo nazwania stroną danej umowy także i tego Państwa Członkowskiego, którego przynależność do Wspólnoty Europejskiej (Unii) nastąpiła już po zawarciu danej umowy.

W nawiązaniu do stanowiska strony skarżącej, która istnienie w sprawie klauzuli wymiany informacji wywodziła z treści art. 10 ust. 1 Umowy należy zwrócić uwagę na zakres przedmiotowy tej klauzuli, która nie odnosi się do wymiany informacji w sprawach wypłacanej dywidendy, lecz w sprawach oszustw podatkowych oraz innych podobnych przestępstw w znaczeniu nadanym Umową. Uzupełniająco należy dodać, że na tak rozumiany zakres normatywny tego przepisu wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14, podkreślając, że wymiana informacji o której mowa w treści art. 10 ust. 1 Umowy dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego [...] Umową".

W stanie faktycznym sprawy, nie chodziło o oszustwo podatkowe ani o podobne przestępstwo w rozumieniu analizowanej Umowy (tj. przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości), a zatem, kwestia ewentualnego istnienia podstaw prawnych z art. 10 ust. 1 Umowy do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych była drugorzędna.

Dodatkowo należy wskazać, że Sąd nie podziela stanowiska skarżącej odnośnie do tego, że w przepisie art. 10 ust. 1 Umowy została sformułowana dostatecznie precyzyjna podstawa do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych, niezależnie od kwestii zakresu przedmiotowego tego przepisu. Wnioskowi takiemu przeczy ostatnie zdanie art. 10 ust. 1 Umowy ([...] informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania [...]"), a nadto, treść pkt 2 Protokołu do tej umowy (stanowiącego integralną jej część), z którego wynika, że umawiające się strony zobowiązały się, że każde z Państw Członkowskich przystąpi do dwustronnych negocjacji ze Szwajcarią w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji w sprawach w tym punkcie Protokołu wymienionych, w tym także, w sprawach przestępstw podatkowych, do których wprost odnosi się art. 10 ust. 1 Umowy.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej, opierającego się na treści art. 15 ust. 1 Umowy i zmierzającego do wykazania, że w sprawie przepis ten winien stanowić jedyną podstawę prawną do objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaconej dywidendy, należy wyjaśnić, że prezentowanej w tym względzie wykładni art. 15 ust. 1 Umowy Sąd nie podziela.

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że prezentowane w tym zakresie stanowisko skarżącej spółki sprowadzało się do stwierdzenia, że jedynym ograniczeniem dla objęcia zwolnieniem wypłaty dywidendy spełniającej wymagania o jakim mowa w tym przepisie mogą być przepisy wewnętrzne lub te, opierające się na umowie, a dotyczące – zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich.

Wychodząc z założenia, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. do u.p.d.o.p. przepis art. 22b nie jest przepisem wewnętrznym, który spełniałby te cechy (zapobieganie oszustwom lub nadużyciom) strona skarżąca prezentowała pogląd o konieczności pominięcia rzeczonego przepisu krajowego w sprawie i dokonanie prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie przepisu unijnego (art. 15 ust. 1 Umowy).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony skarżącej Sąd stwierdza, że wykładnia celowościowa art. 22b u.p.d.o.p. uzasadnia pogląd, że przepis ten taką właśnie funkcję ma spełniać. O powyższym świadczy uzasadnienie do projektu ustawy z którego wynika, że wprowadzenie do przepisów u.d.o.p. art. 22b miało z założenia służyć zapobieżeniu sytuacji, w których ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania określonych zwolnień. Taki też cel spornego przepisu przypisywany jest mu w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że tylko w sytuacji, gdy polskie organy podatkowe będą miały podstawę prawną do wymiany informacji z administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka otrzymująca lub wypłacająca zyski, można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień (por. powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14). Dostrzega go również piśmiennictwo, gdzie zwraca się uwagę, że poprzez przyjęty w tym przepisie system kontroli zostają zabezpieczone interesy fiskalne Rzeczpospolitej Polskiej (P. Małecki i M. Mazurkiewicz w komentarzu do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2015).

Powyższe bezspornie przeczy argumentacji skarżącej spółki, która utrzymywała w skardze, że wprowadzony do u.p.d.o.p. przepis art. 22b u.p.d.o.p., jako wykraczający poza dozwolony w przepisie art. 15 ust. 1 Umowy zakres ingerencji Państw Członkowskich w postanowienia Umowy, nie ma charakteru tzw. przepisu wewnętrznego w rozumieniu ww. regulacji unijnej i nie powinien mieć zastosowania w sprawie z uwagi na brak podstaw do jego wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego w zakresie odnoszącym się do spornego zagadnienia (sposobu opodatkowania dywidendy). Uzupełniająco należy zwrócić uwagę, ponownie odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 22b u.p.d.o.p. że wprowadzone nowelą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmiana m.in. przepisów u.p.d.o.p. miała na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Przypomnieć tylko należy, że pierwsza z dyrektyw dotyczy wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, druga zaś wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (por. powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14).

W szerszym aspekcie omawianego zagadnienia należy również wyjaśnić, że nieprawidłowa jest wykładnia art. 15 ust. 1 Umowy, która zakłada, że przepis ten pozbawia Państwa Członkowskie prawa do ochrony własnych interesów fiskalnych. Przeciwnie, z przepisu tego wynika, że zarówno Szwajcaria, jak i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym, a do tego, de facto, sprowadza się m.in. zabezpieczenie interesów fiskalnych każdego państwa. Wyrażony pogląd znalazł akceptację w orzecznictwie krajowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/14, dostępny na stronie j/w). Koresponduje z nim także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które nie dostrzega w takim przypadku zagrożenia dla zasady swobody przepływu kapitału. W tym miejscu warto powołać się choćby na wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r., C-101/05, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuły 56 WE i 58 WE powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty [...].

Nawiązując do treści skargi, wypada w tym miejscu także odnotować, że o tym, że krajowa regulacja art. 22b u.p.d.o.p. nie narusza treści art. 15 ust. 1 Umowy świadczy także, sygnalizowany już, pkt 2 Protokołu do tej umowy (stanowiący integralną część tej Umowy), w myśl którego, bezzwłocznie po podpisaniu Umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do:

- włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych niniejszą Umową, ale objętych ich odpowiednimi umowami,

- określenia odrębnych kategorii przypadków, które zgodnie z procedurą podatkową stosowaną przez te państwa stanowią "podobne przestępstwo".

Jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy, przywołana treść Protokołu wskazuje, że Wspólnota Europejska pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do bilateralnych umów międzynarodowych. Oznacza to, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską Umowy nie było pozbawianie któregokolwiek z Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych, do jakich zaliczyć należy art. 22b u.p.d.o.p.

Z powodów wyżej przedstawionych, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku u źródła. Przepis art. 22b u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie zwolnienia w każdym przypadku, gdy organ podatkowy nie ma podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania pełnych informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, nawet teoretycznie zakładając, że pozostałe przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Za stanowiskiem wyrażonym w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14, należy zauważyć, że brak regulacji dotyczących wymiany informacji nieobjętych Umową dawał podstawę do zawarcia ograniczenia wynikającego z art. 22b u.p.d.o.p. i nie podważał ustaleń zawartych w tej Umowie.

Wskazując na przedstawioną argumentację prawną, jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia – art. 216 ust. 2 TFUE oraz art. 10 i art. 15 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, a także, krajowej regulacji art. 22b u.p.d.o.p.

Uzupełniająco należy dodać, że na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego, podobne do wyrażonego stanowisko wyraziły także inne sądy administracyjne (por. wielokrotnie powołany w toku rozważań wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14, a także, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 113/14 oraz w Krakowie z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/14, dostępne na stronie j/w).

Z tych wszystkich powodów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.