Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił C. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") za sierpień 2016 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w wysokości 0 zł oraz kwotę podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 212 zł.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 4 listopada 2021 r.

Organ I instancji uznał za fikcyjne nabycie towaru (złota) od H. Sp. z o.o. (dalej: "H. ") oraz dostawy tego towaru przez Spółkę na rzecz C. GmbH + C.KG (dalej: "C. "). Uznał także za niedokonaną transakcję świadczenia przez Spółkę usług na rzecz M. Sp. z o.o.

2. Spółka odwołała się od tej decyzji.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że NUS, jak organ wyznaczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , przeprowadził wobec H. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Protokół z tej kontroli podatkowej został włączony do akt sprawy.

Protokół kontroli jako dokument urzędowy korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. Istota protokołu z kontroli wyraża się w tym, że dokument ten odzwierciedla i potwierdza istniejący w momencie kontroli stan faktyczny.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. wynika natomiast, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej – jedynie posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie mogła tym samym odsprzedać towarów kolejnym podmiotom, w tym Spółce.

Podobne wnioski wynikają z przesłuchań pana K.M. związanego z dostawcą (nie udało się mimo prób przesłuchać pana M.M. – ten nie odbierał korespondencji w tej sprawie; na przesłuchanie nie stawił się także pan A.M. ).

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z którymi Spółka nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz uczestnikiem łańcucha fikcyjnych (papierowych) transakcji. Łańcuch transakcji posiadał cechy, które upodabniają go do oszustwa typu karuzelowego.

Co istotne, przeprowadzona wobec H. (dostawca Strony) kontrola podatkowa ujawniła, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami ze złota. Negatywna ocena działalności gospodarczej prowadzonej przez H. wynika również z faktu, iż była ona już kwestionowana we wcześniejszych okresach przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. O fikcyjności transakcji handlowych zawartych przez H. w sierpniu 2016 r. świadczą między innymi następujące fakty:

- żaden z podmiotów wystawiających faktury VAT na rzecz H. nie spełniał obiektywnych kryteriów "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- żaden z podmiotów wystawiających faktury VAT na rzecz spółki H. nie nabywał towarów, ani nie dokonywał dalszej odsprzedaży towarów; -

- faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz H. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- żaden z podmiotów nie dysponował jako właściciel (w tym w sposób nieograniczonym i niezależny) "towarem", który był w obrocie gospodarczym, gdyż faktury VAT potwierdzające rzekomy zakup nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- żaden z podmiotów w konsekwencji powyższego nie mógł przenieść prawa do swobodnego dysponowania towarem na kupującego, gdyż sam nie dysponował tym towarem jako właściciel;

- podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach były wykreślone z rejestru, podatników VAT;

- faktury zakupu w większości nie zostały poparte dodatkowymi dokumentami świadczącymi o realnym zawarciu transakcji;

- ani spółka H. , ani jej kontrahenci nie złożyli żadnych wyjaśnień pozwalających stwierdzić, że transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Pan K.M. nie posiadał wiedzy na temat nawiązania współpracy ze Stroną, prowadzenia negocjacji i rozmów handlowych. Świadek nie był w siedzibie Strony, nie weryfikował Strony, nie wykonywał żadnych czynności na sprzedawanych towarach, nie uczestniczył w transakcjach ze Stroną bo wszystkim miał zajmować się jego brat M.M. .

Również zeznania Pana H.G. (prezesa Skarżącej) w ocenie organu odwoławczego nie dowodzą, że transakcje pomiędzy Stroną a H. zostały dokonane. Pan H.G. nie potrafił opisać cech zakupionego towaru, chociaż od momentu przeprowadzenia transakcji, tj. 19 i 30 sierpnia 2016 r. do dnia złożenia zeznań w dniach 12 i 14 października 2016 r. nie upłynęły nawet dwa miesiące, a zakupy te były jedynymi w sierpniu 2016 r. Trudno także uznać za wiarygodne okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji, z których wynika brak dbałości o środki ostrożności.

Dowodów przeprowadzenia transakcji nie stanowią zdjęcia przedłożone przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2021 r. Nie wynika z nich, kiedy i gdzie zostały zrobione oraz których transakcji dotyczą. Nie można mieć pewności, czy zdjęcia te dotyczą transakcji z H. czy z P. Sp. z o.o., skoro obie spółki reprezentują te same osoby. Poza tym z doświadczenia organu odwoławczego wynika, że przede wszystkim nierzetelne podmioty dokumentują fotograficznie przebieg rzekomych transakcji, stanowiących podstawę do wyłudzenia VAT. Tym samym fakt sporządzenia dokumentacji fotograficznej świadczy raczej na niekorzyść Strony niż przemawia za uczciwym przebiegiem transakcji.

Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem, a jej aktywność w kontrolowanym okresie sprowadzała się jedynie wystawiania pustych faktur VAT. Opisane powyżej okoliczności świadczą jednoznacznie, że Strona wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem posiadając wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach prawa swojego kontrahenta. W konsekwencji nie jest wymagane badanie, czy Strona działała w dobrej wierze.

Skoro Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw złota, co skutkuje stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, to konsekwentnie również organ pierwszej instancji przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego.

Strona wystawiła faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane na rzecz C. . Jednak na fakturach tych nie zostały ujawnione kwoty podatku - zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje do nich zastosowania. Wskazany przepis znajduje jednak zastosowanie do faktury VAT wstawionej dla M. Sp. z o.o., stwierdzającej czynność, która nie została dokonana.

W kwestii przesłuchania świadków według żądania Skarżącej organ odwoławczy zauważa, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pani B.K. , głównej księgowej H. było niezasadne, gdyż nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z zeznań pana H.G. i pana K.M. nie wynika, aby pani B.K. uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Również ponowne przesłuchanie pana K.M. było niezasadne: świadek ten został przesłuchany kilkukrotnie, a z jego zeznań wynika, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu H. nie miał wiedzy na temat handlu złotem, a wszystkim zajmował się jego brat pan M.M. . Natomiast dowodu z przesłuchań pana M.M. i pana A.M. organ podatkowy nie mógł przeprowadzić. Organ podatkowy ustalił co prawda miejsca pobytu świadków na podstawie dostępnej bazy danych powiązanej z urzędami gminy, lecz wezwania wysyłane na znane organowi adresy wracały niepodjęte. Co istotne, zgodnie z zeznaniami pana K.M. , jego brat pan M.M. nie przebywa pod wskazanym adresem w L. , ale w Niemczech, jednak nie zna jego adresu.

Niezasadne było również ponowne przesłuchanie Panów S.K. i S.K. , z uwagi na nieprecyzyjność i tendencyjność zeznań, jak to określił pełnomocnik Strony, gdyż przesłuchania wspomnianych pracowników dotyczą transakcji zawartych pomiędzy H. i niemieckim odbiorcą.

4. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 stycznia 2022 r.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") przez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na całkowite pominięcie i nieodniesienie się w żaden sposób do materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą do złożonego odwołania od decyzji (w formie 18 załączników);

- naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie z rażącym naruszeniem prawa postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127 w związku z art. 187, art. 191, art. 192 O.p.;

- art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, który dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach łańcuchowych i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy z [pic]firmą H. , podczas gdy prawidłowa ocena dowodów w zakresie dokonanej przez Skarżącą procedury należytej staranności nie pozwalała na przyjęcie takiej oceny, o czym dodatkowo świadczy między [pic]innymi przedłożone zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, wystawione dla H. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 O.p. poprzez tendencyjne oraz lakoniczne ustosunkowanie się zarówno do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, jak i materiału przedłożonego przez Skarżącą, w zakresie dokonanej transakcji sprzedaży złota w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Niemiec do Rafinerii C. ;

- art. 121, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie tego, skąd Skarżąca miała złoto, skoro organ podatkowe kwestionują fakt jego zakupu do H. , a jak wynika z materiału dowodowego złoto zostało sprzedane do Niemiec;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, a w efekcie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

- art. 121 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom złożonym przez Stronę w toku kontroli podatkowej co do braku świadomości odnośnie uczestnictwa w oszukańczym procederze oraz uznania za miarodajne i wystarczające dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w H. , w sytuacji gdy Skarżąca była pozbawiona obrony swoich konstytucyjnie zagwarantowanych praw, nie mając możliwości uczestniczenia w tych czynnościach;

- poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca, H. , C. tworzyły łańcuch fikcyjnych transakcji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że towar był a rafineria C. ma status rzetelnego podatnika, co potwierdza niemiecka administracja podatkowa.

w konsekwencji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, tj. że wystawione przez spółkę H. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, w sytuacji gdy w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie było podstawy do przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie, względnie stwierdzenie nieważności również decyzji organu I instancji, uchylenie postanowienia o zmianie terminu zwrotu VAT wydanego z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym zwrot niesłusznie wstrzymanego podatku VAT naliczonego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w pełnej wysokości na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskazał, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19") zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki na okres od dnia 14 marca do dnia 23 maja 2020 r.

2.3. Pismem procesowym z dnia 1 sierpnia 2022 r. Skarżąca podjęła polemikę z tezą organu odwoławczego, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się o to, czy zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe Skarżącej za sierpień 2016 r. i uznały za fikcyjne nabyciw złota przez Spółkę od H. i wewnątrzwspólnotową dostawę tego złota do C. .

3. Zaskarżona decyzja jest wadliwa z dwóch zasadniczych powodów:

- zmienia rozliczenie podatkowe Skarżącej, mimo że została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2016 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a w jej treści nie powołano przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu;

- zawiera błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie transakcji z H. i C. ; w szczególności, organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że towaru (złota) nie było; nie udowodnił również, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej doszło do oszustwa podatkowego.

4. Pierwsza w porządku analizy jest kwestia wymagalności zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za sierpień 2016 r. w dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Decyzję tę doręczono – co niesporne – w dniu 3 stycznia 2022 r. Doręczono ją więc po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

5. Jeżeli decyzja organu odwoławczego zostaje doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. nie może wywrzeć skutku prawnego – skutecznie zakwestionować sposobu rozliczenia podatkowego przyjętego w złożonej przez podatnika deklaracji.

Decyzja ta jest w takim przypadku wadliwa – narusza art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p.

6. Decyzja organu odwoławczego (wydana w dniu [...] grudnia 2015 r.) nie zawiera analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego orzeka.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazuje natomiast, że w dniu 3 stycznia 2022 r. zobowiązanie to było nadal wymagalne, ponieważ bieg jego przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.

Zgodnie z tym przepisem (obowiązującym od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

7. Zdaniem Sądu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pierwszorzędnym tego powodem jest fakt, że termin ten jest przewidziany przepisem prawa podatkowego – przepisy prawa podatkowego nie należą natomiast do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.

Pogląd taki dyktuje przede wszystkim analiza przepisów ustawy COVID-19 (wykładnia systemowa wewnętrzna). Nie ma żadnych podstaw twierdzenie, że na gruncie tej ustawy prawo podatkowe (materialne lub procesowe) jest traktowane jako część prawa administracyjnego (materialnego lub procesowego). Przeciwnie, ustawa COVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego.

Przepis art. 15zzs ust. 1, obowiązujący w tym samym okresie co art. 15zzr ust. 1, stanowił o zawieszeniu biegu terminów procesowych. Przepis ten wymieniał odrębnie "postępowania administracyjne" (pkt 6) i "postępowania i kontrole prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa" (pkt 7).

Przepisy tej ustawy odrębnie od art. 15zzr ust. 1 odraczają terminy materialnego prawa podatkowego – terminy złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych i daninę solidarnościową, terminy złożenia deklaracji i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15zzj i art. 15zzja ustawy COVID-19). Odrębnym przepisem zawieszają także bieg terminów związanych z raportowaniem schematów podatkowych (art. 31y ustawy COVID-19). Szeroka wykładnia art. 15zzr ust. 1 oznaczałaby natomiast, że na mocy tego przepisu zawieszeniu uległ bieg wszelkich terminów prawa materialnego w prawie podatkowym, bez względu na istnienie i treść szczególnych przepisów o ich odroczeniu czy zawieszeniu.

Przepis art. 15zzr ust. 6 ustawy COVID-19 wstrzymuje bieg przedawnienia karalności czynu i wykonania kary "w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia". Przepis znajdujący się w tym samym artykule co przepis sporny wymienia odrębnie prawo karne oraz karne skarbowe, nie poprzestając na wskazaniu tego pierwszego. Tym bardziej zatem należałoby oczekiwać wskazania prawa podatkowego obok administracyjnego – jeżeli istotnie wolą ustawodawcy byłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wreszcie, art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wymienia kategorie terminów należące do sieci pojęciowej prawa administracyjnego – takie jak terminy "do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki", "których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie", "zawite, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony", "do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju". Żadne z użytych w tym przepisie określeń nie jest charakterystyczne dla prawa podatkowego.

Także to potwierdza, że w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ustawodawca odnosi się wyłącznie terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego.

8. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi szczególną i szczególnie doniosłą instytucję prawną. Nie jest do pomyślenia, by racjonalny ustawodawca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objął ogólną kategorią "terminów przedawnienia" i "zamaskował" odniesieniem do "terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego".

Tam, gdzie ustawodawca odnosi się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyni to expressis verbis – z powołaniem na to pojęcie. Takie działanie jest zgodne z postulatem pewności prawa.

3.9. Podawane w orzecznictwie i literaturze oraz w odpowiedzi na skargę argumenty na tezę przeciwstawną nie są przekonujące.

Nie przekonuje argument, że w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej: "p.p.s.a"), prawo podatkowe jest traktowane jako część prawa administracyjnego. Treść samej ustawy COVID-19, stanowiącej bezpośrednie otoczenie normatywne art. 15zzr ust. 1 pkt 3, ma dla ustalenia woli ustawodawcy uchwalającego tę ustawę (w tym ten przepis) z pewnością znaczenie większe od treści odległej od niej ustawy – do tego ustawy procesowej (w sytuacji, gdy w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 mowa o terminie materialnoprawnym). Treść p.p.s.a. nie może być absolutyzowana w taki sposób, że przeważy nad treścią samej ustawy COVID-19.

Nie przekonuje także argument, że "za szerokim rozumieniem pojęcia "prawa administracyjnego", a więc [za tym], że przepis 15zzr ust. 1 [ustawy COVID-19] reguluje bieg terminów przedawnienia z Ordynacji podatkowej, przemawia to, że przepisy ustawy o COVID ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej" (s. 13 odpowiedzi na skargę). Skarżąca celnie ripostuje w piśmie procesowym, że w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. organ I instancji wykonał szereg czynności procesowych (co potwierdzają akta administracyjne) – stan epidemii nie był w nich przeszkodą.

10. Organ odwoławczy wskazuje również, że prawo podatkowe należy do prawa administracyjnego sensu largo i powołuje w tym względzie argumenty pochodzące z orzecznictwa sądowego (s. 12 odpowiedzi na skargę).

Z takimi argumentami skuteczną polemikę podjął autorytet w dziedzinie prawa podatkowego, Bogumił Brzeziński, w "Glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 409/20 (Kwartalnik Prawa Podatkowego 2022, nr 1, s. 9-20). W glosie tej autor komentował kluczowy dla sprawy problem, czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest objęty zakresem użytego w art. 15zzr ust. 1 sformułowania "terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego".

Jak wywodzi B. Brzeziński, definicja "przepisów prawa podatkowego" zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie pozwala wysnuć wniosku, że przepisy prawa podatkowego są częścią składową zespołu przepisów prawa administracyjnego. W dyskursie naukowym natomiast przyjmuje się, że obie dziedziny należą do "rodziny praw", opartych na stosunku podległości kompetencji, jednak nie uznaje się prawa podatkowego za część prawa administracyjnego. Autor pisze, że "stanowisko doktryny prawa podatkowego jest całkowicie jasne – prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego dziedziną prawa. W literaturze z zakresu prawa podatkowego innych poglądów się nie spotyka" (s. 14).

Autor obala przy tym argumenty nawiązujące do kwalifikacji organów podatkowych jako organów administracyjnych (organów administracji publicznej) i treści p.p.s.a. Kwalifikacja taka i treść ustawy procesowej są faktem – fakt ten jednak nie implikuje uznania prawa podatkowego za część (składową) prawa administracyjnego. W szczególności B. Brzeziński wskazuje, że "[s]koro [w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.] mowa o decyzjach administracyjnych, to bezspornie chodzi o decyzje wydawane przez organy administracji publicznej (także podatkowej). Rozumowanie, że chodzi tu o decyzje z zakresu prawa administracyjnego (a w tej konwencji prawo podatkowe byłoby też "prawem administracyjnym") nie jest uprawnione. (...) [K]ażda decyzja wydana przez organ administracji publicznej jest "decyzją administracyjną", ale nie każda decyzja administracyjna jest decyzją z zakresu prawa administracyjnego. Bywają także decyzje z zakresu prawa podatkowego".

11. Jak słusznie wskazała Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2022 r., także Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 1 maja 2020 r. na pismo Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (znak: [...]) stanął na stanowisku, że art. 15zzr ust. 1 nie ma zastosowania do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego – ponieważ prawo podatkowe nie jest prawem administracyjnym. Minister Finansów stanowczo stwierdził, że "[w] doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych", a "[p]rzyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w OP, nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ust. 1 [ustawy COVID-19], jako że nie należy ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym".

12. Z tych powodów zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za sierpień 2016 r. nie został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19.

13. Dla biegu tego terminu nie ma znaczenia fakt, że załączniki anonsowane w odwołaniu nie zostały przez Spółkę załączone do tego odwołania, lecz przesłane odrębnym pismem dopiero w dniu 28 listopada 2021 r. – w czym organ odwoławczy upatruje nadużycia przez Spółkę praw procesowym (s. 13 odpowiedzi na skargę).

Organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe przez prawie dwa lata – wydał decyzję w dniu [...] października 2021 r. (w sytuacji, gdy już 6 marca 2020 r. był dostępny dla organu I instancji dokument SCAC otrzymany od niemieckiej administracji skarbowej, o którym organ I instancji stwierdza w piśmie z dnia 17 stycznia 2020 r., że "zakończenie postępowania w [Spółce] uzależnione jest już tylko i wyłącznie od informacji niemieckich władz podatkowych – por. k. 253 akt administracyjnych).

Poprzedzająca to postępowanie podatkowe kontrola podatkowa została natomiast wszczęta w dniu [...] października 2016 r.

Zatem między wszczęciem kontroli podatkowej a wydaniem decyzji organu I instancji minęło bez mała pięć lat.

To nie przez zwłokę w przedstawieniu materiałów przez Stronę decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.

14. Na przeszkodzie stanowczemu stwierdzeniu, że w takim razie należy uchylić decyzje wymiarowe wydane w obu instancjach i umorzyć postępowanie podatkowe, stoi brak pewności co do tego, czy w sprawie nie zaszła przesłanka przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji milczy na ten temat – mimo że decyzja ta została wydana w dniu [...] grudnia 2022 r. i wyekspediowana pocztą (w związku z czym należało się liczyć z jej doręczeniem po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.).

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji (k. 605 akt administracyjnych); tym bardziej więc nie można wykluczyć, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy ustali, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2016 r. i rozstrzygnie w sprawie zależnie od tych ustaleń (należycie odzwierciedlonych w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji).

16. Co do drugiego powodu wadliwości zaskarżonej decyzji – przede wszystkim sformułowana w niej ocena, że Skarżąca nie dysponowała złotem – zatem fikcyjne były jej transakcje z H. i C. – nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Jest tak z dwóch zasadniczych powodów.

17. Po pierwsze, organ odwoławczy wywodzi, że Skarżąca nie dokonała WDT złota na rzecz C. , ponieważ nie nabyła złota od H. – a nie nabyła złota od H. , ponieważ z protokołu kontroli wydanego dla H. wynika, że spółka ta nie dysponowała złotem, a protokół ten w zakresie tych ustaleń ma walor dokumentu urzędowego.

18. Tymczasem z odpowiedzi niemieckiej administracji skarbowej (dokumentu SCAC) wynika, że C. jest rzetelnym podatnikiem i że rozliczył WNT z tytułu dostaw złota otrzymanych od Spółki (k. 155-262 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy nie podważa wiarygodności tych ustaleń niemieckiej administracji skarbowej; sam Sąd także nie dostrzega powodów, by ustalenia te uznać za niewiarygodne.

Na potwierdzenie rzeczywistego dokonania WDT Spółka przedstawiła też dokumentację wystawioną przez C. , w tym oświadczenie potwierdzające otrzymanie złota (złomu do segregacji) – k. 596 akt administracyjnych (tłumaczenie przysięgłe).

Także zeznania przesłuchiwanego w charakterze strony prezesa Spółki, pana H.G. , są informatywne i wiarygodne co do podstawowego faktu kwestionowanego przez organy podatkowe: istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji z C. . Pan H.G. dostarczył szczegółów na temat okoliczności transakcji, sposobu przewozu złota, wygląd zakładu H. w L. , skąd towar został przewieziony do W. itd.

Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że zeznania te czyni niewiarygodnym niepamięć Strony co do pewnych drobnych szczegółów transakcji (takich jak nazwisko osoby współpracującej z H. , która dostarczyła złoto, przy jednoczesnym przytoczeniu numeru i marki jej samochodu), czy też brak ubezpieczenia towaru, albo to, że pan H.G. "nie bał się przeprowadzać transakcji w pierwszym przypadku w swojej siedzibie w W. , gdzie przebywa niezliczona ilość ludzi różnych narodowości, a w drugim jechać kilkaset kilometrów do siedziby dostawcy i samemu dokonywać zakupu" (s. 31 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie ma podstaw by uważać, że towaru (złota) nie było – co stanowi osiową tezę wywodu organu odwoławczego.

3.19. Po drugie, ponieważ Spółka dokonała WDT na rzecz C. , złoto to mogło pochodzić od H. .

Wcześniej przedstawione rozumowanie organu odwoławczego można więc odwrócić. DIAS argumentował, że ponieważ Skarżąca nie nabyła złota od H. , nie sprzedała go C. . Tymczasem Skarżąca sprzedała złoto C. – mogła je więc nabyć od H. .

3.20. Organy podatkowe nie podważyły skutecznie tego pochodzenia przez wskazanie na protokół kontroli przeprowadzonej w H. . Niesłusznie bowiem przyjmuje organ odwoławczy, że "protokół kontroli jako dokument urzędowy korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń" i że "[o]rgan prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego", ponieważ "[i]stota protokołu z kontroli wyraża się w tym, że dokument ten odzwierciedla i potwierdza istniejący w momencie kontroli stan faktyczny" (s. 21 zaskarżonej decyzji).

DIAS nietrafnie traktuje ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne wyrażone w protokole kontroli w H. jako objęte domniemaniem wiarygodności dokumentu urzędowego.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Protokół kontroli jest więc rzeczywiście dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu.

Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Ta moc wynika z przyjęcia dwóch domniemań: domniemania prawdziwości (autentyczności) i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością (P. Pietrasz, komentarz do art. 194; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Z tego, że protokół kontroli stanowi dokument urzędowy, wynikają dwa domniemania: po pierwsze, że dokument ten pochodzi od wskazanego w jego treści organu podatkowego (domniemanie autentyczności), po drugie, że w podmiocie tym rzeczywiście przeprowadzono kontrolę podatkową (domniemanie wiarygodności). Nie wynika natomiast domniemanie prawdziwości wszelkich ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w nim uwidocznionych.

3.21. Traktowanie protokołu kontroli u kontrahenta jako źródła ustaleń faktycznych jest niedopuszczalne także dlatego, że strona postępowania nie jest w rzeczywistości w stanie przedstawić przeciwdowodu względem ustaleń faktycznych tam odzwierciedlonych. Skoro ustalenia faktyczne dotyczą nie jej samej, ale jej kontrahentów i "kontrahentów kontrahentów" (podmiotów poprzedzających samego podatnika w łańcuchu dostaw o dowolną liczbę ogniw), podatnik przeważnie nie ma szans, by cokolwiek ustalić na temat wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Inaczej ma się sprawa w sytuacji, gdy w aktach znajdzie się nie protokół kontroli, lecz dowody źródłowe, na których został oparty. Podatnik może być w stanie podjąć sensowną dyskusję z takimi dowodami (np. wykazując, że naruszenia prawa dotyczą towarów innych niż te, które sam nabył).

Dlatego uznanie wszelkich ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych zawartych w protokole kontroli u kontrahenta za objęte domniemaniem wiarygodności dokumentu urzędowego jest praktycznie równoważne uznaniu przez organ podatkowy stanu związania tym protokołem kontroli de facto. Tymczasem procedura podatkowa ukształtowana przepisami O.p. wyklucza stan takiego związania zarówno de iure, jak i de facto.

3.22. Na omawiane zagadnienie jasne światło rzuca także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore ECLI:EU:C:2019:861.

W wyroku w sprawie Glencore TSUE uznał, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (wyrok w sprawie Glencore, pkt 38; por. także wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 68; opinia rzecznika generalnego w sprawie WebMindLicences, pkt 39).

Jednak prawo podatnika do obrony zostaje naruszone w sytuacji, gdy organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był stroną – a organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 46-47 wyroku w sprawie Glencore).

Podatnik powinien mieć "możliwość przedstawienia w sposób użyteczny i skuteczny w toku postępowania administracyjnego i przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla jego interesów swojego punktu widzenia w odniesieniu do dowodów, na których organ administracji zamierza się oprzeć" (pkt 49 wyroku w sprawie Glencore; zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, EU:C:2017:843, pkt 31).

Wymogów prawa Unii nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 wyroku w sprawie Glencore).

Z wyroku w sprawie Glencore wynika także, że sąd administracyjny powinien mieć pełną wiedzę na temat dowodów zgromadzonych w powiązanych postępowaniach administracyjnych (podatkowych): "równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów, jak i ustaleń, oraz gdyby wspomniany sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte te decyzje i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanego przez niego sporu" (pkt 67 wyroku).

3.23. W protokole kontroli w H. (por. k. 336-357 akt administracyjnych) powodem uznania przez organ podatkowy (kontrolujących), że spółka ta (kontrahent Skarżącej) nie dysponowała złotem są pewne ustalenia dotyczące H. (nieprowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, niestawianie się poinformowanego o działalności w zakresie handlu złotem pana M.M. na przesłuchania itd.), lecz przede wszystkim ustalenia zawarte w protokołach kontroli i decyzjach podatkowych wydanych dla kontrahentów H. . To z tych dokumentów ma wynikać, że "podmioty wykazane przez spółkę w rejestrze zakupów jako dostawcy wyrobów ze złota, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie udało się nawiązać kontaktu z ich przedstawicielami oraz były one podejrzane o udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT" (por. s. 22 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie organ odwoławczy konkluduje, że H. "nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami ze złota, gdyż ich nie nabyła od swoich dostawców" (s. 22 zaskarżonej decyzji).

Dokumentów dotyczących kontrahentów H. , z których kontrolujący wywiedli, że transakcje H. były fikcyjne, brak w aktach sprawy Spółki – nie zapoznały się z nimi ani organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec Skarżącej, ani sama Skarżąca.

Nie można więc uznać za udowodnione, że sama H. nie była właścicielem złota – jak twierdzą w sprawie Skarżącej organy podatkowe, na tej podstawie twierdząc następnie, że nie mogła tego złota sprzedać Skarżącej.

3.24. Jest tak tym bardziej, że – jak pisze sam organ odwoławczy relacjonując protokół kontroli – H. wykazała dostawy dla Spółki w rejestrze sprzedaży (z podatkiem naliczonym wykazanym przez Skarżącą korespondował więc podatek należny wykazany przez H. ), a zarazem H. "świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach zakupów złota, w celu ich zalegalizowania i uprawdopodobnienia" (s. 22 zaskarżonej decyzji).

Nawet zatem jeżeli w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki doszło do oszustwa podatkowego, podmiotem legalizującym złoto z niewiadomego źródła mogła być nie sama Spółka, lecz H. .

To oznaczałoby, że Skarżąca rzeczywiście nabyła złoto od H. ; jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia można byłoby w takim przypadku podważyć tylko dowodząc, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym na jednym z wcześniejszym etapów obrotu.

3.25. Jeżeli organy podatkowe chciały skutecznie wywieść, że w łańcuchu dostaw złota prowadzącym do Spółki doszło do oszustwa podatkowego, powinny były włączyć do akt sprawy dokumenty źródłowe: protokoły kontroli i decyzje podatkowe wydane dla kontrahentów H. , z których wynika, że podmioty te nie sprzedały złota H. , zapoznać się z tymi dowodami i umożliwić zapoznanie się z nimi Stronie (z ewentualną oszczędną ich anonimizacją, podyktowaną potrzebą ochrony osób trzecich).

W obecnym stanie sprawy podatkowej teza o oszustwie podatkowym jest niedowiedziona.

3.26. Jeżeli natomiast rzeczywiście w łańcuchu dostaw złota prowadzącym do Spółki doszło do oszustwa podatkowego, ustalenie takie aktualizuje konieczność przeprowadzenia testu dobrej wiary Spółki: ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy uznał takie badanie za zbędne: "Strona wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem posiadając wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach prawa swojego kontrahenta. W konsekwencji nie jest wymagane badanie czy Strona działała w dobrej wierze" (s. 33 zaskarżonej decyzji).

Na gruncie własnego stanowiska DIAS – że towaru (złota) nie było, a faktury wystawione i otrzymane przez Spółkę były "puste" sensu stricto – takie przesądzenie jest sensowne. Z chwilą jednak uznania istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu przez Spółkę odpada możliwość uchylenia się od badania dobrej wiary Skarżącej.

W badaniu tym może mieć znaczenie m.in. otrzymane przez Spółkę zaświadczenie o niezaleganiu H. w podatkach wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2016 r. (zatem na krótko przed kwestionowanymi transakcjami) w kontekście powoływanego przez organ podatkowy faktu, że "już wcześniej [czyli przed sporządzeniem protokołu kontroli H. za sierpień 2016 r.] w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ustalono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności w zakresie obrotu biżuterią i brała jedynie udział w procederze wyłudzania podatku VAT" (s. 22 zaskarżonej decyzji).

Badanie dobrej wiary Skarżącej powinno więc obejmować także badanie, czy przez zaświadczenie takie nie została ona wprowadzona w błąd (co zakłada także badanie, czy organ podatkowy wydający to zaświadczenie miał wtedy wiedzę na temat podejrzanego charakteru działalności H. ).

3.27. Ponieważ tezy organu odwoławczego nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.28. Organ odwoławczy przekonująco natomiast wyjaśnia na kartach zaskarżonej decyzji nieprzesłuchanie mimo wniosku Skarżącej wskazanych świadków (s. 37-38 zaskarżonej decyzji).

3.29. Ze względu na powyższe zaskarżona decyzja narusza:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. – przez rewizję rozliczenia podatkowego Spółki w VAT za sierpień 2016 r. decyzją podatkową doręczoną po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. – gdy w treści zaskarżonej decyzji nie wskazano na spełnienie przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego;

- art. 122 i art. 191 O.p. – przez bezpodstawne (nieoparte na materiale dowodowym) uznanie, że (i) nie istniał towar będący przedmiotem dostaw Spółki na rzecz C. ; (ii) w łańcuchu dostaw prowadzących do Skarżącej doszło do oszustwa podatkowego; a także przez (iii) uchylenie się od oceny dobrej wiary Spółki.

3.30. Zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.31. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy:

- ustali, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2016 r. i rozstrzygnie w sprawie zależnie od tych ustaleń (należycie odzwierciedlonych w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji):

(i) jeżeli zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie podatkowe;

(ii) jeżeli zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, przystąpi do ponownego badania stanu faktycznego w sprawie poprzez:

- ustalenie, czy w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej doszło do oszustwa podatkowego – w tym celu należy w szczególności włączyć do akt sprawy materiał dowodowy pozwalający na udowodnienie tezy o fikcyjnym charakterze dostaw do H. (materiał dowodowy dotyczący kontrahentów H. );

- w przypadku udowodnienia, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej doszło do oszustwa podatkowego – ustalenie, czy w relacji z H. Spółka działała w warunkach dobrej wiary.

W razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy uwzględniające powyższe wskazania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.).

3.32. W granicach tej sprawy nie mieści się natomiast orzeczenie w przedmiocie zgodności z prawem jednego z wydanych dla Skarżącej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r., ani w przedmiocie należnego Skarżącej oprocentowania zwrotu.

3.33. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 7417 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 2000 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa. [pic][pic]