Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 170/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 pkt 32, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2a-2b i ust. 2h
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b par. 1-2, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 153, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. m
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] listopada 2017 r. Gmina O. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "gmina" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu określenia proporcji.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi. Jedną z takich jednostek jest O. Centrum Sportu (dalej jako: "OCS"), które zarządza składnikami majątku gminy służącymi do uprawianiu sportu i rekreacji, przekazanymi OCS w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza O.. OCS działa na podstawie statutu, który uchwala Rada Miejska w O.. Celem działalności OCS jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej oraz zachęcanie społeczeństwa do aktywnego uczestnictwa w różnych formach sportu i rekreacji.

OCS świadczy usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dzieci, młodzieży i dorosłych.

1. OCS udostępnia odpłatnie hale sportowe, boiska sportowe, lodowisko czy inne obiekty sportowe. Wynagrodzenie za udostępnianie ustalane jest w oparciu o cennik ustalony przez Radę Miejską w odpowiedniej uchwale. Cennik odnosi się do godziny lub okresu udostępnienia lub najmu obiektów. Stawka skalkulowana jest w oparciu o koszt obiektu plus zysk za okres udostępniania lub najmu oraz o ceny na podobnych obiektach znajdujących się w okolicy, a zatem stawka nie jest ustalana w oparciu o całą bazę kosztową związaną z funkcjonowaniem obiektów w okresie ich używania. Generalnie przychody finansują mniej niż połowę kosztów funkcjonowania obiektów. Większość osób korzystających z obiektów sportowych jest preferowana i np. w przypadku klubów sportowych odpłatność wynosi 1 zł plus VAT. Ponadto, z uchwały Rady Miejskiej wynika, że szkoły, które prowadzą zajęcia programowo (lekcje) korzystają nieodpłatnie z obiektów sportowych OCS. Z hal sportowych oraz boisk sportowych szkoły korzystają w godzinach dopołudniowych. W godzinach popołudniowych oraz wieczornych z hal sportowych, boisk sportowych, kortów tenisowych korzystają kluby sportowe, osoby fizyczne, firmy (dla swoich pracowników) oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystający z obiektu lub pomieszczeń. Odpłatne udostępnianie przybiera formę bądź oficjalnej umowy bądź czynności faktycznego przekazania do używania danego obiektu. Jeśli chodzi o umowę to w umowie wyraźnie jest wskazane w jakich terminach i na jaki czas (okres) sala jest udostępniana korzystającemu. Umowy są zazwyczaj podpisywane z podmiotami gospodarczymi, osobami prawnymi czy jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, ale i osobami fizycznymi. Jeśli chodzi o halę sportową to, jak wskazano wyżej, w jednym czasie mogą korzystać z pomieszczeń różne osoby lub podmioty. Niemniej każdy korzysta z części mu udostępnionej oraz swojej szatni, które znajdują się na jednym poziomie obok siebie. W przypadku udostępniania hali sportowej osobom fizycznym są również podpisywane umowy na powyższych zasadach lub też po prostu sala hala sportowa jest tym osobom udostępniana. W obu przypadkach strony określają na jaki czas (okres) hala sportowa lub boisko będzie udostępniana.

2. OCS czerpie przychód z wypożyczania sprzętu pływającego na kąpielisku (rowery wodne oraz kajaki oraz na lodowisku łyżwy), świadczy usługi ostrzenia łyżew, a osoby wypożyczające sprzęt korzystają z obiektów sportowych gminy.

3. OCS udostępnia podmiotowi gospodarczemu punkt gastronomiczny na terenie kąpieliska, a stawka w uchwale jest określona w odniesieniu do metra kwadratowego.

4. OCS udostępnia w oparciu o umowę dzierżawy zbiornik wodny [...] Związkowi Wędkarskiemu Okręg P. na cele wędkarskie niezwiązane z działalnością gospodarczą.

5. OCS organizuje i współorganizuje zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking. Zdarza się że OCS organizując wydarzenia sportowe pobiera od uczestników opłaty startowe. Uiszczenie opłaty jest wówczas warunkiem udziału w imprezie. Niektórzy uczestnicy mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat np. osoby niepełnosprawne, czy osoby walczące z uzależnieniami. W ramach opłaty uczestnicy otrzymują pakiety startowe. Zdarza się, że uczestnicy otrzymują pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo gminy.

OCS prowadzi ponadto rozgrywki halowej piłki nożnej. Rozgrywki są w sezonach jesiennych i wiosennych. W ramach rozgrywek OCS m.in. udostępnienia halę z szatniami, obsługę sędziowską oraz funduje nagrody za cały cykl rozgrywek. Zespoły grają zgodnie z harmonogramem rozgrywek. Każdy zespół uiszcza opłaty za udziałów w rozgrywkach.

OCS nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód uzyskany z działalności służy tylko i wyłącznie realizacji jego zadań statutowych. Opłaty służą finansowaniu danego wydarzenia. Poza tym jest ono finansowane z pozostałych przychodów, w tym dotacji z gminy.

6. OCS uzyskuje przychody również z wynajmu powierzchni reklamowej na terenie obiektów. Mają one postać m.in. naklejek, banerów reklamowych, reklam stojących, gablot, potykaczy itp. Cena ustalona jest w oparciu o m2.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania:

1. czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.")?

2. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, korzystają z opodatkowania stawką o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.?

3. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy gmina ma prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) obiektów sportowych w całości, a jeśli nie to czy w oparciu o prewspółczynnik liczony na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu?

4. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy gmina ma prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wydarzeń sportowych, wymienionych w stanie faktycznym, w całości, a jeśli nie to czy w oparciu o prewspółczynnik liczony na podstawie liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie gmina stwierdziła, że usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5 nie podlegają opodatkowaniu, albowiem gmina nie działa w tym zakresie jak przedsiębiorca. Jeśli jednak organ uznałby, że gmina działa jak przedsiębiorca, to w ocenie gminy są one zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Gmina zaznaczyła, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, są opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie gmina stwierdziła, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to gmina może odliczać VAT w oparciu o prewspółczynnik wyliczony jako procent na podstawie czasu przeznaczonego na działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność podlegającą opodatkowaniu. Gmina wskazała we wniosku, że nieodpłatne udostępnianie, np. dla szkół odbywa się w konkretnych godzinach, po upływie których obiekty sportowe są w całości przeznaczone na odpłatne udostępnianie. Przy wyliczaniu prewspółczynnika gmina planuje wyłączyć okres, w którym obiekty są zamknięte, a więc z reguły noc. Zatem można procentowo wyliczyć obiektywny prewspółczynnik. Zdaniem gminy jeśli w ocenie organu usługi, o których mowa w stanie faktycznym, nie są zwolnione z VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia w całości w zakresie wydarzeń wymienionych w stanie faktycznym, w ramach których pobierane są opłaty oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2018 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe zarówno w części dotyczącej opodatkowania usług, o których mowa w pkt od 1 do 5, jak i w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu określenia proporcji.

Pismem z [...] marca 2018 r. gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd wskazał, że organ ograniczył zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1133 ze zm. – w skrócie: "u.s."). Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Sąd podkreślił, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 – w skrócie: "Dyrektywa 112") stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi.

Ponadto Sąd stwierdził, że konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. była wadliwa ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania 1. Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. W związku z tym Sąd uznał, że do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania 1 organ zastosował wadliwie ukształtowany wzorzec prawny.

W wytycznych Sąd zobowiązał organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił argumentację, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą następnie cofnął, w konsekwencji czego postępowanie zainicjowane tą skargą kasacyjną zostało umorzone.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z [...] grudnia 2019 r., nr [...], w której uznał stanowisko gminy zawarte we wniosku za nieprawidłowe zarówno w części dotyczącej opodatkowania usług, o których mowa w pkt od 1 do 5, jak i w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu określenia proporcji.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że z przepisów u.p.t.u. wynika, że przedmiotem opodatkowania są określone przez ustawodawcę czynności (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), a nie otrzymywane przez podatnika płatności (opłaty). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Organ stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W ocenie organu, odpłatne udostępnianie np. obiektów sportowych na podstawie umowy, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. Realizowane przez gminę (za pośrednictwem OCS) czynności, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organ uznał, że odpłatne udostępnienie przez gminę (za pośrednictwem OCS) na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. organ wskazał, że z brzmienia tego przepisu wynika, że zakres podmiotowy tego zwolnienia został ograniczony do wskazanych podmiotów, tj. klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Jednocześnie organ zaznaczył, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., który implementuje do krajowego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Wobec powyższego organ stwierdził, że zwolnieniem objęte są również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

W ocenie organu, gmina spełnia przesłanki do uznania jej za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Jednocześnie jednak organ zaznaczył, że aby gmina mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. musi spełnić przesłanki również o charakterze przedmiotowym (usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym), przy czym przepis ten wskazuje na wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W związku z tym organ uznał, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię (za pośrednictwem OCS), wymienione w pkt od 1 do 5 wniosku o wydanie interpretacji (tj. udostępniania odpłatnego hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, wypożyczania sprzętu pływającego na kąpielisku [rowery wodne oraz kajaki oraz na lodowisku łyżwy], usługi ostrzenia łyżew, udostępnia podmiotowi gospodarczemu punktu gastronomicznego na terenie kąpieliska oraz zbiornika wodnego [...] Związkowi Wędkarskiemu, a także organizowania i współorganizowania zawodów sportowych - rozumianych jako wstęp na daną imprezę sportową/rekreacyjną) nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Zdaniem organu, świadczone przez gminę - w zamian za opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu - usługi składające się z pakietu świadczeń obejmujących prawo wejścia na imprezę sportową/rekreacyjną rozumiane jako prawo uczestnictwa w zawodach sportowych m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivalach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony wnioskodawczyni, jako organizatora, będą usługami kompleksowymi. Usługi te opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz w związku z poz. 183, 185 i 186 załącznika do tej ustawy. Natomiast pozostałe usługi świadczone przez wnioskodawczynię - wynajem przez gminę na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz dzierżawa punktu gastronomicznego i zbiornika wodnego - jako usługi nieobjęte stawką obniżoną - opodatkowane są/będą stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%.

Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawczyni przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z obiektami sportowymi oraz wydarzeniami sportowymi, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – w skrócie: "rozporządzenie MF"). Organ stwierdził, że zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, czyli sposobem, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto organ podniósł, że wnioskodawczyni nie wskazała jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Organ zaakcentował przy tym, że nie jest jego rolą, aby w wydawanej interpretacji poszukiwać innych metod, które odpowiadałyby specyfice wykonywanej przez gminę działalności.

W skardze z [...] lutego 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez:

- rozpoznanie interpretacji oraz uznanie, że gmina nie wskazała dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu MF oraz że gmina nie wskazała jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy rzeczą organu było w przypadku konieczności uzyskania stanowiska gminy w tym zakresie (posiadanych wątpliwości) wezwanie gminy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak wezwania doprowadził organ do wydania nieprawidłowej interpretacji,

- rozpoznanie wniosku o interpretację z pominięciem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie i uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników (wydarzenia sportowe) czy wskaźnika na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu oraz że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, podczas gdy z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niż wskazany w rozporządzeniu MF jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, na co skarżąca wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz z argumentacji skarżącej, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić), a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był skarżącą zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika,

- przyjęcie że usługi wymienione w pkt 1, 2 i 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji stanowią umowy najmu, a usługa wymiona w pkt 3 stanowi umowę dzierżawy, podczas gdy nie wynika to ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przedmiotowe usługi bardziej odpowiadają faktycznemu udostępnieniu do korzystania niż umowie najmu/dzierżawy, co z kolei miało wpływ na podstawienie pod usługi stawki podatku VAT, a ponadto, przyjęcie w jednej części interpretacji (analiza art. 43 ust. 1 pkt 32), że usługi te mają charakter wstępu, a w drugiej (obniżona stawka VAT), że mają charakter umowy najmu/dzierżawy,

2. prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 w zw. z pkt 1-13 załącznika nr 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że czynności wymienione w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnienie przez gminę (w tym za pośrednictwem OCS) na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżew), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem w ocenie gminy w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co również wynika z charakteru działalności gminy która w ogólnym rachunku, w tym w szczególności na płaszczyźnie wymienionej we wniosku, nie jest nastawiona na zysk,

b) art. 43 ust. 1 pkt 32, ust. 17 i 18 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m i ust. 2, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT wymienione we wniosku usługi określone w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnienie przez gminę (w tym za pośrednictwem OCS) hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżew), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych, podczas gdy Dyrektywę 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są wszystkie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym (art. 132 ust. 1 lit. m), czyli takiej jak wymienione w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem dokonując prowspólnotowej wykładni, usługi świadczone przez gminę korzystają ze zwolnienia, pomimo nawet pewnych wyłączeń w art. 43 ust. 1 pkt 32, albowiem wyłączenia te są niezgodne z prawem wspólnotowym,

c) art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika nr 3, art. 41 ust. 13, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 w zw. z pkt 7, 13 i 14 załącznika nr III Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że usługi wymienione w pkt 1-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnianie przez gminę hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, a także wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz dzierżawa punktu gastronomicznego i zbiornika wodnego - jako usługi nieobjęte stawką obniżoną, opodatkowane są/będą stawką podstawową podatku VAT, podczas gdy przedmiotowe usługi są opodatkowane uprzywilejowaną stawką określoną w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., co wynika z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika do ustawy jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz w zakresie wstępu związanego z rozrywką i rekreacją, w tym jako pozostałe usługi związane z rekreacją, również z uwagi na fakt, że w treści interpretacji w zakresie w jakim organ analizował możliwość zwolnienia dla przedmiotowych usług uznał, że mają one charakter wstępu,

d) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników w odniesieniu do imprez sportowych oraz o prewspółczynnik liczony na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu, a ponadto poprzez pominięcie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska strony oraz poprzez uznanie, że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, podczas gdy z art. 86 ust. 2h i 90c ust. 3 u.p.t.u. wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niż wskazany w rozporządzeniu jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz z sugerowanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. prewspółczynników, na co skarżąca wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a ponadto ze stanowiska skarżącej, w którym argumentowała dlaczego taki prewspółczynnik jest prawidłowy, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić), a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był skarżącą zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ uznał, że w przypadku usług wymienionych w punktach 1-5 wniosku o wydanie interpretacji, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że tylko część wymienionych usług będzie opodatkowana niższą (8%) stawką tego podatku na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (zawarte we wniosku pytania nr 1 i 2).

W przypadku odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 organ uznał natomiast, że przestawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji, pozwalający na odliczenie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym obiektów sportowych, o której mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.t.u., nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu, zaproponowany przez wnioskodawczynię prewspółczynnik nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, czyli sposobem, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

W pierwszej kolejności, przy ocenie prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, Sąd miał na uwadze zasadę związania Sądu, o której mowa w

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny i Sąd zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 13 czerwca 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...]. W toku sądowej kontroli w tamtym postępowaniu Sąd nie podzielił stanowiska organu, który uznał, że skarżąca gmina nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Zauważyć należy, że ocena ta wyrażona została przy założeniu, że opisane we wniosku usługi - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ tylko w takim przypadku ma sens dalsza analiza, czy w sprawie znajdzie zastosowanie powołany przepis. Przystępując do ponownej kontroli stanowiska organu Sąd związany jest powyższą oceną prawną, a zatem przedmiotem dalszej kontroli sądowej są sporne kwestie związane ze spełnieniem przesłanek przedmiotowych, warunkujących zastosowanie rozważanego tu zwolnienia oraz zasadność zastosowania w sprawie obniżonej stawi podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto zakresem kontroli sądowej w tym postępowaniu objęte są zagadnienia związane z zaproponowanym przez skarżącą sposobem ustalenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.t.u. i zastosowanie w przedstawionych okolicznościach § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, które to kwestie nie były przedmiotem rozważań tut. Sądu podczas poprzedniej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej, wydanej po raz pierwszy w dniu 2 lutego 2018 r.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność zarzutu opartego na zarzucanej organowi wewnętrznej sprzeczności ocen zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dotyczy ona przyjęcia przez organ na podstawie przesłanki "wstępu na imprezę sportową (rekreacyjną)" braku podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., przy jednoczesnym uznaniu, że część tych samych usług nie będzie opodatkowana obniżoną stawką (8%) podatku VAT w sytuacji, w której zastosowanie tej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. uzasadnia tożsama rodzajowo przesłanka (" wstęp na imprezy sportowe").

Przyjęcie takiego stanowiska – w ocenie Sądu – nie tylko nie pozwala skarżącej na jednoznaczne odczytanie poglądu organu i ustalenie zakresu, w jakim interpretacja spełnia funkcję ochronną, ale także istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej interpretacji. Taki sposób uzasadnienia prawnego dezorientuje wnioskodawcę, mając też na uwadze sposób sformułowania stanowiska organu w sentencji zaskarżonej interpretacji (tiret pierwsze), które w ogóle nie odnosi się do przyjętego przez organ zakresu zwolnienia z opodatkowania i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Określenie przez organ w sposób jednoznaczny zakresu zwolnienia podatkowego i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, ma w tej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę złożoność przedstawionego stanu faktycznego (różnorodność i odmienny charakter usług opisanych przez skarżącą w punktach 1-5 wniosku o wydanie interpretacji).

W tym kontekście przypomnieć należy, że w świetle art. 14b § 3 o.p składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2). Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 o.p., musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1990/19, i powołane tam orzecznictwo).

Analizowana tu część stanowiska organu dotyczyła podstaw zastosowania w przestawionych okolicznościach art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 183-186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przepis ten jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (z podatku VAT) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że zwalnia się od podatku wyłącznie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Z kolei ustawa o VAT zawiera wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku Nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

poz. 183 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne";

poz. 185 - bez względu na symbol PKWiU - "Wstęp na imprezy sportowe".

poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją -

wyłącznie w zakresie wstępu".

W interpretacji ogólnej z 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów (opubl. 8 grudnia 2014 r.), odwołując się m. in. do wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13, wskazał m.in., że "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W judykaturze na tle tej regulacji konsekwentnie przyjmuje się, że sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla danego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną (np. wyrok NSA z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze i wracając do zarzutu sprzeczności argumentacji organu zawartej w tej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Sąd wskazuje,

że w podsumowaniu rozważań na stronie 22 interpretacji, organ stwierdził, że w stosunku do wszystkich usług, wymienionych w punktach 1-5 - " [...] rozumianych jako wstęp na daną imprezę sportową (rekreacyjną)..." nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. A zatem organ odniósł przesłankę wyłączającą (wstęp na imprezę sportową) do wszystkich usług, ale "rozumianych przez organ" jako "wstęp". W ocenie Sądu takie podejście jest nieuprawnione, ponieważ istotnie zawęża krąg usług tylko to takich, które mieszczą się w pojęciu "wstęp na imprezę sportową", a przez to w sposób nieuzasadniony modyfikuje stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, którym organ i Sąd są związani.

Ponadto nie powinno być wątpliwości co do tego, że pojęcia "wstęp na imprezę sportową", jako przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe nie należy stosować do opisanych w punkcie 1 uzasadnienia wniosku usług odpłatnego udostępnienia do korzystania hal sportowych, boisk sportowych czy innych obiektów, na podstawie zawartych z różnych podmiotami umów o odpłatne udostępnienie danego obiektu lub jego części do korzystania (na cele sportowe i rekreacyjne). Zauważyć należy, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 zawarto odrębną przesłankę w postaci – "usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością". To w ramach tej przesłanki organ powinien był rozważyć, czy istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dotyczy ona usług wynajmu, a nie usług o innym charakterze. Organ tej kwestii nie rozważał, kwalifikując wszystkie usługi pod pojęcie "wstęp na imprezę sportową (rekreacyjną)". Na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że zawarta w skardze argumentacja zarzucająca, że wyłączenie zwolnienia na podstawie tej przesłanki jest niezgodne z prawem wspólnotowym (s. 10 skargi), nie została przedstawiona w ramach stanowiska własnego podatnika na etapie postępowania interpretacyjnego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą przesłanki podmiotowej, nie odniosła się natomiast do przesłanek przedmiotowych, nie wskazała też na brak podstaw do zastosowania wymienionych w spornym przepisie wyłączeń.

Wydaje się, że organ dostrzegł jednak odmienność usług opisanych w punkcie 1, ponieważ w kontekście stosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 183-186 załącznika nr 3, uznał, że stawką preferencyjną nie będzie opodatkowany wynajem obiektów na cele komercyjne (strona 26 uzasadnienia). Należy przyznać rację skarżącej, że w tym zakresie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, skoro z punktu widzenia podstaw stosowania art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u, do przedmiotowych usług organ odniósł przesłankę "wstępu na imprezę sportową". Podkreślić tu należy, że w obrębie jednego aktu prawnego, tożsamym pojęciom nie można nadać odmiennego znaczenia, ponieważ powoduje to niewłaściwe stosowanie przepisów – w tym wypadku przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, z uwagi na podnoszą wyżej złożoność stanu faktycznego, wielość i różny charakter opisanych usług oraz okoliczności ich realizacji, organ interpretacyjny powinien odrębnie odnieść się do każdego rodzaju usług. Wówczas skarżąca otrzymałaby jasne i jednoznaczne stanowisko co do zastosowania w przedstawionych okolicznościach przepisów ustawy podatkowej, pozwalające określić zakres zwolnienia podatkowego i zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przedstawiony wyżej sposób uzasadnienia prawnego interpretacji jest nie od zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenia te mogły istotnie wpływać na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do stanowiska organu zajętego w odpowiedzi na pytania nr 3 i 4. Zdaniem Sądu stanowcze odrzucenie przez organ zaproponowanych przez skarżącą prewspółczynników nastąpiło pochopnie, a wyrażoną w uzasadnieniu interpretacji ocenę uznać należy za przedwczesną. Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, a właściwą i adekwatną polemikę z zaproponowanym przez skarżącą sposobem ustalenia proporcji, organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę ( strona 18).

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy powołanego wyżej rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nawiązując do przedstawionej przez organ i skarżącej argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W judykaturze zwraca się uwagę, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18).

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że gmina zasadnie podważyła adekwatność wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Ponadto NSA zauważył, że przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Do powyższego orzeczenia odniósł się ponadto NSA, w istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroku z dnia NSA z dnia 18 lipca 2019 r. ( sygn. akt I FSK 449/19), podkreślając m.in., że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 zapadł na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w Rozporządzeniu było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji z działalnością publiczną gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia.

Uznając, że pogląd wyrażony przez NSA w sprawie I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych i w świetle argumentacji skarżącej gminy przedstawionych w sprawie I FSK 449/19, NSA zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Według NSA, metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem NSA tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli:

- w sprawie wystąpią szczególne okoliczności,

- zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18) nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Mając powyższe na uwadze odnieść należy się do zaproponowanych przez skarżącą prewspółczynników opartych na czasie wykorzystywania obiektów i ilości uczestników. Zdaniem skarżącej, skoro obiekty udostępniane są na określony czas, to właśnie czas powinien determinować w jako sposób gmina będzie odliczała podatek naliczony w zakresie ich wykorzystania. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że nie może zastosować kryterium powierzchniowego, ponieważ cała powierzchnia wykorzystywana jest do obu rodzajów działalności.

W przypadku drugiego prewspółczynnika skarżąca akcentuje, że istotą części zdarzeń opisanych we wniosku jest aktywne uczestnictwo. Jeśli więc ustali się liczbę uczestników wnoszących opłaty to uzyska się wiedzę w jakiej części dane zdarzenie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Według skarżącej, klucz uczestników najbardziej odzwierciedla związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

W kontekście zaproponowanych przez skarżącą metod ustalenia proporcji Sąd zauważa, że w orzecznictwie dopuszczono już możliwość skonstruowania stosownej proporcji "osobowej", skalkulowanej jako roczna liczba wejść podmiotów zewnętrznych korzystających z obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z obiektu. W konkretnych okolicznościach faktycznych (korzystanie z obiektu pływalni), WSA w Bydgoszczy uznał, że zastosowanie takiej metody jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Ponadto, mając na uwadze, iż gmina ponosi koszty w godzinach zamknięcia obiektu w celu zapewnienia możliwości jego sprawnego funkcjonowania w godzinach otwarcia, Sąd ten stwierdził, że właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektu jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia obiektu. W godzinach zamknięcia obiektu nikt z niego nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie i podopieczni placówek oświatowych gminy. Zdaniem tego Sądu zaakceptować należy stanowisko gminy, że kryterium ilości wejść obiektywnie i wymiernie wskazuje na stopień wykorzystania zasobów obiektu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., I SA/Bd 523/19).

Z kolei WSA w Szczecinie uznał za dopuszczalne określenie prewspółczynnika przy zastosowaniu proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku. W konkretnych okolicznościach faktycznych gmina uznała, że zaproponowana proporcja cechuje się mierzalnością oraz obiektywizmem, bowiem odnosi się do faktycznie prowadzonej działalności na obiektach sportowych, a nie do całej działalności gminy (MOSiR). Sąd ten stwierdził, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., I SA/Sz 195/20).

Zastosowanie proporcji czasowej znalazło także akceptację w orzecznictwie w przypadku wynajmu powierzchni w świetlicach wiejskich (np. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1077/18).

W świetle powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela zarzut skarżącej, że w przypadku wątpliwości organu, winien on wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego. Organ mógł na przykład wezwać skarżącą o podanie w jakim procencie będzie mogła odliczyć podatek naliczony na podstawie rozporządzenia, a w jakim na podstawie proponowanych prewspółczynników.

W najnowszym orzecznictwie akcentuje się aktywną rolę organu interpretacyjnego, który powinien udzielić podatkowi wskazówek, w jaki sposób ustalić proporcję najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2019 r.

(I FSK 256/17) stwierdził m.in., w kontekście stanowiska TSUE zawartego w wyroku 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (punkt 46), że podatnicy, mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

Na tle obecnie obowiązującej regulacji prawnej, w judykaturze wskazuje się, że organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy przedstawiony przez podatnika sposób rozliczenia podatku VAT, uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków. Jak podkreślił NSA, to że do podatnika należy wybór stosownego sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki, obowiązującego obecnie, art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. NSA stwierdził także, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie uzasadnił należycie, dlaczego zaproponowane przez skarżącą prewspółczynniki nie odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w zakresie rodzajów usług opisanych we wniosku). Organ poprzestał w zasadzie na stwierdzeniu, że przedstawiony przez skarżąca sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Wobec powyższego za zasadne i istotne dla wyniku sprawy uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i ust. 2b, art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 183-186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Organ odniesie się odrębnie do każdej z opisanych usług wskazując, które z nich są objęte zwolnieniem podatkowym, a do których należy zastosować preferencyjną stawkę podatku. Organ rozważy wezwanie skarżącej do uzupełnienia podstawy faktycznej wniosku w zakresie dodatkowego uzasadnienia zasadności zastosowania własnych proporcji pozwalających na częściowe odliczenie podatku naliczonego VAT. W tym zakresie organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).