Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 261/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 §1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010r., nr IBPBI/2/423-80/10/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009 r. [...] Spółka z o.o. w W.złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej :

• podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane od dostawców premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,

• podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego w sytuacji, gdy otrzymane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,

• podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia za jaki okres należy wykazać jako przychód podatkowy skorygowany należny podatek VAT,

• podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółce zostaną naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie podatku.

W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny:

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa) im w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium innych krajów członkowskich UE (dalej: Dostawcy lub jednostkowo Dostawca). Spółka zaopatruje się w towary handlowe u Dostawców na podstawie umów zawieranych pomiędzy Grupą a poszczególnymi dostawcami, które to umowy regulują współpracę handlową między wskazanymi podmiotami.

Przewidują one, iż Spółce, będącej częścią Grupy, wypłacana jest premia pieniężna za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym.

Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są kalkulowane w zawartych z Dostawcami umowach jako procent lub kwota od wartości towarów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym. W każdym z powyższych przypadków, na podstawie umowy zawartej między Grupą a poszczególnymi dostawcami, ustalony został określony poziom wolumenu zakupionych towarów, po przekroczeniu którego Spółce wypłacana jest premia pieniężna, przy czym, im większa wartość wolumenu zakupionych towarów, tym wyższy procent/kwota udzielanej przez Dostawcę premii pieniężnej.

Pokreślono też, iż otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów, lecz są wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Dostawcę na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Związek pomiędzy wypłacaną premią pieniężną, a dostawami towarów zrealizowanymi przez Dostawców polega zatem na tym, iż:

✓ zrealizowane przez Spółkę nabycia stanowią podstawę do wyliczenia premii,

✓ dostawy realizowane są w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przewidzianym w umowie z danym Dostawcą,

✓ w przypadku niektórych Dostawców wysokość premii uzależniona jest od asortymentu kupowanych towarów (tzn. premia pieniężna stanowi różny procent wartości obrotu dla różnych asortymentów).

Jedynym warunkiem, jaki musi spełnić Spółka, aby otrzymać premię pieniężną, jest zakupienie od Dostawców towarów w danym okresie rozliczeniowym na łączną wartość przekraczającą poziom przewidziany w umowie. Spółka nie zobowiązuje się przy tym do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u Dostawcy udzielającego premii. Nie ciążą na niej także żadne inne obowiązki wobec Dostawców, których wykonanie warunkuje otrzymanie przez nią premii pieniężnych. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość zakupionych przez Spółkę towarów nie przekroczy ustalonego w umowie poziomu, premia pieniężna nie zostanie jej wypłacona i nie będzie się to wiązać z żadnymi konsekwencjami ze strony Dostawców w stosunku do Spółki.

Wskazano także na to, iż w niektórych przypadkach osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy dotyczy całej Grupy, a nie poszczególnych jej członków z osobna., a w związku z tym, otrzymanie premii pieniężnej uzależnione jest od osiągnięcia łącznie, przez wszystkie Spółki Grupy, wskazanego w umowie poziomu zakupów towarów. Wówczas otrzymana przez Grupę premia pieniężna dzielona jest proporcjonalnie pomiędzy Spółki Grupy, zgodnie z osiągniętym przez nie poziomem zakupów w łącznej ilości zakupów dokonanej przez całą Grupę.

W dotychczasowej praktyce Spółki, otrzymywane premie pieniężne traktowane były błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Dostawcy za usługę, była ona opodatkowywana podatkiem od towarów i usług (dalej VAT). W wyniku powyższego otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu".

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym w ramach obecnie rozpoznawanej sprawy przedmiotem udzielonej interpretacji indywidualnej było pytanie, czy w sytuacji, w której należałoby wykazać kwotę odpowiadającą skorygowanemu podatkowi VAT należnemu, jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w momencie otrzymania premii pieniężnej, Spółce naliczone zostaną odsetki za zwłokę w zapłacie podatku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4). Pozostałe pytanie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, były przedmiotem odrębnych postępowań.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym naliczenie takich odsetek nie powinno mieć miejsca, albowiem jak wynika z jej stanowiska odnoszącego się dopytania nr 3, ponieważ przychód podatkowy, wynikający z korekty podatku VAT należnego do zera, należy wykazać w momencie dokonania tejże korekty, nie dojdzie w ogóle do powstania zaległości podatkowej.

Dodatkowo też wskazano, iż Spółka traktowała otrzymywane premie pieniężne, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy, gdyż taki sposób ujęcia wykonywanych przez nią na rzecz Dostawców czynności wynikał z treści Wyjaśnienia Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom. Wspomniane wyjaśnienie stanowi interpretację ogólną Ministra Finansów, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (stan prawny na 30 grudnia 2004 r.).

W odniesieniu natomiast do art. 14 § 3 powyższego przepisu, zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów wprawdzie nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku, jednak nie może mu szkodzić, a w szczególności nie nalicza się w związku z tym odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności stanu faktycznego jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2010r. Nr IBPPI/423-80/10/MO, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że zgodnie z art. 14 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U, Nr 137 poz. 926 ze zm.), zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowano w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Dalej zauważono, że zmiana brzmienia art. 14 § 3 która miała miejsce z dniem 01 stycznia 2005 r. (art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173 poz. 1808), wprowadziła zasadę, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika tub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do Interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub Inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika me określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza Się,

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Z kolei z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniona została treść art. 14 Ordynacji podatkowej na skutek której art. 14 § 3 przestał obowiązywać ( art. 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217 poz. 1590).

Odnosząc się do oceny stanowiska podatnika zauważono, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka premie pieniężne otrzymywane za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym, traktowała błędnie jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzecz określonego dostawcy, a w konsekwencji uznawania tych czynności za usługę, była ona opodatkowywana podatkiem od towarów i usług. W wyniku powyższego otrzymywane przez nią premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartość" premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu".

Zakładając zatem, iż otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i podatnik dokona korekty rozliczenia podatku VAT w związku z błędną kwalifikacją premii pieniężnych jako usługi, Spółka będzie zobowiązana do złożenia korekty przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a na skutek dokonania ww. korekty owstanie zaległość podatkowa.

W tej sytuacji w ocenie organu, mając na uwadze uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej oraz stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż zastosowanie się przez nią do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy, a dotyczącej podatku od towarów i usług, zapewnia Spółce ochronę (w zakresie wynikającym z Ordynacji podatkowej) przed konsekwencjami nieprawidłowego wykazania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu art. 14 § 3 ww. ustawy (pomimo zmian jego brzmienia w poszczególnych latach) zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Skoro jednakże interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana w dniu 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 dotyczyła podatku od towarów i usług, to swym zakresem nie obejmowała podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też niedopuszczalne jest przyjęcie, iż Spółka zastosowując ją w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta z ochrony z art. 14 § 3 ordynacji podatkowej, gdyż "zakresem w jakim podatnik zastosował się do interpretacji", nie jest wykazanie przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, a w zakreślonym przez nią we wniosku stanie faktycznym i prawnym naliczone zostaną jej odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z przedstawioną wyżej interpretacją indywidualną [...] Spółka z o.o. w W., działając w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa. Spółka powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacją prawną, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa, a to 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ uznał że interpretacja ogólna "swym zakresem nie obejmowała podatku dochodowego od osób prawnych" a zatem "niedopuszczalne jest przyjęcie, iż Spółka zastosowała ją w podatku dochodowym od osób prawnych".

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów, a to:

• prawa materialnego, w szczególności art.12 ust. 4 pkt 9 updop ,

• przepisów prawa procesowego, a to:

▪ art. 14 § 1 i § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U, Nr 137 poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że premie pieniężne potraktowane zostały jako wynagrodzenie za wykonana usługę na podstawie interpretacji ogólne dotyczącej podatku od towarów i usług, a "nakazanie przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej (dotyczącej podatku od towarów i usług) nie ma jakiegokolwiek wpływu na podatek dochodowy, a tym samym nie chroni podatnika w tym zakresie",

▪ art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się do argumentów przywołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w zakresie w jakim organ w udzielonej odpowiedzi na wezwanie nie zawarł żadnego argumentu na poparcie swojego stanowiska dotyczącego braku podstaw do zmiany interpretacji,

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie artych 146 § 1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej ppsa.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podtrzymała w całości swoją dotychczasową argumentację prawną dotyczącą momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonywania korekty podatku VAT, który zgodnie z art. art.12 ust. 4 pkt 9 updop, podlega odliczeniu od przychodów.

Dalej skarżąca zarzuciła, organowi nieuprawnione przyjęcie, że dokonana korekta podatku VAT wnika z błędu Spółki, w sytuacji gdy traktowała otrzymywane premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzec Dostawcy, zgodnie z Wyjaśnieniami Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 wydanymi w art. 14 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (stan prawny na 30 grudnia 2004 r.),w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom. Wyjaśnienia te wprawdzie nie stanowiły źródeł prawa powszechnie obowiązującego, jednakże stanowią one interpretację ogólną Ministra Finansów, która stanowi podstawę działania organów podatkowych. Interpretacja ta w ocenie skarżącej, ma także odniesienie do zagadnień związanych z odliczeniem podatku VAT od przychodów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego miała ją prawo stosować i w tym zakresie ,a tym samym być chronioną przed negatywnymi jej skutkami.

Wskazując natomiast na naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła braki w ustosunkowaniu się do jej stanowiska zawartego w wezwaniu i poprzestaniu przez Dyrektora jedynie na stwierdzeniu braku podstaw do zmiany interpretacji. Takie działanie organu stanowi rażące naruszenie zasady wynikającej z art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii skarżąca przywołała wyroku Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 30.04.2009 sygn. III SA/Wa 2022/08 oraz Krakowie z dnia 1.07.2009r. sygn. I SA/Kr 618/09 wskazujące na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i także w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2010r. odnosząc się natomiast do zarzutów skargi podnoszonych w stosunku do wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazano, że zaskarżeniu do Sądu podlega wyłącznie interpretacja indywidualna, a tym samym tylko wady tego aktu mogą podlegać kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z jednoczesnym zastrzeżeniem wynikającym z uregulowania § 2, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotnym na tle rozpoznawanej sprawie jest poczynienie zastrzeżenia, iż wprawdzie przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania, czy w sytuacji, w której należałoby wykazać kwotę odpowiadającą skorygowanemu podatkowi VAT należnemu, jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w momencie otrzymania premii pieniężnej, Spółce naliczone zostaną odsetki za zwłokę w zapłacie podatku (pytanie nr 4 wniosku), to ocena stanowiska podatnika w tej kwestii, uzależniona jest w pierwszej kolejności od udzielenia odpowiedzi na wcześniejsze z zadanych pytań zawartych w tym samym wniosku z dnia 20.10.2009r.

Szczególnie istotne będzie zajęcia przez organ stanowiska na pytanie , czy w sytuacji gdy otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT, w rozliczeniu za jaki okres należy wykazać skorygowany podatek VAT należny jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

Moment powstania ewentualnej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z zagadnieniem zaistnienia odsetek za zwłokę.

Należy w tym miejscu nadmienić, iż wydana w tym zakresie interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010r. Nr IBPPI/423-1265/09/MO, uznająca stanowisko Spółki w tej kwestii za nieprawidłowe i wskazująca, że korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany, została uchylona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2010r sygn. akt II SA/Op 260/10.

W wyroku tym Sąd wskazał, na braki stanu faktycznego zakreślonego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, które w ocenie Sądu uniemożliwiają organowi na obecnym etapie sprawy rzetelne i pełne odniesienie się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika. W szczególności zwrócono uwagę na to, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie wynika, czy doszło do wystawienia faktur obejmujących otrzymane od Dostawców premie pieniężne, traktowane dotychczas przez Spółkę, jako należności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, oraz czy doszło do skutecznego rozliczenia wykazanego w nich podatku VAT przez drugą stronę. To zaś w ocenie Sądu są istotne okoliczności dla dokonania oceny wskazywanego w sprawie stanu faktycznego pod kątem skutków prawnych wynikających z zapisu art. 108 ust 1 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem wystawienia faktury obejmującej czynność nieopodatkowaną i rozliczenie jej podatkowo przez obie strony, nie doszłoby do zmiany wysokości przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka zatem korekta deklaracji podatkowych VAT, bez względu na okres w którym byłaby dokonywana, pozostawałaby obojętna dla wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym. Tym samym nie powstała by też zaległość podatkowa i związane z nią odsetki za zwłokę.

Zagadnienie to, jakkolwiek istotne także dla obecnie rozpoznawanej sprawy z uwagi na możliwość wystąpienie bezprzedmiotowości istoty sporu, co do obowiązku uregulowania ewentualnych odsetek za zwłokę, gdyby zaległość podatkowa w ogóle nie powstała, nie jest jednakże wyłącznym powodem uwzględnienia skargi.

Sąd podzielił bowiem także zarzut skargi, dotyczący błędnego stanowiska organu, że zastosowanie się przez skarżącą do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczącej podatku od towarów i usług, nie zapewnia jej ochrony, przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowego wykazania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem wywodził organ z przywołanego przepisu art. 14 § 3 ww. ustawy (pomimo zmian jego brzmienia w poszczególnych latach) zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić jedynie w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. A skoro jak wywodził dalej organ, interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana w dniu 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 dotyczyła wyłącznie zagadnienia podatku od towarów i usług, to swym zakresem nie obejmowała podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też jak końcowo zważono, niedopuszczalne jest przyjęcie, iż Spółka zastosowując ją w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta z ochrony z art. 14 § 3 ordynacji podatkowej, gdyż "zakresem w jakim podatnik zastosował się do interpretacji", nie jest wykazanie przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

To stanowisko organu należy uznać w realiach rozpoznawanej sprawy, oraz mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 5 updop za nieprawidłowe.

Nie wdając się w tym miejscu w szczegółową analizę dokonywanych przez ustawodawcę na przestrzeni kolejnych lat nowelizacji brzmienia art. 14 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis ten nie ograniczał skutków zastosowania się przez podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów wyłączne do spraw z zakresu przepisów podatkowych, na tle których doszło do jej wydania.

Niewątpliwie w ramach Wyjaśnień Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, wydanych w art. 14 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (stan prawny na 30 grudnia 2004 r.),w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom, sprecyzowano zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej kategorii czynności gospodarczych, w stanie faktycznym, analogicznym jak w przedstawiony w obecnym wniosku skarżącej. Sama też skarżąca podkreślała, że także jej działania w zakresie opodatkowywania otrzymywanych od Dostawców premii pieniężnych, dostosowywane były właśnie do tego stanowiska Ministra Finansów.

Skoro zatem na gruncie opodatkowywania danych czynność podatkiem od towarów i usług, skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej, zaś w odniesieniu do sposoby wyliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ( art. 12 ust.4 pkt 9 ) przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, odliczenie podatku VAT jest jedynie czynnością techniczną, trudno nie uznać, iż skutki podatkowe wadliwej interpretacji ogólnej, ograniczają się wyłącznie do ustawy o VAT. Trudno też sobie wyobrazić, aby w świetle powstających wątpliwości, co do opodatkowywania lub nie premii pieniężnych podatkiem VAT, Minister Finansów wydawał analogiczne w swojej istocie interpretacje, na gruncie tych wszystkich odrębnych ustaw podatkowych, w których mogłyby występować skutki podatkowe objęcia premii pieniężnych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usługi.

Na gruncie art. 12 ust 4 pkt 9 updop problemem nie było to, czy należny podatek VAT zalicza się czy też nie do przychodów, bo ta kwestia nie wymagała żadnych dodatkowych wyjaśnień. To natomiast które z rodzajów podejmowanych działań podatnika, stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji w jakich przypadkach, podatek należy VAT będzie podlegał odliczeniu od przychodów na podstawie art. 12 ust 4 pkt 9, będzie wynikało z interpretacji udzielonej na podstawie ustawy o VAT. Skoro zatem w tym zakresie podjęta została interpretacja ogólna, a strona stosując się do niej dokonywała błędnego jak sama wskazuje opodatkowania podatkiem VAT czynności niepodlegającej temu opodatkowaniu, to negatywne skutki wadliwej interpretacji występowały także bez udziału strony w innych rodzajach opodatkowania, w tym w podatku dochodowym od osób prawnych.

Inną natomiast kwestią, którą będzie zmuszony rozważyć organ w ponownym rozpoznaniu sprawy, jest zakres ewentualnej ochrony podatnika przed negatywnymi skutkami dostosowania się do wadliwej interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W tym celu, z uwagi, na co słusznie zwrócił już uwagę organ, zaistnienie licznych nowelizacji samego zapisu art. 14 Ustawy Ordynacja podatkowa, istotnym stanie się w ponownym rozpoznaniu sprawy określenie się przez wnioskodawcę w konkretyzacji stanu faktycznego, jakiego okresu podatkowego miała by dotyczyć ewentualna ochrona przed negatywnymi skutkami zastosowania się do błędnej interpretacji ogólnej.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej co do wad istniejących w udzielonej jej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż jak słusznie wskazano w odpowiedzi naskarżę, że zaskarżeniu do Sądu podlega wyłącznie interpretacja indywidualna, a tym samym tylko wady tego aktu mogą podlegać kontroli sądowej.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie zwarte w pkt. II wyroku uzasadnia przepis art. 152 P.p.s.a., a podstawą rozstrzygnięcia o kosztach jest przepis art. 200 P.p.s.a. przy uwzględnieniu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 Nr 221, poz. 2193) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.).