Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2946/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 § 1, art. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 42e, art. 45 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Komornik sądowy dokonujący sprzedaży zajętych akcji pracowniczych nie jest ani podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ani płatnikiem w rozumieniu art. 8 tej ustawy.

TEZY

Komornik sądowy dokonujący sprzedaży zajętych akcji pracowniczych nie jest ani podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ani płatnikiem w rozumieniu art. 8 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1494/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1494/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 3 września 2010 r. na rachunku papierów wartościowych zostało zaksięgowanych na rzecz podatnika 7.869 Akcji P. Następnie w dniu 15 września 2010 r. akcje te zostały zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. W dniu 25 kwietnia 2012 r. ustanowiony przez wierzycieli Kurator procesowy złożył zlecenie sprzedaży należących do podatnika 7.869 akcji P. S.A., a środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży akcji w kwocie 143.102,33 zł przekazane zostały na rachunek Komornika. Zaspokojenie wierzycieli nastąpiło z dochodu jaki komornik uzyskał ze sprzedaży tych akcji. Z informacji, która wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, iż w 2012 r. podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 144.474,84 zł, wysokość kosztów określono w kwocie 1.372,51 zł, w konsekwencji czego powstał do opodatkowania dochód w wysokości 143.102,33 zł. Powyższy przychód nie został rozliczony w zeznaniu podatkowym za 2012 r. Pismem z 23 maja 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego za 2012 rok na formularzu PIT-38. Pismem z 3 czerwca 2013 r. podatnik poinformował, że informacja o uzyskanym dochodzie przekazana przez Dom Inwestycyjny B. S.A. nie dotyczy jego, ponieważ nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych, a co za tym idzie nie posiada wiedzy dotyczącej ceny ani wartości sprzedaży. Podatnik podkreślił, że nie posiadał rachunku inwestycyjnego, a sprzedaży prawdopodobnie dokonał komornik, bez jego wiedzy i zgody. W związku z powyższym nie może złożyć zeznania PIT-38. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2012 r., a następnie wydał decyzję z 5 lipca 2013 r. W odwołaniu podatnik podkreślił, że w jego ocenie obowiązek zapłaty podatku ciąży na sprzedającym, czyli na Komorniku Rewiru I w B.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji zauważył, że nieprawdziwym jest twierdzenie, iż podatnik nie posiadał wiedzy o istnieniu rachunku inwestycyjnego oraz o fakcie zajęcia akcji przez Komornika Sądowego. Zgodnie bowiem z art. 896 § pkt 1 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie, a w celu zajęcia komornik zawiadomi dłużnika, że nie wolno mu odbierać żadnego świadczenia ani rozporządzać zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. To, że podatnik nie otrzymał kwoty z tytułu odpłatnego zbycia akcji, nie zmienia faktu, iż z tych środków zostały pokryte jego zobowiązania wobec wierzycieli, w imieniu których działał Komornik Sądowy. Tym samym zostały zaspokojone lub uległy zmniejszeniu zobowiązania podatnika wobec innych podmiotów. Zatem to podatnik, a nie Komornik Sądowy uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia 7.869 akcji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, iż zakres obowiązków komornika sądowego jako płatnika został określony w art. 42e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższej normy prawnej, komornik sądowy zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy tylko wtedy, gdy dokonuje wypłaty świadczeń określonych w art. 12, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Dlatego też w przypadku odpłatnego zbycia akcji należących do podatnika, na komorniku sądowym nie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w całości podtrzymał zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podatnika zaznaczył, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji należących do podatnika, na komorniku sądowym nie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego, co prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Okoliczność, iż podatnik nie otrzymał kwoty z tytułu odpłatnego zbycia akcji, nie ma istotnego znaczenia dla wymiaru podatku, gdyż ze środków tych zostały pokryte zobowiązania podatnika wobec jego wierzycieli, w imieniu których działał komornik. Tym samym zostały zaspokojone lub uległy zmniejszeniu zobowiązania podatnika wobec innych podmiotów. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji uzyskał podatnik, a nie komornik. Podatnik nie złożył odrębnego zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. i nie wpłacił należnego podatku - jak do tego zobowiązuje art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. dlatego też organ na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego : - przez błędną wykładnię art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegającą na błędnym uznaniu, że to skarżący jest podatnikiem i to jego obciąża obowiązek złożenia odrębnego zeznania i zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, podczas gdy podatek winien zostać obliczony i zapłacony przez komornika sądowego dokonującego sprzedaży zajętych akcji pracowniczych, działającego w tej konkretnej sytuacji zamiast skarżącego podatnika, - przez niewłaściwe zastosowanie art. 42e u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie komornik sądowy działał zamiast skarżącego podatnika, wobec czego winien być traktowany jak podatnik, nie zaś w kontekście obowiązków płatnika. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w związku z uznaniem, iż to podatnika obciążał obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku, podczas gdy obowiązek ten obciążał komornika sądowego, który działał zamiast niego, - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo uchybienia przez organ podatkowy przepisom proceduralnym, a których to uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za stanowiących wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi, tj. : a) art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ do podjęcia wszelkich działań do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak ustalenia, czy środki pochodzące ze sprzedaży akcji zostały w całości zużyte przez komornika na pokrycie zobowiązań skarżącego, czy być może część została zabezpieczona na pokrycie podatku ze sprzedaży papierów wartościowych, b) art. 187 O.p., tj. zasady oficjalności postępowania poprzez zaniechanie ustalenia z urzędu czy komornik zabezpieczył środki na zapłatę podatku od sprzedaży akcji pracowniczych. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Nieskuteczny jest zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, bowiem sprowadza się on do konkluzji, że na skarżącym nie ciążył obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku. Zarzut ten oprócz podanego wyżej stwierdzenia nie jest w ogóle uzasadniony. Podobnie nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 141 §4 P.p.s.a. Kasator upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się do zarzutów skarżącego odnośnie "wpędzenia" go przez komornika sądowego w spiralę zadłużenia. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 §4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie zawiera oprócz zarzutów prawidłowego ich rozwinięcia, wskazania na czym naruszenia przepisów prawa procesowego w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną polegały i czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być sporządzona zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 176 P.p.s.a. Nie wystarczy tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, powinny być one również uzasadnione (art. 176 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Problem prawny, który rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały zbyte przez komornika w drodze egzekucji. W skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi komornik sądowy sprzedał akcje podatnika w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w powyższej sytuacji, to nie podatnik, lecz komornik uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia 7.869 akcji o łącznej wartości 144.474,84 zł i to on powinien zapłacić - jako podatnik - podatek dochodowy z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Opodatkowaniu podlegają dochody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które podatnik ma obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.). Skarżący zatem – jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji – obowiązany był opodatkować kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży akcji, a kwotą ich nabycia. Sprzedaż akcji nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego. Okoliczność, że podatnik nie otrzymał kwoty z odpłatnego zbycia akcji, dla wymiaru podatku dochodowego jest obojętna. Z tych bowiem środków pokryte zostały zobowiązania podatnika wobec wierzycieli, w imieniu których działał komornik sądowy. Komornik nie był właścicielem mienia podatnika, które zajął w toku postępowania egzekucyjnego. Właścicielem zajętych akcji nadal pozostaje podatnik, z tym że jego prawo własności jest ograniczone na skutek zajęcia dokonanego przez komornika sądowego w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Należy też podkreślić, że na gruncie przepisów k.p.c. do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie. W związku z dokonaniem zajęcia wierzytelności komornik zawiadamia dłużnika o zakazie odbierania jakichkolwiek świadczeń oraz o zakazie rozporządzania zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem, jak również wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby nie uiszczał świadczenia dłużnikowi, lecz przekazywał je komornikowi lub do depozytu sądowego (art. 896 § 1 pkt 1 i 2 k.p.c.). Wymienione zakazy obowiązują od chwili doręczenia egzekwowanemu dłużnikowi zawiadomienia o treści określonej w art. 896 § 1 k.p.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2014 r., I ACa 1512/13, LEX nr 1469486).

Obowiązki komornika sądowego jako płatnika zostały określone w art. 42e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy za płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy, wypłaty świadczeń określonych w art. 12, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (...) – dokonuje komornik sądowy, jest on zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy obliczonej wg stawki 19 %. Tak więc tylko w tym przypadku komornik sądowy przejmuje obowiązki płatnika. Przepis rangi ustawowej wyraźnie nakazuje komornikowi sądowemu przejęcie obowiązków dokonywania wypłat świadczeń wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej zaś sprawie komornik nie był obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy. Skoro Skarżący, pomimo wezwania od organu podatkowego do złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. na formularzu PIT-38 oraz wystawienia dla podatnika informacji PIT-8C nie wykazał dochodu do opodatkowania, to winien był uiścić podatek od transakcji sprzedaży, mimo że zbycia dokonał komornik. Obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku dochodowego ciąży wyłącznie na podatniku, który zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jest obowiązany złożyć urzędowi skarbowemu odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, tj. zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów PIT-38.

Wyżej powiedziane prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zbycie akcji w drodze egzekucji prowadzonej przez komornika nie zwalnia podatnika z opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu ich sprzedaży. Właściciel zbytych akcji nie traci tym samym statusu podatnika (art. 7 §1 O.p.). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkowi podatkowemu w rozpatrywanej sprawie podlegał właściciel akcji, a nie komornik. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Zależy bowiem od tego, czy konkretny podmiot zostanie objęty hipotezą odpowiedniej normy kreującej obowiązek podatkowy wyprowadzonej z ustawy podatkowej. Nie jest to związane z jego wolą ani też z przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, skutkującym koniecznością zapłaty podatku (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek :Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, LexisNexis, wyd. 7, s.75). Tylko ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w §1 artykułu 7 O.p. Nie można też przyjąć, że komornik winien być traktowany jako płatnik w rozumieniu art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tak więc funkcji płatnika nie można powierzyć komornikowi bez wyraźnych regulacji ustawowych. Tylko, jak już była mowa o tym wyżej, w przypadku, o którym stanowi art. 42e u.p.d.o.f. przewidziano taką możliwość. Konkludując, stwierdzić należy, że komornik sądowy dokonujący sprzedaży zajętych akcji pracowniczych nie jest ani podatnikiem w rozumieniu art. 7 §1 Ordynacji podatkowej, ani płatnikiem w rozumieniu art. 8 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, nie naruszył art. 30b ust. 6, art. 42e w zw. z art. 7 §1 O.p. i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. i 8 O.p.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.