Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1301/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: Pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie - w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b P.c.c. - podlega obowiązkowi podatkowemu.

TEZY

Pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie - w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b P.c.c. - podlega obowiązkowi podatkowemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Mendecka(sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 106/09 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz oddala skargę, 2) zasądza od D. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.134 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 106/09, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżone przez D. w N. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że dwoma decyzjami z dnia 18 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) - zwanej dalej P.c.c. - po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez D. z siedzibą w N., utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 sierpnia 2008 r., wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzje te zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny: D. G. - spółka komandytowa w W. (dalej zwana też "pożyczkodawcą") zawarła w dniu 27 lutego i 6 marca 2008 r. ze spółką D. w N. (zwaną też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") dwie umowy pożyczki. Na mocy tych umów pożyczkodawca udzielił Skarżącej pożyczki w wysokości odpowiednio 900 000 USD oraz 655 000 EUR. Od powyższych umów Skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych - w kwocie 42 313 zł od pierwszej z umów oraz 46 347 zł od drugiej z nich.

W dniu 16 czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.o stwierdzenie nadpłaty i o jej zwrot. Zdaniem Skarżącej, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczono od umów pożyczki nienależnie. W jej ocenie, w świetle art. 1 ust. 4 P.c.c. umowa pożyczki podlega podatkowi tylko wówczas, gdy wszystkie prawa majątkowe będące przedmiotem pożyczki są wykonywane na terytorium Polski. Spółka wyraziła przekonanie, że suma pieniężna jest swoistego rodzaju dobrem niematerialnym, a nie rzeczą, toteż w niniejszej sprawie przedmiotem pożyczki nie były pieniądze rozumiane jako rzeczy, lecz prawa majątkowe. Skarżąca wywiodła z treści art. 454 Kodeksu cywilnego wniosek, że w momencie zawarcia umowy pożyczki wierzycielem jest pożyczkobiorca - który z tą chwilą nabywa roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. Skoro więc, zdaniem Podatnika, opodatkowaniu podlega czynność prawna udzielenia pożyczki, to miejsce zamieszkania wierzyciela w momencie udzielania pożyczki (miejsce siedziby) powinno decydować o miejscu wykonania prawa majątkowego. W niniejszej sprawie miejscem tym były Stany Zjednoczone, a nie Polska.

Decyzjami z dnia 18 sierpnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Nie podzielił poglądu, że przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Zdaniem Naczelnika, umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiotem są pieniądze traktowane jako rzeczy, znajdujące się na terytorium Polski. W ocenie Organu, przedmiotem pożyczki mogą być pieniądze jako rzeczy sui generis lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, a nie prawa majątkowe. W przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, to jest siedzibę banku (oddziału) pożyczkodawcy. Choć, według Naczelnika, rzeczami sui generis nie są pieniądze z rachunku bankowego (pieniądz bezgotówkowy), to jednak nie ma powodu, aby w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych inaczej traktować środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, inaczej natomiast te w postaci znaków pieniężnych. Z uwagi zaś na fakt, że pożyczone pieniądze jako rzeczy znajdowały się na terytorium Polski, ich pożyczenie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ab initio w związku z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b P.c.c.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 18 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiot - w rozpatrywanej sprawie są to pieniądze - znajduje się na terytorium Polski. Kontynuując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, której przedmiotem są szeroko rozumiane rzeczy, obojętna jest kwestia realizacji umowy, a co za tym idzie, także sposób jej realizacji. Zatem, zdaniem Organu, jeżeli pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdują się w banku mającym siedzibę na terenie kraju, czynność pożyczki podlega opodatkowaniu. Organ zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy przedmiotem zobowiązania w chwili jego powstania jest suma pieniężna (w rozpatrywanej sprawie wypłata kwoty pożyczki), to żądanie spełnienia świadczenia stanowi roszczenie pożyczkobiorcy. Jednakże, jak już wcześniej wskazał Organ, dla powstania obowiązku zapłaty podatku spełnienie tego świadczenia nie jest konieczne, toteż także kwestie wzajemnych roszczeń stron stosunku zobowiązaniowego wynikające z zawartej umowy o pożyczkę uznano za leżące poza sferą zainteresowań organów podatkowych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje z dnia 18 listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła im naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 P.c.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, zawarte umowy pożyczki nie podlegają opodatkowaniu, gdyż ich przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a inna wykładnia tych przepisów stoi w sprzeczności z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie pozwala uznać tych przepisów za spójne, jasne i zrozumiałe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii kwalifikacji przedmiotu umowy pożyczki pieniężnej uznając, że prawidłowe stanowisko w tym zakresie prezentuje Spółka. Sąd wskazał, że art. 720 Kodeksu cywilnego definiujący umowę pożyczki używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Sąd przyjął, że już literalna wykładnia tego przepisu pozwala wysnuć wniosek, iż skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem prawa własności w ścisłym tego słowa znaczeniu mogą być rzeczy, ale w polskim prawie pojęcie własności odnosi się nie tylko do rzeczy. Sąd podzielił stanowisko Spółki o tym, że znane i stosowane jest pojęcie własności intelektualnej, własności przemysłowej, własności energii, wód. Pieniądze więc, jako znaki pieniężne (banknoty i bilon) mają określoną postać fizyczną, co upodabnia je do rzeczy, ale ich wartość nie wynika z cech materialnych tych znaków, lecz z nadanej pieniądzom zdolności do umarzania zobowiązań, pełnienia funkcji miernika wartości oraz wykonywania funkcji płatniczych. Szczególnie istotne, zdaniem Sądu, jest to, że tzw. pieniądz bankowy, oznacza wyłącznie określone prawo do żądania od banku udostępnienia właścicielowi (dysponentowi) rachunku bankowego określonej ilości pieniędzy albo rozporządzenia tymi pieniędzmi stosownie do polecenia dysponenta. Pieniądz bankowy nie istnieje więc jako rzecz, brakuje w nim tych fizycznych cech banknotów i bilonu, co czyni niezasadnym stanowisko Organów traktujących pieniądz bankowy jako rzecz i stosujących do niego art. 1 ust. 4 pkt 1 ab initio P.c.c. Sąd wywodził dalej, iż gdy w literaturze przedmiotu pieniądz traktowany jest jako rzecz, to niewątpliwie uznawany jest za rzecz sui generis, a "swoistość" pieniądza jako rzeczy wynika tylko z pozornego jego podobieństwa do rzeczy w tradycyjnym, prawnym sensie tego słowa. Rzeczy i pieniądze jako znaki pieniężne mają więc tę wspólną cechę, że fizycznie istnieją, mają fizyczne właściwości, ale wartość rzeczy wynika właśnie z tych fizycznych właściwości, zaś wartość pieniędzy jest funkcją praw, które inkorporują. W ocenie Sądu, umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku, dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 1 in fine ustawy – gdyż przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe. Oznacza to, że dla ustalenia obowiązku podatkowego konieczne jest przeanalizowania miejsca "wykonywania" umowy jako takiej, wiążącej strony w określonym czasie, a nie tylko wykonania tego obowiązku, który pojawia się w chwili zawarcia umowy. Sąd wskazał, iż stosownie do art. 3 ust. 1 P.c.c., obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje z chwilą dokonania tej czynności prawnej. Dla ustalenia, że obowiązek podatkowy w ogóle powstanie, konieczne jest, aby w chwili dokonania czynności prawnej, czyli w chwili zawarcia umowy pożyczki mającej za przedmiot pieniądze, pojawił się jakikolwiek, co najmniej jeden obowiązek, który powinien być wykonany w tej właśnie chwili.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd zgodził się z twierdzeniem Stron o konsensualnym charakterze umowy pożyczki. Rozwijając ten wątek wyjaśnił, iż umowę taką należy zaliczyć do umów wzajemnie zobowiązujących, gdy każda ze stron staje się wierzycielem i dłużnikiem wobec drugiej strony. W chwili zawarcia umowy pożyczki wierzycielem staje się jednak wyłącznie pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W tej chwili wykonanie umowy należy do obowiązków wyłącznie pożyczkodawcy. Dla zaistnienia tego roszczenia pożyczkobiorcy nie jest przy tym wymagane dokonanie jakiejkolwiek czynności realnej, gdyż na tym właśnie polega konsensualny charakter pożyczki, iż dochodzi ona do skutku i wiąże strony już wskutek samego zgodnego oświadczenia woli kontrahentów. Sąd wyraził więc pogląd, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki i dla jego zaistnienia jako jedynie miarodajną przyjąć należy datę zawarcia umowy oraz miejsce wykonania obowiązków pojawiających się w tej dacie. To, czy w przyszłości wykona swoje zobowiązanie pożyczkobiorca (tzn. czy zwróci przedmiot pożyczki wraz z ewentualnym oprocentowaniem), oraz gdzie je wykona, nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w umowie pożyczki mającej za przedmiot pieniądze. Powołując się na treść art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, Sąd wskazał, iż miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela (a w niniejszych sprawach zawarte umowy pożyczki nie określały miejsca wykonania świadczeń stron). Wobec tego miejscem wykonania świadczenia pożyczkodawcy w chwili zawarcia umowy była siedziba Spółki, tj. N. Powyższe spowodowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarg za zasadne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 P.c.c. w zw. z art. 720 k.c. polegające na przyjęciu, że pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki stanowią prawa majątkowe i umowa pożyczki pieniężnej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b P.c.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia obowiązku podatkowego konieczne jest, by w chwili dokonania czynności prawnej – tj. zawarcia umowy pożyczki – pojawił się jakikolwiek, co najmniej jeden, obowiązek, który powinien być wykonany w tej właśnie chwili. Ponadto Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 4 pkt 1 P.c.c. przez uchylenie decyzji wskutek błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez Organy podatkowe. Organ uzasadniał swoje stanowisko twierdząc, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, której przedmiotem mogą być tylko pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Pieniądze przy tym uważa się za rzeczy sui generis, a znaki pieniężne za swoistego rodzaju rzeczy ruchome. Umowa pożyczki podlega zaś podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wykonania i sposobu wydania pieniędzy. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast w chwili zawarcia umowy pożyczki i to z mocy prawa. Organ podkreślił, że w dacie zawarcia umowy Spółka była właścicielem jednostek pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym przez instytucję bankową mającą siedzibę w Polsce, co oznacza, że w dacie zawarcia umowy jej przedmiot znajdował się w Polsce. W jego ocenie okoliczność ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. pokrywa się w istocie rzeczy z zarzutem naruszenia przez Sąd wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego. O jego zasadności (bądź bezzasadności) decyduje jednakże wyłącznie ocena przepisów regulujących kwestię opodatkowania pożyczek pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny badając przesłanki omówione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stwierdził, iż nie odpowiadają one prawu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że doszło do zawarcia dwóch umów pożyczki w wysokości 655.000,00 EUR i 900.000,00 USD, przy czym w dniu zawarcia umów środki te znajdowały się na rachunku pożyczkodawcy w banku polskim, a siedziba pożyczkobiorcy znajdowała się w N., USA.

Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b P.c.c., sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Z kolei, w przypadku rzeczy lub praw majątkowych, obowiązek taki powstaje, gdy rzecz lub prawo majątkowe, będące przedmiotem tej umowy, znajduje się lub jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że skoro pieniądze uważa się za rzeczy sui generis, a znaki pieniężne za swoistego rodzaju rzeczy ruchome, toteż wystarczające jest zbadanie miejsca położenia tych pieniędzy w chwili zawarcia umów pożyczki. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny (w ślad za twierdzeniami podatnika) zaprezentował pogląd, iż nie można pieniądza bezgotówkowego (bankowego, elektronicznego) traktować jako rzeczy w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 4 pkt 1 P.c.c., lecz jako prawo majątkowe. W tej sytuacji – jego zdaniem – koniecznym będzie określenie miejsca wykonania tego prawa majątkowego w dacie zawierania umów.

Powstała zatem wątpliwość, czy przedmiotem omawianego stosunku cywilnoprawnego były pieniądze traktowane jak rzeczy, czy też prawo majątkowe. W konsekwencji, oznaczenie przedmiotu pożyczki między kontrahentami ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu.

W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt FSK 597/04, publ. w PP 2005/05/57 i odmienny w tezie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05, publ. w LEX nr 242989) i piśmiennictwie polskim (poglądy A. Szpunara, W. Czachórskiego, a poglądy S. Grzybowskiego) zarysowały się rozbieżne zapatrywania dotyczące tej kwestii. Uznać jednakże należy, że źródłem tych kontrowersji jest opieranie się na dosłownym brzemieniu art. 720 k.c., który podaje jedynie definicję legalną umowy pożyczki.

W związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy. Wyłania się więc pytanie, czy na tle art. 720 k.c. pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki?

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazać bowiem należy, iż ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. ("Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet).

Zatem wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w bardzo różny sposób, jednakże istotne znaczenie ma tylko to, że biorący pożyczkę uzyskał możliwość swobodnego dysponowania określoną sumą pieniężną. Realizacja umowy może więc odbyć się także bezgotówkowo. Podkreślenia wymaga to, że pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki. W tym miejscu należy w pełni podzielić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konsensualnego charakteru umowy pożyczki.

Źródłem nieporozumień jest teza, jakoby art. 720 k.c. miał na myśli jedynie pewną ilość znaków pieniężnych (na co zwrócił uwagę Adam Szpunar: "O umowie pożyczki", w PiP 1992/12, str. 30-35). Trafnie bowiem przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98, iż pieniądze są to rzeczy sui generis, których wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo.

Uprawniony więc jest pogląd, że pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie – w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b P.c.c. – podlega obowiązkowi podatkowemu.

Zasady gospodarki rynkowej, a także wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa, wymagają bowiem przyznania jednakowych uprawnień i nałożenia jednakowych obowiązków na wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które udzielają sobie pożyczek w różny sposób. Zapewne w nieodległej przyszłości nastąpi dalsza dematerializacja pieniądza i być może całkowicie zrezygnuje się z pieniądza gotówkowego na rzecz czysto abstrakcyjnego pieniądza w postaci zapisów na rachunkach bankowych oraz pieniądza elektronicznego (A. Janiak, "Umowa pożyczki bankowej", Prawo Bankowe Nr 5 z 2002 r.).

Powyższe nie oznacza jednak celowości powstania przeciwstawnej od dotychczasowej koncepcji opodatkowania umów pożyczek pieniędzy realizowanych w formie pieniądza zarówno gotówkowego czy bezgotówkowego (podkreślenie NSA). Niewątpliwie, jeżeli pieniądz elektroniczny ma być substytutem pieniądza gotówkowego, to powinien spełniać te same funkcje i posiadać te same (modelowe) cechy, a w tym: miernika wartości i środka płatniczego (W. Srokosz, "Istota prawna pieniądza elektronicznego, Prawo bankowe 2002/12/67).

Z tych przyczyn, wobec naruszenia prawa materialnego, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i skargę oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).