Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 548/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 139, art. 140 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), określił J.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania J.S., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 26 lutego 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia 11.06.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Citroen Xsara Picasso, rok produkcji 2002, nr [...], poj. silnika 1997 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Według art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że zarówno brzmienie pozycji 8703, jak i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880).

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, że przedmiotowy samochód marki Citroen Xsara Picasso jest pojazdem o dwubryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się jednolita tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie, schowki w tylnych drzwiach, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu, miejsca mocowania pasów dla dwóch rzędów siedzeń.

Takie cechy pojazdu, zdaniem organów, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Co więcej jego osobowy charakter potwierdza informacja nadesłana przez Citroen Polska sp. z o.o., z której wynika, że pojazd marki Citroen Xsara Picasso, nr nadwozia [...] został wyprodukowany w wersji osobowej.

Zdaniem organów bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że pojazd wyposażony był w 2 miejsca siedzące. Jak bowiem wynika z przeprowadzonych oględzin, przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia - § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). W załączniku nr I C pkt 1 lit. "AF" ww. rozporządzenia wskazano, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk.

Dodatkowo organ odwoławczy skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen Xsara Picasso, nr nadwozia [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której wyposażenie przedmiotowego samochodu stanowi: nadwozie typu KOMBI, 5 miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne regulowane elektrycznie, tapicerka welurowa, wycieraczka szyby tylnej.

Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Fakt zamontowania przegrody metalowej za fotelem kierowcy oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zostały dokonane na indywidualne potrzeby użytkownika. Była to czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Organ odwoławczy podkreślił, że zamontowanie przegrody metalowej nie powoduje zmian konstrukcyjnych pojazdu, gdyż nie wpisuje się ona w jakikolwiek tzw. zespół pojazdu (np. nadwozie), a tylko zmiana zasadniczych cech zespołów pojazdu wpływa na zmianę typu pojazdu. Z uwagi na to zatem, że sporny pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r., sygn. akt IIl SA/Wa 271/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 126/11).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód Citroen Xsara Picasso posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, o czym zdaniem organu podatkowego świadczą następujące cechy:

- dwubryłowe i zintegrowane 5-osobowe nadwozie,

- wyposażenie wnętrza: tapicerka, oświetlenie, wykładzina podłogowa i sufitowa,

- miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla 2 rzędów siedzeń,

- przeszklone panele boczne i tylne drzwi.

Jak zauważył ETS w pkt 37 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569) obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w Notach wyjaśniających do CN, a ponadto w Notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla również fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zauważył nadto, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał także, iż powołana przez Stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana na tle konkretnego stanu faktycznego opartego na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę bez jego weryfikacji w postępowaniu dowodowym i nie może być uznana za wiążącą w niniejszej sprawie.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 25 marca 2008 r., tj. w dniu wskazanym przez Stronę jako dzień sprowadzenia pojazdu do kraju. Jako podstawę opodatkowania uznały kwotę wyrażoną w koronach duńskich wynikającą z dokumentu zakupu z dnia 20 marca 2008 r. Po przeliczeniu na walutę polską ustaliły, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 3,1%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.S. wniósł o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedmiotowy samochód winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704 jako przeznaczony do transportu towarowego. Powołał się w tym zakresie na okoliczność, że pojazd został w Danii przystosowany do przewozu towarów i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Posiada on tylko 2 miejsca siedzące, zamontowaną przegrodę grodziową (kratkę), płaską podłogę i zintegrowaną przestrzeń do przewozu towarów. Zdaniem Skarżącego organy powinny uwzględnić homologację pojazdu, zapisy duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Ponadto Skarżący podniósł, że procedura klasyfikowania danego pojazdu do określonego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu i dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowymi kryteriami określonym w Notach wyjaśniających. Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie wykazały – zdaniem Skarżącego, zasadniczego przeznaczenia pojazdu od razu posługując się kryterium określającym w Notach wyjaśniających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie – jak wskazał Skarżący w złożonej skardze – przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki Citroen Xsara Picasso jest pojazdem o przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się jednolita tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie, schowki w tylnych drzwiach, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu, miejsca mocowania pasów dla dwóch rzędów siedzeń. Przedmiotowy samochód posiada 5-osobowe nadwozie, miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla 2 rzędów siedzeń, przeszklone panele boczne i tylne drzwi. Ponadto przedmiotowy samochód posiada zamontowaną przegrodę pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen Xsara Picasso, nr nadwozia VF7CHRHYB39330608 system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której wyposażenie przedmiotowego samochodu stanowi: nadwozie typu KOMBI, 5 miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne regulowane elektrycznie, tapicerka welurowa, wycieraczka szyby tylnej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak w chwili przeprowadzania oględzin) pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej zamontowaną przegrodą. Jak słusznie bowiem wskazały organy podatkowe przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa. Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Jak słusznie przyjęły organy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Jest to bowiem zmiana odwracalna (krótkotrwała) i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pomimo tych zmian w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Należy również podkreślić, że powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu – do przewozu osób nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być – z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu – faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowo – towarowymi ich przeznaczenie jest podwójne (zarówno do przewozu osób, jak i towarów), jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących, a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 121, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów: zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. W szczególności powoływane przez Skarżącego dokumenty w postaci dokumentów rejestracji pojazdu i karty pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów decydującego znaczenia nie może mieć homologacja pojazdu, na którą powoływał się Skarżący, niezależnie od tego, że Skarżący nie przedstawił stosownego dokumentu w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest – jak już wyjaśniono we wcześniejszej części rozważań – według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Organy podatkowe prawidłowo więc odwołały się w niniejszej sprawie - w ramach ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu - do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wobec zaś jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie organy nie stosowały natomiast dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Jedynie więc na marginesie należy dodać, że zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

Na zakończenie należy także dodać, że na gruncie niniejszej sprawy nie mogła być decydująca, ani tym bardziej wiążąca interpretacja indywidualna powołana przez Skarżącego, ponieważ nie odnosi się ona do istotnego w sprawie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.