Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 652/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 221a § 1, art. 221, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 181, art. 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 112b, art. 41 ust. 4, ust. 11,  art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ; art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 roku sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca [...] r. do stycznia [...] r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ II instancji", "organ podatkowy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...]

z dnia [...] r. określającą spółce O. Sp. z o.o. (dalej jako "spółka", "skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, za sierpień 2017 r. kwotę podatku do zwrotu

w wysokości [...] zł, za wrzesień 2017 r. kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, za październik 2017 r. kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, za listopad 2017 r. kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, za grudzień 2017 r. kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł oraz za styczeń 2018 r. kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł, za październik 2017 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2017 r.

w kwocie [...]zł, za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z treści decyzji organu II instancji oraz z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przez skarżącą przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na nieuwzględnieniu za wrzesień 2017 r. nabycia towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu VAT z faktury wystawionej przez M.-P. s.c. M. B. , E. B. , P. B. . Stwierdzono także, że przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. skarżąca bezzasadnie przyjęła, iż wystawione przez nią faktury na rzecz [...] podmiotu: P. stanowią sprzedaż eksportową, podlegającą opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 0% i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. E. Sp. z o.o. dotyczących zakupu narzędzi do prac remontowo-budowlanych, mających być przedmiotem eksportu.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podmiot z [...] nie był odbiorcą towaru określonego w tych fakturach i jednocześnie faktyczny odbiorca pozostał nieznany. Pomiędzy skarżącą a firmą U. z [...] nie wystąpiły transakcje sprzedaży eksportowej towaru spełniające warunki określone

w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z tym faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy U. z [...] nie dokumentują transakcji podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to w konsekwencji prowadzi do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego

z nabyciem mających być przedmiotem eksportu narzędzi. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahentów, wykazała się niedbałością. Skarżąca - jeżeli nie wiedziała, to powinna była wiedzieć, że obrót ten nie polegał na rzetelnych i legalnych transakcjach.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji organ II instancji podzielił poczynione ustalenia faktyczne oraz przyjętą ocenę prawną.

W szczególności organ II instancji wskazał, że istotą sporu pozostaje kwestia, czy

w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym

w badanym okresie, skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. E. Sp.

z o. o. w sytuacji, gdy spółka posiadała potwierdzenie wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej, a jednocześnie odbiorcą towaru nie była firma wskazana na fakturach, a inny nieznany podmiot. Kwestią sporną pozostaje czy skarżąca dokonała eksportu towarów. Organ II instancji, w tak zakreślonych ramach sprawy, przyjął, że skarżąca nie dokonała eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym nie była też uprawniona, do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów mających być przedmiotem kwestionowanego eksportu.

Organ wskazał, że definicję eksportu zawiera art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Organ II instancji podał, że obok dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE kluczowym elementem eksportu jest dokonanie dostawy towarów. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust.1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie chodzi w tym przypadku o przeniesienie prawa własności, lecz o przekazanie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Dla zidentyfikowania eksportu niewystarczające jest samo posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru, ale też konieczne jest dokonanie dostawy, czyli niezbędne jest potwierdzenie, że towar dotarł do importera - winno mieć miejsce wydanie (dostarczenie) towaru nabywcy.

Organ II instancji podał, że całość towaru pochodziła od jednej firmy, tj. T. E. Sp. z o. o. Według wyjaśnień i materiałów uzyskanych od T. E. Sp. z o. o. dokonała ona sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. W miesiącach lipiec-sierpień 2017 r. towar był odbierany przez skarżącą z W. K., a od września 2017 r. z P.. Odbiorcą towaru najczęściej był mężczyzna o nazwisku U. , posługujący się samochodem marki M. o nr rej. [...] oraz F. o nr rej. [...] Pisemnych umów w sprawie dostaw pomiędzy T. E., a skarżącą nie było, zamówienia na towary składane były telefonicznie. Załadunek towarów będących przedmiotem sprzedaży odbywał się zgodnie z datą wystawiania faktur. Następnie towar trafiał do skarżącej, gdzie według zeznań świadków ta sama osoba, która towar przywoziła była następnie jego odbiorcą. Towar był ładowany na ten sam samochód, którym przyjechał, a wcześniej (przed wydaniem) miało miejsce jego przyjęcie na magazyn skarżącej i dokładne sprawdzenie. Choć towar zgodnie

z fakturami sprzedaży miał być przeznaczony dla [...] kontrahenta i był wydawany z magazynu skarżącej, to jednak z materiału dowodowego nie wynika kto, czy też jaka firma towar pobrała, była organizatorem i ponosiła koszty transportu.

Organ II instancji przywołał wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 [...] i wskazał, że

z wyroku TSUE wynika, iż należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się

z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. A w przypadku gdy następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Organ II instancji wyjaśnił, że w kwestii dochowania należytej staranności przez skarżącą należy zauważyć, iż transakcje te były korzystne dla skarżącej. Efektem ujęcia faktur nabycia towarów i następnie ich sprzedaży eksportowej było zwiększenie wykazywanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji uzyskanie zwrotów z budżetu państwa obejmujących m.in. całość kwot podatku naliczonego związanego

z nabyciem towaru. Za miesiące od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. skarżąca

w podatku VAT uzyskała zwroty w łącznej kwocie [...]zł, w tym kwota [...]zł czyli 68,74% wynikała z faktur zakupu narzędzi, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz odbiorcy [...]. Należy zaznaczyć, że z wyjątkiem września 2017 r.

w pozostałych miesiącach sprzedaż opodatkowana stawką VAT 0% wykazywana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 w całości wynikała z faktur wystawionych dla firmy [...]. Według ustalonego w sprawie stanu faktycznego w żadnym momencie na przestrzeni okresu od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r., w którym odbywały się przedmiotowe transakcje pomiędzy skarżącą, a firmą [...] nie wystąpił choćby jednorazowy (udokumentowany) kontakt. Jak zeznał Prezes Zarządu skarżącej [...], eksportowa sprzedaż narzędzi na rzecz firmy [...] była efektem wizyty w jego firmie i jego osobistej rozmowy z dwoma nieznanymi mu mężczyznami. Mężczyźni ci nie przedstawili żadnych dokumentów świadczących

o możliwości reprezentowania, czy działania w imieniu firmy z [...], ani też K. S. takich dokumentów nie żądał. Mężczyźni wskazali konkretną firmę, tj. T. E. Sp. z o.o. od której skarżąca miała nabywać przeznaczone dla nich narzędzia. Następnie w okresie od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. poprzez 28 transakcji (faktur) skarżąca nabyła od Spółki T. E. Sp. z o. o. towary – narzędzia do prac remontowo budowlanych o łącznej wartości brutto [...] zł a w dalszej kolejności wystawiła 28 faktur sprzedaży eksportowej ze stawką VAT 0% na rzecz firmy [...] o łącznej wartości [...] zł. Prezes Zarządu K. S. podał, że w celu zweryfikowania dostawcy narządzi ustalił, że spółka T. E. powstała w 2014 r. Za każdą transakcją sprawdzał, czy firma jest czynnym podatnikiem VAT. Podał, że T. E. miała stronę internetową oraz, że rozmawiał z Prezesem Zarządu, otrzymał także z ich biura rachunkowego rejestr sprzedaży w celu weryfikacji legalności działania Spółki T. E.. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także przedstawione przez skarżącą wydruki z portalu podatkowego (mf.goy.pl) potwierdzające status Spółki T. E. jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT. Zeznał także, że przedstawiciel [...] kontrahenta odbierał towar z magazynu firmy T. E.

w P. i towar ten przywoził busem do magazynu skarżącej. Po sprawdzeniu ilościowym i wartościowym towar przyjmowany był na magazyn spółki, a następnie

z powrotem wydawany i ładowany na tego samego busa, który go przywiózł. Nie udało się ustalić danych kierowcy przewożącego towar, mającego reprezentować [...] firmę, ani też skarżąca nie wskazała, na jakiej podstawie uznała, iż działał on w imieniu, czy na rzecz [...] kontrahenta.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w T. E. przez Urząd Skarbowy [...] wynika, że towar przeznaczony dla O. Sp.

z o.o. najczęściej odbierał pan o nazwisku U. , przy czym jak wyjaśnił [...] – pełnomocnik spółki T. E. wcześniej telefonicznie był informowany przez skarżącą, kto będzie odbiorcą towaru. Według wyjaśnień T. V. przy odbiorze towaru dla skarżącej, pan U. występował w imieniu Spółki O. i jego zdaniem był pracownikiem - kierowcą firmy O. Sp.

z o.o. Organ zwrócił uwagę, że zarówno Prezes Zarządu skarżącej, jak też przesłuchiwani w charakterze świadka pracownicy spółki nie znają takiego nazwiska, czy też takiej osoby, jednocześnie nie określono jaka osoba przywoziła i odbierała towar, czy też występowała w imieniu [...] kontrahenta. Organ II instancji wskazał, że podpis osoby o nazwisku A. U. widnieje na dowodach wypłaty gotówki dokonanych przez skarżącą w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę [...], m.in.: dowód KW [...] z dnia 4 października 2017 r. wypłata gotówki, zwrot zaliczki w kwocie [...]zł, dowód KW nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r. wypłata gotówki, zwrot zaliczki w kwocie [...]zł, dowód KW nr [...] z dnia 27 grudnia 2017 r. wypłata gotówki, zwrot zaliczki w kwocie [...]zł. Wszystkie te wypłaty gotówki stanowiły zwroty zaliczek wpłaconych wcześniej na konto bankowe skarżącej przelewem przez A. Organ wskazał, że

z danych dotyczących rachunku bankowego skarżącej wynika, że A. U., K. [...], B. , [...], za pośrednictwem A. z rachunku nr [...] dokonał następujących płatności:

- w dniu 8 stycznia 2018 r. za fakturę nr [...] i fakturę zaliczkową nr [...] w kwocie [...]zł,

- w dniu 15 stycznia 2018 r. za fakturę zaliczkową nr [...] i fakturę proforma nr [...] w kwocie [...]zł,

- w dniu 16 stycznia 2018 r. za fakturę zaliczkową nr [...] i fakturę proforma nr [...] w kwocie [...]zł,

- w dniu 22 stycznia 2018 r. za fakturę zaliczkową nr [...] i fakturę proforma nr [...] w kwocie [...]zł,

- w dniu 23 stycznia 2018 r. za fakturę zaliczkową nr [...] i fakturę proforma nr [...] w kwocie [...]zł,

- w dniu 26 stycznia 2018 r. za fakturę zaliczkową nr [...] i fakturę proforma nr [...] kwocie [...]zł,

- w dniu, 29 stycznia 2018 r. za fakturę zaliczkową nr [...] i fakturę proforma nr [...] w łącznej kwocie [...]zł.

Pomimo powyższych operacji finansowych, skarżąca nie uzyskała żadnego potwierdzenia możliwości reprezentowania przez pana U. określonego podmiotu gospodarczego, a co więcej według Prezesa Zarządu oraz pracowników skarżącej, nazwisko U. nie było im znane.

W nawiązaniu do weryfikacji kontrahentów i dochowania przy tym należytej staranności, organ II instancji zaznaczył, że skarżąca podjęła stosowne działania wobec dostawcy towaru przeznaczonego na eksport, jednakże nie podjęła żadnych działań dla zweryfikowania drugiej strony transakcji, tj. [...] przedsiębiorcy, mającego być odbiorcą towaru. Skarżąca zignorowała towarzyszące sprzedaży eksportowej specyficzne, nietypowe czy też niepokojące okoliczności. Organ zwrócił uwagę, na nietypowe dla tego typu transakcji okoliczności, a mianowicie bez żadnej inicjatywy skarżącej zgłaszają się do niej zupełnie obce - nieznane osoby, które oświadczają, iż działają w imieniu zagranicznej - [...] firmy, wskazują skarżącej rodzaj oraz dostawcę towaru, jednocześnie deklarując się jako odbiorcy tego towaru. Następnie przez ponad pół roku towar jest dostarczany (transportowany) do skarżącej, a także odbierany od niej i wywożony za granicę, przy czym skarżąca nie ponosi żadnych kosztów transportu ani związanego z tym ryzyka gospodarczego. Skarżąca otrzymuje faktury zakupu od dostawcy i wystawia faktury sprzedaży doliczając marżę w wysokości ok. 6%. Poza zyskiem skarżącej wynikającym z podwyższonej ceny sprzedaży netto, u skarżącej z tytułu wykazywanej sprzedaży eksportowej opodatkowanej preferencyjną zerową stawką VAT powstają także nadwyżki w podatku od towarów i usług, które skutkują zwrotami

z budżetu państwa. A akta sprawy wynika, że faktury sprzedaży eksportowej są regularnie opłacane. Osoby dokonujące płatności na rzecz skarżącej nie reprezentują i nie wykazują żadnego związku z podmiotem [...] wymienianym na fakturach.

Organ II instancji podkreślił, że w zaistniałych okolicznościach praktycznie nastąpiło niemal całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla skarżącej. Nie zawierano żadnych pisemnych umów przewidujących np. kary umowne, ze strony skarżącej w odniesieniu do sprzedawanego towaru, nie było żadnych gwarancji, określonych reguł reklamacji czy zwrotu towaru. Organ zauważył też, że na przestrzeni 7 miesięcy nie wystąpiła żadna ze wspomnianych okoliczności.

Organ II instancji przyjął, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w operacjach nierzetelnych, prowadzących do oszustwa podatkowego. Z ustalonych okoliczności wynika, że skarżąca wystawiała faktury sprzedaży eksportowej na rzecz [...] podmiotu bez żadnej wiedzy o tym podmiocie, bez sprawdzenia, czy którakolwiek dostawa trafiła do wymienionego na fakturach odbiorcy. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, iż to firma [...] zwróciła się do skarżącej o dostawy towarów, że przy odbiorze towaru z Polski działał jej przedstawiciel, że dokonała zapłaty za towar, że towar dotarł i został przez tę firmę odebrany. W tych okolicznościach biorąc pod uwagę uzyskaną w odniesieniu do firmy [...] informację od U. iż firma "Y. " a nie "U. " z siedzibą w [...] nie dokonywała żadnych zagranicznych zakupów należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej firma "Y. " nie brała żadnego udziału w przedmiotowych transakcjach. W kontekście braku kontaktów z [...] kontrahentem organ II instancji zaznaczył, że skarżąca w nazwie tego przedsiębiorstwa wymienianej

w fakturach sprzedaży eksportowej m.in. używała zwrotu "[...]", podczas gdy według informacji udzielonej przez [...] zwrot ten winien brzmieć Y. . Wynika z tego, że do treści faktury nie przywiązywano wagi, a brak reakcji w tej materii ze strony firmy [...], która powinna otrzymywać wszystkie faktury, na przestrzeni siedmiu miesięcy, potwierdza fakt, iż nikt z tej firmy nie miał kontaktu z tymi fakturami.

Organ II instancji podał, że w świetle dokonanych ustaleń przedstawione przez skarżącą dowody - dokumenty dotyczące wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej nie odzwierciedlają stanu faktycznego, są dokumentami nierzetelnymi. W dokumentach tych jako odbiorcę wskazano P. P. M., M. , [...] ([...]), podczas gdy do firmy tej skarżąca żadnych dostaw nie dokonała. Transakcji pomiędzy skarżącą,

a wymienionym przedsiębiorcą z [...] w rzeczywistości nie było. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że nierzetelne są faktury wystawione przez skarżącą dotyczące sprzedaży towarów na rzecz rzekomego [...] odbiorcy.

Organ II instancji zaakceptował także ustalenia organu I instancji w zakresie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług skarżacej za wrzesień 2017 r. z uwagi na fakt, iż skarżąca nie uwzględniła nabycia towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu VAT. W fakturze zakupu nr [...] z dnia 9 września 2017r. wystawionej przez: M.-P. s.c. M. B. , E. B. , P. B. , wyszczególnione zostały parapety stalowe podlegające odwrotnemu obciążeniu VAT oraz parapety PCV, które nie podlegają odwrotnemu obciążeniu. Parapety PCV

o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł zarejestrowano w rejestrze zakupu towarów za wrzesień 2017r. Natomiast w rejestrze zakupów odwrotne obciążenie

i rejestrze sprzedaż—zakupy odwrotne obciążenie za wrzesień 2017 r. skarżąca faktury tej, w zakresie towarów objętych odwrotnym obciążeniem, tj. parapetów stalowych nie wykazała. W odniesieniu do kwestii odwrotnego obciążenia VAT skarżąca w odwołaniu nie wnosiła żadnych uwag.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę,

w pierwszej kolejności wnosząc o uchylenie zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o umorzenie postępowania ze względu na fakt, że badanie w ramach instancji odwoławczej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej przez siebie decyzji z [...] r. i wydanie zaskarżonej decyzji w procedurze odwoławczej czyni zaskarżoną decyzję nieważną ze względu na rażące naruszenie prawa, co narusza również art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności, art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości, oraz art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji, ze względu na to, że w zakresie

w jakim art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej oraz 33 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS wprowadza wyjątek od zasady dewolutywności – skarżąca została w rzeczywistości pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji.

W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżąca wniosła

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II Instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej - przez odmowę uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. i umorzenia postępowania w tej sprawie albo przekazania odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] - w sytuacji, gdy w tej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. i umorzenia postępowania w tej sprawie albo przekazania odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w celu realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) oraz art. 2 pkt 8) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że "organ pierwszej instancji w ocenie organu II instancji poczynił prawidłowe ustalenia, zasadnie stwierdzając, iż skarżąca nie dokonała dostaw towarów, które można by uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym nieuprawnione było pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów mających być przedmiotem eksportu.

W nawiązaniu do określonej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT definicji eksportu towarów, do której zawarto odesłanie w art 41 ust. 4 ustawy o VAT statuującego stawkę podatku 0% należy zwrócić uwagę, iż istotnym elementem dostawy towarów dokonywanej w ramach sprzedaży eksportowej – niezależnie od potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej – jest dokonanie tego wywozu (transportu) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W przedmiotowej sprawie jak ustalono wymieniona przesłanka nie została spełniona. Choć towar zgodnie z fakturami sprzedaży miał być przeznaczony dla [...] kontrahenta i był wydawany z magazynu skarżącej, to jednak z okoliczności i dowodów nie wynika kto, czy też jaka firma towar pobrała, była organizatorem i ponosiła koszty transportu", podczas gdy skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów, tj. narzędzi w postaci różnego rodzaju kluczy, wkrętaków, bitów, szczypiec i różnych zestawów tych narzędzi dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Spółką a P. (według organu M. ) jako "eksport towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8) ustawy o VAT (ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że dostawy realizowane w ramach zakwestionowanych transakcji miały charakter dostaw w ramach "eksportu towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8) ustawy o VAT) "w świetle dokonanych ustaleń przedstawione przez Skarżącą dowody - dokumenty dotyczące wywozu towarów poza granice Kraju i zarazem Unii Europejskiej - Potwierdzenia wywozu [...], nie odzwierciedlają stanu faktycznego, są dokumentami nierzetelnymi. W dokumentach tych jako odbiorcę wskazano P. , [...] ([...]), podczas gdy do firmy tej skarżąca żadnych dostaw nie dokonała. Transakcji pomiędzy skarżącą, a wymienionym przedsiębiorcą

z [...] w rzeczywistości nie było. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że nierzetelne są także faktury wystawione przez skarżącą dotyczące sprzedaży towarów na rzecz rzekomego [...] odbiorcy";

b) art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust 11 w zw. z art. 2 pkt 8) ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie, skutkującą uznaniem, iż skarżąca nie była uprawniona do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla "eksportu towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8) ustawy o VAT, podczas. gdy: towary sprzedane przez skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej (towar był przedmiotem eksportu na [...], a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcje), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że dostawy realizowane

w ramach zakwestionowanych transakcji miały charakter dostaw w ramach "eksportu towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8) ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

a) wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji przez - z jednej strony - wskazanie że: "mając na uwadze fakt, iż skarżąca dokonała niekwestionowanych przez organ zakupów towarów od dostawcy, a przy tym posiada dowody wywozu tych towarów za granicę, otrzymała przy tym zapłatę za te towary nie powinien budzić żadnych kontrowersji występujący w decyzji

i przytaczany w odwołaniu przez Pełnomocnika zwrot, iż "Kontrolujący nie kwestionują faktu sprzedaży towarów, ani ich wywozu za granicę", a dalej wskazanie, iż: "z decyzji jasno wynika, że według ustaleń organu, choć skarżąca dokonała sprzedaży towarów, to w świetle przepisów ustawy o VAT, mając także na uwadze wyrok TSUE C-653/18 z dnia 17 października 2019 r. z uwagi na fakt, iż nie wystąpiła tu dostawa towaru na rzecz odbiorcy określonego w przedstawionych przez skarżącą dokumentach, a przy tym skarżącą nie podjęła żadnych działań dla zweryfikowania [...] kontrahenta, nie zareagowała na nietypowe okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, sprzedaż ta nie może być traktowana jako eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie powoduje to, iż podatek naliczony od zakupów przedmiotowych towarów pomimo ich wywiezienia za granicę nie może w zgodzie z przepisami ustawy obniżać podatku należnego skarżącej", co pozostawia zaskarżoną decyzję równie nieczytelną, co poprzedzająca ją decyzja;

b) niezrozumienie istoty wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 [...] w którym to wyroku TSUE wyraźnie wskazał, że w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 0% przy eksporcie towarów, jeżeli towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe nie stwierdziły, iż doszło do oszustwa w podatku VAT na szkodę wspólnego systemu VAT, nawet jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot;

c) błąd w ustaleniach faktycznych przez wskazanie, że skarżąca nie dochowała tzw. należytej staranności w rozumieniu ustawy o VAT, w zakresie zakwestionowanych transakcji w przypadku, gdy w sprawie skarżącej tzw. należyta staranność nie ma żadnego znaczenia, gdyż towar bezsprzecznie opuścił terytorium Unii Europejskiej i fakt opuszczenia terytorium Unii Europejskiej przez towar w ramach zakwestionowanych transakcji nie jest kwestionowany w tej sprawie;

d) pominięcie mocy dowodowej dokumentu urzędowego przez pominięcie, iż

w tej sprawie skarżąca dysponowała dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzającym eksport towarów, co też nie było kwestionowane w tej sprawie.

Skarżąca zarzuciła finalnie, że naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego doprowadziło organ podatkowy do błędnych wniosków w zakresie tego, że skarżąca nie dokonała sprzedaży towarów opodatkowanej podatkiem VAT w ramach "eksportu towarów" w rozumieniu ustawy o VAT (stawką 0%) i w konsekwencji organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przez skarżącą towarów od T. E. Sp. z o. o. przez co naruszono zaskarżoną decyzją przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz wskazanie w zaskarżonej decyzji "w związku z tym nabycie towaru, który trafił do nieznanego odbiorcy nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza odsprzedaż towaru na rzecz nieustalonego odbiorcy nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług", podczas gdy, w sprawie nie jest kwestionowany: fakt nabycia towarów przez skarżącą oraz fakt sprzedaży towarów przez dostawcę na rzecz skarżącej, a także fakt braku oszustwa w zakresie podatku VAT na terytorium Unii Europejskiej

w zakresie zakwestionowanych transakcji.

W uzasadnieniu skarżąca podnosi, że organ który wydał decyzję w I instancji nie powinien rozpatrywać odwołania i wydawać w danej sprawie decyzji jako organ II instancji. Skarżąca, przytacza przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz Ordynacji podatkowej i podnosi, że przy odwołaniach od decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podobnie jak w przypadku innych decyzji tego organu, czy też jak w przypadku decyzji naczelników urzędów skarbowych winna bezwzględnie być stosowana zasada dewolutywności. Odwołania od tych decyzji powinny być rozpatrywane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Brak dewolutywności nie znajduje żadnego uzasadnienia i narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego. Skarżąca zarzuca że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że towar mający być przedmiotem kwestionowanego przez organ eksportu, został wywieziony przez skarżącą poza granice Unii Europejskiej. Konsumpcja towaru nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej i dlatego w toku transakcji dokonywanych

z udziałem skarżącej, dotyczących przedmiotowego towaru, nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. Skarżąca była uprawniona zarówno do zastosowania w odniesieniu do kwestionowanego przez organ eksportu zerowej stawki VAT, jak też do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towaru wywiezionego poza granice Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśla, że zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia czy w danym przypadku wystąpił eksport towarów podlegający opodatkowaniu według stawki 0% VAT ma fakt wywiezienia towaru poza granice Unii Europejskiej, który to fakt

w niniejszej sprawie miał miejsce i nie jest kwestionowany przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o VAT regulujące kwestię możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, uzależniają możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie od posiadania przez podatnika dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a nie od zgodności danych kontrahenta, wskazanych na fakturze VAT, ze stanem rzeczywistym. Skarżąca podnosi, że zastosowanie stawki VAT 0% może mieć miejsce także w przypadku, gdy odbiorca sprzedaży eksportowej nie zostanie ustalony, ale przy tym towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej i jednocześnie organy podatkowe nie stwierdziły, iż doszło do oszustwa w podatku VAT na szkodę obowiązującego w Unii Europejskiej wspólnego systemu VAT. Skarżąca podkreśla, że na etapie transakcji zakupów eksportowanych towarów nie było żadnego oszustwa podatkowego. Z powołaniem się na wyrok w sprawie U. , Skarżąca wskazuje, iż odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy VAT, może mieć miejsce jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W ocenie skarżącej w sprawie wymienione okoliczności nie wystąpiły, miały miejsce transakcje pomiędzy podmiotem polskim – skarżącą, a podmiotem [...], czyli eksport

w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przy tym skarżąca posiadała dowody potwierdzające wywóz towarów. Według skarżącej miała ona prawo do zastosowania stawki eksportowej 0% VAT oraz do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów. Skarżąca podkreśla, że wbrew stanowisku organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, TSUE w wyroku w sprawie U. nie uzależnił możliwości zastosowania stawki 0% do eksportu towarów od wykazania przez podatnika istnienia po jego stronie tzw. dobrej wiary, czy dochowania tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Skarżąca wniosła także o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. skarżąca przedstawiając dodatkową argumentację powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (G. W.).

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Należy zwrócić uwagę, że prawo wojewódzkich sądów administracyjnych zdefiniowane w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku poz. 137) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 roku poz. 2325, ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący pozbawienia strony prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch instancji, bowiem zaskarżona decyzja została wydana przez ten sam organ co decyzja I instancji.

Zgodnie z przepisem 221a §1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej jako "o.p.") w przypadku wydania

w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w tym przepisie, różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji. Zasadą w o.p. jest tzw. dewolutywność względna odwołania, czyli rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji jest uzależnione od tego, czy organ instancyjnie niższy, który wydał zaskarżoną decyzję, uwzględni odwołanie; jeżeli tego nie uczyni, przekazuje sprawę do rozpoznania organowi II instancji. Odwołanie od decyzji organu wymienionego

w art. 221a § 1 o.p. jest środkiem niedewolutywnym, zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję. Przepis art. 221a § 1 o.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę – Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy. Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i art. 221a § 1 o.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję, nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a.

i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego

w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia

w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie

o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy.

Zgodnie z zasadą praworządności organy działają na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku ustawodawca przewidział niedewolutywny środek zaskarżenia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ wyższego stopnia. Natomiast w ustawowo określonych sytuacjach - przez organ, który podjął kwestionowane rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm. – jako "ustawa o KAS") przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego kompetencje do działania jako organ drugiej instancji. Umocowanie do działania w tym charakterze dotyczy spraw, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych

w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS przekształciły się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, to nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem odwoławczym, a Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, który uprzednio zaskarżaną decyzję wydał.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawą podziela zaprezentowane poglądy i tym samym uznaje zarzuty skargi w tej materii za chybione.

Na wstępie należy podkreślić, że skarżąca wystawiła 28 faktur na rzecz podmiotu o nazwie "P. " z adresem M. , [...] M. , U. . Natomiast jak wynika

z odpowiedzi od [...] administracji podatkowej przesłanej przez Izbę Administracji Skarbowej w [...] Biuro Wymiany Informacji, istnieje [...] podmiot gospodarczy o nazwie "M. Główny rodzaj działalności to agencje reklamowe. Dyrektorem, głównym księgowym oraz założycielem tego podmiotu jest Y. N.. Jak wynika z akt sprawy [...] podmiot gospodarczy "M. nie posiada żadnych rachunków bankowych w obcej walucie, jak również podmiot ten nie wykazał transakcji eksportu i importu w latach 2016-2018. W związku z tym przedsiębiorca ten nie mógł nabywać żadnych towarów od skarżącej.

Spór w tej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. E. Sp. z o o., w sytuacji gdy skarżąca posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej,

a jednocześnie odbiorcą towaru nie był podmiot wskazany na fakturach wystawionych przez skarżącą, ale inny nieznany podmiot.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału

w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych

i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., C. S., C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., V. , C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma dokonana wykładnia przepisów jaką zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, U. wskazując, że nie można akceptować praktyki krajowej, "polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot". Jednocześnie – co ma niebagatelne znaczenie w niniejszej sprawie TSUE wskazuje, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT". Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku stwierdził, iż Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust.1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu

i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów

i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika

i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji

z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to, więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1593/20, opubl. CBOSA).

Sąd podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że

w okolicznościach sprawy skarżącej nie można przypisać należytej staranności

w weryfikacji [...] kontrahenta.

Co warto podkreślić, skarżąca nie jest nowym podmiotem na rynku, ale funkcjonuje od 2003 w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To oznacza, że w tej formie prawnej, w przedmiotowym okresie, działała na rynku już prawie 15 lat i była doświadczonym przedsiębiorcą, od którego można, a nawet należy wymagać takiego ukształtowania stosunków handlowych z kontrahentami, aby zabezpieczać własne interesy w kontratakach z podmiotami zagranicznymi, nie nawiązywać w nader nieostrożny sposób współpracy w okolicznościach, które mogą wskazywać na oszustwa podatkowe. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego przemawia za przyjęciem, ze skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że transakcje jakie zawierała z podmiotem [...] w ujawnionych okolicznościach spraw mogą stanowią oszustwo podatkowe.

W pierwszej kolejności czujność skarżącej powinna zwrócić już sama okoliczność nawiązania współpracy z podmiotem zagranicznym. Bowiem jak wynika m.in. z wyjaśnień Prezesa Zarządu skarżącej – współpracę zainicjowali dwaj rzekomi przedstawiciele firmy P. którzy nie posiadali żadnych dokumentów potwierdzających zarówno istnienie takiego podmiotu, jak i nie posiadali żadnych pełnomocnictw do działania. W przypadku starannie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy, jeżeli nie jest w stanie we własnym zakresie zweryfikować kontrahenta, np. w KRS czy w Urzędzie Skarbowym – naturalnym zachowaniem – przy nawiązaniu współpracy handlowej, w szczególności z podmiotem zagranicznym, powinno być poproszenie, co najmniej o dokumenty potwierdzające istnienie takiej firmy. O ile więc jednorazowa czy kilkukrotna sprzedaż oferowanego przez przedsiębiorcę i dostępnego u niego asortymentu na rzecz podmiotu, jak się później okazało, nieistniejącego – może zwalniać przedsiębiorcę z obowiązku poszukiwania danych o kontrahencie, to już z takiego obowiązku nie zwalnia nawiązanie stałej współpracy – dodatkowo w zakresie towaru, który jeszcze należy uprzednio specjalnie pozyskać u innych dostawców. Kolejna wątpliwość, jaka powinna się pojawić w związku z nawiązaniem współpracy, to okoliczność, że kontrahenci

z [...] wskazali konkretny podmiot, który oferuje towary, które chcą nabyć za pośrednictwem skarżącej. O ile wskazanie przedsiębiorstwa, które posiada określone towary nie jest samo w sobie czymś nadzwyczajnym, ale w niniejszej sprawie okoliczności, jakie związane były przede wszystkim z transportem towaru ze spółki T. E. wskazują, że skarżąca nie zwróciła należytej uwagi na fakt, że rzekomi nabywcy nie chcę sami kupować od spółki T. E. towarów, tylko potrzebują do tego pośrednika. Innymi słowy nie wzbudziło zainteresowania skarżącej, dlaczego kontrahent z [...] który sam przywozi towary od spółki T. E. do skarżącej, ponosząc we własnym zakresie związane z tym koszty transportu – dodatkowo godzi się na to, aby kupować narzędzia budowlane od skarżącej po cenie wyższej, niż od jej dostawcy. Skarżąca powinna mieć świadomość, że takie uksztaltowanie transakcji wydłuża łańcuch dostawców i jest co najmniej zastanawiające z punktu widzenia racjonalności działania przedsiębiorcy.

O ile może nie budzić wątpliwości sytuacja, gdy duży hurtownik czy bezpośredni producent nie sprzedają towarów w mniejszych ilościach, ale dystrybuują swoje towary za pośrednictwem innych hurtowni, o tyle w tym przypadku – przedsiębiorca [...] – zamawiał towary w konkretnej ilości, aby następnie te towary we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność oraz swój koszt odebrać od spółki T. E. i przywieść do magazynów skarżącej, a następnie przywiezioną uprzednio partię towarów kupić z naliczoną przez skarżącą marżą w wysokości ok 6%. Należy wskazać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nastawiony na maksymalizację zysków dążyłby raczej do skracania łańcucha dostaw i nabywania towarów

u przedsiębiorców, który oferują towar takiej, a nie u pośredników. W tym przypadku towar taniej oferowała spółka T. E., a nie skarżąca, która doliczała własną marżę. Takie zachowanie [...] kontrahenta, który zamiast eliminować pośredników w sprzedaży towarów – postępuje dokładnie odwrotnie – poszukuje pośrednika – powinno być dla doświadczonego przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie była skarżąca, niepokojące z tego też względu, że w realiach rynku takie zachowanie kontrahenta jest co najmniej jakąś formą anomalii.

Wszystkie te okoliczności razem wzięte wskazują, że zachowanie skarżącej

w kontaktach z kontrahentem z [...] było co najmniej odbiegające od normy jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę. Można zwrócić także uwagę, że płatności za towary dokonywane były zawsze za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez A. S.A. Płatności nie pochodziły z rachunku bankowego [...] kontrahenta uwidocznionego na fakturach, tylko

z rachunków innych osób, do tego B. – tj. na początku z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz A. B., potem z rachunku prowadzonego na rzecz A. K. oraz na końcu z rachunku prowadzonego na rzecz A. U.. Ani jeden przelew nie pochodził od firmy P. To także powinno zwrócić uwagę skarżącej, skoro sprzedaż towarów następowała na rzecz [...] podmiotu gospodarczego, a przelewów za towary dokonywali mężczyźni z B. . W zakresie "karuzeli podatkowych" przyjmuje się, że posiadanie rachunków bankowych przez wszystkich uczestników "karuzeli podatkowej" w jednym banku oraz posiadanie w tym samym banku rachunku przez stronę, oceniane jako osobny fakt nie budziłoby większych wątpliwości. Jednakże w kontekście pozostałych okoliczności, wpisuje się w pewien charakterystyczny model organizowania transakcji, mający na celu jedynie pozorowanie rzeczywistego ich charakteru. Wielokrotnie prezentowany w literaturze przedmiotu oraz orzeczeniach sądowych model karuzeli podatkowej, wymieniał aspekt posiadania rachunków pieniężnych w jednym banku z uwagi szybkość transferu środków i większą kontrolę nad ich obiegiem zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

z 24 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gl 112/19, opubl. CBOSA). Co prawda w tej sprawie organy podatkowe nie ujawniają mechanizmu zbliżonego do "karuzeli podatkowej", ale okoliczność, że zarówno skarżąca, jak i osoby dokonujące na jej rzecz przelewów posiadają rachunki w jednym banku, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, co najmniej potwierdza ustalenia organów podatkowych, że nie można wykluczyć, iż skarżąca powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach z zagranicznym nabywcą.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie – co prawda w zakresie "karuzeli podatkowej" - niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału

w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać

i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 990/18 oraz sygn. I FSK 266/18, a także sygn. akt I FSK 1289/19 – opubl. CBOSA). Powyższe zapatrywania w zakresie wystąpienia swoistej anomalii obrotu mogą być pomocne w ocenie świadomości skarżącej

w zakresie jej transakcji z [...] podmiotem.

Z materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie znała nazwisk osób, które podawały się za przedstawicieli [...] przedsiębiorcy. Prezes Zarządu Skarżącej podał, że jedną z tych osób mógł być A. B.. Natomiast ze strony spółki T. E. – towar miał – w imieniu skarżącej odbierać mężczyzna

o nazwisku U. (lub podobnym). Z kolei pracownicy skarżącej przesłuchani jako świadkowie zaprzeczyli, aby znane im było takie nazwisko, tj. U. Okoliczności te wskazują, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie można przypisać skarżącej dobrej wiary w zakresie braku świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przy tak znacznych wartościach sprzedaży towarów na rzecz [...] kontrahenta, dla przykładu w październiku 2017 r. aż [...] zł netto jest wprost niewiarygodne, aby skarżąca nic nie wiedziała o [...] przedsiębiorcy, na rzecz którego przecież dokonywania w ciągu miesiąca po kilka transakcji. To przecież skarżąca powinna mieć najlepszą wiedzę na temat swojego stałego kontrahenta,

z którym przecież stale, regularnie współpracowała przez 7 miesięcy.

Należy raz jeszcze powrócić do wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 i zwrócić uwagę, że wyrok ten nie przewiduje takiej wykładni przepisów, która bezwarunkowo uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii Europejskiej oraz fizycznie opuściły terytorium Unii, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest podmiot wskazany na fakturze, ale uprawnienie to przeciwstawia wykazaniu przez właściwe organy, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Innymi słowy, jeżeli wykazane zostanie, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo podatkowe, to nawet jeżeli z formalnego punktu widzenia towar rzeczywiście opuścił terytorium Unii – stawka 0% nie obowiązuje, a w konsekwencji podatnik traci prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją.

Organ II instancji, zdaniem Sądu, prawidłowo ustalił, że odbiorca towaru pozostał nieznany, nie można bowiem przyjąć, że odbiorcą była [...] firma "M. , skoro podmiot ten zaprzeczył, aby dokonywał jakichkolwiek transakcji ze skarżącą. Zresztą odbiorca uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach nosi inną nazwę. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu dostarczenia, czy potwierdzenia odbioru towaru przez firmę Y. , a skoro firma ujawniona na fakturach nie istnieje – to nie mogła być odbiorcą towaru. Skarżąca choć twierdzi, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że dostawy na rzecz "Y. " zostały zrealizowane, to jednak nie wskazuje żadnego takiego dowodu. Organy nie kwestionowały, że wywóz towaru za granicę, tj. na terytorium [...] rzeczywiście nastąpił. Jednak podkreślały, że potwierdzenia wywozu [...] stanowią dowód jedynie przekroczenia w danym dniu przez towar granicy Unii Europejskiej. Nie mogą te dokumenty stanowić podstawy do stwierdzenia dostarczenia towaru do odbiorcy, czyli dokonania dostawy towaru w świetle przepisów ustawy o VAT. Zgodzić się trzeba z organem, że pomimo wywiezienia towaru poza granice Unii Europejskiej, dostaw ze strony skarżącej na rzecz wskazanego w fakturach (oraz dowodach [...]) [...] odbiorcy nie było - nie zostało ustalone kiedy, do kogo i gdzie trafił towar. Sam fakt wywozu towaru poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, bez przekazania tego towaru określonemu odbiorcy nie stanowi czynności opodatkowanej, jak dostawa towaru, czy też eksport. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, nie można traktować jako dokonanego

w ramach realizacji eksportu określonego w przepisach ustawy VAT.

Organ II instancji prawidłowo także zidentyfikował, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie systemu VAT. Uzyskane przez skarżącą zwroty podatku stanowią uszczerbek dla budżetu państwa i jednocześnie nieuzasadnioną korzyść uzyskaną przez Spółkę. Nieuprawnione było pomniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony związany, z nabyciem towarów mających być przedmiotem rzekomego eksportu. Zarówno faktury zakupu narzędzi do prac remontowo-budowlanych, jak i faktury sprzedaży eksportowej tych narzędzi nie powinny być uwzględniane przez skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów

i usług. Skarżącą, podnosi, że z tytułu zwrotu podatku na jej rzecz budżet nie poniósł żadnej szkody, gdyż dostawca narzędzi zapłacił podatek należny. Jednak, na co słusznie zwracają uwagę organy, zwrot podatku został dokonany w warunkach gdy przedmiotowe narzędzia u skarżącej nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych określonych w ustawie o VAT. Miało więc tu miejsce naruszenie wspólnotowego systemu VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2021, poz. 685 ze zm. "dalej jako ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro skutecznie zostało zakwestionowane, że towary zbyte na rzecz nieistniejącego podmiotu, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (lit. a), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności (art. 7 ust. 1 pkt 1-7) traktowane dla potrzeb ustawy na równi

z dostawą towarów. Z punktu widzenia systemu VAT istotne jest to, by adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT.

Ponadto z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w lit. b tego przepisu (jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawa dotyczy opodatkowania takiego rodzaju eksportu), potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkami określonymi

w ust. 6-9. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

W związku z tak prezentującą się regulacją prawną należy podnieść, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (czego organ nie kwestionował) i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony

w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Kiedy więc nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, należałoby uznać, że sprzedaż eksportowa towarów nie miała miejsca. Dla uznania zatem, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Aby można było mówić o faktycznej sprzedaży, obie strony konkretnej umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone i rzeczywiste (zob. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1975/14, czy I FSK 877/07 opubl. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie posiadane przez skarżącą dokumenty [...], odnosiły się do wystawionych faktur, na których widnieje podmiot nieistniejący.

W takiej sytuacji nawet przyjmując, że wywóz nastąpił, to nie jest wykazane, że był następstwem dostawy eksportowej dokonanej przez skarżącą. Skoro nie ma dokumentu wywozowego wskazującego, że wywozu dokonał kontrahent skarżącej lub wywóz nastąpił na jego rzecz, to musi być przyjęte, że spółka nie dokonała eksportu. Poszukiwanie i ustalanie rzeczywistych nabywców towarów ujętych

w fakturach wystawionych przez skarżącą, nie jest obowiązkiem organu podatkowego. Zatem ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę jak i zbywcę towarów. W ocenie Sądu, skarżąca, nie podjęła żadnych działań zmierzających do zachowania elementarnej ostrożności w odniesieniu do identyfikacji nabywcy nie zawierając żadnych umów, nie posiadając także żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji takich podmiotów na [...]. Aby mówić o eksporcie muszą zostać spełnione przesłanki merytoryczne, a więc towar (przedmiot transakcji) ma być dostarczony do nabywcy (podmiot transakcji).

W tym miejscu należy jedynie wskazać, że organy nie naruszyły norm prawa zawartych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Organy bowiem nie przyjęły w realiach sprawy dostawy krajowej opodatkowanej stawką 23%, ale zakwestionowały, że doszło do eksportu.

Prawidłowo również organy podatkowe w tej sprawie zastosowały art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia poczynione przez organ I instancji zaakceptował organ II instancji – utrzymując decyzję w mocy.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik

w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (d) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że określenie sankcji VAT przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT nie jest fakultatywne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 485/19, LEX nr 2673703).

W wyroku Trybunału (izba) z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19, G. W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. Trybunał wskazał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu

w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo

i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Należy wskazać, że wykładnia przepisów dokonana w powołanym wyroku Trybunału nie będzie miała zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organ II instancji nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie norm ordynacji podatkowej upoważnia Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe pewne obowiązki i reguluje zasady postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 i § 2 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Naruszenie tych przepisów prowadzi z zasady do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Jednak sama okoliczność, że strona skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do prawidłowych i znajdujących poparcie w dokumentach wniosków, że skarżąca w realiach, co najmniej sprawy powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie dotyczącym systemu VAT.

Zdaniem Sądu organy wyjaśniły, w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna

i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. Organ nie naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 6 o.p. Decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można podzielić argumentacji skarżącej o niezrozumiałym i niejasnym uzasadnieniu decyzji oraz wzajemnie wykluczających się okolicznościach.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.