Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2975/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i ust. 7, art. 25 ust. 1 pkt 2a i pkt 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. określił skarżącej (stronie, spółce) – C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2006 r., od stycznia do listopada 2007r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił spółce kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik 2006 r., wrzesień 2007 r., listopad 2007 r., kwiecień 2008 r., wrzesień 2008r., zobowiązania podatkowe za: wrzesień 2006 r., listopad - grudzień 2006 r., styczeń - sierpień 2007 r., październik 2007 r., styczeń - marzec 2008 r., maj-sierpień 2008 r. październik-grudzień 2008 r. W dniu 12 stycznia 2012 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.". Spółka podkreśliła, iż brak kopii faktur korygujących nie wynikał z jej zaniedbań lecz z działań i zaniechań kontrahentów. Spółka podniosła, iż rzeczywistym powodem zakwestionowania obniżenia przez Spółkę obrotu oraz podatku należnego był brak posiadania w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji wydrukowanych kopii faktur korygujących, uprzednio wystawionych i wysłanych do kontrahentów w celu uzyskania podpisu. Jednocześnie przez cały czas trwania postępowania był możliwy dostęp do zachowanych w systemach księgowych Spółki informacji pozwalających na odtworzenie nieodesłanych faktur korygujących (wystawienie ich duplikatów).

W kwestii dotyczącej odliczenia podatku od towarów i usług od opłat leasingowych i nabycia paliwa do samochodów osobowych marki [...] spółka podniosła, iż bezspornym jest, iż samochody były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej. Samochody te dysponowały ładownością powyżej 500 kg oraz były tożsame z typem pojazdu, który dawał prawo do pełnego odliczenia przed 1 maja 2004 r. Brak prawa do odliczenia w tym przypadku był konsekwencją wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który naruszając art. 17(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977. z późn. zm.). dalej: VI Dyrektywy, ograniczył uprzednio dostępny zakres prawa do odliczenia. Zdaniem strony miała ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od opłat z tytułu leasingu przedmiotowych samochodów oraz z tytułu nabywania do nich paliwa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, iż w żadnym przepisie powołanego rozporządzenia ustawodawca nie mówi o drukowanej kopii faktury. Oznacza to. że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Naczelnik Urzędu podzielił zarazem pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/09, iż wykładnia językowa obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest przechowywanie dokumentów faktury w postaci elektronicznej.

Odnosząc się natomiast do podatku należnego wyjaśnił, że w rozliczeniu za grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. strona nie wykazała kwot dotyczących sprzedaży własnościowego prawa do dwóch lokali mieszkalnych (sprzedaży zwolnionej). Stwierdzono, iż ww. dostawa lokali nastąpiła w dniu 19 grudnia 2008 r. Jednak w momencie otrzymania części zaliczek, tj. w dniach: 22 grudnia 2008 r., 18 grudnia 2008 r. Spółka na podstawie art. 19 ust. 10 u.p.t.u. miała obowiązek wystawienia faktur i wykazania ich w rozliczeniu za grudzień 2008 r. W zakresie pozostałych zaliczek obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 29 ust. 11 u.p.t.u. w styczniu 2009 r. Strona zaniżyła podatek należny w miesiącach wrzesień - grudzień 2006 r., styczeń-listopad 2007 r. oraz styczeń-grudzień 2008 r. w wyniku nieprawidłowego rozliczenia 53 wewnętrznych faktur korygujących w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów na cele marketingowe związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Odnosząc się do podatku naliczonego wskazał, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za okres marzec-mąj 2008 r. z tytułu umowy zawartej ze spółką P. S.A. Organ pierwszej instancji podniósł, iż strona otrzymała w związku z realizacją ww. umowy faktury, które zostały wystawione na podstawie zapisu § 4 pkt 1 b umowy, dokumentowały wynagrodzenie spółki odpowiadające 1/3 ogólnej kwoty wynagrodzenia za usługi, które miały być wykonane w 2008 r. i 2009 r. i zostały ujęte w miesiącach otrzymania faktur. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przed wpłatą zaliczek zatem nie dokumentują one wpłaty zaliczek. Zdaniem organu pierwszej instancji należy je traktować jako faktury wzywające do zapłaty uzgodnionych zaliczek. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w decyzji uwzględnił kwoty wynikające z powyższych faktur w rozliczeniach za miesiące, w których dokonano wpłaty kwot zaliczek.

Strona zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2008 r. z tytułu niedokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego poniesionych nakładów inwestycyjnych dotyczących ulepszeń środka trwałego. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 2006 r., przy czym transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Na nieruchomości dokonano we wrześniu 2004 r. oraz w kwietniu 2007 r. ulepszeń, których wartość przekroczyła kwotę 15.000 zł. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu ww. ulepszeń odliczono podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. W związku z tym, że w dniu 9 grudnia 2008 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana, a sprzedaż korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 u.p.t.u. przedmiotową transakcję spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., organ pierwszej instancji uznał, iż w zaistniałej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u.

Ponadto organ wskazał, że strona zawyżyła w badanym okresie podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych marki [...] nie posiadających homologacji ciężarowej oraz od rat leasingowych dotyczących ww. samochodów. Organ podatkowy wskazał, iż przyczyną złożenia ww. korekt był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., który zapadł po rozpatrzeniu sprawy C-414/07, z którego wynika, iż przepisy krajowe państwa członkowskiego nie mogą wprowadzać większych ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego od nabywanych paliw po dniu przystąpienia kraju do Unii Europejskiej niż przepisy obowiązujące przed jego przystąpieniem.

Strona zawyżyła w miesiącach wrzesień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz wrzesień 2008 r. kwoty podatku naliczonego w związku z przedwczesnym jego odliczeniem przed otrzymaniem faktury.

W rozliczeniach za miesiące grudzień 2006 r., maj 2007 r., październik 2007 r., luty 2008 r., kwiecień 2008 r., maj 2008 r. w wyniku błędów rachunkowych spółka zawyżyła podatek naliczony, z. kolei zaniżyła podatek naliczony w miesiącach: styczeń 2007 r., kwiecień 2007 r., marzec 2008 r., oraz sierpień 2008 r.

Ponadto organ podniósł nieprawidłowe ujęcie przez stronę w rozliczeniu za październik 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w dniu 18 paździenrika 2007 r. przez O. S.A. dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych za okres od 17 września 2007 r. do 16 października 2007 r. ze wskazanym terminem płatności na 3 grudnia 2007 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa spółki do obniżenia obrotu i podatku należnego w odniesieniu do tych 3 faktur korygujących.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż co do zasady organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko spółki co do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących w sytuacji braki kopii tych faktur. Niemniej organ określając kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec i sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc (co w efekcie skutkowało zawyżeniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ za październik 2007 r.) nie uwzględnił 3 faktur korygujących.

2/ art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 17(6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 - odnośnie kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa do pojazdów O. ;

3/ art. 86 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 17(6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 odnośnie kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu tych pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że w jego ocenie w rozpatrywanym przypadku nie doszło jednak do przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych (kwot do przeniesienia) za okresy objęte decyzją wymiarową organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że istotą sporu w sprawie aktualnie pozostaje jedynie kwestia odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych oraz nabycia paliwa do samochodów osobowych marki [...]. W szczególności rozstrzygnięcie w sprawie sprowadza się do tego, czy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r. mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Zdaniem organu spółce nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego wcześniej podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów, które nie posiadają homologacji ciężarowej, jak również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu tych samochodów. W tym zakresie zasadnym było zastosowanie odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego z wyroku Magoora wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

- przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,

- przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń. Tym samym organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż w związku z wyżej powołanym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego oraz z tytułu opłat związanych z leasingiem samochodów osobowych, przy czym jedynym kryterium jakim powinien kierować się podatnik przy odliczeniu podatku jest wykorzystywanie pojazdu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym uznanie zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego przez Spółkę do napędu samochodów osobowych marki [...], podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka była uprawniona do odliczania VAT od paliwa do analogicznych pojazdów;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) przez bezpodstawne zastosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących leasingu samochodów osobowych marki [...], podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka była uprawniona do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od leasingu analogicznych pojazdów;

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (D.U. UE 2012/C 326/13), dalej: TUE, (uprzednio art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (D.U. UE 2012/C 326/47) dalej: TWE - w związku z zarzutami wskazanymi w pkt 1 i 2 wynikającą z niego zasadę efektywności będącą jedną z zasad prawa Unii Europejskiej w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez wydanie decyzji, której istota sprowadza się do odmowy zastosowania w powyższym przypadku ochrony wynikającej z prawa wspólnotowego, a w rezultacie przesunięcia na stronę negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r. naruszają przepisy prawa wspólnotowego i nie mogły stanowić podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, powołując się na wyrok z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości, stosownie do tego wyroku "uznającego, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Strona, podkreśla, iż bez znaczenia jest fakt, że Spółka nabywała po 1 maja 2004r. wersję pojazdu bez homologacji ciężarowej. Takie zachowanie Spółki było wyłączną konsekwencją zmian w ustawodawstwie, które spowodowały, że Spółka nie miała możliwości nabyć identycznego typu pojazdu jak nabywany do tej pory, który dawałby pełne prawo do odliczenia VAT.

Nie jest sporne między stronami, iż Spółka dla celów działalności opodatkowanej wykorzystywała w badanym okresie samochody marki [...] będące przedmiotem leasingu. Ww. samochody nie posiadały homologacji ciężarowej. Do 1 maja 2004r. Spółka nabywała takie same samochody z homologacją ciężarową (w wersji czteromiejscowej). Po 1 maja, jak podkreśla Strona - w związku z. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Spółka rozpoczęła uzupełnianie floty o samochody tej marki w wersji pięciomiejscowej oraz bez homologacji ciężarowej. Jak wynika z wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu używanie tych samochodów na podstawie umowy leasingu po 1 maja 2004r. bez homologacji ciężarowej wynikało wyłącznie z faktu, iż wersja czteromiejscowa wymagała dopłaty a jednocześnie nie dawała w wyniku zmian przepisów pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu oraz z tytułu nabywania paliwa do tego pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym trafnie powołanym przez organ odwoławczy , w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. . – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem organ odwoławczy, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u..- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Tak więc, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). W rozpoznawanej sprawie Strona uwzględniła w korektach deklaracji za badany okres rozliczeniowy podatek naliczony dotyczący leasingu (rat leasingowych) oraz zakupu paliwa do samochodów, nie posiądajacych homologacji ciężarowej a tym samym nie spełniających warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. Okoliczności podnoszone przez Stronę, że samochody, które kupowała przed i po 1 maja 2004 r. funkcjonalnie były tożsame, choć różniły się ilością miejsc, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie dysponowała jak Sąd wskazał świadectwem homologacji ciężarowej nabytych samochodów, jak to miało miejsce przed 30 kwietnia 2004 r., nie było więc podstaw do przyjęcia, iż nabywała samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 km .

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzednio art.10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." oddalił skargę.