Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 173/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 - § 4, art. 52 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180§ 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 art. 210 § 4, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku powyższych kwot oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił [...] przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2014 r. - grudzień 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych, przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec 2014 r. - grudzień 2015 r. oraz kwoty należnych od nich odsetek za zwłokę, przybliżone kwoty nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2014 r. - grudzień 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot ww. nienależnych zwrotów podatku oraz zabezpieczył na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień, październik, grudzień 2014 r., styczeń - czerwiec, listopad - grudzień 2015 r., przybliżone kwoty nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2014 r. - grudzień 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot ww. nienależnych zwrotów podatku, w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Łączna kwota zabezpieczenia wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwiec 2014 r. do 31 grudzień 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w badanym okresie dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z 85 sztuk faktur VAT, dokumentujących nabycie usług ogólnobudowlanych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT o łącznej wartości [...] zł, wystawionych przez podmioty:

- [...] Spółka z o.o. z siedzibą w M., wartość netto wystawionych faktur VAT [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł;

- [...] Spółka z o.o. (poprzednia nazwa [...] Spółka z o.o.) z siedzibą w M., wartość netto wystawionych faktur VAT [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł.

W oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. ustalono, że powyższe podmioty nie były dostawcami usług, wymienionych w ww. fakturach VAT. Powyższe Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej we własnym imieniu, a jedynie stwarzały pozory jej działania. Zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podmiotom [...] spółka z o.o. oraz [...] Spółka z o.o. wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem na rzecz [...] faktur VAT w okresie lipiec 2014 r. - grudzień 2015 r. Zadaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w myśl przepisów art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik niezasadnie dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia nieruchomości tj. z faktury nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez [...] Spółka z o.o. w związku ze sprzedażą budynku biurowego w Z., przy ul. [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawionej przez [...] Spółka z o.o. w związku ze sprzedażą nieruchomości w P., przy ul. [...], o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jak ustalono, żadna że stron ww. transakcji nie złożyła oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy budynków i ich części, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu zakres prac wykonanych na tych nieruchomościach w porównaniu z wartością prac zafakturowanych wskazuje, że na ww. nieruchomościach nie poczyniono żadnych nakładów inwestycyjnych. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki VAT 23% przy nabyciu ww. nieruchomości.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 2, w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sytuacja finansowo - majątkowa strony świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania należności wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. Nie ustalono bowiem żadnego mienia podatnika. Natomiast łączna wartość należności podlegających zabezpieczeniu wynosi [...] zł.

Za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący braku dokonania analizy finansowej strony. Organ pierwszej instancji podjął działania celem ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej poprzez m.in. wysłanie do wypełnienia formularza ORD-HZ, które jednak nie zostało wypełnione i doręczone organowi podatkowemu. Nie można zatem zarzucać organowi pierwszej instancji nieustalenia powyższej okoliczności w sytuacji, gdy strona nie współpracuje z organem podatkowym, aby wyjaśnić daną okoliczność. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik posiada zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku od towarów i usług za okres lipiec, październik, listopad 2014 r. styczeń, marzec - czerwiec, sierpień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł plus należne odsetki za zwłokę, które na dzień [...] stycznia 2018 r. wynosiły [...] zł oraz zaległość z tytułu nieregulowanego mandatu.

W stosunku do powyższych zaległości powadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...]. Brak rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wyegzekwowania posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych, wskazuje na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania ww. zobowiązań. Ponadto brak wyegzekwowania ww. zaległości, których wysokość jest znacznie niższa aniżeli przybliżona kwota należności podatkowych wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, rodzi poważne wątpliwości co do możliwości uregulowania przedmiotowych należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika również z uwagi na fakt dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku przez podatnika. Wprawdzie wniesienie aportem posiadanych przez stronę nieruchomości do spółki [...] spółka z o.o. miało miejsce przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...] lipca 2016 r , co oznacza, że przeniesienie prawa własności tych nieruchomości nie było związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, to niewątpliwie umowa darowizny nieruchomości położonej w [...] na rzecz syna [...] z [...] grudnia 2016 r. świadczy o wyzbywaniu się majątku przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji należycie, w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawił dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zaległości podatkowe. W ocenie organu odsetki za zwłokę zostały naliczone w prawidłowej wysokości i w związku z tym w stosunku do prawidłowej kwoty podlegającej zabezpieczeniu badane były przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych:

1. art. 33 § 2 pkt 2 i 3 w zw. z art. 234 § 1 pkt 1 i 2 lit. b O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której zabezpieczono odsetki od zwrotu podatku, podczas gdy przepisy O.p. przewidują możliwość zabezpieczenia wyłącznie nienależnego zwrotu podatku, a zabezpieczeniu podlegają jedynie odsetki od zobowiązań podatkowych;

- art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2i art. 234 § 1 pkt 1 i 2 lit. b oraz art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której:

a) nie określono, za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one naliczone jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach, te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu" co oznacza, że uzasadnienie decyzji organu winno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy,

b) brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wynika, iż organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych, zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów,

c) ustalono stan faktyczny na podstawie kilku zdań, które stanowią domysły, podczas gdy organ winien był określić dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny,

d) błędnie ustalono, iż w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, podczas gdy organ nie dokonał analizy sytuacji finansowej strony, a jedynie ustalił, że skarżący wniósł aport przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz że podarował nieruchomość synowi, a ponadto, że ma przejściowe zaległości relatywnie niewielkie w stosunku do rzekomego zobowiązania wobec organów podatkowych,

e) błędnie ustalono, że transakcje pomiędzy skarżącym a [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. polegały jedynie na wymianie faktur bez fizycznego wykonania usług, a zatem skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2. przepisów materialnych, tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ustalenie, iż strona odpowiada za odsetki od nienależnego zwrotu, podczas gdy każdy zwrot był weryfikowany przez organ podatkowy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] marca 2019 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę oraz podniosła dodatkowe okoliczności dotyczące wysokości naliczonych odsetek oraz kwot zwrotów określonych w decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] marca 2019 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jako załącznik do protokołu złożył rozliczenie nienależnych zwrotów i odsetek wobec podnoszonego przez skarżącego zarzutu, że kwota odsetek w przybliżonej kwocie została błędnie określona w zaskarżonej decyzji. Na pytanie Sądu pełnomocnik sprecyzował, że organ przyjmuje jako datę zwrotu dzień obciążenia rachunku organu.

Pełnomocnik skarżącego podnosi, że według strony odsetki powinny być liczone od dnia, w którym kwota zwrotu wpływa na rachunek skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę.

Podstawę prawną zaskarżonych rozstrzygnięcia stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

W judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18). Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał w skardze żadnych zarzutów podważających zasadność zaskarżonego orzeczenia w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika określonych przybliżonych kwot należności podatkowych, wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Za bezpodstawne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie naliczył odsetki za zwłokę od nienależnych zwrotów oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku podatnika, naruszając tym samym treść przepisów art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3 O.p., które pozwalają na naliczenie odsetek za zwłokę wyłącznie od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy na treść przepisu art. 33c § 2, w myśl którego przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Z treści art. 52 § 1 pkt 1 wynika, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub wysokości większej od należnej. Nienależne zwroty podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2014 r. - grudzień 2015 r., wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, mieszczą się w definicji ww. art. 52 O.p. Zatem mają do nich zastosowanie przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p., co oznacza, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu w przypadku określenia przybliżonych kwot nienależnych zwrotów podatku zobligowany jest również do określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika odsetek za zwłokę należnych od tych zwrotów. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarzut bezpodstawnego określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika odsetek za zwłokę od nienależnych zwrotów wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący braku wyjaśnienia przez organ podatkowy w oparciu o jakie przepisy, według jakiej stawki i za jaki okres odsetki były naliczone. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał podstawę prawną naliczenia odsetek za zwłokę, jak również szczegółowo wyjaśnił za jaki okres i według jakiej stawki są naliczane odsetki za zwłokę. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewskazania w decyzji o zabezpieczeniu kiedy doszło do nienależnego zwrotu, co uniemożliwiło skarżącemu obliczenie odsetek za zwłokę oraz dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, wskazać należy, że informacja w jakiej dacie zostały dokonane zwroty podatku od towarów i usług jest informacją znaną podatnikowi. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że decyzja o zabezpieczeniu "wymykała się spod kontroli" z uwagi na brak możliwości obliczenia odsetek za zwłokę. Wręcz przeciwnie strona w oparciu o przedstawione dane w zaskarżonej decyzji miała możliwość zbadania prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę. Wyjaśnić należy, że wskazanie szczegółowego wyliczenia odsetek za zwłokę należnych od poszczególnych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych czy też nienależnych zwrotów nie jest elementem koniecznym uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu.

Nie można zgodzić się również z zarzutem skarżącego, że organ podatkowy określając przybliżone kwoty należności podatkowych wskazane w decyzji o zabezpieczeniu oparł się jedynie na zeznaniach kilku świadków gołosłownie stwierdzając, że roboty te nie zostały wykonane. Jak wynika z uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu podstawą do jej wydania był zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S., dotyczących podmiotów, które wystawiały zakwestionowane faktury.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania. Należy również zaznaczyć, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny tzn. wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, która w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Dopiero decyzja wymiarowa określi ostateczną wysokość tego zobowiązania. Przy czym podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie przepisów art. 33 O.p. nie przesądza o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego też względu organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani też nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżone kwoty należności podatkowych na podstawie danych co do wysokości opodatkowania, które posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego też zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu działań mających na celu wyjaśnienie kwestii, czy zeznania świadków są wiarygodne, a w konsekwencji czy sporne faktury zostały opłacone oraz prawidłowo rozliczone należy uznać za niezasadny. Powyższe kwestie będą weryfikowane w postępowaniu wymiarowym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 20/17, w którym wskazano że "W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". Organ podatkowy pierwszej instancji należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawił w swojej decyzji dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut nierzetelnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy z uwagi na niedokonanie analizy sytuacji finansowej strony.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych oraz handlu nieruchomościami do dnia [...] listopada 2016 r. tj. do dnia zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że podatnik w dniu [...] lipca 2016 r. wraz z [...] i [...] założył nową spółkę [...] Spółka z o.o., w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Jednakże z danych KRS (karty nr 361-364 akt adm.) wynika, że [...] w dniu [...] września 2016 r. został wykreślony jako udziałowiec ww. Spółki, a w dniu [...] listopada 2017 r. został wykreślony jako prezes zarządu. Jak wynika z zeznania rocznego PIT-36 podatnik w 2016 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Natomiast w zeznaniu rocznym PIT - 36L za 2017 r. wykazał przychód w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że podatnik nie posiada majątku nieruchomego, jak również nie posiada żadnych pojazdów. Z materiału dowodowego wynika również, że Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wysłał do podatnika w dniu [...] lutego 2018 r. oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - oświadczenie ORD-HZ, celem jego wypełnienia (karty nr 348-353 akt adm.). Jednakże podatnik nie złożył powyższego oświadczenia.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy strona nie współpracuje z organem podatkowym, aby wyjaśnić daną okoliczność to nie może zarzucać temu organowi nieustalenia powyższej okoliczności. Nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego, w sytuacji gdy sama strona nie dostarcza wymaganych danych. Brak chęci współpracy z organem podatkowym pierwszej instancji w powyższym zakresie świadczy o tym, że podatnik nie jest zainteresowany ujawnieniem informacji o posiadanym majątku.

W ocenie Sądu taka postawa skarżącego wskazuje również na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 60/17, który wskazał, że "... brak złożenia oświadczenia ORD-HZ oraz przybliżona wielkość zaległości objętych decyzją są okolicznościami powodującymi, że zaistniała przesłanka tworząca uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika spornych zobowiązań". Zaznaczyć w tym miejscu należy również, że skarżący, zarzucając organom podatkowym nienależytą ocenę sytuacji finansowej strony, nie wskazał żadnych okoliczności ani też nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń organów podatkowych, dokonanych w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że sytuacja finansowo - majątkowa strony świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania należności wynikających z decyzji o zabezpieczeniu.

Wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie w sposób bezsporny została wykazana również przesłanka świadcząca o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Jak ustalono podatnik posiada zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku od towarów i usług za okres lipiec, październik, listopad 2014 r., styczeń, marzec - czerwiec, sierpień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł plus należne odsetki za zwłokę, które na dzień [...] stycznia 2018 r. wynosiły [...] zł oraz zaległość z tytułu nieregulowanego mandatu.

W stosunku do powyższych zaległości powadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] (karty nr 291-292 akt adm.). Brak rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wyegzekwowania posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych, wskazuje na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania ww. zobowiązań. Ponadto brak wyegzekwowania ww. zaległości, których wysokość jest znacznie niższa aniżeli przybliżona kwota należności podatkowych wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, rodzi poważne wątpliwości co do możliwości uregulowania przedmiotowych należności podatkowych.

Natomiast o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania z uwagi na fakt dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku przez podatnika świadczy umowa darowizny nieruchomości położonej w [...] na rzecz syna [...] z [...] grudnia 2016 r. Podkreślić należy również, że sam fakt wystąpienia okoliczności wskazanych wprost w art. 33 O.p. tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczające będzie wskazanie, że zdarzenia te wystąpiły (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r. sygn. akt. I FSK 774/16).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że powyższe przepisy nie stanowią podstawy prawnej do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu są przepisy art. 33 O.p. Dlatego też wywody skarżącego o naruszeniu art. 52 §1 pkt 2 O.p. w zakresie konieczności dokonania określenia wysokości nienależnego zwrotu i rozważenia braku winy podatnika w decyzji wydanej w trybie powyższego przepisu, są bez znaczenia dla sprawy i pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że w sytuacji, w której organy podatkowe weryfikowały zasadność zwrotu i po tej weryfikacji dokonały tego zwrotu, to niezasadne jest aby podatnik odpowiadał za odsetki za zwłokę od nienależnego zwrotu. Powyższy pogląd nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, w tym przepisach art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art 33c O.p., który w przypadku określenia i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika nienależnych zwrotów, nakazuje również naliczenie i zabezpieczenie na majątku podatnika odsetek za zwłokę od nienależnych zwrotów. Kwestia weryfikacji dokonanych zwrotów przez organ podatkowy jest bez znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności rozliczenia podatku zostały ujawnione okoliczności, nie znane wcześniej organowi podatkowemu, a świadczące o braku podstaw do dokonania wykazanego w deklaracji zwrotu podatku.

Reasumując, okoliczności sprawy w sposób bezsporny wskazują zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art.33 § 1 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180§ 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 art. 210 § 4 oraz art. 234 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019 r., Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14). Sąd zauważa, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają żadnego znaczenia dla sprawy, której przedmiotem jest określenie przybliżonych kwot podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenie na majątku powyższych kwot.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.