Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 582/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne lasy Państwowe Nadleśnictwo (powoływane dalej jako "Nadleśnictwo", "strona") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "organ") z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 47.341 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 22 stycznia 2016 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 na kwotę 0,00 zł. W deklaracji wykazało jedynie grunty zwolnione z opodatkowania "Lz" o powierzchni 1700 m2, natomiast nie wykazało gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty ww. deklaracji lub złożenia wyjaśnień dotyczących niewykazania w deklaracji powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo wyjaśniło, że opodatkowało grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las i jako użytki rolne, odpowiednio podatkiem leśnym i podatkiem rolnym, które zostały zapłacone. W ocenie Nadleśnictwa na gruntach pod liniami energetycznymi nie jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność leśna lub rolnicza. W konsekwencji Nadleśnictwo stwierdziło, że brak jest podstaw do skorygowania deklaracji podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości m.in. za 2016 r.

Następnie organ wezwał stronę do przedstawienia, będącej w jej posiadaniu umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym oraz wskazania numerów działek oraz powierzchni gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo przedłożyło: kserokopie umowy wykonawczej wraz z załącznikiem nr 1 w części dotyczącej Gminy, nr [...] (nr[...]) zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. z E Sp. z o.o. oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r. Rep. A nr [...] o ustanowieniu na rzec E Sp. z o.o. służebności przesyłu. Jednocześnie poinformowało, że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w latach 2015-2017 to 54415 m2.

Organ pozyskał także ze starostwa powiatowego wypis z rejestru gruntów dla przedmiotowych działek.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 47.341 zł w tym za grunty znajdujące się pod pasami technicznymi usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Organ pierwszej instancji, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że właścicielem działek o numerach ewidencyjnych [...] jest Skarb Państwa. Działki te pozostają w zarządzie Nadleśnictwa. Z powyższych działek wydzielone zostały powierzchnie eksploatacyjne znajdujące się pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, których powierzchnia ustalona została w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stanowiącej załącznik nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. Przedmiotowe grunty (powierzchnie eksploatacyjne) zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez starostwo Powiatowe sklasyfikowane zostały jako "Ls" -Lasy, "ŁV" - Łąki trwale, "RV"- Grunty orne.

W ocenie organu pierwszej instancji lasy oraz użytki rolne, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez E S.A. energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l." poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oznaczonych działkami o numerach: [...] sklasyfikowanych jako Ls (lasy) oraz działki [...] sklasyfikowanej jako Ls, ŁV, R, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie zajmuje przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust 1 ustawy z dnia 30.10.2002 o podatku leśnym,

- art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art 3 ust. 2 ustawy z 28.09.1991r. o lasach poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi była prowadzona przez Nadleśnictwo w 2016 roku;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj:

a) bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

b) błędne ustalenie, że na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej,

c) naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania,

d) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu przez organ, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność prowadzenia przez stronę skarżącą gospodarki leśnej na przedmiotowych gruntach.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 54.415 m2 były w roku 2016 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" (lasy), jako ŁV-łąki trwałe oraz jako RV grunty orne. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności z dnia [...].11.2014 r. Rep. A nr [...] zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a E spółką z o. o. wraz z załącznikiem nr 1 (Inwentaryzacja linii i urządzeń...). Potwierdza to również sama strona. W piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. Nadleśnictwo poinformowało bowiem Burmistrza, że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w latach 2015-2017 wynosiła 54.415 m2. Jednocześnie podało, że powierzchnia ta nie była w roku 2016 udostępniona na mocy umów cywilnoprawnych na rzecz innych podmiotów niż E sp. z o. o.

Organ odwoławczy zaznaczył, że niesporne jest również to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą - E spółka z o.o. korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo.

Kolegium wskazało, że istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne.

Organ odwoławczy powołał treść art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne następnie dokonał analizy pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenia działalności gospodarczej", podzielając m.in. stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Stwierdził, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

Kolegium zaznaczyło, że w sprawie (analogicznie jak w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć NSA z dnia 9.06.2016 r., a także rozstrzygnięć WSA w Gorzowie Wielkopolskim zapadłych w sprawach o sygn. akt: I SA/Go 459/16, I SA/Go 276/17 i I SA 277/17) E spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Potwierdzają to zapisy umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. zawartej pomiędzy E Sp. z o. o., a PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo, jak i umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...].11.2014 r.

Powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 678/16 i II FSK 861/16 organ odwoławczy wyjaśnił istotę posiadania służebności. Następnie podkreślił, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania, dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c., jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tych E. Wskazał, że w dniu [...].11.2014 r. Nadleśnictwo zawarło z ww. przedsiębiorcą energetycznym, w formie aktu notarialnego, umowę ustanowienia służebności przesyłu (repert. A nr [...]). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. umowa notarialna i ustalone w niej pomiędzy stronami warunki, obowiązywały w całej rozciągłości również w roku 2016. Na mocy tej umowy Nadleśnictwo ustanowiło na rzecz E sp. z o.o. oraz jej następców prawnych na czas nieoznaczony odpłatną służebność przesyłu m. in. na nieruchomościach wymienionych w paragrafie 1 pkt 1 do 64 aktu a stanowiących przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. Wykonywanie służebności przesyłu polegać będzie na:

1) znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń elektroenergetycznych, opisanych powyżej,

2) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w § 4 pkt 1 aktu notarialnego, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należnym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Organ odwoławczy w podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż treść ww. umowy o ustanowieniu służebności przesyłu pozwala na uznanie, że grunty przedmiotowych pasów technologicznych, położonych na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych, w ramach służebności przesyłu przez ww. operatora energetycznego, to grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a w ślad za tym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według najwyższych stawek podatkowych, a nie podatkiem leśnym (rolnym), mimo ich klasyfikacji w ewidencji gruntów jako lasy (grunty rolne).

W ocenie organu odwoławczego dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe grunty są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, albowiem linie energetyczne są nad gruntem rozciągnięte przez cały czas, to sam operator energetyczny decydował i decyduje kiedy oraz w jakim zakresie będzie korzystał z przedmiotowych gruntów w celu właściwego utrzymania i eksploatacji linii elektroenergetycznych. Powyższego nie zmienia okoliczność, iż ww. przedsiębiorca energetyczny zobowiązał się zgodnie z treścią umowy notarialnej do powiadamiania Nadleśnictwa o planowanych pracach na przedmiotowym terenie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie, omawiane umowy o ustanowieniu służebności przesyłu nie są umowami, o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 4a u.p.o.l., w ślad za tym nie przenoszą obowiązku podatkowego na inny podmiot, w tym przypadku na przedsiębiorców energetycznych - podatnikiem podatku od nieruchomości wciąż pozostaje w tej sprawie Nadleśnictwo, jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium, bezzasadnym jest także powoływanie się w tej sprawie na definicję lasu, zawartą w ustawie o lasach, albowiem ustawa o podatku leśnym zawiera własną definicję na cele podatkowe. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma również znaczenia fakt, iż przedmiotowe sporne grunty objęte są Planem Urządzenia Lasu, zatwierdzonym decyzją właściwego ministra.

Organ odwoławczy podkreślił, że powierzchnia gruntów udostępnionych, przez Nadleśnictwo dla E sp. z o. o. na przedmiotowe pasy technologiczne została przyjęta przez organ pierwszej instancji na podstawie załącznika nr 1 do umowy notarialnej z dnia [...].11.2014 r. pt."lnwentaryzacja linii i urządzeń [...]" a strona nie kwestionuje w odwołaniu powierzchni przedmiotowych pasów technologicznych wynikających z ww. dokumentu.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1) art.1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1821, z póź. zm.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny;

uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz.969, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1381, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, z póź. zm.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków (ŁV, RV, Wsr) Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza;

3) art.2 ust.1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) art.1 ust.1 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust.2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne (lasy) i rolne (użytki rolne) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E Sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna:

5) art.6 ust.1, pkt 1,1 a, i 11, art. 7 ust1, art. 18 ust.1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, d, e ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 12, poz.59, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r, poz.2129) art. 4 ust.1, art.8 ust.1, 3, 3b, 3 e i art.11 ust.1 i 2 pkt 1,2,6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U., nr 127, poz.1066, obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2033) w związku z art. 1 ust.3 ustawy o podatku leśnym oraz art.1a ust.1 pkt 7u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalność leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów po liniami podatkiem od nieruchomości;

6) art.4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1226 i z 2013 r., poz. 1205, obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz.1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty lasy i użytki rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych;

7) art.6 ust.1 pkt 6, art.7 ust.1, art. 13 ust.1 pkt 13, art. 18 ust.1, 4, art. 19 ust.1, art.22 ust.1, art.23 ust.1 w związku z art.22 i art.25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza skutkująca opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia 8 czerwca 2011 r., znak: DL-lpn-611-54/25993/11/JŁ, na podstawie art.22 ust.1 powołanej ustawy o lasach, minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust.1 w związku z art.22 ustawy o lasach;

8) art.3 pkt 2 w związku z art.6 pkt 1 ustawy o lasach, która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. ( Dz.U. z 1991 r., nr 101, poz.444) przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami energetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych Ls lub rolnych wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne lub nierolnicze w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

9) naruszenie art.3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art.336 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo z

E Sp. z o.o. umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. oraz obowiązująca w roku 2016 umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta notarialnie [...] listopada 2014 r. nie należy do umów wymienionych w art.3 ust.1 pkt 4 lit a) powołanej ustawy, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na Operatorze linii przesyłowych przedsiębiorstwie E Spółka z o.o.

10) art.5 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winień być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2018 r., jako błędnych i wydanych z naruszeniem prawa. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach uzasadnienia skargi Nadleśnictwo podniosło m.in., że wątpliwości co do opodatkowania spornych gruntów dostrzegł w 2018 r. ustawodawca czego efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), w której dokonano jednoznacznego rozstrzygnięcia i praktycznie doprecyzowano obowiązujące przepisy. Zaznaczyło, że wprawdzie powołane zmiany wchodzą w życie z dniem 1.01.2019 r., jednakże wskazując na uzasadnienie projektu ustawy Nadleśnictwo stwierdziło, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalony zgodnie z klasyfikacją gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

Nadleśnictwo stwierdziło również, iż istnieją uzasadnione przesłanki, że podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi winna być/jest E Sp. z o.o., jako posiadacz zależny tego gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa w zarządzie Nadleśnictwa. W ocenie strony skarżącej potwierdzają to wyroki NSA, w tym wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2018r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 47.341 zł. Kwota kreślona w decyzji dotyczy wysokości podatku za grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy też grunty rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18,

że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku,

że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wskazanych przez Kolegium wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 (ze stanowiskiem, których Nadleśnictwo się nie zgadza, a które nie zaakceptowało poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, na które w skardze się powołano).

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 Kodeksu cywilnego, albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne Kodeksu cywilnego

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2016 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2016 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się

w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E Sp. z o.o.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu E Sp. z o.o. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2014 r. wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umowy służebności przesyłu, uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalności

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

że organy podatkowe trafnie uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną bądź rolną.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy stroną skarżącą a zakładem energetycznym zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Zauważyć bowiem trzeba, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Ponownie podkreślić należy, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2016 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny

w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek,

że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że grunty te ujęte są w Planie Urządzania Lasu.

Zauważyć należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie oraz ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalany zgodnie z klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze wskazać należy, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podkreślić należy, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

W złożonej skardze Nadleśnictwo powołało się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości.

Jednakże z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. Zaznaczyć trzeba, że w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, NSA wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w wyroku tym stwierdził róznież, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy, co Nadleśnictwo mocno akcentuje wskazując

na prowadzenie działalności leśnej czy też rolnej, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Zaznaczyć trzeba, że z wydaniem rzeczy następuje jednocześnie wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie zatem, iż na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2014 r. umową.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.