Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1663/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 , art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust 2, art. 4 pkt 2, pkt  7, pkt 10a, art. 18a i 18c
journal: Dz.U. 2007 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 920/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 920/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: SKO, Kolegium, organ) z 10 lipca 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika,

że 14 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za

2011 r., deklarując podatek do zapłaty w kwocie 17.520 zł. Ponieważ stwierdzono, że Spółka nie wykazała do opodatkowania działek położonych w miejscowości D.

o nr ewidencyjnym [...] i [...], zabudowanych budynkami i budowlami związanymi

z działalnością gospodarczą (myjnia wagonów towarowych), Wójt Gminy P. (dalej: organ I instancji, Wójt) wezwał ją do przedłożenia korekt deklaracji na podatek

od nieruchomości za lata 2008-2013. Strona korekt nie przedłożyła. Wyjaśniła,

że we wcześniejszych deklaracjach (składanych w gminie T.) błędnie wykazywała powyższe działki, podobnie jak obliczony przez nią podatek [w wysokości 4.354.304,75 zł.] W konsekwencji, Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości za 2011 r. W jego toku Spółka złożyła korektę deklaracji wraz

z załącznikiem 2N-1B [dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości]. Wykazała należny podatek od nieruchomości w kwocie 29.270 zł. oraz zwolnienie

z opodatkowania budowli na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 12 stycznia

1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej - u.p.o.l.)

w wysokości 40.788.429,83 zł. Wyjaśniła, że zarządcą infrastruktury kolejowej położonej na terenie gminy P. w 2011 r. była P. S.A. M. Spółki (dalej: P.), na podstawie zawartej umowy dzierżawy

z 20 września 2004 r. W celu obsługi ruchu towarowego w 2005 r. Spółka wybudowała obiekty myjni wagonów, które od czasu odbioru inwestycji utrzymuje w stanie zapewniającym możliwość korzystania z nich zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, na których jest położona, jak też przez wszystkie podmioty, które zechcą

z takich usług korzystać. Zdaniem Spółki, budowle myjni wagonów towarowych wchodzących w skład kompleksu stacji przeładunkowej w M. podlegały i nadal podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona dostarczyła Regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. sp. z o.o. z/s w W.(dalej: C. Sp. z o. o.), obowiązujący od 1 grudnia 2013 r.

Wójt we własnym zakresie ustalił, że w badanym okresie skarżąca, P.,. Sp. z o. o. oraz L. w C. (dalej: L.), nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r.

o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej: u.t.k.) oraz samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego ani nie udostępniały tras pociągów na liniach kolejowych.

W konsekwencji, decyzją z 2 kwietnia 2014 r., określił stronie wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.234,965,00 zł. [wg akt adm].

Strona wniosła odwołanie, zaś SKO po jego rozpatrzeniu, orzeczeniem z 10 lipca 2015 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach, Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem spółki, jakoby przepisy u.t.k. należało stosować wyłącznie do określania składu infrastruktury kolejowej, natomiast przy definiowaniu pojęć: zarządca infrastruktury kolejowej, udostępnienie infrastruktury, licencjonowany przewoźnik kolejowy, należało przyjąć potoczne znaczenie tych słów. Podkreślił, że

w u.t.k. wszystkie te pojęcia zostały zdefiniowane, zatem pomimo braku pełnego odesłania w tym przepisie wprost do regulacji u.t.k., nie powinno budzić wątpliwości, że dokonując wykładni tych pojęć, należy odwołać się do przepisów tej ustawy.

Następnie SKO wskazało, że skoro ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej i przewoźnik - pod określonymi warunkami, to organ dla prawidłowego zastosowania tego przepisu zobowiązany jest do ustalenia, czy podmiot zamierzający z tego zwolnienia skorzystać jest zarządcą infrastruktury kolejowej i czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k.). Organ podkreślił, że z ustaleń przeprowadzonych w tej sprawie wynika, że ani strona ani P. w 2011 r., nie posiadały statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania tą infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa. Podmioty te nie prowadziły również samodzielnie ruchu kolejowego ani też nie udostępniały tras pociągów po liniach kolejowych, co wynika z pisma Prezesa UTK z 27 lutego 2014 r.

i jego decyzji z 28 maja 2013 r. Tym samym, skoro skarżąca i dzierżawca infrastruktury kolejowej w 2011 r. nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do przyznania im prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Organ zgodził się też z Wójtem co do tego, że obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w zrozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., związanej

z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, a nie do linii kolejowej. Pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są drogami kolejowymi (art. 4 pkt. 1 a) u.t.k.), jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić

"w skład linii kolejowej". Zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, ze względu na brak możliwości jej udostępniania (art. 2 pkt 2 w zw. z wyłączeniem rozdziału 6 u.t.k.). W wyniku dokonanych oględzin 29 stycznia 2013 r. jednoznacznie stwierdzono, że myjnia wagonów towarowych nie posiada zjazdu i wyjazdu na "tory szerokie".

W odniesieniu do budowli - drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych, SKO podało, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji Wójta, gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo- przedmiotowych tj.: I. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, II. nie istniał obowiązek udostępniania tych nieruchomości,

a także III. żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej

w odniesieniu do podanych nieruchomości; -/ art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1

lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych poprzez uznanie, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania; oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w niej decyzji Prezesa UTK z 28 maja 2013 r., w której wprost potwierdzono, że P. był zarządcą infrastruktury kolejowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Sąd I instancji orzekł o oddaleniu skargi, albowiem uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnych. WSA zaznaczył, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem. Wyjaśnił, że analiza tego przepisu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w tej ustawie brak jest zdefiniowania pojęć w nim użytych, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami u.t.k. Przypomniał, podstawowe pojęcia zdefiniowane tą ustawą, jak: infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), droga kolejowa (art. 4 pkt 1a), linia kolejowa (art. 4 ust. 2), zarządcą infrastruktury (art. 4 ust. 7), obszar kolejowy (art. 4

ust. 8), bocznica kolejowa (art. 4 ust. 10), użytkownik bocznicy kolejowej (art. 4

ust. 10a). W oparciu o art. 5 ust. 1 i 2 u.t.k., wyjaśnił na czym polega zarządzanie infrastrukturą kolejową. W oparciu o art. 18 ust. 1 i ust. 2 u.t.k. wyjaśnił, że dokumentem uprawniającym: zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3). Wskazał, że stosownie do treści art. 18a u.t.k., autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (dalej: PUTK).

Następnie WSA stwierdził, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. Wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem przedmiotowym (linie kolejowe

o szerokości torów większej niż 1.435 mm), natomiast dwa pozostałe mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Z pkt 1 lit. a) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) - przewoźnik (obaj - pod określonymi w tych przepisach warunkami). Sąd nie zgodził się ze stroną, że może ona skorzystać ze zwolnienia

jako zarządca infrastruktury kolejowej mimo braku posiadania autoryzacji bezpieczeństwa, bowiem, ważne jest faktyczne wykonywanie takiego zarządu, co jej zdaniem potwierdzają: treść decyzji Prezesa UTK z 28 maja 2013 r. i protokół kontroli C. Sp.z o. o.

Uwzględniając poglądy orzecznictwa WSA wyjaśnił, że dla prawidłowego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., konieczne było ustalenie, czy skarżąca jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak, to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Niespełnienie przez nią wymogów formalnych, a także przez podmioty, na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów jest wystarczającym powodem

do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zarządcą infrastruktury jest bowiem podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji - w także rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, tj. obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, Sąd odmiennie niż SKO opowiedział

się za poglądem, że sformułowanie "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej" należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zatem, zwolnione od podatku są te budowle, co do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. WSA zaznaczył, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle. Podkreślił, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania z w/w zwolnienia nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi. Jednocześnie WSA podkreślił, że powołane argumenty miałyby jednak znaczenie przy ustaleniu, że skarżąca jest zarządcą infrastruktury kolejowej. W niniejszej sprawie takiego warunku strona nie spełnia.

Jako błędne WSA uznał również stanowisko strony, co do tego, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni, stanowią budowle zwolnione na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z uwagi na ich zaliczenie do linii kolejowej. Wskazał, że nie budzi wątpliwości, że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k. Zgodził

się z organem, że obiekt myjni wagonów towarowych, jako służący do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., która nie jest linią kolejową (skoro bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową - to nie może wchodzić w jej skład, poza tym droga kolejowa może więc być linią kolejową lub bocznicą). Zdaniem Sądu, gdyby nawet podzielić stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych stanowi wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej linię kolejową, to i tak obiekt ten nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., bowiem skarżąca jak też dzierżawca infrastruktury kolejowej nie były zarządcą infrastruktury kolejowej. Niezależnie od tego zaznaczył, że nie ma też możliwości udostępniania bocznicy, o czym mowa w art. 2 pkt 2 u.t.k. W wyniku dokonanych oględzin 29 stycznia 2014 r. stwierdzono, że myjnia wagonów towarowych nie posiada zjazdu i wyjazdu na "tory szerokie".

WSA podkreślił również, że jeśli chodzi o to, co wchodzi w skład budowli myjni kolejowej, organy uwzględniły zarówno wszystkie jej części wymienione przez stronę

w piśmie z 25 lutego 2013 r. jak i podaną przez nią w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. wartość tej budowli (w kwocie 40.788.429,83 zł.)

Sąd zaaprobował również stanowisko SKO co do tego, że z uwagi na brak zaliczenia drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych do kategorii dróg publicznych

w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej wniesionej na w/w wyrok WSA, pełnomocnik reprezentujący Spółkę zarzucił naruszenie: I/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia

z podatku od nieruchomości w odniesieniu gruntów oraz budowli wskazanych

w decyzji Wójta, gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania nieruchomości,

a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej

w odniesieniu do ww. nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U.

z 2013 r. poz. 260 ze zm.; dalej: u.d.p.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych

do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 3/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz

pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: P.b.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że myjnia wagonów towarowych powinna w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być wyłącznie jej części budowlane, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. II/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt I. 1 i 2 skargi kasacyjnej - a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości, gdyż nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia, a także z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt I.3 skargi kasacyjnej; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy, tzn. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę oraz art. 194

§ 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść nie jest zgodna z treścią dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez WSA do

tego, czy budowla myjni wagonów stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., która to kwestia jest istotna ,dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ostatecznie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji I i II instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Kolegium nie skorzystało z wniesienia odpowiedzi a skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174

pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w ramach tego środka zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak, w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, którą skarżąca kasacyjnie zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem wynik tej kontroli będzie determinował ocenę zarzutów

o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny.

Dla porządku, przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest zaznaczenie, że sporne w tej sprawie zagadnienia merytoryczne były już przedmiotem oceny orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowiska zaprezentowane w wymienionych poniżej wyrokach, powołał je

w odpowiednim zakresie w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w tej sprawie.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do

zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanego wokół

problematyki zaliczenia myjni wagonów towarowych do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Motywy strony podniesione w tym zakresie są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Rozważając sporną kwestię, Sąd odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14,

w którym poddano analizie tożsamy problem prawny.

Przede wszystkim, trafnie WSA wskazał, odwołując się do zawartych w ustawie definicji linii kolejowej (art. 4 pkt 2 u.t.k.) oraz bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k.), że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k. Obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. Paweł Wajda (red.), Anna Celejewska, Przemysław Ciszak, Maria Karcz-Kaczmarek, Renata Lewicka, Marek Lewicki, Artur K. Modrzejewski, Alicja Ostanek, Mariusz Rypina, Katarzyna Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014).

W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie

z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz

z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem

i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z kolei, zawarta

w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta, z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2011 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową

i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej" (art. 4 pkt 10). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obszarem kolejowym w świetle art. 4

pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa

i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z 7 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 1276/12, publik. CBOSA).

Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobne poglądy zostały wyrażone również w wyrokach z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz

z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14.

Kończąc ten wątek wypada dodać, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie

z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do szeroko komentowanego przez autora skargi kasacyjnej wymogu posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu autoryzacji bezpieczeństwa [w ramach zarzutu sformułowanego w punkcie I.1.], trzeba przede wszystkim zauważyć, że poza sporem pozostaje w tej sprawie to, że zarówno Spółka, jak i P. nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Według skarżącej, nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarzadzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1

pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, według niej, błędnie przyjęto, że żaden z podmiotów nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości. Z kolei SKO, jak i WSA stanęli na stanowisku, że nie dysponowanie przez w/w podmioty stosownym dokumentem

(w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać żadnego z nich za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak determinowałby niemożność skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia.

Co do zasady, rację w tym sporze należy przyznać organom i Sądowi I instancji. Bez wątpienia, z punktu oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy - kwestia, czy dany podmiot ma status zarządcy infrastruktury kolejowej ma znaczenie kluczowe.

Rozstrzygnięcie zarysowanego na tym tle sporu wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów

o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: -/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub -/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub -/ tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy

o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tej normie. Wbrew jednak przekonaniu strony - nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy [np. infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury, bocznica kolejowa] . Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego [tak też: wyrok NSA z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14]. Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane

z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać zaakceptowane. W wyroku NSA z 20 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3738/13 ewidentnie stwierdzono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową

i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. PUTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP,

a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego.

Z przedstawionych powodów trafną jest więc teza, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wykazano natomiast w tej sprawie i co zresztą było bezsporne,

w analizowanym roku podatkowym strona, ani w/w dzierżawca nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa". Tożsamy pogląd został wyrażony również w wyrokach NSA

z: 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14, z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3994/13 [przy czym koniecznym jest

zastrzeżenie, że w tej sprawie u podstaw uchylenia wyroku WSA legła konieczność jednoznacznego zbadania, czy podmiotowi wydano odpowiedni dokument – autoryzację bezpieczeństwa/świadectwo bezpieczeństwa]. Na zmianę stanowiska wyrażonego

w zakresie oceny dotyczącej spełnienia przedmiotowego warunku formalnego (konieczności posiadania autoryzacji bezpieczeństwa) nie może wpłynąć powoływana przez stronę decyzja PUTK z 28 maja 2013 r. Jest w niej bowiem jedynie mowa

o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej.

Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był

w świetle powołanych powyżej przepisów prawa zarządcą infrastruktury. Nadto,

wbrew przekonywaniu pełnomocnika wyrażonym na rozprawie nie jest to akt ostateczny - przeczy temu bowiem wskazany przez niego przebieg postępowania sądowoadministracyjnego przed NSA [dotyczący kontroli tego aktu przez sąd].

Podsumowując, z przedstawionych powyżej przyczyn należy przyjąć, że dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez PUTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k.

Mimo powyższych uwag, koniecznym jest jednak podkreślenie, że w niniejszej sprawie przesądzono [o czym było powyżej], po pierwsze - że obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., po drugie - że bocznice kolejowe nie stanowią infrastruktury kolejowej i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodać więc trzeba, że z treści art. 2 ust 2 u.t.k. wynika, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury.

W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano, zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.

O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a u.t.k. użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej (odpowiednio zarządca dla linii kolejowych oraz użytkownik dla bocznic kolejowych) przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć

(tj. zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi (tak też w/w wyrok NSA z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14].

Z świetle powyższych uwag, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy fakt, że Sąd I instancji w ramach drugiego warunku zwolnienia – sformułowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej", trafnie stwierdził, że obowiązek ten ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia

z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej, i że dla skorzystania z w/w zwolnienia nie jest konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Jako chybiony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany

w pkt I.2 jej petitum [zarzuty związane z odmową wyłączenia z opodatkowania gruntów dróg dojazdowych do bocznicy kolejowej - art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p.). W tym zakresie WSA trafnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych

w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle

- z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne, stosownie do brzmienia art. 2 u.d.p., dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Z uwagi zatem na brak zaliczenia drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie sposób też uznać jako słuszny zarzut i sformułowane w jego kontekście argumenty skargi kasacyjnej podniesione w ramach pkt I.3. Zdaniem strony, organy błędnie uznały, a WSA ten stan rzeczy zaakceptował, że myjnia wagonów towarowych powinna być w całości opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla

w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być wyłącznie jej części budowlane. Spółka przekonując do swoich racji dopatrywała się analogii w opodatkowaniu samoobsługowych myjni samochodowych, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny jej zdaniem podlegać wyłącznie ich części budowlane, a nie same urządzenia techniczne (technologie, urządzenia myjące).

Nie podzielając tego stanowiska należy podkreślić, że na tle spornej kwestii wypowiadał się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny przesądzając, że zarówno część budowlana myjni bezdotykowej, jak i jej urządzenia techniczno - technologiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość techniczno - użytkowa. W wyroku z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 391/16 wskazano miedzy innymi, że " (...) Istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych, techniczno - technologicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym celowe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczno - technologiczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem rozkładać na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi oraz techniczno - technologicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne, jak i urządzenia techniczno - technologiczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.". Skład orzekający w tej sprawie w całości podziela powyższe stanowisko.

Podsumowując, w świetle tego co powiedziano powyżej, sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzały się zasadniczo do przekonywania, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego poświadczającego zasadność uznania strony/dzierżawcy za zarządcę infrastruktury kolejowej – to również i one są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że oczywistym jest, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może

a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W świetle powołanych powyżej poglądów nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

-----------------------

20