Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4, art. 11 ast. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 20 ust. 2, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 listopada 2000 r. Skarżący P.P. zgłosił na podstawie JDA SAD nr E [...], celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, samochód osobowy marki Nissan Micra wyprodukowany w 2000 r. Do zgłoszenia celnego załączył między innymi fakturę nr 756 z dnia 10 października 2000 r. wystawioną przez firmę E. z Francji dotyczącą zakupu przedmiotowego samochodu na kwotę 7000 FRF, deklarację wartości celnej oraz ocenę techniczną z dnia 6 listopada 2000 r.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

W wyniku czynności kontrolnych podjętych przez władze celne Francji ustalono, że firma E. z siedzibą w L. dokonywała sprzedaży pojazdów samochodowych odbiorcom polskim na podstawie tzw. podwójnego fakturowania. W trakcie kontroli ujawniono faktury z wartością wyższą niż podana w fakturach odnoszących się do tego samego towaru załączonych do zgłoszeń celnych dokonywanych w kraju importera. W odniesieniu do pojazdu samochodowego będącego przedmiotem postępowania w sprawie dot. zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 10 listopada 2000 r. ujawniona została faktura oznaczona symbolem [...] z dnia 13 października 2000 r. powołująca dane identyfikacyjne pojazdu (markę, model, typ i nr seryjny) i określająca kwotę sprzedaży w wysokości 14000 FRF. Faktura ta wystawiona została przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002 r. wszczęto z urzędu postępowanie celne w sprawie powyższego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 10 listopada 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i podatków i orzekł w tym zakresie oraz określił kwotę długu celnego.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] listopada 2003 r. uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2003 r. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazał, iż samochód osobowy marki Nissan Micra został sprowadzony na jego prośbę przez W.T. Wskazana osoba była upoważniona do dokonania wszelkich formalności związanych z nabyciem, przywozem i dokonaniem zgłoszenia celnego. Jednocześnie podniósł, że W.T. może wyjaśnić wszelkie wątpliwości dotyczące wiarygodności załączonej do zgłoszenia celnego faktury. Na poparcie swoich twierdzeń załączył oświadczenie W.T., z którego wynikało, że był on pełnomocnikiem Skarżącego uiszczając za samochód kwotę 7000 FRF. Wskazał także, że kwota ta została przekazana przedstawicielowi firmy E., a odzwierciedleniem tego była otrzymana faktura.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2547/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2005 r. - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] określił należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. oraz różnicę podatku akcyzowego i różnicę podatku od towarów i usług. Organ I instancji naliczył ponadto odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącemu w dniu 19 listopada 2005 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru.

Pismem z dnia 2 grudnia 2005 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2005 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu "braku podstaw do naliczenia określonych w niej podatków". Następnie pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. wniósł o zastosowanie normy art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "Op").

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2547/04 Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie, natomiast w części dotyczącej wysokości długu celnego, kwoty wskazanej różnicy cła oraz odsetek wyrównawczych utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3 Op oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") w związku z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2005 r. w części dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwoty podatku akcyzowego oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku akcyzowego i różnicy podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykonania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towaru i usług oraz kwoty podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Analogicznie zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Stosownie natomiast do art. 36 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zatem w sytuacji, gdy stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. w rozpatrywanej sprawie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ I instancji w swej decyzji do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjął wartość celną oraz kwotę cła ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...]. Natomiast do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął wartość celną oraz kwotę cła ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2003 r. oraz określony na tej podstawie podatek akcyzowy.

W związku z tym, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2003 r. w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie, natomiast w części dotyczącej wysokości długu celnego, kwoty wskazanej różnicy cła oraz odsetek wyrównawczych utrzymał powyższą decyzję w mocy - należało uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2005 r. w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług oraz podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwoty podatku akcyzowego.

Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym organ odwoławczy przyjął wartość celną ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. oraz kwotę cła wyliczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r.

Natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy przyjął wartość celną ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r., kwotę cła wyliczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. oraz kwotę podatku akcyzowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na orzecznictwo WSA w Warszawie (wyrok z dnia 17.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 616/06, wyrok z dnia 26.06.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06), stwierdził, iż decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2005 r. należało uchylić w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Wezwanie do uiszczenia odsetek za zwłokę zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego art. 21 § 3. Organy podatkowe weryfikują działania podatnika dokonując zaliczenia zrealizowanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Op). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowych i kwotę odsetek. Konsekwencją nie naliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Op). Zgodnie z art. 53 § 3 Op odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Z brzmienia tego przepisu należy wywieść zasadę, iż odsetki od zaległości podatkowej nalicza i uiszcza podatnik. W przypadku ewentualnego sporu, co do sposobu naliczania odsetek lub ich wysokości, organ celny będzie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii w odrębnym rozstrzygnięciu. Stąd przedmiotowa decyzja nie może ostać się w części dotyczącej orzeczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w skutek zapłaty. Zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (nieostatecznej) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do tego rodzaju wniosku prowadzi analiza przepisów prawa materialnego regulujących powstanie i wygasanie zobowiązań podatkowych. Przepisy przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika, bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Op. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Zdaniem organu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Podkreślić należy iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy zauważyć, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo.

Przyjęcie założenia, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych i to wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 Op. Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania, wiąże się to z przyjęciem, że decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne. Po wydaniu tej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji. Niezapłacenie w terminie zobowiązania podatkowego w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu I instancji staje się zaległością podatkową, która wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tak więc przedmiotem wygaśnięcia w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie podatkowe. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia tego zobowiązania przez jego zapłatę było to, że decyzja określająca wysokość tego zobowiązania nie była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). W konsekwencji skoro w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego to brak było podstaw do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Op.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zdaniem Sądu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stąd organ odwoławczy skorzystał z prawa usunięcia takich wadliwości w decyzji organu I instancji i orzekł jak w sentencji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Op oraz obrazę przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż "zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 10 listopada 2000 r. i winno przedawnić się w dniu 31 grudnia 2005 r., a odliczając okres postępowania sądowego - 23 września 2004 r. do 24 sierpnia 2005 r. (...) to zobowiązanie podatkowe winno się przedawnić 30 listopada 2006 r., a najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006 r." Skarżący powołał się także na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03 i wyrażony w nim pogląd, iż zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata wynikająca z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku. Skarżący podniósł także, iż wartość celna towaru nie jest ostatecznie ustalona, gdyż wniósł skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] (sygn. akt V SA/Wa 2006/07). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie powinien wydawać decyzji przed ostatecznym ustaleniem wartości celnej towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie wartość celna została uprzednio określona odrębną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], natomiast kwota cła wyliczona została w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...]. Wskazać przy tym należy, że decyzja z dnia [...] maja 2007 r. była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Decyzje, od których nie służy odwołanie są bowiem decyzjami ostatecznymi. Podkreślić ponadto trzeba, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania decyzji zaskarżonej do sądu.

Organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie zobowiązany był zatem przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych wcześniejszych decyzji. Organ podatkowy był bowiem związany rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej oraz kwoty cła, które są elementami podstawy opodatkowania.

Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącego, według której rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłoby wywrzeć skutek prawny w postaci przyjęcia innej wysokości wartości celnej niż wynikająca z rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. W sytuacji, gdy jeden z elementów składający się na podstawę opodatkowania (wartość celna) został określony w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu uznającym w tym zakresie zgłoszenie celne za nieprawidłowe, to organ orzekający w przedmiocie podatku z tytułu importu towarów, co do których taka zmiana nastąpiła, jest związany tymi ustaleniami. Dopóki więc decyzja taka istnieje w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącego co do jej wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tej decyzji, określenia wartości celnej. Zarówno bowiem postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonego towaru.

Podkreślenia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] poddana została kontroli sądowoadministracyjnej, a skarga Skarżącego została oddalona (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2006/07).

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Op, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji przed rozpatrzeniem przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r.

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. oraz ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy określony ich przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uregulowanego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. oraz ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - ustawodawca przewidział w tych ustawach, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym między innymi uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towaru, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organ celny (podatkowy) miał uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanej sprawie. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna więc odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Natomiast w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przepisem analogicznym do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 20 ust. 2.

Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie, zamiast podanego przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Odnosząc się do kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/2004, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Podobne, choć znacznie szersze stanowisko, zaprezentowane zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07. Według wyrażonego tam poglądu zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych pogląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03, POP z 2004 r. nr 6 str. 519). Nie ma w związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy (...) aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 Op podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W powołanej uchwale NSA odniósł się również do argumentu podatnika dotyczącego naruszenia zasady równości, poprzez przyjęcie, że wykonanie przez podatnika decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdyż oznacza to pogorszenie sytuacji prawnopodatkowej tego podatnika w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, przez co może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA rozumowanie takie nie uwzględnia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, co doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Op, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia i oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Op).

Zasadę opisaną powyżej można odnieść również do niniejszej sprawy, jak wynika bowiem z akt sprawy, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy został zapłacony przez Skarżącego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia oraz przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem ze zgłoszeniem celnym z dnia 10 listopada 2000 r. Skarżący na poczet należności celnych i podatkowych uiścił kwotę 3.207,30 zł, natomiast zgodnie z treścią pisma Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. Skarżący w dniu 14 listopada 2003 r. dokonał kolejnej wpłaty (należności podatkowe + odsetki za zwłokę - 1.777,10 zł). Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług wygasły w całości z dniem [...] listopada 2003 r. W konsekwencji organ odwoławczy mógł w dniu 21 sierpnia 2007 r. wydać decyzję, w której określił podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w wysokości niższej od zapłaconej przez Skarżącego.

Wskazać należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno - Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarta tam argumentacja oznacza również bezzasadność zarzutów rozpoznawanej skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 59 § 1 i art. 70 § 1 Op.

W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o ten przepis, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skarg brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.