Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1867/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2 w zw z a poz. 32 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2,3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1867/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o. o. w C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 maja 2014 r. D.Sp. z o.o. w C. (dalej: strona skarżąca lub spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Strona skarżąca prowadzi działalność na rynku cukierniczym w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i ciastek. W szczególności Spółka produkuje następujące rodzaje ciast i ciastek: a) ciasta biszkoptowe lub biszkoptowo-tłuszczowe, o różnych smakach, nadzieniach i gramaturach, m.in.: jumbo, truskawkowe, marmurkowe, kakaowe, karmelowe, makowe, straciatella, czekoladowe, piernikowe, marcepanowe, z bakaliami, marmur, kakao, kiwi; b) babeczki o różnych smakach i gramaturach, w tym babeczki: waniliowe, marmur, cytrynowe; c) muffinki o różnych smakach i gramaturach, m.in.: czekoladowe, straciatella, wiśniowe, jabłkowe z cynamonem; d) babki: marmur, cytrynowa, waniliowa, karmelowa; e) rolady: truskawkowa, malinowa, kakaowa; f) spody tortowe jasne oraz ciemne. Wyroby Spółki są sprzedawane w hermetycznych, foliowych opakowaniach. Co do zasady, ciasta, babki i rolady pakowane są pojedynczo w odrębne opakowania, natomiast babeczki, muffinki oraz spody tortowe mogą być również pakowane po kilka do jednego opakowania. Wyroby Spółki sprzedawane są pod różnymi nazwami handlowymi. Zazwyczaj są sprzedawane pod marką D, tym niemniej mogą być sprzedawane również w opakowaniu z oznaczeniem nabywcy, jeżeli nabywca ma takie życzenie. Zmiana nazw handlowych, czy marki, pod którą wyroby są sprzedawane nie ma jednak, co do zasady, znaczenia dla receptury wytwarzania i składu wyrobów. Wyroby strony skarżącej, będące przedmiotem niniejszego wniosku są klasyfikowane do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.71.12.0. "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" oraz do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej. Spółka podkreśliła, że jej wyroby nie zawierają żadnych środków konserwujących. Tym niemniej, z uwagi na odpowiedni proces produkcji, odpowiednio dobraną wilgotność wyrobów, a przede wszystkim z uwagi na sterylne i hermetycznie zamknięte opakowanie wyroby Spółki mają długie terminy przydatności do spożycia. Normą jest, że wyroby Spółki mają datę minimalnej trwałości wynoszącą około 90 dni. Oczywiście data ta liczona jest do momentu otwarcia opakowania, bowiem od momentu rozpakowania wyroby przestają być zdatne do spożycia w dużo krótszym terminie. Związane jest to z faktem, że po otwarciu sterylnego opakowania do wyrobów Spółki mają dostęp drobnoustroje, grzyby i pleśnie a sam wyrób podlega naturalnym procesom związanym z wysychaniem. Oznacza to, że stosunkowo długa data minimalnej trwałości wyrobów Spółki związana jest tylko i wyłącznie z odpowiednim procesem produkcji i opakowania, a nie z dodatkiem jakichkolwiek sztucznych składników przedłużających trwałość wyrobów Spółki. Obecnie niektórzy nabywcy wyrobów Spółki oczekują od niej, że wyroby Spółki będą dostarczane z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT. W niektórych przypadkach Spółka oznaczałaby więc na sprzedawanych wyrobach, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, datę minimalnej trwałości krótszą niż faktyczna data, do której wyroby Spółki są zdatne do spożycia. W szczególności Spółka oznaczałaby na swoich wyrobach datę minimalnej trwałości wynoszącą 45 dni lub krócej. Oznaczenie daty minimalnej trwałości zależałoby przede wszystkim od wymogów odbiorców. Inni natomiast nabywcy nie akceptują zbyt krótkiej daty minimalnej trwałości oznaczanej na opakowaniach wyrobów Spółki, ponieważ nie są w stanie sprzedać wyrobów z krótką datą minimalnej trwałości na tyle szybko, żeby termin ten nie został przekroczony. Nabywcy ci mają zbyt długi proces logistyczny i zbyt wolną rotację wyrobów na półkach sklepowych, żeby data minimalnej trwałości wynosząca poniżej 45 dni była dla nich akceptowalna. W takich przypadkach Spółka oznacza, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, datę minimalnej trwałości dłuższą, wynoszącą około 90 dni. Oznacza to, że na rzecz pewnych odbiorców Spółka mogłaby sprzedawać wyroby ciastkarskie i ciastka świeże ze stawką obniżoną wynoszącą 8%, a na rzecz innych odbiorców, którzy nie akceptują daty minimalnej trwałości poniżej 45 dni, Spółka sprzedawałaby takie same wyroby ze stawką 23%, ponieważ wyroby te są oznaczone datą minimalnej trwałości do 90 dni. Dokładnie taki sam towar sprzedawany przez Spółkę może być więc opodatkowany albo stawką podstawową albo stawką obniżoną, zależnie tylko od tego, jaka data minimalnej trwałości zostanie oznaczona na opakowaniu tego wyrobu. Dotyczy to wszystkich wyrobów Spółki, wymienionych powyżej. Spółka zaznacza przy tym wyraźnie, że za każdym razem oznaczałaby wyroby zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności. Strona skarżąca wyjaśniła ponadto, że dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju.

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% dla dostaw swoich wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, także wtedy gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni?

Strona skarżąca przedstawiła obszernie swoje stanowisko w sprawie wskazując, że wszystkie wyroby opisane w stanie faktycznym jej wniosku powinny być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% bez względu na oznaczony na opakowaniu termin przydatności do spożycia. W ocenie Spółki, zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych formalnoprawnych warunków takich jak termin przydatności do spożycia, który to warunek nie jest przewidziany w Nomenklaturze Scalonej ani w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347, dalej: dyrektywa VAT). Zdaniem Spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w sytuacji gdy pozostałe wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką VAT, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy VAT oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Pod poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazano, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Zatem w ocenie organu, analiza powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że produkowane przez spółkę wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wymienione w opisie sprawy, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.12 nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU. Następnie organ wskazał, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Wskazano, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Organ powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym "zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT". Minister Finansów podał przy tym, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Podkreślił także, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Uznał zatem, że dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Organ podał ponadto, że z orzeczeń TS UE wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach (wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej). W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże" oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Organ wskazał, że wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Natomiast, w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie. Produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe. Minister Finansów zauważył, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania. Zdaniem organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Powyższą sytuację należy – w ocenie Ministra – wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością). Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy. W ocenie organu ww. stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 października 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie

1) art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na tym, że Minister Finansów powinien był nie stosować art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wyrobów wskazanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację oraz powinien był zastosować do tych wyrobów art. 41 ust. 2 u.p.t.u.,

2) art. 98 ust. 2 i 3 w zw. z pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki 8% VAT dla dostawy wyrobów wskazanych w stanie faktycznym wniosku, mimo, że dostawa tych towarów jest opodatkowania w sposób niezgodny z zasadą neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w oparciu o nieprawidłową wykładnię prawa.

Należy zatem zauważyć, że podstawowym zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji była ocena wpływu treści oznaczenia minimalnej trwałości wyrobu, którego dostawą zajmuje się strona skarżąca, na prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla takiej dostawy. Trzeba wobec tego przypomnieć, że pod poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazano, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Cytowany załącznik do u.p.t.u., na mocy jej art. 41 ust. 2 wymienia towary opodatkowane stawką obniżoną (8%). Tymczasem zdaniem strony skarżącej, zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych formalnoprawnych warunków takich jak termin przydatności do spożycia, który to warunek nie jest przewidziany w Nomenklaturze Scalonej ani dyrektywie VAT. Według spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do u.p.t.u., w sytuacji gdy pozostałe wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką VAT, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Warto podkreślić, że w zakresie powyższej problematyki wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 41 ust 1 u.p.t.u., stawka podstawowa podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Stosownie do treści art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%). W pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni (przed dniem 1 kwietnia 2011 r. 14 dni), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (poprzednio 14 dni).

Powyższe regulacje stanowią implementacje unormowań zawartych w art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W ustępie drugim wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W ustępie 3 tegoż artykułu doprecyzowano, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Chodzi tu oczywiście o nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów UE, a więc rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 256 ze zm.). W pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Wyżej wskazane unormowania prawa UE w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda ograniczona jest wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z dyrektyw. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami z wszystkich krajów członkowskich. Stąd też prawodawca unijny odsyła do nomenklatury scalonej przy bliższym określaniu towarów objętych obniżoną stawką. Ponadto ważnym jest to aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza jeśli chodzi o podobne produkty.

Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy zatem przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Tymczasem w pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wprowadza się dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa UE, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze" ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu UE, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma przy tym wątpliwości, że Minister Finansów dokonując indywidualnej interpretacji prawa podatkowego musi każdorazowo uwzględniać nie tylko kontekst europejski, ale wprost – zapewnić skuteczność prawu UE (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT., co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni zapatrywania prawne wyrażone w niniejszym wyroku, zapewniając skuteczność naruszonym przepisom prawa UE.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.