Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 77/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 112b, 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014 - 2018 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2018 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął w dniu 12 grudnia 2017 r. kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotów podatku za III kwartał 2017 r. i za IV kwartał 2017 r. oraz zwrotu za kwartał 2018 r. oraz w zakresie aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Głównym zakresem działalności Spółki są usługi fryzjerskie i kosmetologiczne. A.C. zeznała, że jest Prezesem Zarządu L. Sp. z o. o. od 2008 r. i oprócz tego świadczy usługi na rzecz L. Sp. z o. o. jako A.C. jednoosobowa działalność. Ustalono, że A.C., wystawiła w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2018 r. na rzecz Spółki 48 faktur o łącznej wartości netto 219.100 zł, wartości VAT 50.393 zł, które dotyczą nabyć usług dotyczących zarządzania Spółką, w której A.C. jest członkiem zarządu skarżącej spółki. Zgodnie z okazaną umową na doradztwo w zakresie standardu usług zawartą w dniu 1 kwietnia 2009 r. określono kwotę wynagrodzenia w wysokości 2.850 zł netto, pomiędzy A.C. a Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika P.L. A.C. wyjaśniła m.in., że ma podpisaną umowę cywilną jako A.C. ze Spółką, a jako prezes zarządu nie ma żadnej umowy. Z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki nie otrzymuje wynagrodzenia, gdyż usługi jakie świadczy dla Spółki jako jednoosobowa działalność polegają na dokonywaniu dostaw dla spółki, rekrutacji współpracowników, uczniów, promocji spółki głównie w Internecie i Facebooku, podnoszeniu standardów, dbaniu o to, aby salon był dobrze wyposażony i schludny. Jako prezes zarządu reprezentuje spółkę przed kontrahentami, podpisuje kontrakty, uczestniczy w różnych eventach i spotkaniach, za co nie otrzymuje wynagrodzenia.

NUS dokonał analizy umowy z dnia 1 kwietnia 2009 r. w świetle zapisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i wyjaśnień złożonych przez A.C. Organ wskazał, że przedmiotem umowy jest zobowiązanie się przez A.C., w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do kompleksowego doradztwa w zakresie standardów świadczenia usług w kategorii premium w szczególności standard obsługi klienta, standard otoczenia materialnego oraz standard personelu. W ocenie NUS usługi świadczone przez A.C. będącą prezesem zarządu podlegają ograniczeniom definicji samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Organ nadmienił, że analiza zapisów umowy wskazuje, że czynności świadczone przez A.C. są wykonywane z użyciem (wykorzystaniem) infrastruktury zarządzanej spółki. Umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie i jednocześnie - na co zwrócił uwagę organ - analizowana umowa nie wprowadza (nie zawiera) zapisów odnośnie odpowiedzialności zarządcy wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze NUS stwierdził, że wymienione przez A.C. czynności, które wykonywała w ramach analizowanej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym wypełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Dlatego też, Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.C., z uwagi na fakt, iż A.C. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą miała wykonywać czynności, które zazwyczaj wchodzą w zakres obowiązków osób pełniących określone funkcje w zarządach spółek.

Decyzją z [...] maja 2020 r. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 do I kwartału 2018 r. oraz określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r.

1.2. Od decyzji Organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne przyjęcie, że A.C. wykonując umowę na doradztwo w zakresie standardu usług z dnia 1 kwietnia 2009 r. wykonywała czynności przynależne członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie samodzielną działalność gospodarczą, kiedy zakres powyższych usług nie odpowiada czynnościom zarządu spółki kapitałowej, przewidzianym w art. 201 K.s.h.;

- art. 15 ust. 3 pkt. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na błędnym przyjęciu, że usługi świadczone przez A.C., na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2009 r. generowały dla niej przychody z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, a nie przychody z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej;

- art. 112a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez błędne określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (30%), pomimo że podatnik nie popełnił żadnych nieprawidłowości przewidzianych w art. 122a ust. 1 pkt 1 lit. a-d u.p.t.u.

1.3. Decyzją z [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, że pismem z 16 grudnia 2019 r. NUS zawiadomił Stronę, iż z dniem 11 grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały, tj. od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2018r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 11 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął postępowanie karne skarbowe. W związku z powyższym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie upłynął i w dalszym ciągu możliwa jest weryfikacja przez organy podatkowe rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług, w szczególności za I, II i III kwartał 2014 r.

W ocenie DIAS to nie Zleceniobiorca, ale Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów, przez co Zleceniobiorca (A.C.) nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zleceniobiorcę odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zleceniobiorców ze Spółką, ale jest wynikiem jej nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11). Dlatego też, zdaniem DIAS, spełniony został przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunek odpowiedzialności zlecającego, tj. Spółki a nie Zleceniobiorcy wobec osób trzecich.

Analiza treści Umowy wykazuje, że zawiera ona zapisy wskazujące na wykonywanie usług w relacjach podobnych do pracowniczych. Wskazać należy, że Zleceniobiorca wykonuje zadania zlecone przez Spółkę. Zleceniodawca, czyli Spółka udostępnia wszelkie informacje, dokumenty niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Zleceniobiorca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście, chociaż umowa nie przewiduje wprost takiego warunku, gdyż umowa przewiduje karę umowną w przypadku gdyby doszło do złamania tajemnicy Spółki przez osoby, którym Zleceniobiorca powierzyła wykonanie swoich obowiązków.

Elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 u.p.t.u. jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki (w tym: biuro, wyposażenie i środki komunikacji elektronicznej) oraz pokrywanie przez Spółkę związanych z tym kosztów, także zwrot Zarządzającej (w formie ryczałtu) kosztów używania przez nią np. samochodu prywatnego. Takie relacje między stronami nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy.

W ocenie Organu odwoławczego z przedstawionego przez Skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynika, że stosunek prawny łączący A.C. ze Spółką ma cechy zbliżone do stosunku pracy. Działalność prowadzona przez A.C. jest wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie Skarżącej, a nadto nie powoduje odpowiedzialności Skarżącej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę całokształt zaistniałych okoliczności, usługi świadczone przez A.C. będącą prezesem zarządu – zdaniem Dyrektora - podlegają ograniczeniom definicji samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., czynności podejmowane przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza zapisów przedmiotowej umowy wskazuje bowiem, iż czynności, które świadczyła A.C. były dokonywane z wykorzystaniem infrastruktury zarządzanej spółki. Co więcej umowa łącząca skarżącą Spółę z A.C. (prezes spółki) przewiduje dla zarządzającego A.C. stałe wynagrodzenie. Nadto, przedmiotowa umowa nie wprowadza (nie zawiera) zapisów odnośnie odpowiedzialności zarządcy wobec osób trzecich (w takim wypadku zgodnie z interpretacją ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017 warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich uważa się za spełniony).

Organ uznał, że zapisy umowy o samodzielnej organizacji czasu pracy również nie mogą być wyznacznikiem samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy, w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy.

Także sposób uregulowania w Umowie zasad wynagradzania Skarżącej za świadczenie usług na rzecz Spółki (wynagrodzenie stałe) nie potwierdza świadczenia usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w szczególności wystąpienie związanego z tym "ryzyka ekonomicznego". Organ zwrócił uwagę, że między Spółką a A.C. istnieje podporządkowanie w zakresie warunków płacy. Nie można mówić o "ryzyku ekonomicznym", jeżeli Umowa przewiduje dla Zarządzającej stałe wynagrodzenie, w wysokości z góry określonej, wypłacane niezależnie od podejmowanych przez nią na rzecz Spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania i osiąganych przez Zarządzającą efektów gospodarczych i ekonomicznych. Wynagrodzenie to ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Realizując Umowę, Zarządzająca nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym taka konstrukcja wynagrodzenia (wynagrodzenia stałego) stosowana jest bowiem w umowach o pracę.

Wobec powyższego w przypadku relacji łączącej Zarządzającą ze Spółką, w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającej w ramach Umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działalność A.C. jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego dla usługodawcy, nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością oraz nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Konsekwencją tych ustaleń jest stwierdzenie, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez Organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez A.C. w związku z wykonywaniem wskazanej umowy, dotyczy czynności zleconych Zleceniobiorcy, który nie zrealizował ich w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie zaskarżonej decyzji Stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, DIAS stwierdził, że korespondencja kierowana do Spółki w toku postępowania podatkowego na adres siedziby Spółki w L. była skutecznie doręczana, a Strona nie kwestionowała takiej formy doręczania korespondencji. Dodatkowo Strona samodzielnie odpowiadała na wezwania kierowane pod wskazany adres. Do akt sprawy nie zostało złożone także pełnomocnictwo szczególne, a Strona w jakikolwiek sposób nie wykazała woli bycia reprezentowaną w przedmiotowym postępowaniu przez pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że NUS powinien doręczyć decyzję pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z 22 sierpnia 2019 r., DIAS stwierdził, że pełnomocnictwo zostało złożone wraz z odwołaniem od decyzji z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2017 r. oraz za I kwartał 2018 r., natomiast nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2018 r. Tym samym wbrew twierdzeniom pełnomocnika pełnomocnictwa w aktach sprawy nie było, za co za tym idzie, organ nie mógł doręczyć decyzji w sprawie pełnomocnikowi.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia, pomimo że wskutek jej wadliwego doręczenia stronie zamiast ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie rzeczywistego podejrzenia przestępstwa lub wykroczenia karnego-skarbowego;

- art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez błędne zawiadomienie strony, zamiast ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej ceny dowodów polegające na błędnej kwalifikacji umowy z dnia 1 kwietnia 2009 r., jako umowy o sprawowanie funkcji członka zarządu Spółki, a nie umowy o świadczenie w ramach działalności gospodarczej usług związanych z kosmetyką i fryzjerstwem;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które przez wiele poprzednich lat, pomimo kontroli podatkowych, akceptowały opodatkowanie usług świadczonych przez A.K. (dawniej C.) na rzecz Spółki podatkiem od towarów i usług oraz obniżkę o ten podatek naliczony podatku należnego przez Spółkę, a w aktualnej sprawie, przy niezmienionym stanie faktycznym prawa do tej obniżki odmawiają;

- art. 15 ust. 3 pkt. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt. 7 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że A.K. w wykonaniu umowy z dnia 1 kwietnia 2009r. uzyskiwała przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a nie z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej, kiedy świadczyła ona na rzecz spółki usługi związane z kosmetyką i fryzjerstwem, a nie obejmujące prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki w rozumieniu art. 201 K.s.h.;

- art. 112a ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Sporna jest skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej NUS pełnomocnikowi Skarżącej ustanowionemu pełnomocnictem szczególnym złożonym do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia przedwymiarowego. W tym zakresie sporne jest też, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczone bezpośrednio Stronie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.2. Co do meritum sprawy rozstrzygnięcia wymaga, czy Spółka mogła odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.C., w związku z Umową na doradztwo w zakresie standardu usług, łączącą A.C. ze Spółką, w której prezesem zarządu jest A.C. Rdzeniem sporu jest to, czy faktury zostały wystawione przez A.C. jako podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w związku z tym czy sporne transakcje podlegały opodatkowaniu i czy Spółka mogła odliczyć podatek naliczony z faktur wystawianych przez A.C.

5. 1. Jakkolwiek skarżona decyzja została uchylona to jednak nie wszystkie zarzuty skargi okazały się skuteczne. Naruszono przepisy procesowe nie doręczając decyzji NUS pełnomocnikowi Spółki. Spółka nie wykazała jednak, że doręczenie decyzji NUS z pominięciem jej pełnomocnika mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zarzutu bezskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu pominięcia pełnomocnika Spółki, co dotyczy orzekania w sprawie za okresy rozliczeniowe I, II i III kwartał 2014 r.

5.2. Na płaszczyźnie materialnoprawnej sporu to organ ma rację twierdząc, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającą ze Spółką spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, iż działalność A.C. w ramach Umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Spółka nie mogła więc odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A.C.

Nie ma też uzasadnienia do uznawania obecnie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktu niezakwestionowania tego prawa we wcześniejszych kontrolowanych przez organ podatkowy okresach rozliczeniowych, nieobjętych skarżoną decyzją.

5.3. Ponownego rozważenia przez organ podatkowy wymagają przesłanki nałożenia na Spółkę sankcji administracyjnej (ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) w związku z tym, że zawyżenie podatku naliczonego w Spółce wynika z błędu oceny co do podlegania transakcji opodatkowaniu, a wystawca faktur – jak wywodzi Spółka – wykazał i zapłacił podatek należny z tytułu spornych transakcji.

6.1. Najdalej idącymi są zarzuty zmierzające do podważenia skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej NUS poprzez doręczenie jej bezpośrednio Stronie, zamiast pełnomocnikowi.

Nie jest sporne, że 22 sierpnia 2019 r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi S.T. Zakres pełnomocnictwa został oznaczony następująco - "w sprawie podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2018 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2018 r., w tym decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r.". Organ nie kwestionuje faktu ustanowienia pełnomocnika i jego zakresu, ale wywodzi (strona 14 skarżonej decyzji, akapit trzeci), że pełnomocnictwo zostało złożone wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2017 r. oraz za I kwartał 2018 r.; data wpływu pełnomocnictwa do NUS to 3 września 2019 r. (akta postępowania podatkowego, karta nr 314).

Organ nie uznaje więc skuteczności pełnomocnictwa w sprawie wymiarowej, bo pełnomocnictwo szczególne nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.03.2018 r. Z tego organ wywiódł, że skoro pełnomocnictwa w aktach sprawy wymiarowej nie było to NUS nie mógł doręczyć decyzji w tej sprawie pełnomocnikowi.

6.2. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego pełnomocnik jest uprawniony do działania "we wszystkich sprawach podatkowych" (art. 138d § 1 O.p.), w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika. To zakres umocowania pełnomocnika określa jego uprawnienia do działania w sprawach podatkowych i to zakres umocowania określa również wolę mocodawcy, czyli w jakim zakresie może w jego imieniu działać pełnomocnik. Podkreślić trzeba, że mocodawca, ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w art. 138a § 1 O.p. prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokat, radcę prawnego, doradcę podatkowego). Mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (we wskazanym powyżej rozumieniu) w różny sposób byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 O.p. "wskazana sprawa podatkowa", a więc identyfikowalna co do jej zakresu i organu prowadzącego.

W szczególności mocodawca może wskazać sprawę podatkową poprzez określenie przedmiotowe (sprawa rozliczenia podatku) lub funkcjonalno-przedmiotowy np. w zakresie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku, złożenia odwołania od skonkretyzowanej decyzji. Należy również zwrócić uwagę, że udzielenie pełnomocnictwa wyraża chęć do "bycia reprezentowanym" zatem działanie organów podatkowych nie powinno pozbawiać podatnika owej możliwości.

Pełnomocnictwo szczególne umocowuje pełnomocnika do działania w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie podatkowej. Sprawę podatkową stanowi przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, np. zobowiązanie podatkowe za określony okres rozliczeniowy. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury - czy to kontroli, czy też postępowania, z chwilą wszczęcia takiej procedury przez organ podatkowy. Z treści przepisu nie wynika, aby na gruncie O.p. sprawa była rozumiana ściśle na płaszczyźnie procesowej, a więc aby wyodrębniać sprawę zabezpieczenia przedwymiarowego od sprawy postępowania podatkowego. W pełnomocnictwie szczególnym wystarczy więc wskazać należy sprawę podatkową, a nie procedurę, w które sprawa jest rozpoznawana. W pełnomocnictwie nie trzeba więc wymieniać wszystkich możliwych procedur podatkowych z O.p. oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w jakich dana sprawa jest lub może być rozpatrywana (w trybie głównym i wpadkowym); dla określenia sprawy wystarczy więc wskazanie rodzaju podatku i okresów rozliczeniowych.

W literaturze podkreśla się, że "ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej" oznacza - o ile nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa - iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. W ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, np. zawieszenie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (D. Strzelec, Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2017, Nr 8, s. 19). Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do reprezentowania strony w sprawie podatkowej od początku procedury do jej końcowego rozstrzygnięcia, czyli do wydania decyzji przez organ II instancji. Sąd podziela wyżej przytoczony pogląd rozumienia sprawy w znaczeniu przedmiotowym, materialnoprawnym i przyjmuje go za własny.

Skoro ustawodawca zdecydował w treści art. 138e § 1 O.p., że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", to nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). Zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe sensu stricto, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Go 35/21 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Idąc dalej za tym trafnym poglądem WSA w Gorzowie Wlkp. należy przyjąć, że zarówno postępowanie zabezpieczeniowe i postępowanie podatkowe, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy, a więc sprawy rozliczenia tego samego zobowiązania, tworząc zorganizowany ciąg czynności.

6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że w treści złożonego pełnomocnictwa szczególnego wskazano, że obejmuje ono nie tylko zaskarżanie decyzji w sprawie zabezpieczenia przedwymiarowego, ale przede wszystkim "sprawę podatkową" prowadzoną w postępowaniu wymiarowym. Tę sprawę podatkową oznaczono wskazując postanowienie NUS wszczynające postępowanie podatkowe (wymiarowe), a nadto także okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem. Z treści pełnomocnictwa wynika uprawnienie dla pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy również w postępowaniu podatkowym, co nie budzi wątpliwości i wynika z jego treści. Wskazano konkretną sprawę podatkową ustanawiając pełnomocnika – "w sprawie podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2018 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2018 r."; zdaniem Sądu trudno wyobrazić sobie bardziej precyzyjne ujęcie "wskazania" sprawy podatkowej. Zakres pełnomocnictwa został jasno sprecyzowany, a więc spełnia wymagania wskazane w art. 138e § 1 O.p.

Ustawodawca zdecydował, że wystarczające jest ""wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadzając ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). W związku z powyższym umożliwił objęcie jednym pełnomocnictwem różnych procedur podatkowych prowadzonych we wskazanej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo.

To, że pełnomocnictwo szczególne złożono (we wrześniu 2019 r.) do akt postępowania zabezpieczeniowego nie oznacza, że zakres pełnomocnictwa uległ ograniczeniu z chwilą złożenia go do akt tego postępowania, tj. eliminuje się (uznaje za nieskuteczne, niebyłe) ustanowienie pełnomocnictwa "w sprawie podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2018 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2018 r.", a więc w postępowaniu podatkowym w sprawie wymiarowej. Przepisy O.p. nie dają organom podatkowym żadnej możliwości ograniczania zakresu ustanowionego pełnomocnictwa.

Skarżąca słusznie więc podnosi, że pełnomocnictwo swoim zakresem obejmowało nie tylko zaskarżenie decyzji w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatku od towarów i usług, ale też prowadzenie całej sprawy podatkowej wynikającej z postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] października 2018 r., a więc postępowania w przedmiocie rozliczenia podatków za poszczególne kwartały od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2018 r.

Pełnomocnictwo złożono do "akt sprawy" podatkowej, zgodnie z wymogiem art. 138e § 3 O.p. Zakres pełnomocnictwa jednoznacznie wskazuje na wolę Strony bycia reprezentowaną w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku, a nie tylko w postępowaniu zabezpieczeniowym. Od daty jego złożenia należało je honorować nie tylko w postępowaniu wpadkowym, w którym ustanowiono zabezpieczenia przedwymiarowego, ale w całej "sprawie podatkowej" dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2018 r. Sąd zwraca uwagę, że DIAS też uznał skuteczność tego pełnomocnictwa i wydaną przez siebie decyzję doręczył pełnomocnikowi Spółki.

Strona jednoznacznie wykazała wolę bycia reprezentowaną przez pełnomocnika szczególnego, wskazała sprawę podatkową, w której oczekuje takiej reprezentacji i złożyła dokument ustanawiający pełnomocnika do akt sprawy. To, że organ podatkowy (NUS) nie zamieścił dokumentu pełnomocnictwa w sprawie podatkowej (jego uwierzytelnionej kopii) w aktach postępowania wymiarowego, a co za tym idzie, nie doręczył decyzji pełnomocnikowi Strony nie może obecnie obciążać Strony.

Sąd stwierdza więc zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. polegającego na pominięciu pełnomocnika szczególnego Strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez NUS (doręczenie decyzji NUS). Nie każde jednak naruszenie przepisu procesowego prowadzi do uchylenia decyzji, ale takie naruszenie, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

7.1. Skarżąca uważa, że wskutek wadliwego doręczenia decyzji Stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, decyzja NUS nie weszła do obrotu prawnego.

Z tym zarzutem zgodzić się jednak nie można.

Sąd podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych co do konieczności rozróżnienia skutków materialnoprawnych i procesowych doręczenia decyzji podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15; z 12 maja 2017r., II FSK 1015/15, z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1779/18, uchwała 7 sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i na gruncie rozpoznawanej sprawy uznaje za własne, stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15 i z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15, zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem przepisów to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego (w ogóle). Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w przepisach obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które możnaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13 - CBOSA). Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie - z naruszeniem przepisów o doręczeniach. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r. II FSK 1015/15).

Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzji nieistniejącej. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzję doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania.

Trzeba zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, ale pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. Określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany oraz wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. W takiej sytuacji przyjąć należy, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji DIAS po to tylko, aby ponownie doręczyć, tym razem bezpośrednio pełnomocnikowi Strony, decyzję NUS i spowodować, aby pełnomocnik Strony złożył (ponownie) odwołanie od decyzji NUS.

W ocenie Sądu jedynym skutkiem takiego zabiegu procesowego byłoby odsunięcie w czasie finalnego rozstrzygnięcia sprawy, mające też wymierne dla Strony dolegliwości np. w postaci wydłużenia czasu oczekiwania na rozstrzygnięcie toczącej się sprawy karnej-skarbowej i narastanie odsetek za zwłokę.

Sądowi jednocześnie wiadomo jest, że w analizowanej tu kwestii występują w orzecznictwie rozbieżności, najpełniej opisane w uzasadnieniu postanowienia NSA z 14 czerwca 2021 r., I FPS 3/20. Jakkolwiek wskazane postanowienie NSA odnosi się do pominięcia pełnomocnika w doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, a nie decyzji wymiarowej to jednak na gruncie art. 145 § 2 O.p. treść doręczanego pisma (decyzji) nie ma znaczenia.

Stosowanie przepisów procesowych nie stanowi celu samego w sobie, ale służy do zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony. Z wyżej wskazanych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa, że uchybienie art. 145 § 2 O.p. polegające na pominięciu pełnomocnika w doręczeniu pisma, w aspekcie procesowym, należy oceniać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy rozumianego pod kątem ochrony praw strony do obrony i czynnego udziału w postępowaniu.

7.2. Takie rozumienie spornej kwestii, w przekonaniu Sądu wspiera też wykładnia systemowa O.p. w zakresie stosowania procedury wznowienia postępowania w związku z pominięciem strony (jej pełnomocnika) w doręczeniu decyzji.

O.p. dopuszcza uznawanie błędnie doręczonej decyzji za decyzję skutecznie wprowadzoną do obrotu prawnego, a także za decyzję mającą status ostateczny. Art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę wznowienia postępowania, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co w praktyce jest też rozciągane na pominięcie pełnomocnika strony w postępowaniu. A zatem w sytuacji, gdyby doręczono decyzję stronie zamiast jej pełnomocnikowi i od takiej decyzji nie wniesiono odwołania, decyzja staje się ostateczna. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Uznaje się więc, że decyzja jest ostateczna, aby było możliwe wznowienie postępowania. W razie przyjęcia, że decyzja doręczona z pominięciem pełnomocnika nie wchodzi do obrotu prawnego nie mogłaby mieć statusu decyzji ostatecznej i nie dałoby się wznowić skutecznie postępowania – wznowienie postępowania dotyczy tylko "sprawy zakończonej decyzją ostateczną".

Zwrócić też należy uwagę, że treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. 1 O.p. daje prymat stabilności decyzji ostatecznej doręczonej z pominięciem strony (pełnomocnika), jeżeli w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Samo pominięcie strony (jej pełnomocnika) poprzez wadliwe doręczenie decyzji nie musi więc bezwzględnie oznaczać wadliwości, nieskuteczności decyzji.

Skoro w obrocie prawnym może pozostać wadliwie doręczona, ale prawidłowa pod każdym innym względem, decyzja ostateczna, to tym bardziej może zostać w obrocie prawnym decyzja nieostateczna, poddana kontroli instancyjnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

7.3. A zatem, przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, pomimo pominięcia pełnomocnika Strony w czynności doręczenia decyzji nie można uznać, że decyzja wymiarowa NUS nie weszła przez to do obrotu prawnego i jej zaskarżenie odwołaniem nie było skuteczne.

Z powodu błędu w doręczeniu decyzji NUS Strona nie poniosła żadnych, istotnych negatywnych konsekwencji procesowych, a przynajmniej nie potrafiła ich wykazać. Skarżonej decyzji nie można uchylić jedynie z uwagi na jakikolwiek potencjalny wpływ uchybienia w doręczeniu decyzji NUS na wynik sprawy. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 2 O.p. powinno mieć wpływ na wynik sprawy, a nadto nie chodzi tu o jakikolwiek wpływ, ale taki który można kwalifikować jako wpływ istotny.

Po ustanowieniu pełnomocnika szczególnego nie dokonywano w niniejszej sprawie czynności dowodowych poza przeprowadzeniem 17 października 2019 r. oględzin salonu fryzjersko-kosmetycznego Spółki w L. Oględzin dokonano pod obecność prezesa Spółki A.C., a dokonane wówczas czynności sprowadzały się jedynie do sporządzenia dokumentacji fotograficznej salonu (akta administracyjne, tom III, karta nr 256). Zdaniem Sądu charakter i wynik prowadzonych oględzin nie wskazuje, że ewentualna obecność adwokata Spółki mogłaby wnieść tu cokolwiek istotnego do sprawy.

Nadto decyzja NUS, mimo że doręczono ją bezpośrednio Spółce, została w terminie zaskarżona odwołaniem, złożonym przez jej pełnomocnika. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podnosił nowe okoliczności faktyczne i wnosił nowe dowody.

Sąd nie dostrzega, aby na skutek wadliwego pominięcia pełnomocnika Strony w doręczeniu decyzji NUS prawo Strony do obrony i czynnego udziału w postępowaniu doznało uszczerbku, a w tym takiego, który mógłby istotnie wpływać na wynik sprawy. Spółka podnosi tu jedynie ogólnikową argumentację, podkreślając wagę prawną decyzji wymiarowej NUS, ale nie potrafi konkretnie wskazać, jakie możliwości procesowego działania w postępowaniu przed NUS zostały Spółce odebrane wskutek pominięcia jej pełnomocnika.

7.4. Sąd stwierdza więc, że naruszenie art. 145 § 1 i 2 O.p. polegające na pominięciu pełnomocnika Strony w doręczeniu decyzji NUS nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew zarzutowi skargi, naruszenie tego przepisu nie rodziło więc po stronie DIAS powinności uchylania decyzji NUS, a także powinności stwierdzania niedopuszczalności odwołania Spółki.

8. 1. Pominięcie pełnomocnika Strony ma jednak skutek w postaci bezskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Nie jest sporne, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 11 grudnia 2019 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doręczono bezpośrednio Spółce w dniu 19 grudnia 2019 r.

Wskazać tu należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, która wiąże Sąd orzekający w sprawie i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że "W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.".

8.2. Jak wyżej stwierdzono pełnomocnik Strony został skutecznie ustanowiony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2018 r. Temu pełnomocnikowi należało więc doręczyć zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. (akta administracyjne, tom III, karta nr 61). Doręczając zawiadomienie bezpośrednio Stronie, a więc uchybiając w realizacji powyższego obowiązku nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został więc zawieszony na tej podstawie prawnej.

W sprawie kluczowe jest, że termin przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe dotyczące I-III kwartału 2014 r. ulega przedawnieniu z końcem 2019r. Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. może więc wywrzeć skutek w postaci niedopuszczalności orzekania w sprawie za okresy rozliczeniowe dotyczące I-III kwartału 2014 r. Organ nie wskazuje, aby miały miejsce jeszcze inne zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania za te okresy. Nie można jednak wykluczyć, że takie zdarzenia miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że toczyło się postępowanie w sprawie zabezpieczenia przedwymiarowego, jakkolwiek nie obejmowało ono okresów rozliczeniowych dotyczących I-III kwartału 2014 r. (akta administracyjne, tom III, karta nr 277-297). Zabezpieczenie też może wywierać skutek na bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 i 5 O.p.). W myśl zaś art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zweryfikuje, czy miały miejsce inne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe dotyczące I-III kwartału 2014 r. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe, jego obowiązkiem będzie umorzenie postępowania w sprawie za te okresy.

8.3. Z powyższych względów, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywiera skutku materialnoprawnego, co jest najdalej idącym skutkiem prawnym. To czyni bezprzedmiotowym rozważanie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny w odniesieniu do I-III kwartału 2014r.

Dodać należy, że co do pozostałych okresów rozliczeniowych skarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a więc orzekanie w sprawie w tym zakresie nie opierało się na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem art. 70c O.p. Stwierdzone wyżej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz w związku z art. 145 § 2 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy co do IV kwartału 2014 r. i kolejnych okresów rozliczeniowych.

9. 1. Z powyższych rozważań wynika, że dopuszczalne było orzekanie w sprawie za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2018 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego – rozpatrywane pod kątem terminu przedawnienia.

Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy faktury wystawione przez A.C. na Spółkę można uznać za faktury wystawione przez podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą.

9.2. Przechodząc od meritum sporu wyjaśnić wpierw należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. z wyjątkiem przychodów otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. była przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. Jakkolwiek powołana uchwała dotyczyła wprost czynności biegłego sądowego, to jednak przedstawiona wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny i należy ją odnosić także do innych podmiotów.

Omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Z uchwały NSA wynika, że właściwe rozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r. - dalej Dyrektywa 2006/112/WE), których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku (w sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania), w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, w sprawie C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria), w sprawie C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky (Słowacja)). W swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody.

Uwzględniając treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyroki NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13).

10. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy poglądy judykatury, z którymi Sąd się identyfikuje, wskazać należy, że A.C. występuje w niniejszej sprawie w podwójnej roli - prezesa Spółki oraz jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Organ ma rację twierdząc, że z "Umowy na doradztwo w zakresie standardu usług z dnia 1 kwietnia 2009 r." zawartej pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a A.C. prowadzącą działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem (Zleceniobiorcą) nie można wywodzić odpowiedzialności A.C., działającej pod swoim nazwiskiem, wobec osób trzecich, co miałoby świadczyć o samodzielnym charakterze jej działalności. A.C. – Zleceniobiorca nie ponosi ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Takie ryzyko ponosi Spółka.

Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny jak ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności.

10.2. Organ poddał analizie treść umowy łączącej skarżącą Spółkę z A.C. Z brzmienia Umowy wynika, że Zleceniobiorca (A.C.) ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Przy czym wskazana odpowiedzialność nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zleceniobiorcy z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie jako Prezesa, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych. Takie brzmienie postanowień Umowy może sugerować odpowiedzialność ex contractu (czyli odpowiedzialność cywilnoprawną) Zleceniobiorcy na zewnątrz, skoro mowa w nim o odpowiedzialności będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy.

Organ prawidłowo jednak wywodzi, że mimo brzmienia Umowy, odpowiedzialność ex contractu w realiach niniejszej sprawy nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego (dalej jako "K.c."), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Zleceniobiorca – A.C. nie nawiązuje z kontrahentami Spółki (klientami ani z personelem Spółki wykonującym samodzielną działalność gospodarczą) żadnych relacji prawnych. Relacja kontraktowa łączy Zleceniobiorcę – A.C. ze Spółką oraz oddzielnie - Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi - klientami) oraz pracownikami. Zleceniobiorca-A.C. ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego ją stosunku prawnego ze Spółką.

Wobec podmiotów trzecich Zleceniobiorca-A.C. może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnej podstawie art. 415 K.c. Organ trafnie przywołał tu wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11 szczegółowo wyjaśniający dotyczące relacje między menedżerem, będącym członkiem zarządu Spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami, czyli osobami trzecimi. Jak stwierdził NSA "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 K.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu."

A.C. – Zleceniobiorca nie podnosi też osobistego ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Takie ryzyko ponosi Spółka. Jeżeli A.C. niedostatecznie, nierzetelnie wywiązywałaby się ze swoich zadań w zakresie doradztwa personelowi spółki w zakresie świadczenia usług fryzjerskich i kosmetycznych kategorii premium to dla klientów Spółki (osób trzecich) byłoby to transparentne. Nie dałoby się rozpoznać, czy ewentualny niski poziom świadczenia usług przez Spółkę wobec klientów zewnętrznych jest wynikiem działań lub zaniechań pracowników Spółki (osób wykonujących na jej rzecz zlecenia w ramach swojej działalności), czy niedostatecznego ich przeszkolenia przez A.C. Spółka nie będzie więc odpowiadać wobec swoich klientów, za to że A.C. nie wywiązuje się ze swoich zadań doradczych, ale za to, że pracownicy Spółki (fryzjerzy, kosmetolodzy) nie są w stanie wyświadczyć na rzecz klientów zewnętrznych usług lokowanych w klasie premium.

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że to nie Zleceniobiorca, ale Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Zleceniobiorca (A.C.) nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Teoretyczna możliwość poniesienia przez Zleceniobiorcę odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, w razie gdyby A.C. nierzetelnie lub niestarannie wywiązywała się ze swoich zadań doradczych personelowi Spółki, nie zmienia tej oceny, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika z relacji prawnych wiążących Zleceniobiorcę ze Spółką, ale jest wynikiem jej nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11).

10.3. Stwierdzić więc należało, że spełniony został przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunek odpowiedzialności zlecającego, tj. Spółki a nie Zleceniobiorcy wobec osób trzecich, podmiotów korzystających z usług świadczonych przez Spółkę.

11.1. Warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek.

Analiza treści Umowy, w ocenie Sądu wykazuje, że zawiera ona zapisy wskazujące na wykonywanie usług przez A.C. w relacjach podobnych do pracowniczych.

Wskazać należy, że Zleceniobiorca wykonuje zadania zlecone przez Spółkę. Zleceniodawca, czyli Spółka udostępnia wszelkie informacje, dokumenty niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Samodzielność decyzyjna w przypadku osoby zatrudnionej na stanowisku prezesa Spółki wynika z konsekwencji zajmowanego stanowiska, w tym specyfiki firmy i co najważniejsze nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Zapisy umowy o samodzielnej organizacji czasu pracy również nie mogą być wyznacznikiem samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunkach pracy znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 Kodeksu pracy), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy.

Organ trafnie też podkreślił, że elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 u.p.t.u. jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki (w tym: biuro, wyposażenie i środki komunikacji elektronicznej) oraz pokrywanie przez Spółkę związanych z tym kosztów, także zwrot A.C. (w formie ryczałtu) kosztów używania przez nią np. samochodu prywatnego. A.C. nie płaci Spółce za to, że korzysta z jej infrastruktury. Należy przyjąć, że niezależny od Spółki podwykonawca zostałby obciążony takimi kosztami lub ich wartość zostałaby mu potrącona z wynagrodzenia. Inne rozwiązanie można by uznać za działanie na niekorzyść Spółki.

Relacje między stronami Umowy nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy. W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt 1 FSK 1479/13, NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku". Takie zintegrowanie A.C. ze Spółką dostrzega Sąd w realiach faktycznych niniejszej sprawy.

11.2. Umowa łącząca skarżącą Spółkę z A.C. (prezes Spółki) przewiduje dla zarządzającego A.C. stałe wynagrodzenie. Między Spółką a A.C. istnieje więc podporządkowanie w zakresie warunków płacy.

Organ trafnie wyjaśnia, że nie można mówić o "ryzyku ekonomicznym" A.C., jeżeli Umowa przewiduje dla Zleceniobiorcy stałe wynagrodzenie, w wysokości z góry określonej, wypłacane niezależnie od podejmowanych przez nią na rzecz Spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania i osiąganych przez Spółkę efektów gospodarczych i ekonomicznych. Wynagrodzenie to ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu.

Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Realizując Umowę, A.C. nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym taka konstrukcja wynagrodzenia (wynagrodzenia stałego) stosowana jest w umowach o pracę.

Zatem, także sposób uregulowania w Umowie zasad wynagradzania Skarżącej za świadczenie usług na rzecz Spółki (wynagrodzenie stałe) nie potwierdza świadczenia usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w szczególności wystąpienie związanego z tym "ryzyka ekonomicznego", ale przeciwnie - potwierdza trafność tezy organu o braku takiej samodzielności.

11.3. Z tych względów, zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że stosunek prawny łączący A.C. ze skarżącą Spółką, ma cechy zbliżone do stosunku pracy. Działalność prowadzona przez A.C. jest wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie Skarżącej.

Uzyskiwane przez A.C. wynagrodzenie odbywało się bez wkładu własnego i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka. Niezależnie od staranności sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych, to Spółka ponosiła ryzyko działalności prowadzonej przez A.C.

11.4. Wbrew wywodom Skarżącej nie ma znaczenia to, że przedmiotem zlecenia na rzecz A.C. nie była reprezentacja i prowadzenie spraw spółki, ale doradztwo personelowi spółki, w zakresie w zakresie świadczenia usług fryzjerskich i kosmetycznych kategorii premium. Oczywistym jest, że personel Spółki nie mógł być zainteresowany zagadnieniami z zakresu reprezentacji i prowadzenia spraw spółki (typowo zarządczych), skoro wykonywał konkretną pracę (w ramach samodzielnej działalności gospodarczej) polegającą na świadczeniu usług fryzjerskich i kosmetologicznych. Można przyjąć, że w normalnym prowadzeniu sprawy spółki kapitałowej mieści się doradzanie przez członka zarządu jej personelowi, aby jak najlepiej wykonywał swoją pracę. Nie oznacza to jednak, że członek zarządu nawiązuje w ten sposób relacje prawne z klientami spółki. A zatem to Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich z tytułu sposobu wykonywania zadań przez A.C., a takiej odpowiedzialności nie ponosi sama A.C.

Dla wyniku sprawy nie ma też znaczenia, że władze Spółki nie uchwaliły wynagrodzenia dla A.C. w trybie wskazanym w art. 201 K.s.h.

12. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla Spółki zaprzeczenia prawidłowości jej rozliczenia. Nie można czynić organom skutecznego zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane przez organ mają oparcie w przepisach prawa oraz logicznym myśleniu i doświadczeniu życiowym.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi O.p. Szczegółowo odniesiono się do zarzutów odwoławczych.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

13. Reasumując, usługi świadczone przez A.C. będącą prezesem zarządu podlegają ograniczeniom definicji samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. A.C. nie działała w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez A.C. na Spółkę w związku z wykonywaniem powyżej wskazanej umowy, dotyczy czynności, których nie zrealizowano w ramach samodzielnej działalności gospodarczej A.C. Spółce nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarzuty naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a także w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. są chybione.

14. 1. Kolejną kwestią wymagającą oceny Sądu jest zagadnienie zaufania Strony wobec protokołu kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i wpływu treści protokołu na wynik niniejszej sprawy.

Skarżąca twierdzi, że przedmiotem oceny zakończonej protokołem kontroli podatkowej z 27 września 2013 r. była m.in. umowa wiążąca Spółkę z A.K. (później C.). Z protokołu tego wynika, że prawo skarżącej do obniżki podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z nabyciem usług od A.K. nie było kwestionowane. Przedstawiono także deklaracje podatkowe A.K. na podatek VAT, który bez zastrzeżeń był deklarowany i przyjmowany przez organ podatkowy. Skarżąca uważa, że wieloletnia akceptacja rozliczeń podatkowych w tym względzie utwierdziła podatników w przekonaniu, ze są one prowadzone prawidłowo. Zarzuca, że obecne kwestionowanie tych rozliczeń narusza zasadę zaufania do organów podatkowych przewidziana w art. 121 § 1 O.p.

14.2. Spółka, za pismem z 11 września 2020 r., przedstawiła kopię protokołu kontroli podatkowej z 2013 r., który – zdaniem Spółki - wskazuje na wcześniejsze akceptowanie przez kontrolujących praktyki obecnie zakwestionowanej przez organy podatkowe w skarżonej decyzji.

Przede wszystkim, nie leży w granicach niniejszej sprawy ocena legalności protokołu kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, nieobjęte skarżoną decyzją.

Sąd zwraca uwagę, że sporna w niniejszej sprawie kwestia nie była merytorycznie rozważana w treści protokołu kontroli. Kontrolujący jedynie sprawozdawczo wskazali, że Spółka nabywała usługi doradcze od A.C. Jakkolwiek treść protokołu kontroli nie wskazuje, aby za okresy rozliczeniowe z 2013 r. podważano prawo Spółki do odliczenia prawa podatku naliczonego to jednak jest brak w protokole kontroli analizy problemu, który stał się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, z treści wskazanego protokołu kontroli nie można wywieść, opierając się na art. 121 § 1 O.p., że Spółka powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez A.C. w okresach objętych skarżoną decyzją.

Przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a także w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. są w tym zakresie jasne i nie budzą istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Wbrew stanowisku Spółki nie jest możliwe by zasada budowania zaufania do organów podatkowych upoważniała Skarżącą do odliczania podatku naliczonego na innych zasadach niż czyni to reszta podatników.

Protokół kontroli nie ma charakteru definitywnego, wiążącego organy w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń. Także oceny prawne wyrażone w protokole kontroli mogą być przedmiotem odmiennej oceny organu. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest, w świetle art. 181 O.p., tylko jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej.

Zatem nie jest uprawnione przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokole kontroli w okresie innym niż przedmiot niniejszego postępowania i oczekiwanie, że kolejne protokoły kontroli i decyzje będą jedynie powielały raz dokonane ustalenia kontrolne. Spółka nie może skutecznie oczekiwać, że organy podatkowe przemilczą sporną kwestię, tak jak zostało to przemilczane w protokole kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

14.3. Wbrew przekonaniu Skarżącej zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. W wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Jak trafnie wyjaśnia wyrok NSA z 25 marca 2021 r., I FSK 143/21, wyważenie zasad legalizmu i zaufania należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacjach wątpliwości wywołanych niejasnym stanem prawnym oraz pogłębionych działaniami organu podatkowego (który we wcześniejszych okresach akceptuje sposób rozstrzygnięcia wątpliwości zaproponowany przez podatnika), z uwagi na zasadę budowania zaufania nie powinny obciążać podatnika konsekwencjami zmiany praktyki związanej ze stosowaniem niejasnych przepisów. Jedynie w sytuacjach akceptowania przez organy podatkowe, zaproponowanego przez podatnika rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości prawnych, możliwe jest wywołanie u podatnika uzasadnionego oczekiwania, wywołanego działaniem organu podatkowego, że podatnik prawidłowo rozstrzygnął dane wątpliwości prawne. Jedynie w takich sytuacjach możliwe jest, by zasada legalizmu ustąpiła przed zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. Wyważając wzajemne relacje pomiędzy zasadą legalizmu oraz zasadą budowania zaufania do organów nie można zbyt pochopnie deprecjonować zasady legalizmu. Należy bowiem mieć na uwadze, że ma ona silne umocowanie w Konstytucji RP w art. 32 ust. 1 zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Dlatego zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy co prawda odnośnie minionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy (chociażby przez swój błąd) nie zakwestionował zaproponowanego przez podatnika rozumienia przepisów prawa, których wykładnia jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasady legalizmu i równości wobec prawa stanowią bowiem silny argument przeciwko zbyt pochopnemu przyznawaniu niektórym podatnikom prawa do korzystnej dla siebie, lecz obiektywnie błędnej, interpretacji precyzyjnych przepisów prawa.

"Zasada równości wobec prawa określona w art. 32 Konstytucji, ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Przepis ten zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmiana poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 O.p. oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP. Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna, że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa." (wyrok WSA w Poznaniu z 22 sierpnia 2018 r., III SA/Po 292/18).

14.4. Powyższe wywody należy też poprzeć wykładnią systemową O.p.

Na podstawie art. 165c O.p., nie wszczyna się postępowania podatkowego, gdy wskutek objęcia danego okresu rozliczeniowego powtórną kontrolą podatkową ujawniono w jej trakcie wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku od towarów i usług, innej niż stawka podstawowa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości, przy weryfikacji prawidłowości stosowania stawki w odniesieniu do tego towaru lub tej usługi, potwierdzonej w protokole kontroli, nie zostały w trakcie poprzedniej kontroli ujawnione. Protokół kontroli aprobujący stosowaną stawkę podatku wywiera skutek utwierdzający podatnika w przekonaniu, że zastosował prawidłową stawkę podatku, z zastrzeżeniami wskazanymi w art. 165c § 2 O.p.

Powyższa zasada nie odnosi się jednak do innych niż stawki podatku zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług, a w tym do spornego w niniejszej sprawie ustalania, czy dokonane czynności podlegają opodatkowaniu i czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. A contrario, z treści art. 165c O.p. należy wnioskować, że reguła wyrażona w tym przepisie nie powinna być rozciągana poza problematykę opisanej w protokole kontroli podatkowej stawki podatku, w tym nie może uzasadniać trwałości ustaleń kontrolnych w zakresie podlegania transakcji opodatkowaniu (nawet gdyby protokół kontroli zawierał merytoryczne oceny w tej kwestii).

14.5. Z tych względów Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

15. 1. Kolejnym spornym zagadnienie jest ocena przesłanek do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania, a więc nałożenia tzw. sankcji VAT.

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

15.2. Oceniając legalność decyzji w zakresie sankcji (dodatkowego zobowiązania) należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wyrok TSUE został wydany w następującym stanie faktycznym (pkt 12-15 uzasadnienia wyroku): Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do NUS deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała. Pomimo złożenia korekty NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna.

TSUE wskazał (pkt 23), że w odniesieniu do art. 273 dyrektywy VAT sąd odsyłający wskazuje, że wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej, o którym mowa w tym artykule, i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. W tych okolicznościach TSUE uznał, że przedstawione pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy VAT, a także zasad proporcjonalności i neutralności VAT.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał jednak (pkt 26 i 27), że Państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Wprowadzane sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy zarysowany w sprawie, w której sąd zadał pytanie prejudycjalne TSUE wyjaśnił (pkt 32-35), że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

15.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nieprawne odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę było bezpośrednim skutkiem błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania transakcji opodatkowaniu. Było to wynikiem błędnego ustalenia statusu podatkowego A.C. w relacjach ze Spółką. Zdaniem Sądu, stan faktyczny niniejszej sprawy wykazuje duże podobieństwa z omówioną wyżej sprawą Grupa Warzywna, C-935/19.

Organ niezasadnie bagatelizuje co podnosi Strona, że A.C. wykazała i zapłaciła podatek należny z tytułu faktur wystawianych na Spółkę. Do pisma Spółki z 11 września 2020 r. dołączono kopie 17 deklaracji VAT-7 składanych przez A.C. (dawniej K.). Zdaniem Spółki podatek VAT wykazany w tych deklaracjach był bez zastrzeżeń deklarowany i przyjmowany przez organ podatkowy.

Fakt wykazywania podatku należnego, przez wystawcę spornych faktur nie sanuje działań Spółki polegających na odliczeniu podatku naliczonego z wystawianych przez nią faktur. Z takim twierdzeniem organu Sąd zgodził na płaszczyźnie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zupełnie innym zagadnieniem jest jednak nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego i wysokość tego zobowiązania. Jak należy generalnie wywieść z wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie sankcji.

Stan faktyczny niniejszej sprawy w kluczowych kwestiach nie różni się od tego, w którym TSUE wskazał wadliwość stosowania art. 112b u.p.t.u. Sąd zwraca uwagę, że z kopii deklaracji podatkowych (z decyzji nie wynika, aby zostały one podważone przez organy podatkowe) wynika, że A.C. wykazywała podatek należny w zakresie spornych faktur. Co więcej były to jedyne transakcje wykazane do opodatkowania, a więc to, że A.C. wykazywała podatek należny z faktur przez nią wystawianych na Spółkę było łatwe do wychwycenia.

Organ winien więc ocenić, czy błąd Skarżącej polegający na odliczeniu podatku naliczonego cechuje istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub ryzyko wystąpienia takiego uszczuplenia. Sprawdzenia wymagało, czy faktycznie A.C. wykazywała i wpłacała podatek należny ze spornych transakcji, błędnie uznając je za opodatkowane. Organ tego nie uczynił kierując się błędną wykładnią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przemawiającą za automatycznym stosowaniem tego przepisu.

Zarzut zastosowania tego przepisu (w skardze omyłkowo - jak należy się domyślać - wskazano art. 112a ust. 1 u.p.t.u., które był przedmiotem sporu w tej sprawie) jest więc zasadny. Niezależnie od tego Sąd nie jest związany zarzutami skargi i może samodzielnie, bez uprzednich zarzutów skarżącej, stwierdzić naruszenie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., co niniejszym czyni. Naruszenie tego przepisu wyraża się w jego mechanicznym zastosowaniu bez uprzedniej oceny, czy w ustalonych realiach faktycznych, mając też na względzie rozliczenia podatku VAT przez A.C., istniały przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

15.4. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni stan faktyczny sprawy przez pryzmat przesłanek wskazanych w powołanym wyroku TSUE co do tego, czy zostały spełnione przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od I kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w związku z zawyżeniem podatku naliczonego.

16. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Naruszono art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Zalecenia co do ponownego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

Dodać należy, że z uwagi na strukturę rozliczenia podatku, ewentualne umorzenie postępowania za okresy rozliczeniowe I-III kwartał 2014 r. (z powodu przedawnienia) będzie mieć wpływ na wynik rozliczenia podatku za kolejne okresy rozliczeniowe, w zakresie których dopuszczalne (pod kątem przedawnienia) i merytorycznie prawidłowe było orzekanie w sprawie w sposób określający inną wysokość zobowiązania (zwrotu podatku). Stąd zasadne jest uchylenie skarżonej decyzji w całości.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).