Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 69/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 620/13 w sprawie ze skargi A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 620/13, oddalił skargę A. R. P., S. P. spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu NISSAN NAVARA.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w lutym 2012 r. wszczął w Spółce, kontrolę podatkową w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka "A." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, które następnie sprzedaje w kraju. W dniu [...] października 2008 r. spółka zakupiła w B. za kwotę 13.000 EURO i sprowadziła do kraju samochód marki NISSAN NAVARA D40M LE o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2006, a od tego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego pojazdu w kwocie 6999,00zł.

Organ powołał się na przeprowadzone w dniu [...] lutego 2013 r. oględziny pojazdu, w czasie których stwierdzono, iż jest to samochód pięcioosobowy o karoserii dwubryłowej, składający się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej, czterodrzwiowy z sześcioma oknami. Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony w uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, gniazdo do zapalniczki, oświetlenie sufitowe, dywaniki, tapicerka, klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby, alufelgi, wykładzina boczna, podłogowa i podsufitka jednorodne pod względem wzoru i koloru na całej powierzchni wnętrza pojazdu. Część bagażowa jest zabudowana, dostęp do niej jest przez podnoszoną metalową klapę, ściany boczne i podłoga wyłożone plastikową wykładziną wytłoczoną na nadkolach. Długość rozstawu osi wynosi 320 cm a długość skrzyni ładunkowej wynosi 150 cm. Obecny właściciel pojazdu, G. P. zeznał, że w samochodzie nie dokonywał żadnych przeróbek technicznych, ani zmian konstrukcyjnych.

Organ uznał, że wyżej opisane cechy pojazdu, jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód przeznaczony do transportu osobowego, podlegający podatkowi akcyzowemu. Dla przyjętej klasyfikacji nie mają znaczenia dokumenty rejestracyjne czy też zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, a także wskazywane przez Spółkę podobieństwo do samochodu TATA Xenon klasyfikowanego jako ciężarowy. Organ wskazał, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że przedmiotowy pojazd służy zasadniczo do przewozu towarów. Zarzuciła, że organ I instancji bezpodstawnie pominął istotne w sprawie dowody wskazujące na ciężarowy charakter nabytego samochodu, tj. zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, świadectwo homologacyjne, francuski dowód rejestracyjny. Zdaniem odwołującej spółki, za klasyfikacją pojazdu do kodu CN 8704 przemawiają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta pojazdu i przewaga funkcji transportowej nad funkcją przewozu osób. Spółka wyraziła również pogląd, że klasyfikacja dokonana na podstawie prawa o ruchu drogowym powinna być wiążąca w prawie podatkowym. W odwołaniu zwrócono uwagę, że powołany w zaskarżonej decyzji wyrok ETS o sygn. akt C-486/06 nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej w skrócie: o.p.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stwierdzone cechy pojazdu pozwalały zakwalifikować go do pozycji Nomenklatury scalonej 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ podkreślił, że pozycja 8703 posługuje się zwrotem "zasadniczo do przewozu osób", co wskazuje na to, iż nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, a dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 (zgodnie z brzmieniem tych pozycji) polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia.

Sporny pojazd posiadał 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3) umiejscowionych w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła, każde miejsce siedzące zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, sufit i boki kabiny dla pasażerów wyłożone oryginalną tapicerką materiałową, wykładzina podłogowa i dywaniki gumowe, oświetlenie sufitowe przy drugim rzędzie siedzeń, wyprofilowane podłokietniki w drzwiach, schowki i głośniki, popielniczki w drzwiach tylnych i w tylnej części przedniego środkowego podłokietnika, okna otwierane elektrycznie, uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami oraz na słupkach B, wielofunkcyjna kierownica, relingi dachowe i aluminiowe felgi.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie ETS) z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, dotyczący samochodu o nadwoziu typu pick–up, w którym Trybunał wskazał jakimi kryteriami należy się kierować przy klasyfikowaniu pojazdów. ETS wskazał w nim, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pick-up w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji i nawet wygląd samochodu sprawiający, że jest bardziej kojarzony z autami osobowymi niż ciężarowymi ma wpływ na klasyfikację pojazdu.

W ocenie organu oceniany samochód jest pojazdem osobowym. Bez znaczenia pozostaje fakt rejestracji pojazdu jako ciężarowego. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy te mają jednak znaczenie tylko w zakresie ustalenia czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Organ stwierdził, że Wiążąca Informacja Taryfowa wydana w stosunku do samochodu marki Tata Xenon, nie ma znaczenia w tej sprawie i może powoływać się na nią tylko podmiot, w stosunku do którego została wydana.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając nieuprawnione zakwalifikowanie pojazdu do kategorii CN 8703 i określenie podatku akcyzowego od jego wewnątrzwspółnotowego nabycia.

Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

Powoływanie się na zapisy innych ustaw jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty tj. dowód rejestracyjny pojazdu czy świadectwo homologacji mają znaczenie tylko w zakresie, w jakim stwierdzają, że samochód jest zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się wyłącznie na podstawie ustaw regulujących ten podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu, bowiem w pierwszej kolejności dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Prawidłowo ustalono, że poddany kontroli Nissan Navara jest pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej. Składa się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej. Posiada czworo drzwi z sześcioma oknami (cztery okna boczne, szyba przednia i tylnia). Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach.

W ocenie Sądu I instancji wskazane cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest komfortowe przewożenie osób, a transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym elementy wyposażenia, i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Sąd podkreślił, że porównanie cech pojazdu przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704 potwierdza prawidłowość tych wniosków.

Sąd zauważył, że prawidłowość powyższego poglądu potwierdza także wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-486/06, którego przedmiotem była również kwalifikacja pojazdu Nissan Navara przez b. organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego. ETS wskazał, że samochody typu pick-up, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, oraz z przestrzeni ładunkowej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Trybunał stwierdził równocześnie, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego w klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji, jak podkreślił, sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle takiej argumentacji Trybunału, kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji.

W niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna.

O towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pick-up nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów ani też spełnienie kryterium ładowności. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru czy też odpowiedniej ładowności w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu. Spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej, przy braku pozostałych cech takiego pojazdu, będzie obojętne z punktu widzenia jego kwalifikacji.

Sąd stwierdził, że dopuszczone przez organ dowody były koniecznym i wystarczającym źródłem potrzebnych do stwierdzenia informacji. Jak już wskazano na wstępie, dla potrzeb podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów, jako ciężarowego. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Stwierdzenie tych cech podczas prawidłowo przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu w zupełności czyniło zadość tym wymogom a ustalenie w drodze przesłuchania obecnego właściciela pojazdu, że pojazd posiadał te cechy także w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowiło wystarczający dowód w sprawie, bez potrzeby powoływania biegłego.

Nieprzyznanie mocy dowodowej dokumentom rejestrowym i świadectwu homologacji było prawidłowe, bowiem należało przyznać walor dowodowy jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne. Organ nie kwestionował wskazanych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla postępowania nie mają one znaczenia. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania.

Wiążąca Informacja Taryfowa, na podstawie której przyjęto, że samochód TATA XENON o zbliżonym wyglądzie do Nissana Navary został uznany za samochód ciężarowy wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana, nie może na nią powoływać się nabywca. (wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/2001, III SA/Po 568/12) Przedmiotem niniejszego postępowania był Nissan Navara a nie samochód TATA XENON. W świetle powyższego wnioski dowodowe, które zmierzały do porównania tych dwóch samochodów trafnie nie zostały uwzględnione.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się Spółka na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które są stwierdzane w toku oględzin i nie zachodzi potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych.

Pominięcie opinii Urzędu Statystycznego było zasadne, gdyż zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym (jak w niniejszej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji, bowiem to Skarżąca dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego zobowiązana była do dochowania wszelkich wymogów z tym związanych. Dokona w dopuszczalnym okresie kontrola organu miała umocowanie w prawie, w związku z czym nie można upatrywać w niej bezprawnego działania organów.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. R.P., S.P. spółka jawna w R.

Zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) – merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 174 § 1 pkt. 1) i 2) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty strona konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej.

2. art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował zaskarżonym wyrokiem oczywiście wadliwe i oparte na jednostronnie ograniczonym przez organy podatkowe materialne dowodowym decyzje organów celnych;

3. art. 133 oraz 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

5. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L Nr 256 z 07.09.1987r.) oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE 286 z 31.10.2007r.) poprzez ich błędną wykładnię i stosowanie, tj.: niezbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. (Dz.Urz. UE C 74/01), stanowiące iż pojazdy typu pick up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie;

WSA pominął kwestię długości podłogi podczas weryfikowania klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu.

WSA na str. 13 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż "zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające". Dalej uznał WSA, że " organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu ". Skoro WSA uznał, że organy prawidłowo zakwalifikowały pojazd do pozycji obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, to zgodnie ze swoim stanowiskiem zacytowanym powyżej były uprawnione do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające i sprawdzenie, czy przedmiotowy pojazd spełnia kryterium długości podłogi w części towarowej, a w razie stwierdzenia tego kryterium zmiany przyjętej przez siebie klasyfikacji na pozycję CN 8704.

Prawidłowość takiego trybu postępowania przyznał sam WSA na str. 12 uzasadnienia wyroku. WSA podał, iż "spełnienie przez pojazd tego kryterium determinuje klasyfikację do pozycji CN 8704".

Nie wynika z uzasadnienia wyroku, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a dotyczącego cech pojazdu, by kryterium to było przez organy czy też WSA zbadane.

W zakresie opisu części towarowej pojazdu WSA stwierdził, jedynie, iż pojazd składa się z części bagażowej.

A na str. 15 podaje WSA, że:

"kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi może być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium długości podłogi do rozstawu osi [...] pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji."

Stanowisko Sądu w tej kwestii jest po pierwsze niespójne i sprzeczne (str. 12,13,15 uzasadnienia wyroku), a ponadto wskazywanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku, iż z uwagi na pomocniczy charakter tego kryterium, jego ocena była zbędna, skutkuje niezbadaniem przez WSA istoty sprawy.

6. naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do samochodu Nissan Navara numer nadwozia [...], a to poprzez:

a) nieuwzględnienie treści komentarza do pozycji 8704 opinii klasyfikacyjnych i not wyjaśniających do HS (Systemu Zharmonizowanego) obowiązujących w brzmieniu po decyzjach klasyfikacyjnych Komitetu Zharmonizowanego podjętych na 22 sesji HSC w listopadzie 1998 r., dotyczących klasyfikacji pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 21 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów nieprzekraczające 5 ton) oraz z pominięciem treści opinii klasyfikacyjnych do HS, a wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., prawo celne, co doprowadziło do rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego wbrew obowiązującym kryteriom;

WSA podtrzymał za organem dokonaną klasyfikację przedmiotowego samochodu w sposób wybiórczy, wbrew postanowieniom kodów taryfy celnej oraz obowiązującym do nich notom wyjaśniającym HS i CN, w oderwaniu od budowy, cech i wyposażenia pojazdu, wymienionych w powyższych aktach. W istocie WSA w R. nie rozpoznał istoty sprawy. Nie wyjaśniono w toku postępowania przed WSA jakich cech towarowych przedmiotowemu pojazdowi brak, a dodatkowo cechy pojazdu podnoszone przez stronę, a świadczące o jego ciężarowym przeznaczeniu zostały pominięte w toku rozpoznawania sprawy.

b) naruszenie 1 (pierwszej) reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i błędne dokonanie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do pozycji 8703 CN wbrew brzmieniu tej pozycji oraz nieuwzględnienie treści pozycji 8704 CN przy weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez stronę, w świetle cech, budowy i wyposażenia przedmiotowego pojazdu;

c) dokonanie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu z nieuwzględnieniem klasyfikacji pojazdu dokonanej w oparciu o wydane temu pojazdowi świadectwo homologacyjne, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kat. pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przeinacza 3,5 tony), tj. w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych cech zewnętrznych, konstrukcyjnych i wyposażenia, które stanowią o towarowym przeznaczeniu pojazdu Nissan Navara.

WSA jedynie zdawkowo odniósł się w zaskarżonym wyroku do powyższej kwestii, stwierdzając na str. 16 uzasadnienia wyroku, iż "klasyfikacji pojazdu dla potrzeb zwolnienia od podatku akcyzowego nie mógł również przesądzać producent tego pojazdu w wystawionym świadectwie homologacji".

7. naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie za zadane ustalenie zaległości podatkowej i nałożenie na skarżącego

obowiązku opłaty odsetek za zwłokę;

8. naruszenie art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego części materiału dowodowego. WSA akceptuje nieuprawnione wypowiadanie się przez organy celne na temat wiadomości specjalnych, które posiadać może wyłącznie osoba posiadająca wiadomości specjalne - biegły. Wnioski dowodowe strony zostały pominięte, przez co żadna z okoliczności podnoszona przez stronę nie została zbadana, natomiast w całości przyznano i potwierdzono stanowisko organu, co do przedmiotowego pojazdu, którego analiza jest niepełna, a wyprowadzone wnioski nielogiczne.

WSA stwierdził, że "cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Stwierdzenie tych cech podczas prawidłowo przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu w zupełności czyniło zadość tym wymogom" str. 16 uzasadnienia wyroku. WSA stwierdza, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu w szczególności z uwzględnieniem cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia.

Strona temu przeczy. Strona zarzuca, że w toku sprawy nie uwzględniono nie tylko cech obiektywnych, które posiada pojazd, ale również zaniechano zbadania parametrów pojazdu jak proporcja, zużycie paliwa, wartość uciągu, rodzaj zawieszenia czy kąt natarcia etc. Strona zarzuca, iż zbadania tych elementów zaniechano podczas oględzin pojazdu, a dowód z opinii biegłego ds. motoryzacji, który był jedyną kompetentną osobą do wypowiadania się w tej materii pomięto, stwierdzając, że "wnioskowany przez stronę dowód dotyczył on w istocie prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły"- str. 17 uzasadnienia.

Strona podnosi ponadto, iż w zakresie określenia elementów konstrukcyjnych pojazdu pominięto dowód z dokumentów towarzyszących pojazdowi, z opinii biegłego, a ostatecznie ich obecność uznano za pomocnicze i w związku z tym ich ocenę za zbędną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pomija przy tym WSA fakt, że w toku sprawy organy celne przyznały, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji taryfowych tj. CN 8703 - pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób jak i CN 8704 — pojazdy do transportu towarów. W przedmiotowej sprawie pomimo dokonania ustalenia, że pojazd może być zaklasyfikowany do obu pozycji wydano decyzje, które utrzymał w mocy WSA, że nie występują w sprawie wątpliwości do klasyfikacji do pozycji CN 8703 tj. do pojazdów przeznaczonych do transportu osób. Strona zarzuca, że organy nie posiadają specjalnej wiedzy w zakresie budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu, które determinują przeznaczenie pojazdu.

9. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności:

a) faktyczne pominięcie wniosków dowodowych strony:

- z opinii biegłego ds. motoryzacji;

- z opinii Urzędu Statystycznego;

- dokumentów rejestracyjnych pojazdu tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacji;

- pisma Nissan Sales z dnia [...] czerwca 2012 r., dotyczącego rozliczeń podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży samochodów Nissan Navara;

b) zaniechanie przeprowadzenia merytorycznej oceny przedmiotowego samochodu, a to poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji kwestii dotyczących ładowności przedmiotowego samochodu, stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i na część ładunkową.

Zdaniem Skarżącego skoro zarzuty o niedopuszczalnym ograniczeniu spraw strony w postępowaniu administracyjnym przy równoczesnych ograniczeniach sądu administracyjnego w prowadzeniu postępowania dowodowego WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję wraz z decyzję organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego.

10. naruszenie art. 194 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dokumentów urzędowych, na które powołała się strona tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacyjnego.

Dowody te pominięto, pomimo, że zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej uprawnione do ich wydania i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, i orzeczenie wbrew ustalonym przez te organy faktom, a to przede wszystkim, że samochód Nissan Navara jest samochodem służącym do przewozu osób podczas gdy, samochód ten jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów;

11. naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA akceptuje wadliwy sposób gromadzenia i oceny dowodów dokonany przez organy stwierdzając, iż nieprzyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji nie było wynikiem złej woli organu, lecz wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne.

Strona zarzuca, że w przedmiotowym postępowaniu nie uwzględniono wszystkich istotnych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto nie uwzględniono okoliczności, które przemawiają za stanowiskiem strony. Dodać należy, opierając się na argumentacji WSA, iż z dokumentów, na które powoływała się strona również można było wywieść określone skutki prawne zgoła odmienne niż wyprowadzone przez organ i WSA. Brak podstaw do akceptowania tego typu działania WSA.

12. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - i dozwolenie na prezentowanie przez organy administracyjne takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą Państwa Prawnego jakim jest Rzeczypospolita Polska.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator w istocie powtórzył wywody dotychczasowe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP kasator podniósł, że sytuacja w której organ autorytarnie narzuca stronie własną klasyfikację celną towaru, przy jednoczesnym odmówieniu stronie prawa do odwoływania się do dokumentów urzędowych, danych producenta rzeczy, dowodów z opinii rzeczoznawców czy biegłych, jest niekonstytucyjna. Strona zostaje w ten sposób pozbawiona wszelkich praw, gdyż urzędnik celny w istocie jednoosobowo poprzez dowolną klasyfikację rzeczy może zanegować wszelkie ustalenie osób kompetentnych oraz treść dokumentów urzędowych. Kastor nie rozumie również sytuacji w której organ celny, wie o sprowadzeniu pojazdu do Polski od kilku lat (od daty jego rejestracji) nie kwestionując dokonanej klasyfikacji od razu, czeka kilka lat na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna, może być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy te powinny być wskazane w skardze kasacyjnej i zawierać uzasadnienie. Podstawy kasacyjne to: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych uregulowań wynika, że podstawy kasacyjne powinny być precyzyjnie określone przez samego kasatora, który powinien wyraźnie oznaczyć zakres każdej z podstaw. Kasator powinien uzasadnić każdy z zarzutów kasacyjnych składających się na daną podstawę kasacyjną tzn. powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało. Gdy chodzi o naruszenie prawa materialnego, kasator powinien określić, czy doszło do jego błędnej wykładni, czy też do błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa oraz wyjaśnić na czym błąd polegał. Gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego kasator powinien wskazać naruszone przepisy oraz wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a tylko pośrednio przeciwko kontrolowanej przez ten Sąd decyzji, zatem kasator powinien wskazać jakie przepisy prawa materialnego i procesowego naruszył Sąd wydając skarżony wyrok.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi, sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę ani też ich uzupełniać.

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów wyżej przedstawionych nie spełnia. Podstawy kasacyjne nie zostały wyodrębnione, a w wielu przypadkach sformułowanie zarzutów nie wskazuje, na czym polegało naruszenie wymienionych w nim przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, bez dalszych rozważań, uznać należy za nieusprawiedliwione nie spełniające wyżej określonych wymogów ustawowych, zbyt ogólnikowo sformułowane i nie zawierające uzasadnienia zarzuty nr 1, 2, 3 i 7.

Pozostałe zarzuty, mimo wad konstrukcyjnych oraz wskazania, że naruszone przepisy prawa procesowego to przepisy o.p. bez podania przepisów p.p.s.a., które musiałby naruszyć Sąd akceptując naruszenia o.p. przez organy celne, podlegają rozpoznaniu w związku z treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wymogami p.p.s.a., podzielił zarzuty na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzuty nr 8, 9, 10 i 11) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie (zarzuty nr 4, 5, 6).

Ponieważ prawidłowo rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawie niniejszej zarzuty procesowe dotyczą właśnie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomina, które przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie oraz jakie okoliczności w świetle tych przepisów są istotne dla sprawy. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy sporny pojazd w świetle prawa był samochodem osobowym, który powinien być zaliczony do pozycji 8703, czy też pojazdem ciężarowym z pozycji 8704.

W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie niniejszej ocenę prawno podatkową determinowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., u.p.a.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, to wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono m.in. klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej ( WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia.

Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki, co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia określonych w Nocie cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty Wyjaśniające do CN w pozycji 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8703, nie zaś do pozycji CN 8704.

Mając na uwadze omówione uregulowania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Prawidłowa i jednolita ich wykładnia powinna uwzględniać aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego HS oraz Noty Wyjaśniające do CN, przy czym, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 Noty Wyjaśniające do CN należy traktować jako uzupełnienie Not Wyjaśniających do HS.

W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym.

Z powyższego wynika również, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium).

W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się.

W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust.2 u.p.a. w powiązaniu z p.59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu, jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

Mając na uwadze rozważania można przystąpić do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, nie narusza art. 122 180 § 1 i 187 § 1 i 191 o.p. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu nie mają wpływu na klasyfikację wg CN, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122 i 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 o.p. przez pominięcie tych dokumentów w postępowaniu dowodowym.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się sporny pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny.

Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdu w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not Wyjaśniających do HS i aktualnych Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. To właśnie w wyniku oględzin możliwe jest ustalenie, czy pojazd zasadniczo służy do przewozu osób. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ nie naruszył tj. art. 197 § 1 o.p. uznając protokół oględzin, uzupełniony dokumentacją fotograficzną, za wystarczający dowód na okoliczność ustalenia cech samochodu wskazujących, iż jest on pojazdem osobowo-towarowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a Sąd nie naruszył przepisów postępowania akceptując taki zakres postępowania dowodowego.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia w argumentacji opinii Urzędu Statystycznego. Dla celów poboru akcyzy, w związku z treścią art. 3 u.p.a., ma znaczenie klasyfikacja w układzie PKWiU i w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Pominięcie opinii Urzędu Statystycznego w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dla którego ustalenia stosuje się kwalifikację CN, jako nie mającej wpływu na ocenę cech pojazdu dla celów podatkowych, nie narusza art. 187 § 1 o.p.

Bezzasadny jest także zarzut pominięcia w postępowaniu dowodowym pisma N. S. C. & E. E. sp. z o.o. Oddział w P. z dnia [...] czerwca 2012r. Podmiot ten nie jest stroną postępowania, a wskazane pismo zawierające stanowisko spółki, co do wykładni przepisów prawa, dotyczy pojazdu 4 osobowego, nabytego w kraju, zatem nie ma żadnego związku ze sprawą niniejszą, w której chodzi o pojazd 5 osobowy, nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważyć też trzeba, że ani organ ani Sąd I instancji nie jest zobligowany do prowadzenia polemiki prawnej z podmiotem nie będącym stroną w sprawie, a brak takich rozważań nie narusza prawa procesowego.

Jak to już wyjaśniono wyżej kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Noty wyjaśniające do tej pozycji zostały zmienione i od 1 marca 2007 r., jako cechę istotną dla klasyfikacji pojazdów osobowo-towarowych wymieniają stosunek wewnętrznej długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Zatem brak badań kwestii ładowności, jako cechy niemającej znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie stanowi uchybienia procesowego i narusza art. 122 i 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wszystkie zarzuty dotyczące braków postępowania dowodowego stanowiących naruszenie prawa procesowego są nieusprawiedliwione, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieusprawiedliwione zarzuty dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego.

Jak wskazano wyżej w pierwszej części niniejszego uzasadnienia w sprawie niniejszej znajdują zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r., które zawierają własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do treści pozycji wg kodu CN.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie jest wykładnia przepisów art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, tylko ich zastosowanie do pojazdu będącego przedmiotem sprawy. Zarzuty kasacyjne koncentrują się na wadliwym, zdaniem kasatora, zakwalifikowania jego pojazdu, jako pojazdu osobowego.

Zarzuty te są nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wskazane zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjął się pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 11 i art. 3 ust. 2 w związku z w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym musi być rozpoznany w świetle poczynionych ustaleń faktycznych.

Jak wskazano wyżej ustalenia dotyczące cech pojazdu dokonane zostały w prawidłowo prowadzonym postępowaniu dowodowym i są rzetelne.

Zauważyć należy, że w sprawie niniejszej oględziny potwierdziły następujące cechy pojazdu istotne w świetle treści Not Wyjaśniających i charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby;

b) obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach;

c) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, bowiem pojazd jest dwubryłowy i przestrzeń pasażerska przeznaczona dla 5 osób stanowi jedną bryłę zaś przestrzeń towarowa drugą bryłę;

d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w części pasażerskiej w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

e) długość podłogi przestrzeni towarowej (150 cm) oraz rozstaw osi (320 cm), z czego wynika, że długość podłogi przestrzeni towarowej jest mniejsza niż 50 % rozstawu osi.

Mając na uwadze powyższe cechy pojazdu Nissan Navara, uznać należy za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż przesądzają one o jego osobowym charakterze.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób w komfortowych warunkach, takich jak w zwykłym samochodzie osobowym (z tyłu trzyosobowa kanapa, tapicerka, czworo drzwi, z sześcioma oknami, popielniczki, schowki w drzwiach,) z pełnym zabezpieczeniem (pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i uchwyty górne dla pasażerów), to nawet jeżeli posiada oddzielną część (bryłę) przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. 8703, nie zaś samochodem ciężarowym z pozycji 8704.

Zauważyć należy, że do pozycji 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu i osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji 8703. Właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest więc zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a co za tym idzie prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not Wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not Wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszystkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu części towarowej, także w konstrukcji dwubryłowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób.

Zauważyć należy, że wedle Not Wyjaśniających do CN, ogłoszonych dnia 31 marca 2007r. (tj. przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotu sprawy), cechą szczególną, przy ocenie " zasadniczego przeznaczenia" pojazdu jest, stosunek długości podłogi w części towarowej do rozstawu osi. Wynik tego pomiaru ma znaczenie dla określenia "przewagi" funkcji towarowej nad osobową i wiąże się oczywiście z innymi cechami konstrukcyjnymi pojazdu pozwalającymi na przewóz towarów w dłuższej części towarowej. Cecha ta może być pomocna przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być każdorazowo ustalona w postępowaniu dowodowym.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech, zaś stosunek długości podłogi części towarowej do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego o klasyfikacji pojazdu.

Sąd I instancji opierając się na tym wyroku uznał, że wskazane kryterium, a także kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo, gdy pojazd będzie posiadał inne cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do pozycji 8704. Stanowisko to jest trafne w tym sensie, że zakłada konieczność badania wszystkich cech pojazdu świadczących o jego "zasadniczym przeznaczeniu". Zauważyć należy, że problem z kwalifikacją dotyczy przede wszystkim pojazdów wielozadaniowych typu pickup, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi mogą należeć zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. Jest oczywiste, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji i ustalić "zasadnicze przeznaczenie", należy ocenić wszystkie ich cechy i zbadać wszystkie "przewagi" funkcji konkretnego modelu pojazdu.

W sprawie niniejszej, oprócz ustalonych wszystkich cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla 5 osobowego pojazdu osobowego, w wyniku niekwestionowanych pomiarów stwierdzono, że długość części towarowej wynosi mniej niż 50% długości rozstawu osi. Okoliczność ta stanowi dodatkowy argument przemawiający z tym, że pojazd jest "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób, zatem nie może być klasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego za nieusprawiedliwione.

Na zakończenie wskazać należy, że nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu jest obciążone podatkiem akcyzowym. Podleganie podatkowi akcyzowemu pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 wynika z u.p.a., która zawiera własną definicję samochodu osobowego, opartą o uregulowania Nomenklatury Scalonej. Treść Nomenklatury Scalonej jest opublikowana i jak należy założyć, znana stronie, podobnie jak aktualnie obowiązujące Noty Wyjaśniające. Nie ma zatem uzasadnienia posługiwanie się przez stronę przepisami innych ustaw dla definiowania samochodu osobowego. W razie wątpliwości, co do interpretacji obowiązujących przepisów w związku z konkretną sytuacją faktyczną, Ordynacja podatkowa zawiera procedury pozwalające na ich wyjaśnienie. Z procedur tych podatnik nie skorzystał, mimo że kwalifikacja celno-podatkowa pojazdów wielozadaniowych jest uzależniona od wielu ich cech i może nastręczać trudności. W tej sytuacji nie można twierdzić, że organy celne działały niezgodnie z zasadą państwa prawa ustalając, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika mieścił się w prawno podatkowej definicji samochodu osobowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).