Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1273/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: ogólnie
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości.
Teza: 1. Skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

2. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów powinien niezależnie od wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży.

TEZY

1. Skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

2. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów powinien niezależnie od wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej w roku 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Krzysztofa Z. kwotę 530 /pięćset trzydzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 1168/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krzysztofa Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej w 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Krzysztof Z. uzyskujący przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P." i "A." sp.j. w zeznaniu podatkowym złożonym za 2002 r. wykazał stratę z tej działalności w łącznej kwocie 725.512,75 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez (...) Urząd Skarbowy Ł.-G. stwierdzono, że wykazana strata została zawyżona. Do zawyżenia straty doszło na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. niedoborów surowców, wyrobów gotowych, towarów handlowych i opakowań oraz kosztów sporządzenia mapy do celów projektowych. W toku postępowania kontrolnego Krzysztof Z. złożył do akt dokument będący wyjaśnieniem powstałych różnic remanentowych w stosunku do spisu z natury z dnia 31grudnia 2002 r., którym stwierdził, że podstawową przyczyną niedoborów i nadwyżek były pomyłki polegające na błędnych zapisach przychodów i rozchodów na poszczególnych rodzajach towarów, a także różnice w sposobie pakowania przędzy przyjmowanej do magazynów i przędzy przeznaczonej do sprzedaży, nadmierne zniszczenie opakowań wskutek ich wielokrotnego wykorzystywania oraz zniszczenie /zabrudzenie i zamoknięcie/ dzianiny bawełnianej, którą zakupiono kilka lat wcześniej. Nadto w postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący zaakceptował wnioski komisji inwentaryzacyjnej z dnia 31 grudnia 2002 r., w których stwierdzono, że przyczyną niedoboru kalkulatorów było ich zniszczenie mechaniczne, a gdy chodzi o ubytki w opakowaniach i surowcach, to spowodowane one były brakiem części dokumentów magazynowych stwierdzających przekazanie ich do produkcji.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedstawione przyczyny niedoborów w materiałach i wyrobach gotowych należało uznać za nieudowodnione oraz niewiarygodne. Odwołując się do treści przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ stwierdzono, iż za koszt uzyskania przychodów mogły zostać uznane wyłącznie te koszty, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i nie mieściły się w ustalonym katalogu wyłączeń. Ponadto dla uznania poszczególnych kosztów niezbędne było ich udokumentowanie w sposób przewidziany w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 94 poz. 121 ze zm./.

Natomiast nie było możliwe szacunkowe określenie niedoborów, bez oparcia zdarzeń będących przyczyną ich powstania na dowodach odpowiadających wymogom związanym z prowadzoną dokumentacją księgową. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzji z dnia 31 sierpnia 2004 r. (...) określającej wysokość straty poniesionej w 2002 r., w kwocie 593.094,49 zł, tj. zmniejszenie w stosunku do zadeklarowanej o kwotę 132.418,26 zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił tę decyzję w całości i określił wysokość straty za 2002 r. w kwocie 598.721,99 zł.

Powodem uchylenia decyzji było częściowe uwzględnienie zarzutów odwołania w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 5.800 zł stanowiącej wartość zlikwidowanych 100 szt. kalkulatorów. Kalkulatory te zostały ze względu na nieprzydatność techniczną zlikwidowane i zostało to udokumentowane protokołem komisji inwentaryzacyjnej. Straty powstałe z tego tytułu w ocenie organu odwoławczego należało zaliczyć do strat w środkach obrotowych stanowiących koszty uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie dotyczącym nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej rozliczenie różnicy remanentowej niedoboru towarów handlowych, surowców, wyrobów gotowych oraz opakowań w FH "P." w kwocie 11.542,60 zł i firmie "A." sp.j. w kwocie 121.001,10 zł podzielono argumentację organu pierwszej instancji. Istniejąca różnica między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych nie została wyjaśniona w oparciu o prawidłowo sporządzone dokumenty księgowe. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła tym samym potrzeba uzupełniania tak zgromadzonego materiału dowodowego w kierunku wyjaśnienia przyczyn powstania niedoborów uwzględniających specyfikę produkcji przędzy i sposobu dokumentowania oraz rozliczania ubytków.

W skardze z dnia 11 grudnia 2004 r. skierowanej przez Krzysztofa Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnoszono o uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie. Relacjonując zarzuty skargi Sąd podał, iż zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano przyczyny faktyczne powstania niedoboru oraz podtrzymano stanowisko zawarte w odwołaniu.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, iż zostały prawidłowo zastosowane do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów przyjętej w tych przepisach Sąd wyprowadził wniosek, iż należy wykluczyć możliwość przyjęcia, że strata /niedobór/ może być kosztem uzyskania przychodu. Za taką wykładnią przemawia w ocenie Sądu to, iż strata jak i zdarzenia je powodujące nie służą osiągnięciu przychodu. Wskazane w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 44 u.p.d.o.f. przypadki wykluczające wyraźnie niektóre straty z kosztów uzyskania przychodu należało uznać za przejaw braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów dotyczących zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zgodnie z ogólną regułą /art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./ straty, niedobory nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, to zbędne było regulowanie wyłączeń dla poszczególnych przypadków.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. i mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Decydujące znaczenie miała dokonana w art. 1 pkt 20 i art. 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ zmiana przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W wyniku tej nowelizacji należało wykluczyć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. wyraźnie odnosił się do nadmiernych i niezawinionych niedoborów jedynie wyrobów akcyzowych.

Skoro niedobory i ubytki w wyrobach gotowych oraz surowcach nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, to nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy czy zostały zawinione przez podatnika.

Ponadto nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego i przesłuchania świadków, strony oraz ewentualne powołanie biegłego na okoliczność istnienia i wysokość niedoborów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnił również, iż dla zakwestionowania poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie było niezbędne pominięcie prowadzonej księgi podatkowej przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji spór nie dotyczył bowiem rzetelności tej księgi. Ponadto Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że ciężar udowodnienia w zakresie uznania kosztów uzyskania przychodów spoczywał na podatniku, a nie na organu podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Krzysztofa Z. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż poniesione przez skarżącego wydatki "następnie nieudokumentowane dokumentem rozchodowym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów".

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270- zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ przez lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego - art. 120, art. 121, art. 122. art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z opinii biegłego, zeznań świadków oraz przesłuchania strony. Ponadto błędne wskazanie rodzaju dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego. W uzasadnieniu wyroku nie zgodzono się z oceną Sądu, iż ubytki i straty w środkach obrotowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie odwołano się do wybranych tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzed 1 stycznia 2004 r. potwierdzających dopuszczalność na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych kosztów stanowiących niedobory w wyrobach gotowych oraz surowcach do produkcji ponownie opisano stosowany w zakładach proces technologiczny, którego następstwem było powstanie tych niedoborów i ubytków. W przypadku wątpliwości co do rzetelności sporządzonych w tym zakresie dokumentów księgowych oraz wyjaśnień dotyczących organizacji procesu technologicznego niezbędne było przeprowadzenie uzupełniających dowodów z zeznań świadków /pracowników obu firm/, opinii biegłego z zakresu technologii produkcji przędzy oraz przesłuchanie strony. Zaniechanie przeprowadzenia tego rodzaju postępowania dowodowego świadczy o jego wadliwości. Tych uchybień nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji pomimo tego, iż zarzuty w tym zakresie zostały sformułowane w skardze. Sąd nie przedstawił tych zarzutów oraz się do nich nie odniósł w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Odmiennie jednak przedstawiała się sytuacja w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji ze względu na przyjętą wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. uznał, że szczegółowe odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej/ pozbawione było uzasadnienia.

W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa materialnego prowadziła do wniosku, iż straty w działalności gospodarczej polegające na niedoborach wyrobów gotowych oraz ubytkach w surowcach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten wynikał z bezpośredniego brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalającej definicję kosztów uzyskania przychodów. Strata /dochód/ jak i zdarzenie ją powodujące nie służą osiągnięciu przychodu. W takiej sytuacji zbędne było wyjaśnienie czy w tym konkretnym przypadku powstanie strat /niedoborów/ zostało właściwie udokumentowane, czy i w jakim zakresie należało ustalić przyczynę powstania straty jako zwykłego efektu prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy w tym zakresie niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę /przesłuchanie wskazanych świadków, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z zeznań samej strony/.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało zbadać czy przyjęta przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie dopuszczalności zaliczenia strat /niedoboru/ w wyrobach gotowych oraz materiałach do produkcji do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych była prawidłowa. Wynik tej oceny będzie przesądzał o tym, czy i w jakim zakresie powinno toczyć się postępowania wyjaśniające dotyczące przyczyn powstania tego rodzaju strat oraz czy ich wysokość jak również przyczyny zostały w sposób właściwy udokumentowane.

Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie postaci naruszenia prawa materialnego, choć zarzut w tym zakresie nie został sformułowany precyzyjnie. Powołano się bowiem wyraźnie w części wstępnej skargi na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego /art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono z odwołaniem się do tez wybranych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego /zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r./, odmienną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. od tej, która stanowiła podstawę zaskarżonego wyroku. Należało zatem przyjąć, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie występującej w sprawie spornej kwestii dotyczącej dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodu strat /niedoborów/ wyrobów gotowych oraz materiałów do produkcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego /art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f./ okazała się błędna.

Trafnie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, iż główne źródło problemów związanych z wykładnią tych przepisów stanowił brak precyzji w przyjętej konstrukcji prawa materialnego, które pogłębiały kolejne ich nowelizacje.

Stąd pojawiła się rozbieżna wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. w zakresie dopuszczalności zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Problem ten zdaje się również zauważać autor skargi kasacyjnej odwołując się do tez wybranych wyroków potwierdzających przedstawione przez niego rozumienie tych przepisów.

Nie zgadzając się z wykładnią przyjętą w zaskarżonym wyroku należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nieuważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów, wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc gdy miedzy wydatkami a przychodem występuje określony związek przyczynowy /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. FSK 1811/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 4 poz. 111/. Zatem za niebudzące wątpliwości należy przyjąć, że przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kierując się ponadto wykładnią językową i systemową za koszt poniesiony należy uznać nie tylko koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/, ale również każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Po tych ogólnych uwagach, które nie stanowią przedmiotu kontrowersji należy stwierdzić, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia straty /niedoborów/ w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów.

W znaczeniu językowym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę; to co się przestało posiadać /por. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki i H. Auderskiej, Wyd. PWN 1968, s. 781/.

Tak rozumiana strata, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Na ogół jest następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika. Tak rozumiana strata nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodów zgodnie z definicją ogólną przyjętą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odrębność strat, niemieszczących się w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów była dostrzegana przez ustawodawcę skoro w pierwotnym brzmieniu poza ogólną definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził ustęp 3, a w nim punkt 2, w którym stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są również straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i środkach obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi.

Z tej przejrzystej konstrukcji zrezygnowano jednak z dniem 1 stycznia 1993 r. /por. art. 1 pkt 14 lit. "c" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/. Od tego momentu do chwili obecnej nie ma przepisu, z którego wynikałoby pozytywnie, że niektóre straty są kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w art. 23 znalazły się punkty, w których pewne straty wyłącza się z tych kosztów /pkt 5 i 6, a także pkt 34, 48/. Tego rodzaju regulację, choć zawierającą oczywiste wady należało uznać za obowiązującą. Wbrew zatem co przyjął Sąd pierwszej instancji, skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie straciła na aktualności argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. III SA 2041/00 - nie publ. Opowiadając się za tą argumentacją należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów powinien niezależnie od wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ - taką dokumentację prowadził skarżący w obu firmach w 2002 r. - udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży.

Błędna wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. doprowadziła jednak do tego, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów skargi odnoszących się do kwestii dowodowych dotyczących zdarzeń losowych, które były przyczyną powstania strat w zakresie wyrobów gotowych oraz surowców zużytych do ich produkcji. Przy czym zarówno podatkowy organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji okazały się niekonsekwentne zarówno w definiowaniu strat jako kosztów uzyskania przychodów jak i obowiązków w zakresie ich udokumentowania. Dopuszczono bowiem uznanie za koszt uzyskania przychodów strat z tytułu zniszczenia 100 szt. kalkulatorów oraz technologiczne straty w materiałach do produkcji odpowiadające 2% ich ogólnej ilości.

Natomiast jak wynika ze złożonej skargi kwestionowano w sprawie naruszenie przepisów postępowania /art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej/ ze względu na zaniechanie wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy odnośnie pozostałych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie co było tego przyczyną stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów nie odniósł się. Nie wskazano na ich treść w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku oraz w sposób ogólny stwierdzono, iż nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostałych w sprawie kwestii spornych. Sporządzone w ten sposób uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Na tym etapie postępowania nie jest znane stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.