Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 98/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 3, art. 1a  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. K. i W. K. solidarnie kwotę 1.017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] czerwca 2017 r. (nr [...] ustalającą skarżącym A. K. i W. K. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 r. w kwocie 5.273 zł.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w skład łącznego zobowiązania pieniężnego weszło zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym w kwocie 445 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – 4.828 zł, które obliczone zostało także od wartości budowli w postaci samoobsługowej myjni bezdotykowej wraz z placem utwardzonym oraz przyłączem wodno-kanalizacyjnym, wykorzystywanymi przez przedsiębiorcę W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.

Zdaniem Burmistrza Miasta B., w przypadku samoobsługowej myjni bezdotykowej, pojęcie budowli obejmuje wszystkie jej elementy, jak między innymi: węże, pistolety, szczotki, automaty płatnicze, dopływy i odpływy wody. Korzystając z danych ewidencji środków trwałych, organ określił podstawę opodatkowania budowli, uwzględniając wartość: placu utwardzonego (17.338,19 zł), przyłącza wodno-kanalizacyjnego (34.000 zł), myjni samochodowej (108.124,07 zł) oraz dwóch odkurzaczy samoobsługowych (o łącznej wartości 16.083,72 zł).

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej określanej także jako: "u.p.b."), a mianowicie w jej art. 3 pkt 1, na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 443), które wykorzystywane jest przy konstruowaniu pojęcia "budowli" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – DZ.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), nie zmieniło dotychczasowego podejścia do opodatkowania tego rodzaju obiektów, uwzględniającego konieczność całościowego ich ujęcia wraz z urządzeniami i instalacjami, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego też uzasadnione było opodatkowanie w ramach budowli także wymienionych urządzeń technicznych.

W złożonym odwołaniu A. K. i W. K. podnieśli, że powoływana przez organ linia orzecznicza, skłaniająca się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej wraz z uprzedzeniami technicznymi, ukształtowana została na bazie poprzedniego stanu prawnego, który nie jest aktualny. Tymczasem od wejścia w życie znowelizowanego art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Według odwołujących, zmiana definicji legalnej obiektu budowalnego w przepisach u.p.b. musiała wpłynąć na modyfikację znaczenia "budowli" w podatku od nieruchomości i w konsekwencji na zmianę zasad opodatkowania tym podatkiem. Nowe znaczenie wyrazu "budowla" obejmuje zatem wymóg wzniesienia jej z użyciem materiałów budowlanych i wyłączenie z jej zakresu między innymi urządzeń technicznych, nie będących urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego.

Strony podniosły, że organ w istocie rzeczy dokonał opodatkowania myjni samochodowej stosując historyczne przepisy pod pozorem nieistotności zmian dla rozpatrywanej sprawy.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium zauważyło, że porównanie definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli, w starym i obecnym stanie prawnym, wskazuje na wprowadzenie w tym zakresie dwóch zmian. Pierwsza polega na wyeliminowaniu sformułowania, że budowlą jest całość techniczno-użytkowa, zaś druga polega na wskazaniu, że budowla będzie obiektem budowlanym, jeśli zostanie wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Według organu odwoławczego, zmieniona definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym nie skutkuje modyfikację zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Definicja ta wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego, w tym budowli. Obiekt taki powinien więc być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, choć nie będzie to konieczne w każdym przypadku. Definicja ta nie wyklucza, ż w skład takiego obiektu, to jest miedzy innymi budowli, mogą wchodzić również inne elementy, a przykładowe wskazano wprost w tej definicji, zwracając uwagę, że składa się on z instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja obiektu budowlanego nie wskazuje, że w jej skład wchodzą wyłącznie wyroby budowlane i wyżej wymienione instalacje. Wiele obiektów wskazanych w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) nie składa się w ogóle z wyrobów budowlanych, na przykład wolnostojące urządzenia techniczne czy nasypy ziemne.

Kolegium zrekapitulowało, że obiektami budowlanymi są obiekty, które spełniają cechy wskazane w definicji tego pojęcia. Obiektem tym są jednak także inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli w prawie budowlanym, nawet jeśli nie mają one cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego. Ponadto w skład obiektów budowlanych wchodzą także inne elementy niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, w tym urządzenia i inne elementy, bez których nie mogłyby funkcjonować obiekty wskazane w definicji budowli w prawie budowlanym.

Organ odwoławczy podkreślił, że wprowadzając zmiany do definicji obiektu budowlanego nie dokonano żadnych zmian w przepisach podatkowych. Oznacza to, że nie zamierzano przedmiotową modyfikacją wpłynąć na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości w kontekście opodatkowania budowli. Zmianie definicji obiektu budowlanego nie towarzyszyły zmiany definicji budowli zarówno w ustawie podatkach i opłatach lokalnych czy też w prawie budowlanym. Nie dokonano również zmian w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania budowli.

Powyższe prowadzi do wniosku, że aktualne pozostaje orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezdotykowych myjni samochodowych, reprezentowane między innymi przez wyrok NSA z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1941/15. W orzeczeniu tym uznano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jako budowla - podlega cała myjnia bezdotykowa wraz z jej wszystkimi elementami. Określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie zdemontować.

Odnosząc się do okoliczności sprawy organ podniósł, że bezdotykową myjnię samochodową stanowią nie tylko zgłoszone do opodatkowania przez podatnika (plac utwardzony oraz przyłącze wodno-kanalizacyjne), ale również wszystkie inne urządzenia zamontowane na placu utwardzonym, które umożliwiają kompleksowo umyć samochody. Zatem wszystkie elementy które składają się na myjnię samochodową umożliwiającą bezdotykowe umycie pojazdu (np. odkurzacze) należy uznać za element obiektu budowlanego i opodatkować jako budowle przyjmując za podstawę ich wartość wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dopiero w pełni wyposażona myjnia, zawierająca wszystkie niezbędne elementy tj. ramiona, dysze, złączki obrotowe, odkurzacze, osprzęt elektroniczny oraz pozostałe elementy niezbędne do prawidłowego użytkowania i możliwego wykorzystania myjni zgodnie z jej przeznaczeniem stanowią nierozerwalną całość.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, Kolegium zauważyło, że strony zostały powiadomione o terminie oględzin terenu myjni samochodowej, jednakże nie były obecne. Brak jest przepisów nakładających na organ obowiązek doręczania protokołu nieobecnym osobom. Nie było również podstaw do powołania biegłego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał całościowo dokonać oceny przedmiotu postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A.K. i W. K. wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającej decyzji Burmistrza Miasta B., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący podnieśli, że organ dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w wyniku czego doszedł do błędnego przekonania, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, samoobsługowa myjnia bezdotykowa, jako obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmuje urządzenia techniczne, nie będące urządzeniami budowlanymi. W uzasadnieniu zarzutu strony odwołały się w istocie do argumentacji odwołania eksponując zmianę stanu prawnego w zakresie określenia obiektu budowlanego w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. W konsekwencji strony wskazały także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania budowli.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 290 § 6 i art. 291 § 1 w związku z art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") na skutek niedoręczenia skarżącym protokołu oględzin, a tym samym uniemożliwienie złożenia zastrzeżeń do protokołu.

W skardze postawiono również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność charakteru i właściwości urządzeń ma terenie przedmiotowej działki, w tym niebudowlanego charakteru oraz niewniesienia "myjni samoobsługowej" z użyciem wyrobów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

O ile nie może budzić wątpliwości, iż właściwe było samo opodatkowanie myjni samochodowej jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (co na tym poziomie ogólności nie było sporne między stronami), tak nie sposób uznać rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. za prawidłowe co do zakresu opodatkowania elementów składających się na budowlę w świetle obowiązujących przepisów, a szczególne w kontekście zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej u.p.b., dokonanej na podstawie powołanej wyżej ustawy z dnia z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, do której to definicji odsyłają zastosowane przez organ podatkowy przepisy u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, iż definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b.

Gdy idzie o pojęcie obiektu budowlanego w przepisach u.p.b., to zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami (przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r.), przez obiekt budowlany rozumieć należało: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz c) obiekt małej architektury. Zgodnie z brzmieniem tej definicji po nowelizacji u.p.b. z 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotowa zmiana, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, jest zatem istotna, a nawet zasadnicza z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej w sprawie myjni samochodowej.

Jak słusznie zauważyły strony, zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., pomimo wyraźnego odnotowania przez organ odwoławczy faktu zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego w u.p.b. (do której odsyłała regulacja u.p.o.l.), została w istocie oparta o dotychczasowe brzmienie w/w przepisu i rozważania poczynione w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszące się do definicji obowiązującej przed nowelizacją Prawa budowlanego z 2015 r. Poglądy prezentowane dotychczas akcentowały bowiem, że budowla powinna stanowić całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami i dlatego też organy podatkowe, dokonując opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, za obiekt budowlany na potrzeby odczytania definicji zawartej w u.p.o.l., uznawały budowlę wraz z urządzeniami i instalacjami, o ile stanowiły z nią całość techniczno-użytkową. Wskazywano, że to właśnie związek techniczno-użytkowy umożliwia opodatkowanie złożonego obiektu, m.in. takiego obiektu jakim jest myjnia samochodowa z uwzględnieniem także wszystkich jego urządzeń technicznych i instalacji. Podkreślano przy tym, że skoro poszczególne elementy – zarówno budowlane jak i niebudowlane – stanowią nierozerwalną część budowli i służą jej wykorzystaniu zgodnie z celem do którego służy - wszystkie te elementy stanowią jednolity obiekt budowlany.

Organ odwoławczy podtrzymując wnioski zaprezentowane przez Burmistrza Miasta B. podniósł, że zmiana definicji legalnej obiektu budowlanego nie miała wpływu na opodatkowanie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (myjni samochodowej) podatkiem od nieruchomości, zaś na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w skład budowli wchodzą poza instalacjami i wyrobami budowlanymi również inne elementy, w tym urządzenia, które nie mogą działać poza budowlą, a budowla ta bez tych elementów traci swoją przydatność. Konsekwencją przyjęcia przez organ poglądu, iż nowelizacja Prawa budowlanego z 2015 r. nie miała wpływu na zasady opodatkowania według u.p.o.l., było wyprowadzenie tezy o aktualności dotychczasowych poglądów powstałych na gruncie starego stanu prawnego. Ogólnie rzecz ujmując, organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do opodatkowania myjni samochodowej w oparciu o koncepcję związku techniczno-użytkowego poszczególnych jej elementów, która jako całość umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie mycia samochodów.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, rozstrzygnięcie organu doprowadziło do naruszenia prawa. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy,

iż zmiana przepisów u.p.b. pozostała bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, szczególnie uwzględniając fakt, że zmianie uległa definicja umożliwiająca odczytanie treści art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W tym kontekście odnotować należy, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy ustawodawca niejako przejmuje do rozwiązań prawa podatkowego instytucje zdefiniowane i funkcjonujące na gruncie innych gałęzi lub dziedzin prawa, niejako dochodzi do rezygnacji z zasad wypływających z koncepcji odrębności prawa podatkowego (T. Grzybowski, Granice wykładni systemowej prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego nr 1, 2018 r., str. 73-74). Pogląd niniejszy zasługuje na aprobatę, z tym jednak zastrzeżeniem, że sam fakt odesłania przez ustawę podatkową do definicji uregulowanych na gruncie przepisów należących do innych gałęzi lub dziedzin prawa nie oznacza, że w tym zakresie intencją ustawodawcy była rezygnacja z koncepcji autonomii prawa podatkowego. Odesłanie do definicji funkcjonujących poza ustawą podatkową oznacza konieczność uwzględnienia rozumienia przepisów do których odsyła ustawa w toku interpretacji i stosowania przepisów odsyłających, ale przy uwzględnieniu zasad funkcjonujących w prawie podatkowym, w szczególności zasady autonomii prawa podatkowego. Tezę taką można odczytać z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (LEX nr 929854). Bez sięgnięcia do pojęć spoza dziedziny prawa podatkowego, niejednokrotnie zrozumienie treści regulacji podatkowych byłoby niemożliwe, szczególnie wobec wyraźnego w tym zakresie odesłania. Jednak poszanowanie zasad prawa podatkowego nakazuje zachować szczególną rozwagę w interpretacji i stosowaniu przepisów innych obszarów prawa. Dodać należy, że w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło m.in. relacji przepisów u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego do których odsyła pierwsza z tych ustaw. Trybunał wskazał, że odesłania do prawa budowlanego zawarte w przepisach u.p.o.l. (m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) traktować należy jako odesłania do u.p.b. Tym samym definicje funkcjonujące na gruncie u.p.b. znajdą zastosowanie przy analizie przepisów u.p.o.l. To z kolei powoduje, że mankamenty regulacji budowlanych obarczają także te zawarte w u.p.o.l. Jednakże, na uwadze należy w tym kontekście mieć to, że w prawie podatkowym (daninowym) obowiązują wyższe standardy jednoznaczności regulacji prawnych niż w szeroko pojętym prawie administracyjnym. Dalej Trybunał wskazał, że należy dostrzec różnicę pomiędzy funkcjonowaniem danej definicji na gruncie prawnopodatkowym od jej funkcjonowania na gruncie prawa budowlanego. Gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnopodatkowych wzmacniają art. 84 i art. 217 Konstytucji, stanowiące o nakazie ustawowego precyzyjnego ustalenia elementów stosunku daniowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.

Mając powyższe na uwadze, za błędną należy uznać tezę wywiedzioną przez organ, iż zmiana definicji obiektu budowlanego wprowadzona nowelizacją u.p.b. z 2015 r. nie miała wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze, organ odwoławczy podniósł, że definicja obiektu budowlanego w nowym brzmieniu nie wskazuje, że w jej skład wchodzą wyłącznie wyroby budowlane i instalacje i dlatego uznał, że w skład tak zdefiniowanego obiektu wchodzić mogą także inne elementy np. urządzenia, bez których nie mógłby funkcjonować obiekt budowlany. Dla wsparcia swego wywodu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podniosło, że wiele budowli (w rozumieniu Prawa budowlanego) będących przecież jednocześnie obiektami budowlanymi, nie składa się w ogóle z wyrobów budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne, nasypy ziemne). Skoro zaś obiekty wskazane w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.), będące jednocześnie obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 1 u.p.b.), nie mogłyby funkcjonować bez urządzeń lub innych podobnych elementów, to również i z zakresu definicji obiektu budowlanego nie sposób wyłączyć tych innych elementów (choć przepis o nich wyraźnie nie wspomina, wymieniając tylko instalacje i warunek wzniesienia z użyciem materiałów budowlanych). Po drugie organ wskazał, że zmieniając przepisy u.p.b., ustawodawca nie dokonał żadnych zmian na gruncie u.p.o.l., co w ocenie organu odwoławczego potwierdza tezę o braku wpływu zmiany na regulacje dotyczące podatku od nieruchomości.

Obydwa powyższe argumenty nie były trafne. Pierwszy z nich wskazuje, że zmiana dokonana nowelizacją Prawa budowlanego z 2015 r. nie spowodowała zmian w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż pomimo przeformułowania definicji obiektu budowlanego, nie dokonano zmian definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z przedmiotowego argumentu organu odwoławczego wynika, że charakterystyka budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. pozwala na stwierdzenie, że w tej kategorii mieszczą się obiekty, które nie posiadają ani instalacji ani też nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro budowla to pojęcie węższe niż obiekt budowlany (bo mieszczące się w pojęciu obiektu budowlanego wraz z innymi obiektami) i możliwe jest występowanie takiego rodzaju budowli, które nie mają instalacji, ani nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych ale jednocześnie ich funkcjonowanie może być zależne od urządzeń z nimi związanych, należy przyjąć, że urządzenia wchodzą w zakres pojęcia obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu, przyjęcie powyższej interpretacji jest nie do zaakceptowania przy uwzględnieniu zasad jakim powinna odpowiadać wykładnia przepisów daninowych. Choć w istocie już tylko z pobieżnej analizy wymienienia budowli w u.p.b. (art. 3 pkt 3) wynika, że mogą istnieć takie budowle, które nie posiadają instalacji i ich wzniesienie nie wymagało użycia wyrobów budowlanych, równocześnie posiadające urządzenia determinujące ich funkcjonalność, to należało przyjąć, gdyż na gruncie sprawy podatkowej należało dokonać interpretacji prawa zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Co więcej, nie może umknąć uwadze, że regulacje dotyczące omawianych definicji funkcjonujących na gruncie u.p.b., są obarczone poważnymi mankamentami legislacyjnymi, co wyeksponował Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku, dokonując obszernych rozważań odnoszących się do aparatury pojęciowej Prawa budowlanego. W tym zakresie, na poprawę jakości regulacji prawnobudowlanych nie wpłynęła nowelizacja u.p.b. z 2015 r. (w omawianych kwestiach), dlatego też wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są nadal aktualne. Wady legislacyjne ustawy Prawo budowlane nadal obciążają regulacje zawarte w u.p.o.l.

Jeżeli chodzi o drugi z argumentów to należy podnieść, że skoro w przepisach u.p.o.l. zawarte są odesłania do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane, to zmiana przepisów u.p.o.l. nie byłaby konieczna. Można nawet przyjąć, że skoro przepisy u.p.o.l. zostały sformułowane z uwzględnieniem odesłania do innej regulacji, to ustawodawca celowo przyjął, że ewentualne zmiany przepisów u.p.b odnosić będą skutek na gruncie u.p.o.l. Już sama konstrukcja omawianych regulacji zawartych w u.p.o.l. pozwalałaby na wniosek, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie byłoby konieczne zmienianie przepisów u.p.o.l.

Nadto należy wskazać, iż organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie, zarówno w treści zaskarżonej w sprawie decyzji, jak i w treści odpowiedzi na skargę, posiłkuje się tezami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją u.p.b. z 2015 r. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1848/14; z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 160/17; z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1941/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1070/16; wszystkie powyższe orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też argumentacji przytoczonej w sprawach rozstrzygniętych w/w orzeczeniami nie sposób wprost odnosić do stanu prawnego, ukształtowanego wspomnianą nowelizacją ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że organ odwoławczy, dostrzegając wprawdzie, że doszło do zmiany prawa do którego odsyłają przepisy u.p.o.l. które znajdowały w sprawie zastosowanie, poprzestał na prostym stwierdzeniu, że zmiana nie spowodowała skutków w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to dotychczasowa argumentacja i pojmowanie obowiązujących w tym zakresie norm odnośnie opodatkowania myjni samochodowych wraz z towarzyszącymi jej elementami (urządzeniami, instalacjami), pozostaje nadal aktualna. Organ zaniechał analizy sprawy w świetle aktualnego stanu prawnego tj. właściwego dla zobowiązania pieniężnego podatników za rok 2017. Zamiast dokonania ustaleń, pozwalających zakwalifikować określone jej elementy do przedmiotu opodatkowania w postaci budowli według kryteriów wynikających z aktualnych przepisów i ich brzmienia (co ważne – z uwzględnieniem zasady autonomii prawa podatkowego i zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika), organ poprzestał na zakwestionowaniu wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego i na tej podstawie wywiódł, że opodatkowaniu w sprawie podlegać będzie całość elementów tworzących bezdotykową myjnię samochodową (a więc obiekt budowlany samoobsługowej myjni samochodowej wraz z urządzeniami budowlanymi tzn. placem wyłożonym kostką brukową, instalacjami dopływu i odpływu wody, linii energetycznej, linii gazowej i oświetlenia terenu, automatów płatniczych, rozmieniarki banknotów, terminala kart, dwóch odkurzaczy pojazdów oraz urządzeń instalacyjnych takich jak szczotki, pistolety, węże).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego przepisu, dla oceny czym w rozumieniu u.p.o.l. jest budowla, należy sięgnąć także do definicji urządzenia budowlanego, mając jednak na uwadze zasady funkcjonujące w prawie podatkowym jak i dodatkowy warunek sformułowany na potrzeby autonomicznej definicji budowli w u.p.o.l., iż urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym w taki sposób by zapewniało możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 9 Pr. bud. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Skoro więc znana była organowi treść znowelizowanej definicji obiektu budowlanego oraz definicja urządzeń budowlanych, do których odsyłają zastosowane w sprawie przepisy u.p.o.l, przy jednoczesnym dostrzeżeniu przez organ, że w nowym stanie prawnym, w w/w definicjach nie występuje już pojęcie całości techniczno-użytkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. powinno było ocenić które z elementów myjni składają się na pojęcie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (w świetle u.p.o.l.), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ winien zatem ocenić stan faktyczny w kontekście obowiązujących norm, nie w kontekście celu gospodarczego, czy wręcz biznesowego podatnika. Należy zauważyć, iż poszczególne elementy które zostały posadowione na gruncie będącym przedmiotem oględzin organów podatkowych mogą służyć innym celom niż użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. celom wizerunkowym, zwiększeniu atrakcyjności danej myjni poprzez udostępnienie dodatkowych usług poza czynnością mycia samochodów itp. W kontekście prawnopodatkowym nie można bowiem oceniać elementów samoobsługowej myjni samochodowej pod kątem jej funkcjonalności i dostępnych w ramach konkretnej działalności gospodarczej dodatkowych usług (których wykonywanie umożliwiają określone urządzenia) a jedynie pod kątem i w świetle kryteriów zakreślonych przepisami prawa. Przykładowo, nie sposób zaakceptować tezy, że odkurzacze samochodowe zamontowane na terenie myjni samoobsługowej są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (myjni) zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeznaczeniem myjni jest bowiem (jak wskazuje sama nazwa) mycie samochodów. Bez odkurzaczy funkcjonowanie myjni w żaden sposób nie byłoby zakłócone. Argument zaś o powiązaniu danych urządzeń z obiektem w taki sposób, że stanowią one całość techniczno-użytkową jest nieaktualny. Jak wynika z protokołu oględzin zawierającego także kserokopie wykonanych zdjęć fotograficznych odkurzacze wolnostojące nie są fizycznie zespolone z obiektem jakim jest myjnia, ani też nie stanowią elementu instalacji myjącej.

Dopiero zatem po ustaleniu przez organ elementów składających się na budowlę w rozumieniu u.p.o.l., z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej regulacji u.p.b. definiującej obiekt budowlany jako między innymi (poza budynkiem i obiektem małej architektury) budowlę wzniesioną z użyciem materiałów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania i następnie wysokości samego zobowiązania podatkowego. Zasadnymi zatem były zarzuty skargi naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b., a także art. 187 § 1 O.p. - z powodu zaniechania ustaleń uwzględniających okoliczność wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych oraz zidentyfikowania w ramach obiektu rzeczonych instalacji.

Gdy chodzi o pozostałe pretensje, to nie był uzasadniony zarzut dotyczący niedoręczenia skarżącym protokołu oględzin z dnia 24 lipca 2017 r., co w ocenie skarżących doprowadziło do pozbawienia ich możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu, należy podnieść co następuje. Słusznie organ odwoławczy podniósł, iż na stronie nie spoczywa obowiązek uczestnictwa w przeprowadzanych przez organ podatkowy dowodach, w tym w oględzinach. Istotnym jest, by w tym zakresie organ prowadził postępowanie w poszanowaniu gwarancji procesowych stron, w szczególności by zapewnił stronie możliwość podjęcia obrony swoich praw. Powyższe nie ma oczywiście wpływu na to czy podatnik taką obronę podejmie, czy też nie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że strony zostały zawiadomione o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i o możliwości uczestnictwa w nim (k. 6 akt administracyjnych organu I instancji). Zostały również poinformowane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału (k. 18 akt administracyjnych organu I instancji). Zatem w postępowaniu podatkowym zagwarantowano stronom możliwość ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów, w tym do protokołu oględzin.

W odniesieniu do kwestii powołania biegłego, to na obecnym etapie nie można sformułować oceny odnośnie zasadności jego udziału w sprawie, albowiem – jak to zostało przedstawione – organ w ogóle zaniechał ustaleń adekwatnych do obowiązującego stanu prawnego i trudno w tym kontekście oceniać zarzut naruszenia prawa na skutek zaniechania przeprowadzenia określnego dowodu.

Prowadząc ponownie postępowanie, organ podatkowy zobowiązany będzie

do uwzględnienia oceny prawnej Sądu wyrażonej w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, mając na uwadze naruszenie prawa materialnego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 t.j.; dalej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.