Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 205/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 25b, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1-3, art. 25c, art. 25g ust. 1, 2, 3, 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi J.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2021 r., nr 1801.IOD.4102.24.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.U. kwotę 13 352 (trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2021r., nr 1801-IOD.4102.24.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania J. U. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia 20 września 2020r., nr 1805-SPV.4102.7.2019, ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji przeprowadził wobec podatnika postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r., w toku którego ustalono, że podatnik w 2015r. poniósł wydatki na ponad [...] zł. Podatnik

w okresie tym dokonał zakupu: nieruchomości gruntowej (29,71 arów) i lokalu mieszkalnego w J. za łączną kwotę [...] zł, dwóch samochodów osobowych za kwoty [...[ zł i [...] zł oraz traktora za kwotę [...] koron duńskich.

Ponadto ustalono, że w latach 2005-2014 podatnik nie składał zeznań rocznych – nie deklarował żadnych przychodów (dochodów), natomiast w latach 1997-2004 zadeklarował do opodatkowania przychody w łącznej wysokości [...] zł.

W 2013r. na rachunek bankowy podatnika wpłacone zostały środki w łącznej kwocie [...] zł oraz w 2014r. w łącznej kwocie [...] zł. W okresie 2012-2014 podatnik poniósł wydatki na zakup 9 samochodów w łącznej wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do podania źródeł finansowania poniesionych w 2015r. wydatków podatnik wyjaśnił, że zakup nieruchomości sfinansowany został w całości z oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej, którą wykonywał od 1981r. W latach 2006-2007 roku przebywał w Stanach Zjednoczonych, gdzie pracował na dwóch etatach w charakterze spawacza konstrukcji metalowych i aluminiowych na wysokościach. Dodatkowo skupował i sprzedawał złom, w tym złom metali kolorowych. Przez cały okres pobytu mieszkał u brata T. U. Zarobione pieniądze, około [...] dolarów amerykańskich, przywiózł do Polski. Z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych środki finansowe nie były zdeponowane na rachunku bankowym ale w domu. Z USA przywiózł samochód marki Jeep, który sprzedał w kraju. Udzielając dodatkowych wyjaśnień podatnik podała dane pracodawców i szacunkowy czas świadczenia pracy na ich rzecz, jako kierowca w: M. w J. (1981r.), Z. w J. (1983 r.), P. (1985-1987), L. w J. (1992-1993 - kierowca oraz 1994-2003 - instruktor nauki jazdy). Od 2001r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. Podatnik przedłożył zaświadczenie GUS, kopię wizy do Stanów Zjednoczonych, oświadczenie T. U. i świadectwa pracy.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu I do wskazania źródła przychodów, które umożliwiło wpłaty na rachunek i zakup samochodu za [...] zł podatnik wyjaśnił, że wskazane środki pochodziły z prac wykonywanych na terenie państw Unii Europejskiej, w tym: Niemiec, Francji, Belgii i Danii, w branży budowlanej (spawanie, prace na wysokości, murarstwo) oraz z darowizn otrzymanych od matki K.U., po śmierci ojca S. U. w 2011r. - przedmiotem darowizn były środki pieniężne oraz nieruchomości. Natomiast w wyjaśnieniu źródła pochodzenia środków wpłaconych na jego rachunek bankowy w 2020r. w kwocie [...] zł, podatnik stwierdził, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest w stanie dokładnie wskazać źródła pochodzenia tej kwoty.

Decyzją z dnia 29 września 2020r., nr 1805-SPV.4102.7.39.2019, NUS ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) za 2015 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2015r. (za wyjątkiem salda początkowego na rachunku bankowym w wysokości [...] zł).

NUS nie uwzględnił wskazywanych przez podatnika środków, z których miałyby pochodzić ewentualne oszczędności na początek 2015r. i umożliwić finansowanie wydatków, tj.:

- praca zarobkowa (w latach 1981-2001) - organ I instancji uznał, że wykazanie zatrudnienia nie daje podstaw do uznania, że podatnik dysponował jakąkolwiek kwotą oszczędności z tego tytułu 1 stycznia 2015r., zwłaszcza w kontekście niedeklarowania przez 10 lat do 2015r. jakichkolwiek przychodów, a jednocześnie wpłat gotówkowych, w szczególności w 2014r. – [...] zł i stanu salda początkowego rachunku na

dzień 1 stycznia 2015r. (jedynie [...] zł);

- oszczędności z pracy w Stanach Zjednoczonych (w latach 2006-2007) - organ

I instancji uznał, że o ile kopia wizy z 2006r., a także oświadczenie T. U.

o wykonywanej przez podatnika pracy, mogą wskazywać na pobyt w Stanach Zjednoczonych, nie uprawdopodabniają jednak rzeczywistego posiadania przez podatnika z tego tytułu oszczędności [...] USD, które miałyby być w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2015r. lub wcześniej; organ I instancji podkreślił, że podatnik nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej pracy oraz wwozu do Polski gotówki (brak zgłoszenia celnego), czy zdeponowania tych rzekomych środków na jakimkolwiek rachunku bankowym;

- sprzedaż jeepa (marki Grand Cherokee) sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych w 2007r. - organ I instancji ustalił, że samochód sprowadzono w 2007r. na nazwisko J. U. i to ona go sprzedała w 2007r. za [...] zł; zdaniem organu I instancji podatnik nie uprawdopodobnił, aby środki te mogły lub ich część były przechowywane przez 7 lat czy to na rachunku bankowym czy w gotówce;

- darowizna od matki w 2011r. - organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatnika i jego siostry; z uwagi na brak wskazania dokładnych okoliczności darowizny (czasu, miejsca, formy tej czynności) nie przedstawiono też żadnych dokumentów ją uprawdopodobniających;

- dochody/oszczędności z pracy dorywczej na terytorium Państw UE - organ I instancji stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił kiedy miał uzyskać dochody czy rodzajów wykonywanych prac, ani nie przedłożył dokumentów w tym zakresie np. umów o pracę czy potwierdzeń wypłat.

Na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz danych starostwa powiatowego ustalono, że poniósł on wydatki w kwocie [...] na zakup samochodów.

Organ I instancji ustalił dzienne niedobory środków w poniesionych przez podatnika w 2015r. wydatkach, w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z tym NUS stwierdził, że podstawa opodatkowania (stanowiąca przychód odpowiadający kwocie nadwyżki/nadwyżek wydatku nad przychodami /dochodami opodatkowanymi lub przychodami/dochodami nieopodatkowanymi) zgodnie z art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) stanowi [...] zł. W konsekwencji NUS ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych - od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w wysokości [...] zł (tj.75% od kwoty [...] zł).

Od decyzji NUS podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia 29 grudnia 2021r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał i omówił mające zastosowanie w sprawie regulacje u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251 – dalej: ustawa zmieniająca). Organ wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1b tej u.p.d.o.f. (dodanego do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 25b, 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f. i dokonał ich wykładni, wskazując, że dla rozstrzygniecie niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie jakie dochody i zasoby finansowe znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach posiadał podatnik przez poniesieniem wydatku oraz jakie wydatki poniósł. W celu ustalenia podstawy opodatkowania porównać należy - w porządku chronologicznym - poniesione w roku podatkowym wydatki z wartością wcześniej zgromadzonych przychodów (dochodów), pochodzących ze źródeł już poprzednio opodatkowanych bądź nieopodatkowanych w rozumieniu ustawy. Jeżeli w wyniku tego porównania zostanie ustalone i stwierdzone, że wydatki nie znajdują pokrycia we wcześniej zgromadzonych przychodach (dochodach), pochodzących z przychodów opodatkowanych/zwolnionych, organy uznają, że podatnik osiągnął przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według 75 % stawki.

Organ podkreślił, że w postępowaniu w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł istotne znaczenie ma rozkład ciężaru dowodzenia (art. 25g u.p.d.o.f.), wskazując, że jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub

przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 tej ustawy, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Na tym tle organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, powinno jednak pozwalać na uwiarygodnienie (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie, tj. prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie w rzeczywistości miało miejsce. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), uznaje się je za przychody nieujawnione.

DIAS stwierdził, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie to jednak nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie (art. 68 § 4a O.p.). Termin na doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej podatek upływał z końcem 2020r., ponieważ obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2015r. (art. 25c u.p.d.o.f.). Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 września 2020r. i doręczona w dniu 5 października 2020r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ zaznaczył także, że upływ terminu z art. 68 § 4a O.p. nie stanowił przeszkody w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zaaprobował bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik powinien udowodnić lub uprawdopodobnić, że uzyskał przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywał w 2015r. wydatki na ponad [...] zł. Organ zaznaczył, że podatnik mimo wezwania nie określił wysokości wydatków związanych ze swoim utrzymaniem w 2015r., ani w latach poprzednich, dlatego zostały one ustalone na podstawie danych statystycznych, przy przyjęciu minimum socjalnego w 2015r., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika o uzyskiwanej pomocy od rodziców/teściów. Z wyliczenia kosztów utrzymania przyjętych na podstawie tzw. minimum egzystencji wynikało, że w latach 1980-2014 podatnik powinien ponieść koszty w kwocie łącznej co najmniej [...] zł.

Organ II instancji zauważył, że w odniesieniu do 2015r. organ I instancji zaniechał uwzględnienia jakichkolwiek (faktycznych lub statystycznych) kosztów utrzymania/bytowych podatnika, zaznaczając, że z uwagi na zawarty w art. 234 O.p. zakaz działania i orzekania na niekorzyść odwołującego się względem decyzji organu I instancji, w postępowaniu odwoławczym nie dokonano dodatkowych/uzupełniających ustaleń ani weryfikacji, gdyż nie mogłyby zostać one uwzględnione - skutkowałyby wyższym, niedopuszczalnym w decyzji organu II instancji, wymiarem podatku. Z tego powodu informacje o wysokości rachunków za media oraz o uiszczonym podatku rolnym pozostały na korzyść podatnika bez wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania w nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015r.

W konsekwencji uwzględniając ustalone koszty utrzymania ([...] oraz zakup pojazdów [...], łączne wydatki podatnika ustalone przed 2015r. wyniosły [...] zł (przy pominięciu w 2015r. kosztów utrzymania po stronie wydatków).

Za niesporną organ II instancji uznał wysokość przychodów i dochodów podatnika wynikającą z deklaracji (PIT-28 i PIT-37) za lata 1997-2004 w łącznej [...] zł.

Następnie organ odniósł się do wskazywanych przez podatnika innych źródeł dochodów, tj.: pracy zarobkowej w Polsce w latach 1979-2003, pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007, pracy dorywczej w państwach Unii Europejskiej, sprzedaży jeepa przywiezionego ze Stanów Zjednoczonych w 2007r., darowizny od matki z 2011r. oraz przychodów ze sprzedaży samochodów.

W kwestii oświadczenia podatnika o uzyskiwaniu dochodów z pracy w kraju od

od 1981r., organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone dokumenty nie zawierały wystarczających danych do ustalenia osiąganego w przez podatnika wynagrodzenia, konieczna zatem była "rekonstrukcja" hipotetycznie otrzymywanych przez podatnika zarobków za lata 1979-1999, tj. za lata dla których brak jest informacji o jego ewentualnych rozliczeniach podatkowych z tytułu pracy zarobkowej. Ich podstawą było korzystne dla podatnika założenie, tj. przyjęcie i wyliczenie środków finansowych w oparciu o przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w danym roku. W ten sposób ustalono, że świadczenia podatnika za lata 1979-2003, otrzymane od podmiotów: "E", M., Z.w J., P. oraz L.- wyniosły łącznie [...] zł. Organ podkreślił, że praca zarobkowa podatnika nie mogła być źródłem znacznych oszczędności, w szczególności, gdy jego gospodarstwo domowe składało się w tym okresie z od 2 do 7 osób.

W odniesieniu do twierdzeń podatnika o pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik twierdzeń tych nie uprawdopodobnił. Poza wizą oraz oświadczeniem brata nie przedstawił żadnych dokumentów uprawdopodabniających pracę w tym kraju, w tym umów, dokumentów wypłat czy wyliczeń przysługującego wynagrodzenia. Nie wskazał nazw ani adresów rzekomych pracodawców, ani konkretnych miejsc wykonywania pracy. Nie dokonał także zgłoszenia dewizowego w zakresie przywozu zagranicznych środków płatniczych, nie wykazał zdeponowania znaczącej kwoty [...] dolarów amerykańskich) po powrocie do kraju na własnym rachunku bankowym lub w inny sposób. Zdaniem organu odwoławczego, kluczowe jest to, że nie potwierdzając czegokolwiek (pobytu w Stanach Zjednoczonych, wykonywania pracy i zgromadzenia znacznych oszczędności z tego tytułu, przywiezienia środków), podatnik nie przedstawił "losów" rzekomych środków transferowanych do Polski – obrotu nimi, lokowania, inwestowania, wymiany itd., co jest istotne z uwagi na znaczne wahania kursu dolara w latach 2006-2009. Z kolei przechowywanie znacznej części tej kwoty w domu aż do 2015r. organ ocenił jako wątpliwie - argumentację podatnika o braku zaufania do instytucji bankowych, w szczególności przy tak dużej kwocie uznano za nieprzekonywującą, biorąc pod uwagę, że od 1 lipca 2013r. podatnik korzystał z rachunku bankowego. Według organu, mając na względzie, że za 2006 i 2007r., ani za kolejne lata, aż do 2015r. podatnik nie deklarował żadnych dochodów, prawdopodobne byłoby wydatkowanie na inne potrzeby w ciągu 8 lat wskazywanej przez podatnika kwoty, w szczególność z uwagi na stwierdzone i ustalone wydatki w tym okresie. Ponadto za wątpliwe organ uznał zarobienie przez podatnika [...]-[...] dolarów, pracując nielegalnie, bez stażu, w ciągu około 1,5 roku oraz przywiezienie takiej ilości pieniędzy w bagażu podręcznym i nie wykrycie jej w kontroli celnej. Wyjaśnienia oraz oświadczenia brata podatnika mające potwierdzić prezentowaną przez podatnika wersję organ uznał za ogólnikowe i nieprzekonujące, jednoczenie pozwalające na stwierdzenie, że nie dysponuje on żadnymi informacjami, które byłyby kluczowe dla sprawy. W związku z powyższym zasadne było stwierdzenie, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił finansowania wydatków w 2015r. oszczędnościami z pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007.

Odnośnie natomiast twierdzeń podatnika o wykonywaniu prac dorywczych na terenie Państw Unii Europejskiej (Niemcy, Francja, Belgia, Dania), organ II instancji podniósł, że podatnik nie podjął żadnej próby uprawdopodobnienia tych okoliczności, w związku z czym brak było podstaw do przyjęcia w stanie jego oszczędności jakichkolwiek wartości z pracy z tego tytułu.

Za prawidłowe DIAS uznał przyjęcie przez NUS po stronie przychodów podatnika połowy kwoty ze sprzedaży Jeepa w kwocie [...] zł, z uwagi na wspólność majątkową podatnika i jego żony w momencie sprzedaży oraz brak uprawdopodobnienia, że dysonował on całą lub inną kwotą ze sprzedaży. Organ zaznaczył, że podatnik nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, że jakiekolwiek środki ze sprzedaży były przechowywane przez 7 lat - czy to na rachunku bankowym, czy w gotówce, a tym samym przeznaczone/wydatkowane na dokonany przez niego zakupy w 2015r.

W ocenie organu II instancji podatnik nie uprawdopodobnił także otrzymania środków pieniężnych od matki w kwocie [...] zł, w związku z czym nie mogły one zostać przyjęte po stronie jego przychodów przed 2015r. jako wskazywana przez niego darowizna. Organ uznał za niewiarygodne zeznana podatnika oraz jego siostry, z uwagi na ich ogólnikowość, tj. brak wskazania konkretnych informacji dotyczących czasu, miejsca i okoliczności darowizny, miejsca przechowywania pieniędzy. Zwrócił też uwagę na fakt, pomimo powołania się na darowiznę, podatnik nie złożył "spóźnionej" deklaracji SD-3, a wobec niewiarygodnych informacji o darowiźnie, NUS nie wszczął w tym zakresie postępowania i nie ustalił podatku w stawce 20% ("sankcyjnego"). Organ II instancji wyjaśnił także, że o ile ewentualne opodatkowanie albo jego brak w świetle art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. nie wyklucza uznania danego przychodu, to jednak w niniejszej sprawie nie uznano, że powoływana przez podatnika czynność, wobec jej niewystarczającego udowodnienia lub uprawdopodobnienia, faktycznie miała miejsce. W związku z tym nie można było uznać, że jakikolwiek wydatek (do 2015r. włącznie) został tymi środkami sfinansowany.

Ponadto DIAS stwierdził, że z uwagi na niewskazanie przez podatnika dat

i kwot sprzedaży samochodów i jednocześnie brak informacji co do transakcji sprzedaży ze starostwa powiatowego, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów podatnika ewentualnych przychodów ze sprzedaży samochodów. Natomiast w przypadku samochodów co do których przekazano umowy lub inne dokumenty z których wynikały kwoty nabyć, zostały one uwzględnione po stronie wydatków (w 2015r. fiata 500 za [...] zł oraz mercedesa E 550 za [...] zł). Zaznaczył także, że pomimo możliwości po wszczęciu postępowania w 2018r. zadeklarowania i opodatkowania przychodów/dochodów osiągniętych jeszcze w 2012r. podatnik nie wypełnił obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że uwzględnione przychody wyniosły łącznie [...] zł, a wydatki [...] zł, w związku z czym ujemne rozliczenie (-[...] zł) powoduje, że początkiem 2015r. podatnik nie mógł posiadać oszczędności gotówkowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych - w szczególności ze wskazywanych źródeł. W konsekwencji na początek analizowanego roku nie uwzględniono gotówki w jakiejkolwiek wysokości. Jednocześnie na 1 stycznia 2015r. stwierdzono jedynie niewielką kwotę na rachunku bankowym ([...]) i nie stwierdzono posiadania jakichkolwiek innych oszczędności bezgotówkowych.

W ocenie DIAS, podatnik dysponował w 2015r. znacznymi środkami niewiadomego pochodzenia. Z uwagi na to, że w 2015r. suma nadwyżek wydatków podatnika nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem wynosiła [...] zł, wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, przy zastosowaniu stawki podatku 75% - zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. - w kwocie [...] zł, było prawidłowe.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 25b, 25c, 25e, 25g ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że 2015r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącego wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżący wykazał przychody stanowiące źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w 2015r., a wobec których to przychodów doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym bezpodstawnie naliczono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych,

b) art. 68 § 4a w zw. z art. 70 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych i krajach Unii Europejskiej, uległo przedawnieniu.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny w sposób godzący w zaufanie do organów oraz w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, przejawiającej się w:

- odmówieniu wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom świadka oraz oświadczeniom wskazujących na osiąganie przez J. U. dochodów z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych i krajach UE, otrzymanie darowizny, zakupienie i sprzedaż pojazdów, a także uznanie tych dowodów za ogólnikowe, pomimo że są one jasne, korelują ze sobą wzajemnie jak i z pozostałym materiałem dowodowym takim jak wiza potwierdzająca pobyt w USA oraz tabela zakupionych pojazdów w krajach UE (str. 17 decyzji), potwierdzająca twierdzenia skarżącego w zakresie pobytu i zarobkowania w tych krajach oraz wydatkowania części wynagrodzenia na zakup tych pojazdów.

- odmówieniu wiarygodności zeznaniom świadka J. K. i wyjaśnieniom skarżącego w sprawie otrzymania przez niego darowizny kwocie 100.000 złotych od matki, pomimo że twierdzenia tych osób są ze sobą zbieżne i znajdujących potwierdzenie w oświadczeniu T. U., a które to osoby jako rodzeństwo skarżącego mają najlepszą wiedzę o darowiznach poczynionych przez ich matkę, zwłaszcza że wiedzę o tej konkretnej darowiźnie powzięli od samego darczyńcy;

- swobodnej ocenie dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży jeepa przywiezionego z USA w 2007r. i uwzględnienie po stronie skarżącego jedynie połowy jego wartości, podczas gdy pozostawał on z żoną we wspólności majątkowej małżeńskiej również podczas zbycia tego pojazdu, tym samym pełna cena sprzedaży stała się składnikiem ich majątku wspólnego oraz powinna być uwzględniona w całości po stronie skarżącego.

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy polegający na nieprzesłuchaniu świadków mogących wskazać na wydatki ponoszone na zaspokojenie potrzeb rodziny skarżącego oraz mogące potwierdzić fakt otrzymania darowizny, fakt posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych pochodzących z pracy zarobkowej za granicą, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. U. mogącego potwierdzić fakt przebywania skarżącego w Stanach Zjednoczonych, osiągnięcia przez niego dochodu oraz jego wysokości pomimo jego uprzedniego dopuszczenia, i mimo że organ uznał jego oświadczenia złożone na piśmie za ogólnikowe co uzasadniało bezpośrednie przesłuchanie ww. świadka celem uzupełnienia materiału dowodowego.

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a w szczególności w zakresie ustalenia ilości osób uzyskujących dochód na zaspokojenie potrzeb rodziny skarżącego, wysokości udziału danej osoby w zaspokajaniu potrzeb rodziny co skutkowało nieuzasadnionym i arbitralnym przyjęciem, że skarżący ponosi połowę tak określonych kosztów, a konsekwencji wyliczeniem nadwyżki w kwocie 337.877,32 zł,

d) art. 121 § 1 i 2 , art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

e) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu z dokumentów tj. załączonych do skargi oświadczeń: S. R., M. U.a, D. U., A. T., T. Z. dla wykazania, faktu pobytu i zarobkowania przez skarżącego w Stanach Zjednoczonych, wysokości środków finansowych przywiezionych do Polski oraz wykazania faktu otrzymania przez skarżącego darowizny od matki.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ dokonał dowolnej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, lekceważąc dowody przemawiające na jego korzyść, tj. zeznania skarżącego, świadków oraz przedłożone oświadczenia potwierdzające fakt wykonywania pracy w Stanach Zjednoczonych, krajach UE oraz fakt otrzymania darowizny, a tym samym osiągany przez niego dochód. Według skarżącego, uprawdopodobnił on fakt przebywania w celach z zarobkowych w Stanach Zjednoczonych przedstawiając wizę i oświadczenia brata, a otrzymane z tego tytułu środki stanowiły przeważające dochody służące pokryciu ponoszonych wydatków. Podniósł, że brak zapłaty podatku od tego wynagrodzenia nie może stanowić przeszkody do uznania tych środków z źródło pokrycia wydatków. Natomiast brak zgłoszenia i zarejestrowania przywiezionego do kraju wynagrodzenia nie daje podstaw do oparcia się na danych statystycznych. Skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności jego twierdzeń o nielegalnym zatrudnieniu, które jest powszechne w branży budowlanej, nie wziął też pod uwagę znacznego upływu czasu, co może uzasadniać nie posiadanie jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie zatrudnienia.

Ponadto skarżący zarzucił, że niezasadnie organ nie przesłuchał świadka T. U., uznając złożone przez niego oświadczenia za zbyt ogólnikowe, nie próbował nawet wezwać go do jego sprecyzowania na piśmie. Zaniechano przesłuchania także pozostałego rodzeństwa skarżącego, jego dzieci i żony mimo, że mieli oni wiedzę w zakresie otrzymanej przez skarżącego darowizny, uzyskiwanych dochodów i kupowanych i sprzedawanych samochodów oraz kosztów utrzymania rodziny.

Zdaniem skarżącego, fakt otrzymania darowizny powinien został uznany za udowodniony, ewentualnie uprawdopodobniony, gdyż świadczą o nim zarówno wyjaśnienia skarżącego jak i zbieżne z nimi zeznania J. K., którym organ odmówił wiarygodności, mimo, że były one jasne, precyzyjne i nie pozostawiały żadnych wątpliwości. Zdaniem skarżącego, brak posiadania przez świadka szczegółowych informacji co do przekazania darowizny nie może być przez organ arbitralnie przyjmowany za podstawę odmówienia zaliczenia tych środków za przychód i kierowany przeciwko skarżącemu. Skarżący podniósł, że okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f., a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tej darowizny stawką 75%.

W ocenie skarżącego, nie może być również kierowany przeciwko niemu fakt nieposiadania dokumentacji potwierdzającej podejmowanie prac dorywczych na terenie UE. Z uwagi na swobodę przemieszczania się w strefie Schengen brak jest potwierdzenia opuszczenia/powrotu do kraju, a sezonowy i krótkotrwały charakter prac często nie jest potwierdzany umową, sama zaś wypłata następuje w gotówce, stąd brak potwierdzenia wykonywania pracy. Organ pominął, że część wynagrodzenia osiąganego przez skarżącego z tej pracy przeznaczał on na zakup samochodów.

Według skarżącego, organ bezpodstawnie odmówił uznania jako źródła przychodu całości środków ze sprzedaży samochodu marki Jeep uznając jedynie połowę kwoty ze sprzedaży w sytuacji, gdy skarżący pozostawał z żoną we wspólności majątkowej i był faktycznym właścicielem pojazdu.

Skarżący zarzucił również, że organ niezasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na statycznych kosztach utrzymania rodziny, nie dążąc w żaden sposób do ustalenia ich rzeczywistej wysokości. W tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego - nie przesłuchał świadków np. dzieci czy żony, nie ustalił osób odpowiedzialnych za utrzymanie rodziny skarżącego oraz udziału każdej z nich w partycypowaniu w tych kosztach w poszczególnych latach. Zaznaczył, że sam fakt niezdeponowania przychodów na rachunku bakowym nie może stanowić negatywnej przesłanki wobec odwołującego. Również upływ czasu nie może być poczytywany na niekorzyść strony. Przyjęto także nieuzasadnione twierdzenia, że wątpliwym jest przewiezienie środków finansowych przez skarżącego w torbie podręcznej, co stanowiło jedynie wewnętrzne przekonanie organu nie poparte żadnymi dowodami. Skarżący podniósł, że niezebranie przez organ w pełni materiału dowodowego oraz ocena pozostałych dowodów w sposób dowolny oraz rozstrzygnięcie wątpliwości jakie pojawiały się po stronie organu na niekorzyść skarżącego, stanowiło naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Końcowo skarżący podniósł, że jego zdaniem zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej za granicą wygasło na skutek przedawnienia, co oznacza, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji. Skarżący argumentował, że po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym osiągnięty został dochód ze źródeł nieujawnionych zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu. Zgodnie z art. 68 § 4a O.p., zobowiązanie podatkowe dotyczące dochodów nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Tym samym okres przedawnienia pięciu lat do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2022r. Sąd na podstawie art. 160 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) postanowił dopuścić dowód z dokumentów w postaci pisemnych oświadczeń osób wskazanych we wniosku, które dołączone zostały do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie).

Skarga jest zasadna, o ile postuluje uchylenie zaskarżonej decyzji, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiły ustalenia co do wartości posiadanych przez skarżącego środków pieniężnych na początek badanego okresu 2015r. mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w tym roku, co stanowi punkt wyjścia do dokonania zestawiania wydatków tego okresu z wysokością środków, którymi podatnik mógł wówczas dysponować.

Zasadnicze zarzuty skargi i powiązane z nimi stanowisko dotyczy arbitralnego i dowolnego, w ocenie skarżącego, uznania, że nie uprawdopodobnił on uzyskania dochodów z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych oraz krajach Unii Europejskiej oraz otrzymania darowizny od matki. Skarżący zakwestionował również odmowę uznania jako źródła przychodu całości środków pochodzących ze sprzedaży samochodu marki Jeep. Zanegował także posłużenie się przez organy podatkowe danymi statystycznymi w zakresie wyliczenia kosztów utrzymania, bez ustalenia osób odpowiedzialnych za utrzymanie rodziny skarżącego oraz ich udziału w partycypowaniu w tych kosztach w poszczególnych latach. Końcowo skarżący stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej za granicą wygasło na skutek przedawnienia, co uniemożliwiało w ogóle wydanie w niniejszej sprawie decyzji.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z dniem 1 stycznia 2016r. dodano do u.p.d.o.f. Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej -

w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Natomiast za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Z kolei w myśl art. 25b ust. 3 cyt. ustawy, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.).

Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek ten ustala w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f ww. ustawy).

Jeżeli chodzi o rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych źródeł albo w toku kontroli celno-skarbowej, to zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach określonych w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia na podstawie: 1) posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020r. poz. 346, 568 i 695).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiście wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa.

W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione. Zgodnie z art. 25g ust.3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nie udowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, przychody te (dochody) uznaje się na przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Podatnik może zatem wskazać przychody, o którym mowa powyżej, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli ich nie wskaże, to w myśl art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zobowiązanie podatkowe może zatem zostać ustalone w drodze decyzji (art.25f u.p.d.o.f.) według stawki 75%, stosownie do art. 25e tej ustawy tylko od przychodów zdefiniowanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. (nie wyłączonych z opodatkowania według najwyższej stawki na podstawie art. 25g ust. 7 tej ustawy) i nie może być ustalone jeżeli podatnik udowodni, a w niektórych przypadkach uprawdopodobni, że osiągał przychody (dochody) opodatkowanie lub niepodatkowane, stanowiące źródło jego oszczędności.

Dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Natomiast wszelkie wątpliwości faktyczne powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) ugruntowanej w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2533/16, z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 2652/18, z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 224/10).

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.d.o.f. nie wyłączają stosowania w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów art. 25b-25g u.p.d.o.f. przez organy podatkowy zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w art. 120-129 O.p. Oznacza to, że w toku tego postępowania organ obowiązany jest stosować m.in. zasadę prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) i zasadę prawdy materialnej (art.187 § 1 O.p.), a także zasadę zaufania (art.121 § 1 O.p.).

Zastrzec wszak tyrzeba, że ustawodawca w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów art. 25b-25g u.p.d.o.f. szczególny nacisk położył na zasadę współdziałania, która nie wyłącza jednak obowiązków organów podatkowych wynikających z zasad ogólnych O.p. Z zasady współdziałania wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Do podatnika należy zaś uprawdopodobnienie, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem polega na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym zasady prawdy obiektywnej. Warunek uprawdopodobnienia nie może być natomiast zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie na pewne możliwości.

Z treści art. 25 b u.p.d.o.f. wynika, że istotnym jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejących przed poniesieniem wydatku. Dlatego zasadniczym elementem postępowania podatkowego prowadzonego w tym trybie jest badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie o ile nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków, sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych.

W ocenie Sądu, ustalenie przychodów/dochodów (opodatkowanych lub nieopodatkowanych), uzyskanych przed poniesieniem wydatków, nie zostało dokonane przez organy podatkowe rzetelnie.

Wątpliwości Sądu budzi całkowite pominięcie przez organy podatkowe faktu, że w latach 1983 - 2010 skarżący gospodarstwo domowe prowadził wraz z żoną, która - jak wynika z akt sprawy - wykonywała działalność gospodarczą. Prawdopodobnym jest zatem, że uzyskiwała dochody, które - w razie ich stwierdzenia - powinny zostać uwzględnione przez organy podatkowe przy ustaleniu wielkości środków finansowych, którymi skarżący mógł dysponować przed poniesieniem wydatków w 2015r. [...].

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który jest gospodarzem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 25b-25g u.p.d.o.f.. Z tego względu w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zweryfikować powyższe okoliczności w oparciu o dane znane lub możliwe do ustalenia na podstawie posiadanych przez organ ewidencji czy rejestrów. Brak prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i "przemilczenie" tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podważa prawidłowość ustaleń organów co do wielkości niedoboru środków na pokrycie stwierdzonych wydatków.

Zauważyć przy tym należy niekonsekwencję organów podatkowych, z jednej bowiem strony organ uwzględnienia żonę skarżącego w liczbie osób w jego gospodarstwie domowym przy ustalaniu sumy wydatków ponoszonych przez to gospodarstwo w latach 1983-2009, z drugiej zaś – pomija jej osobę po stronie ewentualnych dochodów, z przyczyn nie znajdujących żadnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadmienienia wymaga, że kierunek postępowania dowodowego wyznaczał w niniejszej sprawie organ I instancji, wzywając skarżącego do wskazania źródeł finasowania wydatków poniesionych w 2015r. i przedłożenia wszelkich dowodów (dokumentów) w powyższym zakresie (wezwanie NUS z dnia 29 maja 2019r.) oraz wyjaśnień i dowodów dotyczących konkretnych okoliczności dotyczących pracy zarobkowej skarżącego, zakupu samochodu Jeep, prowadzenia gospodarstwa rolnego (wezwanie NUS z dnia 27 czerwca 2019r.). Następnie skarżący został przesłuchany w charakterze strony (protokół przesłuchania z dnia 21 listopada 2019r.). Analiza powyższych dokumentów prowadzi do wniosku, że kwestia ewentualnych przychodów żony skarżącego nie była przez NUS w ogóle podejmowana. Na marginesie należy zaznaczyć, że - jak wynika z akt sprawy - skarżący w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, co mogło przełożyć się na brak świadomości negatywnych dla niego konsekwencji nie wyjaśnienia tej kwestii.

Ponadto, w ocenie Sądu, słusznie zarzucono w skardze, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia po stronie przychów skarżącego przed 2015r. całości środków pochodzących ze sprzedaży samochodu marki Jeep ([...] zł), uznając jedynie połowę tej kwoty, pomimo niekwestionowanego ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej małżonków. Należy przyznać rację skarżącemu, że kwota ta jako składnik majątku wspólnego powinna zostać zaliczona w całości. Kwestie właścicielskie są tutaj bez znaczenia, bowiem na podstawie art. 31 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. 2020r., poz. 1359) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W realiach rozpoznawanej sprawy brak było zatem podstaw do zaaprobowania ustaleń fatycznych dokonanych przez organ podatkowy, który nie dopełnił swoich obowiązków przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., naruszając przy tym art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do konsekwentnie podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania okoliczności otrzymania darowizny od matki

w kwocie [...] zł, to zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały zbyt rygorystycznej interpretacji wynikającego z art. 25g ust 3 u.p.d.o.f. obowiązku uprawdopodobnienia przez skarżącego okoliczności uzyskania przychodu (dochodu) z tego tytułu, z racji daty ich ewentualnego uzyskania i związanym z nią przedawnieniem zobowiązań podatkowych należnych od tych przychodów.

W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. "Uprawdopodobnienie" jest zatem środkiem zastępczym dowodu, niedającym pewności, lecz tyko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia

o fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Oznacza to, że dana okoliczność nie musi być udowodniona bez wątpliwości, lecz wystarczy takie jej potwierdzenie, które daje dużą dozę prawdopodobieństwa jej zaistnienia. Pomocnymi do ustalenia prawdopodobieństwa zaprezentowanej przez podatnika wersji zdarzeń są wiedza, doświadczenie życiowe, zasady logiki, potwierdzenie -

a nie zaprzeczenie - przez materiał dowodowy zebrany w sprawie (por. np. postanowienie NSA z dnia16 kwietnia 2012r., sygn. II FZ 283/12).

Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie na pewne możliwości, lecz powinno zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1343/16).

Jednakże, w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy argumentacji skarżącego nie można przypisać cech gołosłowności, nieracjonalności czy braku uwiarygodnienia. W przekonaniu Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zeznania świadka uwiarygadniają fakt otrzymania przez skarżącego rzeczonej darowizny. Zeznania świadka są spójne z wyjaśnieniami skarżącego co do faktu otrzymania przez niego darowizny od matki. Niewielkie nieścisłości dotyczące okoliczności przekazania darowizny i brak wiedzy na temat szczegółów samej czynności, mogły wystąpić z uwagi na znaczący upływ czasu i wbrew twierdzeniom organów podatkowych, brak jest podstaw do ich deprecjonowania z tego powodu. Jednocześnie brak jest dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby tezie o otrzymaniu przez skarżącego rzeczonej darowizny.

Zaakcentowania wymaga, że złożone w postępowaniu zeznania świadków, tak jak oświadczenia czy dokumenty przedłożone przez stronę, korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. Według Sądu, wiarygodność twierdzeń o otrzymaniu przez skarżącego rzeczonej darowizny nie została przez organy podatkowe skutecznie podważona.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe posługując się w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć pojęciem uprawdopodobnienia, w istocie jednak wymagały od skarżącego udowodnienia faktu otrzymania darowizny. Akcentując brak przedstawienia przez skarżącego dowodów w postaci umowy bądź stosownego zgłoszenia do urzędu skarbowego, organy dokonały niekorzystnej dla skarżącego interpretacji art. 25g ust 3 u.p.d.o.f., który zamiast udowodnienia, posługuje się uprawdopodobnieniem okoliczności uzyskiwania przychodów (dochodów).

Treść powołanych przepisów regulujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazuje na ich wyjątkowy charakter m.in. z uwagi na stawkę podatku (75%). Rozstrzygnięcie organu nie może pozostawiać wątpliwości co do tego, że organy przeprowadziły rzetelną analizę sytuacji skarżącego, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jego korzyść, zgodnie z obowiązują w postępowaniu podatkowym zasadą in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika).

W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy nie wypełniły w należyty sposób nałożonych na nie w postępowaniu podatkowym obowiązków. Nie wyczerpano wszystkich możliwości ustalenia prawdy materialnej i nie podjęto wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. W konsekwencji stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Jednocześnie zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie zawiera dowodów, na podstawie których mogłoby dojść do obalenia domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika i zeznań świadka na temat otrzymanej przez skarżącego darowizny. Podważenie przez organy wiarygodności twierdzeń podatnika co do tej kwestii, uwiarygodnionych zeznaniami świadka, należy ocenić jako nieskuteczne. Z pewnością dowodem przeciwstawnym twierdzeniom skarżącego nie może być fakt braku zgłoszenia darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bowiem w sytuacji powołania się podatnika na darowiznę dopiero w wyniku takiego postępowania jak niniejsze powstaje prawna możliwość wymiary stawki sankcyjnej w podatku od spadku i darowizn.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 25g ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. art. 191 O.p. co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji.

Jak to zostało zaznaczone na wstępie, nie wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd uwzględnione.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w zakresie w jakim neguje on dopuszczalność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się powyższego zarzutu, odnotować należy również, że ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p., regulujący przedawnienie zobowiązania z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 109/16).

W myśl art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami powstałą w roku podatkowym 2015. Zgodnie zatem z art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy powstał na ostatni dzień tego roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2015r., w związku z czym 5-letni bieg terminu do wydania decyzji, zakończył się z dniem 31 grudnia 2020r. Sporne w niniejszej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. wykreowała decyzja NUS z dnia 20 września 2020r., która została doręczona w dniu 5 października 2020r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4a O.p.

Wprawdzie wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja DIAS z dnia 29 grudnia 2021r., została doręczona już po upływie w/w terminu, ale on nie odnosi się do decyzji dwuinstancyjnej. Brak było przeszkód aby po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p. wydać i doręczyć decyzję organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, którą organ odwoławczy zaaprobował całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania.

Ponadto w dacie wydania zaskarżonej decyzji i jej doręczenia nie nastąpiło także przedawnienie już ustalonego decyzją organu I instancji zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że decyzję NUS została wydana w dniu 29 września 2020r. i doręczona 5 października 2020r., termin płatności podatku upłynął z dniem 19 października 2020r. Zatem od końca 2020r. rozpoczął bieg 5-letni termin przedawnienia spornego zobowiązania i jego upływ, co do zasady, może nastąpić dopiero 31 grudnia 2025r.

Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 68 § 4a w zw. z art. 70 O.p. Sąd uznał za bezzasadny.

Prawidłowe jest również, zdaniem Sądu, w obecnym stanie sprawy stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia jako zasobów mogących służyć pokryciu wydatków w 2015r., oszczędności mających pochodzić z pracy skarżącego w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007. Słusznie organy przyjęły, że w świetle art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik przebywał za granicą i świadczył tam pracę, z której rzeczywiście mógł uzyskiwać dochody.

W niniejszej sprawie w toku całego postępowania podatkowego trwającego ponad trzy lata skarżący, mimo kierowanych do niego wezwań, przedłożył jedynie kopię wizy turystycznej z dnia 9 maja 2006r. oraz oświadczenie brata z dnia 2 lipca 2019r. W ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że dokument w postaci wizy potwierdza, że skarżący miał możliwość wyjazdu do Stanów Zjednoczonych, co nie oznacza uprawdopodobnienia posiadania dochodów z tytułu pracy Stanach Zjednoczonych, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym.

Jeżeli zaś chodzi o przedłożone przez skarżącego oświadczenie jego brata w zakresie źródeł osiąganych przychodów oraz ich wysokości, to według Sądu, organy słusznie oceniły to oświadczenie jako zbyt ogólnikowe, które łącznie z informacjami przedstawionymi przez skarżącego nie pozwala wyciągnąć wniosków zgodnych z oczekiwaniami strony. Wprawdzie w złożonym w postępowaniu odwoławczym kolejnym oświadczeniu z dnia 10 grudnia 2021r. T. U. uszczegółowił wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując, że skarżący zarabiał ok. [...] USD tygodniowo, a pieniądze przechowywał w domowym sejfie, zarobione pieniądze zabrał w gotówce do kraju (w bagażu podręcznym), zakupił też na aukcji samochód Jeep Grand Cherokee za kwotę ok. [...] USD, który wysłał do kraju, ale są to informacje ogólnikowe i nie poddające się jakiejkolwiek weryfikacji oraz nie poparte jakimkolwiek obiektywnym dowodem (dokumentami czy choćby zdjęciami fotograficznymi). Organy podatkowe uznały te wyjaśnienia za ogólnikowe bo nie zawierało ono konkretnych informacji m.in. na temat miejsca wykonywania pracy czy nazwy pracodawcy oraz nie poparte żadnymi dowodami - zarówno świadczącymi o tym, że skarżący faktycznie podróżował do Stanów Zjednoczonych i przekroczył granicę (np. paszport, bilet lotniczy), jaki i potwierdzającymi zatrudnienie i wykonywanie w tym kraju pracy zarobkowej – a przez to nieprzekonujące.

Zdaniem Sądu, ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organy słusznie argumentowały na temat braku wiarygodności twierdzeń o zarobieniu przez skarżącego wskazywanej przez niego sumy [...] USD w ciągu 1,5 roku ([...] USD miesięcznie), ustalając na podstawie amerykańskich danych statystycznych, że pracując legalnie jako pracownik budowlany skarżący mógłby zarobić ewentualnie połowę ze wskazanej kwoty. Zwrócono również uwagę na niewiarygodność twierdzeń skarżącego o przywiezieniu tak dużej ilości banknotów w bagażu podręcznym bez zgłoszenia celnego tak, aby pieniądze te nie zostały ujawnione podczas kontroli (odprawy). Ponadto zaakcentowano brak dokonania przez skarżącego zgłoszenia dewizowego w zakresie przywozu zagranicznych środków płatniczych oraz nie wykazanie zdeponowania tak znaczącej kwoty po powrocie do kraju, na np. własnym rachunku bankowym, a także obrotu nimi, inwestowania czy wymiany, co było istotne biorąc pod uwagę zmienny kurs dolara w tamtym okresie.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt powołanych wyżej okoliczności, należy przyznać rację organom podatkowym o braku uprawdopodobnienia przez skarżącego uzyskiwania przychodów z pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007 i finasowania oszczędnościami z tego tytułu wydatków w 2015r.

Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym T. U. przebywającego na stałe w Stanach Zjednoczonych, należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu ze względów ekonomiki procesowej oraz z powodu uzyskania pisemnych wyjaśnień tej osoby, co zostało wyjaśnione w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2021r., uchylającym postanowienie dowodowe z dnia 8 września 2021r. Skoro przesłuchanie świadka nie odbyło się z przyczyn niezależnych od organu, a termin planowanego przyjazdu świadka do kraju był odległy, organ był uprawniony, z uwagi na ekonomikę postępowania, odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu, zwłaszcza, że dysponował pisemnymi wyjaśnieniami tej osoby.

O przesłuchanie innych świadków skarżący zaś nie wnioskował.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię uprawdopodobnienia dochodów skarżącego z pracy

na terenie państw Unii Europejskiej, należy wskazać, że w tym przypadku skarżący poprzestał jedynie na gołosłownych twierdzeniach, nie podejmując żadnej próby ich uprawdopodobnienia. Brak jakiegokolwiek udokumentowania okoliczności uzyskiwania dochodów za granicą czyni twierdzenia skarżącego niewiarygodnymi. Skoro zatem skarżący poprzestał tylko na własnym oświadczeniu, że w latach 2006-2007 uzyskiwał dochody z pracy dorywczej na terenie UE nie przejawiając w toku całego postępowania podatkowego żadnej aktywności, pomimo stosownych wezwań organu, do jakiegokolwiek uwiarygodnienia swoich twierdzeń, nie może obecnie skutecznie kwestionować zajętego przez organy obu instancji stanowiska o braku wykazania posiadanych oszczędności z tego tytułu.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także stanowisko organów podatkowych w zakresie posłużenia się danymi statystycznymi w zakresie wyliczenia kosztów utrzymania, skoro skarżący nie przedstawił żadnej konkretnej informacji dotyczącej wydatków. Chociaż posłużenie się danymi statystycznymi prowadzi do przybliżonych jedynie wyników, opierających się na prawidłowościach statystycznych, takie działanie organów jest akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2015/09).

Na dokonaną powyżej ocenę prawidłowości działania organów podatkowych

w niniejszej sprawie bez wpływu pozostaje okoliczność ujawnienia na etapie postępowania sądowego nowych dowodów, tj. dokumentów prywatnych w postaci załączonych do skargi oświadczeń, ponieważ nie były one przedmiotem oceny organów podatkowych. Jeżeli chodzi o oświadczenie z dnia 2 lutego 2020r. (k.11 akt sądowych), to należy zauważyć, że dowód ten istniał w dniu wydania decyzji

i niewątpliwie był znany skarżącemu, ale nie został we właściwym czasie przedłożony organowi. Pozostałe dokumenty prywatne (k. 9, 10, 12, 13,) pochodzą z okresu już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2021r., sygn. akt III OSK 4145/21).

Podsumowując, chociaż Sąd dopuścił postulowane przez skarżącego dowody w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., to jednak uznał, że z przedstawionych powyżej względów nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych i wydanych przez nie decyzji, choć w ramach ponownego ropzoznania sprawy organ będzie musiał się do nich ustosunkować.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu

I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeprowadzi i oceni dowody zaoferowane przez skarżącego po wydaniu zaskarżonej decyzji, zobowiązany też będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z urzędu w zakresie wskazanym w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. odnośnie kwestii uzyskiwania ewentualnych przychodów przez żonę skarżącego w okresie pozostawania ze skarżącym w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej i w razie ich stwierdzenia, do dokonania stosownej analizy w zakresie możliwości uznania za źródło finasowania wydatków w 2015r. Ponadto organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisu art. 25g ust 3 u.p.d.o.f. odnośnie uprawdopodobnienia przez skarżącego twierdzeń o otrzymaniu darowizny od matki i stosownej korekty wyliczenia nadwyżki wydatków skarżącego nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem oraz wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 13.352 zł, obejmującą wpis od skargi (2.535 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł), którego wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).