Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 255/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115  par. 1,art. 122, art.180, art 191, art.187, art 193  par. 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005r. sprawy ze skargi J. L. i J. M. – byłych wspólników S.C. "D" w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia[...] nr [...] określił Spółce cywilnej występującej pod nazwą "D" J L, J. M., T. R. z siedzibą w D, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności wspólników: J. L., J. M. i T. R. – jako osób trzecich, rozwiązanej w dniu [...] Spółki, za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od [...] do [...] zaewidencjonowała zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej [...] sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł, wystawionych przez firmy handlujące paliwem, tj. B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz S. S.A., obie z siedzibą w S., za które to faktury należność została uregulowana przez Spółkę gotówką, w tym fakturę z [...] na zakup [...] ton paliwa za kwotę [...] zł.

Ponadto, organ ten stwierdził, że w 2000 r. Spółka ujęła w ewidencji księgowej paliwo zakupione od P. S.A., [...] ul.[...] , [...] według faktur VAT, co do których ustalono, iż rozładunku paliwa (pobrania) dokonano w trakcie pobytu kutra "D." w morzu, podczas postoju kutra w porcie w okresie od[...] . do[...] ., a więc w czasie gdy "D" nie dokonywał połowów, którego nie przewożono na trasie U..

Dalej z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter "D." w okresie objętym kontrolą skarbową. W tym celu, oprócz wyjaśnień J. L., przesłuchano m.in. J. M., T. R. a także zwrócono się do Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego [...] o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa, oddzielnie dla silnika głównego oraz dla agregatu przez kutry rybackie odpowiadające klasie "D". Na podstawie tych dowodów określono średnie zużycie paliwa w ilości[...] ., tj. [...] kg /dobę pracy silnika oraz[...] . pracy agregatu. Analizując zaś całkowite możliwe zużycie paliwa w okresie od [...] do[...] ., przyjęto czas pracy silnika głównego i agregatu kutra "D" zadeklarowany przez J. L. w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, gdyż jednostka kontrolowana nie prowadziła dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Ze szczegółowego wyliczenia możliwego zużycia paliwa w stosunku do ilości paliwa zakupionego i ujętego w ewidencji księgowej oraz zakupionego i nieujętego w tej ewidencji, a przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, wynika że w kontrolowanym okresie Spółka kupiła [...] kg paliwa (suma zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego paliwa), natomiast mogła zużyć [...] kg, z tego w 2000 r. zakupiła [...] kg, a mogła zużyć [...] kg.

Organ kontroli skarbowej ponadto wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. zeznania H. G. oraz zeznania złożone na Policji przez J.L.) wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży zakupionego i niezużytego paliwa. Określając natomiast podstawę opodatkowania, organ ten wziął pod uwagę średnie ceny hurtowe brutto stosowane przy sprzedaży paliw, przy czym – co podkreślił organ – za racjonalne i uzasadnione było przyjęcie dla potrzeb szacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, iż sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których podatnik sprzedał niezaewidencjonowane paliwo okrętowe były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT.

Odnosząc powyższe ustalenia do rozliczanego miesiąca lutego 2000 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zakupiła i niezaewidencjonowała oraz – jak udowodniono to w postępowaniu kontrolnym – także nie zużyła paliwa do napędu silnika kutra "D" wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w ilości [...] kg za kwotę [...] zł., wystawionej przez B. Spółkę z o. o. w S., co uzasadnia przedmiotową decyzję.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., J. L. złożył odwołanie z dnia [...] podpisane przez niego, z adnotacją: "W imieniu spółki", do którego jednak nie załączył dowodów upoważniających go do działania w imieniu pozostałych wspólników zlikwidowanej Spółki. Odwołanie to zostało uzupełnione pismem z dnia [...] r. przez pełnomocnika strony – doradcę podatkowego R. N., któremu pełnomocnictwa do działania w sprawie udzielili byli wspólnicy Spółki J. L. oraz J. M., a ponadto pełnomocnictwo to podpisali także synowie J. L.: M.L. oraz Z. L..

W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydana została na podstawie wadliwie przeprowadzonej przez kontrolujących analizy zużycia paliwa, bowiem – ich zdaniem – szacunku zużycia paliwa może dokonać wyłącznie biegły w tej dziedzinie. Ponadto, zdaniem odwołujących się, błędne było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że paliwo zakupione i niezaewidencjonowane zostało sprzedane, gdyż ta okoliczność nie została udowodniona w toczącym się postępowaniu. W piśmie natomiast z dnia [...] r. pełnomocnik podatników podniósł, że zakupy niezaewidencjonowane nie zostały faktycznie zakupione przez Spółkę, a podpisy na kwitach bunkrowych, dołączonych do niezaewidencjonowanych faktur, nie są podpisami J. L., ani pozostałych wspólników Spółki. Pełnomocnik podatników wskazał także, iż celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców oraz powołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie obrotu paliwami nie opierają się – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – o szacunkowe zużycie paliwa lecz o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania. Dowodem w sprawie jest nie ujawnienie przez Spółkę[...] faktur VAT dokumentujących zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł, stanowiącą [...] kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...]) w tym faktura z [...] r. W toku prowadzonego postępowania w żadnym z dwóch przesłuchań z dnia [...] r. i z dnia [...] r. J. L. nie podniósł, iż paliwo w ilości [...] kg o wartości [...] zł, nieujawnione w księgach podatkowych, zostało wykorzystane do napędu kutra "D", podniósł tę okoliczność dopiero w dniu [...] . w złożonym odwołaniu, a więc po 5 miesiącach trwającego postępowania. Kolejnym dowodem zdaniem organu, że strona zajmowała się handlem paliwami jest fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J. L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa dla właściciela stacji benzynowej, co miało miejsce w dniu [...] r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzesłuchania przez organ kontroli skarbowej kierowców samochodów cystern, którzy dostarczali paliwo, organ odwoławczy stwierdził, iż logiczne jest, że żaden z kierowców, chcąc uniknąć odpowiedzialności, dobrowolnie sam nie przyzna się do nieuczciwych transakcji. A tym samym, powołanie kierowców na świadków nie wniosłoby żadnych nowych elementów a ponadto sam J. L. w zeznaniu z dnia [...] r. wyjaśnił działanie całego procederu, że potwierdzał fikcyjny odbiór paliwa i nie znał odbiorców oraz osób przewożących paliwo.

Co do analizy zużycia paliwa przez kuter "D", organ odwoławczy uznał, iż twierdzenia strony o braku możliwości porównania kutrów wymienionych w piśmie Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku z dnia [...] z kutrem "D" są gołosłowne i nie zostały przez stronę udokumentowane, tym bardziej, że zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego [...] o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa przez kutry rybackie odpowiadające klasie "D", podając szczegółowe parametry techniczne kutra "D", łącznie z rodzajem i mocą silnika. Organ wskazał, że dobowe zużycie paliwa, przyjęte przez kontrolujących do analizy, odpowiada dobowemu zużyciu paliwa określonemu przez J. M. – mechanika zatrudnionego na kutrze "D" i wspólnika Spółki cywilnej eksploatującej kuter "D", czyli osoby najbardziej kompetentnej w zakresie określenia zużycia paliwa przez ten kuter, który stwierdził, że zużycie przez kuter paliwa na dobę wynosi około [...] kg. Ponadto, w dniu [...]r. przesłuchano w charakterze strony T. R. byłego wspólnika Spółki, obecnie oficera mechanika wachtowego, który stwierdził, że pełnił funkcję motorzysty na kutrze "D", a nie – jak strona podała w piśmie z dnia [...] – młodszego rybaka, niezorientowanego w kosztach eksploatacji kutra, i że zużycie paliwa wynosiło w granicach [...] litrów na dobę w trale; maksymalnie [...] litrów na dobę, łącznie z agregatem i, że silnik eksploatowano oszczędnie, ekonomicznie, a przy innych czynnościach zużycie było dużo niższe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wniosek strony o powołanie biegłego jest bezzasadny.

Według organu odwoławczego, nową wersją przedstawioną przez pełnomocnika w piśmie z dnia[...] , że paliwo w ilości [...] kg za kwotę [...] zł, zakupione w okresie od [...] do [...] na podstawie [...] szt. niezaewidencjonowanych faktur, nie zostało nabyte przez Spółkę, pełnomocnik sam sobie zaprzecza, gdyż z jednej strony stwierdza, że podatnik nie zakupił tego paliwa, natomiast z drugiej wnioskuje o powołanie biegłego, którego ocena miałaby udowodnić, że zakupione (zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane) paliwo zostało zużyte przez kuter.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił wersji, że odbiór paliwa na podstawie faktur wystawionych na Spółkę potwierdziły fikcyjne osoby, które podpisywały się za J. L. i przystawiały pieczęć o treści: P "D" J. L., J. M, T. R ul. [...] tel.[...] .

Co do pozostałych zarzutów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i po rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomimo wielokrotnego odmawiania udzielenia odpowiedzi i zeznań przez L., a także podawania okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości. Trudno dopatrzyć się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skoro strona prawidłowo zawiadamiana o przysługujących jej prawach nie korzystała z nich, a zdecydowała się dopiero na odwołanie od decyzji w podatku VAT (i podatku akcyzowym).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podpisaną "W imieniu Spółki", którą następnie, na wezwanie Sądu, podpisali indywidualnie J. L. oraz J. M.- J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. art. 2 ust. 1-3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej; art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy I instancji i brak ich oceny wiarygodności, nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, świadczących o wielkości zużycia paliwa (protokół sporządzony przez budowniczego kutra), niedopuszczeniu dowodu - postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] nr[...] , art. 187 przez zaniechanie czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, tj. zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów, art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter "D" oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania dokumentów, art. 190 przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i uniemożliwienie zadawania im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy głównie świadków J. i S. U, A. K, art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomiJ.ie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących, odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nadawanie niektórym dowodom (np. zeznaniom H. G., J. U., A. K) decydującego znaczenia w sprawie, podczas gdy dowody te przeprowadzane bez czynnego udziału strony nie powinny być brane w ogóle pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że rola organu orzekającego to rola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę.

Rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.

Z realizacją tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie gdzie wbrew zarzutom skargi, ustalenia faktyczne organów podatkowych co do zakupu i sprzedaży oraz zużycia paliwa przez skarżącą Spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją są wszechstronne i szczegółowe oraz znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym (zestawieniu ilościowo-wartościowym zakupu i sprzedaży sporządzonym na podstawie dowodów źródłowych Spółki i jej kontrahentów).

Ustalenia w tym zakresie poczyniono nie, jak twierdzą Skarżący, w oparciu o wyrywkowe dane, lecz z uwzględnieniem ciągłości zakupów i sprzedaży poczynając od

2000 r. i z uwzględnieniem stanu na dzień [...] r. (z oświadczenia – J.L. o braku zapasów paliwa na początek 2000 r.), z uwzględnieniem nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Organy podatkowe, działając w granicach art. 191 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów i wskazały, które z nich przyjęły za podstawę swego rozstrzygnięcia, a którym odmówiły mocy dowodowej i dlaczego.

Skarżący był zapoznany ze wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami, a wnioski zgłoszone przez niego zostały rozważone.

Wbrew zarzutom skarżącego J. L. w aktach sprawy znajduje się kserokopia kwitu bunkrowego z dnia[...] , do faktury [...] (zał. Nr 4k do protokołu, jako nieujawniona zał. Nr 5, poz. 6), z dowodem tym został on zapoznany, co wynika z adnotacji do protokołu (zał. 3m). Zasadność stanowiska organu potwierdza i to, że J. L. nie kwestionował jak sam wskazał w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wszystkich kwitów (faktur), a mając wiedzę co do kwitu bunkrowego za luty nie zakwestionował go tak jak uczynił to w stosunku do innych kwitów bunkrowych w złożonym zawiadomieniu w popełnieniu przestępstwa podrobienia podpisu – które to zawiadomienie złożone zostało przez J. L. po dacie zapoznania przez inspektora kontroli skarbowej z tymi dowodami.

Powyższe potwierdza także zdaniem Sądu pismo skarżącego [...] . gdzie usprawiedliwia brak zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z uwagi na brak jego zdaniem podpisu na kwicie z [...] co jest oczywiście sprzeczne z zapisem. Na kwicie - widnieje jako podpis nazwisko i imię ze wskazaniem "S-pa i adres". Takie podpisy złożone są także na kwitach z [...] i [...] również nie zakwestionowanych przez J. L..

Nie sposób zarzucić dowolności w dokonanej przez organy ocenie wartości dowodowej zeznań świadków, samej strony, w tym zeznań J. L. który na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji przyznał, że dokonał przedmiotowego tj. za luty zakupu paliwa, na etapie dalszego postępowania odwołał swoje zeznanie.

Tak zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, dawały możliwość określenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w tym zakupu paliwa.

W zakresie zaś podatku należnego od towarów i usług prawidłowo wskazano, iż ustalone nie zaewidencjonowanie sprzedaży paliwa z [...] . dawało podstawę do przyjęcia nierzetelności ewidencji sprzedaży - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Sprzedaży tej nie wykazano w ewidencji oraz nie złożono deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. tj. objęty zaskarżoną decyzją.

Ustalając zatem wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za luty 2000 r., organ podatkowy dokonał w istocie jej oszacowania. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży paliwa wyliczona została jako iloczyn nie wykazanej sprzedaży i średniej ceny brutto za tonę w lutym 2000 r. Miesięczna sprzedaż w lutym ustalona została w oparciu o fakturę z dnia [...] Jednak sposób tego wyliczenia, mając na uwadze szczegółowe dane zebrane w toku postępowania co do ilości i wartości zakupu paliwa oraz wartości sprzedaży brutto i ilości sprzedanego paliwa ustalonego w toku postępowania na podstawie faktur zakupu, kwitów bunkrowych (zestawienie ilościowo-wartościowe), nie budzi wątpliwości tak pod względem metody, jak i logiki jej zastosowania.

Ustalenie w ten sposób wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży nie budzi zastrzeżeń. Metoda oszacowania przedstawiana była Spółce szczegółowo w protokołach badania dokumentów i ewidencji oraz w decyzji organu I instancji i Spółka nie kwestionowała tej metody w toku postępowania.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 162 ze zm.) skargę jako nieuzasadniona oddalił.