Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2062/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1, art. 14b § 5, art. 14c, art. 77 § 1 pkt 2-3, art. 78 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 173/10 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2006 r. i odmowy zapłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 173/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2009 r., w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot przypadającej dla niego nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ze względu na nienależnie pobrany przez płatnika "C." Spółka Jawna w K. podatek w kwocie 139.584,90 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 20 sierpnia 2006r. do dnia zwrotu oraz o zapłatę odsetek w kwocie 4.494,80 zł należnych od kwoty nadpłaty od dnia 20 sierpnia 2006r. do dnia 6 marca 2007r. Wskazano, że skarżący był wspólnikiem spółki prawa handlowego pod firmą "C.". Spółka ta, działająca jeszcze w formie spółki akcyjnej, zwróciła się z wnioskiem z dnia 12 maja 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podatkowego traktowania zysku zatrzymanego w konsekwencji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, spółka stosując się decyzji organu podatkowego, chcąc uniknąć niekorzystnych dla siebie konsekwencji, dokonała zapłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej wspólników, w tym skarżącego, podejmując jednocześnie procedury odwoławcze i sądowe, związane z weryfikacją stanowiska organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia z dnia 10 września 2009 r. określił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia "C." Spółki Akcyjnej w Spółkę Jawną w kwocie 0,00 zł. Organ ustalił, że w dniu 21 sierpnia 2006r. "C." Spółka Jawna jako płatnik złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklarację PIT - 8A o zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiąc lipiec 2006r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 2.149.104,00 zł (pomniejszony o wynagrodzenie płatnika). Zadeklarowany podatek spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2006r. W dniu 25 stycznia 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji w wyniku której skorygowano zadeklarowany podatek do kwoty 1.395.849,00 zł (po pomniejszeniu o wynagrodzenie płatnika). Powstała na wskutek korekty nadpłata w kwocie 753.255,00 zł została zwrócona zgodnie z wnioskiem płatnika na rachunek bankowy spółki w dniu 6 marca 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 25 września 2009 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za m-c lipiec 2006r. w kwocie 139.849,90 zł, natomiast odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz odmówił zapłaty oprocentowania w kwocie 4.494,80 zł, przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie deklaracji. Odmawiając zapłaty oprocentowania nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie wystąpiły przesłanki zastosowania zapisów art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze późn. zm., dalej jako O.p.). Ponadto w decyzji podkreślono, że wydanie błędnej interpretacji w powyższym zakresie dla płatnika, która następnie została uchylona nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie złożonego przez skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż wniosek skarżący złożył w dniu 18 sierpnia 2009 r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość nadpłaty została wydana w dniu 25 września 2009 r., a w dniu 28 września 2009 r. została doręczona. W tej części decyzja nie została zaskarżona. W takim przypadku zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i ta faktycznie została zwrócona wnioskodawcy w dniu 5 października 2009 r. Tym samym zachowany został 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy, co w konsekwencji wyłącza oprocentowanie tej nadpłaty, zaś zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 O.p. organ uznał za nieuzasadniony

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisów ordynacji podatkowej a w szczególności:

– art. 78 § 3 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uchylonej następnie wyrokiem sądu przysługuje od daty określonej w tym przepisie,

– art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

– art. 77 §1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie,

– art. 78 §3 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

2. przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120 i art. 121 §1 poprzez rozstrzygniecie stające w sprzeczności z przepisami prawa oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów,

3. konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasad działania organu na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz naruszenie prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP) w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarb Państwa może wskutek bezprawnych decyzji korzystać z pieniędzy podatnika,

4. naruszenie art. 14 ust. 3 O.p. (w brzemieniu obowiązującej w roku 2006) poprzez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 173/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu jest zasadność odmowy zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat (art.78 § 1 O.p.) jednak przypadki, w których to oprocentowanie przysługuje zostały wymienione w art. 78 § 3 O.p. i są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że żadna z sytuacji opisanych w art.78 § 3 O.p., nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art.78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że miał miejsce przypadek, o którym mowa w art.77 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie żadna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie została wydana, a decyzje w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są decyzjami podatkowymi. Jak wskazał Sąd, nadpłata, której oprocentowania domaga się skarżący nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz dopiero z decyzji podatkowej określającej wysokość nadpłaty lub z korekty deklaracji podatkowej.

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że gdyby organ nie zwrócił nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot wraz ze skorygowanym zeznaniem lub w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, wówczas podatnikowi przysługiwałoby oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – art.78 § 3 pkt 3 w zw. z art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. Jednakże jak wykazały organy podatkowe nie przekroczono terminów do zwrotu nadpłaty określonych w powołanych przepisach, a zatem brak było podstaw do zapłaty oprocentowania.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej, w którym zamieszczono regulacje dotyczące nadpłat (w tym m.in. art.77 i art.78) nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych.

Odnosząc się zaś do kwestii określenia ewentualnej szkody poniesionej przez skarżącego, poprzez bezprawne korzystanie z jego pieniędzy Sąd wskazał, że może być ona rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (art.260 O.p.). Takie uregulowanie oznacza, że podatnik ma możliwość uzyskania wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, dlatego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone przepisy art.120 i art.121 § 1 O.p., bowiem działania organów znajdują oparcie w obowiązujących przepisach.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) - tj.: naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 78 § 3 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uchylonej następnie wyrokiem sądu, przysługuje od daty określonej w tym przepisie,

– art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

– art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, w szczególności w konsekwencji przyjęcia, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte decyzje podatkowe w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

– art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (w szczególności przepisów art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 3, 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 3 ust. 1 pkt 4) w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem przepisów Konstytucji RP a to poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasad działania organu na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz naruszenie prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), w szczególności poprzez przyjęcie że Skarb Państwa może wskutek bezprawnych decyzji korzystać bez wynagrodzenia z pieniędzy podatnika,

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych niezgodnych z przepisami prawa oraz naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu, oraz naruszenia art. 14 c) O.p. poprzez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi,

– naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zacytowany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem jego dyspozycją nie są objęte decyzje w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydane w trybie i na zasadach określonych w art. 14a i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Postępowanie prowadzone na podstawie tych ostatnich przepisów było postępowaniem całkowicie odrębnym, o zupełnie odmiennym charakterze i celach w stosunku do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego uregulowanego przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Wydawane w ramach tego postępowania akty administracyjne (określane wówczas na wzór rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym jako postanowienia i decyzje - art. 14a § 4 i art. 14b § 5 O.p.) podlegały również kontroli sądowej na podstawie przepisów P.p.s.a. Przedmiotem oceny prawnej zawartej w udzielanej przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie było stanowisko własne samego wnioskodawcy wyrażone przez niego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organy podatkowe nie weryfikowały, bo nie było ku temu podstaw prawnych, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Istniał jedynie formalny wymóg wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego (art. 14a § 2 O.p.), a więc takiego, który zawiera wszystkie niezbędne elementy pozwalające na sformułowanie jednoznacznej oceny prawnej w żądanym we wniosku zakresie. Ponadto przedmiotem udzielanej przez organ podatkowy interpretacji nie mogła być sprawa, w której toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (art. 14a § 1 O.p.).

Prawomocny wyrok sądowy, na który powołuje się w skardze kasacyjnej skarżący - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07, domagając się zastosowania w niniejszej sprawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p., dotyczył wyłącznie postępowania, w ramach którego wydana została pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W sformułowanych w tymże wyroku pod adresem podatkowego organu odwoławczego wytycznych mowa była jedynie o obowiązku tego organu ponownego rozpatrzenia zażalenia od wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie interpretacji indywidualnej i wydania z uwzględnieniem przedstawionej w wyroku oceny prawnej stosownego rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, iż wydana na tej podstawie decyzja będzie już ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Uchylone na mocy powyższego wyroku decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. - z dnia 18 października 2006 r. oraz 20 grudnia 2006 r. odmawiające zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 lipca 2006 r. zawierającego interpretację indywidualną, nie były źródłem bądź podstawą dokonanego wobec skarżącego wymiaru podatku, tak aby można było zasadnie twierdzić, iż ich uchylenie prawomocnym wyrokiem sądowym, zrodziło po stronie organu podatkowego obowiązek zwrotu nadpłaty skarżącego na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, jest bezpodstawny. W konsekwencji tego, jako bezpodstawne należy również ocenić domaganie się przez skarżącego oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który to przepis nawiązuje w swojej treści do przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 tej ustawy, stanowiąc dalej, iż wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu określone zostały w sposób wyczerpujący w art. 78 § 3 O.p. Analizując ewentualność zaistnienia jednego z takich przypadków (poza omówioną już kwestią dotyczącą art. 78 § 3 pkt 1) organy podatkowe nawiązały do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym m.in. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 12 sierpnia 2009 r., w dniu 25 września 2009 r. wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w dniu 5 października 2009 r. nastąpił zwrot nadpłaty. Stąd też, jako jeden z punktów odniesienia w tej analizie organy podatkowe uwzględniły również treść art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nie ulegało przy tym wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie decyzja taka została wydana, a następujący w jej wykonaniu zwrot nadpłaty miał miejsce w wyznaczonym w powyższym przepisie terminie. Wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu, tj. art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje więc uzasadnienia faktycznego i prawnego. W konsekwencji, nie został również naruszony art. 78 § 3 pkt 3 O.p., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organ podatkowy nie przekroczył określonych w tym przepisie terminów na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz dokonanie zwrotu nadpłaty, co sprawiało, iż nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza ówcześnie obowiązujący art. 14c Ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na zdanie pierwsze tego przepisu - "zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić" i odnosząc je do sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, niesłusznie upatruje w nim podstawy prawnej do oprocentowania przysługującej jej nadpłaty.

Powyższe sformułowanie nie może być bowiem rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od pozostałej części normy prawnej zawartej w tym przepisie oraz od całego kontekstu prawnego, w którym ona występuje. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w dalszej części tego przepisu nakreślone zostały granice przysługującej podatnikowi (a także płatnikowi i inkasentowi) ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się przez niego do udzielonej mu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie mieści się w nich przyznanie oprocentowania nadpłat. Należy też mieć na względzie, że uregulowania zawarte w art. 14c O.p. stanowią dopełnienie ochrony prawnej gwarantowanej przez przepisy art. 14b O.p. (w ówczesnym brzmieniu) i powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Z przepisów tych można wnioskować, iż zakres wynikającej z nich ochrony prawnej obejmuje przypadki, w których organ podatkowy udzielił interpretacji korzystnej dla wnioskodawcy, a następnie w trybie i na podstawie art. 14b § 5 O.p., do którego to przepisu nawiązuje również art. 14c tej ustawy, interpretacja ta została zmieniona przez organ odwoławczy w sposób, który mógł nieść niekorzystne konsekwencje podatkowe dla adresata takiej zmienionej interpretacji, który się do niej zastosował. Zapobieżeniu tym negatywnym konsekwencjom służyć miały właśnie omawiane przepisy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie sytuacja była odmienna. Skarżący, czy też ściślej rzecz biorąc Spółka jako płatnik, nie będąc związaną niekorzystną dla niej interpretacją, zastosowała się jednakże do niej, wszczynając jednocześnie spór prawny, który w ostatecznym efekcie przyniósł korzystną dla niej (i podatników) zmianę interpretacji indywidualnej. Nie jest to jednak równoznaczne, co wykazano wyżej, z obowiązkiem oprocentowania zwracanej skarżącemu nadpłaty podatku.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, skarżący upatruje w powołaniu się przez organy podatkowe na błędną podstawę prawną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., ponieważ skarżący niezasadnie utożsamia wyrażoną w tym przepisie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z obowiązkiem tychże organów orzekania na korzyść podatnika. Subiektywne przekonanie skarżącego o powinności uznania przez organy podatkowe jej słusznych racji, znajdujących oparcie w brzmieniu przepisów prawa, o czym mowa jest w skardze kasacyjnej, nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Równie ogólnikowe i oparte jedynie na subiektywnym przeświadczeniu o słuszności prezentowanych poglądów są zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do norm konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji RP. Postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło stwierdzenia nadpłaty i toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania organy podatkowe uznały, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne, iż w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie stwarzają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Wskazywane przez skarżącego ogólne normy konstytucyjne nie mogą być w tym przypadku uważane za dodatkową, niezależną od przepisów podatkowych i samoistną podstawę prawną do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż jeżeli skarżący uważa, że została mu wyrządzona szkoda przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), to mając na uwadze art. 260 O.p., może podjąć stosowne kroki prawne w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Niezasadne są wreszcie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 tej ustawy, albowiem naruszenie tychże przepisów Skarżąca wiązała wyłącznie z naruszeniem innych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego, które to zarzuty okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.