Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 707/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Spółka Cywilna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1552/15 w sprawie ze skargi R. [...] Spółka Cywilna w S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić na rzecz R. [...] Spółka Cywilna w S. ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1552/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. [...] s.c. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - przedłużył 25-dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej przez spółkę 2 kwietnia 2015 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., do czasu zakończenia jego weryfikacji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w celu sprawdzenia prawidłowości i zasadności żądanego zwrotu podjęte zostały czynności kontrolne, które nie zostaną zakończone do dnia upływu terminu zwrotu.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższe postanowienie, w której zarzuciła naruszenie: (a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT; (b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.; (c) art. 124, art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT; (d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (e) art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo wskazując, jakie czynności zostały podjęte w ramach prowadzonej względem spółki kontroli podatkowej.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że skarżąca bezpodstawnie wywodzi bezskuteczność zaskarżonego postanowienia z faktu jego doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Stanowisko powyższe Sąd wyraził odwołując się do poglądów orzecznictwa. Za zasadny uznano natomiast zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, stwierdzając jednocześnie, że uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, przekazując podatnikowi jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zabrakło istotnych danych o rodzaju podjętych czynności, które wynikają z akt sprawy (i które Sąd przywołał w uzasadnieniu wyroku). O ile jednak zaskarżone postanowienie zostało wadliwie uzasadnione, o tyle samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w przeprowadzonych przez organ czynnościach. W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie skargi spółki, a tym samym nieuchylenie postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku VAT wydanego przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z następującymi przepisami:

– art. 120 i art. 210 § 1 pkt 2, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że dla skutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy o VAT, decydująca jest data podpisania (wydania) postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi;

– art. 120, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. mimo doręczenia zaskarżonego postanowienia po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu tego podatku na rzecz podatnika;

– art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że wadliwe uzasadnienie postanowienia, polegające na niewskazaniu uzasadnionych powodów przedłużenia dokonania zwrotu podatku VAT, nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz istotnych danych o rodzaju podjętych czynności, nie ma wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia i znajduje uzasadnienie w przeprowadzonych przez organ podatkowy czynnościach zmierzających do weryfikacji zasadności wniosku spółki o zwrot podatku VAT;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie przez Sąd postanowienia wydanego przez organ podatkowy z naruszeniem tych przepisów, polegającym na dowolnej ocenie przez organ podatkowy, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT oraz błędne uznanie przez Sąd, że organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym niezawarcie pełnej analizy i oceny okoliczności świadczących o istnieniu wymogu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku przedstawionych przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącą spółkę i jej stanowiska w sprawie, brak wyczerpującego i należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej zajętego przez sąd stanowiska, niepodanie, jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skarżącej;

d) art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt a) - c) powyżej, z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem prawa;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na niezastosowaniu tego przepisu i niedokonaniu analizy spełnienia przesłanek do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2015 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

6.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że - uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy - zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a.

6.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

6.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., I FSK 315/06.

W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

6.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

6.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

6.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej, zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

6.9. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 maja 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do rozpoznania którego właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

6.11. Z powyższych względów orzeczono, jak w sentencji niniejszego postanowienia.