Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 881/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.152, art.269 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b, art.14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 881/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "M" sp. z o.o. w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2012r, będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 23 stycznia 2012r.

W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu chemią budowlaną. Jest pośrednikiem w obrocie towarami, jednakże część asortymentu sprzedaje pod własną nazwą. Częstą praktyką w obrocie pomiędzy różnymi podmiotami z branży materiałów budowlanych jest udzielanie rabatów i bonusów - premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę ze swoimi kontrahentami na podstawie dwóch wzorów umów, które to wzory zawierają postanowienia o udzieleniu premii pieniężnej przy osiągnięciu konkretnego poziomu sprzedaży. Treść wzorów jest istotna zarówno dla wnioskodawcy jak i jego kontrahentów, a uzależniona jest od ustalenia czy premia pieniężna, którą będzie otrzymywał kontrahent wnioskodawcy po osiągnięciu pewnego poziomu sprzedaży, nie jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") i czy w związku z tym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, istotnym elementem jest również kwestia sposobu udokumentowania przekazania premii pieniężnej.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał natomiast, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeżeli kontrahenci - odbiorcy wnioskodawcy prowadzili czynności mające na celu zwiększenie poziomu sprzedaży lub inne czynności promocyjne/reklamowe produktów zakupionych od wnioskodawcy, robili to z własnej woli, nie na zlecenie wnioskodawcy, który nie posiada informacji o tym kiedy i w jakiej formie prowadzili takie czynności. Pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami zawarte są odpowiednie umowy. Z tej umowy wynika, iż premia pieniężna zostanie wypłacona wyłącznie od osiągniętego kwotowo poziomu sprzedaży. Nie ma mowy o świadczeniu usług na rzecz dostawcy. Premie pieniężne wyliczane są kwartalnie w oparciu o realizację wyznaczonego planu kwartalnego - wartości netto obrotów. Premie pieniężne nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Brana jest pod uwagę całoroczna sprzedaż klientowi. Skoro kontrahenci nie wykonywali na rzecz i na zlecenie wnioskodawcy żadnych usług, to nie dokumentowali ich w żaden sposób.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwość:

- czy premia pieniężna, którą będzie otrzymywał kontrahent wnioskodawcy po osiągnięciu pewnego poziomu sprzedaży, nie jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.?

- w jaki sposób powinien rozliczać czy też udokumentowywać przekazanie premii pieniężnej na rzecz swojego kontrahenta oraz czy stosowne jest nałożenie takiego obowiązku na kontrahentów wnioskodawcy poprzez umieszczenie odpowiedniej klauzuli we wzorach umów?

Udzielając negatywnej odpowiedzi na pierwsze z przytoczonych pytań wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że premia pieniężna nie może być usługą, ponieważ w umowach pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami brak jest substratu usługi, który byłby odrębny od transakcji nabycia towarów - opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Premia pieniężna o powyższych cechach przysługuje za samo dokonywanie zakupów towarów o określonej wartości, a uprawniony do premii pieniężnej nie musi wykonywać żadnego dodatkowego świadczenia, żeby uzyskać prawo do premii pieniężnej. Nie ma tu zatem elementu usługi, który mógłby zostać uznany za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy prawidłowo postępuje wypłacając premię na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez kontrahenta, po uprzednim uzgodnieniu obrotów, ponieważ premie pieniężne również nie stanowią rabatu obniżającego wartość konkretnych dostaw, a to z uwagi na fakt, że w przypadku wypłacania premii pieniężnych dostawcom nie następuje obniżenie ceny dostarczonych towarów. Wypłacana nabywcy premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej wnioskodawcę wielkości obrotów stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, premia ma charakter motywacyjny. Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mający formę bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta, a zdaniem wnioskodawcy w jego gestii pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Kolejnym argumentem przemawiającym za dokumentowaniem premii notą jest sama instytucja premii, która jest obojętna podatkowo, a w przypadku wielokrotnych transakcji, a takie mają miejsce w czasie współpracy pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami, wystawianie faktur korygujących byłoby bardzo pracochłonne i kosztochłonne.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe w zakresie uznania, iż premia pieniężna, którą będzie otrzymywał kontrahent wnioskodawcy po osiągnięciu pewnego poziomu sprzedaży, nie jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy,

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że jest to czynność neutralna podatkowo i winna być udokumentowana notą księgową.

Uzasadniając drugą część rozstrzygnięcia organ podkreślił, że nie można zgodzić się z wnioskodawcą jakoby wypłacanie kontrahentowi premii było neutralne podatkowo skoro stanowi rabat zmniejszający podstawę opodatkowania. W sprawie mamy bowiem do czynienia z rabatem obniżającym wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zmniejsza podstawę opodatkowania po stronie wnioskodawcy dokonującego dostawy. W sytuacji, gdy nabywca towarów nie świadczy wobec wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wykonuje on takich działań, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii pieniężnej, tym samym nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania premii, stanowiącej w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw towarów wnioskodawcy. W warunkach sprawy przekazanie premii przez wnioskodawcę na rzecz odbiorcy nie powinno być dokumentowane przy pomocy faktury VAT wystawionej przez odbiorcę. Jako rabat podlega bowiem udokumentowaniu fakturą korygującą wystawioną przez wnioskodawcę zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów § 13 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360). Odnosząc się natomiast do kwestii noty księgowej wystawionej przez odbiorcę wyjaśniono, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, pozostaje on jednak bez wpływu na rozliczenie VAT w przedmiotowej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że premia pieniężna za osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi w istocie rabat odnoszący się do konkretnej transakcji i obniżający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- § 13 ust. l powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nakazujące wystawienie faktury korygującej w sytuacji, w której nie doszło do udzielenia rabatu odnoszącego się do konkretnej transakcji, lecz premii pieniężnej za osiągnięcie określonego poziomu zakupów.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności skoncentrowano się na odróżnieniu premii i rabatu pieniężnego, wyjaśniając, iż ich funkcja jest inna. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat z kolei, to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Należy mieć przy tym na uwadze, iż o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. W sytuacji, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowanych przez niego cen towarów lub usług.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w umowach zawieranych z kontrahentami przewiduje zarówno przyznanie rabatu (w wysokości 32 i 34 %) jak i bonusu - premii pieniężnej - w zależności od wysokości osiągniętego przez klienta obrotu, tym samym wprowadza wyraźne rozróżnienie pomiędzy stosowanymi metodami wsparcia sprzedaży. W odniesieniu do bonusów targetowych - premii pieniężnych, w ramach założonej strategii gospodarczej, wnioskodawca zadecydował o nieklasyfikowaniu ich jako rabatu obniżającego obrót, a tym samym nie zachodzi potrzeba ich rozliczania w formie faktur korygujących.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył w całości zarzuty wyartykułowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wraz z ich argumentacją.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu podkreślono dodatkowo, że identyczne z punktu widzenia ekonomicznego instrumenty (rabat czy premia pieniężna) nie mogą być w różny sposób traktowane w zależności od tego, jak podatnik nazwie określony instrument w umowie. Rabat, o którym mowa w przepisie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jest bowiem kategorią obiektywną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Kontrolując, w tak zakreślonej zakresie, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednakże przyczyn niż w niej wskazano.

W rozpoznawanej sprawie podatnik wywodził, iż przekazanie premii pieniężnej jest czynnością neutralną podatkowo i z tego tytułu powinno być dokumentowane jedynie notą księgową gdyż wystawianie faktur korygujących jest pracochłonne i czasochłonne a nadto ponieważ premia nie jest rabatem a tylko świadczeniem motywującym dla kontrahenta, art. 29 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) – nie powinien zostać zastosowany.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, przekazanie premii pieniężnej, jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT, nie jest czynnością neutralną podatkowo bowiem wpływa na wysokość podstawy opodatkowania i w związku z tym podlega udokumentowaniu fakturą korygującą na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do, których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. nr 68 poz. 360). Nota księgowa nie jest natomiast dokumentem przewidzianym ustawą o VAT, a zatem jej wystawienia nie ma żadnego znaczenia na gruncie przepisów ustawy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było więc rozstrzygnięcie, czy premia pieniężna jest rabatem oraz jak powinno być udokumentowane jej przekazanie.

W powyższej kwestii przez wiele lat brak było jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zarówno sądy, jak i organy podatkowe prezentowały rozbieżne stanowiska, w których premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży traktowane były i jako wynagrodzenie za usługę i jako czynność obojętna z punktu widzenia VAT, lub jako rabat obniżający podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wywodzono też, zwłaszcza w orzeczeniach sądów administracyjnych, iż o kwalifikacji świadczenia motywującego – jako premii pieniężnej lub jako rabatu – decyduje wybrana przez podatnika strategia gospodarcza będąca jego autonomiczną decyzją.

W konsekwencji, również rozbieżnie oceniano sposób dokumentowania przekazania premii pieniężnej. Głównie organy podatkowe wraz z Ministrem Finansów oraz niektóre sądy wskazywały na obowiązek wystawienia faktury korygującej. Inne sądy administracyjne i przeważnie podatnicy wykazywali, iż wystarczające jest wystawienie noty księgowej a niewystawienie faktury korygującej nie rodzi negatywnych skutków na gruncie ustawy o VAT.

Wszelkie spory w tym zakresie zakończyło wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2012r. w sprawie o sygn. akt: I FPS 2/12 uchwały składu siedmiu sędziów, której teza brzmi; wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.

Powołana uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże więc pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741, przykładowo; wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 §1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu uchwały wskazano między innymi, iż zarówno Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. W ocenie NSA, analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te w znaczeniu ekonomicznym i gospodarczym, pokrywają się. Nie można bowiem – w ocenie NSA – podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Bezskuteczne jest przy tym powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami ponieważ nie można uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowiący, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, jest w istocie realizacją zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Udzielenie premii pieniężnej nie może więc być traktowane jako czynność neutralna podatkowo skoro może skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyni u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

W tezie i uzasadnieniu uchwały wskazano więc także na istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie, przesądzając po pierwsze, iż premia pieniężna winna być traktowana jako rabat w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT a po drugie – co istotne w zakresie rozstrzygnięcia organu o nieprawidłowym stanowisku podatnika – konstatując, iż polskie regulacje w zakresie VAT nie zawierają instrumentów ustawowych, które w sytuacji udzielenia rabatu obligowałyby podatników do wystawiania faktur korygujących. W ocenie NSA, polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które podatnik musi spełnić aby z tej możliwości skorzystać.

Formalne przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania sformułowane zostały w treści art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Według jego treści; w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania. Jak wywodzi NSA, "w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny".

Reasumując, przepis art. 29 ust 4 – mimo użytej w nim formy obligatoryjnej "podstawę opodatkowania zmniejsza się" - należy traktować jako normę względnie obowiązującą, skoro może znaleźć zastosowanie dopiero po spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust 4a. Instytucja zmniejszenia podstawy opodatkowania została bowiem stworzona w interesie podatnika, tak aby nie ponosił on nadmiernego ciężaru podatku i by była zachowana zasada proporcjonalności podatku do ceny. W sytuacji gdy podatnik nie chce skorzystać z możliwości jaką stwarza art. 29 ust 4 ustawy o VAT, to nawet mimo udzielenia rabatu nie jest zobligowany do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Obecnie obowiązujące przepisy nie zawierają więc regulacji, które obligowałyby podatnika do wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu (por. artykuł Małgorzaty Militz pt. "Premie pieniężne rabatem" Przegląd Podatkowy 2012 nr. 8). Wystawianie przez podatnika w takim przypadku noty księgowej, nie ma znaczenia z punku widzenia przepisów ustawy o VAT., gdyż te – jak słusznie podniósł organ – nie przewidują takiej instytucji.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał częściowo nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, w szczególności w zakresie konieczności dokumentowania wypłaty premii pieniężnej fakturą korygującą i uzasadnienia przyjętej w tym zakresie tezy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu spornej interpretacji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).