Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 177/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. T. kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2019r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży 39722 udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. S. B. Spółką z o.o. w T. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż jego wysokość jest taka, jaką skarżąca zadeklarowała w złożonej deklaracji PCC-3. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1519) – dalej jako: "u.p.c.c." poprzez niewłaściwe przyjęcie, że ustalona w umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2016r. cena 39772 udziałów w kapitale zakładowym spółki w kwocie [...]zł nie odpowiadała wartości rynkowej tych udziałów, a zatem iż skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgłaszając ją w deklaracji PCC-3 w kwocie [...]zł i podając podatek w kwocie [...]zł, oraz poprzez określenie podstawy opodatkowania na kwotę [...]złotych oraz podatku w kwocie [...]zł, co skutkowało zawyżeniem przez organ pierwszej instancji tego podatku o [...] zł; przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1 (w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c.), art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", które miało wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedłożonej przez skarżącą wycenie rzeczoznawcy W. K. pt. "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku" i pominięcie wynikającej z niej ustaleń przy określaniu wartość rynkowej udziałów

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny zaistniały w sprawie organ podał, że skarżąca na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów zawartej dnia [...] października 2016r. oraz przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] listopada 2016r. nabyła od H. H. B.V. z siedzibą w Rotterdamie - [...] 39772 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, co stanowi 100% udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za kwotę [...]zł. Z zapisów umów wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki B. S. B. Sp. z o.o. wynosiła [...] zł. W dniu [...] marca 2018r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) dotyczącą przedmiotowej transakcji kupna-sprzedaży udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o., w której cenę wynikającą z umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2016r. w kwocie [...]zł zgłoszono do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 1%. Kwota należnego podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami została zapłacona. W dniu [...] marca 2018r. Skarżąca złożyła również pismo w przedmiotowej sprawie zawierające zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego (czynny żal) w kwestii niezłożenia deklaracji w terminie.

Wobec sporu z podatnikiem co do wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej konieczne było skorzystanie z wiadomości podmiotu posiadającego wiadomości specjalistyczne z danej dziedziny. W związku z czym powołano biegłego skarbowego w celu wydania opinii związanej z wartością udziałów spółki B. Sp. z o.o. W sporządzonym operacie biegły dokonał wyceny wartości udziałów spółki B. pierwotnie na kwotę [...]zł. Uwzględniając prawo strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu skarżąca dwukrotnie wnosiła uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, czego skutkiem była korekta wartości udziałów spółki B. wyliczonej przez biegłego skarbowego na ostateczną kwotę [...]zł.

Dalej organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dwa dokumenty zawierające informacje na temat wartość udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o. Pierwszy z nich, to przedłożony przez Spółkę "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku" określający wartość udziałów spółki B. na kwotę [...]zł autorstwa W. K., a drugi to sporządzona, na zlecenie organu, przez biegłego skarbowego M. K. "Wycena wartości rynkowej udziałów na dzień [...].11.2016 r.", która ostatecznie określa wartość udziałów spółki B. na kwotę [...]zł. Różnica między ww. operatami polega zasadniczo na zastosowaniu różnych metod wyceny.

Zdaniem Dyrektora IAS, sporządzony przez biegłego skarbowego operat szacunkowy jest wewnętrznie spójny i kompetentny oraz odpowiada kryteriom, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a także standardom w zakresie wyceny przedsiębiorstw wynikających z Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny (PKZW). Wycena wartości rynkowej spornych udziałów sporządzona została przez biegłego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. [...] listopada 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należy z opinią biegłego, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było możliwości zastosowania metody porównawczej (zewnętrznej), zakładającej porównanie wycenianego podmiotu do podobnej spółki, notowanej na rynku kapitałowym, albowiem - jak wskazał biegły - na dzień wyceny nie znaleziono na polskim rynku kapitałowym spółki bezpośrednio porównywalnej do wycenianego podmiotu. W. K. natomiast po analizie zgromadzonych informacji w swej wycenie zastosował metodę dochodową DCF oraz metodę likwidacyjną i podając wynik wyceny ustalił ją jako średnią ważoną uzyskaną z wyników dwóch wycen; wartości dochodowej spółki B. wynoszącej [...] zł oraz wartości rynkowej likwidacyjnej stanowiącej [...] zł.

Zdaniem organu, mając na uwadze fakt, że skarżąca zamierzała kontynuować działalność gospodarczą, a sytuacja finansowa spółki została uznana za korzystną, to zastosowanie metody likwidacyjnej nie jest właściwą (obiektywną) metodą wyceny wartości rynkowej udziałów w spółce B., co z kolei potwierdza prawidłowość i słuszność wyników wyceny biegłego skarbowego opartej wyłącznie na metodzie dochodowej.

Dyrektor zauważył jednocześnie, że w wyniku zastosowania metody likwidacyjnej, do której skarżąca odwołuje się, oszacowana wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej wyniosła [...] zł. Wyniki zastosowania tej metody wyceny zbliżone są zatem do efektów wyceny biegłego skarbowego, gdzie wartość rynkowa określona została na [...] zł. Zbieżność wyników tych wycen, jak i treść operatu szacunkowego biegłego skarbowego oraz towarzyszącej mu dokumentacji nie potwierdzają zarzutów odwołania co do błędnego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że wycena metodą likwidacyjną, nazywaną inaczej metodą upłynnienia wykorzystywana jest przez przedsiębiorstwo znajdujące się w specyficznym położeniu, dalekim od normalnej działalności operacyjnej. W. likwidacyjna jest często uznawana za minimalną wartość przedsiębiorstwa. Natomiast wycena na poziomie [...] zł w sposób znaczący (nawet 40%) odbiega od obu wymienionych wartości.

Zdaniem organu z przedłożonej przez skarżącą wyceny wynika jej subiektywny charakter, a celem autora dokumentu nie było ustalenie wartości rynkowej udziałów spółki B. tylko poinformowanie nabywcy, jaką cenę może zapłacić za udziały w spółce, aby transakcja była dla niego opłacalna. Subiektywny charakter przedłożonego przez skarżącą dokumentu wynika również a z pism złożonych przez nią w sprawie.

Reasumując organ wskazał, że prawidłowo uznano, iż wartość udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o określona w umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2016 r. na kwotę [...]zł nie odpowiada wartości rynkowej tych udziałów, zaś wartość rynkowa przedmiotowych udziałów została prawidłowo określona z uwzględnieniem opinii biegłego skarbowego na kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i właściwie zastosował przepisy cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc nie naruszono przepisów art. 6 ust. 1-4 u.p.c.c.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie art. 6 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., przez przyjęcie, że dla określenia innej, niż cena uzgodniona przez strony w umowie sprzedaży, wartości rynkowej stanowiących przedmiot sprzedaży udziałów spółki z o.o. w trybie art. 6 ust. 3 i 4 cyt. ustawy z wykorzystaniem opinii biegłego, w sytuacji, gdy biegły stwierdzi brak materiału porównawczego, zastosować można metodę dochodową, a nie wprost określoną w art. 6 ust. 2 tej ustawy jako jedyną i wyłączną metodę porównawczą ("na podstawie przeciętnych cen stosowanych (...) w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów"), przy uwzględnieniu, że biegły skarbowy wskazał w swoim piśmie z dnia [...] sierpnia 2019r. na brak porównań rynkowych dla tego rodzaju transakcji (co także zostało stwierdzone przez W. K. w sporządzonej przez niego wycenie, przedstawionej przez skarżącą); w razie stwierdzenia przez Sąd, że wycena wartości rynkowej udziałów metodą dochodową nie stanowi naruszenia ww. przepisów naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1), ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., przez odmowę zaakceptowania przez organy podatkowe wartości rynkowej tych udziałów, zasadniczo zbieżnej z ceną sprzedaży, a wynikającej z dopuszczonej przez wyżej wskazane przepisy wyceny rzeczoznawcy W. K. pt. "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku", jak również poprzez rygorystyczne i bezwarunkowe podtrzymywanie przez organy podatkowe wartości tychże udziałów, oszacowanej ostatecznie przez biegłego skarbowego M. K., pomimo wskazania przez tegoż samego piśmie z dnia [...] sierpnia 2019r., że ze względu na specyfikę przedmiotu przy szacowaniu wartości przedsiębiorstw metodą dochodową akceptowalne są też inne wyniki: "należy zwrócić uwagę, że wynik każdej wyceny w przypadku szacowania wartości przedsiębiorstwa ze względu na stopień skomplikowania, wariantowość założeń oraz w wielu wypadkach braku możliwości porównań rynkowych (w przeciwieństwie np. do rynku nieruchomości) powinien być interpretowany z uwzględnieniem ww. ograniczeń, co oznacza, że w granicach istotności i porównywalności w odniesieniu do szacowanych wyników wyceny rzeczywiste wartości transakcyjne będące przedmiotem oceny powinny być akceptowane" - co w gruncie rzeczy oznaczało, że sam biegły skarbowy wskazał, że zaprezentowany przez niego wynik jest jedynie jednym z możliwych, a inne, wariantowe, też mogą być uznane za prawidłowe; naruszenie przepisów o postępowaniu, mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 124, art. 180 § 1 (w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c.), art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 - wszystkich w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 i art. 235 O.p., poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedłożonej przez skarżącą wycenie rzeczoznawcy W. K. pt. "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku" i pominięcie wynikających z niej ustaleń przy określaniu wartość rynkowej udziałów, poczynienie całkowicie błędnych i dowolnych ustaleń co do tego, iż rzekomo; "z przedłożonej przez Spółkę wyceny (...) wynika jej subiektywny charakter", "celem autora ww. dokumentu W. K. nie było ustalenie wartości rynkowej udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o. tylko poinformowanie nabywcy, jaką cenę może zapłacić za udziały w spółce, aby transakcja była dla niego opłacalna" oraz jakoby "ustalona przez Spółkę wartość udziałów nie jest wartością rynkową, ale tzw. wartością inwestycyjną to znaczy wartością szacowaną z perspektywy określonego (obecnego lub przyszłego) właściciela, w tym przypadku, nabywcy", a także rzekomo "uwzględnia indywidualne wymagania i oczekiwania odnośnie przedmiotu wyceny tego konkretnego nabywcy", jak również niczym nieuprawnione wykorzystanie "spostrzeżeń" biegłego skarbowego M. K. na temat przedstawionej przez skarżącą wyceny rzeczoznawcy jako "wyceny inwestycyjnej" (co wykraczało poza kompetencje biegłego w postępowaniu podatkowym); wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego oraz brak spójności w argumentacji organu drugiej instancji, który najpierw odrzuca całkowicie możliwość posłużenia się metodą likwidacyjną ("zastosowanie metody likwidacyjnej nie jest właściwą (obiektywną) metodą wyceny wartości rynkowej udziałów w spółce"), a następnie wynik zdyskwalifikowanej wcześniej metody likwidacyjnej wybiórczo i bez odniesienia się do ostatecznego całościowego wyniku wyceny W. K. wykorzystuje dla rzekomego potwierdzenia wyniku metody dochodowej, otrzymanego przez biegłego skarbowego ("Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zauważa jednocześnie, że w wyniku zastosowania metody likwidacyjnej, do której Spółka odwołuje się, oszacowana wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej wyniosła [...] zł. Wyniki zastosowania tej metody wyceny zbliżone są zatem do efektów wyceny biegłego skarbowego, gdzie wartość rynkowa określona została na [...] zł. Zbieżność wyników tych wycen, jak i treść operatu szacunkowego biegłego skarbowego M. K. oraz towarzyszącej mu dokumentacji nie potwierdzają zarzutów odwołania co do błędnego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł."); odmowę uznania przyjętej przez skarżącą ceny umownej za odpowiadającą wartości rynkowej sprzedawanych udziałów w efekcie nieuwzględnienia charakteru i natury przedmiotu wyceny, jakim jest przedsiębiorstwo, podczas gdy przy takim przedmiocie wyceny powinny być akceptowane tego rodzaju rozbieżności w cenie oraz w wycenach, zwłaszcza opartych na metodzie dochodowej (DCF) (a obie złożone w sprawie wyceny były oparte na tej metodzie, jedynie wycena przedstawiona przez skarżącą była skorygowana "w górę" metodą likwidacyjną) - pomimo jednoznacznego wskazania przez biegłego skarbowego w jego piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 roku, iż "należy zwrócić uwagę, że wynik każdej wyceny w przypadku szacowania wartości przedsiębiorstwa ze względu na stopień skomplikowania, wariantowość założeń oraz w wielu wypadkach braku możliwości porównań rynkowych (w przeciwieństwie np. do rynku nieruchomości) powinien być interpretowany z uwzględnieniem ww. ograniczeń, co oznacza, że w granicach istotności i porównywalności w odniesieniu do szacowanych wyników wyceny rzeczywiste wartości transakcyjne będące przedmiotem oceny powinny być akceptowane"; a ponadto odrzucenie przez organ drugiej instancji możliwości posłużenia się uśrednieniem wartości z dwóch, przedstawionych w sprawie wycen, mających w świetle art. 6 ust. 4 u.p.c.c. równą moc dowodową, pomimo podjęcia takiej próby przez organ drugiej instancji (którą to próbę organ drugiej instancji na s. 12 zaskarżonej decyzji krótko skwitował, że wynikająca z uśrednienia wartość "jest zbliżona do wartości rynkowej przyjętej do podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji", co nie jest zgodne z prawdą, gdyż nawet ta błędnie wyliczona przez organ drugiej instancji wartość była o prawie 0,7 miliona złotych niższa od wartości przyjętej w decyzji; prawidłowe uśrednienie wartości powinno ponadto prowadzić do kwoty [...]złotych, która jest o 0,93 min złotych niższa od wartości, przyjętej w decyzji - a ta różnica dla skarżącej jest istotna, natomiast z wszystkich możliwych wartości oba organy podatkowe przyjęły tę najmniej korzystną dla skarżącej); oraz ostatecznie i całościowo dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu przez organ drugiej instancji z góry postawionego celu, którym było podważenie ceny przyjętej przez skarżącą oraz zanegowanie przedstawionej przez skarżącą wyceny, prezentującej wynik zasadniczo zbieżny z tą ceną; co wszystko razem doprowadziło organ drugiej instancji do bezprawnej eliminacji wyceny rzeczoznawcy, przedstawionej przez skarżącą (aczkolwiek organ drugiej instancji wybiórczo do niej sięga), oparcia się wyłącznie na wycenie biegłego skarbowego (który sam wskazał, że ze względu na trudności w wycenie przedsiębiorstwa inne wyniki także powinny być akceptowane), oraz w rezultacie do ustalenia podstawy opodatkowania i podatku w zawyżonej wysokości i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w miejsce uchylenia jej w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1519) – dalej jako: "u.p.c.c.".

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów zawartej dnia [...] października 2016 r. oraz przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] listopada 2016 roku skarżąca (Kupujący) nabyła od firmy z siedzibą w Rotterdamie - [...] (Sprzedający) 39772 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, co stanowi 100% udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za kwotę [...]zł. Z zapisów umów wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki B. S. B. Sp. z o.o. wynosiła [...] zł.

Bezspornym co do zasady pozostaje zachowanie przez organ procedury ustalania podstawy opodatkowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stwierdzenia, iż wartość udziałów będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2016r. nie odpowiada ich wartości rynkowej, a w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie wartości rynkowej nabytych przez skarżącą na podstawie ww. umowy 39722 udziałów w kapitale zakładowym spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W ust. 2 zapisano, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z kolei w ust. 3, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zdaniem Sądu powyższa treść zapisów prawa nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania w sprawie musi być wartość rynkowa, a ta musi odnosić się do cen, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. bez względu na to, czy ostatecznie wartość ustala się przy pomocy biegłego tudzież rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego ukształtowania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Cena to niewątpliwie pieniężny wyraz wartości danego dobra i przez to wielkość nie obiektywna, ale wynik umowy pozwalającej na wymianę, jaką jest m.in. sprzedaż udziałów. Zapis art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. wskazuje, że ustawodawca biorąc pod uwagę właśnie subiektywność ceny dąży do pewnego uśrednienia obciążenia podatkowego w przypadku obrotu np. prawami majątkowymi tego samego rodzaju. W odniesieniu już do samej sprawy należałoby wskazać, że nie jest wartością rynkową udziału matematyczny wynik wyliczenia wartości nominalnej udziału według wartości kapitału, chociaż zdaniem Sądu w przypadku umowy sprzedaży udziałów różnica pomiędzy ich wartością nominalną, a umówioną ceną może budzić wątpliwości pozwalające na zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.c.c.

W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), gdyż ostatecznie należało stwierdzić, że mimo określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego, organ przyjął wartość przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami, zatem niezgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Materiał jakkolwiek zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), został oceniony wybiórczo. Pominięto wyjaśnienia skarżącej, z których wynikało, że cena umówiona przez strony wynikała z długotrwałych negocjacji. Organ w żaden sposób tego nie zanegował, a z doświadczenia życiowego wynika, że sprzedawca szuka nabywcy, który oferuje najwyższą cenę. Organ nie miał przy tym wątpliwości, że cena podana w umowie formalnie odpowiadała cenie umówionej w rzeczywistości. Nie wykazywano, by wysokość ceny była uzależniona od innych czynników niż wartość udziałów. Mimo to przy ocenie materiału dowodowego w sposób istotny rozpatrzył jedynie dwa dowody: "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku", sporządzony na zlecenie skarżącej w dniu [...] listopada 2018r. przez W. K., w którym wartość rynkową udziałów spółki B. Sp. z o.o. określono na kwotę [...]zł oraz "Wycenę wartości rynkowej udziałów na dzień [...].11.2016r. B. S. B. Sp. z o.o." biegłego skarbowego M. K.. Na podstawie wyników sporządzonego operatu biegły wartość rynkową 1 udziału B. S. B. Sp. z o.o. określił w wysokości [...] zł, zaś wartość 39.772 udziałów według niego wyniosła pierwotnie [...] zł.

Jednocześnie organ skoncentrował się na analizie i porównaniu metod, jakie przyjęto w opiniach. Przy czym już na początku wskazał, że nie było możliwości zastosowania metody porównawczej (zewnętrznej), zakładającej porównanie wycenianego podmiotu do podobnej spółki, notowanej na rynku kapitałowym, albowiem na dzień wyceny nie znaleziono na polskim rynku kapitałowym spółki bezpośrednio porównywalnej do wycenianego podmiotu.

WSA wskazuje, że w przyjętej ostatecznie przez organ wycenie biegłego Krakowiaka, który uznał, że metoda dochodowa byłaby najbardziej adekwatna, wyraźnie oświadczono, że nie jest możliwa rzetelna szczegółowa i pełna projekcja przyszłych wyników finansowych spółki. Wynik jest określony poprzez kalkulację potencjalnych wyników, uśrednienia oraz perspektywy. Co więcej pierwotna kwota [...]zł. został obniżana, by ostatecznie przyjąć wysokość [...] zł. Niewątpliwie świadczy to o jej niepewnym charakterze. Co więcej jest całkowicie różna od wstępnej wartości, jaką przyjął organ w wysokości [...] zł. Już na wstępie jasnym jest, że to odrzucona przez organ wartość przyjęta przez Kruszyńskiego jest zdecydowanie bardziej realna. Ten w swej wycenie zastosował metodę dochodową DCF oraz metodę likwidacyjną i podając wynik wyceny ustalił ją jako średnią ważoną uzyskaną z wyników dwóch wycen; wartości dochodowej wynoszącej [...] zł oraz wartości rynkowej likwidacyjnej stanowiącej [...] zł. Według Kruszyńskiego sugerowana wartość rynkowa spółki wynosi [...] zł.

Wątpliwym, gdyż nielogicznym jest to, co organ stwierdził, iż zastosowanie metody likwidacyjnej nie jest właściwą (obiektywną) metodą wyceny wartości rynkowej udziałów w spółce. Organ uznał wyniki wyceny biegłego skarbowego Krakowiaka opartej wyłącznie na metodzie dochodowej mimo, że określona przez Kruszyńskiego wartość likwidacyjna jest bliższa ostatecznemu wynikowi przyjętemu w decyzji, co organ zauważa przywołując, że "w wyniku zastosowania metody likwidacyjnej, do której Spółka odwołuje się, oszacowana wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej wyniosła [...] zł. Wyniki zastosowania tej metody wyceny zbliżone są zatem do efektów wyceny biegłego skarbowego, gdzie wartość rynkowa określona została na [...] zł".

Jednocześnie nielogicznym jest stanowisko organu, iż dyskwalifikującym opinię Kruszyńskiego jest to, że stanowi ona "poinformowanie nabywcy, jaką cenę może zapłacić za udziały w spółce, aby transakcja była dla niego opłacalna". Z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wynika, że wbrew stanowisku organu, ustawodawca oczekuje, iż wartość rynkowa stanowiąca podstawę opodatkowania PCC będzie opierała się o ceny funkcjonujące na rynku, a więc takie, które są opłacalne dla nabywcy. Zgodnym z doświadczeniem życiowym jest to, że aby doszło do zawarcia opodatkowanej PCC umowy, cena musi być satysfakcjonująca dla zbywcy. Nie ma znaczenia argument organu przeciwko opinii Kruszyńskiego, że ten przyjął wartość szacowaną z perspektywy określonego (obecnego lub przyszłego) właściciela, skoro ostatecznie przystaje na nią sprzedawca.

Nie ma racji organ, że cena z umowy nie odpowiadała wartości, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., bo "...podatnik uwzględnił wszelkie uwarunkowania, dotyczące spółki i jej otoczenia rynkowego, i całkowicie abstrahował czy to od wartości nominalnej udziałów, czy to od bilansowej wartości netto aktywów spółki - gdyż wszystkie te czynniki miały absolutnie podrzędne znaczenie. Jednocześnie podatnik zastosował podejście ostrożnościowe - za co nie można mieć do niego pretensji - i określił poziom ceny, który był gotów zapłacić, bazując raczej na scenariuszach pesymistycznych, niźli optymistycznych...". Powyżej opisana cecha działania jest obiektywną w handlu cechą działania potencjalnych nabywców, co z kolei wpływa na przeciętną cenę, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ryzyko (racjonalność) i okoliczności dokonania transakcji (zawarcia umowy) wskazane przez skarżącą, wbrew stwierdzeniom organu, przemawiają za zwykłym podejściem handlowym do oceny wartości udziałów będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2016r. Jak wcześniej wskazano, wartość rynkowa, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie jest abstraktem, ale wartością umocowaną w realiach danego rynku (również zagranicznego) i czasu.

Trudno odnieść do przyjętej przez organ koncepcji zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przywołane informacje i wnioski, mianowicie to, że "z informacji przedstawionych w piśmie W. J., V-ce Prezesa Spółki z dnia [...] lipca 2018r. wynika, iż spółka H. H. B.V. z siedzibą w [...] jest spółką zależną od G. G. pic z siedzibą w [...]. Około końca 2013 roku została jemu przekazana nieoficjalna informacja, że G. G. pic przegląda swoje aktywa i S. B. sp. z o.o. może być na sprzedaż. Nie zostały jemu ujawnione szczegółowe motywy takiej decyzji, ale mógł się domyślać, że kierownictwo G. G. pic przestało postrzegać polski rynek jako perspektywiczny dla nich, S. B. sp. z o.o. nie rozwijała się, wyniki były poniżej oczekiwań, na rynku funkcjonowała silna, a może nawet agresywna konkurencja - wszystko to musiało doprowadzić kierownictwo G. G. pic do oceny, że dalsze utrzymywanie tak szczątkowej obecności w [...] nie ma sensu, zwłaszcza, jeżeli grupa nie planowała wzmocnienia swojej pozycji w [...]". Nie wiadomo jak się ma do zastosowanego prawa to, że zdaniem organu odwoławczego: "powyższe informacje, jak również fakt, iż negocjacje cenowe zostały rozpoczęte od propozycji przedstawionych przez nabywcę, a nie przez zbywcę chcącego sprzedać swoją własność, może świadczyć o tym, że H. H. B.V. z siedzibą w [...] nie był dobrze zorientowany w realiach rynku branży budowlanej w [...]."

To, że sprzedający zdecydował się na szybkie spieniężenie kapitału nie oznacza jeszcze, że zrobił to poniżej wartości rynkowej udziałów. Jest to jedynie niepotwierdzone założenie, bo organ nie ustalił przeciętnych cen, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Są to dywagacje nie mające oparcia w faktach, w tym w treści załączonej opinii biegłego i rzeczoznawcy, którzy zastosowali metody różne od wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. W tym przepisie nie ma też mowy o średniej arytmetycznej wskazanych trzech wartości z operatów, na jaką powołano się w decyzji.

W ocenie WSA organ nie wykazał, by wartość udziałów spółki B. S. B. Sp. z o.o określona w umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2016r. na kwotę [...]zł nie odpowiadała wartości rynkowej, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Przyjęta w decyzji wartość rynkowa przedmiotowych udziałów została określona z uwzględnieniem opinii biegłego skarbowego, który posłużył się metodą dochodową, a więc nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania czynności. Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. opinia biegłego jest tylko pomocą, a nie ma mocy wiążącej. Bez względu na wystąpienie w stanie faktycznym opinii rzeczoznawcy czy biegłego, organ musi trzymać się litery prawa, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c., gdyż ten nie jest wyłączony przez art. 6 ust. 3 czy 4 u.p.c.c. Przyjęta w decyzji jako podstawa opodatkowania kwota [...]zł to kwota oszacowana, niepewna i dalece odmienna niż ta wstępnie wyliczona przez organ ([...],00zł). Co więcej kwota [...]zł jest zdecydowanie bardziej zbliżona do kwoty widniejącej na umowie, niż do tej, którą założył organ i rozpoczął procedurę z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Nie można wykluczyć sytuacji, że kwota z umowy posłuży do wyceny, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w przypadku innej czynności cywilnoprawnej.

Na koniec WSA zgadza się z opinią skarżącego, iż podatnicy dysponując zapisami prawa powinni móc we własnym zakresie ustalić podstawę opodatkowania na poziomie rynkowym, bez narażania się na dalsze konsekwencje podatkowe. Takie oczekiwanie jest zgodne z zasadą ogólną postępowania podatkowego, tj. z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

Zatem sprawa wraca do ponownego rozpoznania. Należy mieć na względzie art. 153 p.p.s.a. i to, że zdaniem WSA organ nie podważył skutecznie tego, iż podatnik podał w umowie wartość odpowiadającą wartości, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.