Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 61/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 w zw. z art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1) Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54  Aktu z dnia  16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego.

2) W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy  problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

3) W  pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy  Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od  towarów i usług.

TEZY

1) Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54  Aktu z dnia  16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego.

2) W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy  problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

3) W  pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy  Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od  towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/08 w sprawie ze skargi K. Spółki Jawnej z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Spółki Jawnej z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. Spółka jawna z/s w W. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej stwierdzając, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że spółka 8 października 2007r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opisanych we wniosku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE), odpowiadającego brzmieniem przepisowi art. 13A ust. 1 lit.(f) wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą").

Spółka sformułowała pytania:

1) czy art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie został prawidłowo zaimplementowany przez polskiego ustawodawcę, a w związku z tym możliwe jest bezpośrednie zastosowanie tego artykułu przez podmioty krajowe,

2) jeżeli odpowiedź na pytanie w punkcie 1) jest twierdząca, czy na podstawie Dyrektywy VAT, usługi jakie Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz swoich wspólników są usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

1.3. Minister Finansów postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej stwierdzając, że przepisy ww. Dyrektyw nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "O.p.").

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia spółki Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał na charakter prawny rozporządzeń, dyrektyw, decyzji, zaleceń i opinii oraz definicję umowy międzynarodowej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. z 2000r., Nr 39, poz. 443 ze zm.) i w szczególności stwierdził, że dyrektywy nie spełniają wymienionych w tym przepisie warunków, a zatem nie można ich uznać za umowy międzynarodowe. Wobec powyższego – w ocenie organu – przepisy dyrektyw nie są przepisami "innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej", o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., a zatem nie są przepisami prawa podatkowego. Wydanie pisemnej interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stanowiłoby – w ocenie organu – przekroczenie upoważnienia zawartego w przepisie art. 14b O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 stycznia 2008 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

1) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez: odmowę zastosowania przepisów prawa obowiązującego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem przez Polskę zobowiązań wynikających z Traktatu akcesyjnego, a tym samym naruszenie art. 9 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP; zastosowanie Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r., Nr 20, poz. 359; dalej zwane "Ogłoszeniem z 11 maja 2004 r."), mimo że nie jest to przepis prawa powszechnie obowiązującego, co skutkowało naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącej, której odmawia się prawa do stosowania prawa wspólnotowego, w przypadku wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, względem pozostałych, wobec których organy podatkowe orzekają stosując prawo wspólnotowe;

3) art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w zw. z art. 14b O.p., przez nieprawidłową wykładnię, prowadzącą do wypaczenia istoty interpretacji indywidualnych i nieuzasadnione ograniczenie treści wniosku o interpretację indywidualną, z jakim skarżąca może się zwrócić do Ministra Finansów;

4) art. 3 pkt 2 i art. 165a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przez przyjęcie, iż Dyrektywa 2006/112/WE nie może zostać uznana za przepis prawa podatkowego, w kontekście Ogłoszenia z 11 maja 2004 r.

2.2. Uzasadniając powyższe strona podnosiła, że postępowanie w niniejszej sprawie faktycznie zostało wszczęte, skoro stronę wezwano do uzupełnienia braków wniosku (wezwanie z 21 listopada 2007 r.), do którego to wezwania strona się zastosowała i oczekiwała, że wniosek zostanie merytorycznie rozpoznany. W związku z tym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a po upływie trzech miesięcy od daty wniesienia wniosku w sposób rażący narusza zasadę szybkości postępowania, a także budowania zaufania do organów podatkowych. Ponadto skarżąca zauważyła, że Minister Finansów z jednej strony odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w oparciu o art. 165a O.p., z drugiej zaś strony w postanowieniu z dnia 4 stycznia 2008 r. zawarł stanowisko co do jej meritum stwierdzając, że polskie prawo nie przewiduje takiej kategorii podatnika, jak niezależna grupa osób. Strona zakwestionowała także stanowisko Ministra Finansów w zakresie dopuszczalności wydawania interpretacji indywidualnych, których przedmiotem miałaby być wykładnia przepisów wspólnotowych.

2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa merytorycznego odniesienia się do stanowiska strony z uwagi na konieczność dokonania oceny prawnej tegoż stanowiska z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 2006/112/WE narusza prawo. Zdaniem Sądu, Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko treścią art. 14b § 1 O.p. pominął zupełnie pozostałe przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że po 1 maja 2004r. , tj. dacie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty, interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca, jaki stanowi właściwa Dyrektywa.

3.2. Sąd przyjął, że żądanie strony w zakresie uzyskania interpretacji jest prawnie uzasadnione. Ocena stanowiska wnioskodawcy nie będzie – zdaniem Sądu – stanowić interpretacji prawa obcego, niezaliczanego do wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. przepisów prawa podatkowego, lecz interpretację krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ma obowiązek stosować, czy też interpretować ustawę krajową w zgodzie z prawem wspólnoty w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej wzorcem, tj. Dyrektywą 2006/112/WE, jest obecnie istotną częścią jej wykładni.

3.3. Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ merytorycznie rozpozna żądanie strony dotyczące oceny prawnej jej stanowiska. Oceni, czy wskazywane przez nią przepisy Dyrektywy są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe co do przedmiotu, czy zostały prawidłowo zaimplementowane do ustawy krajowej oraz czy przedstawione przez skarżącą hipotetyczne okoliczności są zgodne z przesłankami zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez uznanie, że interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień dyrektyw;

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy ma obowiązek dokonywania wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") w zgodzie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia mu należytej efektywności, a także przez nieprawidłowe przyjęcie, że porównanie przepisów u.p.t.u. z postanowieniami Dyrektywy jest istotną częścią interpretacji tej ustawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację przekonując, że postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a zatem dokonanie ich wykładni przez organ podatkowy stanowiłoby przekroczenie upoważnienia określonego w art. 14b § 1 O.p. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 234 TWE oraz orzecznictwo ETS podkreślał, że wyłącznie ETS jest upoważniony wypowiadać się w zakresie wykładni lub ważności aktów wspólnotowych wymienionych w ww. przepisie. Orzekanie w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektyw jest zaś uprawnieniem sądów krajowych.

4.3. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi, czy w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, czy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy?

W kontekście tego sporu nie można podzielić zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 O.p.

5.2. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie (O.p.) jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

5.3. Przypomnieć zatem należy, że:

1) zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia,

2) zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami,

3) zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa oraz – gdy dotyczy problematyki podatkowej - stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. będąc ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową w tym zakresie.

5.4. Nie ulega wątpliwości, że 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42).

Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33 - dalej: "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r.") po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej: "Traktat WE"), o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r.). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu:

"W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Wynika z tego, że – co do zasady – dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa wspólnotowego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

5.5. Oznacza to, że w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie przy tym wskazywał, że większość przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) spełnia kryteria bezpośredniego stosowania, co oznacza, że treść przepisu umożliwia jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy krajowe.

5.6. W wyroku ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt orzekł m.in. co następuje:

"Wyłączenie co do zasady możliwości powołania się przez podmioty indywidualne na obowiązek nałożony przez dyrektywę byłoby sprzeczne z wiążącym skutkiem dyrektywy, który wynika z art. 189 [obecnie art. 249] TWE. Szczególnie w przypadku gdy organy wspólnotowe poprzez dyrektywę nałożyły na Państwa Członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań, skuteczność takiego środka byłaby obniżona, gdyby podmioty indywidualne nie mogły powoływać się na niego w postępowaniu sądowym, zaś sądy krajowe nie mogły brać go pod uwagę jako części prawa wspólnotowego. W konsekwencji Państwo Członkowskie, które nie wydało w określonym terminie środków implementujących wymaganych przez dyrektywę, nie może się powoływać w stosunku do podmiotów indywidualnych na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z dyrektywy. Gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w braku jej implementacji w określonym terminie można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Aczkolwiek VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych bez wątpienia pozostawia tym państwom szeroki zakres uznania w odniesieniu do implementacji jej poszczególnych przepisów, nie można z tego powodu pozbawić podmiotów indywidualnych prawa do powoływania się na przepisy, które ze względu na swoją treść mogą być wyodrębnione z całości postanowień dyrektywy i stosowane odrębnie. Ta minimalna gwarancja dla podmiotów dotkniętych brakiem implementacji dyrektywy jest konsekwencją wiążącego charakteru obowiązku nałożonego na Państwa Członkowskie przez art. 189 ust. 3 [249] TWE. Obowiązek ten stałby się całkowicie nieskuteczny, gdyby Państwa Członkowskie mogły anulować w rezultacie własnej bezczynności nawet te skutki, które poszczególne przepisy dyrektywy mogą wywołać ze względu na swoją treść" (Doradca Podatnika z 2004 r., Nr 5, s. 2-3).

5.7. Istotnym przy tym jest, aby organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – nadały przepisom prawa krajowego taki sens, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131).

5.8. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

5.9. Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204) zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

5.10. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 2 lit. a) i b), pkt 6, 7 i 218 oraz art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni Traktatów;

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Uprawnienie nadane w tym przepisie TSUE (poprzednio: TSWE oraz ETS) nie wyłącza jednak w procesie stosowania prawa podatkowego, w tym i unijnego, uprawnienia oraz konieczności dokonywania przez sądy oraz inne organy krajowe wykładni norm dyrektyw, zwłaszcza w kontekście oceny prawidłowości ich transponowania do krajowego porządku prawnego, jak również prawidłowego rozumienia norm prawa krajowego.

5.11. Istotnym przy tym jest, że organ stosujący prawo nie rozstrzyga o ważności przepisu prawa krajowego, lecz jedynie w danej sytuacji odmawia zastosowania normy wynikającej z tego przepisu, a tym samym nie ma obowiązku występowania do odpowiedniego organu (sądu konstytucyjnego), aby ten ostatni formalnie potwierdził niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Artykuł 91 ust. 3 Konstytucji RP daje wyraźne kompetencje sądom do zajęcia stanowiska w przedmiocie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (A. Wróbel, Prymat prawa wspólnotowego nad konstytucją? - Rozmowa z Prezesem Trybunału Konstytucyjnego, prof. M. Safjanem, "Europejski Przegląd Sądowy" 2006/4, s. 8), co należy również odnieść do organów podatkowych stosujących prawo wspólnotowe. Wynika to zatem z obowiązku przestrzegania zasady pierwszeństwa, która jest również wiążąca dla wszystkich organów administracji.

5.12. Reasumując:

1) Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego.

2) W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

3) W pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

5.13. Z powyższych względów, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., mieszczą się również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.