Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1783/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.188, art.194 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.65 § 2, art. 888 § 1, art.889 § 1, art.898 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 224/09 w sprawie ze skargi M. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 czerwca 2009 r., I SA/Wr 224/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji: aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 2 maja 2006 r. zawarta została umowa darowizny niezabudowanej działki budowlanej, której stronami byli: M. S. - jako darczyńca i T. S. - jako obdarowany. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 14 lutego 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego przedmiot darowizny był inny, niż wykazano w akcie notarialnym, albowiem będąca przedmiotem darowizny działka na dzień zawarcia umowy darowizny zabudowana była budynkiem socjalno - biurowym, halą magazynową oraz zabudowaną wiatą. Przedmiotem darowizny nie była zatem, jak wskazano w § 1 aktu notarialnego, niezabudowana działka budowlana. Zgodnie ze sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę operatem szacunkowym organ określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 435.000 zł w miejsce wskazanej przez skarżących kwoty 9.555 zł. i decyzją z 17 września 2008 r. ustalił skarżącym, po uwzględnieniu kwoty zadłużenia (16.432,60 zł) oraz kwoty wolnej przewidzianej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (9.637,00 zł) - zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.029 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący argumentowali, że umowa z dnia 2 maja 2006 r. była konsekwencją oświadczenia darczyńcy z dnia 15 kwietnia 2006 r. o odwołaniu darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego, które samo w sobie nie powodowało przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę. Wskazano, że T. S. został obciążony przez ojca obowiązkiem opiekowania się nad babcią – W. S., do czasu jej śmierci. Ponieważ było to wówczas niemożliwe, wyżej wymieniony umówił się ze swoim bratem, M. S., że w zamian za darowanie mu nieruchomości zlokalizowanej w W. przejmie on jego obowiązki opieki nad W. S.. Na okoliczność powyższego sporządzono w dniu 1 września 2005 r. stosowną umowę i na tej podstawie zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 12 września 2005 r. umowę darowizny. Następnie w marcu 2006 r. okazało się, że M. S. otrzymał propozycję pracy w P., w związku z czym sprawowanie opieki nad W. S. stało się niemożliwe. Zaprzestanie sprawowania opieki - zdaniem strony skarżącej - było równoznaczne z niewywiązaniem się przez niego z narzuconego mu przez darczyńcę obowiązku. W związku z czym T. S. pismem z dnia 15 kwietnia 2006 r. zażądał zwrotu przedmiotu darowizny, z powodu niewdzięczności obdarowanego, przejmując z powrotem obowiązek opieki nad W. S.. W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 2 maja 2006 r. sporządzono akt notarialny "darowizny odwrotnej".

Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanej na wstępie decyzji nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił, że zawartej w dniu 2 maja 2006 r. "umowy darowizny" nie można identyfikować z umową przenoszącą własność darowanej nieruchomości z powrotem na darczyńcę wskutek odwołania uprzednio uczynionej przez T. S. na rzecz M. S. darowizny, tj. z umową o skutku wyłącznie rozporządzającym. W ocenie organu wskazane w odwołaniu przepisy ustawy z 23 kwietnia 2964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c." , tj. art. 898 § 1, art. 899 § 1 oraz art. 900 k.c., nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego organom zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 199a § 1- 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." poprzez jego niezastosowanie i wadliwe ustalenie zdarzenia cywilnoprawnego stanowiącego podstawę naliczenia podatku od darowizny z pominięciem rzeczywistej intencji strony, jak również naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy.

Wojewódzki sąd administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Na wstępie sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu organy podatkowe nie uchybiły postanowieniom art. 180 o.p. odmawiając przeprowadzenia żądanego przez skarżących dowodu z przesłuchania stron na okoliczność sprawowania przez M. S. rzeczywistej opieki nad W. S., albowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 122 w związku z art. 188 ustawy.

Następnie sąd wskazał na przepisy k.c. – art. 888 § 1, art. 890 § 1 i 2, art. 898 § 1- dotyczące zawarcia umowy darowizny oraz przesłanek jej odwołania. Sąd zauważył przy tym, że w umowie z 12 września 2005 r. darczyńca nie włożył na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania (art.893 K.c.) np. w postaci opieki nad określoną osobą. W tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że darowizna z dnia 2 maja 2006 r. jest jedynie efektem odwołania darowizny z dnia 12 września 2005 r. z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego. Sąd uznał, że sama treść umowy z dnia 2 maja 2006 r. nie pozostawia wątpliwości, że jest to umowa darowizny (w § 2 zapisano, że M. S. daruje działkę nr 22/9 swojemu bratu T. S., a on darowiznę tę przyjmuje), strony nie powołały się w jej treści na odwołanie darowizny wcześniejszej i nie wskazały, że umowa ma wyłącznie charakter rzeczowy (przeniesienie własności po odwołaniu darowizny). Toteż wbrew stanowisku stron skarżących, zawartej w dniu 02 maja 2006 r. przed notariuszem "umowy darowizny" nie można było w ocenie sądu identyfikować z umową przenoszącą własność darowanej nieruchomości z powrotem na darczyńcę w skutek odwołania uprzednio uczynionej przez T. S. na rzecz M. S. darowizny. Sąd wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie może być mowy o "rażącej niewdzięczności" w rozumieniu art. 898 § 1 k.c., skoro niemożność opieki nad W.S. wynikała z faktu, że M. S. podjął pracę w P.. Trudno było uznać, że takie działanie ma charakter rażącej niewdzięczności, tym bardziej, że w treści umowy darowizny z dnia 12 września 2005 r. darczyńca nie nałożył obowiązku opieki nada W. S. na obdarowanego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 199a o.p. sąd stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia (prawnie skutecznej) umowy darowizny, tym samym brak było podstaw w ocenie sądu by - zgodnie z dyspozycją art. 199a § 3 o.p. zwracać się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 898 § 1 k.c. przez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do odmowy zastosowania hipotezy wyrażonej w nim normy prawnej do oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, będącego podstawą decyzji administracyjnej podlegającej zaskarżeniu, polegającą na przyjęciu, że koniecznym warunkiem zastosowania art. 898 § 1 k.c. jest, aby obowiązki, którym uchybił obdarowany wobec darczyńcy swoim zaniechaniem, uznanym przez darczyńcę za rażącą niewdzięczność, wynikały literalnie z umowy darowizny, na podstawie której dokonano bezpłatnego przysporzenia w formie darowizny, następnie odwołanego z powołaniem się na rażącą niewdzięczność, nie zaś z innych porozumień, nawet tych causalnie bezpośrednio związanych z zamiarem, jaki legł u podstaw decyzji o obdarowaniu darczyńcy,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 65 § 2 k.c. w związku z jego nie zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego, pomimo oczywistej konieczności jego subsumcji pod wskazany przepis, w szczególności w zakresie, w jakim definitywnie nakazuje on dokonywać wykładni umów z uwzględnieniem okoliczności subiektywnych ze sfery zgodnego zamiaru stron, także wtedy, kiedy nie jest on wcale lub tylko i wyłącznie w części odzwierciedlony w literalnych postanowieniach umowy,

3. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 405 k.c. w związku z art. 898 § 2 k.c. oraz art. 353¹ k.c. w drodze uznania, że wyłącznym, dopuszczalnym przez obowiązujące przepisy prawa sposobem dobrowolnego zwrotu darowizny, odwołanej przez darczyńcę z powodu rażącej niewdzięczności jest zawarcie między obdarowanym a darczyńcą umowy rozporządzającej, nie posiadającej cech zobowiązująco - rozporządzających umowy darowizny i nie kwalifikowanej w związku z tym jako umowa darowizny, a także nie noszącej takiej nazwy,

4. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a to art. 888 § 1 k.c. w związku z art. 889 § 1 k.c. w drodze nie zastosowania tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, pomimo istnienia takiego obowiązku, gdyż zgodnie z tymi przepisami prawa wszelkie przysporzenia bezpłatne, co do których obowiązek świadczenia nie wynika z innych umów uregulowanych w k.c. przyjmują postać umowy darowizny i jako takie winny być oceniane wedle treści przepisów regulujących ten typ umowy zobowiązująco-rozporządzającej, jeżeli są skutkiem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony,

5. rażące naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez uznanie na podstawie tych przepisów, w związku ze stanem materiału dowodowego dostępnego sądowi na rozprawie, iż sprawa ponad treść zgromadzonych dowodów nie wymagała dodatkowego wyjaśnienia przez organ, w szczególności co do okoliczności rzeczywistego zgodnego zamiaru stron umowy darowizny z dnia 2 maja 2006 r. nie odzwierciedlonego w sposób rzeczywisty i właściwy w sporządzonej przez notariusza umowie, a wskutek tego uznanie przez sąd prawidłowości i zasadności decyzji podjętej przez organ o zaniechaniu przesłuchania skarżących, w podanym wyżej zakresie, pomimo złożenia przez ich pełnomocnika stosownego wniosku.

Mając na względzie powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Zarzut oparty na procesowej podstawie nie wskazuje powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą odniesie się do wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Autor skargi kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 o.p. uzasadnił brakiem przesłuchania stron umowy notarialnej na okoliczność zgodnego zamiaru stron tej umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, zasadnie bowiem przyjął, ze w sprawie niniejszej nie zaszła jedna z przesłanek określonych w art. 188 o.p., a mianowicie znaczenie wnioskowanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto podnieść należy, co zasadnie wywodził sąd pierwszej instancji, że przedmiotem prawnopodatkowej oceny ze strony organów podatkowych, była czynność prawna dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 tej ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności, w sprawie niniejszej stron umowy darowizny. W związku z powyższym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został przez skarżących skutecznie zakwestionowany.

Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 898 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu i w świetle przyjętego stanu faktycznego, a nawet wskazywanych przez skarżących okoliczności, zasadnie przyjął, że nie mogą być one uznane za spełniające hipotezę normy prawnej zawartej w art. 898 § 1 k.c. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów powszechnych, sąd prawidłowo podkreślił, że pojęcie rażącej niewdzięczności należy rozumieć jako działania lub zaniechania obdarowanego, skierowane przeciwko darczyńcy (ewentualnie osobom bliskim) z zamiarem nieprzyjaznym. Takim działaniem lub zaniechaniem niewątpliwie nie jest okoliczność niemożności opieki nad W. S. w związku z podjęciem pracy przez obdarowanego w P.. Ponadto tego rodzaju zarzut nie jest kwestią wykładni lecz ewentualnie niewłaściwego zastosowania, co w kontekście niezakwestionowanego stanu faktycznego czyni go tym bardziej niezasadnym.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 65 § 2 k.c. Zgodnie z jego treścią w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Istotą tej regulacji jest ustalenie znaczenia (sensu) oświadczenia woli w drodze wykładni, która ma na celu ustalenie właściwej treści zawartej w oświadczeniu woli. Przy czym, jeżeli chodzi o oświadczenie woli ujęte w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. Językowe reguły znaczeniowe mają tym bardziej pierwszeństwo, jeżeli oświadczenie woli zostało zawarte w formie aktu notarialnego z mocy ustawy mającego walor dokumentu urzędowego. Ponadto treść tego dokumentu w żadnym fragmencie nie była niejasna i nie dawała żadnej uzasadnionej podstawy do jej odmiennej interpretacji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 405 w zw. z art. 898 § 2 k.c. oraz art. 353 (1) k.c. Z treści art. 898 § 2 k.c. w sposób jednoznaczny wynika, że zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Jeżeli zatem darowizna polegała na nieodpłatnym przeniesieniu własności, zwrotne przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym, stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. M. Safian w: Kodeks cywilny, Komentarz, t. II, Warszawa 2004, str. 619). Podzielić w związku z tym należy pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uwzględniający wyrażoną w art. 156 k.c. zasadę kauzalności, że w przypadku zwrotu przedmiotu darowizny jako bezpodstawnego wzbogacenia odmienna jest causa czynności niż w przypadku umowy darowizny. W przypadku zwrotu przedmiotu darowizny dochodzi do zawarcia umowy rzeczowej, zaś causa przybiera postać causa solvendi, w odniesieniu zaś do umowy darowizny jako wywierający skutek zobowiązująco – rozporządzający mamy do czynienia z causa donandi. W pierwszym zatem przypadku świadczący dokonuje przysporzenia celem zwolnienia się z obowiązku ciążącego na przysparzającym, w drugim zaś następuje przysporzenie bez żadnego ekwiwalentu, celem wyłącznie przysporzenia na rzecz drugiej strony.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 888 § 1 k.c. w zw. z art. 889 § 1 k.c. Pierwszy z nich dotyczy umowy darowizny, która jest ustawowo określonym typem czynności cywilnoprawnej (umową nazwaną), wyróżniającą się tym, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści. Drugi zaś z przepisów stanowi, że nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. W ustalonym stanie faktycznym przedmiotem opodatkowania była umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego. Nie było więc podstaw do zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym normy określonej w art. 889 §1 k.c.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).