Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2095/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
644  Środki zapewniające wykonanie orzeczeń Sądu
Hasła tematyczne: Grzywna w trybie p.p.s.a.
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 154 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 32/13 w sprawie ze skargi W. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie wymierzenia organowi grzywny za niewykonanie wyroku (art. 154 p.p.s.a.) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 32/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. S. (dalej: "skarżący", "strona") w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi grzywny w związku z niewykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1200/09.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1200/09, uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2006 r. odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 sierpnia 2005 r. sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2313/10, podzielił pogląd sądu pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną.

Akta administracyjne sprawy przekazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wpłynęły do organu w dniu 10 lipca 2012 r. Po otrzymaniu akt organ odwoławczy podjął czynności zmierzające do wydania nowego rozstrzygnięcia kończącego sprawę administracyjną, tzn.:

- postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. organ powiadomił skarżącego, zgodnie z art. 123 §1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienie skierowano na adres pełnomocnika J. J., który wykazał, że od dnia 19 lipca 2011 r. pełnomocnikiem już nie jest;

- postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. zawiadomiono skarżącego, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 tej ustawy;

- kolejnym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. powiadomiono skarżącego o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienia te doręczono w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej na ustalony poprzez aplikację "Serce" adres skarżącego (K., ul. [...]);

- w taki sam sposób doręczono także w dniu 18 października 2012 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 września 2012 r. - wydaną po wyroku NSA z dnia 30 maja 2012 r. Na powyższą decyzję skarżący nie złożył skargi, tym samym stała się ona prawomocna z upływem terminu do wniesienia skargi, czyli z dniem 19 listopada 2012 r. Z dniem upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, przekazano sprawę do rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. (data doręczenia w trybie art. 150 § 2 O.p.: 12 grudnia 2012 r.) powiadomił skarżącego o przysługującym prawie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi: 3 grudnia 2012 r.), za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09. W powyższym piśmie skarżący wskazał miejscowość – L., oraz osobę upoważnioną do doręczeń – M. W. W związku z brakiem dokumentu pełnomocnictwa dla wskazanej osoby, zarówno do odbioru korespondencji, jak i reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej, pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor wezwał M. W. do złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa (lub jego urzędowo poświadczonego odpisu) uprawniającego do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego, dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej (data odbioru przez M. W. – 13 grudnia 2012 r.).

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił, skarżącego, że wniosek z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2006 r. nie zostanie załatwiony w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na konieczność wyjaśnienia pisma przesłanego w dniu 3 grudnia 2012 r. i wskazanego w tym piśmie adresu do doręczeń oraz osoby umocowanej do doręczeń.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie, na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomił skarżącego o przysługującym prawie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. Do akt sprawy nie dołączono zwrotnego potwierdzenia odbioru.

3. Skarżący w skardze z dnia 5 grudnia 2012 r. na bezczynność wniósł o wymierzenie Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarżący podniósł, że do dnia wniesienia skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09, mimo wystosowanego przez skarżącego wezwania z dnia 27 listopada 2012 r. do jego wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego we wniesionej skardze na bezczynność wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym i pierwszej instancji pisma kierowane były na adres ustalonego zamieszkania skarżącego: [...] K., ul. [...]. Dopiero pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi: 3 grudnia 2012 r.), skarżący wskazał osobę upoważniona do doręczeń – M. W. W związku ze wskazaniem osoby ustanowionej do doręczeń i jej adresu, Dyrektor wezwał wskazaną osobę do złożenia do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu. Przy piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu: 21 grudnia 2012 r.), przesłano potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię upoważnienia dla M. W. do odbioru i nadawania korespondencji, bez ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej. Dyrektor podkreślił, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość działania strony przez pełnomocnika pod warunkiem dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem dane postępowanie podatkowe. Wskazał też na art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w toku sprawy przedłużano termin załatwienia sprawy ze wskazaniem przyczyn przedłużenia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 32/13, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że bezczynność lub przewlekle prowadzenie przez organ postępowania po wyroku uchylającym decyzję organu (jak w analizowanej sprawie) oznacza sytuację, w której organ w ponownym postępowaniu, prowadzonym na skutek wydanego uprzednio wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej, pomimo upływu stosownych terminów nie załatwił sprawy, to znaczy nie wydał nowego rozstrzygnięcia kończącego sprawę administracyjną. Zastosowanie grzywny może mieć miejsce, gdy po wyroku uchylającym akt administracyjny (jak w tej sprawie), organ administracji pozostawał w bezczynności z przyczyn zależnych od tego organu i nie podjął czynności zmierzających do wydania nowego rozstrzygnięcia kończącego sprawę administracyjną. Ocena zasadności skargi wniesionej na podstawie art. 154 § 1 p.p.s.a. dokonywana jest według stanu postępowania administracyjnego istniejącego w dacie jej wniesienia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po otrzymaniu akt sprawy z WSA w Łodzi w dniu 10 lipca 2012 r. organ niezwłocznie podjął czynności zmierzające do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Doręczenie pism skarżącemu na adres pełnomocnika do spraw doręczeń – J. J. –okazało się niemożliwe z uwagi na fakt, że od dnia 19 lipca 2011 r. osoba ta nie była już pełnomocnikiem, co ustalono w postępowaniu administracyjnym. Przyjęcie za skuteczne doręczenia pism skarżącemu w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało, że skarżący nie miał wiedzy o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach, po zakończeniu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. wydanym w sprawie II FSK 2313/10 i po zwrocie akt organowi podatkowemu w dniu 10 lipca 2012 r.

W aktach sądowych, przy zażaleniu wniesionym przez skarżącego w dniu 24 stycznia 2013 r. (k. 11 akt sądowych) jako jeden z załączników znajduje się "upoważnienie" skarżącego dla M. W. - z dnia 22 lipca 2011 r. - do spraw odbioru i nadawania korespondencji. Ani z treści upoważnienia, ani z innych dowodów nie wynika jednak do akt jakiej sprawy upoważnienie to zostało doręczone. Organ słusznie wskazał na art. 147 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje osobę fizyczną do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Oznajmienie organowi podatkowemu o powyższym fakcie powinno, w ocenie sądu pierwszej instancji, nastąpić w sposób wskazany w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, skoro brak jest dowodu, że organ już w lipcu 2011 r. powiadomiony został o tym, że ustanowionym pełnomocnikiem do doręczeń jest M. W., poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, słusznie uznano za skuteczne doręczenia na adres – K. ul. [.....]. Sąd stwierdził, że podjęte już w dniu 25 lipca 2012 r. działania organu w celu zakończenia sprawy nową decyzją i wydanie tej decyzji w dniu 16 stycznia 2013 r. przy wcześniejszym poinformowaniu skarżącego o przedłużenie terminu załatwienia sprawy i przyczynach tego przedłużenia, wskazują na niezasadność skargi wniesionej na podstawie art.154 § 1 p.p.s.a.

5. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok (w dwóch skargach kasacyjnych – sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu oraz sporządzonej odrębnie przez pełnomocnika z wyboru) żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika z wyboru zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi strony w okolicznościach gdy prawidłowo ustalonemu pełnomocnikowi strony, nie została doręczona korespondencja z organów podatkowych. Pismami: z dnia 30 kwietnia 2007 r. (k. 25-64) i z dnia14 sierpnia 2011 r. (k. 26-64, 27-64, 28-64) zawiadomienie o ustanowionym pełnomocniku strona przesłała Dyrektorowi Izby Skarbowej jako organowi właściwemu w sprawie a następnie w dniu 20 sierpnia 2011 r. Naczelnikowi (k. 28-64) jako organowi właściwemu w sprawie.

b) art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

Sąd zamknął rozprawę i wydanym wyrokiem oddalił skargę w okolicznościach, gdy organ:

- nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym - ukrywając dowody z dokumentów strony o ustanowionych pełnomocnikach,

- nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiały dowodowego,

- nie dopuścił dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- poprzez niedopełnienie obowiązku określonych art. 122, art.180, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ustalił niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny, a w uzasadnieniu wydanej decyzji nie podał przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności naruszając art. 210 § 1 piet 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

c) art. 133 w związku z art. 54 § 2, w związku z art. 55 § 1 oraz art. 62 p.p.s.a. wydanie wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. nastąpiło na podstawie niepełnych, wybrakowanych, wymagających uzupełnienia akt sprawy i pomimo niewyczerpania trybu określonego w art. 55 § 1 i 2 ustawy procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę w okolicznościach opisanych na str. 8 uzasadnienia, o odnalezionym upoważnieniu dla M. W. z dnia 22 lipca 2011 r. a "z treści z upoważnienia, ani z i innych dowodów nie wynika jednak do akt jakiej sprawy upoważnienie to zostało doręczone". NSA przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FZ 151/13 nie miał wątpliwości, do akt jakiej sprawy upoważnienie to zostało doręczone.

d) art. 154 § 1 p.p.s.a. organ pozostawał w bezczynności po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. nie podjął postępowania, nie wydał decyzji, dowody fikcji doręczenia zostały zniszczone a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wezwanie skarżącego z dnia 27 listopada 2012 r. do wykonania wyroku a szczególnie skarga z dnia 5 grudnia 2012 r. uruchomiły machinację i lawirowanie w uzasadnianiu czynności które nie były podjęte przez organy. Rzekomo jeszcze w dniu 30 listopada 2012 r. Dział Postępowań Podatkowych organu l - instancji prowadził postępowanie, (k 46-64), fikcyjne postępowanie oparte na tzw. fikcji doręczenia ale fikcyjnej decyzji nie zdążył wydać.

e) art. 106 § 4 p.p.s.a. - Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem tego przepisu będąc zobowiązanym do wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych nawet bez powołania się na nie przez stronę, w sposób świadomy nie uwzględnił ustaleń przeprowadzonych przez NSA w postanowieniu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt II FZ 151/13, pominął również fakt kierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na adres prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do doręczeń – M. W., korespondencji wychodzącej z sądu przeznaczonej dla skarżącego,.

f) art. 141 § 4 z związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a). Doręczanie korespondencji powinno przebiegać zgodnie z prawem. Organ ukrywając dowody z dokumentów z dnia 30 kwietnia 2007 r. i z dnia 14 sierpnia 2011 r. w doręczeniu korespondencji przeznaczonej dla strony dokonywał dowolnego wyboru fikcji doręczeń. W piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. dla doręczeń wskazywał art.147 Ordynacji podatkowej a pismo z dnia 28 września 2012 r. niby doręczył (brak dowodów doręczenia, które organ zniszczył) jak stwierdził na str. 5 uzasadnienia decyzji w trybie określonym art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując "wyboru" sposobu doręczenia, wykonywał samowolę gdyż sposób doręczenia jest wyraźnie określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przewidzianego w tejże Ordynacji sposobu doręczenia jest uzależnione od spełnienia przesłanek zawartych w poszczególnych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolny a zarazem błędny sposób doręczeń stosowany przez organ popierał dając temu wyraz na str. 8 uzasadnienia wyroku.

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a., nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy ukrywając dokumenty z dnia 30 kwietnia 2007 r. z dnia 14 sierpnia 2011 r. i z dnia 30 kwietnia 2007 r. (pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. strona sprostowała datę na 20 sierpnia 2011 r.) nie podjęły wszelkich niezbędnych starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie rozpoczęły zbierania, nie rozpatrzyły całego materiału dowodowy, a skoro nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego to nie mogły ocenić czy dana okoliczność została udowodniona.

h) art. 141 § 4 p.p.s.a.

Organy ukrywając dokumenty z dnia 30 kwietnia 2007 r. z dnia 14 sierpnia 2011 r. i z dnia 20 sierpnia 2011 r. uniemożliwiły Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi przedstawienie stanu sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym a sąd na taką procedurę się godził, zapewniał organom ochronę prawną przez oddalenie skargi z dnia 5 grudnia 2012 r.

Pominięcie dowodów z dokumentów z dnia 30 kwietnia 2007 r. z dnia 14 sierpnia 2011 r. i z dnia 20 sierpnia 2011 r. stanowi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. d p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego wyznaczony z urzędu zarzucił zaś na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. - sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia i ich ocenę organu administracji, mimo iż w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniono stanu faktycznego oraz nie rozpatrzono wszechstronnie całego materiału dowodowego.

- art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 149 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie nastąpiła przewlekłość postępowania przez organ, pomimo, istnienia podstaw do stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne organ podatkowy wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.1. Rozpoznając skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, że obie skargi kasacyjne wniesione w imieniu strony oparte zostały wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. art. 3 § 1, art. 54 § 2, art. 55 § 1 i 2, art. 66, art. 106 § 4, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 154 § 1 p.p.s.a. ze względu na niedostrzeżenie, że organ nie wykonał wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji z dnia 23 czerwca 2010 r. i to pomimo wezwania strony skierowanego do organu w dniu 27 listopada 2012 r. Podejmowane przez organ działania strona uznała za pozorne i nie uwzględniające udzielanych przez nią pełnomocnictw do doręczeń. Z tego względu w ramach zarzutów procesowy podniesiono niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 122, art.180, art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 2, art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz ocenę, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia przewlekłości organu w prowadzeniu postępowania w sprawie wniosku strony z dnia 11 czerwca 2009 r.

6.2. Nie podzielając przedstawionych zarzutów procesowych należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że podjęte od dnia 25 lipca 2012 r. działania organu w celu zakończenia sprawy nową decyzją oraz wydanie tej decyzji w dniu 16 stycznia 2013 r. przy wcześniejszym poinformowaniu skarżącego o przedłużenie terminu załatwienia sprawy i przyczynach tego przedłużenia, wskazuje na niezasadność skargi wniesionej na podstawie art.154 § 1 p.p.s.a. Zgodzić się ponadto należało z oceną sądu pierwszej instancji, że prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie nie posiadało "cechy przewlekłości". Nie było w tej sytuacji podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny. Podając motywy tej oceny sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy obrazującego postępowanie organu po zwrocie akt sprawy przez ten sąd.

Należało bowiem przypomnieć, że bezsporne pozostaje w sprawie to, że wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 16 listopada 2009 r. przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2313/10, oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku. Zwrot akt do organu odwoławczego po tym wyroku nastąpił w dniu 10 lipca 2012 r.

Zatem w ramach granic rozpoznawanej sprawy pozostawał jedynie ocena postępowania organu odwoławczego po zwrocie przez sąd akt sprawy oraz sposobu zastosowania się organu do oceny wyrażonej w wyroku sądu nakazującego rozpoznanie wniosku strony z dnia 11 czerwca 2009 r. przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.

6.3. W rozpoznawanej sprawie nie jest również kwestionowane, że z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, iż zarówno organy administracyjne, jaki i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. Po uprawomocnieniu się zaś tego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Podkreślić należy, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Równocześnie przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Tego rodzaju ocenę prawną, z którą zgodził się sąd odwoławczy sąd pierwszej instancji zawarł w wyroku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09. Wynikało z niej, że nie było podstaw w art. 249 Ordynacji podatkowej do odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 11 czerwca 2009r. W ocenie sądu przyjęcie przez organy założenia, że brak jest podstaw do uchylenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej w takim trybie, sprowadzałoby się do założenia, iż rozstrzygnięcia takie nie mogłyby być dotknięte np. wadami kwalifikowanymi. Taka teza, w ocenie sądu, była nie do przyjęcia przede wszystkim ze względu na regulacje prawne art. 128, art. 247 § 1 oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutom odwołującym się do treści art. 154 § 1 p.p.s.a., jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy po przekazaniu akt sprawy przez sąd wykonał wyrok kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09. Nie było zatem podstaw do nałożenia przez sąd grzywny, o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z tym przepisem w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Skarga wnoszona na podstawie tego przepisu jest odrębną skargą wniesioną przez uprawniony podmiot, inną od skargi, w wyniku rozpoznania której został wydany wyrok sądu niewykonany przez organ (niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub bezczynność organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności). Istotą skargi jest wymierzenie sankcji za niewykonanie wyroku sądu administracyjnego. W postępowaniu wywołanym omawianą skargą, o której mowa w art. 154 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny powinien przede wszystkim ustalić, jak przebiegało postępowanie organu, i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty wskazują na bezczynność organu, czy też ta bezczynność jest wynikiem innych okoliczności niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Ustalenia te powinny zostać dokonane na podstawie nadesłanych akt administracyjnych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wniesienia skargi o wymierzenie grzywny.

Równocześnie przez niewykonanie orzeczenia sądu w znaczeniu podanym w tym przepisie należy rozumieć niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz bezczynność organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Przez niewykonanie wyroku należy uznać taką sytuację, w której organ administracji – po uwzględnieniu skargi na jego bezczynność lub uprzednio wydany akt albo czynność – wydaje w terminie nowy akt (podejmuje nową czynność), tyle że treść tych działań pozostaje w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku sądu (M. Romańska, T. Woś, "Niewykonywanie" wyroków sądu administracyjnego i uprawnienia z tym związane (art. 154 p.s.a.), PPP 2007, nr 3, s. 40).

Z brzmienia art. 154 § 1 p.p.s.a. wynika ponadto, że przewidziana w tym przepisie skarga o wymierzenie grzywny musi być poprzedzona pisemnym wezwaniem do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, a nie tylko wezwaniem do wykonania wyroku. Takie sformułowanie przepisu jest uzasadnione tym, że w art. 154 § 1 p.p.s.a. przewidziano dwa rodzaje skargi o wymierzenie organowi administracji grzywny. Po pierwsze, skargę o wymierzenie grzywny w razie niewykonania przez organ administracji wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Po drugie, skargę o wymierzenie grzywny w razie bezczynności organu administracji lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. W przypadku obu tych skarg chodzi o to, aby przymusić organ administracji do załatwienia sprawy. W pierwszym przypadku chodzi o załatwienie sprawy, w której zapadł już wyrok stwierdzający, że organ administracji był bezczynny lub przewlekle prowadził postępowanie. W drugim przypadku chodzi o załatwienie sprawy, która istnieje po wyroku sądu administracyjnego uchylającego lub stwierdzającego nieważność aktu lub czynności. Wezwanie, którym należy poprzedzić skargę o wymierzenie grzywny, może więc być sformułowane zarówno jako wezwanie do wykonania wyroku, jak i jako wezwanie do załatwienia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I OSK 1920/13; z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II OSK 1455/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") .

6.5. W rozpoznawanej sprawie wskazano na drugi z omawianych przypadków. Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej pełnomocnika strony z wyboru odwołującego się do naruszenia szeregu przepisów postępowania wobec wykonania przez organ wyroku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09 nie istniały podstawy do nałożenia na ten organ grzywny przewidzianej w omawianym przepisie. Jak trafnie to argumentował sąd pierwszej instancji podjęte już w dniu 25 lipca działania organu w celu zakończenia sprawy nową decyzją i wydanie tej decyzji w dniu 16 stycznia 2013 r. przy wcześniejszym poinformowaniu skarżącego o przedłużenie terminu załatwienia sprawy i przyczynach tego przedłużenia, wskazuje na niezasadność skargi wniesionej na podstawie art. 154 § 1 p.p.s.a. To, że treść tego rozstrzygnięcia nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie może być przedmiotem oceny w tym postępowaniu oraz stanowić przesłanki nałożenia na organ grzywny. Jak wynika z treści decyzji z dnia 16 stycznia 2013 r. organ zastosował się do oceny prawnej wyroku i rozpoznał wniosek skarżącego z dnia 11 czerwca 2009 r.

Za uzasadnione w zebranym materiale dowodowym należało również wywody sądu pierwszej instancji odwołujące się do przebiegu postępowania przed organem administracji po zwrocie akt sprawy, a szczególności prawidłowości kierowania kolejnych przesyłek tego organu zawierających informacje o prowadzonym postępowaniu oraz wyprowadzanych skutkach prawnych doręczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 147 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na obowiązek ustanowienia pełnomocnika dla osoby nieobecnej w kraju. Zgadzając się z tą oceną należy jedynie podkreślić, że ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie (art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie może to być zatem którykolwiek organ podatkowy. Oceny tej nie może zmienić powoływane przez pełnomocnika "upoważnienie" skarżącego z dnia 22 lipca 2011 r. do spraw odbioru i nadawania korespondencji. Ani z treści upoważnienia, ani z innych dowodów nie wynika jednak do akt jakiej sprawy upoważnienie to zostało doręczone. Podobnie wspomniany wielokrotnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokument z dnia 30 kwietnia 2007 r. pozostaje bez znaczenia dla oceny wykonania wyroku. Wpływu na te ocenę, jako nie pozostające w związku z rozpoznawaną sprawą, nie może mieć również postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FZ 151/13, odnoszące się do wyznaczenia skarżącemu terminu do uiszczenia wpisu od skargi.

Przede wszystkim jednak oceny tej nie mogły podważyć chaotycznie przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika z wyboru, cechujące się licznymi powtórzeniami, pozbawione spójność argumentacji oraz przytaczające argumentację zarzutów dotyczących innego postępowania, a także miejscami niewłaściwy wobec sądu pierwszej instancji ton wypowiedzi.

Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika z wybory w ogóle pozostawały bez związku z rozpoznawaną sprawą stanowiąc powtórzenie zarzutów w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem tego sądu z dnia 20 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1243/14, której przedmiot stanowiła przewlekłość postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguł orzekania wyrażonych w art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów mogło dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy.

Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób należyty z zakreślonych wyżej obowiązków, dokonując wnikliwej oceny poprawności i kompletności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, uwzględniając postępowanie organu po zwrocie akt sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego ocenę prawną wyrażoną w wyroku tego sadu. Znalazło to szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro zaś sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe był uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.).

6.7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).