Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 139/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 457/15 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 457/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę N. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. określił skarżącemu – prowadzącemu, w badanym okresie, działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie świadczenia usług transportu i sprzedaży materiałów sypkich - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika.

1.2.1. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") zakwestionował stronie, we wskazanym okresie rozliczeniowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, na zakup oleju napędowego, wystawionych przez "I." sp. z o.o. Biuro Handlowe o. T., ul. [...], NIP [...].

Naczelnik ustalił bowiem, że faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, wobec czego dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Spółka "I." nie posiadała oddziału "I." spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a z dniem 9 września 2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 21.05.2014 r.). Spółka nie złożyła również deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2009 r. do października 2012 r. Pod wskazanym adresem siedziby tj. [...] spółka "I." nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wynajmowała pomieszczeń. Wystosowano również wezwanie na adres oddziału spółki w T., wskazany na fakturach, tj. Biuro Handlowe o/T., ul. [...], które wróciło z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Ponadto, jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 maja 2014 r. pracownicy tego urzędu podjęli próbę przeprowadzenia oględzin pod tym adresem, jednakże nie zlokalizowano w T. obiektu oznaczonego jako "F.". Uzyskano także informację w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta T., że ww. adres nie istnieje – numer 9 nie został nadany. Organ pierwszej instancji ustalił też, że firma "I." sp. z o.o. NIP: [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż w 2008 r. cofnięto jej koncesję.

Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od "I." sp. z o.o., będącej podmiotem nieistniejącym.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2015 r., wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zaewidencjonowane przez skarżącego we wrześniu 2010 r. faktury zakupu paliwa z firmy "I." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tym kontrahentem, w szczególności, że w okresie poddanym kontroli, podmiot ten nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Nie deklarował w tym czasie przychodów jak i zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT, a z dniem 9 września 2008 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Dowody te także, według Dyrektora Izby Skarbowej, pozwoliły przyjąć, że faktury wystawione przez firmę "I.", to nie tylko faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, ale jednocześnie są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane [art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT]. Podmiot ten nie tylko nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniał formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami – spółka utraciła ją bowiem w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, a nadto od dnia 30 października 2009 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności). Jak wykazało postępowanie, wymieniona spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w T. nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

1.3.2. Organ odwoławczy jednocześnie w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie niemożności przypisania skarżącemu staranności kupieckiej w nawiązaniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, a zatem o niemożności przypisania mu dobrej wiary w kontaktach handlowych ze spółką z o.o. "I.", która okazała się być podmiotem nieistniejącym. Stwierdzono, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od spółki "I." odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Potwierdzają to zeznania samego podatnika, który przyznał, że nie wiedział, kto wystawiał faktury w imieniu "I.". Faktury te dostarczał mu M.P., który jednocześnie dokonywał rozliczeń z osobą wystawiającą faktury, przy czym M. P. nie był ani pracownikiem firmy "I.", ani jej pośrednikiem, a na dowodach KP potwierdzających odbiór gotówki widnieje pieczęć spółki "I." z nazwiskiem J.A.

Zatem, mimo że opisane powyżej okoliczności nawiązania współpracy oraz sposób jej realizacji były niejasne i powinny obiektywnie wzbudzać wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta (jak np. niesprawdzenie roli M. P., zupełny brak bezpośrednich kontaktów handlowych ze spółką "I.", płatność gotówką dokonywana za pośrednictwem M. P., podobnie jak przekazywanie przez niego faktur, brak wiedzy o istnieniu i roli osoby podpisującej faktury i pokwitowania zapłaty, tj. J. A., brak dokumentów rejestracyjnych) - zaniechał on podjęcia prawnie przewidzianych możliwości jego sprawdzenia, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT - w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie zweryfikował też uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, chociaż spółka "I." była nowym kontrahentem dla podatnika, a informację taką można łatwo uzyskać w Urzędzie Regulacji Energetyki - telefonicznie lub korzystając z bazy podmiotów dokonujących obrotu paliwami ciekłymi znajdującej się na stronie internetowej tego urzędu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, argumentował, że w sprawie nie można było wprost zastosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., ponieważ spółka "I." była podmiotem istniejącym, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, i mimo zgłoszonego w owym czasie zawieszenia działalności gospodarczej, nie była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w ww. przepisie. Nie było również podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem paliwo było w sposób faktyczny dostarczone przez "I." sp. z o.o. Biuro Handlowe o. T., a skarżący uiścił należności za towar. Nieuprawniony był również, według strony wniosek organów, iż skarżący miał świadomość co do nielegalnych działań kontrahenta.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę strony za niezasadną. Sąd ten bowiem w zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do jej uchylenia

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "I." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawca tych faktur okazał się podmiotem nieistniejącym. Organy w sposób nie budzący bowiem, według WSA, wątpliwości wykazały, że "I." sp. z o.o. z siedzibą w E., o numerze identyfikacji podatkowej [...], która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału "I." spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w E., przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w T., a on nie zna J.A. - osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na KP jako przyjmujący zapłatę.

3.3. W ocenie również Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Prawidłowo bowiem oceniły, że opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "I." sp. z o.o. Biuro Handlowe O/T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy "I.".

3.3.1. Słusznie też, w ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, podkreślając, że skarżący de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M.P. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze (choć pokwitowania wystawiane były na inne nazwisko) i od niego odbierał faktury. Tymczasem przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu oddziału "I." Sp. z o.o. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem M.P. i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

3.3.2. Słusznie wobec tego, według WSA, uznano stwierdzone zaniedbania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, za brak z jego strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze.

3.4. W konsekwencji powyższych ustaleń WSA w Opolu stwierdził, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności, wystawione przez podmiot nieistniejący, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1a i 4 a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest bowiem pogląd, że co do zasady, uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI dyrektywą (obecnie dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). Przy czym dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1.06.2011 r.). Powyższe wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze podniesiony zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2010 r. w wielkości zadeklarowanej przez skarżącego, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

5.2. Jeśli chodzi o konieczny w skardze kasacyjnej wniosek co do sposobu załatwienia sprawy, skarżący wnioskować może wyłącznie o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny – jako sąd kasacyjny – nie ma uprawnienia do merytorycznego orzekania w rozpoznawanych przez niego sprawach.

5.2.1. Złożony przez pełnomocnika skarżącego o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wielkości zadeklarowanej przez skarżącego nie ma zatem podstawy prawnej.

5.3. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są natomiast niezasadne.

5.3.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że uznanie, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym stoi w sprzeczności z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., jednak stwierdzenia tego nie tylko nie umieścił w zarzutach skargi, ale i nie sformułował prawidłowo. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być bowiem powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady.

5.3.2. Jeśli chodzi o uzasadnienie zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego (które prawidłowo powinny zostać przez pełnomocnika skarżącego powiązane z odpowiednim przepisem procedury sądowej, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej upatruje go w uznaniu, że: podany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach podmiot - "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. T. nie istnieje, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący nie dołożył należytej staranności w uniknięciu udziału w nadużyciu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro Spółka "I." Sp. z o.o. była zarejestrowana w KRS i miała numer NIP, paliwo wskazane w fakturach zostało faktycznie dostarczone podatnikowi, a on sam twierdzi, że nie miał wątpliwości co do rzetelności transakcji w nich wskazanych to takie wywody organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji są błędne.

Zarzuty te dotyczą jednak kwestii procesowych. W istocie ich autor uważa, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został błędnie oceniony. Jednak, jako że nie podniósł zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w związku z art. 191 O.p. należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został przez niego skutecznie podważony. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje właśnie na podstawie wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów. Skoro natomiast autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p., to zasady przeprowadzania tej oceny oraz jej wynik wymykają się z pod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego.

5.4. Dlatego za miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

5.4.1. Jeśli chodzi o zarzuty prawa materialnego, jak wynika z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mogą one dotyczyć ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Stawiając takie zarzuty zawsze należy wskazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia danego przepisu lub dlaczego został on niewłaściwie zastosowany oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i jak powinno wyglądać jego właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1461/12, LEX nr 1479141).

5.4.2. W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnił, czy uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów, czy też zaaprobował niewłaściwe ich zastosowanie przez organy podatkowe, a jak wyżej wskazano – niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie jest równoznaczne z przekonaniem strony, że nie powinno się ich stosować, ponieważ stan faktyczny sprawy jest według niej inny niż objęty hipotezą danego przepisu. W istocie, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej próbuje bowiem kwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r. ,I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

5.5. Dlatego, mając na uwadze, że z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że w zakwestionowanych fakturach jako dostawcę wskazano podmiot nieistniejący, czynności w nich wymienionych nie dokonano, a skarżący nie przedsięwziął działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu podatkowym, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy uznać za chybione.

5.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.