Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1117/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,7,8 lit. a-c; art. 14 ust. 2pkt 5 i 11, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30b ust. 4, art. 30e ust. 1, art. 3oe ust. 6 pkt 1, art.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 69 ust. 2 , art. 95
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1299/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1299/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 11 czerwca 2012 r., określającą M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku między innymi postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy [...] z siedzibą w II FSK 1117/13, w której podatnik posiadał udziały, zakwestionowano część wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Organ pierwszej instancji ustalił m.in., że ww. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość straty poniesionej w związku z transakcją CIRS, uznając, że wspomniana transakcja nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej; nie wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W wyniku stwierdzonych uchybień organ pierwszej instancji zakwestionował księgi podatkowe spółki [...] i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie między innymi art. 23 § 4–5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji ustalił dochód spółki, w miejsce wykazanego przez spółkę. Mając na względzie 1% udział podatnika w dochodach i stratach spółki, w rezultacie dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał ustalenia i argumentację podniesioną w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji.

3. W skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego: art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4, art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 190 i art. 196 § 3, art. 191 O.p.

4. WSA w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do ustalenia organów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu straty, powstałej w wyniku transakcji CIRS.

W motywach uzasadnienia sąd wskazał, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

Zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw.

Bezspornym jest, w ocenie sądu pierwszej instancji, że transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką [...], miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej.

W tej sytuacji, nie podzielając stanowiska organu, że transakcja CIRS nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki [...], tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu jej działalności gospodarczej, sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że transakcja CIRS była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki [...], a fakt, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki, nie ma znaczenia w sprawie, w sytuacji gdy, przedmiotowa transakcja typu CIRS nie była zawarta, w wykonaniu działalności gospodarczej - nie wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki, co ma istotne znaczenie w sprawie. Spółka prowadziła działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w stanie sprawy, bowiem transakcja CIRS podlegała opodatkowaniu wedle reguł, o których mowa w art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro spółka nie wykonywała działalności gospodarczej, polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz z tytułu realizacji praw z nich wynikających, to przedmiotowa transakcja CIRS nie może zostać uznana za zrealizowaną w ramach wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie sprawy realizacja praw z transakcji CIRS stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy transakcję CIRS uznać należy za przychody ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, bowiem obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki. Zatem przedmiotowa transakcja CIRS nie była realizowana w wykonaniu działalności gospodarczej spółki. A zatem strata w związku z zawartą transakcją CIRS nie może być kwalifikowana jako strata z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnianych podstaw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie w zasadzie zgodnie przyjmuje się, że z powołanego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Co więcej koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., w zakresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy, "źródłami przychodów są m.in. (...) pozarolnicza działalność gospodarcza (...) oraz (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (...)".

Podział w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. na dwa odrębne źródła przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. - nie oznacza, iż ma to zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania każdego z tych źródeł. Jako przykład szerszego rozumienia źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej można wskazać opodatkowanie odrębnego źródła przychodów, jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia, np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., II FSK 2070/10)

Nie można więc podzielić poglądu skarżącego organu, że zaliczenie przychodu do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej.

Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądów części orzecznictwa (por. np. wyroki NSA z: 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08; 25 lipca 2012 r., II FSK 1637/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 432/12, czy też powołane w skardze kasacyjnej) rozumiejącej zwrot normatywny "w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika" zawarty w powyższym przepisie jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zauważyć tutaj trzeba, że przepis ten nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w ust. 1. W szczególności nie mówi się i nie wynika to z jakichkolwiek innych przepisów, że w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu, której następuje realizacja tych praw. W związku z tym, kierując się wykładnia językową, zwrot "w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika" oznacza tyle, co "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jak słusznie zauważa NSA w wyroku z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/10, że z uwagi na wyłączenie (in fine) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do pojęcia działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania definicja z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Zgodnie z nim działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to ogólna definicja działalności gospodarczej, której zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wykluczył. Nie można zatem ze względu na ustawową definicję pojęcia "działalność gospodarcza" - rozumieć jej w sposób zawężający ją tylko do działalności gospodarczej przedmiotem, której jest tylko obrót kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. pkt 10 u.p.d.o.f.).

Pojęcie" prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza więc dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39).

Stąd też w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., II FSK 2070/12).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje szeroko (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. I SA/Wr 1424/09, POP 2010, nr 3, str. 261 -265). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.; dalej u.o.i.f.), prowadzenie działalności maklerskiej, która obejmuje m.in. wykonywanie czynności polegającej na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego wydanego na wniosek złożony przez zainteresowany podmiot, przy czym wnioskodawca musi spełniać określone w art. 95 u.o.i.f. wymagania co do formy prawnej prowadzonej działalności. Działalność określona w art. 69 ust. 2 pkt 3 u.o.i.f. może być prowadzona wyłącznie przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmioty, których co do zasady nie może dotyczyć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna, co w sposób nieuprawniony wykluczałoby ten krąg podmiotów z pod działania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f .

Z drugiej strony uzasadniony jest także argument podniesiony przez sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 70 u.o.i.f., czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne. Oznacza to, że określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestujące. A zatem skoro podatnik był jedynie inwestorem biorącym udział w obrocie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku), i dokonywał obrotu, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, to uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, zastosowaniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nie stoi na przeszkodzie to, że inny przedsiębiorca, nieprowadzący działalności maklerskiej wykonuje te czynności na zasadach ogólnych (por. np. art. 70 ust. 3 i 13 u.o.i.f. w zw. z art. 69 u.o.i.f.). Z tych właśnie powodów transakcje typu CIRS nie mogły być zawarte przez M. K., jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

O tym, że ustawodawca nie ograniczył (zawęził) zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" wyłącznie do przedmiotu działalności uwidocznionej we właściwym rejestrze (wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) świadczą także inne argumenty. Gdyby tak było to, po pierwsze, analizowany przepis miałby inne brzmienie, np. "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Takiej właśnie formuły ustawodawca użył w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania, jeżeli - stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Po wtóre, wpis do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przyjmuje się, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r. II FSK 543/05, Lex nr 187713).

Podsumowując powyżej przeprowadzone rozważania, za uzasadniony można uznać pogląd, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że w okolicznościach faktycznych jak w sprawie niniejszej, zawarte przez podatnika transakcje CIRS można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu transakcji służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności, poprzez obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego jego firmie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).