Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1198/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r.; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1198/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r., nr [...] i określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 8.375.163,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 roku w łącznej kwocie 898.888,- zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż w 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "A." z siedzibą w M D. oraz w Z. W.. Przedmiotem jej działalności był handel węglem, miałem, koksem, olejem opałowym oraz świadczenie usług transportowych. Spółka ta kupowała też olej napędowy. Dostawcą tego oleju była Spółka z o.o. "B." oraz firma C., od których Spółka "A." nabyła olej o wartości netto 456.541,58 zł. W ocenie organów podatkowych faktury dokumentujące zakup tego paliwa nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co skutkowało wyłączeniem w/w kwoty z kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe stwierdziły także, iż w ramach funkcjonowania firmy skarżącego, Sp. z o.o. B. i C. wystąpiło zjawisko firmanctwa, gdzie firmowanym był A. K., a firmującymi Sp. z o.o. B. i C. z siedzibą w S.. W związku z tym cały przychód tych firm (43.841.699,88 zł) ze sprzedaży oleju napędowego został przypisany skarżącemu.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż firmy B. i C. nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazania towaru. Z akt sprawy wynika, że podatnik kupował olej opałowy w firmie "D." w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, m.in. za pośrednictwem w/w firm.

Spółka B. zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa, co wynikało m.in. z zeznań Prezesa tej Spółki M. B., który przyznał, że miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotem paliwa; jego rolą było jedynie nabywanie faktur paliwowych, co ułatwiał mu H. L.. Także główna księgowa tej Spółki – S. D. przyznała, że Spółka obracała jedynie dokumentami. Inny pracownik biurowy tej Spółki – K. Ch. przyznała się do wypisywania pustych faktur paliwowych, gdzie jako sprzedawcę wpisywała firmę C., E., a jako odbiorcę Spółkę B.. Dodatkowo organ podatkowy dokonał analizy możliwości magazynowania przez B. oleju napędowego i wywiódł, iż Spółka ta musiałaby sprzedawać większość ilość oleju napędowego, niż wynika to z zaewidencjonowanych faktur zakupu. Te okoliczności zostały przyjęte przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., który wydał dla tej Spółki szereg decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, uznając, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot w 2004 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "C.", Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż działalność tej firmy była fikcyjna, co potwierdził sam J. Sz.. w swoich zeznaniach z dnia 21 grudnia 2005 r. Także wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2004 r., gdzie potwierdzono, że faktury wystawione przez tego podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towaru.

W ocenie organu odwoławczego, skoro faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej też jako "pdf"). Ponadto podatnik nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa, a sam fakt jego posiadania i osiągnięcie przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Zasadnie zatem na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od C. i B. Sp. z o.o., jak również zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując jedynie korekty kosztów o wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie przychodu z działalności gospodarczej przypisanego skarżącemu, Dyrektor Izby Skarbowej Ł. stwierdził, iż Sp. z o.o. B. i C., formalnie zarejestrowane dla celów podatkowych, nie dokonywały faktycznie czynności udokumentowanych fakturami sprzedaży i w związku tym nie prowadziły odsprzedaży rzekomo zakupionego paliwa.

W ramach firmy C., to A. K. uzgadniał warunki dostawy paliwa, cenę paliwa oraz warunki płatnicze; uzgadniał rynek zbytu, zapraszając firmy transportowe do współpracy, zapewniając o legalności paliwa, posiadał wiedze o zadłużeniach odbiorców paliwa; organizował księgowość firmy C., wskazując w jakiej wysokości wystawić faktury wprowadzone do M.; posiadał zaplecze techniczne do sprzedaży paliw w ramach swojej firmy A., jak i firmy prowadzonej przez żonę – A. K. (F.); posiadał środki finansowe na zakup paliwa, co potwierdzają liczne wpłaty gotówki na konto firmy "G." (D.); zatrudnił kadrę pracowniczą przeszkoloną w zakresie obsługi stacji paliw i sprzedaży paliw, pilnował jednocześnie wielkości obrotów na koncie, tak aby ich rozliczenia magazynowe były zgodne (zakup – sprzedaż); płacił osobom zaangażowanym w proceder handlu paliwem: J. Sz., G. M., K. Ch. (co wynikało z protokołów przesłuchań tych osób). C. posiadał faktury na zakup paliwa od firmy H., jednakże Prezes tej firmy K. K. przyznał się do tego, że podpisywał jedynie faktury VAT, nie wiedząc czym w rzeczywistości zajmuje się to przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do działalności Spółki B. organy podatkowe w głównej mierze dały wiarę zeznaniom Prezesa tej Spółki – M. B., który wskazał skarżącego jako osobę zajmującą się - za jego zgodą - handlem olejem napędowym w imieniu Spółki B.. M. B. stwierdził, że Spółka zajmowała się wyłącznie obiegiem dokumentów i rozliczeniem kontrahentów, którzy nabywali paliwo na odroczony termin płatności. Ponadto wykazano, że Spółka ta nie miała zaplecza do obrotu paliwem. Wydzierżawienie zbiorników paliwowych w M. i zakup usług transportu paliwa przez B. służyło jedynie stworzeniu pozorów rzeczywistej działalności tego podmiotu w handlu paliwem. W ocenie organów, cały obrót ze sprzedaży oleju pod nazwą firmy B. należało przypisać firmowanemu, tj. A. K.. Organ odwoławczy skorygował jedynie przychody w tym zakresie, porównując je z kwotami netto jakie przyjęto w decyzjach wymiarowych w zakresie podatku VAT dla Spółki B..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika mechanizm funkcjonowania sprzedaży paliwa nieznanego pochodzenia. Paliwo to było zlewane do zbiorników stanowiących własność skarżącego (przyjęcie towaru odbywało się w obecności skarżącego, bądź jego pracownika). W celu dalszej odsprzedaży pobierane było ze zbiorników i tankowane na samochody będące własnością podatnika. Większość firm transportowych nabywała paliwo na terenie bazy w M, a w pozostałych przypadkach kierowcy podatnika pobierali paliwo do autocystern i dowozili je na miejsce do klienta. Głównym magazynierem paliwa był D. G. zatrudniony w firmie skrzącego. Z zeznań wielu świadków (ostatecznych nabywców paliwa) wynikało, iż współprace z firmami C. i B. nawiązywali przez skarżącego. Nie znali oni nikogo z tych firm i sądzili, że nabywają paliwo od A. K., któremu płacili także za towar.

Organ odwoławczy wskazał także, iż wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. w dniu 26 maja 2010 r. kontrola podatkowa została zakończona w dniu 6 października 2010 r. i była to kontrola nielimitowana na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym czasie Spółka jawna A. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem w dniu 20 lutego 2008 r. została zgłoszona jej likwidacja. W okresie, w którym toczyła się przedmiotowa kontrola, skarżący nie był już przedsiębiorcą, stąd kontrola ta winna być prowadzona wyłącznie w parciu o przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiałów przekazanych przez organy ścigania oraz urzędy skarbowe właściwe dla ostatecznych nabywców paliwa. Oprócz protokołów zeznań świadków z innych postępowań podatkowych i karnych, a włączonych jako dowody do niniejszego postępowania, organy podatkowe powołały się także na szereg prawomocnych wyroków karnych, które wydano wobec osób zamieszanych w obrót nielegalnym paliwem rozprowadzanym przez A. K.. M.in. organ wskazał na wyroki Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...]r. o sygn. akt [...] i z dnia [...]r., [...], wydanym przeciwko H. L. i J. W. (osobom wystawiającym nierzetelne faktury na rzecz B.), gdzie Sąd wskazał, iż przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny.

Organ odwoławczy odniósł się także do wniosków dowodowych strony – przesłuchania szeregu osób, które miały uczestniczyć w obrocie paliwem - stwierdzając, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, na okoliczność ustalenia pochodzenia paliwa sprzedawanego przez Spółkę skarżącego, jak firmy B. i C. w 2004 r., sposobu dystrybucji paliwa, jest spowodowana tym, że okoliczności te zostały ustalone innymi dowodami (m.in. wcześniejszymi przesłuchaniami tych osób), włączonymi do niniejszego postępowania. Nadto organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik nie wyjaśnił skąd osoby wskazane jako świadkowie, np. pracownicy skarżącego, miałyby posiadać tak rozległą wiedzę, o pochodzeniu paliwa.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż na zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od zaliczek miesięcznych w tym podatku wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...],[...],[...] i na podstawie tych tytułów wykonawczych w dniu 28 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Tego samego dnia zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne – skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W., zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów załączonych do skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B., J. Sz., D. G., D. K., J. M., A. R., W.P.A. B., M. B. oraz skarżącego w charakterze strony, mimo złożenia takiego wniosku dowodowego przez pełnomocnika skarżącego i oczywistego znaczenia powyższych dowodów dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego;

b) dowolne, kontrfaktyczne i wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że skarżący w latach 2003 – 2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego przez firmy C., B., I. i J., tj. o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania A. K. faktycznie zakupił w tym okresie paliwo wyłącznie na kwotę 25.271.050 zł z firmy D.;

c) dowolne uznanie, że skarżący zaopatrywał się w paliwo także u innych podmiotów niże D. (G.), w sytuacji gdy na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przeprowadzono żadnego dowodu;

d) dowolnej ocenie dowodów w postaci zeznań świadków: M. W., K. W., G. M., A. W., M. S., S. K., polegające na pryncypialnym odmówieniu im wiarygodności wyłącznie z tego powodu, że były korzystne dla skarżącego;

e) błędną ocenę dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych wydanych w stosunku do J. W. i H. L., z których jednoznacznie wynika, że osoby te faktycznie wprowadzały do obrotu produkt ropopochodny, którego nabywcą były m.in. firmy B. i C. a nie A. K.;

f) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktury wystawione przez dostawców podatnika potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

g) bezpodstawne uznanie, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym B. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na własny rachunek, w sytuacji gdy poza sporem pozostaje fakt, że podmiot ten prowadził legalną, samodzielną działalność gospodarczą na długo przed nawiązaniem współpracy z A. K.;

h) zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się przez skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą D., a także roli A. R. i W. P. w obrocie olejem napędowym dokonywanym przez J. Sz..

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych uwagach do protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r. obejmujących przesłuchanie strony i świadków: M. B., J., Sz., D. G. oraz D. K., J. M., A. R., W. P., A. B., M. B., mimo żę przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm B. oraz C., także zasad ich współpracy z A. K.;

3. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

4. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do rzekomo prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie prowadził on w tym zakresie żadnych ksiąg podatkowych, a nie kwestionowano faktu, że paliwo, którego wprowadzenie do obrotu jest mu przypisane, nabył w drodze odpłatnej czynności prawnej;

b) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w ramach spółki A. w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie faktur wystawionych przez firmy B. i C., w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i nie wykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

c) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez A. na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, iż ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowego dla określenia podstawy opodatkowania;

5. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

a) bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

b) uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna jednak wyłącznie w części, w której określono podatnikowi odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r.

W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, iż dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego dla rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09) wyraził tezę, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i dokonały określenia wysokości odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2009 r., a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję i określając w niej wysokość wspomnianych odsetek, nie zauważył zatem, że jego rozstrzygnięcie w tej części dotyczy należności już przedawnionych, czym naruszył przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym w rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w 2010 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane w 2011 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 28 grudnia 2010 r. w postaci zajęcia ruchomości, a następnie wszczęcie wobec podatnika postępowania karno – skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia należności odsetkowych (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), ani jego zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdyż czynności w tym zakresie zostały podjęte po okresie przedawnienia (po 2009 r.).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w zakresie obejmującym uchyloną część decyzji, organ weźmie pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególnie miesiące 2004 r. Na podstawie art. 206 tej ustawy zasądzono częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w pozostałej części, Sąd uznał ją za prawidłową, a skarga w tej części podlega oddaleniu.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił argumentacje przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 55/10, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez Spółkę jawną "A.", w której skarżący był udziałowcem, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "B." i C.. Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, przy czym art. 23 nie jest prostą opozycją art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez "A." działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Jak wynika z uzasadnienia decyzji i odpowiedzi na skargę, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez "A." paliwa, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez "A." dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających w szczególności protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów "A.", a także protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, wynika, iż "B." i "C." faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. "B." i "C.", uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej, po pierwsze legalizowały wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, po drugie dokonywały "zakupu" oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywały go na olej napędowy i jako taki "sprzedawały" go odbiorcom końcowym. Wskazane firmy wystawiały, obok wielu innych uczestniczących w tym procederze i tworzących ich zorganizowaną sieć, faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić ich pochodzenie i jednocześnie ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Celem wprowadzenia do obrotu osiąganych dochodów z tego procederu, środki te wpłacano na konta tych firm, a następnie dzięki ich przepływowi przez te konta, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu (A. K.). W celu uprawdopodobnienia tej działalności wynajmowano stacje paliw i zbiorniki na paliwo. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały firmie "A." zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy, pomimo odwołania lub zmiany zeznań złożonych przez niektórych świadków, dowodzi bowiem, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę "A.", zajmował się dostawą paliwa do różnych Spółek, w tym "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej; czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z materiałów dowodowych sprawy wynika nadto, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "B." i C., a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. O fikcyjności opisywanej działalności świadczy też szereg okoliczności, potwierdzonych zawartymi w aktach zeznaniami świadków, tj. dokonywanie płatności gotówką, częstokroć do rąk kierowców i ich zwrot A. K., telefoniczne zamawianie paliwa, wystawianie kilku dowodów zapłaty do jednej faktury, mające na celu obejście przepisów o obrocie gotówkowym (płatności powyżej 15.000 euro wymagały dokonywania za pośrednictwem banku), dostosowywanie kwot WZ i kartotek magazynowych do kwot i ilości wynikających z faktur, wystawianie faktur w domu przez osobę zatrudnioną w kilku firmach, lub za dodatkowym wynagrodzeniem; ci sami dysponenci rachunków bankowych; dokonywanie wpłat za zakupiony w "D." olej opałowy z wykorzystaniem danych personalnych na podstawie książki telefonicznej; niwelowanie różnic ilości zakupionego i sprzedanego paliwa poprzez "dorabianie faktur" z dodatkowymi literkami np. "R"; zaniechanie przez kontrahentów kontroli ilości dostarczanego paliwa i odnotowywanie tej ilości na podstawie informacji podanych przez A. K.; złożenie przez A. K. pozwu w imieniu "B." z tytułu zapłaty. Istotne znaczenie ma też fakt powiązań osobowych między podmiotami, polegający na tym, iż prezes jednej firmy był jednocześnie udziałowcem innej współpracującej firmy (np. np. M. B. "B.") czy zatrudnienie tej samej osoby w kilku firmach (np. K. Ch.). Większość z podmiotów, dostarczających rzekomo paliwo, nie posiadała też własnej infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem; niektóre wprawdzie dzierżawiły zbiorniki, ale okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie działalności i utrudnienie wykrycia sprawców całego procederu. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zmiany zeznań przez niektórych świadków, w tym przez A. K.. M. B., J. Sz., czy złożenia odmiennych zeznań przez niektórych uczestników tego procederu, tj. np. S. R..

Z powyższych względów "A." nie mogła nabyć paliwa od firm "B." i "C." zgodnie z zakwestionowanymi fakturami; firmy te trudniły się bowiem li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie byli oni natomiast faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w P. z dnia 16 października 2007 r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w P. z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Nie wystarczy zatem wykazanie, jak podnosi pełnomocnik w skardze, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez "A." wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez tą firmę tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, skoro skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego przez "A." paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003 r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Ł. z dnia 17 czerwca 2003 r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003 r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w P. z dnia 15 lutego 2000 r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem, jeśli są wątpliwości, winien wykazać - jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe - podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998 r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w P. z dnia 9 grudnia 1997 r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez "A." księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od "B." i "C.". Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego (wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002 r., SA/Rz 818/00POP 2003/1/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209).

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji naruszenia art. . 26 ust.1, art. 9 ust. 2 i art. 24 pdf. Wprawdzie w myśl art. 24b ust. 1 pdf, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Niemniej jednak stosownie do art. 24a ust. 1 pdf m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przepis art. 24b ust. 1 pdf stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 23 Op. Niemniej jednak przepis art. 24b pdf nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Z przepisów tych wynika, iż warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a, tj. gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Warunek ten nie jest jednakże wystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w P. z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09; Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 pdf, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (np. wyrok NSA Warszawa z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793). Podnieść też należy, iż szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się również, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06). W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, bowiem "A." prowadziła księgi podatkowe, które jedynie z zakresie kosztów uzyskania przychodu i to w dodatku udokumentowanych jedynie fakturami wystawionymi przez dwie firmy "B." i "C." zostały uznane za nierzetelne. Możliwe zatem było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych z pominięciem danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dzięki temu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne ustalenia dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, a dowody dopuszczono zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania, co potwierdzają wielotomowe obszerne akta administracyjne, organy nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchały osoby, biorące udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a podjęta próba wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z udziałem samego skarżącego nie powiodła się, skoro zmieniał on swoje wcześniejsze zeznania lub zasłaniał się niepamięcią na okoliczności prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym procederze. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, co szczegółowo wskazano na wstępie niniejszych rozważań, iż "A." faktycznie posiadała paliwo, niemniej jednak z innego źródła i o innych właściwościach niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy nie pominął tzw. korzystnych dla strony zeznań świadków, jednakże dostrzegając rozbieżności w materiale dowodowym, dokonał ich oceny i wyjaśnił dlaczego określonym dowodom daje wiarę (w odniesieniu do zeznań szeregu osób). Analiza całości materiału dowodowego nie pozwala, zdaniem organu, uznać za wiarygodne zeznań wskazanych przez stronę świadków, bowiem zeznania poszczególnych świadków pozostają w sprzeczności nie tylko między sobą, ale i z zeznaniami innych świadków i z innymi dowodami sprawy, w tym wyrokami skazującymi. Za główną przyczynę odmowy uznania tychże zeznań za wiarygodne organ uznał ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, a także powiązania personalne pomiędzy poszczególnymi podmiotami, biorącymi udział w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. Nie bez znaczenia jest to, że organ odwoławczy odniósł ocenę konkretnych dowodów (zeznań) do wyroków skazujących osoby biorące udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, m.in. S. D., J. W., czy H. L. W tych okolicznościach trudno zatem nie dać wiary okolicznościom wynikającym z dowodów, pochodzących z postępowań karnych, tym bardzie w sytuacji gdy podejrzani dobrowolnie poddali się karze, a wyroki skazujące na mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą sąd administracyjny.

Nietrafny jest zatem zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które, wbrew twierdzeniom skargi, nie musi być prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w P. z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Ł. z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Materiał dowodowy przedstawiony przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny wskazywał na wiodącą role A. K. w procederze handlu olejem napędowym, co potwierdza zasadność nie tylko wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jego firmy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." i "C.", ale także zasadność obciążenia go przychodem ze "sprzedaży" paliwa przez te firmy innym podmiotom gospodarczym. Jeżeli faktury wystawione przez "B." i "C." miały legalizować sprzedaż oleju opałowego i w ślad za tymi fakturami ostatecznym odbiorcom był przekazywany towar, to nie ma podstaw do kwestionowania rzeczywistej ilości przekazywanego oleju, a w konsekwencji przychodu jaki osiągnął z tego tytułu A. K..

Nie jest zasadny również zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, co do przesłuchania wskazanych osób. Na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały one wyjaśnione innym dowodem. Ten wniosek dowodowy miał służyć wyjaśnieniu okoliczności pochodzenia oleju napędowego i technicznych możliwości jego przechowywania oraz transportu. Okoliczności te zaś zostały wyjaśnione innymi dowodami – m.in. zeznaniami M. B., K. Ch., K. D., a nawet samego skarżącego.

Także załączone do skargi fragmenty decyzji określającej A. K. zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2004 r. oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko M. B. i innym, nie wskazują na brak konsekwencji organów podatkowych co do okoliczności, czy sporne transakcje faktycznie, czy tylko fikcyjnie, miały miejsce. Jak już bowiem szczegółowo wskazywano wyżej, wydatki udokumentowane spornymi fakturami wyłączono z kosztów uzyskania przychodu nie dlatego, że w "A.", której udziałowcem jest skarżący, nie stwierdzono towaru, lecz dlatego, iż firma ta nie udokumentowała faktu nabycia tego paliwa od dostawców wymienionych w spornych fakturach oraz dlatego, iż wskazane w tych fakturach paliwo nie było olejem napędowym, lecz jakimś produktem ropopochodnym. Nadto w załączonej decyzji organy zakwestionowały prawo A. K. do obniżenia VAT z faktur wystawionych m.in. przez "B.", jak bowiem wywodził organ, "B." firmowała działalność osoby fizycznej – A. K.. Tą okoliczność potwierdza wniosek organu odwoławczego w niniejszej sprawie, iż "B." nie mogła być dostawcą paliwa wynikającego z wystawionych przez nią faktur dla "A.".

Również wyroki karne przeciwko J. W. i H. L. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. "B.". Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach, poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzają, iż jednym z mechanizmów działania tej firmy było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako oleju napędowego. Faktyczna sprzedaż towaru o takich cechach nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą "A." oleju napędowego, jak to wynika z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji "A." nie nabyła od tej firmy oleju napędowego, wykorzystanego następnie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w tym zakresie.

Sz.Ch.