Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1237/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3697/14 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego za październik i listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3697/14 oddalił skargę B. R. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 22 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik i listopad 2006 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżoną decyzją DIS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "organ I instancji") z dnia 12 grudnia 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe za październik i listopad 2006 r. oraz określił za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając decyzję wskazał, że skarżąca od 1995 r. prowadziła pod nazwą PPHU R. z siedzibą w C. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r., znak: DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.1. Na skutek skargi skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1779/12 wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż kupując paliwo od C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej "C.") skarżąca była świadoma lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego.

2.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z dnia 19 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w związku z zastosowaniem przez organ I instancji środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. został przerwany z dniem 19 grudnia 2011 r. i biegnie na nowo od 20 grudnia 2011 r. Wskazał również, że w przedmiotowym stanie faktycznym, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

2.3. Wyrokiem z 6 czerwca 2014 r. w sprawie III SA/Wa 2869/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS z dnia 19 września 2013 r., stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby w sprawie tej bieg terminu przedawnienia został przerwany. Jednocześnie jednak Sąd, wskazując na poprawność oceny materiału dowodowego dokonanej przez DIS, podzielił jego argumentację, co do świadomości skarżącej w zakresie uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa podatkowego.

2.4. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 22 września 2014 r. DIS ponownie rozpatrując sprawę, uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe za październik i listopad 2006 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 17.487 zł.

Zdaniem DIS w niniejszej sprawie, z uwagi na zaistnienie okoliczności z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926, z późn. zm., dalej "O.p."), możliwe było dalsze orzekanie w sprawie rozliczenia za grudzień 2006 r. W tym okresie skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie dopełniła również należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała nabycia paliwa. Biorąc zaś pod uwagę powyższe, w powiązaniu z okolicznościami przebiegu transakcji ustalonymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w opinii DIS, skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, że nabywa towar z nielegalnych źródeł, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Zatem w myśl 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

2.5. Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., DIS sprostował oczywistą omyłkę poprzez zastąpienie słów: "określić za grudzień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł" słowami: "określić za grudzień 2006r. kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł".

3. W skardze na przedmiotową decyzje skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) art. 145 par. 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio skarżącej, mimo iż w sprawie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi został ustanowiony pełnomocnik zawodowy, a zatem doręczenie decyzji jest nieskuteczne;

2) art. 210 §1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia w decyzji poprzez wskazanie w sentencji, iż DIS określa zobowiązanie podatkowe skarżącej na rok 2007, mimo iż w grudniu 2007 r. skarżąca nie prowadziła już działalności gospodarczej;

3) art. 86 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje;

4) zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT;

5) art. 21 § 1 pkt. 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w postępowaniu.

3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wskazał, że B. G. przedkładając pełnomocnictwo przy skardze z dnia 23 października 2013 r. na decyzję DIS z dnia 19 września 2013r., zgłosił swój udział w sprawie jako pełnomocnik strony. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania przed DIS w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, nie złożono do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, zaś organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do poszukiwania pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. W ocenie organu decyzja DIS z dnia 22 września 2014 r. rodzi skutki prawne przypisane prawidłowemu doręczeniu pisma w postępowaniu podatkowym.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu między stronami sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez C. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji do odmowy skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty przedstawione w skardze w znacznej części są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2011 r. oraz, że skarżąca nie wskazała nowych argumentów ani dowodów na poparcie swojego stanowiska, poza – praktycznie biorąc – zakwestionowaniu doręczenia jej zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż B. G. przedkładając pełnomocnictwo przy skardze z dnia 23 października 2013 r. na decyzję DIS z dnia 19 września 2013 r. zgłosił swój udział w sprawie jako pełnomocnik strony. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania przed DIS w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1779/12, nie złożono do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec nieprzedłożenia w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, pełnomocnictwa do działania w tym postępowaniu, organy – w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego – prawidłowo uznały, że korespondencję w przedmiotowej sprawie, jak również zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, należy kierować do strony. Dlatego też doręczenie zaskarżonej stronie decyzji DIS z dnia 22 września 2014 r., rodzi skutki prawne przypisane prawidłowemu doręczeniu pisma w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono tym samym wskazanego przez skarżącą art. 145 § 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przedmiotowej skardze skarżąca podniosła również, iż w związku z wydanym błędnie rozstrzygnięciem w zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie w sentencji, iż określono zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r., zamiast grudzień 2006r., granice możliwości prostowania oczywistych błędów i omyłek zostały przez organ odwoławczy przekroczone.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że w decyzji DIS z dnia 22 września 2014 r., którą m.in. określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., doszło do oczywistej omyłki pisarskiej. Z treści sprostowanej decyzji oraz brzmienia jego uzasadnienia w oczywisty sposób wynika bowiem, iż nastąpił błąd w określeniu w sentencji okresu rozliczeniowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Zatem postanowienie DIS z dnia 9 października 2014 r., jest prawidłowe, gdyż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją z dnia DIS z dnia 22 września 2014 r., bowiem nie doszło do zmiany w zakresie kształtu i wielkości rozliczenia strony z budżetem państwa, natomiast sprostowanie doprowadziło do tego, że uzasadnienie decyzji stało się spójne ze wszystkimi jej elementami. Wobec powyższego Sąd pierwszego nie podzielił opinii skarżącej, iż stwierdzoną nieprawidłowość jest błędem formalnym, które ingeruje w treść zaskarżonego orzeczenia

Przechodząc do oceny merytorycznej treści zarzutów, sprowadzających się przede wszystkim do podnoszonych wad postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ – stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13 – prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., realizowaną dyspozycją art. 187, art. 191 i art. 188 O.p., nie wykraczając poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 tej ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Natomiast pomimo, iż w ponownie prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu postanowieniem z dnia 3 września 2013 r., zagwarantowano stronie czynny udział w tym postępowaniu, skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów mających dowodzić zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska.

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oparty w głównej mierze na dokumentach pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Jednakże w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a C. organ pierwszej instancji odebrał dowód z przesłuchania świadków: Pana K. R., umocowanego przez stronę w zakresie prowadzenia działalności firmy PPHU R., tj. m.in. pozyskiwania kontrahentów, prowadzenia transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego oraz Pana R. K., zatrudnionego w okresie kontrolowanym w firmie strony na stanowisku pracownika biurowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego, niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, przedstawienie dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Natomiast uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zawiera argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy strony, z którego wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez C. nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych (dostaw oleju napędowego).

Ponadto w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, organ odwoławczy zbadał, czy strona miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, na który to wymóg wskazuje orzecznictwo TSUE. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy", dlatego też nie wystarcza zwykła staranność kupiecka w tej branży. Natomiast na podstawie ujawnionych okoliczności współpracy pomiędzy wskazanymi kontrahentami, w wyniku analizy wszystkich materiałów dowodowych, nie można przyjąć, aby działania strony potwierdzały, iż zachowała daleko idącą ostrożność, wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym. W toku postępowania odwoławczego poddano ocenie działania skarżącej oraz dokonano analizy przedłożonych przez nią dowodów, jak również szeroko odniesiono się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami (vide str. 15-17 decyzji).

W konsekwencji powyższego, w opinii Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z Szóstą Dyrektywą, postanowieniami Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania oraz zasady neutralności VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 141 § 4 O.p. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji:

- uznanie, że skarżąca miała świadomość co do faktu, iż faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji i nabywa towar z nielegalnych źródeł;

- uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestionowaniu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zachowała należytą staranność w doborze swojego kontrahenta.

6.2. Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na okoliczność, że kwestia zachowania należytej staranności była już przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji dwukrotnie. Pierwszy raz w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, kiedy to Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu nie mając wątpliwości co do faktycznego nabywania przez stronę towaru od C., nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż kupując paliwo strona była świadoma lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. Dalej Sąd zauważył, iż "uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie kontrahentów, czy też innych podmiotów. Po drugie, jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej". Końcowo Sąd stwierdził, iż "wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego - dotyczącego braku oceny działania skarżącej, a także braku odniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję".

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z dnia 19 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy odwołując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, rozważył przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego i doszedł do wniosku, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Przedstawiono obszerną argumentację, iż skarżąca kupując paliwo od C. była świadoma lub mogła zakładać, że uczestniczy w procederze nadużycia prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu kolejnej skargi wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIS stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby w sprawie tej bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. W tej kwestii Sąd związał swoje orzeczenie oceną prawną zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, z uwagi na fakt, iż wywiera istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wobec powyższego, w przypadku jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, tj. kiedy skarżąca została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2006 r. Sąd postanowił odmówić zastosowania powyższej normy w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych.

W odniesieniu zaś do grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, iż DIS zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, dokonał wnikliwej analizy procedury dostaw towaru przez C. na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, co do świadomości skarżącej w zakresie uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13 wynika, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa.

Do stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13 odwołał się organ odwoławczy, który w decyzji z dnia 22 września 2014 r. zauważył, że "Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, co do świadomości Strony w zakresie uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa podatkowego".

W zaskarżonym natomiast w niniejszej sprawie wyroku z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3697/14 Sąd pierwszej instancji odwołał się do oceny prawnej, której dokonano w wyroku z dnia z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13 stwierdzając, że "o prawidłowości zaprezentowanego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13, który nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do grudnia 2006r., tj. okresu rozliczeniowego, który nie uległ przedawnieniu. Nadto zauważenia wymaga, iż w ocenie Sądu wskazania nałożone w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, zostały przez organ odwoławczy zrealizowane".

Zatem w zaskarżonym wyroku w kwestii dotyczącej zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta Sąd pierwszej instancji uznał się za związany wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13 na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczy postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 311/15, publ. w CBOSA).

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mogły na podstawie art. 153 p.p.s.a. uznać się za związane wcześniejszym wyrokiem sądu administracyjnego nie tylko co do wykładni przepisów prawa materialnego ale również co do oceny stanu faktycznego sprawy.

Nie zgadzając się z przyjętym w rozpatrywanej sprawie zakresem związania organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej powinien w pierwszej kolejności sformułować zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Powyższego zarzut w skardze kasacyjnej jednak nie sformułowano. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

6.3. W skardze kasacyjnej strona sformułowała zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z Szóstą Dyrektywą, postanowienia Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania oraz zasady neutralności VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje;

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 141 § 4 O.p. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca miała świadomość co do faktu, iż faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji i nabywała towar z nielegalnych źródeł oraz uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. zarzuty te były niewystarczające dla podważenia zajętego w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowisku o braku zachowania przez stronę należytej staranności i w konsekwencji braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wymienił okoliczności, które pozwalają stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie strona nie zachowała należytej staranności. W szczególności świadczy o tym okoliczność, że skarżąca nie zawierała z C. pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, ale również nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo. Kontakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych. Z zeznań złożonych przez świadków, tj. pełnomocnika i pracownika strony wynika, że nie byli w siedzibie firmy, nie znają pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej. Oceniając brak zachowania należytej staranności nie można również pominąć okoliczności, że płatności za nabywane paliwo dokonywane były przez skarżącą w formie gotówkowej.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Wynagrodzenie to zasądzono jednak w wysokości połowy kwoty wynikającej z powyższych przepisów. Sąd zastosował bowiem art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od zasądzenia części kosztów na rzecz organu należało odstąpić mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie do oddalenia skargi kasacyjnej przyczyniły się przede wszystkim braki w jej sporządzeniu.