Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 19/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej M. M., Z. T., S. P. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., wydanej w przedmiocie określenia A spółce jawnej M. Mm, Z. T., S. P. z siedzibą w K. zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił ww. spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie 46.838 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik, zajmujący się obrotem gazem propan-butan w ramach składu podatkowego, korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie gazu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, jednak nie spełniał warunku uprawniającego do zastosowania tego zwolnienia, ponieważ nie legitymował się oświadczeniami pochodzącymi od uprawnionych nabywców o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z [...] r., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kolejną decyzją z [...] r. zmienił własną decyzję z [...]r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z ww. okres w kwocie 47.775 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po wniesieniu skargi na tę ostatnią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 27/11, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Kolejnym wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 611/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 519/14, oddalił skargę na tę decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 642/15, oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Wnioskiem z 23 listopada 2018 r. spółka A zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. Jako podstawę wznowienia spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.).

W ocenie strony w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję, wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w S. z [...] r., sygn. akt [...], uniewinniającego M. M., wspólnika spółki A, od zarzucanych mu czynów polegających na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży gazu oraz posługiwania się przed organem podatkowym tymi fakturami oraz oświadczeniami poświadczającymi nieprawdę o przeznaczeniu gazu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że wyrok ten wprawdzie nie istniał w dniu wydania decyzji, jednak istniały już wtedy wynikające z niego okoliczności. Powołany wyrok potwierdzał, że sprzedawca gazu nie miał świadomości co do rzeczywistego wykorzystania sprzedanego gazu, co oznacza, że nie mógł ponosić odpowiedzialności za zmianę przeznaczenia gazu przez nabywcę. Do wniosku strona załączyła wspomniany wyrok, a także wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...] r., sygn. akt [...].

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Tymczasem załączone przez stronę wyroki sądów karnych nie stanowiły nowych okoliczności lub nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki. Uniewinnienie M. M. od dokonania zarzuconych mu czynów, nie miało wpływu na rozliczenie podatku akcyzowego spółki. Powołane wyroki nie zawierały też nowych faktów czy okoliczności, które mogłyby skutkować wydaniem decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

(1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem — w ocenie organów — wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] r., sygn. akt [...], uniewinniający M. M. od zarzucanych mu czynów związanych z realizacją zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, m.in. za kwiecień 2007 r., utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...]r., sygn. akt [...], nie stanowił istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu;

(2) art. 233 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co powinno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r.;

(3) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stronie w uzasadnieniu swojej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ w załatwieniu sprawy;

(4) art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 15 ust. 1, 3 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wiedza strony bądź jej brak o zmianie przeznaczenia gazu przez nabywcę nie miała wpływu na ocenę jego uprawnień do skorzystania z określonych w powyższych przepisach zwolnień podatkowych, a także przyjęcie, że oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, nie uprawnia do zwolnienia, jeżeli dane w nim zawarte były sprzeczne ze stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia, czy zaistniała wskazana przez stronę skarżącą przesłanka wznowienia postępowania podatkowego przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, który nie może zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), która doznaje ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Co istotne, granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony, w związku z czym również jego kontrola, dokonywana przez sąd administracyjny, dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły wskazywane przez stronę ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania.

Skarżąca spółka domagała się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. Uzasadniając ten wniosek strona wskazała, że ww. decyzja nie mogła uwzględniać okoliczności wynikających z wydanych później wyroków Sądu Okręgowego w S. z [...]r. oraz Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...] r., uniewinniających M. M. (wspólnika spółki) od zarzucanych mu czynów związanych z realizacją zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wskazany wyżej okres. Okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a wspomniane wyroki potwierdzały jedynie, że sprzedawca (spółka) nie miał świadomości co do rzeczywistego wykorzystania gazu. Zdaniem spółki nie mogła ona ponosić odpowiedzialności za zmianę przeznaczenia gazu przez nabywcę. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania wnioskodawca wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazane wyżej wyroki i wynikające z nich okoliczności dotyczące wspólnika spółki, nie miały znaczenia dla wymiaru podatku, a zatem nie mieściły się w dowodach i okolicznościach, o których mowa w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc do oceny stanowiska organu, zawartego w zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów skargi, sąd stwierdza, że jest ono prawidłowe.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z tego przepisu można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące cztery przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały one w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych.

W ocenie Sądu skarżąca spółka nie wskazała w swoim wniosku o wznowienie postępowania żadnych nowych i istotnych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji w przedmiocie określenia wysokości jej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r.

Powołane przez stronę wyroki, jak również wynikające z nich okoliczności, nie miały — jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. — znaczenia dla sprawy określenia zobowiązania podatkowego ww. spółki A, a zatem nie mogły też wpłynąć na zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. Brak rzetelnych oświadczeń pochodzących od nabywców gazu, stanowił obiektywną okoliczność uniemożliwiającą spółce skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, bez względu na to kto przyczynił się do tego braku. Fakt uniewinnienia M. M. od popełnienia ww. czynów nie mógł mieć wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Słusznie też organ podatkowy zwrócił uwagę, że kwestia zachowania dobrej wiary przez spółkę była już analizowana w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W wyroku z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że "okoliczność, że sprzedawcy (spółce) nie postawiono zarzutu współudziału w przestępstwie podatkowym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. (...) Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego i możliwości korzystania z preferencji podatkowych nie ma znaczenia, czy sprzedawca przyjmuje nieautentyczne lub nieprawidłowe oświadczenia świadomie i w dobrej czy złej wierze. Istotne jest aby oświadczenia odbierane od nabywcy gazu przez sprzedawcę były nie tylko poprawne od strony formalnej, ale także były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. (...) Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie prawdziwości jego oświadczenia, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał gaz osobie uprawnionej."

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, podzielił powyższą argumentację. NSA analizował ponadto załączony do skargi kasacyjnej oraz powołany we wniosku o wznowienie wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] r., sygn. akt [...]. NSA wskazał, że "nie ma znaczenia dla (...) rozstrzygnięcia to, że sprzedawcy nie ukarano za współudział w przestępstwie podatkowym. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży gazu nabywcy po preferencyjnych stawkach, jeżeli nabywca nie umożliwiał zweryfikowania autentyczności materialnej danych podawanych w oświadczeniu i nie wskazał wszystkich niezbędnych danych. (...) Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego i możliwości korzystania z preferencji podatkowych nie ma (...) znaczenia, czy sprzedawca przyjmuje nieautentyczne lub nieprawidłowe oświadczenia świadomie i w dobrej czy złej wierze. Istotne jest, aby oświadczenia odbierane od nabywcy gazu przez sprzedawcę były nie tylko poprawne od strony formalnej, ale także były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Złożenie prawidłowego i prawdziwego oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze stanowi warunek zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie prawdziwości jego oświadczenia, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał gaz osobie uprawnionej." Konkludując swoje rozważania NSA wskazał, że "oświadczenia nabywców gazu muszą być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale także treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia okazały się nieprawidłowe bądź niepełne, nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Konsekwencją takich ustaleń jest to, że sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie."

Z cytowanego wyroku NSA wynika, że okoliczności powołane przez stronę jako stanowiące podstawę wznowienia postępowania, zostały już przez sąd administracyjny przeanalizowane w prawomocnym w wyroku. Sąd uznał, że okoliczności te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Odmienna ocena tych okoliczności tak przez organy podatkowe, jak i przez sąd w niniejszej sprawie, jest niedopuszczalna z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uregulowanej w tym przepisie zasady, w myśl której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyroki NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 oraz z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, CBOIS).

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w zaskarżonej decyzji z [...] r. w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował powyższe unormowanie, a w konsekwencji — zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu okazał się bezzasadny.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, powiązane w swej istocie z powyższym zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dopuścił się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ponieważ w realiach sprawy nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego przekraczającego rzeczywiście dokonaną przez organy analizę wyroków sądów karnych, załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji było czytelne i zawierało wszystkie wymagane prawem elementy. To że organ podatkowy nie zaakceptował wniosków strony nie mogło naruszać ww. przepisów. Z zasady przekonywania nie wynika bowiem dyrektywa zobowiązująca organy podatkowe do podzielania w każdym przypadku stanowiska podatnika. Organ odwoławczy prawidłowo również zastosował art. 233 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wydając zgodną z prawem decyzję utrzymującą w mocy własną decyzję z [...] r. Z powyższych rozważań wynika bezzasadność także ostatniego zarzutu, naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ak