Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 704/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

R.S. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] października 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., w przedmiocie określenia na kwotę 1.726zł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Skarżący w dniu 2 marca 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 roku, w którym wykazał między innymi: przychód podatnika z innych źródeł – 2.550,00zł.; dochód podatnika z innych źródeł – 2.550,00zł.; zaliczkę podatnika z innych źródeł – 460,00zł.; odliczenia od dochodu – podatnik – 2.280zł.; podstawę obliczenia podatku – 34.111,00zł.; obliczony podatek – 5.583,96zł.; odliczenia podatnika od podatku (załącznik PIT-O) – 1.853,40zł.; podatek po odliczeniach – 1.359,00zł.; podatek należny – 1.359,00zł.; sumę zaliczek pobranych przez płatników – 3.684,00zł.; nadpłatę – 2.325,00zł.

Naczelnik US zwrócił skarżącemu nadpłatę wynikającą z powyższego zeznania w dniu 20 kwietnia 2011r.

W dniu 1 kwietnia 2014r.. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 460,00zł wraz

z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r.

Strona w korekcie PIT-37 za 2010r. wykazała zaliczkę pobraną przez płatnika z tytułu wypłaty przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział Regionalny (zw. dalej: WAM) świadczenia mieszkaniowego w kwocie 460,00zł, nie wykazując przy tym przychodu i dochodu z innych źródeł z ww. tytułu w kwocie 2.550,00zł.

W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący wskazał, że przyczyną złożenia korekty jest niesłusznie naliczony podatek od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM. W załączeniu przedłożył zaświadczenie WAM z dnia [...] marca 2014r. nr [...], z którego wynikało, że w 2010r. uzyskał przychód w kwocie 2.550,00 zł z tyt. wypłaty świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt 3 i art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2010r., nr 206, poz. 1367), od którego pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 460,00 zł.

Następnie, w dniu 18 kwietnia 2014r. strona przedłożyła organowi I instancji : kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności z dnia [...] listopada 2013r., dotyczącego zaliczenia do osób niepełnosprawnych J.S., kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności z dnia [...] stycznia 2012r, dotyczącego zaliczenia do osób niepełnosprawnych M.S., kserokopię skróconych odpisów aktów urodzenia M. i J.S..

Z kolei, skarżący 12 maja 2014r. złożył oświadczenie, że w 2010r. dowoził

dzieci pojazdem marki [...] na zajęcia wczesnego wspomagania rozwoju

przy Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym, na rehabilitację do szpitala

w [...] oraz do Specjalistycznego Ośrodka Rehabilitacji. Wskazał, że nie posiada już ww. samochodu lecz na potwierdzenie faktu, że był jego właścicielem załączył umowę kupna sprzedaży z dnia [...] listopada 2011r. a także polisę ubezpieczenia OC pojazdu [...]. Przedstawił również tabelaryczne zestawienie kosztów dowozu dzieci na ww. zajęcia i rehabilitację.

Strona pismem z dnia [...] maja 2014r. wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 2010r. wszczętego na wniosek

z dnia [...] marca 2014r. i jednocześnie zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2010r. w kwocie wynikającej z "nowej korekty" załączonej do przedmiotowego pisma. W ponownie skorygowanym zeznaniu PIT-37 między innymi wykazała: przychód podatnika z innych źródeł – 0.,00zł.; dochód podatnika z innych źródeł – 0,00zł.; zaliczkę podatnika z innych źródeł – 460,00zł.; odliczenia od dochodu – podatnik – 250,47zł.; podstawę obliczenia podatku – 33.591,00zł.; obliczony podatek – 5.490,36zł.; odliczenia podatnika od podatku (załącznik PIT-O) – 1.853,40zł.; podatek po odliczeniach – 1.265,00zł.; podatek należny – 1.265,00zł.; sumę zaliczek pobranych przez płatników – 3.684,00zł.; nadpłatę – 2.419,00zł.

Jednocześnie skarżący przedłożył inne dokumenty (w tym zaświadczenia z różnych instytucji) uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej i rehabilitacyjnej.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., które zakończył decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 1.726,00zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010r.

W motywach wskazał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego

z art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art. 24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W jego ocenie, przyjęcie

w przedmiotowej sprawie wyłącznie literalnej dyrektywy interpretacyjnej skutkować może daleko idącymi konsekwencjami w zakresie objęcia zwolnieniem innych należności wypłacanych przez agencje wykonawcze.

Zaznaczył, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych i brak jest wśród nich świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.). Ustawa z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. Nr 28, poz. 143), wprowadzająca świadczenie mieszkaniowe na podstawie przepisu art.1 pkt 23, nie zaproponowała

w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych przedmiotowego zwolnienia obejmującego owe świadczenie.

Odwołując się do racjonalności ustawodawcy, stwierdził, że nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według niego wniosek taki wypływa z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym skierowane do żołnierzy statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym

i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej.

W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. jest inna, aniżeli wykazana w korekcie zeznania PIT-37. Przyjął między innymi: przychód podatnika

z innych źródeł – 2.550,00zł.; dochód podatnika z innych źródeł – 2.550,00zł.; zaliczkę podatnika z innych źródeł – 460,00zł.; odliczenia od dochodu – podatnik – 243,43zł.; podstawę obliczenia podatku – 36.148,,00zł.; obliczony podatek – 5950,62zł.; odliczenia podatnika od podatku (załącznik PIT-O) – 1.853,40zł.; podatek po odliczeniach – 1.725,66zł.; podatek należny – 1.726,00zł.; sumę zaliczek pobranych przez płatników – 3.684,00zł.; nadpłatę – 1.958,00zł.; nadpłata z zeznania zwrócona w dniu 20 kwietnia 2011r. – 2.325,00zł.; zaległość – 367,00zł.

W rozliczeniu roku 2010r. organ I instancji stwierdził, że skarżący spełnił warunki uprawniające go do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, o której mowa w art.27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art.26 ust.1 pkt 6 ww. ustawy.

Na powyższe orzeczenie strona wniosła odwołanie. Zarzuciła błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego w 2010r. przez WAM. W jej opinii brak jest podstaw do odejścia od literalnego brzmienia ww. przepisu. Nie zgadzając się z argumentacją zawartą w decyzji organu I instancji, zwróciła się ojej uchylenie.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2014r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

W motywach uzasadnienia decyzji wskazał, że skarżący w 2010r. był żołnierzem zawodowym. Uzyskany przez niego w roku podatkowym przychód/ dochód w wysokości 2.550,00zł. wynika z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na

podatek dochodowy PIT-11 za rok 2010 wystawionej przez Oddział Regionalny WAM. Wypłata ta, zgodnie z treścią wniosku podatnika, dotyczy świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt 3 i art.48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, od którego pobrana została zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 460,00zł.

Dyrektor IS wyjaśnił, że przed datą 1 stycznia 2012r., z którą WAM na podstawie art.92 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę

o finansach publicznych stała się agencją wykonawczą, można uznać za agencję rządową, o której mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej. Utworzona została bowiem w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 47c) do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stwierdził, że wykładnia historyczna

art.21 ust.1 pkt 47 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że

celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zaznaczył również, że z uzasadnienia nowelizacji ustawy jednoznacznie wynika, że dodanie ww. przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom

w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art.21

w ust.1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy

o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47 oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

W ocenie organu odwoławczego, analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Dyrektor IS podkreślił również, że nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP weszła w życie z dniem 1 lipca 2010r., a co istotne, nie zaproponowała

w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Zaznaczył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca, chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania, określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres od źródła finansowania).

Organ II instancji zauważył, że na podstawie art.21 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art.23 ust.1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP

z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu

do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim

jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego

w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Wskazał również, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi to do wniosku, że ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu.

W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od wykładni językowej ww. przepisu jak to uczyniły organy podatkowe, bowiem literalne jego brzmienie prowadzi do wniosku, że sporne świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że w prawie podatkowym odstąpienie od wykładni językowej możliwe jest wówczas, gdy jej wynik nie daje jednoznacznego rezultatu, natomiast nie dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej jeżeli ich rezultaty pozostają

w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej, zatem odwoływanie się do wyników innych niż literalna wykładni było niezasadne.

Wniósł o uchylenie decyzji zarówno I jak i II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, gdyż ograny podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez skarżącego świadczenia mieszkaniowego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2010r. przez WAM

na podstawie art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość przyznania świadczenia mieszkaniowego została przewidziana

w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stosownie do brzmienia art.21 ust.2 pkt 3 tej ustawy, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in.

w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP).

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych przede wszystkim dlatego, że ustawa

ta nie ma bezpośredniej regulacji, która odnosiłaby się do świadczenia mieszkaniowego, w przeciwieństwie do innych świadczeń, takich jak odprawa mieszkaniowa, czy pokrycie kosztów najmu mieszkania, co do których ustawodawca wprost przewidział, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie odpowiednio art.21 ust.1 pkt 49 lit. a czy art.52c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, poglądy prezentowane przez organy obu instancji, nie znajdują właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy.

Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie

z którym, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że aby zastosować omawiane zwolnienie, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Po drugie, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie składu orzekającego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały obie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, tzn. przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone skarżącemu przez WAM, która jest agencją rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Co istotne, z treści wydanych rozstrzygnięć nie wynika, by okoliczności

te były kwestionowane przez organy.

Trzeba również podkreślić, że co prawda przedmiotem wskazywanych przez organy uregulowań art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP – niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13 oraz z dnia 17 października 2014r. sygn. akt II FSK 184/14 oraz II FSK 3230/13).

Z racji podnoszonych przez organy argumentów, koniecznym jest jednocześnie wyjaśnienie, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni,

a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej).

Zdaniem Sadu, brzmienie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni

językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego.

Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu

Sił Zbrojnych RP, w tym art.24 ust.3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że

świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi

z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową dochodowym od

osób fizycznych. Z porównania treści przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem art.48d ust.4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe wypełnia dyspozycję art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast cel regulacji, poszukiwany przez organy w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie, wbrew ich oczekiwaniom, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Wywiodły one bowiem z uzasadnienia projektu rządowego, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Idąc jednakże tokiem ich rozumowania, wskazującym w innym miejscu uzasadnienia na domniemanie racjonalności ustawodawcy, można jedynie zauważyć, że nieskomplikowanym dodaniem zwrotu [kwoty] "otrzymane przez przedsiębiorcę" usuwałoby jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu podmiotowego przepisu. Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, to będący przedmiotem sporu przepis ma szersze zastosowanie niż sugeruje organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

Wbrew sugestiom Dyrektora IS, przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu

w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art.21 ust.2 pkt 3 ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wypłaconych w 2012 i 2013r.

W ocenie Sądu, powyższy akt potwierdza celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, chociaż niezrozumiałe są powody wydania odrębnego rozporządzenia w sytuacji istnienia zwolnienia ustawowego. Wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM

w 2010r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe.

Niemniej jednak należy też zauważyć, że zaniechanie poboru zaliczek jest kategorią odmienną od zwolnienia podatkowego, ma przede wszystkim charakter czasowy i nie zwalnia definitywnie z obowiązku podatkowego, nie stanowi zatem rozwiązania spornego problemu opodatkowania "świadczeń mieszkaniowych" wypłacanych żołnierzom przez WAM.

Na zakończenie, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie dodać, że odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z dnia

17 października 2014r. sygn. akt II FSK 183/14 oraz II FSK 3230/13 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z dnia 10 lipca 2013r., i ISA/Ol 156/13

z dnia 29 maja 2013r. – (orzeczenia dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), wydano w oparciu o treść art.152 tej ustawy.