Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Orzeczono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 10, ust. 2, 3, 4, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 26 pkt 15 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Dnia 31 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent-stażysta Daniel Sałuda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2015 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R., kwotę 2906 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] w sprawie określenia "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie: 16.294,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w dniach od 15 do 30 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "A", której zakres obejmował obrót i zużycie paliw opałowych oraz prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania, a także rzetelność rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej w okresie od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku.

Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół nr [...], doręczony kontrolowanemu w dniu [...], od którego strona nie złożyła zastrzeżeń. Z ustaleń protokołu wynika, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw opałowych na rzecz podmiotów gospodarczych. Stwierdzono, że w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2013 r. w poz. 3 ujęte zostało oświadczenie dotyczące sprzedaży 7960 kg wyrobu o kodzie CN 3824 90 97, natomiast nie zostało dołączone do tego zestawienia oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Ze znajdującej się w dokumentach spółki faktury nr [...] z dnia [...] wynikało, iż wyrób o kodzie CN 3824 90 97 stanowiły estry, które w ilości 7960 kg zostały sprzedane firmie "B" sp. z o.o. Kontrolowany nie przedłożył oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu ww. towaru, wyjaśniając, iż w zestawieniu sprzedaży PUC typ B CN 38249097 za miesiąc październik 2013 nieprawidłowo została naniesiona poz. nr 3, gdyż pozycja ta dotyczy produktu w kodzie CN 29156090 i nie powinna się tam w ogóle znaleźć. Z tego względu przy zestawieniu brakuje faktury sprzedaży w/w produktu wraz z oświadczeniem.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 roku, a następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzję z dnia [...], określającą Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie 16.294 złotych. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż wyrób o nazwie ESTRY PENTYLU w ilości 7960 kg, zaklasyfikowany przez stronę do kodu CN 2915 60 90 Naczelnik Urzędu Celnego uznał za wyrób akcyzowy wymieniony w zał. nr 1 poz. 44 wykazu wyrobów akcyzowych, tj. pozostałe paliwa opałowe o gęstości w temperaturze 15°C równej lub wyższej niż 890 kilogramów/metr sześcienny, co do którego istniał obowiązek uzyskania od nabywcy tego wyrobu oświadczenia o przeznaczeniu go na cele opałowe. Spółka, co prawda na wezwanie organu przedłożyła oświadczenie firmy "B" o przeznaczeniu wyrobu ESTRY pentylu na cele opałowe, jednak oświadczenie złożone zostało przez nabywcę w dniu 28 października 2013 r. w sytuacji, gdy sprzedaż miała miejsce w dniu 16 października 2013 r. Organ I instancji zaznaczył w uzasadnieniu decyzji, iż strona nie pobrała w chwili sprzedaży wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych, czym naruszyła warunki uprawniające do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem. Dlatego też, w związku ze sprzedażą przez "A" w dniu [...] paliwa opałowego ESTRY o kodzie CN 2915 60 90 bez pobrania oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobu, do czego spółka była zobowiązana na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji strona odwołała się pismem z dnia [...]. W odwołaniu zarzuciła:

- naruszenie art.2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie wyrobu ESTRU pentylu o kodzie CN 2915 69 90 za wyrób akcyzowy,

- naruszenie art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, ze spółka miała obowiązek pobierania oświadczeń na cele grzewcze.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, że zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w [...], iż w związku ze sprzedażą w dniu 16 października 2013 r. paliwa opałowego ESTRY pentylu o kodzie CN 2915 60 90 spółka "A" zobowiązana była - na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. - dalej: "u.p.a.") do pobrania oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobu. Niepobranie oświadczenia spowodowało, iż sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu w oparciu o art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika, że od wyrobu ESTRY pentylu o kodzie CN 2915 60 90 nie została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu. W piśmie z dnia [...] Urząd Celny w [...] poinformował, że Spółka "C", od której strona nabyła towar ESTRY o kodzie CN 29156090 nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc październik 2013 r. Nie jest i nie było również prowadzone postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.p.a., spółka "A" była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem w postaci informacji o podatku akcyzowym od paliw opałowych AKC- 4/1 oraz dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego do dnia [...].

Z ustaleń organu wynika, że strona nie złożyła deklaracji, jak też nie uiściła podatku akcyzowego, dlatego też zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2012 roku, Dz. U. poz. 749), konieczne stało się określenie wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2013 r..

Wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży komponentu paliw opałowych bez spełniania warunków dla obniżonej stawki akcyzy, organ I instancji dokonał w następujący sposób: ilość sprzedanego paliwa 7 960 kg x stawka akcyzy 2047,00 zł/1000 = 16 294,00zł

Odnosząc się do zarzutu spółki "A" zawartego w odwołaniu a dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie wyrobu ESTRY pentylu o kodzie CN 2915 69 90 za wyrób akcyzowy Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, iż w poz. 44 załącznika nr 1 u.p.a. (wykaz wyrobów akcyzowych) ustawodawca wymienił wyroby akcyzowe, którymi są bez względu na kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Do tej kategorii wyrobów zaliczone zostały wszelkie wyroby, poza konkretnie wymienionymi w ustawie, które przeznaczone zostały m.in. jako paliwa opałowe.

W ocenie organu, opodatkowanie "pozostałych paliw" uzależnione jest zatem w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw" (Szymon Parulski: Komentarz do art. 86 ustawy o podatku akcyzowym. LEX).

Wobec powyższego, zdaniem organu, wyrób o nazwie ESTRY pentylu sprzedany oraz zużyty jako paliwo opałowe bez względu na posiadany kod CN należy zaliczyć do poz. 44 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyrób akcyzowy - pozostałe paliwa opałowe, a w związku z tym podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie sprzedaży paliw opałowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że wymienione w odwołaniu interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dotyczą produktu o nazwie "destylat wolnych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 38231990, sprowadzonego z Niemiec, natomiast towar sprzedany według faktury VAT nr [...] z dnia [...] to ESTRY Pentylu o kodzie CN 2915 60 90. Natomiast interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dotyczą innego podmiotu. Indywidualne interpretacje podatkowe wydane dla danego podmiotu wiążą organ i ten podmiot.

Dyrektor Izby Celnej wskazał zatem, że Spółka z o.o. A w związku z dokonaną sprzedażą na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] dotyczącej towaru ESTRY CN 29156090 w ilości 7960 kg na cele opałowe, powinna pobrać oświadczenie zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że spółka przedstawiła oświadczenie złożone przez nabywcę towaru ESTRY CN 29156090 w ilości 7960 kg, tj. spółkę z o.o. "D", jednak zostało ono sporządzone w dniu 28 października 2013 roku w miejscowości Ł. przez P. G., który w imieniu nabywcy oświadczył, że produkt ESTRY (CN 29156090) w ilości 7960 kg za [...] zostanie w całości przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - produkt będzie przeznaczony do celów opałowych. W oświadczeniu wykazano posiadanie jednego urządzenia grzewczego - Kocioł Parowy typ RPS - 2200, znajdującego się pod adresem Ł., ul. A 6.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że oświadczenie spółki z o.o. "D", złożone dopiero w dniu 28 października 2013 roku, nie uprawnia do skorzystania ze stawki właściwej dla paliw opałowych przeznaczonych do celów opałowych dla sprzedaży wyrobu - ESTRY o kodzie CN 2915 60 90. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że preferencyjną stawkę podatku akcyzowego podatnik mógł stosować do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosowanym oświadczeniem nabywcy. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta potwierdzona jest paragonem winno być jednocześnie do tego paragonu załączone, jako jego integralna część uzasadniająca prawidłowość zastosowania, w stosunku do udokumentowanej sprzedaży oleju, preferencji podatkowych. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

W świetle powyższego, zdaniem organu, wystarczającym dla uznania Spółki z o.o. "A" za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on towar przeznaczony na cele opałowe, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce, ponieważ bezpośredni dostawca a zarazem producent Spółka z .o.o. "E" nie uiściła podatku akcyzowego. Z uwagi na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego za podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], przyjął art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a., gdyż sprzedaż towaru o nazwie ESTRY o kodzie CN 29156090 Spółce z o.o. "D" nastąpiła z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy określonej ze względu na jego przeznaczenie (tj. opałowe). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014r. poz. 752 t.j. - dalej u.p.a.) poprzez uznanie Estru pentylu o kodzie CN 2915 69 90 za wyrób akcyzowy,

- art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie, że spółka miała obowiązek pobierania oświadczeń na cele grzewcze.

Na wypadek nieprzychylenia się sądu do powyższego, dodatkowo zarzucono:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 9 u.p.a., poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z momentem wydania towaru,

- niezastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 40 ustawy z dnia 07.11.2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), a co za tym idzie zastosowanie wyższej stawki akcyzy.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że z uwagi na fakt, że Estry nie są wyrobem akcyzowym spółka nie miała obowiązku pobierania oświadczeń. Z samego faktu, że oświadczenie pobrała nie można wyciągać wniosku, że taki obowiązek ją obciążał. Pobranie oświadczenia przez spółkę nie jest tu bowiem przejawem uznania produktu za wyrób akcyzowy, a jedynie formą zabezpieczenia się przed różnym rozumieniem litery prawa przez państwowe organy.

Podniosła, iż przyjmując nawet, że w sprawie zaistniał obowiązek pobrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, to biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 tej ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku.

Spółka wskazała również, że zgodnie z nowym uregulowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a., wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Na mocy przepisu przejściowego rozwiązanie to ma zastosowanie także do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie spółki, nowy przepis obejmuje również datę złożenia oświadczenia i dlatego niespełnienie wymagań z art. 89 ust. 6 ustawy spowoduje nałożenie wyższej akcyzy dopiero wtedy, gdy wyroby nie zostały zużyte na cele opałowe lub nie ustalono ich nabywcy. W omawianej sprawie nie została spełniona ani jedna ani druga przesłanka, bowiem nabywca w/w produktu jest ustalony i firma "D" Sp. z o.o. potwierdziła zakup produktu na cele grzewcze do pieca RPS 2200.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu niezastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym przez ustawę o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, organ podniósł, iż zastosował wskazany przepis prawidłowo. W art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto bowiem odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1, przy czym stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków dotyczących zarówno uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, jak i sporządzenia miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., organ jest zobowiązany do zastosowania wymienionej w tym przepisie stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki w tym przepisie wymienione, co uczyniono w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

W niniejszej sprawie sąd uznał, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...], określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. powstałe z tytułu dokonania przez stronę w dniu 16 października 2013 r. sprzedaży wyrobu ESTRY o kodzie CN 2915 60 90 na rzecz firmy "D" bez pobrania w chwili transakcji wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych.

Podkreślić należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, gdyż Spółka "A" nie kwestionuje ustaleń i wyliczeń rachunkowych dokonanych przez organ podatkowy, lecz prezentuje odmienne od Dyrektora Izby Celnej w [...] stanowisko w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. - dalej: "u.p.a.").

Z akt sprawy wynika, że na skutek kontroli przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono, że w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2013 r. w poz. 3 ujęte zostało oświadczenie dotyczące sprzedaży 7960 kg wyrobu o kodzie CN 3824 90 97, natomiast nie zostało dołączone do tego zestawienia oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Ze znajdującej się w dokumentach spółki faktury nr [...] z dnia [...] wynikało, iż wyrób o kodzie CN 3824 90 97 stanowiły estry, które w ilości 7960 kg zostały sprzedane firmie "D" sp. z o.o. Kontrolowana wyjaśniła, iż w zestawieniu sprzedaży PUC typ B CN 38249097 za miesiąc październik 2013 nieprawidłowo została naniesiona poz. nr 3, gdyż pozycja ta dotyczy produktu w kodzie CN 29156090 i nie powinna się tam w ogóle znaleźć. Z tego względu przy zestawieniu brakuje faktury sprzedaży w/w produktu wraz z oświadczeniem. Spółka "A" przedstawiła w toku postępowania podatkowego oświadczenie złożone przez nabywcę towaru ESTRY CN 29156090 w ilości 7960 kg, tj. spółkę z o.o. "D". Zostało ono sporządzone w dniu 28 października 2013 r. w miejscowości Ł. przez P. G., który w imieniu nabywcy oświadczył, że produkt ESTRY (CN 29156090) w ilości 7960 kg za [...] zostanie w całości przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - produkt będzie przeznaczony do celów opałowych. W oświadczeniu wykazano posiadanie jednego urządzenia grzewczego - Kocioł Parowy typ RPS - 2200, znajdującego się pod adresem Ł., ul. A 6.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza sie do stwierdzenia, czy wyrób - ESTRY Pentylu o kodzie CN 2915 69 90, będący przedmiotem sprzedaży wg [...] z dnia [...], powinien zostać uznany za wyrób akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, a w związku z tym podlegać wymaganiom w zakresie sprzedaży tych wyrobów na cele opałowe.

Zdaniem strony, wobec tego, że ESTRY pentylu nie odpowiadają definicji wyrobu energetycznego, o której stanowi art. 86 u.p.a., to brak jest podstaw do uznania ich za wyrób akcyzowy i co się z tym wiąże do odwoływania się do poz. 44 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który wśród wyrobów akcyzowych wymienia pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na ich kod CN.

Dyrektor Izby Celnej w [...] prezentuje natomiast stanowisko, iż w poz. 44 załącznika nr 1 u.p.a. ustawodawca wymienił wyroby akcyzowe, którymi są bez względu na kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Do tej kategorii wyrobów zaliczone zostały wszelkie wyroby, poza konkretnie wymienionymi w ustawie, które przeznaczone zostały m.in. jako paliwa opałowe. Opodatkowanie "pozostałych paliw" uzależnione jest zatem w praktyce, zdaniem organu, od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska strony skarżącej, iż wyrób o nazwie ESTRY pentylu o kodzie CN 2915 69 90 nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem wprost, iż aby wyrób mógł zostać uznany za wyrób akcyzowy musi spełniać łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, winien należeć do jednej z czterech wymienionych w tym przepisie kategorii, czyli: 1/ wyrobów energetycznych, 2/ energii elektrycznej, 3/ wyrobów tytoniowych oraz 4/ suszu tytoniowego, a po drugie musi zostać określony w zał. nr 1 do ustawy. Zdaniem sądu, wobec tego, że ESTRY pentylu nie spełniają pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek, tj. nie są wyrobem energetycznym, energią elektryczną, wyrobem tytoniowym ani suszem tytoniowym, nie mogą zostać uznane za wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z definicją encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/estry; 3898796.html), estry to chemiczne związki organiczne, będące pochodnymi kwasów i alkoholi lub fenoli. Ogólną metodą otrzymywania estrów jest estryfikacja, czyli bezpośrednia reakcja między alkoholem lub fenolem i kwasem, katalizowana przez mocne kwasy. Metoda ta wymaga usuwania wody ze środowiska reakcji. Estry są stosowane w syntezie organicznej jako środki alkilujące, rozpuszczalniki, plastyfikatory, składniki kompozycji zapachowych (octany: benzylu, izobornylu, geranylu; salicylany: metylu, benzylu; benzoesan benzylu), materiały wybuchowe (triazotan(V) glicerolu, azotan(V) celulozy), środki lecznicze, insektycydy (fosforany organiczne); poliestry są stosowane jako żywice lakiernicze, polimery włóknotwórcze, m.in. poli(tereftalan etylenu), octan celulozy i polimery termoplastyczne, np. poli(octan winylu), poliwęglany.

Mając na uwadze powyższą definicję, nie ulega wątpliwości, iż estry nie należą do energii elektrycznej, wyrobów tytoniowych czy też suszu tytoniowego, czego zresztą organ nie neguje.

Zdaniem sądu estry pentylu o kodzie CN 2915 69 90, nie spełniają również ustawowej definicji wyrobu energetycznego, wynikającej z art. 86 u.p.a. Przepis ten stanowi w ust. 1, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie natomiast do ust. 2, 3 i 4 tego przepisu, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2., natomiast biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Estry nie zostały zatem wymienione w punktach 1 - 9 cytowanego wyżej przepisu, jak również nie należą do pozycji 10 ust. 1 tego artykułu, gdyż jest w nim mowa o "pozostałych wyrobach będących węglowodorami". Estry nie są węglowodorami, gdyż zgodnie z definicją encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl /haslo/weglowodory;3995166.html) węglowodory to chemiczne związki organiczne o cząsteczkach zbudowanych wyłącznie z atomów węgla i wodoru. Zatem, mimo, że spółka oferowała estry pentylu na sprzedaż jako alternatywne paliwo grzewcze, to nie można przyjąć, że są one wyrobami, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. skoro nie są węglowodorami.

Jak wynika z powyższego ESTRY nie mogą zostać uznane za wyrób energetyczny w rozumieniu art. 86 u.p.a., a zatem nie spełniają również ustawowej definicji wyrobu akcyzowego, o której mowa w cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 u.p.a.

Skoro tak, to nieuprawnionym jest, zdaniem sądu, odwoływanie się przez organ podatkowy do poz. 44 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako na podstawę prawną z której wynika zaliczenie estrów do wyrobów akcyzowych. Załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera bowiem "Wykaz wyrobów akcyzowych", a skoro estry nie spełniają ustawowej definicji wyrobów akcyzowych, to nie można przyjąć, iż przedmiotowym wykazem zostały objęte.

Dodać warto, że stanowisko, iż estry nie należą do wyrobów akcyzowych wyrażone zostało w powoływanej przez stronę indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] z dnia [...] wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , jak również w innych interpretacjach podatkowych, m.in.: nr [...] z [...] (Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ), nr [...] z [...] (Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ), nr [...] z [...] (Dyrektor Izby Skarbowej w [...]).

W pierwszej z powołanych interpretacji wskazano, iż: "wnioskodawca zamierza kupować a następnie sprzedawać do celów opałowych produkt o nazwie estry kwasów karboksylowych – CN 2915 69 90. Produkt ten nie jest węglowodorem. Zainteresowany nabędzie produkt, a następnie dokona dalszej odsprzedaży. Nabywające od Wnioskodawcy produkt, tj. estry kwasów karboksylowych – CN 2915 69 90, podmioty będą wykorzystywały ww. produkt do celów opałowych.

Analizując zatem przedmiotowy wyrób, w świetle art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie stanowi on wyrobu energetycznego, bowiem w pkt 10 ustawodawca wymienił pozostałe wyroby, będące węglowodorami z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Tym samym przepis art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy nie dotyczy wyrobów nie będących węglowodorami.

Reasumując, wyrób będący przedmiotem zapytania nie podlega regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Oczywiście nie ulega wątpliwości, na co wskazywał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż indywidualne interpretacje podatkowe wydawane są dla danego podmiotu i wiążą organ oraz ten podmiot. W ocenie sądu, treść powołanych wyżej interpretacji świadczy jednak o tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do estrów nie są przez organy podatkowe interpretowane w sposób jednolity. Skoro zatem istnieją takie rozbieżności i wątpliwości w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to nie powinny być one interpretowane na niekorzyść podatnika.

Z powyższych względów sąd doszedł do przekonania, iż sprzedany przez skarżącą w dniu 16 października 2013 r. wyrób o nazwie ESTRY pentylu i kodzie CN 2915 69 90 w ilości 7960 kg nie jest wyrobem akcyzowym, zatem brak było podstaw prawnych do określenia wobec spółki "A" kwoty podatku akcyzowego za październik 2013 r. z tytułu przedmiotowej transakcji.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem strony skarżącej, iż nawet w przypadku uznania, że ESTRY pentylu o kodzie CN 2915 69 90 są wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to w rozpatrywanym stanie faktycznym, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. wprowadzone przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), organ nie miał podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zmiana treści art. 89 ust. 16 u.p.a. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. nowe brzmienie tego przepisu winno mieć zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jego wejścia w życie. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], a zatem rozstrzygnięcie to niewątpliwie winno uwzględniać nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., w myśl którego stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 stosuję się, w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem był natomiast fakt, iż nabywca wyrobów o nazwie ESTRY pentylu i kodzie CN 2915 69 90, tj. spółka "D" kupiła ESTRY, aby zużyć je w celach opałowych, co potwierdzone zostało oświadczeniem tej firmy z dnia 28 października 2013 r., odnoszącym się do transakcji sprzedaży wg [...] z dnia [...]. A zatem nawet, w sytuacji uznania, że przy sprzedaży wyrobu ESTRY, spółka nie spełniła warunku pobrania od nabywcy w momencie transakcji oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, to brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wobec transakcji z dnia 16 października 2013 r. stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, gdyż w wyniku kontroli podatkowej organ ustalił nabywcę ESTRÓW. Ponadto, z oświadczenia złożonego przez tego nabywcę wynikało, że wyrób o nazwie ESTRY zużyty zostanie do celów opałowych. Organ podatkowy nie kwestionował w toku postępowania prawdziwości przedmiotowego oświadczenia.

Z powyższych względów, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

b.a.