Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2223/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 989/12 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr ITPB2/415-305/12/RS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr ITPB2/415-305/12/RS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. C. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 989/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. C. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 9 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącą wskazała, że J. i K. C. byli współużytkownikami wieczystymi działki położonej w G. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 85m2 i kubaturze 271m3. Po śmierci J. C. w dniu 15 grudnia 1987 r., mąż Skarżącej - A. C. wraz z matką - K. C., bratem - M. C. i siostrą M. S. nabyli prawo do spadku po J. C. - każde po ¼ części. W dniu 6 września 1992 r. zmarła K. C. i prawo do spadku po niej nabyli mąż Skarżącej, M. C. i M. S. - każde po 1/3 części. W dniu 7 kwietnia 2006 r. zmarł mąż Skarżącej, w wyniku czego Skarżąca i jej córka M. O. nabyły prawo spadku po nim - każda po ½ części. Z dniem 7 kwietnia 2006 r. Skarżąca stała się właścicielem 1/6 udziału w ww. nieruchomości. W dniu 14 maja 2007 r. Skarżąca otrzymała od córki na podstawie umowy darowizny jej udział spadkowy po ojcu, zaś od M. S. na podstawie umowy sprzedaży Skarżąca nabyła 1/3 udziału w ww. nieruchomości. Z dniem 14 maja 2007 r. Skarżąca stała się właścicielem 2/3 części w ww. nieruchomości.

W dniu 28 maja 2011 r. pomiędzy Skarżącą a M. C. doszło do zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, na podstawie której ustanowiono dwa odrębne lokale: nr 1 o pow. 72,50m2 (udział do 65/100), którego właścicielem został Skarżąca i lokal nr 2 o pow. 44m2 (udział do 35/100), którego właścicielem został M. C.. W dniu 9 marca 2012 r. Skarżąca zawarła umowę sprzedaży lokalu nr 1.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., upoważniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej odnoszącej się do nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r.?

W przypadku odpowiedzi negatywnej, czy zastosowanie znajduje wówczas art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., upoważniający do przeznaczenia uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży?

Skarżąca wskazała, że jej zdaniem, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., upoważniający ją do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że była właścicielką nieruchomości lokalowej i użytkownikiem wieczystym gruntu. W tym budynku była zameldowana razem z mężem od lat 70 poprzedniego wieku. Skarżąca dodała, że nie wie kiedy budynek został oddany do użytkowania, najpewniej przed II wojną światową - przed 1939 r. Skarżąca wyjaśniła, że zameldowanie ustało w dniu 8 marca 2009 r. na dzień przed zbyciem nieruchomości. Lokal, który był przedmiotem sprzedaży w dniu 9 marca 2012 r., wyodrębniony został aktem notarialnym w dniu 28 maja 2011 r. Powyższe nie wiązało się ze zmianą adresów, numeracji w ewidencjach i zameldowanie istniejące od lat 70 XX w. nie uległo zmianie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Minister Finansów stwierdził, że bieg 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f liczony winien być od końca 2006 r. - co do udziału (1/6) nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu, oraz od końca 2007 r. - co do udziału nabytego w drodze darowizny od córki i umowy sprzedaży od M. S..

Sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2012 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu, nie stanowiła dla Skarżącej źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nastąpiła po upływie 5 lat od jego nabycia. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu w części odpowiadającej udziałowi uzyskanemu prze Skarżącą na drodze umowy darowizny i umowy sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Minister Finansów wskazał, że konieczność zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia stanowi podstawowy warunek skorzystania z tego zwolnienia z opodatkowania. Pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o ewidencji ludności". Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu do końca 2008 r., było potwierdzenie przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności faktu zameldowania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres 12 miesięcy.

Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie spełniła warunku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie była zameldowana w lokalu, który został przez nią sprzedany.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.;

- art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych;

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługuje ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., w związku ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, w przypadku zameldowania przez ponad 12 miesięcy w budynku mieszkalnym, z którego lokal został wyodrębniony.

Sąd stwierdził, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji użytych w tej ustawie pojęć: nieruchomość, część nieruchomości, budynek mieszkalny, część budynku mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Pojęcia te zdefiniowane zostały w prawie cywilnym i często w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że ustawodawstwo podatkowe przejęło je z tego właśnie prawa. Nieruchomościami, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", są grunty, jak również budynki trwale z gruntem związany lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Te ostatnie, to tzw. nieruchomości lokalowe, a przepisy szczególne regulujące ustanawianie odrębnej własności lokali to, m.in. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

Sąd wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wziął pod uwagę z jednej strony autonomię prawa podatkowego, a z drugiej okoliczność, że zarówno prawo cywilne, jak i prawo podatkowe stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 46 k.c. oraz ustawie o własności lokali, Sąd stwierdził, że nieruchomościami są części budynków trwale z gruntem związanych, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jest zatem - w rozumieniu art. 46 k.c. - nieruchomością.

Sąd przytoczywszy treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zwrócił uwagę, że przepis ten stanowiąc o nieruchomości, obejmuje również lokal mieszkalny stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast, jeśli stanowi o części nieruchomości, to za taką część należy uznać pozostałość - po wyodrębnieniu samodzielnego lokalu mieszkalnego - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W świetle bowiem ustawy o własności lokali, nawet jeśli nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym składającym się z więcej niż jednego samodzielnego - w rozumieniu art. 2 ust. 2 tejże ustawy - lokalu mieszkalnego, to pozostała po wyodrębnieniu niektórych z tych lokali część budynku wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości i częściach wspólnych budynku stanowi część nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zarówno odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego - zgodnie z powyższą wykładnią - nieruchomość, jak i odpłatne zbycie pozostałej po wyodrębnieniu tego lokalu części nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawodawca podatkowy, wprowadzając ulgę mieszkaniową, rozgraniczył przychody ze zbycia części budynku mieszkalnego od przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się pojęciem nieruchomości, jej części czy udziału w nieruchomości. Biorąc pod uwagę tezę, jak i treść uzasadnienia uchwały z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, zdaniem Sądu, część budynku mieszkalnego, o której również mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., to ten fragment budynku, który pozostał po wyodrębnieniu lokalu bądź lokali wraz z udziałem w gruncie, na którym budynek został posadowiony oraz udziałem w częściach wspólnych budynku. Natomiast ulgę meldunkową do przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stosuje się w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Skarżącej, że zameldowanie jej w budynku mieszkalnym od lat 70 XX wieku, a więc przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a następnie wyodrębnienie w tym budynku dwóch lokali mieszkalnych i sprzedaż jednego z nich (zajmowanego przez Skarżącą), uprawniało ją do wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ulgi meldunkowej. Tym samym, Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że wyodrębniony przez nią lokal, to część budynku mieszkalnego, o którym mowa w tym przepisie.

Za taką interpretacją przemawia również, według Sądu, wskazany w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunek zastosowania ulgi meldunkowej, którym jest zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jak zasadnie podkreślił Minister Finansów, przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, w którym Skarżąca była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a był nim wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym Skarżąca faktycznie zameldowana nie była. Sprzedany przez Skarżącą lokal mieszkalny, po jego wyodrębnieniu, stanowił odrębną nieruchomość, która została oznaczona innym odrębnym numerem i od tego momentu adres, pod którym zameldowana była, jak wskazała sama Skarżąca, od lat 70 XX w., stał się innym adresem niż adres wyodrębnionego lokalu, pod którym Skarżąca zameldowana nigdy nie była. Słusznie również podkreślił Minister Finansów, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał ustanowione zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku. Sama ulga zwana jest "meldunkową". Wymogu zameldowania w lokalu, który był zbywany, Skarżąca nie spełniła. Natomiast zameldowania jej w całym budynku w momencie, gdy nie był wyodrębniony z niego żaden lokal nie można traktować jako równoznacznego z zameldowaniem jej w wyodrębnionym z tego budynku lokalu mieszkalnym.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, a także ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędne uznanie, że nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie od opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia budynku/lokalu mieszkalnego nabytego lub wybudowanego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r., poprzez zastosowanie, tzw. ulgi meldunkowej. Sąd dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjmując, że zbycie wyodrębnionego z budynku lokalu mieszkalnego, w którym Skarżąca była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie uprawnia jej do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanych w ten sposób przychodów.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - "zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego", wydanego przez Urząd Gminy i Miasta w G. z dnia 10 czerwca 2013 r. na okoliczność potwierdzenia faktu zameldowania Skarżącej w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem sprzedaży.

Skarżąca wniosła ponadto o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do tej części lokalu, która była przedmiotem umowy darowizny i umowy sprzedaży. Skarżąca bowiem w toku postępowania wykazywała, że była zameldowana na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy w budynku mieszkalnym, w którym na skutek zniesienia współwłasności w 2011 r. wyodrębniony został lokal mieszkalny, będący następnie przedmiotem sprzedaży. Na fakt rozciągnięcia zameldowania na powstały w wyniku podziału budynku lokal mieszkalny Skarżąca uzyskała stosowne zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego wydane przez Urząd Gminy z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym zaświadcza się, że Skarżąca była zameldowana przy ul. G., czyli w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży w dniu 9 marca 2012 r., w okresie od 19 stycznia 1976 r. do 8 marca 2012 r. Skarżąca uzyskała zaświadczenie dopiero w dniu 10 czerwca 2013 r., jednak okoliczności te podnosiła już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie wskazuje, aby dla zastosowania zwolnienia konieczne było zameldowanie w budynku i zbycie budynku, czy zamieszkanie w lokalu i zbycie lokalu - zastosowany spójnik "lub" nakazuje przyjąć, iż przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, np. zameldowania w budynku i zbycia lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny okazał się bowiem podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie ustanowione w tym przepisie związane było ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodami z odpłatnego zbycia wymienionych w tym ostatnim przepisie rzeczy i praw majątkowych.

Sytuacja przedstawiona przez Skarżącą, która mieszkała i była zameldowana w budynku mieszkalnym stanowiącym jej współwłasność od lat siedemdziesiątych XX wieku, była o tyle szczególna, że jak podała we wniosku, w 2011 r. została zniesiona współwłasność poprzez wyodrębnienie dwóch lokali mieszkalnych, z których ten, który przypadł Skarżącej, został przez nią następnie sprzedany w 2012 r.

Minister Finansów przyjął, iż w odniesieniu do Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowany z tego powodu, że Skarżąca zameldowana była w budynku mieszkalnym, natomiast zbyła lokal mieszkalny, w którym zameldowana nie była. Pogląd ten w pełni podzielił Sąd pierwszej instancji przedstawiając jeszcze dodatkową argumentację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe i stanowi błędną wykładnię spornego przepisu.

Przepis tego rodzaju, jak art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podobnie jak inne przepisy, które ustanawiały zwolnienia od podatku, w tym także w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bywa określany w orzecznictwie jako przepis zawierający normę celu społecznego (socjalnego) i z tego powodu jego wykładnia powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu w wykładnią językową i systemową (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2008 r. sygn. akt I FPS 8/08, wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt 2028/09, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2616/10).

Należy również zauważyć, iż sporny przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), nie był konstrukcją udaną i pomimo tego, że obowiązywał tylko przez dwa lata, stanowił źródło wielu sporów i wątpliwości.

Na konieczność uwzględniania przy dokonywaniu jego interpretacji wskazań wynikających z wykładni systemowej i celowościowej zwrócono uwagę w dotyczącej tego przepisu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, do której to uchwały nawiązywał również w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. W uchwale tej odwołując się do poglądu wyrażonego w innej jeszcze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 wskazano m.in., że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może bowiem okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Powracając zaś bezpośrednio do sprawy niniejszej, wskazać trzeba, że zwolnienie podatkowe ustanowione w spornym przepisie określane było potocznie, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, mianem "ulgi meldunkowej." W treści tego przepisu obok pojęć zaczerpniętych z prawa cywilnego (głównie prawa rzeczowego) znalazło się nawiązanie do przepisów prawa administracyjnego - przepisów meldunkowych, zawartych w ówcześnie obowiązującej ustawie o ewidencji ludności. Obie zatem te sfery, a więc rzeczowe prawo cywilne oraz przepisy meldunkowe powinny zostać uwzględnione przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Minister Finansów wprawdzie niektóre z przepisów ww. ustawy przytoczył, ale nie wyciągnął na ich podstawie żadnych istotnych wniosków. Natomiast Sąd pierwszej instancji swój wywód prawny skoncentrował prawie wyłącznie na rozważaniach z zakresu prawa cywilnego, a przepisy meldunkowe całkowicie pominął. Co więcej, należy odnotować, że w tej drugiej sferze, w sposób nieuprawniony przyjął założenia, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku (i jego uzupełnieniu) stanu faktycznego, a nawet były z nim sprzeczne.

Sąd w konkluzji swojego stanowisko co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjmując, że Skarżąca nie była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym wskazał m.in., że "sprzedany przez Skarżącą lokal mieszkalny, po jego wyodrębnieniu, stanowił odrębną nieruchomość, która została oznaczona innym odrębnym numerem i od tego momentu adres, pod którym zameldowana była, jak sama wskazała od lat 70 XX w. Skarżąca, stał się innym adresem niż adres wyodrębnionego lokalu, pod którym Skarżąca zameldowana nigdy nie była."

Podczas gdy, Skarżąca uzupełniając, na wezwanie Ministra Finansów, opis stanu faktycznego, wskazała, że "powyższe [tj. dokonane w 2011 r. wyodrębnienie zbytego następnie lokalu mieszkalnego - uwaga Sądu] nie wiązało się ze zmianą adresów, numeracji w ewidencjach i zameldowanie istniejące od lat 70 XX wieku nie uległo zmianie."

Analizowany przepis nawiązywał w swojej treści do "zameldowania na pobyt stały". Okoliczność ta stanowiła zasadniczą przesłankę warunkującą jego zastosowanie wobec danej osoby.

Kwestie dotyczące "zameldowania na pobyt stały" uregulowane były w ówcześnie obowiązującej ustawie o ewidencji ludności. Stosownie do art. 5 tej ustawy, osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego (ust. 1). W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego (ust. 2). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1, pobytem stałym jest zamieszkanie pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu.

Zestawiając te przepisy z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że intencją tego przepisu było objęcie ustanowionym w nim zwolnieniem podatkowym tych osób, które odpłatnie zbywają wymienione w tym przepisie nieruchomości i prawa majątkowe stanowiące ich miejsce zamieszkania (przebywania), będące jednocześnie ich centrum interesów życiowych, czego formalnym odzwierciedleniem było dokonane w wykonaniu ustawowego obowiązku zameldowanie na pobyt stały. Ustawodawca uznał przy tym, że wystarczającym okresem uprawniającym do uzyskania zwolnienia podatkowego będzie okres 12 miesięcy (przed datą zbycia). Natomiast Skarżąca, której zwolnienia tego odmówiono z tego powodu, że zdaniem Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji przesłanki tej nie spełniała, w tym miejscu, jak wynika z jej wniosku, mieszkała (przebywała) i była zameldowana na pobyt stały przez lat prawie czterdzieści.

Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ostry koliduje więc z celem tego przepisu. Poza tym, jeżeli chodzi o kwestię zameldowania na pobyt stały jako przesłanki umożliwiającej zastosowanie omawianego przepisu oraz biorąc pod uwagę przytaczaną przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji argumentację, o ile można byłoby mieć wątpliwości w sytuacji, gdyby hipotetycznie rzecz biorąc Skarżąca zameldowana byłaby w jednym lokalu mieszkalnym, a sprzedawałaby cały budynek mieszkalny, tak w sytuacji odwrotnej, a więc takiej, jaka była w niniejszej sprawie, gdy Skarżąca była zameldowana w budynku mieszkalnym, a zbyła wyodrębniony z tego budynku lokal mieszkalny, który przypadł jej w wyniku zniesienia współwłasności tego budynku, nie zmieniając przy tym miejsca swojego stałego pobytu, wątpliwości takich być nie powinno.

Odnosząc się natomiast to zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, trzeba zwrócić uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed Ministrem Finansów w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W postępowaniu tym organ podatkowy nie ustala rzeczywistego stanu faktycznego, lecz punkt odniesienia do formułowania przez ten organ określonych ocen prawnych, stanowi wyłącznie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu (...) na potwierdzenie określonego faktu.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.