Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2639/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka B. (dalej: Bank lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Bank wskazał, że:

- jest jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek), która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości,

- w 1999 r. udzielił spółce kredytu, którego zabezpieczeniem był weksel spółki wraz z poręczeniem prezesa tej spółki,

- weksel nie został zrealizowany, a kredytu nie spłacono,

- sprawa została przekazana do windykacji w 2001 r., kiedy dłużnik nie prowadził już działalności,

- wezwanie do zapłaty wysłane do dłużnika głównego oraz poręczyciela wekslowego nie zostało odebrane przez poręczyciela, a prezes spółki przedstawił Bankowi wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki złożony w sądzie w dniu 25 kwietnia 2001 r., który został oddalony przez sąd postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r., gdyż spółka nie posiada wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, z uwagi na jej duże zadłużenie,

- Bank we wrześniu 2002 r. sprawdził w Centralnym Biurze Adresowym, że dane adresowe poręczyciela, na które zostało wysłane polecenie do zapłaty nie uległy zmianie,

- w 2007 r. sprawę przekazano firmie windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu. Raport firmy windykacyjnej z września 2008 r. nie wskazał żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także nie zawierał informacji o miejscu pobytu prezesa spółki,

- Bank postanowił spisać wierzytelność w ciężar utworzonej w latach ubiegłych rezerwy. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w latach ubiegłych i całość rezerwy w momencie uprawdopodobnienia została zaliczona do kosztów podatkowych.

Bank zapytał czy ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., mimo iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich.

W ramach własnego stanowiska podkreślił, że w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. Zdaniem Banku, zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności może nastąpić dopiero w momencie księgowego odpisania wierzytelności (ujęcia odpisu w księgach rachunkowych Banku), tj. w 2008 r. Zostaną bowiem łącznie spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), gdyż nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a także wierzytelność zostanie odpisana (ujęta) w księgach rachunkowych Banku jako nieściągalna (na skutek bezskuteczności podjętych działań windykacyjnych).

W ocenie Banku, zaliczeniu nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż przedmiotowa wierzytelność uległa wcześniej przedawnieniu. Przedmiotowa wierzytelność nie została bowiem odpisana jako przedawniona, co stanowi warunek zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., lecz jako wierzytelność uznana za nieściągalną wskutek wyczerpania możliwości windykacyjnych. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w toku windykacji nie doszło do podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelności. Istnienie stanu przedawnienia wierzytelności nie może bowiem stanowić dla Banku wystarczającej podstawy do przyjęcia, że nie uzyska on świadczenia. Dodatkowo wskazał, iż ograniczenie prawa Banku do rozpoznania wierzytelności w kosztach podatkowych do momentu przedawnienia skutkowałoby pozbawieniem Banku tego prawa całkowicie z uwagi na kolizję przepisów u.p.d.o.p. oraz regulacji w zakresie rachunkowości. Wcześniejsze spisanie jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR).

Bank będzie uprawniony do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku odpisania wierzytelności, tj. w 2008 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, iż Bank nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 2008 r. opisanej we wniosku wierzytelności z tytułu kredytu udzielonego w 1999 r. Zdaniem organu, w myśl przepisów podatkowych już w 2001 r. wypełniona została przesłanka uznania wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu za nieściągalną. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r. Sąd oddalił bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, co stanowi udokumentowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Jednak wówczas Bank nie uznał jej za koszt w ujęciu bilansowym, powołując się na brak możliwości spisania wierzytelności kredytowej, w okresie prowadzenia działań windykacyjnych, ze względu na zasady wynikające z MSR. Bank zaliczył do kosztów podatkowych całość rezerwy celowej w momencie uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

Minister Finansów podniósł, że stosowanie MSR w bankach ma miejsce dopiero od roku 2005 (art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), zaś w okresie od 2001 r. (postanowienie sądu) do 2007 r. (skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu) żadne działania w celu wyegzekwowania wierzytelności nie były przez Bank podejmowane. W rezultacie wierzytelność kredytowa stała się przedawniona.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja przepisów, w której przez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tj. wierzytelności przedawnione.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślił, że wierzytelność która w 2008 r. była przedawniona nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., gdyż w tym czasie nastąpiło odpisanie jej w księgach rachunkowych Banku jako nieściągalnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności Banku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, albowiem przedmiotowa wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona w księgach rachunkowych Banku,

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Bank nie będzie miał prawa do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, pomimo spełnienia przesłanek zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zawartych w tych przepisach, tj. odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności oraz odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych Banku.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazała orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. doprowadza do wniosku, że z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone te wierzytelności, które zostały odpisane w księgach rachunkowych jako nieściągalne. Nie są natomiast objęte dyspozycją tego przepisu wierzytelności, co do których upłynął termin przedawnienia, ale które nie zostały odpisane jako przedawnione w księgach rachunkowych Banku. Skarżąca zwróciła uwagę, że w 2001 r. wierzytelność nie mogła być uznana jako nieściągalna, gdyż dochodziła praw z tej wierzytelności. W jej ocenie zaliczenie wierzytelności stanie się możliwe po jej księgowym odpisaniu jako nieściągalnej. Za niedopuszczalne uznała stwierdzenie, iż już w 2001 r. mogła odpisać wierzytelność jako nieściągalną i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. W 2000 r. wciąż liczyła, że wyegzekwuje należność od poręczyciela wekslowego (prezesa spółki). Jednak możliwości windykacyjne wobec poręczyciela wyczerpano po otrzymaniu raportu firmy windykacyjnej z września 2008 r., nie zawierającego żadnych informacji na temat jego majątku. Tym samym podstawy do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych zaistniały, gdy wyczerpane zostały możliwości windykacji wierzytelności zarówno od dłużnika głównego jak i poręczyciela wekslowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/09 uchylono zaskarżoną przez Bank interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę akcyjną B.. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 4 listopada 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez G. P. – dyrektora Biura Planowania Podatkowego. Do wniosku dołączony został odpis upoważnienia z dnia 16 lutego 2004 r., w którym Bank upoważnił G. P. do jej reprezentowania przed organami podatkowymi między innymi w zakresie występowania z wnioskami przewidzianymi prawem podatkowym. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez wiceprezesa zarządu K. K. oraz dyrektora Banku J. J.. Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazane osoby mogły w imieniu Banku rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji.

W konsekwencji Sąd uznał, że tak złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14c § 2, a także art. 14h Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. odpisu z KRS. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że Ordynacja podatkowa nie zawiera sformułowanego wprost wymogu dołączenia do wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe dokumentu wykazującego umocowanie organów osób prawnych. Choć z całokształtu regulacji dotyczących pojęcia strony, tj. art. 133 – 138 Ordynacji podatkowej można wysnuć wniosek o obowiązku organu co do ustalenia, czy wniosek o wydanie interpretacji został podpisany przez osobę legitymowaną, to organ nie jest każdorazowo zobowiązany do wzywania osoby prawnej do wykazania umocowania. Organ podatkowy w ramach postępowania o udzielenie interpretacji obowiązany jest działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami (art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z 21 lipca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 440/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawa Ordynacja podatkowa nie formułuje nigdzie wprost wymogu wykazania umocowania organów osoby prawnej czy też osób działających w imieniu takiej osoby do jej reprezentacji, w przeciwieństwie do p.p.s.a. W art. 29 p.p.s.a. zawarto wymóg, by organ albo osoby, o których mowa w art. 28 – czyli osoby uprawnione do działania w imieniu osób prawnych – wykazały swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu. Kategoryczne sformułowanie wskazanego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie sposób jednak doszukać się odpowiednika tegoż przepisu w ustawie Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z żadnego ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej wymóg załączenia do wniosku dokumentu wykazującego umocowanie do działania w imieniu spółki nie wynika i dlatego zresztą Sąd pierwszej instancji nie potrafił wskazać precyzyjnie przepisu kreującego ten obowiązek. Przypis do jednego z pól wzoru wniosku o wydanie interpretacji nie może stanowić podstawy do nakładania na stronę obowiązku formalnoprawnego, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej przez tę Stronę interpretacji. Skoro nie istnieje podstawa prawna do przyjęcia, że strona w niniejszej sprawie obowiązana była złożyć wraz z wnioskiem odpis z KRS, nie może też być mowy o obowiązku wezwania jej przez organ do uzupełnienia takiego braku. Oczywiście w sytuacji nabrania wątpliwości co do uprawnienia danej osoby do reprezentacji spółki organ mógłby wezwać do przedłożenia takiego dokumentu. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, a Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że wątpliwości takie winny były się pojawić.

Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji budzi wątpliwość także z tej przyczyny, iż z pełnomocnictwa załączonego do skargi na interpretację wynika, że w dniu jego udzielenia, osoby je udzielające były umocowane do reprezentacji Banku i udzielenia takiego pełnomocnictwa. NSA zauważył, iż trudno więc odkodować, czemu miało służyć doszukiwanie się przez Sąd pierwszej instancji uchybień formalnych w zakresie reprezentacji spółki, które wiadomo, że nie istniały. Sąd pierwszej instancji nie poddał tego faktu w swoim orzeczeniu ocenie i nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miała okoliczność niezłożenia przedmiotowego dokumentu.

NSA podkreślił także, że Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie baczył też na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. i wynikający zeń zakaz reformationis in peius, czyli zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Za jego naruszenie należy uznać sytuację, w której skutkiem wydania wyroku może być pozostawienie wcześniej rozpatrzonego merytorycznie wniosku bez rozpatrzenia przez organ, czyli bez merytorycznego odniesienia się do jego treści.

NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany dokonać merytorycznej kontroli zaskarżonej przez Bank interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Punktem wyjaśnia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 440/10.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe.

W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany dokonać merytorycznej kontroli zaskarżonej przez Bank interpretacji, i tym ustaleniem Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest związany.

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należało, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd w przedmiotowej sprawie co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Na gruncie zaś stanu faktycznego, z którego wynika, że sporna wierzytelność uległa przedawnieniu należy uznać, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym unormowaniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Subsumcja należycie ustalonego stanu faktycznego pod tą normę prawną była prawidłowa. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przepis ten został zastosowany niewłaściwie. Należy zauważyć, iż ta regulacja wymusza dochodzenie swoich praw przez wierzyciela, i powinien on to robić również ze względów podatkowych, by przerwać przedawnienie i uniknąć braku kosztów podatkowych przy odpisaniu wierzytelności przedawnionej w straty.

Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Po upływie terminu przedawnienia po stronie tego, przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ABC 2011).

W niniejszej sprawie istotne jest, iż udzielony przez Bank kredyt nie został spłacony, a sprawa została przekazana do windykacji w 2001 r., kiedy dłużnik nie prowadził już działalności. Wezwanie do zapłaty wysłane do dłużnika głównego oraz poręczyciela wekslowego nie zostało odebrane przez poręczyciela, a prezes spółki przedstawił Bankowi wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki złożony w Sądzie w dniu 25 kwietnia 2001 r. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r. sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania. Bank wyjaśnił, że wciąż liczył, że uda mu się wyegzekwować należność od poręczyciela wekslowego - prezesa spółki. Po ponad roku od wydania postanowienia Sądu (we wrześniu 2002 r.) potwierdzono w Centralnym Biurze Adresowym, że dane adresowe poręczyciela nie uległy zmianie. Po 5 latach - w 2007r., przekazano sprawę firmie windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu. Raport firmy windykacyjnej z września 2008 r. nie wskazał żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także nie zawierał informacji o miejscu pobytu prezesa spółki.

W złożonym wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, Bank tłumaczył, iż w myśl stosowanych w Banku Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR 39 par.17-23) dopiero wyczerpanie możliwości windykacyjnych wobec poręczyciela, co w ocenie Banku miało miejsce w 2008 roku i przejawiło się w raporcie firmy windykacyjnej "nie zawierającym żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także o miejscu pobytu prezesa spółki", umożliwiło rachunkowe odpisanie wierzytelności w ciężar kosztów Banku. Zasadnie Minister Finansów zauważył, że stosowanie MSR w bankach ma miejsce dopiero od roku 2005 (art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości), zaś w okresie od 2001 (postanowienie sądu) do 2007 (skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu) żadne działania w celu wyegzekwowania wierzytelności nie były przez Bank podejmowane. W rezultacie wierzytelność kredytowa stała się przedawniona.

Należy podkreślić, iż w sytuacji kiedy Bank przez kilka lat nie podejmował żadnych działań windykacyjnych wobec poręczyciela, to nie może on skutecznie twierdzić, że dopiero w 2008 r. zaistniały podstawy do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych, gdy wyczerpane zostały możliwości windykacji wierzytelności zarówno od dłużnika głównego jak i poręczyciela wekslowego.

Jak to słusznie podniósł Minister Finansów uznanie stanowiska Banku przedstawione we wniosku o interpretację prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy również zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę, iż o przedawnieniu wierzytelności nie decyduje dokonanie odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych, gdyż w księgach dokonuje się odpisu wierzytelności, której przedawnienie już nastąpiło. Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Przyjęcie innego rozumienia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji, gdyż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art.16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Bank prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności, lub podejmowania ich tak opieszale, jak w sprawie przedstawionej we wniosku.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił