Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2407/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 5a pkt 26, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-140/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], wydana na wniosek A.M.P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS"), działającego w imieniu Ministra Finansów, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Skarżąca złożyła do organu 3 lutego 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wnioskodawcy w spółce komandytowej. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową, w której Skarżąca zostanie komandytariuszem. W najbliższym czasie spółka komandytowa zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Wartość wkładów Wnioskodawcy do spółki komandytowej określona w umowie spółki komandytowej będzie równoważna wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki z o.o. Skarżąca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. planowali umorzenie udziałów spółki z o.o. Niemniej obecnie po przekształceniu Skarżąca wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki komandytowej, w naturze przez przekazania składników majątku spółki komandytowej bądź w formie pieniężnej. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości Skarżąca powinna rozpoznać przychód?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości Skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

4) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4), tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżąca, w jakiej wysokości Skarżąca powinna rozpoznać przychód?

6) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4), tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Skarżącą, w jakiej wysokości Skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego, gdyż przychód z obniżenia wkładu do spółki komandytowej i wypłata kwoty odpowiadającej wartości obniżenia w naturze lub w formie pieniężnej nie spowoduje powstania u Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego niemniej kosztem nabycia przez nią wkładu, który jest częściowo obniżany jest wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym Skarżąca miała rozpoznać przychód kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie spółki komandytowej wartość, o którą jest obniżany wkład Skarżącej do spółki komandytowej.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie zadanych organowi pytań Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Charakterystycznym dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki. Skarżąca wskazała, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zostało zmienione na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226 poz. 1478, dalej: "ustawa zmieniająca"). Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z uzasadnieniem do tej ustawy "Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki." Zdaniem Skarżącej z nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, a także ugruntowaną w orzecznictwie regułę jednokrotności opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne ze źródła działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz Skarżącej nie będą rodziły obowiązku podatkowego, gdyż środki, które zostaną wypłacone Skarżącej, zostały już przez nią opodatkowane. Środki te nie były Skarżącej wypłacone. Jednocześnie zasada wnioskowania a maiori ad minus nakazuje przyjąć, iż skoro ustawodawca uznał wprost w treści art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., że wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, tym bardziej takiego obowiązku nie powinien spowodować częściowy zwrot wkładu i wydanie w naturze składników majątku Spółki komandytowej. Ustawodawca wprowadził przepisy mające zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu środków wypłacanych ze spółki przez jej wspólników. W szczególności takim przepisem jest art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. wprowadzony ustawą zmieniającą z mocą od 1 stycznia 2011 r. Skarżąca wskazała, że uzasadnienie do tej zmiany zawiera wskazanie, iż "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia (...) Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki".

Zdaniem Skarżącej otrzymanie składników majątku spółki na skutek częściowego zwrotu wkładu ze spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu zarówno na regułę wnioskowania a maiori ad minus z regulacji dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W związku z tym stanowiskiem, zdaniem Skarżącej, nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania kosztów ze względu na wyłączenie opisanej transakcji z opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że na nabycie wkładu w spółce komandytowej poniosła wydatki, których wysokość jest równoważna wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Wysokość ta będzie również analogiczna do wysokości wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. W razie więc negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 Skarżąca zajęła stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie spółki komandytowej.

Skarżąca stwierdziła, że jej stanowisko w zakresie zwrotu części wkładu przez przekazanie składników majątku spółki komandytowej także ma zastosowanie do zwrotu częściowego wkładu w pieniądzu. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej" ( wyrok NSA z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z tych wyroków wyrażony został pogląd, że uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym. Skoro środki wypłacane z tytułu wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji są wprost zwolnione z opodatkowania, stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus w taki sam sposób powinny być traktowane środki wypłacane z tytułu częściowego zmniejszenia wkładu. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do braku wewnętrznej spójności systemu podatkowego. Skarżąca tak jak w przypadku zmniejszenia wkładu przez przekazanie jej majątku spółki także w odniesieniu do zmniejszenia wkładu przez wypłatę pieniędzy stwierdziła, że w przypadku uznania tego zmniejszenia za zdarzenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie spółki komandytowej.

Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że stosownie do treści art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 2 i 3 K.s.h.).

W interpretacji wskazano, że sukcesję praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm., dalej: "O.p."). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Organ wskazał, że wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 K.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników. W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że w piśmiennictwie podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki np. prawo własności nieruchomości uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa własności nieruchomości. Wycofanie zatem z majątku spółki komandytowej określonych składników majątku - wypłata wynagrodzenia w naturze lub w formie środków pieniężnych i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 K.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Organ, powołując się na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie tych przepisów organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez |Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w naturze (składniki majątku) lub w postaci środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu tego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Zdaniem organu przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W interpretacji wskazano, że stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Organ wskazał, że z uchwały NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt. II FPS 5/08, wynika, że udział kapitałowy w spółce osobowej jest prawem majątkowym. Zdaniem organu przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest konsekwencją wynikającą bezpośrednio z tego prawa majątkowego. Tak więc, przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną powinien być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych.

Zdaniem organu w przypadku otrzymania od spółki komandytowej częściowego zwrotu wkładu w formie środków pieniężnych, przychód ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy. Natomiast w przypadku częściowego zwrotu w naturze (w postaci składników majątkowych) przychód ten należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2 ww. ustawy, a więc na podstawie cen rynkowych.

Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas dochód nie wystąpi. Zdaniem organu koszty uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki osobowej należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu, za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo to nabywane jest w zamian za udziały jakie wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie udziałów w sp. z o.o. (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki komandytowej. Organ nie podzielił zatem poglądu Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wartość określona w umowie spółki komandytowej, która jest analogiczna do wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Kosztem uzyskania przychodów będą bowiem wydatki historyczne a więc faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o.

Skarżąca wniosła skargę z 13 lipca 2016 r., na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11, i 12 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, iż środki pieniężne oraz składniki majątkowe otrzymane z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ) w sytuacji, w której analogiczne składniki majątkowe pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

- art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez Skarżącą będącą wspólnikiem spółki środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z częściowym zwrotem wkładu wspólnika w spółce, powstanie po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 120 i 121 O.p.. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego nieznajdującą podstawy w przepisach.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że kwoty uzyskane z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce osobowej są neutralne podatkowo.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami toczy się o to, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) w postaci pieniężnej lub w naturze spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodu wiążą się z uznaniem zwrotu części wkładu do spółki komandytowej za przychód podatkowy.

Odnosząc się do kwestii uznania zmniejszenia wkładu do spółki komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Rację ma Skarżąca, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Dodać należy, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi. Zdaniem Sądu przez te wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego podatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Komentowany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywistym jest, że kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki. Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Zdaniem Sądu wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy np. nieruchomość, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki oczywistym jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką ze swej istoty nie jest.

Ta zasadnicza różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego. W świetle tego wniosku należało stwierdzić, że zawarta w skardze argumentacja oparta na art. 14 ust.3 pkt 11, pkt 12 i pkt 13 u.p.d.o.f. nie była trafna.

Trafne natomiast było wyrażone w skardze stanowisko Skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Na tę ocenę stanowiska Skarżącej nie mogła mieć wpływu okoliczność powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że udziały w spółce z o.o. uległy przekształceniu we wkłady do spółki komandytowej. Wartość dotychczasowych udziałów w spółce z o.o. stała się wartością wkładów w spółce komandytowej. Zatem przedmiotem zmniejszenia był wkład w tej samej wartości, w której pierwotnie został wniesiony do spółki z o.o. w formie udziałów. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku w wyniku zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej stanowiło zmniejszenie kapitału ulokowanego w tej spółce przez wniesienie udziałów do spółki z o.o. W ujęciu ekonomicznym operacja ta nie różniła się od zmniejszenia wkładu do spółki osobowej, która nie powstała w wyniku przekształcenia innej spółki handlowej.

Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo.

W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że niezasadne było stanowisko organu odnoszące się do kosztu uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki osobowej. Skoro zmniejszenie tego wkładu jest neutralne podatkowo, to nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.