Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1685/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 66/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2019 r., I SA/Wr 66/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej za: zaległości w podatku od towarów i usług - okresy: VII-IX 2010 r., VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX-X 2012 r.; odsetki za zwłokę; koszty postępowania egzekucyjnego; uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 listopada 2015 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 września 2015 r. orzekająca solidarną odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej Spółki jawnej - Przedsiębiorstwo [...] M. K., Z. Z. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: VII - IX 2010 r., VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Ze stanu faktycznego przyjętego w decyzji organu I instancji wynikało, że Skarżący był wspólnikiem Spółki od dnia jej powstania, to jest 6 stycznia 1995 r. do momentu jej likwidacji. W decyzji zauważono, że wobec innego wspólnika - E. Ś. wszczęte zostało osobne postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki dotyczące okresów: VII-IX 2010 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, które zakończyło się wydaniem odrębnej decyzji. Wskazano również, że egzekucja należności, za które orzeczono o odpowiedzialności stała się bezskuteczna.

Strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") podnosząc brak elementu solidarności zobowiązania Strony skarżącej, skoro jeden wspólnik (E. Ś.) odpowiada za niektóre zobowiązania, Spółka została wykreślona z rejestru, a trzeci wspólnik (Z. Z.) nie żyje. Zatem nie istnieje drugi podmiot, który mógłby solidarną odpowiedzialność ze Skarżącym ponosić. Zarzucono równocześnie nieprowadzenie równoczesnego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy. Wydając decyzję od odpowiedzialności podatkowej w stosunku do jednego ze wspólników nie określono też w niej solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami wskazanymi co do tożsamości. Zarzucono rażące naruszenie prawa – sprzeczność z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników Spółki. Wskazano także, że część zaległych zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność, została już przez Spółkę spłacona. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał w odniesieniu do miesiąca czerwca 2012 r., że orzeczono o odpowiedzialności za zaległość w kwocie 8.724,00 zł (zgodnie z deklaracją), gdy tymczasem w ramach egzekucji zaległości tego miesiąca, organ otrzymał kwotę 36.654,00 zł, która winna pokryć nie tylko tę zaległość, ale również powinna być zaliczona na pozostałe zaległości. Tymczasem NUS nie uwzględnił wspomnianej wpłaty w rozliczeniach zaległości i odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania wydał przywołaną na wstępie decyzję z 30 listopada 2015 r., w której zawarł wykaz zaległości ze wskazaniem rozliczeń wpływających na przyjętą ich wysokość. Organ II instancji powołał też okoliczności związane z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z zm.) – dalej jako "o.p.", wskazując, że wszystkie zaległości objęte zostały wystawionymi tytułami wykonawczymi. Podniesiono, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 marca 2015 r., a postanowienie sądu w tym zakresie stało się prawomocne 21 kwietnia 2015 r. Wskazano, że Skarżący był jej wspólnikiem od momentu powstania Spółki do dnia wykreślenia z rejestru, a więc był wspólnikiem w terminie płatności zobowiązań, których dotyczy decyzja. Organ II instancji stanął na stanowisku, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki nawet, jeśli nie istnieją pozostałe podmioty odpowiedzialne solidarnie z mocy ustawy. Wskazano, że toczyły się dwa postępowania względem dwóch osób za okresy, kiedy osoby te były wspólnikami Spółki, natomiast nie przeprowadzono postępowania wobec zmarłego wspólnika. W kwestii kwoty zaległości za czerwiec 2012 r. DIS wyjaśnił, że wskazywana przez Skarżącego kwota nie została zapłacona, lecz wynikała z korekty pierwotnej deklaracji, która opiewała na 36.654,00 zł i w wyniku korekty została zmniejszona do 8.724,00 zł.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił naruszenie art. 91 o.p. w związku z art. 366 i 376 Kodeksu cywilnego, a także art. 107 § 1, art. 115 o.p. i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nieporozumieniem jest traktowanie odpowiedzialności Skarżącego jako solidarnej, bowiem nie istnieją inne podmioty odpowiadające solidarnie. Zdaniem Skarżącego jedynie w zakresie zaległości do końca 2010 r. istnieje odpowiedzialność solidarna Skarżącego z E. Ś. W sprawie należało wydać decyzję w trybie art. 116 o.p. wobec wszystkich osób będących stronami w sprawie, a warunek ten spełniono jedynie do okresu lipiec-wrzesień 2010 r. Zdaniem Skarżącego nie jest właściwym obciążenie wyłącznie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Postępowanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki winno toczyć się z udziałem wszystkich byłych wspólników, a decyzja wydana w wyniku takiego postępowania powinna wskazywać z imienia i nazwiska wspólników oraz wysokość zaległości i okres, za które wspólnik ponosi odpowiedzialność. W oparciu o treść skargi Skarżący zażądał stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji, wskazując, że wszystkie wymogi określone art. 115 o.p., a niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności Strony skarżącej jako byłego wspólnika spółki jawnej zostały spełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 93/16 uchylił decyzję DIS z 30 listopada 2015 r. uznając, że:

– w sprawie nie zebrano niezbędnych dowodów w szczególności odnośnie bytu prawnego Spółki, której zaległościami obciążono Stronę skarżącą;

– nie została wyjaśniona kwestia powoływanej przez Skarżącego wpłaty 35.654 zł.;

– nie została wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowej winno toczyć się wobec wszystkich wspólników;

– zdaniem Sądu I instancji nie można wywnioskować, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za okres od października 2010 r. do października 2012 r.

Wspomniany wyrok w rezultacie wniesienia skargi kasacyjnej przez organ II instancji został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16, w którym Sąd uznał, że nieistnienie spółki jawnej i brak pozostałych wspólników mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe nie wyklucza odpowiedzialności pozostałego wspólnika w oparciu o art. 115 o.p., jednakże odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. Sąd drugiej instancji wskazał, że jedyną przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań. To, czy odpowiada on solidarnie czy syngularnie, zależy wyłącznie od okoliczności faktycznych istnienia spółki osobowej, pozostałych wspólników - w dacie orzekania o odpowiedzialności. Dodano przy tym, że wyłączna (niesolidarna) odpowiedzialność jednej osoby trzeciej nie niweczy ewentualnego postępowania regresowego wobec następców prawnych pozostałych zmarłych wspólników, którzy ponosiliby odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdyby dożyli momentu rozstrzygania o odpowiedzialności (roszczenie regresowe może obciążać spadek). Tym samym NSA uznał za konieczną - w ponownym postępowaniu - weryfikację poprawności i zupełności ustaleń faktycznych w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego, niż przyjęto w uchylonym wyroku, a także zbadanie, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - mimo że odpowiedzialność takiego charakteru nie ma, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd II instancji wskazał, że niesporność między stronami okoliczności związanych ze składem osobowym spółki, czy też przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności czyni nieoczywistą zasadność prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd winien zastanowić się, czy wątpliwości co do tych kwestii nie rozwiewa dowód z dokumentów w postaci wydruku z KRS on line. Odnośnie powoływanej rzekomej wpłaty kwoty 36.654 zł NSA uznał, że wyjaśnienia tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji są wystarczające. Zwrócono również uwagę, że Sąd I instancji nie zawarł w uchylanym wyroku zaleceń, czy organ odwoławczy ma uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie z uwagi na to, że Skarżący jest jedynym podmiotem, który może odpowiadać za zaległości podatkowe, czy należy wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika, przy czym w kontekście wywodów NSA wątpliwości te powinny upaść.

W konsekwencji sprawa ponownie trafiła przed Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a 7 marca 2019 r. wpłynęło pismo Skarżącego, w którym:

– odnośnie miesiąca czerwca 2012 r. wskazano na dokonanie przez Spółkę wpłaty 36.319,00 zł w dniu 10 września 2012 r., która winna zmniejszyć zaległości Spółki i w konsekwencji zakres zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego;

– wskazano, że wpłaty na kwotę 50.452,22 zł nie były wpłatami Spółki, lecz wpłatami Skarżącego i jako takie nie mogły obniżyć kwoty zaległości Spółki – w tym zakresie zaległość Spółki jest więc zaniżona;

– wskazano na czynności egzekucyjne podjęte po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o wykreśleniu Spółki z KRS, a wiec zapłacona kwota 1.325 zł podatku i odsetek oraz 75 zł kosztów egzekucyjnych została pobrana od nieistniejącego podmiotu i nie została rozliczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy przywołanym na wstępie wyrokiem z 20 marca 2019 r., I SA/Wr 66/19, uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Sąd I instancji na wstępie stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16.

Następnie Sąd I instancji zauważył, że skład osobowy Spółki jawnej, zmiany tego składu oraz przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności, nie były pomiędzy stronami sporne, toteż mając na uwadze zaoferowany przez organ odwoławczy dowód z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl Sąd uznał dowód ów za możliwy do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a.") jako uzupełniający dowód z dokumentu, rozstrzygający wątpliwości w tym zakresie i nie powodujący nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód ten potwierdza niesporną między stronami kwestię kształtowania się składu osobowego Spółki jawnej.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za okresy, gdzie odpowiada on sam – syngularnie, i równocześnie w okresach lipiec-wrzesień 2010 r. występuje oprócz Skarżącego inny podmiot – drugi wspólnik (Ś.), którego odpowiedzialność ma na gruncie art. 115 o.p. charakter solidarny ze Skarżącym. Wobec drugiego wspólnika – Ś., toczyło się osobne postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego - utrzymane w mocy przez organ II instancji. W tej odrębnej sprawie również zapadły wyroki: WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 81/16, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy czym główną tezą wynikająca z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. było wskazanie, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich spółek osobowych postępowanie w tym przedmiocie winno obejmować wszystkich wspólników odpowiadających solidarnie.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 92/17, w którym wskazano, że określenie zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej. Postępowanie to winno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie m.in. art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, za określone co do wielkości w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe.

Sąd I instancji wskazał dalej, że prawomocność wyroku rodzi konsekwencje, o których mowa w art. 170 p.p.s.a., to jest taki wyrok wiąże zarówno strony (w tym podatnika), jak i Sąd. Ponadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, ale także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Następnie Sąd I instancji przywołał tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FPS 6/16, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 o.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej.

Sąd I instancji stwierdził dalej, że przepis art. 115 § 1-5 o.p. odnosi się wprost nie tylko do wspólników spółki cywilnej, ale również wspólników spółki jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Sąd administracyjny zaś w oparciu o art. 269 § 1 p.p.s.a. związany jest zarówno uchwałą konkretną, jak i abstrakcyjną. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający nie znalazł przy tym podstaw, aby ponownie zwrócić się do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozważenie zagadnienia prawnego objętego wspomniana uchwałą.

Sąd I instancji mając na uwadze powyżej wskazane związania uznał, że w sprawie zakończonej decyzją DIS doszło do naruszenia art. 115 o.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy zaakceptował nieprzeprowadzenie jednego postępowania wobec wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie, oraz odrębnego postępowania wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma. Z tych też względów Sąd I instancji uznał skargę za zasadną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Równocześnie wobec konieczności odzwierciedlania w postępowaniu stanu faktycznego, za przedwczesne Sąd I instancji uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów merytorycznych podniesionych przez Skarżącego.

Sąd I instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien uwzględnić poczynione przez Sąd I instancji rozważania oparte na wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu mając na uwadze, że organów dotyczy nie tylko związanie z art. 153, ale również z art. 170 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez niedokonanie przez WSA zalecanego przez NSA w wyroku z 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, zbadania, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a poprzestanie jedynie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 o.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy zaakceptował nieprzeprowadzenie jednego postępowania wobec wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie oraz odrębnego postępowania wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma, oraz ograniczając się w zaskarżanym wyroku do powołania się na zasadę związania ww. wyrokiem NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oraz związaniem, na podstawie art. 170 p.p.s.a., wyrokami NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17, oraz WSA z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, zapadłymi w odrębnej sprawie dotyczącej wspólnika Skarżącego – E. Ś., a także związaniem, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwałą NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, zapadłą na tle wykładni art. 115 § 1-5 Op., skutkiem czego została uchylona decyzja organu odwoławczego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 115 o.p. poprzez wyjście przez WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy poza granice, w jakich NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2971/16 rozpoznał skargę kasacyjną organu podatkowego, poprzez nakazanie organowi odwoławczemu uwzględnienie poczynionych przez Sąd rozważań opartych na wyrokach NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17 oraz WSA z 31 sierpnia 2016 r. I SA/Wr 81/16, zapadłych w odrębnej sprawie dotyczącej wspólnika Skarżącego – E. Ś., wiążącymi Sąd I instancji orzekający w sprawie M. K. oraz organy podatkowe na zasadzie art. 170 p.p.s.a., podczas gdy NSA w wyroku z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, zalecił WSA jedynie zbadanie, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ww. wyroki sądów administracyjnych mające wiązać na zasadzie art. 170 p.p.s.a. w sprawie wspólnika strony skarżącej rozstrzygają kwestię prawną, która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego i nie powinna być stosowana, skutkiem czego została uchylona decyzja organu odwoławczego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 115 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji na skutek błędnego przyjęcia (uznania) przez WSA, że zarówno Sąd I instancji orzekający w przedmiotowej sprawie, jak i organy podatkowe związane są na zasadzie art. 170 p.p.s.a. wyrokami NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17 oraz WSA z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, zapadłymi w odrębnej sprawie dotyczącej wspólnika Strony – E. Ś., w których Sądy uznały, że "w świetle art. 115 § 1 - 5 o.p. określenie zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej, a postępowanie to winno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe", podczas gdy NSA w wyroku z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, zalecił WSA jedynie zbadanie, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie wyroki mające wiązać na zasadzie art. 170 p.p.s.a. w sprawie wspólnika strony skarżącej rozstrzygają kwestię prawną, która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego i nie powinna być stosowana;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 115 o.p. wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji konieczności zastosowania się na podstawie art. 170 p.p.s.a. do oceny i wskazań (wytycznych) wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17, oraz z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, zapadłych w odrębnej sprawie dotyczącej wspólnika Skarżącego – E.Ś., jak również do uchwały NSA z 30 stycznia 2017 r., IFPS 6/16, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., podczas gdy NSA w wyroku z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, zalecił WSA jedynie zbadanie, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu wyroki mające wiązać na zasadzie art. 170 p.p.s.a. w sprawie wspólnika strony skarżącej oraz zapadła na tle wykładni art. 115 § 1 - 5 o.p. uchwała NSA rozstrzygają kwestię prawną, która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego i nie powinna być stosowana;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 115 o.p. wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji konieczności zastosowania się na podstawie art. 170 p.p.s.a. do oceny i wskazań (wytycznych) wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17 oraz z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, zapadłych w odrębnej sprawie dotyczącej wspólnika Skarżącego – E. Ś., jak również do uchwały NSA z 30 stycznia 2017 r., IFPS 6/16, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., bez wskazania, w jakim zakresie związanie to ma nastąpić, a poprzestanie jedynie na stwierdzeniu, że w ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu winien uwzględnić poczynione przez Sąd rozważania oparte na wyżej wskazanych wyrokach NSA i WSA w sytuacji, gdy takich rozważań w rzeczywistości brak w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji, a to wskutek błędnego uznania przez Sąd konieczności uwzględnienia poczynionych przez NSA w wyroku z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17, i WSA w wyroku z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, rozważań na temat wydania z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność, na podstawie art. 108 § 1 o.p., decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zobowiązań nieistniejącej spółki i określającej odpowiedzialność za to zobowiązanie byłym wspólnikom (przy założeniu, że takie zalecenie zostało rzeczywiście sformułowane w zaskarżanym wyroku), podczas gdy zdaniem organu brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. w rozumieniu przedstawionym w wyrokach NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17, i WSA z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 115 o.p. poprzez brak zamieszczenia w zaskarżonym wyroku oceny prawnej oraz brak wskazań co do dalszego prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia poczynionych przez Sąd rozważań opartych na powołanych przez Sąd wyrokach, podczas gdy takich rozważań w istocie wyrok nie zawiera, a zacytowane zostały jedynie główne tezy z wyroków NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17, oraz WSA z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, jak również poprzez brak jednoznacznego wskazania, czy organ powinien: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie dotyczące odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązania z okresu od października 2010 r. do października 2012 r., wszcząć jedno postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich wobec wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie, oraz odrębne postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma, czy powinien wydać jedną decyzję obejmującą określenie wysokości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz jednocześnie odpowiedzialność solidarną za to zobowiązanie jej byłych wspólników i odpowiedzialność osób trzecich wobec wspólnika za okresy, w których odpowiedzialność taka nie ma solidarnego charakteru, czy też wydać odrębne decyzje, jedną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki, drugą w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za to zobowiązanie jej byłych wspólników, a trzecią orzekającą odpowiedzialność osób trzecich wobec wspólnika za okresy, w których odpowiedzialność taka nie ma solidarnego charakteru;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 115 o.p., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona.

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek mylnego uznania przez Sąd konieczności uwzględnienia poczynionych przez NSA w wyroku z 9 stycznia 2019 r., IFSK 92/17, oraz WSA w wyroku z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16, rozważań na temat konieczności wydania z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność, na podstawie art. 108 § 1 o.p., decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zobowiązań nieistniejącej spółki i określającej odpowiedzialność za to zobowiązanie byłym wspólnikom (przy założeniu, że takie zalecenie zostało rzeczywiście sformułowane w zaskarżanym wyroku), podczas gdy zdaniem organu brak jest podstaw do zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (wystawione tytuły wykonawcze) ww. przepisów art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. w rozumieniu zaprezentowanym w ww. wyrokach NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17, oraz WSA z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16;

2) art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zachodzi konieczność wydania z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność, na podstawie art. 108 § 1 o.p., decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zobowiązań nieistniejącej spółki i określającej odpowiedzialność za to zobowiązanie byłym wspólnikom (przy założeniu, że takie zalecenie zostało rzeczywiście sformułowane w zaskarżanym wyroku), podczas gdy zdaniem organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (wystawione tytuły wykonawcze) brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisów art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. w rozumieniu zaprezentowanym w ww. wyrokach NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 92/17 oraz WSA z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16;

3) art. 115 o.p., art. 115 § 1 i § 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zachodzi konieczność wszczęcia jednego postępowania o odpowiedzialności osób trzecich wobec wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie oraz odrębnego postępowania o odpowiedzialności osób trzecich wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma.

Zarzucając powyższe wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należy uwzględnić.

Ze względu na specyficzną redakcję skargi kasacyjnej, którą cechuje powtarzalność zarzutów przy częściowo tożsamych podstawach kasacyjnych oraz zawarcia w zarzutach elementów ich uzasadnienia, celowe jest łączne odniesienie się do podniesionych w niej zagadnień, którymi są: granice orzekania przez Sąd I instancji po przekazaniu mu przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do ponownego rozpoznania oraz poprawność zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jakkolwiek sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.), to przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Tak więc sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji musi zatem uwzględnić prawomocność tej części orzeczenia, która nie została zaskarżona – chyba, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu rozpoznał sprawę także w części niezaskarżonej (art. 168 § 3 p.p.s.a.). Należy wskazać również, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Tak więc sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie może wyjść poza granice wyznaczone przez granice skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji jest również związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, wobec czego dochodzi do zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13). Przez wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie może uwzględnić skargi kasacyjnej – nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy – jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II OSK 1030/16). Dlatego obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru absolutnego. Wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać między innymi w takim zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa. Dotyczy to również sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będzie związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku. Przepis art. 190 p.p.s.a. nie będzie miał w tym wypadku zastosowania (por. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

Zagadnienie związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga również analizy w kontekście normy zawartej w art. 170 p.p.s.a.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 1 marca 2018 r.). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 1 marca 2018 r. oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15).

Skoro moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

W wyroku NSA z 29 stycznia 2016 r., II OSK 1336/14, stwierdzono, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., jest w pierwszej kolejności związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dopiero w drugiej kolejności, na zasadzie art. 170 p.p.s.a., ustaleniami odnośnie do stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanymi w uzasadnieniu innego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

Wojciech Piątek w glosie do tego wyroku (OSP 2016/12, poz. 121) m.in. stwierdził, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. pominął przeprowadzoną w innym postępowaniu ocenę legalności aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej mającej jakiekolwiek znaczenie dla sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wówczas przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny, nie mając możliwości pogodzenia ze sobą związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a., powinien dać pierwszeństwo mocy wiążącej innego prawomocnego orzeczenia sądowego. Moc wiążąca, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., rozciągając się na inne sądy i inne organy państwowe, nie może być ograniczana dokonaną na potrzeby konkretnej sprawy wykładnią, w której jej działanie nie zostało dostrzeżone. Mówiąc inaczej, brak zidentyfikowania mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia przez jeden ze składów orzekających nie może stanowić usprawiedliwienia dla zupełnego pominięcia jej oddziaływania na dalszych etapach prowadzonego postępowania. Z tego powodu trzeba uznać, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa, nie dostrzegając istniejącego z mocy art. 170 p.p.s.a. związania innym prawomocnym orzeczeniem, to zaistniałe uchybienie powinno zostać potraktowane w kategoriach kolejnego odstępstwa od obowiązku zastosowania art. 190 p.p.s.a. przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 1 marca 2018 r.).

Należy również stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odstępując od obowiązku zastosowania art. 190 p.p.s.a., może orzec co do tych zagadnień, które uprzednio nie były sporne pomiędzy stronami, jeżeli jest to konieczne ze względu na związanie sądu na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego albo ze względu na moc wiążącą orzeczenia określoną w art. 170 p.p.s.a.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że Sąd I instancji jest z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono zaś, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione następujące zagadnienia: dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji niewystępowania podmiotu współodpowiedzialnego solidarnie, prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (zupełność zgromadzonego materiału dowodowego) oraz – ewentualnie – poprawność zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły tych właśnie kwestii, mających charakter sporny pomiędzy stronami. Prawne znaczenie ma również zakres kwestii spornych na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, co do których Sąd I instancji orzekł w wyroku z 5 maja 2016 r. i stanowisko Sądu I instancji nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji orzekając w rozpoznawanej sprawie winien rozpoznać sprawę w ramach granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, mówiąc inaczej - powinien ograniczyć swe rozważania, stosownie do art. 190 p.p.s.a., do kwestii spornych pomiędzy stronami na tym etapie rozpoznawania sprawy. Sąd I instancji winien również zastosować się do sformułowanych w wyroku NSA z 19 października 2018 r. zaleceń dotyczących dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że NSA wskazał na konieczność dokonania oceny poprawności i zupełności ustaleń faktycznych w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego sprawy, niż przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także zbadania, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał również na potrzebę dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy wątpliwości w kwestii wydania wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy rzeczywiście występują oraz czy ewentualnie może je rozwiać zaoferowany przez podatkowy organ odwoławczy na etapie postępowania kasacyjnego dowód z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl, którego przeprowadzenie jest możliwe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd I instancji w skarżonym wyroku wskazał na to, że ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. Sąd I instancji powołał się również na to, że w zaskarżonej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za okresy, gdzie odpowiada on sam – syngularnie i równocześnie w okresach VII-IX 2010 r. występuje oprócz Skarżącego inny podmiot – drugi wspólnik (Ś.), którego odpowiedzialność ma na gruncie art. 115 o.p. charakter solidarny ze Skarżącym. Wobec drugiego wspólnika – Ś., toczyło się osobne postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego - utrzymane w mocy przez organ II instancji. Rozstrzygnięcie to zostało poddane kontroli sądowej – w sprawie zapadł wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 81/16, którym uchylono zaskarżoną decyzję, a następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 92/17, o oddaleniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy. Przywołując powyższe wyroki Sąd I instancji nie przedstawił argumentacji prawnej wskazującej na prawne znaczenie tych wyroków dla rozpoznawanej sprawy, w szczególności nie przeprowadził analizy znaczenia powyższego wyroku NSA dla rozpoznawanej sprawy w świetle art. 170 p.p.s.a. – ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że: "...prawomocność wyroku rodzi konsekwencje o których mowa w art. 170 p.p.s.a.: taki wyrok wiąże zarówno strony (w tym podatnika) jak i Sąd".

Następnie Sąd I instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FPS 6/16, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 o.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Sąd I instancji stwierdził, że przepisy art. 115 § 1-5 o.p. odnoszą się wprost nie tylko do wspólników spółki cywilnej, ale również wspólników spółki jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, zaś Sąd jest w oparciu o art. 269 § 1 p.p.s.a. związany zarówno uchwałą konkretną (jak przywołana wyżej uchwała NSA z 30 stycznia 2017 r.), jak i uchwałą abstrakcyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia Sądu I instancji na temat konieczności uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FPS 6/16, nie mogą zostać uznane za wystarczające w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Sąd I instancji nie wypowiedział się również co do tego, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczność zbadania tej kwestii została zaś wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2018 r.

Konkludując należy stwierdzić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie wykonał zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, ponieważ nie zbadał, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 115 o.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy zaakceptował nieprzeprowadzenie jednego postępowania wobec wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie, oraz odrębnego postępowania wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami i nie była rozważana przez NSA w wyroku z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. Sąd I instancji w istocie rzeczy nie uzasadnił wyjścia poza granice sprawy wynikające z zakresu rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej przez NSA w przywołanym wyroku, a tym samym Sąd I instancji wyszedł poza granice, w jakich NSA w wyroku z 19 października 2018 r. rozpoznał skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd I instancji nie przedstawił również własnych rozważań prawnych, które mogłyby być uwzględnione w dalszym postępowaniu przez organy podatkowe. Nie można bowiem ogólnikowych odesłań do określonych orzeczeń sądów administracyjnych oraz cytatów z nich zaczerpniętych uznać za własne rozważania Sądu. Nie można również uznać za poprawne zaleceń co do dalszego toku postępowania sprowadzających się do stwierdzenia o konieczności respektowania przez organy podatkowe ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w innych orzeczeniach sądów.

Konkludując należy stwierdzić, że uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Konieczne jest zatem uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem uwzględnienia na podstawie art. 190 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpozna sprawę w granicach, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2971/16, rozpoznał skargę kasacyjną, jak również mając na uwadze zalecenia co do dalszego postępowania wskazane w tym wyroku. Jeżeli zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dopatrzy się podstaw do odstąpienia od związania powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to rozpozna sprawę w szerszych granicach, wskazując przy tym zarówno podstawę prawną do odstąpienia od związania powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i zakres związania innymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu określi wskazania co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencję rozważań prawnych i ocen dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mające postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, dotyczące sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Ustalenie treści wskazań powinno być możliwe bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzić ponownie kontroli postępowania podatkowego w wyżej przedstawionym istotnym zakresie, ponieważ stanowiło by to zastępowanie Sądu pierwszej instancji, a więc faktyczne pozbawienie obu stron realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).