Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 419/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70c, art. 145 par. 2, art.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września i za listopad 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] [...] i umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. S. [...] zł ([...]) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("organ") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., mocą której organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie wykazane w deklaracji VAT za poszczególne miesiące od lutego do września i za listopad 2008 r. i określił S. S. ("podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego do września i listopad 2008 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych deklaracji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmy: firma A, firma B oraz firma C, które to faktury w ocenie organu są tzw. pustymi fakturami, gdyż opisują transakcje nabycia przez podatnika oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji organ odpowiednio zmniejszył kwoty podatku naliczonego do odliczeniu w porównaniu z tymi, jakie podatnik deklarował. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 2008 r., dalej u.p.t.u.). Uzasadniając decyzję organ podkreślał, że podatnik nie dysponował wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności transakcji opisanych w spornych fakturach, przyjmował paliwo od nieznanych osób wraz z fakturami dokonując płatności w gotówce, a dodatkowo wykazane w fakturach ceny paliwa były znacznie niższe od cen na stacjach benzynowych. W ocenie organu okoliczności w jakich podatnik wchodził w posiadanie paliwa oraz faktur, ustalone na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego w granicach ustawowej swobody, nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom nabycia towaru w obrocie gospodarczym, wobec czego podatnik nie był uprawniony do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego.

W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania organ argumentował, że termin jego przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2013 r., w wyniku informacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], doręczonej podatnikowi w dniu [...] grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "ordynacja podatkowa" lub zamiennie "o.p."), z której wynikało, że w dniu [...] listopada 2013 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatnika za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1304).

Organ argumentował, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych zostało prawidłowo doręczone podatnikowi, bowiem informację taką ma uzyskać podatnik bez względu na to, czy w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez pełnomocnika. Organ podkreślał przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 30/11 nie określił sposobu, w jaki należy przekazać podatnikowi informację o wszczęciu postępowania karnego dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 o.p. przez przesłanie pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych bezpośrednio podatnikowi, nie zaś ustanowionemu pełnomocnikowi;

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji ich przedawnienia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niekorzystny dla podatnika, bez uwzględnienia zeznań świadków, którzy potwierdzili nabycie paliwa przez podatnika; przez zaniechanie działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. konieczności dokonywania zakupów paliwa poza stacjami benzynowymi, ilości kilometrów przejechanych przez samochody podatnika, brak wiedzy podatnika odnośnie nierzetelności kontrahentów; co w sumie skutkowało błędnym zakwestionowaniem przez organ faktur, dokumentujących rzeczywiste nabycie paliwa;

- przepisów prawa unijnego (bez ich konkretyzacji) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący podnosił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego powinno zostać doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co wynika z treści art. 145 § 2 o.p. W przeciwnym razie nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego, odmienne zapatrywanie organu jest nieuprawnione.

W dalszej kolejności skarżący wykazywał w swojej argumentacji, że zgromadzony materiał dowodowy, zeznania świadków będących pracownikami jego firmy potwierdzają rzeczywiste nabycie paliwa zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ, a zatem dawały one podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie skarżącego, w okolicznościach sprawy nic nie wskazywało na ewentualną nierzetelność kontrahentów, od których nabywał paliwo i otrzymywał faktury. Natomiast odmienne ustalenia organu w tym zakresie należy postrzegać jako dowolne, dokonane na niekorzyść skarżącego i prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 950/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o obie podstawy kasacyjne:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 2 do § 8 o.p. przez uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego wskazania przez WSA, iż Organy podatkowe mają ustalić, czy zaistniały inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż w tej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został zawiadomiony przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tym samym ustalanie innych okoliczności dotyczących przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne.

2) prawa materialnego, tj.

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wydanie (co najmniej przez organ pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że gramatyczna oraz celowościowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o tym podatnika przed upływem [...] biegu terminu przedawnienia, a przesłanka konieczności wydania decyzji określającej nie występuje w przedmiotowym przepisie;

– art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na niewłaściwym przyjęciu znaczenia pojęcia "niewykonania zobowiązania podatkowego" zamieszczonego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które według WSA należy rozumieć w ten sposób, że wymaga wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5-łetniego terminu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, gdy tymczasem zdaniem Organów podatkowych pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 o.p. powstającego z mocy prawa istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1354/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji była błędna wykładnia normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadząca do wniosku, iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśnił, że "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa we wskazanym przepisie należy rozumieć jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona (np. na podstawie deklaracji) nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania. Zatem wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga wydania przed jego upływem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ w świetle omawianego przepisu przesłanką zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego.

W wytycznych dla sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nakazał dokonanie ceny, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, uwzględniając stanowisko, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu nie wymaga wydania, przez upływem tego terminu, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego zawieszenie to ma dotyczyć.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę ponownie, skarga podlegała uwzględnieniu oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydania w warunkach przedawnienia określonych w niej zobowiązań podatkowych.

Kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja dotyczy zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego do września oraz za listopad 2008 r.

W myśl art. 70 § 1 o.p w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania tych zobowiązań, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie, którego dotyczy decyzja ulegało przedawnieniu za wszystkie wykazane w decyzji okresy rozliczeniowe – z dniem [...] grudnia 2013 r. W przepisach ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 o.p. oraz okoliczności przewidujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy (ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia sporu jest ocena, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czyli w oparciu o przesłankę zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli jego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, na co wskazywał w swoich wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednie orzeczenie sądu pierwszej instancji w tej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, iż zakres związania sądu określony wyrokiem NSA, wyłączał ocenę w kontekście ewentualnych innych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonych przepisami art. 70 § 2 - § 6 ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, jednakże skarżący kwestionuje fakt skutecznego zawiadomienia go o tej okoliczności.

Sąd zauważa, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. skierował do skarżącego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewypełnieniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty-listopad 2008 r., doręczając to zawiadomienie w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 4 ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2013 r. (k.824-826 akt podatkowych).

Formułując w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania skarżący podważa skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie go z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zatem kluczowym z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych kontrolowaną decyzją jest ocena skuteczności poinformowania skarżącego o spełnieniu się przesłanki spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W sprawie nie jest przy tym sporny sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od lutego do listopada 2008 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący został w sposób należyty i w odpowiednim czasie zawiadomiony o skutkach, jakie wszczęcie tego postępowania wywołuje na gruncie jego zobowiązań podatkowych.

Tytułem uzupełnienia należy dodać, iż na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów ordynacji podatkowej i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c. Przepis ten nakłada obowiązek zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia – na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie istota zarzutów skargi oraz ich motywów sprowadza się do możliwości uznania w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, czy skierowanie zawiadomienia z [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio do skarżącego i jego doręczenie w trybie zastępczym w dniu [...] grudnia 2013 r., mogło być uznane za wywołujące skutek prawny w płaszczyźnie przedawnienia zobowiązania na gruncie będącego już w toku - postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie określenia podatku VAT za podany na wstępie okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy w tym ostatnim postępowaniu skarżący był w tym czasie reprezentowany przez pełnomocnika.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne (k. 2 tom I akt adm.). W dniu [...] grudnia 2010 r. podatnik złożył oświadczenie o ustanowieniu pełnomocnika do działania w jego imieniu w zakresie reprezentowania go "przed urzędami i w sprawach kontroli i postępowań skarbowych" (k. 5 tom I akt adm). Jednocześnie w tym samym dniu podatnik złożył do akt sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania go w podatkowym postępowaniu kontrolnym dotyczącym działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. (k. 6 tom I akt adm.).

Z przepisu art. 145 § 2 o.p. jednoznacznie wynika obowiązek doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jak wynika z akt podatkowych wszelkie czynności organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego w toku postępowania realizowane były wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W ocenie sądu doręczenie zawiadomienia z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio na adres skarżącego z pominięciem ustanowionego przez niego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, nie było prawidłowe. Nie czyniło bowiem zadość regule wynikającej z przepisu art. 145 § 2 o.p. i z tego powodu nie mogło odnieść skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej – w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sytuacji toczącego się już wobec skarżącego postępowania wymiarowego obejmującego zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, gdy skarżący prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym organ podatkowy, co w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo winno być doręczone ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15 oraz powołane tam wyroki NSA : z 9 grudnia 2016 sygn. akt I FSK 359/15 i I FSK 360/15, z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 714/15). Warto w tym miejscu również przytoczyć wypowiedź NSA zawartą w powołanym wyroku I FSK 360/15 stanowiącą argumentację dla wyrażonego tam stanowiska. Otóż zdaniem Sądu "w sytuacji gdy jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Nie bez znaczenia jest przy tym wyrażona w powołanym wyroku argumentacja odwołująca się do konstytucyjnej zasady zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa. W sytuacji bowiem gdy wobec podatnika trwało już postępowanie kontrolne prowadzone przez organ podatkowy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, skierowanie zawiadomienia o jego zawieszeniu bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika, oznaczałoby w istocie pogorszenie standardu, którego wyrazem w procedurze podatkowej jest uprawnienie do działania przez pełnomocnika i skorelowany z nim obowiązek organu kierowania wszelkich pism i zawiadomień na adres tego pełnomocnika. Standard ten wyraża się przekonaniem podatnika, jak podkreślił NSA w przywołanym wyroku, że podatnik może liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Nie oznacza to kwestionowania przez sąd trybu doręczenia zastępczego jaki został w rozpoznawanej sprawie zastosowany dla zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd co do zasady podziela stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie skuteczności tego trybu również dla doręczeń wywołujących skutki w sferze biegu terminu przedawnienia. Nie podlega też kwestionowaniu pogląd o konieczności złożenia do akt podatkowych dokumentu pełnomocnictwa, z którego treści wynika umocowanie do działania w imieniu podatnika w konkretnej sprawie podatkowej. W ocenie sądu, pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego w dniu [...] grudnia 2010 r. (k. 5 i 6 tom I akt adm.) warunek ten spełnia.

Naruszenia przez organ zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. a przez to w konsekwencji wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w warunkach jego przedawnienia, nie tłumaczy też wbrew stanowisku tego organu – wynikający z normy art. 70c o.p. obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – przez organ właściwy dla podatnika w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest bowiem utrwalony już pogląd, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy właściwy dla podatnika, jak również przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie karnoskarbowej, przy czym jak zostało wspomniane wyżej, wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawnej, że pismo zostało doręczone adresatowi niezależnie od rzeczywistego doręczenia (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 360/15, wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1549/15). Należy w tym względzie wskazać, że w okresie przedawnienia zobowiązania właściwy organ może wszcząć postępowanie karne skarbowe, o którym to zdarzeniu podatnik co do zasady nie jest informowany. Stosowną wiedzę pozyskuje on dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bądź też poprzez zawiadomienie mające na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tego też względu nie można podzielić zapatrywania organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby realizacja obowiązku zawiadomienia podatnika przez organ właściwy, w rozumieniu art. 70c o.p., którym w rozpoznawanej sprawie był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], wyłączała konieczność respektowania ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Po pierwsze, z tego względu, że z uwagi na brak wiedzy po stronie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie ma on realnych możliwości zawiadomienia właściwego organu o ustanowieniu pełnomocnika w tym postępowaniu, po drugie zaś, ze względu na wspomnianą wyżej konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa, wyrażającą się potrzebą zachowania standardów proceduralnych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego "podpadającego" jednocześnie pod postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie powoduje istotne dla podatnika skutki w sferze przedawnienia tegoż zobowiązania. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby podatnik był poinformowany czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przy czym niezależnie od trybu tego poinformowania (organ właściwy dla podatnika, czy organ prowadzący postępowanie kontrolne), zawiadomienie to wymaga dla swej skuteczności respektowania ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Wbrew stanowisko organu, sąd nie znajduje argumentów, dla których odstąpienie od tej reguły miałoby być akceptowalne w realiach rozpoznawanej sprawy. Skoro czynność organu właściwego dla podatnika (naczelnika urzędu skarbowego) podjęta została w celu wywołania skutku w sferze zobowiązania podatkowego, to należało mieć na uwadze reguły postępowania obowiązujące w tym postępowaniu i respektować sposób reprezentowania podatnika. Należy też dodać, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, zawiadomienie do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, czyli organu właściwego dla podatnika – o wszczęciu postępowania przygotowawczego – wystosował organ prowadzący postępowanie kontrolne, przed którym podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika (k. 825 tom III akt adm.), co w niekorzystnym świetle stawia działania tego organu w kontekście prowadzenia postępowania w sposób mający budować zasadę zaufania podatnika. Abstrahując od tego, należy przypomnieć wcześniejszy wywód o dopuszczalności stosowania instytucji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. zarówno przez organ właściwy dla podatnika, jak i przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, czyli w tym przypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której to możliwości organ ten nie skorzystał.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę a wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Przestaje bowiem istnieć szczególny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., zostały wydane z naruszeniem prawa bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wygasło z mocy prawa w całości z dniem [...] grudnia 2013 r. na skutek przedawnienia stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wracając do wyznaczonego wyrokiem NSA I FSK 1354/15 zakresu kontroli zaskarżonej decyzji sprowadzającego się do oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych tam zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy wskazać, iż ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który nie był sporny (sporna była tylko jego ocena w aspekcie związanym z doręczeniem zawiadomienia organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2013 r.) znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i pozwala na jednoznaczną ocenę, że wobec skierowania tego zawiadomienia do niewłaściwego adresata (z pominięciem pełnomocnika) należy je uznać za nieprawidłowe a tym samym nie można mówić o skutecznym poinformowaniu skarżącego przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych o zawieszeniu biegu tego terminu. Skutkiem tego należy stwierdzić, iż upłynął on z dniem [...] grudnia 2013 r. W tym stanie rzeczy wydane w tej sprawie decyzje podatkowe naruszają przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zachodziła też przesłanka do umorzenia postępowania na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 145 § 3 sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) przyjmując wynikającą z ostatniego z powołanych przepisów stawkę wynagrodzenia adwokata w kwocie [...] zł powiększoną o opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz uiszczony przez skarżącego wpis sądowego w kwocie [...] zł, co łącznie stanowi kwotę [...] zł., mając jednocześnie na uwadze sytuację ponownego rozpoznania sprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym i przepis § 21 tego rozporządzenia, z którego wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.