Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1844/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległości i odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., a ponadto działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a powołanej Ordynacji podatkowej, uchyliła zaskarżoną decyzję w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej przyjmując ją w kwocie 19.659,00 zł i odsetek za zwłokę, które ustalono na kwotę 14.251,30 zł. Adresatem przedstawionej decyzji była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w O.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Na podstawie faktury z dnia 5.10.1999 r. nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. B w P., Spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 37.000,00 zł z "tytułu sprzedaży koncesji [...]". W związku z tym wskazano, że opłaty za udzieloną koncesję jako wiążące się z koncesjonowaną działalności stanowią koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też powodu opłaty za wydaną koncesję należne Ministerstwu Transportu i Gospodarki Morskiej zostały zaliczone do tych kosztów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 19 ustawy o działalności gospodarczej, podjęcie działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego wymaga uzyskania koncesji, które udziela się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 2.08.1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, organem uprawnionym do udzielenia, odmowy udzielenia, zmiany i cofnięcia koncesji jest w/w Minister. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 i 3 powołanej ustawy zasadą jest, że uprawnień z koncesji nie można przenosić, ani odstępować osobom trzecim. Odstępstwa od wskazanej zasady uregulowane zostały szczegółowo w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy i dotyczą one m. in. sytuacji przejęcia przez innego przedsiębiorcę w całości lub w części działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego. Jednakże przeniesienie uprawnień wynikających z koncesji należy do kompetencji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, a nie osób trzecich. Koncesja jest bowiem decyzją, a uprawnienia z niej wynikające mają charakter indywidualny i nie mogą być one przenoszone w drodze umowy cywilnoprawnej. Tym samym koncesja jak i prawa z niej wynikające nie mogą być przedmiotem czynności rozporządzającej. W tych okolicznościach - zdaniem organu odwoławczego - nie ma podstaw do przyjęcia, iż doszło pomiędzy wymienionymi Spółkami B i A do sprzedaży koncesji, a co najwyżej doszło do czynności nie określonej co do rodzaju. W sprawie jest bowiem bezsporne, iż w dniu 16.07.1999 r. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej na wniosek Spółki B uchylił przyznaną tej Spółce koncesję nr [...] na samochód marki Iveco. Natomiast w dniu 15.09.1999 r. tenże Minister wydał Spółce A na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, koncesję nr [...] na samochód marki Volvo. W dniu 5.10.1999 r. Spółka B wystawiła zaś fakturę VAT na sprzedaż koncesji [...].

Z powyższego wynika, że Spółka A do kosztów zaliczyła wydatek związany z nabyciem nie istniejącej w obrocie, bo wcześniej uchylonej, koncesji na transport międzynarodowy wykonywany samochodem Iveco (będący własnością Spółki B) oraz ponownie wydatki związane z uzyskaniem przez nią koncesji na stanowiący jej własność samochód marki "Volvo". W ocenie Izby, wszelkie opłaty związane z przeniesieniem koncesji są należne jedynie Ministerstwu, a nie są należne osobom trzecim. Z ustalonych okoliczności nie wynika też, by doszło do przejęcia przez odwołująca się Spółkę działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, gdyż taką sytuację należałoby przyjąć wtedy, gdyby na podstawie umowy nastąpiło faktyczne przejęcie takiej działalności wraz z pojazdami objętymi daną koncesją. Nie sposób powiązać też uchylenia koncesji na samochód marki "Iveco" stanowiący własność firmy B z faktem udzielenia koncesji na stanowiący własność odwołującej samochód marki "Volvo". Z akt sprawy nie wynika ponadto, by Minister Transportu i Gospodarki Morskiej na wniosek Spółki B przeniósł uprawnienia wynikające z jej koncesji nr [...]. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakwestionowano ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych członkom Zarządu Spółki, będącymi jednocześnie udziałowcami, w łącznej wysokości 110.740,90 zł. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika bowiem, iż M. P. (członek Zarządy - posiadacz 206 udziałów) w dniu 2.11.1994 r. został zatrudniony na stanowisku dyrektora, a do jego obowiązków należał nadzór nad działalnością Spółki, sprawowanie funkcji kierownika zakładu pracy, zatrudnianie i zwalnianie pracowników, nadzór nad jej rachunkowością. Natomiast w dniu 1.08.1997 r. S. D. (prezes Zarządu Spółki - posiadacz 206 udziałów) na czas powołania na stanowisko prezesa został zatrudniony na w/w stanowisku, a jego obowiązki, zgodnie z umową o pracę określały przepisy kodeksu handlowego, umowy spółki, regulamin pracy i uchwały zgromadzenia wspólników, a w szczególności do jego obowiązków należało dbanie o dobre imię i interesy pracodawcy, realizowanie ustalonej strategii działania Spółki, nadzór nad rachunkowością i majątkiem Spółki, efektywne wykorzystanie czasu pracy.

Za powyższe czynności wskazani pracownicy otrzymywali wynagrodzenie, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, a wydatki te nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

Dodatkowo jednak Zgromadzenie Wspólników stosownymi uchwałami przyznało w/w udziałowcom wchodzącym w skład Zarządu oraz J. D. (będącemu członkiem Zarządu i posiadaczem 4.265 udziałów) miesięczne wynagrodzenie za udział w organie zarządzającym. W tym stanie faktycznym stwierdzono, iż dwaj udziałowcy tj. M. P. i S. D. jako członkowie Zarządu Spółki otrzymywali wynagrodzenie za wykonywanie tych samych czynności z dwóch tytułów; na podstawie umowy o pracę oraz za udział w organie zarządzającym na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników. Natomiast J. D. (większościowy udziałowiec) otrzymywał wynagrodzenie tylko za udział w organie zarządzającym na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Zdaniem organu II instancji, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia obecnie przedstawionej kwestii mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to jej art. 15 ust. 1 definiujący pojęcie kosztów uzyskania przychodów i art. 16 ust. 1 pkt 38 (w brzmieniu z 1999 r.) stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Odrębnym przepisem regulującym stosunki pracownicze jest art. 2 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Zatem wynagrodzenie członka zarządu spółki będącego równocześnie jej udziałowcem, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, jeżeli będzie on jej pracownikiem. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych czynności. Z tego powodu wydatki na rzecz udziałowców spółki nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie można przypisać im waloru ekwiwalentności. W rozpatrywanym przypadku dwaj udziałowcy - członkowie zarządu (M. P. i S. D.) otrzymywali równocześnie wynagrodzenia za świadczenie pracy z tytułu pełnienia funkcji odpowiednio dyrektora i prezesa zarządu wynikające z umów o pracę oraz wynagrodzenie za udział w organie zarządzającym na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, a zakres czynności wynikających z umów o pracę był tożsamy z udziałem w czynnościach zarządu. Natomiast fakt, iż Spółka nie posiada protokołów z posiedzeń - bowiem uchwały zarządu podejmowane były na zgromadzeniach wspólników (oświadczenie S. D.) przekonuje - zdaniem Izby - o tym, że zakwestionowane wynagrodzenie było świadczeniem jednostronnym, podlegającym wyłączeniu z kosztów podatkowych. Z tego też powodu spór odnoszący się do kwestii związanych z ewentualnym naruszeniem art. 235 i art. 239 Kodeksu handlowego, a dotyczący uchybień w nawiązaniu przez udziałowców umów o pracę - wg organu II instancji - nie ma istotniejszego znaczenia, gdyż w tym przypadku sposób rozstrzygnięcia wynika wprost z brzmienia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażający się w błędnej subsumcji wskazanych norm do odmiennego stanu faktycznego,

- błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w dowolnej i nie wynikającej z przepisów interpretacji kompetencji organu zarządzającego spółki oraz działających w jej imieniu pełnomocników (dyrektorów),

- niewyjaśnienie kwestii związanych z działaniami zarządu jako organu osoby prawnej, a w konsekwencji dowolne ustalenie nieekwiwalentności świadczeń spółki ze świadczeniami członków zarządu na rzecz spółki, mające wpływ na treść decyzji,

- błąd w ocenie transakcji przejęcia koncesji na transport międzynarodowy od innego podmiotu jako nabycia nowej koncesji (art. 65 k.c.), a w konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do wydania tej koncesji.

Ponadto zaskarżona decyzja - zdaniem pełnomocnika strony - narusza przepisy art. 14 § 6, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na poparcie swojego żądania wskazał, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na to, że wyłączną podstawą świadczeń pieniężnych na rzecz członków zarządu spółki jest umowa o pracę. Ponadto organ ten uznał za tożsame kompetencje i funkcje członków organu zarządzającego z obowiązkami dyrektora. Nie wskazał przy tym podstaw faktycznych i prawnych, dla których status i odpowiedzialność członków zarządu spółki prawa handlowego oraz jej organu egzekutywnego są równoważne. Skoro jednak przyjęto taką tożsamość, to nielogicznym - wg niego - jest stwierdzenie, iż podstawą nieuznania wynagrodzenia członków zarządu jest brak cechy ekwiwalentności. Zarząd posiada bowiem kompetencje do kierowania spółką, a brak jest podstaw do przyjęcia, że obowiązków wynikających z przepisów i umowy Spółka nie wykonywał. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż niezgodnie z przepisami art. 535 k.c. w związku z art. 555 k.c. oceniono kwestie związane z przejęciem przez podatnika koncesji na drogowy transport międzynarodowy. Podniesiono, że nabycie przedmiotowej koncesji stanowiącej prawo, które może być przedmiotem obrotu cywilno - prawnego, bez jej przejęcia od innego przewoźnika, nie było możliwe, a bez tego nie zostałby osiągnięty z tej działalności przychód. Ze względu na dopuszczalność sukcesji prawa także w prawie administracyjnym, uzyskanie koncesji bez formalnego zrzeczenia się jej przez inny podmiot nie było możliwe ze względu na to, iż przedmiotowe koncesje podlegały reglamentacji. Dyskwalifikowanie więc przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uznane zostało za bezpodstawne. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej odwołał się do uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt I SA/Gd 1051/96.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej podniesione zostało, iż pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił się do właściwego organu podatkowego o wskazanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, pełniących swoje funkcje w zarządzie na podstawie uchwały lub umowy cywilnoprawnej, a mianowicie takich wydatków jak: pozostających w związku z pełnioną funkcją, wykonywanych przez udziałowców jako zarządzających jak np. koszty podróży służbowych związanych z udziałem w zarządzie, koszty funkcjonowania zarządu. Odpowiadając na powyższe stwierdzono, że takie koszt mogą być pokrywane tylko przez samych członków zarządu z otrzymywanych przez nich wynagrodzeń za udział w posiedzeniach zarządu lub z tytułu umowy o pracę. Ponadto wskazano, że samo powołanie na członka zarządu nie jest jednoznaczne z odpłatnym sprawowaniem tej funkcji i obowiązkiem spółki do pokrywania tych kosztów, a ponadto zaznaczono, że kosztem są wydatki wynikające z wykonania umów zlecenia bądź o dzieło, pod warunkiem, iż sama umowa przewidywała ich pokrywanie. Natomiast powołany przez stronę wyrok dotyczył opłaty administracyjnej należnej za wydanie koncesji, która bezspornie stanowi koszt uzyskania przychodów. Zaś przedstawiona na żądanie Spółki interpretacja z dnia 11.10.1999 r. nie odnosiła się do spornej w tej sprawie kwestii, gdyż odnosiła się do obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz do opłat administracyjnych ponoszonych przy nabyciu koncesji. Zatem nie sposób - zdaniem Izby Skarbowej - zgodzić się z zasadnością zarzutu naruszenia art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Przechodząc do pierwszego spornego zagadnienia podnieść trzeba, iż w gospodarce rynkowej zasadą jest wolność prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże w niektórych dziedzinach ustawodawca wprowadza pewne warunki, od których spełnienia jest uzależniona możliwość podjęcia tej działalności. Jednym z tego typu wymogów jest obowiązek uzyskania koncesji. Aktem prawnym określającym, jaka działalność jest koncesjonowana, była ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.). Obowiązek uzyskania koncesji może wynikać ponadto z innych ustaw, czego przykładem jest m. in. ustawa z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. nr 106, poz. 677 ze zm.).

Koncesja jest udzielana na pewien ściśle określony okres. Za przyznaną koncesję, podmioty są zobowiązane do opłacenia opłaty skarbowej, jednak na podstawie odrębnych przepisów istnieje lub istniał obowiązek zapłaty tzw. opłaty koncesyjnej. Opłaty te mogą być uiszczane jednorazowo lub wpłacane ratalnie. Koncesja na prowadzenie działalności wymagana jest w konkretnych przypadkach, a więc na wykonywanie ściśle określonych czynności bądź działalności, które zgodnie z odrębnymi przepisami takiej koncesji wymagają.

Mając na uwadze postanowienia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) wskazać należy, iż kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy zatem zauważyć, że opłaty za udzieloną koncesję wiążą się z prowadzoną przez podatników koncesjonowaną działalnością. Tym samym wydatki na uzyskanie koncesji (opłaty koncesyjnej) są związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatników z koncesjonowanej działalności. A zatem ponoszone przez podatników opłaty z tytułu koncesji, zgodnie z ww. art. 15 ust. 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji jednorazowego poniesienia wydatku na koncesję wydatek ten w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony. Natomiast w przypadku gdy opłaty koncesyjne płacone są w ratach, do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko faktycznie zapłacona w danym roku rata opłaty za udzieloną koncesję. Trzeba więc stwierdzić, że koncesja to wydawany na podstawie odpowiednich przepisów akt administracyjny, przyznający uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej zastrzeżonej prawnie państwu (B. Jaworska-Dębska: Charakter prawny koncesji na działalność gospodarczą, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 1994, nr 4, s. 18).

W realiach rozpatrywanego przypadku trzeba również przywołać unormowania zawarte w ustawie z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. nr 106, poz. 677 ze zm.), która regulują zasady koncesjonowania wykonywania transportu międzynarodowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, a organem właściwym do jej udzielenia, odmowy udzielenia, zmiany lub cofnięcia jest Minister Transportu i Gospodarki Morskiej (art. 6 ust. 1 i 2 w/w ustawy). Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 tej ustawy, wskazany Minister posiada też kompetencje do przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, jednakże tylko na wniosek przedsiębiorcy, i tylko w razie zaistnienia jednej z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie sytuacji, a mianowicie, w razie:

- śmierci osoby fizycznej posiadającej koncesję i wstąpienia na jej miejsce spadkobiercy, w tym również osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki komandytowej,

- połączenia, podziału lub przekształcenia, zgodnie z odrębnymi przepisami, przedsiębiorcy posiadającego pojazdy objęte koncesjami na międzynarodowy transport drogowy,

- przejęcia przez innego przedsiębiorcę w całości lub w części działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego.

Ponadto powołane przepisy przewidują, że nie można przenosić uprawnień wynikających z koncesji, poza przypadkami wyżej wymienionymi, a także nie można jej odstępować osobom trzecim.

Mając na względzie przedstawione wyżej uregulowania, uprawnione wydaje się stwierdzenie, że koncesja jest wydawana w formie decyzji administracyjnej, a to oznacza, że jest publicznoprawnym uprawnieniem określonego podmiotu i z tej przyczyny co do zasady wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Stanowisko takie zajął m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III RN 34/98.

Z powyższego wynika więc, że koncesja nie może być nabyta w drodze umowy cywilnej, a tego rodzaju umowa z mocy prawa jest nieważna.

Podnieść również trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, koncesji udziela się na przewóz jednym lub większą liczbą określonych pojazdów samochodowych. Oznacza to, że koncesja jest wydawana nie tylko na konkretny podmiot gospodarczy, ale również na konkretny pojazd i w tym zakresie uprawnienia wynikające z takiej koncesji także nie podlegają cesji. (por. wyrok NSA z dnia 14.10.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/97 - System Informacji Prawnej "Lex"). Skoro zatem wynikające z koncesji uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego jest niezbywalne, to tym samym poniesiony przez skarżąca Spółka wydatek w wysokości 37.000,00 zł na rzecz Spółki B "na sprzedaż koncesji nr [...]" nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, tym bardziej, iż już wcześniej Minister Transportu i Gospodarki Morskiej uchylił na wniosek Spółki B przyznaną jej koncesję nr [...], która miałaby być przedmiotem obrotu. Jednocześnie ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, iż przyznana stronie skarżącej koncesja na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego nr [...] wydana została w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego na pojazd marki Volvo. W sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że na wniosek strony doszło do przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji nr [...]. Jest zaś warunkiem koniecznym - o czym była wyżej mowa - iż do skutecznego przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji w drodze przejęcia przez innego przedsiębiorcę w całości lub w części działalności w tym zakresie, wymagany jest wniosek przedsiębiorcy. Skoro więc uprawnień z przyznanej koncesji nie można przenosić - poza przypadkami określonymi przez prawo - oraz nie można odstępować koncesji na rzecz osób trzecich, to wydatków w tym celu poniesionych nie sposób uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a tym samym nie sposób zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych też powodów zasadnie zostały one wyłączone przez organy podatkowe z kosztów podatkowych. Jedynie wydatki w postaci opłaty administracyjnej (opłaty koncesyjne) poniesione na rzecz organu uprawnionego do wydania koncesji są kosztami uzyskania przychodów, jednakże te w niniejszej sprawie nie były kwestionowane.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 110.740,90 zł z tytułu udziału w organie zarządzającym, a poniesionych na rzecz członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami, to odwołać należy się do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej (obowiązujący w analizowanym roku podatkowym 1999) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z przedstawionych uregulowań wynika, iż aby poniesiony wydatek na rzecz udziałowca móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to po pierwsze musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Dodatkowe zaś ograniczenia wynikają z treści przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie są kosztem uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółki kapitałowej, jeżeli poniesione zostały one w związku z pozostawaniem udziałowca ze spółką w stosunku pracy (wypłacone z tytułu wynagrodzenia). Za koszt spółki winno uznać się ponadto takie wydatki na rzecz udziałowców, które ponoszone są w związku z dokonywaniem przez nich świadczeń na rzecz spółki, w przeciwieństwie do wydatków, które poniesione zostały tylko i wyłącznie z racji bycia udziałowcem, a więc do wydatków świadczonych jednostronnie, przy wyraźnie biernym zachowaniu tego udziałowca. Zatem samo ustalenie, że wydatki poniesione na rzecz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wynikają ze stosunku pracy, nie może być przyjęte za wystarczające do ich nieuznania za koszt uzyskania przychodów. Z brzmienia przytoczonego bowiem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca uzależnia nieuznanie wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców za koszt uzyskania przychodów nie tylko od przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy, ale i od tego, czy poniesione przez spółkę na rzecz udziałowca świadczenie nie cechuje się jednostronnością. Powyższe oznacza, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowców nie pozostających w związku ze stosunkiem pracy (bycia pracownikiem), to dopiero stwierdzenie, że świadczenia takie miały charakter jednostronny, upoważnia do ich niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 731/01 - ONSA nr 2 z 2004, poz. 56). Z uwagi na to, że pojęcie "świadczeń jednostronnych" w omawianej ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane, pojęciem tym nie posługuje się też prawo cywilne, to odwołując się do wykładni językowej, należy przyjąć, iż przez jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca rozumieć należy takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne tego udziałowca na rzecz spółki; w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku, zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, iż w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków wypłacanych na postawie uchwał zgromadzenia wspólników nie sposób zakwestionować, iż charakteryzują się one jednostronnością. Bowiem jak to ustalono, sporne świadczenia ponoszone były jedynie z racji samego faktu bycia członkiem organu zarządzającego spółki, bez świadczenia jakichkolwiek czynności (prawnych, faktycznych) na rzecz spółki. Niewątpliwie zatem przedmiotowe świadczenia pozbawione były cechy ekwiwalentności. Z tego też powodu i w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych też względów w/w decyzji nie sposób przypisać naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie po myśli art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w jej uzasadnieniu zasługuje na akceptację. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 151 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.