Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1176/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1836
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak - Nowakowska SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.5.2021.1.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1.1. Przedmiotem skargi E S.A. z/ s we Wrocławiu (dalej: Spółka/ Skarżąca/ Wnioskodawca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

1.2. W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836 ze zm.; dalej: u.p.n.i.f.), a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu u.p.n.i.f., liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. 2020 poz. 895 ze zm.; dalej: u.d.u.r.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego I (dalej: spółka niemiecka) posiadająca 50% i jedną akcję Wnioskodawcy (pakiet większościowy). Pozostałymi mniejszościowymi akcjonariuszami są: X będąca spółką prawa japońskiego posiadająca [...]% akcji Wnioskodawcy, Y posiadająca [...]% akcji Wnioskodawcy oraz Z posiadająca [...]% akcji Wnioskodawcy. Spółka niemiecka jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem A S.A. (dalej: spółka polska), która z kolei jest jedynym akcjonariuszem B S.A. Podmioty te łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową A (dalej: Grupa). Spółka jest jedynym akcjonariuszem B S.A. (dalej: Wnioskodawca nr 2), które również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów u.d.u.r. Wnioskodawca nr 2 posiada w swojej ofercie zarówno indywidualne, jak i grupowe ubezpieczenia na życie. Wnioskodawca i Wnioskodawca Nr 2 (dalej: Wnioskodawcy) łącznie tworzą Grupę. W przeszłości, tj. od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. Spółka była również większościowym akcjonariuszem (51% akcji) O S.A (dalej: O). Spółce przysługiwało przy tym większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy O. W związku z nabyciem akcji O przez inny podmiot, Spółka nie jest już akcjonariuszem O.

W okresie obowiązywania u.p.n.i.f., Wnioskodawcy sporządzali i sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2019 poz. 351 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Wspólnicy Spółki nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem Wnioskodawców, nie byli i nie są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f., a zatem każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawa o rachunkowości o kwotę 2 mld zł. Wnioskodawcy wskazują przy tym, że jedynie w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. w okresie gdy Spółka posiadała akcje O, Wnioskodawca nr 2 miał prawo pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych o kwotę 2 mld zł wspólnie z O, w proporcji posiadanych przez O i Wnioskodawcę Nr 2 aktywów. Odwołano się do treści art. 4 ust. 5 u.p.n.i.f., art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 18 udur; art. 3 ust. 1 pkt 35; art. 3 ust. 1 pkt 39; art. 3 ust. 1 pkt 34; art. 3 ust. 1 pkt 37; art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawa o rachunkowości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazano, że Wnioskodawcy spełniają definicję podmiotów powiązanych na gruncie ustawa o rachunkowości, to nie można ich uznać za podmioty zależne od tego samego podmiotu z uwagi na to, że określenie to obejmuje węższą grupę podmiotów (tj. jedynie podmioty zależne od jednostki dominującej, bez jednostki dominującej). W konsekwencji Wnioskodawców nie można uznać za podatników zależnych od tego samego podmiotu (co jest niezbędne do uznania, że podstawa opodatkowania powinna być liczona wspólnie przez obie spółki), zatem Wnioskodawcy byli i są uprawnieni odrębnie rozpoznawać kwotę wolną od podatku (w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.). Jedynym wyjątkiem od powyższego jest ustalanie kwoty wolnej przez Wnioskodawcę Nr 2, w okresie gdy akcjonariuszem O była Spółka. W tym okresie bowiem istniał obowiązek wspólnego ustalania podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę Nr 2 oraz O. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w okresie tym zarówno O jak i Wnioskodawcę Nr 2 były spółkami zależnymi od Spółka. Spółka było bowiem większościowym akcjonariuszem O. Powinno to, skutkować koniecznością wspólnego ustalania kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych w tym okresie przez Wnioskodawcę Nr 2 i O (bez Spółki). Podkreślono, że każdy z Wnioskodawców posiada większościowego akcjonariusza, który wyklucza występowanie równorzędnego prawa wspólników do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki. W przypadku Spółki jest to spółka niemiecka będąca większościowym akcjonariuszem posiadającym 50% i jedną akcję Spółki, a w przypadku Wnioskodawcy Nr 2 jedynym akcjonariuszem jest Spółka. Wspólnicy Spółki nie zawarli również żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy. Wobec tego w analizowanej sytuacji nie występują sytuacje współzależności Wnioskodawców od grupy jednostek. W konkluzji stwierdzono, że zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy powinny odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami uor, o kwotę 2 mld zł, z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie stanowili i nie stanowią podatników zależnych ani współzależnych od tego samego podmiotu/grupy podmiotów na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f..

Jedynym wyjątkiem jest Wnioskodawca Nr 2 w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. w okresie gdy Spółka posiadała akcje O. W tym okresie Wnioskodawca Nr 2 miał prawo pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych o kwotę 2 mld zł wspólnie z O, w proporcji posiadanych przez O i Wnioskodawcę Nr 2 aktywów.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawców w zakresie ustalenia przez nich podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, zaś w zakresie ustalenia podatkowy opodatkowania przez Wnioskodawcę Nr 2 i O za prawidłowe. Odwołano się do tych samych przepisów co Skarżąca i wskazano, że Spółka stanowi jednostkę dominującą wobec Wnioskodawcy nr 2, która jest jednostką zależną. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec Wnioskodawcy nr 2 i w rezultacie Wnioskodawca Nr 2 jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. Wobec powyższego, na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., Wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Natomiast, stwierdzono, że Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi ze spółką niemiecką, bowiem jest ona spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie u.p.n.i.f. i ustawa o rachunkowości, nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do Spółki) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do Wnioskodawcy Nr 2).

Natomiast, w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. w okresie gdy Spółka posiadała akcje O, Wnioskodawca Nr 2 w miał prawo pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych o kwotę 2 mld zł wspólnie z O, w proporcji posiadanych przez O i Wnioskodawcy Nr 2 aktywów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w części w jakiej organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację i uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zarzucono naruszenie:

I) przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. poprzez dopuszczenie błędu wykładni ww. przepisu, która doprowadziła organ podatkowy do niewłaściwej oceny co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że Wnioskodawcy są zobowiązani do wspólnego rozliczania kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych mimo, że nie można ich uznać za podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu ani podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą;

II) przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p. poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez organ podatkowy uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej została uznana za nieprawidłową, zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. i jest nie do pogodzenia z prawidłową wykładnią tego przepisu. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje bowiem, iż obowiązek łącznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych dotyczy wyłączenie podmiotów zależnych (bezpośrednio lub pośrednio) od jednego podmiotu oraz podmiotów współzależnych (bezpośrednio lub pośrednio) od podmiotów powiązanych. I sytuacja taka nie występuje w przypadku Spółki i Wnioskodawcy nr 2. Spółka i Wnioskodawca Nr 2 nie są w żadnym zakresie podmiotami zależnymi wspólnie od tego samego podmiotu lub tej samej grupy podmiotów (przy czym podmiotami tymi musiałby być jednostki z siedzibą w Polsce). Wnioskodawca nr 2 jest zależny od Skarżącej, Skarżąca jest zależna od spółki niemieckiej, która jako podmiot zagraniczny nie powinien być brany pod uwagę przy interpretacji przepisu dotyczącego sposobu obliczania kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych. Zatem, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu podatkowego w zakresie objętym skargą jest całkowicie sprzeczne z językową treścią przepisów u.p.n.i.f. i oparte zostało w istocie na przesłankach i pojęciach pozaprawnych (tj. nieznajdujących swojego oparcia w treści u.p.n.i.f.). Wskazano też, że stanowisko to jest wewnętrznie sprzeczne oraz podniesiono naruszenie art. 2a O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem interpretacja indywidualna narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ppsa).

3.3. W skardze Skarżąca wskazała na naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W myśl powołanego przepisu w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

3.4. Niewątpliwym jest, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego (por. wyrok TK z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. akt OTK 1999/5/96).

W zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - Dz. U. poz. 1844). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Pozostając na gruncie wykładni językowej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. II FSK 285/19, CBOSA).

Należy też podzielić stanowisko zawarte w przywołanym wyroku NSA, że ustawa (u.p.n.i.f.) nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który, jak już była o tym mowa, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f.) dla określonej grupy podatników, z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Warto tu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, jak już wspomniano, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

W sprawie powinny mieć zastosowanie dyrektywa znaczenia specjalnego, która stanowi wyjątek od reguły znaczenia potocznego. Z reguły tej wynika, że jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej, to należy przyjąć, iż termin ten ma takie znaczenie, jak i w tych dziedzinach (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, s. 142).

Niewątpliwie w pierwszej kolejności rozumienia tego pojęcia powinniśmy poszukiwać w treści ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej albowiem do niej odwołuje się w pierwszej kolejności u.p.n.i.f. regulując zakres podmiotowy ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 u.d.u.r. jednostka zależna - podmiot kontrolowany przez jednostkę dominującą. Zaś jednostka dominująca (art. 3 ust. 1 pkt 14 u.d.u.r.) to jednostka dominująca - podmiot, który sprawuje nad innym podmiotem kontrolę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a-d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), lub podmiot który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem.

Ustawa jednak nie precyzuje terminu jednostka współzależna. Zgodnie ze Słownikiem Finansowym jednostka współzależna (współkontrolowana) jest to jednostka gospodarcza, która jest współkontrolowana przez co najmniej dwóch wspólników na podstawie zawartej przez nich umowy, umowy spółki lub statutu spółki. Podkreśla się również, że nazwa ta jest nietrafiona w ustawie o rachunkowości albowiem typ jednostki "współzależnej" jest często mylony z jednostką zależną. Tymczasem wskazuje się, że w praktyce często stosuje się inną nazwę (nie wymienianą jednakże w ustawie o rachunkowości) - "współkontrolowana" - która lepiej oddaje istotę powiązań pomiędzy inwestorem (zwanym wspólnikiem jednostki współzależnej) a jednostką współzależną. (https://www.findict.pl/slownik/jednostka-wspolzalezna-wspolkontrolowana).

Pomimo tego doprecyzowania Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości albowiem do tej właśnie ustawy nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1 definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a więc mowa jest tam m.in. o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli na inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. (por. ww. wyrok NSA). Ponadto do niej też odsyła u.d.u.r. konstruując definicję jednostki dominującej, jak też w istocie mowa jest o podstawie opodatkowania, która musi być wyliczona według określonych zasad a te znajdują się w ustawie o rachunkowości. I tak: pod pojęciem jednostki zależnej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości). Jednostką współzależną jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu (art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości).

3.5. O ile strony są zgodne, że Skarżąca jest spółką dominującą wobec Wnioskodawcy Nr 2, która jest jej spółką zależną, to spór dotyczy zastosowania przepisu w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Rację w tym względzie trzeba przyznać Skarżącej, że w takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie przepis nie jest możliwy do zastosowania z powodów, które zostały już wspomniane wcześniej. W konfiguracji istnienia podmiotów: spółki dominującej i spółki zależnej nie ma podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, zwłaszcza, gdy podatek od niektórych instytucji finansowych nie dotyczy spółek zagranicznych. Nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est) a to właśnie uczynił organ podatkowy uznając, że przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. dotyczy grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Słusznie podnosi Skarżąca, że Wnioskodawca nr 2 jest podmiotem zależnym od Spółki i tym samym brak jest podstaw logicznych do uznania, iż Spółka jest zależna od samej siebie w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Należy uznać tym samym, że każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawa o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.

Warto jest wskazać, że powyższy pogląd został też wyrażony nie tylko w powołanym wcześniej wyroku NSA lecz również w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/19, CBOSA.

Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów Skargi.

3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację podatkową w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł; opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

3.7. W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.