Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2042/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 kwietnia 2015 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lipca 2016 r., III SA/Wa 1700/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 17 września 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z C. [...] sp. z o.o. w C. za jej zaległości z tytułu podatku VAT od maja do września 2013 r. - łącznie 150 089,21 zł z odsetkami za zwłokę – 17 586 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego – 4 776,82 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za jej zaległości w VAT za kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej organ wskazał art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 2 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie zaszły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki, a jednoczenie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne - uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Na wstępie organ podkreślił, że wynikające z deklaracji VAT-7 zaległości podatkowe spółki w VAT od maja do września 2013 r. istniały i były wymagalne, a także że powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Spełniona została więc pierwsza pozytywna przesłanka wynikających z art. 116 o.p.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny potwierdził, że podjęte działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości Skarbu Państwa. Na podstawie tytułów wykonawczych dokonano zajęć rachunków bankowych, ale banki poinformowały o braku środków pieniężnych i zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Zajęto też prawa majątkowe spółki stanowiące wierzytelność pieniężną w gminach: J. (gmina nie posiada zadłużenia wobec spółki, a w związku z odstąpieniem spółki od umowy szykuje dokumenty do sądu, przeciwko spółce); S. (gmina nie posiada zobowiązań wobec spółki, a 1.03.2011r. odstąpiła od umowy, gdyż spółka przerwała realizację inwestycji w postaci rozbudowy szkoły podstawowej w R.); D. (gmina nie była stroną umowy ze spółką); L. (gmina odstąpiła 31.05.2013r. od umowy ze spółką z przyczyn zależnych od spółki i będzie dochodziła roszczeń z tytułu kar umownych). Gminy L., R. i K. wskazały, że spółka nie wykonuje na ich rzecz usług. Bezskuteczne też okazały się działania egzekucyjne z zajętych ruchomości spółki oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. O bezskuteczności działań organu egzekucyjnego świadczyły też raporty poborców skarbowych z 27 czerwca 2013r., 24 stycznia i 4 lutego 2014r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Bezskuteczność egzekucji potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z 1 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] oddalające, na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "p.u.n."), wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. Spółce przysługiwało bowiem prawo użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku wycenione na 632 000 zł - obciążone hipotekami - łącznie 5 664 673,77zł, skarżąca posiadała też ruchomości – łącznie 332 069,90 zł i gotówkę w kasie 66 988,78 zł (stan na 30.06.2013r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oddalenie wniosku o upadłość, które nastąpiło z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzona wobec spółki egzekucja nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) i pkt 2 o.p. wskazał, że skarżący ani nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, ani nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż miał świadomość, iż kierowana przez niego spółka nie wywiązuje się terminowo z zapłaty wymagalnych wierzytelności, a pomimo tego nie złożył, zgodnie z przepisami p.u.n., w ciągu dwóch tygodni od wystąpienia przesłanek upadłościowych wniosek o ogłoszenie upadłości.

Analizując sprawozdania finansowe spółki za lata 2010-2012, organ odwoławczy uznał (odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego), że nie zaszła okoliczność z art. 11 ust. 2 p.u.n. (przewaga zobowiązań nad majątkiem), gdyż majątek spółki pozwalał na zaspokojenie zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że majątek ten charakteryzował się wysoką zmiennością, zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec okresu obrotowego bilans jedynie go porządkuje według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej spółki pod kątem wystąpienia ww. przesłanki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka już w marcu 2010r., kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania. Ponadto, zaległości w VAT od kwietnia do września 2013r. nie były jedynymi nieuregulowanymi przez spółkę. Spółka trwale zaprzestała wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od marca do grudnia 2013r., składek na FUS i FUZ od marca 2013r. do grudnia 2013r., VAT za październik – grudzień 2013r. i styczeń-luty 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził też egzekucję administracyjną w stosunku do zaległości powstałych w 2013r. wobec Urzędu Miasta C.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego, w tym spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdził, że wynika z nich, iż symptomy świadczące o problemach z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pojawiły się w grudniu 2009r., kiedy spółka nie zapłaciła zobowiązania wobec G. [...] – 8 000zł (termin płatności 21 grudnia 2009r.). W marcu 2010 r. spółka nie zapłaciła kolejnego zobowiązania wobec P. B. [...] (faktura nr [...] na 2 000zł, termin płatności 7.03.2010r., k. 261 akt administracyjnych). Tym samym już od marca 2010 r. spółka zaprzestała trwałego regulowania swoich zobowiązań. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy w postanowieniu z 1 sierpnia 2013r. oddalając wniosek o upadłość (sygn. akt [...]) uznał, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego podmiotu i na 9 maja 2013 r. posiadała łącznie 3 164 092,41 zł nieuregulowanych zobowiązań. Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył więc po upływie terminu, a powinien to uczynić 14 dni od terminu płatności ww. faktury, tj. 21 marca 2010r.

Wskazane mienie spółki - środki transportu, z których w ocenie skarżącego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego – zajął zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego i Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. w związku z postępowaniem egzekucyjnym z wniosku wierzyciela - Banku [...]. Te czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne.

Podsumowując organ uznał, że nie wystąpiła więc żadna z przesłanek z art. 116 § 1 o.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 o.p.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów, że w sprawie zaszły zarówno przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 o.p. do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowy od maja do września 2013r. (sprawowanie funkcji członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, które przerodziły się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), jak również to, że skarżący nie wykazał, że uwolnił się odpowiedzialności przez wykazanie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w terminie płatności VAT za poszczególne miesiące od maja do września 2013r., a podatek ten, choć wykazano go w deklaracjach podatkowych, nie został zapłacony przez spółkę w terminach jego płatności, więc stał się zaległością podatkową.

Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż prowadzona wobec spółki egzekucja była bezskuteczna. Porównanie kwot zaległości spółki z kwotami, które udało się uzyskać w drodze przymusu, w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego nie wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano, także z ruchomości wskazanych przez skarżącego, znaczące kwoty, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ egzekucyjny działając z urzędu, jak również biorąc pod uwagę okoliczności wskazywane przez skarżącego, podejmował wiele czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania zaległości spółki w VAT w ww. okresach rozliczeniowych. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji omówiły ww. czynności w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wskazywane przez niego ruchomości i nieruchomości należące do spółki miały na tyle dużą wartość, że pozwoliłyby na wyegzekwowanie zaległości spółki w zakresie VAT za poszczególne miesiące od maja do września 2013r. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Z akt sprawy wynika natomiast, że mienie wskazane przez skarżącego jedynie w niewielkim zakresie przyczyniło się do zaspokojenia długu podatkowego i to wyłącznie w zakresie VAT za maj 2013r., w związku z tym wyegzekwowanie tylko niewielkiej część długu, nie mogło być podstawą do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p. za poszczególne miesiące od maja do września 2013r.

Odnosząc się natomiast do przesłanki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, iż skarżący przesłanki tej nie spełnił, gdyż zgłoszenie przez niego wniosku dopiero 28 marca 2013 r. okazało się w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z 1 sierpnia 2013r., [...], nieskutecznie. W kontekście ustalenia przez sąd powszechny, że złożony przez skarżącego wniosek o upadłość był spóźniony - nie został złożony w terminie pozwalającym na zrealizowanie celu postępowania upadłościowego – zaspokojenia, choćby w minimalnym stopniu wierzycieli upadłego dłużnika – drugorzędne z punktu wypełnienia przesłanki "właściwego czasu" mają ustalenia organów podatkowych, o tym, kiedy wniosek ten należałoby złożyć. Złożenie zatem przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości 28 marca 2013 r. nie mogło stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W sprawie zbyt późne podjęcie działań przez Skarżącego doprowadziło do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, ponieważ niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 p.u.n. uniemożliwiła zaspokojenie choćby w minimalnym stopniu wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Skarżący jako członek zarządu spółki miał i powinien mieć świadomość istnienia problemów w płynnym regulowaniu należności spółki nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również wobec wierzycieli prywatnoprawnych, którzy zostali wskazani w liście wierzytelności także w okresie, gdy skarżący pełnił już funkcję prezesa zarządu.

5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mięć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") przez dokonanie wadliwego rozpoznania istoty sporu skutkującym brakiem rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zbadania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zbadania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w tym złą kontrolę stosowania przepisów przez organy administracji państwowej tj. art. 120, 121, 122, 187, 191 i 197 o.p.;

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b i pkt 2 o.p. skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki określoną w tym przepisie, w szczególności, że nie występują przesłanki egzoneracyjne wskazane w tym przepisie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 197 o.p.) wobec oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy w zakresie wykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. W szczególności dotyczy to wykazania, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna oraz złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p.) przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie odmowy uznania istnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w tych przepisach.

6.2. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 lit. a i lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 116 o.p. i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał ich prawidłowej wykładni. Podzielając argumentację podaną w zaskarżonym wyroku ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślić należało, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 o.p. ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to też odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 o.p. wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu. Jeżeli zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, to ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji. Jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, to skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności jedynie w oparciu o wskazanie przesłanek egzoneracyjnych, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b oraz pkt 2 o.p.

Równocześnie, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, z treści art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu to, że skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki w okresie kiedy powstały zaległości w podatku od towarów i usług od maja do września 2013r. Ponadto z powołanego przez organy wypisu z KRS z 14 grudnia 2013r. wynika, że pełnił nadal funkcję prezesa zarządu spółki w dacie wszczęcia postępowania. Nie może zatem budzić wątpliwości odpowiedzialność skarżącego za te zaległości.

6.4. Do pozytywnych przesłanek obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu spółki należy wykazanie przez organ nieskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.). Bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części, a jej stwierdzenie ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA).

Z kolei zgodnie z treścią wskazanego w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie tej przesłanki oznacza, że wskazane mienie musi:

– faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych;

– przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

W przepisie tym nie zdefiniowano, co oznacza stwierdzenie "zaspokojenie w znacznej części", pozostawiając to w istocie uznaniu organów podatkowych prowadzących dane postępowanie. Należy jednak przyjąć, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, iż można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Zatem mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a ponadto umożliwia ono przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14; z 14 września 2018 r., II FSK 2190/18; publik. CBOSA).

6.5. Odwołując się do treści tych przepisów sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że organy egzekucyjne działając z urzędu, jak również biorąc pod uwagę okoliczności wskazywane przez skarżącego, podejmowały wiele czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżona decyzją. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji omówiły szczegółowo te czynności w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Wskazano również, że o bezskuteczności podejmowanych przez organ egzekucyjnych działań świadczyły też raporty poborców skarbowych z 27 czerwca 2013r., 24 stycznia i 4 lutego 2014r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Dodatkowo do wskazywanych przez skarżącego składników majątkowych - ruchomości i nieruchomości – wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Doszło też do hipotecznego zabezpieczenia na prawie użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku - położonej w C. przy ul. [...]. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, było również wydanie przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy postanowienia z 1 sierpnia 2013r., [...], oddalającego na podstawie art. 13 ust. 2 p.u.n. wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że jakkolwiek prawo użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku - położonej w C. przy ul. [...] zostało wyceniono na 632 000 zł, tym niemniej obciążają je hipoteki o w łącznej wartości 5 664 673,77 zł. Próby natomiast wyegzekwowania należności w ruchomości spółki wskazywanych przez skarżącego nie przyniosły, jak wynika z ustaleń organów obu instancji, zamierzonego efektu, gdyż umorzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego ruchomości – 16 czerwca 2014r., z uwagi na bezskuteczność licytacji w dwóch terminach.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie było podstaw do uznania, że wskazane przez skarżącego mienie umożliwiało zaspokojenie zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji w znacznej części. Natomiast również trafnie wyjaśniono, że wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego należności, także z mienia wskazanego przez skarżącego, były sukcesywnie zaliczone na poczet zaległości spółki o najwcześniejszym terminie płatności – najpierw za kwiecień 2013r., a następnie za maj 2013r. Kwoty te nie zostały objęte zakresem odpowiedzialności. Zatem fakt ich wyegzekwowania nie mógł mieć wpływu na określenie odpowiedzialności skarżącego za pozostałe zaległości. Warto też podkreślić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu sp. z o.o. wystarczające jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

6.6. Za nietrafne należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu dokona przez organy i sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. O braku winy można by mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Członek zarządu nie może bowiem powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym o jej sprawach finansowych. Obowiązek taki istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., I FSK 2022/15, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie te obowiązki obciążały wyłącznie skarżącego będącego jednoosobowym zarządem spółki.

6.7. Do rozważenia pozostała trafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wobec wykazywanego w skardze kasacyjnej braku winy skarżącego w niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., II FSK 2229/14; z 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15; publik. CBOSA). Skarżący jako członek zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

6.8. Złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki w dniu 28 marca 2013r. było spóźnione. Należy podkreślić, że utrata zdolności płatniczej przejawia się w obiektywnym braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z tego punktu widzenia nie mają znaczenia zobowiązania o charakterze niepieniężnym, przy czym ogólne zasady odpowiedzialności w prawie cywilnym zasadniczo będą prowadziły do przekształcenia niewykonanego zobowiązania niepieniężnego w pieniężne zobowiązania o charakterze odszkodowawczym. Jednakże to dopiero wymagalność świadczenia pieniężnego, jakie powstanie w wyniku owego przekształcenia odpowiedzialności, ma znaczenie na gruncie art. 11 p.u.n. przy dokonywaniu oceny aktualnej kondycji finansowej dłużnika. Oczywiście nie mają znaczenia także zobowiązania naturalne (niezupełne), choćby miały charakter pieniężny. Przy ocenie aktualnej sytuacji finansowej dłużnika nie uwzględnia się także zobowiązań pieniężnych, ale jeszcze niewymagalnych, choćby o znacznej wysokości – aczkolwiek okoliczność taka może mieć znaczenie w kontekście art. 11 ust. 1a p.u.n. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, która to chwila będzie wynikać z ustalonego terminu spełnienia świadczenia lub będzie następstwem wezwania dłużnika do wykonania zobowiązania (art. 455 k.c.).

Okoliczności dotyczące zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki zostały ocenione w powoływanym już oraz dołączonym do skargi kasacyjnej postanowieniu Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z 1 sierpnia 2013r., [...], oddalającym na podstawie art. 13 ust. 2 p.u.n. ten wniosek. Wyjaśniając, że zachodzi sytuacja opisana w tym przepisie sąd stwierdził, iż sumy uzyskane z likwidacji majątku dłużnika zostaną wykorzystane nie na zmniejszenie zadłużenia dłużnika, a jedynie na koszty tego postępowania, co jest sprzeczne z ideą tego postępowania. Ocena ta jednoznacznie potwierdza stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, ze skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.

6.9. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić również należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 o.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki usprawiedliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Równocześnie zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na określenie przesłanek pozytywnych usprawiedliwiających zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. Wyjaśniono również brak przesłanek egzoneracyjnych. W tej sytuacji należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skarżący jako członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności winien znać sytuację majątkową spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania wyrażonych w art. 187 o.p. wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego i płynności finansowej spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Po pierwsze w tym wypadku wniosek taki powinien zostać złożony i podlegał ocenie w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 197 o.p. Po drugie wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018r., II FSK 3638/15; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju analiza nie była niezbędna z uwagi na treść postanowienia Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy z 1 sierpnia 2013r. sygn. akt [...].

6.10. Odnosząc się do zarzutów procesowych naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należało wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zakres takiej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem o naruszeniu przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13, publik. CBOSA). Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem podważać prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego i procesowego (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12; z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10; z 13 września 2017 r., I GSK 1914/15; publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zarzuca sądowi pierwszej instancji przekroczenia zakresu przedmiotowego sprawy, ani też zastosowania kryterium innego niż zgodność decyzji z prawem. Kwestionuje natomiast prawidłowość zaskarżonego wyroku, gdyż nie zgadza się z oceną sądu co do dokonanych i poddanych ocenie ustaleń faktycznych. Powyższe nie przesądza o skuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; publik. CBOSA). Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

W związku z tym zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

6.11. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

6.12. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 z późń. zm).