Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2224/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 64/18 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od nieregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Ar. Z. kwotę 1037 (słownie: tysiąc złotych trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 64/18 po rozpoznaniu skargi A.Z., oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w stosunku do A. Z. (skarżący) decyzję z dnia 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione po terminie razem z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że odwołanie nie zostało złożone w terminie z powodu jego choroby. Do wniosku pełnomocnik dołączył kserokopie zwolnień lekarskich za okres od 28 września do 9 października 2017 r. i od 10 do 16 października 2017 r. W zwolnieniach wskazano, że chory musiał leżeć. Początek okresu pierwszego zwolnienia przypadał na ostatni dzień terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. uznał, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia terminu wymienione w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że sam fakt przebywania pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim nie uzasadnia przywrócenia uchybionego terminu. Do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Pełnomocnik nie wskazał okoliczności ani argumentów potwierdzających, że choroba była nagła, a dodatkowo była czynnikiem nie do przezwyciężenia. Ponadto w odniesieniu do osób, które występują jako pełnomocnicy należy przyjąć, że są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia.

W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 162 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że załączenie do wniosku o przywrócenie terminu zwolnienia lekarskiego ze wskazaniem, że chory musi leżeć nie stanowi uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy pełnomocnika strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 64/18 zawarł ocenę prawną, według której zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem (uzasadnianie wyroku oraz innych powołanych poniżej orzeczeń sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) obrazę art. 162 O.p. przez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, że załączenie do wniosku o przywrócenie terminu zwolnienia lekarskiego ze wskazaniem "chory musi leżeć" nie stanowi uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy pełnomocnika strony,

2) obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na niepodjęciu próby uzyskania wyjaśnień od pełnomocnika skarżącego na okoliczność czy rodzaj choroby, który zgodnie z zaleceniami lekarskimi wymagał od niego leżenia, uniemożliwiał mu dokonywanie czynności procesowych, w tym sporządzania pism oraz ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego, przy jednoczesnym przyjęciu a priori, iż zaświadczenie lekarskie ze wskazaniem "chory musi leżeć" potwierdza co prawda okres niezdolności do pracy adwokata w okresie od 28 września do 16 października, jednakże nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż choroba pełnomocnika w dniu 28 września 2017 r. miała charakter nagły i uniemożliwiała wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków, która to ocena Sądu stanowi w istocie ocenę diagnozy lekarza, a zatem stanowi wkroczenie w kompetencje lekarza

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 22 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za zasadną.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że W świetle art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i ich wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (zob. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż podniesiono w niej naruszenie przepisów O.p. i zarzutów tych nie powiązano z naruszeniem przepisów P.p.s.a., które zostały naruszone przez sąd przez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżone postanowienie - w ocenie autora skargi kasacyjnej - zostało wydane z naruszeniem tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi błędną ocenę tych zarzutów i bezzasadne uznanie w zaskarżonym wyroku, że organ wydając zaskarżone postanowienie przepisów tych nie naruszył, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, która powinna zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zatem należało stwierdzić, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pomimo opisanej wady mogła zostać rozpoznana co do meritum.

Odnosząc się do twierdzenia sądu pierwszej instancji, że niesporządzenie przez pełnomocnika skarżącego odwołania do ostatniego dnia terminu do wniesienia tego dowołania świadczy o braku należytej staranności pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł z poglądem tym się zgodzić. Utrwalonym w orzecznictwie jest stanowisko, że zwlekanie z dokonaniem czynności do ostatniego dnia terminu nie jest zawinionym działaniem strony. Dlatego, jeżeli zdarzenia uniemożliwiające dokonanie czynności procesowej w terminie przewidzianym w przepisach prawa, nastąpiły nawet w ostatnim dniu tego terminu, niedokonanie czynności jest niezawinione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 553/16, CBOSA, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I UZ 32/16, LEX nr 2188623; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1986 r., sygn. akt IV PZ 82/86, OSNP 1988/1/15; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I CZ 142/04, Lex 277071; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CZ 146/12, Lex 1288652, aprobowane przez M. Jędrzejewską, aktualizacja K. Witz w: red. T. Ereciński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, s. 914-915, uwaga 12, Wolters Kluwer 2016). W omawianej sytuacji, brak zawinienia pełnomocnika oznacza, że nie dopuszcza się on też niestarannego działania, gdyż niestaranność działania podatnika jest formą działania zawinionego.

Skoro w rozpoznanej sprawie pełnomocnik skarżącego jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazał chorobę trwającą kilkanaście dni i okoliczność tę potwierdził zwolnieniami lekarskimi to należało przyjąć, że w sprawie wystąpiła okoliczność utrudniająca pełnomocnikowi dokonywanie czynności procesowych w ramach wykonywanego pełnomocnictwa. Wniosek ten uzasadnia niekwestionowana w sprawie przez organ okoliczność, że jak wynika ze zwolnień lekarskich, pełnomocnik w czasie choroby powinien był leżeć. W tej sytuacji organ w celu dokonania prawidłowej i pełnej oceny uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika w niezłożeniu odwołania w terminie, powinien był wezwać go do wyjaśnienia charakteru schorzenia, które u niego wystąpiło oraz wyjaśnienia, czy schorzenie to uniemożliwiało mu podjęcie niezbędnych działań w celu zachowania terminu do wniesienia odwołania. Organ powinien był wyjaśnić, czy pełnomocnik pomimo choroby mógł sam sporządzić i wnieść w terminie odwołanie oraz, czy odwołanie mogło być sporządzone i wniesione przy pomocy innych osób np. innych prawników wykonujących praktykę w tej samej kancelarii co pełnomocnik skarżącego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, według którego nagła choroba jest okolicznością uzasadniająca przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, jeżeli było to schorzenie uniemożliwiające dokonanie tej czynności samodzielnie oraz, gdy jednocześnie nie można było przy dokonaniu tej czynności wyręczyć się innymi osobami (zob. postanowienia NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II OZ 60/15; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II GZ 896/14; z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II GZ 540/14; z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FZ 240/14; z 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FZ 432/12). W rozpoznanej sprawie organ zaniechał wyjaśnienia tych okoliczności, gdyż przyjął, że z art. 162 § 1 O.p. wynika, że organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu, gdyż to na stronie ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela w odniesieniu do sytuacji, gdy strona udowodni, że w postępowaniu wystąpiła przeszkoda, która potencjalnie może stanowić przesłankę stwierdzenia braku winy strony w uchybieniu terminu a dodatkowego wyjaśnienia wymagają tylko dodatkowe okoliczności związane z tą przeszkodą. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie sąd pierwszej instancji i organ dokonały błędnej wykładni art. 162 § 1 O.p. co doprowadziło do zaakceptowania przez sąd braku wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Uchybienie to stanowiło naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł występujących w sprawie naruszeń ww. przepisów na etapie postępowania podatkowego, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiły przesłankę uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sprawy zawartą w niniejszym wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).