Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1214/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1, ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 194 par. 1, art. 188, art. 120,  art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za luty, sierpień, grudzień 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2013 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec S. M., (dalej jako Skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. S. M., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym okresie Skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych od M. S.A. z siedzibą w W.. Wystawca zakwestionowanych faktur swoją współpracę ograniczał do wystawania tzw. "pustych faktur", które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w tych fakturach podatek naliczony. Faktyczne usługi transportowe i usługi sprzętem ciężkim na rzecz Skarżącego wykonali inni podwykonawcy.

Do postępowania włączono materiał dowodowy z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wystawcy zakwestionowanych faktur – M. S.A. oraz materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa, sygn. akt [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury VAT wystawione przez "M." SA, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują ich przeprowadzenie.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, listopada i grudzień 2008 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z obniżeniem przez Skarżącego w kontrolowanym okresie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wystawionych przez "M." SA, Skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT.

DUKS stwierdził, że ewidencje zakupu VAT prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług od "M." SA i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego za miesiące luty, sierpień, listopad i grudzień 2008 r.

Pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie w okresie: luty - grudzień 2008 r. usług transportowych i budowlanych od "M." S.A.,

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.), przez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jej kontrahenta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wiedział on lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odrzucenie wniosku dowodowego o dokonanie ustalenia czy wykonane prace przez podwykonawców (z wyłączeniem "M." S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Skarżącego, zgłoszonych w celu wykazania, że przywołane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez innych podwykonawców, nie wyczerpują całokształtu prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych,

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 § 4 O.p., przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jej korzyść oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w całości.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na brak dowodów potwierdzających okoliczności nabywania usług od "M." SA świadczące, iż mógł on wiedzieć lub przypuszczać, że usługi te mogą stanowić przestępstwo podatkowe w Spółce, lub mogą być dokonywane w celu jakiegokolwiek nadużycia prawa.

.

Skarżący potwierdził, wykonanie spornych usług. Wskazał, że większość zgromadzonego materiału dowodowego opiera się na zeznaniach, które zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania, bez umożliwienia mu wzięcia udziału, a w szczególności zadawania pytań i składania wyjaśnień, co nie jest zgodne z art. 190 O.p. Natomiast włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, uznał za naruszenie przepisów art. 180 i 181 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że faktury wystawione przez "M." S.A. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie organu odwoławczego "M." S.A. faktycznie nie wykonała żadnych prac w zakresie widniejącym na wystawianych fakturach VAT, w tym również na rzecz Skarżącego.

Domniemany kontrahent Skarżącego decyzją z 14 marca 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2012 r. Ostatnią deklarację VAT - 7 złożyła za wrzesień 2006 r. Według postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. w W., z 22.05.2006 r. wynika, że "M." S.A., nie figuruje pod wskazanym adresem. Ponadto ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za okres 01.10.2001 r. - 30.09.2002 r. Ponadto kontrahent nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Z zeznać Skarżącego wynikało, że w latach 2008 r. - 2012 r. współpraca "M." S.A. polegała na zlecaniu jej usług transportowych. Nigdy nie był w siedzibie "M." S.A. Spotkania Strony odbywały się tylko z M. W. w kawiarni C., przy ul. [...] w W.. Skarżący nie posiadał żadnych informacji na temat siedziby, władz Spółki, rachunków bankowych Spółki, ilości zatrudnionych tam pracowników, posiadanych środków trwałych, nawiązywanej współpracy z podwykonawcami. Nie kontaktował się z prezesem zarządu "M." S.A. – W. W.. Ponadto należności wynikające z zakwestionowanych faktur były opłacane gotówką.

Natomiast przesłuchany w toku postępowania prezes zarządu – W. W. zeznał, że nic nie wie na temat posiadanych przez "M." S.A. środków trwałych, czy zaplecza technicznego. Nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat ilości i na jakich stanowiskach zatrudnieni byli w spółce pracownicy (oprócz wskazanych trzech dyrektorów). Nie znał i nigdy nie miał kontaktu ani osobistego, ani telefonicznego z osobą o nazwisku "M.". Nie wie, czym się Skarżący zajmuje, ani jaką działalność gospodarczą prowadzi. Zaprzeczył, iż kiedykolwiek kwitował gotówkę od Skarżącego. Okazane dowody KP były tylko podpisane i ostemplowane jego imienną pieczątką jako prezesa spółki M. SA. Świadek zeznał również, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat posiadanych rachunków bankowych, sald na tych rachunkach, rozliczeń podatkowych ze Skarbem Państwa, gdyż w Spółce był jedynie "figurantem", od podpisywania czystych kartek in blanco. Oświadczył, iż nie posiada dokumentacji spółki "M." S.A.

Przesłuchany w dniu 25 lipca 2013 r. w charakterze świadka M. W., który w okresie od 2005 r. do czerwca 2010 r. zeznał, iż pracował w spółce "M." S.A. na stanowisku dyrektora do spraw kontraktów. Nie potrafił jednak wskazać wykonywanych przez spółkę kontraktów (miejsc prac budowlanych, nazw i adresów zleceniodawców), ani wskazać podwykonawców, którzy mieli w imieniu spółki faktycznie świadczyć dane usługi. Według świadka spółka "M." S.A. realizowała kontrakty wyłącznie przez firmy zewnętrzne, jednak ich nazw świadek nie pamiętał. Wiedzę na temat rachunków bankowych spółki posiadał B. K.. Podwykonawcom, według jego zeznań, Spółka płaciła wyłącznie gotówką.

Natomiast 29 lipca 2013 r. dokonano przesłuchania świadka B. K., który zeznał, że w "M." S.A. zajmował się wyłącznie wierzytelnościami i był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku dyrektora do spraw zarządzania. W spółce wykonywał czynności zlecane przez zarząd lub pełnomocnika zarządu M. W.. Ponadto zeznał, że nie zawierał w imieniu spółki żadnych umów i nie miał wiedzy, czy spółka wykonywała jakieś kontrakty. Nie posiadał wiedzy, kto prowadził księgowość spółki, nie wskazał nazwy, czy adresu biura rachunkowego, nie posiadał wiedzy czy spółka posiadała maszyny lub urządzenia, lub czy zatrudniała jakichkolwiek pracowników, gdyż ich nigdy nie spotkał (poza dyrektorami). Nie miał żadnych kontaktów z podwykonawcami. Nie posiadał również wiedzy na temat przekazywanej przez zleceniodawców gotówki i nie wiedział czy spółka wykonywała jakieś prace na zlecenie podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zeznań członków rady nadzorczej – Z. W. i J. W. (włączonych ze śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej) wynikał brak ich świadomości o figurowaniu w KRS jako członkowie rady i brak rzeczywistego pełnienia tej funkcji. Ponadto nie posiadali wiedzy na temat działalności spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgromadzona przez organ pierwszej instancji dokumentacja potwierdza, że poszczególni pracownicy, zatrudnieni u rzekomego kontrahenta, nie wykonywali usług wskazanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego. Wykonywane przez zatrudnionych pracowników prace miały polegać na ściąganiu wierzytelności, koordynacji projektów prowadzonych przez firmę, poszukiwaniu nowych kontraktów, poszukiwaniu i tworzeniu nowej bazy danych firm, które mogły zostać przyszłymi kontrahentami spółki, prowadzeniu rozmów z partnerami firmy, wykonywaniu analiz rynku finansowego, na śledzeniu informacji na temat Giełdy Papierów Wartościowych i innych rynków kapitałowych, pod kątem wykonania analiz związanych z inwestowaniem na ww. rynkach. Zakres pracy zatrudnionych w spółce osób w rzeczywistości był bardzo ograniczony, bądź świadczenia pracy nie rozpoczęto się z uwagi na nie przygotowanie stanowiska. Ponadto kontakt pracowników ze spółką był sporadyczny. Pracownicy, nie byli w stanie wskazać informacji na temat samej spółki oraz jej działalności. Nie posiadali wiedzy, czy w spółce zatrudnieni byli inni pracownicy lub nie wiedzą ile osób było w niej zatrudnionych. Kontakt ze spółką, odbywał się telefonicznie lub przez e-mail. Spotkania dotyczące współpracy odbywały się u pracowników w domu, kawiarniach, restauracjach lub hotelach. Nie posiadają wiedzy o jej majątku. Warunki zatrudnienia i współpracy były uzgadniane z M. W. lub B. K..

Wskazał, że M. SA nie posiadała zaplecza technicznego, w tym żadnych urządzeń, nie dysponowała żadnymi środkami transportowymi, ani sprzętem ciężkim - koparką i ludzkiego niezbędnego do wykonania usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Żadna z osób związanych ze spółką nie wskazała osób, które mogłyby prace te wykonać, nie przedstawiono również informacji oraz dokumentów, dotyczących zakupu usług podwykonawczych.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie braku świadomości Skarżącego co do brania udziału w czynnościach będących nadużyciem w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności wskazują niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał on zakupu usług. Skarżący dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Nie dokonał między innymi: sprawdzenia spółki we właściwym Urzędzie Skarbowym w zakresie zarejestrowania jako podatnik podatku od towarów i usług, okoliczności składania deklaracji VAT - 7. Kontrahent został wykreślony jako podatnik tego podatku z dniem 14 marca 2007 r. Również adres, jakim posługiwała się, został wykreślony z KRS w 2006 r. Na jego niekorzyść przemawiało również, iż nigdy nie był w siedzibie spółki a spotkania odbywały się tylko z M. W. w kawiarni C. w W.. Skarżący nie posiadał żadnych informacji na temat jej siedziby, władz i, rachunków bankowych, ilości zatrudnionych tam pracowników, posiadanych środków trwałych, nawiązywanej współpracy z podwykonawcami. Nie miał kontaktu z Prezesem zarządu spółki – W. W.. Otrzymywał natomiast od M. W. umowy na świadczenie usług transportowych, faktury i dowody "KP" (kasa przyjmie), już podpisane przez W. W..

Dyrektor Izby skarbowej zaznaczył, iż Skarżący dokonywał zapłaty za faktury wystawione przez "M." S.A dokonywał w formie gotówkowej, jednocześnie innym podwykonawcom płacąc za wykonane usługi przelewem z odroczonym terminem płatności. Z analizy Raportów Kasowych wynikało, że Skarżący ujął w nich jedynie fakturę z 17.11.2008 r. Pozostałe faktury nie zostały ujęte, przez co płatności tych faktycznie nie było.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie w okresie luty - grudzień 2008 r. usług transportowych i budowlanych od "M." S.A.,

- art. 120, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu fatycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz interpretację wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści świadczących na jej korzyść,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odrzucenie wniosku dowodowego o dokonanie ustalenia czy wykonane prace przez podwykonawców (z wyłączeniem "M." S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Skarżącego, w celu wykazania, że przywołane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez innych podwykonawców, nie wyczerpują całokształtu prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach.

W uzasadnieniu skargi Skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie płatności za zakwestionowane faktury, wskazując, że zapłaty za faktury wystawione przez "M." S.A. dokonywano gotówką pobieraną bezpośrednio z banku. Wpłata i wypłata gotówki z banku rozliczana jest na koncie księgowym (240-1), tj. "rozrachunki z właścicielem'" co jest zgodne z zasadami rachunkowości. Zdaniem Skarżącego wyciągnięte wnioski z okoliczności dekretowania tylko jednego dokumentu przez raport kasowy, skutkowało nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym.

Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia o wykonaniu zleconych prac spółce M. SA, co miał potwierdzić również M. W. w swoich zeznaniach. Wyjaśnił, iż dokonane płatność gotówką miało być związane z przyznanymi rabatami od kontrahenta za wykonane usługi.

Ponadto nabywając usługi od "M." S.A. nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w działalności tej spółki. Nie mógł zatem wiedzieć lub przypuszczać, iż usługi te mogą stanowić przestępstwo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte.

W piśmie procesowym z 6 czerwca 2014 r. Skarżący stwierdził, iż bezpośrednie stosowanie przez organy podatkowe ustaleń wynikających z decyzji z [...] września 2013 r. wydanej wobec spółki M. SA, określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako mające stanowić podstawę do uznania, iż zakwestionowane faktury były tzw. "fakturami pustymi", było nieuprawnione. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy nie mógł w ten sposób uprościć postępowania dowodowego i w sposób nie wnikliwy ustalić stan faktyczny, będący podstawą do rozstrzygania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadnym pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości i wykładni zastosowania prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. SA. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, czy też stanowią realne transakcje, jak dowodzi Strona; a także, czy S. M. miał świadomość nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktur, których celem było oszustwo bądź nadużycie w podatku od towarów i usług.

Poddając analizie zarzuty dotyczące stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, w ramach ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Sądu organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Także jego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, w tym również włączonego w dniu 3 września 2013r. i w dniu 17 września 2013r. postanowieniami Dyrektora UKS w S. z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. SA oraz materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do spraw przestępczości gospodarczej z prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] organy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów ustaliły, że faktury VAT wystawione przez M. SA nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 14 marca 2007r. M. SA została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie składała deklaracji VAT -7 za okres styczeń – grudzień 2008r, a ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2006r.

Przesłuchany w charakterze świadka W. W., prezes zarządu M. SA zeznał, że poza podpisywaniem czystych kartek, jednorazowo od 50 do 150 sztuk, innych obowiązków w spółce nie miał. Nie znał S. M., nie podpisywał żadnych umów, ani faktur, w tym dotyczących W. S. M.. Zaprzeczył także, aby kiedykolwiek kwitował odbiór gotówki od w/w firmy. Świadek zeznał, że nie wiedział, czym zajmowała się spółka w 2008r., nie miał także żadnej wiedzy o jej majątku, działalności, pracownikach – zeznał, że oprócz trzech dyrektorów żadnego pracownika nie widział "na oczy". Z kolei M. W., dyrektor do spraw kontraktów w spółce, przesłuchany w charakterze świadka (karta 000277 -000287 akt podatkowych) wyjaśnił że nie pamiętał lub nie wie, gdzie dokładnie w latach 2008 2012 znajdowała się siedziba spółki, pamiętał, że oficjalny zgłoszony w KRS adres, to [...]. Nie potrafił wskazać biura księgowego, które zajmowało się prowadzeniem rachunkowości spółki, nie wiedział, czy spółka posiadała jakiś majątek, nie posiadała natomiast zaplecza technicznego, jednakże nie potrafił wskazać żadnych podwykonawców, z których usług spółka korzystała. Świadek wskazał, że nigdy nie podpisywał żadnych umów, potwierdził jednak fakt wykonywania prac na rzecz Skarżącego, wyjaśniając, że prace te dotyczyły czynności odwadniających, izolacyjnych obiekty oraz prac wodno - kanalizacyjnych. Pamiętał, że M. SA wykonywała dla firmy Skarżącego odwodnienie budynków mieszkalnych na dużym osiedlu adresu nie pamiętał. Trafnie DIS punktował, że treść powyższych zeznań – co do charakteru wykonywanych prac - stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, bowiem z analizy zawartych w 2008r. umów (karta 733 – 771) wynika, że Strona zlecała M. SA głównie usługi transportowe, wywóz gruzu i gliny z budowy, przywóz piasku. Także przesłuchany w charakterze strony S. M. zeznał, że zlecał M. SA prace transportowe. (karta 33-46 akt podatkowych)

Faktu wykonywania prac rzecz firmy Skarżącego nie potwierdził także B. K., który przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym (karta 631 – 634 akt podatkowych) wskazał, że był zatrudniony w spółce M. SA jako dyrektor do spraw związanych z wierzytelnościami, chociaż nazwa stanowiska była nieco inna. W spółce zajmował się wyłącznie obsługą wierzytelności. Nie przypominał sobie, aby zawierał w imieniu M. SA jakiekolwiek umowy na wykonanie usług lub dostarczanie towarów, pan M. W. nie dawał mu żadnych umów do zaaprobowania. Zeznał, że nie wiedział, co w latach 2008-2012 działo się w spółce M..

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko orzekających w sprawie organów co do tego, że spółka M. SA Y w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Osoby zajmujące w spółce kierownicze stanowiska nie potrafiły wskazać rodzaju wykonywanej działalności, jej kontrahentów. Nikt z tych osób nie potrafił wskazać osoby prowadzącej jej księgowość. Spółka nie posiadała także faktycznie funkcjonujących organów. Wymienione w składzie rady nadzorczej osoby oraz jej prezes były jedynie figurantami. Dokumentacja spółki sporządzana była na kartkach in blanco, podpisanych wcześniej przez W. W.. Jedyną osobą, która oprócz Skarżącego potwierdziła okoliczność wykonywania prac przez M. na rzecz Strony był M. W.. Jednakże przedmiot wykonania tych prac, według zeznań w/w. osób był rozbieżny.

Powyższe ustalenia znajdują wsparcie w znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2013r. określającej M. SA kwotę podatku od towarów i usług za 2008r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom DIS taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do związania ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2013r. nie wpływa na wynik sprawy. Organy zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, który uzasadniał stanowisko, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazywał na nieuwzględnienie jego wniosku dowodowego o dokonanie ustalenia, czy wykonane prace przez podwykonawców (z wyłączeniem M. SA) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Stronę. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy w sposób przekonujący wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu. Organy nie kwestionowały możliwości wykonania usług transportowych przez innych, niż M. SA podwykonawców. Abstrahując przy tym od faktu, iż Strona nie przedłożyła dokumentacji umożliwiającej realizację zgłoszonego wniosku, trafnie DIS argumentował, że przeprowadzenie stosownej kalkulacji nie doprowadziłoby do ustalenia, iż to właśnie M. SA wykonała usługi będące przedmiotem spornych faktur.

Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na kolejną kwestię, a mianowicie na możliwość badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika.

Należy odróżnić sytuacje, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi (dostawy towarów) przez wystawcę spornych faktur, lecz organ nie kwestionuje wykonania tej usługi ( dostawy towaru) przez inny podmiot, od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie nastąpiło wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między innymi podmiotami. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

W niniejszej sprawie organy nie wykluczały wykonania spornych usług transportowych przez innych podwykonawców (vide drugi akapit str. 24 zaskarżonej decyzji). Zatem wbrew twierdzeniom DIS zobowiązane były do badania dobrej wiary Skarżącego, co też uczyniły.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie przypomnieć należy, ze w orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary, znaczącą zmianę dla orzecznictwa sądów administracyjnych przyniósł wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dającą możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżący takiej staranności nie wykazał. Uwagę zwraca gotówkowa forma płatności za faktury wystawione przez M. SA wbrew przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta; podczas, gdy innym podwykonawcom Skarżący płacił za wykonane usługi przelewem, z odroczoną formą płatności. Już ta okoliczność mogąca świadczyć o nierzetelności kontrahenta, przy jednoczesnym braku zachowania podstawowych aktów staranności poddaje w wątpliwość dobrą wiarę Skarżącego. Skarżący przesłuchany w charakterze strony wskazał, że "spółkę M. SA sprawdziliśmy w KRS niezbyt wnikliwie". Tymczasem analiza danych w KRS pozwoliłaby na ustalenie, że adres, jakim posługiwała się M. został wykreślony z KRS w 2006r. Skarżący nie sprawdzał, czy spółka była zarejestrowanym podatnikiem, czy składała deklaracje VAT 7. Nigdy nie był w siedzibie firmy. Jak zeznał, wypytywał jedynie pana M. W. o potwierdzenie istnienia firmy, o zakres prowadzonej działalności oraz opierał się na otrzymanej od niego wizytówce, z której wynikał adres siedziby firmy.

Nie przekraczając wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że Skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że niezasadne okazały się powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. 120,122,187 §1, 123§1 w zw. z art. 188 O.p., a także prawa materialnego, tj. art.88 ust.3a pkt 4lit.a w zw. z art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.