Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 469/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. T.P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych. Wskazała, że jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej nabyła w 2008 r. nieruchomość gruntową o pow. [...] ha, przy czym sposób korzystania z nabytej nieruchomości został określony jako droga, pastwisko oraz rola. Planuje dokonać podziału nieruchomości na cztery części, z których trzy będą graniczyć ze sobą i będą znajdować się po jednej stronie planowanej drogi publicznej, zaś czwarta część nieruchomości będzie znajdowała się po drugiej stronie drogi. Wnioskodawczyni stwierdziła, że podział nieruchomości jest konieczny, ponieważ przez całą nieruchomość będzie przebiegała droga publiczna (gminna). Z tego powodu część nieruchomości zostanie wykupiona przez gminę w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę. Po dokonaniu podziału wnioskodawczyni planuje przekwalifikować na teren pod zabudowę największą pojedynczą działkę znajdującą się po drugiej stronie drogi. Po dokonaniu wspomnianego podziału i przekwalifikowania nieruchomości planuje dokonać podziału przekwalifikowanej działki, a następnie sprzedaży działek, przy czym nie jest w stanie obecnie podać, w jakim okresie będzie dokonywana sprzedaż oraz jaka ostatecznie będzie ilość sprzedanych działek.

Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Obecnie klasyfikacja nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż to częściowo tereny ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, częściowo tereny ogrodów, częściowo tereny usług wypoczynku i rekreacji, częściowo tereny usług publicznych. Mając na uwadze opis stanu faktycznego zawartego we wniosku wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku sprostowała, że na chwilę obecną jednak nie jest planowane przekwalifikowanie działek. Nieruchomość nie jest zabudowana. Działki powstałe w wyniku podziału w chwili sprzedaży nie będą zabudowane. Nieruchomość gruntowa, z której zostaną wydzielone działki przeznaczone do ewentualnej sprzedaży jest wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Grunt nie jest i nie był przedmiotem najmu, dzierżawy. Wnioskodawczyni wcześniej nie dokonywała sprzedaży gruntów, w przyszłości nie zamierza dokonywać sprzedaży innych gruntów niż te, o których mowa we wniosku. Nieruchomość została nabyta przez nią w celu zaspokojenia potrzeb osobistych (wypoczynek, rekreacja), a środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zabezpieczenie jej osobistych potrzeb. Nie jest ona także rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym w przedmiotowym wniosku zadano następujące pytania:

- czy wnioskodawczyni zostanie obciążona podatkiem VAT jeżeli dokona sprzedaży poszczególnych działek?;

- czy ilość sprzedawanych działek oraz okres w jakim są sprzedawane mają wpływ na naliczenie podatku?;

- czy fakt, iż podatnik będzie wykorzystywał tylko niektóre działki wyodrębnione w wyniku podziału, zaś pozostałe działki nie będą mu potrzebne i dlatego zamierza je zbyć ma wpływ na to, czy podatek będzie naliczony?;

- jaka będzie wysokość ewentualnego podatku?;

- kiedy podatek będzie naliczony?

- jak przedstawiają się odpowiedzi na wskazane powyżej pytania przy uwzględnieniu wydanego w dniu 29 października 2007 r. przez NSA wyroku o sygn. akt I FPS 3/07, który uznał, iż zbycie gruntów budowlanych należących do prywatnego majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie powinno być w ogóle opodatkowane VAT?

Zdaniem T. P., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W świetle tego zakresu opodatkowania nawet kilkakrotna dostawa gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być ona podjęta przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód. I choć zgodnie z dyrektywą o VAT działalnością gospodarczą może być także okazjonalne dokonywanie dostawy terenu budowlanego, to jednakże transakcja ta musi być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sama częstotliwość dostaw gruntów lub jej brak nie może decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, czy nie. Jeśli zatem działka została zakupiona do majątku prywatnego danego podmiotu i była używana tylko jako majątek prywatny i w celach prywatnych, to po jej przekwalifikowaniu i podziale na kilka działek budowlanych, sprzedaż tych działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym sprzedaż działek budowlanych należących do majątku prywatnego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż co do zasady dostawa zakupionej nieruchomości, która w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy jest towarem, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Istotnym dla sprawy jest, czy czynność ta była wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Zdaniem organu nabyta w [...] r. nieruchomość gruntowa o pow. [...] ha, która w tak krótkim czasie od nabycia zostaje przeznaczona do podziału i sprzedaży, nie została zakupiona jak to wskazuje wnioskodawczyni w celach osobistych, lecz w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej). W złożonym wniosku nie wskazano bowiem dowodów na wykorzystywanie tej nieruchomości dla celów prywatnych, np. zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub ewentualnie rodziny, wręcz przeciwnie, zaraz po nabyciu (w tym samym roku) pojawił się zamiar podziału i sprzedaży nieruchomości. Na częstotliwy zamiar wykonywania czynności wskazuje to, iż planowana dostawa działek budowlanych poprzedzona zostanie wykupem przez gminę części nieruchomości w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę, pierwotnym podziałem nieruchomości na cztery części, z których trzy będą graniczyć ze sobą i będą znajdować się po jednej stronie planowanej drogi publicznej, zaś czwarta część nieruchomości będzie znajdowała się po drugiej stronie drogi oraz ewentualnym przekwalifikowaniem i podziałem na teren pod zabudowę największej pojedynczej działki, choć w uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że na chwilę obecną nie planuje się przekwalifikowania działek. Przy czym w świetle powyższego, odnosząc się do pytania szczegółowego zawartego we wniosku, organ stwierdził, że ilość sprzedawanych działek oraz okres w jakim będą sprzedawane nie mają wpływu na uznanie, że wnioskodawczyni wykonuje czynności w sposób częstotliwy, a w konsekwencji na uznanie, że planowana dostawa działek podlegać będzie opodatkowaniu. Wszystkie te działania wnioskodawczyni wskazują zatem jednoznacznie na handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności spełniający definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie planowaną sprzedaż działek (wydzielonych z nabytej w 2008 r. nieruchomości) należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono niezgodność z prawem przedmiotowej interpretacji, a w szczególności z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wniesiono o jej uchylenie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 września 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Gl 449/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego i przytoczoną w zaskarżonej interpretacji argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podając motywy rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem podatkowym, że ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazał przy tym, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę Sąd uznał, iż należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, zgodnie z którym o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o przeznaczeniu gruntu. Według Sądu I instancji zasadnym jest przyjęcie, że planowane do sprzedaży działki są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, niezależnie od tego czy Wnioskodawca dokona przekwalifikowania gruntu czy nie, decydującym jest bowiem zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca podjęła szereg działań, wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą - zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania. Według Sądu powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Następnie odwołał się do przepisu art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika również wówczas, gdy jednorazowe wykonane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Sąd pierwszej instancji podzielił zdanie organu, że Skarżąca będzie działała w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku VAT, dokonując przy tym dostawy towarów (gruntów), co do których nie ma ustawowej możliwości skorzystania ze zwolnienia od tego podatku, tym samym zobowiązana będzie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego już przed sprzedażą pierwszej takiej działki i opodatkowania dostawy wszystkich działek budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę 22% stawką podatku VAT. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe również prawidłowo uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT chodziło w tej sprawie o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów powinna być opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione od opodatkowania,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT a wnioskodawczyni w odniesieniu do tej transakcji występuje w charakterze podatnika, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą,

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez uznanie, że nie istniała podstawa do uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną i stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz poprzez oddalenie skargi.

W związku przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1829/11 wyrok ten uchylił, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, jaką stało się zagadnienie, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT koniecznym stało się odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Przytaczając zasadnicze tezy tego wyroku NSA stwierdził, że transpozycja opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego przepisu, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała ze wskazanego upoważnienia.

Z tych to zatem powodów orzekający w sprawie NSA uznał, iż przyjąć należy, że w prawodawstwie krajowym brak jest unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na transpozycję opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wobec tego należało zdaniem NSA ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, iż osoba dokonująca dostawy działek budowlanych jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

NSA podkreślił, cytując pogląd TSUE, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Za w pełni aktualne uznał NSA tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywności skarżącej w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe).

Tym samym NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Zresztą we wniosku wnioskodawczyni wskazała jednoznacznie, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celu zaspokojenia potrzeb osobistych (wypoczynek, relaks), a środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zabezpieczenie jej osobistych potrzeb.

NSA odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podkreślił, że zarzuty te mają charakter akcesoryjny i ich zasadność jest konsekwencją uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, co w myśl uchwały NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje kontrolę tego aktu na płaszczyźnie merytorycznej, formalnej i ustrojowej.

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności tej interpretacji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego, natomiast z uwagi na charakter sprawy (postępowanie interpretacyjne) za wiążący należy uznać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wynika to z istoty tegoż postępowania, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej O.p),. podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji jest obowiązany w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Rolą zaś organu interpretacyjnego jest ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez wnioskodawcę a w przypadku oceny negatywnej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Z powyższych powodów nie jest dopuszczalne dokonywanie przez organ jakichkolwiek innych ustaleń faktycznych innych niż te, które zostały przedstawione we wniosku lub w jego uzupełnieniu.

Oceniając zaskarżoną interpretację - przy uwzględnieniu wiążącej oceny prawnej NSA zawartej w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. I FSK 1829/11 – stwierdzić należy, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 5 ust.1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkując koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ślad za sądem odwoławczym stwierdzić więc należy, że wobec braku w prawodawstwie krajowym unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na fakt transpozycji opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie ma również podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10). Zgodnie z przywołanym przez NSA wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011 r., którego rozważania mają odniesienie do sprawy niniejszej stwierdzić należy, że osobę, która nabyła działki gruntu a następnie dokonuje ich dostawy, można uznać za podatnika podatku od towarów i usług tylko wówczas, jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE. Nadto okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Tym samym dla oceny charakteru opisanych we wniosku czynności jako związanych (bądź nie) z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie miał też znaczenia deklarowany przez stronę zamiar zbycia kilku działek, na czym organ zbudował tezę, że w odniesieniu do dostawy spornych działek można skarżącemu przypisać status podatnika VAT. Jak to bowiem wynika z przytoczonego przez NSA stanowiska TSUE zawartego w powołanym wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10, nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym. Zatem okoliczność, że nabyta w 2008 r. nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] ha, która w krótkim czasie od nabycia zostaje przeznaczona do podziału i sprzedaży nie przesądza o tym, iż nieruchomość ta została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawczyni jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży wydzielonych działek.

Tym samym wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby opierającego swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, na twierdzeniu że wszelkie działania wnioskodawczyni wskazują na handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności spełniający definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o VAT.

Twierdzenie takie nie uwzględnia kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, określonych we wskazanym wyroku TSUE jak też w nadal zachowującym swą aktualność (w zasadniczej mierze) wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07.

Jak zatem stwierdził NSA, pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a także art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w ślad za NSA stwierdzić należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Uznać w związku z tym należy, że zbycie – po zakupie – kilku działek gruntowych nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Skoro zatem według oceny NSA stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego związane z planowanym zbyciem przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać – w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację – za podatnika mającego prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT..

Powyższe oznacza naruszenie tej normy przez organ dokonujący interpretacji, skutkujące jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O niewykonywaniu interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o zwrocie skarżącemu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).