Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 870/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 i 2, art. 63 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 4, art. 233 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 5, art. 29 ust. 1, art. 31 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 83, art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: § 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. określił dla "A" H.M.:

- za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że wydając powyższą decyzję działał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 63 § 1 oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 20 ust. 1, ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 31 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "ustawa o PTU") oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podniósł, że na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...], organ ten przeprowadził postępowanie kontrolne u H.M. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w styczniu 2008 r. w dokumentach źródłowych "A" H.M. znajduje się faktura VAT z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...], wystawiona na rzecz "B" Spółka z o.o. z siedzibą w B., opisana jako "Koszty przestoju kontenerów z polistyrenem". Kwota faktury zarejestrowana została w rejestrze sprzedaży za styczeń 2008 r. i przeniesiona do deklaracji VAT-7 złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] maja 2010 r. do pozycji "Dostawa towarów opodatkowana stawką 0% - podstawa opodatkowania" w kwocie [...] zł brutto (bez podatku VAT). Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] maja 2012 r. przez Z.M. - głównego księgowego "A" H.M. wynika, że podatnik wystawił fakturę VAT ze stawką "0" na firmę "B" Spółka z o.o. za koszty, jakie poniósł w wyniku przestoju kontenerów. Fakturę wystawił w oparciu o dyspozycje art. 83 ust. 19-21, 23 ustawy o PTU - w związku z wykonywaniem czynności związanych z organizacją eksportu. W wyjaśnieniach z dnia [...] października 2012 r. H.M. wskazał, że faktura z dnia [...] stycznia 2008 r. została wystawiona za przestój kontenerów za zamówiony towar przez "B" Sp. z o.o. i że opłaty za przestój kontenerów obciążały "A" H.M. oraz, że koszty te powstały na terenie armatora. Podatnik powołał się na art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Stwierdził, że opłata za przestój kontenerów jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz podatnika przez spedytora (art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Ponadto Z.M. w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. wyjaśniła, że z informacji uzyskanej od H.M. wynikało, że towar nadany był w C. i płynął do N., gdzie przeładowano towar na inny statek, ponieważ duże statki oceaniczne nie wpływały do Polski. W związku z tym, kary powstały poza terenem Polski. Następnie zostały fakturowane na rzecz firmy, która nie odebrała kontenerów w wyznaczonym czasie. W związku z powyższym kary nie stanowiły obrotu towarem, dlatego też został naliczony podatek VAT ze stawką "0".

Organ I instancji podniósł, że pismem z dnia [...] października 2012 r. podatnik przedłożył zestawienie 24 faktur wystawionych przez "C", na rzecz "A" H.M. wraz z oryginałami na łączną kwotę [...] zł. Przedłożone faktury, zdaniem podatnika, uzasadniają wystawienie dalszej faktury na rzecz "B" Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł. Pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji, nie dostarczono dokumentów, z których wynikałoby, że spedytor wystawił na rzecz "A" H.M. fakturę lub faktury na kwotę [...] zł za przestój kontenerów, w których znajdował się zamówiony przez "B" Sp. z o.o. towar. W dniu [...] października 2012 r. podatnik przedłożył oświadczenie "B" Sp. z o.o., że w kontrolowanym okresie Spółka miała kłopoty z płynnością finansową, i że faktura z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawiona na rzecz "B" Spółka z o.o. była związana z przestojami kontenerów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że w rozdziale 4 "Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%" ustawy o PTU zdefiniowano możliwości zastosowania ww. stawki podatku w transakcjach pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi. Powoływane przez podatnika, przepisy art. 83 ust. 1 pkt 19-21 i 23 ustawy o PTU stanowią, że stawkę "0" stosuje się do usług związanych z eksportem towarów lub importem towarów (ale wyłącznie w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania), a także do usług transportu międzynarodowego. W opinii organu I instancji "A" H.M. nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że naliczenie kwoty [...] zł i wystawienie faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. było związane z transportem międzynarodowym i organizacją eksportu, co uprawniłoby podatnika do zastosowania stawki 0%. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że opłata za przestój kontenera jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz podatnika przez spedytora. Przestoje kontenerów związane są z wykonywaniem transportu towarów. W takim przypadku spedytor w zamian za wynagrodzenie nie tylko toleruje opóźnienie w odbiorze lub zwrocie kontenera, ale w przypadku opóźnienia w odbiorze kontenera dodatkowo udostępnia swoje miejsce składowania dla kontenera nie odebranego w terminie. W oparciu o powyższe, organ I instancji stwierdził, że "A" H.M. nie był spedytorem i to nie on udostępnił miejsce składowania dla kontenerów nieodebranych w terminie, zatem to nie "A" H.M. był uprawniony do wystawienia faktury z preferencyjną stawką 0%.

W odniesieniu do przedłożonej przez podatnika dokumentacji w postaci faktur wystawionych przez "C" na łączną kwotę [...] zł mających uzasadniać wystawienie faktury z dnia [...] stycznia 2008 r., organ I instancji stwierdził, że chcąc dokonać odsprzedaży uprzednio nabytej usługi z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze (fakturach) jej nabycia należałoby wystawić fakturę na finalnego jej nabywcę, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy o PTU stwierdził, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota [...] zł brutto zawarta w ww. fakturze VAT stanowiła dla "A" H.M. obrót, który zgodnie z ww. przepisami należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego w stawce 22%. W oparciu o powyższe, organ kontroli skarbowej obliczył podatek należny w następujący sposób: kwota podatku = (kwota brutto x stawka podatku) / (100 + stawka podatku), a zatem kwota podatku wynosi odpowiednio ([...] zł x 22) / 122 = [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał ponadto, że na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów n. organ I instancji ustalił wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w części dotyczącej naliczonego cła, odprawy ostatecznej oraz pozostałych kosztów celnych w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że różnice w wyliczeniach (wartość netto wg faktur wewnętrznych: [...] zł) wynikają z zastosowania nieprawidłowego kursu walut. Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - kwoty wykazane na fakturze w walucie obcej przelicza się wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia faktury. W związku z brakiem dokumentów dotyczących grudnia 2007 r. organ I instancji przyjął wartość nabytego towaru zgodną z fakturą wewnętrzną nr [...] wystawioną w kwocie netto [...] zł. W związku z niewielką kwotą różnicy w rozliczeniu stycznia 2008 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ([...] zł) organ pierwszej instancji przyjął za prawidłowe kwoty zadeklarowane przez podatnika, tj. [...] zł.

Ponadto, w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że "A" H.M. zarejestrował i odliczył za:

- kwiecień 2008 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości: [...] zł z faktury Nr [...], poz. [...] rejestru, [...] zł z faktury Nr [...], poz. [...] rejestru,

- maj 2008r. kwoty podatku naliczonego w wysokości: [...] zł, na podstawie dokumentu Nr [...], poz. [...] rejestru, [...] zł, na podstawie dokumentu Nr [...], poz. [...] rejestru.

Wymienione powyżej kwoty zostały rozliczone odpowiednio za i maj 2008 r. w deklaracjach VAT-7.

W związku z brakiem dokumentów źródłowych będących podstawą do rozliczenia podatku naliczonego za maj 2008 r. w powyżej wymienionych kwotach - zobowiązano Z.M. do dostarczenia oryginałów dokumentów będących podstawą zapisów w rejestrze zakupu za maj 2008 r. W piśmie z dnia [...] września 2012 r. Z.M. wyjaśniła, że poleceniem księgowania nr [...] zarejestrowano kwoty podatku naliczonego w wysokości: [...] zł, który dotyczył faktury nr [...], a także [...] zł z faktury [...].

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że "A" H.M. nie posiada dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów dokonanych w poz. [...] i [...] rejestru zakupu za maj 2008 r. Organ kontroli skarbowej podniósł, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że w związku z faktem, iż "A" H.M. nie posiada faktur z tytułu nabycia towarów i usług, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odliczonego w maju 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów n. ustalono wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w części dotyczącej naliczonego cła, odprawy ostatecznej oraz pozostałych kosztów celnych w łącznej kwocie [...] zł. Różnice w wyliczeniach (wartość netto wg faktur wewnętrznych: [...] zł) wynikają z zastosowania nieprawidłowego kursu walut. Zgodnie z 37 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. kwoty wykazane na fakturze w walucie obcej przelicza się wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia faktury. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o PTU obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie faktur c. oraz n. dokumentów celnych w powiązaniu z ww. fakturami n. za naliczone cło ustalono wartość nabytego przez podatnika w kwietniu 2008 r. towaru. Wartość towaru zgodnie z n. dokumentami celnymi wynosi [...] zł. Powyższa wartość towaru w przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. [...] maja 2008r. (1 euro = [...] zł) wynosi [...] zł. Mając to na względzie organ I instancji rozliczył maj 2008 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następująco:

- deklarowana kwota netto wg. VAT-7 (zł): [...]

- wartość netto do zadeklarowania wg ustaleń (zł): [...]

- różnica (zł): [...]

Zgodnie z art. 31 ust, 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Natomiast zgodnie z art. 41 ww. ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym organ I instancji naliczył podatek od towarów i usług od nabytych towarów i usług w maju 2008 r. w następujący sposób: [...] zł x 22% - [...] zł.

Organ kontroli skarbowej uznał rejestr sprzedaży za styczeń 2008 r. za nierzetelny, ponieważ nie można określić na jego podstawie danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że skoro strona nie posiadając oryginału faktury (dowodu) dokonała zapisu w rejestrze VAT, to taki zapis należy uznać za wadliwy. Dotyczy to następujących zapisów w miesiącu maju 2008 r. w rejestrze zakupu: poz. [...] w kwocie podatku VAT [...] zł, a także poz. [...] w kwocie podatku VAT [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu H.M. wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej ze stanem faktycznym.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę firmy A z naruszeniem prawa. Kontrola prowadzona była przez wiele miesięcy tj. od [...] stycznia do [...] listopada 2012 r., a kontrolujący wykazali się brakiem kompetencji i wiedzy w przedmiocie kontroli. Pomimo czynnego udziału strony, wielokrotnej pomocy oraz dostarczenia wszelkich wymaganych dokumentów, kontrolujący nie byli w stanie zrozumieć struktury działania firmy. W związku z tym, że firma A zakończyła działalność w dniu [...] grudnia 2009 r., podatnik dostarczył do Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkie dokumenty związane z działalnością gospodarczą. Jednakże zdaniem odwołującego, kontrolujący nie potrafili poradzić sobie z posegregowanymi dokumentami i odczytać je w prawidłowy sposób.

Odnośnie do protokołu likwidacji mebli i makiet wykorzystanych na ekspozycji podczas Targów Budma [...] podatnik wskazał, że firma A w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami dokonała likwidacji stoiska targowego jak i makiet prezentujących ekspozycje. Z kolei co do pożyczki z dnia [...] czerwca 2007 r. podatnik podniósł, że jest dla niego rzeczą niezrozumiałą, na podstawie jakich przepisów kontrolujący uznali dochód w wysokości [...] zł, za dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie przedstawiono bowiem w tym zakresie żadnej podstawy prawnej tylko lakoniczne stwierdzenia.

Co się z kolei tyczy faktury z dnia [...] stycznia 2008 r., a dotyczącej kosztów przestoju kontenerów z polistyrenem, podatnik podniósł, co następuje. Organy kontroli podatkowej nie mają wiedzy na temat kosztów importu towarów z zagranicy jak i nie są kompetentni w tym zakresie. W trakcie wielomiesięcznej kontroli, inspektorzy mieli wystarczającą ilość czasu by dowiedzieć się jakimi kosztami obciążany jest w trakcie importu - importer, jakimi są terminy demurrage i detention. Inspektorzy lakonicznie stwierdzili, że spedytor nie pobiera kosztów za opóźnienia, a wręcz ułatwia odbiorcy przestoje. W wyjaśnieniach do protokołu podatnik podnosił problem firmy B, iż na przełomie lat 2006-2008 była największym jego odbiorcą polistyrenu spienialnego i to przejściowe kłopoty finansowe tej firmy powodowały brak możliwości odbioru kontenerów na czas. Również na przestrzeni lat koszty, które poniosła firma A były znacznie większe niż kwota [...] zł, gdzie na podstawie ustnej umowy z firmą B ustalono, że obciążeni zostaną tylko powyższą kwotą.

Kolejny zarzut do prowadzących kontrolę, dotyczy baku przedłożenia jakiejkolwiek podstawy prawnej, z której wynikałoby, że firma A powinna zapłacić podatek VAT za refakturowanie dodatkowych kosztów powstałych poza terenem kraju. Firma A refakturowała te koszty na podstawie art. 83 ust. 19-21,23 ustawy o PTU, które stanowiły podstawę prawną faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. Zdaniem odwołującego, wyliczenia kontrolujących dotyczyły faktur wystawionych przez C i nie można wziąć ich tylko jako koszt, ponieważ jak już wcześniej podniesiono, na przełomie lat 2006-2008 kosztów było znacznie więcej niż [...] zł, a na podstawie ustnej umowy, wcześniej wspomnianej, firma wystawiła zryczałtowaną fakturę, za przestój i dotyczyła wszystkich kosztów w okresie 2006-2008. Nie jest ponadto prawdą, że firma A nie przedstawiła dokumentów świadczących, że koszty te są związane z importem towaru. W ocenie podatnika przedstawiono stosowne dowody. Podatnik zwrócił również uwagę, że kontrola w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych nie wykazała nieprawidłowości. Urząd kontroli nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących, że koszty te nie zostały poniesione.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że w odniesieniu do faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. istota sporu sprowadza się do kwestii, czy podatnik miał podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, dotyczącej transakcji udokumentowanej tą fakturą. Organ odwoławczy stwierdził, że opłata za przestój kontenera jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz podatnika przez spedytora. Przestoje kontenerów są ogólnie związane z wykonywaniem transportu towarów. W takim przypadku spedytor w zamian za wynagrodzenie toleruje opóźnienie w odbiorze lub zwrocie kontenera, a w przypadku opóźnienia w odbiorze kontenera udostępnia swoje miejsce składowania dla kontenera nie odebranego w terminie. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o PTU, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy na terytorium kraju - na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PTU. W przypadku, gdy "usługa przestojowa" jest świadczona na rzecz podatnika przez kontrahenta unijnego, który nie rozliczył na terytorium kraju (Polski) podatku należnego od tej usługi, podatnik powinien rozpoznać import usług i zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o PTU wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą tę czynność. Odnośnie stawki, którą należy zastosować, organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem m. in. art. 83. Stosownie bowiem do art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, podatnik stosując stawkę podatku "0" powołuje się na przepisy art. 83 ust. 1 pkt 19-21 i 23 ustawy o PTU, który stanowi, że stawkę "0" stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów lub importem towarów (ale wyłącznie w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15, a także do usług transportu międzynarodowego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnik nie był spedytorem i nie udostępnił miejsca do składowania kontenerów nieodebranych w terminie. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego "A" H.M. nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że naliczenie kwoty [...] zł i wystawienie faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. było bezpośrednio związane z organizacją eksportu lub importu towarów jak również transportem międzynarodowym, co uprawniłoby podatnika do zastosowania stawki 0%. Również wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] października 2012 r., że "B" Sp. z o.o. w największym stopniu przyczyniła się do powstania strat z tytułu postoju kontenerów, gdyż miała kłopoty z płynnością finansową co spowodowało, iż nie odbierała w oznaczonym czasie kontenerów, nie uzasadnia zastosowania przez "A" H.M. preferencyjnej stawki w wysokości 0% podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że kwota [...] zł brutto zawarta w fakturze VAT stanowiła dla "A" H.M. obrót, który zgodnie z ww. przepisami ustawy należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego w stawce 22%. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że słusznie uznał organ I instancji, iż ze względu na dokonanie obrotu pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi bez podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% należało naliczyć 22% podatku od towarów i usług. Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczą zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem organ odwoławczy nie podjął się w tym miejscu ich rozważenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 19-21 i 23 ustawy o PTU poprzez jego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie mimo istnienia do tego podstaw prawnych, albowiem skarżący miał prawo zastosować stawkę 0% z uwagi na fakt, że naliczenie kwoty [...] zł było bezpośrednio związane z organizacją importu towarów i transportem międzynarodowym co uprawniło skarżącego do zastosowania tej stawki;

- art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie mimo istnienia do tego podstaw prawnych, albowiem skarżący miał prawo zastosować stawkę 0% z uwagi na fakt, że naliczenie kwoty [...] zł było usługą świadczoną na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, co uprawniło skarżącego do zastosowania tej stawki;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu powyższej skargi H.M. podniósł, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z tzw. refakturacją usług. Skarżący wykazał to przedłożonymi 28 fakturami jak również fakturami znajdującymi się w aktach sprawy na łączną kwotę ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Poniósł on takie koszty, co uzasadniało wystawienie dalszej faktury (de facto refakturowania poniesionych kosztów usług na rzecz innego podmiotu, ale w interesie B) na rzecz "B" Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł. Skarżący wskazał następnie, że polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "refakturowania" kosztów, ani "refakturowania" usług. Rozwiązania takie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1 Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 28 powyższej Dyrektywy Rady w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Z powyższych ustaleń wynika, iż w sytuacji, w której koszty niektórych usług, gdzie faktycznym odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być przenoszone na faktycznego odbiorcę, który z danych usług faktycznie korzysta. W takim przypadku, to podmiot biorący udział w świadczeniu usług, dokumentuje te czynności poprzez wystawienie faktury VAT. W rezultacie, ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Przy tego rodzaju odsprzedaży istnieje domniemanie, że podmiot odsprzedający jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi.

Wobec powyższego niezrozumiałe jest dla skarżącego stwierdzenie organu, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego "A" H.M. nie przedstawił dokumentów potwierdzających, iż naliczenie kwoty [...] zł i wystawienie faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. było bezpośrednio związane z organizacja eksportu lub importu towarów jak również transportem międzynarodowym, co uprawniłoby go jako podatnika do zastosowania stawki 0%. Zdaniem skarżącego cały materiał dowodowy to wykazuje. Gdyby organ w sposób należyty rozważył zebrany materiał dowodowy to wyprowadziłby z tego konkluzje, że usługi świadczone przez niego zaliczają się właśnie do tych kategorii. Oczywistym jest, że dotyczyły one właśnie transportu międzynarodowego i były bezpośrednio związane z organizacja importu towarów.

Co więcej, nawet gdyby uznać, że organ miał w powyższym zakresie rację, to organ II Instancji nie rozważył w ogóle podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że nawet gdyby usługi udokumentowane fakturą z dnia [...] stycznia 2008 r. nie można było zakwalifikować z art. 83 ust 1 pkt 19-21 i 23 ustawy o PTU to nie ulega wątpliwości, że powinna ona zostać zakwalifikowana z art. 83 ust 1 pkt 9 ustawy o PTU jako usług świadczona na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. W końcowej części skargi, H.M. wskazał, że charakter kwoty [...] zł może świadczyć o tym że nie jest to zapłata za usługę, ale kara umowna która w ogóle nie powinna być dokumentowana fakturą VAT ale notą obciążeniową.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja uchybia normom procesowym.

Na wstępie należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe uchybiły normom prawa procesowego i nie dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Przedmiotem sporu między organami podatkowymi a skarżącym jest zasadność zastosowania stawki 0% wykazanej na fakturze VAT z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...], wystawionej przez skarżącego na rzecz "B" Spółka z o.o. z siedzibą w B., opisanej jako "Koszty przestoju kontenerów z polistyrenem".

W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia złożone w dniu [...] maja 2012 r. przez Z.M. - głównego księgowego "A" H.M., z których wynika, że podatnik wystawił fakturę VAT ze stawką 0% na firmę "B" Spółka z o.o. za koszty, jakie poniósł w wyniku przestoju kontenerów. Z wyjaśnień wynika, że skarżący wystawił fakturę w oparciu o dyspozycje art. 83 ust. 1 pkt 19-21, 23 ustawy o PTU - w związku z wykonywaniem czynności związanych z organizacją eksportu. Z kolei, w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2012 r. skarżący H.M. wskazał, że faktura z dnia [...] stycznia 2008 r. została wystawiona za przestój kontenerów za zamówiony towar przez "B" Sp. z o.o. i że opłaty za przestój kontenerów obciążały "A" H.M. oraz, że koszty te powstały na terenie armatora. Podatnik powołał się na art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Stwierdził, że opłata za przestój kontenerów jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz podatnika przez spedytora (art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Ponadto Z.M. w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. wyjaśniła, że z informacji uzyskanej od H.M. wynikało, że towar nadany był w C. i płynął do N., gdzie przeładowano towar na inny statek, ponieważ duże statki oceaniczne nie wpływały do Polski. W związku z tym, kary powstały poza terenem Polski. Następnie zostały fakturowane na rzecz firmy, która nie odebrała kontenerów w wyznaczonym czasie, czyli "B" Sp. z o.o. W związku z powyższym kwota ta będąc karą nie stanowiła obrotu towarem, dlatego też został naliczony podatek VAT ze stawką 0%.

Niezależnie od przytoczonych powyżej wyjaśnień, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący przedłożył zestawienie 24 faktur wystawionych przez "C", na rzecz "A" H.M. wraz z oryginałami na łączną kwotę [...] zł. Przedłożone faktury, zdaniem skarżącego, uzasadniają wystawienie dalszej faktury na rzecz "B" Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przedłożył oświadczenie "B" Sp. z o.o., że w kontrolowanym okresie spółka ta miała kłopoty z płynnością finansową, i że faktura z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawiona na rzecz "B" Spółka z o.o. była związana z przestojami kontenerów. Kontrahent skarżącego "B" Sp. z o.o. nie kwestionował zatem, że kwota [...] zł widniejąca na spornej fakturze, była konsekwencją jego zaniedbań i uznał tę kwotę jako wynik własnych działań.

Odnosząc się do powyższych dowodów organ pierwszej instancji nie uznał argumentacji skarżącego, iż sporna faktura dokumentowała odprzedaż usługi uprzednio nabytej, stwierdzając, że skarżący przedłożył faktury na łączną kwotę [...] zł, a zatem chcąc dokonać odsprzedaży uprzednio nabytej usługi z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze (fakturach) jej nabycia należałoby wystawić fakturę na finalnego jej nabywcę, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował jednak możliwości zastosowania stawki 0% jako stawki właściwej dla czynności pierwotnej, lecz stwierdził, że stawka ta nie może znaleźć zastosowania z uwagi na różnice w łącznej wartości kwot wynikających z przedłożonych przez skarżącego faktur oraz spornej faktury.

W postępowaniu odwoławczym skarżący przedłożył jednak dalsze 28 faktur o wartości [...] zł, co łącznie z fakturami przedłożonymi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dawało kwotę [...] zł. Organ odwoławczy, mimo że organ pierwszej instancji nie uznał argumentacji skarżącego w zakresie refakturowania z powodu różnicy w wartości spornej faktury i wartości faktur przedłożonych przez skarżącego, mających uzasadnić refakturowanie na rzecz "B" Sp. z o.o., nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tej okoliczności. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w ogóle nie uzasadnił przyczyny nie uznania spornej faktury za fakturę dokumentującą refakturowanie usługi uprzednio nabytej od "C". Tym samym organ odwoławczy całkowicie zaniechał ustalenia okoliczności faktycznych mających na celu wykazanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy sporna faktura dokumentuje odprzedaż usługi uprzednio nabytej, a tym samym, czy uzasadnione jest zastosowanie stawki właściwej dla pierwotnej czynności podlegającej opodatkowaniu w sytuacji, gdy skarżący przedłożył faktury, których łączna wartość przekracza nieznacznie kwotę, na którą opiewa sporna faktura z dnia [...] stycznia 2008 r. Wobec braku ustaleń faktycznych w tym zakresie nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania ustalenie, czy twierdzenia skarżącego są uzasadnione. Organ pierwszej instancji poprzestał na ustaleniu łącznej kwoty wynikającej z faktur przedłożonych przez skarżącego, co pozwoliło mu na konkluzję, że wobec różnicy w kwotach spornej faktur i faktur przedłożonych przez podatnika sporna faktura nie może dokumentować refakturowania usług. Organ odwoławczy ustaleń w tym zakresie nie prowadził w ogóle i zaniechał jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji nie ustalił w szczególności, czego dotyczyły faktury wystawione przez "C" na rzecz skarżącego. Nie ustalono, czy przedmiot tych faktur tożsamy jest z przedmiotem spornej faktury wystawionej przez skarżącego dla "B" Sp. z o.o. Ustalenia tego rodzaju są niezbędne ze względu na to, że organ nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji wobec przedłożenia przez podatnika faktur wystawionych przez "C" o łącznej wartości przekraczającej kwotę spornej faktury, czego organ nie kwestionuje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania, że wobec wyjaśnień składanych w toku postępowania przez skarżącego H.M. oraz główną księgową w jego przedsiębiorstwie Z.M. nie zaistniały podstawy do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 19-21 i 23 ustawy o PTU. Z uzasadnienia tego nie wynika natomiast w żaden sposób, dlaczego organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania stawki 0% w świetle twierdzeń podatnika, że sporna faktura dokumentuje w istocie refakturowanie usług. Spójna w tym zakresie jest argumentacja organu pierwszej instancji, który nie uznał zasadności argumentacji podatnika, z uwagi na różnice w kwotach faktur wystawionych przez "C" oraz spornej faktury. Ze względu na uzupełnienie przez skarżącego materiału dowodowego poprzez przedłożenie kolejnych faktur wystawionych przez "C" dla skarżącego, argumentacja ta nie może już być uznana za odpowiednią na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Nie została ona jednak ani uzupełniona ani zmieniona przez organ odwoławczy. W konsekwencji z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organ nie uznał, że sporna faktura dokumentowała refakturowanie czynności pierwotnej, mimo że w toku postępowania odwoławczego przedstawione zostały faktury na kwotę przewyższającą kwotę wykazaną w spornej fakturze.

Konkludując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy uchybił normom procesowym i nie ustalił stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia podatkowego. Organ odwoławczy winien ustalić, czego dotyczyły faktury wystawione przez "C" na rzecz skarżącego. Następnie ustalenia wymaga, czy przedmiot tych faktur tożsamy jest z przedmiotem spornej faktury wystawionej przez skarżącego dla "B" Sp. z o.o. i czy tym samym zasadne jest zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla czynności pierwotnej. Zbadania w szczególności wymaga, czy należności pieniężne wynikające z faktur wystawionych przez "C" są konsekwencją nieterminowego odbioru towaru przez "B" Sp. z o.o. Sam fakt poniesienia wydatku przez skarżącego, udokumentowany fakturami przedłożonymi przez skarżącego w toku postępowania przed organami obu instancji nie może jeszcze uzasadniać refakturowania, jeżeli w toku postępowania organ ustali, że opłaty wynikające z przedłożonych przez skarżącego faktur nie odnoszą się do transakcji realizowanej na zlecenie "B" Sp. z o.o. W tej sytuacji organ odwoławczy winien samodzielnie ustalić niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, jeżeli ustalenia tego rodzaju nie będą wykraczały poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego. W przeciwnym przypadku, gdy wymagać to będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, wskazując organowi pierwszej instancji, w jakim zakresie – co wynika z niniejszego uzasadnienia – postępowanie dowodowe winno być prowadzone i jakie okoliczności winny być ustalone przed wydaniem decyzji w sprawie.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku