Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1537/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 par. 2 pkt 2 i 4 , art. 108 par 2 pkt3 , par. 3, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2016 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. A zwana dalej "Spółką" złożyła deklaracje z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń–luty 2010 r., kwiecień–wrzesień 2010 r., listopad–grudzień 2010 r., luty–maj 2011 r., lipiec–listopad 2011 r., styczeń–marzec 2012 r., czerwiec–październik i grudzień 2012 r. oraz czerwiec–grudzień 2013 r., wykazując w nich podatek do zapłaty. Ponadto złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i zadeklarowała w nim kwotę podatku do zapłaty. Wynikające z ww. złożonych przez Spółkę deklaracji należności podatkowe – w związku z ich niezapłaceniem – przekształciły się w zaległości podatkowe, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.".

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24.09.2015 r. wszczął wobec Skarżącej K.K. postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące wraz z należnymi odsetkami oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami i z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Po przeprowadzeniu postępowania w ww. zakresie organ pierwszej instancji wydał w dniu 27.10.2015 r. decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę) za wymienione okresy oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca potwierdziła istnienie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług i wskazała, że wynikły one z trudności finansowych powstałych pod koniec lat 90. Jednocześnie poinformowała, że prowadzi w Sądzie Rejonowym [...] sprawę sądową o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłych dłużnikach Spółki oraz że jest pewna, że odzyska wierzytelności, choć zdaje sobie sprawę, że może to potrwać w czasie. Skarżąca wskazała, że pozostawiony przez dłużników Spółki majątek o wartości około 3,5 mln złotych zostanie przypisany gminie oraz że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży przez gminę nieruchomości (wchodzącej w skład tego majątku) posłużą Spółce do uregulowania zaległości podatkowych. Ponadto stwierdziła, że obecnie jest gotowa podpisać stosowne porozumienie i scedować przyszłe środki pieniężne na rachunek Urzędu Skarbowego oraz, że urząd ten był wcześniej informowany przez nią o istnieniu wierzytelności, lecz nie wykazał chęci jej nabycia.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.04.2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej – nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie powyższe kryterium zostało spełnione, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto w dniu 28.09.2015 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w datach wcześniejszych (wskazanych w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji), zaś postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 19.05.2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazane organowi egzekucyjnemu. Wskazał też, że tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Dalej organ odwoławczy zauważył, przywołując treść przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p. iż w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Rozwijając powyższe, organ odwoławczy wskazał, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że Skarżąca pełni obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 17 listopada 2003 r., a co za tym idzie pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (co potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]). Zaistniała zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wykazał, iż w sprawie wystąpiła również druga z przesłanek warunkujących ustalenie odpowiedzialności Skarżącej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy podał, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w A SA, który pismem z dnia 4.12.2013 r. poinformował, że w dniu 19.11.2013 r. przekazał na konto urzędu częściową kwotę zajęcia w wysokości 170,49 zł. Kwota ta została zarachowana na koszty egzekucyjne. Ponadto organ egzekucyjny podjął próbę dokonania zajęć rachunków bankowych Spółki w Banku B S.A., Banku C, Banku D S.A., E S.A., Banku F S.A., G, H S.A., I S.A., J S.A. i K. Jednakże banki te poinformowały odpowiednio, że rachunek Spółki jest zamknięty oraz że nie prowadzą dla Spółki rachunku jak też, że nie można zrealizować zajęcia z powodu braku środków na rachunku Spółki oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W związku z pismem z dnia 19.04.2010 r., w którym Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o dokonanie zajęć wierzytelności u swoich dłużników – zawiadomieniami z dnia 21.04.2010 r. – wezwano kontrahentów Spółki do przekazania należnych kwot organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności. Jednak działania te – mimo ponagleń ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego– okazały się bezskuteczne. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) uzyskano w dniu 7.02.2014 r. informację, iż Spółka posiadała samochód osobowy Opel Corsa, który – jak wynika z zawiadomienia Komornika Sądowego z dnia 23.10.2009 r. – został sprzedany w drodze licytacji przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w dniu 21.10.2009 r., tj. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie. Ponadto do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu 28.10.2008 r., prokurent Spółki – K.K. – zeznał, że Spółka jest właścicielem budynku biurowego. Pismami z dnia 2.09.2009 r. i z dnia 27.01.2010 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...]poinformował organ pierwszej instancji, iż z wniosków reprezentowanych przez niego wierzycieli została wszczęta egzekucja z udziału Spółki w nieruchomości. Zgodnie z obwieszczeniem o licytacji nieruchomości z dnia 18.01.2010 r. Komornik Sądowy podał do publicznej wiadomości informację o pierwszej licytacji udziału w wysokości 7/10 w tej nieruchomości. W dniu 21.02.2014 r. Komornik Sądowy podał do publicznej wiadomości, że w dniu 10.04.2014 r. odbędzie się druga licytacja nieruchomości. W piśmie z dnia 30.06.2014 r. Komornik Sądowy poinformował, że sprzedaż tej nieruchomości nie powiodła się z powodu braku licytantów. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Zatem mimo, że Spółka posiada nieruchomość gruntową, której właścicielem jest w 7/10 części, to z powodu braku licytantów egzekucja należności pieniężnych z tej nieruchomości jest niemożliwa. Nadto organ odwoławczy wskazał, że tytuły wykonawcze były również przydzielane do realizacji w terenie, celem dokonania czynności egzekucyjnych bezpośrednio w siedzibie Spółki. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w dniu 18.11.2008 r. wynika, że w budynku będącym własnością Spółki brak było sprzętów i przedmiotów o wartości handlowej, a sprzęt oświetleniowy do sprzedaży detalicznej znajdował się w zajęciu komorniczym. Postanowieniem z dnia 15.04.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Następnie organ odwoławczy przeszedł do ustalenia, czy w sprawie nie zaszła jedna z przesłanek wyłączających odpowiedzialności Skarżącej, wynikająca z przepisu art. 116 § 1 O.p.

W tym zakresie organ podatkowy poczynił ustalenia dotyczące niewypłacalności Spółki, zgodnie z którymi oprócz zaległości podatkowych posiadała ona również nieuregulowane należności względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2014 r., co oznacza, iż w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233) – zwanej dalej P.u.n. – Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 stycznia 2009 r. – ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z najwcześniejszych pod względem terminu płatności zobowiązań z tytułu należnych składek ZUS – i od tej daty istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że na Skarżącej ciążył od ww. dnia obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże Skarżąca takiego wniosku w ogóle nie zgłosiła.

Po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca nie wykazała w jakikolwiek sposób braku swojej winy w uchybieniu przepisom P.u.n. Zdaniem organu Skarżąca winna zorientować się, iż sytuacja Spółki od lat uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożyć stosowny wniosek najpóźniej do dnia 29.01.2009 r., co jednak nie nastąpiło.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, iż w sprawie nie ma też zastosowania druga z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wynikająca z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Uznał bowiem, iż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Jak stwierdził organ podatkowy, wskazane mienie musi faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie kwot zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Tych okoliczności, zdaniem organu podatkowego, Skarżąca nie wykazała na żadnym etapie postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Odnosząc się zaś do wyrażonej przez Skarżącą gotowości podpisania stosownego porozumienia i scedowania przyszłych środków pieniężnych (uzyskanych w wyniku zakończenia toczącego się postepowania spadkowego po dłużniku Spółki) na rachunek Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy uznał, iż nie jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące w dacie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, tak ażeby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnej. Skoro zatem aktualnie nie jest realnie możliwe zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych z ww. spadku, to nie zaistniała przesłanka wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za długi podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów, tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 2, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy oraz że nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nadto zarzuciła także błędne obciążenie jej odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., która została spłacona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca wykazała zaistnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nie jest zaś sporne pomiędzy stronami wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca nie kwestionuje bowiem samego faktu wystąpienia w Spółce zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu (wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz zeznania podatkowego CIT-8). Podobnie jak nie neguje okoliczności niespłacenia tych zaległości przez Spółkę (z wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.) oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Powyższe kwestie zostały w sposób prawidłowy rozstrzygnięte przez organ podatkowy, wyczerpująco opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i – z ww. wyjątkiem - nie budzą wątpliwości Skarżącej.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności za nieistniejącą zaległość w podatku od towarów i usług dotyczącą listopada 2010 r., Sąd uznał go za chybiony. Wskazać bowiem należy, iż wpłata z dnia 4.01.2011 r. w wysokości 6.975,00 zł, w której tytule wskazano "VAT-7 deklaracja za X i XI 2010 r.", zlecona u operatora pocztowego, wpłynęła do organu podatkowego z tytułem "X/2010 r." i zaksięgowana została na zaległość Spółki wskazaną w ww. opisie przelewu, tj. za X/2010 r. (na należność główną w wysokości 2.547,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 33,00 zł i kosztami upomnienia w wysokości 8,80 zł) i dodatkowo na należności Spółki za styczeń 2008 r., luty 2010 r. i marzec 2008 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 28.01.2011 r. w sprawie zaliczenia spornej wpłaty na poczet zaległości Spółki zostało jej doręczone w dniu 2.02.2011 r. i nie zostało przez nią zaskarżone zażaleniem. Z tych względów w ocenie Sądu Skarżąca nie może skutecznie kwestionować poprawności zaksięgowania dokonanej wpłaty. W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę jej twierdzenie, że zaległość za listopad 2010 r. została uiszczona.

Przechodząc do rozważenia istoty spory w niniejszej sprawie, przywołać należy przepis art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub części), chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości znacznej części. Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku (nie pozostawiając miejsca na wątpliwości interpretacyjne), że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem. Świadczy o tym jednoznacznie użycie przez ustawodawcę zwrotów "nie wykazał" i "nie wykazuje".

Podkreślić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03 publ. Na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na niezłożenie w ogóle przez zarząd Spółki wniosku o upadłość (nieotwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, niezatwierdzenia układu) oraz stwierdzonego faktu niewypłacalności Spółki rozważenia wymaga wystąpienie po stronie Skarżącej dwóch z negatywnych przesłanek, wyłączających odpowiedzialność, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz wskazania mienia, które umożliwi zaspokojenie zaległości. Obu powyższych przesłanek dotyczą zarzuty podniesione w skardze.

Sąd przyjmuje za prawidłowe poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące momentu powstania stanu niewypłacalności po stronie Spółki. Zgodzić się bowiem należy, iż w świetle unormowań Prawa upadłościowego i naprawczego, skoro Spółka posiadała zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których termin płatności upływał w dniu 15 stycznia 2009 r., to stała się niewypłacalna już z dniem 16 stycznia 2009 r. Stosownie bowiem do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy, dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach, tj. okoliczności zaistnienia sytuacji, w której spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub też sytuacji, w której zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Owo niewykonywanie nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia charakter zobowiązań (tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne), jak również ich wysokość. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza bowiem niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Ponadto należy również zauważyć, jak to uczynił organ odwoławczy, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz wykazać fakt, że uchybienie temu obowiązkowi było od niej niezależne. W ocenie Sądu zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nawet nie podjęła próby wykazania, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, której była prezesem nieprzerwanie od 2003 r., nastąpiło bez jej winy. Nie można bowiem uznać za taką próbę wyjaśnień Skarżącej, iż kwoty nieopłaconego podatku wynikły z trudności finansowych spółki, które powstały pod koniec lat 90. oraz że sytuacja finansowa spółki była niejednokrotnie przedstawiana pracownikom urzędu skarbowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącą. Jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy, Skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 29 stycznia 2009 r., tego jednak nie uczyniła, choć orientowała się w trudnej sytuacji finansowej spółki i zdawała sobie sprawę, iż jest ona niewypłacalna. Świadczy o tym sama treść podniesionego w skardze zarzutu, zgodnie z którym zgłaszanie wniosku o upadłość mijało się z celem i stanowiłoby jedynie czynność o charakterze formalnym, gdyż majątek Spółki jako trudno zbywalny nie zapewniłby pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, Sąd nie ogłosiłby postępowania upadłościowego, a nawet jeśliby to uczynił, nie doszłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych nawet w części. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd stwierdza, iż to w interesie Skarżącej było podjęcie działań zmierzających do realizacji obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających podjęcie jej takich działań, co więcej sama twierdzi, iż to zaniechanie było spowodowane tym, że kwestionowała celowość tych działań. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że ustawodawca związał możliwość uwolnienia się od subsydiarnej odpowiedzialności za długi spółki z terminowym wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości, niezależnie od efektu postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego czy układowego. Skoro Skarżąca świadomie i dobrowolnie postąpiła wbrew normie prawnej, nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego tj. na przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W zaistniałej sytuacji niewypłacalności Spółki rolą Skarżącej jako prezesa zarządu nie było dociekanie, co zrobi sąd w postępowaniu upadłościowym, tylko wywiązanie się z obowiązków nałożonych na nią przez stosowne przepisy Prawo upadłościowe i naprawczego, w szczególności art. 21 ust. 1, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego wskazania przez Skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny.

W ocenie Sądu wskazane przez Skarżącą mienie w postaci potencjalnej i niepewnej wierzytelności przysługujących Spółce od spadkobierców jej dłużnika nie spełnia kryteriów przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić należy, iż członek zarządu ma wskazać mienie, z którego jest możliwa egzekucja, w ramach której nastąpi zaspokojenie zaległości w całości lub znacznej części. Powyższe oznacza, że w przypadku wierzytelności muszą być one stwierdzone i pewne, tj. wynikać z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, bo tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Skarżąca zaś wskazała na nieustaloną wierzytelność przysługującą od zmarłego dłużnika Spółki – R.C.. Wskazać należy, iż samo przekonanie Skarżącej co do istnienia tej wierzytelności (oraz jej wysokości), jak również co do możliwości jej ściągnięcia, po uprzednim zakończeniu toczącego się postępowania spadkowego, nie stanowi podstawy dla organów podatkowych odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Rację ma bowiem organ odwoławczy, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż wskazane mienie musi być skonkretyzowane w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej, tak aby było możliwe podjęcie względem niego czynności egzekucyjnej. Tymczasem aktualnie nie jest możliwe zaspokojenie przedmiotowych zaległości ze wskazanego przez Skarżącą spadku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.