Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3448/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 708/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr DD10.8221.186.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 708/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej: skarżąca) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że świadczenia zrealizowane przez skarżącą (spółkę dzieloną), które spowodowały - zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") - powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia powoduje obowiązek ujęcia tych tak powstałych przychodów i kosztów przez skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 o.p.,podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, że obowiązek rozpoznania ww. przychodów oraz prawo do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 o.p. prawa i obowiązki składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie mogą ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tymi prawami i obowiązkami pozostałych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak: obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku / zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej), co w konsekwencji oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu w realiach niniejszej sprawy powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Podobne do rozstrzyganej w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. o sygn. II FSK 2896/17 oraz II FSK 1789/17. W skardze kasacyjnej został sformułowany wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozumienia instytucji sukcesji generalnej częściowej, o jakiej mowa w art. 93c § 2 o.p., w odniesieniu do wydatków i przychodów za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, dotyczących przejmowanej zorganizowanej częścią przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Skarżąca uważa, że prawa i obowiązki podatkowe, o których mowa w art. 93c § 2 o.p., nie skonkretyzowały się do dnia podziału przez wydzielenie. Właściwym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). W jej ocenie przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c O.p., będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu oraz podstawy opodatkowania za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział. W takim przypadku te prawa i obowiązku powinny być przedmiotem sukcesji, gdyż na dzień wydzielenia były to prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji uważa, że nie jest uprawniona do ujęcia w swoim rozliczeniu tych praw i obowiązków bowiem jej nie przysługują. W prawa te wstąpiła z dniem wydzielenia spółka przejmująca. Natomiast zarówno Minister Finansów w zmianie interpretacji z dnia 5 listopada 2015 r., jak i WSA w Warszawie w wydanym wyroku uznali, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez skarżącą do dnia podziału, co do których przychód należny powstał w roku podziału, ale przed tym dniem, powinny być rozpoznane przez skarżącą, jako spółkę dzieloną. Równocześnie, prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z przydzieloną spółce przejmującą zorganizowane części przedsiębiorstwa powstałych i skonkretyzowanych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. w roku podziału, ale przed dniem podziału, pozostaje po stronie skarżącej, jako spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przydzieloną spółce przejmującej zorganizowane części powstałe w roku podziału do dnia wydzielenia pozostają integralną częścią rozliczenia podatkowego skarżącej, jako spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela argumentację dotychczas prezentowaną w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., I SA/Kr 502/16; (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93(c) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red. nauk.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Artykuł 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) stanowi o tym, że podział przez wydzielenie dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. W myśl zasady sukcesji podatkowej częściowej, w przypadku podziału przez wydzielenie podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (art. 93c § 1 o.p.). W wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.). Według przywołanych przepisów podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Konsekwencją zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, zgodnie z zasadami Kodeksu spółek handlowych. W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Następstwo prawne w zakresie, o którym powyżej była mowa, dotyczy zatem tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Powyższe powoduje, że prawidłowo zarówno Minister Finansów w zmianie interpretacji podatkowej, jak i kontrolujący zaskarżoną zmianę interpretacji WSA w Warszawie uznali, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki można wysnuć z językowej wykładni art. 93c o.p., zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Językowa wykładnia art. 93c o.p. wskazuje, że artykuł ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Powoduje to, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W konsekwencji prawidłowo WSA w Warszawie stwierdził, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć jako kontynuację, od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zasadnie także WSA w Warszawie wskazał, że nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem, że po wydzieleniu osoby prawnej lub jej przejęciu uwzględnieniu – jako prawo lub obowiązek związane z przejętym składnikiem majątku – podlegają przychody i koszty ich uzyskania dotyczące danego roku podatkowego, w tym obejmujące okres przed przejęciem lub wydzieleniem fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada roczne rozliczenie tego podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odpowiednich przepisów są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu [straty] osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zarazem, że podatnicy podatku dochodowego obowiązani są wpłacać miesięczne zaliczki na ten podatek [art. 25 ust. 1 ust.1] zaś określone kategorie podatników mogą korzystać z możliwości wpłacania zaliczek kwartalnych [art. 25 ust. 1b i 1c ].

Powyższe oznacza, że dokonane już przez spółkę, której następuje przejęcie lub wydzielenie, rozliczenia w formie zaliczek na podatek dochodowy tworzą stan dokonany, zatem nie można mówić aby istniały (były w toku) na moment wniesienia lub wydzielenia prawa i obowiązki powiązane z danym składnikiem majątku.

3.3. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego art. 93c o.p. przez błędną jego wykładnię uznać należy za niezasadny, a orzeczenie WSA w Warszawie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.