Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 965/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1,  art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1,  art. 21 ust. 1 pkt 16,  art. 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"[...]" sp. z o.o. w [...], (dalej: spółka) przedstawiła we wniosku z dnia [...] maja 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych. Jako miejsce pracy w ich umowach wskazany jest obszar działania ([...] km od miejsca zamieszkania). Przedstawiciele korzystając z samochodów służbowych, faktycznie wykonują pracę na obszarze działania, z czym są związane w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami.

Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się w ramach obszaru działania spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94, zwanej dalej: "k.p."). Z tego też względu spółka nie wypłaca pracownikom diet. W trakcie wykonywania pracy przedstawiciele handlowi ponoszą jednak wydatki związane z pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady.

Spółka zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Dokumenty są wystawiane na spółkę, która figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Wydatki związane z samochodem służbowym są kosztem uzyskania przychodu i nie są przychodami ze stosunku pracy. Jak wskazał zainteresowany, w tej sprawie jest jednolite stanowisko izb skarbowych i urzędów skarbowych.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy zwrot wydatków za nocleg przedstawicieli handlowych na obszarze działania jest przychodem ze stosunku pracy, od którego należałoby odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii spółka stwierdziła, że zwrot wydatków za nocleg poniesionych przez przedstawicieli handlowych, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie jest ich przychodem ze stosunku pracy.

Spółka swoje stanowisko uzasadniła następująco:

Zdarzają się sytuacje, kiedy pracownik na swoim obszarze działania musi przenocować, bo kończy pracę w pierwszym dniu późno, a w następnym dniu ma zaplanowaną od rana kontynuację pracy u klienta (szkolenia klienta, targi, ważne spotkania u klienta w odległości [...] km od miejsca zamieszkania). Powrót do domu i ponowny przyjazd do klienta jest bardziej kosztowny niż nocleg w hotelu, a ponadto pracownik traci czas na przejazd, a nie na wypoczynek po pracy i nazajutrz pracuje mniej efektywnie. Przepracowany pracownik może też spowodować, zwłaszcza w nocy, wypadek na drodze. W interesie spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował, bo to dla spółki jest najlepszym rozwiązaniem.

Wydatki na nocleg, w sytuacji przedstawionej wyżej, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z poleceniami służbowymi wydanymi przez przełożonego w formie pisemnej (polecenie wyjazdu służbowego). Tak więc, wykonują oni określone czynności i zadania w imieniu i na rzecz spółki i z tytułu opłacenia przez spółkę noclegu, pracownik nie ma de facto żadnego przysporzenia majątkowego.

Kwestię procedury zwrotu kosztów noclegu dla przedstawicieli handlowych uregulowano w regulaminie wynagradzania spółki.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ podatkowy przytoczył następującą argumentację:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: "u.p.d.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.f.).

Zgodnie z art. 31 u.p.d.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.f.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny, stwierdzić zatem należy, iż świadczenie z tytułu zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika - niebędącego w podróży służbowej - przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.f.

Jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 u.p.d.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku - przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f.

Reasumując: wartość świadczenia (noclegu) wynikająca z faktury - zwrócona pracownikowi, stanowi dla tegoż pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 tej ustawy.

Spółka nie zgadzając się z powyższym, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze spółka domagała się uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 22 oraz art. 775 § 1 k.p., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zwrot kosztów noclegu poniesionych przez pracownika w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności, nie dokonywanej w ramach podróży służbowej stanowi przychód ze stosunku pracy i w związku z tym powstaje po stronie pracodawcy obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości tego świadczenia.

- art. 14b § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z prawem skutkującej uznaniem przez organ, że wydatki na nocleg przedstawicieli handlowych na obszarze ich działania, są przychodami ze stosunku pracy od których należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy wydatki te jako mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i służące wyłącznie interesom pracodawcy nie stanowią faktycznego przysporzenia majątkowego dla pracowników.

Uzasadniając skargę spółka wywodziła, jak następuje:

Nie sposób się zgodzić z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej interpretacji, albowiem noclegi są koniecznością związaną z czynnościami służbowymi określonymi w umowie o pracę, a wykonywanymi przez danego pracownika. Pobyt w danym miejscu i wiążąca się z tym potrzeba noclegu jest wynikiem polecenia służbowego pracodawcy oraz de facto jest realizacją obowiązków służbowych w interesie oraz na rzecz pracodawcy. Konieczność noclegu w hotelu jest również spowodowana niemożliwością nocowania w miejscu zamieszkania pracownika, który niejednokrotnie wieczorem musiałby pokonywać ponad [...] km trasę, by wracać do miejsca zamieszkania i w kolejnym dniu z samego rana ponownie wracać do miejsca wykonywania pracy. Powrót do domu i ponowny przyjazd do klienta staje się bardziej kosztowny niż nocleg w hotelu oraz znacznie bardziej czasochłonny co wpływa również na zmęczenie pracownika i efektywność jego pracy.

W tej sytuacji wydatki na nocleg pracownika mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, lecz wyłącznie wynikają z celów służbowych i interesów pracodawcy. Są to niewątpliwie wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz pracodawcy i de facto nie stanowią żadnego przysporzenia majątkowego dla pracownika, albowiem pracownik nie uzyskuje dzięki nim realnej korzyści majątkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. "zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "przysparzać" to "powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś", zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika" (sygn. akt III SA/Wa 2629/11).

Nadto podzielając poglądy wyrażone w tym orzeczeniu zapadłym na kanwie identycznego stanu faktycznego, postanowienia umowy o pracę oraz obowiązek pracownika do wykonywania pracy na określonym obszarze kraju, poza jego miejscem zamieszkania pozwalają zasadnie przyjąć, że po stronie pracownika nie powstaje realny przychód ze stosunku pracy w związku z finansowaniem noclegów przez pracodawcę. Noclegi te są bowiem immanentnie związane z obowiązkami pracowniczymi. W świetle art. 22 k.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych spoczywają na pracodawcy. Do takich kosztów niewątpliwie należą koszty noclegów w miejscu świadczenia pracy, oddalonym zarówno od siedziby pracodawcy oraz jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Sąd w powyższym wyroku stwierdził, że zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika, który wykonuje swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę stanowi racjonalny wydatek ponoszony w interesie pracodawcy oraz stanowi koszt działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Z związku z powyższym takie wydatki nie mogą zostać uznane za przychód pracownika, są związane ze ścisłą realizacją obowiązków wynikających z zapisów umowy o pracę w zakresie miejsca jej wykonywania, a z pewnością nie stanowią dla pracownika dodatkowego przysporzenia, gdyż nie zaspokajają jego potrzeb osobistych.

Pokrywanie we własnym zakresie przez pracownika kosztów pracodawcy byłoby niczym innym jak bezpodstawnym wzbogaceniem pracodawcy oraz przerzucaniem na pracownika ryzyka gospodarczego związanego z działalnością pracodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia literalna przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a u.p.d.f. przewidująca zwolnienia od podatku dochodowego jedynie w sytuacji, gdy pracownik znajduje się w podróży służbowej do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczącego diet z tytułu podróży służbowej jest nietrafna, bo jest niezgodna z treścią przepisów prawa pracy oraz sprzeciwia się wykładni systemowej dotyczącej opodatkowania trwałych i ostatecznych przysporzeń majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2011 r. sygn. II FSK 732/10, uznał, że zawarty w art. 775 § 1 k.p. zwrot "w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub "poza stałym miejscem pracy" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej. Nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a u.p.d.f. posługuje się pojęciem podróży służbowej. Natomiast u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji podróży służbowej, ani też nie odsyła w tym względzie do przepisów innej ustawy, w tym do przepisów k.p. Oznacza to, że rozumienie podróży służbowej na gruncie przepisów podatkowych oraz przepisów prawa pracy jest inne, gdyż te uregulowania nie są ze sobą kompatybilne, co pokazuje m.in. zakaz obciążania pracownika kosztami wydatków na jego zakwaterowanie w miejscu wykonywania pracy znajdującym się poza jego miejscem zamieszkania.

Nocleg pracownika poza miejscem jego zamieszkania, w miejscu świadczenia pracy nie zaspokaja żadnych osobistych potrzeb pracownika, albowiem pracownik zmuszony do nocowania poza domem nie uzyskuje z tego tytułu żadnej realnej korzyści. Nawet wielokrotne noclegi pracownika w hotelach w ramach wyjazdów służbowych nie zwalniają go z konieczności utrzymywania stałego miejsca zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. Celem tych wydatków jest jedynie kompensacja wydatków ponoszonych wyłącznie w interesie pracodawcy oraz zapewnienie pracownikowi możliwości wykonywania swych pracowniczych zadań i obowiązków. Nie zmienia on wtedy swego miejsca zamieszkania, dlatego koszty te wydatkowane są wyłącznie w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, a nie w celu zaspokojenia korzyści osobistych.

Tożsame z twierdzeniami spółki poglądy prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]).

Z tych powodów zwrot pracownikowi kosztów noclegu w miejscach oddalonych od miejsca zamieszkania pracownika i siedziby pracodawcy jako spowodowany potrzebami pracodawcy, nie ma charakteru rzeczywistego przysporzenia dla pracownika, oraz nie jest stanowi dla niego żadnej korzyści osobistej, która podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W opinii organu podatkowego wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. W świetle powyższego, stwierdza, że interpretacja z dnia [...] września 2012 r., znak [...], jest w całości zgodna ze stanem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W ocenie sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 22 oraz art. 77 5 § 1 k.p., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zwrot kosztów noclegu poniesionych przez pracownika w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności, nie dokonywanej w ramach podróży służbowej stanowi przychód ze stosunku pracy i w związku z tym powstaje po stronie pracodawcy obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości tego świadczenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że wyjazdy służbowe w ramach których pracownik ponosi wskazane we wniosku wydatki, nie mają charakteru podróży służbowej. Zatem analiza przepisów musi odbywać się przy takim właśnie założeniu.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że za przychody m. in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik.

Nie można zaakceptować argumentacji spółki , że w przypadku opłacania przez spółkę noclegu pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z poleceniami służbowymi wydanymi przez przełożonego w formie pisemnej. Skoro w interesie spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania, co wymaga od niego poniesienia pewnych kosztów, to brak zrefinansowania mu tych kosztów stanowiłby swego rodzaju uszczerbek w majątku pracownika. Zatem zwrot tych wydatków będzie stanowił przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostają poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem kwota ich zwrotu wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Również zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., w ramach którego mieszczą się także wydatki na nocleg tyle tylko, że w ramach odbytej podróży służbowej świadczy o potraktowaniu tych wydatków przez ustawodawcę w kategoriach przychodu. Skutkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że określony rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Słusznie zatem stwierdził organ, że sporne kwoty są przychodem, gdyby bowiem ustawodawca nie chciał ich takimi uczynić, nie zawarłby podobnych świadczeń w katalogu zwolnień.

Zwrot wydatków wynikających z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących noclegów, które nie są ponoszone w ramach podróży służbowej stanowić więc będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku pokrycia kosztów noclegów pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń.

Mając na uwadze powyższe sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że wartość świadczenia (za nocleg) wynikająca z wystawionej faktury - zwrócona pracownikowi, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z prawem skutkującej uznaniem przez organ, że wydatki na nocleg przedstawicieli handlowych na obszarze ich działania, są przychodami ze stosunku pracy od których należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy zdaniem wnioskodawcy wydatki te jako mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i służące wyłącznie interesom pracodawcy nie stanowią faktycznego przysporzenia majątkowego dla pracowników.

W opinii sądu zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zawiera wniosek. Brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOSA).

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są także zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Stąd należy ocenić, że wyżej wskazane "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu, poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Rozważania te wiążą się z tym. że spółka we wniosku zaznaczyła, że nie planuje traktować wyjazdów, jako podróży służbowych.

W związku z tym zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania, ponieważ w ramach tego przepisu mieszczą się wydatki na nocleg, ale tylko w ramach odbytej podróży służbowej.

Sądowi znane jest stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11., którego nie podziela z przyczyn wyżej wskazanych.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.