Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2963/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. W stosunku do definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przepis art. 17 pkt 6 posługuje się takim samym zakresem pojęciowym przychodu, z tym że do tej definicji wprowadza zmianę polegającą na tym, że za przychód z kapitałów pieniężnych - będący następstwem odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów w spółkach, akcji i innych papierów wartościowych - należy uznawać także przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

2. Zamiana akcji na obligacje stanowi w rzeczywistości zamianę papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności wynikające z tych papierów. Zamiana wierzytelności stanowi natomiast postać zamiany praw majątkowych.

TEZY

1. W stosunku do definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przepis art. 17 pkt 6 posługuje się takim samym zakresem pojęciowym przychodu, z tym że do tej definicji wprowadza zmianę polegającą na tym, że za przychód z kapitałów pieniężnych - będący następstwem odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów w spółkach, akcji i innych papierów wartościowych - należy uznawać także przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

2. Zamiana akcji na obligacje stanowi w rzeczywistości zamianę papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności wynikające z tych papierów. Zamiana wierzytelności stanowi natomiast postać zamiany praw majątkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2002 r. sprawy ze skargi Bartłomieja M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 - uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 9 lipca 1999 r.; (...);


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z 9.07.1999 r. określił Bartłomiejowi M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 187.615,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 187578,70 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 12.231,10 zł, naliczone do dnia wydania decyzji. W zeznaniu za ten rok podatnik wykazał nadpłatę podatku.

Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu dochodu w wysokości 526.140 zł /przychód 544.500 zł, koszty uzyskania przychodu 18.360 zł/ z odpłatnego przeniesienia własności 18 akcji S.A. "ARS" w W., który na podstawie art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu. W toku postępowania podatkowego ustalono, że na podstawie umowy zamiany zawartej 13.11.1998 r. z Kancelarią Prawniczą w W. Bartłomiej M. i Jakub M. dokonali zamiany 36 akcji na okaziciela wyemitowanych przez S.A. "ARS" w W. na 10.890 sztuk obligacji Skarbu Państwa na okaziciela czwartej trzyletniej pożyczki państwowej o zmiennej stopie procentowej, których wartość określono na kwotę 1.080.070,20 zł. Każdy z podatników był właścicielem 18 akcji /tj. 50 procent zamienianych akcji/. W związku z tym organ ustalił, że w wyniku tej transakcji każdy z podatników otrzymał 5.445 sztuk obligacji o wartości 544.500 zł. Koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości 18.360 zł - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. 18 akcji po 1.000 zł za jedną akcję i koszty związane z ich zakupem.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że Urząd Skarbowy nieprawidłowo przyjął, iż dokonana zamiana akcji na obligacje stanowi dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdził, że uzyskane obligacje w zamian za akcje nie są ani środkami pieniężnymi, ani wartościami pieniężnymi. Dlatego stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zostać uznane za przychód. Strona przyznała wprawdzie, że przeniesienie własności akcji nie nastąpiło pod tytułem darmym, gdyż w zamian otrzymała świadczenie ekwiwalentne, jednakże otrzymanie świadczenia ekwiwalentnego nie oznaczało, że transakcja miała charakter odpłatny. Zdaniem strony, płacić można wyłącznie pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi, nie zaś wierzytelnościami, jakimi są obligacje. Ponadto według podatnika zapłata występuje wyłącznie przy umowie kupna sprzedaży, zapłata nie występuje przy umowie zamiany. Strona zakwestionowała także przyjętą przez Urząd Skarbowy wysokość przychodu i wysokość kosztów uzyskania przychodu. Twierdziła przy tym, że kwota 1.080.070,20 zł wymieniona w umowie zamiany stanowiła cenę zakupu obligacji, nie jest natomiast wiadome, za jaką kwotę Skarb Państwa wykupi te obligacje. Nie jest więc obecnie możliwe określenie wysokości osiągniętego przychodu. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodu przyjętych w decyzji strona zarzucała, że do wyliczenia tych kosztów nie można stosować przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w oderwaniu od art. 9 ust. 2. Wydatki na nabycie akcji poniesione zostały w 1993 r. Od tego czasu do dnia zamiany ich wartość wzrosła. Dochód spółki podlegał w każdym roku opodatkowaniu. Z tych względów opodatkowanie dochodu ze zbycia tych akcji prowadzi do podwójnego opodatkowania. W ocenie strony, opodatkowaniu może podlegać dochód ze zbycia akcji jedynie w takim przypadku, gdy nabycie i zbycie akcji następuje w tym samym roku podatkowym. Zdaniem podatnika taka regulacja wynika z art. 9 ust. 2 ustawy. Ponadto podatnik zarzucał, że bezpodstawnie określono w decyzji odsetki od zaległości podatkowej, gdyż postanowieniem z 5.05.1999 r. organ wstrzymał wykonanie decyzji, a w okresie wstrzymania wykonania tej decyzji odsetki nie biegną.

Izba Skarbowa w W. decyzją z 25.10.1999 r. - wydaną na podstawie art. 207, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepis art. 17 pkt 6 ustawy stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, choćby przychody te nie zostały faktycznie otrzymane. Uzyskane przez podatnika przychody w postaci 5.445 sztuk obligacji Skarbu Państwa na okaziciela czwartej trzyletniej pożyczki państwowej o zmiennej stopie procentowej są przychodem w rozumieniu art. 17 pkt "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu odwołania, iż stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy otrzymane obligacje w zamian za akcje nie stanowią przychodu z tego powodu, że nie są ani środkami pieniężnymi, ani wartościami pieniężnymi. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania w przypadku przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wynika to wyraźnie z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że w przypadku przychodów wymienionych w art. 17 pkt 6 ustawy w tym przepisie określono warunki, których spełnienie powoduje zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do tego źródła. Użyte w art. 17 pkt 6 ustawy określenie "odpłatne" oznacza, że przeniesienie własności nie następuje pod tytułem darmym, lecz przenoszący własność otrzymuje w zamian świadczenie ekwiwalentne w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach. Przepis ten nie precyzuje, jaką formę ma mieć świadczenie odpłatne. Umowa zamiany stanowi umowę odpłatną i wzajemną. Przychód w kwocie 544.500 zł obliczono w wysokości wynikającej z umowy zamiany akcji na obligacje, przyjmując wartość jednej obligacji w wysokości 1.000 zł.

Izba Skarbowa uznała, że nie ma znaczenia zarzut, iż w dniu wykupu obligacji przez emitenta wartość obligacji może być inna. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje w dniu, w którym nastąpiło przeniesienie własności akcji, niezależnie od tego, czy strona w tym dniu przychód faktycznie otrzymała. W przedmiotowej sprawie w zamian za akcje strona otrzymała obligacje o określonej w umowie wartości. Dlatego wartość wskazana w umowie została przyjęta jako przychód z tytułu przeniesienia własności tych akcji. Natomiast koszty uzyskania przychodu przyjęto w kwotach wynikających z umów zakupu akcji, tj. umowy z 28.12.1993 r. - zakup 10 akcji za kwotę 100.000.000 starych zł, z umowy z 7.03.1994 r. - zakup 6 akcji za kwotę 60.000.000 starych zł, z umowy z 1.08.1994 r. - zakup 2 akcji za kwotę 20.000.000 starych zł. Stąd łącznie koszty uzyskania przychodu wynoszą 180.000.000 starych zł /po denominacji 18.000 zł/. Fakt, iż wydatki na nabycie akcji poniesione zostały w innych latach niż przeniesienie własności tych akcji, także nie ma znaczenia. Z przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje tylko wówczas, gdy zbycie akcji następuje w tym samym roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Z przepisu tego wynika jedynie, że dochód, w tym także z przeniesienia własności akcji, powstaje w tym roku podatkowym, w którym powstanie nadwyżka przychodu z tego źródła nad kosztami uzyskania przychodu z tego źródła. Ponieważ przeniesienie własności akcji nastąpiło w roku 1998, a kwota, za jaką akcje zostały nabyte, jest niższa od uzyskanego przychodu, dochód z kapitałów pieniężnych wystąpił w 1998 r. Izba Skarbowa uznała też, że nie można podzielić poglądu, iż przeniesienie własności akcji w zamian za obligacje należy traktować jako zamianę praw majątkowych. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Przychody z praw majątkowych są odrębnym przychodem od przychodów z kapitałów pieniężnych, uregulowanie dotyczące przychodów z praw majątkowych zawiera art. 18 ustawy i jest to regulacja odrębna.

Izba Skarbowa nie uwzględniła także zarzutu strony dotyczącego odsetek za zwłokę. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami nie wstrzymuje biegu odsetek od zaległości podatkowych. Na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych postanowienie takie wstrzymywało bieg odsetek, wyraźnie bowiem wynikało to z przepisu par. 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./ Po wejściu w życie ordynacji podatkowej straciły moc przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./ nie przewiduje zawieszenia obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowej w związku z wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga jest oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 6, art. 14 par. 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym naruszenie przepisów art. 6 i art. 120 ordynacji podatkowej w ocenie strony stanowi równocześnie naruszenie podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa zagwarantowanych Konstytucją. Naruszenie powołanych wyżej przepisów Konstytucji RP strona upatruje w błędnej interpretacji przepisów art. 11 i art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym dokonanej przez organy podatkowe. Interpretacja polega na przyjęciu, iż otrzymane w zamian obligacje są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w ocenie strony jest równoznaczne z uznaniem obligacji za wartości pieniężne. Prowadzi to do rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych i obciążenia podatnika ciężarami podatkowymi, które nie znajdują umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Niezależnie od tego skarżący powoływał się na interpretację Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z 16.05.1997 r., opublikowaną w Biuletynie Skarbowym 1998 nr 2 poz. 6, w której stwierdzono, że w przypadku ekwiwalentnej zamiany akcji /udziałów/, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będącymi przedmiotem umowy - przychód z transakcji zamiany akcji nie występuje. W ocenie strony interpretacja ta ma również zastosowanie do zamiany akcji na obligacje skarbowe i w myśl art. 14 par. 6 ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić.

Ponadto skarżący podtrzymywał te zarzuty, które wcześniej zawarł w odwołaniu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołał się na swoją wcześniejszą argumentację i dodatkowo stwierdził, że skarżący błędnie zinterpretował cytowane wyżej wyjaśnienie Ministerstwa Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż z innych powodów, aniżeli wskazywał skarżący. Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak też przepisy o postępowaniu administracyjnym. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które decydują o usunięciu zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutu skargi, iż umowa zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa nie stworzyła po stronie skarżącego przychodu, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Skarżący swoje twierdzenie opierał na zarzucie, iż otrzymane w wyniku zamiany obligacje nie miały charakteru ani pieniędzy, ani też wartości pieniężnych. Skoro, zdaniem skarżącego, przepis art. 11 ust. 1 przez przychód rozumie między innymi pieniądze lub wartości pieniężne, uzyskane w wyniku zamiany obligacje nie stanowią przychodu. Pogląd skarżącego jest błędny.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1995 r. o obligacjach /Dz.U. nr 83 poz. 420 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - obligacja jest emitowanym w serii papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji /obligatariusza/ i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia /wykupu obligacji/. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Natomiast ust. 3 stwierdza, że świadczenie pieniężne polega na zapłacie należności głównej lub należności ubocznych /odsetek/ w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli obligacja zobowiązuje emitenta do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, zobowiązanie wynikające z obligacji ma charakter pieniężny.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stwierdza, że przychodem są - między innymi - pieniądze i wartości pieniężne. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wartości pieniężne" ma taką samą treść normatywną, jaka jest zawarta w wyżej cyt. art. 4 ust. 3 ustawy o obligacjach, jak też art. 358 Kodeksu cywilnego posługującego się pojęciem "zobowiązania pieniężnego". W każdym z tych przypadków bowiem chodzi o sytuację, w której przedmiotem świadczenia - w wykonaniu istniejącego zobowiązania - jest określona suma pieniężna.

W związku z tym należało przyjąć, że użyte w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "wartości pieniężne" powinno być tłumaczone w ten sposób, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest także suma pieniężna, jaką dłużnik powinien zapłacić na rzecz danej osoby w wykonaniu zobowiązania wyrażonego w pieniądzu.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że uzyskane przez skarżącego w wyniku zamiany obligacje Skarbu Państwa stanowiły potwierdzenie zobowiązania do wypłacenia okazicielowi określonej sumy pieniężnej. Stąd też skarżący w wyniku umowy zamiany uzyskał przychód polegający na otrzymaniu "wartości pieniężnych". Skoro zaś "wartości pieniężne" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią jedną z postaci przychodu - chybione są te zarzuty skargi, w których usiłował wykazać, że nie wystąpił przychód, o jakim mowa w tym przepisie.

Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że w pewnych sytuacjach zamieniane akcje ponad "wartość pieniężną" mogą uprawniać także do innych świadczeń Kwestia ta w tej sprawie nie podlega ocenie. Skarżący bowiem w wyniku umowy zamiany uzyskał obligacje, które w warunkach tej sprawy uznane zostały za wartości pieniężne. Załatwienie sporu zatem nie zależało od tego, czy zamieniane akcje stworzyły po stronie skarżącego przychód, lecz czy taka zależność powstała w związku z uzyskaniem prawa do obligacji. Stąd też poza rozważaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała kwestia charakteru zamienianych akcji, co nie oznacza, że wartość tego prawa jest bez znaczenia.

Chybione jest także twierdzenie skarżącego, że w zaistniałej sytuacji nie można uznać, iż wystąpił przychód, o jakim mowa w art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodem z kapitałów pieniężnych jest należny, choćby nie został otrzymany, przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Skarżący natomiast dodatkowo twierdził, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest przeniesienie własności papierów wartościowych za odpłatnością. Zarzucał bowiem, że użyte w tym przepisie sformułowanie "odpłatnie" oznacza obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej.

Pogląd taki nie jest jednak uzasadniony. Trafnie w tej części wskazywały organy podatkowe, że takie sformułowanie art. 17 pkt 6 oznacza, że zawarta umowa przeniesienia własności papierów wartościowych nie może być umową pod tytułem darmym. Słusznie też wywodziły organy, że dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że pomiędzy stronami umowy nie wystąpiła causa donanda. Każda bowiem umowa przeniesienia własności rzeczy lub praw - jeżeli nie została zawarta pod tytułem darmym - jest umową odpłatną.

Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że uzyskanie przez skarżącego przychodu nastąpiło w wyniku zawarcia umowy zamiany. Wprawdzie słusznie skarżący wskazywał, że stosownie do art. 603 Kodeksu cywilnego umowa zamiany dochodzi do skutku wówczas, gdy przedmiotem zamiany są rzeczy lub prawa o wartości ekwiwalentnej, jednakże regulacja zawarta w Kodeksie cywilnym w warunkach tej sprawy nie może być rozstrzygająca. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe ma charakter odrębnej gałęzi prawa i definicjami zawartymi w innych ustawach można posługiwać się tylko wówczas, gdy prawo podatkowe nie zawiera własnych regulacji. W tym jednak przypadku posługiwanie się cywilistyczną definicją umowy zamiany jest zawodne.

Spór w niniejszym postępowaniu dotyczył głównie tego, czy w wyniku zawarcia umowy zamiany powstał przychód. Pojęcie przychodu jest pojęciem z zakresu prawa podatkowego i nie jest znane w takim znaczeniu regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zamiany rzeczy lub praw dla celów obliczenia przychodu traktuje inaczej, aniżeli Kodeks cywilny. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dopuszcza wystąpienie przy zamianie nieekwiwalentności zamienianych rzeczy i praw, przewidując np. w art. 19 ust. la wystąpienia przychodu w postaci nadwyżki wartości zamienianych rzeczy lub praw. Stąd więc należało przyjąć, że regulacja zawarta w art. 603 Kc związana z ekwiwalentnością składników majątkowych w umowie zamiany nie przesądza o tym, czy zawarta umowa zamiany na gruncie prawa podatkowego spowoduje powstanie przychodu.

W związku z tym za chybione należy uznać te zarzuty skargi, w których podatnik twierdził, że z powodu treści art. 11 ust. 1 i art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do uznania, że wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu.

Trafne natomiast jest to stanowisko skargi, w którym skarżący kwestionował pogląd organów, iż art. 17 pkt 6 cyt. ustawy zawiera odrębną definicję przychodu z odpłatnego przeniesienia własności akcji i innych papierów wartościowych.

Organy podatkowe bowiem nie dostrzegły, że art. 17 pkt 6 stwierdza, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia - między innymi - własności akcji i innych papierów wartościowych. Treść tego przepisu zatem wskazuje na to, że nie zawiera on odrębnej regulacji pojęcia przychodu, a jedynie - inaczej, aniżeli w art. 11 ust. 1 - reguluje zaliczalność przychodów. Błędne bowiem byłoby takie rozumowanie, że logiczny ustawodawca definicję przychodu definiuje posługując się tym samym pojęciem. Taka zaś sytuacja wystąpiłaby, gdyby zaakceptować stanowisko organów.

W związku z powyższym, analizując brzmienie art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stosunku do definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1, przepis art. 17 pkt 6 posługuje się takim samym zakresem pojęciowym przychodu, jaki wynika z art. 11 ust. 1, z tym że do tej definicji wprowadza zmianę polegającą na tym, że za przychód z kapitałów pieniężnych - będący następstwem odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów w spółkach, akcji i innych papierów wartościowych - należy uznawać także przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

Różnica zatem pomiędzy definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 w stosunku do treści art. 17 pkt 6 polega na przyjęciu przez ustawodawcę, że w tym ostatnim przypadku chodzi o przychód należny, choćby faktycznie nie został otrzymany, podczas gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 chodzi o przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika. Różnica pomiędzy tymi przepisami nie polega więc na tym - jak to błędnie zarzucał skarżący - że w art. 17 pkt 6 chodzi o inną postać przychodu /papiery wartościowe, akcje, udziały w spółkach/, aniżeli w art. 11 ust. 1 /pieniądze, wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń/. Różnica pomiędzy tymi przepisami dotyczy jedynie tego, że za przychód art. 17 pkt 6 uważa przychody należne, art. 11 ust. 1 zaś przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Taka konstatacja ma dalsze konsekwencje. Skoro bowiem art. 17 pkt 6 zawiera jedynie korektę pojęcia przychodu zawartego w art. 11 ust. 1, nie można przyjąć, że regulacja zawarta w art. 17 pkt 6 zawiera nową definicję pojęcia przychodu, a tym samym, że jest to regulacja samodzielna, niezależna od pozostałych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przychodu.

Nie można kwestionować wyrażanego w tej sprawie stanowiska, że zamiana akcji na obligacje stanowi w rzeczywistości zamianę papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności wynikające z tych papierów. Zamiana taka zatem w rzeczywistości dotyczy zamiany wierzytelności. Zamiana wierzytelności stanowi natomiast postać zamiany praw majątkowych.

Generalnym przepisem dotyczącym przychodu z praw majątkowych jest art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał już na to /por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1994 r. SA/Po 3055/93 - POP 1996 nr 2 poz. 48, z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Ka 102/96 - nie publ., z dnia 7 kwietnia 1999 r. SA/Sz 775/98 - nie publ./, że art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczący przychodu z praw majątkowych - nie zawiera wyczerpującej listy z tych praw. Przepis ten, wymieniając różne prawa majątkowe, wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności rentę, przychody z praw autorskich i inne. Dlatego też należy uznać, że przepis ten jedynie przykładowo wymienia prawa majątkowe, nie nazywając wyraźnie pozostałych praw majątkowych, z których powstają przychody.

Taka redakcja przepisu art. 18, w porównaniu z art. 17 pkt 6, daje podstawy do wnioskowania, że przychody z odpłatnego przeniesienia własności akcji, udziałów w spółkach i innych papierów wartościowych również mogą stanowić przychód, o którym mowa w art. 18, z tą jednak różnicą, że przychody z tego tytułu będą u podatnika zaliczane także w takiej sytuacji, gdy stały się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane.

Błędnie więc twierdziły organy podatkowe, że do zamiany akcji i papierów wartościowych nie można stosować regulacji zawartej w art. 18, a także, iż pojęcie przychodów z praw majątkowych stanowi odrębną kategorię prawną od przychodów związanych z odpłatnym przeniesieniem własności papierów wartościowych.

Uznając więc, że odpłatne przeniesienie własności papierów wartościowych przez ich zamianę decyduje także o przeniesieniu własności praw majątkowych - Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podstawy opodatkowania z zamiany papierów wartościowych powinny być obliczane w taki sam sposób, w jaki oblicza się podstawy opodatkowania przy zamianie innych praw majątkowych. Kwestię tę rozstrzygał obowiązujący w roku 1998 art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stwierdzał, że przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest nadwyżka pomiędzy określonymi w umowie zamiany wartościami zamienianych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o koszty zamiany.

Prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy wymagało ustalenia, jaka wystąpiła różnica wartości zamienianych papierów wartościowych, co w tej sprawie nie zostało wyjaśnione. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 19 ust. la odwołuje się do ostatniego zdania ust. 1 art. 19, który stwierdza, że jeżeli cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ ustala przychód w wysokości wartości rynkowej. Ponadto przepis art. 19 ust. la nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1 i 3 art. 19, które zawierają zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw.

W związku z tym organy podatkowe powinny były prawidłowo ustalić wartość zamienianych praw oraz ustalić, po której stronie wystąpiła większa wartość praw. Przychód powinien być ustalony u tego podatnika, który uzyskał prawo o większej wartości. Niezależnie od powyższego cytowane przepisy pozwalają pomniejszyć tak obliczony przychód jedynie o koszty związane z kosztami zamiany, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - z kosztami zakupu akcji.

Ustalenia faktyczne dotyczące wartości zamienianych praw majątkowych nie zostały przez organ dokonane, brak jest także ustaleń związanych z poniesionymi kosztami zamiany. Stosownie do art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./ organ jest zobowiązany wyczerpująco zebrać materiał dowodowy. Naruszenie tego obowiązku stanowi takie naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to więc stanowi podstawę określoną w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, które uzasadnia usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Niezależnie od tego, jak wynika z wcześniej przedstawionych motywów, organy rozstrzygnięcie sprawy oparły na nieprawidłowej wykładni przepisów art. 17 pkt 6, art. 18 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W sprawie wystąpiły więc także przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztom zastępstwa procesowego. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 55 ust. 3 ustawy o NSA i pomniejszył żądaną kwotę zastępstwa procesowego, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że na sposób rozstrzygnięcia sprawy wpłynęły jedynie nieliczne zarzuty skargi.

Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.