Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 337/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Op 120/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 listopada 2006 r., akt I SA/Op 120/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 2 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2005 r. J. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1991 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o wykreślenie umorzonego zobowiązania z hipoteki ustanowionej na jego nieruchomości. Nadto zakwestionował sposób rozliczenia wysokości ciążącego na nim zadłużenia wskazując, iż Urząd Skarbowy w K.. dokonując uprzednio zajęcia środków na rachunku bankowym w B. O/ K. na poczet zaległości podatkowej, nie poinformował go o przeprowadzonej operacji, co winno skutkować ponownym rozliczeniem stanu zadłużenia i zaliczeniu jej w dacie pobrania na należność główną (50%) i odsetki za zwłokę (50%).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, decyzją nr [...] z 20 października 2005r., nie znajdując uzasadnionych przesłanek i szczególnych okoliczności przewidzianych w art. 67 § 1 o.p., odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w płatności zaległości podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że wnioskodawca na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości w podatku dochodowym za 1991 r. w kwocie 6.449,37 zł wynikającą z wydanej decyzji ostatecznej, wraz z odsetkami w kwocie 20.307.30 zł. W stosunku do tej zaległości podatkowej wynoszącej pierwotnie 8.010,48 zł wystawiony został w dniu 15 grudnia 1992r. tytuł wykonawczy, a także nastąpiło zabezpieczenie jej hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości podatnika położonej w K. objętej księgą wieczystą - Kw. 26781. W związku z częściową egzekucją należności podatkowej, jaka miała miejsce w roku 1997 z rachunku bankowego podatnika , zaległość podatkowa uległa wówczas zmniejszeniu do obecnej kwoty 6.449,37 zł. Dodatkowo ustalono także, że na podatniku ciążyły również inne zaległości podatkowe, nie objęte obecnym postępowaniem, a mianowicie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 185.265,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 50.132,50 zł oraz w podatku od towarów i usług za 2003r. w kwocie 113.414 zł wraz z odsetkami w wysokości 29.426,10 zł. W odniesieniu do aktualnego stanu majątkowego oraz rodzinnego wnioskodawcy ustalono, że z dniem 1 maja 2005 r. zawiesił on działalność gospodarczą C. w zakresie konsultacji w zarządzaniu i biznesie w związku z chorobą. Z zeznań rocznych PIT-36 za lata 2000-2004 wynikało, że w latach 2002 i 2003r. osiągane były dochody z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej, odpowiednio za poszczególne lata w wysokościach: 536,57zł i 3.785,73zł (przy przychodach odpowiednio: 35.776,33zł i 33.688,93zł), natomiast w latach 2000, 2001 i 2004r. wykazywano straty w wysokościach: 1.598,75zł, 2.215,69zł i 4.157,85zł (przy przychodach odpowiednio w wysokościach: 25.122,00zł, 37.296,88zł i 33.362,47zł). W dacie prowadzonego postępowania wnioskodawca przebywał na zwolnieniu chorobowym, bez prawa do zasiłku z ZUS, a podstawowe źródło utrzymania jego trzyosobowej rodziny stanowiły dochody żony z tytułu renty w wysokości 615,30zł brutto, tj. 384,17zł netto miesięcznie, a także zgodnie z oświadczeniem samej strony dochody ze sprzedaży zbiorów, książek, monet, znaczków oraz obrazów zgromadzonych we wcześniejszych okresach oraz środki uzyskiwane w ramach pomocy od rodziny. Wykazywane miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynosiły łącznie 648-678zł (w tym czynsz 268zł, media 260zł, telefon 120-150zł). Wykazywane były również dalsze dodatkowe miesięczne obciążenia w łącznej wysokości 270-380 zł miesięcznie (lekarstwa 150-230zł oraz utrzymanie samochodu wraz z ubezpieczeniem 120-150zł). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, położonego przy ul. Mikusza 9 o wartości 350.000,00zł, zakładu użytkowego (zakładu produkcyjnego) położonego, przy ulicy Mostowa 6 o wartości 140.000,00zł, a także samochodu osobowego marki Opel Omega, rocznik 1987 o wartości 5.000,00zł. Zgodnie z oświadczeniem strony cały majątek był zajęty w związku z prowadzonymi licznymi komorniczymi postępowaniami egzekucyjnymi. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ nie negując trudnej sytuacji materialnej i osobistej podatnika, nie uznał jednakże jej za uzasadniającą umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego za 1991 r, które to zobowiązanie zabezpieczone zostało hipoteką przymusową na nieruchomości strony.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją nr [...] z dnia 2 marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po ponownej analizie ustalonego stanu faktycznego, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. W skardze podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: całkowite pominięcie zgłoszonych środków dowodowych w sprawie okoliczności pobrania z konta należności, na podstawie wydanych przez Urząd Skarbowy w K. decyzji wymiarowych; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu tej oceny jedynie przez pryzmat oświadczeń pracowników Urzędu Skarbowego w K.; niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych środków dowodowych, na istotną w sprawie okoliczność treści zapisów w księdze wieczystej w przedmiocie wysokości i ustanowionej hipoteki przymusowej, nierozstrzygnięcie o przeprowadzeniu, bądź odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów i roszczeń, a jedynie ich pominięcie. Dodatkowo wskazywał, iż wnosząc skargę kierował się art. 227 kpa wskazując na zaniedbania i nienależyte wykonanie zadań, a także biurokratyczne załatwianie sprawy przez pracowników Urzędu Skarbowego w K.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że co do samej kwestii ciążenia na stronie spornej zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji z 28 września 1992r., sprawa ta była już uprzednio przedmiotem licznych odrębnych postępowań, w tym także postępowań sądowo-administracyjnych, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2001 r. oddalający skargę strony na decyzję Ministra Finansów z 31 marca 2000r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej wcześniejszej decyzji z 29 kwietnia 1998r. w ramach której utrzymano w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 7 sierpnia 1997r o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1991 r. Organy podatkowe informowały również skarżącego pismami o dokonanym zajęciu rachunku bankowego w oparciu o wystawione poszczególne tytuły wykonawcze [...] ogólnej kwoty 15.688,03 zł, z czego kwota 3.703,43 zł dotyczyła zaległości z tytułu podatku PIT-5 objętej tytułem wykonawczym [...]. Tym samym zdaniem sądu bezzasadne były zarzuty skarżącego, że nie był szczegółowo informowany o sposobie rozliczenia uzyskanej w 1997 r. kwoty w wyniku zajęcia rachunku bankowego na realizację poszczególnych tytułów wykonawczych.

Ponadto powołując się na treść art. 67 oraz art. 70 o.p. sąd wskazał, że obecnie po upływie terminu przedawnienia w sprawie, jedyną możliwością zaspokojenia zaległości podatkowej jest egzekucja z nieruchomości i to tylko tej w stosunku do której nastąpiło ustanowienie hipoteki przymusowej. Nie może zatem, zdaniem sądu, być w chwili obecnej i nie jest jak wynika z akt sprawy prowadzona w stosunku do spornej zaległości podatkowej za 1991 r. jakakolwiek egzekucja z innego majątku skarżącego. W sytuacji zatem, gdyby organy podatkowe nawet przychyliły się do żądania skarżącego, ewentualne umorzenie zaległości podatkowej, w żadnym stopniu nie wpłynęłoby na poprawę jego aktualnej sytuacji materialnej. Taka decyzja oznaczałaby wyłącznie formalne wykreślenie hipoteki ustanowionej na nieruchomości, nie, przekładając się w żadnej mierze na wzrost rzeczywistych środków finansowych pozostających w dyspozycji strony, a mogących być przeznaczonych na bieżące utrzymanie. Z tego względu zdaniem sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, iż w sytuacji udzielenia mu ulgi w żądanym zakresie, przeznaczy on uzyskane w ten sposób wolne środki na swoje leczenie, czy też inne wskazywane przez niego cele. W tej specyficznej sytuacji, nawet udzielenie ulgi nie będzie się w żaden sposób przekładało wprost na poprawę aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Tak samo jak i odmowa umorzenia zaległości podatkowej, pozostaje obojętna finansowo dla bieżących spraw życia codziennego skarżącego. Nie istnieje też dla strony zagrożenie, iż mogą być w stosunku do niego podjęte czynności egzekucyjne z innego majątku, zarówno obecnie posiadanego jak i przyszłego, z wyłączeniem jedynie tej konkretnej nieruchomości, na której już uprzednio została ustanowiona hipoteka.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) a polegające na niezasadnym ograniczeniu zakresu rozpoznania przedmiotowej sprawy tylko i wyłącznie do kwestii umorzenia zaległości podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego - art. 67 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie co nastąpiło wskutek uznania, iż sytuacja majątkowa i osobista Jerzego Bobrowskiego nie uprawnia do umorzenia zaległości podatkowej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku i orzeczenie iż wobec J. B. nie istnieje żadna zaległość podatkowa lub umorzenie zaległości w podatku dochodowym za 1991 rok, ewentualnie o uchylenie wyroku do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zasądzenie za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego , powiększonych o należny podatek VAT, a nie opłaconych w żadnej części.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jej autor stawa zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz prawa materialnego - art. 67 o.p.. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jak wynika z jego treści sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". Zauważyć należy w związku z tym, że na gruncie art. 135 p.p.s.a., sąd może objąć swoim rozstrzygnięciem inne akty i czynności podjęte w granicach danej sprawy. Jednakże postępowanie sądowe dotyczyć będzie zawsze zaskarżonej decyzji.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że w skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje to, iż zarówno sąd jak i organy podatkowe niezasadnie ograniczyły zakres rozpoznawanej sprawy tylko i wyłącznie do kwestii dotyczącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym za 1991 r. Zauważyć w związku z tym należy, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte wnioskiem z 24 sierpnia 2005 r., o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1991 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o wykreślenie umorzonego zobowiązania z hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Niezasadnie skarżący stawia zarzuty związane z postępowaniem wymiarowym (zakończonym ostateczna decyzją podatkową), a także z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, co słusznie zauważył sąd pierwszej instancji. Nie można zatem stawiać zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. względem sądu pierwszej instancji, bowiem prawidłowo rozstrzygnął sprawę w jej granicach – co do udzielenia ulgi w płatności zaległości podatkowej. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji sporne zaległości podatkowe, wynikające z decyzji z 28 września 1992r., zostały już prawomocnie osądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2001 r. Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony.

Zarzut naruszenia art. 67 o.p. jest także bezzasadny. Po pierwsze należy zauważyć, iż w dacie orzekania przez organy podatkowe art. 67 o.p. miał 7 paragrafów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. Wynika to bowiem ze związania Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., II FSK 1401/05, LEX nr 262797, z 24 marca 2006 r., I FSK 741/05, LEX nr 201531).

Po drugie w przedmiotowej sprawie stawiany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustalonym stanem faktycznym. Tego stanu faktycznego skarżący w skardze kasacyjnej w sposób prawidłowy nie kwestionuje. Uzasadniając postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazuje jednak na okoliczności stanu faktycznego, które jego zdaniem mają wpływ na wynik sprawy – zaświadczenia z banku, egzekucja z konta bankowego, kwestia wykreślenia hipoteki. Tak skonstruowany zarzut nie może zostać uwzględniony. O prawidłowym zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie możena mówić tylko wówczas, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony, a nadto strony go nie kwestionują.(por. wyrok NSA z 31 marca 2006 r., I FSK 728/05, LEX nr 201529).

Na marginesie należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami o charakterze uznaniowym i kontroli sądu podlega sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Kontroli sądu administracyjnego nie będzie podlegać zatem uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą zatem te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że organy podatkowe dokonując oceny wniosku podatnika nie naruszyły prawa.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c i § 14 ust 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).