Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 129/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11c ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 3 ust. 2a, par. 6 ust. 3, par. 8 ust. 2-3, par. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1186
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katrzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] - zarządca w postępowaniu sanacyjnym [...] S.A. w restrukturyzacji w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 14 czerwca 2021 r., nr [...], określił K. P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. na kwotę [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w nich wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych [...] (nr [...]), [...] (nr [...]), [...] (nr [...]), [...] (nr [...]). Wskazane znaki towarowe zostały wcześniej wytworzone przez spółkę. Organ ustalił także, że spółka w roku objętym postępowaniem podatkowym i w roku poprzedzającym pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony znaków towarowych i ponosił koszty z tym związane. W związku z powyższym organ uznał, że ponoszone przez spółkę opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Organ wskazał, że 16 grudnia 2013 r. sporządzony został raport z oszacowania wartości marki rodzinnej K. P. ([...], [...], [...] i [...]) oraz K. B.. Według stanu na 30 września 2013 r. określono wartość marki rodzinnej K. P. na [...] zł, a marki K. B. na [...] zł. Następnie 17 grudnia 2013 r. sporządzono opinię biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości ustalenia wartości godziwej znaków towarowych K., K. I., K. P. , [...], [...] oraz K. B., z której wynika, że wartość znaków towarowych w wysokości [...] zł netto odpowiada wartości godziwej.

W dniu 18 grudnia 2013 r. spółka wniosła jako wkład niepieniężny znaki towarowe K. ([...]) o wartości [...] zł brutto, K. I. (nr [...]) o wartości [...] zł brutto, K. P. (nr [...]) o wartości [...] zł brutto, [...] (nr [...]) o wartości [...] zł brutto, [...] (nr [...]) o wartości [...] zł brutto i K. B. ([...]) o wartości [...] zł brutto do S. Sp. z o.o. [...] w zamian za objęcie akcji.

Organ wskazał, że S. Sp. z o.o. [...] została zawiązana 5 września 2013 r. Komplementariuszowi (S. Sp. z o.o.) przysługiwało 0,01% zysku, zaś akcjonariuszowi (spółce) 99,99% zysku spółki. S. Sp. z o.o. [...] z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych dla spółki (5 umów z 18 grudnia 2013 r.) uzyskała odsetki, nie zatrudniała pracowników, a sprawy spółki są prowadzone przez komplementariusza za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł miesięcznie. Zaznaczono, że S. Sp. z o.o. [...] nie zatrudniała pracowników.

W dniu 18 grudnia 2013 r. S. Sp. z o.o. [...] sprzedała prawa własności do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi o łącznej wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł na rzecz K. S. Sp. z o.o. Tego samego dnia S. Sp. z o.o. [...] udzieliła spółce pożyczek na podstawie pięciu umów w łącznej kwocie [...]zł. K. S. Sp. z o.o. zawarła 18 grudnia 2013 r. ze spółką umowę licencyjną na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K.. Tego samego dnia K. S. Sp. z o.o., jako pożyczkobiorca, zawarła umowę pożyczki ze spółką (jako pożyczkodawcą) na kwotę [...]zł, która zgodnie z warunkami umowy ma zostać zwrócona do 30 listopada 2014 r. (pożyczka została zapłacona przelewem z 27 stycznia 2014 r.). Spółka obciążyła koszty wydatkami z tytułu opłat licencyjnych na kwotę [...]zł.

Organ wskazał, że to właściciele spółki stworzyli własną markę K., która do dzisiaj jest liderem w branży i należy do grupy silnych i rozpoznawalnych brandów.

Organ zakwestionował wyjaśnienia spółki, że to działania K. S. Sp. z o.o. wpłynęły na wzrost wartości znaków towarowych. W tym kontekście wskazał, że z raportu z 16 grudnia 2013 r. wynika, że do dnia wniesienia aportem przez spółkę znaków towarowych do S. Sp. z o.o. [...], spółka posiadała marki związane z K., które wytworzyła w latach poprzednich we własnym zakresie, budując ich pozycję od zera, ponosząc na ten cel wydatki stanowiące w roku ich ponoszenia koszty uzyskania przychodów oraz dokonała ich rejestracji w odpowiednich urzędach. Znaki towarowe K. były znakami handlowymi spółki, pozwalającymi na identyfikację ich, używanymi na tynku krajowym i rozpoznawalnymi w skali kraju. Niewątpliwie działania spółki wskazane zarówno w raporcie z 16 grudnia 2013 r., jak i wyjaśnieniach z 31 maja 2019 r., a nie K. S. Sp. z o.o. decydowały o sile marki [...].

Z protokołu przesłuchania świadka E. B. (prokurenta samoistnego spółki) wynika, że znaki towarowe to znaczące aktywo spółki oraz, że od samego początku istnienia spółki budowano markę K., podejmując działania polegające na rozwoju, promowaniu, ochronie, zarządzaniu znakami towarowymi. Z zeznań świadka wynika, że spółka, tracąc kontrolę nad znakami, byłaby narażona na duże straty finansowe, nie mogłaby ich promować, rozpoznawalność znaków by się zmniejszyła i korzystałby na tym inny podmiot prowadząc nieuczciwą konkurencję.

Organ zauważył, że K. P. ., nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych, ponosiła wydatki na ich marketing. Reklama i marketing przyczyniły się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miały wpływ na wysokość opłaty licencyjnej, która była uzależniona od wysokości sprzedaży, opłaty licencyjnej były liczone w % od sprzedaży spółki.

Zdaniem organu podmioty działające na zasadach rynkowych, w przypadkach ponoszenia kosztów przynoszących potencjalne korzyści dwóm lub więcej podmiotom, żądałyby partycypacji w nich. Niezależny podmiot nie pozbywa się aktywa ("crown jewel") niezbędnego do kontynuowania działalności. Zbycie takiego aktywa jak znak towarowy, w który zainwestowano znaczące wydatki marketingowe i reklamowe następuje co do zasady w przypadku zamiaru wyjścia z rynku.

W ocenie organu spółka w złożonych wyjaśnieniach nie przedstawiła racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności aktywów, jakim są znaki towarowe na rzecz podmiotu zewnętrznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów korzystania z odpłatnej licencji.

Organ I instancji przeprowadził analizę funkcjonalną dokonanych transakcji i stwierdził, że spółka posiada cechy właściciela ekonomicznego składników majątkowych wniesionych do S. Sp. z o.o. [...], następnie sprzedanych do K. S. Sp. z o.o. Spółka korzystała ze znaków towarowych i wykonywała funkcję zwiększające ich wartość.

Zdaniem organu do transakcji nabycia praw licencyjnych przez spółkę od K. S. Sp. z o.o. ma zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Spółka posiadała 100% udziałów w K. S. Sp. z o.o. i spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Również pozostałe spółki, tj. S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. [...] zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do K. S. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. W wyniku powiązań pomiędzy spółką i K. S. Sp. z o.o. ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym dochód spółki oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przeprowadzona przez organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego analiza porównawcza wykazała, że K. S. Sp. z o.o. wykonywała dla spółki wyłącznie funkcję administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji oraz zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk i kosztów. Zdaniem organu, pełnione przez strony transakcji funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka dowodzą, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział oparty jest na zapisach umownych, a nie w oparciu o rzeczywiście wniesiony wkład w tworzenie wartości praw ochronnych do znaków towarowych uprawniający do określenia adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia.

Własność prawna znaków towarowych należała formalnie do K. S. Sp. z o.o., jednak własność ta została nabyta ze środków pochodzących od spółki. Organ podkreślił, że własność prawna znaków towarowych nie wyszła poza grupę K. i poprzez powiązania pozostaje pod kontrolą spółki. K. S. Sp. z o.o. nie dysponowała środkami na sfinansowanie nabycia znaków towarowych. Jedynie podjęte przez spółkę działania, tj. pokrycie podwyższonego kapitału K. S. Sp. z o.o. poprzez pokrycie udziałów w całości wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł (odpowiadającym wartości transakcji sprzedaży znaków przez S. Sp. z o.o. [...] spowodowały, że K. S. Sp. z o.o. stała się ich właścicielem prawnym. Właścicielem ekonomicznym znaków towarowych jest spółka, która wykonuje funkcje zwiększające ich wartość rynkową, posiada aktywa, ponosi wydatki promocyjne i marketingowe, kontroluje, zarządza i ponosi ryzyko rynkowe, prowadzi sklepy stacjonarne i internetowy, zatem ma wpływ na powstanie, rozwinięcie, utrzymanie, ochronę i wykorzystanie znaku. Działania K. S. Sp. z o.o. mają charakter działań pomocniczych, nie wpływających na wzrost wartości znaków towarowych. Spółka ta w rzeczywistości pełniła funkcje administracyjne i ochrony prawnej znaków, ograniczające się do wystawienia (na podstawie informacji o przychodach przekazanych przez licencjobiorcę) faktur o wysokości należnej opłaty licencyjnej.

Organ wskazał, że dla prawidłowego określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez K. S. Sp. z o.o. dla spółki zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. Przy wyborze metody szacowania cen transferowych w zakresie przedmiotowych transakcji uwzględniono specyfikę świadczenia usług administrowania znakami towarowymi na zlecenia właściciela ekonomicznego tych znaków jako usług jednostkowych i niepowtarzalnych na danym rynku, stąd wyeliminowano możliwość stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W kontrolowanym okresie K. S. Sp. z o.o. nie wykonywała funkcji administrowania znakami towarowymi na rzecz podmiotów niepowiązanych. Marża odprzedaży nie zawiera wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. W celu wyznaczenia poziomu marży odprzedaży w powyższy sposób niezbędne jest posiadanie dostępu do sprawozdań finansowych, publikowanych w wariancie kalkulacyjnym uwzględniającym pozycje kosztów ogólnego zarządu. Sprawozdania finansowe publikowane przez przedsiębiorstwa i dostępne w publicznych bazach danych w większości przypadków przedstawione są w wariancie porównawczym, uniemożliwiającym obliczenie marży odprzedaży. Analizując sporne transakcje ustalono, że realizowano je wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, co uniemożliwiało zastosowanie porównania wewnętrznego i oszacowanie dochodów z wykorzystaniem metody rozsądnej marży (koszt plus).

W ocenie organu, analiza funkcjonalna wskazuje, że funkcje realizowane przez K. S. Sp. z o.o., ponoszone przez nią ryzyka oraz zaangażowane aktywa można uznać za mniej złożone niż funkcje, ryzyka i aktywa, które występują po stronie spółki. Zatem to K. S. Sp. z o.o. stanowi stronę badaną dla celów wyszukiwania podmiotów porównywalnych w związku z przeprowadzeniem analizy porównawczej transakcji nabycia usług administrowania znakami towarowymi. W toku analizy porównawczej dokonano wyszukiwania podmiotów porównywalnych wykorzystując do tego bazę danych [...]. Analizie poddano dane finansowe podmiotów porównywalnych za lata 2011-2013. Końcowo zidentyfikowano 35 podmiotów spełniających kryteria porównywalności. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez K. S. Sp. z o.o. działalności za najbardziej odpowiedni uznano wskaźnik narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. Obliczenie rentowności na wskaźnikach dotyczących przychodów K. S. Sp. z o.o. uznano za niewskazane ze względu na to, że przychody były uzyskane od podmiotu powiązanego i dotyczyły transakcji w zakresie opłat licencyjnych od znaków towarowych. Dokonując analizy porównawczej ustalono, że średni wskaźnik marży transakcyjnej netto w podmiotach poddanych analizie mieści się pomiędzy 2,77% a 35,65% a mediana dla tej próby wynosi 8,86%. Biorąc pod uwagę, że K. S. Sp. z o.o. pełniła proste funkcje administracyjne (związane ze znakami towarowymi) i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 8,86% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji.

W konsekwencji wynagrodzenie należne K. S. Sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług określono w oparciu o poniesione koszty w wysokości [...] zł oraz marżę w wysokości 8,86%. Marża K. S. Sp. z o.o. wynosi [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł x 8,86%), natomiast wartość całego wynagrodzenia należnego K. S. Sp. z o.o. wynosi [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł) i stanowi koszty uzyskania przychodów spółki.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla K. S. Sp. z o.o. za świadczone usługi o kwotę [...]zł (stanowiącą różnicę pomiędzy wartością [...] zł należnego wynagrodzenia dla K. S. Sp. z o.o. a wartością [...] zł nienależnych opłat licencyjnych ustalonych przez podmioty powiązane K. S. Sp. z o.o. i spółkę, która to wartość nie odzwierciedla ceny rynkowej). Zaznaczono również, że organ w decyzji z 22 listopada 2019 r. określił spółce stratę podatkową za rok podatkowy obejmujący okres od 01 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. w kwocie [...]zł. Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. można obniżyć dochód o wysokość straty nie większą niż [...] zł. Dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. przyjęto wysokość straty w kwocie zadeklarowanej przez spółkę, tj. w kwocie [...]zł.

Pismem z 15 grudnia 2020 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 4, § 7, § 8, § 10 i § 11, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – w skrócie: "rozporządzenie MF"), art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2019 r.) w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 – w skrócie: "ustawa nowelizująca"), art. 2a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm. – w skrócie: "u.k.a.s.").

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 6 grudnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z 14 czerwca 2021 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach dotyczących spornych znaków towarowych, zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem organu II instancji, analiza okoliczności zawartych transakcji nie pozwala stwierdzić, że funkcje jakie spółka pełniła w związku z budowaniem wartości znaku towarowego i ponoszone w związku z tym koszty zostały jej zrekompensowane w ramach transakcji. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia spółki o gospodarczej racjonalności podjętych działań związanych z przeniesieniem własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami ze względu na ich przeniesienie do podmiotu wyspecjalizowanego. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, że K. S. Sp. z o.o. nie posiadała potencjału do efektywnego zarządzania, a spółka po przeniesieniu własności znaków towarowych do K. S. Sp. z o.o. w dalszym ciągu prowadziła działalność marketingową i reklamową związaną z promocją marki K.. Przed wniesieniem znaków towarowych do S. Sp. z o.o. [...] wartość księgowa znaków była zerowa i nie była wykazana na kontach księgowych spółki. Ponadto zaznaczono, że spółka, która była twórcą znaków towarowych, nie była uprawniona do ich amortyzacji. Przeniesienie znaków towarowych do spółki zależnej, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego, doprowadziło do wytransferowania dochodów na rzecz innego podmiotu z grupy z uwagi na konieczność ponoszenia na rzecz tego podmiotu opłat licencyjnych. Podkreślono także, że podmiot trzeci uzyskał prawo do amortyzacji znaków towarowych.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowody nie wymagał uzupełnienia. Zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione.

Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w sprawie transakcji, pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem znaków towarowych przez spółkę, budową ich wartości, czy sfinansowanym w istocie przez spółkę przeniesieniem własności znaków wskutek czynności prawnych podjętych 18 grudnia 2013 r. Organ zaznaczył, że sporządzenie szczegółowej analizy funkcjonalnej umożliwia precyzyjne wskazanie roli poszczególnych stron w przeprowadzonej transakcji i określenie profilu funkcjonalnego każdej ze stron.

Organ nie zgodził się z zarzutem spółki, że stosowanie w sprawie wytycznych OECD z 2017 r. stanowi naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz. Odnosząc się do akcentowanych przez spółkę ryzyk opóźnienia płatności, osiągnięcia niskiej wartości wynagrodzenia czy spadku rozpoznawalności znaków towarowych, organ stwierdził, że ryzyka te, biorąc pod uwagę okoliczności związane ze sfinansowaniem przez spółkę nabycia znaków przez K. S. Sp. z o.o., brak pełnienia żadnych funkcji związanych z promocją i rozwojem znaków, czy wykorzystywaniem ich w prowadzonej działalności, a tym samym brakiem ponoszenia kosztów w powyższym zakresie, są w istocie iluzoryczne. W ocenie organu II instancji, w rezultacie rzetelnie przeprowadzonej analizy porównywalności organ I instancji dokonał wyboru właściwej metody szacowania i trafnie przyjął, że metoda marży transakcyjnej netto będzie najbardziej adekwatna, w sytuacji gdy nie można się spodziewać, że zastosowanie metod podstawowych przyniesie wiarygodne rezultaty.

Zdaniem organu z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa. W analizowanym przypadku, to spółka poniosła koszty zarówno wytworzenia, rozwoju i promocji znaków towarowych, jak również w istocie sfinansowała przeniesienie ich do podmiotu powiązanego, pomimo tego rezultatem powyższych działań była konieczność ponoszenia dalszych znacznych wydatków w celu zapewnienia możliwości korzystania z przedmiotowych marek. Z kolei, zbycie znaków towarowych w warunkach rynkowych wiąże się z utratą kontroli nad tymi aktywami, co poprzez powiązania kapitałowe nie nastąpiło w przypadku spółki.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały oparte na założeniach wynikających z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podstawą prawną, na której oparto decyzję organu I instancji są wskazane w niej przepisy dotyczące zagadnienia cen transferowych.

Organ II instancji zaznaczył także, że w sprawie nie kwestionowano faktu zawarcia, ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umów na mocy których dokonano przeniesienia własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz umowy dotyczącej udzielenia spółce licencji na korzystanie ze znaków towarowych.

W skardze z 19 stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, w imieniu której działa Zarządca K. S.A. w restrukturyzacji, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2015 r.) poprzez jego zastosowanie będące wynikiem błędnego uznania, iż przepis ten stanowi podstawę do recharakteryzacji transakcji dokonanych między podmiotami powiązanymi, podczas gdy do końca 2018 r. organy podatkowe na podstawie tego przepisu miały jedynie kompetencje do korekty ceny transakcji zrealizowanej przez podatników,

3. art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie będące wynikiem błędnego uznania, iż przepis ten daje uprawienie organowi podatkowemu do zastosowania w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych (dalej: "Wytyczne OECD") do recharakteryzacji transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych,

4. art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2019 r.) w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego faktyczne zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych, pomimo iż zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu,

5. art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji zawartych w Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych w wersji z 2017 r. (dalej: "Wytyczne OECD 2017"), które nie mogły być znane spółce w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a faktycznie retroaktywne zastosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji),

6. art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4, § 12 i § 18 rozporządzenia MF poprzez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej,

7. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu spółce oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną spółce licencję na korzystanie ze znaków towarowych,

II. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 187 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

2. art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez działanie bez podstawy prawnej, polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci: przeniesienia własności prawa ochronnego do znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu podatkowego,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez:

a. wybiórczą analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

b. dokonanie jego błędnej oceny,

c. przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych,

d. dokonanie ustaleń stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

e. pominięcie istotnych dowodów,

łącznie skutkujące przyjęciem nieprawidłowej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez K. S. Sp. z o.o. w ramach transakcji pomiędzy podmiotami Grupy K. znaków towarowych marki rodzinnej K. oraz korzystania z tych znaków przez spółkę na podstawie zawartej umowy licencyjnej, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie, iż:

• przeniesienie własności prawa ochronnego do znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego,

• opłaty licencyjne nie odzwierciedlają warunków dla transakcji, jaką zawarłyby podmioty niepowiązane,

4. art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezą o dokonywaniu przez spółkę działań składających się na przeprowadzeniu transakcji na zasadach innych niż rynkowe,

5. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy,

6. art. 2a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy na podstawie naruszeń postępowania dowodowego nie było możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało powstanie nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości,

które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym [...] za kontrolowany okres.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 grudnia 2022 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd poddał kontroli zgodności z prawem decyzji, która utrzymała w mocy decyzję określającą K. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. W ocenie organu skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych K.. Zdaniem organu w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą i K. S. sp. z o.o. ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Skarżąca w obszernej skardze kwestionuje legalność rozstrzygnięcia organu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Po 788/21 w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.

W ocenie Sądu, skarga wywiedziona w niniejszej sprawie jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Sąd zaznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 2 grudnia 2021 r., a pełnomocnikowi skarżącej została doręczona w dniu 20 grudnia 2021 r. (druk UPD, tom V, k. 114 akt admin.). Zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją dotyczy roku podatkowego obejmującego okres od 01 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powołanego przepisu wynika, że określone skarżącej zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. Skoro jednak, jak już wyżej wskazano, zaskarżona decyzja została wydana i doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że określone tą decyzją zobowiązanie nie mogło ulec przedawnieniu. W związku z tym za całkowicie chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią postanowienia art. 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanego aktu, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak stanowi zaś art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 analizowanej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Analiza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że norma wyrażona w tych przepisach znajduje zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Przytoczone przepisy regulują zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16].

Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18].

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ de facto zastosował względem niej mechanizm recharakteryzacji określony w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2019 r., nie zaś regulację zawartą w art. 11 ust. 1 wskazanego aktu właściwą dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy jednak podkreślić, że pomiędzy stronami nie ma przy tym sporu co do tego, że przepisy u.p.d.o.p., mające zastosowanie w sprawie, nie wyrażały expressis verbis tzw. mechanizmu recharakteryzacji transakcji kontrolowanej.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma dokonanie poprawnej wykładni językowej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym mowa jest o ustaleniu lub narzuceniu warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

We fragmencie analizowanego przepisu wyrażającym dyspozycje wyrażonej w nim normy mowa jest o określeniu dochodów oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami.

Istotne znaczenie dla prawidłowego odkodowania treści analizowanego przepisu ma zatem ustalenie znaczenia zwrotu "warunki". Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego zwrot ten oznacza okoliczności, w których ktoś żyje, działa, przebywa, w których coś się dzieje, zachodzi. Z kolei zwrot "warunek" oznacza zastrzeżenie w umowie, od którego spełnienia zależy zrealizowanie czegoś [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl].

Zwrot "warunki" w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. pada w kontekście powiązań oraz ustalenia lub narzucenia warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że przez "warunki", o których mowa w analizowanym przepisie należy rozumieć ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W kontekście argumentów skargi podkreślić przy tym należy, że postanowienia analizowanego przepisu wyrażają normę kompetencyjną uprawniającą organ podatkowy do określenia wysokości dochodu oraz należnego podatku podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, tj. bez uwzględnienia ogółu okoliczności, w jakich zrealizowano transakcje z podmiotem powiązanym, o ile spełnione są przesłanki warunkujące uprawnienie do skorzystania z tej kompetencji. Kompetencja przyznana organom na mocy postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się jedynie do prawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego przy zastosowaniu innej ceny transakcyjnej niż cena stosowana przez podatnika. Pojęcie warunków, przez które jak wskazano powyższej, należy rozumieć ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń jest bowiem szersze od pojęcia ceny. W tym też kontekście dostrzec należy, że sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone szeroko i nie ogranicza się ono jedynie do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym.

Wskazany powyżej rezultat wykładni językowej znajduje pełne oparcie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że zasada arm's length principle na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego została wyrażona w art. 9 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, jak również w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na tym modelu.

Zgodnie z art. 9 Modelu Konwencji, "[...] jeżeli [...] między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane". Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego istotną wskazówką dotyczącą stosowania regulacji dotyczących cen transferowych są Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.

Kompleksową charakterystykę tych wytycznych przedstawiono w wyroku NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego, to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego. Wskazano również, że odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w powołanym ostatnio przepisie, nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko - działającymi w ramach struktury międzynarodowej). Zaznaczono, że znaczenie wytycznych w sprawie cen transferowych OECD wzmacnia unormowanie zawarte w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. W przepisie tym formułując upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, ustawodawca wprost nakazał uwzględnienie m. in. wytycznych OECD.

W ocenie tutejszego Sądu skoro zatem wskazane wytyczne z woli ustawodawcy muszą być uwzględniane przy normowaniu w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, to wytyczne te muszą być również uwzględniane w procesie stosowania postanowień rozporządzenia MF.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wytyczne OECD należy uznać za istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wytycznych OECD z 2010 r. podkreśla się, że przedsiębiorstwa powiązane mogą zawierać kontrakty i umowy bardziej zróżnicowane niż przedsiębiorstwa niezależne, ponieważ często nie ma między nimi konfliktu interesów, normalnego między niezależnymi przedsiębiorstwami. Przedsiębiorstwa powiązane mogą i często zawierają umowy szczególnego rodzaju, które nie są lub są bardzo rzadko spotykane między niezwiązanymi ze sobą stronami. Można to robić z różnych przyczyn: ekonomicznych, prawnych lub podatkowych, zależnie od okoliczności w poszczególnej sprawie (pkt 1.67). Organy podatkowe nie są uprawnione do narzucania im sposobu, w jaki powinny się organizować, lub miejsca prowadzenia swojej działalności. Zaznacza się jednak, że organy podatkowe mogą dokonywać, jeżeli jest to uzasadnione, korekt cen transferowych zgodnie z art. 9 Modelu Konwencji OECD oraz/lub innego rodzaju korekt przewidzianych w prawie wewnętrznym danego państwa (np. na podstawie ogólnych lub szczególnych mechanizmów przeciwdziałających nadużyciom prawa), o ile takie korekty zgodne są z ich zobowiązaniami wynikającymi z konwencji (9.163).

Badaniu przez administrację podatkową podlega transakcja rzeczywiście podjęta przez przedsiębiorstwa powiązane, tak jak została ona przez nie skonstruowana i przy użyciu metod stosowanych przez podatnika, o ile są one zgodne z metodami opisanymi w rozdziałach II (dotyczącym wyceny transferu) i III (dotyczącym analizy porównywalności). Poza wyjątkowymi przypadkami administracja podatkowa nie powinna ignorować rzeczywistych transakcji ani zastępować ich innymi transakcjami. Restrukturyzacja transakcji handlowych byłaby działaniem całkowicie arbitralnym, stwarzającym niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy druga administracja podatkowa nie podziela poglądów co do tego, jak powinna być skonstruowana transakcja (pkt 1.64). Nieuznanie transakcji stanowi nie normę, lecz wyjątek w ogólnej zasadzie. Termin "wyjątkowy" oznacza w tym kontekście "rzadki" lub "niecodzienny". W większości przypadków zasada wolnorynkowa może być zachowana poprzez obliczenie ceny wolnorynkowej umowy, takiej, jaka została rzeczywiście ukształtowana i wprowadzona w życie (pkt 9.168).

Istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji zaś przeszkadza administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu (pkt 1.65). Jeżeli chodzi o drugi przypadek, drugie łączne kryterium polega na tym, że "rzeczywista struktura przeszkadza administracji podatkowej w ustaleniu właściwej ceny transferowej". Jeżeli, biorąc pod uwagę dane okoliczności, można ostatecznie ustalić właściwą cenę transferową, nawet jeżeli taka transakcja lub umowa są niespotykane pomiędzy przedsiębiorstwami niezależnymi oraz nawet jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do logiki handlowej udziału podatnika w transakcji lub w umowie, transakcja lub umowa nie zostałyby odrzucone na podstawie drugiego kryterium (pkt 9.180).

W kontekście różnic pomiędzy recharakteryzacją transakcji kontrolowanej a jedynie korektą ceny transferowej podkreślić należy, że w praktyce korekta ceny transferowej polega na korekcie zysków przedsiębiorstwa związanych z korektą cen oraz/lub innych warunków transakcji kontrolowanej (np. warunków płatności lub podziału ryzyka). Zaznacza się przy tym, że nie oznacza to, iż korekty cen transferowych (niezależnie od tego, czy dotyczą one jedynie ceny czy też również (lub tylko) innych warunków transakcji kontrolowanej) powinny być analizowane pod kątem nieuznania transakcji kontrolowanej. Podkreśla się, że takie korekty mogą bowiem wynikać z badania porównywalności (pkt 9.165).

Dostrzec przy tym należy, że postanowienia art. 9 Modelu Konwencji OECD mają zbliżoną treść do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z postanowień pierwszego z powołanych przepisów wynika, że jeżeli między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Z kolei postanowienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią, że jeżeli w wyniku wskazanych w nich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Oba z powołanych przepisów posługują się m. in. zwrotami "warunki" oraz "warunków".

Analiza Wytycznych OECD z 2010 r. prowadzi do dwóch istotnych wniosków:

Po pierwsze, korekta ceny transferowej obejmuje nie tylko korektę zysków związanych z korektą ceny. Korekta ceny transferowej może bowiem obejmować również korektę innych warunków transakcji kontrolowanej. Korekta warunków transakcji kontrolowanej znajduje pełne oparcie w językowym brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone szeroko. Dokonując wykładni językowej tego sformułowania, nie sposób przyjąć, że ogranicza się ono jedynie do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Jak wskazano to już bowiem wcześniej pojęcie warunków, przez które należy rozumieć ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń jest szersze od pojęcia ceny.

Po drugie, analiza Wytycznych OECD z 2010 r. prowadzi do wniosku, że we wskazanym okresie na tle art. 9 Modelu Konwencji OECD dopuszczano w wyjątkowych sytuacjach zignorowanie rzeczywiście zawartych przez podatnika transakcji oraz ich zastąpienie innymi transakcjami. Podkreślić przy tym należy, że koncepcję pominięcia czynności kontrolowanej w wyjątkowych przypadkach przewidziano już w wytycznych OECD z 1979 r. Do zdefiniowania tych wyjątkowych przypadków doszło po raz pierwszy w wytycznych z 1995 r., które poszerzyły zasadę rynkowości o wymóg badania przewagi ekonomicznej treści nad formą oraz gospodarczego uzasadnienia [tak: F. Majdowski, Sola scriptura czy w drodze wykładni – zasada rynkowości jako quasi-ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania? (1), Przegląd Podatkowy 2018 r., nr 7 str. 38-39].

W konsekwencji w ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że postanowienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawniają do dokonania tzw. recharakteryzacji transakcji kontrolowanej na potrzeby określenia właściwej ceny transferowej. Podkreślić przy tym należy, że omawiana recharakteryzacja może następować jedynie na potrzeby stosowania przepisów o cenach transferowych nie zaś na użytek wszystkich przepisów prawa podatkowego. Powyższe dobitnie różni mechanizm recharakteryzacji od rozwiązań przewidzianych na gruncie ogólnego prawa podatkowego w regulacjach zawartych w art. 119a i art. 199a o.p. Podkreślić przy tym należy, że w świetle wytycznych OECD z 2010 r. zastosowanie mechanizmu recharakteryzacji stanowi uprawnienie nie zaś obowiązek organu podatkowego.

Sąd podziela pogląd głoszący, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stwarzał dla organu podatkowego szerokie możliwości oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p.) [tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 131/22]. W doktrynie, w ocenie Sądu słusznie dostrzega się również, że przed 2018 r. wielu praktyków uważało możliwość recharakteryzacji lub pominięcia transakcji za rzecz oczywistą, wynikającą z zastosowania zasady ceny rynkowej [R. Bartosik, P. Piontkowski, Recharakteryzacja i pominięcie transakcji realizowanych przed 1.01.2019 r. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 474/19, Przegląd Podatkowy 2022, nr 7 s. 49]. Nie kwestionowano tego w orzecznictwie.

Dopiero zmiana przepisów w 2018 r. spowodowała pojawienie się koncepcji, że obowiązujące przed 2018 r. przepisy umożliwiały wyłącznie korektę ceny transakcyjnej.

Skoro zmiana przepisów miała zasadniczy wpływ na wykładnię art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu przed 2018 r., to należy odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.).

Na mocy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. m. in. wprowadzono regulacje (art. 11c ust. 4), które wprost wskazywała na kompetencje organu określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej bądź też na określenie dochodu (straty) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Jednak z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że regulacja zawarta w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu po nowelizacji precyzuje możliwość uznania przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, umożliwiając recharakteryzację transakcji kontrolowanej na inną transakcję - i oceny skutków podatkowych tylko tej właściwej transakcji, jak również pozwalając na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. Co zaś szczególnie istotne w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej wskazano, że dotychczas obowiązujące regulacje umożliwiały takie podejście w oparciu o ogólnie sformułowaną m. in. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadę ceny rynkowej. Niemniej, brak precyzyjnej regulacji w tym zakresie powodował liczne wątpliwości po stronie podatników. Projektowana regulacja miała na celu potwierdzenie istnienia możliwości dokonania przez organy podatkowe recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej i usunięcie wątpliwości w zakresie stosowania tych instrumentów. Zaznaczono przy tym, że doprecyzowanie i potwierdzenie możliwości stosowania opisanych wyżej instrumentów ma istotne znaczenie z punktu widzenia uszczelnienia systemu podatkowego, z uwagi na fakt, że pomiędzy podmiotami powiązanymi może dochodzić do zawierania takich transakcji, których podmioty niepowiązane nie zawarłyby na takich warunkach, na jakich zawarły ją podmioty powiązane, lub nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. Kompleksowość relacji w ramach grup kapitałowych, w szczególności międzynarodowych, przy jednoczesnym braku regulacji bezpośrednio odnoszących się do recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji, utrudniała możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe warunków rozliczeń - mogły bowiem wystąpić transakcje, w których cena wprawdzie została ustalona na warunkach rynkowych, natomiast transakcja jako taka nigdy nie zostałaby zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Doprecyzowanie istniejących regulacji poprzez wskazanie w projektowanych regulacjach wprost instrumentów takich jak recharakteryzacja transakcji kontrolowanej (tj. jej ocena w oparciu o warunki, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a nie warunki, jakie zostały ustalone przez podmioty powiązane) lub odmowa jej rozpoznania (tj. pominięcie przez organy podatkowe skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli nie zostałaby ona w ogóle zawarta przez podmioty niepowiązane), które stosowane były dotychczas na gruncie brzmienia ogólnej zasady ceny rynkowej, pozwala na większą przejrzystość przepisów prawa podatkowego w obszarze cen transferowych. Stwierdzono również, że istniejące na dzień sporządzania projektu omawianej nowelizacji klauzule antyabuzywne w postaci art. 119a oraz art. 199a o.p. są regulacjami o charakterze ogólnym, które odnoszą się do wszystkich tytułów podatkowych i wszystkich okoliczności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Instrumenty recharakteryzacji oraz pominięcia (nierozpoznania) transakcji kontrolowanej doprecyzowane w projektowanej regulacji dotyczą po pierwsze wyłącznie podmiotów powiązanych, a po drugie, decydującym kryterium dla ich zastosowania nie jest korzyść podatkowa w rozumieniu o.p., lecz to, czy podmioty niepowiązane zachowałyby się w podobny sposób, jak zachowały się podmioty powiązane. Tym samym są to instrumenty służące realizacji zasady ceny rynkowej i są specyficzne dla instytucji cen transferowych. Zwrócono w tym kontekście uwagę, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieją stany faktyczne, w których brak jest możliwości zakwestionowania warunków transakcji na bazie regulacji bazujących na kryteriach "pozorności" lub "korzyści podatkowej" - do których to przesłanek odwołują się instytucje określone odpowiednio w art. 119a i 199a o.p. Doprecyzowanie przez niniejszą ustawę stosowania instrumentów "recharakteryzacji" oraz "pominięcia" transakcji umożliwią efektywne zwalczanie tego typu nadużyć [tak: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk nr [...]].

NSA w uchwale z 25 listopada 2013 r., sygn. akt II OPS [...] opowiedział się za stanowiskiem, które sprowadza się do stwierdzenia, że nowelizacja może nie mieć charakteru normatywnego, czyli w istocie może nie zmieniać normy prawnej wynikającej ze zmienianych przepisów. Również w doktrynie przyjmuje się, że nowelizacja ustawy może mieć zarówno normatywny charakter, jak też może być pozbawiona takiego waloru i sprowadzona jedynie do "doprecyzowania" lub "wyjaśnienia" istniejącego stanu prawnego. Formułując natomiast kryteria oceny, czy nowelizacja jest źródłem nowości normatywnej, wskazuje się na to, że normatywny charakter zmiany tekstu prawnego jest wzruszalnym domniemaniem interpretacyjnym, przy czym w celu obalenia tego domniemania muszą być przedstawione przekonujące argumenty [T. Grzybowski. Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna. Państwo i Prawo nr [...] z 2010 r.].

Wskazuje się też na możliwość wykorzystania trzech źródeł informacji o charakterze zmiany: treść aktu nowelizującego, jego przepisy przejściowe oraz materiały pochodzące z procesu legislacyjnego [A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor. Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym. Państwo i Prawo nr 9 z 2009 r.].

Niezależnie od powyższego, kierując się Wytycznymi OECD z 2010 r. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie zastosował mechanizmu recharakteryzacji. Stosując przepisy regulujące instytucję tzw. cen transferowych nie zignorowano zawartych przez skarżącą transakcji uprawniających ją do korzystania ze znaków towarowych, jak również nie dokonano reklasyfikacji tych transakcji na inne. Organy nie twierdzą, że ekonomiczna istota spornych transakcji (dotyczących nabycia licencji do znaków towarowych) różniła się od jej formy. W szczególności nie twierdzono, aby pod pozorem zawartej przez skarżącą umowy licencyjnej z 18 grudnia 2013 r. uprawniającej ją do korzystania ze wskazanych dóbr, doszło w istocie do ukształtowania stosunku zobowiązaniowego o odmiennej treści. Nie kwestionowano w żadnej mierze skutków rozporządzających czynności prawnych dokonanych z udziałem skarżącej oraz innych podmiotów mających za przedmiot znaki towarowe. Nie kwestionowano również w żadnej mierze tego, że znaki te stanowiły aktywa K. S..

Organy twierdziły co prawda, że zidentyfikowane operacje gospodarcze nie zostałyby zrealizowane przez niezależne przedsiębiorstwa. Podkreślić jednak z całą stanowczością należy, że organy nie podnosiły, iż rzeczywista struktura transakcji utrudniała im określenie właściwej ceny transferowej. Organy dokonały jedynie korekty ceny transferowej na potrzeby określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego.

W tym też kontekście powtórnie należy odwołać się do pkt 9.165 Wytycznych OECD z 2010 r., z których wynika, że korekta ceny transferowej nie powinna być rozpatrywana jako recharakteryzacja. Wskazany fragment wytycznych wprost wskazuje, że korekty cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wynikać z analizy porównywalności (częścią której jest analiza funkcjonalna).

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Wywód organu uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego.

Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że działania K. S. Sp. z o.o. ograniczały się do podejmowania funkcji administracyjno-prawnych polegających na ochronie będących jej własnością znaków towarowych. Zakup przez K. S. Sp. z o.o. aktywów w postaci znaków towarowych został w przeważającej mierze sfinansowany przez skarżącą w postaci wkładu pieniężnego. K. S. Sp. z o.o. nie angażowała kapitału ludzkiego, ponieważ nie zatrudniała pracowników oraz nie poniosła w rzeczywistości ryzyk.

Sąd podziela stanowisko organu, że nie było uzasadnienia gospodarczego opisanego przedsięwzięcia, co potwierdza tezę, że niezależne podmioty nie zawarłyby transakcji opisanej w sprawie.

W kontekście podnoszonej przez skarżącą kwestii sporu z podmiotami z grupy kapitałowej S. P. trafnie wskazano, że sama skarżąca w raportach bieżących nr [...] z 6 kwietnia 2012 r. oraz nr [...] z 9 grudnia 2013 r. wskazała na korzystne dla niej orzeczenia w tym przedmiocie. W pierwszym ze wskazanych komunikatów skarżąca poinformowała, że postanowieniem z 21 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony przez W. S., uznając jednocześnie, że złożenie wniosku nastąpiło w złej wierze. Z informacji przekazanych omawianych raportem wynika, że zażalenie W. S. zostało rozpoznane przez Sąd 29 marca 2012 r. Postanowienie o oddaleniu wniosku o upadłość jest prawomocne i korzystne dla skarżącej.

Jak wynika przy tym z drugiego wskazanego raportu bieżącego, skarżąca 09 grudnia 2013 r. powzięła informację, że Sąd Okręgowy [...] w sprawie ze skargi spółki zależnej od skarżącej – C. S.A. oraz T. Sp. z o.o. [...]. wydał 05 grudnia 2013 r. wyrok w całości uchylający wyrok tzw. sądu Eurolegis (sygnatura akt CS.A. 3/09/2011) oraz zasądził od ww. przeciwników na rzecz C. Ltd zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł.

Trafnie za nieznajdujące potwierdzenia w faktach uznano wyjaśnienia skarżącej dotyczące utraconego w 2012 r. zysku na skutek prowadzonego sporu. W Raporcie z 14 września 2012 r., nr [...] spadek sprzedaży powiązano z niższą sprzedażą na rynkach zagranicznych (spadek o 34% r/r), będącą rezultatem umacniania się złotego do euro oraz osłabienia popytu na rynkach. Z kolei w innych raportach dotyczących 2012 r. skarżąca wyraźnie wskazuje na wzrost wartości sprzedaży (raport z 06 czerwca 2012 r., nr [...]; raport z 09 października 2012 r., nr [...]; raport z 07 listopada 2012 r., nr [...]; raport z 04 grudnia 2012 r., nr [...]).

Trafnie za nieuzasadnione uznano również twierdzenia skarżącej dotyczące ograniczeń w dostępie do kredytów bankowych w okresie od czerwca 2012 r. do września 2012 r. Prawidłowo dostrzeżono, że w licznych raportach skarżąca informowała o podpisaniu szeregu umów kredytowych (raport z 13 kwietnia 2012 r., nr [...]; z 02 września 2012 r., nr [...], [...], z 11 października 2012 r., nr [...]).

Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia o gospodarczej racjonalności podjętych działań związanych z przeniesieniem własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami ze względu na ich przeniesienie do wyspecjalizowanego podmiotu.

W ocenie Sądu organ wykazał, że K. S. Sp. z o.o. nie posiadała potencjału do efektywnego zarządzania. Spółka ta w okresie 2013-2014 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działań marketingowych aż do maja 2017 r. Działalność K. S. Sp. z o.o. sprowadzała się do dokonania stosownych zgłoszeń do Urzędu Patentowego w P. celem odnotowania zmiany danych podmiotu uprawnionego do znaków towarów. Podmiot ten pełnił w istocie jedynie funkcje ochrony oraz administrowania znakami towarowymi. To skarżąca w dalszym ciągu prowadziła działalność marketingową i reklamową związaną z promocją marki K.. W okresie objętym postępowaniem skarżąca poniosła wydatki marketingowe na kwotę [...]zł. To skarżąca w istocie realizowała czynności w zakresie rozwoju, ulepszania oraz utrzymania wartości znaków towarowych, ponosząc niezbędne w tym celu wydatki.

Prezes K. S. Sp. z o.o. E. B. podczas przesłuchania 05 sierpnia 2019 r. nie potrafiła wyjaśnić przyczyn przeprowadzenia transakcji przez spółkę komandytowo akcyjną, a nie bezpośrednio z ostatecznym nabywcą, tj. K. S. Sp. z o.o., skoro przewidywano skupienie znaków towarowych w spółce celowej. Analiza okoliczności zawartych transakcji nie pozwala uznać, że funkcje jakie skarżąca pełniła w związku ze zbudowaniem wartości znaku towarowego i ponoszone w związku z tym koszty zostały jej zrekompensowane.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że to skarżąca praktycznie w całości sfinansowała nabycie przez K. S. Sp. z o.o. znaków towarowych. Sfinansowanie całego procesu zostało przeprowadzone poprzez umowy pożyczki zawarte pomiędzy wskazaną spółką a spółkami zależnymi. Z niekwestionowanych ustaleń organów (zobrazowanych na stronach 32-34 decyzji wydanej w pierwszej instancji) wynika, że skarżąca 18 grudnia 2013 r. wniosła znaki towarowe do S. Sp. z o.o. [...] w zamian za objęcie akcji. Tego samego dnia podwyższono kapitał zakładowy K. S. Sp. z o.o. wkładem pieniężnym w kwocie [...]zł. Tego samego dnia K. S. Sp. z o.o. w wyniku zawartej umowy pożyczki pożyczyła od skarżącej środki w kwocie [...]zł (Komputronik Signum Sp. z o.o. zwróciła skarżącej wskazaną ostatnio kwotę [...]stycznia 2014 r., tj. w dniu otrzymania zwrotu VAT w kwocie [...]zł). S. sp. z o.o. [...] 18 grudnia 2013 r. zbyła znaki towarowe K. S. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto). Tego samego dnia S. Sp. z o.o. [...] udzieliła skarżącej pożyczek na podstawie 5 umów w łącznej kwocie [...]zł.

Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że wszystkie ze spółek zaangażowanych w obrót znakami towarowymi były dla skarżącej podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. dotyczących cen transferowych.

Z uwagi na posłużenie się w § 3 ust. 2a jak i w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF sformułowaniem "w szczególności" prawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu okoliczności branych pod uwagę odpowiednio przy wyborze metody szacowania dochodu jak i przy dokonywaniu analizy porównywalności. W tego rodzaju sytuacji kierując się ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że obowiązkiem organu podatkowego przy dokonywaniu wyboru metody szacunku jak i przy przeprowadzaniu analizy porównywalności, w tym dokonywaniu analizy funkcji pełnionych przez podmioty uczestniczące w transakcji jest wzięcie pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji należy podzielić pogląd organu, że w przypadku transakcji przeprowadzanych wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, analiza funkcjonalna powinna obejmować również kontekst przeprowadzania transakcji.

Analizując kontekst spornych transakcji wskazać należy, że dla celów cen transferowych własność prawna dóbr niematerialnych sama w sobie nie niesie ze sobą jakiegokolwiek uprawnienia do ostatecznego zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę z tytułu wykorzystywania dobra niematerialnego, nawet jeżeli takie zwroty będą początkowo przysługiwać właścicielowi prawnemu ze względu na jego tytuł prawny lub umowny do wykorzystywania dobra niematerialnego. Ostatecznie zwrot zatrzymany przez właściciela prawnego lub do niego przypisany zależy od funkcji wykonywanych, aktywów zaangażowanych i ryzyk ponoszonych przez ten podmiot oraz od wkładu wnoszonego przez innych członków grupy poprzez funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty. Na przykład w przypadku dobra niematerialnego wytworzonego wewnętrznie, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje istotnych funkcji, nie angażuje istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk, lecz działa wyłącznie jako podmiot posiadający tytuł własności, taki właściciel prawny nie będzie ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zwrotu osiąganego przez grupę w wyniku wykorzystywania dobra niematerialnego innego niż wynagrodzenie rynkowe, jeśli takowe w ogóle będzie należne za tytuł własności. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej oraz zasady przedstawione w rozdziałach I–III wymagają, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Należy zatem ustalić w oparciu o analizę funkcjonalną, który członek (członkowie) wykonuje(-ją) funkcje w zakresie rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i wykorzystywania dóbr niematerialnych i sprawuje(-ją) nad nimi kontrolę, który członek (członkowie) dostarcza(ją) finansowanie i inne aktywa oraz który członek (członkowie) ponosi(-szą) różne ryzyka związane z danym dobrem niematerialnym. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadkach dotyczących dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Identyfikacja członka lub członków grupy wykonujących funkcje związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych stanowi zatem jedno z kluczowych zagadnień przy ustalaniu rynkowych warunków kontrolowanych transakcji. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych, będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego [tak: Dostosowanie wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8–10, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., W. 2017 r., pkt. 6.42, 6.48, 6.50, 6.51, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/dostosowanie-wynikow-cen-transferowych-do-procesu-tworzenia-wartosci-raporty-koncowe-z-2015-roku-dotyczace-dzia-an-8-10_103c58e6-pl].

W ocenie Sądu podejście, o którym mowa w powołanej publikacji do wyceny transakcji mających za przedmiot wartości niematerialne i prawne było już możliwe w okresie objętym zaskarżoną decyzją na podstawie przede wszystkim zasady ceny wolnorynkowej jak i postanowień § 8 rozporządzenia MF.

Zgodnie z tym przepisem, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Co przy tym istotne z uwagi na treść § 8 ust. 3 analizowanego rozporządzenia przy dokonywaniu analizy, o której mowa w przytoczonym ostatnio przepisie należy brać pod uwagę otwarty katalog okoliczności, w tym w szczególności okoliczności wymienione wprost w § 8 ust. 3 rozporządzenia MF. Analiza ta powinna określać, który z podmiotów powiązanych m. in. wykonuje funkcje związane z tworzeniem wartości oraz zysków powstających w wyniku transakcji.

Kierując się dyspozycją § 6 ust. 3 i § 8 ust. 2 i 3 wskazanego rozporządzenia, dokonując analizy porównywalności trafnie uwzględnione wszystkie okoliczności łączące się z transakcją udzielenia skarżącej przez K. S. Sp. z o.o. licencji na używanie znaków towarowych. Dokonując tej analizy nie kwestionowano w żaden sposób faktu zaangażowania przez K. S. Sp. z o.o. aktywów w postaci znaków towarowych. Trafnie uwzględniono przy tym również całokształt okoliczności towarzyszących czynnościom, w wyniku których spółka stała się ich właścicielem, jak również fakt, że realizowane przez K. S. czynności w istocie ograniczały się do ochrony prawnej znaków towarowych, w sytuacji gdy całokształt działań rzutujących na ich wartość był pochodną działań samej skarżącej. Trafnie dostrzeżono również, że mimo wyzbycia się przez skarżącą własności znaków towarów w dalszym ciągu to jej działania kreowały ich wartość.

Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania zastosowanej metody szacowania. Organ w logiczny sposób uzasadnił wybór metody szacowania. Organ wskazał również, dlaczego nie mógł zastosować innej metody wymienionej w rozporządzeniu. Zatem zdaniem Sądu zastosowana metoda marży transakcyjnej netto jest zgodna z obowiązującym prawem.

W doktrynie podnosi się, że wytyczne dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej obowiązują również w odniesieniu do określania cen transferowych między przedsiębiorstwami powiązanymi w przypadku dóbr niematerialnych. Zasada ta może czasami okazać się szczególnie trudna do zastosowania przy transakcjach kontrolowanych obejmujących dobra niematerialne, ponieważ takie dobra mogą mieć szczególny charakter, komplikujący poszukiwanie danych porównawczych, a czasami utrudniający ustalanie wartości w momencie zawarcia transakcji. Ponadto, w niektórych przypadkach przedsiębiorstwa powiązane z uzasadnionych względów handlowych, z uwagi na istniejące między nimi powiązania, mogą czasami stosować taki sposób transferu cen jakiego niezależne przedsiębiorstwo nigdy by nie zastosowało [tak: J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów., Warszawa 2010 r., str. 239].

Wycena transakcji, których przedmiotem jest sprzedaż lub udostępnienie licencji na korzystanie z dóbr niematerialnych, zgodna z zasadą arm's length, jest z pewnością jednym z najtrudniejszych zagadnień w zakresie cen transferowych i stwarza w praktyce wiele problemów zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. Ze względu na niedoskonałości możliwych do uzyskania na rynku danych porównywalnych determinujących zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do wyceny przepływów w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi stosuje się metody zysku transakcyjnego, czyli metodę marży transakcyjnej netto oraz metodę podziału zysków [tak: A. Łażejewska-Gaczyńska, M. Pociask, Transfer dóbr niematerialnych, Przegląd podatkowy, [...] str. 32 i 33].

Trafnie wywiedziono, że zastosowanie podstawowych metod szacowania (tj. metod, o których mowa w rozdziale 3 rozporządzenia MF) okazało się niemożliwe.

W tym zakresie uwzględniono specyfikę transakcji w przedmiocie wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowo stwierdzono również, że dokumentacja podatkowa skarżącej była niespójna, a umówione funkcje, aktywa, ryzyka oraz wynagrodzenie były nieadekwatne do roli rzeczywiście pełnionej przez K. S. Sp. z o.o., w tym zwłaszcza do wkładu wniesionego w tworzenie wartości znaków towarowych.

Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym wymaga posiadania danych odnośnie poziomu cen stosowanych przez niepowiązane podmioty porównywalne w transakcjach dotyczących sprzedaży tych samych towarów na danym rynku. Zastosowanie metody porównania wewnętrznego wchodzi zaś w rachubę jedynie w sytuacji gdy kontrolowany podmiot lub druga strona transakcji zawiera porównywalne transakcje z podmiotami niepowiązanymi. Z kolei metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

K. S. Sp. z o.o. pełniła funkcję administrowania znakami towarowymi wyłącznie na rzecz skarżącej będącej podmiotem powiązanym, co uniemożliwiało zastosowanie porównania wewnętrznego i oszacowanie dochodów z wykorzystaniem metody rozsądnej marży (koszt plus).

Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego okazało się niemożliwe, z uwagi na brak danych odnośnie poziomu cen stosowanych przez niepowiązane podmioty porównywalne w transakcjach dotyczących sprzedaży tych samych towarów lub usług na danym rynku.

Zastosowanie metody porównania zewnętrznego nie znajdowało uzasadnienie w specyfice transakcji udzielenia licencji do znaków towarowych będących dobrami jednostkowymi i niepowtarzalnymi.

W kontekście zastosowanej metody marży transakcyjnej netto prawidłowo stwierdzono, że metoda ta polega na ustaleniu łącznych zysków osiągniętych przez podmioty powiązane w danej transakcji kontrolowanej oraz ich podziale na zaangażowane w transakcję podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podmioty niezależne (§ 18 ust. 1 rozporządzenia MF).

W toku analizy porównawczej dokonano wyszukiwania podmiotów porównywalnych wykorzystując do tego bazę danych [...]. Analizie poddano dane finansowe podmiotów porównywalnych za lata 2011-2013. Końcowo zidentyfikowano 35 podmiotów spełniających kryteria porównywalności. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez K. S. sp. z o.o. działalności za najbardziej odpowiedni uznano wskaźnik narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. Obliczenie rentowności na wskaźnikach dotyczących przychodów K. S. Sp. z o.o. trafnie uznano za niewskazane ze względu na to, że przychody były uzyskane od podmiotu powiązanego i dotyczyły transakcji w zakresie opłat licencyjnych od znaków towarowych. Dokonując analizy porównawczej, ustalono, że średni wskaźnik marży transakcyjnej netto w podmiotach poddanych analizie mieści się pomiędzy 2,77% a 35,65% a mediana dla tej próby wynosi 8,86%. Biorąc pod uwagę, że K. S. Sp. z o.o. pełniła proste funkcje administracyjne (związane ze znakami towarowymi) i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 8,86% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji. W konsekwencji wynagrodzenie należne K. S. Sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług określono w oparciu o poniesione koszty w wysokości [...] zł oraz marżę w wysokości 8,86%. Marża K. S. Sp. z o.o. wynosi [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł x 8,86%), natomiast wartość całego wynagrodzenia należnego K. S. Sp. z o.o. wynosi [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł) i stanowi koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Końcowo Sąd stwierdza, że z uwagi na obszerność skargi (liczącej bez załączników 95 stron) Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji [por. wyroki NSA z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1833/21 oraz z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 841/18].

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia stanowią wynik prawidłowego zastosowania postanowień u.p.d.o.p. normujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Wydanie decyzji ostatecznej zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego zgodnego z regułami o.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd oddalił skargę.