Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1407/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 79 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178, art. 180, art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r. i w tej części umorzenia postępowania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1407/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określającą Gminie B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 4.656 zł i za grudzień 2009 r. w kwocie 2.402 zł i w tej części umorzył postępowanie, a w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 440 zł i za grudzień 2009 r. w kwocie 2.402 zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Gmina B., będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009-2012 realizowała inwestycję dotyczącą budowy świetlicy wiejskiej w miejscowości A. Inwestycja była podzielona na dwa etapy. Etap I dotyczył budowy świetlicy, natomiast etap II obejmował zagospodarowanie terenu wokół budynku. W ramach realizowanej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi związane z jej wytworzeniem w postaci m.in. sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych, zakupu wyposażenia, itd. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Gmina w okresie realizacji inwestycji (budowy świetlicy i zagospodarowania terenu wokół świetlicy) nie odliczała podatku naliczonego.

Powołując się na interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Gmina B. w dniu 3 września 2013 r. skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r., w których ujęła podatek naliczony od nabywanych środków trwałych, którego nie odliczyła w deklaracjach pierwotnych za ww. miesiące. Wykazane w skorygowanych deklaracjach faktury VAT dotyczyły realizacji zadania inwestycyjnego, tj. budowy świetlicy wiejskiej w A.. Jednocześnie Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat za ww. miesiące odpowiednio za sierpień 2009 r. w kwocie 440 zł i za grudzień 2009 r. w kwocie 2.402 zł. Korekty te zostały zaakceptowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zwrot wnioskowanych przez Gminę nadpłat nastąpił bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie przepisu art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kolejne korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2009 r. składane były w następujących terminach:

- w dniu 24.01.2014 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 1.460 zł - w korekcie tej nie wykazano jednak podatku naliczonego od nabywanych środków trwałych, lecz podatek od nabyć pozostałych; w dniu 21.02.2014 r. Gmina nie wykazała żadnych nabyć i kwot podatku naliczonego, a jedynie sprzedaż w wysokości 22.842 zł oraz podatek należny w kwocie 4.656 zł (tak jak w deklaracji pierwotnej z dnia 17.09.2009 r.); w dniu 07.03.2014 r. (identycznie jak w rozliczeniu z dnia 03.09.2013 r.) wykazano nabycia zaliczane do środków trwałych w wysokości 2.000 zł oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 440 zł - korekta została uzasadniona nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji z 21.02.2014 r. danych z deklaracji złożonej w dniu 03.09.2013 r., które dotyczyły budowy świetlicy A.;

- w dniu 24.01.2014 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 10.582 zł – w korekcie tej, analogicznie jak w przypadku korekty deklaracji za sierpień 2009 r., nie wykazano jednak podatku naliczonego od nabytych środków trwałych (jak w pierwszej korekcie), lecz podatek od nabyć pozostałych; w dniu 21.02.2014 r. Gmina B. nie wykazała żadnych nabyć i kwot podatku naliczonego, a jedynie sprzedaż w wysokości 12.598 zł oraz podatek należny w kwocie 2.402 zł (tak jak w deklaracji pierwotnej z dnia 19.01.2010 r.); w dniu 07.03.2014 r. (identycznie jak w rozliczeniu z dnia 03.09.2013 r.) wykazano nabycia zaliczane do środków trwałych w wysokości 95.921 zł oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 21.103 zł - korekta została uzasadniona nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji z 21.02.2014 r. danych z deklaracji złożonej w dniu 03.09.2013 r., które dotyczyły budowy świetlicy w A.; w korekcie tej Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 18.701 zł. Wraz z deklaracją nie złożono jednak wniosku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 26.03.2014 r. Gmina złożyła ostatnią już korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.701 zł w terminie 60 dni. W korekcie tej, poza zmianą dotyczącą terminu zwrotu w stosunku do korekty z dnia 07.03.2014 r., nie dokonano zmian w zakresie rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Jednocześnie pismem z dnia 26.03.2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 440 zł oraz za grudzień 2009 r. w wysokości 2.402 zł.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. złożonym w dniu 07.03.2014 r. Gmina B. odliczyła podatek naliczony w kwocie 440 zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez A Z. O., B. ul. A 12, dotyczących wykonania mapy sytuacyjnej i wznowienia granic działki nr 72 w miejscowości A., dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą "A" (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 1.000 zł, podatek 220 zł i faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 1.000 zł, podatek 220 zł). Z kolei w korektach VAT-7 z dnia 07.03.2014 r. oraz z dnia 26.03.2014 r. dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Gmina B. odliczyła podatek naliczony w kwocie 21.103 zł wynikający z dwóch faktur VAT dotyczących nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto 95.921 zł, podatek naliczony 21.103 zł, na które składają się wydatki poniesione na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą "A" (faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 24.000 zł, podatek 5.280 zł i faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 71.920 zł, podatek 15.822,61 zł).

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia żądanych przez stronę kwot nadpłat w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r. i jednocześnie - po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego - określił za ww. miesiące kwoty zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji - powołując się na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - stwierdził, że podatnik nie miał prawa w korektach deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2009 r. (złożonych w marcu 2014 r.) do odliczenia podatku naliczonego zawartego w powyższych fakturach VAT, z uwagi na fakt, że prawo to wygasło z dniem 31 grudnia 2013 r.

To stanowisko potwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) lub może być dokonane za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy). Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. , poz. 35 ze zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik do momentu podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie ma prawo do modyfikowania żądania, jednakże nie można tej zasady rozciągać na wnioski dotyczące uprawnień, dla których termin do zgłoszenia już upłynął. Analiza zagadnienia skutków dokonania korekt deklaracji VAT-7 zwiększających podatek naliczony po upływie terminu określonego w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że takie korekty nie wywołują skutków materialno-prawnych od dnia ich złożenia. Na podstawie treści korekt deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2009 r. organ podatkowy stwierdził, że wszystkie złożone korekty dotyczyły wyłącznie modyfikacji podatku naliczonego, zaś termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego dla tych rozliczeń, upływał z dniem 31grudnia 2013 r. Spośród korekt deklaracji VAT-7 złożonych po 2013 r. za prawnie skuteczne uznano jedynie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2009 r. złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 21 lutego 2014 r. W korektach tych strona wykazała bowiem wyłącznie kwoty podatku należnego, natomiast nie wykazała jakichkolwiek kwot podatku naliczonego w celu dokonania odliczenia. Nie były to zatem korekty złożone w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w tym okresie, w zakresie objętym korektami, nie prowadzono wobec Gminy ani kontroli podatkowej, ani też postępowania podatkowego. Nie został tym samym naruszony – w ocenie organu odwoławczego - przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że skutków prawnych nie wywołuje korekta deklaracji, która została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że upływ z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił przeszkodę formalną do złożenia przez Gminę B. zarówno korekt deklaracji VAT-7 złożonych 24 stycznia 2014 r., jak i 7 oraz 26 marca 2014 r., ponieważ odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym korekty te organ odwoławczy uznał za prawnie bezskuteczne w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a korekty z 21 lutego 2014 r. dotyczące spornych okresów są ostatnimi skutecznie złożonymi korektami.

Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił za sierpień i grudzień 2009 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w takich samych wysokościach jak zadeklarowane przez Gminę B. w korektach deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, złożonych w dniu 21 lutego 2014 r. Podkreślono, że deklaracja (a także jej korekta) jest samoobliczeniem dokonanym przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej (bądź uprzednio złożonej korekcie). Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. W przypadku zatem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt. Tym samym w razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie (nowe samoobliczenie) związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznaje dane zawarte w pierwotnej deklaracji (bądź korekcie) za niewiążące, a więc deklaracja ta przestaje wywoływać skutek przewidziany prawem. Podatnik składa bowiem deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia jego woli i wiedzy co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy B. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata, gdy tymczasem organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r., w związku z czym nie zostały skutecznie zakwestionowane korekty deklaracji za przedmiotowe miesiące, a zatem brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty;

- art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

a) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i uznanie, iż dotyczy on sytuacji, w której podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w obowiązujących terminach, a następnie skorygował rozliczenia, traci prawo do ponownej korekty i uwzględnienia podatku naliczonego, gdy tymczasem z przepisu wyraźnie wynika, iż dotyczy on tylko sytuacji, gdy podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego;

b) nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do sytuacji, w której w rozliczeniu za grudzień 2013 r. Gmina nie dokonuje w przeważającej części odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dotyczy jedynie sytuacji "obniżenia podatku należnego o podatek naliczony";

c) naruszenie zasady neutralności, potrącalności i równoważności, poprzez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której polskie przepisy różnicują termin na korektę podatku naliczonego i należnego, jak również porównując z innymi podatkami - na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, gdy tymczasem z orzeczeń TSUE wynika, iż wprowadzenie terminu zawitego, takiego jak w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest możliwe o ile nie jest on mniej korzystny od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy możliwości skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług (odliczenia podatku naliczonego), składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdy podatnik zaniechał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej zakup usług lub towarów. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług u podatnika dotyczyły miesięcy sierpnia i grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje u podatnika nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.).

Z kolei przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Treść cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić tylko raz, a jego realizacja może być dokonana we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych, z tym, że po upływie dwóch okresów rozliczeniowych, odliczenie podatku naliczonego może być dokonane poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Trudno zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Gminy, że ww. przepis dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego i sytuacji, gdy występuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie przewiduje innych warunków oprócz terminu na skorygowanie deklaracji, w związku z tym przyjąć należy, iż nieważna jest przyczyna zaniechania odliczenia podatku naliczonego, tzn. to czy podatnik dokonał tego świadomie, czy też przez pomyłkę. Odliczenie podatku naliczonego w korekcie deklaracji - w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - może mieć miejsce zarówno w sytuacji, gdy podatnik dokonał tylko częściowego odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, albo wcześniej dokonał już takiego odliczenie, które w późniejszym terminie anulował (skorygował w deklaracji VAT-7) i ponownie chce dokonać tego odliczenia.

W związku z tym, jeżeli skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik musi uwzględnić dyspozycję przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 687/13 stwierdził, iż norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawem z którego podatnik może skorzystać w pięcioletnim terminie określonym w ustawie. Art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość zastosowania przepisu § 2 art. 79 w sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej przewidują inny tryb zwrotu podatku. W tym stanie zastosowanie ma przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd nie zgadza się również z pełnomocnikiem Gminy B., iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami unijnymi.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Wobec tego przyjąć należy, iż określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie mogą jedynie naruszać podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., C–95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, iż prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C-96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Sąd w tym składzie orzekającym pragnie podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1831/13 wskazał, że przywołane wyżej orzecznictwo, dla potwierdzenia tezy o możliwości ograniczenia w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, można zastosować jedynie w odniesieniu do podatników niewystarczająco starannych.

W niniejszej sprawie Gmina B. okazała się właśnie niestarannym podatnikiem, co wynika z uzasadnień składanych deklaracji podatku VAT. Nie uwzględniła w korekcie deklaracji danych, które dotyczyły budowy świetlicy A., jednak wcześnie, np. w dniu 3 wrześnie 2013 r. podatnik te dane (kwoty podatku naliczonego) odliczył (uwzględnił).

Za chybione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej Gminy uważa, że skoro organ odwoławczy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r., to nie zostały skutecznie zakwestionowane korekty deklaracji za przedmiotowe miesiące, a zatem brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Strona skarżąca nie dostrzega tego, iż korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2009 r. z 7 i 26 marca 2014 r. zostały zakwestionowane w związku z wnioskiem i postępowaniem podatkowym jakie prowadzono w sprawie nadpłaty podatkowej za wskazane okresy. Argumenty w tym zakresie Sąd przedstawił w powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jedynie korekty z 21 lutego 2014 r. dotyczące spornych okresów są złożone skutecznie, co spowodowało, że nie było podstaw do określania zobowiązań w podatku od towarów i usług w drodze decyzji, skoro wynikały one z deklaracji podatkowych. Takie działanie organów podatkowych wpisuje się w tezę uchwały naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, zgodnie z którą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Z uwagi na przedstawione powyżej argumenty należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

P.C.