Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1663/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 22g ust 8, ust 17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/07 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 25 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił I.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., co było konsekwencją m.in. stwierdzenia przez organ podatkowy zawyżenia amortyzacji nieruchomości położonej w B..

2. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższego rozstrzygnięcia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 stycznia 2006 r. uchylił je w części i obniżył należny podatek.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 13 lutego 1998 r. A.K. (syn podatniczki) nabył nieruchomość zabudowaną kompleksem budynków i budowli byłej mieszalni pasz w B.. W dniu 12 lutego 1999 r. S.K. (mąż podatniczki) udzielił A.K. pożyczki w wysokości 70.000 złotych. Środki przeznaczone na tę pożyczkę pochodziły, jak oświadczyli I. i S.K., z ich majątku objętego wspólnością ustawową. Ze względu na to, że przedmiotowa pożyczka nie została zwrócona, w dniu 1 czerwca 1999 r. I. i S.K. nabyli od pożyczkobiorcy wyżej opisaną nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu (tj. za kwotę 70.000 złotych). Następnie aktem notarialnym rep. A nr 5723/2000 z dnia 5 września 2000 r. małżonkowie K. sprzedali tę nieruchomość T.K. za kwotę 75.000 złotych. Z powodu niewywiązania się przez T. K. z ciążącego na nim zobowiązania, w dniu 26 marca 2001 r. sporządzono akt notarialny o odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Od dnia 7 marca 2002 r. I.K. nabyła na wyłączną własność nieruchomość położoną w B. o wartości 75.000 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że I.K. wraz z mężem z dniem 30 czerwca 2001 r. przyjęli na stan środków trwałych działkę oraz zespół budynków produkcyjno-magazynowych, budynek magazynowy i inne jak: stacja trafo, waga wozowa, studnia głębinowa, zbiornik ppoż. i ogrodzenie o łącznej wartości 1.469.527 złotych (według wyceny rzeczoznawcy z dnia 27 czerwca 2001r.), z czego wartość działki określono na 59.616 złotych, a wartość budynków 1.409.911 złotych. Powyższy środek trwały miał być amortyzowany 8 lat według stawki 12,5%, po połowie przez małżonków dla potrzeb prowadzonego najmu obiektu. Wartość początkową przedmiotowej nieruchomości ustalono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie S. Spółka z o.o. w B. Do kosztów w roku 2002 podatniczka zaewidencjonowała odpis amortyzacyjny od powyższego środka trwałego w wysokości 161.552,38 złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dla wskazanej nieruchomości w wysokości 149.356,00 złotych.

Wskazał, że I.K. założyła ewidencję środków trwałych w 1998 r., a zatem przed nabyciem nieruchomości położonej w B., które miało miejsce w 1999 r. Ze względu na to, że przekazanie środka trwałego do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2001 r., wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania tworzą jego wartość początkową. Jak wynika z akt sprawy podatniczka w celu ustalenia tej wartości powołała biegłego, który ustalił ją na kwotę 1.469.527 złotych, od której podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Jednakże przepisy przewidują tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego - wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). Zdaniem organu odwoławczego powyższy przepis nie ma zastosowania w powyższej sytuacji, gdyż podatniczka założyła ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości w B., a nadto co podkreślił, niewątpliwie znała wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z aktu notarialnego.

Podkreślił także, że jeśli podatniczka ponosiła wydatki na ulepszenie powyższej nieruchomości to była zobowiązana wydatki te dokumentować. Nie przedłożyła jednak dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na przedmiotową nieruchomość w wysokości wycenionej przez rzeczoznawcę. Dodatkowo organ odwoławczy dokonał porównania wyceny z dnia 27 czerwca 2001 r. sporządzonej na zlecenie skarżącej oraz wyceny z dnia 26 sierpnia 1997 r. sporządzonej na zlecenie Gminnej Spółdzielni w L. i ustalił, że nie nastąpiły żadne znaczące zmiany w opisie obiektów w B., które dowodziłyby, że I.K. przeprowadziła prace modernizacyjne o tak znacznej wartości.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w B. w wysokości 149.326,38 złotych, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 125 § 1, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 16, poz. 176 ze zm., dalej updof).

Zdaniem skarżącej, niezasadnym było przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 22g ust. 8 updof z uwagi na założenie przez skarżącą ewidencji środków trwałych dla innych nieruchomości przed nabyciem nieruchomości w B.. Okoliczność ta bowiem w ocenie skarżącej nie ma znaczenia, skoro nieruchomość w B. została wprowadzona do ewidencji dopiero w lipcu 2001 r. Nawet jeśli przyjąć, że nie było podstaw w ustalonym stanie faktycznym dla zastosowania art. 22g ust. 8 updof, to biorąc pod uwagę, że podatnik pomiędzy datą nabycia nieruchomości, a jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych ponosił na nią wydatki, powinien on mieć możliwość powiększenia jej wartości początkowej o sumę wszystkich tych, realnie poniesionych wydatków.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną, że skarżąca wynajmowała inne nieruchomości przed nabyciem nieruchomości w B. i w związku z tym w roku 1998 założyła ewidencję środków trwałych. Tym samym nabycie w roku 1999 nieruchomości w B. z oczywistych przyczyn nie mogło nastąpić przed dniem założenia ewidencji. Podobnie oczywiste winno być, że przystępując do umowy sprzedaży nieruchomości, której cena została określona przez strony na kwotę 70.000 złotych, skarżąca nie może podnosić, że tej ceny nie znała i w żaden sposób nie mogła ustalić. Podnoszone przez skarżącą argumenty o celowym zaniżaniu przez strony tej czynności prawnej wartości wspomnianej nieruchomości ze względu na kłopoty finansowe, są nie do przyjęcia. Co więcej, podkreślanie przez skarżącą nieprawdziwości własnych poprzednich oświadczeń skłania wręcz do odrzucenia wiarygodności oświadczeń skarżącej w przedmiocie poniesionych na tę nieruchomość wydatków. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca traktuje składane przez siebie oświadczenia czysto instrumentalnie, wyłącznie dla realizacji własnych interesów w postępowaniu podatkowym. W toku prowadzonego postępowania skarżąca okazała faktury, dokumentujące poniesione przez nią wydatki jedynie na kwotę 24.308,02 złotych, dlatego też słusznie organ odwoławczy tylko o tę kwotę zwiększył wartość początkową nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego (umowy sprzedaży). Przedkładane przez skarżącą na etapie postępowania inne dokumenty, powoływane w skardze, nie świadczą bezpośrednio, wbrew temu co wywodzi skarżąca, o rzeczywistym poniesieniu przez nią nakładów na nieruchomość w B., a w konsekwencji nie określają również ich wysokości.

5. Skargę kasacyjną wniosła I.K., zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania sądowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez sanowanie dokonanych przez Izbę Skarbową w Gdańsku naruszeń art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu,

- art 141 § 4 ppsa poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy),

- art. 151 ppsa poprzez błędne oddalenie skargi,

b) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22g ust. 17 updof to jest nieuznanie, że faktycznie poniesione na ulepszenie środka trwałego wydatki mogą być dokumentowane innymi dowodami niż dokumenty bezpośrednio dowodzące nabycia towarów lub usług (w szczególności faktury VAT) w sytuacji kiedy podatniczka nie prowadziła, w momencie ponoszenia wydatków, działalności gospodarczej i nie była zobligowana jakimkolwiek przepisem prawa do ich żądania od sprzedawców i przechowywania oraz nieuznanie za możliwe odliczenia wydatków na materiały budowlane z jednej z zachowanych faktur VAT.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Na wstępie należy przypomnieć, że te same co w niniejszej sprawie, zarzuty były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 804/07 oddalił skargę kasacyjną I. K. od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję o wymiarze podatku za kolejny (2003) rok podatkowy. Sąd kasacyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 250/06 zarówno co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego jak i zastosowania prawa materialnego. Ponieważ chodziło o te same, co w niniejszej sprawie, okoliczności prawne i faktyczne (w tym o wydatki w kwocie 24.308,22 zł zwiększające wartość nieruchomości) to zawarta w tym wyroku ocena jest wiążąca również w rozpatrywanej sprawie, mimo że dotyczy ona innego roku podatkowego (art. 153 w związku z art. 193 ppsa).

2. W związku z zarzutem naruszenia art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że przepis ten, o charakterze kompetencyjnym, nie ustanawia wzorców (poza "legalnością" aktu) sądowej kontroli działalności organów administracyjnych. O naruszeniu tego przepisu możemy mówić w tej sytuacji, gdyby sąd uchylił się od kontroli aktu lub wyszedł poza wyznaczone ustawą granice kontroli (np. badał słuszność czy celowość aktu). Sam wynik sądowej kontroli, z którym skarżąca się nie zgadza, nie może wskazywać na naruszenie cytowanego przepisu. Natomiast brak naruszenia przepisów postępowania został już wykazany w poprzednim wyroku.

3. Wbrew zarzutowi dotyczącemu art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku odpowiada wszelkim wymogom formalnym określonym w tym przepisie. Sąd winien odnieść się do stanowisk stron wyrażonych w zaskarżonej decyzji (bo ona była przedmiotem kontroli) i w skardze na tę decyzję. Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego stwierdzenia, które strony zamieściły we wzajemnej korespondencji.

Stan faktyczny sprawy był - poza nakładami na nieruchomość - niesporny. Kontroli sądu podlegała m.in. ocena organów podatkowych co do dowodów i twierdzeń podatniczki dotyczących wydatków zwiększających wartość nieruchomości. Brak było podstaw, co już stwierdzono w wyroku NSA z dnia 12 października 2007 r., do przyjęcia, że wykraczała ona poza granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Zamieszczone w uzasadnieniu wyroku (s.17) sformułowanie "pod warunkiem właściwego udokumentowania" nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że wydatki poniesione na "ulepszenie" środka trwałego nie mogą być wykazane innymi dowodami. Dowodów takich podatniczka nie przedstawiła, mimo starań organu podatkowego o ustalenie "rzeczywistych wykonawców robót" Stąd też można było odnieść się w uzasadnieniu wyroku jedynie do dowodów z dokumentów (faktur) "dokumentujących" przedmiotowe wydatki. W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni art. 22g ust 17 updof również był nietrafny.

5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.