Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1046/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy Sieniawa na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014r. nr IBPP3/443-444/14/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Sieniawa kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 29 lipca 2014 r., nr IBPP3/443-444/14/KG, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Sieniawa – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując następujące pytanie: czy będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez skarżącą, za pośrednictwem zakładu (budżetowego) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków, oraz czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT przez nią złożonych?

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podano, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm., zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym) odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę. W związku z tym sukcesywnie rozbudowuje sieć wodociągową i kanalizacyjną, jak również infrastrukturę sanitarną. Swoje zadania w tym zakresie realizuje za pomocą gminnego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Sieniawie. Zakład ten, z uwagi na jednolitą w tym zakresie praktykę organów podatkowych, jest zarejestrowany jako odrębny od skarżącej podatnik podatku od towarów i usług. Składa on w swoim imieniu deklaracje podatkowe VAT i z własnych rachunków reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne.

Wszelkie wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ponosiła skarżąca. Przedmiotowe wydatki, objęte niniejszym wnioskiem, a poczynione od 2010 r., obejmowały takie inwestycje jak: budowa kanalizacji, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, odwierty studni głębinowych. Niektóre z realizowanych inwestycji były dofinansowane dotacjami z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wydatki ponoszone przez skarżącą dokumentowane były fakturami VAT, wystawianymi na skarżącą, jednakże do tej pory nie dokonała ona odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, że nie pobiera od swojego zakładu budżetowego żadnych opłat za udostępnienie mu wskazanej wyżej infrastruktury, a wydatki inwestycyjne na nią ponosi także obecnie i będzie to też czynić w przyszłości, podobnie jak wydatki na bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnośnie zaprezentowanego stanu faktycznego skarżąca stanęła na stanowisku, że komunalne zakłady budżetowe nie mogą zostać uznane za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, niezależni od macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego tworzą bowiem te zakłady, wyposażają je w środki niezbędne do prowadzenia działalności oraz udzielają im dotacji. Oprócz tego plan finansowy takiego zakładu jest odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wypracowana przez niego nadwyżka jest odprowadzana do budżetu jednostki macierzystej.

Skarżąca zauważyła także, że prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o podatek naliczony uzależnione jest od dwóch warunków, którymi są: nabycie towarów i usług przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług przez podatnika tego podatku oraz istnienie bezpośredniego związku tych towarów i usług z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W jej przypadku oba te warunki zostały spełnione, gdyż bezspornie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, świadcząc między innymi opodatkowane tym podatkiem usługi, za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego. Jeżeli zaś chodzi o drugi z warunków, to poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne mają związek z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi przez jej zakład. Wydatki te zostały bowiem poniesione w celu budowy i modernizacji infrastruktury, która miała być oddana do użytkowania zakładowi budżetowemu. Sam zakład przyjmuje zaś w tym wypadku rolę technicznego wykonawcy zadań jednostki samorządu terytorialnego, istnieje więc zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład i jego macierzystą jednostkę samorządową.

W związku z powyższym skarżąca uznała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, w oparciu o którą świadczy usługi za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego. Zakład ten bowiem jest jej jednostką organizacyjną. Wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego, w jej ocenie, powinno jej przysługiwać niezależnie od statusu jej zakładu budżetowego, co wynika z zasady neutralności, mającej fundamentalne znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poniesiony przez nią ciężar podatku, uiszczony przez nią w cenie nabytych towarów i usług, winien być dla niej kosztem dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, za pośrednictwem takiej a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w podobnej sytuacji faktycznej. Sama bowiem odrębność zakładu budżetowego ma charakter jedynie czysto formalny.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego skarżąca dodała, między innymi, że od początku realizacji inwestycji jej zamiarem było wykorzystanie jej do świadczenia czynności opodatkowanych. Do tej pory nie odliczyła jednak podatku naliczonego, gdyż nie był dla niej jasny zakres tego prawa.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 29 lipca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego bowiem ocenie zakład budżetowy jednostki samorządu terytorialnego, prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu, jest odrębnym od swojej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnia one bowiem definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zakład budżetowy skarżącej jest odrębnym od niej podmiotem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, korzystającym jedynie z jej infrastruktury. W przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje też związek przyczynowo-skutkowy, który dawałby skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w związku z poniesionymi przez nią wydatkami inwestycyjnymi, gdyż przekazała ona cała infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania swojemu zakładowi. Samo zaś świadczenie przez ten zakład odpłatnych usług nie stanowi dla skarżącej czynności opodatkowanych i nie powoduje konieczności zapłacenia przez nią podatku należnego.

Skarżąca, wezwaniem z dnia 13 sierpnia 2014 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten miał się, w jej ocenie, dopuścić w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

Skargę na wyżej opisaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez nią, w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego,

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię (brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości, w związku z uznaniem, że poniesienie przez nią wydatków inwestycyjnych, przy jednoczesnym wykonywaniu czynności opodatkowanych przez jej zakład budżetowy, nie daje skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego,

• naruszenie art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, będące konsekwencją wyżej wskazanych uchybień.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone w treści wniosku, co do postawionego przez nią pytania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji, pod kątem jej legalności Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Tym samym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii podniesionych w postawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytaniu, w kontekście opisanego w tymże wniosku stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie udzielono odpowiedzi na pytanie sformułowane w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 (dost. w CBOiS), o następującej treści: "czy w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?".

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie NSA wskazał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w wyżej przytoczonym postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r. dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje postawione w tym postanowieniu pytanie, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. NSA zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art.15 tej ustawy a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd ten wypowiedział się o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, podzielając tam prezentowane stanowisko.

W ostatnio wymienionym wyroku z dnia 18 października 2011 r. NSA stwierdził, że zestawienie normy art. 14 ustawy o finansach publicznych (ustawa z 27 sierpnia 2009 r., Dz. U. 2013 r. poz. 885, ze zm.), określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej (ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Dz. U. 2011 r. Nr 45 poz. 236, ze zm.) wskazuje, że przepis ten określa czynności z zakresu gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Dalej NSA wywiódł, że; "zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej (ustawa z dnia 19 listopada 1999 r., Dz. U. Nr 101,poz. 1178, ze zm.), bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (por. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616). (...) Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego, świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. (...) Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego."

Według NSA niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie.

W glosie Adama Bartosiewicza do powołanego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10. zwrócono uwagę, że NSA zajął się dwoma problemami. Po pierwsze - podmiotowością podatkową (na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) samorządowego zakładu budżetowego. Po drugie - kwestiami związanymi z potraktowaniem czynności dokonywanych pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą (inną jednostką samorządu terytorialnego). Sąd opowiedział się za nienakładaniem daniny na czynności dokonywane pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi zakładami budżetowymi). Glosator zwraca jednak uwagę, że podatek od towarów i usług to nie tylko podatek należny, lecz także podatek naliczony i rozważa czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (gmina czy samorządowy zakład budżetowy).

Według A. Bartosiewicza pogląd wypowiedziany przez sąd prowadzi do tego, że przerwany jest łańcuch transakcji opodatkowanych, który umożliwiał jednostkom samorządu terytorialnego odliczenie podatku naliczonego od ich inwestycji, chociaż sprzedaż opodatkowana była przenoszona do jednostek samorządowych. Glosator rozważał w związku z tym czy po przyjęciu (zaakceptowaniu) poglądu wyrażonego przez sąd w glosowanym orzeczeniu jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli w samej jednostce samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana, bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Autor glosy uważa, że nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym) a ich macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Swe stanowisko uzasadniał między innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w tym choćby powoływanym przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie wyrokiem w sprawie Faxworld a także w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo podatnika do odliczenia (spółki cywilnej, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek - co było czynnością wyłączoną z opodatkowania - do tworzącej się spółki kapitałowej).

Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE (dawniej ETS), a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.".

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianej glosie uznając, że szczególnie przydatne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są uwagi, że w sytuacji, o której mowa w glosowanym wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług (w jednej z tez wyroku jednoznacznie mówi się o odrębności samorządowego zakładu budżetowego), z drugiej strony jednakże podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając jednocześnie, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W pewnym zakresie można zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników.

Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, wprowadzałaby też arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zdanie drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i pkt 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń TSUE i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1458/13, a także w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1262/12 (obydwa wyroki dostępne w CBOiS).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą zakładu budżetowego skarżącej, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury zbudowanej przez skarżącą, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej skarżącej, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie skarżąca gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć skarżąca jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

To samo dotyczy wydatków bieżących, ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków przyszłych, obejmujących także dokonywane w przyszłości inwestycje w tym zakresie.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego skarżąca i jej zakład budżetowy były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji skarżąca miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy. Zakład budżetowy skarżącej po przekazaniu mu infrastruktury w nieodpłatne używanie wykonywał zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tych inwestycji, tym samym był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy skarżącą a jej zakładem budżetowym zachodziło określone powiązanie, gdyż zakład ten powstał w celu wykonania zadań skarżącej, działał w jej imieniu, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, a jedynie zarządza majątkiem należącym do skarżącej. Podatek naliczony, który skarżąca zamierzała odliczyć dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać jej zakład do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że zakład budżetowy wykonujący zadania gminy, przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury, jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by to skarżąca odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego, przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Wydając ponownie interpretację organ zobowiązany jest do uwzględnienia na podstawie art. 153 P.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego odnoszącego się do zagadnienia głównego.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a.