Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 427/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 495/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2192 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 495/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpatrzeniu skargi J. S. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 3 kwietnia 2007 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowane przez Skarżącego, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za powyższe okresy rozliczeniowe podatnik zaniżył podatek należny na łączną kwotę 26.121 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 96 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych badań udokumentowanych ekspertyzą kryminalistyczną, powołany biegły stwierdził, że znajdujące się na dokumentach TAX FREE odciski stempli oraz pieczątki imienne funkcjonariuszy celnych nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych pieczęci, których wzory przedstawiono do badań. Z protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych wynika natomiast, że znajdujące się na dokumentach podpisy oraz pismo odręczne nie pochodzą od przesłuchanych funkcjonariuszy. Organ odwoławczy powołał się również na pozyskane z Prokuratury Rejonowej w B. protokoły przesłuchań w charakterze świadków-podróżnych i wskazał, iż wynika z nich, że osoby te nie przekraczały granicy RP na przejściu granicznym w O.

Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowody, które zgromadził organ podatkowy I instancji pozwoliły stwierdzić, że sprzedaż towarów udokumentowana na 96 kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie została potwierdzona przez graniczny urząd celny. Widnieją na nich bowiem odciski pieczęci "VAT-ZWROT", które nie pochodzą od pieczęci faktycznie używanych na przejściu granicznym. Podpisy imienne funkcjonariuszy celnych znajdujące się na tych dokumentach nie są również autentyczne. Ponadto podróżni wymienieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczali, jakoby przekraczali granicę RP na wskazanym na nich przejściu granicznym. Większość z nich zaprzeczyła też, że osobiście otrzymywała zwrot podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP na dokumentach TAX FREE, nie przysługiwało stronie prawo do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił (m.in.):

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów;

b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej;

c) błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, obowiązujące w 2003 r. uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał, bowiem przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Ponadto rejestry R-30 nie posiadały także przymiotu powszechności. W okresie do końca 2004 r. podatnik nie miał dostępu do rejestru R-30. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, w zakresie ograniczonym do dokumentów własnych danej firmy. Zarządzeniem Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 247), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., urzędy celne zostały zobowiązane do rejestracji wszystkich dokumentów związanych ze zwrotem VAT podróżnym (§ 45). W związku z tym, bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

Jak wskazał sąd I instancji, organy w sprawie niniejszej nie wykazały, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony za granicę RP. Naruszono, zatem przepisy: art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust.1 pkt 2 i ust. 2 cytowanej ustawy o VAT, poprzez błąd w subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadającemu stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa.

Za zbyt daleko idące stanowisko należało uznać – w ocenie Sądy – zwłaszcza twierdzenia organów, że o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczy m.in. fakt, iż na 90 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stempel potwierdzający wywóz towaru ma wymiar inny niż podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. (jak wskazują organy dłuższy bok pieczęci ma wymiar 46 mm zamiast 47 mm). Trudno jest oczekiwać od przeciętnego człowieka, aby gołym okiem dostrzegł odstępstwo od oryginału takiego rzędu jak 1 mm. Nieprzekonujące jest również twierdzenie, że skoro pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT jest identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym, świadczy to o braku należytej staranności podatnika. Zauważyć, bowiem należy, że przy dużej ilości przedkładanych podatnikowi dokumentów TAX FREE, dokumentujących wywóz towaru poza granice RP, odbywający się w różnych datach i na różnych przejściach granicznych, sprawia, iż dostrzeżenie takiej nieprawidłowości może być utrudnione.

Sąd zauważył również, że nie wszystkie zeznania świadków-podróżnych są na tyle przekonujące i stanowcze, aby wyciągnąć z nich jednoznaczny w swojej wymowie wniosek, iż potwierdzają one nieprawidłowości w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Świadkowie niejednokrotnie nie byli w stanie stanowczo zeznać o autentyczności podpisów figurujących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, jak też okolicznościach nabycia towaru, wywozu towaru poza granice RP i otrzymania zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym WSA w Białymstoku uchylił decyzję organu podatkowego II instancji i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania.

Pismem z dnia 9 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) – poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz ich niewłaściwego zastosowania, a także błędnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny budzący wątpliwości może być oceniany pod kątem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r.; Nr 137, poz. 929 ze zm., zwana dalej O.p.), z jednoczesnym uznaniem, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego ocena nie jest wystarczająca do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący nie zachował należytej staranności, a wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza terytorium RP, czy też dokonanie podróżnemu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa O.p.;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, brakiem wszechstronności oceny, nie dokonania oceny dowodów w powiązaniu ich ze sobą oraz każdego z osobna, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania i uznanie przez Sąd, iż uchybienia organu jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania, które to uchybienia organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy;

e) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności działań administracji publicznej, polegającej na przyjęciu przez Sąd, iż organy naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, dopuszczając się błędu subsumcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez Sąd ustalonego przez organy stanu faktycznego, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawą do oceny zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego jest przyjęcie przez Sąd ustaleń faktycznych za bezsporne.

2. Naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) błędnej wykładni przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę RP, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści ww. przepisów wynika jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, które zostały wywiezione przez podróżnego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wcześniej zakupione przez niego za cenę zawierającą kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży, zaś ich wywóz za granicę RP został odpowiednio potwierdzony przez graniczny urząd celny jak również zwrot podatku VAT może być dokonany temu podróżnemu.

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe popełniły tzw. błąd subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa, gdyż według Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach nie został wywieziony za granicę RP, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji, dokonując oceny zastosowania przepisów prawa materialnego i wydając wyrok merytoryczny, zobowiązany był przyjąć za bezsporny, jako własny, stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe oraz w konsekwencji w konkretnie zaistniałym stanie faktycznym uznać zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego jako prawidłowe.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto możliwe jest podniesienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne. Z uwagi jednak na konstrukcję zarzutów i ich uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od analizy zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym.

Znakomita większość sformułowanych zarzutów sprowadza się w istocie do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie dokonanej przez organy podatkowe oceny działań podatnika pod kątem dochowania przez niego staranności przy weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, który wskazuje, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z uwagi na błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem zarzucić organom, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska, o braku należytej staranności skarżącego przy weryfikowaniu otrzymanych dokumentów. O ile jeszcze można podzielić wątpliwości Sądu I instancji, co do twierdzenia organów, że o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczy m.in. fakt, iż na 100 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stempel potwierdzający wywóz towaru ma wymiar inny niż podany w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. i z dnia 29 kwietnia 2002 r. (jak wskazują organy dłuższy bok pieczęci ma wymiar 46 mm zamiast 47 mm), tj. rzędu 1 mm, o tyle wszystkie pozostałe dowody, zwłaszcza zaś fakt, że pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT był identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym w Ogrodnikach, przemawia jednak za przyjętym przez organy stanowiskiem. Należy przy tym zaznaczyć, że wywody organu są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione, a przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności bez wątpliwości potwierdzają stanowisko, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuścił terytorium Polski, zaś podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji o tym świadczącej.

W kontekście powyższych ustaleń, należy konsekwentnie uznać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony poza granicę RP. Powyższe obligowało również organy do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy VAT.

Nie można zatem przyjąć, że organy podatkowe dokonały błędu w subsumcji art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT. Na tle dokonanych ustaleń, zastosowanie powyższych przepisów uznać należy za odpowiadające prawu. A zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższych przepisów ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie należało uznać za w pełni uzasadniony.

W konsekwencji, za zasadne należy uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust 2. ustawy VAT. Zarzut ten był bowiem ściśle powiązany z zarzutem dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Wykazanie jego zasadności czyni zbędnym dokonywanie ponownej analizy problemu przez pryzmat naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. To samo tyczy się zresztą zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 p.p.s.a.

Za niezasadny natomiast należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Natomiast dokonanie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu powyższych przepisów. Trudno jest też uznać, że ocena Sądu I instancji opierała się na okolicznościach, które nie znajdowały się w aktach sprawy w chwili zamknięcia rozprawy. Dlatego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji odstąpił od wskazania wytycznych organowi co do dalszego postępowania. Lektura uzasadnienia wyroku pozwala bowiem na zrozumienie intencji Sądu I instancji, w kontekście odmiennej oceny zachowania przez podatnika należytej staranności przy ocenie otrzymywanych dokumentów TAX FREE. Użyte zatem w zaskarżonym orzeczeniu sformułowanie "...wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania", w świetle przedstawionej przez Sąd I argumentacji mieszczą się w ramach wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a

Na koniec należy odnieść się również do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę RP, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Należy podkreślić, że wykładnia ww. przepisów ustawy VAT, została przeprowadzona przez Sąd I instancji w oparciu o zapisaną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego. A zatem chcąc podważyć tak dokonaną wykładnię, autor skargi kasacyjnej winien wskazać w ramach tego zarzutu również na naruszenie art. 2 Konstytucji, który legł w końcu u podstaw przeprowadzonej wykładni. Tego zaś tak w osnowie, jak też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uczyniono. Stąd też zarzut ten wymyka się merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego normą art. 183 p.p.s.a.

W świetle powyższych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 tejże ustawy.