Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 380/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 09 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 września 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec spółki A powstanie obowiązku podatkowego w dniu 20 maja 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C8 i określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C8 o numerze nadwozia [...], od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu melex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

1. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

2. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy samochód Citroen C8 jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, co potwierdza rozkodowanie przedmiotowego samochodu w systemie AUTOVIN, przeprowadzone badanie techniczne z dnia 28 maja 2009 r. i zdjęcia samochodu tej samej marki, modelu i roku produkcji o zbliżonym stanie technicznym. Zdaniem organu kryterium rozstrzygającym o zaklasyfikowaniu samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania do kodu 8703 jest budowa nadwozia tego pojazdu:

- okna na panelach bocznych i tylnych drzwiach,

- 5 miejsc siedzących,

- nadwozie 5 – drzwiowe,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

- brak przegrody, która wyodrębnia część pasażerską i część towarową (5 miejsc siedzących).

Przedstawiciel firmy Citroen – [...] w W. potwierdził, że samochód Citroen C8 o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Na fakt, że pojazd konstrukcyjnie jest samochodem osobowym wskazuje również liczba miejsc siedzących, tj. 5 (łącznie z kierującym pojazdem), którą wskazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 28.05.2009 r. Posiadanie przez pojazd 2-miejsc siedzących i homologacji ciężarowej nie zmienia jego pierwotnego pochodzenia (został wyprodukowany jako osobowy). Przedmiotowy samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, po czym po przywozie go do Polski przywrócono mu pierwotny charakter samochodu osobowego poprzez demontaż przegrody oddzielającej część towarową od pasażerskiej i wanny służącej do przewozu towarów, a następnie zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Nie były to zmiany o charakterze trwałym i w prosty sposób przywrócono mu jego pierwotne przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

Organ podatkowy zaznaczył, że przedstawiona homologacja pojazdu nie może mieć wpływu na jego klasyfikację, ponieważ prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01).

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przedmiotowy samochód Citroen C8 przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Spełnia zatem definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy.

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 20 maja 2009 r. Wskazał przy tym na brak dokumentów określających datę sprowadzenia samochodu do Polski, wobec czego organ przyjął w tym zakresie pierwszą datę pewną, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium RP, a mianowicie datę sprzedaży tego samochodu w Polsce kolejnemu nabywcy (faktura VAT nr [...] z dnia 20 maja 2009 r.). Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość rynkową przedmiotowego samochodu określoną na podstawie Informatora Rynkowego EurotaxGlass, wyjaśniając, że wartość samochodu wynikająca z faktury znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu, a strona nie wyjaśniła przyczyn tejże rozbieżności.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy w duńskim świadectwie homologacji oraz duńskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 9 marca 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowy samochód marki Citroen C8 posiada cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN. Jest bowiem pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van i został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przedmiotowy samochód nie spełnia natomiast wymogów określonych w powyższych Notach dla pozycji 8704, ponieważ posiada przeszklone boczne okna, część załadunkowa pojazdu nie posiada przegrody bądź panelu oddzielającego od części dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, część tylna pojazdu (załadunkowa) wyposażona jest w elementy typowe dla części przeznaczonej dla pasażerów (miejsca siedzące, pasy bezpieczeństwa, tapicerka oświetlenie, podsufitka). Powyższe – zdaniem organu świadczy o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób (niż do transportu towarów) i tym samym uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703.

Organ odwoławczy podkreślił również – w powołaniu na orzecznictwo sądowoadministracyjne – że klasyfikacja pojazdu jedynie na podstawie dokumentów, bez oględzin, jest prawidłowa, ponieważ ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że przedmiotowy samochód nie powinien podlegać podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ samochód ten został zakupiony jako samochód ciężarowy w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód ciężarowy i jako taki został też zbyty na rzecz kolejnego nabywcy, co potwierdzają stosowne dokumenty (faktura nabycia pojazdu, duński dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji). Organy powinny także uwzględnić fakt, iż pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące, zamontowaną przegrodę grodziową (kratkę), płaską podłogę, był pozbawiony możliwości opuszczania szyb bocznych, co zdaniem skarżącej wskazuje, iż pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym nie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, lecz do kodu CN 8704. Ponadto skarżąca podniosła, że prawidłowa procedura klasyfikacji samochodu powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw powinno być ustalone zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero następnie możliwe jest posłużenie się dodatkowymi warunkami określonymi w Notach wyjaśniających. Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie wykazały zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, lecz od razu posłużyły się kryterium określonym w Notach wyjaśniających.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniósł, że o klasyfikacji samochodu decyduje jego zasadnicze przeznaczenie, które powinno wynikać z jego obiektywnych cech, wynikających z przepisów prawa celnego, a nie sposobu jego osobistego wykorzystania przez podatnika. W niniejszej sprawie zasadniczym, tzn. podstawowym, najważniejszym, choć nie jedynym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, a dopiero wtórnym jego osobiste wykorzystywanie (używanie) do innych dodatkowych celów, czyli np. do przewozu towarów. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska organ odwoławczy powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2005 r. o sygn. akt V SA/Wa 2755/04 (Lex nr 245839), zgodnie z którym pojazdy objęte pozycją 8704 służą do transportu towarów. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe objęte pozycją 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się właśnie w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 20 maja 2009 r., tj. datę sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżącego w kraju (faktura VAT nr [...] z dnia 20.05.2009 r.) jako moment przemieszczenia towaru, uznając – wobec braku dokumentów określających datę sprowadzenia samochodu do Polski – że jest to pierwsza data pewna, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium kraju, czego zresztą skarżąca nie kwestionowała zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącą) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela firmy Citroen w Polsce – [...] w W. z dnia 06.05.2010 r. – k. 14 akt adm.), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), co w szczególności znajduje odzwierciedlenie w rozkodowaniu pojazdu w systemie AUTOVIN, na zdjęciach samochodu tej samej marki i modelu oraz w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z dnia 28 maja 2009 r. Wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły, jakie cechy (wymienione w Notach wyjaśniających) przesądzają o jego przeznaczeniu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a tym samym o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, a mianowicie budowa nadwozia tego pojazdu: okna na panelach bocznych i tylnych drzwiach, 5 miejsc siedzących, nadwozie 5 – drzwiowe, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak przegrody, która wyodrębnia część pasażerską i część towarową (5 miejsc siedzących). Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nawet nie próbowała wykazać, że przedmiotowy samochód nie posiadał tychże cech typowych dla wersji standardowej. Natomiast potwierdzeniem, że przedmiotowy pojazd cechy te posiadał, jest niewątpliwie powołane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym w szczególności wskazano, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą (zob. k. 3 akt adm.).

Z kolei z dokumentów duńskich (homologacja, dowód rejestracyjny), na które powoływała się skarżąca, a w których stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, wynika jedynie, że przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, był on przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów w szczególności poprzez demontaż siedzeń (pozostawienie tylko 2 miejsc siedzących).

Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 20 maja 2009 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach zagranicznych – duńskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód samochodem ciężarowym.

Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zwłaszcza biorąc pod uwagę łatwość zmian (nie wymagających ingerencji w konstrukcję samochodu) przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącą świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

W świetle powyższych rozważań skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).