Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 750/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. w Z. (dalej także w skrócie: "Wnioskodawca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawionych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przez uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także w skrócie: “SSE"), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie SSE:

29.5 - maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe,

28 - wyroby metalowe gotowe

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej i wyżej także w skrócie: “Zezwolenie").

Zezwolenie zostało udzielone w dniu 23 września 2008 r. i obowiązuje do 8 sierpnia 2016 r. Ustalono w nim następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

zatrudnienie co najmniej 904 pracowników na terenie SSE, w tym co najmniej 100 pracowników po dniu uzyskania zezwolenia, w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie na tym poziomie (904) w terminie do 8 sierpnia 2016 r.,

poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej [...] PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r.

Powyższe warunki zostaną spełnione przez Spółkę we wskazanym wyżej terminie.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: “rozporządzenie z 2 listopada 2006 r."), tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęto granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). W konsekwencji Spółka będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, tj. od miesiąca stycznia 2012 r.

Główny przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja kombajnów górniczych, która w całości ma miejsce na terenie SSE. Produkcja kombajnów górniczych mieści się w zakresie Zezwolenia. Kombajny górnicze są następnie sprzedawane lub wydzierżawiane.

Czas produkcji kombajnu górniczego wynosi ok. 3 - 4 miesięcy w związku z czym rozpoczęcie produkcji podzespołów, półfabrykatów i części składających się na taki kombajn dopiero po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia byłoby z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia nieopłacalne dla Spółki. Z tego względu produkcja podzespołów, półfabrykatów i części, z których po otrzymaniu stosownego zamówienia wytwarzany jest kombajn ma charakter ciągły i trwała ona także przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia. Ciągłość produkcji realizowanej przez Spółkę wynika z długiego procesu produkcyjnego kombajnu, a w związku z tym z konieczności utrzymywania zapasów podzespołów, półfabrykatów i części służących do produkcji kombajnu na określonym poziomie, tak aby móc w każdej chwili na zlecenie klienta, wykorzystać je w celu wytworzenia kombajnu. Czas złożenia kombajnu z wyprodukowanych wcześniej, podzespołów/półfabrykatów/części wynosi jedynie ok. 3 - 4 tygodni, co odpowiada oczekiwaniom klientów. Ponadto Spółka utrzymuje zapasy podzespołów, półfabrykatów i części w celu ewentualnej ich sprzedaży, czy wykorzystania do bieżących napraw, w możliwie najkrótszym terminie. W konsekwencji w magazynie Spółki w każdym momencie znajduje się określony zapas podzespołów, półfabrykatów i części.

Zarówno kombajny, jak i podzespoły, półfabrykaty oraz części wytwarzane są na podstawie wewnętrznych zleceń produkcji, składanych zgodnie z zapotrzebowaniem. Każdy kombajn górniczy składa się z ok. 12 do 14 podzespołów (tj. głównych półfabrykatów, np. ramię, silnik, pompa itp.). Spółka jest w stanie stwierdzić, kiedy zostało uruchomione zlecenie produkcji danego kombajnu. Jest również w stanie zidentyfikować datę produkcji danego podzespołu czy półfabrykatu, niemniej jednak nie jest w stanie zidentyfikować, kiedy zostały wyprodukowane poszczególne części składające się na taki podzespół czy półfabrykat. Analogicznie w przypadku transakcji sprzedaży czy wykorzystywania części do bieżących napraw/remontów kombajnów (części, które nie zostały już przetworzone w celu wyprodukowania z nich półfabrykatów), Spółka jest w stanie określić datę wydania zlecenia na ich produkcję. W rezultacie Spółka potrafi wskazać kiedy rozpoczął się ostatni (a w przypadku kombajnów - ostatni i przedostatni) etap produkcji danego wyrobu. Jednocześnie Spółka podkreśla, że zlecenie produkcji najprostszych części (np. śrubek) obejmuje wytworzenie wielu tych części, które następnie wprowadzane są do magazynu z oznaczeniem serii zlecenia produkcji.

W przypadku pobrania przedmiotowych części do produkcji półfabrykatu, ich rozchód z magazynu ewidencjonowany jest za pomocą metody średniej ważonej kosztów wyprodukowania danego typu części znajdujących się na magazynie. W wyniku rozliczeń kaskadowych (tj. kolejnych etapów przetwarzania części), informacje o numerze partii zlecenia produkcyjnego, z którego dana część pochodzi w produkcie finalnym ulega zatarciu. Przykładowo, w sytuacji gdy Spółka pobiera z magazynu w celu produkcji półfabrykatu kilka części danego typu, niektóre z nich mogą pochodzić z jednego zlecenia, a niektóre z innego (tj. ze zleceń zrealizowanych w różnych okresach), przy czym ewidencja elementów/kosztów, które składają się na dany wyprodukowany półfabrykat nie zawiera informacji, które jego części wyprodukowane zostały na podstawie jakiego zlecenia. Spółka dysponuje informacją kiedy dany półfabrykat został wyprodukowany oraz jakie części (tj. typ oraz ich wartość według kosztu średnio ważonego) weszły w jego skład.

Analogiczna sytuacja powtarza się, gdy dane półfabrykaty pobierane są przez Spółkę w celu wytworzenia półfabrykatów bardziej złożonych.

Takich procesów przetwarzania może być kilka - dana część wyprodukowana przez Spółkę może zostać sprzedana bądź wykorzystana przez Spółkę do naprawy wyprodukowanego wcześniej kombajnu, lecz może również przejść przez kolejne etapy przetworzenia, aż do wytworzenia podzespołów tworzących kombajn i w rezultacie wytworzenia samego kombajnu. Skompletowanie kombajnu górniczego Spółka rozpoczyna dopiero po uzyskaniu zlecenia na jego sprzedaż, przy czym jak wskazano wyżej Spółka nie rozpoczyna wówczas produkcji od podstaw, lecz wykorzystuje wyprodukowane wcześniej, znajdujące się w jej magazynie różne podzespoły, półfabrykaty i części. Data wystawienia dla działu produkcji Spółki zlecenia produkcji kombajnu służy Spółce do określenia czy dany kombajn został wyprodukowany przed czy też po uzyskaniu przez nią Zezwolenia na działalność w SSE. W przypadku, gdy data zlecenia na produkcję kombajnu przypada w okresie po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia na działalność w SSE, Spółka uznaje taki kombajn za wyrób strefowy. W konsekwencji, od 1 stycznia 2012 r. Spółka zamierza uznawać dochody zrealizowane w wyniku sprzedaży takich kombajnów za dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. (dalej także w skrócie: “ustawa o pdop" lub “ustawa podatkowa").

Spółka realizuje również sprzedaż nie całych kombajnów, ale poszczególnych ich podzespołów (12-14 głównych półfabrykatów, z których kombajny się składają). W takiej sytuacji, analogicznie jak w przypadku kombajnów, jeżeli zlecenie na wyprodukowanie danego podzespołu zostało uruchomione dla działu produkcji Spółki po dniu uzyskania Zezwolenia na działalność w SSE, Spółka uznaje, że wytworzony przez nią podzespół jest wyrobem strefowym. Przedmiotowe podzespoły mogą być również wykorzystywane do bieżących napraw, remontów oraz usług serwisowych wykonywanych na już sprzedanych lub wydzierżawionych kombajnach. W konsekwencji, od 1 stycznia 2012 r. Spółka zamierza uznawać dochody zrealizowane w wyniku sprzedaży takich podzespołów za dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Kombajny udostępniane obecnie kontrahentom na podstawie umowy dzierżawy stanowią składniki majątku Spółki, przy czym jako środki trwałe Spółki wprowadzone zostały nie całe kombajny, lecz poszczególne podzespoły tworzące kombajn. Podzespoły te amortyzowane są na zasadach ogólnych (okres amortyzacji wynosi 4 lata). Spółka zamierza sprzedawać po 1 stycznia 2012 r. dotychczas dzierżawione kombajny, przy czym z punktu widzenia majątku Spółki (ewidencji środków trwałych) przedmiotem sprzedaży będą poszczególne podzespoły, stanowiące jej środki trwałe, a z punktu widzenia kontrahenta przedmiotem sprzedaży będzie kombajn, jako całość. Spółka jest w stanie zweryfikować moment w którym dany podzespół został wytworzony (na podstawie daty wynikającej ze zlecenia jego produkcji). Może się zdarzyć, że Spółka sprzedając kombajn, będzie sprzedawać tworzące go podzespoły, z których część będzie wyprodukowana przed, a część po uzyskaniu Zezwolenia. W konsekwencji, od 1 stycznia 2012 r. Spółka zamierza uznawać dochody zrealizowane w wyniku sprzedaży takich kombajnów (podzespołów) za dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop - w części odpowiadającej dochodowi ze sprzedaży poszczególnych podzespołów wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia oraz za dochody opodatkowane - w części odpowiadającej dochodowi ze sprzedaży podzespołów wyprodukowanych przed uzyskaniem Zezwolenia.

Również w przypadku sprzedaży poszczególnych wyprodukowanych części (tj. części, które nie zostały przeznaczone do dalszego przerobu, czyli nie weszły w skład półfabrykatów/podzespołów), Spółka jest w stanie zweryfikować kiedy dana część została przez nią wyprodukowana. Dlatego też w przypadku sprzedaży części wyprodukowanych po dacie Zezwolenia, przy czym fakt ten ustalany będzie na podstawie dat zleceń produkcji danych części, Spółka zamierza od 1 stycznia 2012 r. traktować zrealizowane dochody jako dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Produkcja ww. podzespołów, półfabrykatów oraz części mieści się w zakresie zezwolenia. Podsumowując, Spółka od 1 stycznia 2012 r. planuje:

- traktować przychody uzyskiwane ze sprzedaży kombajnów górniczych, wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, przy czym za datę produkcji kombajnu Spółka zamierza uznać datę zlecenia produkcji kombajnu. Równocześnie koszty wytworzenia kombajnu Spółka zamierza traktować jako koszty strefowe;

- traktować przychody uzyskiwane ze sprzedaży półfabrykatów, wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, przy czym za datę ich produkcji Spółka zamierza uznać datę zlecenia produkcji przedmiotowych półfabrykatów. Jednocześnie koszty wytworzenia półfabrykatów Spółka zamierza traktować jako koszty strefowe;

- traktować przychody ze sprzedaży podzespołów dotychczas wydzierżawianych kombajnów, wyprodukowanych na podstawie zlecenia sporządzonego po dniu uzyskania Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, natomiast przychody ze sprzedaży podzespołów takich kombajnów wyprodukowanych przed datą uzyskania Zezwolenia jako przychody z działalności poza strefowej. Niezamortyzowana wartość podzespołów wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia Spółka zamierza uznawać za koszt działalności strefowej, natomiast niezamortyzowana wartość podzespołów wyprodukowanych przed uzyskaniem Zezwolenia Spółka zamierza traktować jako koszt działalności poza strefowej;

- traktować przychody ze sprzedaży poszczególnych części (tj. części, które nie zostały przeznaczone do dalszego przerobu, czyli nie weszły w skład półfabrykatów/podzespołów), wytworzonych na podstawie zlecenia ich produkcji sporządzonego po uzyskaniu Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, a odpowiadające im koszty ich wytworzenia - jako koszty działalności strefowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podzespoły wyprodukowane przez Spółkę na podstawie zleceń produkcji sporządzonych po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, stanowią wyroby wytworzone w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia. W konsekwencji, zrealizowany po 1 stycznia 2012 r. dochód z tytułu ich sprzedaży będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania.

W motywach swojego stanowiska Spółka w pierwszej kolejności przywołała art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.; dalej: ustawa o SSE) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop

W dalszej kolejności Spółka zauważyła, że jest przedsiębiorcą, którego zakład (przedsiębiorstwo) został objęty granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycje brownfield). W konsekwencji, zastosowanie do Spółki znajduje § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r. Cechą charakterystyczną inwestycji typu brownfield jest objęcie granicami strefy już istniejącego i funkcjonującego przedsiębiorstwa. W konsekwencji Spółka w momencie otrzymania Zezwolenia realizowała już działalność nim objętą (tj. m.in. produkcję kombajnów górniczych, ich podzespołów oraz tworzących je półfabrykatów i części). Na dzień otrzymania Zezwolenia proces produkcji kombajnów był w toku, a w magazynie Spółki znajdowały się podzespoły, półfabrykaty i części wyprodukowane przed uzyskaniem Zezwolenia. Na dzień uzyskania Zezwolenia Spółka nie dokonała szczegółowej inwentaryzacji stanów magazynowych oraz produkcji w toku, ponieważ żadne przepisy nie wymagały od Spółki takich działań.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zauważył, iż w momencie sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów może pojawić się wątpliwość czy stanowią one wyrób strefowy (tj. wyrób wyprodukowany na terenie SSE po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia), z uwagi na fakt, iż każdy sprzedawany podzespół, którego data wytworzenia jest znana - składa się z dużej ilości mniejszych półfabrykatów i części, których moment wytworzenia nie jest znany.

Przepisy podatkowe, jak i przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych nie dają jednoznacznej odpowiedzi w tym względzie. Niemniej jednak, – zdaniem Spółki - z przepisów art. 12 ustawy o SSE, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop oraz § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r. można wywnioskować, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach udzielonego zezwolenia strefowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli zlecenie na produkcję podzespołu:

zostało sporządzone po dniu uzyskania przez nią Zezwolenia, i

dotyczy wyrobu mieszczącego się w PKWiU określonym w Zezwoleniu

wówczas należy uznać, że wytworzony na podstawie takiego zlecenia produkt (tj. podzespół) stanowi wyrób strefowy w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji.

Odnosząc się do pojęcia "wytworzony" Spółka wskazała, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "wytworzyć" znaczy "zrobić, wyprodukować coś". Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że dany wyrób (podzespół) został "wytworzony", należy dokonać jego fizycznego przerobu, wykorzystując posiadany, specyficzny know-how. Jeżeli przedmiotowy przerób ma miejsce na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po uzyskaniu zezwolenia na działalność na terenie strefy, a wytworzony produkt jest objęty zezwoleniem strefowym, wówczas należy uznać, iż jest on wyrobem strefowym.

W analizowanym przypadku Spółka, na podstawie wystawianych dla działu produkcji zleceń dotyczących produkcji określonych wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, może ustalić kiedy dany produkt tj. podzespół (czyli produkt niepodlegający dalszemu przerobowi) został wyprodukowany. Spółka może również ustalić, kiedy miała miejsce sprzedaż wskazanych wyżej produktów. W rezultacie, w ocenie Spółki, jeżeli zlecenia dotyczące produkcji podzespołu (wykorzystane do sprzedaży, a nie do dalszego przerobu) zostały sporządzone po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, wówczas należy uznać, iż wytworzone na ich podstawie produkty stanowią wyroby strefowe. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie jest w tym wypadku istotne, czy wszystkie elementy danego wyrobu (tj. podzespołu) zostały wyprodukowane na terenie SSE po uzyskaniu Zezwolenia czy też zakupione po uzyskaniu Zezwolenia. Ważne jest jedynie, czy wytworzony przez nią wyrób finalny spełnia przesłanki wskazane w pkt a) i b) powyżej, tj. czy został wytworzony na podstawie zlecenia sporządzonego po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia oraz czy mieści się on w PKWiU określonym w tym Zezwoleniu. Ponadto, otrzymując zamówienie na sprzedaż podzespołu i wystawiając zlecenia ich produkcji, Spółka musi dokonać fizycznego przerobu wyprodukowanych wcześniej elementów bądź zakupionych materiałów wykorzystując posiadany, specyficzny know-how. W konsekwencji, należy uznać, że wytworzony w wyniku tego przerobu produkt na podstawie zlecenia produkcji sporządzonego po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, będzie stanowił produkt strefowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, samo zakwalifikowanie wytworzonego przez nią wyrobu jako wyrobu strefowego nie przesądza o tym, czy dochód uzyskany z jego sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. O zwolnieniu tym bowiem decyduje konstrukcja prawna podatku dochodowego oraz treść § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r.

Z punktu widzenia czynnika czasu, w ocenie Spółki, najistotniejszy jest moment uzyskania przychodu. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, przychód z tytułu sprzedaży kombajnu, podzespołu, półfabrykatu czy części, powstanie w dniu ich wydania, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Moment powstania przychodu decyduje z kolei o momencie potrącenia kosztu bezpośrednio z nim związanego (art. 15 ust. 4b ustawy o pdop). W rezultacie, różnica między tymi dwiema wielkościami, ustalona na dzień uzyskania przychodu, stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem, na dzień uzyskania przychodu, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, wówczas dochód określony na ten dzień będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie w przypadku inwestycji typu brownfield przesłanką decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia będzie, wynikająca z § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r., data realizacji warunków określonych w Zezwoleniu. Na podstawie powyższego przepisu Spółka uzyska prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2012 r. Tym samym, zdaniem Spółki, jeżeli przychód z tytułu sprzedaży wyrobu strefowego (tj. podzespołu) powstanie po 1 stycznia 2012 r., wówczas dochód z tej sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Przy czym, jak już wskazano powyżej, ważny jest w tym przypadku moment wytworzenia produktu finalnego (podzespołu), tj. czy miał on miejsce po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia na działalność w SSE, a nie moment wytworzenia części składowych wykorzystanych do jego produkcji.

Spółka jednocześnie wskazała, że nawet gdyby na dzień uzyskania Zezwolenia przeprowadziła szczegółową inwentaryzację posiadanego stanu magazynowego oraz produkcji w toku, i tak nie byłaby w stanie określić, w których finalnych produktach części te się znajdują z uwagi na przedstawiony sposób ewidencji rozchodu z magazynu. W celu uzyskania pewności, że w finalnych produktach wytwarzanych po dacie uzyskania Zezwolenia nie znajdują się elementy wyprodukowane przez dniem jego uzyskania, Spółka musiałaby wstrzymać po uzyskaniu Zezwolenia nową produkcję, aż do czasu zakończenia realizacji otwartych na dzień uzyskania Zezwolenia zleceń produkcji, a następnie sprzedać cały zapas magazynowy, co z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia byłoby całkowicie nieracjonalne. Ponadto, Spółka wskazała, że sposób prowadzenia działalności przez Spółkę, tj. ciągły charakter procesów produkcyjnych, różnorodność stopnia przetwarzania podstawowych części wyprodukowanych przez Spółkę, produkcja kombajnów dopiero po uzyskaniu na rynku zlecenia produkcji, powoduje, że nie jest możliwe wskazanie okresu po jakim części wyprodukowane przez Spółkę są przez nią sprzedawane (w jakiejkolwiek postaci). Nie da się zatem przyjąć żadnego założenia, zgodnie z którym produkty finalne wyprodukowane w roku X na pewno zostały wytworzone wyłącznie z części wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia.

W świetle powyższego, Spółka stanęła na stanowisku, że - będące środkami trwałymi Spółki - podzespoły dotychczas dzierżawionych kombajnów górniczych, wyprodukowane przez Spółkę na podstawie zleceń sporządzonych po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia, będą stanowić wyrób strefowy bez względu na moment wytworzenia ich elementów składowych.

W konsekwencji dochód zrealizowany przez Spółkę po 1 stycznia 2012 r. z tytułu sprzedaży wskazanych wyżej wyrobów, będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że dochodem ze sprzedaży powyższych produktów będzie nadwyżka przychodu z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania (tj. kosztami wytworzenia sprzedawanych wyrobów oraz kosztami poniesionymi w związku z ich sprzedażą). Natomiast w przypadku sprzedaży stanowiących środki trwałe Spółki podzespołów kombajnów górniczych, kosztami uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość sprzedawanych kombajnów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o pdop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K. upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał w pierwszej kolejności regulacje dotyczące specjalnych strefach ekonomicznych, akcentując, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Minister wyjaśnił dalej, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powołanych przepisów wynika zatem konieczność kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona:

na podstawie uzyskanego zezwolenia,

na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zgodnie z posiadanym zezwoleniem wykonuje na terenie SSE działalność produkcyjną, handlową i usługową. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja kombajnów górniczych, które są następnie sprzedawane lub wydzierżawiane. Wątpliwość Spółki budzi możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży Wydzierżawianych dotychczas podzespołów kombajnów górniczych, stanowiących dla Spółki środki trwałe.

Zdaniem Ministra, z istoty dzierżawy wynika, że co do zasady, miejscem świadczenia usługi dzierżawy jest miejsce inne niż np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wydzierżawiającego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji miejsca świadczenia usługi dzierżawy. W ocenie Ministra zasadnym jest posiłkowanie się w takiej sytuacji definicją "miejsca świadczenia usług", jaką zawarto w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a więc innej niż ustawa o pdop, ustawie podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zastrzeżenia o jakich mowa w cytowanym przepisie nie znajdą - zdaniem organu intepretacyjnego - zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem organu powołane wcześniej przepisy wskazują jednoznacznie, że dochód Spółki uzyskiwany z dzierżawy kombajnów górniczych jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży środków trwałych (podzespołów wydzierżawianych wcześniej kombajnów górniczych), które związane były z działalnością prowadzoną poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania również nie może podlegać zwolnieniu.

Skoro więc przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, uzależnia możliwość zwolnienia dochodu od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, to spełnienie tylko jednej z nich jest niewystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane sprzedaży podzespołów kombajnów górniczych, które wcześniej były wydzierżawiane, nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; związane są one bowiem z dochodem ze środków trwałych, które wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (patrz pismo pełnomocnika Spółki z dnia 21 marca 2012 r.) podtrzymano dotychczasowe stanowisko wnioskodawcy, akcentując przede wszystkim, że fakt, iż kombajny stanowiły przedmiot dzierżawy, nie zmienia ich charakteru, tj waloru produktu strefowego i jednocześnie nie wpływa na ocenę zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Nie można - zdaniem pełnomocnika – uznać, że produkt wytworzony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach odpowiedniego zezwolenia nie stanowi wyrobu strefowego wyłącznie dlatego, że stanowił on przedmiot umowy cywilnoprawnej takiej jak najem czy dzierżawa, która nie przenosi prawa własności tego wyrobu.

Niezrozumiałe jest nadto odwołanie się przez organ interpretacyjny do ustawy o podatku od towarów i usług określających miejsce świadczenia usługi. Zdaniem organu zasadnym jest sięgnięcie do tych przepisów w zakresie definiującym miejsce świadczenia usługi, jaką zawarto w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym względzie pełnomocnik Spółki zaakcentował, że po pierwsze, organ powołał się na brzmienie tego przepisu, które już nie obowiązuje w obrocie prawnym. Po wtóre, uregulowanie "miejsca świadczenia" w ustawie o podatku od towarów i usług zostało dokonane jedynie na potrzeby tego podatku. Zdaniem pełnomocnika nie można stosować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia usług na potrzeby opodatkowania ich tym podatkiem, w celu kwalifikacji dochodu uzyskanego z dzierżawy kombajnów górniczych czy też sprzedaży uprzednio dzierżawionych kombajnów górniczych, jako dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...]), Minister Finansów, działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 21 maja 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 12 ustawy o SSE w zw. z art. "17 ust. 1 pkt 24" ustawy o pdop w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o pdop poprzez uznanie, że dochód ze sprzedaży podzespołów wydzierżawionych kombajnów górniczych, stanowiących środki trwałe strony skarżącej, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, nie stanowi dochodu z działalności strefowej podlegającego zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych. Organowi zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: Op) oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie do kwalifikacji czy dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu sprzedaży podzespołów uprzednio wydzierżawionych kombajnów górniczych stanowi dochód z działalności strefowej. Ministrowi Finansów zarzucono nadto naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 Op poprzez wykroczenie przez organ w zaskarżonej interpretacji poza zakres zapytania przedstawionego we wniosku o wydanie tejże interpretacji.

W motywach skargi powielono argumentację przywołaną uprzednio przede wszystkim w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, akcentując w szczególności, że w świetle grupy przepisów, które kształtują ramy prawne zaistniałego sporu, można wyróżnić dwa warunki, których spełnienie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania dochodu:

a) dochód musi być uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, oraz

b) działalność gospodarcza na terenie SSE musi być prowadzona na podstawie odpowiedniego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi, że niesłusznie przyjął w interpretacji, że w przypadku Spółki nie został spełniony pierwszy z ww. warunków. W tych ramach zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 148/11, w którym przyjęto, że dla celów zwolnienia z opodatkowania "istotne jest bowiem to, że produkt wytworzony w ramach zezwolenia pochodzi ze specjalnej strefy ekonomicznej, bez znaczenia pozostaje natomiast to, gdzie będzie konfekcjonowany i na jakim obszarze dystrybuowany". Pełnomocnik zauważył, że takie stanowisko przyjęto również w interpretacjach indywidualnych w sprawach [...] i [...].

Pełnomocnik zarzucił także organowi interpretacyjnemu, że ten wykroczył poza ramy wniosku wydanie interpretacji. Zwrócił wszak uwagę, że przedmiotem wniosku nie była kwalifikacja dochodu z dzierżawy kombajnów górniczych jako dochodu z działalności strefowej, a kwalifikacja dochodu ze sprzedaży podzespołów uprzednio wydzierżawionych kombajnów górniczych. Pełnomocnik uznał, że organ wskazując, że "dochód Spółki uzyskiwany z dzierżawy kombajnów górniczych jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT" naruszył art. 14b § 1, § 2 i § 3 Op.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Z kolei nawiązując do argumentacji przywołanej w skardze, organ interpretacyjny przyznał rację stronie skarżącej, że w spornej interpretacji powołał się na art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, który wcześniej uległ zmianie. W ocenie organu, nie miało to jednak wpływu na ocenę stanowiska Spółki. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 Op. Organ posłużył się jedynie stwierdzeniem, że dochód Spółki uzyskiwany z dzierżawy kombajnów górniczych jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, w celu zinterpretowania, czy dochód uzyskany ze sprzedaży środków trwałych, które związane były z działalnością prowadzoną poza terenem SSE, z której dochód nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania również nie może podlegać zwolnieniu.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres kognicji sądów administracyjnych w takich sprawach określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej kwalifikacji dochodu uzyskanego po 1 stycznia 2012 r. ze sprzedaży podzespołów (kombajnów górniczych) dotychczas wydzierżawianych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia na działalność w SSE. Zdaniem Wnioskodawcy, podzespoły wyprodukowane przez Spółkę na podstawie zleceń produkcji sporządzonych po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, stanowią wyroby wytworzone w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia. W konsekwencji Spółka uznała, że dochód zrealizowany po 1 stycznia 2012 r. z tytułu sprzedaży podzespołów (kombajnów górniczych) będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania.

Oceniając stanowisko Spółki, organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe, akcentując, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

- po pierwsze, działalność gospodarcza musi być prowadzona na podstawie uzyskanego zezwolenia;

- po drugie, działalność ta musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka zamierza zbyć podzespoły (kombajny) dotychczas wydzierżawiane, poza terenem strefy, a więc przychód uzyskany z tej sprzedaży nie spełniał drugiej przesłanki koniecznej do skorzystania ze zwolnienia tj. z działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej.

Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który wydana została zaskarżona interpretacja przedstawiony został w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. W tym miejscu zasadne jest wskazanie tylko tych okoliczności, które miały wpływ na podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tych ramach wskazać wypada, że strona skarżąca występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wskazała, że jest przedsiębiorcą, którego zakład został objęty granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycje brownfield). W konsekwencji, zastosowanie do Spółki znajduje § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r. Cechą charakterystyczną inwestycji typu brownfield jest objęcie granicami strefy już istniejącego i funkcjonującego przedsiębiorstwa. W konsekwencji Spółka w momencie otrzymania Zezwolenia realizowała już działalność nim objętą (tj. m.in. produkcję kombajnów górniczych, ich podzespołów oraz tworzących je półfabrykatów i części). Na dzień otrzymania Zezwolenia proces produkcji kombajnów był w toku, a w magazynie Spółki znajdowały się podzespoły, półfabrykaty i części wyprodukowane przed uzyskaniem Zezwolenia. Na dzień uzyskania Zezwolenia Spółka nie dokonała szczegółowej inwentaryzacji stanów magazynowych oraz produkcji w toku, ponieważ żadne przepisy nie wymagały od Spółki takich działań. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli zlecenie na produkcję podzespołu:

- zostało sporządzone po dniu uzyskania przez nią Zezwolenia, i

- dotyczy wyrobu mieszczącego się w PKWiU określonym w Zezwoleniu wówczas należy uznać, że wytworzony na podstawie takiego zlecenia produkt (tj. podzespół) stanowi wyrób strefowy w rozumieniu przepisów art. 12 ustawy o SSE, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r. Dalej, Wnioskodawca wskazał, że samo zakwalifikowanie wytworzonego przez nią wyrobu jako wyrobu strefowego nie przesądza o tym, czy dochód uzyskany z jego sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konkluzji Spółka stwierdziła, że zwolnienie to będzie przysługiwało, gdy na dzień uzyskania przychodu, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie w przypadku inwestycji typu brownfield przesłanką decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia będzie wynikająca z § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2 listopada 2006 r., data realizacji warunków określonych w Zezwoleniu. Na podstawie powyższego przepisu Spółka uzyskała prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2012 r. Tym samym, zdaniem Spółki, jeżeli przychód z tytułu sprzedaży wyrobu strefowego powstanie po 1 stycznia 2012 r., wówczas dochód z tej sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Kontrolując w wyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą Spółkę interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy wskazać na normatywną podstawę zwolnienia, określoną w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Stosownie do pierwszego z nich wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl drugiego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy ostatniego z nich dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowych od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy mającego w tej sprawie istotne znaczenie przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 2000, poz. 1473 ze zm.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Na gruncie tych przepisów przesłankami zastosowania zwolnienia przychodu od podatku dochodowego są, po pierwsze prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia; po drugie prowadzenie działalności w zakresie objętym tym zezwoleniem; po trzecie prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; po czwarte nie przekroczenie wielkości pomocy publicznej udzielanej zgodnie z odrębnymi przepisami; po piąte organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej w strefie i poza nią; po szóste określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest też sporne między stronami, iż skarżąca spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz że zamierza prowadzić działalność w zakresie objętym zezwoleniem na terenie strefy. Sporne jest natomiast to, przychód uzyskany ze sprzedaży wydzierżawianego i wyprodukowanego środka trwałego, po dniu uzyskania zezwolenia tj. po dniu 1 stycznia 2012 r. będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca podkreśliła przy tym dwie okoliczności, które w jej ocenie przesądzają o prawie do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży wydzierżawianych poza strefą zespołów (kombajnów);

- pierwszą to taką, że podzespół (kombajn) został wyprodukowany po uzyskaniu Zezwolenia,

- drugą, że został wyprodukowany na terenie strefy.

Nie kwestionując powyższych okoliczności, nie sposób podzielić stanowiska Spółki, że przychód uzyskany ze sprzedaży podzespołów (kombajnów) uzyskany po dniu uzyskania Zezwolenia korzysta ze zwolnienia. Wyraźnie bowiem przepisy o zwolnieniu – zacytowane wyżej – odnoszą się do działalności wykonywanej w ramach zezwolenia oraz na terenie SSE. W ocenianym przypadku, Spółka we wniosku wskazała, że Zezwolenie będzie obejmowało zarówno działalność produkcyjną, handlową jak i usługową. Dokonując wykładni w/w przepisów Spółka odniosła się do działalności produkcyjnej (wytworzenie zespołu w ramach Zezwolenia na terenie strefy) tymczasem dochód uzyskany ze sprzedaży należało zakwalifikować do działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Skoro zatem działalność handlowa (sprzedaż zespołów będących środkami trwałymi Spółki) – ta kwestia pozostaje poza sporem – zostanie dokonana poza strefą, to rzeczą oczywistą jest, że dochód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a to z tej przyczyny, że będzie on związany z działalnością handlową (objętą Zezwoleniem), a nie produkcyjną – jak przyjęła Spółka – i że będzie ta działalność (sprzedaż) dokonana poza strefą. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 przyjmując, że "Przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia z 2006 r. w sprawie w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej nie określa jakiegokolwiek "zakresu zwolnienia podatkowego". Konfrontowanie więc ustawowego zakresu zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) z przepisem określającym jedynie techniczny sposób realizacji prawa do ulgi (§ 5 ust. 2a) jest niecelowe, gdyż dotyczy różnych sfer regulacji a ponadto, nie można uzasadniać ograniczenia zwolnienia treścią spornego przepisu, skoro warunki tego zwolnienia wynikają jedynie z indywidualnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w Strefie, które to zezwolenie ma swoją prawną podstawę w przepisach art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (System Informacji Prawnej LEX, nr 596321)".

Nie sposób nie dostrzec i tego, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrot specjalna strefa ekonomiczna, zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i art. 3 ustawy SSE, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Celem ustawienia specjalnych stref ekonomicznych było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu, wskazywane przez Spółkę rozwiązania prowadziłyby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 12 ustawy o SSE) po spełnieniu określonych w wyżej wskazanych przepisach przesłanek. Co istotne, analizowane przepisy jako dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem wyprodukowania kombajnów była strefa ma drugorzędne znaczenie, gdyż dochód nie będzie dotyczył działalności produkcyjnej, ale działalności handlowej wykonywanej poza strefą. Przepisy ustawy o SSE, jaki i przepisy rozporządzenia Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Jak bowiem stanowi przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. W ocenie Sądu, inna wykładnia analizowanych tu przepisów jest niedopuszczalna. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku WSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 625/09, zgodnie z którym "Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej (System Informacji Prawnej LEX nr 542023)".

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14b §1, § 2 i § 3 Op poprzez wykroczenie przez organ poza zakres pytania przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. To, że organ odniósł się do kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z dzierżawy kombajnów nie świadczy o naruszeniu w/w przepisu, skoro sama Spółka w opisie zdarzenia przyszłego kilkakrotnie wskazywała, że środki trwałe, które zamierza zbyć (podzespoły/kombajny) w chwili składania wniosku stanowiły przedmiot dzierżawy podmiotom z poza strefy. Wskazując na tę okoliczność, organ interpretacyjny przyjął, że zarówno dochody z dzierżawy, jak i sprzedaży dzierżawionego środka, jako uzyskiwane poza strefą, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.