Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1361/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest członkiem Grupy A.. Spółka jest jednym z podmiotów określanych jako A. (LRD). Fakt, iż Spółka jest dystrybutorem LRD oznacza, iż działa ona w oparciu o ograniczone ryzyko oraz wykonuje ograniczoną liczbę funkcji. W szczególności Spółka nie magazynuje zapasów. Co więcej, Spółka jest ubezpieczana m.in. od ryzyka wystąpienia różnic kursowych oraz ryzyka związanego z produktami, które sprzedaje. Na podstawie umowy (dalej: "Umowa") zawartej z A. (dalej: "A.") Spółka jest odpowiedzialna za marketing, merchandising, sprzedaż oraz dystrybucję produktów A. w Polsce. Zgodnie z Umową, cena za którą Spółka nabywa od A. produkty, kalkulowana jest tak, by zapewnić Spółce pokrycie co do zasady wszystkich jej kosztów operacyjnych, a także zapewnić uzyskanie marży operacyjnej netto kalkulowanej jako procent sprzedaży netto, którą generuje Spółka. Wspomniana cena jest ustalana w oparciu o określony w budżecie poziom sprzedaży oraz koszty działań merchandisingowych związanych z tą sprzedażą. Budżet operacyjny dla sprzedaży i dystrybucji produktów Allergan na przeznaczonym Spółce zgodnie z Umową terytorium (tj. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) Spółka uzgadnia z A. przed rozpoczęciem roku finansowego. Z uwagi na regulacje obowiązujące na rynku farmaceutycznym, nie istnieje bezpośredni kontakt pomiędzy Spółką a grupą końcowych odbiorców produktów A. (pacjentów). Z tej przyczyny, działalność marketingowa i merchandisingowa Spółki nie jest adresowana do końcowych odbiorców produktów A.. Ze względu na wspomniane regulacje, przedsiębiorstwa farmaceutyczne traktują lekarzy upoważnionych do wystawiania recept lub wykorzystujących ich produkty za adresatów swojej działalności marketingowej i merchandisingowej. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w merchandisingowej oraz marketingowej działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy z A.. Specjalistyczna natura produktów oferowanych przez A. oznacza, że produkty te wymagają przekazywania dużej ilości wiedzy medycznej oraz wsparcia medycznego, w szczególności odnośnie nowych produktów. W związku z tym Spółka ułatwia dostęp do szkoleń, co ma na celu poszerzenie bazy wyspecjalizowanych lekarzy wykorzystujących produkty A.. Spółka organizuje także warsztaty oraz przekazuje naukowe informacje lekarzom i szpitalom. Warsztaty i szkolenia są prowadzone przez pracowników Spółki oraz niezależnych lekarzy. Zaznaczyła, iż Portfolio dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych obejmuje leki dostępne jedynie "na receptę" (Rx) oraz wyroby medyczne. W ramach promocji leków Rx Spółka podejmuje szereg aktywności, w związku z którymi ponosi koszt. Do podejmowanych działań należy m.in. sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (dalej: "osoby upoważnione").

W celu promowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę, zatrudnieni przedstawiciele handlowi spotykają się z osobami upoważnionymi w gabinetach, ośrodkach opieki zdrowotnej lub restauracjach. Spotkania takie, w zależności od liczby uczestników, można podzielić następująco:

a. Spotkania, w których uczestniczy do 4 osób upoważnionych.

Zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki, spotkania takie mogą być organizowane samodzielnie przez przedstawicieli handlowych. Podczas spotkań przedstawiciele przybliżają lekarzom produkty dystrybuowane przez Spółkę, przedstawiają wyniki dotyczących ich badań klinicznych, nowości farmaceutyczne. Podczas spotkania w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie słodyczy lub zamawiają catering, zaś podczas spotkań w restauracji zamawiają dla swoich gości potrawy z menu. Wydatki związane z takim spotkaniem nie mogą przekroczyć 100 zł na jedną zaproszoną osobę upoważnioną. Spotkania takie odbywają się w rożnych miejscowościach na terenie kraju w tym, w mieście będącym siedzibą Spółki.

b. Spotkania, w których uczestniczą więcej niż 4 osoby upoważnione.

W przypadku spotkań organizowanych dla większej ilości osób upoważnionych, procedury wewnętrzne przewidują obowiązek szczegółowego udokumentowania takiego spotkania. Dokumentacja zawierać musi kopię prezentacji wygłoszonej podczas spotkania (dotyczącej zazwyczaj produktu dystrybuowanego przez Spółkę lub zagadnienia interesującego z punktu widzenia praktyki zaproszonych lekarzy) oraz listę uczestników. Ze względu na większą liczbę uczestników spotkania takie odbywają się najczęściej w restauracjach, gdzie zaproszeni lekarze mogą zamówić posiłki z karty, przy czym wartość zamówienia przypadająca na jednego lekarza nie może przekraczać 100 zł.

Opisane powyżej działania marketingowe Spółka podejmowała w przeszłości, a także zamierza podejmować w przyszłości. Oznacza to, iż Spółka ponosiła analizowane koszty marketingowe i zamierza je ponosić w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała, iż umowa dystrybucyjna zawarta przez Spółkę z A. (dalej: "Umowa") zawiera m.in. następujące postanowienia:

"(2.1.) Z zachowaniem wszelkich postanowień i warunków zawartych w Umowie A. niniejszym wskazuje Dystrybutora [Spółkę] na czas trwania Umowy jako wyłącznego dystrybutora swoich Produktów na Terytorium [Polski],

Dystrybutor przyjmuje do wiadomości, że podstawową przesłanką przystąpienia przez A. do umowy jest promocja sprzedaży i dystrybucji Produktów [oferowanych przez A.] na Terytorium [Polski],

Żadna ze stron umowy nie jest prawnym przedstawicielem drugiej strony oraz nie może w żadnym celu przyjąć ani zaciągnąć zobowiązań, dokonywać oświadczeń, udzielać gwarancji lub poręczeń, wyrażonych wprost lub w sposób dorozumiany w imieniu drugiej strony.

Dystrybutor [tj. Spółka] jest upoważniony do prowadzenia marketingu, promocji, sprzedaży i dystrybucji produktów według własnego uznania.

(2.2.) Dystrybutor akceptuje wskazanie [go jako wyłącznego dystrybutora] oraz zgadza się w każdym wypadku dołożyć najlepszych starań do promocji, sprzedaży i dystrybucji Produktów [oferowanych przez A.] na Terytorium [Polski] oraz wykonywać wszystkie swoje obowiązki nałożone niniejszą Umową w zgodzie ze wszystkimi mającymi zastosowanie przepisami prawa, rozporządzeniami, regulacjami oraz innymi wymogami prawnymi.

(3.1.) Cena za produkty zostanie ustalona na zasadach rynkowych z uwzględnieniem zakresu wykonywanych czynności, podejmowanych ryzyk i zaangażowanych aktywów. Średnia cena sprzedaży zostanie zredukowana o kwotę zapewniającą Dystrybutorowi [Spółce] pokrycie jego kosztów operacyjnych [w tym przede wszystkim kosztów związanych z prowadzonymi działaniami reklamowymi] oraz osiągnięcie rentowności operacyjnej netto jako procentu sprzedaży netto Produktów. Taki procent zostanie ustalony w oparciu o warunki rynkowe, wynikające z analizy cen transferowych, która zostanie przedstawiona przez Niezależną Certyfikowaną Publiczną Firmę Audytorską.

(5.5.) Dystrybutor musi wykonać swoje zobowiązania wskazane w niniejszej Umowie w zgodzie ze wszystkimi zasadami dotyczącymi prowadzenia działalności reklamowej, promocyjnej oraz prowadzenia sprzedaży obowiązującymi w A. oraz z wymogami krajowymi".

W ocenie Skarżącej działania przez nią podejmowane mają bezpośredni związek z Umową.

Wskazała ponadto, iż:

- Wydatki na spotkania przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi które ponosi Spółka wynikają z realizacji Umowy. Spółka prowadzi na terenie Polski działalność wyłącznego dystrybutora na podstawie Umowy. Postanowienia Umowy zobowiązują Spółkę do podejmowania działań m.in. w zakresie promocji produktów oferowanych przez A.. Pomimo, że zapisy Umowy wprost nie zobowiązują Spółki do konkretnych działań, takich jak np. organizowanie spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi (Spółka jest władna dobierać środki służące promowaniu produktów A. w sposób dopasowany do specyfiki polskiego rynku farmaceutycznego) to jest ona jednak zobligowana do prowadzenia szeroko pojętych działań marketingowych. W ocenie Spółki organizacja spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi jest skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym, które służy realizacji celów nakreślonych w Umowie. Tym samym, należy zdaniem Spółki przyjąć, że wydatki na organizację spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi wynikają z realizacji Umowy.

W celu realizacji Umowy Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na cele marketingowe, tj. m.in. na spotkania przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi.

Umowa nie zobowiązuje Spółki do ponoszenia konkretnych kosztów, związanych z określonymi aktywnościami marketingowymi. Dobór formy prowadzenia działalności marketingowej/reklamowej pozostawiony jest Spółce, która ma specyficzną wiedzę dotyczącą realiów funkcjonowania na polskim rynku wyrobów medycznych/farmaceutycznych. Zobowiązanie Spółki dotyczy jednak prowadzenia szeroko pojętej działalności marketingowej, a spotkania przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi są skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym. Tym samym ponoszenie wydatków na organizację takich spotkań wpisuje się w zakres działalności marketingowej/reklamowej Spółki, do której została ona zobowiązana Umową.

- W związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi (spotkania przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi) Spółka promuje produkty oferowane przez grupę A. (które to produkty sama dystrybuuje na polskim rynku) oraz markę A. (z której także korzysta), a nie siebie samą czyli A. Sp. z o.o. i swoje (czyli wytworzone przez siebie) produkty.

Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi działalności produkcyjnej, tym samym nie reklamuje "swoich produktów" w rozumieniu "produktów wytworzonych przez Spółkę". Działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę). Niewątpliwie Spółka odnosi korzyści z prowadzonych akcji marketingowych/reklamowych. Korzyści te polegają głównie na tym, że wzrost świadomości produktów i marki A. powoduje wzrost sprzedaży tych produktów na polskim rynku, co z kolei powoduje wzrost zysku Spółki.

Skarżąca zwróciła uwagę, że nazwa oraz logotyp używane przez Spółkę są elementami określającymi grupę A., w tym A.. W konsekwencji promocja nazwy oraz znaku towarowego A. nie jest de facto promocją samej Spółki, ale promocją grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Podobnie ma się rzecz z promocją produktów A., które nie są de facto produktami Spółki (to nie Spółka opracowała procedurę i wyprodukowała te produkty) lecz produktami oferowanymi przez grupę A., w szczególności przez A.. Korzyści z promocji marki oraz produktów A. w Polsce odnosi zatem nie tylko sama Spółka, lecz również A., który widząc owe korzyści podpisał ze Spółką odpowiednią umowę, w której zobligował ją do podejmowania efektywnych działań marketingowych/reklamowych. Fakt ten znajduje również swoje ekonomiczne odzwierciedlenie w mechanizmie rozliczeń z A. z tytułu realizacji Umowy. Mechanizm kalkulowania cen produktów, które Spółka kupuje od A. przewiduje bowiem, zgodnie z analizą cen transferowych, określony poziom rentowności Spółki, obliczony w oparciu o sprzedaż netto oferowanych przez A. produktów. Ciężar działań marketingowych/reklamowych jest, w sensie ekonomicznym, ponoszony przez A.. Gwarantuje to wskazany w Umowie mechanizm obniżenia średniej ceny kupowanych przez Spółkę produktów w sposób umożliwiający osiągnięcie przez nią ustalonego poziomu rentowności. Na koniec Spółka podkreśla, że podejmowane przez nią działania będące przedmiotem wniosku o interpretację, w szczególności spotkania przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi, nie mają na celu wykreowania wizerunku Spółki jako takiej. Działania te mają na celu wyłącznie promocję marki oraz produktów A..

- W sensie prawnym Spółka działa na rynku jako niezależny podmiot i występuje jako strona zawieranych przez siebie umów. Uznała, że w sensie prawnym Spółka działa we własnym imieniu. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Konsekwencje prawne działań przez nią podejmowanych obciążają ją samą. Spółka sama jest stroną wszelkich zawieranych umów, które zawiera w swoim imieniu. Ponadto, zgodnie z punktem 2.1. Umowy Spółka działa jako podmiot niezależny, tj. zarówno Spółka nie jest prawnym przedstawicielem A. ani też A. nie reprezentuje Spółki. Skarżąca jak i A. nie mają uprawnień do występowania w imieniu drugiej strony. Obie strony Umowy są niezależnymi w sensie prawnym podmiotami. Nadmieniła, że w sensie czysto ekonomicznym, promując markę oraz produkty A. działa niejako w imieniu A. oraz całej grupy A..

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie.

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj. wydatków dotyczących spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z Osobami upoważnionymi?

Zdaniem Skarżącej wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Według Skarżącej charakter podejmowanych działań reklamowych powoduje, iż spełniają one przesłanki wymienione w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych.Wskazała, iż w u.p.d.o.p. nie została przez prawodawcę zawarta definicja reklamy. Odwołała się do definicji reklamy zawartej w art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm.). Wskazała także na art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz art. 58 ust. 1 i 3 ww ustawy określających szereg ograniczeń i obowiązków związanych z wymienionymi w definicji formami reklamy, które kształtują możliwości podmiotów działających na rynku farmaceutycznym. Powołała się na definicję słownikową pojęcia reklama oraz definicję wskazywaną przez praktykę podatkową. Zaznaczyła, iż Ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. jednoznacznej definicji pojęcia reprezentacja. Podniosła, iż przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne wskazują jednoznacznie które działania stanowią dozwoloną przez prawo reklamę, a które, przekraczają jej ramy.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli określone działanie i związane z nim wydatki są reklamą w rozumieniu ww. ustawy nie mogą być jednoczenie reprezentacją. Podkreśliła, iż podejmowane działania są działaniami reklamowymi, które nakierowane są na osiągnięcie przez Skarżącą przychodów, zatem spełniają przesłankę celowości wydatku, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż wydatki ponoszone przez nią w związku ze spotkaniami jej przedstawicieli handlowych z Osobami upoważnionymi, mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Opisywane działania polegające na organizowaniu przedmiotowych spotkań takich jak te organizowane przez Spółkę zostały wprost wymienione jako działania reklamowe w art. 52 ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Podniosła, że spełnia także warunek przewidziany w art. 58 ust. 1 ww. ustawy, tj. przejawy gościnności podczas takich spotkań nie wykraczają poza główny cel tego spotkania. Zaznaczyła, iż spotkania przedstawicieli Spółki z Osobami upoważnionymi to spotkania o charakterze reklamowym.

Zdaniem Skarżącej argumentem przemawiającym za tym, że podejmowane przez Spółkę działania nie mają charakteru reprezentacyjnego jest fakt, iż są to działania stanowiące reklamę w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Zdaniem Spółki nie jest zasadnym uznanie, iż reprezentacyjny charakter spotkań jej przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi wynika wyłącznie z faktu, iż Spółka zapewnia osobom upoważnionym uczestniczącym w spotkaniu poczęstunek w formie słodyczy lub możliwość zjedzenia posiłku. Posiłek w takiej formie jak zapewniany przez Spółkę, tj. nie noszący cech wystawności, luksusu, stanowi naturalne tło kontaktów profesjonalnych, tak jak naturalnym jest zapewnienie określonych warunków technicznych spotkania, czy też komfortu jego odbycia (np. zapewnienie klimatyzowanego pomieszczenia, co obecnie nie jest postrzegane jako przejaw okazałości czy też luksusu).

Skarżąca podkreśliła, iż wydatki ponoszone przez nią w związku z opisywaną formą reklamy nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jako darowizny na postawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Podniosła, iż cel darowizn nie pokrywa się z przyczynami dla których Skarżąca organizuje spotkania jej przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi. Z organizacją omawianych spotkań Skarżąca wiąże ściśle określone cele: poszerzenie wśród osób upoważnionych wiedzy z zakresu dystrybuowanych przez Spółkę produktów, a także osiągnięcie dzięki temu wzrostu sprzedaży tych produktów.

W ocenie Skarżącej taka charakterystyka przedmiotowych wydatków powoduje, iż nie sposób mówić o działaniu Spółki podyktowanym chęcią dokonania przysporzeń po stronie uczestników spotkań, chęcią ich obdarowania, co jest charakterystyczne dla darowizn. Zdaniem Skarżącej, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące spotkań jej przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi, gdyż w jej ocenie spełnione są wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretacje Ministra Finansów m.in. na interpretację z dnia [...] września 2009 r. sygn. [...] wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W ocenie Skarżącej ponoszone przez nią wydatki mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczności i podstawę ponoszenia tych wydatków. Zaznaczyła, iż szeroko rozumiane działania reklamowe są podejmowane przez nią jako realizacja zobowiązania do podejmowania tych działań, które to zobowiązanie wynika z Umowy. Spółka jest jedynie faktycznym wykonawcą działań określonych w Umowie. Zdaniem Skarżącej nawet gdyby którekolwiek z ponoszonych przez nią wydatków nosiłyby cechy reprezentacji lub darowizny, to i tak będą mogły zostać przez nią zaliczone do kosztów podatkowych. Jak bowiem wynika z przytoczonych okoliczności faktycznych:

- reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki; Spółka bowiem nie działałaby w celu wykreowania swojego wizerunku lecz w celu realizacji Umowy, którą zawarła. Reprezentacja ta mogłaby raczej dotyczyć A. jako powierzającego Spółce podejmowanie określonej aktywności i zainteresowanego skutecznością przedsięwziętych działań lub całej grupy A.;

- darowizny, gdyby wystąpiły, byłyby przez Spółkę dokonywane jedynie jako techniczne wykonanie obowiązku wynikającego z Umowy.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie występuje tu bowiem działanie, którego istotą jest chęć obdarowania przez Spółkę określonej osoby - działanie Spółki nie jest aktem szczodrobliwości. Spółka wykonuje jedynie to, do czego na mocy Umowy została zobowiązana przez A.. Ponadto, z opisu stanu faktycznego wynika, iż wzajemne rozliczenia Spółki i A. uzgodnione zostały w ten sposób, by pokryć koszty operacyjne Spółki, w tym także koszty działań mogących nosić cechy darowizny. Oznacza to, iż Spółka nie poniesie faktycznie ekonomicznego ciężaru wydatku który mógłby zostać uznany za darowiznę. Nie wystąpi zatem po stronie Spółki uszczuplenie majątkowe, co jest konieczną przesłanką zaistnienia darowizny w świetle art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "KC"),

Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż mając na uwadze postanowienia Umowy i wynikające z niej obowiązki Spółki, a także określone w Umowie wzajemne rozliczenia Spółki i A., wydatki ponoszone przez Spółkę w wykonaniu Umowy mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyła, iż powyższego nie zmienia to czy wydatki te mogłyby, czy też nie mogłyby dotyczyć działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny, gdyż wydatki te nie dotyczą reprezentacji Spółki, oraz nie stanowią przejawu szczodrobliwości Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi organizowanych w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie słodyczy.

Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi organizowanych w:

- gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie cateringu,

- restauracjach,

Ponadto, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "reprezentacja". W związku z tym wskazał na jego definicję słownikową. Ponadto powołał także definicje słownikową pojęcia "reprezentować". Organ powołał również po jednej definicji wypracowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych (na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r.) oraz doktrynę. W związku z powyższym wskazał, że "reprezentacja winna być rozumiana jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, wręczanie upominków. Podkreślił, iż uznanie określonych działań jako reklamy w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne nie oznacza automatycznie, iż dla celów podatkowych działania te nie będą stanowić reprezentacji.

Minister Finansów zaznaczył, iż poszczególne przejawy aktywności gospodarczej podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zależności od całokształtu okoliczności związanych z tym zdarzeniem - mogą mieć zarówno znamiona reklamy, jak i reprezentacji. Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił, iż nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu Minister Finansów ograniczył się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Zdaniem Organu tylko wydatki dotyczące spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi, organizowane w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie słodyczy, o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, w tym nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki Spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych".

Minister Finansów stwierdził, iż wydatki dotyczące spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi, organizowane w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie cateringu oraz wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań organizowanych w restauracjach, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowią koszty reprezentacji, których nie uważa się - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Organu, w kontekście pojęcia "reprezentacja" oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ponoszone przez Skarżącą wydatki na konsumpcję (catering) w trakcie promowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę (podczas spotkań w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej) wykraczają poza główny cel spotkania promocyjnego. Według Organu tego typu "odwiedziny z konsumpcją" wykraczają poza stricte reklamowy cel spotkania, a ich celem jest podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych wynikających ze stworzonego w ten sposób pozytywnego wizerunku Spółki. Zaznaczył, iż również wydatki na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań organizowanych w restauracjach (placówkach gastronomicznych) wiążą się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczają poza główny cel spotkania o charakterze promocyjnym. Aktywność tego typu jest autonomicznym wyborem Spółki wynikającym z przyjętej taktyki handlowej. Zwrócił uwagę, iż wskazana we wniosku okoliczność, że tego typu działania nie mają charakteru wystawnego, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Zdaniem Organu nie jest przy tym istotny jednostkowy koszt poniesiony na takim spotkaniu w restauracji lub innej placówce gastronomicznej, ale cel, jaki zostanie dzięki temu osiągnięty. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce gastronomicznej stanowi "usługę gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wskazał, iż ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, a także podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych na przyszłość. Zaznaczył, iż za "reprezentację" w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

W ocenie Organu wydatki Skarżącej ponoszone na usługi gastronomiczne podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez przedstawicieli handlowych i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych w restauracjach nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z Osobami upoważnionymi, organizowane w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie cateringu oraz wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań organizowanych w restauracjach, dotyczących reklamy dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych.

Organ odnosząc się do powoływanych przez Skarżącą postanowień Umowy i wynikających z nich obowiązków Skarżącej wskazał, iż organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku z realizacją Umowy za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Skarżącą wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Według Organu nie można także przyjąć za Spółką, iż reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki, a działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nie są promocją samej Spółki.

Minister Finansów zauważył, iż sama Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała na powyższą okoliczność. Organ uznał. że w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny - a które to działania będą dotyczyły Skarżącej, działającej jako niezależny podmiot, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe. Podkreślił, iż definicja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu zdaniem Organu (wbrew powoływaniu się Spółki na zawartą Umowę) każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Zaznaczył, iż każdy wydatek należy także indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, iż w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny - a które to działania będą dotyczyły Skarżącej, działającej jako niezależny podmiot, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami. Wskazał, iż wydatki te będą dotyczyły Skarżącej a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 u.p.d.o.p.,

– art. 14b § 1 w zw. z art.14c § 1 i 2, oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p.").

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż Organ w sposób nieuprawniony założył, że aktywności podejmowane przez Skarżącą w zakresie spotkań z Osobami upoważnionymi nie wypełniają przesłanek dla uznania ich za reklamę na gruncie ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. W konsekwencji dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska Spółki w oparciu o powzięte założenie, poprzez uznanie analizowanych działań Spółki za reprezentację.

Zdaniem Skarżącej przytoczone przez organ definicje pojęcia reprezentacji de facto wzajemnie się wykluczają Minister Finansów nie przedstawił spójnej, jednoznacznej definicji pojęcia "reprezentacja" w konsekwencji czego nie uzyskała informacji na temat tego, jak pojęcie owo powinno się rozumieć, co czyni dalsze wywody Organu i pozostałą część interpretacji niespójną i niejasną dla Spółki. Zarzuciła, że Minister Finansów wywodząc definicję pojęcia "reprezentacja", które obarczone jest błędem wewnętrznej sprzeczności, nie użył jej w celu dokonania oceny wydatków ponoszonych przez Spółkę. Organ przyjmując kryterium, za pomocą którego ocenił wydatki na spotkania, podczas których serwowany jest poczęstunek w postaci cateringu oraz na spotkania w restauracjach, przyjął "wykraczanie wskazanego poczęstunku poza główny cel spotkania". Czyniąc to nie wskazał jednak jakichkolwiek przesłanek warunkujących taką kwalifikacje (np. długość takich odwiedzin, specyfika czy odniesienie się do kosztów związanych z tym poczęstunkiem).

Skarżąca podniosła, iż organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że spotkania takie mają na celu podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych, wynikających ze stworzenia pozytywnego wizerunku. W ocenie Spółki wskazane wyżej nieprawidłowości doprowadziły do tego, że Interpretacja narusza przepisy art. 15 ust.1 w zw. z 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. Zarzuciła, że interpretacja narusza także przepisy postępowania m.in. poprzez fakt nie spełnienia warunku zawarcia w niej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §2 O.p.). Ponadto narusza także art. 14h O.p. poprzez złamanie zasad działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Skarżąca podniosła, iż nawet osobna analiza każdego z argumentów podniesionych przez Organ, z których stworzył definicję pojęcia reprezentacja, również prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań promocyjnych, podczas których serwowany jest poczęstunek nie spełniają tej definicji.

Skarżąca uzasadniając zarzut błędnego zastosowanie art. 15 ust. 1 w z w. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków nieobjętych normą art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskazała, iż organ nie powinien używać sformułowania dającego podstawy do przyjęcia, iż reprezentacją może być ponoszenie jakichkolwiek wydatków dotyczących omawianych spotkań. Zdaniem Skarżącej takie stwierdzenie stoi bowiem w sprzeczności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, by uznawać za reprezentację koszty związane stricte ze spotkaniem mającym na celu prezentowanie informacji o marce A. lub o produktach A., do których to kosztów zaliczyć można w szczególnośći m.in. wynajmu sali czy rzutnika.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ podatkowy nie może wskazać elementów stanu faktycznego uniemożliwiającego mu wydanie interpretacji, gdyż jest władny wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko organu, iż przesądzenie o charakterze opisanych kosztów mogło być możliwe jedynie w ramach postępowania podatkowego. Zaznaczyła, iż Minister Finansów otrzymał szczegółowy opis ponoszonych wydatków jak i okoliczności, w których są one ponoszone. Jeśli zaś opis ten nie był wystarczająco szczegółowy, Minister Finansów nie dopełnił obowiązku ponownego wezwania Spółki do jego doprecyzowania. Podkreśliła, iż samo dokonanie oceny jej stanowiska po tym, gdy organ stwierdził, iż ograniczy się do analizy wykładni określonych przepisów oraz wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji analizowanych kosztów, prowadzi do niejasności i niepewności co do charakteru oraz skuteczności inetrpretacji. Tym samym, nie pozwala Spółce dokonać jednoznacznej kwalifikacji ponoszonych wydatków dla celów podatkowych. Skarżąca podkresliła, iż organ nie odpowiedział wprost na jej pytania.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów de facto nie udzielił Spółce odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazał jedynie warunki, które muszą zostać spełnione aby Spółka mogła zaliczyć przedmiotowe wydatki poniesione na zakup słodyczy do kosztów podatkowych. Spółka przedstawiła wyczerpujący opis stanu faktycznego, a Organ skorzystał z możliwości jego doprecyzowania wzywając Skarżącą do stosownego uzupełnienia. Należy więc przyjąć, że w momencie wydania Interpretacji wszystkie elementy stanu faktycznego były dla Organu jasne. Skarżąca zaznaczyła, iż Organ uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do wydatków na organizację spotkań podczas których serwowany jest uczestnikom poczęstunek w formie słodyczy zastrzegł także, że ww. poczęstunek nie może wykraczać poza główny cel danego spotkania, jednakże nie wskazał co oznacza powyższe zastrzeżenie. W ocenie Skarżącej poczynienie przez Organ zastrzeżenia o "celu spotkania" powoduje, że pozornie pozytywna dla Spółki Interpretacja (w zakresie wydatków na spotkania, podczas których oferowany jest poczęstunek w postaci słodyczy) uzależniona została od spełnienia dodatkowego niedookreślonego warunku, gdyż Spółka de facto nie jest w stanie ocenić jakie działania mogą spowodować wykroczenie poza ,,główny cel danego spotkania:" Zaznaczyła, iż Organ nie wskazał żadnych przesłanek od których uzależnił przekroczenie "głównego celu". Według Skarżącej powyższy warunek powoduje, że Spółka mimo uzyskania pozytywnej interpretacji (w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup słodyczy) - nie jest w stanie zastosować się do niej, tj: określić w jakim zakresie interpretacja ta zezwala na zaliczenie wydatków na nabycie słodyczy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej wydanie negatywnej interpretacji z uwagi na możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny odnoszącej się do niej samej, przy równoczesnym braku wskazania przez organ kryteriów pozwalających na dokonanie takiej kwalifikacji jest nieuprawnione. W ocenie Skarżącej uznanie przez Organ, że Spółka prowadzi działania o charakterze reprezentacji bądź darowizny, które to działania dotyczą Skarżącej jest nadinterpretacją stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić i - w konsekwencji - uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W złożonej skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia przepisów: art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji warunkowej - w odniesieniu do kwalifikacji danej czynności jako reprezentacji Spółki i dokonanej przez nią darowizny.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Wydając wyrok Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Nadmienić także należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, m.in. w części, w której organ podatkowy uznał, iż nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, iż analizując całość zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska nie sposób przyjąć za Spółką, iż ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny a które to wydatki będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny odwołał się w tym zakresie do stanowiska Skarżącej zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 70 wniosku ORD-IN) oraz informacji przedłożonych przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku.

Sąd stwierdza, iż opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h O.p.

Rację ma strona skarżąca podnosząc w skardze, że w sytuacji, gdy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie wymagał uzupełnienia, organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania jego kompleksowej analizy oraz do oceny płynących z przedstawionego stanu faktycznego skutków podatkowych w taki sposób, by podatnik miał możliwość zastosowania się do interpretacji.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Skarżącej, że w uzyskanej przez Spółkę interpretacji Minister Finansów nie wywiązał się z powyższych obowiązków w odniesieniu do tej części interpretacji, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez Spółkę za nieprawidłowe. W przypadku uznania, że konkretne działania przedstawione we wniosku powinny być zaklasyfikowane jako reprezentacja/darowizna odnosząca się do Spółki - Minister Finansów zobowiązany był wskazać i wyodrębnić te działania.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że pewne działania Spółki mogą mieć cechy reprezentacji lub darowizny dotyczące samej Skarżącej, nie wskazując jednak żadnych kryteriów pozwalających na ich identyfikacje.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wydał dla Skarżącej interpretacją wskazując w jej uzasadnieniu na potencjalną możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny odnoszącej się do niej samej, przy równoczesnym braku wskazania jasnych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej kwalifikacji. Minister Finansów zobowiązany był ustalić również, czy w świetle opisanego stanu faktycznego przedstawione działania Spółki noszą cechy reprezentacji, bądź darowizny oraz określić kogo one dotyczą (Spółki, A. lub Grupy).

W tym miejscu należy także przypomnieć zasadnicze funkcje, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 117/12, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: "CBOSA").

Zgodnie z tym odesłaniem trzeba podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, dostępny w CBOSA) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w wymienionym orzeczeniu, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretację przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

Obowiązkiem organu było rozważenie, czy przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do sformułowania jednoznacznego stanowiska w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki poniesione w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowisko, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1-2 O.p., który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h O.p.

Skoro interpretacja nadaje podatnikowi określone uprawnienia, m.in. wynikające z art. 14k i 14m O.p., to korzystanie z tych uprawnień staje się iluzoryczne w sytuacji, gdy uzależnione jest od spełnienia warunku, którego znaczenia dla sytuacji prawno - podatkowej organ w jednoznaczny sposób nie wyjaśnił, a który stosownie do treści uzasadnienia mógł mieć wpływ na tą sytuację podatnika.

W rozpatrywanej sprawie wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie daje podatnikowi należytej ochrony, bowiem nie udziela jasnej odpowiedzi w jaki sposób, w sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi.

Interpretacja ta nie stanowi dla podatnika rzetelnej informacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a także przepisy art. 120 i 121 tej ustawy, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Niezależnie od powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie również w tym zakresie, w jakim wskazywała na naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi organizowanych w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie cateringu oraz organizowanych w restauracjach.

Minister Finansów zajął stanowisko, że ww. wydatki nie mogą być uznane za koszty podatkowe, mimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Jak zauważył to NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 wydanym w podobnej sprawie, utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu są rozbieżność w orzecznictwie w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przeważającej liczbie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a zatem nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10, CBOSA). Odmienny pogląd odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatku wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (wyroki z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11, CBOSA). W uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania wydatku na zakup usług gastronomicznych do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym powyżej wyroku NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast decydującymi kwalifikatorami nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości’. Należy mieć na uwadze, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione zostały we wniosku podatnika oraz jego uzupełnieniu. Spółka przedstawiła powody spotkań zewnętrznych z osobami upoważnionymi oraz jaki był cel wyboru miejsca spotkania. W ocenie Sądu Skarżąca w sposób przekonywujący wykazała, że ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i to taki, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, a są one nakierowane na maksymalizację zysku firmy.

Spółka wybierając na miejsce spotkań przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi kieruje się zasadą optymalizacji kosztów spotkania. W przypadku spotkań, w których uczestniczy do 4 osób upoważnionych , spotkania takie mogą być organizowane samodzielnie przez przedstawicieli handlowych. Podczas spotkań przedstawiciele przybliżają lekarzom produkty dystrybuowane przez Spółkę, przedstawiają wyniki dotyczących ich badań klinicznych, nowości farmaceutyczne. Podczas spotkania w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie słodyczy lub zamawiają catering, zaś podczas spotkań w restauracji zamawiają dla swoich gości potrawy z menu. Wydatki związane z takim spotkaniem nie mogą przekroczyć 100 zł na jedną zaproszoną osobę upoważnioną. Spotkania takie odbywają się w rożnych miejscowościach na terenie kraju, tym w mieście będącym siedzibą Spółki.

W przypadku spotkań, w których uczestniczy więcej niż 4 osoby upoważnione procedury wewnętrzne Skarżącej przewidują obowiązek szczegółowego udokumentowania takiego spotkania. Dokumentacja zawierać musi kopię prezentacji wygłoszonej podczas spotkania (dotyczącej zazwyczaj produktu dystrybuowanego przez Spółkę lub zagadnienia interesującego z punktu widzenia praktyki zaproszonych lekarzy) oraz listę uczestników. Ze względu na większą liczbę uczestników spotkania takie odbywają się najczęściej w restauracjach, gdzie zaproszeni lekarze mogą zamówić posiłki z karty, przy czym wartość zamówienia przypadająca na jednego lekarza nie może przekraczać 100 zł.

Zdaniem Sądu z uwagi na charakter spotkań przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi do wystawiania recept, jakim jest reklama produktów leczniczych w zakresie dozwolonym przez przepisy regulacyjne, nie można się zgodzić z organem podatkowym, iż celem takich spotkań nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Sądu Spółka wykazała, że spotkania promocyjne z osobami upoważnionymi do wystawiania recept są elementem strategii marketingowej firmy działającej na rynku farmaceutycznym, gdyż spotkania z lekarzami mają wpływ na to, jakiego rodzaju leki są przepisywane pacjentom. Spotkania takie zatem mają na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę.

W realiach niniejszej sprawy ważne jest także, aby na działalność Spółki spojrzeć przez pryzmat przepisów Prawa farmaceutycznego. Jak słusznie bowiem wskazywała w skardze Spółka niemożliwa jest sytuacja, w której jedno i to samo działanie jest jednocześnie reprezentacją i reklamą.

Rację ma Skarżąca, iż brak jest podstaw, by w obliczu istnienia jednoznacznej definicji legalnej reklamy produktów leczniczych zawartej w ustawie Prawo farmaceutyczne, której zapisów obowiązana jest ona przestrzegać, do stosowania przy kwalifikowaniu jej działań zamiast tej właśnie definicji, używać ogólnych definicji słownikowych bądź definicji formułowanych przez sądy na gruncie stanów faktycznych całkowicie odmiennych od specyfiki działań na rynku farmaceutycznym.

Wskazać także należy, że skoro w ocenie organu wydatki Spółki dotyczące spotkań przedstawicieli handlowych Spółki z osobami upoważnionymi, organizowane w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, gdzie przedstawiciele zapewniają uczestnikom poczęstunek w formie słodyczy, o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, w tym nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki Spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych", to nic nie przemawia za odmową zaliczenia tożsamych wydatków na zakup usług cateringu oraz na usługi gastronomiczne podczas spotkań organizowanych w restauracjach.

W opinii Sądu Spółka wskazała, że zarówno w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej jak i w restauracjach miały ten sam cel - uzyskanie przychodów przez Skarżącą, a nie kreowaniu jej wizerunku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmioosobowym w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, rozstrzygające znaczenie ma nie miejsce świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, lecz to czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zakupione usługi gastronomiczne stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było do tego podstaw.

Wobec powyższego, uznając za zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wykładnię ww. przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.