Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1383/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. we W. ( Podatnikowi, Skarżącej) zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

listopad 2009 r. w wysokości 109.039,00 zł,

grudzień 2009 r. w wysokości 29.685,00 zł,

Organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony o 57.352 zł za listopad 2009 r. oraz 89.666 zł za grudzień 2009 r. Organ ustalił, że w dniu 18.08.2006r. Strona podpisała z H. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" (wykonawcą), umowę dostawy paneli "C". Ilość, rodzaj, cena i terminy dostaw paneli miały być określane zleceniami składanymi przez Stronę. Zlecenia te stanowiły załącznik do umowy dostawy. H. S. zobowiązał się do wytworzenia paneli zgodnie z Aprobatą Techniczną Instytutu Badawczego Dróg i Mostów nr AT/2004-04-1647 i załączoną do zlecenia dokumentacją techniczną. Terminem zakończenia zlecenia miał być dzień bezusterkowego odebrania towaru przez Stronę. Wynagrodzenie oraz terminy płatności miały być ustalane każdorazowo przez strony w składanych zleceniach, przy czym termin płatności nie mógł być dłuższy niż 60 dni od dnia dokonania bezusterkowego odbioru.

Zgodnie ze zleceniem z dnia 21 sierpnia 2009r. nr [...] wykonawcza miał dostarczyć panele akustyczne "D", z zastosowaniem dostarczonych przez Stronę komponentów składowych rdzenia paneli, zgodnie z przekazanym projektem warsztatowym. W związku z tym zleceniem H. S. wystawił na rzecz Strony 75 faktur VAT, w tym 67 faktur VAT dokumentujących dostawę paneli, 7 faktur dokumentujących usługi transportowe i jedną fakturę korygującą sprzedaż paneli. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Strona nie zapłaciła H. S. za 29 faktur. Faktury te zostały przez Stronę zaksięgowane, a wynikający z nich podatek naliczony został odliczony w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2009 r.

W dniu 26.07.2010r. do Strony wpłynęło zawiadomienie wykonawcy informujące, że brak zapłaty za faktury w terminie 14 dni od daty otrzymania zawiadomienia spowoduje skorzystanie z prawa dokonania korekty podatku należnego, na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT). W dniu 27.08.2010r. do Strony wpłynęło pismo wykonawcy informujące o dokonaniu na podstawie art. 89a ustawy korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił Stronie rozliczenie odmienne od deklarowanego. Wskazał w szczególności, że związku z tym, iż wykonawca dokonał korekty (zmniejszenia) podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, Strona nie dokonała korekty naliczonego podatku od towarów i usług, do czego była zobowiązana na podstawie przepisów art. 89b ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 122, w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.), polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z:

• dokumentacji technicznej na okoliczność stwierdzenia, czy dokumentacja ta w rzeczywistości kiedykolwiek istniała, i czy została ona przekazana podatnikowi, a tym samym czy doszło do ziszczenia się umownej przesłanki rozpoczęcia biegu terminu zapłaty należności objętych spornymi 29 fakturami,

• akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Rejonowego w O. (sygn. akt Ds. [...]/12), z których wynika, że H. S. wskazał, iż nie przekazał podatnikowi dokumentacji technicznej, jako załącznika do spornych faktur;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że w wyniku przekazania wyrobów ujętych w 29 spornych fakturach doszło do powstania wierzytelności, stanowiącej podstawę do zastosowania art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, podczas gdy organ I instancji nie stwierdził, że doszło do wydania dokumentacji technicznej, która zgodnie z umową z dnia [...] 2006 r., winna być wydana wraz ze wspomnianymi wyrobami.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wykonawcy nie przysługiwała wobec Strony wierzytelność, ponieważ zgodnie z umową z dnia [...] 2006 r. oraz w wydanym na podstawie tej umowy zleceniem nr [...],

początek biegu terminu do dokonania przez Stronę zapłaty był wyznaczony momentem bezusterkowego odbioru paneli,

35 dniowy termin płatności liczony powinien być liczony od daty przyjęcia przez spółkę faktury wraz dokumentacją techniczną.

Strona wywodziła, że określony w fakturach termin płatności nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia dla oceny nieściągalności wierzytelności. Wystawienie faktur jest jednostronną czynnością, a treść tych faktur ustalona została przez wykonawcę bez wiedzy i zgody Strony. W takich okolicznościach kwestia dokonania przez Stronę zapłaty na rzecz wykonawcy pozostaje wyłącznie w sferze uznania Strony.

Ponadto Strona wskazała, że kilkakrotnie wzywała wykonawcę do wydania dokumentacji technicznej oraz, że jej wydanie stanowiło przedmiot posiedzenia ugodowego przed Sądem Rejonowym w O. w dniu [...] 2011 r., Okoliczność ta dowodzi, że H. S. pozostaje w zwłoce z przekazaniem tej dokumentacji.

Strona zarzuciła, że dopiero z chwilą przekazania przez wykonawcę dokumentacji technicznej powstanie obowiązek zapłaty na jego rzecz, a tym samym rozpocznie się bieg terminu zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że wierzytelność, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, jest następstwem dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Wskutek tego powstała konieczność uregulowania podatku należnego. Najistotniejszą więc kwestią w tym postępowaniu było wykazanie, że doszło do dostawy towarów przez wykonawcę. Organ przytoczył okoliczności i dokumenty potwierdzające fakt, że do dostawy doszło. Wskazał także, że Sąd Okręgowy we W. Wydział [...] Gospodarczy po rozpatrzeniu wniosku wykonawcy o zasądzenie od Strony kwoty 815.281,50 zł tytułem wynagrodzenia za wykonanie prac, w tym należności wynikających ze spornych 29 faktur, wydał w dniu [...] 2010 r., sygn. akt[...] GNc [...]/10, nakaz zapłaty tej, między innymi, kwoty. Nakaz zapłaty utrzymany został w mocy w całości wyrokiem Sądu Okręgowego we W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] 2012 r., sygn. [...] GC [...]/11. Następnie wyrokiem z dnia [...] 2012 r. (sygn. akt [...] ACa [...]/12) Sąd Apelacyjny we W. – Wydział [...] Cywilny oddalił apelację Strony. Powołując się na poglądy wyrażone w tych wyrokach organ wskazywał, że w ocenie sądów doszło do dostawy towarów, choć była ona obciążana wadami w postaci braku dokumentacji.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność iż strona wpłaciła sporne kwoty do depozytu sądowego nie zmienia faktu, że wpłata nie nastąpiła przed upływem 14 dnia od wysłania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ww. ustawy. Wpłaty do depozytu sądowego nie można uznać za uregulowanie należności w formie, o której mowa w tym przepisie.

W ocenie organu fakt, że w tej sprawie toczy się spór przed sądem powszechnym nie ma wpływu na ocenę tego, że H. S. dokonał dostawy towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu gdyby nawet wierzytelność nie była wymagalna, nie wpływałoby to na istnienie obowiązku podatkowego. Czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, była bowiem odpłatna dostawa towarów. Organ w tej części powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 480/08, według którego "kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą". Z uwagi na to że dostawa została dokonana i podatek należny od tej dostawy powstał, Strona była zobowiązana do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w następstwie dokonanej korekty tego podatku należnego przez wykonawcę.

Organ podkreślił także, że termin do uznania wierzytelności za nieściągalną rozpoczyna się, zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, od upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze. Zastosowana przez ustawodawcę alternatywa zwykła wskazuje, iż norma znajdzie zastosowanie, jeżeli chociażby jedna z tych przesłanek zostanie spełniona. Zarzut strony jest niesłuszny, iż termin ten powinien być liczony tak, jak to zostało ustalone w umowie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami można również przyjąć daty wynikające z faktur, co miało też miejsce w niniejszej sprawie. Termin zapłaty kwoty wynikającej z poszczególnych faktur przypadał na 35 dzień od dnia jej wystawienia. Strona przyjmowała faktury z tak określonym terminem płatności oraz ujmowała je w prowadzonych ewidencjach. W ocenie wystarczającym jest, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zostanie uprawdopodobnione, że wierzytelność jest nieściągalna, stosownie do postanowień art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonujący dostawy dopełni warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy. Okoliczności takie miały miejsce w niniejszej sprawie, a Strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT;

2. naruszenie prawa procesowego, przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyciągnięcie konsekwencji prawnych z zachowania niezgodnego z prawem przez wierzyciela dokonującego korekty deklaracji podatkowych,

4. naruszenie prawa procesowego, przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej,

5. naruszenie prawa procesowego, przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

6. prawa procesowego, przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 123 w zw. z art. 126 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej, organ, ustalając stan faktyczny w sprawie pominął szereg- wskazywanych przez nią dowodów, z których wynika, że termin płatności spornych faktur nie upłynął, a nawet nie rozpoczął biegu. Zdaniem strony, ponieważ zgodnie z warunkami umowy należności wykonawcy nie były wymagalne, nie upłynął termin uprawniając go do dokonania korekty podatku należnego. Zgodnie z pismem wykonawcy z dn. 15.03.2010 r., wysłanym w związku z uzgodnieniami ze skarżącym, termin płatności został ustalony na dzień 15.03.2010 r. Dlatego korekta mogła nastąpić dopiero w 181-tym dniu, czyli najwcześniej dnia 12.10.2010 r. Wykonawca natomiast dokonał korekty podatku VAT w deklaracji za miesiąc sierpień 2010, a zatem przedwcześnie. Z tej okoliczności wynika brak obowiązku dokonania korekty po stronie skarżącego. Dlatego skarżący pismem z dnia 02.08.2010 r. wskazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego we W. (właściwy dla wykonawcy) oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. - [...] (właściwy dla skarżącego), że wykonawca posługuje się nieprawdziwymi danymi, a dokonana przez niego korekta jest niezgodna z art. 89a ustawy VAT. Organy obydwu instancji pobieżnie ustaliły tylko fakt wystawienia faktur i przerzuciły cały ciężar na skarżącego, pomimo podnoszonych przez niego zarzutów. Skarżący miał prawo kwestionować istnienie faktu nieściągalności wierzytelności, gdyż po otrzymaniu zawiadomienia był wezwany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego. Pominięcie tej kwestii powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Strona zarzucała, że na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenie kiedy upłyną termin uprawniający do dokonania korekty, liczony od 35-cio dniowego terminu płatności, biegnącego od przekazania faktury wraz z dokumentami. Skarżąca podkreśliła, że zapadłe już wyroki cywilne w sprawie w całość respektowały postanowienie punktu 11 zlecenia, iż orzeczona w nich wymagalność faktur istnieje, o ile dokumenty wydano. Wskazała także, że organ podatkowy nie może podejmować decyzji wyłącznie na podstawie wyroków sądów cywilnych, bowiem ustalenie prawdy materialnej stanowi jego własny obowiązek. Organ przeprowadza dowody samodzielnie. W decyzji przyznano, że w tej sprawie nie udało mu się ustalić, czy dokumenty w rzeczywistości wydano. Dlatego organ winien przeprowadzić dalsze postępowanie lub wątpliwości tłumaczyć na korzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, jakkolwiek nie wszystkie tezy organów można uznać za prawidłowe.

Stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które w sprawie mają zastosowanie. Dlatego też Sąd uznał, że podstawą rozstrzygnięcia powinien stanowić stan faktyczny sprawy, który został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia organu stanowią też podstawę do dalszej oceny Sądu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

W ocenie Sądu, pomimo zgłoszenia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, Spółka nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Bezsporne jest, że Skarżąca nie dokonała zapłaty należności wynikających z 29-ciu spornych faktur, stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego w październiku i grudniu 2009 r. Bezsporne jest również, że Skarżąca otrzymała od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, z uwagi na upływ 180 dni od terminu płatności. Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń, zawartych w wyrokach w postępowaniu przed sądami cywilnymi, w tym zasądzenia na rzecz wierzyciela spornych kwot.

Spór między stronami spór sprowadza się do trzech kwestii: po pierwsze, czy termin płatności należy liczyć od daty określonej w fakturze, czy od terminu płatności wynikającego z umowy, a liczonego od daty wydania dokumentacji technicznej, po drugie, czy wierzyciel Skarżącej miał prawo do skorygowania podatku należnego oraz po trzecie, czy Skarżąca miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego. Spór ten nie jest sporem co do faktów. Dlatego też zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jest bezpodstawny.

Zgodnie z art. 89a. ust 1. ustawy o VAT "Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona." Art. 89a ust 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie, w której wierzyciel dokonał korekty podatku należnego) stanowił, iż "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze."

Prawo do dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela i związany z tym obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika, nie ma wpływu na wysokość dochodzonych przez wierzyciela kwot. Roszczenie wierzyciela z tytułu dostaw towarów nadal obejmuje podatek VAT. Korekta podatku jest jedynie związana ze zmniejszeniem obciążenia podatkowego podatników, którzy nie otrzymali należności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W sytuacji uregulowania należności przez dłużników, podatnik ma obowiązek zadeklarować podatek należny. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Obowiązek ten jest powiązany z prawem podatnika określonym w art. 89b ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ulga za złe długi ma wpływ na rozliczenie podatkowe wierzyciela i dłużnika wobec Skarbu Państwa, ale nie ma wpływu na wysokość wierzytelności, która w dalszym ciągu obejmuje podatek VAT.

Przepis art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT stanowi warunki, które muszą być spełnione, aby wierzyciel mógł skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi", są to:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o

którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, nie będący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik w dniu dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata,

licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego może nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt. 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy wszystkie warunki wyżej wymienione zostaną spełnione, wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustalił, że zaistniały podstawy do dokonania korekty podatku.

Należy się zgodzić ze Skarżąca, że samo dokonanie dostawy towarów nie przesądza o wymagalności zapłaty. W związku z tym organy winny ustalić, czy upłynął termin zapłaty, a co za tym idzie również 180-cio dniowy termin do dokonania korekty. "Przepisy ustawy o VAT wskazują konkretny okres na dokonanie korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Jeżeli wierzyciel rozliczył ulgę, nie zważając na upływ czasu na uregulowanie należności przez dłużnika, to powinien skorygować rozliczenie z fiskusem." (wyrok wsa w Gliwicach z 26.04.2013r sygn.. akt III SA/Gl 1926/12 LEX nr 1316118)

Jednakże w niniejszej sprawie organy wykazały, że roszczenie jest wymagalne, wobec czego termin płatności upłynął. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroków sądów cywilnych zasądzających od Skarżącej na rzecz wierzyciela między innymi kwoty wynikające ze spornych faktur. "Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, bowiem zgodnie z jego brzmieniem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie ulega wątpliwości, że w świetle zacytowanego przepisu walor dokumentu urzędowego przysługuje wyrokom sądowym." (wyrok wsa w Gliwicach z 26.01.2010r sygn.. akt I SA/Gl 700/09 LEX nr 559433). W orzecznictwie przyjmuje się, że "Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania." (wyrok NSA z 27.10.2011 sygn. akt I GSK 38/11 LEX nr 1131434). Jednakże w niniejszej sprawie Strona nie zaoferowała stosowanych dowodów. Nie są bowiem takimi dowodami jednostronne twierdzenia Skarżącej, ani też treść pism składnych w postępowaniu cywilnym. Nie stanowią również takiego dowodu akta postępowania przygotowawczego. Organy ścigania nie są bowiem powołane do orzekania w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Skarżąca natomiast nie wskazała żadnych okoliczności, które pozwoliłyby zakwestionować autentyczność lub materialną poprawność wyroków sądów cywilnych.

W tych okolicznościach zasadnie organy przyjęły, że termin płatności spornych faktur upłynął w dacie w nich wskazanych, a Strona nie dokonała zapłaty. Zaistniały wobec tego okoliczności uzasadniające dokonanie przez wierzyciela korekty podatku należnego. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

"Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433).

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz lapidarnego przywołania w skardze przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, - na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – iż organy podatkowe nie są powołane do rozstrzygania sporów cywilnoprawnych, wobec czego nie można upatrywać naruszenia ogólnych zasad postępowania w tym, że nie podjęły oczekiwanych przez Skarżąca rozstrzygnięć wobec jej wierzyciela.

Organy zaniechały wprawdzie zbadania czy wierzyciel dokonał korekty w prawidłowej dacie, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 89b. ust 1. Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie "W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia." (podkreślenie sądu).Jak wynika z przytoczonego przepisu, dłużnik powinien dokonać korekty wstecznie, za okres w którym ujął w rozliczeniu podatku niezapłacona fakturę. Moment w którym prawo do dokonania korekty przysługuje wierzycielowi nie ma wobec tego znaczenia dla rozliczenia podatkowego dłużnika, o ile tylko zostanie ustalone, że prawo do dokonania korekty w ogóle zaistniało.

W niniejszej sprawie Skarżąca, pomimo otrzymania od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze dokonania korekt podatku należnego i nieuregulowania należności, nie skorygowała podatku naliczonego. W związku z tym w świetle prawa polskiego, rozliczenia podatku przez Skarżącą Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, za które nie uregulowano należności, są nieprawidłowe. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikające z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeśli zatem zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku zostały nieprawidłowo określone przez podatnika, organ podatkowy jest obowiązany wszcząć postępowanie i określić w decyzji podatek należny, czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Skoro bezsporne jest, że Skarżąca Spółka została zawiadomiona przez wierzyciela o zamiarze złożenia korekty i nie uregulowała należności, jak również nie dopełniła obowiązku skorygowania deklaracji za poszczególne miesiące, w których odliczyła podatek naliczony z faktur, z których należności nie zostały uregulowane i z którymi wiąże się korekta podatku należnego, to organ był zobowiązany do określenia podatku, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Dlatego też zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1ustawy o VAT jest nieuzasadniony, organy wydały decyzję zgodnie z powołanymi przepisami.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.