Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2273/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1, 2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 3, art. 24 ust. 4, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W. B. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i do tej pory był opodatkowany na podstawie norm szacunkowych. Osiągnięte przez niego obroty z ww. działalności za 2015 r. przekroczą kwotę 1.200.000 euro. Strona wskazała, że w 2015 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnikowi prowadzącemu działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym obrót w kwocie stanowiącej równowartość 1.200.000 euro, ale nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, przysługuje prawo rozliczania podatku na podstawie norm szacunkowych bez względu na wysokość osiągniętego obrotu?

Stanowisko Skarżącego odnośnie zadanego pytania opierało się na założeniu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikowi prowadzącemu działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym kwotę obrotu w równowartości 1.200.000 euro, ale nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, przysługuje prawo rozliczania podatku na podstawie norm szacunkowych bez względu na wysokość osiągniętego obrotu. Prawo to wynika z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), który nie został zmieniony ustawą nowelizującą.

Skarżący zwrócił uwagę, że pomimo nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw utrzymany został w mocy art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zaznaczył, że z obowiązującego brzmienia art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika, że podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych

przychodów. Tym samym według Strony ustawodawca z uwagi na brak odpowiedniej zmiany w treści art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie osiągnął zamierzonego efektu doprowadzenia do objęcia podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej i osiągających obrót o równowartości 1.200.000 euro opodatkowaniem na takich samych zasadach jak opodatkowanie osób prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżący w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz treści uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 stanął na stanowisku, że uchwalona nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia w żadnym stopniu dotychczasowych zasad dotyczących rozliczania podatku przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Jego zdaniem wprowadzony do ustawy podatkowej art. 15 ust. 2 odwołuje się do obowiązków nakładanych na przedsiębiorców przez ustawę o rachunkowości. Tymczasem jak wynika z pozostałych przepisów podatkowych (art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") - ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatników żadnych samoistnych obowiązków.

W jego przekonaniu jeżeli w związku z dokonywaną nowelizacją, intencją ustawodawcy było, aby wszystkie podmioty osiągające obrót na poziomie 1.200.000 euro prowadziły księgi rachunkowe oraz płaciły podatek w oparciu o te księgi - to nowelizacja powinna objąć również treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca nie przeprowadził. W związku z tym w dalszym ciągu osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej mają wybór w zakresie możliwości płacenia podatku według ksiąg lub według norm szacunkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 12 kwietnia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 ww. ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że nie zgłoszono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zamiaru prowadzenia tych ksiąg.

Według Ministra art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że skoro z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości") wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie tych ksiąg. Natomiast art. 24a u.p.d.o.f., na który powołuje się Skarżący, ma wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze oraz w świetle przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., stanął na stanowisku, że skoro Skarżący, osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r., wynoszące co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro stosownie do treści przepisów ustawy o rachunkowości zobligowany będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., z dniem 1 stycznia 2016 r. Skarżący zobowiązany jest do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tych ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie Minister nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, zgodnie z którym jeśli nie złoży zawiadomienia o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, będzie mógł nadal opłacać zryczałtowany podatek dochodowy, ustalany na podstawie załącznika nr 2 do u.p.d.o.f., bez względu na wysokość przychodu uzyskanego w 2015 r. z działów specjalnych produkcji rolnej.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 c § 1 w zw. 2 art. 14 a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem analizy orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne na gruncie art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 u.p.d.o.f., a ponadto uchylenie się od zajęcia stanowiska na ile te orzeczenia zachowały swoją aktualność po dokonaniu nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym kwotę obrotu w równowartości 1.200.000 euro nie ma uprawnienia do dokonania wyboru w zakresie możliwości płacenia podatku dochodowego według norm szacunkowych, pomimo tego, ze przywoływany przepis takie uprawnienie w sposób literalny przewiduje,

b) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu za poprzedni rok obrotowy w kwocie stanowiącej co najmniej równowartość w złotych 1.200.000 euro z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - jest on zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, pomimo że sądy administracyjne w licznych wyrokach, a w szczególności w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10, wypowiedziały się w sposób jednoznaczny, że ustawa o rachunkowości me nakłada na podatników w sposób autonomiczny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale obowiązek ten musi wynikać wprost z przepisów podatkowych, które mają charakter lex specialis w stosunku do ustawy o rachunkowości.

Uzasadniając zarzuty Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra, że do osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej stosuje się wprost przepisy samej ustawy o rachunkowości w powiązaniu z wprowadzonym do u.p.d.o.f. art. 15 ust. 2, a także obowiązującym już wcześniej art. 24 ust. 4 tej ustawy, a nie stosuje się art. 24 ust. 2 pkt 2, który dotyczy wprost działów specjalnych produkcji rolnej.

Za nielogiczne uznał wnioski organu, które doprowadziły go do uznania, że Skarżący wskutek osiągnięcia obrotu w wysokości co najmniej 1.200.000 euro zmienił swój status prawno-podatkowy i pomimo że w rzeczywistości prowadzi działy specjalne produkcji rolnej to w rozumieniu ustawy podatkowej nie jest osobą prowadzącą te działy, ale osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą.

W przekonaniu Strony żaden przepis ustawy podatkowej, np. definicja pojęć zawartych w ustawie, nie może prowadzić do wniosku, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej przestaje być takim podmiotem wskutek zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący zarzucił Ministrowi niewyjaśnienie w swojej interpretacji jak należy rozumieć ciągle występujące w ustawie podatkowej i cytowane przez organ sformułowanie art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Skarżący powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 podzielił zawarte w niej stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Ponadto, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Skarżącego uchwalona nowelizacja u.p.d.o.f. nie zmienia w żadnym stopniu dotychczasowych zasad dotyczących rozliczania podatku przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Tym samym skoro intencją ustawodawcy było, aby wszystkie podmioty osiągające obrót na poziomie 1.200.000 euro prowadziły księgi rachunkowe oraz płaciły podatek w oparciu o te księgi (jak zwykli przedsiębiorcy) - to nowelizacja powinna objąć również treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w taki sposób, żeby wprost z treści przepisów podatkowych wynikało, że określona grupa podatników - w tym wypadku prowadzących działy specjalne produkcji rolnej - ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Reasumując Skarżący doszedł do przekonania, że w aktualnym stanie prawnym w dalszym ciągu osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej mają wybór w zakresie możliwości płacenia podatku według ksiąg lub według norm szacunkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą zmieniającą z dnia 9 kwietnia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu przez Skarżącego limitu przychodów w 2015 r. (określonego w ustawie o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, obciążać będzie Skarżącego i jak wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez Skarżącego, jeżeli Skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażona w skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Przepis art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. normuje zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z którym dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Na mocy art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.).

Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni normy art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tą wykładnią w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu.

W świetle powołanych przepisów Skarżący będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zobowiązany będzie do ustalenia przychodu na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia, choć ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 u.p.d.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze, w ocenie Sądu, wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2016 r. jest jednak odmienny. Istotą nowelizacji ustawy z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016r. jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2 i choć zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Konsekwencją tej zmiany jest ograniczenie możliwości wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, Skarżący przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał Minister Finansów, że skoro na dzień 1 stycznia 2016 r. na Skarżącym będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty na podstawie znowelizowanych przepisów Skarżący będzie zobowiązany do ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie norm szacunkowych dochodu. W takim przypadku wprawdzie nie będzie obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych, ale Skarżący nie będzie też mógł skorzystać z możliwości opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, do czego upoważniał podatników w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zasadnie więc organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., ponieważ u Skarżącego przychody netto wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, jednocześnie Skarżący nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stanowisko tożsame z prezentowanym w niniejszym wyroku zawarto w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 27 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 953/16, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 321/16, sygn. akt I SA/Sz 337/16, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 431/16; z dnia 6 września 2016, sygn. akt I SA/Sz 538/16, z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 515/16, z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 159/16.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa procesowego art. 14c § 1 w związku z art. 14 a § 1 w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja jest czytelna, prawidłowa i zawiera uzasadnienie prawne stanowiska organu.

Wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c § 1 i § 2 O.p. a w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne, które zawierało nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ podatkowy szczegółowo przedstawił argumentację, wskazując przyczyny z jakich odmówił stanowisku Skarżącego zasadności.

Wydanie negatywnej interpretacji dla Skarżącego nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Okoliczność, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Niewątpliwie ze wspomnianej zasady nie wynika, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że przywoływane we wniosku i skardze orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), co w sprawie ma znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach ale w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, wydana w sprawie indywidualna interpretacja nie narusza zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jak i wskazanych powyżej przepisów.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.