Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 496/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 października 2005 r. określił M. K.: kwotę zwrotu różnicy podatku za lipiec, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe poprzez uwzględnianie podatku określonego w wymienionych w uzasadnieniu decyzji fakturach, wystawionych przez "A" P. K. w S. dokumentujących zakup paliwa, w części dotyczącej wydania paliwa do ciągników siodłowych o wskazanych numerach rejestracyjnych. Ustalono, w odniesieniu do pojazdów będących w posiadaniu M. K., że w dokumentacji firmy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przy użyciu pojazdów identyfikowanych poprzez wskazane numery rejestracyjne. Nadto, w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono ciągników siodłowych o oznaczonych numerach rejestracyjnych, jak również nie stwierdzono dowodów potwierdzających użytkowanie pojazdów o takich numerach. Ustalono także, iż w dowodach wydania paliwa załączonych do faktur brak jest numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo zostało wydane oraz nie została określona data wydania paliwa. Powyższe stwierdzenia wynikały z analizy przedłożonych przez stronę dowodów wydania paliwa w zestawieniu z fakturami sprzedaży usług transportowych, dokumentami przewozowymi, treścią zeznań wskazanych na dowodach kierowców i informacjami wynikającymi z kart drogowych, w przypadkach, gdy karty te były prowadzone. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że dowody przedłożone przez stronę mające potwierdzać rozchodowanie spornej ilości paliwa okazały się niewiarygodne. Z dowodów tych wynika bowiem, że paliwo tankowane było w miejscach, w których, w podanych datach pojazdy o skonkretyzowanych numerach rejestracyjnych nie mogły się znajdować. Ponadto, w niektórych z okazanych dowodów widnieją podpisy kierowców, którzy, co wynika z kart drogowych, w danych datach nie mogli tankować paliwa do określonych pojazdów ponieważ znajdowali się w innym miejscu. Organ kontroli skarbowej zaprezentował w formie tabelarycznej przyporządkowanie przedłożonych przez stronę dowodów do numerów faktur, na podstawie których nastąpiło rozliczenie z firmą "A" P. K. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione przez M. K. na podstawie wymienionych w decyzjach faktur, w kwestionowanej części, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatniczka zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży usług bez pobrania należności, polegających na wynajmowaniu powierzchni na zbiornikach wolnostojących dla celów reklamowych. Stwierdzono także zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług najmu żurawia samojezdnego, wywrotki oraz spycharki. Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony we wskazanych fakturach wystawionych przez B, C s.c. w K., PZH D w T., E w T., F s.c. w T., G s.c. w M.

Od opisanych wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona kwestionowała stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu paliwa do ciągników siodłowych o wskazanych numerach rejestracyjnych. W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że brak jest podstaw do uznania, że usługi nie zostały wykonane określonymi ciągnikami siodłowymi z powodu braku udokumentowania jakimi ciągnikami wykonane zostały usługi przewozu paliwa. W ocenie strony, przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji prowadziłoby do nieprawdziwego wniosku, że cysterny z paliwem jeździły bez ciągnika siodłowego – co fizycznie nie jest możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2006 r. utrzymał w mocy wymienione wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu stanowi uprawnienie M. K. do odliczenia, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, części podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec stwierdzenia, iż wydatki te w kwestionowanej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie ma podstaw do odliczenia wobec postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na ostatni z wymienionych przepisów organ odwoławczy podniósł, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organ odwoławczy dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje celowość jego poniesienia tzn. związek z przychodem. Z normy tej, w ocenie organu odwoławczego wynika również, że jakkolwiek podatnicy mogą dowolnie kształtować łączące ich stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Wskazano, że ocena prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług może nastąpić bez konieczności rozstrzygania o tym, w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. K. nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami na zakup paliwa a przychodem osiągniętym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Transport – Handel – Usługi". Formułując powyższe twierdzenie organ odwoławczy miał na uwadze, że w dokumentacji firmy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie w okresie od lipca do grudnia 2000 r. usług transportowych przy użyciu ciągników siodłowych o wskazanych nr rejestracyjnych. Podkreślono, że strona, pomimo wezwania nie przedłożyła dowodów potwierdzających rozchodowanie paliwa zakupionego do tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do dowodów mających potwierdzać zużycie spornych ilości paliwa stwierdził, że nie są one wiarygodne i nie potwierdzają, iż wymienione w nich paliwo zostało rozchodowane do pojazdów o wskazanych nr rejestracyjnych. Trafne, w ocenie organu odwoławczego, było zakwestionowanie zakupu paliwa do pojazdów, których używanie przez odwołującą nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji prowadzi do nieprawdziwego wniosku, że cysterny z paliwem jeździły bez użycia ciągników siodłowych stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności fizycznego wykonywania usług transportowych. W przedmiotowym postępowaniu wykazano natomiast, że brak jest dowodów potwierdzających, że kwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki przyczyniły się do uzyskania przez podatniczkę w okresie od lipca do grudnia 2000 r. przychodu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo braku zarzutów odniósł się także do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji i uznał je za prawidłowe.

M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2006 r. wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości oraz, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje wykonania usług transportu i osiągniętych w ten sposób przychodów to niezrozumiałe jest, na jakiej zasadzie kwestionuje koszty osiągnięcia tych przychodów dotyczące zakupów paliwa. Związek pomiędzy przychodem z tytułu wykonania usługi a zakupem paliwa jest oczywisty. Wskazano, że na koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych składają się koszty amortyzacji środków transportowych, koszty zatrudnienia kierowców oraz koszty zakupu paliwa. Organy nie zakwestionowały kosztów wynikających z tytułu zatrudnienia kierowców. W toku kontroli nie wykazano także, że kierowcy, dla których firma nie prowadziła kart drogowych nie potwierdzili faktu, że wykonując usługi przewozu paliw nie pobierali oleju napędowego. Strona skarżąca podniosła również, że tylko cześć przedłożonych przez nią dowodów jest niewiarygodna, gdyż tylko w niektórych przypadkach wskazane w nich pobrania paliwa do poszczególnych pojazdów przez poszczególnych kierowców były niemożliwe do zrealizowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca pismem z dnia 30 października 2006 r. uzupełniła skargę oraz przedstawiła stanowisko w odniesieniu do odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją decyzjom organu pierwszej instancji zarzuciła liczne i rażące naruszenia przepisów postępowania, między innymi opieszałe prowadzenie kontroli skarbowej przez ponad 4 lata, wyłącznie poza siedzibą przedsiębiorstwa z całkowitym pominięciem udziału jej samej oraz jej pełnomocnika przy jednoczesnym dokonaniu licznych ustaleń z całkowitym pominięciem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w prezentowanym piśmie na okoliczność, czy podpisy widniejące na kwestionowanych dowodach pobrań paliwa w okresie od lipca do grudnia 2000 r. faktycznie potwierdzają pobranie paliwa do pojazdów będących własnością M. K. i mają związek z uzyskanym przychodem. Skarżąca zarzuciła bezprawne pozbawienie jej wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i przetrzymywanie ich do dnia złożenia tego pisma, a w konsekwencji uniemożliwienie jej złożenia w postępowaniu jakichkolwiek wniosków lub wyjaśnień, skutkiem których to naruszeń dokonano rażąco błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Wymienione zachowanie organów jest oczywiście bezprawne i stanowi w ocenie skarżącej naruszenia przepisów Kodeksu postępowania karnego oraz Konstytucji RP. Skutkiem powyższych uchybień są decyzje wydane w oparciu o oczywiście błędne, nielogiczne, nieprawdziwe i niewiarygodne ustalenia, że uzyskany przychód o wartości co najmniej 3.594.085,07 zł z tytułu świadczenia usług transportowych uzyskała ona nie ponosząc kosztów zakupu paliwa. W konsekwencji ograny w sprawie niniejszej poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezzasadnie pozbawiły skarżącą możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa. W uzasadnieniu wzmiankowanego pisma strona skarżąca opisała liczne nieprawidłowości jakich dopuszczono się w czasie przeszukania przeprowadzonego w dniu 19 lipca 2002 r. przez funkcjonariuszy Policji przy udziale 3 pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności za wadliwe uznano zabezpieczenie obszernej dokumentacji finansowo księgowej znajdującej się w siedzibie firmy poprzez sporządzenie protokołów zabezpieczenia w taki sposób, że uniemożliwia to ocenę jakie dokumenty zostały zabezpieczone, jaka była ich rzeczywista ilość, a także brak opisu cech pozwalających na identyfikację poszczególnych dokumentów. Wskazano na brak postanowienia właściwego prokuratora o zabezpieczeniu rzeczonej dokumentacji. Zarzucono, że czynności fizyczne związane z dokonanym zabezpieczeniem były przeprowadzane wadliwie, mogąc powodować zniszczenie dokumentów, ich zagubienie a także wprowadziło nieład w uporządkowanej dokumentacji. Skarżąca podniosła także, że nie jest do końca wyjaśnione, czy czynności przeszukania siedziby przedsiębiorstwa skarżącej i zabrania dokumentacji wykonali funkcjonariusze Policji w asyście pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej czy też odwrotnie – to działający na mocy nieujawnionych skarżącej upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pracownicy organu kontroli skarbowej działali w asyście funkcjonariuszy Policji. Strona skarżąca podniosła, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do wyprowadzenia kontroli poza siedzibę firmy. W siedzibie kontrolowanej były bowiem warunki (oddzielny pokój) umożliwiające prowadzenie kontroli. W odniesieniu do przedmiotowej dokumentacji nie podniesiono też zarzutu nierzetelności. Tylko te dwie przesłanki upoważniają, i to tylko na określony czas, do prowadzenie kontroli poza siedzibą kontrolowanego. Skarżąca wskazała także na problemy związane z odebraniem zabezpieczonej dokumentacji spowodowane brakiem rzetelnego postępowania ze strony organów podatkowych. W ocenie skarżącej zdumienie budzi, iż zaniechano przesłuchania kluczowych świadków tj. osób, które w firmie były odpowiedzialne za dysponowanie transportem krajowym i zagranicznym, za rozliczenie kierowców i przebieg ich tras, ustalenie cen, tankowanie paliwa do pojazdów. Zarzucono, że w toku postępowania podatkowego nie skonfrontowano dowodów z zeznaniami kierowców i nie próbowano wyjaśnić rzekomych nierzetelności przedstawionych dowodów. W ocenie skarżącej kuriozalna jest teza organów, iż brak kart drogowych uniemożliwia ustalenie, czy paliwo zostało rzeczywiście zużyte w celu osiągnięcia przychodów. Zwrócono uwagę, że obowiązek prowadzenia kart drogowych został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 17 września 2002 r., które weszło w życie 1 października 2002 r. Wskazano także na cel wprowadzenia obowiązku prowadzenia kart drogowych. Organy prowadzące postępowanie formułując twierdzenie, iż skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających rozchodowanie paliwa pobranego do pojazdów nie wyjaśniły, jakiego rodzaju dowody miały sprostać temu żądaniu. Podniesiono również, że brak jest przepisów, a przynajmniej organy takich nie wskazały, z których wynikałby obowiązek rejestrowania paliwa rozchodowanego w poszczególnych pojazdach. W ocenie strony skarżącej organy prowadzące niniejsze postępowanie w sposób niedopuszczalny zaniechały oszacowania i porównania wielkości i wartości zużytego paliwa do wartości sprzedaży usług odrębnie dla usług transportu międzynarodowego, odrębnie dla usług transportu krajowego, które to zużycie paliwa jest przecież nie kwestionowane. Nie pokuszono się także o porównanie wartości zużytego paliwa w firmie skarżącej ze zużyciem paliwa w innych firmach transportowych. Odnosząc się do ustalenia, że paliwo było pobierane do pojazdów nie ujętych w ewidencji środków trwałych zarzucono, że pojazdy te w istocie były ujęte w ewidencji ale pod innym numerem rejestracyjnym tj. takim jaki został nadany wskutek przerejestrowania. Organy nie uwzględniły bowiem faktu, że po zakupie, ale jeszcze przed zakończeniem procesu rejestracji takie pojazdy były używane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że w okresie objętym kontrolą skarżąca kupowała duże ilości pojazdów, wobec czego kontrolujący powinni zwrócić uwagę na trwałe oznaczenia pojazdów np. numer nadwozia – podwozia, a nie na te oznaczenia, które ulegają zmianom (numery rejestracyjne). Skarżąca zarzuciła nierzetelne i niedokładne prowadzenie czynności kontrolnych oraz liczne błędy w sporządzonych przez kontrolujących wykazach co powoduje błędne wyniki obliczeń i zestawień, a w konsekwencji wadliwe określenie przypisów podatkowych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że prowadząc postępowanie odwoławcze w rzeczywistości zaniechał zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji poprzestając na obronie tych ustaleń w wyniku czego organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto, w ocenie skarżącej, przedłożone akta podatkowe obarczone są takimi wadami, w szczególności w zakresie numeracji, że może to wskazywać na ich niekompletność oraz manipulowanie zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W dalszych pismach złożonych w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się twierdzeń strony skarżącej podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na te pisma skarżąca podtrzymała stawiane zarzuty.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. skarżąca przedłożyła pisma skierowane do Prokuratury Apelacyjnej w K. oraz do Sądu Rejonowego w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – 8 tej ustawy.

Tak rozumiejąc funkcje sądów administracyjnych w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania karnego będących skutkiem działań podejmowanych przez funkcjonariuszy Policji oraz Prokuraturę Apelacyjną w K.. Przy czym zauważyć należy, że czynności te podejmowane były w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w K.. Otóż granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych organów administracji rządowej. Nie mogą być zatem przedmiotem oceny sądu administracyjnego te działania organów państwa, które podejmowane są na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego. Sądami, do których właściwości należą sprawy karne są Sąd Najwyższy, sądy powszechne oraz sądy wojskowe.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty skarżącej dotyczące bezprawnego pozbawienia jej dokumentacji finansowo – księgowej przez organ kontroli skarbowej. Wobec treści sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy kto dokonał zabezpieczenia dokumentacji księgowej. Ustawa o kontroli skarbowej oraz Ordynacja podatkowa określają między innymi w jakich przypadkach i w jaki terminie kontrola może być przeprowadzona poza siedzibą kontrolowanego. Niewątpliwie są to uregulowania mające zapewnić obronę interesów kontrolowanego jak i spowodować, aby kontrola nie była nadmiernie uciążliwa dla kontrolowanego. Przepisy te mają zastosowanie w odniesieniu do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych. Działania podejmowane przez inne organy, w tym Policję i Prokuraturę nie mogą być oceniane na podstawie wymienionych ustaw.

Dokonując oceny udziały w czynności przeszukania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazać należy na treść art. 220 § 1 Kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że przeszukania może dokonać prokurator albo na polecenie sądu lub prokuratora Policja, a w wypadkach wskazanych w ustawie - także inny organ oraz na treść art. 11 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r. stanowiącego, że Inspektorzy i pracownicy wykonujący czynności związane z realizacją zadań ustawowych, określonych w art. 2, art. 2a ust. 1 i art. 3 ustawy, mają prawo do: zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Wskazać przy tym należy, że jest to uprawnienie przysługujące organom kontroli skarbowej niezależnie od uprawnienia do prowadzenia kontroli skarbowej. Zabezpieczenie przedmiotów wydanych w czasie przeszukania nastąpiło w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego, zatem nie jest rzeczą sądu administracyjnego ocena prawidłowości tej czynności.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. postępowanie kontrolne, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Stosownie do ust. 2. art. 13 wymienionej ustawy w przypadku nieobecności kontrolowanego czynności kontrolne mogą być przeprowadzone po okazaniu dokumentów, o których mowa w ust. 1, osobie zastępującej kontrolowanego lub jego pracownikom bądź przywołanemu świadkowi; z czynności tych sporządza się protokół i przedstawia niezwłocznie kontrolowanemu. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie kontroli skarbowej nastąpiło w dniu 29 lipca 2002 r. bowiem w tym dniu zostały doręczone umocowanemu do działania pełnomocnikowi strony upoważnienie do kontroli oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji finansowo – księgowej przez organy ścigania nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie podmiotu kontrolowanego. Stwierdzić zatem należy, że inspektor kontroli skarbowej "nie wyprowadził" kontroli skarbowej poza siedzibę kontrolowanego. Kontrola skarbowa poza siedzibą skarżącej była uwarunkowana wcześniejszymi czynnościami dokonanymi na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, zarzut ten strona bowiem łączy z zabezpieczeniem dokumentacji finansowo – księgowej stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Sąd dostrzega, iż okoliczności faktyczne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie mogły powodować dyskomfort strony co do czynnego udziały w prowadzonym postępowaniu, niemniej jednak z akt sprawy nie wynika, aby strona utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy też uzyskania stosownych dokumentów. Zauważyć należy, że dokonano zabezpieczenia dowodów źródłowych natomiast księga rachunkowa pozostała w siedzibie skarżącej. Księgi rachunkowe stanowią rejestr zdarzeń gospodarczych dokonywanych w oparciu o sformalizowane dowody źródłowe. Zgodnie z art. art. 23. ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu. Stosownie do ust. 2 art. 23 wymienionej ustawy zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) datę dokonania operacji gospodarczej,

2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,

3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,

4) kwotę i datę zapisu,

5) oznaczenie kont, których dotyczy.

Ponadto: zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie (ust. 4), zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych (ust. 5). Wobec powyższego strona skarżąca nie utraciła, w ocenie Sądu, wglądu w przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce w firmie. Analizując zapisy w księdze rachunkowej M. K. mogła formułować stosowne wnioski dowodowe, czy też wskazywać dowody źródłowe, które potwierdzałyby jej twierdzenia. Wprawdzie strona skarżąca zgłosiła w trakcie prowadzonego postępowania kradzież ksiąg rachunkowych, prowadzonych w formie elektronicznej, jednakże negatywne skutki tego zdarzenia obciążają stronę skarżącą, bowiem to na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia księgi rachunkowej przed zagubieniem lub zniszczeniem. Zwrócić też należy uwagę na przepis art. 13 ust. 6 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania uprawnienia podatniczki do obniżenia podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego określoną w fakturach dokumentujących zakup paliwa z tego powodu, iż wydatki te, w ocenie organów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą w zasadniczej swej części naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a dokładnie tych przepisów postępowania podatkowego, które regulują postępowanie dowodowe. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ocena czy organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w części mającej wpływ dla rozstrzygnięcia i dokonały jego prawidłowej oceny, w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 09.09.2005 r. Sygn. akt FSK 1925/04, LEX nr 173085).

Z ustaleń organów prowadzących postępowanie wynika, że M. K. świadczyła usługi transportowe w przewozach krajowych i zagranicznych. Głównym dostawcą oleju napędowego do ciągników siodłowych była firma "A" P. K. Paliwo pobierane było na trzech stacjach: w S., K. oraz w Z.. Dwie ostatnie stacje nie stanowiły własności firmy A, jednakże wymieniony podmiot był głównym dostawcą paliwa dla tych stacji. Strony uzgodniły, że paliwo pobrane przez kierowców THU M. K. na stacjach w K. i Z. rozliczane będzie bezpośrednio pomiędzy skarżącą a "A". Z zeznań świadków J.H. i L. W. wynika, że podstawę do rozliczenia paliwa pobranego w A jak i paliwa zakupionego za granicą na karty UTA stanowiły karty drogowe. Z kolei H. D. zeznała, że zużycie pobranego paliwa rozliczane było na podstawie kart drogowych przez Dział Transportu. W dziale tym kontrolowano ilość przejechanych kilometrów na określonych trasach oraz ilość pobranego i zużytego paliwa. Innych dokumentów do rozliczenia paliwa nie stosowano. Świadek zeznała także, że nie potrafi wyjaśnić braku kart drogowych do pobranego paliwa. Podobne wyjaśnienia składała M. C. – pełnomocnik skarżącej w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu uzasadnione jest ustalenie organów prowadzących postępowanie, że zasadniczym dokumentem, stanowiącym podstawę do rozliczenia paliwa pobranego przez kierowców była karta drogowa. Dokument ten zawierał dane pozwalające określić m. in. pojazd, kierowcę, datę i cel wyjazdu, ilość przejechanych kilometrów oraz łączne zużycie paliwa.

Bezzasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut skarżącej, iż podstawą nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa był brak kart drogowych, i to w sytuacji, gdy strona w 2000 r. nie miała obowiązku ich prowadzić. Otóż stwierdzić należy, że to skarżąca dokonywała rozliczenia paliwa w oparciu o te dokumenty. Ich brak, w dokumentacji kontaktów handlowych w odniesieniu tylko do jednego klienta, na rzecz którego wykonano znacząca ilość usług, co potwierdza kwota uzyskanego przychodu uzasadniał weryfikacje tych wydatków. Organy nie kwestionowały, że to podatnik decyduje o potrzebie poniesienia określonych wydatków, ale też słusznie zauważyły, iż mają one prawo i obowiązek ocenić zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Kontrola ta wykonywana jest w trzech aspektach, a mianowicie: celowości wydatku, stwierdzenia jego faktycznego poniesienia oraz prawidłowości dokumentów, na podstawie których wydatki zostały zarejestrowane w urządzeniach księgowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że to strona jest obowiązana wykazać zasadność zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Usługi przewozowe paliw i olejów na terenie kraju na rzecz A wykonywane były na podstawie stosownych umów zawierających m. in. oznaczenie numeru rejestracyjnego cysterny, sposób przekazywania zlecenia (pisemnie lub ustnie) minimalną ilość kilometrów do przejechania przez pojazd w ciągu miesiąca, stan licznika na moment zawarcia umowy (nie we wszystkich umowach) oraz stawkę przewoźnika. W aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów mogących wskazywać, które ciągniki siodłowe wykonywały rzeczone usługi. Brak jest również dokumentów pozwalających określić miejsce docelowe transportu. Z całą pewnością za wskazanie takiego miejsca nie można uznać stwierdzenia, że przewozy wykonywane były na trasie S. – Śląsk. Organy słusznie zauważyły, że w zakresie tych usług pojawia się kolejna niewyjaśniona przez stronę rozbieżność w dokumentowaniu. Otóż faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów zawierają precyzyjny opis usługi m. in. trasę, nr rejestracyjny ciągnika siodłowego. W przypadku faktur wystawionych na rzecz A takich danych nie ma. Nie można uznać, że wyjaśnienie niespójności dokumentowania zaszłości gospodarczych wynikać może z woli kontrahenta. O sposobie i zasadach prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje kierownik jednostki, a nie kontrahenci handlowi.

W ocenie Sądu, organy uznając za niewiarygodne dowody wydania paliwa (dowody wewnętrzne o różnych symbolach WZ, RW) mające według strony dokumentować zużycie paliwa wydanego do pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych nie naruszyły przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody te zostały skonfrontowane z kartami drogowymi, z których wynikało, że kierowcy lub samochody opisane w dowodach wewnętrznych, w dacie tam wskazanej przebywały w innym miejscu, w kraju lub zagranicą. Przy czym podkreślić należy, że były to miejsca na tyle odległe od miejsca wskazanego w dowodzie wewnętrznym, iż samochód taki nie mógł znajdować się w tym czasie w miejscu wskazanym w dowodzie wewnętrznym. Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy nie potrafili wyjaśnić zaistniałej rozbieżności, bądź wskazywali, że faktyczne miejsce, w którym przebywali wynika z kart drogowych. Ponadto część kierowców wyjaśniła, że znajdujące się na dowodach wewnętrznych podpisy nie są ich podpisami.

Sąd nie podziela zarzutu, że organy formułując twierdzenie, jakoby skarżąca dokonywała zakupów do pojazdów przez nią nie posiadanych nie wyjaśniły wszystkich związanych z tym okoliczności. Otóż organy dokonały ustalenia środków transportowych będących w posiadaniu skarżącej na podstawie ewidencji środków trwałych. Badały także, czy skarżąca wykonywała usługi przy użyciu innych jednostek transportowych. Wskazać należy, że zarzut polegający na tym, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż pojazdy w odniesieniu do których trwała procedura przerejestrowania były pojazdami nie wykorzystywanymi dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie został poparty dowodami. Wzmiankowana nieprawidłowość ujawniona została już w protokole z kontroli, z którym stron została zapoznana. Nie budzi zatem wątpliwości, iż strona mogła stwierdzoną nieprawidłowość wyjaśnić poprzez wskazanie stosownych dokumentów albo wystąpić do właściwego organu administracji publicznej lub żądać takiego wystąpienia przez organ prowadzący postępowanie o przedłożenie dokumentacji związanej z przerejestrowaniem zakupionych samochodów. Na marginesie tych rozważań należy zauważyć, że w toku postępowania ustalono, iż skarżąca posiadała nierzetelne faktury zakupu pojazdów. Osoby wskazane jako sprzedawcy nie potwierdziły zdziałania takiej operacji.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przepisania numerów rejestracyjnych pojazdów z zestawień pomocniczych do decyzji stwierdzić należy, że nie jest to uchybienie tego rodzaju, które miałoby wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W istocie zaakceptować można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowe, który wskazuje, że jest to oczywista omyłka pisarska, która postaje bez znaczenia na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca formułując ten zarzut nie wskazuje jaki wpływ owo uchybienie miało na treść decyzji. Zarzuca natomiast, że świadczy ono o niesumiennym i nierzetelnym wykonywaniu czynności kontrolnych. Przypomnieć należy zatem, że podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za chybiony uznać należy wniosek strony skarżącej o szacunkowe ustalenie ilości zużytego paliwa lub też porównanie ilości zużytego paliwa przez inne firmy transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu, iż sporne wydatki zostały poniesione ale, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Innymi słowy, strona skarżąca nie jest w stanie wykazać, że zakup kwestionowanej części paliwa był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, bowiem z tymi zakupami nie można połączyć żadnych przychodów. Twierdzenie skarżącej, że paliwo to zostało wykorzystane w wykonaniu usług transportowych na rzecz A nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym podkreślić należy, że z przyczyn przez stronę nieujawnionych, sposób dokumentowania usług dla innych niż A kontrahentów pozwalał na jednoznaczne przypisanie zużytego paliwa do wykonanych usług, natomiast w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz A brak jest takich dowodów.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut kwestionujący kompletność i rzetelność przedłożonych akt podatkowych. Obszerny materiał dowodowy odzwierciedla czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przez właściwe organy. Przedłożone Sądowi akta sprawy są spójne oraz zgodne ze sporządzonymi spisami akt. W ocenie Sądu oznaczenie niektórych kart dodatkowo literami nie może stanowić podstawy zarzutu, że akta są niekompletne czy też, że w sposób nieuprawniony dysponowano zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodać nadto należy, że brak jest przesłanek do twierdzenia, że karty były usuwane z akt sprawy, zachowana jest bowiem ciągłość ich numeracji.

Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w dalszej kolejności rozważyć należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8 poz. 50 z późn. zm.) wyklucza obniżenie podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, rozporządzenie towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi o niedopuszczalności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (wyrok NSA z 04.04.2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 2396/98, LEX nr 48946). Zauważyć przy tym należy, że analiza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny, w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego (wyrok NSA z 2002.02.13, I SA/Lu 867/01, LEX nr 72005.).

Wobec powyższego, skoro Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że kwestionowane ilości paliwa nie zostały wykorzystane w celu uzyskania przychodów to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Pomimo, że strona skarżąca nie kwestionuje pozostałych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe Sąd, będąc zobowiązany na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do oceny całości zaskarżanego aktu administracyjnego stwierdził, że także w pozostałej części zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.