Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1226/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1,art. 180, art. 188,art. 191, art.124, art. 210 par. 4, art. 120, art. 121, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: M. T. (dalej również: "Strona, "Skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T. w P. (dalej również: "T." lub "T."). Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa [...], konsoli do gier oraz [...]. Strona w dniu 10 marca 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L), w którym Strona wskazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 28 255 612,46 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 27 749 123,54 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 506 488,92 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5 258,96 zł, dochód po odliczeniach wyniósł 501.488,92 zł, podstawa obliczenia podatku w kwocie 501.230,00 zł, podatek według stawki 19% w kwocie 95.233,70 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 786,73 zł, podatek należny w wysokości 92 447 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej również: "Dyrektor UKS"), postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej również: "Naczelnik", "NUCS") decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 46 756 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, rozliczenie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powinno przedstawiać się następująco: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 336 225,40 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 70 216,93 zł, dochód w kwocie 266 008,47 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5 258,96 zł, dochód po odliczeniach wyniósł 260 749,51 zł, podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 260 749,51 zł, podatek wg stawki 19% w wysokości 49 542,50 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 786,73 zł, podatek należny w wysokości 46 756 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 27 678 906,61 zł, wynikającą z: faktur za telefony komórkowe, konsole [...] i [...] otrzymanych od A.G., V.G., G., T., V., D., D[1]., M.. O., A. s.c., nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie netto 27 486 682,28 zł, faktur za usługi centrum logistycznego Diera w łącznej kwocie 13 554,96 zł, faktur oraz dowodów wewnętrznych (czynsz za lokal, amortyzacja, koszty bankowe) na pozostałe wydatki, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w łącznej kwocie 178 669,37 zł. Powyższe wydatki nie stanowiły w przekonaniu Naczelnika kosztów uzyskania przychodów ponieważ w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. T. nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto NUCS zwrócił uwagę, że Strona zawyżyła przychody o kwotę 27 919 387,06 zł z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok Strona naruszyła art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik uznał, że prowadzona w 2014 r. przez Stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.

Od powyższej decyzji, pismem z 20 lipca 2018 r., Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organowi pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:

art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") oraz art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., poprzez dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które polegały w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Stronę dowodów, m. in. poprzez:

odmowę przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadków wskazanych przez Stronę, Prezesów Spółek: A.. Sp. z o.o. – M. S. oraz J. P., V. Sp. z o.o. ., G. Sp. z o.o. – K. A., T. Sp. z o.o. – C. D., V. Sp. z o.o. – I. K. D. Sp. z o.o. – J. W., D[.. Sp. z o.o. – I. C., M. Sp. z o.o. – K. M., Wspólników spółki A. s.c. , M. sp. z o.o. , E. sp. z o.o, E. sp. z o.o. – G. B. oraz K. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O. , P. C. – właściciela firmy E., V. K. oraz M.O. , D. B.– właściciela firmy i., R. C. – właściciela firmy N., M. B. – właściciela firmy D., J. Z., P. K. oraz P. K. – pracowników spółki A. sp. z o.o., T. B. – właściciela firmy T.; S. J. i M. S. – właścicieli spółki S., L. T. oraz A. Sp. z o.o., pracownika firmy T.– B. J. oraz A. S. na okoliczność transakcji gospodarczych z firmą T.;

wykroczenie poza zakresu swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia do zeznań Strony oraz jej dostawców, dokumentów, a także innych wskazanych przez Stronę okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towarów, jak również brak świadomości Strony co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także nie wyjaśnienie przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść Strony;

art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy Stronie;

art. 193 § 6 O.p., poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg i nieuznanie ich za dowód w sprawie;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej również "u.p.t.u.") w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, pomimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9, art. 14 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonane przez Stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych.

Na podstawie art. 229 O.p. Strona wniosła o przesłuchanie ww. świadków, dopuszczenie dowodów z bezpośredniego ich przesłuchania; zwrócenie się do spółek: A. S.A. i A. D. S.A. celem udzielenia informacji w zakresie stosowanych w 2014 r. na terenie Polski cen telefonów [...] silver i gold wersje US i UK oraz zasad i warunków dotyczących obrotu ww. telefonami w ilościach hurtowych, a w szczególności wskazania możliwości ich nabycia przez polskie podmioty z innych źródeł niż oficjalni dystrybutorzy produktów [...] w Polsce, a po uzyskaniu informacji od ww. instytucji wniosła o dopuszczenie dowodu z biegłego sądowego do spraw wyceny przedmiotów, celem ustalenia średnich cen rynkowych (hurtowych i detalicznych) telefonów komórkowych w 2014 r. objętych transakcjami dokonywanymi przez firmę M.; dokonanie weryfikacji przez organ podatkowy we wszystkich postępowaniach, których materiał dowodowy został włączony do niniejszego postępowania oraz zwrócenie się do innych jednostek organów podatkowych w Polsce i ustalenie średniej ceny rynkowej telefonów [...] UK US EU w 2014 r. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który ustali średnią cenę rynkową (detaliczną i hurtową) w 2014 r. na zakup modeli telefonów [...] UK US EU w 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS"), po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz stawianych zarzutów, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika z [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą T., była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "bufora". Organ twierdził, że Skarżąca była także podmiotem pośredniczącym pomiędzy innymi buforami. Wyjaśniając swoje stanowisko przywołał ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUCS wobec Strony. Wynikało z nich, że na rzecz Strony wystawiane były faktury, które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem udokumentowane nimi wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił, że fakturowymi dostawcami towarów do T. były: A. Sp. z o.o. w W., V. Sp. z o.o. w W., G. Sp. z o.o. w L., T. Sp. z o.o. w W., V. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o.o. w B., O. w K., D. Sp. z o.o. w N., M. Sp. z o.o. w W. i A. s.c., A. L., M. w W.

A.G. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 5 faktur obejmujących okres od października do grudnia 2014 r. na łączną wartość netto 5 485 855,08 zł. W dniu 2 października 2015 r. został przesłuchany jedyny pracownik tej spółki, J. P., która stwierdziła, że Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec spółki, tj. M. S., był "osobą podstawioną". W ramach postępowania dokonano analizy rachunków bankowych spółki. Środki pieniężne wpływające na rachunki pochodziły od nabywców towarów, w tym T.. Stwierdzono brak jakichkolwiek zasobów majątkowych spółki, A. sp. z o.o. nie dysponowała żadnym zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności, nie posiadała żadnych własnych środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia rzeczywistych transakcji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. Sp. z o.o., Dyrektor UKS decyzją z [...] września 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do maja 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz T..

V. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 6 faktur obejmujących okres od października do grudnia 2014 r. na kwotę 5 317 779,40 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe wobec V. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem za wrzesień i październik 2014 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem 29 listopada 2017 r. decyzji, w której określono kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz T.. Dostawą towarów do V. Sp. z o.o. według faktur była M. Sp. z o.o. W okresie od sierpnia do października 2014 r. na rachunki bankowe M. Sp. z o.o. wpływały środki przelewane przez V. Sp. z o.o. Tego samego dnia były przelewane na rachunki podmiotów z innych państw członkowskich UE – podmiotów z Estonii i Litwy. Z danych aplikacji VIES wynika, że żaden podmiot z innych krajów członkowskich UE nie zadeklarował dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz M. Sp. z.o.

G. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 4 faktury obejmujące okres od października do grudnia 2014 r. na łączną wartość netto 3 189 132,86 zł. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur. Ustalenia obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz T.. Spółka G. została zawiązana i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 13 lutego 2014 r. Kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży towarów, a jedynie pozorowaną dla udokumentowania źródła pochodzenia towaru, który następnie był rzekomo dostarczany do innych podmiotów w tym T.. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają m.in. następujące argumenty. Nie posiadając środków własnych Spółka dokonywała nabyć towarów o jednorazowej wartości kilkuset tysięcy złotych. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym. Nie było kontaktu z Prezesem Zarządu, obywatelem brytyjskim, legitymującym się paszportem brytyjskim, na stałe zamieszkałym w Wielkiej Brytanii.

T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 4 faktury obejmujące okres od września do grudnia 2014 r. na łączną wartość netto 2 028 906,32 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2017 określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług r. za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. z tytułu faktur wystawionych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dostawcą towarów do spółki według faktur miała być V. Spółka z o.o., natomiast według alokacji magazynowych były to C. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., które nie rozliczyły podatku należnego od dostaw na rzecz T.. Spółka od początku działalności uzyskiwała duże obroty, nie dysponowała środkami trwałymi, ani transportowymi, towar zarówno w momencie otrzymania faktury zakupu, jak i wystawienia faktury sprzedaży znajdował się w centrum logistycznym. Spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży towarów, a tym bardziej nie rozporządzała jak właściciel towarem, którego sprzedaż miały potwierdzić faktury przez nią wystawione. Dostawcą towarów do T. Sp. z o.o. według faktur była V. Sp. z o.o.

V. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 5 faktur obejmujących okres od października do grudnia 2014 r. na łączną wartość netto 2 044 658,78 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił kwotę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz T. za IV kwartał 2014 r Pismem z 2 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 30 października do 30 grudnia 2014 r., nie dokonała natomiast zgłoszenia rejestracyjnego VAT-UE. Od I kwartału 2015 r. spółka zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, z dniem zaś 10 listopada 2015 r. została wykreślona z ewidencji podatników. Jedynym dostawcą towaru do Spółki V. miała być Spółka B. V. Sp z o.o. i B. Sp. z o.o. założone zostały przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Do momentu sprzedaży były "uśpionymi spółkami" nieprowadzącymi działalności gospodarczej, niemniej były zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Nie ujawniono żadnego miejsca, w którym V. Sp. z o.o. miałaby prowadzić działalność gospodarczą. Jedyny adres wskazany przez spółkę był adresem "wirtualnego biura". Nie stwierdzono też aby spółka posiadała jakiekolwiek nieruchomości (magazyny), czy ruchomości takie jak środki transportu, czy sprzęt komputerowy, za pomocą którego mogłaby wystawiać faktury, dokonywać płatności, czy kontaktować się drogą elektroniczną. Jedyny udziałowiec – I. K., sprawujący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu to cudzoziemiec nieprzebywający na terenie Polski. Brak kontaktu z osobą zarządzającą spółką widoczny był nawet w okresie, kiedy rzekomo prowadziła działalność gospodarczą. Kontakt z pracownikami biura wirtualnego, biura rachunkowego i firmy świadczącej usługi magazynowe ograniczał się do korespondencji e-mail.

D. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 3 faktury obejmujące okres od września do października 2014 r. na łączną wartość netto 1 878 518,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 13 maja 2015 r. poinformował, że D. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. W stosunku do Spółki w dniu 7 grudnia 2015 r. wydano decyzję, w której określono kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od lutego do września 2014 r. oraz decyzji z [...] kwietnia 2016 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2014 r. Ustalenia obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz T.. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że spółka D. nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności związanych z zakupem elektroniki użytkowej. Prezes Spółki pełnił jedynie rolę "słupa" i nie posiadał rzeczywistego wpływu na działalność spółki. Funkcjonowanie D. Sp. z o.o. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka przyjmowała wprowadzane przez nierzetelne podmioty do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a następnie poprzez wystawianie faktur sprzedaży, umożliwiała odliczanie podatku naliczonego kolejnym podmiotom.

O. K. w okresie objętym postępowaniem wystawiła w listopadzie 2014 r. na rzecz T. 1 fakturę na łączną wartość netto 1 251 993,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec ww. postępowanie podatkowe za okres od października do grudnia 2014 r. zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r. decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres objęty postępowaniem. Z zeznań Pana K. C., wynika, że przeważnie było tak, że najpierw został sprzedany towar, którego nie było a dopiero potem wystawione było zamówienie na tern towar z odpowiednio niższą ceną. Do każdej wystawionej faktury dołączone były cesje zmiany wierzytelności. Pan K. S. nie spotykał się z odbiorcami, ponieważ wszystko za niego załatwiały Panie: A. M. oraz I. S..

D. Sp. z o.o, w okresie objętym postępowaniem wystawiła w listopadzie i grudniu 2014 r. na rzecz T. 2 faktury na łączną wartość netto 1 626 296,84 zł. Spółka została wpisana do KRS w dniu 25 października 2010 r. Kapitał założycielski to kwota [...] zł. Z okazanych dokumentów wynika, że dostawcą towarów do D. według faktur była G. Sp. z o.o. w W. G. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie brała udział w karuzeli podatkowej, występując w roli bufora, w zakresie w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. do kolejnego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju. Spółka G. nie zatrudniała w okresie objętym postępowaniem żadnych pracowników, ani osób działających na jej rzecz, które mogłyby realizować jakąkolwiek działalność gospodarczą. Działalność miał prowadzić wyłącznie Prezes, który jednak jak zeznał prowadził ją głównie w domu na Białorusi korzystając z Internetu. Prezes tej spółki twierdził, że odbywał spotkania biznesowe z kontrahentami, jednak nie potrafił podczas przesłuchania wskazać większości osób, rzekomo reprezentujących kontrahentów Spółki G.

M. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz T. 6 faktur obejmujących okres od września do grudnia 2014 r. na łączną wartość netto 3 632 657,53 zł. Z dokumentów otrzymanych z firmy logistycznej Diera wynika, że według alokacji dostawcą towaru do M. miała być M. Sp. z o.o. w Warszawie. Spółka M. została wpisana do KRS w dniu 7 lipca 2012 r., po zmianach według danych z dnia 2 kwietnia 2014 r. jako prezesa zarządu wskazano osobę: O. P. . W dniu 30 stycznia 2015 r. dokonano zmiany prezesa wskazując na tę funkcję K. K.. Z informacji udzielonej przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców wynika, że ani K. K., obywatelka Białorusi oraz Pan O. P. obywatel Estonii nie figurują w Teleinformatycznym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu Cudzoziemców "Pobyt 2" Z informacji udzielonej przez białoruską administrację podatkowa wynika, że Pani K. K. nie jest zorientowana odnośnie działalności firmy, którą miała jakoby kierować. Z informacji udzielonej przez estońską administrację podatkową wynika, że P. O. był podejrzewany o to, że bierze udział w oszustwie w zakresie B., ponieważ był członkiem zarządu i udziałowcem estońskich firm, co do których było podejrzenie, że są tzw. spółkami wiodącymi w procederze wyłudzania VAT.

A. s.c., A. L., M. F., w okresie objętym postępowaniem wystawili we wrześniu 2014 r. 1 fakturę na rzecz T. na łączną wartość netto 1 030 883,49 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec wspólników A. s.c. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu 15 lutego 2016 r decyzji określającej podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że wspólnicy – A. L. i M. F. – nie potrafili wyjaśnić celu, w jakim została założona spółka cywilna. Faktury wystawione przez spółkę A., na których wykazano sprzedaż towarów – telefonów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem spółka żadnego towaru faktycznie nie nabyła i nie stała się jego właścicielem, a także żadnego towaru nie sprzedała. Spółka nie miała swojego kapitału. Za zakupiony towar płaciła w momencie zapłaty przez nabywcę. Okres od momentu zakupu do sprzedaży wynosił od 1 do 3 dni. Wszystkie zamówienia i oferty otrzymywano drogą mailową i poprzez komunikator internetowy. Kojarzono dostawcę z odbiorcą poprzez przesłanie im ofert zakupu i sprzedaży

W świetle powyższego organ odwoławczy wywnioskował, że Strona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że ww. transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Skoro zakup towarów od wspomnianych podmiotów nie dokumentował rzeczywistych transakcji, nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych, to w związku z tym. również faktury wystawione na sprzedaż tych towarów, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Analiza dokumentów źródłowych i rejestrów dostaw wykazała, że fakturowymi odbiorcami towarów od T. były następujące podmioty: P. Spółka z o.o. w W., S. Sp. z o.o. w M., I. w B., N. w H., D. w R., A. Sp. z o.o. w W., E. Spółka z o.o. w W., T.w M., S. s.c. w H., A. Sp. z o.o. w K., E. Sp. z o.o. w P., A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B.

W okresie objętym postępowaniem T. wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. 3 faktury na łączną wartość netto 3 924 404,90 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres os 1 października 2014 r. do 30 listopada 2014 r. Działalność P. Sp. z o.o. charakteryzowała się minimalnym zaangażowaniem własnym w prowadzonej działalności. Z zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki D. H. wynikało, że jego głównym zadaniem było wykonywanie w imieniu spółki czynności o charakterze czysto technicznym oraz formalnym jej reprezentowaniu. Do jego kompetencji należało przeprowadzenie inspekcji towaru znajdującego się w magazynie firmy D., dostarczanie dokumentacji księgowej do biura rachunkowego, podpisywanie w imieniu Spółki dokumentów i zawieranych umów. D. H. nie podejmował żadnych wiążących decyzji w kwestii bieżącego funkcjonowania spółki, sposobu pozyskiwania klientów czy planów jej rozwoju. Nie miał także dostępu do kont bankowych i nie dokonywał w imieniu spółki żadnych płatności. Nie miał kontaktów z osobami upoważnionymi do reprezentowania podmiotów w zakresie zakupu lub sprzedaży towarów. Pomimo faktu, że D. H. był Prezesem Zarządu spółki, a więc powinien podejmować kluczowe decyzje w zakresie wszelkich działań, które spółka podejmuje, pełnił jedynie rolę figuranta. Spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej będąc jedynie ogniwem w fakturowym łańcuchu nabyć/dostaw elektroniki do kolejnych podmiotów. Była podmiotem, który uczestniczył w tzw. "transakcjach karuzelowych" pełniąc rolę tzw. "bufora".

Na rzecz Spółki S. T. wystawiła 6 faktur na łączną wartość netto 3 324 126,27 zł. Wymieniona spółka prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji pomiędzy Spółką S. i jej dostawcami, tj. T., M. Sp. z o.o. oraz odbiorcą na Słowacji, tj. H.. Analiza ustalonych łańcuchów obrotu prowadziła do jednoznacznego wniosku, że omawiane transakcje, w tym zakup towaru w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a następnie ich dostawa przez spółkę z preferencyjną stawką 0%, nie były skierowane na osiągnięcie efektu gospodarczego, jakim jest zysk, ale na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne. W każdym z łańcuchów dostaw towarów ustalono podmioty krajowe, które nie zadeklarowały należnego podatku wynikającego z tych transakcji. Dostawa towarów dokonywana była przez spółkę S. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów (w jednym przypadku eksport). Transakcje przeprowadzano pomiędzy wieloma podmiotami w jednym dniu.

T. wystawiła na rzecz I. 1 fakturę na łączną wartość netto 677 580,54 zł. W toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że przedsiębiorca nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnych magazynów, korzystał z usług logistyczno - magazynowych świadczonych przez D. Sp. z o.o. i S. S.A. D. B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, nie dokonywał nabyć towarów udokumentowanych wystawionymi na jego rzecz fakturami VAT w tym zakresie, lecz wprowadził do obrotu prawnego i otrzymywał "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. B. fizycznie nie dostarczał sprzętu elektronicznego do magazynu D., podobnie jak żaden z jego bezpośrednich dostawców. W przypadku każdej transakcji towary z chwilą przyjęcia na stan I. znajdowały się w magazynie firmy logistycznej. Ponadto towary nadal pozostawały w magazynie po ich zwolnieniu dla odbiorców za wyjątkiem towaru zwolnionego dla firmy A. Sp. z o.o., która go odbierała. Zmieniali się jedynie właściciele towaru na podstawie dokumentów WZ i PZ. Towary, które według faktur miały pochodzić od T. były zafakturowane na rzecz A-., następnie na rzecz S..

T. wystawiła na rzecz N. 11 faktur na łączną wartość netto 9 400 614,78 zł. Pan R. C. odnośnie towaru stwierdził, że znajdował się w magazynach firmy D., po sprzedaży był odbierany przez kontrahentów, nie zna dalszych odbiorców, kupowany był pod konkretne zamówienie odbiorcy. Towar, który według faktur miał pochodzić od T., został przefakturowany na rzecz: M. oraz E. Sp. z o o.

T. wystawiła również na rzecz D. 6 faktur na łączną wartość netto 934 967,31 zł. Wszystkie towary wykazane na fakturach VAT otrzymanych od T. według wystawionych faktur zostały sprzedane na rzecz F. s.c. w R.. Do wyjaśnień dołączono potwierdzenia płatności dokonane przez F..P. na rzecz D., które następnie zostały przekazane na rzecz T.. Powyższe płatności dokonano jako przelewy wewnątrz banku (Al.) tego samego dnia. Płatności dokonano w euro.

T. wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. 2 faktury na łączną wartość netto 1 975 873,35 zł. Towary wskazane na fakturach wystawionych przez Stronę zostały sprzedane przez spółkę A. P. na rzecz J. s.r.o. w O. w Czechach. Towary z faktury [...] przefakturowano dalej na rzecz S. z Łotwy, zgodnie z dokumentami CMR towary wróciły do Polski. Towary z faktury [...] przefakturowano dalej na rzecz E. Limited, wróciły do Wielkiej Brytanii. Opisany sposób działania Spółki A. P. wskazuje , zdaniem organów, na udział spółki w łańcuchu dostaw jako brokera.

Strona wystawiła również na rzecz E. Sp. z o.o. 2 faktury na łączną wartość netto 1 917 387,60 zł. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę. Wszystkie usługi były świadczone w ramach zawartych umów o współpracy lub umów zlecenie. J. K. przesłuchany 15 grudnia 2015 r. zeznał, że usługi świadczone na rzecz spółki polegały na zbieraniu ofert z rynku, weryfikacji kontrahentów, przesyłaniu ofert dostawców do odbiorców, weryfikacji samego towaru, ustalaniu szczegółów transakcji tj. ceny, ilości, daty i miejsca dostawy, terminu płatności i logistyki. Wyceny tych usług dokonywał samodzielnie w oparciu o wyniki sprzedaży, czyli zysk spółki. Zakupy finansowane były sprzedażą. Weryfikacja towaru to przede wszystkim w ofercie numery IMEI i numery seryjne towarów. Zdjęcia towarów i numery otrzymywał na e-maila. Unikał sytuacji, w których wiedział, że towaru w magazynie jeszcze nie ma. Ponadto zeznał, że nigdy nie był w siedzibie żadnego z dostawców spółki. Towar, który miał kupić sprawdzał zdalnie, fizyczny kontakt z towarem miał tylko raz. Faktury sprzedaży wystawiał w euro, ponieważ w tej walucie dokonywał zakupu. Dostawców weryfikował na podstawie udostępnionych dokumentów NIP, REGON, KRS. deklaracji VAT-7 z potwierdzeniem złożenia, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach w US i ZUS. Była podmiotem pośredniczącym pomiędzy innymi buforami lub pomiędzy buforem i brokerem. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazywał, że Spółka E. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego pełniąc rolę "bufora". Była podmiotem pośredniczącym pomiędzy innymi buforami lub pomiędzy buforem i brokerem.

Strona wystawiła również 1 fakturę na rzecz T. T. na łączną wartość netto 650 947,98 zł. T. B. wyjaśnił, że T. skontaktowała się z jego handlowcem i po przesłaniu wielu ofert dokonali jednego zakupu. W negocjacjach brał udział A. S.. Rozmowy handlowe były prowadzone telefonicznie oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej. Towar będący przedmiotem transakcji był w magazynie D.. Transportem sprzedawanego towaru zajmował się odbiorca. Ponadto stwierdził, że towar oferuje wielu swoim odbiorcom po dokonaniu inspekcji i ustaleniach cenowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przekazał dokumenty związane z dalszą sprzedażą towarów, które według faktur miały być zakupione w T.. Wynika z nich, że [...] zostały zafakturowane na rzecz podmiotu K. Sp. z o.o. w K., co wynika z faktury VAT nr [...] z 29 września 2014 r. Towar według dokumentów został odebrany z magazynów firmy D. Sp. z o.o. przez P. w P. i przetransportowany do magazynów firmy logistycznej F. z siedzibą w W.. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce K. stwierdzono, że towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta łotewskiego.

T. wystawiła na rzecz S. s.c. 2 faktury na łączną wartość netto 1 517 383,84 zł. Organ zwrócił uwagę, że pismem z 7 lipca 2015 r. T. przekazała dokumenty związane z transakcjami zawartymi z S. s.c. oraz wyjaśniła, że nie doszło do zawarcia umowy o współpracy w formie pisemnej z ww. spółką, weryfikacji kontrahenta dokonano poprzez przeprowadzenie inspekcji towaru za pośrednictwem magazynu D. – podmiotu świadczącego usługi logistyki i magazynowania, w obszarze, w którym działa T. wystawianie faktur VAT w walucie euro jest ogólnie przyjętą praktyką handlową. Wynika ona ze specyfiki branży i przyjętych przez firmę standardów sprzedażowych. Towar nabywany jest zazwyczaj za euro i za tę samą walutę jest sprzedawany. Z firmą S. kontaktował się B. J.. Kontakt odbywał się telefonicznie i za pośrednictwem poczty elektronicznej. Towary z faktur wystawionych przez T. zostały przefakturowane na rzecz Z. Sp. z o.o. s.k. w G.. W dalszej kolejności towar miał być sprzedany na rzecz I. Sp. z o.o. w D. na podstawie faktury nr [...] z 10 grudnia 2014 r. - kwota netto w EUR 378 100 zł, VAT 361 713,90 zł. Następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powyższy towar został sprzedany na rzecz L. mbH P. na podstawie faktury VAT [...] z 10 grudnia 2014 r. Na fakturze wskazano sposób zapłaty "przedpłata".

Strona wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. 2 faktury na łączną wartość netto 1 725 789,24 zł. Pismem z 11 listopada 2015 r. pełnomocnik spółki przekazał dokumenty w postaci faktur zakupu towaru oraz CMR dotyczące odbioru towaru przez kolejne ogniwo. Dodatkowo wyjaśnił, że kontakt został zainicjowany przez T., w negocjacjach handlowych uczestniczył A. S. rozmowy prowadzone były osobiście oraz telefonicznie, towar przez sprzedawcę był dostarczony do centrum logistycznego L. Sp. z o.o., odbiorcami były L. N. (odbierała towar osobiście) i S.. Spółka na wezwanie organu kontroli skarbowej przedstawiła kopie faktur wystawionych przez T. wraz z potwierdzeniem płatności, kopie faktury za transport wystawionej przez E., kopię LV [... ] z 15 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz S. R. wraz z potwierdzeniem płatności, kopię FV [...] z 11 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz L. N. wraz z potwierdzeniem płatności. Dodatkowo w odpowiedzi na pytania o numery IMEI przyporządkowane do poszczególnych faktur przesłuchiwany A. G. stwierdził, że dokumentowanie przez przedsiębiorców numerów IMEI sprzedawanych albo nabywanych w celach handlowych telefonów komórkowych nie zostało ustanowione w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawa. W ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec D. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 14 września 2016 r. przesłuchano A. G., który stwierdził, że nie jest w stanie określić, kto dostarczył towar. Przy dostawie towaru uczestniczył pracownik centrum logistycznego L.. Ponadto zeznał, że nie posiadał wówczas własnego magazynu, natomiast z L. łączyła go umowa na magazynowanie i dystrybucję swojego towaru.

Ponadto T. wystawiła na rzecz E. sp. z o.o. 3 faktury na łączną wartość netto 829 881,90 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wobec ww. podmiotu prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Pismem z 25 lipca 2017 r. organ ten poinformował, że w ramach postępowania spółka nie okazała faktur sprzedaży i ewidencji dostaw za listopad i grudzień 2014 r. W dniu 8 maja 2017 r. G. B. zeznał, że spółka w tym okresie zajmowała się sprzedażą internetową przez portal A.. Przedmiotem sprzedaży były tunery DVBT, drobny sprzęt AGD, telefony komórkowe, kable, odkurzacze, telewizory, komputery i serwery. W okresie tym świadek był prezesem zarządu spółki. Do jego obowiązków należało zamawianie towarów, ustalanie polityki produktowej i sprzedaż. W tym okresie zatrudniano dwóch lub trzech pracowników na umowę o pracę. W czasie przesłuchania Pan G. B. wskazał nazwy lub nazwiska odbiorców towarów, do których Spółka dokonywała sprzedaży towarów w 2014 r., tj. M., K., P., T., A. s.c., R., C., H., A. P. z okolic B., A. z K., P. ,B..

W okresie objętym postępowaniem T. wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. 1 fakturę na łączną wartość netto 1 032 794,07 zł. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że towar z ww. faktury został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podmiotu K. s.r.o. (faktura Nr [...] z 9 grudnia 2014 r.). Następnie towar trafił do podmiotów na Węgrzech i na Słowacji.

W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. dokonał analizy numerów IMEI telefonów komórkowych. Po analizie danych ustalono, że numery IMEI telefonów komórkowych, które były przedmiotem obrotu w T. były również przedmiotem obrotu w podmiotach, które nie były jej kontrahentami, ani bezpośrednimi, ani pośrednimi. Ponadto były przedmiotem obrotu w podmiotach, które w jednym łańcuchu występowały jako odbiorca z D., a w innym jako podmiot wstawiający towar do D.. W tym samym czasie występowały w innych podmiotach na fakturach, według których telefony miały być wywiezione za granicę. Stwierdzono także powtórzenia IMEI w podmiotach niewystępujących w łańcuchach dostaw z udziałem Strony, co wskazuje, że [...] będące przedmiotem obrotu w T., były już wcześniej lub później przedmiotem obrotu w innych łańcuchach dostaw.

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ odwoławczy za organem pierwszej instancji wywnioskował, że faktury dotyczące zakupu towarów – telefonów komórkowych, [...], konsoli do gier oraz [...], a następnie ich sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. Strona zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 27 678 906,61 zł, wynikającą z: faktur za telefony komórkowe, konsole [...] i [...] otrzymanych od A.G., V.G., G., T., V., D., D., M.. O., A. s.c., nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie netto 27 486 682,28 zł, również faktur za usługi centrum logistycznego D. w łącznej kwocie 13 554,96 zł, faktur oraz dowodów wewnętrznych (czynsz za lokal, amortyzacja, koszty bankowe) na pozostałe wydatki, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w łącznej kwocie 178 669,37 zł. Do ustalenia, czy Strona prawidłowo uwzględniła w przychodach i kosztach ich uzyskania kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, konieczne było, co też uczynił organ pierwszej instancji, przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji Strony z podmiotami wystawiającymi faktury. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła T. Wykorzystał również materiały dowodowe przeprowadzone i zgromadzone w toku innych postępowań (postępowań kontrolnych u kontrahentów, w tym decyzji określających zobowiązania w podatku VAT względem kontrahentów). W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są wnioskowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., że zakwestionowane faktury stwierdzające zakup towaru oraz jego sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie został zachowany warunek występowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a przychodami osiąganymi przez Stronę

Skoro faktury na zakup towarów od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to w związku z tym również faktury wystawione na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Dokumentują natomiast transakcje, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W związku z powyższym Dyrektor stanął na stanowisku, że T. w 2014 r. osiągnęła przychody w wysokości 27 911 851,78 zł z tytułu sprzedaży towarów nabytych wcześniej na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zawyżyła również przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych w wysokości 7 535,28 zł od transakcji pozornych, stąd na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie nie uznano ich za przychody 2014 r. W rozpatrywanej sprawie zostało wykazane, że dokonane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były nierzetelne. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r., nie stanowi dowodu tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Jak argumentowały organy cała działalność T. opierała się na warunkach funkcjonowania centrum logistycznego D.. Strona oferowała do sprzedaży towar znajdujący się w magazynie D., nie będąc jego właścicielem. Od pracowników D. drogą mailową miała wszelkie informacje dotyczące towaru, tj. ilość, cena, numery seryjne, ewentualnie zdjęcia. Oni również sporządzali wszelkie dokumenty magazynowe, które miały pozorować zakup i sprzedaż towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Dokument nazwany "Otwarcie konta w D. B.", który miał być podstawą współpracy pomiędzy podmiotami, zawiera bardzo ogólne sformułowania. Jego zakres ogranicza się do wskazania czynności, za które Spółka pobiera opłatę. Korzystający z usług nie ma żadnych zabezpieczeń, pracownicy spółki D. nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za wykonywane czynności. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że Strona była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "bufora". Była podmiotem pośredniczącym pomiędzy innymi buforami, znikającym podatnikiem i buforem lub buforem i brokerem. Nadużycie z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiane z tzw. "oszustwem karuzelowym", gdzie towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw, lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem "znikającego podatnika".

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") wystarczający do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Organ drugiej instancji podkreślił, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu nieograniczonej ilości wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale tylko tych, które są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, czy jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie, czy okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie czynności dowodowych nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 O.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W związku z powyższym, mając na względzie podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, DIAS uznał, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Przesłuchania osób wymienionych w odwołaniu na okoliczność transakcji gospodarczych z T. nie są uzasadnione, ponieważ wskazane okoliczności są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Działania podmiotów występujących w opisanych powyżej transakcjach łańcuchowych ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Znalazło to potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów: A. Sp. z o.o., G. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. K., A. s. c., V. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Wśród dowodów znajdują się przesłuchania: K. C., A. L., M. F., J. P., I. C. oraz informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej dotyczące osób K. A. i I. K.. Również zebrane w sprawie materiały dotyczące funkcjonowania podmiotów, które według faktur były bezpośrednimi i pośrednimi odbiorcami towarów jednoznacznie potwierdzają, że transakcje te nie były przeprowadzane w warunkach rynkowych, były to transakcje łańcuchowe. Znalazło to potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów, tj. S. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., protokołach kontroli przeprowadzonych wobec: P. Sp. z o.o., I., A. P. Sp. z o.o. oraz materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec: D., T., S., A. i E. Sp. z o.o. Wśród dowodów znajdują się przesłuchania następujących osób: D. H., M. O., V. K., D. B., R. C., M. B., J. Z., J. K., a S. J., A. G., G. B., P. K. i P. K[.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., podejmowane przez organ pierwszej instancji działania były prowadzone zgodnie z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Podjęcie przez organ podatkowy niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wskazaną wyżej decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła organowi odwoławczemu:

naruszenie przepisów postępowania, tj.

naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które polegały w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego m.in. poprzez:

odmowę przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzeniu bezpośredniego dowodu z zeznań świadków: M. S., J. P., L. P., K. A., C. D., I. K., J. W., K. C., I. C., K. M., A. L., M. F., P. C., D. H., V. K., M. O., D. B., R. C., M. B., J. Z., P. K., P. K., J. K., T. B., S. J., M. S., L. T., A. G., G. B., B. J. oraz A. S. na okoliczność ustalenia:

kto zainicjował współpracę pomiędzy stronami (w jaki sposób została nawiązana współpraca - kontakt telefoniczny, portal internetowy itp.) oraz jak przebiegała współpraca handlowa?;

zakupu, płatności i fizycznego odbioru/przekazania każdego z poszczególnych towarów wynikających z faktury VAT na rzecz T.;

w jaki sposób odbywał się obieg dokumentów (w szczególności jakich dokumentów - czy były zamówienia, faktury Pro-Forma, faktury WZ itp.) pomiędzy ww. przedsiębiorcami?;

mechanizmu i przyczyn dokonywania przedpłat na zakupione towary;

sposobu weryfikacji cen telefonów zakupionych w ww. podmiotów i przyczyn zakupu każdej partii w danym momencie od konkretnego przedsiębiorcy;

informacji w zakresie dalszych odbiorców i dostawców produktów;

sposobu weryfikacji zakupionego towaru przez firmę;

czy Skarżąca miała lub mogła mieć jakąkolwiek wiedzę, że uczestniczy w transakcji łańcuchowej?;

przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

odmowę zwrócenia się do spółek A. S.A. w M. oraz A. S.A. w W., celem udzielenia informacji w zakresie stosowanych w 2014 r. na terenie Polski cen telefonów [...] silver i gold wersje US i UK oraz zasad i warunków dotyczących obrotu ww. telefonami w ilościach hurtowych, a w szczególności wskazania możliwości ich nabycia przez polskie podmioty z innych źródeł niż oficjalni dystrybutorzy produktów [...] w Polsce;

odmowę dopuszczenia dowodu z biegłego sądowego do spraw wyceny przedmiotów, celem ustalenia średnich cen rynkowych (hurtowych i detalicznych) telefonów komórkowych w 2014 r. objętych transakcjami dokonywanymi przez T.;

odmowę dokonania weryfikacji przez organ podatkowy we wszystkich postępowaniach, których materiał dowodowy został włączony do niniejszego postępowania oraz zwrócenie się do innych jednostek organów podatkowych w Polsce i ustalenie średniej ceny rynkowej telefonów [...] UK US EU w 2014 r. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który ustali średnią cenę rynkową (detaliczną i hurtową) w 2014 r. na zakup modeli telefonów [...] UK US EU w 2014 r.;

oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej mierze z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości zweryfikowania tego materiału dowodowego i bezpośredniego przesłuchania świadków w przedmiotowym postępowaniu;

uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania, ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do zeznań Skarżącej oraz jej dostawców, dokumentów, a także innych wskazanych przez Skarżącą okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towaru, jak również brak świadomości Skarżącej co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść Skarżącej;

art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy Stronie, w tym oparcie ustaleń okoliczności faktycznych na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, a także nieuprawnione stosowanie przez organ pozaprawnych kryteriów, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji strony, ergo prowadzenie postępowania z założoną a priori tezą o fikcyjności transakcji i umów cywilnoprawnych;

art. 193 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg i nieuznanie ich za dowód w sprawie;

Naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy odmowa odliczenia kosztów stwierdzonych nierzetelnymi podmiotowo fakturami możliwa jest jedynie w przypadku wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ergo poprzez niezasadne odmówienie Skarżącej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towarów, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W jej uzasadnieniu Spółka przywołała argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu, konkludując, że stanowisko organów podatkowych jest chybione.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.). oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.)., dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja z dnia [...] marca 2019 r. ma za przedmiot określenie zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielonej przez organ odwoławczy, księgach podatkowych oraz w zeznaniu podatkowym za 2014 r., skarżąca wykazała zarówno przychód z działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodu, w zawyżonej wysokości, co przełożyło się również na zawyżenie w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał bowiem, zdaniem organów, że skarżąca nie prowadziła – w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, konsola [...] i [...], nabywanymi od wskazanych w treści zaskarżonej decyzji dostawców – rzeczywistej działalności gospodarczej, ale uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a udział skarżącej w tych transakcjach był świadomy. Tym samym zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu faktur dokumentujących nabycia ww. towarów w kwocie 27 486 682,28 zł, a w konsekwencji również faktury za usługi centrum logistycznego D. w łącznej kwocie 13 554,96 zł (gdzie owe nabycia były realizowane) oraz faktury oraz dowody wewnętrzne (czynsz za lokal, amortyzacja, koszty bankowe) na pozostałe wydatki związane ze wskazaną działalnością Skarżącej w kwocie 178 669,37 zł. Tym samym ksiąg podatkowych Skarżącej, jako za nierzetelnych, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznano w postępowaniu podatkowym za dowód, w części dotyczącej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania wskazanych towarów i usług. Przyjmując, że faktury na zakup telefonów komórkowych, konsol [...] i [...] od wskazanych wyżej podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń, mieszczących się w ramach działalności gospodarczej skarżącej, pomniejszono przychód wynikających z ksiąg podatkowych o kwotę obrotu tymi nabytymi w ramach transakcji nakierowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, co do zasady, taki sposób działania przyjęty przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a następnie – w toku rozpoznania sprawy wskutek wniesionego przez stronę odwołania – przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.- jest prawidłowy. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jak o tym stanowi art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, w tym handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wprawdzie przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wprost sformułowanego zastrzeżenia, iż za działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, nie uznaje się działań służących oszustwu podatkowemu. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, czynności dokonywane w ramach tego rodzaju działań, tj. służące oszustwu podatkowemu, pozostają poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Wynikające z nich płatności nie stanowią zaś ani przychodów z działalności gospodarczej, ani kosztów ich uzyskania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 896/14, że tego rodzaju działania pozostają poza zakresem stosowania przepisów ustawy, co wyprowadzić można z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcje, które służyły wyłącznie oszustwu podatkowemu nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być bowiem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 604/09; z 9 dnia maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2159/10 oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1103/11).

Do naruszenia przepisów prawa materialnego (w zakresie błędnego ich zastosowania związanego z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów oraz wysokości uzyskanych przychodów) doszłoby wyłącznie w takim przypadku, gdyby Skarżąca w 2014 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] , a nie brała udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Z tego względu ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które doprowadzić miało – zdaniem Skarżącej – do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że brała ona świadomy udział w oszustwie podatkowym uczestnicząc wraz z innymi podmiotami w łańcuchu dostaw wskazanych towarów. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zgromadzony materiał dowodowy (w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) nie pozostawia wątpliwości, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] z udziałem Skarżącej, w których jej dostawcami były wskazane w decyzji podmioty, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skarżąca zasadniczo tego nie neguje. Twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na jej świadome uczestnictwo w schemacie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Formułuje przy tym szereg zarzutów podważających argumentację organów dotyczących świadomości Skarżącej co do uczestnictwa (lub chociażby możliwości podejrzewania przez Skarżącą uczestnictwa) w oszustwie podatkowym.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe winny były wykazać, że wiedziała ona o nadużyciach i świadomie brała w nich udział albo, że w ustalonych okolicznościach faktycznych powinna była chociażby podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta.

W ocenie Sądu to zapatrywanie skarżącej nie jest w pełni trafne. Mając na uwadze, ze problematyka ta analizowana jest przede wszystkim na tle sytuacji podatnika w podatku od towarów i usług, trzeba zwrócić uwagę, że świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym danego podmiotu, w którym zdaje on sobie sprawę z określonych zjawisk zachodzących w świecie zewnętrznym i jest w stanie na nie zareagować. Inni mogą oceniać świadomość tego podmiotu, co do tych czy innych okoliczności, na podstawie jego uzewnętrznionych zachowań. Odnosząc powyższe do podnoszonej w skardze kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności i posiadania dobrej wiary zauważyć należy, iż w przypadkach gdy w transakcjach, w których uczestniczy podatnik, występuje rzeczywisty obrót towarami (czego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują) przypisanie podatnikowi tzw. dobrej wiary (tj. uznanie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swoim uwikłaniu w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego) może nastąpić, jeżeli uda się stwierdzić, że dochował on należytej staranności co do doboru kontrahentów i zorganizowania przebiegu dokonywanych przez siebie transakcji w ten sposób, aby wykluczyć swój udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. O braku owej dobrej wiary podatnika mówić należy zatem zarówno wówczas, gdy podatnik wie, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, jak również wówczas, gdy uczestniczy w takich transakcjach bowiem nie podjął odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego w nich udziału. Konkludując powyższe – dla przypisania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, wynikających z jego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, nie ma istotnego znaczenia czy podatnik ten bierze udział we wskazanych transakcjach mimo, że wie o ich oszukańczym charakterze, czy też, biorąc pod uwagę jego wewnętrzny i tym samym subiektywny, stan psychiczny, nie wie, ale uwzględniając pewien stopień profesjonalizmu i doświadczenia jako przedsiębiorcy, (definicja działalności gospodarczej, także zawarta w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłada bowiem zorganizowany i ciągły charakter tej działalności), a także doświadczenia życiowego, powinien on – ze względu na okoliczności, w których transakcje są dokonywane - wiedzieć, że bierze udział we wskazanych transakcjach.

Odnosząc się do ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych, należy podkreślić, że nie ma – jak na to już wyżej wskazano- wątpliwości i nie kwestionuje tego skarżąca, iż w zidentyfikowanych łańcuchach obrotu telefonami komórkowymi, nabywanymi przez skarżącą od firm: : A. Sp. z o.o. w W., V. Sp. z o.o. w W., G. Sp. z o.o. w L., T. Sp. z o.o. w W., V. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o.o. w B., O. w K., D. Sp. z o.o. w N., M. Sp. z o.o. w W. i A. s.c. w W., dochodziło do nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy bezspornie wynika, że T. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "bufora". Była podmiotem pośredniczącym pomiędzy innymi buforami, znikającym podatnikiem i buforem lub buforem i brokerem. Nadużycie z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiane z tzw. "oszustwem karuzelowym", gdzie towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw, lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem "znikającego podatnika".

W mechanizmie tego rodzaju nadużycia, jak zasadnie wskazują Organy, wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do wyłudzenia podatku VAT: znikający podatnik, tzw. "słup", bufor (pośrednik), broker (czerpiący zyski). "Znikający podatnik" - oznacza działanie podmiotu polegające na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie wykazywaniu osiąganego obrotu w deklaracjach podatkowych. Działanie to ma na celu: uniknięcie zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. W przypadku transakcji karuzelowych znikający podatnik nie wyłudza bezpośrednio podatku VAT, jest włączony w celu "wygenerowania" na fakturach tego podatku (bez jego zapłaty) - umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. "Bufor" - podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Podmiot ten, co do zasady, prowadzi legalną działalność (najczęściej w branży właściwej dla przedmiotowego towaru), wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, realizuje niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudniane wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. W oszustwie tego typu może występować kilka podmiotów, które mogą w łańcuchu dostaw pełnić funkcję "bufora". Należy jednak wskazać, że "buforem" może być podmiot świadomie lub nieświadomie uczestniczący w procederze. "Broker" jest natomiast ostatnim ogniwem w transakcjach karuzelowych. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika).

W praktyce cechami charakterystycznymi funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego są: włączenie w łańcuch dostaw "znikających podatników"; bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski); brak gromadzenia zapasów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku); brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); małe towary o dużej wartości; niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.

Jak zasadnie wskazały Organy, podmioty występujące w roli "znikających podatników" oraz "buforów" krajowych w łańcuchach dostaw z uczestnictwem Strony posiadały w większości takie same cechy:

forma prawna – najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2014 r. Strona prowadziła działalność jako osoba fizyczna, ale w trakcie trwania postępowania kontrolnego, tj. 31 grudnia 2016 r. zawiesiła prowadzenie działalności. W tym samym miejscu i w tym samym zakresie działalność od 2014 r. prowadzi T. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest A. S. Natomiast Strona jest pracownikiem tej Spółki (miejsce pracy wskazane do protokołu przesłuchania w dniu 25 lipca 2017 r.);

osoby rejestrujące – osoby specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż;

kapitał zakładowy – zazwyczaj wynosił 5 000 zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych;

udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli często obcokrajowcy, nieprzebywający na terenie Polski, a cała "działalność" zarządzana była spoza Polski, w szczególności z Wielkiej Brytanii;

siedziba – zazwyczaj adres wirtualnego biura. Umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. W przypadku nie dotrzymania warunków płatności wirtualne biura wypowiadały umowy, zazwyczaj po upływie 1 roku. gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny;

miejsce prowadzenia działalności – oprócz adresu wirtualnego biura, spółki nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

nieaktualna siedziba spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym – po wypowiedzeniu umowy przez wirtualne biuro, nowy adres siedziby spółki nie był zgłaszany;

nie składały deklaracji VAT, względnie składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty przy wielomilionowych obrotach;

przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych – handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach;

brak zatrudnienia pracowników pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę;

nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego – środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku;

korzystały z usług centrów logistycznych, np. D. Sp. z o.o. w B.;

brak kontaktu z tymi podmiotami – w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają;

brak własnych środków na sfinansowanie zakupów;

nowo zarejestrowane podmioty w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej wykazywały w deklaracjach podatkowych znaczące obroty.

Także tych okoliczności jako takich Skarżąca nie kwestionuje. Wykazuje ona natomiast, odnosząc się odrębnie do niektórych z ww. okoliczności (lub wskazując, że względem wskazanych kontrahentów niektóre z nich nie zostały spełnione – przykładowo Pan K. C. był cały czas dostępny i to z nim był kontakt telefoniczny, mailowy czy przez komunikator [...]), że same w sobie nie stanowią podstawy do stwierdzenia oszukańczego charakteru transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Kwestionuje również skarżąca, że nie podjęła odpowiednich działań mających na celu uniknięcie uwikłania w transakcje nakierowane na oszustwo podatkowe podkreślając, że organom wykrycie przestępczej działalności Skarżącej zajęło kilka lat, a Ona wówczas nie miała takiej wiedzy. Z powyższych twierdzeń skarżąca wywodzi zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na tym, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Przede wszystkim należy zauważyć, że ocena dowodów musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, jak to wynika z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona może być przeprowadzona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 powołanej ustawy), według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania organów podatkowych, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale – co trzeba podkreślić - wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu – jak to wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej - należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka właśnie ocena zgromadzonych, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, dowodów została przeprowadzona w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ocena ta, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie jest tendencyjna, jednostronna i wybiórcza oraz nie ma charakteru dowolnego.

Odnosząc się do poszczególnych, podnoszonych w skardze kwestii należy zauważyć, że - analizowany w oderwaniu od innych okoliczności sprawy - sposób nawiązania współpracy między skarżącą, a jej kontrahentami, polegający na nawiązywaniu kontaktu przez Internet, bez osobistych spotkań i pisemnego uzgadniania warunków współpracy, nie świadczy – jak to podkreśla skarżąca i z czym z pewnymi zastrzeżeniami można się zgodzić – o oszukańczym charakterze transakcji. Taki sposób nawiązywania współpracy można by zaakceptować, jako zgodny z praktyką gospodarczą, w odniesieniu do podmiotów znanych (np. tzw. oficjalnych dystrybutorów znanych marek), stabilnych, posiadających znaczny majątek bądź dotyczących transakcji o stosunkowo niewielkiej wartości. Jeżeli natomiast uwzględnić charakter owych kontrahentów skarżącej (małe podmioty nieposiadające odpowiedniej infrastruktury i środków do handlu na wielką skalę, z którymi kontakt jest utrudniony lub brak jest kontaktu) oraz wolumen dokonywanych przez skarżącą z tymi podmiotami transakcji (od około jednego miliona zł do ponad pięciu milionów zł w wartościach netto), wskazany sposób nawiązania współpracy może być zasadnie oceniony, co najmniej, jako przejaw braku należytej staranności w dążeniu do uniknięcia uwikłania w transakcje oszukańcze.

Okoliczność podniesiona w skardze, tj. korzystanie z usług centrum logistycznego, w realiach rozpoznawanej spraw, analizowane odrębnie z pominięciem pozostałych okoliczności sprawy, również nie wystarcza do przyjęcia, iż jej działania stanowią element oszustwa podatkowego. Niewątpliwie korzystanie z usług tego rodzaju centów logistycznych, umożliwiających przechowywanie towarów, poprzez system alokacji i zwolnień, zmniejsza koszty i ułatwia transferowanie towarów do kolejnych nabywców (wykonywania dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Jest to jak podnosi Skarżąca legalna forma wspomagania się firm w transakcjach gospodarczych stosowana na cały świecie, mająca istotne znaczenie ekonomiczne dla firm korzystających z takich magazynów. Korzystanie z magazynu logistycznego dawało możliwość szybkiego dostępu do towaru dla potencjalnego kupującego. Sąd dostrzega korzyści z korzystania z tego rodzaju magazynów logistycznych. W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że korzystanie z usług centrum logistycznego samo w sobie (w oderwaniu od innych okoliczności sprawy) nie świadczy o tym, że mamy do czynienia z transakcjami nakierowanymi na oszustwo podatkowe.

Niezbędne jest jednak powiązanie wskazanej okoliczności, tj. korzystania ze wskazanego centrum usług logistycznych z szeregiem innych okoliczności, tj. szybkością obrotu , "odwróconym łańcuchem obrotu", krótkimi terminami płatności itp. w jakich dokonywane były transakcje telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...].

Szybkość obrotu w rozumieniu częstotliwości dokonywanych transakcji, co z kolei powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, możliwa do uzyskania dzięki korzystaniu z usług centrów logistycznych, takich jak spółka D. , jak słusznie zauważają organy podatkowe, stanowi cechę charakterystyczną transakcji, których celem jest dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Rzeczywiście istniejący towar w tego typu transakcjach wykorzystywany jest jako swoisty "nośnik" podatku od towarów i usług. Korzystanie z centrum logistycznego przez dostawcę i odbiorcę, ze względu ma mechanizm działania takich centrów, umożliwiający wykazywanie obrotu towarem (dostawę) bez fizycznego przemieszczania tego towaru, co miało miejsce także w rozpoznawanej sprawie na etapie obrotu między wskazanymi w zaskarżonej decyzji dostawcami, a skarżącą, umożliwiło uzyskanie dużej szybkości obrotu towarowego, co jest – jak była o tym wyżej mowa – cechą transakcji oszukańczych

W tym miejscu należy zatem zauważyć, że cala działalność T. opierała się na warunkach funkcjonowania centrum logistycznego D.. Skarżąca oferowała do sprzedaży towar znajdujący się w magazynie D., nie będąc jego właścicielem. Od pracowników D. drogą mailową miała wszelkie informacje dotyczące towaru, tj. ilość, cena, numery seryjne, ewentualnie zdjęcia. Oni również sporządzali wszelkie dokumenty magazynowe, które miały pozorować zakup i sprzedaż towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Dokument nazwany "Otwarcie konta w D. B.", który miał być podstawą współpracy pomiędzy podmiotami zawiera bardzo ogólne sformułowania. Jego zakres ogranicza się do wskazania czynności, za które Spółka pobiera opłatę. Korzystający z usług nie ma żadnych zabezpieczeń, pracownicy firmy D. nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za wykonywane czynności.

Transakcje telefonami komórkowymi, konsolami oraz [...] w których brała udział T., odznaczały się wieloma cechami charaktery stycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa i ustalenia Organów w tym zakresie są jak najbardziej prawidłowe.

W szczególności pomiędzy podmiotami zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo. Jak wynika z korespondencji elektronicznej w centrum logistycznym D. zwolnienia towarów odbywały się na podstawie instrukcji mailowych. Zwykle towar przez cały łańcuch dostaw krajowych przechodził w jeden dzień, a czasami do kilku dni. Mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego działania.

Występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i niniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów, dostawcy i odbiorcy w łańcuchach dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Nie było problemów ze zbyciem towarów. Strona zeznała, że nie mogła sobie pozwolić na zakup towaru, a następnie dopiero oferowanie go do sprzedaży. Chciała zminimalizować ryzyko w przypadku zakupu towaru i braku zainteresowania nabywców. Towar miał być kupowany pod konkretne zamówienia odbiorców.

Istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie – w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone, np. 100 szt., 200 szt., 250 szt., 400 szt., 500 szt. Sporadycznie występowały mniejsze ilości, ale także były to opakowania zbiorcze, towary posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość.

Nie występował "kontakt z towarem". Towar mimo, że według faktur zmieniał właściciela znajdował się w firmie świadczącej usługi magazynowe i logistyczne. T. współpracę z centrum logistycznym prowadzącym ewidencję magazynową i dokonującym zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców podjęła dla uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru. Zmiana właściciela towaru nie była związana z jego fizycznym przemieszczeniem, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe. Podmioty, w tym T., nie miały wydzielonego miejsca w magazynie.

Stosowane były krótkie terminy płatności, gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub opustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. Zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów – płatności za dostawy bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom.

Dostawcami w łańcuchach były nowo powstałe firmy lub kupione od podmiotów zajmujących się zakładaniem spółek na sprzedaż, z najniższym kapitałem zakładowym, których właścicielami lub reprezentantami byli obcokrajowcy. Dotyczy to większości podmiotów, które według faktur miały być bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami towarów.

W wielu przypadkach występowały telefony, które nie były przeznaczone na rynek Polski, lecz na rynek Wielkiej Brytanii oznaczone symbolami "UK" lub rynek USA oznaczone symbolami "US" lub "USA". Towar nie był ubezpieczony, mimo wysokiej wartości, nie był również reklamowany czy nie odnotowano zwrotów towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] , a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Jeżeli nawet Skarżąca nie wiedziała o tym, to mając na uwadze zawodowy charakter prowadzonej działalności, wielomilionowe obroty osiągane przez Skarżącą, powszechnie dostępne informacje nt. występowania tego typu oszustw, skarżąca powinna była mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W tym kontekście Sąd nie zgadza się z zawartym w skardze argumentem, iż "Strona w owym czasie nie miała wiedzy – gdyż nie była to wiedza powszechna – że w obrocie stalą [powinno być obrocie elektroniką] występują przestępstwa typu "znikający podatnik". Organom wykrycie przestępczej działalności kontrahentów Strony zajęło kilka lat. Osoby dopuszczając się tych oszustw działają tak, aby ich działania nie zostały wykryte, a od Strony wymaga się zapobieżenia bycia "wplątanym" w przestępstwo, podczas gdy żaden podmiot gospodarczy nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami jak organy administracji skarbowej. Strona uważa, iż podjęła wszelkie możliwe przewidziane w ówczesnych przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów.".

W tym względzie Sąd zauważa, że jak podnosiły organy podatkowe w innym postępowaniu (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1284/19) "informacje o handlu telefonami komórkowymi, wpisy na forach internetowych, dotyczące sposobu zarobienia na karuzeli podatkowej w handlu telefonami komórkowymi można było odnaleźć na długo przed październikiem 2014 czyli tym okresem, w którym spółka była uczestnikiem takiej karuzeli. 25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało list ostrzegawczy do firm z branży elektronicznej, w którym przestrzegało i doradzało przedsiębiorcom w jaki sposób oceniać wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji. Przedstawiało zagrożenia i dawało informacje o karuzelowym obrocie, m.in., telefonami komórkowymi. Poza tym w maju 2014 r. w mediach znalazły się informacje z raportu przygotowanego przez kancelarię D. dla Związku [...] RTV i IT (ZIPSEE) na temat oszustw w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi. Z raportu wynikało, że oszustwa mają charakter zorganizowany, a ich skala jest tak duża, że przekracza kwoty, o których mówiono w głośnej aferze stalowej. Raport oszacował straty w 2013 r., ale bazował na danych z Eurostatu i z przeprowadzonej przez ZIPSEE analizy danych z Centrum Analitycznego Administracji Celnej dotyczących lat wcześniejszych: 2011 i 2012.".

Znamienne w tym zakresie jest to, że zaraz po tym jak Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki w liście ostrzegawczym z dnia 25 sierpnia 2014 r. o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT na rynku produktów elektronicznych ("w szczególności telefonów komórkowych, tabletów, konsoli do gier itp.") wskazując, na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustw (m.in. "odwrócony łańcuch obrotu", towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, towary mają wysoką wartość, towary często nie są ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba/ kupić albo do kogo można/ należy/ sprzedać, krótkie terminy płatności, marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca, towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania), Skarżąca angażuje się w tego rodzaju transakcje (począwszy od września 2014 r.) [wskazany list dostępny na stronie internetowej http://mf-arch.mf.gov.pl/kontrola-skarbowa/wiadomosci/aktualnosci/-/asset_publisher/2UWl/content/list-ostrzegawczy-do-przedsiebiorcow-1?redirect=http%3A%2F%2Fmf-arch.mf.gov.pl%2Fkontrola-skarbowa%2Fwiadomosci%2Faktualnosci%3Fp_p_id%3D101_INSTANCE_2UWl%26p_p_lifecycle%3D0%26p_p_state%3Dnormal%26p_p_mode%3Dview%26p_p_col_id%3Dcolumn-2%26p_p_col_count%3D1%26p_r_p_564233524_tag%3Dstrona%2Bg%25C5%2582%25C3%25B3wna%26_101_INSTANCE_2UWl_changeViewTo%3Dabstracts ].

W efekcie bez angażowania znacznych kwot kapitału (Skarżąca płaci swoim dostawcom pieniędzmi otrzymywanymi od nabywców), bez dysponowania całym zapleczem logistycznym (Skarżąca obraca towarem, który znajduje się w centrum logistycznym D.), bez ponoszenia ryzyka (Skarżąca bez problemu, wielokrotnie znajduje zarówno dostawców jak i nabywców wskazanych towarów, gdzie transakcje opiewają na setki tysięcy złotych), kupując od polskich firm oraz sprzedając polskim firmom nie tylko telefony komórkowe dedykowane na rynek krajowy ale również dedykowane na rynek brytyjski i amerykański obroty Skarżącej z ok. 336 tys. zł (na koniec sierpnia 2014 r.), w ciągu czterech miesięcy wzrosły ponad 80-cio krotnie do niebagatelnych ok. 28 mln zł.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] (gdzie rzeczywista działalność gospodarcza wiążę się z pewnym ryzykiem, z koniecznością angażowania kapitału, problemami ze zbytem itp. które to okoliczności nie występowały w tej działalności), a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług o czym wiedziała albo co najmniej powinna byłą wiedzieć. W konsekwencji czynności dokonywane w ramach tego rodzaju działań ("działalności") , tj. służące oszustwu podatkowemu, pozostają poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej i wynikające z nich płatności nie stanowią ani przychodów z działalności gospodarczej, ani kosztów ich uzyskania.

W tym kontekście nie ma znaczenia podniesiona przez Skarżącą okoliczność tego, że większość odbiorców Skarżącej prowadzi działalność do chwili obecnej, jak również to, że wśród podmiotów, które miałyby uczestniczyć w oszustwach podatkowych znajdują się firmy zajmujące się obrotem telefonami komórkowymi na wielką skalę oraz uważane za wiarygodne na rynku. Sąd w niniejszej sprawie nie ocenia prawidłowości rozliczeń tychże firm, okoliczności w jakich dochodziło do zawierania wskazanych transakcji (oraz innych) przez te firmy (z punktu widzenia tychże firm), wartości transakcji itp. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest decyzja dotycząca prawidłowości rozliczeń Skarżącej, co wymaga oceny całokształtu okoliczności uczestniczenia przez Nią w opisanych łańcuchach dostaw.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że łańcuchy dostaw telefonów komórkowych, konsol [...] oraz [...], w których uczestniczyła Skarżąca były nakierowany na oszustwa podatkowe (co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji zwłaszcza w stosunku do dostawców Skarżącej). Skarżąca w tym zakresie zasadniczo w jednolity, opisany w zaskarżonej decyzji sposób (z wykorzystaniem usług logistycznych magazynu D., płacąc swoim kontrahentom pieniędzmi otrzymywanymi od dostawców, w ramach szybkiej wymiany handlowej gdzie towary były odsprzedawane praktycznie natychmiastowo) uczestniczyła we wskazanych transakcjach, których przedmiotem były telefony komórkowe, konsole [...] oraz [...]. Co istotne, wskazane uczestnictwo – na wskazanych zasadach – w tym procederze miało charakter stały i zorganizowany (skoro Skarżąca zawierała transakcje z 10 dostawcami, a sama miała 12 odbiorców i osiągnęła z tego tytułu przychody/koszty na poziomie ok. 27 mln zł). To wszystko powoduje, że – jak wskazano wyżej – uzasadniona jest ocena, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...], a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług o czym wiedziała albo co najmniej powinna byłą wiedzieć.

Jednocześnie w ocenie Sądu nieuzasadnione są poszczególne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszania art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które polegały w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego m.in. poprzez: odmowę przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzeniu bezpośredniego dowodu z zeznań świadków.

W tym względzie należy zauważyć, że zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną powołanego wyżej art. 181, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

W tym zakresie zatem samego faktu wykorzystania zeznań składnych przez wskazane osoby w ramach innych postępowań w ramach niniejszego postępowania, nie można poczytywać jako naruszenia przepisów postępowania. Podobnie ze wskazanych przepisów nie można wywieźć obowiązku ponownego przesłuchania danej osoby w niniejszym postępowaniu. W tym miejscu Sąd zauważa, że akta niniejszej sprawy - z racji tego, że dotyczą wielu kontrahentów – są obszerne (16 segregatorów). W tym zakresie zatem aprioryczne wręcz zakładanie konieczności ponownego przesłuchania świadków nie znajduje uzasadnienia, skoro mogłoby prowadzić do przedłużenia postępowania i tym samym pozostawać w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 §1 O.p.).

W tym kontekście odnosząc się do wskazanego zarzutu (I.1.a) braku przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, Sąd zauważa, że wskazane osoby albo zostały przesłuchane (w niniejszym lub innym postępowaniu, ewentualnie przekazały odpowiedzi na piśmie) – Pani J. P. przesłuchano w dniu 2 października 2010 r., Pan I. C. w związku ze skorzystaniem z prawa odmowy zeznań, gdyż nie zna języka polskiego na tyle biegle, aby zeznawać w sprawach podatkowych udzielił odpowiedzi na pytania na piśmie w dniu 1 września 2015 r.; Pana A. L. przesłuchano w dniu 22 stycznia 2015 r. i w dniu 15 października 2015 r.; Panią M. F. przesłuchano w dniu 2 lutego 2015 r. i w dniu 15 października 2015 r.; Pan D. H. został przesłuchany w innym postępowaniu; Pan J. K. został przesłuchany w innym postępowaniu w dniu 15 grudnia 2015 r.; Pan G. B. został przesłuchany w innym postępowaniu w dniu 8 maja 2017 r.; Pan K. C. złożył zeznania wielokrotnie na przestrzeni lat 2014-2016; również Pan M. O. złożył wyjaśnienia w przedmiocie transakcji handlowych ze Skarżącą, Pan G. B. został przesłuchany w dniu 27 września 2016r.; Pan J. Z. został przesłuchany w dniu 24 marca 2015 r.; Pan P. K. złożył, na podstawie art. 180 § 2 i art. 196 § 3 O.p., oświadczenie; Pan S. J. został przesłuchany w dniu 7 maja 2015 r. w charakterze strony w ramach postępowania dotyczącego prowadzonej przez niego działalności i transakcji z kontrahentami; Pan A. G. został w ramach innego postępowania w dniu 14 września 2016 r. przesłuchany w charakterze świadka ) albo nie było możliwości ich przesłuchania (Pan M. S. - nie stawił się na przesłuchanie, w wyniku podjętych działań nie ustalono adresu ani miejsca jego pobytu; Pan K. A. – podjęto próbę kontaktu, udając się pod jego adres zamieszkania ale na miejscu nie zastano nikogo, pozostawione pismo z prośbą o skontaktowanie się pozostało bez odpowiedzi; Pan I. K. – z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że nie można go znaleźć w bazie danych tego kraju i dostarczyć innych informacji; Pan J. W. przebywał w Anglii, zerwał kontakt z rodziną; Pan A. S. nie stawił się na przesłuchanie) albo w inny sposób zostały przekazane informacje na temat okoliczności współpracy ze Skarżącą (na kierowane do spółki V. Sp. z o.o., której prezesem był L. P. udzielono odpowiedzi na temat współpracy ze Skarżącą; co do T. Sp. z o.o., której prezesem był Pan C. D., pełnomocnik spółki dostarczył materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia transakcji z kontrahentami; co do M., której prezesem był K. M. dokumenty pozyskano od kontrahentów i z firmy D.; co do S. Sp. z o.o., którego członkiem zarządu był Pan W. K. okoliczności transakcji ze Skarżącą zostały wyjaśnione przez Pana M. O.; Pan R. C. pismem z dnia 17 listopada 2015 r. udzielił wyjaśnień odnośnie współpracy ze Skarżącą; Pan M. B. pismem z dnia 19 listopada 2015 r. udzielił informacji na temat współpracy ze Skarżącą; Pan T. B. pismem z dnia 4 listopada 2015 r. złożył wyjaśnienia na temat współpracy ze Skarżącą; w przypadku Pana B. J. okazano dokumenty nazwane "umowa o współpracę" regulujące okoliczności wskazane przez pełnomocnika jako wymagające wyjaśnienia). Tym samym w przypadku większości świadków zostali oni przesłuchani lub uzyskano od nich informacje w inny sposób.

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na to, że odmawiając przesłuchania niektórych świadków Organ wskazał, że (żądane do wykazania) okoliczności są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Sąd zgadza się z tą oceną. Otóż dysponując dokumentacją przekazaną z firmy Diera, w tym korespondencją mailową na temat realizowanych transakcji, łącznie z wystawionymi fakturami przez poszczególne podmioty należy bezsprzecznie stwierdzić, że sam sposób funkcjonowania Skarżącej (sposób składania zamówień, warunki składania zamówień, szybkość obrotu wskazanymi towarami itp.) nie budzi wątpliwości. Zresztą sama Skarżąca nie kwestionuje wskazanej specyfiki handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] oraz [...] opierającej się na warunkach funkcjonowania centrum logistycznego (szczegółowo opisanej w decyzji, w tym wynikającej z zeznań pracowników tego centrum) oraz okoliczności temu towarzyszących – znaczna częstotliwość transakcji, dokonywanie zleceń w formie elektronicznej, kontakt zdalny za pomocą środków komunikacji elektronicznej, finansowanie zapłaty sprzedawcy środkami otrzymywanymi od nabywcy. Skarżąca nie kwestionuje przy tym przestępczej wręcz działalności Jej kontrahentów.

W istocie zatem Skarżąca zmierza (i temu miały służyć zeznania ewentualnych świadków i dodatkowe okoliczności) do dokonania całościowo odmiennej oceny tychże okoliczności. W tym zakresie jednak zgromadzony materiał i ogół okoliczności (gdzie poszczególne okoliczności nie są kwestionowane przez Skarżącą) świadczy niewątpliwie o tym, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] (gdzie rzeczywista działalność gospodarcza wiążę się z pewnym ryzykiem, z koniecznością angażowania kapitału, problemami ze zbytem itp. które to okoliczności nie występowały w tej działalności), a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług w związku z tym w czasie czterech miesięcy zwiększyła swoje obroty ponad 80 razy do ok. 28 mln zł..

W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut (I.1.b oraz I.1.g) naruszenia ww. przepisów poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej; uchylenia się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy. Zasady logiki, doświadczenia życiowego, specyfiki kontrolowanej działalności (w tym w szczególności w świetle listu ostrzegawczego z dnia 25 sierpnia 2014 r.) wymagają wręcz uznania, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] (gdzie rzeczywista działalność gospodarcza wiążę się z pewnym ryzykiem, z koniecznością angażowania kapitału, problemami ze zbytem itp. które to okoliczności nie występowały w tej działalności), a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie ocena ta nie jest ani dowolna ani wybiórcza.

W tym kontekście nie są również zasadne zarzuty (I.1.c-e) upatrujące wadliwość postępowania w zakresie braku ustalenia cen rynkowych wskazanych telefonów komórkowych (w tym zwrócenia się do wskazanych firm, dopuszczenia dowodu z opinii biegłem sądowego) . W tym zakresie powodem zakwestionowania rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności przez Skarżącą nie była nierynkowość ceny sprzedawanych towarów (w tym telefonów komórkowych), ile ogół okoliczności towarzyszących zawieranym transakcją. W rezultacie kwestia rynkowości ceny nabywanych/sprzedawanych przez Skarżącą towarów nie ma w sprawie znaczenia.

Nie jest również zasadny zarzut (I.1.f) dotyczący fragmentaryczności zeznań świadków oraz braku możliwości bezpośredniego przesłuchania świadków w postępowaniu. W ramach całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie w jaki sposób Skarżąca handlowała wskazanymi towarami z kim i na jakich zasadach, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (i decyzji ją poprzedzającej). Jak wskazano wcześniej, z przepisów O.p. nie można wywieźć obowiązku ponownego przesłuchania danej osoby w danym postępowaniu.

W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do zeznań Skarżącej oraz jej dostawców, dokumentów, a także innych wskazanych przez Skarżącą okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towaru, jak również brak świadomości Skarżącej co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść Skarżącej. Organ odniósł się szczegółowo m.in. do zeznań Skarżącej (patrz str. 83 i nast. decyzji Organu pierwszej instancji), dokonał w ramach swobodnej oceny dowodów całości zgromadzonego materiału i wyprowadził z nich prawidłowe wnioski (o czym była mowa wcześniej) . To, że wnioski te są niekorzystne dla strony nie świadczy o wadliwości dokonanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy Stronie, w tym oparcie ustaleń okoliczności faktycznych na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, a także nieuprawnione stosowanie przez organ pozaprawnych kryteriów, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji strony, ergo prowadzenie postępowania z założoną a priori tezą o fikcyjności transakcji i umów cywilnoprawnych. Konsekwencją oceny zgromadzonego materiału dowodowego było ustalenie (zasadne w ocenie Sądu – o czym była mowa wyżej), że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...], a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie ocena ta nie jest ani dowolna ani wybiórcza. W tym zakresie nie można uznać, że ustalenie to opiera się na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach (i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść Strony). Całość zgromadzonego materiału dowodowego uprawniała Organ do dokonanych ustaleń co do tego, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...], a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 193 § 6 O.p. – Organy były uprawnione do uznania, że dokonane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur były nierzetelnie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy odmowa odliczenia kosztów stwierdzonych nierzetelnymi podmiotowo fakturami możliwa jest jedynie w przypadku wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ergo poprzez niezasadne odmówienie Skarżącej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towarów, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem. Odnosząc się do wskazanego zarzutu Sąd nie dostrzega, ażeby Organ w zaskarżonej decyzji dokonał wskazanej wykładni. Nawet gdyby przyjąć, że Organ dokonał w tym zakresie błędnej wykładni (w sposób zarzucany przez Skarżącą), to nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia (na wynik sprawy). Jak wskazano bowiem w niniejszym uzasadnieniu Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, konsolami [...] i [...] , a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw tychże towarów mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Jeżeli nawet Skarżąca nie wiedziała o tym, to mając na uwadze zawodowy charakter prowadzonej działalności, wielomilionowe obroty osiągane przez Skarżącą, powszechnie dostępne informacje nt. występowania tego typu oszustw, Skarżąca powinna była mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W tym zakresie zatem stwierdzić należy, że Organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego - zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu faktur dokumentujących nabycia ww. towarów 27 486 682,28 zł, a w konsekwencji również faktury za usługi centrum logistycznego D. w łącznej kwocie 13 554,96 zł (gdzie owe nabycia były realizowane) oraz faktury oraz dowody wewnętrzne (czynsz za lokal, amortyzacja, koszty bankowe) na pozostałe wydatki związane ze wskazaną działalnością Skarżącej w kwocie 178 669,37 zł (i w konsekwencji dokonano odpowiedniego obniżenia przychodów Skarżącej).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.