Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1384/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy w tym również spółki cywilnej,  podlegające podatkowi od nieruchomości, były w obowiązującym w sprawie stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym wykładnie językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.). Przepis ten wyraźnie stanowi, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą.

TEZY

Wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy w tym również spółki cywilnej,  podlegające podatkowi od nieruchomości, były w obowiązującym w sprawie stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym wykładnie językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.). Przepis ten wyraźnie stanowi, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jacka I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2004 r. I SA/Łd 2215/02 w sprawie ze skargi Jacka I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2004 r. I SA/Łd 2215/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jacka I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 19 września 2002 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 3 czerwca 2002 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości stanowiących przedmiot współużytkowania wieczystego Jerzego i Jacka I.

W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umów w formie aktu notarialnego, Jerzy I. i Jacek I., wspólnicy "J.J. I." spółka cywilna, nabyli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na prawach wspólności łącznej prawo użytkowania wieczystego działek: nr 231/11 o powierzchni 77 arów 24 m2 oraz nr 231/7 o powierzchni 37 arów 95 m2. W treści tych aktów wprost zostało stwierdzone, iż działki te są nabywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa spółki. Działka 231/11 została podzielona na działki nr 231/25 /o powierzchni 37 arów 69 m2/ i 231/26 /o powierzchni 39 arów 55 m2/. Pierwsza z tych działek została sprzedana "B.O.N." sp. z o.o. W konsekwencji w skład majątku wspólnego wspólników wchodziły od tego czasu działki nr 231/25 /o powierzchni 37 arów 69 m2 i nr 231/7 o powierzchni 37 arów 95 m2/.

Jerzy I. i Jacek I. - wspólnicy spółki cywilnej "J. J. I.", przychylając się do żądania Julity I., małżonki Jacka I., pozostającej z nim we wspólnocie majątkowej, wycofali z majątku spółki działkę nr 231/25 jako nie użytkowaną dla celów działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatnicy złożyli wykaz do podatku od nieruchomości, żądając zakwalifikowania tej działki do kategorii "gruntów pozostałych".

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Samorządowe kolegium Odwoławcze powołało się na uchwałę składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, gdzie stwierdzono, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzyga samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. W ocenie Kolegium oczywiste było, iż ugruntowana linia orzecznicza NSA jest konsekwencją analizy przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wprost stanowi, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, w szczególności w tym przepisie wymienione. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Nie nastąpiła sprzedaż spornej działki, ani też w wyniku innej czynności prawnej nie została ona wykluczona z normatywnie określonej kategorii "gruntów związanych z działalnością gospodarczą", skoro grunty te nadal znajdują się w posiadaniu przedsiębiorców, jakimi są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez, nich działalności gospodarczej.

Zdaniem organów bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostają podnoszone w odwołaniu argumenty, iż wspólnicy "wycofali" z majątku spółki działkę nie użytkowaną do celów działalności gospodarczej działkę o nr 131/25, skoro fakt wyłączenia jej z działalności gospodarczej nie został przez podatników udowodniony. Nawet zatem, jeśli działka faktycznie do celów działalności gospodarczej podatników nie jest wykorzystywana, nadal wchodzi w rachubę opodatkowanie jej stawką najwyższą, bowiem znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stała się przedmiotem skargi, w której Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej oraz rażącego naruszenia art. 140 Kc w drodze błędnej ich wykładni polegającej na założeniu, iż nabycia własności nieruchomości przez osobę fizyczną, która zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej skutkuje, iż każdy nabyty przez nią z samego tego faktu uzyskuje przymiot gruntu związanego z działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 pkt 6, niezależnie od tego, jaka jest wola właściciela nieruchomości znajdująca swoje prawne oparcie w normie art. 140 Kc, przy pozostawieniu przedmiotowego przepisu całkowicie poza sferą zainteresowań organu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w drodze całkowitego uchylenia się od oceny materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia, iż osoba fizyczna może przedmiot swojej własności oddać do użytkowania w ramach prowadzonej działalności, a następnie może zmienić ten stan rzeczy i przeznaczyć grunt na cele całkowicie prywatne nie związane z działalnością gospodarczą, a współwłaściciel z mocy samego prawa /małżonek/ ma prawo takich działań żądać.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonano błędnej wykładni prawa poprzez pominięcie, iż podlegają podatkowi z art. 5 ust. 1 pkt 6 grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie wszystkie grunty, jakie posiada osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Grunty w posiadaniu przedsiębiorcy to te, które dana osoba posiada jako przedsiębiorca, a nie te, które posiada jako osoba fizyczna. Właściciel nieruchomości może wykorzystywać dla prowadzenia działalności gospodarczej lub zmienić swoje zdanie i zaprzestać wykorzystywać jej dla tych celów, a przeznaczyć dla celów prywatnych, zgodnie z wolą współmałżonka. Organ całkowicie pominął znaczenie oświadczenia woli, jakie złożyła żona podatnika i skutku wyłączenia gruntu z listy środków trwałych i wyłączenia ich z majątku przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego organ pominął zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawę, iż przedmiotowy grunt został przeznaczony do korzystania na cele prywatne podatnika, a tym samym podlega opodatkowaniu, jak każda inna będąca w jego posiadaniu, ale przeznaczona na cele prywatne nieruchomość.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie wysokość stawki podatku od nieruchomości. Wskazał Sąd w oparciu o wykładnię językową, historyczną, celowościową i systemową przepisu art. 5 ust 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, iż trafnie organy uznały, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawek takich jak od gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarcza a to według art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy cyt. wcześniej. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest sposób wykorzystywania gruntów, bowiem istotny jest dla zastosowania określonej stawki podatku od nieruchomości tylko fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę.

Niesporna była okoliczność, że wspólnicy spółki cywilnej nabyli aktem notarialnym prawo wieczystego użytkowania nieruchomości do współwłasności łącznej wynikającej z umowy spółki cywilnej, zatem podatnicy zdaniem Sądu, byli posiadaczami zależnymi gruntu, bowiem użytkowanie wieczyste jest prawem na cudzej rzeczy. Sporządzona w formie pisemnej uchwała wspólników o wycofaniu z majątku spółki działki o nr 231/25, skreślonej następnie z ewidencji środków trwałych nie wywołała żadnych skutków w zakresie podatku od nieruchomości. Każda umowa dotycząca zbycia prawa użytkowania wieczystego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, zatem uchwała wspólników spółki cywilnej o wyłączeniu z majątku spółki cywilnej gruntu objętego użytkowaniem wieczystym, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Dlatego też uchwała z dnia 13 października 2000 r., jako nieważna nie wywołuje skutków prawnych w postaci wyeliminowania tych gruntów z majątku spółki cywilnej.

W aspekcie skutków podatkowych bez znaczenia jest ewentualne przeniesienie posiadania spornego gruntu na rzecz współmałżonka podatnika, czy też innego podmiotu. Zdaniem Sądu, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak drodze analogii do art. 337 Kc - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Zatem wspólnicy spółki cywilnej, będący użytkownikami wieczystymi nieruchomości, a co za tym idzie jej posiadaczami zależnymi, przenosząc posiadanie na rzecz małżonka wspólnika, nie utracili przymiotu posiadacza zależnego. Nie można bowiem być użytkownikiem wieczystym gruntu, nie będąc jego posiadaczem zależnym. Dlatego też sporna działka gruntu, będąc w posiadaniu wspólników spółki cywilnej, a więc przedsiębiorców, jest wciąż gruntem związanym z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd stwierdził również, że nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącego, iż działka będąca przedmiotem sporu jest w posiadaniu osoby fizycznej a nie przedsiębiorcy.

Chybiony jest również, zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 140 Kc bowiem dotyczy on prawa własności a nie prawa użytkowania wieczystego, do którego zastosowanie ma art. 233 Kc. Unormowania odnoszące się do sposobu korzystania z prawa rzeczowego są bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku skarżący zgodnie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł skargą kasacyjną, zarzucając :

1. naruszenie prawa materialnego w drodze jego błędnej wykładni, a w szczególności art. 336 Kc przez przyjęcie, iż użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym, a nie samoistnym, art. 348 Kc przez przyjęcie, iż przeniesienie posiadania nieruchomości wymaga dla swej ważności aktu notarialnego, w sytuacji gdy przepis ten stanowi wprost, iż przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy i odnosi się do przeniesienia posiadania samoistnego i zależnego, art. 5 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku pominięcia, iż wobec przeniesienia posiadania przez przedsiębiorcę na inny podmiot, ekspirowała przesłanka "w posiadaniu przedsiębiorcy". Art. 2 ust. 3 ustawy o działalności gospodarczej przez pominięcie, iż wspólnik spółki cywilnej jest uznawany za przedsiębiorcę ale w granicach przesłanki "w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej"

2. naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności, art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na, uchyleniu się od ustalenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności znaczenia i skutków prawnych przeniesienia posiadania przez przedsiębiorcę na podmiot, któremu powyższy przymiot nie przysługuje, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wszystkie przesłanki, które legły u podstaw analizy prawnej WSA, są zdaniem skarżącego nietrafne. Użytkowanie wieczyste stanowi odrębną od ograniczonego prawa rzeczowego konstrukcję prawną /księga II tytuł II Kc/ i ma klasyczną postać użytkowania samoistnego.

Nabycie nieruchomości, z uwagi na fakt, iż osobowość prawna posiadają wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej, nastąpiło na ich rzecz, a jej wniesienie na listę środków trwałych następuje w drodze uchwały wewnętrznej, której wyrazem może być zapis zawarty także w akcie notarialnym, ale nie zmienia to faktu, iż odnosi się ona wyłącznie do posiadania nie przenoszącej prawa własności nieruchomości na spółkę cywilną.

Przeniesienia posiadania, w każdej sytuacji, z uwagi na brzmienie art. 348 Kc następuje przez wydanie rzeczy w posiadanie.

Argument wyprowadzony z art. 347 Kc jest także chybiony co do swej istoty. Użytkownik wieczysty nie jest posiadaczem zależnym, a tym samym wydanie posiadania Julicie I. nie prowadzi do sytuacji, w której jest ona także posiadaczem zależnym, a nadto przekazanie to nie nastąpiło na podstawie umowy cywilnoprawnej tworzącej węzeł prawny pomiędzy Spółką, a nowym posiadaczem pozwalającym na zachowanie węzła posiadania, lecz wydania posiadania w rozumieniu art. 348 Kc, więc jego skutkiem było przeniesienie posiadania wprost.

Podniósł również skarżący, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą w czasie, kiedy czynność wycofania nieruchomości z listy środków trwałych miała miejsce, mogła składniki majątkowe, których jest właścicielem, wnosić na listę środków trwałych i także je z tej listy wycofywać, co w wypadku gruntów, które nie podlegają amortyzacji i nie były nabywane z VAT nie wiązało się z żadna konsekwencja podatkową i było czynnością prawnie w pełni dopuszczalną.

Mając na uwadze, iż wspólnik spółki cywilnej jest uznawany za przedsiębiorcę ale w granicach przesłanki "w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej", przeniesienie posiadania w trybie art. 348 Kc spowodowało, iż grunt przestał znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i winna być rozpoznana w jej granicach a to zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi jakkolwiek nie pozbawiony w treści uzasadnienia pewnych błędów, nie zawiera takich wad, które powodowałyby w oparciu o zarzuty skargi kasacyjnej jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W szczególności zaskarżony wyrok w sposób prawidłowy rozstrzyga co do przedmiotu a mianowicie poprzez stwierdzenie, że rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. poprzedzone decyzją Prezydenta Miasta Ł. było kwestią ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej przedmiot współużytkowania wieczystego Jacka i Jerzego I. działających w spółce cywilnej.

Najważniejsze pytanie, które musiał zadać sobie Sąd dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co do którego niewątpliwie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było pełnej zgodności poglądów - było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajął stanowisko w uchwale z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00. Pytanie to brzmi cyt. "czy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ należy opodatkować stawką przewidzianą dla "nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą" wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy - z racji samego posiadania, czy też należy ustalać związek nieruchomości z wykonywaną działalnością gospodarczą?"

Odpowiedź na tak zadane pytanie zawarta została w podjętej przez Sąd uchwale i brzmi cyt. "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

Z dniem 1 stycznia 1997 r. miały miejsce zmiany art. 5 ustawy cyt. wyżej, zawarte w ustawie nowelizującej z dnia 6 grudnia 1996 r., wprowadzając nowe pojęcie gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Przepis ten zawarty w art. 5 ust. 3 stanowi, iż "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:

1/ grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi,

2/ grunty pod budowlami i urządzeniami,

3/ grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne,

4/ grunty wyłączone na cele nierolnicze i nieleśne:

a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej,

b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego".

Ustawodawca przyjął więc obecnie, iż wszystkie grunty posiadane przez przedsiębiorcę są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, a ich wyliczenie w punktach 1-4 jest tylko przykładowe bowiem zawiera zwrot w "szczególności".

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 336 i art. 348 Kodeksu Cywilnego, tak w zakresie ustalenia czy użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym czy samoistnym jak również określenia formy przeniesienia posiadania nieruchomości pozostają w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości bez większego znaczenia.

Prawidłowo również zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że nieruchomość będąca przedmiotem użytkowania wieczystego wspólników spółki cywilnej weszła w skład majątku spółki na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, zatem każda umowa dotycząca zbycia czy też przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego /art. 158 Kc/. Przyjąć należy, że uchwała wspólników spółki cywilnej o wyłączeniu z majątku spółki cywilnej gruntu objętego użytkowaniem wieczystym, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności.

Zatem nie ulega wątpliwości, że uchwała z dnia 13 października 2000 r., jako nieważna nie wywołuje skutków prawnych w postaci wyeliminowania tych gruntów z majątku spółki cywilnej.

Ponadto w aspekcie skutków podatkowych bez znaczenia jest ewentualne przeniesienie posiadania spornego gruntu na rzecz małżonki podatnika, czy też innego podmiotu. Wspólnicy spółki cywilnej, będący użytkownikami wieczystymi nieruchomości, przenosząc posiadanie na rzecz małżonki wspólnika, nie utracili przymiotu posiadacza, dlatego też sporna działka gruntu, będąc w posiadaniu wspólników spółki cywilnej, a więc przedsiębiorców, jest wciąż gruntem związanym z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepisami dotyczącymi utworzenia spółki cywilnej, do których odsyła ustawa o działalności gospodarczej, są przepisy księgi III tytułu XXXI Kodeksu cywilnego o spółce. Przewidują one w art. 860 par. 1, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia "wspólnego celu gospodarczego" poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z chwilą utworzenia spółki cywilnej dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, podlegającym szczególnym przepisom mającym na celu zapewnienie jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki /Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, str. 1697/.

Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej /prawo niepodzielnej ręki/, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników; bez tego stosunku nie może ona ani powstać, ani istnieć.

Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku.

Reasumując, wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy w tym również spółki cywilnej, podlegające podatkowi od nieruchomości, były w obowiązującym wówczas stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym wykładnie językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą. W sprawie zaś nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorcy podejmując uchwałę o wycofaniu części działki z działalności gospodarczej nie wyzbyli się jej posiadania.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie jest ona usprawiedliwionych podstaw.