Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 4/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą T. Ś. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 83.528 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 111.370 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 51.325 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 68.433 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wymienione powyższej decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w sprawie.

W dniu [...] r. decyzja organu kontroli skarbowej ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 107.492 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 143.322 zł została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, ponieważ w roku 2008 T. Ś. zapłacił łącznie 226.153 zł tytułem zapłaty zobowiązań podatkowych za lata 2000-2003 (w tym 141.435 zł na należność główną i 84.700 zł na odsetki za zwłokę).

Organ I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w przedmiocie: stanu majątkowego na dzień 31.12.2008 r, wysokości przychodów (dochodów) uzyskanych w 2008 r. i wysokości wydatków poniesionych w 2008 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu kontroli skarbowej podatnik złożył oświadczenie (pismo z dnia 25.02.201r.), z którego wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. posiadał oszczędności w kwocie: 1) 60.000 zł ze sprzedaży swojej nieruchomości, 2) 10.000 zł ze sprzedaży nieruchomości żony, 3) 60.000 zł ze sprzedaży nieruchomości żony, 4) 30.000,00 zł pożyczka od brata, 5) 141.435 zł darowizna od brata, 6) ok. 8.000.00 zł oszczędności życiowe, tj. łącznie 309.435 zł.

Podatnik oświadczył ponadto, że koszty utrzymania pokrywał z wypłaty (1.690 zł), zasiłku dla bezrobotnych żony w wysokości należnej w 2008 r. oraz dodatkowo pomocy finansowej rodziny.

Różnicę pomiędzy oszczędnościami a poniesionymi kosztami na rzecz Skarbu Państwa wykorzystał na nowo otwartą działalność gospodarczą.

K. Ś. oświadczyła, że w 2008 r. posiadała następujące oszczędności: 1) 70.000 zł ze sprzedaży swoich nieruchomości (10.000 zł + 60.000 zł), 2) 8.000 zł oszczędności, które wraz z dziećmi, otrzymała od członków rodziny. Ponadto oświadczyła, iż do dnia 1 stycznia 2008 r. uzyskiwała wynagrodzenie za pracę, a od dnia 9 stycznia 2008 r. przebywała na zasiłku dla bezrobotnych. Wyjaśniła, iż nie jest w stanie podać wysokości wydatków, nadmieniając jednocześnie, że żywili się u rodziców, a ubrania kupowali w sklepach z używaną odzieżą.

T. Ś. w okresie od stycznia do końca marca 2008 r. świadczył pracę na podstawie umowy o pracę na stanowisku elektronik-serwisant w pełnym wymiarze czasu pracy, za wynagrodzeniem w wysokości 1.690 zł. Na podstawie list wynagrodzeń przedstawionych przez ww. pracodawcę ustalono, że kwota wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia, po potrąceniu przez pracodawcę: składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy oraz potrąceniu kwot z tyt. zajęcia komorniczego, wynosiła: za styczeń 2008 r. - 845,17 zł, za luty 2008 r. 845,17 zł, za marzec 2008 r. - 1.233,05 zł.

Od kwietnia 2008 r. T. Ś. rozpoczął wykonywanie na własny rachunek pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A, opodatkowanej tzw. podatkiem liniowym. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36L podatnik wykazał: przychód w wysokości 595.766,94 zł, koszty uzyskania przychodu 559.398,83 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 36.368,11 zł.

Na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów organ podatkowy przyjął, że podatnik uzyskał w znaczeniu kasowym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 583.909,53 zł, na które składają się otrzymane w 2008 r należności ze sprzedaży: 1) bezrachunkowej 25.188,91 zł 2) udokumentowanej rachunkami i fakturami VAT 558.720,62 zł, w tym należności zapłacone przez kontrahentów, w formie bezgotówkowej 448.479,27 zł i gotówką 110.241,35 zł.

Podatnik poniósł wydatki na zapłatę zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 664.615,34 zł, na które składają się: zapłacone zobowiązania za nabyte towary i usługi oraz zapłacony podatek od nieruchomości dotyczący lokali użytkowanych dla celów działalności gospodarczej 473.871,30 zł, (w tym zobowiązania zapłacone w formie bezgotówkowej - 177.130,75 zł, gotówką -296.740,55 zł), wypłacone pracownikom wynagrodzenia 95.356,64 zł, odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych 4.787,00 zł, opłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników oraz na własne ubezpieczenia 47.257,40 zł, zapłacony podatek VAT 43.217 zł, opłaty pobrane przez bank za przelewy środków pieniężnych z firmowego rachunku bankowego 126 zł. T. Ś. ewidencjonował zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik nie prowadził rozrachunków ze swoimi kontrahentami.

W oparciu o dowody zebrane w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. T. Ś. dokumentował rachunkami i fakturami VAT sprzedaż usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz czterech podmiotów: B Sp. z o.o., K., C Sp. z o.o., C.; D A. Ż., T., E N. P., T.

Na podstawie historii operacji na rachunku bankowym podatnika organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie Spółka B przelała na rachunek bankowy podatnika środki w łącznej kwocie 448 479,27 zł tytułem zapłaty.

Płatności od trzech pozostałych kontrahentów były regulowane w gotówce. Ponieważ przedsiębiorcy ci oświadczyli, że pamiętają w jaki sposób i w jakim terminie dokonali zapłaty za poszczególne faktury wystawione w 2008 r. przez podatnika, organy podatkowe obu instancji przyjęły, że zapłata przedmiotowych należności nastąpiła w gotówce, w dniach wystawienia dokumentów sprzedaży.

Kwoty i terminy środków wydatkowanych przez T. Ś w gotówce na cele prowadzonej działalności gospodarczej, zostały wyszczególnione na stronach 18-51 decyzji organu kontroli skarbowej. Ich łączna wysokość wyniosła 296.740,55 zł. Kwota wypłaconych wynagrodzeń wynosi łącznie 95.356,64 zł (szczegółowa lista wypłat na str.51-52 decyzji organu kontroli skarbowej). Na stronach 52-53 decyzji organ I instancji przedstawił dochody osiągnięte przez K. Ś. w roku 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że na skutek nowelizacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która nastąpiła na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w dany roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał analizy chronologii wydatków poniesionych przez małżonków Ś. w badanym roku i przychodów uzyskanych przez podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przed poniesieniem wydatków.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony, iż brak kont rozrachunkowych wyklucza możliwość ustalenia wysokości faktycznie uzyskanych przez podatnika w badanym roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej i wydatków poniesionych na cele tej działalności.

Podkreślił, iż ustaleń odnośnie wysokości przychodów uzyskanych przez stronę w 2008 roku w znaczeniu kasowym z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz terminów ich uzyskania nie dokonano w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czego próbuje dowieść skarżący, lecz w oparciu o: zapisy ewidencji sprzedaży, w której podatnik w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT ewidencjonował przychody uzyskane w danym dniu ze sprzedaży bezrachunkowej w wartości brutto; zapisy dobowych raportów z kas fiskalnych; zapisy wydruku historii operacji zaksięgowanych na firmowym rachunku bankowym oraz wyjaśnienia kontrahentów w powiązaniu z treścią rachunków i faktur VAT sprzedaży a także wyjaśnienia podatnika.

Wysokość wydatków poniesionych przez podatnika na uregulowanie zobowiązań powstałych w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej oraz terminy ich poniesienia ustalono zaś w oparciu o: treść przedstawionych przez T. Ś. źródłowych dowodów zakupu, zawierających adnotacje miarodajne dla ustalenia formy i terminu dokonania zapłaty za nabyte towary i usługi; zapisy wydruku historii operacji zaksięgowanych na firmowym rachunku bankowym: wyjaśnienia kontrahentów i strony.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że z korzyścią dla strony przyjęto, iż należności od powyżej powołanych kontrahentów były regulowane w dniu wystawienia faktury przez T. Ś.

Wyjaśniając motywy uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej organ odwoławczy wskazał, że ponieważ strona kwestionowała w odwołaniu wysokość kosztów utrzymania rodziny Państwa Ś. za lata 2001-2007 oraz za badany 2008 rok, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego uwzględniono wydatki faktycznie poniesione.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z treści prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wynika, że organ kontroli skarbowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku 2000 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, ustalił wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na kwotę 148.370,17 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 111.277,50 zł. Ww. decyzja jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze ww. decyzję organ odwoławczy przyjął, że na dzień 1 stycznia 2001 r., strona, wbrew twierdzeniom podnoszonym w odwołaniu, nie dysponowała środkami w kwocie 148.370,17 zł umożliwiającymi finansowanie ponoszonych po tej dacie wydatków.

K. Ś. w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w okresie do 2008 r. włącznie dysponowała majątkiem odrębnym, a jeśli tak, do wskazania: co, w jakim okresie, składało się na majątek odrębny podatniczki oraz jaką wartość przedstawiały poszczególne składniki tego majątku, wyjaśniła, że w okresie do 2008 roku włącznie na jej majątek odrębny składały się: działka położona w T. M. przy ul. A 40 oraz mieszkanie położone w T. przy ul. B 6. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nieruchomości te zostały zbyte przez K. Ś. w latach 2005-2006.

Konkludując organ odwoławczy wyliczył, że łączna wysokość wydatków poniesionych przez Państwo Ś. w poszczególnych dniach 2008 roku nieznajdujących pokrycia w mieniu legalnie zgromadzonym przed ich poniesieniem wynosi 136.866,18 zł.

W 2008 r. strona pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej zatem podatek dochodowy każdego z małżonków wynosi 51.325 zł, według wyliczenia 68.433 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)x 75%.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona za rzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 233 § 2 O.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 180 § 1, art. 190 § 1 O.p. w związku z art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie umożliwienia stronie udziału w czynnościach przesłuchania świadków, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnych dowodach, brak właściwego uzasadnienia decyzji oraz brak ustosunkowania do zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z uwagi na wątpliwości co do konstytucyjności tej regulacji prawnej, skierowane zostały skargi do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego.

Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanego art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją tego przepisu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.). W sprawach dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych chodzi o przedawnienie prawa do wydania decyzji, a nie o przedawnienie ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wskazał też, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) Przepis art. 68 § 4 O.p. utracił zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r.

Przepis ten obowiązywał zatem w dacie wydania decyzji przez organ I instancji i stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Zdaniem podatnika postępowanie odwoławcze w postępowaniu podatkowym ukształtowane zostało jako postępowanie reformacyjne a nie kasacyjne. Organ odwoławczy doręczył stronie decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i wydał decyzję merytoryczną, ustalającą zobowiązanie podatkowe już po upływie terminu uprawniającego do wydania takiej decyzji. Podatnik stwierdza, że organ odwoławczy nie mógł, po upływie terminu przedawnienia, orzekać o prawach i obowiązkach strony. Ustawodawca uniemożliwił bowiem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, bez względu na etap w jakim znajduje się postępowanie w sprawie ustalenia takiego zobowiązania.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela powyższego stanowiska strony. Sąd przyjmuje, że wydanie i skutecznie dokonane doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalenie tego zobowiązania w niższej wysokości, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego.

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 30.01.2015 r. II FSK 3232/12, LEX nr 1769681).

Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w analizowanym zakresie Sąd zwraca uwagę, że Trybunał Konstytucyjny zaprezentował pogląd, iż w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy. W konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej - organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy nie sprostały wymogom określonym w treści artykułów 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Art.20 ust.3 powołanej ustawy, stanowiący podstawę merytorycznego orzekania określa zasady ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewiduje podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75%.

Podkreślić należy, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że organ obciążony ustaleniem kwoty wydatków, powinien także dążyć do ustalenia dat ponoszenia tych wydatków, w przypadkach w których było to możliwe. Ma to istotne znaczenie w świetle brzmienia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1.01.2007 r. Skoro bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to istotne znaczenie w tej sprawie mogą mieć daty ponoszenia każdego z ustalonych wydatków.

Podatnik wnosił o przesłuchanie świadków. Organ poprzestał na wezwaniu kontrahentów do udzielenia wyjaśnień na piśmie W ocenie Sądu przesłuchanie w obecności strony w charakterze świadków, kontrahentów na rzecz których podatnik ponosił wydatki w ramach zaciągniętych zobowiązań, mogłoby prowadzić do ustalenia bardziej wiarygodnych dat, co mogłoby mieć wpływ na ustalenie w poszczególnych datach analizowanego roku podatkowego przychodów z nieujawnionych źródeł. Zatem żądanie strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków na powyższą okoliczność Sąd uznał za uzasadnione w świetle art.188 O.p.

Jeśli chodzi o datę wpłat na rachunek podatnika kwot przez jego kontrahentów, to przyjęcie przez organy za daty regulowania tych należności - daty wystawienia faktur, jest korzystne dla podatnika. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie.

Podnieść także należy, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego za analizowany rok podatkowy było to, że w roku 2008 T. Ś. zapłacił łącznie 226.153 zł tytułem zapłaty zobowiązań podatkowych za lata 2000-2003 (w tym 141.435 zł na należność główną i 84.700 zł na odsetki za zwłokę), w tym za 2000 r. wymierzono podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy w wyniku ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł. Zaliczenie do wydatków 2008 r. także kwoty wpłaconej do urzędu skarbowego z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. jest nieuzasadnione. Kwota sankcyjnego podatku odpowiada 75% sumy, jaką podatnik miał uzyskać ze źródeł nieopodatkowanych w 2000 r. Brak jest podstaw do żądania, aby podatnik w kolejnym (2008) roku musiał ponownie wykazać, że kwota ta pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przyjęcie, że kwota na zapłatę podatku od przychodu ze źródeł nieujawnionych powinna pochodzić ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania narusza przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W praktyce bowiem organy podatkowe po raz kolejny opodatkowują sankcyjnym podatkiem dochody, które już raz zostały opodatkowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zasadny jest także zarzut nieustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony sformułowanych w piśmie strony z dnia 16.X.2015 r., skierowanym do organu odwoławczego, w tym do szczegółowych wyliczeń obrazujących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów z działalności podatnika.

Za zasadny uznać należy także zarzut naruszenia art.210 § 4 O.p., bowiem organy nie wyjaśniły możliwości ustalenia dat przepływów w analizowanym roku podatkowym wobec braku konta rozrachunków, w sytuacji gdy za analizowany rok podatkowy wykazany jest dochód. Nie odniesiono się do zarzutu, że brak pokrycia kosztów w prowadzonej działalności jest pozorny, bowiem nadwyżka kosztów nad przychodami (strata) w początkowej fazie działalności nie ma nic wspólnego z przepływami finansowymi. Istotną okolicznością jest to, że organy dokonały kontroli wpływu środków finansowych i ich wydatkowania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, która sama w sobie stanowiła ujawnione źródło przychodów i w konsekwencji wygenerowany został dochód z tej działalności.

Stwierdzając naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego oraz art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 3 i § 4 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną oraz uzupełni postępowanie we wskazanym wyżej zakresie.

P.C.