Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 212/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. G. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że podejmowane przez skarżącą czynności związane ze sprzedażą działek budowlanych w R. nastąpiły w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.").

Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości

i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy charakter działań związanych ze sprzedażą w 2015r. nieruchomości w R. kwalifikuje je jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2003 r. skarżąca otrzymała wraz z bratem - B. G., na podstawie umowy darowizny po ˝ części gospodarstwa rolnego prowadzonego na:

- nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha położonej w [...] B. gmina Z. W., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 oraz budynkiem gospodarczym, oznaczonej numerem działki [...],

- niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha położonej w R., gmina [...] W. oznaczonej numerem działki [...],

- niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha położonej w G., gmina [...] W., oznaczonej numerem działki [...]

Nieruchomości te zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 1996 r., z dnia [...] lutego 1996 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2002 r. Łączną wartość darowizny określono na kwotę [...]zł.

W dniu [...] czerwca 2016 r. nastąpił podział działki o numerze [...], położonej w [...] [...], gmina [...] W., na działki oznaczone numerami:

- [...] o powierzchni [...] ha – nadal jest w posiadaniu skarżącej i B. G.,

- [...] o powierzchni [...] ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. B. G. darował skarżącej należący do niego udział wynoszący 1/2 części tej nieruchomości o wartości rynkowej [...] zł,

- [...] o powierzchni [...] ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. skarżąca darowała B. G. udział wynoszący ˝ części tej nieruchomości o wartości rynkowej określonej na kwotę [...]zł.

Z zeznań złożonych przez skarżącą oraz jej brata wynikało, iż podział działki oznaczonej numerem [...] nastąpił z zamiarem zniesienia współwłasności.

W rezultacie, w posiadaniu skarżącej i jej brata pozostaje po jednej działce oraz jedna wspólna, na której stoi dom rodzinny. Nieruchomość oznaczona numerem działki [...] położona w G. jest nadal w posiadaniu skarżącej i B. G.. Z treści złożonych zeznań wynika, iż ww. nieruchomość stanowi grunty rolne, niezabudowane, na których znajdują się łąki, drzewa, krzewy i pastwiska. Jest to nadal ziemia rolna.

Wskazano, że decyzją organu I instancji określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki o nr [...], położonej w R., gm. [...] W..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż całokształt podejmowanych przez skarżącą czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich. Organ zauważył, że skoro w dniu [...] czerwca 2004 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] w R. na cele mieszkaniowe, oznacza to, że już po sześciu miesiącach od nabycia darowizny podjęła wraz z bratem - B. G. pierwsze czynności, zmierzające do podziału nieruchomości, a następnie jej sprzedaży pod zabudowę mieszkaniową.

Po uchwaleniu w dniu [...] kwietnia 2012 r. miejscowego planu

zagospodarowania przestrzennego dokonała z własnej inicjatywy pierwszego podziału działki nr [...], położonej w R.. Wydzielając poszczególne działki zapewniła do nich dostęp, przeznaczając część gruntu na drogi. W ten sposób każda z wydzielonych nieruchomości mogła stanowić odrębny przedmiot własności. Podział nieruchomości niewątpliwie ułatwił jej sprzedaż oraz podniósł wartość rynkową, o czym świadczy konieczność poniesienia przez skarżącą opłat adiacenckich. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności również stanowią o podejmowaniu czynności wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym, ponieważ znacznie zwiększały atrakcyjność oferty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że bez znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń pozostaje fakt, iż nieruchomości wchodzące w skład darowizny zostały pierwotnie nabyte do majątku prywatnego rodziców skarżącej i przez wiele lat użytkowane jako grunty rolne. Istotny natomiast jest fakt, że plany o podziale nieruchomości i jej sprzedaży na cele mieszkaniowe pojawiły się już z chwilą otrzymania darowizny, bowiem niespełna pół roku później skarżąca podjęła pierwsze czynności zmierzające do ich realizacji, tj. wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie zmiany przeznaczenia gruntów.

Zdaniem organu, dla oceny charakteru w jakim skarżąca występowała realizując transakcje sprzedaży działek, bez znaczenia pozostaje również fakt, że przedmiotowa nieruchomość w dacie darowizny, a także przez długi czas jej użytkowania (do dnia [...] września 2012 r.) miała przeznaczenie rolne, a skarżąca, jak podkreślono w odwołaniu, ma status rolnika i użytkowała rolniczo przedmiotową nieruchomość w części, która się do tego nadawała.

Organ wyjaśnił, że status rolnika w sytuacji posiadania ww. gruntów rolnych,

w żaden sposób nie wyklucza prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej

w zakresie sprzedaży nieruchomości w stosunku do gruntów położonych

w R., przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem organu, zamiarem skarżącej nigdy nie było użytkowanie tej nieruchomości w celach rolnych, a przekształcenie jej, podział i sukcesywna sprzedaż, były możliwe po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i zmianie przeznaczenia gruntów.

Organ odwoławczy wskazał, że za uznaniem, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej przemawiają także podejmowane przez skarżącą i B. G. działania marketingowe, w celu rozpowszechnienia informacji o oferowanych na sprzedaż nieruchomościach tak, aby dotarły do jak największej liczby potencjalnych nabywców. Jedną z form stosowanej reklamy był baner wywieszony w miejscu położenia oferowanych na sprzedaż działek, z numerem telefonu i adresem strony [...], ponadto ogłoszenia na portalu OLX oraz utworzenie własnej strony internetowej, na której znajdował się proponowany podział na działki budowlane, a także proponowane przez skarżącą ceny za poszczególne działki. Stosowaną techniką marketingową był również "marketing szeptany".

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3

i pkt 8 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym podejmowane działania polegające na wielokrotnej sprzedaży działek gruntowych skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w ww. przepisie, a tym samym przychód ze sprzedaży poszczególnych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby nie zmienił się charakter rolny gruntów.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podejmowane przez skarżącą czynności związane ze sprzedażą działek budowlanych w R., nastąpiły w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że czynności zakupu i sprzedaży składników majątkowych, co podatnik traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez podatnika w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a podatnik występował jako profesjonalista w obrocie nieruchomościami;

2) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne poczynienie ustaleń faktycznych co do zamiarów podatnika względem otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, na której to nieruchomości podatnik zamierzał wybudować dom i do tego konsekwentnie i skutecznie dążył;

4) art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną i niezgodną z materiałem dowodowym ocenę, że aktywność jaką wykazał podatnik w zakresie obrotu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, były w nią zaangażowane środki, które zwykły angażować profesjonalne podmioty, zaś podatnik podejmował szeroki zakres działań w zakresie stosowanych form reklamy;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i będących jej podstawą ocen, które są formułowane według jakiegoś szablonu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, jakie zdaniem organu czynności i okoliczności charakteryzują działania zarządu majątkiem prywatnym, skoro każdy, najzwyklejszy nawet, przejaw aktywności podatnika jest i tak traktowany jako profesjonalne działanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Podkreślenia wymaga, że dla określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. [...] źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącą w 2015 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. wyroki NSA: z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12; z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12; z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13; z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie należy do cech, które mogłyby odróżniać działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z [...] października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej i odróżniać od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku, polegających na zaawansowanym przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, podejmowanych zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

W orzecznictwie jest wyrażany pogląd, że kryteria pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). W tym kontekście należy zauważyć, że w wyrokach z dnia [...] czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 77/20 oraz z dnia [...] lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 76/20 tut. Sąd w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz 2016 r. uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że A. G. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria pozwalające na przyjęcie, że skarżąca sprzedając działki, prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż skarżąca uzyskała przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy okoliczność, że wystąpiła w 2004 r. do Urzędu Gminy [...] W. z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] położonej w R. na cele mieszkaniowe, dokonanie podziału nieruchomości na wiele działek, wytyczenie dróg wewnętrznych i dojazdowych, utworzenie własnej strony internetowej i publikowanie ogłoszeń na portalu internetowym OLX, dokonanie w latach 2015-2016 sprzedaży łącznie 9 działek, przy czy w 2015 r. sprzedano 4 działki z czego uzyskano dochód w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu, wskazanie powyższych okoliczności nie przesądziło kluczowej kwestii. Decydujące bowiem znaczenie dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że sprzedawane działki - jak wynika z zeznań ich nabywców – były nieuzbrojone w przyłącza elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne, zarośnięte i nierówne. Nieruchomość w R. skarżąca wraz ze swoim bratem - B. G. otrzymała w drodze darowizny w 2003 r. od swoich rodziców. Nieruchomość ta została nabyta do majątku rodzinnego w 1996 r. Przez długi okres czasu nieruchomość ta miała rolne przeznaczenie i skarżąca przedmiotową nieruchomość częściowo użytkowała rolniczo. Dowodem tego jest fakt wnioskowania i otrzymywania dopłat bezpośrednich. W 2012 r. przedmiotową nieruchomość objęto planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną. W R. skarżąca planowała wybudować dom. Uzyskała pozwolenie na budowę i zawarła umowę z firmą budowlaną na wykonanie domu, który – jak wynika ze skargi - jest obecnie na wykończeniu. Z uwagi na to, że dla pełnego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny działka o powierzchni [...] ha była zbyt duża, podjęła ona decyzję o sprzedaży jej części w celu pozyskania m.in. środków na budowę domu. Skarżąca nie występowała o warunki zabudowy lub pozwolenia na budowę sprzedawanych działek. Należy także zauważyć, że środki ze sprzedaży nieruchomości w R. nie zostały przekazane przez skarżącą na zakup kolejnych nieruchomości, lecz zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb. Do skarżącej należą też nieruchomości w [...] [...], C. , Ł. i Z. B., które są wykorzystywane rolniczo. Skarżącą posiada kury ([...] sztuk), staw rybny, uprawia żyto. Nie planuje żadnych z tych nieruchomości sprzedawać (por. przesłuchanie A. G. z dnia [...] marca 2019 r., t. I, k. 323-326).

W ocenie Sądu, sama liczba transakcji sprzedaży, a także fakt, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, jak i wysokość uzyskanych z ich sprzedaży przychodów nie była wystarczająca dla uznania, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych działań nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Trudno oczekiwać od podatnika, który zbywa składniki swego majątku, aby w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publiczną, nie kierował się rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższa cenę.

Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji także okoliczność, że skarżąca w 2004 r. wystąpiła do Urzędu Gminy [...] W. z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] położonej w R. na cele mieszkaniowe, nie przesądza o profesjonalnym nastawieniu do tego gruntu, zważywszy przy tym na fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero po wielu latach, po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w 2012 r.

Skarżąca nie podejmowała także żadnych aktywnych działań marketingowych. Stworzenie przez męża skarżącej, będącego informatykiem, strony internetowej zawierającej ogłoszenie z mapkami, publikowanie ogłoszeń na portalu internetowym OLX, wywieszenie jednego baneru, nie stanowią działań specyficznych wyłącznie dla podmiotów zawodowo trudniących się obrotem nieruchomościami. Także w obrocie nieprofesjonalnym sprzedający zamieszczają ogłoszenia w internecie czy wywieszają banery. Założenie strony internetowej skarżąca tłumaczyła oszczędnością czasu. Jak zeznała nie trzeba było jechać do każdego klienta. Każdy mógł sam dojechać, nie trzeba było tłumaczyć, gdzie znajdują się działki, była załączona mapka dojazdu i mapka gruntu (por. przesłuchanie A. G. z dnia [...] czerwca 2018 r., t. I, k. 49-52). Wskazać przy tym należy, że koszt utrzymania strony internetowej wynosił ok. [...] zł rocznie, co nie jest kwotą odpowiadającą budżetom reklamowym przedsiębiorców. W rezultacie nie można zgodzić się z oceną organu o szerokim zakresie aktywności skarżącej "w zakresie stosowanych form reklamy". Podejmowane w tym względzie czynności nie wykraczały poza zwykłe działania informacyjne mające na celu znalezienia nabywców. Nawet, jeśli rację ma organ, że występował "marketing szeptany", to trudno uznać ten rodzaj przekazu za argument wzmacniający tezę o profesjonalnym charakterze aktywności skarżącej.

Nieuzasadnione jest też twierdzenie organu, że wytyczanie dróg wewnętrznych i dojazdowych świadczyło o prowadzeniu przez skarżąca działalności gospodarczej. Już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podnosiła, że bez wydzielenia dróg niemożliwe byłoby wyodrębnienie samodzielnych działek i że skarżąca realizowała jedynie wymogi wynikające z przepisów prawa. Pogląd ten nie został przez organ odwoławczy zakwestionowany w zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że grunt niesprzedany, nie jest podzielony. Nie dokonano też od razu podziału całego gruntu na mniejsze działki.

Zdaniem Sądu kwalifikacja przez organ sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako działalności gospodarczej nie opiera się na rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zbyt duże znaczenie przydał tylko niektórym, wybranym przez siebie zdarzeniom, bagatelizując znaczenie innych. Tymczasem prawidłowa ocena charakteru aktywności skarżącej wymaga rozważenia wszystkich okoliczności.

W rezultacie stwierdzić należy, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie były podejmowane przez stronę żadne czynności o charakterze kwalifikowanym, charakterystyczne, np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu handlu nieruchomościami. Aktywność skarżącej nie odbiegała istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia na potrzeby własne części majątku uzyskanego w przeszłości w drodze darowizny.

Ważne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, czy uregulowanie prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może także decydować liczba i zakres transakcji. Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny (por. wyroki NSA: z dnia [...] marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17 z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt 1100/17). Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż środki ze sprzedaży nieruchomości w R. nie zostały przekazane przez skarżącą na zakup kolejnych nieruchomości, lecz zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb. Działania skarżącej miały na celu spieniężenie części majątku w celu uzyskania środków, m.in. na budowę domu. Trzeba również zwrócić uwagę na znaczny okres czasu, jaki upłynął pomiędzy nabyciem przez skarżącą gruntu, a sprzedażą działek ([...] lat), która to okoliczność stanowi istotną wskazówkę, że zainteresowana dokonując tej sprzedaży działała nie jak profesjonalny podmiot z zakresu obrotu nieruchomościami, ale raczej jak podmiot zarządzający własnym mieniem, kierujący się zasadami gospodarności.

W rezultacie stwierdzić należy, że organ nie wykazał, iż skarżąca z zakresie sprzedaży 4 działek w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wyzbywaniem się przez skarżącą części zbędnego gruntu w R., nabytego przed laty i wykorzystywanego na cele rolnicze. Aktywność skarżącej nie miała charakteru profesjonalnego i zorganizowanego. Nie wystąpiły znaczniejsze nakłady finansowe, działek nie wyposażono w media i infrastrukturę. Czynności przez nią podejmowane nie wykraczały istotnie poza normalne wykonywanie prawa własności. Gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko organu nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ co prawda prawidłowo zgromadził ten materiał, lecz niewłaściwie go ocenił. Doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja narusza też art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).