Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1373/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 642/14 w sprawie ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Lu 642/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę B.L. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Skarżąca nabyła spadek po W.S., zmarłej w dniu 10 maja 2010r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r. Z uchybieniem ustawowego terminu złożyła zeznanie podatkowe w dniu 7 lutego 2012r. wykazując szereg nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w świetle przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 o podatku od spadków i darowizn (t. j..: Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."), uznał, że wartości podane w zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym. Z tego też względu, w dniu 29 lutego 2012r., wezwał stronę do ich podwyższenia, podając wartości tych nieruchomości odpowiednio w kwotach: 91.800 zł, 211.140 zł oraz 689.400 zł i przyjmując dla działki niezabudowanej wartość jednostkową 100zł/m2, a dla działki zabudowanej 180zł/m2.

W odpowiedzi Skarżąca stwierdziła, że zaproponowany szacunek nie uwzględnia występujących specyficznych okoliczności faktycznych, do których zaliczono m.in.: brak przyłączy; niekorzystny kształt oraz położenie działek; brak odpowiedniego dojazdu do działki nr 139, co czyni tę działkę wyłącznie gruntem rolnym bez możliwości zabudowy; istnienie na działce nr [...] zabudowań wymagających rozbiórki połączonej z kosztami oraz brak możliwości usunięcia z tych zabudowań lokatorów z tzw. marginesu społecznego. W związku z powyższym nie podwyższyła wartości działki nr [...], natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. Jednocześnie zwróciła się o dokonanie oględzin nabytych nieruchomości w terenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012r. powołał rzeczoznawcę majątkowego T.R. do określenia wartości rynkowej działek gruntu: nr [...] obszaru 0,0918 ha, nr [...] obszaru 0,1173 ha oraz nr [...] obszaru 0,6894 ha, położonych w Lubartowie. W operacie szacunkowym z dnia 10 maja 2012r. biegły określił wartości rynkowe ww. działek położonych w L. o numerach [...] odpowiednio w kwotach: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł.

Uznając opinię biegłego T.R. za wiarygodny dowód w sprawie, organ I instancji podzielił jej ustalenia, że wartość rynkowa działek gruntu nr [...], położonych w Lubartowie sprowadza się odpowiednio do kwoty: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł, natomiast łączna wartość masy spadkowej do kwoty – 712.601 zł, od której naliczono podatek od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania w II grupie podatkowej, w kwocie 7.276zł. (decyzja z 2 października 2012 r. Nr [...]).

2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podtrzymano w całości zastrzeżenia zawarte w dotychczasowych pismach kwestionujących opinię biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 7 marca 2013r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ponownie podjętym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., mając na uwadze konieczność uzupełnienia przeprowadzonego postępowania o dowody niezbędne dla prawidłowego wydania rozstrzygnięcia włączył do akt sprawy dowody, w oparciu o które dokonał ponownej analizy wartości przedmiotów spadku.

W oparciu o powyższe dane oraz wydruki z aplikacji komputerowej zawierające bazę danych o transakcjach występujących w obrocie, których przedmiotem były obiekty podobne do tych będących przedmiotem spadku, organ I instancji dokonał analizy podanych przez stronę wartości, w efekcie której uznał, że wartość lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. [...] w L. określona przez spadkobiercę na kwotę 107.000 zł oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...] w kwocie 2.900 zł odpowiadają wartościom rynkowym. Natomiast wg wstępnej oceny organu podatkowego wartości rynkowe działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] stanowiły odpowiednio wartość 268.866 zł, 111.996 zł oraz 112.608 zł (łącznie 493.470zł).

Z tych względów organ I instancji, wykonując dyspozycję art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wezwał ponownie Skarżącą do podwyższenia zakwestionowanych wartości, wskazując jednocześnie ich wartości (jak w powyższej analizie) ze wskazaniem źródeł, w oparciu o które je wyliczono. Skarżąca wartości tych nie podwyższyła, przedstawiając operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej nieruchomości, tj. działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego J.O., z którego wynikało, że wg. stanu rzeczy na dzień wyceny dokonanej w dniu 30 lipca 2013r. wartość szacowanych działek określona została na kwotę 207.823 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2013r. powołał do określenia wartości rynkowych - działek: nr [...], nr [...] oraz nr [...], położonych w Lubartowie - rzeczoznawcę majątkowego, ponownie w osobie T.R., który w operacie szacunkowym z dnia 28 września 2013r. określił wartość rynkową przedmiotu wyceny na łączną kwotę 292.721 zł, w tym wartości poszczególnych działek położonych w L. o nr [...], nr ...] i nr [...] odpowiednio w kwotach: 96.600 zł, 93.131 zł i 102.990 zł.

W dniu 14 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr [...] ustalającą Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 46.271 zł.

2.3. W odwołaniu Skarżąca wyraziła stanowisko, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lutego 2014r. w istocie powiela błędy uchylonej decyzji tego organu wydanej w sprawie po raz pierwszy poprzez bezkrytyczne wstępne oszacowanie spornych wartości 3 działek na kwotę 992.340 zł, a następnie przez biegłego przy pierwszym podejściu na kwotę 602.701 zł i przy drugim - na kwotę 292.721zł - różnica prawie 300%. Organ podatkowy pomimo rażących rozbieżności bezkrytycznie zaakceptował opinię biegłego - T.R., który nie dawał należytej rękojmi wykonywania swojej funkcji i bez zbadania istoty sprawy, jedynie z formalnych powodów, odrzucił przedłożoną przez stronę opinię biegłego - J.O. Tym samym doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.").

Decyzją z dnia 9 czerwca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, w rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie powołał biegłego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy operat szacunkowy, z uwzględnieniem którego organ podatkowy ustalił sporne wartości, określa wartość rynkową przedmiotu wyceny na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (określonego na dzień nabycia) oraz cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wbrew ocenie skarżącej, powyższy dowód spełnia wymogi prawa materialnego i nie narusza art. 8 ust. 3 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się nadto z zarzutem naruszenia przepisów art. art. 180, 187, 191 oraz 210 § 4 O.p., stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – decyzja organu I instancji wyjaśnia, na podstawie jakich danych, potwierdzonych jakimi dowodami, ustalono, że wartość masy spadkowej stanowiącej podstawę do opodatkowania spadku, to kwota 399.721 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (m.in. art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p. poprzez niewyłączenie biegłego Tomasza Rowińskiego oraz art.120-122, art.124, art.180§1 i art.187§1, art.191 i art.210§4 O.p.) jak i materialnego (art.8 ust.3 u.p.s.d.).

W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiła argumentację w przedmiocie opinii opracowanej przez biegłego T.R. W jej ocenie, biegły z naruszeniem standardów opiniowania i etyki zawodowej ewidentnie źle dobierał działki porównawcze, co zostało szczególnie obnażone przy pierwszym odwołaniu. Zarzucił, że opinia nie jest sporządzona w sposób jasny, nie jest precyzyjna, nie cechuje się fachowością (zawiera rozbieżności co do określeń szerokości ewentualnej niezbędnej drogi dojazdowej do działki nr [...]) oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, nie zawiera odpowiedzi na szereg pytań, które zostały postawione biegłemu przez pełnomocnika. Pełnomocnik sformułował także szereg zarzutów pod adresem biegłego, twierdząc, że jest on: niemerytoryczny, źle nastawiony do strony, nieobiektywny, nierzetelny i nie daje rękojmi do wykonywania funkcji biegłego rzeczoznawcy z powodu znaczącego przeszacowania wartości tych samych działek, w tych samych warunkach rynkowych (rażącego błędu w szacunkach) oraz uchylania się od kontroli jego ustaleń (przesłanek) poprzez zasłanianie się tajemnicą zawodową, jednocześnie zarzucając, że organy podatkowe w sposób formalistyczny zdyskredytowały opinię J.O., przedłożoną przez Skarżącą, a nawet go nie przesłuchały.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA skarga okazała się zasadna.

Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie, rozważenia wymagało, w kontekście wydania przez T.R. opinii w pierwotnym postępowaniu przed organem I instancji oraz po uchyleniu decyzji w ponownym postępowaniu przed tym organem, czy istotnie zachodziły podstawy do jego wyłączenia. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 197 § 3 O.p. wskazuje na szczególną rolę biegłego, z czym wiąże się konieczność zapewniania odpowiednich gwarancji proceduralnych przy wydawaniu decyzji opartych na jego opinii jako materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skoro celem regulacji instytucji wyłączenia biegłego od ponownego opiniowania tej samej sprawy jest wyeliminowanie sytuacji, w której treść opinii, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym, to biegły, który już raz sporządzał opinię w sprawie (zakwestionowaną następnie przez organ II instancji) ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób sporządzenia opinii. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Tym samym w takiej sytuacji biegły podlega wyłączeniu na podstawie art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p.

Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, który podlegał wyłączeniu, stanowi istotne naruszenie nie tylko art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6; ale także art. art. 120, 187 § 1 i 191 O.p., co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.s.d. (art. 8 ust. 4). To zaś uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., bez dokonywania rozważań w przedmiocie prawidłowości oceny organów podatkowych w kwestii merytorycznej treści opinii T.R.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I.Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art.145§1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") w zw. z art.120, art.187§1, art.191 O.p. przez uwzględnienie skargi w związku z przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do wyłączenia biegłego na podstawie art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p.,

- art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. na skutek uznania, że odpowiednie zastosowanie art.130§1 pkt 6 O.p. do biegłego powoduje zakaz sporządzania ponownej opinii przez tego samego biegłego, w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia po uchyleniu decyzji.

II.Przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust.4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że organ dokonał określenia wartości nabytych rzeczy z uwzględnienie opinii biegłego podlegającego wyłączeniu.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do art.197§3 O.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art.130§1 i §2 O.p. W świetle powołanego przez Sąd pierwszej instancji art.130§1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od udziału w postępowaniu podlegają pracownicy, którzy brali udział w zaskarżonej decyzji. Ponieważ jak wskazano powyżej art.197§3 O.p. mówi o odpowiednim stosowaniu ww. przepisu konieczne jest jego omówienie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14 (CBOSA), z którym skład Sądu rozpoznający sprawę zgadza się w zupełności wyjaśniono, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. NSA w wyroku z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2078/14 podkreślił, że wielokrotne wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych w tej samej sprawie i przez ten sam skład osobowy SKO nie narusza zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy. Kwestie te były także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd rozstrzygnął, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p.

W orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest rozumiane szerzej, niż rozważano to w powołanej uchwale. Przyjmuje się, że znajduje ono zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania wskazując, że także pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1133/14 (CBOSA). Sąd wyłożył istotę zasady ograniczenia udziału pracownika organu wskazując, że "udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie I FSK 355/14 (CBOSA).

6.3. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, która następnie został uchylona do ponownego rozpatrzenia organ powołał określoną osobę jako biegłego to po uchyleniu decyzji nie może ponownie powołać jako biegłego tej samej osoby. Rozważania Sądu pierwszej instancji idą zbyt daleko przy wykładni pojęcia "odpowiednie stosowanie" użytego w art.197§3 O.p. Wśród powszechnie stosowanych technik legislacyjnych szczególne miejsce, w kontekście zasady określoności przepisów prawa, zajmuje często używane sformułowanie, w którego myśl niektóre przepisy "stosuje się odpowiednio". Jak podkreśla Sąd Najwyższy, "w piśmiennictwie trafnie zauważa się, że pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować" (Uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III CZP 51/12).

W kontekście art.197§3 O.p. odpowiednie stosowanie oznacza, że niektóre regulacje art.130§1 z uwagi na swoja specyfikę, mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania w stosunku do biegłego. Tak jest z art.130§1 pkt 6 O.p. Nawet jednak gdyby przyjąć, że art.130§1 pkt 6 O.p. ma w pewnych sytuacjach zastosowanie do biegłego to i tak zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jego wykładnia w odniesieniu do biegłego byłaby sprzeczna z przedstawionym powyżej dorobkiem orzeczniczym dotyczącym wyłączenia pracowników. Również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I OSK 1382/12, CBOSA) NSA wyraźnie zaakcentował, że przy ocenie przesłanki wyłączenia biegłego "Konieczne jest jednak uwzględnienie charakteru danej sprawy i roli opinii biegłego w niej ". Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do rozszerzającej interpretacji art.130§1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do biegłego z uwagi na treść art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., z którego wynika, że tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt II FSK 328/12, CBOSA). Z treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że organ dokonuje wyceny rzeczy tylko i wyłącznie przy pomocy opinii biegłego albo, że jest ona niezbędna (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2298/10, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe za uzasadniony należały uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p. a w konsekwencji także art.120, art.187§1 i art.191 O.p., co z kolei doprowadziło do naruszenia art.8 ust.4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do merytorycznej oceny poprawności stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Stosując przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07, że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.