Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2233/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 70/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16, w którym uchylono zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w ramach zakładu w R. oraz pozostałą działalność gospodarczą w ramach zakładu w S.

W dniu 8 grudnia 2004 r. spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Spółka posiada także zezwolenie z dnia 29 sierpnia 2013 r. Spółka kontynuuje rozwój działalności w SSE i ponosi w tym celu dalsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją objętą zezwoleniem z 2004 r., ponad minimalną kwotę wskazaną w zezwoleniu. W odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia spółka korzysta z pomocy regionalnej udzielonej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka kalkuluje limit przysługującej jej pomocy przy zastosowaniu wskaźnika maksymalnej intensywności regionalnej pomocy przewidzianej dla lokalizacji inwestycji. Jak wskazała strona, nakłady inwestycyjne są kontynuacją założeń gospodarczych określonych w zezwoleniu spółki. Od daty udzielenia zezwolenia nakłady inwestycyjne przekroczyły kwoty minimalnych wydatków inwestycyjnych określone w zezwoleniu. Spółka planuje ponadto zwiększyć wysokość ponoszonych nakładów inwestycyjnych w ramach zadeklarowanej i prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE.

Spółka powzięła wątpliwość, czy do podstawy obliczenia wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: u.s.s.e.), należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę minimalnych wydatków inwestycyjnych ustaloną w zezwoleniu jako warunek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, czy też wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych, także w części przewyższającej minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w zezwoleniu, poniesionych w całym okresie prowadzenia działalności w strefie, na który zostało udzielone zezwolenie wraz ze zmienioną datą jego obowiązywania (tj. obecnie do dnia 31 grudnia 2026 r.).

Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń?" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny).

Zdaniem spółki, prowadząc działalność na terenie SSE w oparciu o kilka zezwoleń strefowych ma ona prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania, bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. W opinii spółki, uzyskiwany przez nią dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zwolnienia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń.

W interpretacji z dnia 29 września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie:

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie uzasadnienia prawnego nie wskazującego, dlaczego wyrażony przez spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne uznanie, że spółka zobowiązana jest do dokonywania odrębnego rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem uzyskiwanych na podstawie zezwoleń udzielonych Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE od dochodów uzyskiwanych na podstawie różnych zezwoleń;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dochodów osiągniętych na terenie danej, tj. konkretnej strefy ekonomicznej;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na przepisie art. 12 u.s.s.e., podczas gdy kwestie zasad zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie SSE są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym osób prawnych;

- § 5 ust. 4 rozporządzenia RM z 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych na terenie konkretnej strefy ekonomicznej na podstawie jednego zezwolenia;

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.

Wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi na terenie jednej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą na podstawie dwóch zezwoleń. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika, aby prowadziła działalność gospodarczą w różnych strefach ekonomicznych, stąd też zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP czy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim dotyczy różnych stref ekonomicznych, sąd uznał za bezprzedmiotowy.

Wskazawszy na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Ponadto, działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.

Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

Określenie w zezwoleniu tych parametrów, tj. wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.

W ocenie Sądu w obowiązujących przepisach brak jest obowiązku wydzielenia działalności co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Obowiązek wydzielenia organizacyjnego występuje wyłącznie wówczas, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność również poza obszarem strefy.

Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

W ocenie Sadu należy tym samym uznać za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.

W konsekwencji, jako nieprawidłowe Sąd ocenił stanowisko organu podatkowego, że na skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem ww. regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że skarżąca korzystająca z dwóch zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą limitów pomocy publicznej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że wydana interpretacja jest sprzeczna z przyjętym stanem faktycznym;

b) art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym na skarżącej nie ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które wydano odrębne zezwolenia strefowe.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ podniósł zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p., jak i naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W tej sytuacji jako pierwszy należy rozpoznać zarzut procesowy.

Wadliwość w przyjęciu stanu faktycznego organ upatruje w stwierdzeniu sądu, że sprzecznym ze stanem faktycznym jest utożsamianie przez organ, iż każde zezwolenie obejmuje prowadzenie innej działalności gospodarczej. Wskazuje, że nieuprawnione jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zakresy obu zezwoleń dotyczą tego samego rodzaju działalności.

Zarzut ten jest bezzasadny. Po pierwsze, jak wynika z opisu stanu faktycznego na stronie 3 i 4, po wcześniejszym wyszczególnieniu zakresu posiadanych zezwoleń, Spółka stwierdza, że: "W konsekwencji Spółka kontynuuje rozwój działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE) i ponosi w tym celu dalsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją objętą Zezwoleniem z 2004, ponad minimalną kwotę wskazaną w zezwoleniu". Świadczy to o kontynuacji tej samej działalności gospodarczej. P drugie, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby okoliczność ta miała wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, brak jest wywodu w skardze kasacyjnej wskazującego, że okoliczność ta miałaby wpływ na wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z powyższego względu, na obecnym etapie postępowania, zagadnienie sporne sprowadza się do wyjaśnienia tego, czy Spółka, posiadając dwa zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej pomocy publicznej wynikającej z nich (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.

Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez dany podmiot zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11; z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16; z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16 (cyt. wyroki dostępne na stronie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji prawnej. Oznacza to także akceptację stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji.

Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, statuującej zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenia znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich - art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych, które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy z rozporządzenia strefowego RM, które, jak wskazano powyżej, może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, które odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istota regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który to dochód będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.), zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy powtórzyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W świetle powyższych rozważań sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego również jest pozbawiony podstaw.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.