Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2460/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi G. i R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Wójt Gminy [...] ustalił R. S. wysokość należnego za 2002 r. podatku od nieruchomości na kwotę 372,45 zł, przyjmując do opodatkowania całość nieruchomości wg stawek podatkowych przewidzianych w uchwale Rady Gminy [...] z dnia 30 listopada 2001 r. dla budynków i gruntów o charakterze letniskowym.

Odwołując się od przedstawionej decyzji G. i R. S. zarzucili organowi podatkowemu błędne opodatkowanie będącej ich własnością nieruchomości tj. wg stawek podatkowych przewidzianych dla domków letniskowych, ponieważ – ich zdaniem - przedmiotowa nieruchomość w rzeczywistości posiada charakter mieszkalny, a zatem usytuowany na tym gruncie dom, winien podlegać opodatkowaniu wg stawek podatkowych przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Ponadto - w ocenie podatnika - będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji uchwała Rady Gminy [...] wdana została z przekroczeniem ustawowej delegacji i z tego też powodu wymiar zobowiązania podatkowego winien być dokonany z jej pominięciem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów nie złączonych trwale z gruntem; są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, a także, gdy są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela.

W rozpatrywanym przypadku jest bezsporne, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonej w T. (budynku i gruntu), która to nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze złożonego do akt wykazu nieruchomości z dnia 15.01.2002 r. wynika, że będący własnością stron budynek, jest domem letniskowym.

Rada Gminy [...] uchwałą z dnia 30 listopada 2001 r., nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku, wyodrębniła oddzielną stawkę podatkową dla domków letniskowych oraz dla gruntów o charakterze letniskowym. Z tego powodu – w ocenie Kolegium - organ I instancji dokonując opodatkowania nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym, zastosował prawidłową stawkę podatkową, przewidzianą w powołanej uchwale dla tej kategorii nieruchomości.

Wyjaśniono następnie, iż uchwała rady gminy regulująca wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości ma charakter wiążący i w ramach toczącego się postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było uprawnione do oceny jej zgodności z prawem. Tego rodzaju uchwała, co do której istnieje domniemanie zgodności z prawem obowiązuje organy administracji publicznej, które są nią związane. Organy te nie mogą zatem takiej uchwały pominąć i dopóki ona obowiązuje, dopóty organy podatkowe nie mogą rozstrzygać inaczej, niż wg stanu prawnego wynikającego z obowiązującej uchwały. Skoro więc organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny legalności w/w uchwały i odstąpienia od jej zastosowania, to musiał również przyjąć określone w niej stawki podatkowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, R. i G. S. zarzucili zaskarżonej decyzji, iż wydana została z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także z naruszeniem art. 107 § 1 i 3 k.p.a., wnosząc o jej uchylenie.

Skarżący podnieśli, iż uchwała Rady Gminy [...] z dnia 30.11.2001 r., na którą powołały się organy obu instancji jest niezgodna z prawem, gdyż rada gminy na mocy ustawowego upoważnienia zawartego w art. 5 w/w ustawy, upoważniona została do określenia jedynie wysokości stawek podatku od nieruchomości wyszczególnionych w tym przepisie. W powołanym zaś przepisie nie została przewidziana inna stawka podatkowa dla budynków mieszkalnych, a inna dla budynków mieszkalnych stanowiących domki letniskowe. Natomiast w ramach przedmiotowej uchwały Rady Gminy [...] z dnia 30.11.2001 r. dokonano zróżnicowania stawek podatkowych dla budynków mieszkalnych oraz domków letniskowych.

W tym stanie rzeczy podatnik wywiódł, że skoro przedmiotowa uchwała co do stawki podatkowej odnośnie domów letniskowych wydana została bez ustawowego upoważnienia, to wydana w oparciu o tę uchwałę decyzja Wójta Gminy [...] oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja SKO w O., wydane zostały z naruszeniem prawa.

Dodatkowo skarżący wskazali, ich sporny budynek spełnia wszystkie wymogi techniczne przewidziane dla budynku mieszkalnego i w pełni zaspakaja ich potrzeby mieszkaniowe od kwietnia do października, stając się w tym okresie miejscem ich stałego. pobytu

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Analizując zaistniały w tej sprawie problem sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy domy letniskowe są budynkami mieszkalnymi, czy też należy je zaliczyć do "pozostałych budynków lub ich części", podlegających wyższej stawce podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) stwierdzić należy, iż w orzecznictwie sądowym zarysowały się zasadniczo dwa poglądy.

W części orzeczeń przyjmowano bowiem, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub letniskowych przesądza jego podstawowa funkcja, która znajduje wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod danego rodzaju zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego i w pozwoleniu na budowę, zawierających między innymi określenie rodzaju obiektu budowlanego. Budynek będący według tych kryteriów budynkiem letniskowym, nie może być uznawany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ważnym elementem różnicującym kategorie budynków mieszkalnych i letniskowych jest ich przeznaczenie, skierowane w wypadku budynków mieszkalnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właściciela i innych uprawnionych osób oraz ich zamiar stałego pobytu (por. wyroki NSA z dnia 9 października 1992 r., sygn. akt SA/Gd 1169/92, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 1994 r. nr 5, poz. 96, z dnia 5 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1949/94, "Wspólnota" z 1995 r. nr 27, s. 24, z dnia 19 maja 1994 r., sygn. akt SA/Ka 1966/93, "Monitor Podatkowy" z 1995 r. nr 2, s. 57 i z dnia 15 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2710/93, ONSA z 1996 r. nr 1, poz. 17).

Zbliżone stanowisko zajęte zostało w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99 (ONSA z 2000 r. nr 1, poz. 8), w której wyjaśniono, że część budynku aresztu śledczego mieszczącej cele dla osób tymczasowo aresztowanych nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odmienne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1476/96 (OSP z 1999 r. z. 2, poz. 24; por. także częściowo krytyczną glosę A. Borodo i glosę aprobującą A. Malinowskiego - "Glosa" z 1999 r. nr 6, s. 21). Sąd w orzeczeniu tym uznał, że bez względu na potoczne określenie domów wykorzystywanych na cele rekreacyjne, są one zawsze domami mieszkalnymi, jeżeli tylko spełniają normy ustanowione przez przepisy Prawa budowlanego. NSA odrzucił jednocześnie kryterium stałego zamieszkiwania, uznając je w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych za nieaktualne.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że punktem wyjścia przy rozważaniu omawianej problematyki prawnej jest stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. W uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96 (ONSA z 1996 r. z. 3, poz. 106) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W literaturze podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski "Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia", Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99, ONSA z 2000 r. z. 1, poz. 8).

Podkreślenia zatem wymaga, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje w art. 3 ust. 4 budynek jako "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Ustawa ta nie zawiera jednak definicji budynku mieszkalnego, zaś pojęcie samego "budynku" jest odmienne od jego brzmienia zredagowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W ujęciu słownikowym "budynek mieszkalny" to: budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać... ("Mały słownik języka polskiego" pod redakcją St. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388).

W świetle poczynionych wywodów należy przyjąć, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to tym samym, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Za słusznością przedstawionego stanowiska przemawiają również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części, gdyż zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4 ust. 1 art. 5). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Orzecznictwo TK z 1995 r. z. 1, poz. 6).

Reasumując powyższe przyjąć za uchwałą 5 sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r. (sygn. akt FPK 3/02 – ONSA 2003/2/50) należy, że "o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (por. także uchwała 5 sędziów NSA z dnia 1.07.2002 r., sygn. akt FPK 2/02 – ONSA 2003/2/49 i uchwała 5 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPK 17/01- ONSA 2002/4/143, w których zajęto identyczne stanowisko).

Skoro w zaskarżonej decyzji problematyka ta została pominięta i organy podatkowe zaniechały wyjaśnienie czy sporny w niniejszej sprawie budynek uznać należy za budynek letniskowy bądź budynek mieszkalny wg wskazanego wyżej kryterium, to uzasadnione staje się stwierdzenie, że do wydania tej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jak i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Odnosząc się do kolejnego podniesionego w skardze zarzutu, to podkreślić należy, iż uchwały gminy, co do których istnieje domniemanie zgodności z prawem – tj. takie wobec których organ nadzoru nie orzekł nieważności lub które nie zostały zaskarżone – wiążą organy administracji publicznej, w tym samorządowe kolegia odwoławcze, bowiem nie sposób zakwestionować, że ważne uchwały rady gminy stanowią na terenie jej działania obowiązujące przepisy prawa miejscowego (por. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 28.10.2002 r., sygn. akt FPK 7/02). Niezależnie od tego podnieść również należy, iż rada gminy jest uprawniona do różnicowania stawek podatku od nieruchomości, albowiem obowiązująca ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie ogranicza jej kompetencji tylko do rodzajów "nieruchomości" wymienionych w art. 5 tej ustawy. Z tego też powodu uznać trzeba, że skarżący nie wykazał stanu sprzeczności z prawem przedmiotowej uchwały Rady Gmina [...] z dnia z dnia 30.11.2001 r., Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku. Co więcej, prawo to, to jest przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zinterpretował w sposób dowolny, gdyż o naruszeniu prawa przez w/w Radę Gminy można by mówić dopiero wtedy, gdyby przeprowadzone przez nią zróżnicowanie stawek podatkowych wykraczało poza limity ustawowe lub łączyło się z przesunięciami między wymienionymi w powołanym przepisie przedmiotami (kategoriami) opodatkowania, a więc powodowało modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości. Zaprezentowany tu punkt widzenia nie pozostaje w sprzeczności z tezami orzecznictwa, w których wskazano, że do kompetencji rady gminy należy wyłącznie określenie stawek podatku od nieruchomości i tylko w granicach określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ – o czym była już mowa - granice te nie zostały w rozpoznanym wypadku przekroczone (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2001 r., sygn. akt III SA 593/01 – ONSA 2002/3/122 z aprobującą glosą L. Etela – Przegląd Podatkowy 2002/1/46).

Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż Wojewódzki Sąd administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo u postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.