Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 739/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej i jest właścicielem

farmy wiatrowej, składającej się w trzech elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Każda z elektrowni wiatrowych składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (wraz z wyposażeniem każdej z wież), zwanej również masztem oraz gondoli.

Do gondoli każdej z elektrowni wiatrowych przymocowany jest wirnik z łopatami

oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni i jest miejscem, w którym znajduje się większość jej elementów techniczno-elektronicznych, przekształcających energię wiatru w energię elektryczną.

W związku z tym spółka zadała następujące pytanie: czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r.,

a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w postaci budowli, o której mowa wart. 1 a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych (dalej:"u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa wart. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni ?

Zdaniem wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym dla celów

sporządzania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa wart. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz wart. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."). W ocenie strony nie stanowi natomiast budowli, o której mowa wart. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz wart. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia jest treść ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "u.i.e.w."), która w istotny sposób zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Ustawa ta wprowadziła w art. 2 definicje legalne zarówno elektrowni wiatrowej, jak i ich elementów technicznych, wskazując, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Powyższe, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazuje, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie u.i.e.w. rozumieć jako budowlę, której definicja jest zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b., do której to definicji odsyłają

z kolei przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ wskazał również, że dodano pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrot "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej wart. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Ponadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie

z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

Organ podniósł, że w dotychczasowej praktyce opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, za budowlę uznawano tylko elektrownie wiatrowe rozumiane jako składające się z fundamentu i wieży. Aktualnie u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. Zdaniem organu klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricte podatkowych, a więc ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, u.p.b. oraz innych ustaw, które zawierają

w sobie odpowiednie odesłania, jak w tym przypadku u.i.e.w.

O konieczności przyjęcia definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych jako budowli w myśl prawa budowlanego, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednoznacznie przesądza przepis art. 17 u.i.e.w. Powyższe wskazuje, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowych,

w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i objęcia nim od dnia

1 stycznia 2017r. oprócz fundamentu i wieży także elementów technicznych elektrowni wiatrowych.

W konsekwencji, w ocenie organu, budowlą jest elektrownia wiatrowa, na którą składają się zarówno części budowlane jak i techniczne (niebudowlane). Tym samym od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji, zrzucając jej :

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3

u.p.ol., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej elektrowni jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała elektrownia (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi), podczas gdy wskazana nowelizacja, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3

pkt 3 p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej elektrowni jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2,

art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r.,

nr PK4.8022.44.2015, do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować,

z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując

w szczególności ich interpretacji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3

pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że

w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw.

z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pk 3 u.p.o.l., w zw.

z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia, podczas gdy organ, w sytuacji gdy dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, jednocześnie nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.,

a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej elektrowni jako budowli

w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 1 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE

w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli

w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw.

z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady

z 9 września 2015r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: "dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w zw. z art, 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1

w zw. z art. 1 ust. 1 lit. ,"f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu interpretacji jako argumentu, że

w stanie normatywnym po wejściu w życie u.i.e.w., dla celów podatkowych cała elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni jako budowli w rozumieniu z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia wiatrowa, podczas gdy organ w sytuacji, gdy dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 2015/1535;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem

o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., w zw. z art. 1a ust. 1

pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10,

art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2,

art, 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji , poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej elektrowni jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 110 TFUE w zw. z art. 34, art. 49

i art. 63 ust. 1 TFUE, w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii

Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie treści art. 110 TFUE i w konsekwencji niedokonanie wymaganej oceny zgodności rozróżnienia w traktowaniu elektrowni wiatrowych od innych źródeł energii na potrzeby podatku od nieruchomości, wskutek czego organ dopuścił się poprzez przyjętą wykładnię przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.i.e.w. i u.p.b., nieuzasadnionego rozróżnienia cechujących się tożsamą cechą relewantną przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie dostrzegając możliwości uznania stanowiska spółki za prawidłowe, w świetle proeuropejskiej i prokonstytucyjnej wykładni powyższych przepisów oraz nie odmawiając wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich, w świetle hierarchii źródeł prawa, za sprzeczne z postanowieniami Konstytucji i TFUE, podczas gdy organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wymienionych przepisów u.i.e.w., jako naruszających traktatowy zakaz nakładania podatków w różnej wysokości na przedmioty opodatkowania cechujące się tą samą cechą relewantną w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (dalej: "dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP"),

w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz

w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3

pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w.,

w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy

wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji, ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.,

a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli

w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy OZE w zw.

z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10,

art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

jest cała elektrownia wiatrowa, w sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej

wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod

uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji, ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych

z art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą nie dyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy OZE oraz zasadą swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE, w zw.

z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2,

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1,

art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX

załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia wiatrowa, w sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które

powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw, by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji ani z zasadami swobodnego przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w. sprzecznych z art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą

lojalności, sformułowaną wart. 4 ust. 3 TUE;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 108 TFUE,

art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3

pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw.

z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. , w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10,

art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b.,

a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli

w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia wiatrowa, w sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika,

w myśl art. 2a O.p. nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie

znalazł podstaw, by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu

Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne

z materialnymi postanowieniami Konstytucji, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, ani z dyrektywą

OZE w zw. z KPP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu

Interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Wójta Gminy opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy

z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy

i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por.

R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b."

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę

(por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie

w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej

z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie u.p.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.p.b.

Nadto, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Wskazać przy tym należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Można argumentować, że skoro w art. 82

ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest określenie terminu "elektrownia wiatrowa", to pojęcie elektrowni wiatrowej zamieszczone w kategorii XXIX załącznika do u.p.b. należy rozumieć tak samo. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14).

Tym samym nie można również zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma większego znaczenia

z punktu widzenia podatku od nieruchomości.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można uznać, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną

i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315,

VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej

z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń

w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Tak więc Sąd nie uważa, że przepis ten ma charakter techniczny i nie ma żadnej treści normatywnej. Błędny jest także pogląd skarżącej, że art. 17 u.i.e.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych, gdyż mowa jest w nim o ustalaniu, a nie określaniu podatku. Zdaniem Sądu, przepis ten nie odnosi się do kwestii sposobu powstawania zobowiązań podatkowych i obejmuje swoim zakresem zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skarżącej, że wprowadzone mocą u.i.e.w. zmiany wywołują skutki jedynie w zakresie prawa budowlanego. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje na to, że ustawodawca miał na uwadze także skutki podatkowe wspomnianych regulacji. Wskazać też należy, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano również uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że elektrownia wiatrowa nie może zostać uznana za budowlę, ponieważ nie została w całości wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, jak tego, zdaniem skarżącej, wymaga art. art. 3 pkt 1 u.p.b.

Z przepisu tego nie wynika, że obiekt budowlany musi być w całości wzniesiony

z wyrobów budowlanych, tylko, iż ma on być wzniesiony z użyciem takich wyrobów. Regulacja ta nie przesądza zatem o tym, że nie jest możliwe opodatkowanie wszystkich elementów (instalacji, urządzeń) składających się na budowlę (por. R. Dowgier, tamże, s. 9). Legalności kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie podważa również art. 10 u.p.b., bowiem nie ma on związku z definicją budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis ten określa natomiast podstawowe warunki, jakimi muszą się charakteryzować wyroby w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały.

W skardze wskazano także na naruszenie przepisów art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył wskazanych przepisów Konstytucji. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny stwierdzał, że granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12). Wprawdzie, co także podkreślał Trybunał, przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia

(por. wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., K 18/98; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 25 listopada 1997 r., K 26/97), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001 r.,

SK 11/00; z 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Przepisy prawa podatkowego mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną (art. 84 Konstytucji), wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych (por. postanowienie TK z dnia 5 czerwca 2013 r., SK 25/12).

Wprowadzone regulacje nie zawierają też unormowań skutkujących wyodrębnieniem w grupie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru, przedsiębiorców traktowanych odmiennie niż pozostali podatnicy. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Z kolei podnoszona przez skarżącą kwestia niejasności i braku określoności przepisów może być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia (por. wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02). Zakwestionowanie przepisu z powodu jego niejasności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter kwalifikowany, przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu (por. wyrok TK z dnia

3 grudnia 2002 r., P 13/02). Zdaniem Sądu, wprowadzone zmiany legislacyjne odpowiadają wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia

13 września 2011 r., P 33/09 (por. L. Etel, tamże, s. 16 i 19) i niejasność uchwalonych przepisów nie ma charakteru kwalifikowanego.

Spółka wskazała także na pozbawienie jej wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady zaufania jednostki do państwa ze względu na to, że wprowadzone regulacje były dla niej zaskoczeniem. Należy zauważyć, że w realiach analizowanej sprawy ustawa

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych została ogłoszona 1 lipca 2016 r.,

a nowe reguły opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnosiły się do następnych lat podatkowych, poczynając od 2017 r. Spółka nie może więc zasadnie kwestionować zaskarżonej interpretacji indywidualnej i omawianych zmian opodatkowania, twierdzeniem o zaskakiwaniu podatników.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE należy zauważyć, że powyższe unormowania dyrektywy dotyczą energii pozyskiwanej z wielu źródeł odnawialnych,

a siła wiatru jest jednym z takich źródeł. Jednocześnie prawodawca unijny wymaga od państw członkowskich osiągnięcia w określonym czasie wyznaczonego poziomu energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przy uwzględnieniu nie tylko jednego z nich (siły wiatru). Zatem, co do zasady, błędne jest stanowisko spółki, w którym zarzuca organowi działania sprzeczne z treścią tej dyrektywy. Spółka pomija bowiem, że wymagany limit udziału energii ze źródeł odnawialnych w krajowym zużyciu energii dotyczy wszystkich źródeł odnawialnych wymienionych w art. 2 lit. a dyrektywy 2009/28/WE, nie tylko siły wiatru. Zatem nie znajduje prawnego uzasadnienia twierdzenie spółki o tym, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni (jej fundamentu, wieży

i części technicznej) pozostaje w sprzeczności z treścią i celami omawianej dyrektywy. Z rozwiązań przyjętych w dyrektywie wynika, że państwo członkowskie jest uprawnione we własnym zakresie do przeanalizowania wewnętrznych uwarunkowań społecznych, infrastrukturalnych, ekonomicznych i na tej podstawie do decydowania czy i jakie odnawialne źródła energii, ewentualnie w jaki sposób, jakimi instrumentami prawnymi, ekonomicznymi wymagają wsparcia, w jakim czasie i w jakim zakresie. Spółka oczekuje, że jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, co do zasady, nie będzie ulegało podwyższeniu nie z perspektywy obiektywnie postrzeganego interesu państwa jako członka Unii Europejskiej, ale z uwagi na własny interes ekonomiczny, wywodząc, że wzrost podatku zmniejsza jej zysk, co może skutkować nierentownością działalności gospodarczej. Tymczasem dyrektywa 2009/28/WE nie określa obowiązków państwa członkowskiego w sferze polityki podatkowej wobec przedsiębiorców energii ze źródeł odnawialnych i nie wymaga, aby państwo członkowskie zapewniło wybranej grupie tych przedsiębiorców określony poziom zysków. W świetle powyższego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej czy jej części, a więc kwestia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, jest zagadnieniem, które pozostaje poza zakresem regulacji dyrektywy 2009/28/WE.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw.

z art. 1 ust. 1 lit. d dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia

9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni czy tylko jej fundamentu z wieżą nie dotyczy problematyki stanowiącej materię zastrzeżoną dla przepisów technicznych. Kwestia ta nie mieści się w ramach specyfikacji technicznej, innych wymagań nałożonych na produkt ani też w graniach zasad dotyczących usług. Ustawodawca krajowy wprowadził nowe rozwiązania

w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, a więc odnoszące się do opodatkowania majątku przedsiębiorcy. Spór zatem koncentruje się wyłącznie na przepisach podatkowych, nie technicznych

w rozumieniu określonym w ww. unormowaniach dyrektywy 2015/1535. Spółka twierdząc, że mamy do czynienia z innymi wymaganiami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 1 lit. d tej dyrektywy, nie wykazała związku między wymaganiami nałożonymi na produkt a opodatkowaniem całej elektrowni podatkiem od nieruchomości.

Rację ma przy tym skarżąca, wskazując na treść opinii MSZ z dnia 31 marca 2016 r. do projektu ustawy o inwestycjach, złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter przepisów technicznych wymagających notyfikacji. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego

z przepisów u.i.e.w., a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich.

W rezultacie, spornej w analizowanej sprawie kwestii dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowej jako całości nie należy wiązać z obowiązkiem notyfikacji Komisji Europejskiej, sformułowanym w art. 5 ust. 1 dyrektywy 2015/1535.

W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła niewłaściwe zastosowanie art. 34 TFUE. Przepis ten ustanawia zasadę swobody przepływu towarów polegającą na zakazie ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym. Zasada ta wyraża nakaz eliminacji nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego. Przepisy ustanawiające zakaz stosowania ceł i opłat o skutku podobnym oraz przepisy zakazujące dyskryminacji podatkowej odnoszą się do barier w handlu wpływających bezpośrednio na cenę towarów pochodzących z innych państw. Obciążenia celno-fiskalne czynią towar sprowadzany z zagranicy droższym, a przez to mniej atrakcyjnym w porównaniu z towarem krajowym. Środki o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych mogą z kolei skutkować podniesieniem ceny towarów importowanych,

w szczególności ze względu na koszty spełnienia wymogów obowiązujących

w państwie importu. Często ograniczenia ilościowe oraz środki o skutku podobnym determinują faktyczną dostępność towarów importowanych na rynku danego państwa.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi sytuacja mogąca powodować kolizję z art. 34 TFUE. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie stwarza barier dla wymiany handlowej, wyznaczonych przez pochodzenie towaru. Zmiany w przepisach mające wpływ na wysokość opodatkowania elektrowni wiatrowych dotyczą wszystkich tego typu urządzeń działających w Polsce, bez dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Okoliczność, że polityka podatkowa państwa czyni inwestowanie w elektrownie wiatrowe mniej opłacalnym, nie oznacza, że została naruszona traktatowa zasada swobody przepływu kapitału.

Sąd uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia art. 63 TFUE. Przepis ten reguluje zasadę swobody przepływu kapitału, która oznacza zakaz stosowania wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Niezależnie zatem od tego czy mamy do czynienia z transferem kapitału lub płatności

w ramach państw członkowskich Unii Europejskiej, czy też z transferem do państw trzecich, jednakowo zniesione są ograniczenia i bariery w tym zakresie. Swoboda przepływu kapitału oznacza też, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą co do zasady obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód.

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom spółki zasada swobodnego przepływu kapitału nie stanowi przeszkody dla opodatkowania elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dotyczy majątku przedsiębiorcy (elektrowni wiatrowej), w takim samym zakresie i niezależnie od rodzaju zaangażowanego kapitału - zagranicznego, czy krajowego. Pochodzenie kapitału nie jest okolicznością czyniącą jakiekolwiek rozróżnienie w zasadach omawianego opodatkowania. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotykają zatem w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Tym samym zwiększenie obciążenia podatkowego nie może być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji dokonanej w Polsce przez zagranicznych właścicieli skarżącej.

Nie został również naruszony art. 49 TFUE, wyrażający zasadę swobody przedsiębiorczości. Przedmiotem tej swobody jest wolność zakładania przedsiębiorstw i wolność wyboru miejsca ich siedziby. Swoboda przedsiębiorczości gwarantowana obywatelom państw członkowskich przez TFUE oznacza dla nich uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności na własny rachunek w państwach członkowskich innych niż państwo pochodzenia na tych samych warunkach, jakie przewidują te państwa dla własnych obywateli.

W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o ograniczenia w możliwości prowadzenia na terytorium RP działalności gospodarczej z wykorzystaniem elektrowni wiatrowej przez podmiot zagraniczny, czy o jakiekolwiek obowiązki (administracyjne, fiskalne) związane z działalnością takiej elektrowni nałożone na przedsiębiorcę z innego państwa. W analizowanej sprawie chodzi o opodatkowanie elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości, przy czym opodatkowanie to dokonywane jest na tych samych zasadach, bez względu na pochodzenie przedsiębiorcy. Dlatego, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia powyższej zasady.

W skardze strona wskazała też na naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE, z uwagi na uprzywilejowaniu w zakresie opodatkowania elektrowni wytwarzających prąd przy użyciu innych technologii (np. elektrowni fotowoltaicznych), co powoduje selektywność pomocy publicznej. Nie wdając się w szerszą dyskusję na ten temat należy zauważyć, że niezgodność pomocy publicznej ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania

i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 22-23).

W kwestii podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia

art. 110 TFUE wskazać należy, że przepis ten jest narzędziem eliminacji barier

o charakterze podatkowym w handlu. Zakaz podatkowej dyskryminacji towarów ma za zadanie przyczynić się do powstania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia wolnej konkurencji poprzez równość opodatkowania towarów z różnych państw członkowskich. Dla stworzenia jednolitego rynku wewnętrznego konieczne jest bowiem zapewnienie neutralności opodatkowania towarów krajowych oraz pochodzących z innych państw członkowskich. Sporna sprawa nie dotyczy jednak dyskryminacyjnego opodatkowania produktów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, a kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli. W konsekwencji art. 110 TFUE nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Wbrew wywodom spółki, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej nie narusza też zasady równości wobec prawa sformułowanej

w art. 20 Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Kwestionowany przez spółkę zakres pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w przypadku elektrowni wiatrowej, w stanie prawnym poczynając od 1 stycznia 2017 r., nie prowadzi bowiem do różnego traktowania przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W analizowanych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie można również dostrzec kolizji z zasadą niedyskryminacji, zawartą z kolei w art. 21 KPP. Opodatkowanie całej elektrowni dotyczy wszystkich podatników, na takich samych zasadach, bez jakichkolwiek kryteriów różnicujących osoby zobowiązane do zapłaty podatku z tego tytułu. Równość wobec prawa i zakaz dyskryminacji, wbrew oczekiwaniom spółki, nie nakładają na ustawodawcę krajowego obowiązku niezmiennego w czasie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie fundamentu i wieży elektrowni wiatrowej.

Spółka sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia

23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia

11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia

11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17; z dnia

5 lipca 2017 r., I SA/Lu 409/17; z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Po 258/17).

W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Oceny tej nie zmieniają załączone do skargi interpretacje indywidulane wydane przez inne samorządowe organy podatkowe, potwierdzające stanowisko spółki.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14j § 1 i § 3,

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę. Tymczasem, w ocenie spółki, organ podatkowy odniósł się jedynie do kilku, wybranych argumentów, natomiast pozostałe całkowicie przemilczał i w ogóle się do nich nie odniósł.

Zdaniem Sądu organ w sprawie nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Nie jest naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okoliczność, że treść interpretacji nie spełnia oczekiwań strony. Spółka ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15;

z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ interpretacyjny ma prawo przeciwstawić stanowisku strony własne stanowisko co do wykładni przepisów powołanych we wniosku, wskazując argumenty, które zaważyły na nieuwzględnieniu wykładni oferowanej przez stronę. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Może to być również jeden zasadniczy argument dezawuujący stanowisko zaprezentowane we wniosku, sumarycznie odnoszący się do licznych motywów przytoczonych na uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia

16 września 2016 r., II FSK 2299/14).

W tym kontekście należy zauważyć, że choć uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, to wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy. Wójt Gminy wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zajętego przez niego stanowiska miało wejście w życie u.i.e.w. Organ wydając zaskarżoną interpretację oparł się na dwóch założeniach, po pierwsze, że elektrownia wiatrowa stanowi w całości obiekt budowlany, po drugie, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma wpływ na kwalifikację elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 14j § 1 i § 3 O.p. Naruszeniem tego przepisu mogłoby być wydanie interpretacji przez organ do tego nieuprawniony. W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja wydana została przez Wójta Gminy, a więc podmiot uprawniony, w świetle regulacji zawartej

w art. 14j § 1 O.p. Skarżąca nie wyjaśniła na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc