Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 477/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 19a ust. 1,art. 20 ust. 5 ,art. 106k ust. 1,art. 86 ust. 10,ust. 10b, ust. 10g, ust. 10h, art. 42 ust 1, ust. 12, ust. 12a,art. 41 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 ,art. 93a § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. K. K. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji [...] z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] grudnia 2018 r. skarżący, jako osoba planująca utworzenie spółki z o.o., wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia transakcji międzynarodowych w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko czynności opodatkowane VAT i wykorzystywał towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Planuje utworzenie spółki z o.o. przez przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. W momencie przekształcenia majątek przedsiębiorstwa stanie się majątkiem spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: "K.s.h."). Na skutek dokonanego przekształcenia spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych, stanowiących majątek wykorzystywany obecnie przez wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej, stanie się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia przekształcenia spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca poinformuje kontrahentów o zmianie formy prowadzenia działalności oraz nowych danych spółki z o.o. istotnych z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur. Pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, może dojść do sytuacji, w ramach których pojawią się wątpliwości dotyczące technicznego sposobu rozliczenia w VAT z tytułu poszczególnych transakcji realizowanymi z podmiotami zagranicznymi – WDT, WNT, eksport towarów, import usług (np. skarżący otrzyma zamówiony towar przed przekształceniem, a obowiązek podatkowy powstanie po dniu przekształcenia, świadczenie zakupionej usługi rozpocznie się przed przekształceniem, a zakończenie po przekształceniu). Towary i usługi, których nabycie jest/będzie udokumentowane fakturami wskazanymi w opisie sprawy, służą i będą służyły spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przekształcenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, miało miejsce [...] stycznia 2019 r. i obecnie spółka kontynuuje prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał osiem pytań i stanowisko w zakresie trzech z nich organ uznał za prawidłowe, zaś w stosunku do niże wymienionych pytań za nieprawidłowe:

1. Czy w przypadku, kiedy wnioskodawca dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to czy spółka z o.o. będzie miała obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT? Czy jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane wnioskodawcy jako nabywcy, spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej?

2. (oznaczone we wniosku numerem 3) Czy w przypadku, kiedy nie posiadając faktury wnioskodawca wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka z o.o. nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to czy wówczas po stronie spółki z o.o. powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT? Czy w przypadku, kiedy spółka z o.o. w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującej to WNT, to czy spółka z o.o. będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT? Czy w takiej sytuacji spółka z o.o. będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane wnioskodawcy?

3. (oznaczone we wniosku numerem 4) Czy w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."),to czy obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie wnioskodawcy? Czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w okresie późniejszym wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT?

4. (oznaczone we wniosku numerem 5) Czy w przypadku WDT, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed przekształceniem, to czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w dniu lub po dniu przekształcenia wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT?

5. (oznaczone we wniosku numerem 6) Czy w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to czy spółka z o.o. będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 u.p.t.u.? Czy w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., spółka z o.o. będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący podkreślił, że kluczowe jest ustalenie, czy w opisywanym przypadku przekształcenia działalności wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o. dojdzie do sukcesji podatkowej. Powołując się na art. 551 § 5, art. 584˛ K.s.h. wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że w sprawie będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna i spółka z o.o. będzie następcą prawnym wnioskodawcy. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Z kolei sukcesja podatkowa jest uregulowana odrębnie w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), spółka z o.o. z dniem przekształcenia wstąpi w prawa wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że na spółkę z o.o. nie przejdą zobowiązania podatkowe wnioskodawcy (obowiązki podatkowe za okres sprzed przekształcenia pozostaną po stronie osoby fizycznej) nie nastąpi pełna sukcesja podatkowa. Z powyższego wynika, że spółka z o.o. będzie sukcesorem praw i obowiązków podatkowych, jednak odnośnie zobowiązań nie będzie miała miejsca odpowiedzialność "automatyczna". Aby spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiadała za zobowiązania przedsiębiorcy, najpierw musi bowiem zostać uprzednio wydana decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w opisywanym przypadku przekształcenia działalności wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o. dojdzie wyłącznie do częściowej sukcesji podatkowej dotyczącej praw przysługujących wnioskodawcy.

Odnośnie pytania 1 wnioskodawca, powołując się na art. 20 ust. 5 u.p.t.u., wskazał że może dojść do sytuacji, w której: i) dostawa towaru nastąpi przed przekształceniem, ii) zagraniczny sprzedawca wystawi fakturę po dniu sprzedaży i dostarczenia towaru a jednocześnie iii) dzień wystawienia faktury będzie przypadał na dzień lub po dniu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę z o.o., wówczas obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tej transakcji powstanie w okresie, kiedy będzie już istniała spółka z o.o. (determinowany przez dzień wystawienia faktury lub 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy). W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT będzie spółka z o.o. Dodatkowo w takim przypadku, jeżeli faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane wnioskodawcy jako nabywcy, to spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej, w której wskazane będą dane spółki z o.o. jako nabywcy. Faktura bowiem powinna potwierdzać zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli do wystawienia faktury dokumentującej WNT (które to zdarzenie może mieć wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego) dojdzie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to faktura powinna wskazywać dane spółki z o.o. jako strony transakcji. Sprzedawca nie może wystawić faktury na podmiot wykreślony z CEIDG, jakim będzie wówczas wnioskodawca. Jeżeli bowiem moment obowiązku podatkowego dla WNT będzie uzależniony od momentu wystawienia faktury, a do wystawienia faktury dojdzie w dniu lub po dniu przekształcenia, to mając na uwadze przepisy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązek podatkowy powstanie po stronie spółki z o.o. To powoduje, że faktura powinna jako nabywcę wskazywać spółkę z o.o., o ile zostanie wystawiona w dniu przekształcenia lub po przekształceniu. W przypadku jednak, gdyby zagraniczny kontrahent wystawił fakturę podając dane wnioskodawcy jako nabywcy, to wówczas spółka z o.o. będzie miała prawo do wystawienia noty korygującej dane nabywcy na podstawie art. 106 k ust. 1 u.p.t.u.

W kwestii pytania 2 (we wniosku oznaczonego numerem 3) skarżący wskazał, że może dojść do sytuacji, w której przed przekształceniem wnioskodawca wykaże WNT w swojej ewidencji VAT, jednak w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a u.p.t.u. nie otrzyma faktury i będzie miał obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Wówczas, już w dniu lub po dniu przekształcenia, może dojść do sytuacji, że fakturę z tytułu tego WNT otrzyma już spółka z o.o. Otrzymana faktura będzie wystawiona prawdopodobnie na dane wnioskodawcy. W związku z tym, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wykaże początkowo podatek należny i naliczony z tytułu dokonanego WNT, ale z powodu braku faktury będzie miał obowiązek pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego wynikającego w tego WNT, wówczas, kiedy spółka z o.o. otrzyma taką fakturę i prawo do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu przekształcenia, to kwota tego podatku naliczonego powinna zostać wykazana w ewidencji spółki z o.o. będącej sukcesorem wnioskodawcy. Mając na uwadze, że stroną transakcji cały czas pozostanie wnioskodawca, to w jego ocenie faktura dokumentująca WNT powinna wskazywać wnioskodawcę jako stronę transakcji. Wówczas spółka z o.o. nie będzie miała prawa (ani obowiązku) wystawienia noty korygującej do faktury otrzymanej na dane wnioskodawcy.

Powołując się na art. 42 ust. 1, ust. 3 art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u., odnośnie do pytania 3 (we wniosku oznaczonego numerem 4) wnioskodawca wyjaśnił, że okres rozliczeniowy, w którym dostawa została wykonana (art. 42 ust. 12a u.p.t.u.) oznacza okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu WDT. W przypadku, kiedy podatnik otrzymuje dokumenty dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, ale wcześniej wystąpił obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką krajową VAT, wówczas korekta takiej transakcji odbywa się "wstecz", tj. za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W opisanej w pytaniu sytuacji obowiązek podatkowy będzie miał miejsce zanim dojdzie do przekształcenia - w związku z tym za ten okres deklaracje będzie składał wnioskodawca

i to on powinien wykazać tę transakcję ze stawką 23% VAT (w przypadku nieotrzymania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12 u.p.t.u.) - za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W przypadku otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania tej transakcji i wg stawki 0% VAT, również za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W przypadku niespełnienia warunków do zastosowania stawki 0% VAT, nie będzie miał możliwości wykazania tej transakcji za kolejny po następnym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, w sytuacji, kiedy wcześniej dojdzie do przekształcenia - wówczas bowiem działalność będzie kontynuowała i prowadziła spółka z o.o. Z tego powodu, w ocenie wnioskodawcy, taka transakcja WDT, co do której powstanie obowiązek wykazania jej ze stawką krajową VAT w dniu lub po dniu przekształcenia, powinna zostać wykazana przez wnioskodawcę za ostatni okres rozliczeniowy przed przekształceniem. Poza tym, w sytuacji, kiedy dotrą dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT, korekta będzie musiała zostać dokonana za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy - w ocenie wnioskodawcy oznacza to, że obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką VAT krajową, a następnie zastosowanie stawki 0% VAT (zgodnie z art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u.), będzie leżał po stronie wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie 4 (we wniosku oznaczonego numerem 5), mając na uwadze ww. przepisy, w sytuacji kiedy wnioskodawca przed przekształceniem dokona WDT, ale nie otrzyma w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT i w związku z przepisami art. 42 ust. 12 u.p.t.u. będzie musiał wykazać taką transakcję wg stawki VAT krajowej, a następnie w dniu lub po dniu przekształcenia spółka z o.o. otrzyma dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., wówczas to wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Prawo do zastosowania stawki 0% VAT w opisywanym przypadku powstanie za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana (brak możliwości zastosowania sukcesji dla okresów sprzed przekształcenia) i wówczas to wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia odpowiednich korekt.

Natomiast ustosunkowując się do pytania 5 (we wniosku oznaczonego numerem 6), wnioskodawca przytoczył treść art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a , ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając że w opisywanym przypadku będzie miała miejsce sukcesja podatkowa. W związku z tym, jeśli dojdzie do sytuacji, w której przed przekształceniem będzie miał miejsce eksport towarów, a do dnia przekształcenia wnioskodawca nie otrzyma dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0% VAT, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., spółka z o.o. jako sukcesor wnioskodawcy, będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7. Z kolei w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., spółka z o.o. będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT na zasadach wyrażonych w art. 41 ust. 9 u.p.t.u.

W wydanej [...] kwietnia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KI[...], uzasadniając uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w stosunku do pytań oznaczonych we wniosku numerami 1,3,4,5 i 6, wskazał że mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy prawa w analizowanym przypadku nastąpiła sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Sukcesja ta nie obejmuje natomiast obowiązków (zobowiązań). Zatem w przypadku, gdy dostawa towarów została dokonana przed przekształceniem osoby fizycznej a obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie dopiero w dniu/po przekształceniu w spółkę, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie osoba fizyczna, która mimo, że nie będzie funkcjonowała już jako podatnik będzie zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto urzędu skarbowego bez składania deklaracji podatkowej.

Tym samym odpowiadając na pytanie nr [...] organ stwierdził, że w przypadku, kiedy wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec powyższego faktura dokumentująca powyższą transakcję prawidłowo będzie zawierała dane wnioskodawcy jako nabywcy, a spółka nie będzie mogła wystawić noty korygującej.

Organ wyjaśnił również, że w sytuacji nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10g u.p.t.u.- dotyczący obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym upłynął ten termin. Tym samym skoro przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie są obowiązki a jedynie prawa, to obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g u.p.t.u. będzie spoczywał na wnioskodawcy. W związku z powyższym odnośnie pytania nr [...] (we wniosku oznaczonego numerem 3) organ stwierdził, że w przypadku, kiedy nie posiadając faktury wnioskodawca wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka nie otrzyma faktury dokumentującej to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to wówczas po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku, kiedy spółka w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to spółka będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku otrzymania faktury na dane wnioskodawcy spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej.

Udzielając odpowiedzi na pytania nr [...] (we wniosku oznaczonych numerami 4 i 5) organ stwierdził, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która będzie miała miejsce przed przekształceniem, co do której wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 u.p.t.u., to obowiązek późniejszego rozliczenia takiej transakcji z krajową stawką podatku będzie leżał po stronie wnioskodawcy. Po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w okresie późniejszym spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0%. W przypadku natomiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed przekształceniem, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w dniu lub po dniu przekształcenia spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką podatku w wysokości 0%.

Odnosząc się do pytania nr [...]

W kwestii pytania nr [...] (we wniosku oznaczonego numerem 5) organ uznał, że eksport towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką w wysokości 0%, to wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczenia tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. W przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust 6a u.p.t.u. spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. Natomiast eksport towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy już w dniu lub po dniu przekształcenia, spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0%.

W skardze na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący zarzucił naruszanie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

a) art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że prawa podatkowe skarżącego dotyczące okresu sprzed przekształcenia, ale powstałe po przekształceniu są przedmiotem sukcesji podatkowej i są prawem spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, mimo że dotyczą okresu, kiedy spółka nie istniała, a w związku z tym nie była również podatnikiem VAT,

b) art. 93a § 4 w zw. z art. 112b i 108 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że obowiązki podatkowe powstałe po przekształceniu, ale odnoszące skutek za okres podatkowy przed przekształceniem, powinny być wykonywane przez skarżącego,

c) art. 20 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przypadku, kiedy skarżący dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to skarżący będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT za okres po przekształceniu i wyrejestrowaniu jako podatnika VAT (pytanie 1 wniosku),

d) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, ust. 10g i ust. 10h u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 i 112b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przypadku, kiedy nie posiadając faktury skarżący wykaże WNT (podatek należny i naliczony), a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie skarżącego powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT w okresie po przekształceniu, pomimo iż skarżący nie będzie już podatnikiem i nie będzie miał obowiązku składania deklaracji VAT (pytanie 3 wniosku),

e) art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która będzie miała miejsce przed przekształceniem, co do której skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 u.p.t.u., to obowiązek późniejszego rozliczenia takiej transakcji z krajową stawką podatku będzie leżał po stronie skarżącego po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w okresie późniejszym spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0% (pytanie 4 wniosku),

f) art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przypadku WDT, co do którego skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz skarżący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed przekształceniem, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w dniu lub po dniu przekształcenia spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką podatku w wysokości 0% (pytanie 5 wniosku),

g) art. 41 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką w wysokości 0%, to skarżący będzie miał obowiązek rozliczenia tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. (pytanie 6 wniosku);

2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia aspektów praktycznych dotyczących m.in. powstania prawa do nadpłaty po stronie skarżącego po przekształceniu.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest sukcesja podatkowa w sytuacji przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tu: w spółkę z o.o.). Na wstępie należy zaznaczyć, że instytucja ww. przekształcenia została wprowadzona do K.s.h. z dniem [...] lipca 2011 r. Do Ordynacji podatkowej wprowadzono natomiast z dniem [...] lipca 2012 r. przepis art. 112b, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z działalnością gospodarczą. Zatem odpowiedzialność ta ma subsydiarny charakter, opierając się na decyzji organu podatkowego, wydanej w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Natomiast z dniem [...] stycznia 2013 r. ustawodawca dodał do Ordynacji podatkowej art. 93a § 4, który stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa przedsiębiorcy. Niemniej jednak w przypadku takiego przekształcenia nie dochodzi do likwidacja działalności podmiotu przekształcanego, lecz jedynie do zmiany formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej.

W związku z omawianym przekształceniem skarżący przedstawił organowi interpretacyjnemu szereg wątpliwości związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz eksportem towarów i importem usług, formułując w tym zakresie osiem pytań, z czego w stosunku do trzech organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe, zaś skarga dotyczy pozostałych pięciu, w których stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. Będąc zatem związanym zarzutami skargi, Sąd badał jedynie odpowiedzi udzielone przez organ w stosunku do tych pięciu pytań. Przed przystąpieniem do tego badania ależy również podkreślić, że skarżący po przekształceniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, jako osoba fizyczna nadal istnieje, ale nie jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż od dnia przekształcenia spółka będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie kontynuowała działalność skarżącego.

Pierwsza sporna kwestia (z ośmiu zadanych pytań) dotyczyła przypadku, w którym skarżący dokona WNT, dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu przekształcenia lub po nim i pytania, czy spółka będzie miała obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT, a jak faktura będzie zawierała dane skarżącego jako nabywcy, czy spółka będzie miała prawo wystawienia noty korygującej. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m. in. art. 20. Ust. 5 tego ostatniego przepisu stanowi, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b (które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia). Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Należy zgodzić się ze skarżącą, że skoro obowiązek podatkowy, w myśl powołanego wyżej art. 20 ust. 5 u.p.t.u., powstał po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., to będzie on obciążał tę spółkę, albowiem nie powstał on w stosunku do przedsiębiorcy przekształcanego lecz dopiero w chwili bądź po jego przekształceniu. Na moment przekształcenia obowiązek ten nie obciążał skarżącego jako przedsiębiorcy, zatem – zdaniem Sądu – nie może być mowy o zastosowaniu wobec niego przepisu dotyczącego sukcesji, skoro przed przekształceniem obowiązek ten jeszcze nie istniał. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na skutek dokonanego przekształcenia majątek przedsiębiorstwa skarżącego stanie się majątkiem spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność przedsiębiorstwa skarżącego, zatem nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, według którego, w sytuacji jakiej dotyczy pytanie 1, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie skarżący, mimo że nie będzie on już funkcjonował jako podatnik, zaś faktura dokumentująca ww. transakcję prawidłowo będzie zawierała jego dane jako nabywcy. Należy też wskazać, że art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię sukcesji podatkowej w zakresie praw, pozostawiając zobowiązanie podatkowe po stronie osoby fizycznej prowadzącej przekształcaną działalność gospodarczą. Niemniej jednak przepis ten nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że obowiązki podatkowe powstałe po tym przekształceniu powinny obciążać osobę fizyczną, której przedsiębiorstwo uległo już przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową. Zatem postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny.

Natomiast odnośnie do problemu noty korygującej, istotne znaczenie ma fakt, że nabycia towaru dokonał skarżący przed przekształceniem, a nie spółka, będąca kontynuatorem prowadzonej przez jego przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Mimo, że wobec niej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wystawienia przez nią noty korygującej w oparciu o przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika bowiem, że fakturę nazywaną notą korygującą może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15. Fakt, że WNT, jak i wynikająca z niego dostawa towaru nastąpiły jeszcze przed przekształceniem oznacza, że wystawiona na skarżącego faktura dokumentująca tę czynność nie zawiera pomyłki co do osoby nabywcy.

Drugie pytanie (oznaczone we wniosku nr [...]) dotyczyło sytuacji, w której skarżący, nie posiadając faktury, wykaże WNT (podatek należny i naliczony), dojdzie następnie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to po jej stronie powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a jeśli w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT i obowiązek wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane osoby fizycznej. Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek ten, w myśl art. 20 ust. 5 u.p.t.u., powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W myśl ust. 10b art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c (tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9) powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik (a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przedstawionej w powyższym pytaniu sytuacji obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin na otrzymanie faktury, zdaniem Sądu, powstanie po stronie spółki. W myśl bowiem art. 86 ust. 10g u.p.t.u. w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Obowiązek dokonania tego pomniejszenia powstał już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową i nie może on obciążać skarżącego, który tej działalności już nie prowadzi, kontynuując ją w formie jednoosobowej spółki. Zatem należy przyjąć, że obowiązek ten powstał już w stosunku do spółki, a nie może być obowiązkiem obciążającym skarżącego jako osoby fizycznej, której działalność wcześniej została przekształcona. W konsekwencji powyższego, w sytuacji otrzymania ww. faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące, o których mowa w ust. 10b art. 86 u.p.t.u., spółka będzie upoważniona do odpowiedniego powiększenia, zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u., podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ww. fakturę. Przedstawione wyżej (w odniesieniu do pytania 1) rozważania dotyczące problemu sukcesji z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej są aktualne również w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym pytaniu. W oparciu o powyższe Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, ust. 10g i ust. 10h u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej okazał się zasadny.

Również problem noty korygującej przedstawia się podobnie, jak w odpowiedzi na pytanie 1. Skoro nabycia towaru dokonał skarżący przed przekształceniem i przed przekształceniem to WNT wykaże, to mimo, że wobec spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do wystawienia przez nią noty korygującej w oparciu o przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u., gdyż WNT nastąpiło jeszcze przed przekształceniem, co oznacza, że wystawiona na skarżącego faktura dokumentująca tę czynność nie zawiera pomyłki, co do osoby nabywcy.

Sytuacja przedstawiona w pytaniu trzecim (oznaczonym we wniosku nr [...]) dotyczyła wątpliwości odnośnie do obowiązku wykazania transakcji WDT ze stawką krajową w przypadku, gdy transakcja WDT będzie miała miejsce przed przekształceniem i co do której skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki VAT 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust 12 u.p.t.u. Należy przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – zgodnie z regulacją zawartą w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% w sytuacji spełnienia wyszczególnionych w tym przepisie warunków, wśród których jest wymóg, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Skoro skarżący takich dowodów przed przekształceniem nie posiadał, mimo dokonania WDT przed tym przekształceniem, natomiast uregulowany przepisami art. 42 ust. 12 u.p.t.u. obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową nastąpi już po przekształceniu, będzie on obciążał nie skarżącego a spółkę, która powinna tę dostawę wykazać w ewidencji. Podkreślenia wymaga, że na moment przekształcenia obowiązek wykazania transakcji ze stawką krajową nie obciążał skarżącego jako przedsiębiorcy, a powstał dopiero po przekształceniu formy prawnej jego działalności, zatem – zdaniem Sądu – nie dotyczą go przepisy o sukcesji z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, skoro przed przekształceniem obowiązek ten jeszcze nie istniał. W konsekwencji powyższego, w przypadku otrzymania ww. dowodów w okresie późniejszym, również spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, ponieważ zgodnie z art. 42 ust. 12a u.p.t.u. otrzymanie tych dowodów upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji jak przedstawiona w omawianym pytaniu, spółka – jako kontynuatorka działalności gospodarczej skarżącego - będzie miała uprawnienie do dokonania korekty deklaracji podatkowej złożonej uprzednio przez skarżącego. W tej sytuacji organ, uznając że obowiązek opodatkowania dostawy przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju będzie obciążał skarżącego naruszył przepis art. 42 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Pytanie czwarte (we wniosku oznaczone nr 5) dotyczy przypadku WDT, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% oraz będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed przekształceniem, a otrzymanie ww. dokumentów nastąpi w dniu lub po dniu przekształcenia. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, rację należy przyznać organowi, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że to spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką podatku 0%. Zatem skarga w zakresie odpowiedzi udzielonej na omawiane pytanie nie jest zasadna, gdyż organ nie naruszył ww. przepisów. Po stronie skarżącego nie powstałaby nadpłata, ponieważ to prawo podatkowe podlegałoby sukcesji podatkowej z mocy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Ostatnia z kwestionowanych odpowiedzi dotyczyła pytania piątego (we wniosku oznaczonego nr [...]), odnoszącego się do eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, a co do którego skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0%. W myśl art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0%, jednakże stosuje się ją (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli warunek ten nie został spełniony (do takiej sytuacji odnosi się omawiane pytanie), zdaniem Sądu, zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek wykazania ww. dostawy w ewidencji ze stawką właściwą dla dostawy w kraju będzie dotyczył spółki, ponieważ powstanie już w okresie po przekształceniu. Z tego właśnie powodu przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania (argumentacja w tej kwestii została zawarta w wypowiedzi Sądu dotyczącej pytania 1). W konsekwencji powyższego, w sytuacji późniejszego otrzymania ww. dokumentów, spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0%, albowiem to ona będzie zobowiązana – zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. – do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała dokument. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, który zarzuca organowi w omawianym przypadku naruszenie art. 41 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego – zdaniem skarżącego -na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia aspektów praktycznych, dotyczących m. in. powstania prawa do nadpłaty po stronie skarżącego po przekształceniu. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację, organ dokonał w niej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazując również uzasadnienie prawne tej oceny. To, że ocena ta nie była zgodna z przedstawionym we wniosku stanowiskiem skarżącego, jak również naruszała przepisy prawa materialnego, nie oznacza, że dokonując jej organ naruszył ww. przepisy. Organ nie miał bowiem obowiązku rozpatrywać przedstawionych w skardze tzw. "aspektów praktycznych", skoro nie znalazły się one w zadawanych przez skarżącego pytaniach.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., stwierdzając że przedstawione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, miały wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).