Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 289/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3, ust. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 687,00 zł (sześćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor, Organ interpretujący, DKIS) z [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywania przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wskazano, że przemieszcza Ona towary tzw. komponenty do wyposażenia linii produkcyjnych lub inne urządzenia i ich części składowe - które nabywa od krajowych dostawców i którymi dysponuje jak właściciel - na teren innych Państw Unii Europejskiej do zakładów produkcyjnych i usługowych kontrahentów Spółki lub ich podwykonawców. Kontrahenci ci mają zawartą z Wnioskodawcą umowę na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Jaworze. Kontrahenci dokonują wmontowania towarów Spółki, jako elementu produkowanych przez nie linii produkcyjnej lub wykonuje się na towarach Spółki inne usługi. Wnioskodawca jest właścicielem towarów od momentu ich nabycia w Polsce przez cały okres prac prowadzonych w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, aż do powrotnego przemieszczenia do Polski i zamontowania w fabryce na terytorium Polski jako element większej całości. Kontrahenci wystawiają Wnioskodawcy fakturę za świadczenie kompleksowe – dostawę z montażem linii produkcyjnej (innych urządzeń) w Polsce (bez wynagrodzenia za elementy Wnioskodawcy). Po dokonanym wmontowaniu towaru Wnioskodawcy oraz wstępnym uruchomieniu gotowe moduły, w których skład wchodzą już towary wnioskodawcy są transportowane do Polski i montowane w fabrykach jako komponent - część większej całości (linii produkcyjnej), względnie innego urządzenia stanowiącego wyposażenie fabryki. Następnie dokonuje się uruchomienia całości oraz przeprowadza się końcowy odbiór sprawdzonych urządzeń. W związku z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu "wmontowania" na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w J., stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) – dalej jako: uVAT ?

2. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę ponowne przemieszczenie "wmontowanych" towarów z innego kraju UE do Polski, w celu zamontowania ich w fabryce w J., stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w świetle art. 11 ust. 1 uVAT ?

Wnioskodawca stanęła na stanowisku, iż dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE w celu wmontowania na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowanie ich w fabryce w J. (w Polsce) nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 uVAT, a powrotne przemieszczenie towarów z innego kraju Unii Europejskiej do Polski nie będzie uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z art. 11 ust. 1 uVAT. Zdaniem Spółki w przypadku pytania pierwszego za zasadnością stanowiska zawartego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przemawia to, że przemieszczenie towaru celem wmontowania lub dokonania na nim innych usług nie służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium innego państwa członkowskiego. To, że Spółka przez cały czas jest właścicielem części (towaru) nie świadczy o tym by wykonywała działalność gospodarczą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 13 ust. 3 uVAT, ponadto części montowane są dopiero w Polsce. Spółka podniosła również, że przedstawiony stan faktyczny odpowiada wyłączeniu z art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT albowiem towary należące do Wnioskodawcy są transportowane z Polski do kontrahenta na terytorium innego państwa UE celem wykonania na nich usług i po wykonaniu na nich usług są z powrotem przemieszczane do Polski, przy czym Spółka podkreśla, że zachowana jest tożsamość i cechy towaru - nie powstają na ich bazie nowe towary.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka uznała, że powrotne przemieszczenie towarów nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w rozumieniu art. 11 ust. 1 uVAT) skoro odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca (brak dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślono że Spółka nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie wysyłki towaru i towary te nie zostały przez Spółkę na terytorium tego innego niż Polska kraju UE w ramach działalności gospodarczej wytworzone, nabyte (w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia), czy też zaimportowane.

W wyniku rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. W kwestii pytania pierwszego swoje zdanie Organ interpretujący uzasadnił, tym że nie zaistniała podstawa do wyłączenia z opodatkowania o której mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT. Wnioskodawca przekazuje, bowiem towary kontrahentom lub podwykonawcom w ramach realizacji kontraktu, którego przedmiotem jest dostawa i montaż linii produkcyjnej w Polsce. Zakwestionowano również powrót towaru do Polski skoro do Polski przemieszczany jest odrębny towar w postaci tzw. gotowego modułu. W zakresie pytania drugiego uznano, że nie dochodzi do wywozu urządzeń z kraju członkowskiego do Polski przemieszczonych uprzednio z Polski na terytorium tego innego kraju. Na terytorium innego państwa UE powstaje bowiem gotowy moduł i jego przemieszczenie na terytorium Polski nie można uznać za przemieszczenie towarów własnych. Powstaje nowy towar – gotowy moduł, którego częścią stał się towar Spółki przetransportowany do Jej kontrahenta (podwykonawcy kontrahenta).

Spółka nie zgodziła się z wydaną przez DKIS interpretacją indywidualną z [...] marca 2020 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając w zakresie prawa materialnego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, które miały wpływ na wynik sprawy

– w zakresie pytania 1 - art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT,

– w zakresie pytania 2 - art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie przepisów postępowania wskazano na naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez: brak odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w szczególności podniesiono brak spełnienia przesłanki przemieszczenia towarów Spółki na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 13 ust. 3 uVAT. Spółka działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa Unii Europejskiej - w związku ze spornym przemieszczeniem nie prowadzi, co podnosiła w swojej argumentacji. Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją o braku wypełnienia przesłanek z art 13 ust. 4 pkt 6 uVAT – warunkujących uznanie przemieszczenia za nieWDT zastrzegając, że błędnie Organ interpretujący skupił się od razu na wskazanym przepisie, pomijając art. 13 ust. 3 uVAT. Spółka podniosła, że wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji obie przesłanki art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT w postaci: 1) wykonanie usług na towarach Spółki i 2) powrotne przemieszczenie towarów Spółki na terytorium Polski po wykonaniu na nich usług - zostały spełnione. Podkreślono, iż od samego początku wiadomym było, że przeznaczeniem towarów Skarżącej po ich wmontowaniu lub przeprowadzeniu innych usług jest powrót do Polski, a jego konsumpcja w postaci wmontowania w linie produkcyjną również miała nastąpić na terytorium Polski. Wskazano również na niewłaściwe uzasadnienie stanowiska odnośnie zadanego pytania drugiego, które zdaniem Skarżącej jest niespójne, a ponadto Spółka nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie wysyłki i towar nie został na terytorium tego państwa wytworzony nabyty czy też zaimportowany.

W uzasadnieniu skargi podkreślono również brak odniesienia się do wszystkich wskazanych okoliczności stanu faktycznego, a także pominięcie części argumentacji Spółki, w szczególności odnośnie art. 13 ust. 3 uVAT. Zdaniem Spółki wręcz pominięto istotne i najważniejsze argumenty przemawiające za stanowiskiem Skarżącej, albowiem brak spełnienia przesłanek z art. 13 ust. 3 uVAT powoduje bezpodstawność rozpatrywania przesłanek z art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W szczególności Organ interpretujący podniósł, że w swoim akcie powołał i zinterpretował istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego jak również uznał, że towar Wnioskodawcy zostaje zużyty na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a do kraju jest transportowany gotowy moduł (inny towar). Zdaniem DKIS zaskarżona interpretacja indywidualna został wydana z zachowaniem przepisów odpowiedniej procedury. Organ interpretujący nie ma również obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.)) – dalej jako o.p., wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 o.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie natomiast z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest więc dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Wszystko to zaś musi zostać odzwierciedlone w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

Sąd uznał za uzasadniony postawiony w skardze zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy - zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej o naruszeniu przez Organ interpretujący art. 14c w związku z art. 121 § 1 o.p. przez brak odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę poruszonej we wniosku o interpretację kwestii, jak również niewyczerpujące odniesienie się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Wskazana wada interpretacji indywidualnej znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonego aktu w niżej wymienionych postaciach.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że niezgodnym z zasadą zaufania do organu wydającego interpretacje indywidualne, ale i ze wskazana już istotą postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest pominiecie elementów przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego jak również postawionego w tym wniosku pytania. Takie pominięcie miało miejsce w postępowaniu, którego efektem było wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z przyczyn nieznanych Sądowi DKIS nie uwzględnił w swoich rozważaniach elementu stanu faktycznego w postaci wskazanego przez Spółkę - obok wmontowywania towarów Skarżącej, wykonywania "innego rodzaju usług na danym towarze." Co istotne w pytaniu pierwszym jakie Spółka sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie rozróżniono towary przemieszczane do innego kraju Unii Europejskiej na dwa rodzaje tj. te: "... w celu "wmontowania" na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, ...". To rozróżnienie nie znalazło odzwierciedlenia w treści badanej interpretacji indywidualnej, jak również próżno szukać w tejże interpretacji wyjaśnienia unifikacji obu rodzaju towarów. Sąd zauważa, że wskazywane rozróżnienie – gdyby zostało przez DKIS zauważone (a w szczególności ocenione) mogłoby mieć potencjalny wpływ na skutki wykładni art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT. Wskazany przepis statuuje, bowiem wyłączenie z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 art. 13 uVAT, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 uVAT, lub na jego rzecz w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu wskazana już postać naruszenia przepisów postępowania koresponduje z kolejnym jej przejawem, w postaci braku odniesienia się do stanowiska Spółki w zakresie rozumienia (wykładni) przepisu art. 13 ust. 3 uVAT względem przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Pomimo wskazania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jednym z niezbędnych warunków, aby przemieszczenie towarów Spółki można było uznać za Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów jest przemieszczenie towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika i równie szerokiego stanowiska Wnioskodawcy w tym względzie (Ad. 1 na stronach formularza wniosku), jak w przypadku wyłączenia przemieszczenia towarów własnych za Wewnątrzwspólnotowa Dostawę Towarów (Ad. 2 na stronach formularza wniosku), o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT w zaskarżonej interpretacji DKIS do tej kwestii poza abstrakcyjnym przytoczeniem art. 13 ust. 3 uVAT nie odniósł się. Zdaniem Sądu takie odniesienie było zaś niezbędne, albowiem tak jak wskazała Skarżąca w skardze:

"W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego w interpretacji Organ powołuje się na ten przepis, jednak w toku dalszej analizy nie bada przesłanek zastosowania go do oceny stanu faktycznego. (...) przepis ten jest kluczowy przede wszystkim pod względem prawidłowej klasyfikacji czy przemieszczanie własnych towarów będzie w ogóle stanowiło WDT. Dopiero w kolejnym kroku należy zbadać, czy inne przepisy nie wyłączają transakcji z katalogu stanowiących WDT. Należy więc powiedzieć, że w stosunku do katalogu wyłączeń z art. 13 ust. 4 ustawy o VAT (na którym Organ oparł swoje wnioskowanie i który jest przepisem szczególnym) to przepis art. 13 ust. 3 stanowi ogólna normę i to od niego należy zacząć analizę"

(str. 5 skargi)

Sąd podziela zacytowany pogląd, z którego wynika, że nie można przejść do weryfikowania możliwości zastosowania wyjątków od reguły (uznania za WDT) jeśli nie zbada się, czy ta zasada (reguła) potencjalnie mogłaby mieć w ogóle zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Milczenie w tym zakresie DKIS, czy też aprioryczne założenie, że czynność Spółki wypełnia wymagania przewidziane w art. 13 ust. 3 uVAT, gdy o wykładnię tego przepisu obok art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT zwraca się Spółka w pytaniu nr 1 stanowi wyraz wadliwego procedowania Organu interpretującego i naruszenia art. 121, w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Równocześnie nie jest kompetencją sądu administracyjnego zastępowanie Organu interpretującego w procesie wykładni wskazanych we wniosku o dzielenie interpretacji indywidualnej przepisów.

Kolejnym wyrazem naruszenia art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. jest zdaniem składu orzekającego zmiana przez Organ interpretujący przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Należy zwrócić uwagę na jednoznaczne stanowisko Spółki o braku utraty tożsamości przez towary Skarżącej przesłane na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej:

"Wnioskodawca staje się więc właścicielem towarów od momentu nabycia ich w Polsce, przez cały okres prac prowadzonych w innych niż Polska krajach UE, aż do ponownego przemieszczenia do Polski i zamontowania w fabryce na terenie Polski jako element większej całości.

(...)

Warto podkreślić, że towar, który zostaje przemieszczony nie zmienia swoich cech ani właściwości – zachowuje swoją tożsamość, ..."

"... cel transakcji przemieszczenia, którym jest wykonanie przez kontrahenta usług "wmontowania " towarów/maszyn Wnioskodawcy, a nie wytworzenie przez kontrahenta z tych części zupełnie nowego towaru."

(wniosek o interpretację).

Ponadto jak już wcześniej wskazano Spółka wskazała, że Jej towar jest przemieszczany na terytorium innego państwa Unii Europejskiej nie tylko celem "wmontowania", ale również wykonania innych usług. Tymczasem DKIS arbitralnie uznał, że nie dochodzi do przemieszczenia towarów własnych Spółki z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do Polski albowiem urządzenia przemieszczone przez Skarżącą z Polski na terytorium UE zostaną wmontowane w większy element produkowanej linii produkcyjnej jako "gotowy moduł" przez co staja się jego częścią i jako element "gotowego modułu" zostaną przetransportowane do Polski.

Wskazana wyżej postawa Organu interpretującego zawarta w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej - zdaniem Sądu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, której odpowiednie stosowanie na gruncie procesu udzielania interpretacji indywidualnych przewiduje art. 14h o.p., jak również stanowi naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 o.p. Skład orzekający podziela stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarte w wyroku z 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt. III SA/Wa 1371/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym w odniesieniu do interpretacji indywidualnych zasadę zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że podmiot zwracający się o wydanie interpretacji indywidualnej ma prawo oczekiwać, iż pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, ale też uzasadnienie tej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Nie jest przy tym możliwe uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy bez nawiązania do jego argumentacji, która została wyrażona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2499/16). Należy również zwrócić uwagę za poglądami doktryny, iż:

"... zasady ogólne postępowania podatkowego to najważniejsze reguły tego postępowania, które z jednej strony decydują o jego modelu, a z drugiej stanowią wytyczne działania dla tych organów (zob. uwaga 1 do art. 120). W podobny sposób należy pojmować funkcję tych zasad w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Szczegółowa charakterystyka zasad ogólnych postępowania podatkowego wymienionych w art. 14h została podana w dalszej części komentarza (zob. uwagi do art. 120, 121, 125, 126). Jednak w odniesieniu do zasady sformułowanej w art. 121 § 1 należy zaznaczyć, że według poglądów doktryny postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony (zob. uwaga 1 do art. 121). Jest oczywiste, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie stosowanie tak rozumianego art. 121 § 1 będzie szczególnie wskazane."

(Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; Opublikowano: WKP 2019)

Równocześnie Sąd nie polemizuje z poglądami związanymi z procedurą wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi:

– organ interpretujący nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3631/17),

– a na etapie interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - faktycznego lub hipotetycznego - stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 grudnia 2016, o sygn. akt II FSK 3534/14)

Jednakże na gruncie rozpoznawanej sprawy ich zastosowanie w obronie zaskarżonej interpretacji jest zdaniem Sądu niemożliwe, skoro po pierwsze DKIS nie ustosunkował się merytorycznie do podstawowych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związanych z art. 13 ust. 3 uVAT i nie doszło do wymiany poglądów lecz arbitralnego uznania przesunięcia towarów Spółki przez Skarżącą do innego kraju Unii Europejskiej za Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów o którym mowa w art. 13 ust. 3 uVAT. Ponadto Organ interpretujący dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy formułowaniu argumentacji o niezakwalifikowaniu przesunięcia powrotnego towaru Spółki do Polski (jako elementu gotowego modułu) do Wewnątrzwspólnotowego Nabycia Towarów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, za zasadny zarzut skargi o naruszenie art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Z zarzutami dotyczącymi postępowania, konstrukcji uzasadnienia stanowiska DKIS, względem zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego korespondują zarzuty odnoszące się do przepisów prawa materialnego. Sąd uznaje, że nie można mówić o dokonaniu przez Organ interpretujący prawidłowej wykładni przepisów art. 13 ust. 3, w związku z art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT, w przypadku, gdy jak już wyżej wskazano stwierdzając brak zastosowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wyjątku (art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT) od zasady (art. 13 ust. 3 uVAT) traktowania jak wewnątrzwspólnotowej dostawy przemieszczenia towarów podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, DKIS nie zbadał, czy potencjalnie przesłanki z ww. zasady mogą być zastosowane w stanie faktycznym Spółki. Aprioryczne jak się wydaje założenie w tym zakresie o możliwości zastosowania art. 13 ust. 3 uVAT nie można utożsamiać ani z procesem wykładni przepisu, ani prawidłowym jego zastosowaniem mając na uwadze istotę instytucji interpretacji indywidualnej. Również w odniesieniu do przepisu art. 11 ust. 1 uVAT - w opinii Sądu nie można mówić, by DKIS dokonał prawidłowej jego wykładni i zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro w treści zaskarżonej interpretacji DKIS nie wyjaśnił dlaczego przemieszczenia wbudowanego w "gotowy moduł" towaru Skarżącej, nie można już utożsamiać z przemieszczeniem towarów własnych. Należy przy tym podkreślić, że skoro DKIS neguje przemieszczenie powrotne towarów własnych Spółki z uwagi na ich wbudowanie to koniecznym było odniesienie się przez Organ interpretujący do tej części art. 13 ust. 4 pkt 6 uVAT, w której mowa o wykonaniu prac na towarach własnych. DKIS winien dokonać wykładni pojęcia wykonania prac na towarze i uzasadnić, dlaczego pojęcie to nie obejmuje również wbudowania, co ma również uzasadnienie w podnoszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę skarżącą okolicznościach, że oprócz wbudowania kontrahenci lub ich podwykonawcy oprócz wykonywali inne usługi.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że ww. wady zaskarżonej interpretacji indywidualnej zobowiązują Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego DKIS winien uwzględnić rozważania Sądu wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Mając zaś na uwadze akcentowane już związanie stanem faktycznym/przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku uznania go przez Organ interpretujący za niespełniający wymogi, o których mowa w art. 14b 3 o.p. DKIS ma prawo wystosować do Spółki stosowne wezwanie z art. 169 § 1 o.p. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika