Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 826/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Jan Zając (spr.), Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/GL 221/04 w sprawie ze skargi spółki cywilnej "A." Czesław J., Adam P., Zdzisław O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Czesława J., Adama P., Zdzisława O. – wspólników spółki cywilnej "A." kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Gl 221/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonywana w całości do dnia prawomocności wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi spółki cywilnej "A." - Czesław J., Adam P., Zdzisław O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 maja 2003 r., (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie 5.333 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości 53.554 zł.

Sąd zważył, że Zdzisław O. - wspólnik skarżącej spółki w czasie trwania wspólności łącznej rozporządził przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz tej spółki. Tym przedmiotem był wniesiony przez niego do spółki wkład rzeczowy pod postacią robót budowlanych. Wskazał na treść art. 860 par. 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że z postanowień umowy z dnia 6 września 2000 r. wynika, iż celem gospodarczym spółki cywilnej "A." było prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej między innymi budowę oraz eksploatację stacji paliw, handel paliwami płynnymi i gazem. Z umowy tej wynikało też, że do wniesienia jakich wkładów zobowiązali się wspólnicy. Zdzisław O. zobowiązał się do wniesienia świadczenia usług polegających na wykonaniu na rzecz spółki ściśle określonych robót budowlanych. Zawarto w niej także istotne - co podkreśla organ odwoławczy - postanowienie, iż wszelkie zmiany, uzupełnienia jak również wypowiedzenie umowy powinny być pod rygorem nieważności dokonane na piśmie.

Sąd wskazał, że w dniu 28 września 2000 r. odbyło się posiedzenie wspólników spółki, którzy podjęli jednomyślną uchwałę, której istota sprowadza się do tego, że "wkład własny Z. O. zapisany w akcie założycielskim spółki cywilnej "A." zostaje zamieniony z rzeczowego na finansowy. Z. O. wniesie ten wkład do końca roku 2001. Powyższa zmiana zostanie wprowadzona aktem notarialnym spisanym do dnia 30 października 2001 roku".

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w ramach swobody umów strony mogą dokonać same wyboru formy swoich czynności prawnych, jeżeli ustawa nie zastrzega dla nich określonej formy. Nie ulega też wątpliwości, iż w umowie spółki wspólnicy spółki "A." zastrzegli między innymi dla wszystkich zmian tej umowy, pod rygorem nieważności, formę pisemną. O takiej formie szczególnej czynności prawnej stanowi art. 78 Kc. Omawiana uchwała wspólników spółki została podjęta na posiedzeniu wspólników, którego przebieg utrwalono w formie notatki. Jak wynika z niej, zawiera ona przedstawienie treści zgodnego oświadczenia woli wszystkich wspólników, odnosi się wprost do pierwotnej umowy spółki zawartej w dniu 6 września 2000 r., a także pod jej treścią złożone zostały podpisy wszystkich wspólników oświadczenia takie składających. Nie ma zatem uzasadnionych powodów by uznać, iż istota tej uchwały nie stanowi zmiany umowy spółki oraz, że nie zachowana została dla tej czynności prawnej zastrzeżona w umowie forma pisemna.

Sąd powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1997 r., II CKN 153/97 i stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających sprawę było dokonanie analizy treści tej umowy. Bez takiej analizy nie jest bowiem możliwe dokonanie prawidłowego ustalenia, czy w sprawie ma zastosowanie przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, który był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Tymczasem organy rozstrzygające sprawę analizy takiej nie dokonały z tej przyczyny, że uznały, iż nie zachowano przy zmianie umowy spółki zastrzeżonej formy pisemnej. Z tej przyczyny pominięto dalsze rozważania nad zagadnieniem znaczenia dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia.

W ocenie Sądu, przyjęcie iż doszło do skutecznej prawnie zmiany umowy spółki ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli by bowiem uznać, że w dniu 28 września 2001 r. wszyscy wspólnicy spółki cywilnej "A." podjęli jednogłośną uchwałę o zamianie wkładu rzeczowego jaki winien wnieść Zdzisław O. na mocy pierwotnej umowy i, że ta uchwała stanowi zmianę umowy spółki z zachowaniem, zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy pisemnej, to nie można uznać za trafny poglądu, który legł u podstaw zastosowania powołanego przepisu materialnego prawa podatkowego, iż Zdzisław O. rozporządził w czasie trwania współwłasności łącznej przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz skarżącej spółki.

Sąd wskazał, że analiza skuteczności prawnej zmiany umowy spółki nie powinna pomijać i tego zagadnienia, jakie znaczenie ma zastrzeżenie, uczynione przez wspólników iż "powyższa zmiana zostanie wprowadzona aktem notarialnym spisanym w terminie do 30.10.2001 roku". Punktem wyjścia przy tym winna być treść pierwotnej umowy spółki z dnia 6 września 2000 r. Dokonując analizy treści oświadczeń woli wspólników skarżącej spółki złożonych w dniu 28 września 2001 r. organy podatkowe winny kierować się dyspozycją art. 24a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co musiało mieć wpływ na prawidłowość dokonanych w sprawie ocen prawnych, tym samym zaś na wynik sprawy. Zatem naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej miało charakter istotny, w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a zatem musiało skutkować uchyleniem tej decyzji.

Skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 863 Kc, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że przepis ten pozwalał na zamianę wkładu rzeczowego na wkład pieniężny do spółki cywilnej "A.".

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi /oddalenie skargi skarżącego/, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe nie kwestionowały teoretycznej możliwości zamiany wkładu rzeczowego. Takie działania wydają się dopuszczalne w świetle Kodeksowej regulacji dotyczącej swobody zawierania umów. U podstaw stanowiska organów podatkowych leżał natomiast fakt wniesienia takiego wkładu /wykonanie robót budowlanych/, co spowodowało, że wkład ten stał się własnością /majątkiem spółki/. Zatem po tym zdarzeniu wspólnik nie mógł go sprzedać spółce, bowiem nie jest możliwe rozporządzanie przez wspólnika udziałem we wspólnym majątku.

Wskazano, że z par. 6 ust. 1c aktu notarialnego z dnia 6 września 2000 r. repertorium A (...) wynika, że Zdzisław O. zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki cywilnej "A." świadczenie usług polegające na wykonaniu w terminie do dnia 15 grudnia 2000 r. prac szczegółowo określonych w tym akcie, a w uproszczeniu polegających na wybudowaniu stacji paliw i wykonania pasów włączenia i wyłączenia dla tejże stacji. Przedmiotowa stacja paliw oddana została do użytku w dniu 19 czerwca 2001 r. /dziennik budowy/, a decyzją wójta z dnia 6 lipca 2001 r. wyrażona została zgoda na użytkowanie wybudowanego obiektu. Z notatki z posiedzenia wspólników s. c. "A." wynika, że w dniu 28 września 2001 r./a więc po wniesieniu wkładu rzeczowego do spółki/ na posiedzeniu wspólników podjęto jednogłośnie uchwałę, że wkład Z. O. zapisany w akcie założycielskim s. c. "A." zostanie zamieniony z rzeczowego na finansowy, który zostanie wniesiony w terminie do końca 2002 r. Zmiana ta zostanie wprowadzona aktem notarialnym spisanym w terminie do dnia 30 października 2001 r. W związku z czym wspólnicy postanawiają przyjąć do realizacji fakturę od firmy "D.". Zmiana ta nie została dokonana.

Organ administracji podkreślił, że powyższą uchwałę podjęto po przeprowadzeniu kontroli podatkowych, w wyniku których zakwestionowano podatek naliczony z powodów jak wyżej. Jednocześnie dnia 13 grudnia 2000 r. zawarta została umowa Nr 1(...) pomiędzy s. c. "A." a PBD "D." Z. O. dotycząca wybudowania stacji Paliw BP w K. w zakresie określonym w par. 1, "za wyjątkiem prac, które mają być wykonane jako wkład osobisty wspólnika do spółki zgodnie z Aktem Notarialnym".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Z. O. wniósł tytułem wkładu roboty budowlane, w związku z czym stały się one współwłasnością /łączną/ spółki cywilnej. Nie mógł on zatem rozporządzić wniesionym wkładem w terminie późniejszym. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt czy umowa spółki została zmieniona w sposób zgodny z przepisami czy też nie. Stosownie do postanowień art. 863 par. 1 Kc wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Z. O. nie mógł bowiem sprzedać robót, które wcześniej wniósł do spółki, a nikt nie może przenieść więcej prawa niż sam posiada.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

Trafnie w odpowiedzi na skargę zwrócono uwagę na wadliwość sformułowania zarzutu kasacyjnego. Niedopuszczalne jest mechaniczne powtórzenie treści art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez konkretyzacji, o który człon alternatywy chodzi wnoszącemu skargę kasacyjną.

Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się domyślać, że chodzi o niewłaściwe zastosowanie art. 863 Kc, a nie o jego błędną wykładnię.

Wadliwość sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej polega także na niespełnieniu wymogów wskazania konkretnej normy prawa materialnego. W podstawach kasacyjnych zarzucono bowiem naruszenie art. 863 Kc, który składa się z 3 paragrafów, bez wskazania, o który konkretnie paragraf chodzi skarżącemu.

Nawet gdyby przejść do porządku dziennego nad wskazaną wyżej wadliwością zarzutu kasacyjnego, to i tak rozważenie go prowadzi do wniosku o jego nietrafności.

Podkreślenia wymaga to, że w zaskarżonym wyroku jako podstawę uchylenia decyzji wskazano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, co musiało mieć wpływ na prawidłowość dokonanych w sprawie ocen prawnych, tym samym zaś na wynik sprawy.

Przy przyjęciu przez Sąd I instancji, że wadliwie ustalono stan faktyczny, brak zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej uniemożliwia podważenie stosowania prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być bowiem skuteczny tylko przy niespornym stanie faktycznym. Tymczasem autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podnosząc jednocześnie zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

A tylko zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji mógłby otworzyć drogę do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd i do twierdzenia o dostatecznym wyjaśnieniu sprawy przez organy podatkowe, co pozwoliłoby rozważyć zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.