Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 182/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 141 par. 4, art. 188, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4, art. 14.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Tezy informacyjne:

I. Art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera obowiązek organów podatkowych do określonego zachowania się, z którym skorelowane jest uprawnienie stron do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają.

II. Realizując obowiązek nałożony mocą art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powinny we wskazówkach co do dalszego postępowania uwzględniać konkretny stan faktyczny sprawy i formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera obowiązek organów podatkowych do określonego zachowania się, z którym skorelowane jest uprawnienie stron do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają.

II. Realizując obowiązek nałożony mocą art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powinny we wskazówkach co do dalszego postępowania uwzględniać konkretny stan faktyczny sprawy i formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 284/08 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2003 r. od 31 grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2687 (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 284/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu skargi "I." spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżący albo Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 grudnia 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za okres od 1 lipca 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. – (1) uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, (2) stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w B. na rzecz Spółki kwotę 2.991 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że w.w. decyzją organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku w kwocie 19.123,00 zł w miejsce zadeklarowanego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 21 grudnia 2004 r. w wysokości 0,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.795,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na w.w. podatek okresy od lipca do grudnia 2003 r. i od stycznia do października 2004 r.

Organ stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za badany okres Spółka powinna była zadeklarować przychody podatkowe w kwocie 370.966,13 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 300.141,38 zł. Do przychodów organ zaliczył otrzymane w 2004 r. przez Spółkę środki pieniężne w wysokości 31.380,89 zł, natomiast do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczył kwoty 76.753,93 zł, stanowiącej wydatki leasingowanego samochodu wobec braku udowodnionego związku poniesionego wydatków z przychodem.

2.2. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności związanych z użytkowaniem samochodu Mercedes Viano Fun 2.2 zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień popartych dowodami. Spółka nie posiadała jednak dowodów wskazujących na koszty związane z eksploatacją tego samochodu i wyjaśniła, że wydatki te pokrywał z własnych środków prezes Spółki S. T., który jeździł samochodem osobiście. Wskazano, że organ pierwszej instancji występował do P. Oddziału Straży Granicznej w B. o udzielenie informacji dotyczących dat przekraczania granicy Polski w latach 2004-2006 przez prezesa Spółki oraz dat przejazdu przez granicę Polski w tym samym okresie tego samochodu. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie uznano za wiarygodne wyjaśnienia Spółki dotyczących użytkowania w.w. samochodu do celów służbowych. Przedstawione przez Spółkę zestawienie dat wyjazdów i tras nie pokrywa się w większości z danymi zawartymi w wydrukach z bazy centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie. Analizując powyższe dane organ ustalił, że w.w. samochodem podróżowały oprócz S. T., kierownik transportu – A. T. i inne osoby. Tym samym wyjaśnień Spółki o wykorzystywaniu samochodu wyłącznie przez prezesa Spółki do celów służbowych oraz dotyczący podróżowania nim wyjątkowo także przez inne osoby (A. T.), nie zostały przez organ uwzględnione.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że umowy, na których zawarcie powoływała się Spółka zostały w większości zawarte w 2006 r. w B. Zdaniem organu fakt, że prezes Spółki pokrył wydatki związane z eksploatacją samochodu i nie występował z roszczeniem do Spółki dowodzą, że traktował on samochód Mercedes jako prywatny, skoro uznał wydatki na zakup paliwa za koszt osobisty a nie koszt Spółki. Dyrektor IS uznał, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że samochód był wykorzystywany na potrzeby działalności Spółki, a nie na cele osobiste jej Prezesa. Wobec braku udowodnionego związku poniesionego wydatku z przychodem uznano, że kwota 76.753,93 zł zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.).

Dyrektor IS w B. podał również, że w trakcie postępowania odwoławczego Spółka wniosła zastrzeżenia w sprawie środków pieniężnych w wysokości 31.380,89 zł, zaliczonych przez organ podatkowy do jej przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że wpłata środków w 2004 r. w kwocie 31.380,89 zł na konto Spółki została dokonana omyłkowo oraz, że kwotę 2.350 euro zwrócono na konto S. T. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień organ podniósł, że fakt "omyłkowej" wpłaty gotówki na konto Spółki był przedmiotem wyjaśnień prowadzonych przed organem pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, że przedmiotowe wpłaty zostały zaksięgowane przez Spółkę na koncie 201-9999 "kontrahent niezidentyfikowany do wyjaśnienia". W trakcie postępowania podatkowego Spółka wyjaśniła, że otrzymane pieniądze są wpłatami z tytułu usługi marketingowej wykonanej przez S. T. w 2003 r. i że powinny wpłynąć na jego konto osobiste. Jednocześnie, mimo kilkukrotnych wezwań, Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających prowadzenie w 2003 r. przez S. T. działalności gospodarczej, wykonania usług marketingowych na rzecz podmiotów, które dokonały wpłat na konto Spółki. W ocenie organu odwoławczego, nie mają logicznego uzasadnienia pisma kierowane przez Spółkę do podmiotów, które dokonały wpłat z prośbą o podanie kont bankowych celem zwrotu omyłkowo wpłaconych pieniędzy i jednoczesną prośbą o zgodę na przekazanie w.w. wpłat na konto osobiste w banku zagranicznym. Fakt nie podjęcia przez Spółkę jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie wpłat otrzymanych od w.w. podmiotów przez okres około 3 lat, tj. od momentu ich otrzymania do czasu wszczęcia kontroli, w ocenie Dyrektora IS dowodzi, że wpłaty te nastąpiły za jej wiedzą. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym, że Spółka nie wyjaśniła i nie przedstawiła żadnych dowodów, iż wpłacone kwoty nie są jej przychodem, zasadnie uznano, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy je zaliczyć do przychodów podatkowych w miesiącu, w którym zostały faktycznie otrzymane, tj. w maju 2004 r. Organ odwoławczy podniósł, że ustaleń tych nie zmienia, fakt że Spółka przy piśmie z dnia 11 marca 2008 r. przedstawiła kopię "przelewu elektronicznego" wskazującego na wypłatę kwoty 2.350,00 euro tytułem "pismo z 25.07.2007". Z dołączonej kopii wydruku nazwanej przez Spółkę przelewem organ wywnioskował, że nie jest to dowód wiarygodny, wskazując, że z wydruku nie wynika na czyj rachunek i na jaki numer rachunku dokonano przelewu, a ponadto czy przelew został faktycznie zrealizowany, bowiem brak na nim stosownego potwierdzenia. Przelew ten sporządzony został w celu wycofania ze Spółki uprzednio otrzymanych środków pieniężnych i uzyskania w ten sposób "dowodu" wskazującego na zasadność złożonego uzupełnienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia dokonane w sprawie zostały oparte na innych dowodach. W szczególności, przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu położonego w B. przy ul. Ś. ustalono w oparciu o umowę użyczenia zawartą 14 września 2003 r. oraz pisma Spółki z 22 lutego 2007 r. Ustalenia dotyczące użytkowania przez Spółkę w.w. samochodu oparto na protokole kontroli i wyjaśnieniach Spółki składanych w odpowiedzi na wezwania zawartych w pismach z 9 marca, 5 lipca i 14 sierpnia 2007 r. oraz informacji uzyskanych z P. Oddziału SG w B.

3. Stanowiska stron przed WSA w Białymstoku:

3.1. W skardze do WSA w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz (2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia kosztów wydatków poniesionych na eksploatację samochodu, dlatego tylko, że Spółka nie ujmowała ich w ewidencji wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Żaden z przepisów prawa nie zabrania nie zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że zdarzały się przypadki, gdy w wyjazdach za granicę prezesa Spółki towarzyszyły inne osoby (A. T. i dzieci Państwa T.), nie oznacza wyjazdów w celach prywatnych. Obecność innych osób Spółka tłumaczyła względami bezpieczeństwa w długich podróżach i obawą przed zaśnięciem kierującego pojazdem prezesa Spółki. Organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności, które mogłyby podważyć wyjaśnienia z dnia 5 lipca i 30 sierpnia 2007 r., w których wskazano, że do celów prywatnych Państwo T. używali samochodu osobowego Audi A6 o numerze rejestracyjnym [...]. W ocenie Spółki, stanowisko organów podatkowych, które uznały brak podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień Spółki dotyczących użytkowania do celów służbowych w.w. samochodu Mercedes jest błędne. Wnioski organów podatkowych wysnute na podstawie konfrontacji danych uzyskanych w Centralnym Archiwum Odprawowym KG Straży Granicznej z paragonami dokumentującymi zakup paliwa oraz wyjaśnieniami Spółki w zakresie tras odbytych wyjazdów wynikają z niepełnego i nieprecyzyjnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Część paragonów dotyczyła bowiem samochodu prywatnego S. T. marki Audi. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że organ niezasadnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wydatki Spółki dotyczące samochodu Mercedes Viano nie są związane z działalnością Spółki.

Pełnomocnik Spółki stwierdził również, że organy podatkowe niezasadnie określiły kwotę w wysokości 31.380,89 zł jako przychód Spółki, bowiem wpłaty w tej wysokości były dokonane na konto skarżącej Spółki omyłkowo, a okoliczność tę Skarżąca Spółka jednoznacznie wyjaśniła. Autor skargi zarzucił także niezasadne określenie odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.795 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od lipca do grudnia 2003 r. i od stycznia do października 2004 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku:

4.1. Wskazując na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podzielił zarzut skargi, że sam fakt nie ujmowania przez Spółkę w ewidencji księgowej wydatków związanych z eksploatacją samochodu nie może stanowić wystarczających podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na eksploatację samochodu Mercedes. Zdaniem Sądu, takie okoliczności, jak rodzaj leasingowanego samochodu (z uwagi na charakter działalności Spółki, brak zatrudniania pracowników), okoliczność, że koszty związane z użytkowaniem samochodu w całości poniósł prezes Spółki oraz to, że samochodem niejednokrotnie podróżowali pasażerowie niezwiązani ze Spółką, nie są wystarczające by uznać, że samochód będący przedmiotem leasingu był wyłącznie wykorzystywany prywatnie, zwłaszcza, że jak wyjaśniała Spółka, S. T. dysponował do swoich prywatnych celów samochodem osobowym marki Audi (zarejestrowanym na terenie Białorusi), a mercedes Viano Fun służył wyłącznie do działalności logistycznej Spółki i załatwiania spraw służbowych Prezesa zarządu z firmami współpracującymi. Organ nie wykazał więc, że wydatki ponoszone były wyłącznie na cele osobiste Prezesa Spółki lub osób trzecich. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny dokonać analizy częstotliwości wyjazdów za granicę przy użyciu obu samochodów użytkowanych przez Prezesa spółki, co w powiązaniu z pozostałym materiałem pozwoliłoby na ustalenie w sposób bezsprzeczny, czy samochód mercedes Viano Fun był wykorzystywany w całości na cele prywatne S. T.

4.2. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że otrzymane pieniądze stanowić będą przychód, z którego dochód podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy będzie można uznać istnienie należności z tego tytułu, która nie została wymieniona w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zawierającym katalog pożytków nie zaliczanych do przychodów. Tym samym, aby otrzymane pieniądze stanowiły przychód Spółki musiało wystąpić zdarzenie (np. wykonanie usługi lub wydanie rzeczy), powodujące zasadność żądania zapłaty. Niewątpliwie faktem istotnym w sprawie zaliczenia do przychodów Spółki środków pieniężnych wpłaconych na jej konto w maju 2004 r., było ustalenie, z jakiego tytułu pochodzą środki, a w konsekwencji czy rzeczywiście stanowią jej należności. Tymczasem, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje by organy poczyniły stosowne ustalenia w tym zakresie. Należy więc uznać, że ustalenia w tym zakresie organ oparły na domniemaniu faktycznym. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez Spółkę, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Nie do zaakceptowania w świetle zasad ogólnych postępowania, jak i zasady legalności (art.120 O.p.), zobowiązującej organy obu instancji do działania na podstawie i w granicach prawa, jest również próba "przerzucenia" na Spółkę ciężaru udowodnienia faktów związanych z wykonaniem umów marketingowych zawartych w 2003 r. na terenie Białorusi przez inny podmiot niż Spółka, nawet jeżeli wykonawcą tych umów był prezes Spółki. Od Spółki (podatnika), nie można bowiem wymagać udowodnienia wykonania czynności przez inny podmiot na podstawie umów marketingowych, w których, jak wynika z ich treści, Spółka nie była stroną. Obowiązek udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym, który za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu istotnego dla sprawy. Tym samym organy poddając w wątpliwość wyjaśnienia Spółki dotyczące omyłkowej wpłaty na jej konto należności z tytułu umów marketingowych wykonanych przez S. T., w tym faktu ich wykonania na rzecz A. Ltd., C. oraz M. Ltd, powinny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, o których mowa w rozdział 11 O.p. zatytułowanym: Dowody (art.180-200d). Oparcie się przez organy podatkowe przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego na domniemaniu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do NSA, Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, (2) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się Sądu jedynie do ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania, uniemożliwienie organowi wykonania wyroku, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, czego rezultatem było wydanie decyzji podlegającej uchyleniu.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do nieuzasadnionego (zdaniem Sądu) niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 76.753,93 zł stanowiącej sumę wydatków związanych z realizacją umowy leasingu oraz naprawą samochodu marki Mercedes, stwierdzono, że zalecone przez Sąd pierwszej instancji ponowne badanie częstotliwości wyjazdów za granicę przy użyciu w.w. pojazdu oraz dodatkowe badanie częstotliwości wyjazdów za granicę przy użyciu prywatnego pojazdu S. T. nie znajduje uzasadnienia. W przypadku pojazdu marki Mercedes w toku postępowania dokonano wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenie częstotliwości przekraczania granicy państwowej przez w.w. pojazd (zestawienie uzyskane z Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie stanowiące łącznie 38 arkuszy). W ocenie Dyrektora IS nie ma możliwości przeprowadzenia innego dowodu na tę okoliczność. Organ nie jest również w stanie ustalić, które przekroczenia granicy miały charakter służbowy, a które prywatny. Konieczność badania częstotliwości przekroczeń granicy przy użyciu prywatnego samochodu S. T. nie znajduje związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Istotą postępowania było ustalenie, czy samochód marki Mercedes był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością, a tym samym, czy koszty związane z jego eksploatacją można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania sposobu wykorzystania prywatnego samochodu S. T., gdyż tego typu działania stanowiłyby wykroczenie poza granice upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Wszelkie fakty dotyczące prywatnego majątku S. T. nie były bowiem objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym i podejmowanie działań w tym zakresie byłoby nadużyciem prawa. Organ nie jest także w stanie określić jakie czynności ma podjąć, by prawidłowo dokonać zaleconej przez Sąd "analizy eksploatacji obu samochodów". Dyrektor IS podkreślił, że w celu wyjaśnienia w.w. kwestii dołożono wszelkich możliwych starań, by poczynione ustalenia zgodne były ze stanem faktycznym. Pojazd marki Mercedes bez wątpienia wykorzystywany był wyłącznie do celów prywatnych Prezesa Spółki i w związku z tym suma poniesiona na pokrycie kosztów jego eksploatacji i realizacji umowy leasingu nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Dyrektor IS w B. nie podzielił twierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku, że w przypadku kwoty 31.380,89 zł organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie - w świetle już zebranego w sprawie materiału dowodowego - czynności należy podjąć. Zdaniem Dyrektora IS, odwołanie się jedynie do treści rozdziału 11 O.p. nie czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie powinny być bowiem na tyle precyzyjne, by mogły mieć zastosowanie w konkretnym przypadku. Wobec niezaoferowania dowodów potwierdzających oświadczenie Spółki, co do okoliczności wpływu na jej rachunek kwoty 31.380,89 zł, organ podatkowy został pozbawiony podstaw, by uznać, że przywołana powyżej kwota nie stanowi przychodu Spółki.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 maja 2010 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Dyrektor IS w skardze kasacyjnej podnosi naruszenie przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.2. W myśl w.w. przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym w.w. przepisu p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstatacja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny musi poddać ocenie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku.

6.3. Nie można zaaprobować oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie kwoty 31.380,89 zł, która zdaniem Spółki znalazła się na jej koncie przypadkowo. Zgodnie bowiem z art. 123 O.p. organy podatkowego obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizacja tego obowiązku przez organy podatkowe umożliwia podatnikowi faktyczny udział w danej sprawie w sposób czynny. Wykładnia w.w. przepisu O.p. prowadzi do wniosku, że pożądanym przez ustawodawcę stanem jest czynny udział stron w postępowaniu podatkowym. Inaczej ustawodawca nie nakładał by na organy podatkowe dodatkowego obowiązku w postaci takiego zachowania się w postępowaniu podatkowym, aby wartość czynnego udziału strony mogła być bezpiecznie realizowana. Zatem art. 123 O.p. zawiera obowiązek organów podatkowych do określonego zachowania się, z którym skorelowane jest uprawnienie stron do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w.w. kwota została zaksięgowana jako wpływ na konto Spółki. W toku postępowania organy ustaliły, że przedmiotowe wpłaty zostały zaksięgowane przez Spółkę na koncie 201-9999 "kontrahent niezidentyfikowany do wyjaśnienia". Kwestionując należność tej kwoty Spółka powinna była w toku postępowania wykazać podnoszoną przez siebie okoliczność, realizując uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Spółka jednak tego nie uczyniła.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca nie uzależnił zakwalifikowania otrzymanych przez osoby prawne pieniędzy jako przychodu, od tytułu, z którego daną kwotę się otrzymuje. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy, w sytuacji braku należytego działania ze strony Spółki, która powinna była wykazać podnoszoną przez siebie "omyłkowość" wpłat, organy słusznie zakwalifikowały w.w. kwotę na podstawie powoływanego przepisu u.p.d.o.p. jako przychód Spółki.

6.4. W zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 76.753,93 zł, stanowiącej sumę wydatków związanych z realizacją umowy leasingu oraz naprawę samochodu marki Mercedes Viano Fun 2.2., należy podzielić zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej. Dyrektor IS zasadnie broni swojego stanowiska, podnosząc, że w toku postępowania dokonał wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenie częstotliwości przekraczania granicy państwowej przez w.w. pojazd (zestawienie uzyskane z Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie stanowiące łącznie 38 arkuszy). W tym zakresie organ podatkowy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie jest w stanie ustalić, które przekroczenia granicy miały charakter służbowy, a które prywatny, a to właśnie zaleca Sąd pierwszej instancji. Tym samym wskazówki sformułowane przez WSA w Białymstoku na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. mają charakter bardzo ogólny, co – jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej – nie pozwala na precyzyjnie wykonanie wyroku. Zatem drugi z zarzutów skargi kasacyjnej jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zasadny.

Należy podkreślić, że realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne powinny we wskazówkach co do dalszego postępowania nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny sprawy formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy. Ogólność wskazówek co do dalszego postępowania może świadczyć o mało wnikliwym rozpoznaniu problemów prawnych i faktycznych, które powstały na gruncie analizowanych spraw, co może być zarzutem wadliwej oceny sprawy, która swój wyraz znajduje w uzasadnieniu orzeczenia w części przedstawienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej dotyczący sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji wskazówki, co do dalszego postępowania w zakresie badania używania przez prezesa Spółki jego prywatnego samochodu (Audi). Zasadnie Dyrektor IS podnosi w skardze kasacyjnej, że badanie częstotliwości przekroczeń granicy przy użyciu prywatnego samochodu S. T. nie znajduje związku z przedmiotem sprawy. Istotą postępowania było ustalenie, czy samochód marki Mercedes był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością, a tym samym, czy koszty związane z jego eksploatacją można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Organy podatkowe nie miały i nie mają uprawnień do badania sposobu wykorzystania prywatnego samochodu prezesa Spółki, gdyż tego typu działania stanowiłyby wykroczenie poza granice upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Należy więc ocenić, że w.w. wskazanie co do dalszego postępowania po pierwsze ma charakter ogólny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie wskazuje jak konkretnie należałoby przeprowadzić analizę wyjazdów S. T. za granice i w jaki sposób mogłaby ona być przydatna do ponownej oceny stanu faktycznego; po drugie wskazanie to dotyczy kwestii, która znajduje się po za zakresem kontroli podatkowej prowadzonej przez orany podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zatem WSA w Białymstoku wadliwie sformułował w.w. wskazanie, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.