Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1225/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1225/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r., sprawy ze skargi S.S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 czerwca 2004r. nr [...], w przedmiocie określenia straty za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].01.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]określił firmie S.S.A. wysokość straty podatkowej poniesionej za okres od 01.01.2001r. do 31.12.2001r. w kwocie 3.175.748,31 zł, gdy tymczasem Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 stratę w wysokości 8.113.464,78 zł. Dyrektor UKS nie dokonał korekty w zakresie przychodów, natomiast stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 4.937.716,47 zł.

Korekta kosztów uzyskania przychodów wynikła z zawyżenia ceny zakupu, a w konsekwencji zaniżenia przez Spółkę marży na sprzedaży paliw płynnych nabywanych od akcjonariusza S. B. w okresie VI-XII 2001 r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez określenie straty Spółki w oparciu o arbitralnie ustaloną marżę zysku z pominięciem analizy rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i dokonaniu własnej oceny stanu faktycznego i prawnego decyzją z dnia [...].06.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił , iż spółka S. P. dokonywała zakupu paliw płynnych (BA 95, BA 98, UNI, ON) od akcjonariusza S.B.(posiadającego 100 % kapitału w kontrolowanej firmie), a następnie sprzedawała je w hurcie do firm niezależnych i w detalu do trzech własnych stacji paliw (P., W. i K.). Zasady umów zawartych z kontrahentami na przestrzeni 2001 r. nie uległy zmianie, natomiast zmieniły się uwarunkowania dotyczące ustalania ceny zakupu paliw od akcjonariusza polegające zdaniem organu na zawyżeniu tej ceny. I tak w okresie 2001 r. obowiązywały 3 zasady ustalania cen zakupu paliw płynnych od S. B.:

1) w okresie od 01.01.2001 r. do 10.06.2001 r. ceny zakupu ustalane były poprzez odjęcie od ceny sprzedaży planowanej marży zysku w wysokości 9,5 USD/T (Spółka uzyskała dochód za okres od stycznia do maja 2001 r. w wysokości 6.684.375,36 zł),

2) w okresie od 11.06.2001r. do 10.10.2001r. ceny zakupu ustalane były poprzez odjęcie od ceny sprzedaży planowanej marży zysku w wysokości 4,5 USD/T,

3) w okresie od 11.10.2001 r. do 31.12.2001 r. ceny ustalano w oparciu o metodę FOB(M) + 6 USD/T - porównywalną zdaniem Spółki z metodą okresu czerwiec - październik 2001r.

Zmniejszenie marży z 9,5 USD/T o 5 USD/T tj. do kwoty 4,5 USD/T spowodowało za okres VI-XII poniesienie straty w wysokości 14.797.840,14 zł, a w konsekwencji tak osiągnięte wyniki finansowe wygenerowały stratę za rok 2001 w wysokości 8.113.464,78 zł.

Różnice w stosowanej marży były podstawą do oszacowania dochodów za okres po 10 czerwca 2001 r. przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i metodę ceny odsprzedaży. Stosując te zasady Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy ustalaniu ceny odsprzedaży w okresie od 10.06.2001 r. przyjął marżę 9,5 USD/t czyli taką jaka była stosowana miedzy obu podmiotami powiązanymi w okresie wcześniejszym .

Zdaniem Organu Odwoławczego przyjęta metoda jest prawidłowa i znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy .

W wyjaśnieniach z dnia 12.08.2003r. oraz dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 25.09.2003r. (co zostało potwierdzone w protokole przesłuchania Prezesa Spółki) Spółka bowiem podała jako przyczynę zmiany formuły ustalania cen fakt, iż planowała rozbudowę stacji benzynowych na terenie Polski południowej. Marża zysku na każdej tonie importowanego paliwa w wysokości 9,5 USD miała pokryć koszty wstępne związane z rozpoczęciem inwestycji. W związku ze zmianą planów inwestycyjnych i przełożeniu ich na okres późniejszy, począwszy od 11.06.2001r. przyjęto marżę za tonę w wysokości 4,5 USD. Tymczasem jak ustalono w trakcie postępowania (protokół przesłuchania Prezesa Zarządu, informacja z dnia 02.10.2003r.) marża w 2000 roku była w wysokości 9,5 USD/T, a zatem Spółka nie powróciła jak twierdzi do marży stosowanej w 2000 roku, lecz zmniejszyła ją o 5 USD/T. Z protokołu przesłuchania Prezesa Spółki wynika, iż "Zmiana marży była spowodowana zmianą podejścia G. S. do inwestowania tzn. spółka matka miała inwestować w spółkach córkach poprzez powiększenie kapitału". Dyrektor UKS ustalił jednak , iż w 2001 r. nie było zmiany kapitału.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżąca Spółką, iż w oparciu o przeprowadzona analizę pokrycia kosztów transakcji marża zakupu na poziomie 4,5 USD/T pozwalała Spółce osiągnąć "zysk operacyjny na kosztach bezpośrednich i pośrednich w wysokości 1.775.568,60 zł". W toku kontroli stwierdzono bowiem , że dane wynikające z powyższej analizy danymi wynikającymi z ksiąg Spółki. Dokonano również wyliczenia w okresie od 11. 06.200 Ir. do 3 1.1 2.200 Ir. różnicy w cenie zakupu pomiędzy marżą 9,5 a 4,5 USD/T dostaw paliw ze S. B., które zostały sprzedane w 2001 r. i zaliczone przez Spółkę do kosztu własnego sprzedaży. Różnica ta stanowi kwotę 4.937.716,47 zł.

Podkreślono , że S. P. i S. B. są spółkami powiązanymi kapitałowo. Zgodnie z art.11 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) jeżeli w wyniku powiązań zostaną narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W toku kontroli wykazano natomiast , że S. P. dokonywała zakupu paliw płynnych od S. B. na przestrzeni 2001 r. stosując metodę ceny odprzedaży. Przeprowadzona kontrola wykazała rzetelność i obiektywność cen stosowanych w transakcjach zakupu paliw płynnych od akcjonariusza w metodzie ceny odprzedaży w okresie od stycznia do 10 czerwca 2001 r., a zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy przedstawia, że stosowana w tym okresie metoda ceny odprzedaży była oparta na warunkach rynkowych. Pomimo wahań notowań wskaźników giełdowych cen paliw i wahań kursów wymiany walut, Spółka realizowała cele gospodarcze niezależnego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. Nr 128, poz. 833) jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w §4-6 i przedstawi organom podatkowym odpowiednie dane, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy podatkowe dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę uprzednio przyjętą przez podatnika, chyba, że użycie innej metody w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe. W świetle przepisów w/w rozporządzenia oraz zgromadzonego materiału dowodowego zastosowana w transakcjach zakupu paliw płynnych od S. B. po 10 czerwca 2001 r. formuła oparta na metodzie ceny odprzedaży, spełnia warunki rynkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania , iż oszacowanie straty dokonane przez Dyrektora UKS jest merytorycznie błędne , i nie odpowiadają żadnej z dopuszczalnych metod oszacowania dochodów podatników".

Z akt sprawy wynika bowiem , że cena zakupu paliwa od S.B. ustalana była przy zastosowaniu metody ceny odprzedaży. Również taka metoda przyjęta została na przestrzeni roku 2000. Cena stosowana do 10 czerwca 2001 r. była oparta o rynkowe zasady jakie mogły stosować między sobą podmioty nie powiązane. Zauważono, że na przestrzeni 2001 r. przed i po 10 czerwca tegoż roku nie zaszły żadne przesłanki, które z punktu widzenia zasad ekonomicznych rządzących stosunkami między niezależnymi podmiotami uzasadniałyby zmianę formuły metody ceny odprzedaży polegającej na obniżeniu o 5 USD/T marży paliwa przy zachowaniu pozostałych reguł nie zmienionych. Warunki ekonomiczne transakcji zakupu paliw płynnych w analizowanych okresach były porównywalne, zachodziła bowiem spójność dotycząca przedmiotu transakcji, pełnionych funkcji, ponoszenia ryzyka i zaangażowania aktywów, jak również dotycząca wolumenu transakcji, poziomu w łańcuchu dystrybucji, zatem brak uzasadnienia dokonania korekty ceny, jaka miała miejsce od dnia 11 czerwca 2001r.

W odwołaniu Spółka podniosła , że marża stosowana w pierwszym półroczu 2001 r. była wyższa od planowanej. Wyższa marża miała pozwolić Spółce na zgromadzenie środków na planowane inwestycje, lecz metoda ta została uznana po pewnym czasie za niewłaściwą. Organ odwoławczy podkreślił jednak , że marża na przestrzeni 2000 roku również wynosiła 9,5 USD/T i Spółka nie twierdziła , aby była zawyżona, a zmiana zasady finansowania działalności inwestycyjnej poprzez dokapitalizowanie Spółki miała miejsce w pierwszym kwartale 2002 roku. Jednakże w 2000 r. przy stosowaniu marży w wysokości 9,5 USD/T także miało miejsce dekapitalizowanie Spółki - kapitał podwyższono o kwotę 5.010.000 zł (vide: postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...].09.2000r. - zał. Nr 9 do protokołu). Wobec powyższego stwierdzenie Spółki, iż "Obniżenie marży w połowie roku 2001 powinno być zatem odczytane jako powrót do stanu pierwotnie zakładanego, nie zaś dążenie do transferu zysków za granicę" nie znajduje uzasadnienia. Także argument o zmianie finansowania działalności inwestycyjnej poprzez dekapitalizowanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zgodzono się również z argumentem Spółki, że w 2002 roku stosując marżę w kwocie 4,5 USD/T w cenie odprzedaży Spółka osiągnęła podatkowy. Według organu Strona nie podała jednak, iż w 2002 roku zmieniono zasady dotyczące czasokresu stosowania wskaźników giełdowych, zmniejszono przesunięcie czasowe w dostawie i sprzedaży paliwa, co miało istotne znaczenie, gdyż w znacznym stopniu zmniejszyło ponoszone przez S. P. ujemne skutki zmian notowań wskaźników giełdowych. Ponadto wykorzystano korzystną tendencję w zakresie wzrostu cen paliwa.

W odwołaniu Spółka powołuje się na analizę sporządzoną przez Agencję Rynku Energii S.A. Jak już podniesiono w uzasadnieniu do powyższej decyzji ceny przyjęte w opracowaniu sporządzonym przez Agencję Rynku Energii S.A., zostały przygotowane na podstawie systemu statystyki handlu zagranicznego SAD. Obejmują one średnie krajowe ceny importu wybranych paliw 2001 roku (bez podania na jakim parytecie wg Incoterms zostały zaimportowane, co ma istotny wpływ na poziom cen zakupu). Średnie ceny paliwa zostały wyliczone bez uwzględnienia warunków zakupu i dostawy. Zaznaczyć należy, że Spółka była przede wszystkim hurtowym pośrednikiem w sprzedaży.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie stwierdził, że biorąc pod uwagę wahania notowań wskaźników na giełdach światowych, które są elementami składowymi ceny zakupu w Spółce S. P., średnie ceny importowanych paliw wykazane w w/w opracowaniu nie mogą stanowić porównania dla cen importu danej dostawy przez S.P. od S. B.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związki z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. Nr 128, poz.833) poprzez określenie straty spółki w oparciu o arbitralnie ustaloną marżę zysku z pominięciem analizy rynkowej .

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż oszacowanie dochodu podatnika jest sytuacja wyjątkową i musi zostać przez organy kontroli skarbowej przeprowadzone z najwyższą starannością w oparciu o zasady z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Przyjęcie jakiejkolwiek innej metody oszacowania , niż określone we wspomnianych przepisach nie jest dopuszczalne.

Zastosowana przez organ skarbowy metoda ceny odprzedaży określona została w §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

W sposób oczywisty dokonane oszacowanie nie odpowiada wymogom określonym w przepisach. Zgodnie bowiem ze wspomnianym przepisem organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej powinien ustalić marżę albo: poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką. ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne), albo

poprzez odniesienie do poziomu marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne).

Spółka praktycznie nie dokonywała zakupów paliwa od podmiotów niepowiązanych w omawianym przypadku nie było więc możliwe ustalenie marży stosowanej w porównaniu wewnętrznym. W efekcie Dyrektor UKS powinien odnieść się do poziomu marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Skarżący zwrócił ponadto uwagę , iż Dyrektor UKS przyznał w decyzji w niniejszej sprawie brak jest danych do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stąd też argumentacja Dyrektora UKS jest więc wewnętrznie sprzeczna, bowiem jeśli brak jest danych do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, również brak jest danych do oszacowania dochodu przy zastosowaniu metody ceny odprzedaży. Obydwie te metody zakładaj ą bowiem odniesienie się do porównywalnych danych rynkowych. Zdaniem Skarżącej brak jest uzasadnienia opartego na przepisach powołanego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia wykonawczego, dlaczego organy uznają marże 9.5 USD/t za marże rynkową.

Właściwe uzasadnienie takiego twierdzenia wymagałoby przeprowadzenia analizy rynkowej i porównania wyników finansowych oraz warunków podobnych transakcji realizowanych między innymi podmiotami funkcjonującymi na rynku. Analiza taka nie została przez organ l i II instancji przeprowadzona.

Podniesiono również , iż że marża w wysokości 4,5 USD/t była marżą od początku zakładaną w biznesplanie na rok 2001. Marża ta, co Spółka wielokrotnie wykazywała, pozwalałaby (gdyby nie niekorzystne wahania w notowaniach paliwa na rynkach światowych) na pokrycie kosztów działalności Spółki i zapewnienie nieznacznego zysku.

Do skargi dołączono ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. Z. B., z której wynika , zasadność stosowania metod szacowania w sposób ścisły zgodnie z regułami wytyczonymi przez art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia z dnia 17 października 1997 r.

Ponadto w piśmie procesowym skarżąca Spółka wykazywała, iż realizacja straty na sprzedaży nie jest dowodem stosowania marzy na nierynkowym poziomie, gdyż wpływ na dochodowość spółki miały czynniki rynkowe zewnętrzne niezależne od Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z póz. zm.) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 cyt. ustawy.

Zgodnie z cyt. art. 11 ust l pkt 2 szacowanie dochodu następuje między innymi, gdy podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, i w związku z istnieniem takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W niniejszej sprawie istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami jest bezsporne i nie jest kwestionowane. Spółka S. P. dokonywała zakupu paliw płynnych (BA 95, BA 98, UNI, ON) od akcjonariusza S. B. (posiadającego 100 % kapitału w kontrolowanej firmie), a następnie sprzedawała je w hurcie do firm niezależnych i w detalu do trzech własnych stacji paliw (P., W. i K.).

Sporna jest natomiast ocena wpływu powiązań między stronami transakcji na ustalone ceny oraz sposób ustalenia cen przez organy podatkowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż sam fakt istnienia powiązań miedzy podmiotami krajowymi nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości szacowania dochodów na zasadach przewidzianych w art. 25 cyt. ustawy ( zob. NSA z dnia 2003.01.08 sygn akt III SA 1270/01)

Dla możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest , aby nastąpiło przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami. Ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie wskazuje jednoznacznie i wyczerpująco , jakie okoliczności uzasadniają uznanie , iż miało miejsce przerzucanie dochodów, co skutkuje możliwością ustalania dochodów w drodze szacowania . Dla oceny , czy miało miejsce przerzucanie dochodów w przypadku podmiotów powiązanych nakazuje odwołać się do podobnych modelowych transakcji , zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Chodzi zatem o wykazanie , iż nastąpiło ustalenie warunków na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych to jest takich , których warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób jasny i logiczny wykazały, iż brak było ekonomicznych przesłanek do ustalenia marży na warunkach znacznie odbiegających od dotychczas stosowanej .

Podkreślenia wymaga fakt , iż przez cały 2000 r. jak do 9.06.2001r. spółki stosowały marże w wysokości 9,5 USD za tonę paliwa . Organy podatkowe dowiodły , natomiast , iż powodem zmiany marży nie ' zmiana planów inwestycyjnych, gdyż to nastąpiło dopiero w 2002 tym , że marża 4,5 % nie miały charakteru rynkowe świadczy chociażby fakt , iż była wyliczona na błędnych podstawach co jest zresztą okolicznością przyznaną przez Spółkę . Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż w pierwszym okresie stosując marżę 9,5USD/t spółka osiągnęła zysk , a w okresie stosowania obniżenia marży wygenerowała znaczną wielomilionową stratę .

Podkreślić należy , iż zasadniczym celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jest osiągnięcie zysku, dlatego też nie jest do przyjęcia twierdzenie podatnika, iż prowadząc działalność handlową może stosować ceny , które nie są nastawione na osiągniecie zysku. Działalność taka jest bowiem nieracjonalna i sprzeczna z jej ekonomicznym wymiarem.

Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże na gruncie zobowiązań podatkowym jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot.

Przedmiotem działalności handlowej, zarówno o wymiarze hurtowym, jak i detalicznym, jest kupno i sprzedaż towarów, zaś jej celem - podobnie jak w przypadku każdej działalności gospodarczej - osiągnięcie stąd zysku powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż bez zysku, niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej w każdym miejscu i każdym czasie, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy, prowadząc do przerzucenia przez podatnika całości lub części swego dochodu na inną osobę i przez to niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży dokonanej bez takiego odstępstwa, (podobnie wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn. akt SA/Sz 320/99)

Oczywiści zgodzić się należy , ze stanowiskiem , iż nie każda transakcja bez jakiegokolwiek zysku, niekoniecznie musi oznaczać ani warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych, ani też prowadzić do przerzucenia dochodu na kontrahenta, niemniej jednak w warunkach niezależnych podmioty niepowiązane dążą wszelkimi środkami do wyeliminowanie takich sytuacji . W związku z powyższym zdaniem sądu niezasadne jest powoływanie się na okoliczności rynkowe, które wpływały na rentowność prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w półrocznym okresie Skarżąca spółka mogła wykorzystać mechanizmy powodujące uwzględnienie tych okoliczności w celu ustalenia odpowiedniej marży.

Bierna postawa podatnika wobec niekorzystnych okoliczności mających wpływ na zyskowność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przemawia za tym , iż mamy do czynienia z celowym przerzucaniem dochodu na inny powiązany podmiot.

Sąd w pełni podzielił natomiast zarzut, iż zastosowana w sprawie metoda ustalania ceny odsprzedaży między S. B. i S. Polska jest dowolna i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa .

Zgodnie z art. 11 ust 2 cyt. ustawy dochody podmiotów powiązanych, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

O ile wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego to jednak nie ma on charakteru dowolnego, co wynika z rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

(Dz.U nr 128 , poz. 833) Jest też oczywiste, że przyjęcie określonej metody oznacza konsekwentne jej stosowanie wobec wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia podstaw opodatkowania zgodnie z regułami określonymi w ww. rozporządzeniu.

Zastosowana w niniejszej sprawie metoda ceny odsprzedaży została uregulowana w § 5 cyt. rozporządzenia . Zgodnie z tym przepisem marże ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Zatem zgodzić się należy ze skarżącą Spółką , iż ustalając marżę ceny odsprzedaży organ skarbowy powinien ustalić marżę w odniesieniu do jednego ze sposobów przewidzianych w analizowanym przepisie przez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne), bądź poprzez odniesienie do poziomu marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne).

Tymczasem organ kontroli skarbowej dokonując szacowania dochodów spółki S. za okres od 10 czerwca 2001 r. przyjął marżę jaką stosowały podmioty powiązane w okresie wcześniejszym. Zdaniem Sądu taka metoda jest niedopuszczalna, gdyż nie mieści się w kryteriach normatywnych zawartych w przepisach regulujących tą kwestie . Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż organ podatkowy nie posiada odpowiednich danych do zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 11 ust 2 cyt. ustawy. Ustawodawca wprost bowiem precyzuje, iż jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w tym przepisie ( w tym między innymi z uwagi na brak odpowiedniego materiału porównawczego) należy zastosować metodę zysku transakcyjnego .

Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi ono wyjątek od zasady, winny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. (Wyrok NSA z dnia 8 maja 1997 r. sygn. akt I SA /Po 1485/96)

Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy skarbowe powinny dokonać wyboru metody szacowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10. 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ze szczególnym uwzględnieniem § 11 cyt. rozporządzenia .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępów; na podstawie art. 200 tej ustawy.