Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1940/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: TEZA INFORMACYJNA

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwrot legislacyjny: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”. O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), to tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwrot legislacyjny: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”. O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), to tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 118/15 w sprawie ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 118/15 (wszystkie, przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, orzeczenia sądów administracyjnych zostały zamieszczone w bazie internetowej NSA CBOIS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania procedurami kontroli wydatków 70.22 Z. Z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku VAT. Dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólnoty majątkowej i razem z małżonkiem jest właścicielem obiektu użytkowego, wybudowanego z majątku zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego, który będzie źródłem przychodów z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f.

Wynajem ten nie będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Wynajmującym będzie tylko Wnioskodawca a przychody będą opodatkowywane w całości przez niego (zgodnie z przepisami Wnioskodawca wraz z małżonkiem złożą oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków, w tym przypadku przez Wnioskodawcę).

Przychody będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Wydatki na budowę obiektu zostały potwierdzone fakturami wystawionymi imiennie na nazwisko Wnioskodawcy, od których Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT odliczył podatek VAT naliczony. Obiekt użytkowy będzie przeznaczony na wynajem komercyjny (niemieszkalny).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1) Czy fakt, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT ma wpływ na poprawność kwalifikacji dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu wynajmu obiektu ze źródła najem prywatny, a nie jako pozarolnicza działalność gospodarcza?

2) Czy fakt, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest wynajem obiektów, lokali, a obiekt stanowiący przedmiot wynajmu nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą pozwala rozliczać przychody osiągnięte z najmu obiektu użytkowego jako najem prywatny - ryczałtem ewidencjonowanym?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając na względzie treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej u.z.p.d.o.f., Wnioskodawca stwierdził, że nie ma przeszkód, aby przychód z najmu nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Od wyboru podatnika zależy bowiem kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 października 2014r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że opisany we wniosku najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów zauważył, że fakt, iż Wnioskodawca zdecydował się na budowę tego typu budynku, przy własnym zaangażowaniu finansowym, świadczy o tym, że plany Wnioskodawcy dotyczące najmu tego budynku będą miały charakter długofalowy. Minister Finansów wskazał, że Wnioskodawca, korzystając za statusu czynnego podatnika VAT, odliczał podatek naliczony od wydatków ponoszonych na realizowaną inwestycję.

W oparciu o powyższe organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca od momentu uzyskania przychodów z wynajmu budynku będzie mieć obowiązek opodatkowania ich jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

- art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: u.z.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie już sam sposób wejścia w posiadanie nieruchomości, która ma zostać wynajęta z uwzględnieniem sposobu finansowania wytworzenia wskazuje na to, iż możliwe do uzyskania przychody z wynajmu tejże nieruchomości należy przyporządkować do źródła pochodzenia - z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku, podatnik dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości takiego właśnie zachowania podatnika, a zatem brak podstaw do zakwestionowania takiego odliczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia danego towaru lub danej usługi, ale tylko w takim przypadku, jeżeli ten towar i ta usługa będą następnie wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną, którą może wykonywać Skarżący w oparciu o nabyte mienie, jest świadczenie usługi najmu tejże nieruchomości. Z odliczenia dokonanego przez podatnika wynika więc, że będzie on wykorzystywał nieruchomość do dokonywania czynności opodatkowanych, a to do odpłatnego świadczenia usługi najmu na terytorium kraju. Z dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT, o którym mowa w podanym stanie faktycznym wynika, że nieruchomość ta będzie przez niego wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności do dokonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji w ocenie sądu administracyjnego nie jest możliwe przyporządkowanie przychodu uzyskiwanego z wynajmowania takiej nieruchomości jako przychodu opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku źródłem przychodów będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc opisana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w kórej zarzucił narusznie:

- przepisu postępowania art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustaw z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia sporna ogniskuje się w istocie na rozstrzygnięciu czy wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, okoliczności stanu faktycznego pozwolą na uznanie, że osiągane przez podatnika przychody będą kwalifikowane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tzn. jako przychody z najmu, objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym (stanowisko Skarżącego), czy też do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. do pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji).

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Sygnalizowane w judykaturze, również na tle interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia Wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). W praktyce bowiem wątpliwości dotyczą nie tylko warunków kwalifikowania do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych z najmu lub dzierżawy, lecz również przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub innych praw majątkowych, udzielania pożyczek, prowadzenia blogu, uprawiania sportu i in. Celowym zatem jest nieco szersze spojrzenie na kontekst spornego zagadnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, a która prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Ustawodawca, do innego źródła przychodów, niż działalność gospodarcza, zaliczył przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (podkreśl. Sądu).

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która to działalność – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

Kluczowego wobec tego znaczenia nabiera w sprawie kwestia ustalenia kryteriów pozwalających na oddzielenie przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. od przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów, określającym cechy działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 6) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Wypada w tym miejscu przypomnieć, że z podobnym podwójnym wyjątkiem od reguły (pierwszy wynikający z treści art. 5a pkt 6 in fine) mamy również do czynienia w przypadku źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przewidziane w tym przepisie odrębne źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych nie może zostać uwzględnione, jeżeli do odpłatnego zbycia dochodzi "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W judykaturze sygnalizowano, że wykładnia wskazanych przepisów (tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli zostały uzyskane "w wykonywaniu działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy zauważyć wszakże wypada, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), to tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą). Prowadzi to do wniosku, że w przypadku źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., końcowy fragment unormowania art. 5a pkt 6 ("z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9") nie ma zastosowania, jeżeli do odpłatnego zbycia nieruchomości bądź innego prawa majątkowego dochodzi w wykonywaniu działalności gospodarczej, tzn. aktywność podatnika w zakresie takich operacji wykazuje łączne cechy: działalności zarobkowej, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, ma charakter zorganizowany i ciągły.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest natomiast zdania, że powyższych uwag dotyczących relacji między unormowaniami zawartymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu lub dzierżawy. Wynika to zarówno z charakteru stosunku prawnego generującego przychody podatnika, jak i całej treści art. 10 ust. ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (także rozróżnień przewidzianych innych przepisach u.p.d.o.f., np. art. 22a ust. 1 in fine).

Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu czy też dzierżawy. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm; zwana dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Skład orzekający aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z natury rzeczy podpisanie np. umowy najmu (zwłaszcza wieloletniej) wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków i niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której podatnik-wynajmujący, oddający w najem należące do jego majątku lokale (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), rezygnuje z wyboru ryczałtu ewidencjonowanego i przyjmuje opodatkowanie na zasadach ogólnych (ze stawkami podatkowymi 18 i 32%). W takim przypadku może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy najmu, co wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22a ust. 1 in fine wyraźnie odróżniono amortyzację od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, od amortyzacji środków trwałych oddanych do używania m.in. na podstawie umowy najmu. Zatem i w takim przypadku aktywność podatnika nie traci niegospodarczego charakteru, mimo tego, że prawidłowa realizacja jego obowiązków (m.in. związanych z prowadzeniem ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych) będzie wymagała pewnego zorganizowania.

W konkluzji stwierdzić zatem wypada, że czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Odmienny charakter mogą oczywiście mieć drobne, epizodyczne transakcje. Ustawodawca podatkowy, dla potrzeb ustalenia właściwego źródła przychodów nie różnicuje jednak (przynajmniej do tej pory), najmu na drobny i okazjonalny oraz inny.

Czy zatem okoliczność, że skoro działalność podatnika w zakresie najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze spełniać będzie wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria działalności gospodarczej oznacza, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być per se kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa tu powinna być odpowiedź negatywna. Przeciwny pogląd pozostawałby w kolizji z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym w sposób wyraźny wyodrębniono, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek ten odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wynajmującego), a nie jego najemcę.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć zwrot legislacyjny "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Również i w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą od innych. W art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym z kolei są "składniki majątkowe" wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330 ze zm.), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie "prywatnym", "osobistym" lub "okazjonalnym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Podzielić tu należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, w świetle którego "Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że bez wpływu na możliwość zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika (osobę fizyczną) przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozostają:

1) okoliczność równoległego prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż najem, dzierżawa, poddzierżawa czy umowy o podobnym charakterze;

2) objęcie samego najmu podatkiem VAT;

3) rozmiary tej działalności, w tym liczba oddanych w najem (dzierżawę, poddzierżawę) nieruchomości;

4) realizacja przez podatnika inwestycji (budynku) w założeniu przeznaczonej do najmu.

Z wyłuszczonych wcześniej powodów, spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej, nie ma również decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odmienne w tej kwestii stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za wadliwe. Dopiero bowiem "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu (dzierżawy), jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy stwierdzić należy, że nawet jeżeli Skarżący nie zamierzał dokonywać najmu wybudowanego na ten cel budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to jednak podejmując inwestycję budowy obiektu (w założeniu przeznaczonego do wynajmu), już na tym etapie dokonywał rozliczenia otrzymanych w związku z budową faktur VAT, w ten sposób, że odliczał podatek VAT naliczony od podatku należnego, wynikającego z faktur uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zarządzania procedurami kontroli wydatków. Uzyskiwał tym samym korzystny dla siebie skutek podatkowy z prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. W istocie zatem, jeszcze przed podjęciem najmu, zadecydował o powiązaniu realizowanego przedsięwzięcia z prowadzoną już działalnością gospodarczą. De facto przedmiotowy obiekt stał się częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., w ramach którego wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości dokonania takiego odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena taka wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy.

Tym nie mniej umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji znaczenie wad uzasadnienia interpretacji indywidualnej, niezależnie od tego, że stanowisko wnioskodawcy zasadnie uznane zostało za nieprawidłowe. Istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się nie tylko do oceny stanowiska wnioskodawcy, lecz (co na ogół ma zasadnicze znaczenie) do zamieszczenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Wynika to wprost z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację powinien w jej uzasadnieniu wyjaśnić, dlaczego zajął określone stanowisko. Odstąpienie od tego wymogu jest możliwe jedynie wówczas, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy została uznana za w pełni prawidłową. Uchybienia te nie mogły jednak stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na sformułowane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że oceniając zgodność z prawem stanowiska WSA w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uwzględnić musi granice postępowania kasacyjnego, jakie wyznaczone zostały przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W świetle przytoczonej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia. W konsekwencji stwierdzić należy, że pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 14c § 1 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi unormowaniami p.p.s.a.), czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkuje brakiem możliwości podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego w całości argumentację przytoczoną w wydanej interpretacji indywidualnej (por. s. 8 in fine uzasadnienia wyroku). Zauważyć również należy, że w świetle art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazywanych w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W myśl pierwszej z wymienionych regulacji sąd administracyjny, w ramach swojej kognicji bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym z granicami skargi. Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie sąd I instancji powinien dostrzec z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 446/16). Z treści wniesionego przez stronę środka zaskarżenia nie wynika natomiast, jakie przepisy, naruszenia których skarżący nie wytknął w skardze, nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Mając na względzie dokonaną przez NSA w tym uzasadnieniu wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za nietrafne należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tych regulacji.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.