Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 455/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art.121 par 1 , art.122, art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 455/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej– po rozpatrzeniu odwołania V. Sp. z o.o. w T. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 czerwca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 25.003 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że w złożonym rozliczeniu CIT-8 za 2011 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów naruszając art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczyła do nich wydatki w łącznej kwocie 192.022,37 zł, na którą składały się:

1. wydatki na nabycie towarów i materiałów oraz usług podwykonawstwa, zużytych do wykonania inwestycji w B, B, Z, K, K. rozpoczętych w 2011 r., a nie zakończonych przed dniem 31 grudnia 2011 r., które nie mają związku z przychodami 2011 r. - 19.225,07 zł;

2. kwota 166.100 zł stanowiąca wartość faktur wystawionych przez FHUT M. M. K. (na roboty budowlane oraz usługę transportową) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. kwota 6.150 zł stanowiąca opłatę za zajęcie pasa drogowego w celu wykonania robót budowy oświetlenia ulicznego poniesiona w roku 2012 (przelew w dnia 31 grudnia 2012 r.), która nie ma związku z przychodami za 2011 r.;

4. kwota 547,30 zł z tytułu zawyżenia składek zusowskich, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał korekty składek ubezpieczenia społecznego (korekta ubezpieczenia wypadkowego) za maj 2011 r., z uwagi na zmianę stopy procentowej tego ubezpieczenia, co nie znalazło wyrazu w zapisach księgowych spółki.

W związku z powyższym organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg w zakresie wykazanych wyżej nieprawidłowości, szczegółowo opisanych w treści protokołu kontroli, doręczonego w dniu 27 czerwca 2013 r. członkowi zarządu C. P., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu 16 czerwca 2014 r. decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 25.003 zł dokonując stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości.

Od powyższej decyzji V. sp. z o.o. w T. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

1. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na początku rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez M.M. K. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane,

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom,

3. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do uznania, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez FHUT M.M. K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła o uznanie, że prawidłowo dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę M. K., natomiast nie kwestionowała pozostałych korekt kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez organ I instancji. W odwołaniu wskazano, że organ podatkowy nie wykazał w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę FHUT M.M. K.. Zdaniem spółki dokonanie takiej oceny wymaga wskazania konkretnych dowodów, które w sposób niewątpliwy i obiektywny wskażą, że zakwestionowane transakcje wykonane zostały nie przez ich wystawcę, ale przez niezidentyfikowany podmiot, tymczasem organ w decyzji wielokrotnie używa określeń wskazujących, że opiera swoje rozstrzygnięcie na wątpliwościach, jakie w jego ocenie budzą określone okoliczności związane ze współpracą V. sp. z o.o. z firmą FHUT M.M. K..

Odnosząc się szczegółowo do przedstawionych w uzasadnieniu decyzji okoliczności i dowodów spółka stwierdziła, że organ podatkowy oparł się na zeznaniach M. K., które według niej są sprzeczne i bezkrytycznie dał im wiarę. Zdaniem spółki działania M. K. zmierzały do dokonania oszustw podatkowych. Ponadto spółka stoi na stanowisku, że M. K. prowadziła działalność gospodarczą, korzystając z pomocy innych osób, które upoważniła do działania w swoim imieniu, a to nie jest zabronione, wręcz często spotykane zwłaszcza w sytuacji, gdy działalność zarejestrowana jest na nazwisko kobiety, a z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności wykonywana jest przez inne osoby. Ponadto spółka podniosła, że organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu wykonania prac ujętych na fakturach wystawionych przez firmę M.M. K. wskazując tylko, że roboty te wykonane zostały przez niezidentyfikowany podmiot oraz że na pewno robót tych nie wykonała firma M. K.. W dalszej części uzasadnienia odwołania spółka wskazała, że dokonała sprawdzenia firmy M.M. K. oraz, że dla niej decydujące znaczenie dla oceny wiarygodności kontrahenta jest wykonanie pierwszej zleconej pracy. Ponadto podkreśliła, że w przypadku takich prac, jakie były zlecane firmie M. K. nie ma żadnego znaczenia, kto faktycznie będzie wykonywał te prace, bowiem są to prace niewymagające żadnych kwalifikacji. Podsumowując spółka stwierdziła, że organ podatkowy niesłusznie zakwestionował prawo spółki do uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez M.M. K. skoro wydatki zostały poniesione, miały one związek z uzyskanym przychodem, a organ nie dowiódł w sposób skuteczny, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem spółki dopiero wykazanie, że w transakcji brała udział trzecia strona, daje podstawę do zakwestionowania rzetelności faktury.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do różnicy w ocenie materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdza bowiem, że zostało udowodnione, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą zostać uwzględnione przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast spółka nie akceptuje tego stanowiska.

Wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, być właściwie udokumentowany.

Wyjaśniono dalej, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie definiuje sposobu dokumentowania kosztów. Wymóg należytego dokumentowania kosztów wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2108/10 z dnia 8 marca 2012 r., w którym Sąd wskazał, że podatnik ma "obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, to jest fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno - ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania." Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Toteż, skoro w rozpatrywanej sprawie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane w spornych fakturach kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługa transportowa oraz roboty budowlane wskazane w treści zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, to nie można uznać, że został zrealizowany cel, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem podstawowym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za takową nie może być uznana.

Podniesiono dalej, że postępowanie dowodowe wykazało, że czynności udokumentowane fakturami zaewidencjonowanymi w księgach rachunkowych spółki za 2011 r. w zakresie transakcji z M.M. K. nie zostały wykonane przez podmiot będący wystawcą tych faktur. Niewystarczającym jest do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania usługi.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług budowlanych, tj. robót budowlano-montażowych czy usługi transportowej, na co również zwraca się uwagę w odwołaniu. Podważono natomiast fakt, że we wskazanych wyżej transakcjach uczestniczyć miała firma M.M. K.. Dlatego, zdaniem organu, wbrew temu co próbuje dowieść spółka w odwołaniu, organ podatkowy dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie nie "stwierdził de facto, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. firmanctwem". Oceniono, że argumentacja spółki w tym zakresie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wyjaśniono, że podstawą dokonania korekty rozliczenia podatkowego spółki w zakresie transakcji z firmą M.M. K. było zakwestionowanie transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, a nie podważenie osoby wystawiającej faktury. Ponadto organ podatkowy, aby zakwestionować rzetelność faktury, nie musi ustalić kto faktycznie taka fakturę wystawił.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania skutecznie zakwestionowano fakt wykonania robót i usługi transportowej w zakresie wykazanym na spornych fakturach przez M.M. K., w szczególności zgromadzono dowody, z których wynika, że M. K. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z informacji posiadanych przez urząd skarbowy wynika, że w badanym roku podatkowym M. K. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2010 r., a ostatnie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r. Ponadto nie składała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za 2011 r. dotyczących pracowników, ani deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, które również dotyczą pracowników. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pozyskał również informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie M. K. dotyczące wywiązywania się z ciążących na niej obowiązków wobec tej instytucji. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. nr [...] z dnia 7 listopada 2013 r. wynika, że M. K. w roku 2011 nie dokonywała żadnych wpłat na poczet składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zarówno na własne ubezpieczenie, jak również ubezpieczenie pracowników.

Ponadto organ I instancji pozyskał informacje, iż w Prokuraturze Rejonowej w T. było prowadzone postępowanie sygn. akt 2 Ds.2269/13 "w sprawie podrobienia dokumentów w okresie od kwietnia 2010 r. do października 2011 r. w miejscowości Chojnik, gdzie sprawca działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu użycia za autentyczne, podrobił dokumenty w postaci faktur VAT, druków KP i protokołów odbioru robót budowlanych sygnowanych nazwą i pieczątką FHUT M.M. K., ujął je w ewidencjach prowadzonych do celów podatkowych, a następnie w celu zwrotu podatku VAT przedłożył w pierwszym Urzędzie Skarbowym w T., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kodeksu karnego w związku z art. 12 Kodeksu karnego". W dniu 25 lutego 2013 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu ww. dochodzenia wobec "braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu". W tym miejscu odniesiono się do zarzutów spółki, która w odwołaniu twierdziła, że "organy dochodzenia po przeprowadzeniu postępowania doszły do wniosku, że podmiot jednak działalność prowadził lub przynajmniej, że podatnik, który dokumentami takimi dysponował nie miał świadomości, że dokumenty te są podrobione". Zwrócono uwagę, że dochodzenie w powyższej sprawie zostało umorzone z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy, który mógł wskazywać na popełnienie czynu. Takie uzasadnienie o umorzeniu postępowania w żaden sposób nie wskazuje, że podmiot taki działalność prowadził czy też nie. Odwołano się równocześnie do dokumentacji przesłanej przez Prokuraturę Rejonową w T. za pismem z dnia 10 października 2013 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. W toku prowadzonego wobec spółki V. postępowania przeprowadzono szereg przesłuchań:

1. w dniu 12 czerwca 2012 r., 5 listopada 2013 r., 8 maja 2014 r. przesłuchano w charakterze strony C. P. - członka Zarządu spółki,

2. w dniu 20 czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka M. K.. Wcześniej pozyskano protokół przesłuchania w dniu 27 grudnia 2012 r. M. K. w Komendzie Miejskiej Policji w T.,

3. w dniu 15 kwietnia 2014 r. przesłuchano pracowników spółki P.P. i A.O.,

4. w dniu 16 kwietnia 2014 r. przesłuchano pracowników spółki J.S. i S.C..

Z przesłuchań C.P. - członka Zarządu V. sp. z o.o. wynikało, że współpracę z firmą M.M. K. nawiązał za pośrednictwem osoby o imieniu D., jednak danych osobowych tej osoby nie posiada, znał jedynie numery telefonów, pod którymi kontaktował się z tą osobą. Osobę tę poznał wcześniej przy budowie swojego domu w latach 2006-2007. Podczas rozmowy telefonicznej C. P. z M. K. (osobiście nigdy nie spotkał się z nią) miała ona oświadczyć, że "wszystkie sprawy dotyczące współpracy będzie załatwiał Pan D.". Przesłuchiwany opisał wygląd tej osoby. Zeznał, że dokumentację dotyczącą poszczególnych zleceń przygotowaną przez spółkę V. i przez niego podpisaną wręczał Panu D.. Od niego też otrzymywał faktury z firmy MK-BUD. Natomiast kto fizycznie wystawiał faktury za wykonane roboty tego przesłuchiwany nie wiedział. Należności wynikające z faktur osobiście przesłuchiwany wręczał Panu D.. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać świadków, którzy mogliby zostać powołani celem potwierdzenia współpracy w 2011 r. pomiędzy firmą M.M. K. a spółką V.. Ponadto przesłuchiwany stwierdził, że dokonał sprawdzenia firmy pod względem formalnym (to jest jej rejestrację w odpowiednich instytucjach) poprzez sprawdzenie danych dostępnych w internecie. Natomiast spółka nie dokonywała sprawdzenia możliwości technicznych tej firmy, czy posiadała maszyny, urządzenia, samochody, czy osoba prowadząca firmę lub jej pracownicy posiadają kwalifikacje do wykonywania prac budowlanych, czy zatrudniała pracowników oraz miała możliwości wykonywać prace budowlane. Do żadnych zleconych firmie M.M. K. prac, udokumentowanych spornymi fakturami nie był sporządzany kosztorys. Każdorazowo przed dokonaniem transakcji gotówkowej pieniądze były pobierane z rachunku bankowego spółki przez członka zarządu (wypłata w bankomacie lub z kasy banku). Następnie pieniądze przekazywane były do kasy spółki (wystawiany dokument KP). Dalej pobierano gotówkę z kasy na podstawie dokumentu KW.

Z przesłuchań M. K. wynikało, że prowadziła pod adresem zamieszkania "własną firmę budowlaną o nazwie FHUT M.", którą założyła w dniu 15 stycznia 2010 r. Firmę tę założyła na polecenie znajomego, którego dobrze nie znała. W zamian za "taki układ" miała dostawać 1.000 zł miesięcznie. M. K. zeznała, że nikogo nie zatrudniała i sama nie wykonywała żadnych prac. Znajomy powiedział, że "on jest jakby moim pracownikiem i będzie wykonywał różne drobne roboty budowlane pod moją firmą". W lutym 2010 r. ten znajomy przywiózł jej 1.000 zł, a ona wyrobiła sobie wtedy pieczątkę, którą na początku trzymała w domu. Znajomy przywoził też "rozliczenia z urzędem skarbowym". Dostawała też faktury za wykonane przez jej firmę prace, przeważnie malowanie - "były to małe sumy". W lecie 2010 r. znajomy powiedział jej, żeby oddała mu pieczątkę, gdyż "jadą gdzieś za Tarnów i tam będą wykonywać prace remontowe i w związku z tym potrzebują ją do wystawiania faktur". M. K. pieczątkę oddała i nie wie co się z nią dalej działo. Z początkiem marca 2011 r. zaczęła nalegać - kontaktując się telefonicznie ze znajomym - aby ten oddał jej pieczątkę, gdyż dawno nie dostała od niego żadnych rozliczeń, co ją zaniepokoiło. Pieczątka została jej zwrócona, następnie ją spaliła. Później jak zeznaje, kontakt się urwał. Dopiero w momencie kiedy została wezwana do urzędu skarbowego celem wyjaśnienia transakcji z firmą F z siedzibą w C, tam okazano jej faktury, których ona nigdy nie wystawiła i nigdy ich nie widziała, a figurowała w nich jako podmiot sprzedający, była tam też jej pieczątka, zorientowała się, że została "wykorzystana" i na jej "właściwie fikcyjną firmę narobiono rożnych przekrętów". Późniejsze próby telefonicznego skontaktowania się świadka ze znajomym okazały się bezskuteczne. Przesłuchiwana stwierdziła, że nigdy nie widziała okazanych jej dokumentów (faktur wystawionych dla V. sp. z o.o.), ani ich nie wystawiała i też nie podpisywała. Zeznała też, że kwot z okazanych jej faktur nie otrzymała. Odpowiadając na pytania kierowane do niej przez W C oraz C. P. ( prezesa oraz członka zarządu spółki V.) zaznaczyła, że nie zna tych osób reprezentujących spółkę obecnych podczas przesłuchania i nigdy ich wcześniej nie widziała. Nie zna też żadnego pośrednika o imieniu D., a osoba, której wręczyła pieczątkę nie była przez nią umocowana do reprezentowania jej firmy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast żaden z przesłuchanych pracowników spółki nie słyszał o firmie M.M. K., nie zna też Pana D.. Pracownicy ci zeznawali, że przy inwestycjach zleconych spółce brali udział podwykonawcy, przykładowo P. P. pamięta, że roboty ziemne na jednej z inwestycji wykonywała firma R., natomiast J S kojarzył firmę C., ale żaden z nich nie zna ani nawet kojarzy firmy M. K. "M".

Organ, analizując zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy uznał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, więc nie stanowią prawidłowych dokumentów księgowych, stwierdzających fakt poniesienia wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wskazuje, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę M. K.. Przede wszystkim z jej zeznań wynikało, że nie zna Pana D.. Żaden z przesłuchanych pracowników spółki V. nie potwierdził, że firma M. K. wykonywała usługi na rzecz spółki. Firma M.oraz rzekomo ją reprezentujący Pan D. byli osobami nieznanymi przesłuchanym pracownikom i nic o nich nie słyszeli. Podczas wykonywania swojej pracy nie widzieli też innych osób, nie będących pracownikami spółki V.. Przesłuchani pracownicy mieli świadomość, iż spółka korzysta również z podwykonawców, niemniej jednak żaden z nich nie kojarzył firmy M.M. K., nie słyszeli o Panu D., nie przypominają sobie też żadnego samochodu z logo tej firmy. Zeznania pracowników spółki należy uznać zdaniem organu za wiarygodne i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich treść znajduje również odzwierciedlenie w zeznaniach M. K., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że firmę założyła na polecenie znajomego, którego żadnych danych osobowych nie pamięta prócz tego że był to "J albo B". Zeznała też, że w firmie tej nikogo nie zatrudniała i sama nie wykonywała żadnych prac. Nie wystawiła też spornych faktur, nie podpisała tych faktur oraz żadnych innych dokumentów towarzyszących tym fakturom. Kwot figurujących na fakturach też nie otrzymała. Stwierdziła również, że firma założona przez nią była w rzeczywistości fikcyjna i na jej "właściwie fikcyjną firmę narobiono przekrętów". Dlatego też należy uznać zdaniem organu, że M.M. K., która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów nie mogła wykonać wskazanych na spornych fakturach robót budowlanych czy usług transportowych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że zeznania M. Kruczek są sprzeczne, organ podniósł, że zeznania M. K. poddano wnikliwej analizie w połączeniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tak samo jak zeznania wyżej wymienionych osób przesłuchanych w toku postępowania. Analiza ta wskazała, że posiadana przez spółkę dokumentacja związana z M.M. K., to jest zamówienia, protokoły odbioru wykonanych robót, faktury czy dowody KP nie świadczą, że roboty budowlano-montażowe czy usługa transportowa zostały wykonane przez tę firmę. Również nie świadczy o tym fakt zarejestrowania firmy przez M. K. w Urzędzie Gminy w L. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. M.M. K. pomimo, iż formalnie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w L. w 2010 r. faktycznie nie mogła świadczyć żadnych usług, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - co wynika zarówno z zeznań M. K., jak i ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe ustalenia prowadzą zatem zdaniem organu do wniosku, iż faktury, na których jako wystawca figuruje przedmiotowy firma nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto zeznania, przesłuchanego trzykrotnie członka zarządu spółki C. P., nie potwierdzają faktu wykonania przez M.M. K. przedmiotowych prac budowlanych i usługi transportowej.

C. P. zeznał, że osobiście nigdy nie spotkał się z M. K. i nie wie jak ona wygląda, nie sprawdzał też możliwości technicznych firmy M. K., nie widział też żadnych maszyn ani samochodów mogących należeć do firmy M. Zeznał dalej, że dokumentację dotyczącą poszczególnych zleceń przygotowaną przez spółkę V. i przez niego podpisaną wręczał Panu D. i z nim załatwiał wszystkie sprawy. Również nawiązanie współpracy z M.odbyło się za jego pośrednictwem. Zasadniczym kryterium decydującym o wyborze podwykonawcy była cena, jeżeli "cena tego podwykonawcy pozwala nam zarobić" to podwykonawca taki został wybrany, musiał też być to "podwykonawca sprawdzony pod kątem fachowości i możliwości wykonania robót, najlepiej znany wcześniej z wykonanych robót lub działający z polecenia". C. P. podkreślił, że tak też było w przypadku firmy M.M. K.. Pan D. znany był przesłuchiwanemu, gdyż zapoznał go podczas budowy swojego domu, gdzie Pan D. wykonywał prace jako osoba fizyczna. Niemniej jednak zarówno on jak i obecny podczas przesłuchania w dniu 5 listopada 2013 r. W.C. - prezes zarządu V. sp. z o.o. nie znają danych osobowych Pana D., nie wiedzą gdzie mieszka, ani jak się nazywa.

Zwrócono uwagę na fakt, że pomimo, iż C. P. już wcześniej korzystał z usług Pana D., to nie posiada elementarnej wiedzy o wykonawcy swojego domu oraz zleconych jemu prac przez spółkę V.. C. P. twierdził również, że dokonał sprawdzenia firmy M. pod względem formalnym poprzez sprawdzenie danych dostępnych w internecie. Jednak takie sprawdzenie jak zauważył organ, nie świadczy o prowadzeniu przez firmę M. K. działalności gospodarczej. Zauważono, że warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy (Panem D.). Znaczne kwoty gotówki przekazywane były osobie nieznanej z nazwiska i przekazującej spółce dokumenty KP, na których brak jest potwierdzenia, iż przekazaną kwotę otrzymano. Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedynym kontaktem z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą nawiązał Pan D., a kontynuować miał C. P.. W trakcie tej rozmowy M. K. miała przekazać ustne upoważnienie dla Pana D. do reprezentowania jej firmy, tj. M.. Zauważono jednak, że M. K. zeznała, że nie zna Pana D..

Organ stwierdził ostatecznie, że materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach nie mógł wykonać wskazanych w nich robót. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że firma M. K. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Zarejestrowanie działalności pod firmą M.M. K. miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w celu wystawiania faktur sprzedaży. Uznano, że firma ta w badanym okresie nie mogła świadczyć usług dla Spółki V. oraz nie mogła wystawić faktur sprzedaży dokumentujących i potwierdzających wykonanie robót budowlano-montażowych czy usług dla spółki. Powyższe okoliczności stanowią podstawę do tego by stwierdzić, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem posiadane przez spółkę faktury, co prawda odpowiadające wymaganiom formalnym, nie skutkują automatycznie uznaniem ich za rzetelne. Podkreślono, że faktury są dokumentami prywatnymi potwierdzającymi, że osoba która je podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w nich treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważona, co też stało się w przedmiotowej sprawie. Wskazano dalej, że fakt posiadania faktur, z których wynika poniesienie wydatku w wysokości w nich wskazanych nie może decydować o tym, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak odbiorcy. Dodano, że w niniejszej sprawie nie tylko sporne faktury stanowiły podstawę zakwestionowania transakcji pomiędzy V. sp. z o.o. a M.M. K.. Decydującym dla opodatkowania jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą. Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa, możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie to przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wskazane w spornych fakturach kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi oraz dostawy wskazane w treści faktur nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Zarówno zeznania przesłuchanych osób jak i dokumentacja zgromadzona przez Spółkę w zakresie spornych transakcji nie potwierdziła rzeczywistego ich charakteru. Protokoły odbioru z dnia 4 października 2011 r. w związku z fakturą 1/10/2011, z dnia 30 listopada 2011 r. w związku z fakturą 7/11/2011 oraz z dnia 30 listopada 2011 w związku fakturą 8/11/2011 wskazują, że przy odbiorze robót miała być obecna M. K., co jak ustalono nie było prawdą, gdyż zawsze obecny był tylko i wyłącznie Pan D.. Odnośnie do posiadanych przez spółkę dowodów KP kasa przyjmie zauważono, że na dowodach tych w miejscu otrzymania gotówki nie widnieje żaden podpis ani pieczęć osoby reprezentującej firmę M. Pieczątka tej firmy znajduje się natomiast w miejscu "sprawdził" dowodu KP i opatrzona jest nieczytelną parafką. Wyjaśniono, że tak sporządzony dokument nie jest jednak żadnym potwierdzeniem, iż gotówka została przez firmę M.przyjęta do kasy. Odnośnie do przedstawionych przez spółkę V. w toku postępowania dowodów KW, z których wynikać miała wypłata gotówki z kasy zauważono, że wypłata ta miała mieć miejsce w dacie późniejszej niż data widniejąca na fakturze jako data zapłaty i na ww. dowodach KP firmy M.- mających dokumentować przyjęcie tej gotówki. Na tę okoliczność C. P. przedstawił odręcznie sporządzone pisma, z których wynika, iż z kasy spółki zostały wypłacone środki pieniężne w datach, które były wskazane na fakturach jako daty zapłaty. Pisma te miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy spółki w celu uregulowania należności do firmy M. Natomiast przedłożone pisma nie posiadają jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron czy też dekretacji. Jak zeznał C. P. "były to dokumenty pomocnicze w celu potwierdzenia, że pobrali środki pieniężne (...) są to załączniki do późniejszych dokumentów KW". Zwrócono uwagę, że przedstawiony przez spółkę sposób rozliczeń finansowych na podstawie okazanych pism jest sprzeczny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przedłożone przez spółkę pisma mające dokumentować wypłatę gotówki w datach zapłaty wskazanych na fakturach, mających pochodzić od firmy M.M. K. za dowód księgowy uznać nie można, lecz pisma te uznano za dowód w sprawie, podlegający ocenie. Zatem zarzut spółki dotyczący kwestionowania przez organ podatkowy dowodów pobierania gotówki z kasy spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji w decyzji prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, iż zostały one sporządzone w sprzeczności z przepisami ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie stwierdził, że przedłożone przez spółkę dowody wypłaty nie spełniają tych przepisów. Fakt ten jednak nie stanowi jedynej okoliczności na podstawie, której pozbawiono spółkę prawa do zaliczenia wydatków ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Stanowił on jeden z dowodów w sprawie, który jak już wyżej zaznaczono podlegał ocenie.

Nie uznano również za uzasadnione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. niewłaściwego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

V. sp. z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ I instancji w celu osiągnięcia z góry założonego na początku rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez oba organy, iż materiał dowodowy, którego ocena dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, pozwalała na przyjęcie, że faktury wystawione przez M.M. Kruczek nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot wykonane.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do uznania, że kwoty wskazane w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi oraz dostawy wskazane w treści faktur nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Wniesiono o uchylenie zaskrzonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi V. sp. z o.o. wskazała, że organ podatkowy nie wykazał w sposób pozostawiający żadnych wątpliwości, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę FHUT M.M. K.. Odnosząc się szczegółowo do przedstawionych w uzasadnieniu decyzji okoliczności spółka stwierdziła, że organ podatkowy oparł się na zeznaniach M. K., które bezkrytycznie uznaje się za wiarygodne, nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom składanym przez spółkę, która przez cały okres prowadzenia działalności (od 1998 r.) rzetelnie wykonywała swoje obowiązki wobec organów podatkowych.

Ponadto spółka stoi na stanowisku, że M. K. prowadziła działalność gospodarczą korzystając z pomocy innych osób, które upoważniła do działania w swoim imieniu, co nie jest zabronione, wręcz często spotykane, zwłaszcza w sytuacji, gdy działalność zarejestrowana jest na nazwisko kobiety, a z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności de facto wykonywana jest przez inne osoby (męża, brata, znajomego).

Według spółki o tym, że M.M. K. nie wykonywała prac objętych spornymi fakturami nie może świadczyć fakt, że formalnie nie zatrudniała ona pracowników, ponieważ powszechne jest zatrudnianie pracowników bez umowy o pracę tzn. "na czarno". Ponadto podkreśliła, że w przypadku takich prac, jakie były zlecane firmie M.nie ma żadnego znaczenia, kto faktycznie będzie wykonywał te prace, bowiem są to prace niewymagające żadnych kwalifikacji. Skoro M. K. zgadzała się na wykonywanie w jej imieniu wszelkich czynności w zakresie prowadzonej działalności przez inne osoby, to osoby te działały na jej rzecz. Do prowadzenia przez nią działalności nie był potrzebny specjalistyczny sprzęt. Z tego względu V. sp. z o.o. nie musiała upewniać się przed rozpoczęciem współpracy, czy M. K. sprzęt taki posiada. Zresztą prowadzone przez nią prace wykonywane miały być ręcznie (w terenie uzbrojonym). Istotne dla skarżącej spółki było zapewnienie terminowości robót i cena proponowana za prace przez podwykonawcę. Odwołano się do kosztorysu prac załączonego do skargi opiewającego na kwotę 10.570,88 zł. Ostateczna cena usługi wyniosła 7.000 zł.

W dalszej części uzasadnienia skargi spółka wskazała, że dokonała sprawdzenia M.oraz że decydujące dla niej znaczenie dla oceny wiarygodności kontrahentów jest wykonanie pierwszej zleconej pracy. Gdyby spółka miała świadomość lub nawet tylko taką możliwość, że bierze udział w transakcjach, które są przedmiotem oszustwa, najpewniej zadbałaby o to, by dokumenty związane z tymi transakcjami były pod względem formalnym bez zarzutu. Fakt, że w tym zakresie zaistniały braki i braków tych spółka nie starała się ukryć w trakcie kontroli, świadczy o tym, że spółka nie miała świadomości, iż wystawione przez Firmę M.faktury mogą nie potwierdzać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie miała podstaw, by kwestionować upoważnienie do działania w imieniu M. K. osoby o imieniu D., zwłaszcza, że z osobą tą dokonywano uprzednio transakcji gospodarczych. Spółka zaznaczyła, że wskazane w spornych fakturach roboty zostały wykonane. Wymagał tego całokształt podjętej przez spółkę realizacji. Dodano, że na rzetelność transakcji gospodarczych nie może wpływać okoliczność, iż kwoty widniejące na fakturach płacone były w formie gotówkowej.

Podsumowując, spółka stwierdziła, że organ podatkowy niesłusznie zakwestionował jej prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez M.M. K., skoro roboty zostały wykonane (organ nie dowiódł, że M. K. nie prowadziła działalności gospodarczej), a organ nie dowiódł w sposób skuteczny, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zakwestionowano przy tym okoliczność, że organ dał wiarę M. K., która wprost zeznała, że dokonywała oszustw gospodarczych, natomiast odmówił wiary zeznaniom reprezentujących V. sp. z o.o. osób, rzetelnie wykonujących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dziewięć faktur wystawionych na rzecz spółki V. przez FHUT M.M. K. szczegółowo wyspecyfikowanych i opisanych w zaskarżonej decyzji dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca spółka miała prawo zaliczyć wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie w toku postępowania organy dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów spółki mając na uwadze także inne nieprawidłowości, jednakże okoliczności te nie są przez strone kwestionowane.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to wydatek ten musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, czy też zabezpieczenie jego źródła, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami), przy czym zdarzenie faktyczne lub prawne generujące ów wydatek musi wystąpić w rzeczywistości. Należy zatem wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wreszcie nie może zaliczać się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 cytowanej ustawy) oraz musi być zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie podnosi się również, że obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 663/10, LEX nr 751614). Innymi słowy, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Jednakże trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione.

Wreszcie wskazać należy, że o rzeczywistym przebiegu transakcji nie świadczą poprawne pod względem formalnym faktury. Prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury, ale obejmuje i kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, nie jest podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać, jak to miało miejsce w analizowanym przypadku, w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania oraz ich swobodną ocenę. Jak bowiem wskazano wyżej, tylko faktura odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze może stać się podstawą do zaliczenia wyspecyfikowanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli zaś z innych dowodów i okoliczności sprawy wynika, że tak nie jest, to pomimo jej formalnej zgodności z przepisami prawa nie rodzi prawa do pomniejszenia osiągniętych kosztów o kwoty uwidocznione w takim dokumencie księgowym. Prawo to nie powstaje tylko z tytułu posiadania faktury, ale związane jest z rzeczywistym i legalnym nabyciem towaru, czy usługi generującej przychód.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej strony do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę M.M. K. stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do konkluzji takiej doszły po dokonaniu analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski – w opinii Sądu - są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Analiza treści skargi wskazuje na to, że strona skarżąca w istocie dokonuje polemiki z oceną dowodów przeprowadzoną przez organy. Jednak utrzymując, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez firmę M. K. nie podaje żadnych weryfikowalnych okoliczności na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy. Nie wskazuje też jakie konkretnie dowody świadczą o tym, że MK-BUD, której właścicielka jednoznacznie oświadcza, że nie wykonała prac opisanych w tych fakturach, faktycznie dokonała dostawy usług na rzecz skarżącej spółki.

Tymczasem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że M. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie wystawienia spornych faktur firma M.nie składała żadnych dokumentów rozliczeniowych ani do właściwego US, ani też do ZUS, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci narzędzi, maszyn, urządzeń i samochodów. Żaden z przesłuchanych pracowników spółki V. nie potwierdził, by firma M. K. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki, ani sama firma, ani też rzekomo działający w imieniu jej właścicielki niejaki pan D. nie byli znani przesłuchanym pracownikom. Podczas wykonywania pracy nie widzieli innych osób, niż będących pracownikami spółki, mieli świadomość, że spółka korzysta z podwykonawców, ale żaden z pracowników nie kojarzył M., choć wskazywano nazwy innych podwykonawców, nie słyszeli o osobie imieniem D., nie widzieli pojazdów z logo tej firmy. Sama M. K. zeznała wyraźnie, że firmę założyła na polecenie znajomego (nie był to jednak pan D., którego nie znała), nikogo nie zatrudniała, sama nie wykonywała żadnych prac, nie wystawiała spornych faktur, ani żadnych innych dokumentów firmowych, nie otrzymała nadto kwot figurujących na tych fakturach. Stwierdziła, że założona przez nią firma była fikcyjna, z tego tytułu otrzymywała pewne kwoty pieniędzy (ok. 1.000 zł miesięcznie). Na uwagę zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane były wyłącznie gotówkowo, przy czym na dowodach KP brak podpisu i pieczęci osoby reprezentującej firmę M. Taka pieczęć i nieczytelna parafa znajduje się jedynie w miejscu "sprawdził" dowodu KP, a zatem słusznie organy uznały, że dowody te nie są do końca wiarygodne i nie są żadnym potwierdzeniem, że gotówka została przyjęta do kasy M. Dodatkowo daty wypłat gotówkowych z kasy spółki V. (dowody KW) są późniejsze od dat wskazanych w dowodach KP i na spornych fakturach, co także wydaje się świadczyć o faktycznym braku zapłaty. Przy czym organy zasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności pismom złożonym w toku postępowania, które miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy spółki celem uregulowania płatności dla M.w datach wskazanych na fakturach, bowiem sposób rozliczeń wynikający z tych pism jest sprzeczny z przepisami o rachunkowości, nadto są one pozbawione jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron, czy dekretacji.

Wskazać również należy, że reprezentujący spółkę członek zarządu C.P. osobiście nigdy nie spotkał się z M. K., nie znał jej osobiście, nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał jej możliwości technicznych, nie widział też żadnych maszyn, czy urządzeń mogących należeć do M, do żadnej z prac nie był wykonywany kosztorys, wszystkie sprawy załatwiane były przez osobę pana D., na którego temat C. P. nie potrafił zbyt wiele powiedzieć (nie znał jego nazwiska, nie wiedział gdzie mieszka). Pomimo tego miał przekazywać tej osobie płatność gotówkową i to w oparciu o dowody KP, na których brak jest potwierdzenia, że przekazaną kwotę otrzymano.

Skarżąc strona zarzucając, że organ bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom M. K., gdy tymczasem są one sprzeczne, nie wskazuje w czym upatruje owej sprzeczności i w jakim zakresie. Tymczasem organ ocenił powyższe zeznania w łączności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci choćby dokumentów źródłowych, czy zeznań innych świadków i jawią się one jako spójne i logiczne. Z kolei wskazując, że M. K. posługiwała się w prowadzeniu swojej działalności osobami trzecimi skarżąca spółka zdaje się nie zwracać uwagi na fakt, że M. K. jednoznacznie zaprzeczyła, jakoby znała niejakiego D., który według spółki miał występować z jej upoważnienia, co również czyni niewiarygodnymi twierdzenia o udzieleniu mu upoważnienia podczas rzekomej rozmowy telefonicznej. Nikt nadto, również z członków zarządu i pracowników spółki, nie był w stanie podać dokładnych danych personalnych tej osoby (jej nazwiska, adresu zamieszkania, pobytu), co jest o tyle zastanawiające, że pan D. miał być znany C. P. od 2006 r., kiedy to pracował przy budowie jego domu. Bezsporna również jest okoliczność, że osoba ta nie wylegitymowała się żadnym upoważnieniem od M. K.. Również nie są trafne wywody spółki odnośnie do tego, że M. K. mogła wykonać prace posługując się pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by w ogóle zatrudniała jakichkolwiek pracowników, czy to rejestrując ich oficjalnie, czy też przyjmując niejako poza systemem. Zaprzeczyła temu sama właścicielka firmy wskazując, że w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Ponadto sam fakt, iż organy w toku postępowania przyznały, że roboty fizycznie zostały wykonane nie przesądza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę M., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

Skoro zatem ponad wszelką wątpliwość ustalono w toku postępowania, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez firmę M. K., przeto prawidłowo je zakwestionowały i odmówiły prawa do pomniejszenia osiągniętych kosztów o kwoty wynikające z takich faktur. Stąd niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Słusznie też organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom spółki musiała mieć ona świadomość, że bierze udział w oszukańczym procederze, o czym świadczy całokształt okoliczności sprawy (brak sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości technicznych, rozliczenia gotówkowe, fakt przekazywania pieniędzy osobie nieznanej z nazwiska, nie legitymującego się upoważnieniem właścicielki firmy itp.).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).