Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  121 [ar. 1, art. 122, art.  art. 187 par. 1 w zw. z art. 188, art. 193 par. 4, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 9/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. i II kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 marca 2016r., sygn. akt I SA/Łd 9/16 oddalił skargę J. J. (dalej powoływanej jako: skarżąca, podatniczka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Zaskarżony wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego:

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 października 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 13 kwietnia 2015 r. wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określającą J.J. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że podatniczka za II kwartał 2009 r. zaniżyła podatek należny wskutek uwzględnienia w rejestrze sprzedaży danych wynikających z faktur korygujących niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do okoliczności dokonania zwrotu Spółce z o. o. M. zaliczki w kwocie 422.000 zł, mającej dotyczyć prac ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym położonym w L. przy ul. [...]. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, w tym materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej L. wynikało, że skarżąca nie zwróciła na rzecz ww. kontrahenta zaliczki, a tym samym wystawione przez podatnika ww. faktury korygujące nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ dodał, że Spółka M. powiązana była osobowo z podatnikiem, tj. J.J. była od 2005 r. jedynym wspólnikiem w ww. spółce i jednocześnie pozostawała prokurentem samoistnym tej firmy do dnia 10 maja 2009 r. Członkami Zarządu spółki M. byli: S.K.(Prezes Zarządu) i A. G. (Członek Zarządu).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił okoliczności w jakich dojść miało do zwrotu S. K. zaliczki w kwocie 422.000 zł. Stwierdził, że skarżąca zeznała, że to jej firma wystawiła faktury korygujące i zostały one opatrzone Jej pieczątkami firmowymi, oraz że dostarczone zostały osobiście A. G.. Natomiast A. G. zeznała, że to ona wystawiła i podpisała sporne faktury korygujące. Organ wskazał, że to podatnik zobowiązany jest wystawiać dokument sprzedaży, w tym również faktury korygujące (z wyjątkiem sytuacji, gdy nabywca został upoważniony do wystawiania takich dokumentów - co nie miało miejsca w sprawie, nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dokumentów). Ponadto z zeznań Strony i A. G. wynikają także rozbieżności, komu miała zostać zwrócona zaliczka - Strona twierdziła, że S. K., natomiast A. G., że pieniądze zwrócono Jej i S. K..

Brak należytej staranności i odmienne zeznania co do okoliczności wystawienia faktur korygujących, jak również wyjaśnień komu miano zwrócić zaliczkę oraz fakt powiązań osobowych J. J. w firmie M. – w ocenie organu odwoławczego – świadczą o tym, że w sprawie nie doszło do zwrotu zaliczki w kwocie 422.000 zł. Na powyższe wskazują również zeznania S. K. z dnia 30 maja 2011 r. złożone w Prokuraturze Rejonowej L. (świadek zmarł w 2013 r.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej S. K. nie tylko nie mógł podpisać dokumentu KP z dnia 27 kwietnia 2009 r. ale również od dnia 8 stycznia 2007 r. wszelkich innych dokumentów spółki M. (z wyjątkiem wpisów do dziennika budowy dotyczącej budowy przy ul. [...] w L.). Dokumenty związane z funkcjonowaniem tej spółki, które zostały opatrzone podpisem S. K. po tej dacie stanowić mogły dokumenty podpisane in blanco przez tę osobę. W sprawie zarówno J.J., jak i A. G. zeznały, że przedmiotowy dokument KP wystawiony został w dniu zwrotu zaliczki, tj. 27.04.2009r. i podpisany został przez S. K..Mając na uwadze powyższe organ wskazał na zeznania S.K., że od dnia 8.01.2007 r. nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących spółki M.. Po drugie z dniem 31.01.2008 r. rozwiązano z S. K. umowę o pracę, choć formalnie widniał w dokumentach ww. spółki nadal jako jej Prezes. Po trzecie S. K. nie będąc pracownikiem ww. firmy od dnia 31.01.2008 r. nie mógł już podejmować żadnych czynności w imieniu i na rzecz spółki M.. Ponadto S. K. oświadczył, że nie zna firmy K. i nazwa ta nic mu nie mówi. Zatem także powyższe świadczy o tym, że osoba wskazana na dokumencie KP z dnia 27.04.2009r., jako osoba podpisująca ten dokument, tj. S. K., na którym widnieje pieczątka firmy B.., nie mogła podpisać ww. dokumentu.

Organ nadmienił również, że do kwestii tej odniesiono się w akcie oskarżenia z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt [...] sporządzonemu m.in. przeciwko J.J., który skierowany został do Sądu Okręgowego w L. i w którym stwierdzono, że cyt.: "Od początku 2007 roku S. K. nie świadczył pracy na rzecz spółki z o.o. M. i nie wykonywał na rzecz tego podmiotu żadnych czynności, albowiem korzystał ze zwolnienia lekarskiego, związanego z ujawnioną u niego ciężką chorobą nowotworową ([...]). Począwszy zatem od stycznia 2007 roku S.K. nie miał żadnego wpływu na sprawy spółki z o.o. M., nie świadczył na jego rzecz pracy, jak również nie wykonywał na jego rzecz żadnych czynności".

Ponadto w sprawie ustalono, że dokumenty dotyczące funkcjonowania spółki M. w latach 2006-2009 zawierają podpisy (parafy), które nie zostały nakreślone przez S. K.. Organ odwoławczy zauważył, że wobec A. G. i J.J. toczy się przed Sądem Okręgowym w L. postępowanie karne o sygn. akt [...] m.in. o podrabianie dokumentów w ten sposób, że podrobiono podpisy Prezesa Zarządu spółki M. S. K.; o poświadczanie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że A. G. i J. J. sporządzały protokoły zgromadzenia wspólników ww. spółki wskazując, że w zgromadzeniu tym uczestniczył S.K.; o wprowadzanie w błąd innych osób i firm oraz doprowadziły swymi czynami do niekorzystnego rozporządzania mieniem tych firm i osób; o umyślne wyrządzenie przez A. G. przy współudziale J. J. spółce z o.o. M. szkody majątkowej.

Organ kontroli skarbowej mając na uwadze fakt, że S. K. zmarł w 2013 r. nie mógł przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka (przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęte zostało 03.02.2014 r.). Jednakże dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 197 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: O.p., postanowieniem z dnia 18.08.2014r. powołał z urzędu D. P. biegłego w celu wydania opinii w przedmiocie określenia autentyczności podpisu widniejącego na dokumencie KP z dnia 27.04.2009 r. (do powyższego załączono materiał dowodowy i porównawczy). Zgodnie ze sporządzoną opinią z dnia 27.08.2014 r. stwierdzono, że cyt.: "Podpis typu parafa w miejscu odcisku pieczęci o treści "PREZES ZARZĄDU S. K." na dowodowym pokwitowaniu przyjęcia pieniędzy KP datowanym na 27.04.2009 r.

- nie jest autentycznym podpisem S. K., którego wzory podpisów przedstawiono do badań w charakterze materiału porównawczego

- został podrobiony za pomocą odwzorowania wzrokowego podpisu S.K.".

Podkreślono przy tym, że powołana w sprawie ekspertyza nie jest jedyną opinią biegłego w zakresie identyfikacji badania pisma. Na zlecenie Prokuratury Rejonowej sporządzona została przez B.A. biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczątek i druków opinia z dnia 19.12.2012 r. w przedmiocie badania pisma. Z ww. opinii wynika, że wszystkie dokumenty poddane badaniu zawierają podpisy (parafy), które nie zostały nakreślone przez S.K.(co do jednego podpisu na dokumencie stwierdzono, że prawdopodobnie nie został nakreślony przez S. K.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia 29.09.2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu z opinii innego biegłego wskazując, że okoliczności na jakie przeprowadzony miał zostać wnioskowany dowód stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który dawał podstawę do jego oceny w najistotniejszej kwestii - braku rzetelności wystawionych 3 faktur korygujących w dniu 4.05.2009 r. oraz nie wystąpienia w rzeczywistości zwrotu otrzymanej przez skarżącą zaliczki w ww. kwocie, w oparciu o dokument KP z 27 kwietnia 2009 r., tytułem wynagrodzenia na prace ogólnobudowlane w budynku mieszkalnym w L. przy ul [...], dokument rzekomo podpisany przez S.K. Prezesa Zarządu spółki M..

Z załączonych do akt administracyjnych dowodów wynika niezbicie, że nie mogło dojść do zwrotu zaliczki, gdyż wskazany do jej odbioru na dokumencie KP S. K. nie potwierdził otrzymania kwoty 422.000 zł, nadto jak wynika ze zleconej przez organy ekspertyzy kryminalistycznej sporządzonej przez biegłego z zakresu badania dokumentów, podpis na dokumencie KP datowanym 27.04.2009 r. nie jest autentycznym podpisem S. K.. Opinii tej w ocenie Sądu nie sposób podważyć, powoływanymi przez Stronę okolicznościami traktującymi o chorobie S. K., która mogła zakłócać jego odruch pisarski, a także, iż oparta została na materiale porównawczym w postaci fotokopii zapisanej na płycie CD, przy czym co ważne, skarżąca nie kwestionowała kwalifikacji biegłego. W ocenie Sądu legitymujący się określonymi kwalifikacjami ekspert, co do zasady, przystępując do badania materiału ocenia przedstawiony mu do analizy i w zależności od jego wartości dowodowej podejmuje się wydania opinii. Tak też uczynił biegły D. P., który wskazał, że przedstawione do badań materiały przedstawiają wartość badawczą i jako takie w całości zakwalifikowano do dalszych szczegółowych badan porównawczych. Stanowisko to uzasadnił z powołaniem się na poglądy wyrażane w fachowym piśmiennictwie. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw by kwestionować to opracowanie. Tak też postąpiły organy opierając się na tej opinii. Tym samym uprawnione było stanowisko organów odmawiające uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony o powołanie kolejnego biegłego z przedstawieniem do oceny oryginalnego materiału zawierającego podpisy S. K..

Również S. K. przesłuchany w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej L. w dniu 30 maja 2011 r. zeznał, że w związku z jego chorobą, od stycznia 2007 r. nie wykonywał żadnych czynności w spółce M., której był prezesem. Nie bywał na żadnych budowach, które prowadziła spółka. Wskazał przy tym, że mogło zdarzyć się, że pozostawił w spółce podpisane kartki in blanco nie zawierające żadnej treści celem ich wypełnienia. Jak zeznał czynił tak celem sprawniejszego załatwienia sprawy, działając w zaufaniu m.in. do A. G. i J. J.. Nieznane mu były nazwy firm K. sp. z o.o. oraz K. J. J., na rzecz których nie świadczył jakichkolwiek usług. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie zatem organy uznały, że niewiarygodne są zeznania podatniczki oraz A. G., że dokument KP w dniu zwrotu zaliczki tj. 27.04.2009 r. został podpisany przez S. K... Powyższe zostało pośrednio potwierdzone opinią biegłego sądowego B. A. zaczerpniętą z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], która została włączona w poczet materiału dowodowego.

W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut, oparty na odstąpieniu od przesłuchania podatniczki oraz A. G. na okoliczność wypełniania przez Prezesa Zarządu obowiązków w okresie od 2007 r., co miałoby doprowadzić do weryfikacji zeznań S. K. złożonych w postępowaniu karnym. Ze zgromadzonego już materiału dowodowego wynikało, że S. K. nie wykonywał obowiązków w spółce począwszy od stycznia 2007 r. i trafnie organy z powołaniem się na art. 188 O.p. wywiodły, że przepis ten nie nakłada obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji gdy dana okoliczność została już wykazana innym dowodem, skoro z dotychczasowych dowodów wynikają niebudzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla oceny nierzetelności wystawionych faktur korygujących, a także dokumentu zaświadczającego o zwrocie zaliczki ma również treść wspomnianego wcześniej aktu oskarżenia, w którym organ ścigania dochodzi do takich samych wniosków jak administracja podatkowa w kwestii charakteru tych dokumentów podnosząc, iż wystawiając je skarżąca poświadczyła nieprawdę, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonała zwrotu spółce M. kwoty 422.000 zł, która to kwota, w świetle regulacji przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, powinna być dokonywana w ramach rozliczeń związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Dla uprawdopodobnienia dysponowania tą kwotą, nawet przy założeniu, że nie musiało dojść do wykonania przelewu z rachunku bankowego, podatniczka nie powołuje się na jej pobranie z rachunku bankowego lub z kasy firmy, co w sposób znakomity wzmocniłoby jej stanowisko. Gołosłowne przy tym jest jej stwierdzenie, że pieniądze były w jej posiadaniu. Okoliczności tej w żaden sposób nie potwierdzono.

Skoro jak wykazały organy do zwrotu zaliczki nie doszło, faktury korygujące nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu wymienionych w nich czynności, co stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) – dalej jako: ustawa o VAT, oznaczało, że brak było podstaw do wiązania z nimi skutków podatkowych w postaci możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Wobec podważenia rzetelności wskazanych faktur korygujących, zaistniały przesłanki do skorzystania z regulacji art. 193 § 4 O.p. i zakwestionowania jako dowodu w sprawie ewidencji sprzedaży VAT za II kwartał 2009 r. w części dotyczącej wskazanych faktur korygujących.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez nie włączenie do akt sprawy dokumentu, którego kserokopię wykonała Strona i wywodzenie z tego faktu wątpliwości co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd I instancji zauważył, że wartość dowodowa tego dokumentu nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokument ten jak wyjaśnił organ stanowił pismo wewnętrzne w ramach korespondencji prowadzonej pomiędzy inspektorem a dyrektorem UKS, a jego treść, z którą zapoznała się Strona, zawierała prośbę o akceptację powołania dowodu z opinii biegłego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz 270 zw zm., dalej: P.p.s.a) w związku z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi przez WSA w Łodzi na skutek pominięcia w swojej ocenie naruszenia przepisów postępowania, uzasadniającego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2015 roku (oraz decyzji ją poprzedzającej), albowiem zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie (niedążenie do zebrania) przez organy w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego, polegające na:

- zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma, który wydałby opinię celem stwierdzenia okoliczności dotychczas nieustalonych na podstawie oryginałów dokumentów, zawierających podpis (parafę) S. K.,

- zaniechaniu przesłuchania J.J. i A. G. na okoliczność wykonywania przez S. K. obowiązków wynikających z funkcji prezesa spółki "M." w okresie od 2007 roku, co ma istotne znaczenie w zakresie weryfikacji wartości dowodowej zeznań S.K., złożonych w charakterze świadka w dniu 30 maja 2011 roku w śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej [...] pod sygn. akt: [...],

- nie zaliczeniu w poczet materiału dowodowego znajdujących się w aktach Sądu Okręgowego w L. o sygn.: [...] wyciągów z rachunku bankowego J. J. za okres od 2006 do kwietnia 2009 roku, z których to wynika, iż skarżąca mogła dysponować kwotą w wysokości 422.000 zł w gotówce w dniu 27 kwietnia 2009 roku, albowiem w powyższym okresie wypłaciła ze swojego rachunku bankowego w gotówce kwoty dalece wyższe - przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej, a stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony;

b) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu badania pisma, podczas gdy powyższe żądanie strony należało uwzględnić, albowiem przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z których jedne nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a pozostałe w ogóle nie były stwierdzone żadnym dowodem;

c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na:

• braku dokonania właściwej oceny dowodu z opinii biegłego D.P. z dnia 27.08.2014 r. i w konsekwencji bezkrytycznym oparciu ustaleń faktycznych w sprawie jedynie na konkluzji opinii, podczas gdy właściwa ocena tego dowodu powinna prowadzić do wniosku o braku możliwości dokonania kategorycznych ustaleń w zakresie autentyczności podpisu (parafy) S. K. na druku KP z uwagi na fakt, że opinia została wydana w oparciu o fotokopie dokumentów;

• dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z zeznań J. J. i A. G. i w konsekwencji ustalenie, że dokument KP w dniu zwrotu zaliczki tj. 27.04.2009r. nie został podpisany przez S. K., podczas gdy prawidłowa ocena treści złożonych zeznań prowadzić powinna do wniosku przeciwnego,

• dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w postaci protokołu przesłuchania S.K. w charakterze świadka z dnia 30.05.2011 r. w śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej [...] pod sygn. akt: [...] polegające na bezkrytycznym przyjęciu prawdziwości treści jego zeznań i w konsekwencji ustaleniu, że S. K. nie mógł podpisać dokumentu KP z dnia 27.04.2009r., podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu winna wywołać potrzebę weryfikacji prawdziwości depozycji świadka, a ponadto prowadzić do wniosku, iż S. K. nie zeznał w istocie, że nie zna firmy K. w ogóle, a jedynie, iż nazwa ta nic mu nie mówi - w kontekście bycia kiedykolwiek pracownikiem spółki z o.o. K.. z siedzibą w L. i KJ B. lub wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz tych podmiotów,

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co wyraża się w treści załączonego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydruku fotokopii dokumentu, dotyczącego jej sprawy, a nie znajdującego się w aktach niniejszego postępowania oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania,

e) art. 193 § 4 O.p. poprzez nie uznanie okazanej ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku VAT za II kwartał 2009 roku za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, podczas gdy mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, nie zostało wykazane za pomocą wiarygodnych dowodów, że ewidencja ta prowadzona była w sposób wadliwy lub nierzetelnie,

II. art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a polegające na braku rozpoznania zasadności zarzutu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu w postaci załączonych do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów podpisanych przez S. K., zgłoszonego na okoliczność faktycznego pełnienia przez niego obowiązków prezesa spółki "M." od 2007 roku aż do dnia 11 maja 2009 r., poprzez odmówienie mu wiarygodności w oparciu o bezpodstawne i zbyt daleko idące domniemania faktyczne (str. 16 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.) podczas gdy prawidłowa ocena powyższego dowodu prowadzić winna do wniosku, iż brak jest w tej sprawie jakichkolwiek innych dowodów, pozwalających na obalenie domniemania prawdziwości pochodzenia dokumentu prywatnego od osoby na nim podpisanej, a S. K. w istocie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki M. aż do dnia 11 maja 2009 roku.

4.2. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a, skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów:

a) ekspertyzy pismoznawczej z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów z dnia 5 maja 2016 roku, autorstwa dr G. D.,

b) ekspertyzy grafologicznej z dnia 26 kwietnia 2016 roku, autorstwa A. K.,

c) odpisów dokumentów z akt sprawy o sygn.. akt: [...] Sądu Okręgowego w L., stanowiących wyciągi z rachunków bankowych Skarżącej za okres od 2006 do 2009 roku (16 kart); 4 na okoliczność oceny legalności kontroli dokonanej przez Sąd I instancji w stosunku do zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, będących przedmiotem sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

4.3. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

5.2. Przypomnieć należało, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy doszło do zwrotu przez skarżącą zaliczki w wysokości 422.000 zł na rzecz firmy M. w zakresie prac budowlanych, które miały być wykonane w L. przy ul. [...], a tym samym czy wystawione przez podatniczkę faktury korygujące w związku z tym zdarzeniem nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi przez WSA w Łodzi na skutek pominięcia w swojej ocenie naruszenia przepisów postępowania: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 193 § 4 O.p.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim nie podziela zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez niezebranie przez organ w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma, który wydałby opinię celem stwierdzenia okoliczności dotychczas nieustalonych na podstawie oryginałów dokumentów, zawierających podpis (parafę) S. K.. Strona wytykała organom, że kopie (fotokopie) dokumentów, którymi posłużył się biegły nie są pełnowartościowym materiałem do badań grafologicznych, a ponadto podnosiła, że nie wykluczono, że ze względu na stan zdrowia S. K. mógł mieć zaburzony odruch pisarski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności nie mogły stanowić samoistnej podstawy do dyskwalifikacji opinii biegłego przeprowadzonej na wniosek organu. Jak wynika z treści powyższej opinii biegły nie miał wątpliwości i stanowczo stwierdził, że: "Podpis typu parafa w miejscu odcisku pieczęci o treści "PREZES ZARZĄDU S. K." na dowodowym pokwitowaniu przyjęcia pieniędzy KP datowanym na 27.04.2009 r. - nie jest autentycznym podpisem S. K., którego wzory podpisów przedstawiono do badań w charakterze materiału porównawczego, został podrobiony za pomocą odwzorowania wzrokowego podpisu S. K.". Co więcej nie była to jedyna opinia biegłego w zakresie identyfikacji badania pisma, ponieważ z materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej [...] dotyczącego postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] m.in. przeciwko: J. J. i A. G. (zakończonego skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko tym osobom do Sądu Okręgowego w L. XVIII Wydział Karny) wynika, że na zlecenie Prokuratury Rejonowej sporządzona została przez B. A. biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczątek i druków (wpisanego na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w L.) opinia z dnia 19.12.2012 r. w przedmiocie badania pisma. Celem powyższego miało być ustalenie, czy podpisy stanowiące materiał dowodowy obejmujący dokumenty spółki M. znajdujące się w aktach rejestrowych przechowywanych w Sądzie Rejonowym w G. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego (dotyczy lat 2006-2009) nakreślił S. K.. Wśród badanych dokumentów znajdują się dokumenty, które miały być podpisane przez S. K. po dacie 08.01.2007 r. Z ww. opinii wynika, że wszystkie dokumenty poddane badaniu zawierają podpisy (parafy), które nie zostały nakreślone przez S. K. (co do jednego podpisu na dokumencie stwierdzono, że prawdopodobnie nie został nakreślony przez S. K.). Natomiast co do dokumentu będącego oświadczeniem Zarządu spółki M. z dnia 11.05.2009 r. o wyrażeniu zgody na zbycie udziałów, biegły sądowy stwierdził, że prawdopodobnie pochodzi od S. K..

Ponadto opinie biegłych nie były jedynymi dowodami w sprawie. Nie może umknąć uwadze, że dowody powyższe korespondują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami S. K., z których wynika, że od 8 stycznia 2007 r. nie wykonywał on żadnych czynności w spółce M. z powodu ciężkiej choroby, a umowę o pracę rozwiązano z nim w dniu 31 stycznia 2007 r., zatem nie mógł już po tej dacie wykonywać żadnych czynności na rzecz spółki M., o czym winna wiedzieć skarżąca, ponieważ od 2005 r. była jedynym wspólnikiem w ww. spółce i jednocześnie prokurentem samoistnym tej firmy (do dnia 10 maja 2009 r.) Ponadto S. K. zeznał, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy skarżącej. Uwzględniając także rozbieżne wyjaśnienia złożone przez skarżącą i A. G. co do okoliczności wystawienia faktur korygujących, jak również wyjaśnień komu miano zwrócić zaliczkę, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że zasadnie oceniły organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, że S. K. nie mógł podpisać dokumentu KP z dnia 27.04.2009 r. Powyższe ustalenia zbieżne są z ustaleniami organów ścigania, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Nie zaistniała zatem konieczność powołania nowego biegłego. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podpis znajdujący się na kwestionowanym dokumencie KP z dnia 27.04.2009 r. nie został nakreślony przez S. K., a zatem odmowa powołania kolejnego biegłego z zakresu badania pisma, który miałby się wypowiedzieć na okoliczność prawdziwości podpisu S. K. na dokumencie KP nie naruszała przepisów art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski co do stanu faktycznego były prawidłowe i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym.

5.5. W szczególności nie jest zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezebrania przez organy obu instancji w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przesłuchania J. J. i A. G. na okoliczność wykonywania przez S. K. obowiązków wynikających z funkcji prezesa spółki M. w okresie od 2007 roku, co miało mieć w ocenie Strony istotne znaczenie w zakresie weryfikacji wartości dowodowej zeznań S. K., złożonych w charakterze świadka w śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej [...] pod sygn. akt: [...]. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim podnieść należy, że odnośnie braku przesłuchania świadków w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać ocenie czy w tym zakresie zaskarżony wyrok dotknięty był błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy zasadnie odstąpiono od przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów i jaki byłby ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

5.6. Podobnie nie może odnieść zamierzonego przez Stronę skutku zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie włączenie do materiału dowodowego wyciągów z rachunku bankowego J. J. za okres od 2006 do kwietnia 2009 roku, z których miało wynikać, że skarżąca mogła dysponować kwotą w wysokości 422.000 zł w gotówce w dniu 27 kwietnia 2009 roku, albowiem w powyższym okresie wypłaciła ze swojego rachunku bankowego w gotówce kwoty dalece wyższe - przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej, a stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że po pierwsze z akt sprawy nie wynika by Strona zgłosiła wniosek dowodowy na powyższą okoliczność, a po drugie – co istotne – podnoszona okoliczność, że skarżąca w okresie od 2006 r. do kwietnia 2009 r. mogła dysponować kwotą 422.000 zł nie oznacza jeszcze, że kwotę taką zwróciła kontrahentowi w dniu 27 kwietnia 2009 r. Tym bardziej, że zwrot ten miał nastąpić w gotówce a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, a Strona nie dysponuje dowodem w postaci pobrania powyższej kwoty z rachunku bankowego czy dowodu pobrania z kasy.

5.7. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Nasz dnia 16.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy selektywny sposób oceny dowodów dokonany w skardze kasacyjnej. Kasator opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

5.8. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej zasadnie przyjął Sąd I instancji, że organy prawidłowo oceniły opinię biegłego D. P. z dnia 27 sierpnia 2014 roku. Biegły legitymował się właściwą wiedzą, doświadczeniem i uprawnieniem do wydania opinii w zleconym zakresie. Rzetelność i obiektywizm tej opinii nie wzbudzały wątpliwości, a okoliczność, że biegły korzystał z materiału porównawczego, który nie stanowił oryginałów dokumentów, jak już podkreślono powyżej, nie mogło w sposób samoistny dyskwalifikować wydanej opinii. Tym bardziej, że oceny tego dowodu organy dokonały z uwzględnieniem całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zebranego materiału dowodowego, co zostało omówione w pkt 5.4. uzasadnienia wyroku.

5.9. Podobnie niezasadnie skarżąca upatruje dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z zeznań J. J. i A. G. oraz S. K. przesłuchanego w charakterze świadka w śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej [...]. Rozbieżności w zeznaniach skarżącej i A. G. dotyczące okoliczności wystawienia faktur korygujących czy odnoszące się do wyjaśnień komu miała być zwrócona zaliczka, a także zeznania S. K. słusznie oceniono przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy jako świadczące o tym, że w sprawie nie doszło do zwrotu zaliczki. Taka ocena nie narusza reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika z całokształtu dowodów zebranych w sprawie ocenionych każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

5.10. Niezgodnie z twierdzeniami Strony z zeznań S. K. wynikało, że od stycznia 2007 roku nie wykonywał żadnych czynności w spółce M., której był prezesem z uwagi na stan choroby, a od 31.01.2008 r. rozwiązano z nim umowę o pracę. Zeznał, że nieznane mu były nazwy firm K. sp. z o.o. oraz K. J. J., na rzecz których nie świadczył jakichkolwiek usług. Zatem nieuprawnione są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że świadek ten nie zeznał w istocie, że nie zna firmy K. w ogóle, a jedynie, iż nazwa ta nic mu nie mówi.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie w jakim wskazuje, że powyższe świadczy o tym, że osoba wskazana na dokumencie KP z dnia 27.04.2009 r. jako podpisująca ten dokument, w rzeczywistości nie mogła go podpisać. Wiarygodność zeznań świadka oceniono również w powiązaniu z innymi dowodami w postaci dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ jak też z uwzględnieniem opinii biegłego sporządzonej na wniosek prokuratora, z uwzględnieniem rozbieżnych zeznań skarżącej i A. G., braku dowodu przekazania kwoty zaliczki czy z powołaniem się na zbieżne z ustaleniami organów wnioski wynikające z aktu oskarżenia sporządzonemu wobec skarżącej. W takich okolicznościach podkreślenia wymaga, że fakt, iż z zebranego materiału dowodowego organy wysnuły wnioski odmienne od tych, jakich domagała się skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała. Skoro zatem skarżąca nie wykazała, aby organ odwoławczy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, to nie sposób podważyć prawidłowości ustaleń poczynionych dla właściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego i w ostatecznym wyniku prawidłowości rozstrzygnięcia. Samo odmienne przekonanie podatnika, obliczone na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku nie jest wystarczające dla skutecznego zarzutu naruszenia prawa przez organy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona jedynie w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Tym samym za pozbawiony podstaw prawnych należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p.

5.11. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady zaufania. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że brak w materiale dowodowym pisma, stanowiącego wewnętrzną korespondencję prowadzoną między inspektorem a dyrektorem UKS dotycząca prośby o akceptację powołania dowodu z opinii biegłego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie naruszało art.121 § 1 O.p.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że naruszono art. 193 § 4 O.p. poprzez nie uznanie okazanej ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku VAT za II kwartał 2009 roku za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Skoro strona nie podważyła skutecznie przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska, że zakwestionowane faktury korygujące nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, a więc zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

5.13. Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie przemawiał także zarzut dotyczący naruszenia art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w braku rozpoznania przez WSA zasadności zarzutu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu w postaci załączonych do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów podpisanych przez S. K., zgłoszonego na okoliczność faktycznego pełnienia przez niego obowiązków prezesa spółki M. od 2007 roku aż do dnia 11 maja 2009 roku, poprzez odmówienie mu wiarygodności w oparciu o bezpodstawne i zbyt daleko idące domniemania faktyczne.

Zgodnie z art.135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Powyższy przepis określa jedynie zakres uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego i należy przyjąć, że nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia przez sąd prawa (zob. wyrok NSA z dnia 23.05.2017 r., sygn. akt II OSK 2396/15).

Natomiast naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Warunkiem uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem że wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji, która – gdyby nie te wadliwości – mogłaby więc zawierać inne rozstrzygnięcie.

W przedmiotowej sprawie istotnie Sąd I instancji nie wypowiedział się co do dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodu - załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji dokumentów podpisanych przez S. K., jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie, nie mógł wpłynąć na wynik sprawy skoro z przytoczonych wyżej okoliczności wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podpis znajdujący się na kwestionowanym dokumencie KP z dnia 27.04.2009 r. nie został nakreślony przez S. K. oraz że nie doszło do zwrotu przedmiotowej zaliczki na rzecz kontrahenta skarżącej. W tej sytuacji załączone do odwołania dokumenty nie mogły wpłynąć na ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym na wiarygodność treści zeznań S. K. (o czasie w którym faktycznie wykonywał obowiązki prezesa zarządu spółki M.), który przyznał, że mogło się zdarzyć, że pozostawił podpisane w spółce M. kratki in blanco.

5.14. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 17.02.2017 r., sygn. akt II FSK 40/15). Ponadto w ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów uzupełniające z dokumentów, nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a dodatkowo dokumenty prywatne z opinii biegłych zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonego wyroku, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie miał obowiązku odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty sporządzone już po wydaniu zaskarżonego orzeczenia.

5.15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).