Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2073/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2958/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2958/05 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października

2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu

[...] kwietnia 2001 r. [...] Spółka z o.o. w Warszawie zgłosiła według dokumentu SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze Słowenii. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął leki procedurą dopuszczenia do obrotu, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę [...] ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków i określił wartość celną importowanych leków w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków zastała zawyżona. Od tak określonej podstawy opodatkowania organ celny I instancji wymierzył, także odpowiednio obniżoną, kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania Spółki, [...] Polska decyzją z dnia [...] października 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej treści danych zawartych w polach nr 22, 42, 45 i 46 w pozycjach 1, 2 i 3 dokumentu SAD i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części, obejmującej w szczególności ustalenie wartości celnej towaru i określenie kwoty podatku, utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że wartość celna importowanych leków została ustalona w dokumencie SAD w sposób nieprawidłowy w następstwie nieujawnienia premii finansowych, stosowanych przez eksportera na podstawie umowy dystrybucji i dostawy z dnia 4 stycznia 2001 r. oraz noty kredytowej z dnia 28 czerwca 2001 r., pomniejszającej zobowiązania Spółki wobec eksportera.

Oddalając skargę Spółki [...]-Polska na powyższą decyzję Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa dystrybucji i dostaw z dnia 4 stycznia 2001 r. miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. Z jej postanowień wynika bowiem, że firma [...] ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby Spółce [...]Polska celem ich odsprzedaży na terytorium Polski (pkt.1.1. i 1.2.). Umowa ta reguluje ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków (pkt. 2 i 3). W szczególności, zgodnie z pkt 3.1. umowy dystrybutor (importer) może mieć prawo do otrzymywania od dostawcy "premii", zależnie od tego czy dystrybutor osiągnął lub przekroczył planowe rozmiary obrotów za każdy okres rozliczeniowy. W pkt 3.8 i 3.9 umowy podano, że premia będzie przyznawana Spółce co dwa miesiące notą kredytową.

Z treści wystawionej w rozpoznawanej sprawie noty kredytowej [...] z 28 czerwca 2001r. wynika, że eksporter udzielił skarżącej "premii" w wysokości 3.150.250 USD. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako de facto synonim rabatu. Udzielany przez eksportera rabat (premia) był zatem, zdaniem Sądu I instancji, związany z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę leków u eksportera i nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawał bez wpływu na wartość celną.

Sąd I instancji podał, że porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane prowizją od zaistnienia określonych przesłanek nie wpływa na zmianę oceny tego świadczenia jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego przyporządkowania rabatu do faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego Sąd zauważył, że w toku kontroli postimportowej ustalono, iż noty kredytowe nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Przedmiotowa nota wskazywała jedynie, że jest wystawiona zgodnie z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. i była, jak przyznała sama skarżąca, formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Sąd I instancji wskazał, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie kwota rabatu wynikająca z noty kredytowej została rozliczona na poszczególne zgłoszenia celne metodą proporcjonalną. Sąd akceptując tę metodę stwierdził, że skarżąca Spółka nie wskazała z jakiego powodu zastosowana przez organy celne metoda rozliczania jest nieprawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie przepisów prawa wspólnotowego Sąd I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623), jeżeli dług celny powstał przez dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w UE, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z tą normą, w rozpoznawanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (18 kwietnia 2001 r.), zastosowanie znajdowały dotychczasowe przepisy krajowe.

Sąd I instancji nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa podatkowego, wskazując, że organ celny w sposób prawidłowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji uznał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi, wskazujące na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz działania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa.

Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego WSA stwierdził, że nie zachodziła przesłanka określona w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., bowiem w ocenie tego Sądu zgodność z Konstytucją RP przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego, będących podstawą orzekania w sprawie nie budziła wątpliwości.

Spółka "[...]" złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Powołując się na treść przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD, część V, pole 45 przez brak zastosowania w sprawie, w związku z czym w obrocie prawnym pozostawiona została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, która w sposób sprzeczny z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów i Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjmuje, że w polu 45 powinna być wykazana kwota premii pieniężnej nie uwidoczniona na fakturze sprzedaży, podczas gdy z treści ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD wynika, że w polu 45 należy uwzględnić wyłącznie upusty/rabaty uwidocznione na fakturze,

2. art. 7 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, to jest brak zastosowania, przejawiające się w:

- niezastosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest w/w rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD, część V, pole 45,

- określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa,

w rezultacie czego pozostała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, określająca obowiązki strony skarżącej wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa, wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów i z Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD oraz nakładająca na stronę skarżącą obowiązki dotyczące informowania organów celnych o możliwych do uzyskania w przyszłości premiach pieniężnych oraz występowania o weryfikację zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego obowiązki te wynikają,

3. art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, to jest brak zastosowania w sytuacji, gdy strona skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa, nie wypełniała pola 45 dokumentu SAD, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na fakturach handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych w fakturze handlowej i stwierdzenie, że strona skarżąca naruszyła powyższym zachowaniem prawo nieprawidłowo wypełniając dokument SAD pomimo, że działała w warunkach zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa,

4. art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe przyznające premie pieniężne miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

5. art. 2 Aktu akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

Naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest ww. rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby ww. decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumencie SAD,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. oraz notami kredytowymi ustaleń w zakresie statusu towarów w momencie otrzymania przez stronę skarżącą not kredytowych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, a w konsekwencji - wadliwym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny i podstawę rozstrzygnięcia, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące premie pieniężne odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów,

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wydanej z naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

- dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. ustaleń dotyczących ceny importowanego towaru, z uwagi na przyjęcie, że noty kredytowe przyznające premie pieniężne wpływały na obniżenie ceny wykazanej w fakturach handlowych, wystawianych przez zagranicznego kontrahenta, podczas gdy takie postanowienie nie wynikało z ww. umowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny został prawidłowo ustalony, należałoby uznać, że cena towaru wykazana na fakturze jest ceną ostateczną, co wpływałoby na inne niż dokonane w sprawie określenie wartości celnej;

- zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wyjaśnienia i usunięcia rozbieżności dotyczących kwestii wpływu upustów na wartość celną importowanych towarów występujących pomiędzy organami celnymi w tej samej sprawie, powstałych na tle pisma Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] oraz decyzji organów celnych wydanych w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, że wyjaśnienie istniejących rozbieżności mogło doprowadzić do stwierdzenia, że premie pieniężne przyznane po dokonaniu importu na polski obszar celny nie mają wpływu na wartość celną importowanych towarów, wobec czego wartość ta została wykazana przez importera w dokumencie SAD w prawidłowej wysokości;

b) art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z uwagi na fakt wydania na podstawie tego przepisu łącznej decyzji w zakresie wartości celnej i zobowiązania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanek zastosowania tego przepisu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie niewłaściwej podstawy prawnej nie dopuściłoby do utrzymania w mocy łącznej decyzji w zakresie należności celnych i kwoty podatków,

4. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji określającej błędną kwotę zobowiązania podatkowego,

5. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez WSA w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydania wyroku przez WSA przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku, mimo uzasadniającego zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że zawieszenie postępowania sądowoadmi-nistracyjnego na podstawie wymienionego przepisu ma charakter fakultatywny, a ocenę celowości zawieszenia tego postępowania ustawodawca powierzył sądom.

Skarżąca, uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania podniosła, że przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej do WSA decyzji zostały zakwestionowane w złożonej przez nią skardze konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozważając celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie (sygn. akt SK 25/05) uznał, że jest to zbędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA trafnie zauważył, że zgodność z Konstytucją art. 23 § 1 i 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budziła wątpliwości.

Skorzystanie przez skarżącą z uprawnienia do wniesienia skargi konstytucyjnej i zainicjowanie w ten sposób zbadania zgodności z Konstytucją wymienionych przepisów, nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany tego ugruntowanego stanowiska. Dodatkowo podnieść należy, że za odmową zawieszenia postępowania przemawiało także to, że w wypadku uwzględnienia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej, skarżąca byłaby uprawniona do skorzystania ze środków określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Na marginesie podnieść wypada, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., (sygn. akt SK 25/05) orzekł, że art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest zgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji.

Przechodząc do pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej podnieść należy, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych jest prawidłowa. Skarżąca twierdzi, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2001 r., z której nie wynikały zasady korygowania cen sprzedaży oraz że udzielono go dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny i na podstawie odrębnej, wystawionej przez eksportera noty kredytowej, dotyczącej towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Poglądu o braku związku rabatu z ceną importowanych towarów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Stwierdzić bowiem należy, że z treści umowy dystrybucji i dostawy wyraźne wynika, że zawarte w niej ustalenia, co do premii (rabatów) mają związek z zakupem leków przez polskiego importera ([...]-Polska) u jego słoweńskiego kontrahenta ([...] ze Słowenii). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru, ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał być premią za wielkość sprzedaży importowanych leków albo, że zrealizowano prawo do rabatu dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie zrealizowany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 4 stycznia 2001 r., przewidująca udzielanie upustów, jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z tym zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, przewidziany w umowie dystrybucji i dostaw, zrealizowany przez eksportera po dostarczeniu towaru importerowi i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej będącej wartością celną towaru. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia to, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu w celu objęcia procedurą celną. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego.

Należy stwierdzić, że kwestia treści powołanego w skardze kasacyjnej pisma Urzędu Celnego w Krakowie jest dla rozpoznawanej sprawy obojętna, ponieważ nie było obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odnoszenie się do treści tego pisma w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie można mówić, że brak takiego odniesienia stanowił uchybienie, które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Za bezzasadne uznać należy także zarzuty skarżącej, że WSA w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania (art. 135, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Stwierdzić należy, że umowa z dnia 4 stycznia 2001 r. określa istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnił jednocześnie właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia wymogów, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w § 206 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono te elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku, skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucji i dostawy, jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustaleniu wartości celnej towaru.

Treść powołanego wyżej § 209 rozporządzenia wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony na fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Skoro, jak wskazano wyżej przepisy omawianego rozporządzenia Ministra Finansów nie zostały naruszone, to tym samym nie uchybiono także przepisom art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, których naruszenie autor skargi kasacyjnej upatrywał w niewłaściwym zastosowaniu przepisów tego rozporządzenia.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez wydanie na jego podstawie łącznej decyzji rozstrzygającej zagadnienie wartości celnej i zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wskazać, że powołany przepis, obowiązującej w czasie wydania decyzji I instancji, ustawy z 8 stycznia 1993 r., taką możliwość przewidywał i jak trafnie zauważył WSA, użyte w tym przepisie określenie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należało rozumieć jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia zarówno przed jak i po zwolnieniu towaru. Zatem rozstrzygnięcie w jednej decyzji sprawy celnej i podatkowej znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ odwoławczy powinien był powołać obowiązujący w dacie wydania przez niego decyzji art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., który to przepis wspomnianą wyżej możliwość prawną także zachował, ale powyższe uchybienie, gdyby stanowiło zarzut kasacji, nie miałoby wpływu na wynik sprawy, gdyż obie regulacje są analogiczne.

Konkludując, stwierdzić należy, że z przyczyn wskazanych wyżej zarzucone naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie stanowią usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny jest związany - przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela zawartej w skardze kasacyjnej wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, żeby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wykładnia art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższa problematyka była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675), orzekł o zgodności art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że przyjęte w prawie polskim metody ustalania wartości celnej nawiązują do metod przyjętych przez członków Światowej Organizacji Handlu, a także metod obowiązujących w Unii Europejskiej. Mając na uwadze, że definicję zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 tej ustawy. Trybunał stwierdził, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi odniesienie do rzeczywistej i ostatecznej ceny towaru, rozumianej jako jego cena całkowita. W obrocie gospodarczym ostateczna całkowita cena towaru nie zawsze jest ceną zapłaconą w chwili faktycznego przywozu towaru i złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem Trybunału, przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności, pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów, które mogą być wyrażone albo jako wartość bezwzględna, albo jako procent oferowanej ceny. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Istotne jest jedynie, aby rabat dotyczył wycenianych towarów i był już ustalony w chwili dokonania wyceny (np. wynikał z umowy sprzedaży). Nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 23 §1 i art. 85 §1 Kodeksu celnego nie jest uprawniony.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 TWE oraz art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 przez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej, gdyż zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego zastosowanie mają przepisy z daty przyjęcia tego zgłoszenia.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją państwa do Unii Europejskiej.

Skoro rozpoznawana sprawa dotyczy stanu faktycznego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, to nie jest uprawniony zarzut skargi kasacyjnej, że WSA winien był zastosować prawo wspólnotowe do oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.