Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 604/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 3 c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M." spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów praw podatkowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w trybie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym. Działalność prowadzona jest za pośrednictwem przedstawicieli, zatrudnionych w spółce na podstawie umów cywilno - prawnych oraz umów o pracę. Udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy pożyczki, która jest spłacana w równych ratach, co tydzień. Na podstawie zawieranych umów pożyczek spółka uzyskuje przychody z tytułu: opłaty przygotowawczej, odsetek, opłaty za obsługę w domu. W przypadku wyboru opcji pożyczki z obsługą w domu oraz jej wykonania, spółka pobiera opłatę za obsługę kredytu w domu. Wysokość opłaty za obsługę w domu jest określona w umowie, zaś jej pobranie następuje podczas każdej wizyty przedstawiciela spółki w domu (raz w tygodniu). Przedstawiciel podczas każdej wizyty pobiera od pożyczkobiorcy ratę pożyczki, odsetki oraz część opłaty za obsługę w domu.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, kiedy następuje wykonanie usługi, polegającej na pobieraniu opłaty za obsługę w domu od udzielonej pożyczki?

W ocenie spółki, biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przychód z tytułu opłaty za obsługę w domu powstaje raz w tygodniu, przy każdorazowym pobraniu raty pożyczki przez przedstawiciela, czyli w momencie kiedy są wymagalne poszczególne raty, dotyczące opłaty za obsługę w domu.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięciem organ odwoławczy odmówił zmiany wskazanego postanowienia interpretacyjnego. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że w przypadku świadczenia usługi finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczki gotówkowej z obsługą w domu, mającej charakter usługi jednorazowej, za datę uzyskania przychodu z tytułu dodatkowych opłat, takich jak opłata za obsługę w domu, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. należy przyjąć dzień, w którym wykonano usługę udzielenia pożyczki. Za datę wykonania usługi należy natomiast przyjąć dzień, w którym podpisano umowę i określono w niej wysokość opłaty za obsługę w domu, przekazując równocześnie pożyczkobiorcy kwotę pożyczki, pomniejszoną o opłatę przygotowawczą za pośrednictwem przedstawiciela spółki. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, obsługa kredytu w domu nie może być traktowana jako odrębna usługa, gdyż zgodnie z uregulowaniem, zawartym w art. 7 ustawy z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), całkowity koszt kredytu (pożyczki gotówkowej) oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów wymienionych w pkt 1-5 tego przepisu.

W skardze do Sądu Wojewódzkiego spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia , zarzucając naruszenie: art.12 ust. 3 a i 3 c u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stwierdzając, że przychód z tytułu opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, powstaje w dacie wykonania usługi, tj. udzielenia pożyczki przez spółkę.

Jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust.3 a u.p.d.o.p). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie z zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Nadto należności przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu. Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., który konkretyzuje moment powstania przychodu z tytułu usług o charakterze ciągłym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie zgodził się także z pełnomocnikiem spółki, że z uwagi na dyspozycję art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), nie stanowi rzeczywistego kosztu kredytu opłata pobierana przez Spółkę, w związku z udzieleniem pożyczki z obsługą jej spłaty w domu klienta, co powoduje, że wymagalność roszczenia o zapłatę tej opłaty występuje dopiero w chwili wykonania poszczególnych etapów tej opcji. Opłaty, o których mowa w tym przepisie pojawiają się w przypadku kosztów kredytu z przeznaczeniem na zakup określonej rzeczy lub usługi, często jako pewne koszty dodatkowe w stosunku do kosztów kredytu "zwykłego". Opłaty pobierane w związku z udzieleniem kredytu z opcją obsługi w domu, niewątpliwie są jednak kosztami związanymi z zawarciem umowy o kredyt konsumencki (do których odwołuje się m.in. art. 4 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy), obejmującymi koszty, które konsument musi ponieść w związku z zawartą umową, przy prawidłowym jej wykonaniu zgodnie z jej pierwotną treścią.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowaniu przepisów art.4 ust.2 pkt 8 i art. 7 ust.1 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim, mimo że nie dotyczą one przedmiotowego stanu faktycznego, tj. usługi nienazwanej świadczenia pożyczki w domu klienta;

- błędną interpretację art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie;

- niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów art. 12

ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że stanowią one podstawę ustalenia daty powstania przychodu za świadczenie obsługi pożyczki w domu klienta.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną wywodził i argumentował, że opłata za obsługę pożyczki w domu klienta jest należna i jednocześnie pobierana tylko w momencie wpłaty tygodniowej raty przez pożyczkobiorcę. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód powstaje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia tj. pobrano należną ratę w domu klienta. Powyższa opłata nie jest należnością jednorazową podzieloną na raty, lecz związaną z wykonaniem odrębnej usługi posiadającej ustalone w umowie własne terminy wykonania i rozliczenia. Zdaniem spółki, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust.3 i 3a, a art.12 ust.3c. u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Stan faktyczny sprawy niniejszej tworzą (procesowo) i przedstawiają: wniosek strony (następnie skarżącej) o udzielenie pisemnej interpretacji o sposobie i zakresie zastosowania prawa podatkowego, uzupełnienie tego wniosku oraz załączone do nich: regulamin pożyczek gotówkowych oraz wzór (druk) umowy o pożyczkę gotówkową. Z powyższego stanu faktycznego, przyjętego na podstawie informacji i danych pochodzących od skarżącego, którego przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest kwestionowane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogły ją zawrzeć także z opcją z obsługą w domu. W tym stanie rzeczy, przywoływana " obsługa w domu" nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu. Nie była niezależnie realizowaną usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p, ale stanowiła funkcjonalny element określonej postaci realizowanego przez stronę pośrednictwa finansowego poprzez udzielenie pożyczki z obsługą w domu.

W stanie faktycznym sprawy dochodzone przez stronę we wniosku interpretacyjnym zastosowanie art. 12 ust. 3c. u.p.d.o.p. było więc nieuzasadnione, i to bez potrzeby odwoływania się do unormowań ustawy o kredycie konsumenckim. Przypomnieć należy, że w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podstawą oceny możliwości zastosowania prawa oraz obszarem, w którym dokonuje się jego operatywnej wykładni, jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (i jego ewentualnych załącznikach); organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania bądź merytorycznego weryfikowania stanu faktycznego sprawy oraz uzupełniania stanowiska prawnego wnioskodawcy; stan faktyczny wniosku wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego i możliwej do udzielenia indywidualnej interpretacji prawa ( por. n.p. J. Brolik: Wpływ treści wniosku o interpretację prawa podatkowego na przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie, Jurysdykcja Podatkowa nr 6/2008, s 56-60, oraz Warunki poprawności przebiegu postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2009, s 65 - 70). Przedstawiony, bez zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny wniosku i wywołanego nim postępowania interpretacyjnego nie uzasadnia możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, którego dochodzi wnoszący skargę kasacyjną, natomiast sądy administracyjne obu instancji nie miały środków prawnych aby ten stan faktyczny ustalać i weryfikować. Skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji i skarga kasacyjna nie zastępują bowiem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, który jest adekwatnym miejscem na przedstawienie stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.