Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1276/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 111/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 111/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

W dniu 26 września 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja spółki za sierpień 2016 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 924.823 zł na rachunek bankowy spółki w terminie 25 dni.

W dniu 20 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia VAT-7 dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r. przedłużył termin zwrotu tego podatku do dnia 28 lutego 2017 r.

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że istnieje konieczność m.in. wystąpienia do zagranicznych administracji skarbowych z wnioskami SCAC, przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego.

W takiej sytuacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r.

Następnie w dniu 27 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że istnieje konieczność m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej spółki oraz, że oczekuje na odpowiedź na wnioski SCAC od zagranicznych władz podatkowych, w związku z transakcjami WDT zawieranymi przez spółkę.

W związku z tym, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 30 czerwca 2017 r.

Pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że w dalszym ciągu prowadzi wobec spółki postępowanie kontrolne, które zostanie przedłużone o kolejne dwa miesiące.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 31 października 2017 r.

Na zapytanie organu I instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. udzielił odpowiedzi, że czynności kontroli nie zostały zakończone i ze względu na potrzebę weryfikacji dokumentów przedłużono kontrolę.

Powyższe informacje stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do dnia 28 lutego 2018 r., o czym postanowił organ I instancji, wydając w dniu 27 października 2017 r. stosowne postanowienie.

Na zapytanie organu I instancji z dnia 13 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. udzielił odpowiedzi, że prowadzone przez tamtejszy organ postępowanie kontrolne wobec spółki pozostaje w dalszym ciągu w toku. W związku z powyższym zostanie ono przedłużone o kolejne dwa miesiące, o czym poinformowano w piśmie z 26 lutego 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 29 czerwca 2018 r.

W dniu 21 czerwca 2018 r. uzyskano informację, że postępowanie kontrolne wobec spółki pozostaje w dalszym ciągu w toku. Przeprowadzona jest weryfikacja transakcji WDT, weryfikowane są również dowody przedstawione przez spółkę w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie doboru i weryfikacji kontrahentów. Charakter sprawy wymaga przeprowadzenia kolejnych dowodów i dopiero po ich uzyskaniu możliwa będzie ocena prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku VAT. Poinformowano, że termin zakończenia postępowania zostanie przedłużony o kolejne dwa miesiące.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21 czerwca 2018 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 31 października 2018 r.

Dnia 10 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego wobec spółki A. wyznaczono na dzień 28 października 2018 r. Jednak z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy podlega ciągłej analizie (trwa m.in. ustalanie powiązań między kontrahentami spółki, w tym w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych), a także ewentualność przeprowadzenia kolejnych przesłuchań świadków oraz pozyskania materiałów dowodowych od innych organów, termin zakończenia postępowania zostanie przedłużony o kolejne dwa miesiące.

W związku z powyższym zaistniała konieczność ponownego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r., co też organ I instancji uczynił postanowieniem z dnia 17 października 2018 r.

Na ww. postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania oraz dokonanie niezwłocznie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

1.3. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. drugie).

W ocenie organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że zebrane informacje w sprawie wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że występuje znaczne ryzyko istnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. transakcji karuzelowych oraz fikcyjnych zakupów towarów. Podczas czynności sprawdzających za ww. okres ustalono, że głównymi dostawcami towarów do spółki były podmioty, co do których organ jest w posiadaniu informacji, że w większości z nich trwają kontrole podatkowe i skarbowe pod kątem ich udziału w tzw. transakcjach karuzelowych.

Organ zauważył, że wobec spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 29 grudnia 2016 r., w ramach którego gromadzony jest materiał dowodowy, wymagający m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej spółki, przesłuchania świadków, uzyskania odpowiedzi na wnioski SCAC od zagranicznych władz podatkowych w związku z transakcjami zawieranymi przez spółkę.

Podniesiono, że w chwili obecnej materiał dowodowy, ze względu na jego obszerność, podlega ciągłej analizie; brana jest pod uwagę ewentualność przeprowadzenia kolejnych przesłuchań świadków oraz pozyskania materiałów dowodowych innych organów. Należy uznać, że brak jest już wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik skarżącej spółki wywiodła skargę do WSA w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

1) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy oraz dokonana przez organ I instancji ocena prawna tego stanu faktycznego są prawidłowe, podczas gdy organ:

- błędnie uznał, że zachodzi uzasadniona podstawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., wobec braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i materiału dowodowego mogących czynić rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zasadnym;

- określił datę wyznaczającą nowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (31 stycznia 2019 r.) na dzień późniejszy aniżeli termin zakończenia postępowania kontrolnego za sierpień 2016 r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (28 grudnia 2018 r.);

- błędnie uznał, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług istnieje ku temu uzasadniona podstawa w postaci ryzyka fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw i materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność powyższego;

- wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. obejmujące całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku spółki, tj. kwotę 924.823 zł, podczas gdy wątpliwości organu dotyczą jedynie części transakcji, mianowicie 70% wszystkich nabyć krajowych, co czyni wydanie przedmiotowego postanowienia - obejmującego całą kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą proporcjonalności;

- wydał kolejne już postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., pomimo iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) nie zgromadzono materiału dowodowego wskazującego na ryzyko fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę, a ponadto argumentacja organu mająca czynić zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest taka sama jak we wcześniejszych postanowieniach organu w tym zakresie;

- błędnie uznał, że zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw, czy materiału dowodowego, który wskazywałby na wątpliwości w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę w sierpniu 2016 r.;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ II instancji, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ II instancji, pomimo braku jakiejkolwiek zmiany w zakresie stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), które to postępowanie - jak wskazuje organ I instancji wydając każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. - znajduje się na tym samym etapie, a w konsekwencji organ systematycznie i bezpodstawnie podważa prawo spółki do zwrotu podatku;

4) art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu I instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym, a ponadto postępowanie kontrolne, na które powołuje się organ I instancji, nie dostarczyło żadnych nowych okoliczności od daty poprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.;

5) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ:

- wskazując na zasadność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powołał się jednie na postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), w toku którego to postępowania nie zostały poczynione żadne ustalenia, które mogłyby wskazywać na ryzyko fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę;

- dokonał błędnej oceny, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów spółki mogą stanowić podstawę do wydania w stosunku do spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Mając powyższe na względzie, pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 października 2018 r. w całości; ponadto o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji skargę oddalił.

3.2. Zdaniem WSA w Białymstoku, organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność dokonania szczegółowej weryfikacji pod kątem tego, czy posiadane przez spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów. Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwłaszcza że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarcza bowiem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

3.3. W ocenie sądu znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała również uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu.

NSA wyjaśnił w powołanej uchwale, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). NSA, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty do której następuje przedłużenie.

3.4. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w pełni podzielając argumentację organów wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, jak też w odpowiedzi na skargę.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania, czy posiadane przez spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów. Gromadzony bowiem materiał dowodowy wymaga m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchania świadków, uzyskania odpowiedzi na wnioski SCAC.

Prowadzone postępowanie wykazało, że spółka za sierpień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o jej zwrot na rachunek bankowy (kwota 924.823 zł). W rozliczeniu spółki przeważała sprzedaż opodatkowana stawką VAT 0%. W sierpniu 2016 r. spółka wykazała zakupy m.in. od firm: E. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w B., G. Sp. Kom-Akcyjna w P. i M. w K. Okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów spółki mogą wskazywać, że spółka uczestniczy w fikcyjnych transakcjach, których celem jest wyłącznie "dokumentacyjny" obrót towarami i otrzymanie nienależnego zwrotu VAT.

W przedstawionym przypadku niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez spółkę dokumentacji dotyczącej jej rozliczeń podatkowych. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja przedłożona przez spółkę odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a do czasu zakończenia czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. niemożliwe było zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego przez spółkę.

Ponadto, sąd wskazał, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi organ ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

3.5. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu określenia daty wyznaczającej nowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (31 stycznia 2019 r.) na dzień późniejszy niż termin zakończenia postępowanie kontrolnego za sierpień 2016 r., skład orzekający zauważył, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest organem prowadzącym postępowanie kontrolne; jest nim bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 31 grudnia 2018 r. (w drodze postanowienia z dnia 25 października 2018 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał zaś postanowienie pierwszoinstancyjne jeszcze przed tym terminem, tj. w dniu 17 października 2018 r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ustalenia kontroli mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za sierpień 2016 r., toteż oczekiwanie na jej rezultat w pełni uzasadniało podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie, a przewidywany termin zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2019 r. uzasadniony jest skomplikowanym charakterem sprawy wymagającym dla jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności, co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki, za akceptowalne należy uznać wskazanie terminu zwrotu w sposób jedynie orientacyjny, gdyż niemożliwe do przewidzenia jest to, ile czasu zajmie przeprowadzenie wymaganych czynności.

3.6. Sąd nie zgodził się również z zarzutem objęcia całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7, tj. kwoty 924.823 zł, w sytuacji gdy wątpliwości dotyczą części transakcji, z których wynika wskazana kwota, tj. 70% wszystkich nabyć krajowych. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ dopiero prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie kontrolne umożliwi weryfikację, czy wykazane przez spółkę transakcje miały rzeczywisty charakter.

3.7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia, że istnieją powody do kwestionowania transakcji spółki w zakresie prawa do zwrotu w sytuacji, gdy od wydania poprzedniego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. do wydania kolejnego zaskarżonego postanowienia z dnia 17 października 2018 r. w tej samej sprawie nic się nie zmieniło, sąd zauważył, że kontrolę prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Organ ten poinformował w piśmie z dnia 10 października 2018 r., że materiał dowodowy, ze względu na swoją obszerność, podlega ciągłej analizie; na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że brak już jest wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia. Z uwagi na to, organ wskazał, że przedłuży o kolejne dwa miesiące postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki.

3.8. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. W postanowieniu tym organ wskazał, że celem postępowania kontrolnego jest konieczność weryfikacji transakcji pod kątem ich rzetelności i ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., dotyczącego odwołania się do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki. Odwołanie się do tych ustaleń w żaden sposób nie narusza przepisów prawa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został przez spółkę zaskarżony w całości.

4.2. W skardze kasacyjnej orzeczeniu zarzucono:

I) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

błędnym uznaniu przez sąd, że organy obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i materiału dowodowego mogących czynić rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zasadnym;

błędnym uznaniu przez sąd, że za akceptowalne należy uznać wskazanie terminu zwrotu w sposób jedynie orientacyjny i nie stanowi uchybienia działanie organu polegające na określeniu daty wyznaczającej nowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (31 stycznia 2019 r.) na dzień późniejszy aniżeli termin zakończenia postępowania kontrolnego za miesiąc sierpień 2016 r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (28 grudnia 2018 r.);

błędnym uznaniu przez sąd, że na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług istniała uzasadniona podstawa w postaci ryzyka fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę, a w konsekwencji organ II instancji słusznie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw i materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność rozstrzygnięć organów obu instancji;

błędnym uznaniu przez sąd, że nie stanowi uchybienia działanie organu polegające na wydaniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. obejmujące całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku spółki, tj. kwotę 924.823 zł, podczas gdy wątpliwości na etapie weryfikacji deklaracji dotyczyły jedynie części transakcji, mianowicie 70% wszystkich nabyć krajowych, co czyni objęcie postanowieniem całej kwoty różnicy podatku sprzecznym z zasadą proporcjonalności;

- niedostrzeżeniu przez sąd, że organ I instancji wydał kolejne już postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. utrzymane w mocy przez organ II instancji, pomimo iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) pod nr: [...] (wcześniej pod nr: [...]), nie zgromadzono materiału dowodowego wskazującego na ryzyko fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę, a ponadto argumentacja organu mająca czynić zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest taka sama jak we wcześniejszych postanowieniach organu w tym zakresie, przez co organ systematycznie i bezpodstawnie podważa prawo spółki do zwrotu podatku;

II) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez sąd, że organy obu instancji działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. zostało wydane pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, a ponadto organy nie przedstawiły skrupulatnego uzasadniania, popartego odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoliłoby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez sąd, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy przedmiotowe ustalenia nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym, a ponadto postępowanie kontrolne, na które powołują się organy obu instancji, nie dostarczyło żadnych podstaw i nie wskazało na okoliczności czyniące zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez sąd, że organy obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, podczas gdy:

- w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) pod nr: [...] (wcześniej pod nr [...]) na które powołuje się organ, nie zostały poczynione żadne ustalenia, które mogłyby wskazywać na ryzyko fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę;

- ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów spółki mogą stanowić podstawy do wydania w stosunku do spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu rożnicy podatku VAT.

4.3. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentulanie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu.

5.2. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w ostatecznym rozrachunku naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT bądź przez odmowę jego zastosowania, będącą wynikiem błędnej oceny przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (pkt I skargi kasacyjnej), bądź przez naruszenie przepisów procesowych również będące wynikiem wadliwej oceny tych przesłanek (pkt II skargi kasacyjnej).

5.3. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania, czy posiadane przez spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów. Niezbędne było m.in. przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchanie świadków, uzyskanie odpowiedzi na wnioski SCAC.

Przewidując w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, ustawodawca nie skonkretyzował jego przesłanek. Użył jedynie określenia "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", co jest kategorią otwartą, która wymaga oceny na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Mamy tu zatem do czynienia z decyzją uznaniową, a organ, któremu to uznanie zostało przyznane, obowiązany jest wykazać, że zrealizował je kierując się ratio legis tego przepisu i, najszerzej rzecz ujmując, przesłankami akceptowalnymi z punktu widzenia porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 919/19, CBOSA).

Zdaniem NSA, zaskarżone postanowienie organu czyni zadość tym wymogom. Organ w odpowiedni sposób wskazał w swym postanowieniu okoliczności uzasadniające zweryfikowanie zwrotu podatku. Na aprobatę zasługuje w tym względzie stwierdzenie przez sąd pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, że "okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarcza bowiem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku".

W wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19, NSA wyraził pogląd, z którym skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Otóż NSA uznał w tym wyroku, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16).

Tak więc samo to, że, zdaniem spółki, wątpliwości są niezasadne, nie oznacza, że wątpliwości te nie istnieją i nie wymagają wyjaśniania. Co więcej, samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Jeśli bowiem na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Wymaga podkreślenia, że to właśnie istnienie takiej potrzeby w okolicznościach danej sprawy czyni zasadnym zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyszłego wyniku działań weryfikacyjnych organu (stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia VAT lub ich niestwierdzenia).

Słusznie też w tym zakresie pokreślił WSA w Białymstoku, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia "klasycznego" postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Na aprobatę zasługuje też stanowisko sądu I instancji odnośnie do zachowania "zasady proporcjonalności" przy przedłużeniu terminu zwrotu, jak i sposobu wskazania terminu zwrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co uprawniało do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

5.4. Z podobnych względów nie mogą też zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez sąd przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi. Zwraca w tym miejscu uwagę również wadliwy sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina i wskazuje, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (vide wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 41/17, LEX nr 2595527).

Tak więc skarga kasacyjna oparta na powyższej podstawie zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny – wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy, iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania, a zatem wykaże i uzasadni, że sąd I instancji w realny sposób naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym uchybienie to było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. Wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy musi być "istotny", nie wystarczy zatem wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VI).

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej skardze, w żadnym bowiem jej fragmencie skarżący takiego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy nie wskazał, co uniemożliwia odniesienie przez podniesione zarzuty procesowe zamierzonego przez kasatora skutku.

Jednak nawet abstrahując od powyższych uchybień konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, w opinii NSA, sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania, stojąc na stanowisku, że dokonana przez organy prolongata była zasadna.

5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.