Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2336/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 176 par. 1 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 74/18 w sprawie ze skargi "P." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz "P." z siedzibą w L. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 74/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd, WSA Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi "P." z siedzibą w L. (dalej: Spółdzielnia, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z 15 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

- w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie II. zasądził od organu kwotę 644 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółdzielnia mając na względzie wyroki WSA we Wrocławiu z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/15 oraz I SA/Wr 1124/15 zapadłe w sprawach ze skarg złożonych przez nią na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 21.456,00 zł. [orzeczenia Sądu na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty były nieprawomocne]. Strona w oparciu o powyższe wyroki dokonała kwalifikacji poszczególnych kosztów i przychodów, wynikającej z wykładni pojęcia gospodarki zasobów mieszkaniowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") determinującego przyporządkowanie określonych przychodów i kosztów podatkowych do innego

obszaru niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W złożonej wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. Spółdzielnia, kierując się m.in. stanowiskiem zawartym w ww. orzeczeniach (uchylających indywidualne interpretacje podatkowe) dokonała przyporządkowania określonych przychodów

i kosztów podatkowych do obszaru innego niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, co skutkowało wystąpieniem nadpłaty.

Decyzją z 21 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uznając, że przedstawiona w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwalifikacja przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowa, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania wniesionego na powyższe orzeczenie, DIAS decyzją z 15 listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przytaczając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 353/09), gdzie Sąd dokonując wykładni tego pojęcia odwołał się do dyrektyw języka potocznego, organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że w języku potocznym słowo "gospodarować" oznacza tyle, co "zarządzać czymś, kierować". Aprobując ten kierunek wykładni pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi organ uznał, że w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. strona dokonała błędnej kwalifikacji przychodów i kosztów podatkowych, wadliwie przyporządkowując je do działalności opodatkowanej (uznając, że objęte korektą koszty i przychody nie wykazują bezpośredniego związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi). W jego ocenie, zarówno koszty jakie strona poniosła w związku

z wypłatą rent na rzecz osób, które uległy wypadkom w obrębie administrowanych przez nią zasobów mieszkaniowych, jak i zapłacone odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na termomodernizację lokali mieszkalnych oraz uiszczone tytułem dochodzenia zaległych opłat eksploatacyjnych lokali mieszkalnych koszty sądowe

i komornicze stanowią efekt prowadzonej przez Spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem, kształtują jej dochód z tego tytułu. Organ, za związane

z gospodarką zasobami mieszkaniowymi ocenił również odnotowany przez stronę przychód z tytułu zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P." (jako podmiot wydzielony) części kosztów przeznaczonych na renty za uszczerbek na zdrowiu,

a nadto, zwrócone przez mieszkańców zalegających z płatnościami czynszowymi koszty postępowań sądowych i komorniczych. Wskazując na powyższe DIAS uznał, że zgłoszone przez skarżącą żądanie skorygowania rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie było uzasadnione oraz, że zadeklarowana nadpłata tego podatku nie wystąpiła w danym roku obrotowym.

W skardze wniesionej do WSA strona domagała się uchylenia decyzji DIAS

w całości oraz zasądzenia poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem rozszerzonych kryteriów kwalifikowania przychodów i kosztów podatkowych do obszaru gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie okoliczności wskazujących na rozbieżności interpretacyjne przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.

Zaprezentowane w skardze stanowisko strona podtrzymała również w piśmie procesowym z 29 stycznia 2018 r.

Sąd I instancji wyrokiem wymienionym na wstępie, uznając że skarga zasługuje na uwzględnienie wskazał, że rozważenia w niniejszej sprawie wymagał spór dotyczący kwalifikacji poszczególnych przychodów i kosztów podatkowych do obszaru gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód na warunkach określonych w art. 17

ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (podmiotowo-przedmiotowych) korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który to spór zaistniał pomiędzy stronami w wyniku złożenia przez Spółdzielnię wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

WSA zauważył, że tożsamy problem prawny był przedmiotem wcześniejszych wypowiedzi WSA, przy czym dotychczas wyrażane w tym zakresie poglądy nie były jednolite. Jednakże, dla oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. za miarodajne Sąd uznał stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16 oraz II FSK 130/16. Opierając się na wywodach zawartych

w tych orzeczeniach, za nieprawidłowy Sąd uznał poglądy organów dotyczące przychodów i kosztów z tytułu rent, odszkodowań i zadośćuczynień w wykonaniu prawomocnych orzeczeń sądowych. Wskazał, że wydatków tego rodzaju nie sposób odnieść bezpośrednio do gospodarowania zasobem mieszkaniowym. Stanowią bowiem rezultat odpowiedzialności przewidzianej w innych przepisach. Należy odróżnić wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego od wydatku wynikającego z regulacji ustawowej, będącego następstwem uchybień w zarządzaniu (winy) w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami

o zróżnicowanym charakterze. Tylko wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego można odnieść do uzyskanego dochodu o jakim mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. WSA zaznaczył, że analogiczne stanowisko należało przyjąć także w odniesieniu do przychodów stanowiących zwrot kosztów związanych

z rentami, choć w tej kwestii NSA, z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie przedstawił stanowiska. Zarówno zatem koszty jak i przychody z tytułu rent, odszkodowań i zadośćuczynień w wykonaniu prawomocnych orzeczeń sądowych pozostają poza zakresem gospodarowania zasobem mieszkaniowym.

Jako nieprawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów wyrażone w zakresie odsetek i prowizji zapłaconych z tytułu kredytów na termoizolację lokali mieszkalnych. Odwołując się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 130/16, WSA wskazał, że kosztów pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów nie można zaliczyć do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nawet wówczas, gdy kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Czym innym jest koszt

środków finansowych pozyskanych na zewnątrz, na realizację zadań związanych

z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, czym innym zaś koszt poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Wyłącznie w tym drugim przypadku mamy do czynienia z kosztami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Powyższego nie zmienia okoliczność, że środki te będą przeznaczone na realizację celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, gdyż pierwotna przyczyna ich poniesienia jest inna, zatem stanowią koszt działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Za prawidłowe Sąd natomiast uznał stanowisko organów dotyczące zwrotu kosztów związanych z sądowym i egzekucyjnym dochodzeniem należności od lokatorów, jak i co do poniesionych w tym zakresie wydatków. W tym przypadku również nawiązał do wyroku z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16, w którym NSA stwierdził, że koszty sądowe i komornicze poniesione przez Spółdzielnię w postępowaniach zmierzających do odzyskania wierzytelności w zakresie należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu

z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z kolei, zwrócone przez dłużników koszty sądowe i komornicze, stanowić będą przychód z tej działalności.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., WSA podkreślił, że rozbieżności w zakresie rozumienia pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi zaistniałych na tle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób uznać za równoważne wątpliwościom

o jakich mowa w treści tego przepisu. Rozbieżności interpretacyjne określonych przepisów prawa podatkowego pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi są zjawiskiem powszechnym, natomiast ich ewentualne zaistnienie nie w każdym przypadku uzasadnia powołanie się na przepis art. 2a O.p. W przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 30 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1509/16). WSA podkreślił, że

w tej sprawie organ nie miał wątpliwości co do wykładni pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dokonana przez organy wykładnia została następnie oceniona między innymi w powołanych powyżej wyrokach NSA. WSA zaznaczył, że skarżąca błędnie pojmuje istotę uregulowania z art. 2a O.p. wywodząc na jego podstawie prawo podatnika do wyboru takiej wykładni prawa, która w subiektywnym jego przekonaniu jest dla niego najkorzystniejsza na tle konkretnego stanu faktycznego.

Ostatecznie WSA uznał, że stwierdzone wadliwości decyzji nakazywały jej uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd wskazał, że przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył DIAS, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy

i uznanie, że koszty obsługi kredytów (prowizje i odsetki), a także, przychody i koszty związane z wypłaconymi przez Spółdzielnię rentami, zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniami nie mogą zostać przyporządkowane do obszaru zasobów gospodarki mieszkaniowej, co wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte

z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia ww. przepisu prawa materialnego;

II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu zawężających kryteriów kwalifikowania przychodów i kosztów podatkowych do obszaru gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w szczególności poprzez uznanie, że koszty obsługi kredytów (prowizje i odsetki), a także, przychody i koszty związane z wypłaconymi przez Spółdzielnię Mieszkaniowa rentami, zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniami nie mogą zostać przyporządkowane do tego obszaru działalności; 2) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust.3 pkt 1l i pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną j subsumcję tj. niezastosowanie ich do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy powinny one mieć

w sprawie zastosowanie także w zakresie kwalifikacji kosztów obsługi kredytów (prowizje i odsetki), jak również przychodów i kosztów związanych z wypłaconymi przez Spółdzielnię rentami, zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniami.

DIAS wskazał, że w/w naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS zgodnej z prawem,

a skarga skarżącej zostałaby oddalona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, argumentacja zawarta

w jej uzasadnieniu nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniesiony środek odwoławczy zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu zawarł w dwóch podpunktach zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak nie znajdują one odzwierciedlenia

w uzasadnieniu tego pisma, co stanowi naruszenie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, zwalnia Sąd z ich rozpoznania, bowiem nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne przedstawienie stanu faktycznego, jednak twierdzenia tego w żaden sposób nie konkretyzuje. To polemika nie znajdująca potwierdzenia w aktach sprawy.

Niemniej jednak, po lekturze kontrolowanego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe dodać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego treść odzwierciedla przyjętą przez Sąd I instancji argumentację prawną. Uzasadnienie to poddaje się kontroli instancyjnej. Stwierdzenie wadliwości orzeczenie organu było konsekwencją przyjętej przez WSA wykładni przepisów prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd omówił w sposób jasny i gruntowny. Okoliczność, że WSA nie podzielił zasadności stanowiska DIAS nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i nie może prowadzić do zaaprobowania twierdzenia organu, że skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przedmiotowego przepisu prawa materialnego.

Nie znajdują również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt II.1i 2 petitum skargi kasacyjnej).

Sporna norma prawna - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane

z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane

z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Istota sporu koncentruje się wokół możliwości przyporządkowania przez Spółdzielnię dwóch kategorii przychodów i kosztów do określonego obszaru działalności gospodarczej, a w szczególności możliwości ich kwalifikowania do gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to: koszty obsługi kredytów (prowizje i odsetki) oraz przychody i koszty związane z wypłaconymi przez Spółdzielnię rentami, zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniami.

W punkcie wyjścia koniecznym jest podkreślenie, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron oraz w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, choć w ramach postępowania dotyczącego kontroli legalności wydanych na wniosek Spółdzielni interpretacji indywidualnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2018 r.: sygn. akt II FSK 129/16 oraz sygn. akt II FSK 130/16). Istotnym jest, że Sąd I instancji procedując uwzględnił stanowiska prawne przedstawione w obu orzeczeniach – co, bez wątpienia, należy uznać zarówno za uzasadnione, jak i prawidłowe.

Argumentację zawartą w tych orzeczeniach skład orzekający w całości podtrzymuje również w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy podkreślić należy, że wskazane w analizowanym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż podlegają mu dochody osiągnięte przez wskazane w nim podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a ponadto powinny zostać przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych). Ponadto, warunki te muszą być spełnione łącznie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja znaczenia dotyczącego wyrażenia ustawowego "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", które nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane. Należy przychylić się do stanowiska prezentowanego w przywołanych powyżej wyrokach, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Zaś "gospodarować" oznacza na gruncie znaczenia językowego "zarządzać czymś, kierować". Wobec tego, przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. Skoro analizowane zwolnienie odnosi się do normatywnego pojęcia dochodu, które oznacza nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p) to dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) – spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko tak uzyskane dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie sprowadzają się jednakże do prawidłowości zakwalifikowania wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przychodów Spółdzielni do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bądź do przychodów z pozostałej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) działalności oraz odpowiednio kwalifikacji wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź kosztów uzyskania przychodów z pozostałej działalności gospodarczej. Rozróżnienie to ma podstawowe znaczenie, gdyż zgodnie

z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów. Wnioskując a contrario należy zatem przyjąć, że przy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w spółdzielniach mieszkaniowych należy uwzględnić te przychody i koszty, które związane są

z działalnością gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przechodząc do pierwszej kategorii spornych wydatków należy rozstrzygnąć, czy koszty obsługi kredytów, tj. zapłacone odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na termomodernizację zasobów mieszkaniowych mogą być rozliczone w ramach ustalania dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni, czy też innej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć kosztów (czyli prowizji

i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Czym innym jest bowiem koszt środków finansowych pozyskanych na zewnętrz, na realizację zadań związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, czym innym zaś koszt poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, gdyż tylko w tym drugim przypadku mamy do czynienia z kosztami, których poniesienie współkształtuje dochód zwolniony z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowany przepis stanowi bowiem o środkach "w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów". Prowizje i odsetki są natomiast przeznaczone na cele związane

z pozyskaniem środków finansowych, a okoliczność, że owe pozyskane środki finansowe będą przeznaczone na realizację celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych niczego nie zmienia, albowiem pierwotna przyczyna ich poniesienia jest inna. Zatem, prowizje i odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółdzielnię na realizacje zadań termomodernizacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach działalności innej aniżeli gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Nie można wobec tego w tej części rozpatrywanego zwolnienia postrzegać wyłącznie poprzez pryzmat celu, któremu służy termomodernizacja. Jak trafnie wskazano

w przywołanym powyżej wyroku NSA z 19 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 130/16, dodatkowym argumentem jest podatkowa kwalifikacja odsetek od lokat tworzonych na zabezpieczenie kredytów zaciąganych na prace termomodernizacyjne. Otóż odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zawsze zaliczane są do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych. Kredyt bankowy jest odwrotnym od lokaty instrumentem finansowy, a skorzystanie z kredytu jest elementem zarządzania finansami jednostki i analogicznie jak w przypadku lokowania kapitału, pomimo pośredniego związku z gospodarką mieszkaniową, operacja ta zachowuje odrębny charakter.

Nie zasługują też na uwzględnienie argumenty autora skargi kasacyjnej, kwestionujące pogląd WSA, że przychody i koszty związane z wypłaconymi rentami, zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniami nie mogą - w świetle brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - zostać przyporządkowane do obszaru gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zarówno zwrot wypłaconych odszkodowań jak i koszty ich wypłaty związane są z należnościami mającymi swoją podstawę w przepisach prawa cywilnego. Należności te są wynikiem następstw wypadków, które miały miejsce w obrębie administrowanych przez stronę zasobów mieszkaniowych. Jak trafnie zauważył NSA

w wyroku z 19 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 129/16, wydatków z tego tytułu nie sposób odnieść bezpośrednio do gospodarowania zasobem mieszkaniowym ponieważ są rezultatem odpowiedzialności przewidzianej w innych przepisach, w tym odpowiedzialności deliktowej wynikającej z art. 415 i następnych Kodeksu cywilnego. Czym innym jest wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, a tylko taki można odnieść do uzyskanego dochodu o jakim mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a czym innym wydatek wynikający z regulacji ustawowej, będący następstwem uchybień w zarządzaniu (winy) w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami o zróżnicowanym charakterze. Zakres zarządzania przez Spółdzielnię nieruchomościami jest zdecydowanie szerszy niż zakres jej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W niezakwestionowanym stanie faktycznym w żaden sposób poniesionych wydatków na rekompensatę szkód oraz przychodów z tego samego tytułu, powstałych w zarządzanych przez Spółdzielnię zasobach nie można przypisać do wydatków poniesionych na gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi. Tym samym należy uznać, że przychody te jak i wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływającymi na ustalenie dochodu o jakim stanowi w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Kończąc należy zaznaczyć, że przedstawione powyżej stanowisko Składu orzekającego jest również zgodne z oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17 [zapadłym w sprawie Spółki, aczkolwiek dotyczącym wydanej wobec niej decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.] .

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy