Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 627/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2022 r. nr 2401-IOA.4105.98.2021.BF w przedmiocie odmowy uznania zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 22 listopada 2021 r. nr sprawy: [...] odmawiającą J. T. (dalej zwanemu skarżącym) uznania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] w kwocie 1.751,00 zł.

Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 8 stycznia 2021 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ I instancji) o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Republiki Czeskiej samochodu osobowego marki [...] numer VIN: [...], od którego akcyza zapłacona na terytorium kraju.

Do wniosku załączone zostały następujące dokumenty :

-potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju za samochód osobowy, który został dostarczony wewnątrzwspólnotowo albo wyeksportowany, tj. : potwierdzenie przelewu - wpłata gotówką kwoty 1.751,00 zł tytułem akcyzy-[...] [...] na konto Urzędu Skarbowego w N.;

- potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego: kopia dokumentu rejestracyjnego ww. samochodu w Wielkiej Brytanii;

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał sprawdzenia w systemie CEPIK, czy ww. samochód osobowy był zarejestrowany w kraju. Nie znaleziono w bazie takiego pojazdu.

Pismem z 6 października 2021 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżącego do przesłania w oryginale dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłania wyjaśnień w formie pisemnej, kto dokonał zlecenia na wykonanie usługi transportu samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku o zwrot akcyzy.

W odpowiedzi, w dniu 25 października 2021 r., nadesłane zostały dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej:

- umowa sprzedaży z 21 grudnia 2020 r. uszkodzonego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] oraz

- opinia rzeczoznawcy nr [...] z 23 października 2019 r. o jego stanie technicznym wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu.

Zgodnie z treścią ww. umowy w dniu 21 grudnia 2020 r. w C. została zawarta umowa sprzedaży samochodu pomiędzy skarżącym, a J s.r.o., [...]. Przedmiotem sprzedaży był ww. pojazd, który był uszkodzony, zdekompletowany z przeznaczeniem na części, w stanie zgodnym z opinią rzeczoznawcy nr [...]. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na kwotę 2.500,00 euro, płatne gotówką (§ 3 umowy). Dalej Strony ustaliły, że wszelkiego rodzaju koszty transakcji wynikające z realizacji ustaleń umowy oraz koszty opłaty skarbowej obciążają kupującego (§ 6 umowy).

Z kolei w powyższej opinii rzeczoznawca techniki samochodowej, maszyn i urządzeń ocenił, że pojazd ([...], VIN: [...]) po naprawie i badaniu w stacji kontroli pojazdów może być dopuszczony do ruchu. Zgodnie z przepisami o ochronie środowiska naturalnego samochód nie jest odpadem. Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona na dzień wykonania opinii wynosi 12.400,00 zł. Wyliczenie wartości dokonano metodą stopnia uszkodzenia.

W piśmie z dnia 19 października 2021r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że to nabywca odebrał od skarżącego pojazd, zatem to on zlecił wykonanie usługi transportu samochodu osobowego i zapewne również to on pokrywał koszty tej usługi. Wskazano również, że nie posiada skarżący oryginału zlecenia na wykonanie usługi transportu, gdyż takiej usługi nie zlecał. Nie dysponuje także jakimkolwiek dokumentem dotyczącym ubezpieczenia frachtu.

Decyzją z 22 listopada 2021 r. organ I instancji odmówił skarżącemu uznania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanego na wstępie samochodu osobowego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że nie został spełniony jeden z zasadniczych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, określonych w

art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143, ze zm. – dalej zwanej ustawą o podatku akcyzowym), gdyż w chwili wywozu samochodu poza granicę Polski, skarżący nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odwołaniu o tej decyzji podniesione zostały zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania tj.:

I. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej zwanej O.p.):

1) poprzez dokonanie wadliwych, jednostronnych, nie mających zarówno w stanie faktycznym sprawy odzwierciedlenia jak i nie mających oparcia w zebranym materialne dowodowym;

2) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, ograniczenie postępowania do z góry założonej tezy;

3) ograniczenie postępowania dowodowego, a co za tym idzie niewyjaśnienie sprawy, niezebranie całości niezbędnego materiału dowodowego celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

-przepisów prawa materialnego podatkowego tj.:

II. Postanowień art. 107 ust. 1 do 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe zastosowanie i błędną wykładnie, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, iż stronie nie przysługuje zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego to sprzedawca dokonując sprzedaży przedmiotowego pojazdu dokonuje jednocześnie jego dostawy. Kupujący jedynie działał na zlecenie sprzedającego poprzez dostawę samochodu do kraju docelowego, a zatem skarżący spełnił przesłanki, które uprawniają go do żądania zwrotu akcyzy. Zlecił bowiem podmiotowi trzeciemu dostawę samochodu do kraju wspólnotowego. Sprzedający (uprawniony do otrzymania zwrotu akcyzy), nie musi bowiem wykonywać ww. czynności osobiście, o czym zresztą – zdaniem skarżącego - wypowiedział się również organ w swojej decyzji, i co potwierdził.

Uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie organ II instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odwołał się do treści art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazując na przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, które muszą być spełnione łącznie dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot tego podatku.

Zauważały przy tym, że warunki te odnoszą się odpowiednio do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

Następnie powołaniu na orzeczenia sądów administracyjnych organ II instancji podkreślił, że podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzyskuje to uprawnienie nie w związku z zapłatą podatku akcyzowego, ale w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

W związku z powyższym skoro realizacja prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzależniona została od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej to w tym zakresie odwołuję się do ustawowej definicji tegoż pojęcia zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W powołanym przepisie prawa ustawodawca wprost wskazuje, że przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Mając na uwadze sporną w sprawie przesłankę rzeczywistego zrealizowania dostawy pojazdu organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność legitymowania się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym stanowi art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując w szczególności na: dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

Powołując się na treść wyjaśnień skarżącego zawartym w piśmie z dnia

19 października 2021 r. organ II instancji podzielił zatem stanowisko, że skarżący nie spełnienia przesłanek do zwrotu akcyzy, albowiem nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu do nabywcy w Republice Czech, i tym samym nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie dokonania tej dostawy. Dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał natomiast kupujący pojazd, którym był wymieniony w umowie sprzedaży samochodu z 21 grudnia 2020 r.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu organ II instancji wskazał, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazuje, że to wnioskodawca musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu taka dostawa ma się odbyć, co w sprawie nie miało miejsca, skarżący nie uprawdopodobnił bowiem wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jako właściciel, ponadto oświadczył - w piśmie z

19 października 2021 r. cyt. "nabywca odbierał pojazd ode mnie, zatem to on zlecał wykonanie usługi transportu osobowego i zapewne również to on pokrywał koszty tej usługi" i w związku z tym, zdaniem organu II instancji, skarżący nie nabył prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy. Jednocześnie organ ten jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia w sprawie przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 108, art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez błędne uznanie, że argumentacja skarżącego dotycząca naruszenia ww. przepisów nie zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji podtrzymanie przez organ II instancji stanowiska organu I instancji mimo, iż:

1) organ I instancji dokonał wadliwych, jednostronnych, niemających odzwierciedlenia zarówno w stanie faktycznym sprawy jak i niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym;

2) nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe i pominięto wnioskowane przez stronę dowody, ograniczono postępowanie do z góry założonej tezy;

3) nie wskazano w decyzji organu i instancji, na podstawie jakich dowodów organ uznał określone fakty za udowodnione, decyzja została oparta na domniemaniach, domysłach niemających oparcia w dokumentacji źródłowej, sprzecznych z tą dokumentacją;

4) postępowanie kontrolne było prowadzone pod z góry założoną tezę, co najlepiej potwierdza, iż organ w istocie nawet nie próbował przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów osobowych;

5) ograniczono postępowanie dowodowe, a co za tym idzie nie wyjaśniono sprawy, nie zebrano całości niezbędnego materiału dowodowego, celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

W skardze zawarty został także zarzut naruszenia prawa materialnego tj.

art. 107 ust. 1 do 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe zastosowanie i błędną wykładnie, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje zwrot akcyzy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało dotychczasowe stanowisko skarżącego prezentowane w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wnosząc o jej oddalenie ponowił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo na niezrozumiałość zarzutu naruszenia art.108 i art.116 § 1 O.p., tj. przepisów dotyczących zakresu odpowiedzialności osób trzecich oraz odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, które to przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.- dalej zwanej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Obowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje bowiem, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Istotne dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy stało się to, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w postaci: 1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem lub

2. zrealizowania tej dostawy w jego imieniu przez inny pomiot.

Nie pozostaje sporne, że skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście (pkt 1). Sporne natomiast jest to, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) – tu: nabywca samochodu J s.r.o.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż J s.r.o. nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym.

Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez J s.r.o. w imieniu skarżącego.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dowodzą jednak dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nabywcę pojazdu w imieniu skarżącego.

Z kolei z pisma wyjaśniającego z dnia 19 października 2021 r., będącego odpowiedzią na wezwanie organu, w sposób jednoznaczny wynika, że nabywca odebrał od skarżącego pojazd, zatem to on zlecił wykonanie usługi transportu samochodu osobowego i zapewne również to on pokrywał koszty tej usługi. W piśmie tym wskazano również, że skarżący nie posiada oryginału zlecenia na wykonywanie usługi transportu, gdyż takiej nie zlecał. Nie dysponuje też jakimkolwiek dokumentem dotyczącym ubezpieczenia frachtu.

Zasadnie zatem organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go kupującemu na terytorium kraju do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście, czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to zatem, że w chwili wywozu samochodu osobowego poza granicę Polski skarżący nie posiadał już prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel i nie on dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) ani dostawa ta nie była realizowana w jego imieniu.

Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.