Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za

2011 rok w kwocie 127.443 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnej kwocie i we właściwym terminie zaliczek na ww. podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w łącznej kwocie 8.022 zł. Organ uznał, że 8 faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowego "T. " s.c. J. K., J. K. od spółki z o.o. "J. " nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 120, art. 191, art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1,

art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że spółka "T.", której skarżąca jest wspólnikiem, dokonała bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od spółki "J.", która

w 2011r. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała olejem napędowym. Nie mógłby być on zatem przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma ta była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, pozorujących jedynie dokonanie operacji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego transakcje zakupu oleju napędowego

udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, czego dowodzą materiały dowodowe przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Dyrektora Izby Celnej w T. oraz Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy

w E., jak również włączone w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowania podatkowego wobec Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego s.c. "T." J. K., J. K.

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Wskazano, że korespondencja kierowana w ramach tego postępowania kontrolnego i podatkowego do spółki "J." została zwrócona z adnotacjami "nie zastano awizo", "firma nie istnieje". Z ustaleń przedmiotowej kontroli wynika również, że spółka "J." została ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tabeli Tl-Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, a w uzasadnieniu wpisu podano, że spółka nie figuruje w ewidencji podatników urzędu skarbowego właściwego ze względu na wskazany adres i numer identyfikacji podatkowej. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, wskazany przez spółkę adres nie istnieje. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika również, że spółka nie dokonała stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów od [...]. właścicielem spółki "J." jest cudzoziemiec - obywatel Łotwy, nieznany z miejsca pobytu w Polsce, brak jest osób reprezentujących spółkę, a także brak deklaracji podatkowych od stycznia 2012r.

Wskazano również na informacje zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. wydanej wobec spółki "J."

w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 roku. Wynika z niej, że spółka "J." nie nabywała, nie posiadała, ani nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie wprowadzała do obiegu "puste" faktury, które pozorowały tylko obrót oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej dowiódł, że zarówno spółka "J.", jak i jej jedyni dostawcy oleju napędowego w 2011r. byli tylko wystawcami "pustych" faktur firmujących dostawę paliwa, którego spółka "J." nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała

w 2011r. Podano, że okoliczności współpracy ze spółką "J." wskazane

w przedmiotowej decyzji, odbiegające od normalnych stosunków handlowych, wskazywały, że kontrahenci "J." wiedzieli lub mogli mieć podejrzenie, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, zaś sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten figurujący na fakturach.

Z materiału dowodowego wynika ponadto, że z dniem [...]. spółkę "J." wykreślono z rejestru podatników VAT. Założyciel tej spółki i jedyny jej udziałowiec, a zarazem jej prezes zarządu w 2011 r. - P. J. w dniu

[...]. sprzedał 100% posiadanych udziałów w spółce "J." obywatelowi Łotwy - E. C.. Ustalono również, iż na stacjach paliw, wskazanych przez spółkę "J." w Urzędzie Skarbowym w G. W., jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej spółka nie prowadziła w 2011r. żadnej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono ponadto, że spółka "J." w 2011r. nie zatrudniała pracowników. Z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G. W. wynika, że w 2011 roku organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego żadnego pojazdu, którego właścicielem była spółka "J.". Spółka ta nie figuruje także w katalogu firm wprowadzonych do systemu "POJAZD" stanowiącego składową Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto, informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazują, że spółka "J." nie posiadała w 2011r. zarejestrowanych urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. Powyższe ustalenia kontroli potwierdził także, składając wyjaśnienia i zeznania P. J..

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. określającej dla spółki "T." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień i od lipca do listopada 2011r. w łącznej kwocie

200.420 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, iż zasadnie organ kontroli skarbowej dowiódł, że jedynymi "dostawcami" oleju napędowego w 2011r. do spółki "J." były tylko dwie spółki, tj. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.- Z." spółka z o.o. oraz "B. & M. H.. M. I. S." s. j. Jednakże, jak ustalono oba te podmioty nie tylko nie były w 2011 roku firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że spółka "J." w 2011r. nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Stwarzała jedynie pozory rzeczywistej działalności wyłącznie poprzez formalny wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. W szeregu decyzji organów podatkowych przywołano okoliczności, z których niewątpliwie wynika, że spółka "J." nie dokonywała

w 2011r. żadnych zakupów oleju napędowego, bowiem podmioty figurujące na fakturach VAT jako sprzedawca fizycznie nie prowadziły w 2011r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a co za tym idzie spółka "J." w 2011r. nie dysponowała olejem napędowym, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji, spółka "T." nie mogła nabyć towarów od spółki "J.", gdyż firma ta nie była nigdy właścicielem paliwa. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie nabywano paliwa w ramach działalności transportowej. Towar ten pochodzić mógł

z nieudokumentowanych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "J.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwości powinien wzbudzać gotówkowy sposób zapłaty za nabyte paliwo. Z akt sprawy wynika, że zapłata za przeprowadzone transakcje następowała wyłącznie w formie gotówki, a nie przelewów na rachunek bankowy przedsiębiorcy. Jedynymi dowodami poniesienia wydatku są zakwestionowane faktury, w których wskazano jako formę zapłaty gotówkę. Taki sposób rozliczenia transakcji powoduje, że skarżąca nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku.

Organ przywołał przy tym oświadczenie M. K. z dnia [...]. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., z którego wynika, że ze względu na upływ czasu, nie był w stanie stwierdzić z cała pewnością, w jaki sposób nawiązał bezpośredni kontakt ze spółką "J.", nie interesował go transport zakupionego paliwa, był zawarty w cenie. Nie wiedział czyją własnością były środki transportu wykorzystywane do przewozu paliwa, nie pamiętał numerów rejestracyjnych, ani danych kierowcy.

Z kolei z zeznań J. K. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. wynika m.in., że firma "T." za otrzymane paliwo od "J." zapłaciła gotówką, prawdopodobnie przedstawicielowi firmy. Podała, że nie posiada wiedzy, jakie firmy transportowe dostarczały paliwo z "J.". W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. skarżąca potwierdziła gotówkową zapłatę za dostawy oleju napędowego. Zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie tych transakcji, ponieważ zakupem paliwa zajmował się mąż.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowane

i prawidłowo przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Organ dodał, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych lub ujmuje dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż kwota 437.520,32 zł netto wynikająca z zakwestionowanych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała wszystkich wymaganych zapisów.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 2 i 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez:

a) niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej kwot kosztów podatkowych wynikających z faktur VAT za dokonane na jej rzecz dostawy materiałów związane z przychodami opodatkowanymi,

b) bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione materiały (paliwo), mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

c) uznanie, że w sytuacji gdy zakup towaru nie jest należycie udokumentowany,

niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na ten zakup w poczet kosztów podatkowych,

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, 24 ust. 2 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że całość przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych została osiągnięta bez ponoszenia kosztów zakupu paliwa, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że faktyczną podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu usług transportowych stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania.

2. prawa podatkowego procesowego, tj:

- art. 120 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo, że brak jest podstawy do takiego twierdzenia

w obowiązujących przepisach prawa,

- art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania

w sytuacji wystąpienia prawnych przesłanek do zastosowania instytucji szacowania,

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania poniesionych wydatków w celu nabycia materiałów (paliwa) do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i niewykazaniu przez organ podatkowy, że przychód z tych usług został osiągnięty bez ponoszenia kosztów,

- art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

a) uznanie, że skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży usług transportowych,

b) uznanie, że skarżąca nie poniosła w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia bez faktycznego uzasadnienia istotnych dla sprawy dowodów w postaci zeznań strony i świadków oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść skarżącej,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji w której nie zakwestionowano faktu nabycia i dysponowania nabytym materiałem.

- art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez wywodzenie skutków podatkowych bez obiektywnego zbadania zgodnego jej zamiaru i celu dokonania czynności zmierzającej do obejścia prawa przez kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718

ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków - prowadzonej przez skarżącą w 2011 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej - Przedsiębiorstwa Transportowo - Handlowego "T." J. K. J. K. - wynikających z 8 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "J.", mających dokumentować nabycie oleju napędowego.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poczynionych wydatków, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć

w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, spółka "T." bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów

z tytułu zakupu oleju napędowego kwotę 437.520,32 zł. Według natomiast skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością

i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż spółka "J." w 2011 r. w rzeczywistości nie nabywała

i dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wobec spółki "T.", organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dwukrotnie zwrócił się do spółki "J." o przesłanie informacji o zawartych transakcjach w okresie od

[...] r. do [...] r. z firmą "T.". Wysłana do spółki korespondencja została zwrócona przez pocztę z adnotacją, że "firma nie istnieje", "awizo nie zastano" (t. III, k. 578-579). Nadto, z ustaleń powyższego organu wynika, że spółka "J." została ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tabeli Tl-Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, a w uzasadnieniu wpisu podano, że spółka nie figuruje w ewidencji podatników urzędu skarbowego właściwego ze względu na wskazany adres i numer identyfikacji podatkowej. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, adres ten nie istnieje (protokół kontroli, t. IV, k. 914-915).

Z kolei z decyzji z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. stwierdzono (t. III, k. 785-826), że spółka "J." nie nabywała, nie posiadała, ani nie dysponowała olejem napędowym,

a jedynie wprowadzała do obiegu "puste" faktury, które pozorowały tylko obrót oleju napędowego. Postępowanie kontrolne wobec tej spółki zostało przeprowadzone

w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy nadzorującej śledztwo m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zarówno spółka "J.", jak i jej jedyni dostawcy oleju napędowego w 2011 r. byli tylko wystawcami "pustych" faktur firmujących dostawę paliwa, którego spółka "J." nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2011 r. Stwierdzono także, że okoliczności współpracy ze spółką "J." wskazane w przedmiotowej decyzji, odbiegające od normalnych stosunków handlowych, wskazywały, że kontrahenci spółki "J." wiedzieli lub mogli mieć podejrzenie, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, zaś sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten figurujący na fakturach. Bezsprzecznym jest fakt, że kontrahenci weszli w posiadanie paliwa, chociaż z całą pewnością nie na skutek nabycia paliwa od spółki.

Ponadto z powyższej decyzji wynika również, że z dniem [...] r. spółkę "J." wykreślono, na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o podatku od towarów i usług, z rejestru podatników VAT. Założyciel spółki "J." i jedyny jej udziałowiec, a zarazem jej prezes zarządu w 2011 r. - P. J., w dniu

[...] r. sprzedał posiadane udziały w spółce "J." obywatelowi Łotwy, nieznanemu z miejsca pobytu w Polsce. Pod wskazanym w KRS adresem rejestracyjnym spółka "J." nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdziły dowody w sprawie zebrane przez organy podatkowe i celne oraz policję. Ustalono, że w Łodzi przy ul. [...] nie figuruje numer [...], natomiast pod numerem 54/56 znajduje się kompleks budynków, a ponadto według ich administratora firma "J." nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem przy

ul. [...] w Łodzi. Mając na uwadze powyższe Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia wykreślił z rejestru nieistniejący adres siedziby spółki "J.".

Ustalono również, iż na stacjach paliw wskazanych przez spółkę "J." jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, spółka nie prowadziła w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono też, że podmiot ten

w 2011 r. nie zatrudniał pracowników. Ponadto, z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G. W. wynika, że

w 2011 roku organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego, żadnego pojazdu, którego właścicielem była spółka. Z kolei informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazują, że spółka nie posiadała w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu.

Z ustaleń organu wynika również, że firma ta za 2011 rok nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji rocznych PIT-4R, ani informacji PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników. Ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez spółkę pracowników złożono we właściwym urzędzie skarbowym za 2010 rok.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. P. J. - prezes spółki "J." (do stycznia 2012 r.) zeznał (t. IV, k. 1115-1117), że spółka nie posiadała w 2011 r. własnych środków transportowych. Spółka nie pobierała towaru do transportu, ani nie zamawiała transportu. Nigdy też nie była obciążana za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw oraz koszty transportu leżały po stronie dostawcy, a dostawy towaru realizowane były bezpośrednio od dostawców spółki "J." do miejsc wskazanych przez jej odbiorców. P. J. osobiście, jako osoba upoważniona, wystawiał w imieniu spółki "J." faktury VAT sprzedaży, nie wystawiał natomiast dokumentów WZ.

W kolejnym przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...] r. P. J. zeznał (t. IV, k. 1103-1114), że wszelkimi sprawami związanymi

z funkcjonowaniem spółki zajmował się osobiście i w prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych osób. Rachunkowość spółki prowadził osobiście, sam także wystawiał i podpisywał faktury VAT. Spółka "J." nie posiadała żadnych środków transportu, nie wynajmowała także żadnych firm transportowych. Świadek nie był

w stanie wskazać, które firmy zajmowały się transportem paliwa, ponieważ transport

i jego koszty zawsze leżały po stronie sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców spółki "J.". Podkreślił, że nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ spółka "J." nigdy nikomu nie wystawiała druków WZ, bo fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. Do czerwca 2010 r. firma "J." prowadziła detaliczną sprzedaż paliwa na czterech stacjach paliw. Po pozbyciu się w czerwcu 2010 r. stacji benzynowych, spółka nie posiadała żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. Świadek zeznał także, że w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. spółka "J." nabywała olej napędowy od "B.&M. H.. M. I. S." spółka jawna oraz od "M.-Z." spółki z o.o. Dodał także, że nie przypomina sobie, aby spółka "J." dokonywała zakupu oleju napędowego z innych miejsc. Posiadane w spółce udziały postanowił sprzedać ze względów zdrowotnych i częstych pobytów w szpitalach. Mimo choroby w okresach kiedy nie był w szpitalu handlował olejem napędowym.

Z kolei w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. P. J. zeznał (t. VI, k. 148-165), że w 2011 r. spółka "J." nie wynajmowała już żadnej stacji paliw, ani zbiorników na paliwo. W 2011 roku spółka już nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała także własnych środków transportowych do przewozu paliw. Transport opierał się wyłącznie "na transporcie dostawców", którzy dowozili towar pod konkretne bezpośrednio do odbiorców spółki "J.". Faktury VAT sprzedaży na rzecz odbiorców spółki, P. J. wystawiał osobiście po potwierdzeniu dostawy towaru i przedstawieniu przez dostawcę do podpisu faktury sprzedażowej do "J.". Podkreślił, że nie wydawał dokumentów WZ.

P. J. przesłuchany w dniu [...] r. na okoliczność współpracy ze spółką "T." wprawdzie potwierdził (t. IV, k. 1137-1141) dostawy paliwa do spółki, lecz zeznał, że nigdy nie spotkał J. K., ani M. K.. Nie był też nigdy w siedzibie spółki "T.". Nie był też w stanie wskazać osób, z którymi uzgadniał dostawy. Stwierdził, że transport mógł odbywać się cysterną dzierżawioną od J. O.. Zeznał, że gdy transport leżał w gestii spółki "J. ", to kierowca posiadał fakturę oraz dokumenty WZ. Zapłata następowała gotówką, ale nie pamiętał osób upoważnionych do odbioru pieniędzy.

Wskazać także należy na ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej

w T. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. określającej spółce "T." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień i od lipca do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 200.420 zł. Dyrektor Izby Celnej w T. w uzasadnieniu powołanej decyzji wskazał (t. IV, k. 1061-1076), iż zasadnie organ kontroli skarbowej dowiódł, że jedynymi dostawcami oleju napędowego w 2011 r. do spółki "J." były tylko dwie spółki, tj.: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.- Z." oraz "B. &M. H.. M. I. S.". Jednakże, jak ustalono oba te podmioty nie tylko nie były w 2011 roku firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi.

W świetle powyższego trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka "J." w 2011 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Stwarzała jedynie pozory rzeczywistej działalności. Spółka "J." nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów, bowiem podmioty figurujące na fakturach VAT jako dostawy do niej oleju napędowego nie prowadziły

w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a co za tym idzie spółka ta w 2011 r. nie dysponowała olejem napędowym, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nadto, spółka "J." nie dysponowała też infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, czy autocysterny. Nie zatrudniała także pracowników, nie wynajmowała żadnych firm transportowych, ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw, a co za tym idzie nie mogła posiadać paliwa i nim dysponować.

Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie nabywano paliwa w ramach działalności transportowej. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "J.".

W szczególności wątpliwości kontrahentów spółki powinien wzbudzać gotówkowy sposób zapłaty za nabyte paliwo. Z akt sprawy wynika, że zapłata za przeprowadzone transakcje następowała wyłącznie w formie gotówki, a nie przelewów na rachunek bankowy przedsiębiorcy. Jedynymi dowodami poniesienia wydatku są zakwestionowane faktury, w których wskazano jako formę zapłaty gotówkę. Gotówkowy sposób rozliczenia transakcji powoduje, iż skarżąca nie posiada żadnego dowodu na poniesienie zakwestionowanego wydatku.

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. w KMP W., J. K. potwierdziła (t. IV, k. 1089-1090), że firma "T." za otrzymane paliwo od spółki "J." zapłaciła gotówką, prawdopodobnie przedstawicielowi firmy. Zeznała, że nie posiada wiedzy jakie firmy transportowe dostarczały paliwo z "J.".

W toku przesłuchania w dniu [...] r. w KMP W.

(t. IV, k. 1091-1093) ponownie potwierdziła gotówkową zapłatę za dostawy oleju napędowego oraz wskazała, że w tej sprawie jej mąż – M. K., jako pełnomocnik firmy, złożył oświadczenie do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Nadto zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie spornych transakcji, ponieważ zakupem paliwa zajmował się mąż, nie kontaktowała się bezpośrednio z żadnym zleceniodawcą i nie była obecna bezpośrednio przy transporcie oleju.

Ze wskazanego oświadczeniu M. K. z dnia [...] r. złożonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wynika (t. IV, k. 1006), że ze względu na upływ czasu, nie był w stanie stwierdzić z całą pewnością w jaki sposób nawiązał bezpośredni kontakt ze spółką "J.", nie interesował go transport zakupionego paliwa, był zawarty w cenie. Nie wiedział czyją własnością były środki transportu wykorzystywane do przewozu paliwa. Były to ciągniki siodłowe + cysterna, bądź pojazd ciężarowy-cysterna. Wskazał, że wydaje się, iż był to Mercedes i Scania. Numerów rejestracyjnych, ani danych kierowcy nie pamiętał. Po rozładunku otrzymywał oryginał faktury VAT, płacił kierowcy i pojazd odjeżdżał. Paliwo dostarczano do firmy

w Probostwie G. i zlewano do posiadanego na placu zbiornika, w którym mieści się ponad 20.000 litrów. Docelowymi miejscami przeznaczenia zakupionego paliwa były zbiorniki posiadanych przez firmę pojazdów.

Natomiast w toku przesłuchania w dniu [...] r. w KMP W. M. K. zeznał (t. IV, k. 1087-1088), że nie brał udziału w prowadzeniu przez skarżącą firmy, nieraz pomagał w sprawach technicznych związanych z firmą, dotyczących napraw pojazdów i transportów kierowców. Nie posiadał wiedzy na temat dostaw paliw do spółki "T." z firmy "J.". Z zeznań tych wynika, że to skarżąca zajmuje się prowadzeniem firmy "T." i odpowiada za kontakty handlowe.

M. K. został przesłuchany również w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego we W.. Zeznał wówczas (t. IV, k. 1143-1152), że w 2011 r. firmą zajmowała się J. K.. On był odpowiedzialny za zapewnienie paliwa do wykonywania przez spółkę usług transportowych. Nie kojarzył prezesa spółki "J." – P. J.. Nie spotkał się z nim osobiście i nie było mu wiadomym, aby spotkał się z nim ktoś ze spółki "T.". Na pytanie, czy weryfikowano wiarygodność kontrahenta, odpowiedział, że sprawdzano jakość paliwa. Innych dowodów, dokumentów nie pobierano, bo ich nie potrzebowano. Nie wiedział

z jakich źródeł pochodziło paliwo dostarczane przez spółkę "J.". Fakturę przywoził kierowca. Zapłatę za dostawę paliwa dokonywano gotówką.

Zauważyć jednakże należy, że ani skarżąca, ani jej mąż nie przedstawili szczegółowego opisu zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką "J." a spółką "T.". W żadnym z wielu przesłuchań nie wskazano okoliczności podjęcia współpracy przez spółki. Skarżąca konsekwentnie wskazywała, że współpracą ze spółką "J." zajmował się M. K., on natomiast wskazał, że to jego żona zajmowała się prowadzeniem firmy "T.". Skarżąca, jak i jej mąż nie byli również w stanie wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego. Poza fakturami VAT, J. K. nie posiada żadnego dowodu na poniesienie zakwestionowanego wydatku. Brak jest zatem dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku na zakup oleju napędowego od spółki "J.". Trudno, aby dostawy oleju napędowego do spółki "T." potwierdzały zeznania P. J. złożone w dniu

w [...] r. Są one bowiem sprzeczne z wcześniej złożonymi przez niego zeznaniami. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. P. J. stwierdził, że transport mógł odbywać się cysterną dzierżawioną od J. O.. Nadto stwierdził, że gdy transport leżał w gestii spółki "J.", to kierowca posiadał fakturę oraz dokumenty WZ. Tymczasem w trakcie swoich wcześniejszych zeznań P. J. zeznał, że jego firma nie zamawiała transportu i nie wynajmowała żadnych firm transportowych (przesłuchanie z dnia [...] r. i [...] r.). Podkreślał też, że nigdy nie wystawiał dokumentów WZ (przesłuchanie z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.). Według jego wyjaśnień transportem zajmowały się firmy sprzedające mu paliwo, które dostarczały je bezpośrednio do odbiorcy. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że spółki "M.- Z." oraz "B. &M. H.. M. I. S." nie tylko nie były w 2011 roku firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Ponadto, P. J. nigdy nie spotkał J. K., ani M. K.. Nie był też w stanie wskazać osób, z którymi uzgadniał dostawy paliwa do spółki "T.".

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "J." nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r.,

II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r.,

II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r.,

II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r.,

II FSK 462/11). Tym samym udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje,

w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Zdaniem Sądu, nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej dotyczący braku oszacowania przez organ kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem oleju napędowego. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. metoda szacunkowa jest stosowana wówczas, gdy ustalenie dochodu na podstawie księgi rachunkowej lub księgi przychodów i rozchodów nie jest możliwe. Przepis ten nie ma jednak charakteru samodzielnego i w kwestii sposobu szacowania będzie miał zastosowanie art. 23 O.p. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23

§ 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym kontekście należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą oleju napędowego za wskazaną w nich ceną. Powtórzyć należy, że aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako elementu podstawy opodatkowania (np. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r.,

II FSK 790/15). Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika przedstawienia dowodu pozwalającego na zweryfikowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a więc również ustalenia na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

W świetle powyższego okoliczność, że organ nie zakwestionował

w rozpatrywanej sprawie faktu posiadania przez stronę ujętego w spornych fakturach VAT oleju napędowego i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, że sporne wydatki mogą stanowić koszty podatkowe. Oszacowanie ich prowadziłoby bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym obrocie towarowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi (art. 193 § 4 O.p.). Organy podatkowe zasadnie przy tym odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Niezasadny jest więc zarzut, że doszło do opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

Odnosząc się do kwestii zgromadzenia materiału dowodowego z innych postępowań należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl

art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Nadto, wbrew zarzutom zawartym w skardze, przepisy prawa materialnego

w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które się strona powołuje, zapadło na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. należy zauważyć, że rola organu podatkowego nie ogranicza się tylko do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy jest wręcz zobligowany do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej i pominąć, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, te z tych czynności, które mają charakter pozorny. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalił rzeczywisty charakter prawny czynności. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka "J." wprowadzała do obiegu "puste" faktury, które pozorowały tylko obrót oleju napędowego.

Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna

z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak

i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.

L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc