Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 814/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 2,  art. 68 par. 2,  art. 108 par. 1,  art. 115 par. 1 i 4,  art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. ze skargi W.I., A.P., A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenia kwoty tego zobowiązania. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik skarżących W.I., A.P., A.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W dniu [...].06.2002 r. działająca z upoważnienia Spółki A. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawki importowane z Chin (SAD nr [...]).

W okresie od [...] do [...] marca 2005 r. w siedzibie biura rachunkowego "W" s.c. funkcjonariusze Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej Spółki A. za okres od [...].05.2002 do [...].04.2004 r., w zakresie zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego i podatkowego.

W toku czynności kontrolnych ujawniono notę debetową na kwotę 1.505,32 USD obciążającą przedłożoną do odprawy celnej fakturę importową nr [...]. Po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej i finansowej kontrolujący uznali, iż ww. koszty stanowią "prowizję od zakupu", która nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Powyższe potwierdził ujawniony kontrakt z dnia [...] marca 2002 r. zawarty pomiędzy polskim podmiotem a firmą W. Ltd. (nadawca towaru i wystawca noty debetowej), w którym określono prowizję zakupu w wysokości 5% bądź 7% od wartości FOB- w zależności od rodzaju zamówienia. W kontrakcie tym wskazano również, że Agent wystawi Importerowi notę debetową, którą Importer będzie zobowiązany uregulować przelewem bankowym,

W związku z powyższym - po wszczęciu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...].02.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Ww. decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Celnej , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...].05.2006 r. utrzymał ją w mocy.

Skarga na ww. rozstrzygnięcie została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (postanowienie z dnia 22.02.2007 r., sygn. akt

l SA/Go 1068/06). W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że podmiot o nazwie A. I., P., S. Spółka Jawna został zlikwidowany w wyniku postępowania likwidacyjnego i wykreślony z KRS-u przed wszczęciem postępowania przed sądem, jak również przed organami podatkowymi. Potwierdzeniem tego jest ogłoszenie zamieszczone w MSiG nr [...], z którego wynika, że w dniu [...].04.2005r., dokonano wpisu do rejestru KRS o wykreśleniu spółki z rejestru. Postanowienie w tej materii uprawomocniło się dnia [...].04.2005 r.

Z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie to ma charakter konstytutywny. Spółka straciła wówczas swój byt prawny i w chwili, gdy pełnomocnik złożył skargę Spółka już nie istniała. Nie może być stroną postępowania sądowoadministracyjnego jednostka organizacyjna, która nie istnieje, gdyż nieistniejący podmiot nie posiada zdolności sądowej ani procesowej.

Pełnomocnik byłych wspólników ww. Spółki A. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji. Decyzją z dnia [...].07.2007r. Dyrektor Izby Celnej , zgodnie z wnioskiem stwierdził nieważność ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia [...].08.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dot. ustalenia kwoty podatku VAT z tytułu importu, a następnie decyzją z dnia [...].10.2007 r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jako stronę wskazano byłych wspólników Spółki A..

Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2008 r. uchylił decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że organ l instancji określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu Importu, bez jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności W.l., A.P. i A.S. za zobowiązania zlikwidowanej już Spółki A.. Dodatkowo wskazał na brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].03.2008 r. organ

l instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu oraz w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki A..

Po zakończeniu ww. postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].04.2008 r. określił prawidłowo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej "A. l., P., S.", W.I., A.P. i A.S. za ww. zobowiązanie wynikające z działalności Spółki.

Od tej decyzji pełnomocnik byłych wspólników wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , który po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...].08.2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

Pełnomocnik skarżących wniósł następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Skarżący zarzucili organowi celnemu naruszenie:

1. art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego;

2. art. 230 § 4 w związku z art. 65 § 5 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego;

3. art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wydanie decyzji po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego;

5. art. 11 c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawy o VAT), przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego;

6. art. 6 ust. 7 w związku z art. 11 a) ww. ustawy, przez błędne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego;

7. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania, pomimo iż wydanie decyzji stało się całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem Skarb Państwa otrzymał w całości należny mu podatek VAT, a jedynie w wyniku rażącego błędu organu celnego wydającego skarżoną decyzję podatek należny od sprzedaży towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonym i zapłaconym od importu towarów - a zatem organ celny dąży do bezprawnego i bezpodstawnego wyłudzenia przy pomocy bezprawnych decyzji nienależnego podatku od podatnika;

8. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez oczywiście błędne przyjęcie iż Skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

9. art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły łącznie przez okres ponad 3 lat, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji - tj. stałe wydawanie oczywiście błędnych decyzji - skierowanych do niewłaściwego podmiotu i "każdocześnie" z naruszeniem obowiązujących terminów;

10. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności Panów: W.l., A.P. i A.S. bez ustalenia solidarności ze Spółką a także skierowanie decyzji organu l instancji wyłącznie do byłych wspólników Spółki jawnej A. l., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej Spółki, mimo, iż zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze Spółką;

11. art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej Spółki jawnej A. jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi, tj. Spółce jawnej A. doręczona skutecznie, albowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten już nie istniał.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, lub

2. uchylenie ww. decyzji w całości,

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 4-krotnej stawki minimalnej według załączonego i przedłożonego spisu wydatków i kosztów, solidarnie na rzecz skarżących.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 listopada 2008 r. wezwano Dyrektora Izby Celnej do nadesłania informacji, czy w zakończonym zaskarżoną decyzją postępowaniu została uiszczona należność z tytułu niedoboru podatku od towarów i usług bądź czy w sprawie tej były prowadzone jakiekolwiek czynności egzekucyjne lub środki egzekucyjne ( k.60).

Organ udzielił odpowiedzi w piśmie z [...] grudnia 2008 r. wraz załącznikami (k. 76 -89).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, jednak z przyczyn, które nie zostały objęte zarzutami w niej podniesionymi. Sytuacja taka może wystąpić w postępowaniu przed sądem

I instancji, bowiem zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), zwanej P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W swoich rozważaniach Sąd był zobligowany odnieść się jednak także do zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zarzuty te okazały się nieuzasadnione.

Pierwsze dwa zarzuty dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 obowiązującego w dacie importu kodeksu celnego, przez wydanie decyzji ustalającej podatek VAT po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 , pkt 4 i pkt 8 kodeksu celnego, przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o jego wysokości po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

Ustosunkowując się do nich należy wskazać tak jak Dyrektor Izby Celnej , że obowiązująca w momencie dokonywania zgłoszenia celnego ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) regulowała zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, jak też związane z tym prawa i obowiązki organów celnych. Natomiast kwestię należności z tytułu podatku od towarów i usług regulowały przepisy ustawy z dna 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 55 ze zm.). Zatem zarzuty dotyczące naruszenia kodeksu celnego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe są chybione i niezasadne. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest długiem celnym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego, zgodnie z którym długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów. Należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, a podatek od towarów i usług powstały w związku z importem towarów nie jest należnością której możnaby przypisać miano tej innej opłaty. Inne opłaty będące należnościami celnymi to te, które zostały wskazane w art. 265 i art. 266 kodeksu celnego.

Zarzuty nr 3 i 5 dotyczyły rażącego, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przez organy celne art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz naruszenia art. 11 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyżej wskazanych zarzutów wynika, że według strony skarżącej podatek VAT ustalony na podstawie art. 11 lit. c ustawy VAT z 1993 r. jest zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony decyzja ta ma charakter konstytutywny, w związku z tym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pogląd ten nie jest trafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Spółkę A. jako podatnika przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT.

Natomiast z regulacji art. 11 ust 2 i art. 11c ustawy VAT z 1993 r. wynikał nałożony na organ celny obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym został on nieprawidłowo wykazany.

Organ celny nie ustalał wysokości zobowiązania podatkowego tylko określał jego wysokość powstałą z mocy prawa. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe także od importu towarów ulega przedawnieniu z upływem lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut sformułowany w pkt. 4 dotyczył naruszenia art. 68 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przez wydanie zdaniem strony skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenia decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. On również nie mógł zostać uwzględniony, albowiem decyzja ta - co wskazano wyżej - ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc zastosowania także regulacja art. 68 § 2 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 6 ust 7 ustawy o podatku VAT

z 1993 r., który reguluje kwestię momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w imporcie należy stwierdzić, że moment ten został prawidłowo ustalony przez organy celne tj. na dzień powstania długu celnego, co jest równoznaczne z dniem dokonania zgłoszenia celnego.

Nie można było także uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 208 § 1 ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania . Z treści art. 11 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikał nałożony na importera obowiązek prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że do podstawy opodatkowania nie wliczono poniesionego przez spółkę jawną A., kosztu z tytułu prowizji od zakupu, chociaż z treści art. 15 ust 4 c ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że jest to element podstawy opodatkowania.

Kolejny ósmy zarzut dotyczył naruszenia przez organy celne art. 88 ust 4 ustawy o VAT , przez błędne zdaniem skarżących przyjęcie, że nie służy im prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący jednak nie wskazali, na podstawie której ustawy o VAT podniesiono ten zarzut, czy tej z 1993 czy też nowej z 2004 r. Dawna ustawa miała ogółem 55 artykułów, należy więc uznać, że zarzut dotyczył nowej ustawy z 2004 r., która jednak nie była podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, co czyni ten zarzut całkowicie nietrafnym.

Ustosunkowując się do dziewiątego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organy art. 139 § 1, 2, 3 i 4 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres 3 lat, należy stwierdzić, że on również nie jest zasadny.

Postępowanie w sprawie, której dotyczy rozpoznawana obecnie przez Sąd skarga, było wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. a ostatecznie zakończyło się decyzją wydaną przez organ odwoławczy [...] września 2008 r.

Ostatnie dwa zarzuty dotyczyły naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej bez skierowania tej decyzji do samej spółki, pomimo że zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką.

Zarzuty te także są niezasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie zastosowano regulację z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, właściwą dla sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. gdy Spółka już nie istnieje.

Przechodząc do rozważań i argumentacji przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej m.in. na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej, czyli o odpowiedzialności osób trzecich, za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie ( nie podatnik), zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego, lecz dotyczy pokrycia długu. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osób trzecich (wspólników zlikwidowanej spółki jawnej) w przypadku zaistnienia określonych przesłanek, w tym przypadku tych, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić, że powstał obowiązek w zakresie tej odpowiedzialności. W kwestii zaś przedawnienia organ musi rozważyć, czy zastosowanie w tej sprawie będzie miał art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Wcześniej już wykazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 209 § 2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w 2002 r., a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane w roku 2008. Z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika bezsprzecznie, że organy celne w ogóle nie brały pod uwagę regulacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozważały sprawę pod kątem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie odwołanie skarżących w pierwszej kolejności będzie musiał zatem rozstrzygnąć czy nastąpił upływ terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników Spółki A. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług w imporcie. Wystąpienie powyższej przesłanki uzasadniać będzie orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Błędne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Na wstępie wskazać należy, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) i obowiązywała od 1 stycznia 2003r. Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zgodnie z § 2 przywołanego przepisu - jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wobec tego art 20 § 2 ustawy o której mowa wyżej, należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie.

Ponadto Skarga rozpoznana przez tutejszy Sąd w 2007 r. nie dotyczyła decyzji w przedmiocie tego samego zobowiązania, wówczas orzeczenie obejmowało swym przedmiotem nie odpowiedzialność osób trzecich, lecz zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie. Odrębność praw i obowiązków podatkowych podatnika oraz osób trzecich wyklucza możliwość uznania obu tych podmiotów za strony tego samego postępowania podatkowego. Zarówno określenie decyzją obowiązków podatnika, jak i określenie decyzją zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej , stanowi odrębną sprawę podatkową, co wynika wprost z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich czyni koniecznym również zbadanie, czy nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku (podatniku). Nie jest bowiem możliwe ustalenie odpowiedzialności za zobowiązanie, które już nie istnieje z powodu wygaśnięcia. Zastrzeżenie powyższe o tyle ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak ustalono na podstawie akt administracyjnych oraz dowodów uzupełniających przeprowadzonych przez Sąd, dokonywane były wpłaty. Organ w treści decyzji z [...] października 2007r. (k-56v akt administracyjnych) stwierdził iż kwota zobowiązania została już wpłacona na konto Izby. Organ kwestii powyższej w ogóle nie rozważył w kontekście art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Zaniechanie to w ocenie Sądu, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem powinnością organu będzie dokonanie oceny, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, co do skutków dokonanych wpłat dla dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności wspólników za zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki jawnej z tytułu VAT w imporcie towarów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię prawa materialnego oraz wskazanie dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 134 ze zm.).

Na zasądzone koszty składają się uiszczony wpis sądowy - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego 180 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.

Do skargi pełnomocnik dołączył zestawienie kosztów, które zostało przez Sąd uwzględnione w zakresie żądania zwrotu wpisu oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Nie uwzględniono natomiast żądania zasądzenia kosztów dojazdu samochodem własnym w wysokości 142,09 zł albowiem za niezbędny koszt podróży ustawodawca uznał tylko koszt wskazanego przez Sąd osobistego stawiennictwa strony - art. 205 § 2 p.p.s.a.

Nie uwzględniono także żądania zasądzenia 10 zł, tytułem kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów. Ten rodzaj kosztu nie stanowi kosztu postępowania przed sądem i pokrywany jest z przyznanego pełnomocnikowi wynagrodzenia (tak też WSA w Lublinie w postanowieniu z 10 marca 2005 r., I SA/Lu 611/04 niepubl.).

Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie podwyższonych kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 720 zł, wniosek w tym zakresie nie został przez Sąd uwzględniony albowiem samo wskazanie kwoty opłaty w wysokości wyższej niż minimalne uzasadnia konieczność wykazania tego faktu umową, której nie przedłożono.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Jacek Jaśkiewicz |