Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 462/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r., znak sprawy: [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r., nr [...], określającą A.K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w Janowicach -wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji [...]r. postanowieniem wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której przedmiotem było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynikało, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od Spółki z o.o. B z siedzibą w P. ul. [...]; 85.186 litrów od Spółki C z siedzibą w T. ul. [...]; 50.434 litrów od Spółki D, której siedziba znajduje się pod wyżej wskazanym adresem Spółki C. W czerwcu 2013r. Strona nabyła 5081 litrów oleju napędowego od B Sp. z o.o.

W trakcie przeprowadzanej kontroli dokonano weryfikacji wiarygodności ww. dostawców paliwa w wyniku, której ustalono, że spółka B z siedzibą w P. ul. [...] dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r.

Z informacji uzyskanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawartych w pismach o nr: [...] z dnia 14 listopada 2014r. oraz [...] z 19 maja 2015r. wynika, że B Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 lutego 201 Ir. Działalność Spółki była przedmiotem kontroli podatkowej, która nie obejmowała jednakże roku 2013. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nierzetelność transakcji dotyczących nabywania paliw płynnych. Ustalono również, że większość zakupionego i przeznaczonego przez w/w Spółkę do sprzedaży paliwa pochodzi od podmiotów nieistniejących oraz takich, które nie potwierdziły faktu dokonanych transakcji sprzedaży. Poczynione w trakcie kontroli uzgodnienia stanowiły podstawę do wydania w stosunku do Spółki B decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lutego 2011 do listopada 2011, w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku VAT.

W ww. piśmie została zawarta także informacja, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w G. w dniu 21 października 2013r. został ustanowiony kurator adwokat A.N., który pismem z dnia 4 lutego 2014 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że do daty sporządzenia niniejszego pisma nie udało mu się znaleźć kandydata na członka zarządu oraz likwidatora spółki.

Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego uzyskał od Naczelnika Urzędu Celnego w K. informację, iż Kurator Spółki adwokat A. N. - pełnomocnik Pana B. - byłego prezesa B Sp. z o.o. w przeprowadzonej w dniu 15 maja 2015r. rozmowie oświadczył, iż nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona w chwili obecnej się znajduje. Zaś zgodnie z jego wiedzą Spółka B od dawna nie prowadzi żadnej działalności (ok 2-3 lat), aktualnie w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące jej rozwiązania.

Ponadto Kontrolujący ustalili również, że Sąd Rejonowy w Gliwicach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego niezależnie od powołanego wyżej postanowienia z dnia z dnia [...] r., wydał również na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z dnia[...] r., [...] r. i [...] r., którymi ustanowił kuratorów w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu bądź likwidacji spółki oraz w celu skutecznego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres luty-grudzień 2011 r., wrzesień 2012 r.- styczeń 2013 r. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec firmy B Sp. z o.o.

Powyższe dane znalazły odzwierciedlenie w zapisach zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym o nr [...] prowadzonym dla Spółki B.

Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z prośbą o informację na temat postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki B. W udzielonej na powyższe pytanie odpowiedzi zawartej w pismach z dnia: 19 listopada 2014r. oraz 10 grudnia 2014r. o nr [...] wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził i zakończył wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółce B za okres od styczeń 2012 roku do sierpień 2012 roku, oraz prowadzi aktualnie drugie postępowanie podatkowe wobec wymienionego wyżej podatnika obejmujące okres od lutego 2011 roku do grudnia 2011 roku i od września 2012 roku do grudnia 2012 roku, a także styczeń 2013r.

Poczynione przez kontrolujących w trakcie przeprowadzanej kontroli ustalenia wskazują, iż podmiot występujący jako dostawcy oleju napędowego - Spółki B na rzecz Strony był podmiotem fikcyjnymi dającymi jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako olej napędowy; istniało duże prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez niego produkt nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu; brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki B obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości. Stwierdzenie ustanowionego w październiku 2013r. Kuratora Spółki, iż nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec Spółki B dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot.

Nadto ustalono, że również spółka C dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony – jednak dopiero w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. Zatem ustalenia poczynione więc wobec tego podmiotu i osób go reprezentującego, a wskazujące, iż deklarowane przez firmę C Sp. z o.o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy); C dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie posiadając koncesji Urzędu Regulacji Energetyki; aktywność spółki zaczyna się od sierpnia 2013r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014r; krajowymi dostawcami towarów były: 1) E Sp. z o.o. z/s w W., 2) F Sp. z o.o. z/s w B., 3) G Sp. z o.o. z/s w K. - pozostają więc poza zakresem niniejszego postępowania.

Dokonana przez organ I instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie - pozwoliła na stwierdzenie, iż Strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Konsekwencją powyższego, stosownie do postanowień przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) było uznanie, iż Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzjji wynika, iż faktura VAT, która dotyczy zakupu 5081 litrów oleju napędowego od B Sp. z o.o. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego; ani w trakcie przeprowadzonej kontroli, ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się organowi pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego przez B Sp. z o.o. oleju napędowego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany przez B Sp. z o.o. i fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że Strona w badanym okresie nabyła olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W odwołaniu Strona żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia sprawy, zarzuciła organowi naruszenie::

1. Punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008r.,mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie Strony naliczeniem podatku akcyzowego, pomimo niedokonania sumiennego, starannego, rzetelnego udowodnienia przez organy państwa dla dostawcy oleju napędowego, od którego Strona dokonał jego zakupu, że nie opłacił on należnego podatku akcyzowego lub też w sposób niezgodny z prawem wyprowadził przedmiotowy olej napędowy ze składu podatkowego, ewentualnie nie wskazał skutecznie swojego dostawcy, od którego nabył przedmiotowy olej napędowy. Organy państwa zadowoliły się jedynie przyjęciem oświadczenia- informacji od dostawcy oleju napędowego Strony, że dostawca przedmiotowego oleju napędowego nie wie, gdzie znajduje się jego dokumentacja - w tym i księgi rachunkowe jego spółki. Organy państwa, ukrywając swój niedowład w przedmiocie dokonania jednoznacznego stwierdzenia: czy podatek akcyzowy za przedmiotowy olej napędowy dostawca zapłacił lub jego dostawca - przeniosły odpowiedzialność z tego tytułu na Stronę, bez jednoznacznego stwierdzenia, czy podatek akcyzowy od nabytego przez Stronę oleju napędowego został zapłacony. Tym bardziej istotny jest fakt, że Strona nabywała od dostawcy olej napędowy, a w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazuje, że prawdopodobnie dostawca zajmował się dystrybucją innego produktu.

2. art. 4841 dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013, poz.1030) poprzez nierespektowanie od dnia 25.02.2016r. postanowienia Sądu Rejonowego K. - [...] w K. mówiącego o przekształceniu Strony w spółkę z o.o. gdyż w dniu 25.02.2016r. nastąpiło przekształcenie Firmy A. K. w w spółkę prawa handlowego, co pominęły organy w toku prowadzonego postępowania.

3. Art. 138a § 2w związku z art. 138a § 4 O.p. i art. 11 ust 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U.2016.794) poprzez nierespektowanie pełnomocnictwa z dnia 24.03.2016r. pismem o sygn. [...] do akt postępowań podatkowych wymienionych w tym piśmie procesowym i zmuszenie pełnomocnika do złożenia wtórnego pełnomocnictwa.

4. Art. 138o w związku z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 98 do art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17.12.2013r., Dz.U.2014 póz. 121) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24.03.2016r. do dnia 11.05.2016r. żadnych pism - poza jedynym wezwaniem dotyczącym nierespektowania pełnomocnictwa, złożonego dnia 24.03.2016r. i zażądania w tym piśmie złożenia tego pełnomocnictwa w innej formie, pomimo tego, że pełnomocnictwo ogólne zostało złożone w marcu 2016r. Jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że Strona złożyła wniosek o przesłuchanie świadków z uzasadnieniem zasadności i celowości przesłuchania. Tym bardziej, że stanowisko organu podatkowego w tym przedmiocie sprawy, było nie tylko enigmatyczne, ale wręcz żenujące.

5. Art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym po rozpatrzeniu negatywnym wniosku o przesłuchanie świadków. Tym bardziej, że przekazywano osobie prowadzącej postępowanie, że po dokonaniu wnioskowanych przesłuchań Strona złoży również wniosek o przesłuchanie Strony

6. Art. 180 O.p poprzez niedopuszczenie do przesłuchania świadków z jednej strony, a z drugiej strony opieranie się na ułomnych postępowaniach podatkowych i kontrolach - co wynika z uzasadnienia decyzji, w następstwie czego proponowani przez Stronę świadkowie nigdy nie zostali przesłuchani - przynajmniej tak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej względem Strony (por. WSA z dnia 22 lutego 2011r. l SA/Gd 1141/10); por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012r. o sygn.. I FSK 1344/11.

7. Art. 191 O.p. poprzez wykazanie przez organ I instancji wielkiej improwizacji w przedmiocie uzasadniania postępowania dowodowego, którego organ nie przeprowadził. Z jednej strony organ sugeruje bezzasadność procesu dowodowego w przedmiotowym postępowaniu, a z drugiej strony konkluduje: że organy podatkowe w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, nie stwierdziły, czy akcyza była niezapłacona, czy też akcyza była zapłacona od sprzedawanych przez nieprzesłuchanych w tym posterowaniu świadków, którzy dokonywali transakcji za pośrednictwem firm zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym i dla celów podatku VAT u właściwych naczelników Urzędów Skarbowych. Natomiast organ I instancji nie zauważył, że na każdej fakturze zakupu paliwa od nieprzesłuchanych świadków, sprzedawca dla Strony złożył oświadczenie, że opłata paliwowa i akcyza zostały zapłacone. W tym stanie faktyczne - prawnym w przepisach prawa nie ma żadnego uzasadnienia dla postępowania organu I instancji umożliwiającego wydanie przedmiotowej decyzji.

Enigmatyczność i nieporadność organów państwa względem nieprzesłuchanych świadków w niniejszej sprawie nie może być wyznacznikiem kary ustalanej dla v i nie może być płaszczyzną do przerzucania na Strony odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób i firm, w stosunku do których polskie organy państwa poprzez swoją nieporadność i niedowład, tworzą parasol ochronny przed poniesieniem odpowiedzialności przedmiotowych osób.

8. Art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez obrazę przepisów prawa, na podstawie których organy podatkowe zignorowały dokonanie ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony lub też niezapłacony przez dostawców oleju napędowego mojemu Mandatowi, którzy pomimo niezbędności dokonania szczegółowych kontroli nie zostali skontrolowani szczegółowo i w następstwie tego nie określono, czy podatek dostawcy zapłacili, czy też nie zapłacili. Tym samym na podstawie niniejszego przepisu prawa do zapłaty podatku akcyzowego nie może zostać zobowiązany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych - Strona, który działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż od nabytych przez niego wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy - ponieważ na każdej fakturze nabycia dostawca oświadczył, że opłata paliwowa i podatek akcyzowy zostały zapłacone, jak również za każdym razem wykazywał się koncesją upoważniającą do handlu paliwami i świadectwami jakości oleju napędowego.

9. Art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędnie zastosowany przepis prawa dla celów dokonanych nabyć oleju napędowego wykazanego na fakturach przez dostawcę, przedłożonych dla Strony, który dotyczy paliw silnikowych, jakich Strona nigdy nie nabywał. Tym samym bezzasadne jest stanowisko organu w przedmiocie ustalonej stawki akcyzy w wysokości 1822 zł na 1000 litrów oleju napędowego zakupionego przez Stronę i zużytego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wynika to również ze stanów faktyczne - prawnych udokumentowanych fakturami oraz praktyką kierowców i Stronę, że nabyty został olej napędowy o kodzie CN 27101941, od którego to sprzedawca powinien opłacić akcyzę w wysokości [...] zł /1000 1 oleju napędowego.

10. Art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez pominięcie niniejszego przepisu prawa wskazującego właściwą stawkę podatku akcyzowego, jaką powinien zapłacić dostawca olejów napędowych sprzedanych Stronie, którą ewentualnie organ podatkowy powinien z tego tytułu wskazać w skarżonej decyzji administracyjnej.

11. Art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie w skarżonej decyzji administracyjnej. W następstwie błędnej interpretacji zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa, organ wydał decyzję administracyjną względem Strony z uwzględnieniem sytuacji, jaka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków:

1. J.J.B. jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. C;

2. J.J.B., jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. B oraz całościowego wspólnika spółki z o.o. B;

3. A.T.B., jako wspólnika całościowego udziałów Spółki o.o. C;

4. A.N., jako kuratora spółki z o.o. B z udziałem pełnomocnika Strony w przedmiocie odwołania od wydanej w dniu [...] r. decyzji organu I instancji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014r.

Zaskarżoną decyzją odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę do uznania Strony za podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tzn. wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Omawiając regulacje art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zaakcentował, że przedmiotem opodatkowania akcyza jest również w pkt. 4 nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących sic poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od łych wyrobów nic została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści natomiast art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Redakcja więc cytowanych norm prawnych wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości., a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążono podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe regulacje zostały implementowane z regulacji unijnych, tj. z dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i stanowisko to znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądów. Zatem obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast przedsiębiorca dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń że w innej fazie obrotu podatek ten został uiszczony.

Podkreslono, że niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym jest, że w czerwcu 2013r. Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od B w łącznej ilości 5081 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić. Paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. B, zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki B obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości. Stwierdzenie Kuratora Spółki, iż nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec Spółki B dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot.

Ustalone zostało także, że wystawca faktur B akcyzy nie deklarował. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" B aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem należy przyjąć, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Powyższe rozważania, jak również zebrane przez organ I instancji dowody, bezsprzecznie wskazują, że Strona nabyła produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Ustalono, że paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie: czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Jak wyjaśniono wyżej Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Sp. z o.o. B oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika, iż z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), nie zlecił też, we własnym zakresie, profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. A przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń fakt, iż regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa byty płatności gotówkowe mimo, iż art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i skonkludował, że kupione od spółki B paliwo pochodziło z nieznanego źródła oraz, że od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego. W związku z faktem, iż Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., a organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić. Tylko bowiem taka interpretacja uregulowań ustawy o podatku akcyzowym pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego obrotu na wcześniejszym etapie obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem (wyrok NSA z dnia 19.04.2012r. o sygn. I GSK 169/11).

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. Ponieważ Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi [...] zł/1.000 litrów.

Tak więc należny podatek akcyzowego w niniejszej sprawie powinien być obliczony w następujący sposób: 5081 litrów x [...] zl/l 000 litrów = [...] zł

Nadto organ II instancji za chybione uznał kolejno zarzuty pełnomocnika strony co do naruszenia konkretnych przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaakcentował także, że pełnomocnik Strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Został wezwany z pouczeniem, że nieuzupełnienie braku skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika, a skoro nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, wydanym w dniu [...] r. postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 140 O.p. prowadzone postępowanie i zasadnie - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa Strona nie skorzystała. Z akt przedmiotowych spraw wynika również, że w dniu 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszego stopnia na uznanie, iż z tą datą Strona działa przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Polemizując z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie niniejszego przepisu prawa, do zapłaty podatku akcyzowego może zostać uznany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych w sytuacji kiedy Strona działała w dobrej wierze i niemiała świadomości, że od nabytych przez nią wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy – organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014r. i wskazał, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony - co zostało poza wszelkimi wątpliwościami udowodnione przez organ pierwszej instancji i znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego podkreślił iż z dokonanej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 cytowanej ustawy najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi , a podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, a w tej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości [...] zł/l 000 litrów

W skardze Strona wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości na podstawie artykułu 145 § 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzeczenie o kosztach postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) artykułu 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyżej wymienionego przepisu prawa, ponieważ organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia zawarte w przedmiotowej decyzji jedynie na poszlakach i bezpodstawnych stwierdzeniach innych organów podatkowych – i skarżący zacytował fragmenty poszczególnych, kwestionowanych stwierdzeń;

2) art. 122 O.p. poprzez zawarcie przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, które to sformułowania zacytowano wyjaśniając, że zgodnie z art. 138 § 3 O.p. oraz uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 05.12.2014r., o sygn. IN CZP 101/14 powyższy artykuł jest podstawą do złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na mocy art. 42 § 1 kc. Tym samym, organ podatkowy miał prawne możliwości w przedmiocie procedowania w zakresie ustanowienia organu do reprezentacji spółki z o.o. C. Dodatkowo, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że organ podatkowy w trybie art. 155 O.p. zawezwał byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. C oraz aktualnego wspólnika spółki z o.o. C do okazania ksiąg rachunkowych.

Poza tym zauważono, że organy podatkowe nie zauważyły, że w polskim systemie prawnym istnieje Policja i Prokuratura - jeżeli istniały przesłanki sygnalizujące wyłudzenia VAT-u lub nie płacenia akcyzy przez firmę C, to należało skorzystać z pomocy Policji i Prokuratury - tylko i wyłącznie w tym celu, aby ustalić stany faktyczno - prawne.

3) Art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającego nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału zebranego i zagregowanie tego materiału w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł być zasugerowany o działaniu Skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

Na uzasadnienie powyższego przedstawiono kilka przykładów nierzetelnego sposobu procedowania organu II instancji, zacytowano konkretne sformułowania podkreślając próbę przerzucić na Stronę ciężaru winy.

4) Art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. W tym miejscu przywołano treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15.07.2013r., sygn. SK 69/13:

5) Art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach wskazanych w odwołaniu.

6) Art. 366 § 1kc w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych.

7) Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy, poprzez uznanie Strony za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podmioty: spółka z o.o. B oraz spółka z o.o. C nie zostały szczegółowo skontrolowane w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego w czasookresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. i w następstwie tego organy podatkowe nie mają jednoznacznej pewności, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez wyżej wymienione podmioty.

8) Art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe Strony jako podatnika akcyzy. Zgodnie ze stwierdzeniami organu podatkowego zawartymi w przedmiotowej decyzji postępowania i kontrole w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony przez kontrahentów Strony, którzy dokonywali obrotu wyrobami akcyzowymi, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Organy podatkowe prowadzące postępowania i kontrole wobec kontrahentów Strony były zobligowane do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy. Jednakże, organy podatkowe w tym przedmiocie sprawy postanowiły przenieść odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego na ostatni podmiot.

9) Art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, to wobec kontrahentów Strony powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże tylko wtedy jeżeli przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe jednoznacznie wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, aby przeprowadzone wobec kontrahentów Strony kontrole lub postępowania w sposób niezaprzeczalny i niepodważalny stwierdziły, że w okresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. nie został zapłacony podatek akcyzowy przedmiotowych transakcji.

10) Art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do powyższego przepisu prawa i nie wydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej pod firmą: A. Powyższy przepis prawa jednoznacznie wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Dodatkowo zaakcentowano, że powyższy przepis prawa został wprowadzony ustawą z dnia 25.03.2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. 2011r. Nr 106, poz. 622), a zgodnie z rządowym uzasadnieniem do powyższej ustawy było, aby zastosowanie powyższego przepisu prawa skutkowało sukcesją generalną.

11) Art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu prawa do sytuacji faktyczno-prawnej Strony. Organ podatkowy pomimo tego, że w wierszu 7, na stronie 13 przedmiotowej decyzji stwierdził: "były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa" nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez spółkę z o.o. C odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem prawa stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: [...] zł/ 1000 litrów i taka też powinna zostać zastosowana, jeśli WSA uzna Stronę za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

12) Art.10 ust. 10 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może być interpretowany w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego, lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego.

Konkludując podkreślono, że skarżący nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP.

W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, iż Skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, że od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi de facto stanowi rozszerzenie zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie oraz w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2017r. pełnomocnik Strony zarzucił, iż żaden z organów podatkowych nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wskazał, że Strona nie otrzymała żadnego innego pisma od organu II instancji jak tylko postanowienie sygn. [...], a następnie decyzję administracyjną.

Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym to obowiązkiem sądu badającego tę zależność jest uwzględnienie również i tego faktu, że jest to uprawnienie strony, którego co do zasady organ podatkowy nie powinien jej pozbawiać (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010r., I SA/Gl 1064/10, NSA z dnia 22 września 2016r. I FSK 377/15, z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 3471/13).

W ocenie pełnomocnika Strona była zainteresowana dalszym procedowaniem w przedmiocie postępowania dowodowego a organy podatkowe przez sam fakt wydania decyzji uniemożliwiły Stronie zapoznanie się z dokumentami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w czerwcu 2013r. od B oleju napędowego.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie składu Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Nadto podobne sprawy skarżącego były już przedmiotem oceny i rozważań tut. Sądu, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu nie są one zasadne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. W ocenie Sądu trafnie uznano, iż Strona nabyła w przedmiotowym miesiącu olej napędowy od Spółki z o.o. B, który pochodził z nielegalnego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, a. Ponadto Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Zdaniem Sądu Strona nie wykazała naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Trafnie organ II instancji wskazał, iż prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Sąd podziela pogląd organu, iż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że kontrahenci tego podatku nie odprowadzały, a z braku jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również, że akcyza została zapłacona. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). W przedmiotowej sprawie żądanie Strony przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów trafnie zostało nieuwzględnione (art. 188 O.p.), a organ podatkowy I instancji odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnił (pismo Wywiadu Skarbowego nr [...] z dnia 1 czerwca 2015r.).

Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych nie będzie miało zasadniczego znaczenia posiadani nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14, CBOSA).

Reasumując Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do B, ale również do jej kontrahentów (s. 3-6) oraz poddał je ocenie. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powyższych norm. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od B w przedmiotowym okresie, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić. Paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. B, zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki B obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości.

Stwierdzenie Kuratora Spółki, iż nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec Spółki B dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot.

Ustalone zostało także, że wystawca faktur B akcyzy nie deklarował. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" B aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem należy przyjąć, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez Stronę w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od Spółki z o.o. B bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 O.p. wskazać przyjdzie, iż z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Po pierwsze: wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na nie przedłożenie 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno) i nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie wskazanych braków (pismo z dnia 1 kwietnia 2016r. nr [...] wzywające pełnomocnika Strony do przedłożenie, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika) organ I instancji zasadnie w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa Strona nie skorzystała. Z akt przedmiotowych spraw wynika również, że w dniu 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co pozwoliło organowi I instancji na uznanie, iż z tą datą Strona działa przez pełnomocnika.

Po drugie: Strona została poinformowana, wbrew jej twierdzeniom podniesionym na rozprawie i w piśmie procesowym, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienia w trybie art. 200 §1 O.p. (2 szt.) z dnia 12.12.2016r. dotyczące spraw w przedmiocie podatku akcyzowego oraz w przedmiocie opłaty paliwowej zostały wysłane Pocztą Polską S.A. dnia 14.12.2016r. (przesyłka rejestrowana Poczty Polskiej [...]). Przesyłka ta została odebrana przez adresata również w dniu 19.12.2016r. W tym przypadku nie było żadnego awiza. Powyższe wynika zarówno z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru, jak i wydruków śledzenia przesyłek poleconych na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A (emonitoring.poczta-polska.pl).KARTA. W konsekwencji z koperty i awiza, które pełnomocnik Strony załączył do pism procesowych dotyczą wyłącznie postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 6.12.2016r. - wysłanych dnia 12.12.2016r. KARTA. Zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. były wysłane natomiast 2 dni później, aczkolwiek zostały odebrane (podobnie jak ww. postanowienia) dnia 19.12.2016r.

Sąd z urzędu stwierdza, że oryginał potwierdzenia odbioru ww zawiadomienia w trybie 200 O.p. znajduje się w aktach sprawy o sygn. III SA/Gl 458/17 karta 37. Skarżąca poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy dawał wystarczające podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Ponadto, aby naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego skutkowało uchyleniem decyzji, konieczne jest wykazanie przez Stronę, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego Skarżąca nie uczyniła, choć przywołała w tym zakresie stosowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując, Sąd będąc związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (LEX nr 150133).

Tym samym nie sposób podzielić twierdzeń Strony o manipulacji materiałem dowodowym.

Nadto w ocenie Sądu kwestia nie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego celem ustalenie dla C kuratora umożliwiającego przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego przedmiotowy okres pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż podmiot ten nie był wystawcą zakwestionowanych faktur. Poza tym spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku. Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność nie uiszczenia podatku akcyzowego przez C została jednoznaczne stwierdzona, a wszelkie podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze (por. 2.2.) nie są niezasadne. Argumentacja Strony zmierzająca do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego z uwagi na nie przeprowadzenie kontroli w spółce C lub jej kontrahentów wskutek braku faktycznych możliwości nie podważa tych ustaleń i jest sprzeczna z zasadami logiki.

Skoro zakupione w czerwcu 2013r. przez Stronę paliwo pochodziło od podmiotów nieistniejących, a B sp. z o.o. i jej dostawcy nie byli podatnikami podatku akcyzowego to trudno przyjąć, że podatek akcyzowy został przez te podmioty odprowadzony (por. pkt 3 skargi). W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, iż rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych'’ faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" C aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo, które było niewiadomego pochodzenia, co pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne. Twierdzenia te wspiera cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że działalność gospodarcza Strony opierała się głównie o podmioty (B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o.), których działalności nie można uznać za prawidłowe.

Z ustaleń organu wynika, iż w przedmiotowym okresie Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od Spółki B w ilości 5081 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać przyjdzie, iż materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP, a organy obu instancji trafnie przyjęły, że Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponadto wskazać przyjdzie, że przykładem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Jak trafnie wskazał WSA w wyroku z dnia 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA), iż skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Tym bardziej, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, a regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zawartego do zarzutu dotyczącego art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Trafnie organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W stanie faktycznym spornej sprawy Skarżący takich dowodów podatnik nie przedstawił, co dało asumpt do przyjęcia dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822,00zł/l 000 litrów.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze w większości dotyczą dostawców oleju napędowego, którzy nie byli uczestnikami zakwestionowanych w przedmiotowym okresie transakcji. Z tej przyczyny wykraczają poza zakres kontrolowanej sprawy i jako takie są bezzasadne.

Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki tut. Sąd np. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2017r., III SA/Gl 139/17, z dnia 10 maja 2017r., III SA/Gl 999/16, NSA z dnia 4 kwietnia 2017r. I GSK 619/15, z dnia 15 kwietnia 2017r. I GSK 620/17).

Odnosząc regulacje krajowe do przepisów unijnych, w ocenie składu orzekającego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE. Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b tej dyrektywy w niniejszej sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (por. ww orzeczenie TSUE C-325/99, pkt 36, 42), to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski. Z art. 7 nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/ WE stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Z uwagi na fakt, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego

na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał też organ iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Mając na uwadze powyższe powołane regulacje krajowe u.p.a. stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszają wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. W ocenie Sądu nie można zarzucić także organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miał wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, potwierdzonym cytowanym orzecznictwem sądowym.

Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika Strony w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. A spółka z o.o., a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej. W sprawach podatkowych znajdzie bowiem zastosowanie art. 93a § 4 O.p. jako lex specialis, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Powołana regulacja nie statuuje zatem pełnej sukcesji podatkowej, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie uprawnienia - prawa. Ustawodawca nie zdecydował na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku podmiotów prawa handlowego, a więc uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki) jak i automatyczną nie wymagającą wydania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązania odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014r. o sygn. akt I SA/KR 1362/14, WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2016r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 grudnia 2015r. I SA/Ke 686/15, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2016r. I SA/Po 1180/15).

W świetle powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. Strony w spółkę z o.o. nie oznacza zgodnie z art. 93a § 4 O.p. przejęcia automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, a powołane przez Stronę wyroki nie wspierają jej argumentacji gdyż zapadły w innych stanach faktycznych.

Końcowo wskazać jeszcze należy, iż rozpoznając sprawę w granicach wskazanych w art. 134 p.p.s.a., że zarzut naruszenia artykułu 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.), odnosi się do opłaty paliwowej, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, w przeciwieństwie do kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym rozpatrywana w oparciu o przepisy. Ponadto podniesiony w skardze art. 366 § 1 kc w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania.

Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia to w tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.