Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 16/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 7, art.7 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a, art. 108 ust.1, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi E Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez doradcę podatkowego W.M., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w kwocie 383 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 600.654 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że Spółka E została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].10.2012 r. pod numerem [...]. W dniu 30.10.2012 r. do Urzędu Skarbowego zostało złożone zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Jako rodzaj przeważającej działalności wskazano PKD 16.29.Z - produkcja wyrobów tartacznych. Spółka E posiada siedzibę w [...]. Kapitał Spółki wynosi 5.000,00 zł. Od początku istnienia Spółki jedynym jej wspólnikiem był J.G.. Spółka posiadała jednoosobowy zarząd. Do [...].01.2014 r. funkcje tę pełnił R.J., a od [...].01.2014 r. funkcję tę pełni D.T.. Zgłoszenie rejestracyjne Spółki E w zakresie podatku od towarów i usług wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 14.12.2012 r. i od [...].12.2012 r. spółka została zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwszej deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., spółka wykazała:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% na wartość netto 2.611.539 zł i podatek VAT w kwocie 600.654 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 2.600.211 zł i podatek VAT w kwocie 598.049 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.605 zł.

W trakcie kontroli spółka przedłożyła jeden rejestr sprzedaży VAT na łączną wartość netto 2.611.538,90 zł i podatek VAT 600.653,92 zł, w którym ujęto łącznie 61 faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz tego samego odbiorcy, tj. PHUP A J.G..

Z kolei w zakresie dokonanych nabyć i podatku naliczonego za grudzień 2012 r. przedłożyła w toku kontroli jeden rejestr zakupów VAT na łączną wartość netto 2.600.211,16 zł i podatek VAT 598.048,64 zł, w którym ujęto łącznie 63 faktury VAT, w tym:

- 2 faktury wystawione przez biuro rachunkowe P M.C., dotyczące usług rachunkowych na łączną wartość netto 1.664,56 zł i podatek VAT 382,84 zł,

- 61 faktur VAT wystawionych przez tego samego wystawę, tj. PHUP A J.G., na łączną wartość netto 2.598.546,60 zł i podatek VAT 597.665,80 zł.

Zadeklarowane przez stronę transakcje pomiędzy E Sp. z o.o. i PHUP A J.G. dotyczyły nabycia i sprzedaży towarów nazwanych: "rozpałka naturalna nasączona żywicą - łupana ręcznie" ("worek foliowy" lub "worek raszlowy") w ilości 5.500 lub 6.000 szt. na fakturze. Do każdej z faktur dotyczących transakcji pomiędzy E Sp. z o.o. a PHUP A J.G. wystawiony został dokument CMR. Zgodnie z tymi dokumentami wszystkie transporty odbywały się jednym pojazdem o nr rej. [...] na trasie pomiędzy [...], a miejscowością [...].

W dniu [...] marca 2013 r. organ kontroli przesłuchał w charakterze świadka J.G., który zeznał, że transakcje pomiędzy A J.G. i E Sp. z o.o. udokumentowane fakturami VAT, znajdującymi się w dokumentach źródłowych Spółki E faktycznie miały miejsce. Wskazał, że pierwszej sprzedaży towarów dokonała firma A, taka sama ilość została kupiona przez Spółkę i następnie odsprzedana. Potwierdził, iż przedmiotem transakcji była rozpałka naturalna pakowana w workach, w łącznej ilości 357.000 szt./worków, tj. 714 palet (w trakcie kolejnych przesłuchań świadek wyjaśnił, że faktycznie w obiegu było 7 kompletów rozpałki po 60 palet, wielokrotnie ta sama rozpałka była sprzedawana do E i odkupowana, a powyższa ilość 357.000 szt. jest sumą wartości ze wszystkich spornych faktur wystawionych w grudniu 2012 r.) Na większości faktur ilość sprzedanego towaru wyniosła 6.000 szt./worków, co jak wynika z dokumentów CMR, zostało zapakowane na 60 paletach. Jedyną osobą, która odbierała faktury VAT w imieniu E Sp. z o.o. był Prezes Spółki R.J.. Towar był przemieszczany na trasie pomiędzy [...]. Transportu dokonała Firma C A.C.. Jedynym kierowcą był mąż właścicielki firmy transportowej B.C.. Transport odbywał się jednym samochodem, ciągnikiem siodłowym z naczepą [...], nr rejestracyjny [...]. Załadunek towarów nabywanych przez E Sp. z o.o. następował w [...], a rozładunek w [...]. Wskazał, że przy załadunkach i rozładunkach obecni byli widłakowy (jeden lub dwóch), kierowca, najprawdopodobniej B.K. oraz J.G.. Jednak nie miał pewności, czy on sam był obecny przy wszystkich załadunkach i rozładunkach. Zaznaczył, że towary są pobieżnie sprawdzane przy rozładunku i przyjmowane na podstawie dokumentów Wz oraz CMR. J.G. przyznał, iż to on zlecał transport i zapłacił za ten transport. Jego firma A otrzymała faktury za usługi transportowe. Potwierdził, iż miał miejsce również transport powrotny z [...] do [...], i że towar wrócił. Na dokumentach CMR po stronie firmy A podpisała się najprawdopodobniej A.S., a po stronie E najprawdopodobniej J.G.. Po stronie firmy transportowej to nie jest podpis "Jest to tylko wpisane imię i nazwisko i to błędnie". Na pytanie dlaczego na dokumentach CMR widnieje adres [...], odpowiedział, że to jest taki standard. My tak standardowo wypisujemy dokumenty CMR". Dokumenty CMR zostały wydrukowane przez firmę A. Nadto J.G. zeznał, iż na dzień złożenia zeznań około połowa należności od firmy E Sp. z o.o. na rzecz A oraz około połowa należności A na rzecz E Sp. z o.o. została zapłacona.

Następnie w dniu [...] maja 2013 r. organ kontroli przesłuchał w charakterze świadka R.J. ówczesnego prezesa zarządu E sp. z o.o., który również potwierdził, iż transakcje pomiędzy A J.G. i E Sp. z o.o. udokumentowane 61 fakturami VAT znajdującymi się w dokumentach źródłowych Spółki E, faktycznie miały miejsce. Pierwszej sprzedaży towarów dokonała firma A. Potwierdził również, że przedmiotem transakcji była rozpałka naturalna pakowana w workach, w łącznej ilości 357.000 szt./worków, tj. 714 palet (suma wartości ze wszystkich spornych faktur wystawionych w grudniu 2012 r.). Taka sama ilość została kupiona i następnie odsprzedana. R.J. zeznał, iż osobą, która odbierała faktury VAT w imieniu E Sp. z o.o. był on sam. Towar był przewożony na trasie pomiędzy [...] i [...]. Transportu dokonała Firma C A.C.. Całością transportu zajmowała się firma A J.G.. Załadunek towarów nabywanych przez E Sp. z o.o. następował w [...] w firmie A. Wskazał, że był obecny przy części załadunków, nie przy wszystkich. Rozładunek miał miejsce w miejscowości [...]. Rozładunkiem zajmował się przedstawiciel firmy A. Towarów, nie sprawdzał, bo nie było takiej potrzeby. Oświadczył, że od miejsca załadunku do miejsca rozładunku jest około 8 km. Nie wie jak długo trwał załadunek i rozładunek jednego transportu. Nie wie też w jakich godzinach każdego dnia odbywał się transport. Na pytanie dlaczego na dokumentach CMR widnieje adres [...], odpowiedział, że "Uważałem, że tak powinno być tam mieści się siedziba spółki". Zeznał, iż na dzień złożenia zeznań część należności od firmy E Sp. z o.o. na rzecz A oraz część należności A na rzecz E Sp. z o.o. zostało uregulowane.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ kontroli włączył do materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej w firmie PHUP A J.G. w tym:

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].03.2013 r. wraz z załączonym protokołem z czynności sprawdzających z dnia [...].03.2013 r. przeprowadzonych w Firmie C A.C.,

- protokołu przesłuchania świadka A.S. z dnia [...].04.2013 r., która zeznała, że jest zatrudniona w firmie A J.G. i w okresie od [...].12.2012 r. do [...].12.2012 r. była obecna w pracy i na zlecenie J.G. wystawiała i podpisywała listy przewozowe CMR, które następnie przekazywała J.G.;

- protokołu przesłuchania świadka B.K. z dnia [...].04.2013 r., która zeznała, iż w firmie J.G. była zatrudniona do listopada 2012 r., a obecnie pracuje w firmie N J.G., która świadczy usługi na rzecz firmy A J.G.. W okresie od [...].12.2012 r. do [...].12.2012 r. była obecna w pracy. Nie wie, bądź nie pamięta co w ww. okresie było przedmiotem transakcji z firmą E Sp. z o.o., dla których zlecono 61 kursów dostawy oraz 61 kursów nabyć, jednak zeznała, że była obecna przy załadunkach i rozładunkach, a polecenia nadzorowania załadunku i rozładunku otrzymywała od J.G.. Transportu dokonywała firma C na trasie [...] jednym samochodem [...] nr rej. [...]. Załadunek następował w miejscowości [...], a rozładunek w [...]. Około jednej godziny trwa załadunek i rozładunek, potrzebny był widłak i operator widłaka. Potwierdziła, że towar był rozładowany i ponownie załadowany na ten sam samochód i tego samego dnia, jednak nie pamięta, czy były przerwy między jednym załadunkiem, a drugim. Zeznała ponadto, że po rozładunku towar był składowany pod wiatą na placu w [...];

- protokółu przesłuchania strony J.G. z dnia [...].03.2013 r., który zeznał m.in., iż nie posiada innych magazynów i placów do przechowywania własnych wyrobów, niż w [...] oraz w [...]. W transakcjach z E, to firma A pierwsza dokonała sprzedaży - wiązało się to ze strategią marketingową i ekonomiczną. Taka sama ilość została kupiona od firmy A, a następnie odsprzedana dla spółki E. Faktycznie było siedem kompletów po 60 palet, koszt jednej palety wynosi ok 823 zł brutto. Zeznał ponadto, iż na transakcjach z E poniósł stratę, natomiast powiększył się stan magazynowy w firmie A o 7 kompletów. Przyznał, że faktury sprzedaży wystawione przez E trafiły do niego, jednak nie pamięta kiedy, gdzie i od kogo je otrzymał. Faktury sprzedaży wystawione przez A na rzecz E odbierał Prezes Spółki E R.J.. Potwierdził, iż towary udokumentowane powyższymi fakturami zostały faktycznie przetransportowane. Transportu dokonała firma C A.C., na trasie [...]. Załadunek miał miejsce w [...], a rozładunek w [...]. Transport wykonał jeden kierowca B.C., jednym samochodem Scania nr rei. [...]. Towar był rozładowany i ponownie załadowany na ten sam samochód. Towar nie był składowany ani przepakowywany, został rozładowany i ponownie załadowany i przetransportowany do [...]. Załadunek trwa około jednej godziny, natomiast rozładunek trwa krócej około 40 minut, potrzebny jest jeden widłak i jeden operator widłaka. W firmie A odpowiedzialną za załadunek była standardowo B.K. i to jej zlecał załadunki, jednak nie pamięta kto załadowywał towar. J.G. był obecny przy większości załadunków. Obecni byli też kierowca widłaka i B.K.. Ponadto podał, iż w [...] miał miejsce również rozładunek, którym zajmowały się te same osoby co przy załadunku. Obecni przy tym byli J.G., kierowca widłaka i B.K.. Przy rozładunkach, jeżeli wzrokowo palety nie były uszkodzone to nie było potrzeby sprawdzania pod względem ilościowym i jakościowym. Nie pamiętał czy komuś zlecał nadzorowanie rozładunków, nie pamięta też kto i od kogo otrzymał dokumenty związane z zakupem towarów przez firmę A. Standardowo są to dokumenty WZ lub CMR. Z powodu zagubienia dokumentów WZ firma A wystawiła dokumenty przewozowe CMR – A.S.. Na dokumentach CMR po stronie firmy A widnieje podpis A.S. i pieczątka firmy A, po stronie E podpis R.J. i pieczątka firmy E. Po stronie firmy przewozowej "C" nie jest to podpis, a jedynie błędnie wpisane nazwisko kierowcy. Zeznał, iż firma A jako pierwsza dokonała zapłaty przelewem, jednak nie pamięta kiedy i w jakiej kwocie;

- protokołu przesłuchania świadka A.C. z dnia [...].05.2013 r., która w złożonych zeznaniach potwierdziła, iż w okresie od [...].12.2012 r. do [...].12.2012 r. świadczyła usługi transportowe na rzecz A J.G.. Transport w ww. okresie wykonywał B.C.. Przesłuchiwana nie pamięta ile było kursów, ale powołała się na okazane wcześniej dowody WZ. Nie była obecna przy transporcie i nie wie jaki towar był przewożony i w jakich opakowaniach i na jakiej trasie, przypuszczalnie samochodem [...]. W kwestii wpisanego nazwiska "C" na dokumentach CMR przedłożonych do kontroli przez J.G. oświadczyła, że to nie jest jej dokument i nie wie czy to jest podpis K.C., ale K.C. jest pracownikiem jej firmy. Nie pamięta czy K.C. woził w tym czasie towar dla J.G.. W związku z transportem wystawiano dokumenty WZ. Transport odbywał się na podstawie zlecenia J.G.. Wystawiła jedną fakturę za całość usług, zlecenie obejmowało okres od około połowy grudnia 2012 r. do końca lutego 2013 r. Faktura była wystawiona pod koniec lutego 2013 r., jednak nie pamięta czy dostała, kiedy i w jakiej wysokości,

- protokół przesłuchania świadka B.C. z dnia [...].05.2013 r., który składając zeznania potwierdził, że w okresie [...].12.2012 r. - [...].12.2012 r. jeździł na trasie [...] samochodem marki [...]. Czas transportu towarów z miejsca załadunku do miejsca rozładunku był uzależniony od tego jak pracowała osoba wyładowująca towar, od tego ile było towaru, w granicach co najmniej 1 godzina 10 minut - do 1 godzina 15 minut, a najdłużej do 2 godzin. W kwestii adresów gdzie dokładnie nastąpił załadunek i rozładunek transportowanego towaru B.C. zeznał, iż firma znajduje się w [...], a towar był rozładowywany w [...], w drugim zakładzie J.G.. Zdarzało się, że również kursem powrotnym zabierał jakiś towar, nie wiedział czy to był ten sam towar, gdyż siedział w kabinie i czekał, aż przyjedzie wózek i operator to rozładuje. Przy załadunkach i rozładunkach kręciło się dużo ludzi, lecz on znał tylko J.G.. Byli tam pracownicy, którzy wykonują inne prace w tej firmie. Jeden z nich miał na imię K.. Opisując szczegółowo jak wyglądał załadunek i rozładunek towarów przesłuchiwany podał: "przyjeżdżał wózek widłowy. Przywoził tak zwany Big-Bag (worek, mógł mieć on pojemność ok 500 kg), stawiał to na samochodzie. Ktoś czasami był z człowiekiem przy rozładunku, bo pomagał mu zapinać pasy transportowe. Niektóre worki były na paletach i wtedy nie było potrzeby, by ktokolwiek przychodził do pomocy."

Ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] września 2013 r., do którego skarżąca spółka wniosła zastrzeżenia. Jednakże zastrzeżenia te nie zostały przez organ uwzględnione.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w kwocie 383 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 600.654 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz akt rejestracyjnych Spółki E nie wynika, aby ww. Spółka w miesiącu grudniu 2012 r. wynajmowała bądź dzierżawiła od A J.G. plac lub magazyny położone w [...]. W rozliczeniu podatku VAT naliczonego za grudzień 2012 r. również nie odnotowano opłat za korzystanie z magazynów lub placów. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że rozpałka stanowiąca przedmiot powyższych transakcji, pomimo wielokrotnego, formalnego jej zbywania przez A J.G. na rzecz E Sp. z o.o. i odwrotnie, cały czas pozostawała w magazynach firmy A.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że E Sp. z o.o. w chwili rozpoczęcia współpracy z A J.G. nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do uregulowania należności wynikających z ww. umów oraz faktur VAT otrzymanych z firmy A. Aby zapłacić za pierwszy zakup Spółka E czekała, aż najpierw A jej zapłaci. Ponadto wzajemne zobowiązania obu firm zostały jedynie częściowo uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych.

W ocenie organu pierwszej instancji, poczynione ustalenia dotyczące wszystkich 122 transakcji przeprowadzonych w ciągu 15 dni, w wyniku których w ostatecznym rozrachunku towar pozostał własnością pierwotnego posiadacza, pozwalają stwierdzić, że były to transakcje fikcyjne.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zamiarem podmiotów uczestniczących w powyższych transakcjach, było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umów sprzedaży, w wykonaniu których przeniesiono własność rzeczy. W rzeczywistości jednak, fizycznego nabycia rozpałki nie było, a celem ciągu zawartych w stosunkowo krótkim czasie transakcji, nie było dokonanie faktycznej sprzedaży oraz osiągnięcie z niej zysku, lecz wyłącznie nadanie im charakteru pozoru rzeczywistych umów sprzedaży, zawieranych i wykonywanych przez podmioty powiązane, jakimi są firmy A J.G. oraz E Sp. z o.o. w celu uzyskania m.in. korzyści poprzez uwiarygodnienie firmy E na rynku zbytu.

W ocenie organu pierwszej instancji E Sp. z o.o. w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem (rozpałką) jak właściciel, a faktu tego nie mogą podważyć przedłożone przez stronę faktury VAT i dokumenty CMR, ponieważ za podpisaniem tych dokumentów nie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem. Samo otrzymanie faktury nie jest równoznaczne z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Według organu I instancji rozpałka cały czas pozostawała w dyspozycji firmy A. Transporty były przez nią finansowane a miejscami załadunku i rozładunku były wyłącznie jej magazyny.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT i dokumenty CMR zawierały błędy dotyczące m.in. podpisu przewoźnika (na dokumencie CMR w rubryce "podpis i stempel przewoźnika" odręcznie wpisano "C." mimo, że nie jest to podpis K.C.), adresu nadawcy/odbiorcy (na CMR podano [...], a z zeznań świadków wynika, że towar miał być transportowany pomiędzy [...]), rodzaju towaru (niejednokrotnie na fakturach i CMR wskazano różne rodzaje worków), danych przewoźnika (wszędzie podano ten sam numer rejestracyjny pojazdu, a z zeznań kierowcy wynika, że byli też inni kierowcy i inne pojazdy).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że za fikcyjnością spornych transakcji przemawia także aspekt czasowy, tj. fakt, iż E Sp. z o.o. współpracując z firmą A w przeciągu 2 tygodni miała dokonać 61 nabyć i jednocześnie 61 dostaw rozpałki, która zapakowana była w 7 kompletów, z których 5 kompletów nabyła i odsprzedała 9 razy, a 2 komplety nabyła i odsprzedała 8 razy.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie było podstaw, by Spółka E w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. wykazała dostawę towarów wynikającą z 61 faktur VAT na łączną wartość netto 2.611.539 zł i podatek VAT w kwocie 600.654 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z faktem, że faktury VAT wystawione w grudniu 2012 r. przez A J.G. na rzecz E Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, a stronie przysługuje w rozliczeniu za grudzień 2012 r. jedynie odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia usług księgowych na łączną wartość netto 1.664,56 zł i podatek VAT w kwocie 382,84 zł.

Działając na podstawie art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług określając, odmiennie od zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.605 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 383 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w grudniu 2012 r. E Sp. z o.o. wystawiła 61 faktur VAT na rzecz A J.G., w których wykazała kwotę podatku VAT na łączną wartość 600.653,92 zł, zatem w myśl art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka E zobowiązana jest do zapłaty podatku w kwocie 600.654 zł.

Od powyższej decyzji E sp. z o.o. wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c w zw. z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i c) oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niekonstytucyjną wykładnię, tj. wykładnię z naruszeniem zasady proporcjonalności,

- art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 5 Protokołu w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności do Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z pkt 65 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i c) oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności;

- art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego działania, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji nie zbadanie wystarczająco wnikliwie stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona zaewidencjonowała w ewidencji zakupów za grudzień 2012 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek naliczony wynikający z 61 faktur VAT zakupu wystawionych przez tego samego wystawę, tj. PHUP A J.G., na łączną wartość netto 2.598.546,60 zł i podatek VAT 597.665,80 zł, brutto 3.196.212,40 zł.

Ponadto zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży za grudzień 2012 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek należny wynikający z 61 faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz tego samego odbiorcy, tj. PHUP A J.G., na łączną wartość netto 2.611.538,90 zł i podatek VAT w kwocie 600.653,92 zł, brutto 3.212.192,82 zł.

W ocenie organu odwoławczego ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że R.J. oraz J.G. wyjaśnili, iż Spółka E nabyła rozpałkę naturalną od firmy A, która jest producentem tego towaru. Towar został przez stronę zakupiony zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT i następnie w tych samych dniach odsprzedany firmie A. Zakupiony przez stronę towar został przetransportowany do [...]. Strona nie posiada magazynów. W tych samych dniach, w których dokonano zakupów, towar został odsprzedany i przetransportowany z powrotem z [...]. Spółka najpierw otrzymała zapłatę od firmy A a następnie zapłaciła jej za zakupiony towar. Na pytania o sens ekonomiczny zawartych transakcji odpowiedzieli, iż są to względy ekonomiczne oraz chęć zaistnienia oraz uwiarygodnienia Spółki na rynkach zagranicznych. Pierwotnie zakupiony towar miał być sprzedany do nabywców z zagranicy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty CMR oraz dokumenty WZ, o których mowa w ww. wyjaśnieniach J.G.. Zaznaczył również, że w toku przesłuchania, które odbyło się dnia [...].02.2014 r., J.G. okazano 10 dokumentów WZ wystawionych w dniach [...] grudnia 2012 r. z pytaniem, czy otrzymał od Firmy C A.C. okazane dokumenty WZ. Udzielił odpowiedzi "Tak jak najbardziej. Nie ukrywam, że one się gdzieś mi zagubiły i na ich podstawie (z pamięci) zostały wystawione dokumenty CMR. Dotyczyły one transportów towarów pomiędzy A i E jak i odwrotnie. Nie jestem w stanie powiedzieć, że daty wskazane na WZ-tkach są datami kiedy odbył się faktycznie transport pomiędzy firmami A i E jak i odwrotnie." W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw, by dołączone do spornych faktur VAT dokumenty w postaci CMR uznać za dowody potwierdzające dokonanie wymienionych w nich transportów towarów i tym samym za dowody potwierdzające, iż zdarzenia opisane w fakturach VAT, do których zostały wystawione ww. dokumenty CMR, faktycznie miały miejsce. Brak jest również podstaw, by dać wiarę temu, co wynika z wyjaśnień J.G., iż w dniu dostarczenia towarów Spółka E otrzymywała list przewozowy CMR. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. dokumentu strona nie mogła otrzymać w dniu dostarczenia towarów, gdyż zarówno z zeznań J.G. jak i zeznań R.J. wynika, iż dokumenty CMR zostały wystawione dopiero po zaginięciu dokumentów WZ.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że współpraca firmy A z firmą C nie dotyczyła tylko zlecenia [...], lecz była znacznie szersza. Wskazał, że z zeznań J.G. z dnia [...].02.2014r. wynika, że: "Firma A systematycznie współpracuje z firmą C, nabywa drewno i usługi transportu". Powyższe znajduje potwierdzenie w oświadczeniu A.C. z dnia [...].03.2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że informacji uzyskanych od Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w piśmie z dnia [...].08.2013 r. wynika, iż podczas kontroli przeprowadzonej w Firmie C A.C. skontrolowano m.in. wykresówki pięciu kierowców zatrudnionych w ww. przedsiębiorstwie. Pojazdem, którym miały być dokonane transporty rozpałki wykazanej na spornych fakturach VAT, tj. ciągnikiem siodłowym Scania nr rej. [...], w okresie od [...] do [...] (bez [...]) grudnia 2012 r. kierowało dwóch kierowców, tj.:

- w dniu [...].12.2012 r. P.M. (w godzinach 7:50 - 11:00, rozpoczęcie i zakończenie przejazdu pojazdu w miejscowości [...], pojazd przebył trasę ok. 93 km),

- w dniu [...].12 2012 r. P.M. (w godzinach 8:15 - 14:40, rozpoczęcie i zakończenie przejazdu pojazdu w miejscowości [...], pojazd przebył trasę ok. 142 km),

- w dniu [...].12 2012 r. K.C. (w godzinach 7:15 - 12:25, rozpoczęcie i zakończenie przejazdu pojazdu w miejscowości [...], pojazd przebył trasę ok. 52 km).

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, iż transporty wykonane przez firmę C na rzecz firmy A, o których mowa w zeznaniach pracowników firmy transportowej C, w tym m.in. transporty na trasie [...] i odwrotnie, mogły mieć miejsce. Ww. transporty mogły dotyczyć np. wewnętrznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami firmy A, dostawy drewna na rzecz A lub innych zdarzeń nie będących przedmiotem niniejszego postępowania, lecz nie dotyczyły one transportu towarów w ramach transakcji pomiędzy E Sp. z o.o. a firmą A ujętych w 122 fakturach zakupu i sprzedaży rozpałki. A zatem okoliczność, iż ww. świadkowie w swych zeznaniach potwierdzili fakt transportu towaru, nie oznacza, że wynikające z posiadanych przez stronę 122 faktur transakcji zakupu i sprzedaży rozpałki faktycznie miały miejsce.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w swych ustaleniach dotyczących czasu potrzebnego na zrealizowanie transakcji z [...].12.2012 r. uwzględnił okoliczności podnoszone przez stronę, iż odległość pomiędzy [...] a [...] jest krótsza niż odległość pomiędzy [...] a [...] (co wynika z organizacji ruchu) i przyjął w sposób najbardziej korzystny dla strony, że czas przejazdu z [...] do [...] wynosił 10 min, natomiast czas przejazdu z [...] do [...] był krótszy, a zatem mógł wynosić 7 min. Dokonana analiza czasu potrzebnego na zrealizowanie ww. transakcji, z uwzględnieniem ww. najkorzystniejszych dla strony wielkości, doprowadziła do ustalenia, że wynikające z dokumentacji strony transakcje kupna i sprzedaży rozpałki z dnia [...].12.2012 r. trwałyby najkrócej prawie 22 godziny, a czas potrzebny na zrealizowanie 7 transakcji zakupu i sprzedaży rozpałki przekroczyłby 1 dobę, co ocenić należy jako nierealne (taka sytuacja miałaby miejsce np. [...].12.2012 r., tj. w dniu, w którym pojazd [...] o nr rej. [...] był wykorzystywany również przez innego kierowcę). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw by dać wiarę temu, iż ww. transakcje zakupu i sprzedaży rozpałki miały miejsce w rzeczywistości. Przeczą temu m.in. zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że jest uprawniony do dokonania oceny, czy transakcje wykazane w fakturach VAT ujmowanych w rozliczeniach podatku od towarów i usług, miały miejsce w rzeczywistości. Sporne transakcje polegające w istocie na zakupie i odsprzedaży tego samego towaru, i to kilkakrotnie w ciągu tego samego dnia i tak przez 15 kolejnych dni (za wyjątkiem [...].012.2012 r. - niedziela i [...].12.2012 r. - święta Bożego Narodzenia) nie miały sensu gospodarczego, gdyż, jak potwierdził J.G. z firmy A, towar ostatecznie został sprzedany przez producenta towaru, tj. firmę A "na zachód". W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka E nie odegrała żadnej roli w procesie sprzedaży towaru wyszczególnionego w treści spornych faktur VAT dalszym odbiorcom, a ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z wyjaśnień prezesa Spółki E oraz właściciela A, wynika jednoznacznie i bezsprzecznie, iż celem ww. transakcji było wygenerowanie zysku dla Spółki E, żeby uwiarygodnić ją na rynku. Organ odwoławczy stwierdził, że cel ten abstrahuje całkowicie od zamiaru przekazania Spółce E władztwa nad towarem.

Organ odwoławczy wskazał na wynikającą z akt sprawy okoliczność istnienia pomiędzy podmiotami biorącymi udział w spornych transakcjach ścisłych powiązań osobowych i kapitałowych.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą oceną materiału dowodowego są również wynikające z materiału dowodowego okoliczności związane z płatnościami za sporne transakcje.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem w postaci rozpałki jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione przez stronę na rzecz A J.G. faktury VAT (61 sztuk) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem u strony nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług bezpodstawnie wykazała dostawę towarów wynikającą z ww. faktur VAT na łączną wartość netto 2.611.539 zł i podatek VAT w kwocie 600.654 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, zapewniając neutralność tego podatku dla podatników i powodując, iż podatek ten obciąża konsumenta. Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest natomiast nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m.in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, ww. faktury VAT nie mogą stanowić u strony podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nie można przyjąć, iż nabycie i sprzedaż rozpałki miało charakter czynności pozornych. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, o których mowa w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a cyt. ustawy, i z tego powodu strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku z tych faktur. Powołany przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Jednakże w ocenie organu odwoławczego ww. uchybienie organu pierwszej instancji należy natomiast ocenić jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego podnoszone w odwołaniu okoliczności, że dokonane przez podatnika nabycia i dostawy były neutralne podatkowo z perspektywy budżetu państwa, są nieistotne w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, z których wynika, iż ww. nabycia i dostawy nie miały miejsca w rzeczywistości. Sam fakt wystawienia faktury nie rodzi bowiem prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi.

Na powyższą decyzję E sp. z o.o., w ustawowym terminie, wniosła skargę zarzucając jej:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w przypadku, w którym powinien być zastosowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w przypadku, w którym nie powinien być zastosowany;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niekonstytucyjną wykładnię, tj. wykładnię z naruszeniem zasady proporcjonalności;

- art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 5 Protokołu w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z pkt 65 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności;

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołała się na wyroki TSUE z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10, w których Trybunał uznał, że prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo to stanowi integralną część mechanizmu tego podatku i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natomiast w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku.

Skarżąca podniosła, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby:

1) dane transakcje, mimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

2) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Skarżąca wskazała na brak jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Spółki E i Przedsiębiorstwa A. Zaznaczyła, że najpierw wykazała podatek naliczony z tytułu nabyć, a następnie podatek należny z tytułu dostaw. Wykazała kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.605 zł. Zdaniem skarżącej z tytułu dokonania przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług budżet państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Dokonane przez podatnika nabycia, a następnie dostawy były neutralne podatkowo z perspektywy budżetu państwa, jak również Spółki E i A. Dostawy towarów dokonane przez A na rzecz Spółki E, a następnie dokonane przez Spółkę E na rzecz A nie mogą być zatem uznane za działanie w celu osiągnięcia niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności, które pozbawiałyby podatnika prawa do odliczenia.

Skarżąca zaznaczyła, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi sankcję. Tymczasem sankcjonowane są wyłącznie czyny zabronione pod groźbą kary. Stosowanie sankcji wobec czynów, które nie są zabronione pod groźbą kary, stanowiłoby naruszenie fundamentalnych zasad wyrażonych w Konstytucji - zasady demokratycznego państwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej oraz działania obywateli w zaufaniu do organów państwa. Przy tym w analizowanym przypadku nie doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto w ocenie skarżącej organ, odmawiając podatnikowi - pomimo braku korzyści podatkowej po stronie Spółki E i A - prawa do odliczenia oraz określając kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszył wynikającą z Konstytucji RP zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w kwocie 383 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 600.654 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedłożone przez skarżącą faktury dotyczące nabycia i sprzedaży towarów "rozpałka naturalna nasączona żywicą – łupana ręcznie" od i do A J.G. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a tym samym uprawniają do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Po myśli art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie zaś do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wynika z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie, w tym z zeznań J.G. i R.J., skarżąca spółka nabyła rozpałkę naturalną od firmy A, która jest producentem tego towaru. Towar został zakupiony zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT i następnie w tych samych dniach odsprzedany i przetransportowany z powrotem firmie A. Skarżąca spółka najpierw otrzymała zapłatę od firmy A a następnie zapłaciła jej za zakupiony towar. Firma A była właścicielem magazynów pomiędzy którymi transportowany był przedmiotowy towar oraz organizatorem jego transportu. Była także ostatecznym sprzedawcą ww. towaru odbiorcom zagranicznym. Nadto organy podatkowe ustaliły, że Spółka E w chwili rozpoczęcia współpracy z firmą A J.G. nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zakup przedmiotowego towaru. Aby zapłacić należność wynikającą z pierwszej faktury zakupu z dnia [...] grudnia 2012 r. czekała bowiem aż najpierw A zapłaci za wystawioną jej przez skarżącą pierwszą fakturę sprzedaży tego samego towaru.

Zaznaczyć również należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Spółka E uiściła na rzecz firmy A 631.950,00 zł, co stanowi około 20% łącznej wartości brutto faktur VAT, która wynosi 3.196.212,40 zł i stanowi kwotę zbliżoną do łącznej kwoty podatku VAT wykazanego na tych fakturach (który wynosi 597.665,80 zł). Z kolei firma A uiściła na rzecz Spółki E 632.200,00 zł co stanowi około 20% łącznej wartości brutto faktur VAT, która wynosi 3.212.192,82 zł i stanowi kwotę zbliżoną do łącznej kwoty podatku VAT wykazanego na tych fakturach (który wynosi 600.653,92 zł). Zatem wzajemne zobowiązania obu stron transakcji zostały jedynie częściowo (do wysokości zbliżonej wysokości łącznej kwoty podatku wykazanego na tych fakturach) uregulowane. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje także okoliczność, że obie spółki są ze sobą powiązane. J.G. posiadał 100% udziałów w Spółce z o.o. E, natomiast prezes zarządu Spółki z o.o. E, R.J., był pracownikiem firmy A.

Zaznaczyć należy, że w unormowaniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującym dostawę towarów, chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, iz prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z wystawionymi fakturami sprzedaży przez firmę A na rzecz E Sp. z o.o., nie wiązała się po stronie E, wola władania rzeczą i jednoczenie po stronie sprzedawcy, tj. A J.G. wola rezygnacji z posiadania i władania towarem. Nawet w przypadku ewentualnego przemieszczenia towaru, towar ten przez cały czas pozostawał w dyspozycji firmy A, gdyż przemieszczał się w obrębie jej magazynów. Nadto w trakcie transportu również pozostawał we władaniu firmy A J.G., bowiem to ona odpowiedzialna była za przewóz towaru.

Powyższe okoliczności potwierdzają również oświadczenia R.J. oraz J.G., z których wnika, że transakcje miały jedynie na celu uwiarygodnienie spółki E na rynku. Towar miał trafić ostatecznie do odbiorców zagranicznych, i jak wynika z oświadczeń właściciela A, tak też się stało. Trudno zatem uznać, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych odnośnie możliwości faktycznego transportu towaru od A do E i odwrotnie. Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując najkrótszy czas załadunku i rozładunku określony przez J.G., tj. że załadunek trwał 1 godzinę a rozładunek trwał 40 min oraz, że czas przejazdu z [...] trwał 10 min (najkrótszy czas przejazdu – wskazany przez K.C.) zaś z [...] trwał 7 min (z uwagi na krótszą trasę) stwierdził, że wynikające z dokumentacji strony transakcje kupna i sprzedaży rozpałki z dnia [...].12.2012 r. (6 transakcji zakupu i 6 transakcji sprzedaży) najkrócej trwałyby 1302 min, tj. 21 godz. i 42 min (zatem prawie 22 godziny). Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku dni, w których miało nastąpić 7 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży (według faktur VAT: [...].12.2012 r. i [...].12.2012 r.) czas potrzebny na zrealizowanie przedmiotowych transakcji przekroczyłby 1 dobę.

Zasadnie organ odwoławczy zauważył też, że z informacji uzyskanych z Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego, w dniach: [...] grudnia 2012 r. pojazd, który miał być wykorzystywany przez B.C. do transportu towaru wyszczególnionego na kwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży, był użytkowany w tym czasie przez innych kierowców.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zeznania świadków, potwierdzające, iż dostawy te faktycznie miały miejsce, zasadnie ocenione zostały przez organy jako mało wiarygodne. Zwłaszcza, że z jak wynika z zeznań A.C., firma A systematycznie współpracowała z firmą transportową C, nabywała drewno oraz usługi transportowe. Wobec tego transporty wykonane przez firmę C na rzecz firmy A, o których mowa w zeznaniach pracowników firmy transportowej C, w tym m.in. transporty na trasie [...] i odwrotnie, mogły mieć miejsce, jednakże jak słusznie zauważył organ, transporty te mogły dotyczyć np. wewnętrznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami firmy A, dostawy drewna na rzecz A lub innych zdarzeń nie będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Obecnie zaś wynika też z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy zatem podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 771/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podkreślić również należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz stanowi prawo warunkowe. Zatem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w fakturze. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istota neutralności podatku od towarów i usług nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. Wobec tego w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wskazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn., akt I SA/Gd 486/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zatem uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a podnoszone przez skarżącą zarzuty w tym zakresie bezzasadne.

Z kolei konsekwencją stwierdzenia przez organy, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, zgodnie z regulacją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określenie skarżącej kwoty podatku do zapłaty w wysokości 600.654 zł. Podkreślić bowiem należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym jak słusznie zauważyła skarżąca obowiązek ten przyjmuje on postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wskazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 682/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 71/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Bez znaczenia dla zastosowania ww. regulacji pozostaje zatem podnoszona przez skarżącą okoliczność, że żadna ze stron transakcji nie uzyskała korzyści podatkowej z tytułu ich dokonania. Błędnie również skarżąca wywodzi, że stosowanie przedmiotowej sankcji wobec czynów, które nie są zabronione pod groźbą kary, stanowiłoby naruszenie fundamentalnych zasad wyrażonych w Konstytucji - zasady demokratycznego państwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej oraz działania obywateli w zaufaniu do organów państwa.

W związku z powyższym za chybiony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ obowiązany był bowiem zastosować ww. przepis z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zawyżenia wartości dostaw i podatku należnego, a także zawyżenia wartości nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały na podstawie prawa i w granicach prawa. Zaznaczyć również trzeba, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny na podstawie prawidłowej wykładni przepisów prawa, która znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Umożliwiły również stronie czynny udział w postępowaniu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie można upatrywać naruszenia wyrażonej w ww. przepisie zasady zaufania tylko z tego względu, że organ prezentuje stanowisko sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.