Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 4/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 194 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "G." sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] dokonał G. Spółka jawna (dalej jako: Skarżąca, Spółka lub Podatnik) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r.

Organ I instancji odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. sp. k. wskazując, że przedmiotowe faktury nie dokumentują dokonania rzeczywistych czynności gospodarczych, jako że ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego wyłudzenia podatku VAT. W ocenie organu I instancji okoliczności dotyczące zawarcia i przebiegu transakcji urządzeniami iPhone wskazują, iż wspólnicy Spółki co najmniej powinni mieć świadomość, że uczestniczą w mechanizmie oszustwa podatkowego.

2. Od ww. decyzji Skarżąca w dniu [...] lipca 2020 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS).

3. Decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w szczegółowy sposób przedstawił dokonane ustalenia faktyczne. Podał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów biurowych, materiałów eksploatacyjnych, urządzeń biurowych i sprzętu elektronicznego. W deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. Spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. sp. k. z tytułu sprzedaży iPhonów. Podatnik następnie dokonywał dostawy tych towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, opodatkowując przedmiotową sprzedaż stawką 0% VAT. Sprzedaż objęta preferencyjną stawką podatku VAT 0% na rzecz podróżnych nie jest w przedmiotowej sprawie kwestionowana.

Organ stwierdził, że faktury dokumentujące zakup spornych towarów, wystawione na rzecz Spółki przez N. sp. z o.o. sp. k., nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W ocenie Dyrektora IAS Podatnik w rzeczywistości nie dokonał nabycia towarów w postaci iPhonów od ww. podmiotu, a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności tj. dokonania dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u., wobec czego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Organ odwoławczy podkreśla, że w przedmiotowej sprawie ocena, iż transakcje między Spółką a N. sp. z o.o. sp. k. nie miały realnego charakteru została dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów i okoliczności im towarzyszących. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności dowodzi, że Skarżąca nie nabyła i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Podziela on ocenę organu I instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawartych w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu.

Organ II instancji stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż Podatnik uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji obrotu towarami pełniąc w nim rolę brokera, tj. podmiotu deklarującego dostawy towarów na rzecz podróżnych opodatkowane 0% stawką VAT i odliczającego z faktur niedokumentujących nabyć towaru podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreśla, że w łańcuchu fikcyjnych transakcji zawsze co najmniej jedno z ogniw pełniło rolę "znikającego podatnika". Jak ustalił organ, towar w postaci iPhonów przed ich fakturowym nabyciem przez Spółkę znajdował się w magazynie firmy logistycznej D. sp. z o.o. i był przedmiotem ciągu tzw. alokacji (wyłącznie dokumentowych przesunięć wewnątrzmagazynowych) na kolejne podmioty, nie opuszczając magazynu. Przepływ dokumentacyjny towaru przez kolejne ogniwa łańcucha fikcyjnych transakcji zajmował jeden dzień. Dyrektor IAS podkreśla, że stworzono proceder wyłudzania podatku VAT, mający postać tzw. łańcucha ze "znikającymi podatnikami", co wynika z protokołów kontroli i decyzji wydanych wobec podmiotów występujących w ciągach fakturowych transakcji.

Organ zaznacza, że ustalono dwa formalne łańcuchy fakturowania towarów w których uczestniczyła Skarżąca "nabywając" od spółki N. iPhony, które przebiegały w następujący sposób:

a. Podmioty zagraniczne (T., V., B., T., G.) ( A. sp. z o. o. ( R. sp. z o. o ( N. sp. z o.o. sp. k. ( G. sp. jawna ( TAX FREE.

Dyrektor IAS wskazuje, że powyższy łańcuch fakturowania dotyczy faktur nr: [...] z [...] czerwca 2015 r. i [...] z [...] czerwca 2015 r., wystawionych przez N. sp. z o.o . sp.k. na rzecz Spółki.

b. Podmioty zagraniczne (W.) ( A. sp. z o.o. ( B. sp. z o.o. ( N. sp. z o.o. sp.k. ( G. sp. jawna ( TAX FREE;

Powyższy łańcuch fakturowania dotyczy faktur nr: [...] z [...] maja 2015 r., [...] z [...] maja 2015 r., [...] z [...] maja 2015 r., [...] z [...] czerwca 2015 r., wystawionych przez spółkę N. na rzecz Skarżącej.

Organ II instancji dokonał i przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowe ustalenia dot. działalności ww. podmiotów występujących w fikcyjnych łańcuchach transakcji. W tym celu oparł się:

- w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k. - na ustaleniach zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. oraz dowodach zebranych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.;

- w stosunku do R. sp. z o.o. - na ustaleniach zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2019 r.;

- w stosunku do A. sp. z o.o. - na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2016 r.;

- w stosunku do B. sp. z o.o. - na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] marca 2016 r.;

- w stosunku do A. sp. z o.o. - na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2016 r.

Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie wskazuje, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji o charakterze karuzeli podatkowej.

Dyrektor IAS ustalił, że w ww. łańcuchu Skarżąca była ostatnim ogniwem, którego korzyścią było obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikających z wystawionych faktur VAT. Towary wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę N. miały być następnie zbyte przez Podatnika na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE. Podkreśla, że na podstawie dokonanej przez organ I instancji analizy danych dotyczących dat sprzedaży przez Spółkę iPhonów, ich wywozu i zwrotu VAT (na podstawie wystawionych paragonów i dokumentów TAX FREE) oraz informacji służb granicznych w zakresie przekraczania granicy polsko-białoruskiej ustalono "wątpliwe" okoliczności towarzyszące sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, m.in.: wystawianie kilka paragonów w ciągu minuty; przypadki wystawiania paragonu pod nieobecność podróżnego, który dopiero za kilka godzili wjedzie na terytorium Polski; przypadki zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, którego nie było wówczas w Polsce; w 72 przypadkach zwrot podatku VAT dokonywany na rzecz 5 pełnomocników, w tym większość, tj. 53 szt. dokonywana na rzecz jednej osoby; przypadki wjazdu na terytorium Polski na okres kilkunastu, czy kilkudziesięciu minut (często w godzinach nocnych, czy wieczornych) w datach wywozu towaru z kraju; przypadki przekroczenia granicy przez podróżnego w dacie zakupu, ale w czasie uniemożliwiającym dojazd do B. na moment wystawienia faktury.

Dyrektor IAS stwierdził w skarżonej decyzji, że ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami, wpisują się w przedstawiony schemat karuzeli podatkowej. W jego ocenie całokształt opisanych dowodów wskazuje, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni zorganizowany i wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę N. nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Opisane w decyzji dowody (w tym decyzje podatkowe, protokoły kontroli, zeznania złożone w toku śledztwa) i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania podatku. Wobec powyższego należało – zdaniem organu - uznać faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz Podatnika jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Podatnik świadomie uczestniczył w tych fikcyjnych transakcjach.

W ocenie organu Spółka na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom Podatnika poddają w wątpliwość jego dobrą wiarę. Dyrektor IAS wskazuje, że świadczą o tym takie ustalenia jak:

a) nawiązanie współpracy ze spółką N. i niedokonanie weryfikacji tego podmiotu;

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółka wskazała, że współpracę z N. nawiązano poprzez A. S., byłego przedstawiciela handlowego firmy P., który w owym czasie był pracownikiem spółki N. A. S. miał zaproponować dobrą ofertę handlową na oryginalne materiały eksploatacyjne i sprzęt biurowy (telefony komórkowe). Zamówienia na towar składano telefonicznie lub mailowo, natomiast transport odbywał się poprzez firmę spedycyjną lub osobiście odbierano towar od dostawcy. Wraz z towarami przesyłane były faktury VAT. Jak wskazała Spółka, pieniądze na sfinansowanie transakcji z N. pochodziły z zasobów firmy. Osobami odpowiedzialnymi za współpracę z N. byli G. T. i S. R.. Według wyjaśnień Spółki, materiały eksploatacyjne zostały sprzedane dla różnych firm oraz klientom indywidualnym, zaś telefony komórkowe sprzedano klientom indywidualnym pochodzącym spoza Unii Europejskiej w systemie TAX FREE.

Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2019 r. A. S. odnośnie współpracy ze Spółką zeznał, że gdy zaczął pracę w N. to odświeżył swoje kontakty z tą firmą. Obsługiwał ją w poprzedniej pracy i zaproponował współpracę. Nie pamięta kiedy i jak nawiązał współpracę ze Skarżącą. Sukcesywnie się kontaktowali z propozycją współpracy. Jak wskazał świadek, kontakt ze Spółką odbywał się poprzez P. R. i G. T.. A. S. zeznał, że pracując w spółce N. zajmował się handlem drukarkami, tuszami, tonerami i tylko w tym zakresie obsługiwał Spółkę.

S. R. (kierownik działu handlowego Spółki) przesłuchany w dniu [...] maja 2018 r. potwierdził, że to A. S. (pracujący wcześniej w firmie zaopatrującej Spółkę) w imieniu spółki N. skontaktował się ze Skarżącą, przysyłał oferty i gdzieś w tych ofertach pojawiły się telefony. Później spółkę N. reprezentowała inna osoba i ona miała przysyłać oferty. Według zeznań S. R., Spółka wybrała tego dostawcę, bo już wcześniej z nim współpracowała przy zakupie tonerów. Powodem wybrania oferty było także to, że przy niektórych transakcjach odroczony był termin płatności. Świadek wskazał, że nie wie czy sprawdzano wiarygodność i rzetelność spółki N., ponieważ tym zajmują się właściciele. Odnośnie składania zamówień zeznał, że musiały być jakieś potwierdzenia telefoniczne lub e-mailowe, a zakup iPhonów był z reguły robiony pod konkretnego klienta. Pierwszą dostawę S. R. miał odebrać osobiście w W. na ul. [...], następne przywoziła spedycja. Raz też odbierała K. O. w W., było to spowodowane dużymi kosztami transportu i ubezpieczenia. Jak zeznał S. R., transport był zawarty w cenie telefonów wówczas, gdy N. wysyłała je spedycją. Według zeznań świadka, odbiorców telefonów znaleziono poprzez zapytania, czy byliby zainteresowani i jakim towarem. W dniu [...] września 2019 r. S. R. zeznał, że kryterium jakim kieruje się firma przy zakupach była głównie cena. Świadek, mimo że jak twierdzi przed zakupem iPhonów sprawdzał jak przedstawia się rynek obrotu telefonami i jakie są ceny rynkowe ich zakupu, nie potrafił wskazać dlaczego ceny u pośrednika są niższe niż u dystrybutora nabywającego towar bezpośrednio od producenta.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania G. T. złożone w dniu [...] maja 2018 r. potwierdzają sposób nawiązania współpracy z N. sp. z o.o. sp.k., wskazany przez Spółkę. N. sp. z o.o. sp.k. cały czas reprezentował A. S.. Według świadka, Skarżąca wybrała tego dostawcę, ponieważ odpowiadała jej oferta tego dostawcy oraz konkurencyjne ceny. Zamówienia na towar G. T. składał e-mailowo, rzadziej ustnie, a koszty transportu ponosił dostawca. Odnośnie sprawdzania wiarygodności i rzetelności spółki N. świadek wskazał, że sprawdzano, czy firma jest zarejestrowana, żądano dokumentów których zawsze wymagano od dostawców tj. regon, NIP i KRS. Zdaniem Dyrektora IAS zeznania te w świetle zeznań M. T. i K. O. w zakresie sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahenta należy uznać za niewiarygodne.

Wspólnik Skarżącej M. T. w dniu [...] lipca 2018 r. zeznała, że współpracę ze spółką N. nawiązano z inicjatywy A. S. (pracował w firmie z którą Spółka handlowała), który w imieniu N. przedstawił ofertę sprzedaży tonerów w atrakcyjnej cenie. Oferta została przesłana e-mailowo. Kontakt z N. odbywał się poprzez e-mail lub telefonicznie. Spółka wybrała tego dostawcę, ponieważ miał interesujący towar i atrakcyjną cenę. W odpowiedzi na pytanie o sprawdzanie wiarygodności i rzetelności kontrahenta M. T. zeznała, że sprawdzili w internecie czy istnieje taka spółka, ponieważ za towar trzeba było zapłacić przedpłatami. Nie mieli podpisanej z nim umowy o współpracy. Nie była sprawdzana w KRS. Faktury przychodziły i nie było żadnych wątpliwości. Jak wskazała, sprawdzono, że N. ma rekomendację firmy HP, natomiast nie zna wspólników (udziałowców), nie była w siedzibie spółki, nie wie skąd dostawca ma telefony - czy zostały nabyte w kraju, czy zagranicą. Zakup iPhonów według M. T. był dokonywany pod zamówienie klientów z Białorusi, którzy pytali o możliwość zakupu telefonów.

W dniu [...] lipca 2018 r. zeznania złożyła K. O., wspólnik Skarżącej. Jak wskazała, nie zna wspólników spółki N.. Raz była w jej siedzibie, gdy odbierała towar. Według jej zeznań nie sprawdzano wiarygodności i rzetelności spółki N. Jak zeznaje, Skarżąca brała od nich materiały eksploatacyjne. Stając do przetargów sprawdza u dostawców najlepsze ceny jakie może otrzymać z gwarancją cenową. Spółka na bieżąco nie monitorowała rynku telefonów pod względem ceny u innych dostawców, ponieważ nie był to towar jej pierwszej potrzeby.

Organ II instancji ocenił, że z zeznań wspólników Spółki wynika, iż nie dokonano jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta - nie sprawdzono N. sp. z o.o. sp.k. chociażby pod względem formalnym, tj. czy jest podmiotem zarejestrowanym i czy jest czynnym podatnikiem VAT. Nie pozyskano informacji o jej funkcjonowaniu, nie dokonano rzetelnego rozpoznania rynku handlu elektroniką, nie zawarto pisemnej urnowy o współpracy, pomimo dużej skali obrotu towarami. Organ odwoławczy nie obdarza wiarą twierdzeń Spółki o dochowaniu należytej staranności, powołującej się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli na nawiązanie współpracy na podstawie "biznesowego zaufania" do A. S., wypracowanego przez długoletnią z nim współpracę, w sytuacji gdy Spółka w ogóle nie sprawdza nowego kontrahenta, gdy skala i mechanizm oszustw w sektorze handlu elektroniką (w tym telefonami) jest powszechna i znana.

b) brak ryzyka finansowego, brak angażowania środków własnych oraz odwrócony łańcuch płatności;

Organ wyjaśnia, że zakup pierwszej partii iPhonów został sfinansowany głównie ze środków wpłaconych gotówką na rachunek firmy przez wspólników Spółki na dzień przed i w dniu pierwszej transakcji ze spółką N., co wykazała analiza raportów kasowych i przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Spółki. Następne zakupy finansowane były z każdej sprzedaży kolejnej partii telefonów, bez angażowania dodatkowych środków pieniężnych. Spółka finansowała zatem zakupy w odwróconym łańcuchu płatności. W celu zmniejszenia ryzyka i finansowego i ilości angażowanych środków pieniężnych, Spółka podzieliła pierwsze zamówienie 120 szt. iPhonów na 4 faktury, które się nawzajem finansują. Wobec czego – zdaniem organu - Spółka już w dniu złożenia zamówienia (który jest również datą pierwszej faktury) wiedziała, że będzie miała natychmiastowy zbyt na towar, który sfinansuje dalsze faktury. W ocenie organu powyższe wskazuje, że sprzedaż w ramach TAX FREE w tym momencie była już w całości z góry zorganizowana.

c) szybki przepływ towaru;

Dyrektor IAS zaznacza, że analiza dokumentacji źródłowej wskazuje, iż towar był "odsprzedawany" klientom z Białorusi niezwłocznie po zakupie od spółki N.. Następowało to tego samego dnia lub w ciągu dwóch, trzech dni od "nabycia". Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że dokumentacja magazynowa Spółki tworzona była pod faktury dostawcy w W. jednocześnie z wystawieniem przez niego faktur. G. T. zeznał, że dokument PZ był wystawiany po przyjęciu towaru na magazyn i sprawdzeniu go, a więc winno to następować po otrzymaniu przesyłki kurierskiej. Natomiast na dokumentach PZ Skarżącej widnieje, że są wystawione w W. w datach wystawienia faktur, niezależnie od tego, jaka była data faktycznej dostawy. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że towar nie mógł być sprawdzany przed wystawieniem dokumentu PZ.

d) cena zakupionych iPhonów;

W ocenie organu II instancji Spółka powinna się zorientować, że cena zakupionych telefonów jest dość niska, co powinno wywołać podejrzenie co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym. Zauważa, że powodem nawiązania współpracy ze spółką N., jak wynika zeznań pracowników i wspólników Spółki, są konkurencyjne ceny telefonów. Spółka sprawdzała ceny iPhonów w firmach, z którymi współpracowała oraz w internecie, a zatem powinna mieć świadomość, że cena zakupu telefonów od spółki N. jest niska, a co więcej jest niższa niż oferowana przez oficjalnego dystrybutora produktów marki Apple w Polsce. Dyrektor IAS stwierdził, że podmiot znajdujący się na końcu łańcucha dostaw powinien stosować ceny wyższe niż oferowane przez oficjalnego dystrybutora, ponieważ każdy podmiot powinien na swoim etapie wypracować marżę. Jego zdaniem powszechnie wiadomym jest, że zaniżona cena iPhonów wynika z nieuiszczania podatku VAT przez pierwsze w ogniwie fikcyjnych transakcji podmioty. Wskazuje również, że producent Apple oferuje polskim dystrybutorom towar w walucie PLN, natomiast Skarżąca składała zamówienia w spółce N. przy ustalonej cenie za iPhony w walucie EURO, godząc się z faktem niewiadomego pochodzenia towaru. Jak wynika natomiast z zeznań S. R., Spółkę nie interesowało pochodzenie towaru.

e) nabywanie towarów z pominięciem autoryzowanych dystrybutorów producenta;

Organ odwoławczy wskazuje, że dystrybucja sprzętu elektronicznego odbywająca się za pośrednictwem dystrybutora producenta odbywa się według ściśle unormowanych zasad sprzedaży, dystrybucji i serwisu. Zakup towaru autoryzowanego podmiotu jest gwarancją legalności transakcji i jednoznacznie wskazuje źródło pochodzenia towaru. Dokonywanie transakcji z pominięciem autoryzowanego podmiotu wiąże się w jego ocenie z ryzykiem udziału w transakcjach, których celem nie jest udział w rzeczywistym obrocie skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz nakierowanie na uzyskanie przychodu ze zwrotu podatku VAT.

f) zaprzestanie przez Spółkę obrotu iPhonami po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia VAT na telefony komórkowe w dniu 1 lipca 2015 r.;

Dyrektor IAS wyjaśnił, że mechanizm odwrotnego obciążenia wiąże się z przeniesieniem obowiązku rozliczenia podatku VAT z dostawcy na nabywcę. Polega to na tym, że w przypadku sprzedaży towarów i usług objętych tą procedurą to nabywca rozlicza podatek VAT, a sprzedawca wystawia fakturę bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie". Wprowadzenie tej procedury miało na celu ograniczenie oszustw podatkowych w branżach, w których najczęściej do nich dochodziło. Jak wskazał S. R., tłumacząc powody zaprzestania przez Spółkę handlu telefonami po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia VAT, spółka N. nie przysyłała już ofert na sprzedaż iPhonów. Natomiast E. Ś. (księgowa spółki N.) zeznała, że spółka N. od momentu wejścia w życie ustawy o odwrotnym obciążeniu na iPhony kończy nimi handlować i płynnie przechodzi na sprzedaż innymi towarami, które nie podlegają temu mechanizmowi. Organ zaznaczył, że podobnie wygląda sytuacja w przypadku wcześniejszych ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, które kończą handel telefonami w momencie wejścia przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia VAT.

g) Sposób dokonywania sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, który w ocenie organu odwoławczego potwierdza świadomość Podatnika co do roli, jaką pełnił w łańcuchach fikcyjnych dostaw. Podkreślił, że wprawdzie w sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż towarów w systemie TAX FREE, jednakże należy zwrócić uwagę na okoliczności związane z tą sprzedażą, która wpisuje się w schemat transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS wyjaśnienia wspólnika Spółki - M. T. i pracownika Spółki - S. R. odnośnie nawiązania kontaktu z klientami z Białorusi są sprzeczne. Według M. T., Spółka zajęła się handlem telefonami, gdy otrzymała zapytania od klientów z Białorusi. Zakupy telefonów były pod zamówienia klientów, klienci chcieli dany model i prosili od jednego do czterech telefonów. S. R. w dniu [...] maja 2016 r. zeznał, że telefony w firmie N zakupywane były pod konkretne zamówienie klienta. Spółka znalazła odbiorców telefonów w ten sposób, że pytano klientów, czy byliby zainteresowani i jakim towarem. W dniu [...] września 2019 r. precyzując wyjaśnienia w zakresie nawiązania kontaktów z klientami z Białorusi świadek wskazał, że nie byli to stali klienci, a "bywalcy" zza wschodniej granicy, którzy ustnie deklarowali zakup w momencie, gdy cena była atrakcyjna. Jak zeznał świadek, kierował pytania do klientów, którzy kupują częściej i których już widział. Świadek nie potrafił wskazać konkretnych klientów, do których kierowano zapytania, natomiast określił, że zapytał może pięć osób o chęć zakupu towarów w 2015 r. przed zamówieniem przez Spółkę iPhonów. Nie potrafił wskazać ilu klientów zadeklarowało chęć zakupu. Dyrektor IAS wskazuje na sprzeczność zeznań S. R. w zakresie deklarowanej liczby telefonów jaką chcieliby kupić klienci. Podczas zeznań w dniu [...] września 2019 r. świadek najpierw wskazał, że klienci nie deklarowali dokładnie ile telefonów chcieliby kupić. Jak zeznał, ilości dokładnie nie były deklarowane, a odbywało się to na zasadzie, że gdy będzie dobra cena to parę sztuk wezmą. Nie deklarowali przy tym, że chcą kupić jeden i ten sam model telefonu.

Organ wskazuje na sprzeczność z zeznaniami M. T., która wskazała, że klienci prosili o dany model. W dalszej części zeznań świadek wskazał, że nie były to raczej konkretne zamówienia, że zamawia 10 czy 15 szt., tylko np. przy jednej osobie mówili że są zainteresowani 10 czy 20 szt. Organ podkreśla, że powyższe wyjaśnienia świadka są również sprzeczne z zeznaniem M. T., która wskazała, że przy zapytaniach klienci prosili od jednego do czterech telefonów. Z zeznań S. R. wynika, że Spółka zakupiła dużą ilość konkretnego modelu telefonu Apple IPhone 6 bez potwierdzonych zamówień co do ilości i modelu od "podróżnych" nie będących stałymi klientami firmy, co doprowadziło organ do wniosku, że Spółka nie mogła być pewna, że znajdzie zbyt na taką ilość, konkretny rodzaj i model towaru, tym samym ponosząc duże ryzyko finansowe.

W świetle skali i dynamiki sprzedaży oraz liczby klientów wskazanych w dokumentach TAX FREE powyższe zeznania Dyrektor IAS ocenił jako niewiarygodne. Wskazuje, że organ I instancji w decyzji zobrazował szybkość dokonanej sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Przykładowo, danego dnia rano towar odebrano w W., zaś już po południu w ciągu jednej minuty jest w całości sprzedany. Jak stwierdził przy tak zorganizowanym obrocie towarami, gdy klienci z Białorusi zjawiają się grupami i niezwykle szybko kupują absolutnie wszystkie iPhony z każdej partii jaką Spółka nabyła, należy zeznania S. R. odnośnie kontaktowania się z klientami, którzy wyrazili chęć zakupu telefonów uznać za niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe wyjaśnienia M. T. i S. R. w zakresie liczby zamawianych telefonów przez klientów z Białorusi pozostają również w sprzeczności z dokumentami TAX FREE, zgodnie z którymi Białorusini kupują nawet po kilkadziesiąt telefonów, rozbijając zakup na kilka paragonów i kilka dni.

Organ zwraca uwagę na sposób realizacji sprzedaży na rzecz podróżnych: szybkość wystawiania dokumentów TAX FREE i paragonów oraz ekspresową sprzedaż nabytych partii towarów, w ten sposób, że nie pozostawały żadne zapasy, co wskazuje, że zakupy były dokonywane pod zamówienia zorganizowanych grup "podróżnych". Z góry wiadome było, że "podróżni" zjawią się grupami i niezwykle szybko kupią wszystkie iPhony z każdej partii jaką Spółka nabyła. Dyrektor IAS zaznacza, że zbycie całości towaru nie stwarzało żadnych trudności, a nabycia go przez klientów z Białorusi miało charakter częstotliwy, zorganizowany i przebiegało wyjątkowo sprawnie i szybko, jakby według ustalonego schematu. Powyższe wskazuje na organizację odbioru towaru w ramach TAX FREE. Podkreśla, że znamienny w sprawie jest brak problemów ze zbytem każdej partii nabytych telefonów, zupełnie odbiegający od warunków typowego rynku oraz brak sprzedaży iPhonów Polakom, pomimo ich atrakcyjnej ceny.W ocenie organu odwoławczego opisane w decyzji okoliczności nie pozwalają na przypisanie Podatnikowi zachowania należytej staranności. Całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Spółki wskazuje na całkowity brak przezorności w obrotach przedmiotowym towarem, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swojego dostawcy, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami oraz brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania oraz jakości towaru. Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji, że Spółka nie wykazała się przezornością, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy, który działa na rynku dotkniętym powszechnością oszustw podatkowych i nie dokonała racjonalnej oceny całokształtu w/w przesłanek i kontekstu, co stanowi ewidentne zaniedbanie, bądź takiej oceny dokonała i godziła się z realną możliwością udziału w procederze oszustwa podatkowego. Ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku pozwala uznać za udowodnioną świadomość Spółki co do uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Wskazane powyżej zachowania i zaniechania Spółki w sposób łączny uprawniły organ do stwierdzenia, że Skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej.

W ocenie Dyrektora IAS przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji nie naruszyło wskazanych przez Podatnika przepisów prawa procesowego i materialnego. Dyrektor IAS uznał materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji za kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione, co wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy jako niezasadne uznał zaskarżenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wobec stwierdzenia, że zebrane dowody w sprawie pozwalają na jej rozstrzygnięcie.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu, w sytuacji gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało bezpodstawnemu przyjęciu, że Podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia części towarów od kontrahenta;

b) art. 180 § 1 o.p. i art. w zw. z art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób uniemożliwiający prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym w szczególności:

- posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem strony, a z kolei nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednim dostawcą, tj. N. Sp. z o.o. sp. k.,

- uznanie za dowód własnych stwierdzeń organów podatkowych, nie mających oparcia w przepisach prawa i zebranych dowodach, dotyczących przede wszystkim przypisania Spółce rzekomo świadomego udziału w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy nie miała ona żadnej wiedzy, że niektóre podmioty na nieznanych jej etapach obrotu mogły być w taki proceder zamieszane,

- nieuwzględnienie istotnych w sprawie faktów i dowodów, które potwierdzają w sposób oczywisty rzetelność przeprowadzonych przez Spółkę transakcji, nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez dostawcę, w tym uznanie za zbędne przesłuchanie w charakterze świadka Pani K. Q. reprezentującej spółkę N. w kontaktach handlowych ze Skarżącą, pomimo iż była osobą bezpośrednio kontaktującą się ze Spółką i zajmowała się przygotowaniem oferty towaru, negocjowała ceny czy przekazywała zamówienia do dalszej realizacji, a w efekcie dokonanie niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń prowadzących do naliczenia Spółce nienależnych zobowiązań podatkowych;

c) art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez wybiórczą, jednostronną i niekorzystną dla Skarżącej ocenę dowodów wyrażającą się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony, a w konsekwencji dokonanie oceny dobrej wiary Skarżącej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków nie pozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów mogących potwierdzić fakt prowadzenia przez N. faktycznej działalności gospodarczej, dostaw towarów i dysponowania przez kontrahenta towarami, w tym m.in. dowodu z przesłuchania Pani K. Q. reprezentującej spółkę N.;

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Podatnika nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, a także nie zawierającego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał transakcje nabycia towarów od N. za niedokonane mimo spełnienia wszelkich wymogów materialnych i formalnych oraz pominięcia w uzasadnieniu decyzji istotnych dokumentów i okoliczności o braku świadomości Spółki co do istnienia nieprawidłowości podatkowych przed nabyciem towarów;

f) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne powołanie się przez organ podatkowy w treści decyzji na ustalenia wobec kontrahenta Skarżącej - N sp. z o.o. sp.k. zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. i wyciągnięcie z jej treści negatywnych skutków dla Spółki, podczas gdy decyzja ta, z uwagi na umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej, miała charakter wyłącznie formalny, a nie merytoryczny i nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

g) art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Ponadto skarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy nabycia istniejących rzeczywiście towarów od podmiotu prowadzącego faktyczną działalność miały związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży towarów, czego organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach.

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nadużyć na poprzednim etapie obrotu, gdy Skarżąca nie wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że dostawa towarów od N. wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej.

c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT. tj. neutralności i proporcjonalności;

d) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane transakcje dotyczące nabycia towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż:

- Spółka nie osiągnęła żadnych korzyści podatkowych, wypłacając podatek VAT podróżnym;

- w chwili zawierania transakcji Skarżąca nie miała wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta,

- organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach TAX FREE.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, lub

b) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,

c) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka wniosła również o skierowanie pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi. Treść pytań brzmiała następująco:

1. Czy w świetle przepisów art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego mogą, podważając jedynie wybrane transakcje Podatnika z kontrahentem dotyczące tylko jednego rodzaju towaru, zakwestionować należytą staranność Podatnika, w sytuacji gdy przed nawiązaniem współpracy z kontrahentemi w czasie jej trwania żadne okoliczności nie wskazywały, że kontrahent działa nieuczciwie?

2. Czy doręczenie podatnikowi negatywnej decyzji kończącej postępowanie opartej o kwestionowane przez podatnika ustalenia organu podatkowego, w celu obalenia których podatnik złożył stosowne wnioski dowodowe i równocześnie z tą decyzją lub po jej doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tychże dowodów stanowi naruszenia prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, o którym mowa art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi Spółka wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Powyższy wniosek został oddalony przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 stycznia 2021 r.

Ponadto w skardze Spółka zaskarża postanowienie Dyrektora IAS nr[...] z dnia [...] października 2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wnosi o oddalenie skargi i skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT o łącznej wartości netto 670.734,00 zł, podatek VAT 154.268,82 zł., wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o.o. sp.k., mających dokumentować nabycie iPhonów.

Wobec postawionych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Po analizie postępowania przed organami podatkowymi, Sąd podkreśla, że nałożony został na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów Skarżącej, tj. m.in. R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, a zarządzali nimi obcokrajowcy, jak np. S. T. w B. sp. z o.o. Co do kilku z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczące wystawiania pustych faktur.

Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy. Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące bezpośredniego poprzednika fakturowego Skarżącej, tj. N. sp. z o.o. sp. k. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe.

4. Ponieważ zostały one w sposób obrazowy i wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za udziałem Spółki w łańcuchach fikcyjnych transakcji.

Na wstępnie warto przedstawić charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie stwierdził, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17) zauważył, że w mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów.

Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem IAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni zorganizowany i wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę N. nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Opisane w niniejsze decyzji dowody (w tym decyzje podatkowe, protokoły kontroli, zeznania złożone w toku śledztwa) i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania podatku. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez N. sp. z o.o. sp. k. na rzecz Skarżącej jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

W realiach niniejszej sprawy dochodziło do tworzenia łańcuchów wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową, a to przy uczestnictwie w obrocie podmiotów pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. Co ważne, w normalnych warunkach rynkowych, przedsiębiorca zorientowany na zysk dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. W badanym łańcuchu transakcji niejednokrotnie występowały podmioty z najniższym kapitałem zakładowym (pomimo wielomilionowych obrotów), a w co najmniej jednym przypadku ich właścicielem był obcokrajowiec.

W jednym z łańcuchów fikcyjnych transakcji (A. sp. z o.o. jako tzw. "znikający podatnik") dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które nie zostały uprawdopodobnione. Stwierdzono również brak dowodów świadczących, że transakcje z podmiotami z państw trzecich, na rzecz których A. sp. z o.o. przekazywała środki pieniężne w rzeczywistości miały miejsce. Ostatnie ogniwo (Skarżąca) dokonywało zaś sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT. Co znamienne, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu nie miewał właściwie problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót od razu był bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. W sprawie brak było rzetelnych dowodów na faktyczny rynkowy obrót towarem. Negocjacje cenowe z reguły nie miały miejsca.

W realiach niniejszej sprawy występował także charakterystyczny dla łańcuchów fikcyjnych dostaw sposób płatności. Odbywały się one w bardzo krótkich odstępach czasu - często tego samego dnia, często występował tzw. odwrócony łańcuch płatności. Nabywane towary w zasadzie nie były reklamowane. Charakter transakcji był powtarzalny - te same, bądź takie same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, podmioty w poszczególnych łańcuszkach się powtarzają, przy czym żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które zasadniczo powinny być źródłem pochodzenia towaru, a każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast były sprzedawane do następnego podmiotu, po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat. Trzeba przyznać rację organowi, że w realnym obrocie gospodarczym niezmiernie rzadko zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów. Znamienne jest, że wszystkie podmioty opisane w transakcjach działały w sposób całkowicie odbiegający od realiów współczesnego rynku. Obecnie przy prowadzeniu działalności handlowej znacznych rozmiarów niemożliwa jest efektywna sprzedaż bez działań marketingowych i reklamowych mających na celu pozyskanie klientów. W opisanych transakcjach podmioty obracające towarem nie poszukiwały samodzielnie żadnych odbiorców. Realizowały z góry ustalony schemat, gdzie z góry znany był odbiorca, który nabywał zamówiony kilka minut wcześniej towar.

Co do samej organizacji pracy spółek uczestniczących w łańcuchach, to nie posiadały one własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowały z centrum logistycznym (D. sp. z o.o.), które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Faktycznie brak było fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe PZ, a towar przez kolejne etapy obrotu zazwyczaj przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy. Występował brak pisemnych umów. Niezmiernie często brak było kontaktu z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach lub kontakt ten był utrudniony. Siedziby podmiotów zarejestrowane były pod adresami "wirtualnych" biur, kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne, brak zaplecza kadrowego - firma nie zatrudniała pracowników, bądź zatrudniała niewielu, a na pewno nie tylu na ilu wskazywałby osiągany obrót. Spółki pomimo dużych obrotów na koncie nie osiągały żadnych zysków, zazwyczaj nie składały deklaracji podatkowych, nie przedkładały dokumentów do kontroli i wyciągów z rachunków bankowych. Przykładowo, A. sp. z o.o. potrafiła wystawić w ciągu 3 miesięcy faktury VAT na kwotę brutto 300 milionów złotych.

W realiach sprawy stwierdzono występujące powiązania osobowe i kapitałowe w szeroko rozumianej grupie N, do której należała N. sp. z o.o. sp. k. – bezpośredni poprzednik fakturowy Skarżącej. Pomiędzy podmiotami z grupy N następowała wymiana fikcyjnych faktur. Aby uniknąć odpowiedzialności, w toku prowadzonych przez organy podatkowe kontroli, N. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z KRS, a cała działalność została przeniesiona do N. S.A. Jednocześnie jej komplementariusz - N. sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji i postanowieniem sądu z dnia 6 lipca 2018 r. została wykreślona z rejestru.

Sąd podziela więc twierdzenie organu, że Skarżąca i jej kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym Skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych, deklarując sprzedaż towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. One same nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który podziela też Sąd orzekający w tej sprawie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, a także spółka N., nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nie mogła nabyć od niej towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

5. W tym miejscu konieczne będzie także odwołanie do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym.

Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

6. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jej świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

7. Uwzględniając powyższe wskazówki, Sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazują na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z N. sp. z o.o. sp. k., które należy uznać ze niezmiernie ryzykowne, a niekiedy wręcz nieracjonalne w ogólnie występujących realiach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że Spółka jawi się jako doświadczony przedsiębiorca. Mimo tego, jej działalność w zakresie współpracy ze spółką N. odbiegała na wielu płaszczyznach od ogólnie przyjętych wzorców zachowań przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. Trzeba podkreślić, iż nieprawdopodobnym jest, by działała ona w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze, tym bardziej, że w łańcuchu tym była ostatnim ogniwem, niejako beneficjentem korzyści. W tym miejscu Sąd zaznacza, że do oceny świadomości Skarżącej konieczna jest analiza wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej z nich odrębnie.

Okoliczności te organ szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji na stronach 25-33. Zostały też przedstawione w części niniejszego wyroku opisującej stan faktyczny. Ustalenia te, jak już wskazano, tut. Sąd w pełni podziela i uznaje za własne. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jego świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Istotnym dla oceny rzetelności i stanu świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym może być również fakt, że od lipca 2015 r. zaprzestała obrotu iPhonami. Jak słusznie zauważył organ, mogło być to związane ze zmianą od 1 lipca 2015 r. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. dla telefonów komórkowych. Nie da się nie zauważyć, że nowelizacja przepisów mogła znacznie utrudnić oszustwa podatkowe przy fakturowaniu transakcji związanych z telefonami komórkowymi. Znamienne jest przy tym, że właśnie w takim momencie Spółka wycofuje się z obrotu telefonami iPhone.

Silnym argumentem dotyczącym świadomego udziału Skarżącej w oszukańczym procederze są okoliczności dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE (przy czym sama sprzedaż towarów w tym systemie nie jest kwestionowana). Na podstawie dokonanej przez organ I instancji analizy danych dotyczących dat sprzedaży przez Spółkę iPhonów, ich wywozu i zwrotu VAT (na podstawie wystawionych paragonów i dokumentów TAX FREE) oraz informacji służb granicznych w zakresie przekraczania granicy polsko-białoruskiej ustalono wątpliwe okoliczności towarzyszące sprzedaży towarów na rzecz "podróżnych", m.in.: wystawianie kilka paragonów w ciągu minuty, przypadki wystawiania paragonu pod nieobecność podróżnego, który dopiero za kilka godzin wjedzie na terytorium Polski, przypadki zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, którego nie było wówczas w Polsce, 72 przypadki zwrotu podatku VAT dokonywanego na rzecz 5 pełnomocników, w tym większość, tj. 53 szt. na rzecz jednej osoby, przypadki wjazdu na terytorium Polski na okres kilkunastu, czy kilkudziesięciu minut (często w godzinach nocnych, czy wieczornych) w datach wywozu towaru z kraju, przypadki przekroczenia granicy przez podróżnego w dacie zakupu, ale w czasie uniemożliwiającym dojazd do Białegostoku na moment wystawienia faktury.

8. Skarżąca na stronach 22-27 skargi oraz w piśmie procesowym z 19 stycznia 2021 r. szeroko opisuje zarzut, iż N sp. z o.o. sp. k. w okresie realizowanych transakcji była zarejestrowanym, faktycznie działającym podmiotem gospodarczym, składała deklaracje podatkowe, rozliczała się ze zobowiązań podatkowych czy też była zestawiana w rankingu największych firm IT w Polsce. W związku z tym nie mogła zostać uznana przez Skarżącą za nierzetelną lub podejrzaną, a także za bezpodstawne w związku z tym należy uznać zawarte w decyzji twierdzenia o rzekomej "świadomości" Spółki o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniach kontrahenta.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ nie podważał tego, że N. sp. z o.o. sp.k. prowadziła w częściowym zakresie faktyczną działalność gospodarczą poprzez sprzedaż części towaru oferowanego przez dział dystrybucji (stąd też nie zakwestionowano w protokole kontroli podatkowej wystosowanym wobec Skarżącej nabyć od tego dostawcy materiałów eksploatacyjnych). Organ nie kwestionuje również tego, iż kontrahent Spółki mógł być dobrze prosperującym i rozwijającym się przedsiębiorstwem, że zatrudniał wiele osób, posiadał niezbędną infrastrukturę, odprowadzał składki i zaliczki na podatek dochodowy, był dobrze oceniany przez innych kontrahentów, tworzył własne marki produktów, był przedstawicielem i dystrybutorem różnych firm, otworzył nowy oddział we Wrocławiu, planował wejście na giełdę papierów wartościowych itp.

Podkreślić trzeba, iż wszystkie ww. okoliczności świadczące o częściowo w pełni legalnym i rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zmieniają wykazanego przez organy faktu, że jednocześnie częściowo obrót towarami był stricte karuzelowy (dotyczy to iPhonów). Istotnym przy tym jest fakt bezsprzecznie udowodniony, że N. sp. z o.o. sp. k. w transakcjach typu karuzelowego występuje w roli tzw. bufora, m.in. ze Skarżącą, jest zatem z samego założenia podmiotem, który formalnie spełnia swoje obowiązki związane z rozliczeniami podatkowymi, istnieje na rynku od pewnego czasu i prowadzi "normalną" działalność gospodarczą. Nawet bardzo duża skala legalnej działalności ww. spółki nie stoi w sprzeczności z tym, że w pewnym jej zakresie działalność ta była nastawiona na oszukańczy proceder wystawiania pustych faktur i wyłudzania VAT w ramach karuzeli podatkowej, czego Skarżąca w ocenie Sądu była w pełni świadoma. Jak już wskazano, świadomość ta została w sposób prawidłowy i wyczerpujący wykazana przez organy podatkowe.

Na wskazaną powyżej ocenę Sądu nie wpływa treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r., na który powołuje się Skarżąca. Wskazano w nim, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach N sp. z o.o. w zakresie transakcji ze Spółką. Wskazać jednak należy, iż wiążącym organ dowodem w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług były dokumenty urzędowe w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydanej wobec N. sp. z o.o. – komplementariusza rozwiązanej spółki N. sp. z o.o. sp. k. oraz protokół badań ksiąg podatkowych N. sp. z o.o. sp. k. obejmujący kontrolowany okres. Wskazane dowody wykazały szereg okoliczności świadczących o świadomym uczestnictwie w transakcjach karuzelowych, a nadto będąc dokumentem urzędowym, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, stosownie do art. 194 ust. 1 o.p.

9. Skarżąca w skardze oraz piśmie procesowym z 19 stycznia 2021 r. podnosi, że niezrozumiały i kuriozalny jest zarzut organu dot. braku staranności w sytuacji, gdy dotyczy on tylko części transakcji z bezpośrednim kontrahentem, podczas gdy Spółka rozpoczęła współpracę z N w lutym 2015 r. nabywając od niej towary różnego asortymentu, a dopiero po kilku miesiącach dokonała nabycia kwestionowanych przez organ towarów.

W ocenie Sądu fakt zakwestionowania jedynie części transakcji Skarżącej ze spółką N. nie oznacza, że zarzut braku staranności jest bezpodstawny. Faktem bezspornym jest, że część transakcji Skarżącej ze spółką N. odbywała się w sposób zgodny z prawem, bez zastrzeżeń i nieprawidłowości. W procederze wyłudzania podatku VAT możliwe i prawdopodobne jest jednak, a w niniejszej sprawie zostało to udowodnione, że tylko część transakcji stanowi przedmiot bezprawnej karuzeli podatkowej. Rację ma Skarżąca, że organ nie wskazał wprost jakimi kryteriami miałaby kierować się Spółka, aby móc rozróżnić towary co do transakcji zakupu, względem których winna podejmować wobec tego samego kontrahenta jakieś szczególne wymagania czy działania. Wymienił on jednak wiele okoliczności, które umożliwiają dokonanie prawidłowej oceny, że istnieje prawdopodobieństwo uczestnictwa w mechanizmie karuzeli wyłudzającej podatek VAT w odniesieniu do konkretnego towaru.

10. Skarżąca podnosi, że skoro (co nie zostało zakwestionowane) mogła dokonywać zakupu sprzętu firmy HP w spółce N to organ niesłusznie odmówił jej możliwości zakupu w tej firmie produktów innych marek. Wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował prawa do kupowania przez Spółkę sprzętu elektronicznego, nawet po cenie niższej niż rynkowa czy też wyłącznie u autoryzowanych przedstawicieli firmy Apple. Wskazał jedynie, że zakup towaru u autoryzowanego podmiotu jest gwarancją legalności transakcji i jednoznacznie wskazuje źródło pochodzenia towaru, a dokonywanie transakcji z pominięciem autoryzowanego podmiotu wiąże się w jego ocenie z ryzykiem udziału w transakcjach, których celem nie jest udział w rzeczywistym obrocie skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz nakierowanie na uzyskanie przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Sąd podkreśla, że okoliczności związane z kupowaniem telefonów iPhone w okolicznościach przedmiotowej sprawy mają znaczenie dowodowe wyłącznie w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przy zestawieniu go z szeregiem innych okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom. Fakt ten występujący osobno byłby niewystarczający do ustalenia, że Skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze. Organ dokonał jednak całościowej oceny dowodów, uwzględniającej m.in. omawianą okoliczność kupowania iPhonów od N. po znacznie zaniżonej cenie u nieautoryzowanego przedstawiciela, która w logicznym powiązaniu z innymi dowodami pozwala na przyjęcie, że Spółka brała czynny udział w wyłudzaniu podatku VAT.

Faktem jest, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, wskazać, że określone działanie jest praktykowane w obrocie gospodarczym, jednakże Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że Spółka miała świadomość, a przynajmniej powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszukańczym procederze.

11. W związku z powyższym wywodem, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 180 § 1 w zw. z art. 120; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p.; art. 191 w zw. z art. 122 o.p. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 207 o.p.; art. 180 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., art. 127 w zw. z art. 229 o.p.

Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż - wbrew twierdzeniu Spółki - w zaskarżonej decyzji w kompletny i wyczerpujący sposób uzasadniono powody uznania transakcji ze spółką N. za niedokonane (str. 13, 14, 20, 21 zaskarżonej decyzji). Jak już wskazano, w uzasadnieniu decyzji szeroko opisano okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnym obrocie towarami. Organ przedstawił też dowody, na podstawie których dokonano tych ustaleń (str. 25-33 zaskarżonej decyzji). Są nimi m.in. pisma Spółki; faktury VAT; dokumenty TAX FREE; decyzje organów podatkowych i informacje z postępowania przygotowawczego; dokumenty PZ Spółki; informacje służb granicznych w zakresie przekraczania granicy polsko-białoruskiej; raporty kasowe i przepływy pieniężne na rachunku bankowym Spółki; dowody z przesłuchania A. S., S. R., G. T., M., K. O. , E. Ś., I. P. i K. T.

12. Bezpodstawny jest także zarzut pominięcia w decyzji istotnych dokumentów i okoliczności o braku świadomości Spółki co do istnienia nieprawidłowości podatkowych przed nabyciem towarów. Organ w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego może dokonać jego oceny w sposób odmienny od spodziewanej przez Skarżącą. Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały oceny (negatywnej) dokumentów i okoliczności, które przedstawiła Skarżąca na okoliczność braku świadomości Spółki co do istnienia nieprawidłowości podatkowych przed nabyciem towarów. Niezależnie od tego dodać trzeba, że wskazywany przez autora skargi przepis art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie znajdował bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

13. Niezasadny jest szeroko opisywany w skardze oraz piśmie procesowym z 19 stycznia 2021 r. zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. W ocenie składu orzekającego, organ, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w okolicznościach niniejszej sprawy, nie naruszył zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p.) ani zasad określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., nie naruszył też art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a Karty Praw Podstawowych UE.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organ samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1927/16: "Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne." Dlatego też nie sposób uznać za naruszenie przepisów postępowania podatkowego nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników N sp. z o.o. sp. k., w tym K. Q., księgowej oraz osób zajmujących się przygotowaniem zamówień i ich wysyłką, odbiorem płatności i księgowaniem.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych nie było niezbędne do oceny faktycznej działalności spółki N, a także rzetelności i dobrej wiary Skarżącej. Wnioski dotyczące ww. okoliczności organ mógł wywieźć ze zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza z ustaleń zawartych w wiążącej organ decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. oraz dowodach zebranych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.), co też uczynił i w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny.

14. Skarżąca nie ma racji podnosząc, że organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak już podkreślono w niniejszym uzasadnieniu, norma ta odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonanie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że choć czynności wykazane w fakturach zakupu (odpłatna dostawa towarów) generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to jednak faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz Skarżącej – jak już wykazano - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, w związku z czym organ zasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

15. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 o.p. w zw. z art. 229 o.p.). Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie uchybił ww. zasadzie postępowania podatkowego. Przedmiotowa zasada oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem II instancji. Nakłada to na tenże organ obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa.

Organ trafnie wskazuje, iż wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób zgodzić z zarzutem, iż organ II instancji uchybił omawianej zasadzie poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych. Jak już podkreślono, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie tut. Sądu decyzja organu II instancji zawiera pełne uzasadnienie co do ustalonego stanu faktycznego i spełnia wymogi proceduralne wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania.

16. Skarżąca podnosi naruszenie przez Dyrektora IAS art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne powołanie się na ustalenia wobec kontrahenta Spółki - N. Sp. z o.o. sp. k., zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. (autor skargi błędnie wskazał jako datę wydania decyzji [...] marca 2018 r.) i wyciągnięcie z jej treści negatywnych dla Spółki skutków. W jej ocenie decyzja ta nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Podnosi, że z uwagi na umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej miała ona charakter wyłącznie formalny, a nie merytoryczny.

Zarzut ten jest bezzasadny. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W rozumieniu art. 194 § 1 o.p. dokumentami urzędowymi są wszelkie decyzje administracyjne. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wbrew stanowisku Skarżącej i przytoczonemu orzecznictwu Sąd stoi na stanowisku, iż domniemanie prawdziwości obejmuje nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (por. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1678/14 z 13 stycznia 2016 r., I FSK 956/11 z 19 kwietnia 2012 r. oraz II FSK 1427/11 z 14 sierpnia 2012 r.). Dopóki zatem w obiegu prawnym znajdują się decyzje administracyjne, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2045/19).

W ocenie Sądu na powyższą konkluzję nie ma znaczenia fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego ma charakter formalny i nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, czego Sąd w żaden sposób nie kwestionuje. Rację ma jednak organ, iż okoliczność ta nie neguje jednak ustaleń poczynionych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym wobec N. sp. z o.o. sp. k. Nie może to świadczyć o utracie przez tę decyzję statusu dokumentu urzędowego oraz braku waloru dowodowego ustaleń w niej poczynionych. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowanie kontrolne umorzono wyłącznie z uwagi na likwidację komplementariusza kontrolowanej spółki.

Decyzja ta stanowi dokument urzędowy, a zatem istnieje domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Organ podatkowy był uprawniony do włączenia jej w poczet materiału dowodowego, a następnie dokonania jej oceny, co też uczynił, a wyraz tego oddał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co ważne, Spółka miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i wypowiedzenia w zakresie zebranych dowodów.

Warto wskazać ponadto, iż w orzecznictwie dominuje pogląd, że korzystanie z dokumentów uzyskanych z innego postępowania samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. Dla przykładu, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 października 2016 r, sygn. akt I SA/Wr 569/16 stwierdził, iż dopuszczalne, a więc zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 o.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową.

Sąd zaznacza, że ww. decyzja zawiera istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia dot. struktury kapitałowej grupy N, powiązań personalnych oraz faktu wymiany fikcyjnych faktur pomiędzy podmiotami z grupy N. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na zaistniały stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu iPhonami. A zatem okoliczności stwierdzone w decyzjach wydanych dla podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, w tym również decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r., należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Oczywiście komentowany przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować treść dokumentu jako udowodnioną. Nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu w sensie materialnym, czyli dla wyniku sprawy. Jest to bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów (zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 1 lipca 2009 r., I SA/Po 410/09). Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy poddał ocenie ustalenia zawarte w ww. decyzji i dokonał konfrontacji tego dowodu z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

17. Wobec powyższych ustaleń nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi dot. naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ ów zwrot kwestionuje, to winien wdrożyć postępowanie podatkowe w oparciu o treść wskazanego przepisu. W niniejszej sprawie organ podatkowy na tej podstawie prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj, czerwiec i grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych wysokościach, niż wykazała Spółka w deklaracjach podatkowych.

18. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć. Działalność Spółki była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miała ona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą VAT), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznaje za bezzasadne.

19. W skardze Spółka zaskarża postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] października 2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Skarżąca wskazuje, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone dzień przed dniem doręczenia decyzji organu II instancji. Skarżąca nie zgadza się z wydanym postanowieniem i wskazuje, że szczegółowe okoliczności i uzasadnienie do przeprowadzenia ww. wniosków dowodowych zostały zawarte w jej wcześniejszych pismach.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji lub w skardze. W ocenie Sądu okoliczności na które miały być przeprowadzone dowody z zeznań świadków (w tym K. Q.) zostały wystarczająco udowodnione dowodami zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, a organ nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 § 1 o.p. w zw. z art.188 o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co Sąd bardziej szczegółowo wyjaśniał we wcześniejszej części uzasadnienia.

Na marginesie, należy wskazać, że wniosek strony był co najmniej spóźniony, gdyż to na etapie postępowania przed organem I instancji należy dążyć do ustalenia stanu sprawy i prawdy materialnej, a organ II instancji postępowanie dowodowe może przeprowadzić jedynie uzupełniająco. Artykuł 229 o.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie." (zob, A. Kabat [w:] S. Babiarz i inni, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, art. 229).

20. Odnosząc się do wniosku skargi, którego przedmiotem było skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest jego obowiązkiem jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17, LEX nr 3047602). Sąd tego rodzaju wątpliwości nie powziął, w szczególności w zakresie proponowanym przez Skarżącą we wniosku.

Odnośnie z pierwszego z pytań Sąd wyjaśnia, że okoliczności świadczące o częściowo w pełni legalnym i rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zmieniają wykazanego przez organy faktu, że jednocześnie częściowo obrót towarami był stricte karuzelowy (dotyczy to iPhonów). Nawet bardzo duża skala legalnej działalności spółki nie stoi w sprzeczności z tym, że w pewnym jej zakresie działalność ta była nastawiona na oszukańczy proceder wystawiania pustych faktur i wyłudzania VAT w ramach karuzeli podatkowej. W takiej sytuacji organ ma prawo kwestionować jedynie fikcyjną i karuzelową część obrotu firmy, co w sposób oczywisty nie stoi w sprzeczności z art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnośnie drugiego z tych pytań, to w ocenie Sądu organ rozpatrzył wniosek dowodowy zgodnie z przepisami o.p. Postanowienie rozstrzygające wniosek zostało wydane i doręczone stronie przed wydaniem decyzji, a sytuacja opisana w pytaniu nr 2 w tej sprawie w ogóle nie miała miejsca.

21. Mając na uwadze powyższe, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.