Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1,4, 3, art. 4a ust. 1, art. 97 ust. 4, art. 15, art. 5,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A.. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 marca 2022 r. nr 2601-ION.4002.1.2022 w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 marca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 stycznia 2022 r. nr [...] w sprawie odmowy rejestracji jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE A. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zadeklarowała, że będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE.

Przepis art. 96 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", uprawnia organ podatkowy do sprawdzenia, czy dokonane zgłoszenie spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia, w tym czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem do K. Rejestru Sądowego. Organ uprawniony jest również do sprawdzenia czy ten adres rzeczywiście istnieje. W związku z tym przeprowadził czynności weryfikacyjne w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki tj. 27 – 200 S., ul. [...].

Organ ustalił, że pod wskazanym adresem znajduje się biuro wirtualne prowadzone przez Fundację Agencję Rozwoju Regionalnego. Na zewnątrz pracownicy urzędu skarbowego nie stwierdzili widocznych oznak siedziby

i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. szyldów, tablic informacyjnych dotyczących spółki. Na miejscu zastali osoby reprezentujące spółkę. Prezes zarządu A. H. oświadczyła, że planuje wynajęcie lokalu dla spółki. Natomiast nie określiła terminu zmiany adresu prowadzenia działalności. Spółka ma zawartą umowę o Prowadzenie Wirtualnego Biura - Pakiet Srebrny z Fundacją Agencją Rozwoju Regionalnego z 12 października 2021 r. Oferta Pakiet Srebrny dostępna jest na stronach internetowych usługodawcy i stanowi gotowy zestaw oferowanych usług.

Z umowy wynika również, że w ramach umowy i pakietu srebrnego usługodawca na rzecz usługobiorcy wynajmuje adres korespondencyjny [...],

ul. [...] na potrzeby rejestracji siedziby firmy. Ponadto obowiązkiem biura jest telefoniczne i e-mailowe informowanie o nadejściu korespondencji oraz udzielanie 10-20% zniżki na rezerwację i korzystanie z auli, sal konferencyjnych, cateringu.

Organ wskazał, że obowiązujące regulacje prawne (art. 41 K.c., art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE z 15 marca 2011 r. nr [...]) odnoszące się do pojęcia siedziby spółki wskazują na konieczność powiązania jej siedziby

z miejscem wykonywania funkcji zarządzających przez organ osoby prawnej. Przepisy nie nakładają na spółkę obowiązku stałego przebywania pod adresem siedziby, bowiem może dowolnie wybrać miejsce kierując się ograniczeniem niepotrzebnych kosztów, w tym lokalowych. Przy prowadzeniu działalności spółka może wykonywać także czynności zdalnie. Zauważyć jednak należy, że te okoliczności nie zwalniają

w żaden sposób od obowiązku rzetelnego zgłoszenia adresów rejestracyjnych. Wskazując adres siedziby (miejsce wykonywania działalności gospodarczej na zgłoszeniu [...] z 25 listopada 2021 r. i VAT-R z 26 listopada 2021 r.) Spółka winna podać miejsce, gdzie jest jej faktyczna siedziba (miejsce wykonywania działalności gospodarczej), a nie miejsce, którego jedynie adres można używać.

Istotą opcji wirtualnego biura jest to, że dany adres jest udostępniany do rejestracji wielu podmiotom. Spółka nie ma możliwości stałego i swobodnego korzystania z powierzchni w biurze gdzie ma zgłoszoną siedzibę. Ma jedynie możliwość ewentualnego skorzystania z auli, sal konferencyjnych, ale po uprzednim zarezerwowaniu. Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba spółki

w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu. Przedsiębiorca winien wskazać adres, gdzie można go zastać w określonych godzinach lub dniach (ewentualnie pracowników), adres, który jest lub będzie znany kontrahentom. Pewne czynności organy administracyjne, w tym organy podatkowe mogą wykonywać bezpośrednio

u podatnika, bez wcześniejszego uprzedzenia go pisemnie lub telefonicznie

o potrzebie przeprowadzenia tych czynności. Zdaniem organu miejsce wskazane jako siedziba spółki nie jest to miejsce gdzie można zastać i skontaktować się bezpośrednio z członkiem zarządu. Pracownicy urzędu skarbowego zastali na miejscu osoby związane ze spółką, ponieważ skontaktowali się wcześniej telefonicznie z jednym

z członków zarządu spółki w celu uzgodnienia terminu weryfikacji adresu miejsca siedziby. Fakt, że zarząd spółki nie unikał kontaktu z organem podatkowym, ale aktywnie działał w postępowaniu, tj. przedkładał pisma i dokumenty, kontaktował się bezpośrednio z pracownikami urzędu skarbowego, odbierał korespondencję, nie oznacza, że pod adresem [...], ul. [...], spółka posiada swoją siedzibę i prowadzi tam działalność gospodarczą. Ponadto 21 stycznia 2022 r. prezes zarządu złożyła kolejne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym podała nowy adres siedziby. Zatem sama prezes zarządu A. Sp. z o.o. potwierdziła, że adres [...], ul. [...] nie jest adresem siedziby spółki. Była zainteresowana wyłącznie formalnym zarejestrowaniem spółki.

W sytuacji gdy w zgłoszeniu VAT-R są przytoczone dane niezgodne z prawdą, organ podatkowy ma podstawę do odmowy dokonania takiej rejestracji. W niniejszej sprawie organ odmówił rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ zgłoszony adres nie spełnia wymogów do uznania go za siedzibę spółki.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego wobec błędnej wykładni art. 96 ust. 4a ustawy o VAT skutkującą odmową rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

b) prawa procesowego: art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu prawnym decyzji do argumentacji strony przedstawionej

w odwołaniu oraz przywołanego przez stronę orzecznictwa oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania o uzupełnieniu materiału dowodowego i oparcie uzasadnienia decyzji na dokumentach, które nie stanowiły dowodu w postępowaniu przed organem I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że rozwój pracy zdalnej, komunikacji na odległość oraz obostrzenia pandemiczne sprawiły, że obecnie model związany ze stałym urzędowaniem pracowników i zarządów spółek w jednym miejscu, w celu osobistego kontaktu ze sobą nawzajem oraz osobistego kontaktu z kontrahentami, stał się modelem przestarzałym. W tej sytuacji całkowicie niezrozumiałe są szerokie wywody na temat konieczności władania lokalem wyłącznie przez spółkę, jako warunku sine qua non rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Pracownicy urzędu skarbowego nie mieli najmniejszego problemu z kontaktem

z członkami zarządu spółki. Pomimo tego Dyrektor uznał w ślad za Naczelnikiem, że dane podane we wniosku są niezgodne z prawdą. Brak jest jednak w uzasadnieniu decyzji wskazania, które dane są niezgodne z prawdą. Ponadto żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do utrzymywania dla wygody organów podatkowych pomieszczeń, w których będzie w stałych godzinach lub dniach obecny podatnik, tylko w celu ewentualnego wykonania przez organy administracji czynności, o których podatnik nie będzie uprzedzony, podobnie jak nie ma obowiązku zatrudniania pracowników specjalnie w tym celu.

Przepis art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, jako ingerujący w prawa podatników, należy interpretować ściśle. Nie jest dopuszczalne arbitralne uznanie przez organ rejestrujący podatnika, że w ocenie organu formuła działalności, wybrana przez podatnika, jest niewłaściwa. Odmowa rejestracji może nastąpić wyłącznie w przypadku bezsprzecznego wystąpienia jednej z 6 wskazanych w tym przepisie przesłanek,

a wystąpienie jednej z tych przesłanek winno być szczegółowo wskazane

i uzasadnione ponad wszelką wątpliwość. Takie dyrektywy postępowania organu

w przypadku odmowy rejestracji podatnika wynikają wprost z w pierwszej kolejności

z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała to orzecznictwo.

W ocenie skarżącej działanie organów spółki - pełna otwartość

i transparentność w toku postępowania rejestracyjnego - w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest najmniejszych przesłanek i ryzyka prowadzenia przez spółkę jakiejkolwiek działalności sprzecznej z prawem. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprawowanie nadzoru nad procesami inwestycyjnymi w imieniu kontrahentów. Działalność taka nie wymaga stałego biura.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła nieodniesieniem się przez Dyrektora do przedstawionej powyżej, w świetle orzecznictwa TSUE, NSA oraz sądów administracyjnych, argumentacji spółki oraz lakonicznym uzasadnieniem prawnym. Z kolei zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła powołaniem się przez Dyrektora na dowód, pomimo braku przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Dowodem tym jest złożone 21 stycznia 2022 r. kolejne zgłoszenie rejestracyjne w związku ze zmianą adresu. Spółki. W ocenie skarżącej zgłoszenie to jako złożone po wydaniu decyzji przez organ I instancji nie stanowiło dowodu w niniejszym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. [...]) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. [...] ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca odmowy rejestracji skarżącej jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE.

Spór w sprawie dotyczy zagadnienia czy organ podatkowy może odmówić rejestracji dla celów VAT spółce z tego względu, że we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym jako podatnika VAT-UE, wskazała jako adres siedziby, adres tzw. biura wirtualnego.

Organ twierdzi, że odmowa rejestracji podatnika była uzasadniona, ponieważ spółka wskazała jako adres siedziby adres w S. przy ul. [...], co nie jest zgodne z prawdą, ponieważ w rzeczywistości spółka jedynie wynajęła ten adres w celach korespondencyjnych.

W ocenie skarżącej natomiast, wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, że wskazanie jako adresu siedziby spółki w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miejsca, z którego spółka korzysta jako z tzw. wirtualnego biura, jest równoważne ze zgłoszeniem przez podatnika danych niezgodnych z rzeczywistością i powinno skutkować odmową rejestracji podatnika dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku VAT-UE.

Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa

w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej

w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne,

z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników,

o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 ustawy o VAT odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Z kolei w świetle art. 4a ust. 1 tej ustawy naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania pomiotu, jeżeli dane podane

w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą.

Identyfikacja podatników, poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przepis art. 216 Dyrektywy [...] Rady

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr [...] ze zm.) stanowi, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, uregulowana została przez ustawodawcę unijnego również

w mającym bezpośredni skutek rozporządzeniu Rady (UE) nr [...]

z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że "w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy [...] były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub -

w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji."

Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług wydanym w oparciu

o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne – brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

Rozstrzygnięcie sporu w istocie sprowadza się do wyjaśnienia jakie miejsce spełnia cechy "adresu siedziby spółki".

Zasadnie w tym zakresie organ odwołał się do treści art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr [...] z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa

i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Wprawdzie definicja zawarta w tym przepisie sformułowana została dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności. [...] jednak w realiach niniejszej sprawy można odwołać się do niej

w sposób pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK [...], sygn. akt z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK [...],

z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK [...] z 26 sierpnia 2015 sygn. akt I FSK [...]).

Wskazany przez skarżącą adres siedziby nie spełnia takich warunków.

W sprawie nie jest kwestionowane, że w miejscu, wskazanym jako siedziba spółki,

tj. [...] ul. [...] nie są wykonywane żadne czynności zarządcze skarżącej. Spółka ta jest uprawniona jedynie do posługiwania się ww. adresem jako adresem korespondencyjnym oraz na potrzeby rejestracji siedziby firmy. Usługa prowadzenia biura wirtualnego obejmuje również telefoniczne i e-mailowe informowanie o nadejściu korespondencji oraz możliwość rezerwacji i korzystania

z auli, sal konferencyjnych, cateringu ze zniżką. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych jest wiele podmiotów. Nie przebywają w tym miejscu żadne osoby związane zawodowo ze spółką. Jak wyżej wskazano natomiast "adres siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, a takim jest w istocie adres podany przez spółkę. Za "adres siedziby" dla celów rejestracji VAT nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia im rejestracji w K. Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu, lecz odbierają korespondencję. Jeżeli zatem dla celów rejestracji VAT podatnik ma podać adres siedziby, to niewątpliwie powinien wskazać adres

w miejscowości "w której ma siedzibę jego organ zarządzający"(art. 41 K.c.). Nie wynika, by takim adresem był sporny adres w S., który ma jedynie charakter, jak sama skarżąca nazywa "biura wirtualnego".

Powyższego nie zmienia fakt, że zarząd spółki nie unikał kontaktu z organem podatkowym oraz że w związku z pandemią rozpowszechniła się możliwość pracy zdalnej i komunikacji na odległość, a także rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności (działalność związana z instalacjami fotowoltaicznymi i budowlanymi oraz robotami budowlanymi polegającymi na wznoszeniu budynków). Okoliczności te nie oznaczają bowiem, że pod spornym adresem skarżąca posiada swoją siedzibę

w wyżej wskazanym znaczeniu. Tym samym sąd nie podziela stanowiska zawartego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wymienionych w skardze. Z kolei stanowiska organu nie podważają wskazane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostały bowiem wydane w innym stanie faktycznym sprawy.

W niniejszej sprawie natomiast organ nie odmówił rejestracji spółki z tego powodu, że pod adresem wskazanym jako siedziba nie posiada ona infrastruktury technicznej czy zleceń od kontrahentów.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy sąd stwierdził, że wątpliwości organu co do rzetelności informacji podanych w zgłoszeniu były w pełni uzasadnione. Do wniosku takiego doszły w wyniku prawidłowo podjętych czynności. Miały przy tym nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek zweryfikować dane wskazane przez spółkę. Na taki obowiązek wskazują powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Rady (UE) nr [...]. Należy wyjaśnić, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podlega weryfikacji w trybie tzw. czynności sprawdzających uregulowanych w przepisach działu V Ordynacji podatkowej.

W art. 272 pkt 5 tej ustawy ustawodawca stwierdził wyraźnie, że organy podatkowe pierwszej instancji (...) dokonują czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ takich czynności dokonał w miejscu wskazanym jako siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Na zewnątrz stwierdzono brak widocznych oznak siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. szyldów, tablic informacyjnych dotyczących spółki. W związku z tym, że organ skontaktował się wcześniej z telefonicznie z jednym z członków zarządu spółki na miejscu zastano osoby reprezentujące spółkę. Prezes zarządu okazała przy tym umowę o prowadzenie wirtualnego biura. Wynik przeprowadzonych czynności stanowił uzasadnioną podstawę do stwierdzenia przez organ, że spółka nie spełniła wymaganych do rejestracji warunków, ponieważ pod wskazanym przez spółkę adresem jej siedziby w rzeczywistości taka siedziba nie znajduje się, co oznacza że została spełniona przesłanka odmowy rejestracji z art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT. Okoliczność zgłoszenia przez skarżącą nowego wniosku rejestracyjnego w zakresie VAT – R stanowił jedynie uzupełniający argument organu odwoławczego na potwierdzenie okoliczności ustalonych w sprawie. Fakt ten był znany organowi

z urzędu.

Zdaniem sądu organ przeprowadził kompletne i rzetelne postępowanie wyjaśniające. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ podatkowy drugiej instancji jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji w jej całokształcie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli zasadności argumentów strony podniesionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organy pierwszej instancji. Brak było zatem podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Wbrew twierdzeniom skargi organ wykazał dlaczego uznał, że przesłankę niezgodności z prawdą danych podanych we wniosku rejestracyjnym przez podatnika należy utożsamiać z podaniem przez spółkę w niniejszej sprawie jako adresu siedziby – adresu biura wirtualnego. Nieodniesienie się przy tym przez organ odwoławczy do orzecznictwa wskazanego w odwołaniu nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.