Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Spółka [...] Sp. z o.o. (obecnie - [...] Spółka [...] sp. z o.o. – dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2011. Następnie Spółka skorygowała pierwotną deklarację i umniejszyła podstawę opodatkowania budowli, co skutkowało obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu budowli podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Jednocześnie Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości kwoty, o którą umniejszono wysokość należnego podatku w skorygowanej deklaracji. U podstaw tych działań legło przekonanie, iż w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych Spółka utrzymywała, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, w których akcentowano, iż w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane, strona uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu.

Burmistrz Gminy P. nie podzielił stanowiska podatnika i nie uznał korekty deklaracji za uzasadnioną. W tym stanie rzeczy organ wszczął postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l"), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, organ podatkowy gminy stanął na stanowisku, iż gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy pewną całość techniczno - użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi tworzącymi razem budowie w postaci sieci gazowej. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia wartości owych urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska przywołano przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz określenia wysokości podatku zgodnie ze skorygowaną deklaracją. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 i ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "P.b."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną,

- art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2) naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w wyniku zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że kwalifikacja podatkowa spornych obiektów przyjęta przez organ I instancji jest prawidłowa.

Organ odwoławczy opierając się o przepisy u.p.o.l., P.b. i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - dalej: "rozporządzenie MG"), stwierdził, że wymienione przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej, jako budowla, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaznaczono, że do budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., zalicza się również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Dokonywane natomiast przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Sieć gazowa wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi więc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto stwierdzono, że podnoszona przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Zwrócono uwagę, że bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie miałyby racji bytu. Z kolei bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa nie spełniałaby swojej funkcji.

Organ uznał także, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. Bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń.

Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów podatnika w szczególności odnośnie naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze z dnia [...] lutego 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Dopiero łączne odczytanie ww. przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Ponadto na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło Spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Stwierdziła przy tym, że w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeanalizował, czy obiekty Spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. Zdaniem skarżącej organ winien powołać biegłego na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów.

Spółka stwierdziła także, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w u.p.o.l. i w P.b. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu ww. przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli.

Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, stanowiącej załącznik do niniejszej skargi. W sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno stwierdza, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku jest "preferowane" przez prawodawcę. Jasne jest, że jeżeli jakiś obiekt może potencjalnie być zarówno budynkiem, jak i budowlą w tym znaczeniu, iż udaje się go "dopasować" do obydwu definicji, to jest on budynkiem. W konkluzji opinii stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej.

Skarżąca wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zaznaczyła, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że sporna decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Zdaniem Spółki materiał dowodowy jest niepełny, bowiem w sprawie nie powołano biegłego.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie jakie elementy składają się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Organ natomiast przyjął, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowo ustalony, przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Bez wątpienia sieć gazową uznać należy za obiekt budowlany na podstawie ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do ustawy), tym samym na gruncie ustawy podatkowej sieć gazową należy zakwalifikować również do budowli, co jest bezsporne na gruncie niniejszej sprawy. Jednakże przepisy ustawy Prawo budowlane nie rozstrzygają, jakie elementy składowe sieci stanowią całość techniczno-użytkową.

Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii, powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."), wskazując, że ww. rozporządzenie przesądza, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są częścią budowli – sieci gazowej.

Jednakże biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, m.in. wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1932/14, czy z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1799/14 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że definicje zawarte w rozporządzeniu mają zastosowanie wyłącznie w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy kwalifikacji spornych urządzeń w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nie do zaakceptowania. NSA zwrócił uwagę, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej Spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno–użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz ze skargą złożyła ekspertyzy na potwierdzenie jej stanowiska. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych dokumentach. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. W tym celu być może okaże się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu. (por. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz jego pełnej oceny.

W związku z powyższym ocena naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna, wobec braku ustaleń stanu faktycznego.

Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.