Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 182/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M.P. i J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

- art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez panią M.P. oraz pana J.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie obowiązku podatkowego VAT w przypadku zbycia lokali mieszkalnych, odmówił zmiany postanowienia będące przedmiotem zażalenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż pismem z dnia 27 czerwca 2007 r. pani M.P. oraz pan J.P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego VAT w przypadku zbycia lokali mieszkalnych.

W złożonym wniosku pani M.P. wskazała, iż w 1999 r. ona oraz jej mąż jako osoby fizyczne nabyli działkę budowlaną przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Po uzyskaniu w 2000 r. pozwolenia na budowę, w latach 2001 - 2005 wnioskodawcy ponosili wydatki na budowę, która nie została zakończona (pozostały do wykonania prace instalacyjno - wykończeniowe). Nie będąc podatnikami podatku od towarów i usług w trakcie budowy pani P. i jej mąż nie dokonywali odliczeń podatku od towarów i usług. W chwili obecnej mają zamiar dokończyć budowę i dokonać zbycia 10 lokali mieszkalnych.

Zdaniem strony, w przedstawionym stanie faktycznym zbycia nie dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, który przy dokonywaniu zakupu towarów i usług nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, zatem nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał w świetle przepisów art. 2, 5, oraz 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), iż dla rozstrzygnięcia czy zbycie przez państwo P. lokali mieszkalnych należy uznać za podlegające opodatkowaniu istotne znaczenie ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Zdaniem Organu podatkowego, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, np. mieszkań w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania, to czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku VAT.

Organ podatkowy zaznaczył, iż państwo P. rozpoczęli budowę mieszkań z zamiarem ich wynajmowania, a więc z zamiarem uzyskiwania określonych dochodów. Pomimo zmiany przeznaczenia budowanych lokali mieszkalnych, fakt iż p. P. zamierzają dokonać ich sprzedaży świadczy o tym, iż sprzedaż ta będzie dokonywana w celach zarobkowych. W ocenie Organu podatkowego sprzedaż mieszkań będących ich własnością jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy a osoby dokonujące tej sprzedaży będą podatnikami podatku od towarów i usług obowiązanymi do odprowadzenia podatku należnego od dokonanych transakcji. W przedmiotowej sprawie obiekty mieszkaniowe będą zasiedlone po raz pierwszy, a zatem zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) w/w ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., dostana obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższe postanowienie państwo P. nie zgadzają się ze stanowiskiem Organu podatkowego, zgodnie z którym sprzedaż mieszkań przed ich pierwszym zasiedleniem podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Uzasadniając wniesione zażalenie stwierdzili, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi ich majątek osobisty i nie była nabywana w celu dalszego zbycia.

Zdaniem strony, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a rzeczy nie były nabyte w celu dalszej odsprzedaży, to czynności takie nie są uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza, iż spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół dwóch pojęć: "działalność gospodarcza" i "podatnik" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż 10 nowych lokali mieszkalnych będących własnością osoby fizycznej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustosunkowując się do powyższego Organ odwoławczy stwierdza, że obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług jest co do zasady uzależniony od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie od wykonania odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od statusu podmiotu dokonującego tej czynności.

Organ odwoławczy przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów; art. 2 pkt 6 w/w ustawy, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, stwierdza, że m.in. lokale mieszkalne uznaje się za towary w rozumieniu podatku od towarów usług. Skoro stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy przez dostawę, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy, zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części. które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, organ odwoławczy stwierdza, iż zwolnieniu podlega jedynie sprzedaż mieszkań na tzw. wtórnym rynku.

Natomiast sprzedaż lokali mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem (zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 w/w ustawy) na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Gdy chodzi o drugi warunek - organ odwoławczy przywołując art. 15 ust. 1 w/w ustawy definiujący podatnika stwierdza, że status podatnika uzależniony jest w istocie od prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza specyficznie zdefiniowana w art. 15 ust. 2 w/w ustawy na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego wykładnia gramatyczna i funkcjonalna definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do wniosku, że choć co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wynikające z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wymienione w art. 5, 8 i 14 w/w ustawy, to działalnością gospodarczą jest również pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, czyli stały i powtarzalny.

Organ odwoławczy stwierdza, iż w przedmiotowym stanie fatycznym skarżąca wraz z mężem w 1999 r. nabyła działkę budowlaną pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W 2000 r. uzyskała pozwolenie na budowę wielomieszkaniowego budynku. Prace budowlane przebiegały w latach 2001 - 2005 i jeszcze nie zostały zakończone. Obecnie państwo P. zamierzają dokończyć i zbyć 10 mieszkań.

Po analizie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż działania podjęte przez skarżącą i jej męża na przestrzeni lat 1999 - 2007 polegające na zakupie nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego, a następnie w perspektywie dokonywanie dostaw 10 lokali mieszkalnych wskazują, że spełnione zostały warunki uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie rozumowanie potwierdza zdaniem organu również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawie 268/83, czy w sprawie C-110/94, w myśl których już w momencie zakupu przez skarżącą nieruchomości gruntowej pod wielomieszkaniowe budownictwo należało uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem organu bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż skarżąca nie nabyła budynku w celu odsprzedaży, liczy się zamiar towarzyszący stronie przy rozpoczęciu budowy wielomieszkaniowego budynku. W tym stanie faktycznym nie ulega bowiem wątpliwości organu, że skarżąca budując powyższy budynek miała zamiar wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej bądź to w zakresie wynajmu, bądź w zakresie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, a nie dla swoich potrzeb prywatnych.

Podsumowując zdaniem organu odwoławczego wykonywanie czynności wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy tj. wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych, znajdujących się w uprzednio przez siebie wybudowanym wielomieszkaniowym budynku, ma charakter zorganizowany, częstotliwy oraz zarobkowy, spełnienie wyżej wymienionych przesłanek pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że strona wykonuje działalność handlową, a zatem i działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 w/w ustawy podlegającą zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy opodatkowaniu 7% stawką podatku.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wnieśli o jej uchylenie, jako naruszającej prawo.

Skarżący podtrzymali argumentację swojego stanowiska zawartą we wniosku i zażaleniu. Ich zdaniem, sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek osobisty osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 VI Dyrektywy, stąd nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, ponieważ "zakup gruntu i budowa budynków nie dotyczy państwa M. i J. P., ale również państwa M. i J. S. Tym samym w przypadku każdej z rodzin nie następuje zbycie 10 lokali, tylko 10 lokali łącznie". Powyższe potwierdzono dołączonymi do skargi kserokopiami: aktu notarialnego nabycia działki budowlanej nr 92, decyzji pozwolenia na budowę, umowy o kredyt oraz odpisu księgi wieczystej. Skarżący stwierdzili ponadto, że w czasie kiedy dokonany został zakup gruntu, na polskim rynku sprzedażą lokali mieszkalnych zajmowały się Spółdzielnie Mieszkaniowe i firmy developerskie, trudno zatem przyjąć, że wówczas budowali oni dom z zamiarem jego sprzedaży. Skarżący dodali również, iż budowali wspólny budynek z państwem S. w celu obniżenia kosztów oraz z zamiarem wybudowania domu wielopokoleniowego, który miał być wykorzystany przez członków rodzin współwłaścicieli. Oświadczyli także, iż przy zakupie nieruchomości gruntowej nie przyświecał im zamiar sprzedaży tych lokali, ani zamiar wynajmu. W treści uzasadnienia skargi Skarżący jednak wskazują, iż w 2004 r. skorzystali z ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych pod wynajem w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżących nie można uznać za działalność handlową sprzedaży nieruchomości mieszkalnych przez osoby fizyczne. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów w celu ich odsprzedaży. Działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, w sposób ciągły. Skarżący podtrzymują, iż wybudowali mieszkania na własne cele. W związku ze zmianą sytuacji finansowej zamierzają zbyć te lokale. Zdaniem skarżących takie działania nie wypełniają przesłanek wynikających z definicji działalności gospodarczej, jak i definicji działalności handlowej. Jest to zdarzenie jednorazowe, a nie działalność handlowa, gdyż jak twierdzą skarżący nie posiadają więcej takich nieruchomości i nie zamierzają w przyszłości dokonywać takich transakcji. Ich zdaniem, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność powinna podlegać opodatkowaniu i być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcie zaś podatnika zarówno w prawie polskim jak i unijnym uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący zauważyli, iż w związku z nabyciem nieruchomości jak i budową nie odliczali podatku naliczonego, a zgodnie z zasadą neutralności, podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego. W ich jednak przypadku nie ma takiej możliwości.

Podsumowując skarżący stwierdzili, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż zostały wypełnione znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżących, sprzedaż lokali mieszkalnych przez osoby fizyczne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając jednocześnie, iż zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę trafnie wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie zaś do przepisów art. 14a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej rolą organu podatkowego i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony w oparciu o wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. W konsekwencji interpretacja w przedmiotowej sprawie prawidłowo została udzielona w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 27.06.2007 r., w którym państwo M. i J. P. występujący we własnym imieniu wykazali zamiar zbycia 10 sztuk lokali mieszkalnych.

Zatem, zarzut dotyczący błędnej oceny stanu faktycznego uznać należy za nieuzasadniony.

W przedmiotowej sprawie, (uwzględniając stan faktyczny uzupełniony w skardze) skarżący państwo M. i J. P. wraz z państwem M. i J. S. w 1999 r. nabyli jako współwłaściciele w udziale ½ części działkę budowlaną nr 92 obszaru 1192 m² pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W 2000 r. uzyskali pozwolenie na budowę "zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podziałem na dziesięć lokali mieszkalnych". Prace budowlane przebiegały w latach 2001 - 2005 i jeszcze nie zostały zakończone. W roku 2004, jak twierdzą skarżący, skorzystali z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem. Obecnie państwo P. wraz z państwem S. zamierzają dokończyć budowę budynku i zbyć 10 mieszkań. Problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż tychże mieszkań podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie sądu organy podatkowe analizując przepis art. 15 ust. 1 i 2 cyt./w. ustawy o VAT trafnie wywiodły, że sprzedaż 10 lokali mieszkalnych przez skarżących podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy działania podjęte przez skarżących na przestrzeni lat 1999 - 2007 polegające na zakupie nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego pod wynajem, a następnie po zmianie poprzedniej decyzji wykonywanie czynności wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem 10 samodzielnych lokali mieszkalnych, ma charakter zorganizowany, częstotliwy oraz zarobkowy. Spełnienie wyżej wymienionych przesłanek pozwala na jednoznaczne zakwalifikowanie strony do miana podatnika - handlowca, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, podlegającą zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie wspólnego systemu podatku VAT pojęcie "podatnika" zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007 r. w art. 4 (1) VI Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W myśl natomiast definicji przedstawionej w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007 r. w art. 4 (2) VI Dyrektywy), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007 r. do art. 4 (3) VI Dyrektywy) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz stan faktyczny sprawy, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że w przedmiotowej sprawie występuje zdarzenie jednorazowe, a nie działalność handlowa z uwagi na fakt, jak stwierdzili skarżący, iż nie posiadają więcej takich nieruchomości. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, że sprzedaż wielu (10) lokali mieszkalnych stanowiących odrębny przedmiot własności ma charakter częstotliwy.

Zamiar częstotliwego wykonywania czynności w zakresie najpierw wynajmu, a po zmianie decyzji skarżących sprzedaży lokali mieszkalnych, został ujawniony już w momencie zakupu działki budowlanej, na której miał powstać wielomieszkaniowy budynek. Takie działania pozwalają jednoznacznie uznać skarżących za podatnika, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza trafnie przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-396/98 pomiędzy Grundstuck-gemeinschaft SchloBe GbR a Finanzamt, Paderborn (Niemcy), w której stwierdzono, że "należy pamiętać, iż osoba zamierzająca rozpocząć niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, który to zamiar potwierdzają obiektywne dowody, i która ponosi pierwsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być zakwalifikowana jako podatnik".

Również w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) Trybunał orzekł, iż nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Trybunał powołał się na zasadę neutralności podatku VAT, która nakazuje uznać za działalność gospodarczą poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej. Zatem każdy, kto dokonuje transakcji inwestycyjnych, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości powinien być uznany za podatnika. Podobnie w wyroku ETS w sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontzilting a państwem Belgijskim stwierdzono, iż za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika, należy uznać rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością, nie zaś moment sprzedaży.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje podniesiony w skardze argument, iż skarżący nie nabyli budynku w celu odsprzedaży, liczy się bowiem - jak trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej zamiar towarzyszący stronie przy rozpoczęciu budowy wielomieszkaniowego budynku. W tym stanie faktycznym, w którym skarżący wcześniej poczynili zabiegi związane z zakupem nieruchomości gruntowej i uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku z podziałem na 10 lokali mieszkalnych oraz skorzystali z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem, nie ulega wątpliwości sądu, że skarżący budując powyższy budynek mieli zamiar wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź to w zakresie wynajmu, bądź po zmianie pierwotnego przeznaczenia, w zakresie handlu (sprzedaży poszczególnych samodzielnych lokali mieszkalnych).

Również oświadczenie skarżącego o zamiarze zrealizowania obiektu wielopokoleniowego, który miał być wykorzystany przez członków rodzin współwłaścicieli tj. państwa P., państwa S., dzieci każdego małżeństwa i rodziców, staje się bezzasadne wobec skorzystania przez skarżących w 2004 r. z ulgi z tytułu budowy budynku na wynajem oraz przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w którym ustawodawca wskazuje, iż "za lokale przeznaczone pod wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn".

Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy są przywołane przez skarżących wyroki WSA i NSA sygn. akt.: I S.A./Ol 282/07, I S.A./Po 819/07, I FPS 3/07, zgodnie z którymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż działek gruntowych stanowiących majątek osobisty. Powyższe wyroki są bowiem nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż dotyczą sprzedaży działek gruntowych, nie zaś sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przedmiotowej sprawie sprzedawane mają być samodzielne lokale mieszkalne które to lokale nie zostały wyodrębnione z majątku prywatnego dla własnych potrzeb, nie stanowiły tym samym majątku osobistego.

Sprzedaż zaś samodzielnych lokali mieszkalnych przed ich pierwszym zasiedleniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co wynika również z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt./w. ustawy o VAT.

Gdy chodzi o zarzut, iż została naruszona zasada neutralności gwarantująca możliwość odzyskania podatku naliczonego, ponieważ skarżący w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej jak i budową budynku wielomieszkaniowego nie odliczali podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa, iż w świetle zasady neutralności podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak podkreślić, że podatek powinien być naliczany na wszystkich etapach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie konsumenta, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym stadium obrotu jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, czyli zapłaconego przy nabyciu towarów. Z powyższego przepisu wynika uprawnienie, a nie obowiązek odliczania podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik ustalając swoje zobowiązanie podatkowe, może ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtować wysokość swojego zobowiązania. Jednakże wspomniane prawo do odliczenia jak wskazuje art. 86 ust. 1 w/w ustawy przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w zakresie, w jakim kupowane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl zasady neutralności każda działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, tylko wówczas, gdy sama podlega opodatkowaniu.

W niniejszym zaś stanie faktycznym, strona w trakcie wykonywania przedmiotowych czynności nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem świadomie nie wybrała możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007. art. 17 VI Dyrektywy), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Tym samym, nie można mówić w tak przedstawionym stanie faktycznym o naruszeniu prawa wspólnotowego oraz zasady neutralności.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżących, iż w ich przypadku nie ma zagwarantowanej zasadą neutralności możliwości odzyskania podatku naliczonego, Dyrektor Izby zasadnie wskazał, iż pod pewnymi warunkami istnieje taka możliwość.

Podstawą odzyskania podatku naliczonego jest przepis art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, dokonuje się korekty, której mowa w ust. 5-7. W ust. 2 art. 91 w/w ustawy jest mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy.

Zakładając zatem (na podstawie informacji wniesionej przez skarżącego w skardze, o skorzystaniu w podatku dochodowym z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy domu pod wynajem), iż w przedmiotowej sprawie budowano budynek wielomieszkaniowy na wynajem lokali mieszkalnych, przyjąć należy, że budynek budowano z przeznaczeniem na działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 zał. nr 4 do ustawy. W efekcie od zakupów podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. W chwili obecnej podatnik z przyczyn finansowych, jak twierdzi, podjął decyzję o sprzedaży poszczególnych 10 lokali mieszkalnych, czyli przyjąć należy, że będzie realizować działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji następuje zmiana przeznaczenia budowanego towaru (budynku), a w zw. z art. 91 ust. 8 w/w ustawy podatnik może dokonać jednorazowej korekty, w tym przypadku na swoją korzyść. Organ odwoławczy przy tym trafnie jednocześnie zauważa, iż powyższe przepisy odnoszą się do "podatnika", stąd strona chcąc skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy budowie przedmiotowego budynku powinna dokonać rejestracji w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 1 w/w ustawy w związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych.

Strona powinna mieć na uwadze również przepisy art. 26 ust. 10 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli przed upływem dziesięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8 (budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem):

1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub

2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lub

3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.