Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 421/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] interpretacją indywidualną z dnia 26.01.2017 r., znak: [...], Wójt Gminy [...] - działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.", oraz art. 1aust.1 pkt 2 i art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 716 z późn. zm.) – dalej zwanej "u.p.o.l." - w związku z wnioskiem podatnika "[...] " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej "Wnioskodawca", "Podatnik", "Skarżąca") z dnia 28.10.2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., uzupełnionym pismami: z 22.11.2016 r., z 08.12.2016 r., z 02.01.2017 r., z 04.01.2017 r., z 12.01.2017 r., z 16.01.2017 r. i z 19.01.2017 r. - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą inwestującym w farmę wiatrową działającą w obszarze wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, energii elektrycznej z wiatru, która sprzedaje do przedsiębiorstwa energetycznego i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy [...].

Farma wiatrowa Wnioskodawcy wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru.

Elektrownia wiatrowa Wnioskodawcy składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz urządzeń, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik i układ pomiarowy. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują moc do piasty, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia. Następnie energia ta, za pomocą transformatora jest przekształcana w energię elektryczną średniego napięcia, przekazywaną do kolejnego transformatora, gdzie staje się energią elektryczną wysokiego napięcia. Finalnie, przedmiotowa energia elektryczna jest przesyłana do sieci przesyłowej operatora systemu przesyłowego w rozumieniu art. 3 pkt 24 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Wyżej wymienione urządzenia nie są budowlane, lecz stricte techniczne, wytwarzane w zakładach produkcyjnych i przenoszone na miejsce posadowienia fundamentów i wież elektrowni wiatrowych w celu ich montażu. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentów lub wieży w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Istotnym podkreślenia jest fakt, że zakres pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej Wnioskodawcy obejmuje jedynie jej elementy budowlane, nie są natomiast ujęte w nim urządzenia techniczne, jak generator, przekładnia, wirnik, układ pomiarowy.

Funkcje elementów budowlanych i najważniejszych urządzeń technicznych zostały opisane poniżej:

- fundament - element konstrukcyjny z żelbetonu przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność układu;

- wieża - ważny element konstrukcji turbiny wiatrowej podtrzymujący gondolę oraz układ wirnika. Wieża stalowa za swój główny cel ma umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej oprócz utrzymania ważącej często kilkadziesiąt ton gondoli ma za zadanie także obciążenia grawitacyjne, obrotowe i napory wiatru;

- gondola - urządzenia stanowiące element siłowni wiatrowej, w środku której znajdują się mechanizmy i urządzenia produkujące i przetwarzające energię mechaniczną w elektryczną, tj. wał napędowy, przekładnia, sprzęgło, generator oraz układ sterowania;

- mechanizm regulacji kąta nastawienia (yaw) - system urządzeń znajdujący się pod gondolą połączony z układem sterowania całej turbiny, składający się z silników elektrycznych oraz dwóch kół zębatych, których zadaniem jest optymalne ustawienie gondoli względem wiatru;

- Wirnik (rotor) z zespołem łopat - to urządzenie stanowi najważniejszy element siłowni wiatrowej, który przekształca energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną przez zespół przeniesienia napędu do generatora. Wirnik osadzony jest w wale, poprzez który napędzany jest generator. Wirnik obraca się najczęściej z prędkością 15-20 obr./min., natomiast typowy generator asynchroniczny wytwarza energię elektryczną przy prędkości ponad 1500 obr./min. Ważną rolę w wirniku odgrywa liczba łopat - typowy układ to 3 łopaty;.

- zespół przeniesienia napędu - tworzą go następujące urządzenia: wał główny, łożysko główne, przekładnia, hamulec i sprzęgło;

- wał główny - urządzenie, które przenosi moment obrotowy pomiędzy zespołem łopat a przekładnią. Ponieważ turbina obraca się z niewielką prędkością w porównaniu z generatorem, zatem jej moment obrotowy ma dużą wartość. Z tego względu wał główny musi mieć odpowiednia wytrzymałość, a więc ma większą średnicę niż wał generatora;

- przekładnia - jest newralgicznym urządzeniem całego układu napędowego. Stosowane są dwa główne typy przekładni: o wałach równoległych i planetarne. Pierwszy stopień przekładni jest planetarny, a następne równoległe. Rozwiązanie takie stosuje się ze względu na zdolność przekładni planetarnych do przenoszenia większych momentów obrotowych przy tej samej masie. Wynika to z faktu, ze moment obrotowy jest przenoszony na wał wyjściowy przez trzy, a niejedno koło zębate;

- generator prądotwórczy - urządzenie, które ma za zadanie zamienić energię mechaniczną w elektryczną niskiego napięcia, która za pomocą kabli jest przekazywana do transformatorów [...].

- układ sterowania - urządzenie kontrolujące prace elektrowni poprzez pomiar podstawowych parametrów siłowni, takich jak np. kierunek wiatru, prędkość wiatru, obroty wału, obroty generatora, napięcie generatora i prądy fazowe, kolejność faz, kąt natarcia łopat wirnika, drgania własne, napięcie zasilania układów wykonawczych.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował pytanie, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017 r., za "budowlę" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - zwanej "u.p.o.l.) dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie obowiązującym od 01.01.2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczącym podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r. poz. 290 ) – dalej w skrócie "Prawo budowlane" lub "u.p.b.", żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 01.01.2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawa podatkowa odsyła zatem w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane, (a nawet do jej poszczególnych postanowień dotyczących pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli i urządzenia budowlanego).

Mimo zatem, że inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 tej ustawy). W związku z powyższym, niezależnie od tego, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ) – dalej w skrócie "ustawa o inwestycjach" lub "u.i.e.w.", zawiera w art. 2 pkt 1 definicję legalną elektrowni wiatrowej, przez którą każe rozumieć, na potrzeby tej ustawy, "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)", to nadal Prawo budowlane określa w art. 3 pkt 3, że budowlą są "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów się na całość użytkową".

Powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - oznacza, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów Prawa budowlanego, oznacza to, że elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim Prawo budowlane uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt. 3 tej ustawy.

Powyższy wniosek potwierdza m. in. § 147 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), który stanowi, że: Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu". Przepis ten wprost wskazuje, że definicja legalna obowiązuje w ramach danego aktu prawnego, którym w analizowanym przypadku jest ustawa o inwestycjach - niebędąca ustawą podatkową. Należy podkreślić, że to ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowej kieruje do Prawa budowlanego a nie na odwrót. Ustawa o inwestycjach nie stanowi bowiem regulacji ze sfery prawa budowlanego i nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu.

Argumentów za taką interpretacją – jak dalej wskazał Wnioskodawca -dostarcza również sama ustawa o inwestycjach. Warto bowiem zwrócić uwagę, że w art. 4 ust. 1 tej ustawy wskazano, że " odległość, w której mogą być zlokalizowane i budowane: 1) elektrownia wiatrowa - od budynku mieszkalnego albo budynku o funkcji mieszanej, w skład której wchodzi funkcja mieszkaniowa, oraz 2) budynek mieszkalny albo budynek o funkcji mieszanej, w skład której wchodzi funkcja mieszkaniowa - od elektrowni wiatrowej - jest równa lub większa od dziesięciokrotności wysokości elektrowni wiatrowej mierzonej od poziomu gruntu do najwyższego punktu budowli, wliczając elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej)". Należy uznać, że jeśli ustawodawca stałby na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt. 1 ustawy o inwestycjach elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazywanie wprost w art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach, że do wysokości "budowli" należy doliczyć elementy techniczne - wystarczyłoby jedynie wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o inwestycjach nie daje zatem podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Nie można zatem stosować definicji legalnych ustanowionych w niej do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższemu w żaden sposób nie przeczy:

1) brzmienie art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym: "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy", gdyż przepis ten nie determinuje zasad wedle których podatek ma być ustalany; zasady te mogą być bowiem określane jedynie w ustawie podatkowej (Uplok) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (Prawo budowlane);

2) fakt pojawienia się w ustawie o inwestycjach w art. 2 pkt. 1 definicji legalnej pojęcia elektrowni wiatrowej;

3) wykreślenie z nawiasu w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego pojęcia elektrowni wiatrowych;

4) zamieszczenie w załączniku do Prawa budowlanego w "[...]" elektrowni wiatrowych.

Znaczenie dla określenia zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma interpretacja art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotyczącą opodatkowania elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Artykuł 3 pkt. 3 Prawa budowlanego stanowi wyraźnie, że budowlą są m.in. "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jqdrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Orzecznictwo jest jednolite co do tego, że jeżeli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym fundament), to za budowle uznaje się jedynie ich "części budowlane". Nie ma przy tym znaczenia, czy dotyczy to wprost wymienionego w nawiasie w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego urządzenia technicznego czy innego - ważna jest bowiem jego konstrukcja - posiadanie elementów budowlanych/fundamentu. Z przepisu tego jasno wynika, że ma on charakter katalogu otwartego, a zatem nowelizacja polegająca na wykreśleniu z nawiasu "elektrowni wiatrowych" powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Wykreślenie z katalogu otwartego "elektrowni wiatrowych" nie zmienia bowiem tego, że elektrownia wiatrowa składa się nadal z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych).

Brak wskazania w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowej jako budowli, znajduje dodatkowe potwierdzenie w ratio legis ustawy o inwestycjach, które nie dotyczyło zwiększania opodatkowania, lecz jedynie objęcia dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach.

Potwierdzenie braku wpływu ustawy o inwestycjach na prawo podatkowe (u.p.o.l.) znajduje podstawy także w tezach wysnutych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym TK orzekł, że: "Omawiana definicja [budowli - przyp. Wnioskodawcy] nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169)". Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, skoro budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (mającą podstawy normatywne nie tylko w art. 2 Konstytucji RP, lecz także w art. 2a Ordynacji podatkowej) należałoby uznać, że dany obiekt nie jest budowlą, chyba że możliwe będzie jego zakwalifikowanie w sposób analogiczny do obiektów, do których przepis ten się odnosi. Zdaniem Wnioskodawcy, elektrownie wiatrowe nie są podobne do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, konstrukcji oporowych, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarzy czy pomników.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Ustawodawca jasno wskazuje bowiem, że określenie "wolno stojący’" ma tutaj kluczowe znaczenie, albowiem w dalszej części rozbudowanego katalogu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego mowa jest również o "częściach budowlanych urządzeń technicznych" jako budowlach. Warte podkreślenia jest, że urządzenia techniczne nieposiadające charakteru wolno stojących, nie stanowiły i nie stanowią obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości w kategorii budowli. Z punktu widzenia techniki tworzenia prawa, jak i paradygmatu racjonalnego ustawodawcy, nie da się przeprowadzić wykładni, zgodnie z którą urządzenie posiadające fundament jest urządzeniem wolno stojącym, gdyż czyniłoby to niezasadnym ustanowienie jako budowli fundamentów pod maszynami i urządzeniami.

W celu określenia, czy "urządzenia techniczne" mogą mieć przymiot "wolno stojących", Wnioskodawca uznał, że konieczne jest odniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych, np.

- do wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r" sygn. IIFSK 880/12, w którym Sąd ten wskazał, że: "(...) dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami budowlami itd. W sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co w efekcie wyklucza możliwość uznania ich za wolno stojące urządzenia techniczne (...)");

- do wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. II FSK 2491/12, w którym: "(...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. W efekcie, rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W ocenie Sądu w szczególności tak usytuowanych transformatorów nie można uznać, za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. W kontekście uznania przez Sąd I instancji transformatorów za wolno stojące urządzenia techniczne należy zauważyć, iż takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami Ud. W sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co w efekcie wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne (...)";

- do wyroku NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. II FSK 2320/102, w którym Sąd ten wskazał, że: "Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich".

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych wyroków prowadzi do konkluzji, że dla uznania jakiegokolwiek urządzenia technicznego za "wolno stojące", konieczne jest, aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami lub budowlami (np. fundamentem). Przenosząc rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych mają charakter "wolno stojących", albowiem są one powiązane z budowlą fundamentu oraz wieży, wobec czego nie może być mowy o materializacji przesłanki sine qua non opodatkowania urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu mogą podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega natomiast wątpliwości, że elektrownie wiatrowe wykazują podobieństwo do elektrowni jądrowych, które znajdują się w nawiasie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że jej urządzenia techniczne należy zaliczyć do innych urządzeń, które ustawodawca pozostawił także w nawiasie analizowanego przepisu.

Taka interpretacja jest ponadto zbieżna z licznym, i jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, które za budowle uznaje jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowych, jak i elementy budowlane innych urządzeń technicznych. Trybunał Konstytucyjny wskazał także w powołanym wyroku, że: "Biorąc pod uwagę, że w rozważanych kontekstach odwołanie do przepisów prawa budowlanego trzeba traktować jako odesłanie do u.p.b., zastosowanie znajdują tu definicje wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", a tym samym również definicje wyrażeń " budynek", " budowla" i " obiekt małej architektury". To oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, że odwołanie u.p.o.l. do Prawa budowlanego nie jest odwołaniem do całości tego aktu prawnego, lecz do jego poszczególnych zapisów, czyli wskazanych przez TK definicji legalnych. Idąc dalej, należy wskazać, że zmiana załącznika do Prawa budowlanego poprzez dodanie do niego w tabeli w "[...]" elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Załącznik do Prawa budowlanego nie jest właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Treść dalszych przepisów Prawa budowlanego jasno wskazuje, że załącznik służy innym celom niż definiowanie przedmiotu opodatkowania (w istocie służy podziałowi obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego), a w kontekście ustawy o inwestycjach dodanie do załącznika do Prawa budowlanego elektrowni wiatrowej spełniać ma jedynie cel tej ustawy - objęcie dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że: ."nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W kontekście analizowanej sprawy oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że nawet, jeżeli ustawa o inwestycjach uznaje elektrownię wiatrową za budowlę, to nie można w sposób automatyczny wydobywać z tego skutków podatkowych z powodów wskazanych wyżej. Jak już zostało wskazane, to u.p.o.l. jest ustawą właściwą, regulującą opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, a nie ustawa o inwestycjach.

Skoro zatem nie można wskazać, że ustawa ta spełnia kryteria wynikające z zasady poprawnej legislacji, które w prawie podatkowym są wzmacniane przez normy konstytucyjne, wyrażone w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, a przy tym celem ustawy o inwestycjach nie było zwiększenie podatków, to w ocenie Wnioskodawcy nie można wyciągać wniosków co do zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w celu objęcia opodatkowaniem również, należących do nich, urządzeń technicznych.

Za tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanową budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego oraz u.p.o.l. świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 lipca 2015 r. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym obecnie jest: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Jak widać, w przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń.

Potwierdził to zarówno Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. posła na Sejm RP, Pana [...] w sprawie wpływu zmiany ustawy - Prawo budowlane na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju, Pan [...], który w odpowiedzi na interpelację nr [...] w sprawie nowelizacji ustawy - Prawo budowlane i związanej z nią definicją obiektu budowlanego, wskazał, że: "Usunięcie z obowiązującej definicji obiektu budowlanego pojęcia " urządzenia techniczne", wynika z faktu, że urządzenia techniczne nie podlegają reglamentacji ustawy - Prawo budowlane (...) i nie mogą być uznawane za części obiektu budowlanego. Pod tym względem nowelizacja jedynie uporządkowała istniejącą definicję obiektu budowlanego i zapewniła jej zgodność z innymi przepisami ustawy - Prawo budowlane m.in. z definicją budowli -wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z przedmiotowym przepisem za budowlę nie uznaje się urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a jedynie ich części budowlane oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Opisana nowelizacja z 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie urządzenia techniczne nie stanowiły i nie stanowią budowli według Prawa budowlanego (z wyjątkiem wolno stojących urządzeń technicznych), a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obecnie nie ma to bowiem podstaw prawnych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że za poprawnością przedstawionego przez niego stanowiska świadczy także fakt, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma bowiem podstaw aksjologicznych i prawnych, by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej w elektrowniach wiatrowych obciążać wyższą daniną publiczną aniżeli urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służące np. do wytwarzania energii z innych źródeł. Jako przykład Wnioskodawca przywołał kwalifikację podatkową turbin, które, gdyby uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w elektrowniach wiatrowych podlegałyby opodatkowaniu, podczas gdy tożsame urządzenia dotyczące wytwarzania prądu inną technologią (np. w elektrowniach wodnych, gazowych czy węglowych) nadal nie byłyby opodatkowane. Co więcej, w dalszym ciągu urządzenia techniczne elektrowni jądrowych nie stanowią przedmiotu opodatkowania, a budowlą jest i będzie jedynie fundament/konstrukcja wsporcza pod takimi urządzeniami.

Objęcie zatem opodatkowaniem "urządzeń technicznych" elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości byłoby jedynym takim przypadkiem opodatkowania urządzeń technicznych. Dla przykładu zwrócono uwagę, że zarówno turbiny wodne, jak i turbiny gazowe, składają się m.in. z generatora, układu sterowania oraz mechanizmu obrotu. Co więcej, turbiny wodne posiadają również wirnik z zespołem łopat, wał generatora oraz łopaty. Powyższe elementy zarówno w przypadku turbin gazowych, jak i turbin wodnych nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, że nie są one zaliczane do elementów budowlanych urządzeń technicznych.

Mając na uwadze powyższe - jak dalej wskazał Wnioskodawca - w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że takie dyskryminacyjne opodatkowanie elektrowni wiatrowych może zostać uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem budzi ono wątpliwości w zakresie jego zgodności z zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP), zasadą poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych (art. 217 Konstytucji RP) oraz w zakresie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP).

Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Jednak możliwość złożenia przedmiotowej skargi istnieje dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej.

Idąc dalej, należy zwrócić uwagę na kontrowersje, jakie przedmiotowe regulacje mogą budzić względem unijnych regulacji prawnych. W myśl art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Ponadto Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Wnioskodawca również wskazał, że zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych przeciwstawia się systemowi wsparcia dla energii ze źródeł odnawialnych przewidzianym przez ustawę o odnawialnych źródłach energii ( dalej "OZE").

Nadto, Wnioskodawca zaznaczył, że zwiększenie obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych przeciwstawia się realizacji celów w zakresie udziału w energii ze źródeł odnawialnych w Polsce nakreślonych w strategicznym dokumencie w zakresie rozwoju energetyki Polski, tj. Polityki energetycznej Polski do 2030 r. uchwalonej przez Radę Ministrów w dniu 10 listopada 2009 r., czy też w przyjętym w dniu 6 grudnia 2010 r. przez Radę Ministrów "Krajowym planie działania w zakresie energii ze źródeł odnawialnych". Należy wskazać, że krajowe cele w zakresie udziału energii ze źródeł odnawialnych wynikają bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE. Wnioskodawca podkreślił, że zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych zahamuje zrównoważony rozwój odnawialnych źródeł energii w Polsce i docelowo przyczyni się do zmniejszenia ilości energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, a w konsekwencji do braku realizacji ww. celów.

Sumując, tezom o objęciu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniem, w ocenie Wnioskodawcy, przeczą następujące argumenty:

1) prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej - w tym przypadku u.p.o.l. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego. Ustawy o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu;

2) definicja "budowli" w Prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Nadal, zgodnie z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, budowlę stanowią jedynie części budowlane m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Z definicji tej wynika, że budowlą są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Skoro zatem fundament i wieżą samodzielnie stanowią budowlę, to nie może jej jednocześnie stanowić cała elektrownia wiatrowa;

3) bez wątpienia elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności do wolno stojącego urządzenia technicznego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące;

4) dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz w jednolitym orzecznictwie sądowo-administracyjnym;

5) wprowadzenie "elektrowni wiatrowej" do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub nie wymagające pozwolenia na budowę (art. 55 Prawa budowlanego) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego);

6) skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego, co potwierdzili (i) Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. posła na Sejm RP Pana [...] w sprawie wpływu zmiany ustawy Prawo budowlane oraz (ii) podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju, Pan [...], w odpowiedzi na interpelację nr [...] w sprawie nowelizacji ustawy Prawo budowlane;

7) treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawo budowlane (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych;

8) przepis art. 17 ustawy o inwestycjach jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd;

9) uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący;

10) zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych przeciwstawia się systemowi wsparcia dla energii ze źródeł odnawialnych przewidzianym przez ustawę o OZE;

11) zwiększenie obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych przeciwstawia się realizacji celów w zakresie udziału w energii ze źródeł odnawialnych w Polsce nakreślonych w strategicznym dokumencie w zakresie rozwoju energetyki Polski tj. Polityki energetycznej Polski do 2030 r. uchwalonej przez Radę Ministrów w dniu 10 listopada 2009 r. czy też w przyjętym w dniu 6 grudnia 2010 r. przez Radę Ministrów "Krajowym planie działania w zakresie energii ze źródeł odnawialnych".

Zaskarżoną wyżej opisaną interpretacją indywidualną z dnia 26.01.2017 r. Wójt Gminy [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że w obowiązującym stanie prawnym, tj. od dnia 01.01.2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.), a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Zdaniem Organu, cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wójt Gminy [...] (dalej "Organ") wskazał, że mając na uwadze przedmiot interpretacji sprowadzający się do prawidłowego sklasyfikowania elektrowni wiatrowej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyjść należy od rozważań dotyczących relacji, w jakich pozostają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - zwanej w skrócie "Prawo budowlane"). Należy bowiem podkreślić, iż obie te ustawy zawierają definicję budowli i kształtują zakres opodatkowania. Wniosek taki jest uprawniony w związku z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej zwany w skrócie TK) z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Pomimo, że TK nie dokonuje powszechnej wykładni aktów prawnych, a zatem wskazany wyrok, z formalnego punktu widzenia, nie jest wiążący dla organów podatkowych i sądów administracyjnych orzekających w sprawach opodatkowania budowli, to jednak jego znaczenie dla zasad ich opodatkowania jest zasadnicze. Wskazówki wynikające z orzeczenia TK, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, mają istotny wpływ na stosowanie prawa. Wyrok TK ukształtował praktykę w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli.

TK wskazał w pierwszej kolejności na zasadę określoności i pewności prawa - podatnik musi mieć jasność, co do tego, czy dany obiekt podlega czy też nie podlega opodatkowaniu. Zatem, jak wskazał TK, "Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. "

TK podzielił pogląd, wedle którego o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. "Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując:

1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis budowle sportowe oraz budowle hydrotechniczne, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii V zaliczono obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie, a do kategorii XXVII budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe oraz rowy melioracyjne),

2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis obiekty liniowe, do których - zgodnie art. 3 pkt 3a u.p.b. - należą m.in. drogi ze zjazdami i linie kolejowe, oraz lotniska, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii IV zaliczono elementy dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a do kategorii XXIII obiekty lotniskowe, jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska),

3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" nie obejmuje expressis verbis przynajmniej niektórych z rodzajów obiektów zaliczonych w załączniku do ustawy: do kategorii VII, tj. obiektów służących nawigacji wodnej, do kategorii XXI, tj. obiektów związanych z transportem wodnym, czy do kategorii XXX, tj. obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych).

Na tle powyższego TK wyraził pogląd, wedle którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać "jedynie budowle wymienione expressis verbis w ort. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. (...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. " .

Po drugie - w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekania wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych, obejmowały również instalacje i urządzenia techniczne. TK wskazał, że: "zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Ustawodawca nie sprecyzował przy tym, czy częściami składowymi obiektu budowlanego w wypadku budynku i budowli są wszelkie urządzenia (techniczne), które pozostają z nim w jakimkolwiek istotnym związku (szeroka interpretacja), czy też jedynie te urządzenia (techniczne), które zapewniają możliwość użytkowania takiego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli urządzenia budowlane (wąska interpretacja). Nie może jednak ulegać wątpliwości, że urządzenia budowlane jako - z mocy definicji - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania takiego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zawierają się w zbiorze urządzeń (technicznych) albo go wyczerpują".

TK podkreślił więc, że w pojęciu budynku i budowli w rozumieniu prawa budowlanego, mieszczą się również stanowiące ich części składowe instalacje i urządzenia techniczne. Nie muszą być one przy tym klasyfikowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. "Jakkolwiek ze względu na zakaz wykładni synonimicznej należałoby zaakceptować szeroką interpretację wyrażenia "urządzenie (techniczne)", niesprowadzającą urządzeń (technicznych) do urządzeń budowlanych, to jednak warto zauważyć, że opowiedzenie się za którymkolwiek z prezentowanych rozwiązań prowadzi do tej samej konkluzji, a mianowicie, iż nie sposób wskazać kategorię urządzeń budowlanych niebędących zarazem częściami składowymi obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem pewnych wątpliwości dotyczących urządzeń budowlanych związanych z obiektami małej architektury).

Dodatkowo odnotować w tym miejscu wypada, że skoro ustawodawca w art. 3 pkt 1 lit. a i b p.b. rozróżnia urządzenia (techniczne) i instalacje, a urządzenia budowlane są szczególnym rodzajem urządzeń (technicznych), to przyjąć musimy, iż instalacje nie są urządzeniami budowlanymi. ".

Na tle powołanego orzeczenia TK, Organ podkreślił, że pomimo, iż nie ma żadnych wątpliwości, że normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Definicję budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem "budowla" nakazuje on rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicja ta odsyła więc wprost do przepisów prawa budowlanego w zakresie pojęcia "obiekt budowlany". Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W dalszych przepisach tej ustawy definiuje się także budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.): "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ".

Sumując, mając na uwadze wskazówki interpretacyjne wyartykułowane przez TK, Organ wskazał, że o zakresie definicji budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisy prawa budowlanego. Jak jednak wskazał TK "(...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.". Ponadto, należy przyjąć, że na potrzeby opodatkowania, za budowle mogą być uznane obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, niczego w tym zakresie nie zmienia fakt, iż art. 3 pkt 3 zawiera definicje słowniczkowe sformułowane na potrzeby prawa budowlanego a nie prawa podatkowego.

Mając na uwadze poczynione rozważania Organ podkreślił, że z dniem 01.01.2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz w ustawach, które są ściśle związane z tym aktem. Przede wszystkim znaczenie ma tutaj wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ) - dalej w skrócie "u.i.e.w.". Akt ten, zgodnie z jego art. 1, określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje on wprawdzie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale zmienia ustawę - Prawo budowlane, której przepisy, co wykazano we wcześniejszej części opinii, współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania.

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Jak wskazano w wyroku WSA w [...] z dnia 9 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2114/10: "Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99, OSNKW1999/7-8/42). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.". Racjonalność prawodawcy jest pojmowana przede wszystkim jako formalny związek między celem, wiedzą i środkami podejmowanymi dla osiągnięcia celu. Jest ona przyjmowana w odniesieniu do całego systemu prawa, nie mając szczególnego wymiaru na gruncie prawa podatkowego, tym niemniej, biorąc pod uwagę przedmiot niniejszych rozważań, zasadne wydaje się jej zaprezentowanie.

Powyższa zasada realizuje się, między innymi w tym, że racjonalny prawodawca zna prawo, które nowelizuje, a także jest świadom konsekwencji swych działań (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99). Wykładnia, nie może prowadzić do negowania nowelizacji aktów ustawowych jako uzupełnienia czy uściślenia dotychczasowych przepisów. Z założenia racjonalności prawodawcy wypływa też szczególna reguła, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania: nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne.

W kontekście powyższego, Organ przytoczył art. 17 u.i.e.w., zgodnie którym: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny. Taka była wola ustawodawcy, aby te zasady zmienić.

Za szczególny rodzaj wykładni, który wiąże się z pojęciem celu, uznać należy tzw. wykładnię historyczną. Jej istotą jest poszukiwanie argumentów przemawiających za określonym znaczeniem przepisu prawa na podstawie zmian danej regulacji prawnej oraz różnic pomiędzy pierwotnym a późniejszym brzmieniem przepisu. Znając przyczynę zmiany, przepis w nowym jego brzmieniu interpretuje się w taki sposób, aby norma zeń wynikająca pozbawiona była wad czy też słabości, jakie ujawniły się w trakcie obowiązywania przepisu w poprzednim kształcie. W wyroku NSA z dnia 14 marca 1994 r., sygn. III SA 1794/93, wprost wskazano, że posługiwanie się wykładnią historyczną jest powszechnie akceptowaną formą wykładni prawa pod warunkiem, iż nie prowadzi ona do poglądów sprzecznych z treścią prawa; o ile natomiast wykładnia gramatyczna nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do treści prawa, to zaletą - a nie błędem - przeprowadzonej wykładni jest sięgnięcie do argumentów wynikających z ewolucji regulacji prawnych dotyczących określonego problemu.

Mając powyższe na uwadze, dokonując wykładni przepisów, które regulują zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych należy odrzucić taki kierunek wykładni, który nowelizacji prawa budowlanego oraz nowej ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, odmawiałby waloru prawotwórczego i z góry zakładał, że wprowadzone przepisy nie niosą za sobą treści normatywnej.

W procesie wykładni regulacji prawnych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych należy zwrócić uwagę na trzy okresy, które wyznaczają kolejne nowelizacje przepisów prawa budowlanego.

Przede wszystkim do nowelizacji prawa budowlanego wynikającej z ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364), w ustawie tej nie wskazywano z nazwy na tego rodzaju obiekty. Dopiero w wyniku wskazanej nowelizacji od 2006 r. w art. 3 pkt 3 p.b. pojawiło się pojęcie elektrowni wiatrowych, a to w następstwie tego, że za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń).

Znamienne jest jednak, iż ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też w literaturze przedmiotu nie negowano do tej daty opodatkowania tego rodzaju obiektów podatkiem od nieruchomości, a występujące wątpliwości interpretacyjne związane były jedynie z tym, które z elementów elektrowni powinny podlegać opodatkowaniu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jeszcze do 2009 r. na tle przepisów prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do końca 2005 r. dominowała linia orzecznicza, wedle której opodatkowane były wszystkie elementy elektrowni wiatrowych. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznawano elektrownię wiatrową składają się z części budowlanych oraz niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Wyraźna zmiana linii orzeczniczej nastąpiła w 2009 r. i jak się wskazuje, przynajmniej w części była ona związana ze zmianą prawa budowlanego, do której doszło w 2005 r. Pogląd o opodatkowaniu jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych zaprezentowało też w 2007 r. Ministerstwo Finansów. Był on konsekwencją stanowiska Ministra Infrastruktury z dnia 19 września 2005 r., który za obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego uznał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych.

Organ podkreślił, że wskazana metoda korygowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w następstwie zmian w prawie budowlanym, którą zapoczątkował kazus elektrowni wiatrowych, została w późniejszym czasie wykorzystana w kontekście opodatkowania sieci telekomunikacyjnych. Z punktu widzenia opodatkowania była to sytuacja analogiczna, jak w przypadku elektrowni wiatrowych. Do czasu zmiany w prawie budowlanym, polegającej na wyraźnym zapisaniu w art. 3 pkt 3a, iż obiektem liniowym, który stanowi kategorię budowli, jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu dominował pogląd, że budowlą jest kanalizacja wraz z kablami. W sposób jednoznaczny w orzecznictwie NSA potwierdzono, że dodając art. 3 pkt 3a p.b., wprowadzono nową jakość normatywną, zmieniającą treść dotychczasowych regulacji i uzasadniającą opodatkowanie od daty nowelizacji jedynie kanalizacji kablowej bez umiejscowionych w niej kabli.

Zmiana prawa budowlanego dokonana w ustawą z 2005 r. doprowadziła do ujednolicenia stanowiska sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych i w istocie zamknięcia wszelkich sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Opodatkowanie jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych potwierdził też resort finansów w powołanym piśmie z 2007 r. Taki stan prawny utrzymywał się do czasu wejścia w życie kolejnej nowelizacji prawa budowlanego, którą wprowadzono ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Aktem tym dokonano następujących zmian, które należy rozważyć z punktu widzenia przedmiotu niniejszej opinii:

1) do systemu prawa wprowadzono ustawę o charakterze systemowym, którą jest ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementami technicznymi elektrowni, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu;

2) zmieniono ustawę - Prawo budowlane w:

a) art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych;

b) art. 82 ust. 3, gdzie dodano nowy pkt 5b w brzmieniu: "elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961);", przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej;

c) załączniku - wskazano w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe.

Zdaniem Organu, nie może też ujść uwadze treść art. 17 u.i.e.w., w świetle którego "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy", który potwierdza normatywny charakter zmian.

Aktualnie, jak podkreślił Organ, mamy więc do czynienia z innym stanem prawnym niż przed zmianą prawa budowlanego z 2005 r., a zatem nie jest to powrót do zasad obowiązujących w tamtym okresie. Nowelizacja nie ograniczyła się wyłącznie do wykreślenia z art. 3 pkt 3 Praw budowlanego elektrowni wiatrowych. Elektrownie te wskazano bowiem expressis verbis jako kategorię obiektu budowlanego w załączniku do ustawy - Prawo budowlane. Ponadto, przesądzono wprost, że podlegają one właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jakim jest wojewoda. I wreszcie, w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w sposób kompleksowy reguluje warunki lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, zdefiniowano pojęcie "elektrownia wiatrowa" oraz wskazano, że "stare " zasady ich opodatkowania obowiązują do końca 2016 r.

Kluczowe jest znaczenie dla zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości regulacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - zarówno samej ustawy, jak i zmian w prawie budowlanym, które nią wprowadzono. Ponownie podkreślono, za wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), że przepisy prawa budowlanego mają bezpośredni wpływ na zasady opodatkowania budowli.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których wyłącznie części budowlane stanowią budowle, wykreślono elektrownie wiatrowe. Jednocześnie dopisano tego rodzaju obiekty do załącznika do ustawy, zaliczając je do kategorii XXIX obejmującej aktualnie wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Obie zmiany należy interpretować we wzajemnym powiązaniu. Wskazane wprost w załączniku do Prawa budowlanego "elektrownie wiatrowe" stanowią kategorię obiektu budowlanego. Oczywiste jest, że wobec katalogu obiektów budowlanych, który wskazuje art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynki, budowle, obiekty małej architektury) oraz definicji budynku (art. 3 pkt 2) i obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu tej ustawy. Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, a zatem wykluczenie elektrowni wiatrowych z kategorii budynków oraz obiektów małej architektury oznacza, że stanowią one budowle.

Jak dalej wskazał Organ, istotne znaczenie ma wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniającej prawo budowlane (wskazując przy tym na uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druku nr 315), Sejm VIII kadencji, www.sejm.gov.pl), w którym wskazano: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...)". Ustawodawca dostrzegł więc skutki podatkowe wprowadzenia w 2005 r. zmiany polegającej na zastrzeżeniu, iż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Mając tego świadomość, wprost w uzasadnieniu ustawy wskazano: "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a tym samym zastosowanie do niej będą znajdować przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczące katastrof budowlanych.". Sens i cel tej zmiany potwierdził też Minister Infrastruktury i Budownictwa. W odpowiedzi na interpelację poselską nr 4207 w sprawie projektu nowej formy podatku od nieruchomości i objęcia elektrowni wiatrowych zmienionym prawem budowlanym, na podstawie nowelizacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa Tomasza Żuchowskiego z dnia 8 lipca 2016 r., http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?keyMA2CA8FE), wskazano wprost, iż elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolnostojącym urządzeniem technicznym. Jak dalej wskazano w odpowiedzi na interpelację: "Przechodząc do zmian wprowadzonych ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych należy przede wszystkim zauważyć, iż zmiany te prowadzą do przywrócenia stanu prawnego sprzed ww. nowelizacji Prawa budowlanego wprowadzonych ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz.1364) i zrównania traktowania przez Prawo budowlane elektrowni wiatrowych z innymi wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Zrównanie to wiąże się w konsekwencji ze zrównaniem w traktowaniu w obszarze wysokości podatku od nieruchomości.".

W ocenie Organu, wolą ustawodawcy, po zmianie, cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Faktem jest, że przepis ten nie wskazuje z nazwy na tego rodzaju obiekt, ale mając na uwadze kategorię XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy - Prawo budowlane zaliczono i wymieniono tam wprost elektrownie wiatrowe ("wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe "), obiekty te należy zaliczyć do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wolnostojących urządzeń technicznych. Zatem, do czasu zmiany Prawa budowlanego były podstawy do uznania, że na mocy wyraźnego przepisu, jedynie części budowlane takich urządzeń stanowiły budowle. Po nowelizacji takich podstaw już nie ma.

Uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, pomimo braku ich wskazania wprost w art. 3 pkt 3, jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu w sprawie P 33/09. Ponownie przy tym wskazano, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Jak wskazał TK, treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując:

a) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują;

b) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują;

c) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują.

Z lit. a) i b) wynika więc, że nawet w przypadku braku wskazania wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego danego obiektu budowlanego, możliwe jest uznanie go w oparciu o załącznik do ustawy za budowlę.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest fakt, iż na podstawie zmiany wprowadzonej w art. 82 ust. 3, objęto je właściwością organu administracji architektoniczno- budowlanej, jakim jest wojewoda. Organ ten właściwy jest w sprawach obiektów budowlanych, a więc, jeżeli w świetle art. 3 Prawa budowlanego dany obiekt nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, to nie może być niczym innym niż budowlą. Elektrownia wiatrowa, której proces budowy na mocy wyraźnego przepisu podlega właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

Z powyższego Organ wywiódł, że na podstawie analizy samych przepisów ustawy - Prawo budowlane "elektrownie wiatrowe" powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Jedynie potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kontekst zmian dokonanych w prawie budowlanym ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyrażony w uzasadnieniu do projektu tej ustawy jest jasny: wolą ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

W żadnym z przepisów prawa budowlanego nie wskazano, jakie elementy składają się na wymienioną z nazwy w kategorii XXIX załącznika do ustawy elektrownię wiatrową. Nie można jednak nie zauważyć, iż ze wskazanych wyżej fragmentów uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wynika wprost, iż celem zmiany w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego było doprowadzenie do sytuacji, w której budowlą nie będą wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Przyjmując więc przedstawione we wcześniejszej części stanowiska organu założenie racjonalnego prawodawcy, dokonanej zmiany przepisów prawa budowlanego nie można pozbawić waloru normatywnego.

Za uznaniem, że pomimo nowelizacji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, zdaniem Organu nie może przemawiać treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Aktualnie przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wątpliwości w tym zakresie może budzić ostatnia część tego przepisu, wedle której obiekt budowlany, a więc i budowla, musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie to powinno być definiowane zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570), która z kolei odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 2011.04.04). Wyrobem budowlanym jest więc każdy wybór lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowana w obiektach budowlanych lub w ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie stanowi jednak, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych (w całości), tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, że na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby jest art. 10 Prawa budowlanego w brzmieniu: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.". Przepis ten, odnoszący się wyłącznie do wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym w sposób trwały, rozróżnia te z nich, które stanowią wyroby budowlane i które takich wyrobów nie stanowią. Podkreślić też należy, iż art. 10 Prawa budowlanego w ogóle nie obejmuje zastosowanych w obiekcie budowlanym wyrobów, które nie zostały z nim połączone w sposób trwały.

Zatem z faktu, że część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych we wskazanym wyżej rozumieniu, nie można - zdaniem Organu - wywodzić, iż tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie wprowadza wymogu wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, a art. 10 tej ustawy tezę tę potwierdza. Na poparcie tego stanowiska Organ powołał odpowiedź Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. ([..]), na interpelację poselską nr 32306 w sprawie wpływu zmiany ustawy prawo budowlane na podatek od nieruchomości. Wskazano w niej: "Dodanie wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych umożliwia w dalszym ciągu stosowanie w procesie budowlanym materiałów niestanowiących wyrobów budowlanych, co wynika bezpośrednio z art. 10 u.p.b. Powiązanie w art. 3 pkt 1 u.p.b. pojęcia obiektu budowlanego z wyrobami budowlanymi wynika z przyjęcia założenia, zgodnie z którym zakwalifikowanie danej konstrukcji jako obiektu budowlanego możliwe będzie po stwierdzeniu zastosowania przy jej wznoszeniu wyrobów budowlanych, przy czym możliwe będzie również użycie wyrobów innych niż budowlane.".

Zdaniem Organu, ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w kompleksowy sposób uregulowała zagadnienia związane z tego rodzaju obiektami -zgodnie z art. 1, warunki i tryb ich lokalizacji oraz budowy. W związku z jej postanowieniami dokonano zmian szeregu ustaw, w tym w Prawie budowlanym.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy Prawo budowlane, to użyte w ustawie - Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w. Zgodnie z pkt. 1 tego przepisu, elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się więc aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Z powyższego wynika więc – co zdaniem Organu jest dopuszczalne w świetle orzeczenia TK w sprawie P 33/09 - że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprecyzowują Prawo budowlane i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy. Ponieważ budowla w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi jedną z kategorii obiektu budowlanego, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w konsekwencji stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie, w jakim treść tego pojęcia wyznacza art. 2 u.i.e.w. Jest to więc sytuacja zbliżona do tej, w której o zakresie opodatkowania wyrobisk górniczych współdecydują regulacje prawa geologicznego i górniczego, a o opodatkowaniu sieci uzbrojenia terenu prawo geodezyjne i kartograficzne.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazano w sposób bezpośredni na cel zmian w prawie budowlanym: "W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą).". Ustawodawca musiał mieć przy tym świadomość wprowadzonej zmiany, skoro w odniesieniu do zmiany z 2005 r. wskazał, iż podział elektrowni wiatrowych na części budowlane i niebudowlane został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych.

Zdaniem Organu, nie może też ujść uwadze, że na późniejszych etapach prac legislacyjnych, w sposób jasny zostały sformułowane konsekwencje projektowanych zmian dla zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zwiększenie opodatkowania było więc przedmiotem np. posiedzenia Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r., która zajmowała się projektem ustawy, odpowiedzi na interpelację poselską nr 420712, a także znalazło odzwierciedlenie w art. 17 ustawy. Ponadto już po ogłoszeniu aktu w Sejmie RP złożono projekt ustawy, której celem jest utrzymanie dotychczasowych zasad opodatkowania tych obiektów. Jak wynika z treści uzasadnienia, datowanego na 9 sierpnia 2016 r., projektu ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, proponuje on ograniczenie definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 u.i.e.w. wyłącznie od fundamentów i wieży, co ma zmierzać do zmiany regulacji, które "spowodowały znaczący wzrost podatku od nieruchomości". Projekt skierowano do dalszych prac parlamentarnych.

Projekt ten potwierdza zmiany, jakie wprowadziła ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zmiany, których sens wyartykułował też Minister Rozwoju i Finansów w piśmie Sekretarza Stanu [...] z dnia 9 grudnia 2016 r.14 do Przewodniczącego Związku Gmin Wiejskich Rzeczypospolitej Polskiej Pana [...]. Wskazano w nim wprost, powołując się również na pogląd Ministra Infrastruktury i Budownictwa, że "(...) od dnia 1 stycznia 2017 r. zmieniają się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie cala elektrownia wiatrowa

Odpowiadając na pytanie, czy wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmiany mają wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych, trzeba uwzględnić art. 17 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten wprowadza konstrukcję prawną, w której na potrzeby wyłącznie podatku od nieruchomości prolonguje się w swoisty sposób wejście w życie wprowadzonych zmian. Innymi słowy, na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. od dnia 16 lipca 2016 r., należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową, w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 tej ustawy, a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Jednakowoż dla potrzeb podatku od nieruchomości do końca 2016 r. zarówno podatnicy dokonujący samoobliczenia, od których pobiera się podatek jak i organy podatkowe, które ustalają jego wysokość w decyzjach, winni byli przyjąć, że nic się nie zmieniło, to znaczy, budowlą będącą przedmiotem opodatkowania była wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Natomiast po dniu 1 stycznia 2017 r. status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych (tak: prof. dr hab. Leonard Etel i dr hab. Rafał Dowgier, Ekspertyza prawna, Białystok, 9 stycznia 2017 r.).

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe w obowiązującym stanie prawnym należy uznać stanowisko, zgodnie z którym za budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się budowlę, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.).

W wykonaniu wezwania Podatnika do usunięcia naruszenia prawa, Organ nie zmienił dotychczasowego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą interpretację indywidualną Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego - co oznacza niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego we wskazanym wyżej zakresie,

2. art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do większości argumentów Skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację,

3. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. przez:

- dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także

- przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w u.p.b., które mają, w ocenie organu interpretacyjnego doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika),

4. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.) przez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej,

5. art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. przez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP.

II. dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ (i) są urządzeniami, które (ii) nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację co do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuciła Organowi interpretacyjnemu naruszenie właściwości rzeczowej polegające na rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy niepodatkowej (u.i.e.w.).

Wskazując na autonomiczny charakter prawa podatkowego Skarżąca stwierdziła, że skoro u.i.e.w. odsyła do przepisów u.p.b., to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne części tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim u.p.b. (a nie u.i.e.w.) uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja "elektrowni wiatrowej" nie powinna być brana pod uwagę.

Zwracając uwagę na istnienie niejasności, jaką przepisy u.i.e.w. wprowadziły do tematyki opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, Skarżąca wskazała na fakt wydawania przez organy podatkowe sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W tym zakresie Skarżąca powołała szereg interpretacji wydanych przez organy interpretacyjne w różnych częściach kraju oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie niewłaściwie zastosowany został art. 17 u.i.e.w. Artykuł ten jest przepisem przejściowym zawartym w ustawie niepodatkowej. Nie można z niego w takim wypadku wyinterpretować tezy o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do obiektów, które nie były i nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że jeżeli nawet zasady dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości miałyby ulec zmianie od 1 stycznia 2017 r., to źródła tych zmian należy poszukiwać tylko i wyłącznie we właściwych aktach prawnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. (w zakresie odesłania u.p.o.l.) i O.p., a nie u.i.e.w. Tym samym oparcie uzasadnienia interpretacji w głównej mierze na ustawie niepodatkowej oraz brak odniesienia się do kluczowych argumentów przedstawionych we wniosku stanowi naruszenie art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Doszło więc do niewłaściwego uzasadnienia przedmiotowej interpretacji.

Skarżąca wskazała również na sprzeczność interpretacji z art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej, a także na naruszenie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej zawartej w art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co narusza art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.,

Sumując, Skarżąca wskazała, że Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ (i) są urządzeniami, które (ii) nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska co do naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie zaś do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a).

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za "budowlę" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

W ocenie zaś Organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (zwanej "ustawą o inwestycjach" lub "u.i.e.w."), od dnia 01.01.2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.), a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Zdaniem Organu, cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że stanowisko Organu nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

"Budowla" zaś, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16.07.2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez "budowlę" należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę do 16.07.2016 r. należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w., nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono "elektrownie wiatrowe". Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "[...]", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie zawarto termin "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle przytoczonych regulacji, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś tylko jej budowlana część, przy czym stosownie do art. 3 pkt 3 in fine u.p.b. budowla ta musi stanowić całość techniczno-użytkową. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. (przez wykreślenie "elektrowni wiatrowych") w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której

w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych,

w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyty w prawie budowlanym termin "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też budzić wątpliwości, że definicja takiego obiektu budowlanego określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację Prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w.

Niezasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy – Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Wyraźnie również Trybunał zauważył w omawianym wyroku P 33/09, że: "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane", co koresponduje z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono termin "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że: "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą).".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w [...] w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie).

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Sumując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w [...] obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznał za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem, wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (u.i.e.w.), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to w ocenie Sądu, w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001r., sygn. akt K 17/00). Argumentację Skarżącej idącą w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnioną.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom Skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów potencjalnej niezgodności u.i.e.w. z prawem unijnym i wskazanymi przez Skarżącą zasadami to wskazać należy, że w istocie Skarżąca nie wskazała na czym naruszenie zasady proporcjonalności, niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości miałoby polegać.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia obowiązku notyfikacji projektu u.i.e.w. wskazać należy, że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Dyrektywa 2015/1535 uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kwestionowany przez Skarżącą przepis, tj. kategoria XXIX załącznika do Prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny.

Również w ten sposób rozumie to Minister Spraw Zagranicznych, który w opinii z 31 marca 2016 r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, zawarł wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów Rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków Skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu.

Odnosząc się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, również i ten zarzut zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej elektrowni dotyczącej innej technologii OZE, konwencjonalnej, jądrowej, fotowoltaicznej nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w odniesieniu do ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

Skarżąca podnosi także argumentację co do dyskryminacji podsektorowej oraz zahamowania przedsiębiorczości, powołując także stanowisko Ministra Energii i potrzeby stosowania gospodarczej wykładni prawa podatkowego.

Wskazać zatem należy, że argumentacja Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona, a których ocena nie leży w gestii Sądu.

Odnosząc się do - jak podnosi Skarżąca - drastycznego i nagłego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych, należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 u.i.e.w. stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016 r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast podniesiony w treści skargi argument o zmianie stanu prawno-podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno - gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia.

Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych.

Wskazać należy w tym miejscu, że w orzeczeniu z dnia 10 września 2009 r. w sprawie Plantalon, C-201/08, Trybunał Sprawiedliwości nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak, jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz.s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81).

Odnosząc się do konstatacji Skarżącej, że u.i.e.w. w rozumieniu przedstawionym przez Organ odniesie skutek odwrotny od zamierzonego, czyli od likwidacji barier inwestycyjnych w OZE, wskazać należy, że argumentacja ta nie mogła być uwzględniona przy wykładni przepisów. Art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Po pierwsze - co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Postanowienia ww. dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto działania mające na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje Organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Zauważyć również należy, że stwierdzenie, iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 u.p.b. elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez Skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji, gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów.

Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.