Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 953/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130  par. 1 pkt 6 w zw. z art. 240  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 30 czerwca 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] 27 listopada 2019r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie, ostateczną decyzją wymiarową z 27 października 2017r. Naczelnik US określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., październik 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za listopad 2015 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za wrzesień 2015 r. i grudzień 2015 r. Przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona stronie 2 listopada 2017 r., w tym zawierała prawidłowe pouczenie o trybie

i terminie jej zaskarżenia.

Odwołanie od tej decyzji zostało uznane, postanowieniem Dyrektora IAS

z 13 grudnia 2017 r. za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na to postanowienie skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor IAS, postanowieniem z 13 lutego 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd, w wyniku rozpatrzenia ww. skargi wyrokiem

z 19 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 143/18 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora IAS z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Pismem z 12 września 2019 r. skarżący, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z 27 października 2017 r.

Na podstawie art. 75 § 1 k.p.a. wniósł przy tym o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego

w [...]z [...].07.2019 r. sygn. akt [...] oraz opinii biegłego sądowego z zakresu produkcji rolnej mgr inż. D. D. na okoliczności wskazane w treści przedmiotowego wniosku. Jednocześnie, na podstawie art. 86 w zw. z art. 78 § 1 kpa wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony postępowania na okoliczności wskazane w treści przedmiotowego wniosku.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w [...]dopuszczono i przeprowadzono dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa mgr inż. D. D.. Wynika z niego, że wydajność z uprawy papryki w tunelach foliowych o powierzchni 240 m2 wynosi od 0,4 q do 2500 kg. Z kolei Ośrodek Doradztwa Rolniczego jako plon możliwy do osiągnięcia podał przedział od 1,5 do 1,8 ton, przy czym nie sprecyzował czy te wartości dotyczą całego zbioru warzywa czy też tylko papryki klasy Premium nadającej się do sprzedaży na wolnym rynku. Co do % udziału papryki nie nadającej się do sprzedaży na wolnym rynku biegły oszacował go na poziomie 10 % bądź wyższym w zależności od porażenia roślin chorobami. Skarżący wskazał, iż opinia wskazuje, że śruta sojowa może być stosowana jako organiczny komponent doglebowy i uzupełnienie nawożenia mineralnego w uprawie papryki. Wobec powyższego stwierdził, że w 2015 r. zaewidencjonował faktyczną sprzedaż realnie wyprodukowanej papryki w ilości 38.892 kg. Wyjaśnił również, że nigdy nie miał żadnego interesu osobistego bądź gospodarczego, aby kiedykolwiek podawać organom podatkowym nieprawdziwe dane bądź składać deklaracje VAT, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości

w zakresie wyprodukowanego towaru, który w przypadku uprawy papryki jest wręcz nieprzewidywalny i uzależniony od wielu czynników atmosferycznych jak: temperatura, nasłonecznienie, opady, rozwój chorób grzybowych, występowanie szkodników, stan fitosanitarny gleby, na których występowanie żadne rolnik nie ma wpływu, choćby pośredniego. Dlatego też, złożone deklaracje VAT oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż były zgodne z faktycznie wyprodukowaną ilością papryki. Taka sama sytuacja dotyczy rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży śruty sojowej, która została zużyta jako nawóz organiczny pod uprawę. W ocenie strony, powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez niezależnego biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, który sporządził jasną, spójną i logiczną opinię, która nie była kwestionowana przez przedstawiciela Urzędu Skarbowego w [...]obecnego na rozprawach. Podniósł, iż wydany przez Sąd Rejonowy w [...]wyrok uniewinniający uprawnia do twierdzeń, że zarzucane skarżącemu przestępstwo w rzeczywistości nie zostało popełnione. W dalszej części uzasadnienia wniosku, skarżący przytoczył stanowisko doktryny i orzecznictwa zgodnie wyrażonych na gruncie art. 145 § pkt 5 kpa. Wskazał, że z uzasadnienia wyroku w sprawie [...]wprost wynika, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy koniecznym stało się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu rolnictwa, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wydając decyzję 27 października 2017 r. działał

w oparciu o niepełny materiał dowodowy pomimo tego, że miał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem ustaleń Sądu Rejonowego

w [...]były zatem te same okoliczności, a więc czy wystawione przez skarżącego deklaracje podatkowe oraz dokumenty ewidencjonujące sprzedaż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie wystąpiły, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie karne oraz zgromadzone tam dowody. Zdaniem strony, powyższe winno zostać uznane za wykrycie nowych okoliczności, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z których organ nie skorzystał w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Do wniosku skarżący załączył kopię wniosków końcowych opinii biegłego sądowego w zakresie rolnictwa mgr inż. D. D. oraz odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...]z dnia [...]lipca 2019 r.

w sprawie sygn. akt [...].

Postanowieniem z 26 września 2019 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika US z 27 października 2017 r.

Decyzją z 27 listopada 2019 r. odmówił uchylenia w całości tej decyzji, gdyż nie stwierdził zaistnienia powołanej we wniosku skarżącego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji dokonał oceny wskazanych jako przesłanki wznowieniowe dowodów, tj. wyroku Sądu oraz kopii opinii biegłego sądowego wskazując w pierwszej kolejności, że przedmiotowa opinia została sporządzona 30 kwietnia 2019 r., natomiast wyrok Sądu (sygn. akt [...]), który stał się prawomocny od 12 sierpnia 2019r. zapadł 12 lipca 2019 r. A zatem dowody, stanowiące w ocenie skarżącego przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (odpowiednio art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie istniały w dniu wydania decyzji. Następnie, organ I instancji wskazał, że okoliczność badania ilości wyprodukowanej papryki z jednego tunelu foliowego

o powierzchni 240 m2, jak również i ta, czy śruta sojowa została zastosowana przez stronę postępowania jako nawóz organiczny, stanowiły główny przedmiot postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 27.10.2017 r., której wzruszenia domaga się skarżący. Ponadto, zdaniem organu ustalenia wynikające z tej opinii nie odbiegają od ustaleń zawartych w dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik US dodał, że wyrok uniewinniający podatnika zapadł w następstwie prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Z treści tego wyroku wynika, że w świetle przesłanek odpowiedzialności według prawa karnego nie udało się wykazać, że czynności wykonywane przez podatnika dają podstawy do uznania go winnym w reżimie odpowiedzialności karnej. Organ I instancji ocenił, że nie ma to jednak znaczenia w sprawie podatkowej, gdzie te same czynności podlegają odmiennej (odrębnej) ocenie w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego. Ponadto jest to także postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Jakkolwiek bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając chociażby na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego.

Podobnie, odnosząc się do wniosku skarżącego o ponowne (uzupełniające) jego przesłuchanie w postępowaniu wznowieniowym Naczelnik US wskazał, że czynności te zostały już dokonane w trakcie postępowania zwykłego zakończonego decyzją ostateczną z 27.10.2017 r., w którym skarżący został przesłuchany, jak również wzięto pod uwagę jego liczne wyjaśnienia, które stanowiły istotny dowód w sprawie.

Z powyższego wynika więc, że wymieniona okoliczność była znana organowi podatkowemu, a ponowne przeprowadzenie ww. dowodu przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, tym bardziej, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie mieści się

w podstawie wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego przeprowadzenie

w istocie zmierzałoby zatem do zapewnienia stronie ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie stanowi tym samym "nowej okoliczności" faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Zdaniem Naczelnika US opinia biegłego sądowego w sprawie karnej nie zawiera żadnych nowych okoliczności nieznanych organowi. Biegły z zakresu rolnictwa

w wydanej opinii potwierdził, że realna ilość papryki jaką można osiągnąć w 2015 r.

z uprawy w tunelach foliowych pod osłonami o powierzchni 240 m2 na terenie gminy podatnika, z uwzględnieniem czynników wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie wydajności, wynosi od 0,4 q do 2500 kg, przy czym organ w wydanej decyzji (na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego) określił

tę wydajność na 1450 kg, co bez wątpienia mieści się w przedziale wskazanym przez biegłego. Jednocześnie organ I instancji zauważył, że przedmiotem ustaleń

w ostatecznej decyzji nie była kwestia osiągania zbiorów papryki z tunelu o powierzchni 240 m2 w przedziale od 25 do 40 ton w trakcie jednego sezonu, co z kolei było również przedmiotem ustaleń biegłego. Natomiast w zakresie możliwości zastosowania śruty sojowej jako nawozu organicznego biegły wskazał, że śruta sojowa "może" być stosowana jako organiczny komponent doglebowy i uzupełnienie nawożenia mineralnego w uprawie papryki, jednakże w wydanej decyzji (na podstawie dogłębnej analizy materiału dowodowego) organ wykazał, że podatnik nie stosował tego produktu pod uprawę papryki.

W ocenie Naczelnika US, nawet odmienna ocena stanu faktycznego przez biegłego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, jeżeli ocena taka nie była dokonana w dniu wydania decyzji ostatecznej, podobnie jak wyrok Sądu mocą którego uniewinniono stronę od zarzutów karnoskarbowych. Co więcej, w ocenie Naczelnika US wskazanych przez stronę dowodów nie można uznać za nowe dowody, ponieważ nie istniały one w dniu wydania decyzji. Eksponowany przez stronę wywód, iż podstawę do wznowienia mogą stanowić nowe okoliczności faktyczne wynikające z opinii biegłego nie są żadną okolicznością faktyczną, a jedynie określoną oceną istniejącego materiału dowodowego, czyli faktów ustalonych w toku pierwotnego postępowania podatkowego.

Naczelnik US podkreślił ponadto, że przedmiotem oceny, zarówno w toku zwykłego postępowania, jak i postępowania wznowieniowego, miałyby być te same okoliczności faktyczne, czyli fakty stwierdzone w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Tymczasem z wniosku o wznowienie postępowania nie wynika, aby przedmiotem badania były inne okoliczności aniżeli ustalone i poddane ocenie w toku pierwotnego postępowania. To zaś czy ocena ta była prawidłowa nie może być traktowane jako nowa okoliczność faktyczna.

Wszystkie zatem okoliczności powoływane przez stronę były znane organowi

i wynikają ze zgromadzonego materiału. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane

z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.06.2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Podsumowując, organ I instancji uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie znajdował uzasadnienia.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Op), ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej rzeczywistym wartościom wyprodukowanej i zaewidencjonowanej papryki przez odwołującego,

a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. z akt postępowania przed Sądem Rejonowym w [...], sygn. akt [...], w szczególności złożonych wyjaśnień przez stronę oraz opinii biegłego z zakresu produkcji rolnej, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 29 ust. 1

w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst pierwotny: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), poprzez przyjęcie, że kwoty określonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług ustalone w decyzji organu z 27.10.2017 r. stanowiły kwoty należnego podatku od papryki, która rzekomo została wyprodukowana przez odwołującego, podczas gdy odwołujący nigdy nie wyprodukował papryki w takiej ilości jak ustalił organ, więc przyjęte uśrednione wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu, skarżący powtórzył co do zasady argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, podnosząc w szczególności istotne braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i powodują, że wzruszenie wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej jest konieczne.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 27 listopada 2019r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym podniósł, iż rozstrzygnięcia w sprawie wymaga czy okoliczności i dowody wskazane we wniosku inicjującym postępowanie nadzwyczajne, jak i w pismach procesowych złożonych na etapie postępowania odwoławczego, odpowiadają przesłankom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Następnie po przytoczeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego

w trybie wznowienia, jak również w świetle poglądów prawnych prezentowanych

w orzecznictwie sądowym dotyczących przesłanek wzruszania decyzji ostatecznych

w powołanym trybie nadzwyczajnym organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana we wniosku strony, Dyrektor IAS podniósł, że skarżący jako podstawę do wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która

w jego ocenie w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła. Organ odwoławczy przytoczył jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych prezentowane w zakresie rozumienia wystąpienia tej przesłanki w celu wzruszenia decyzji ostatecznych,

a stanowisko w tym względzie przedstawił na str. 12 - 16 swojej decyzji. Ocenił przy tym, że opinia sporządzona w sprawie o sygn. akt: [...]przez biegłego sądowego w zakresie rolnictwa została sporządzona w dniu 30.04.2019 r., natomiast wyrok w sprawie o sygn. akt: [...]zapadł 12.07.2019 r. (orzeczenie stało się prawomocne z dniem 12.08.2019 r.). Tak więc ww. dowody, które w ocenie strony mają stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie istniały w dniu wydania decyzji Naczelnika US. Co więcej, ustalenia wynikające z powyższej opinii, na którą powołuje się podatnik co do ilości wyhodowanej papryki w tunelu o tej samej powierzchni, nie odbiegają od ustaleń poczynionych na podstawie innych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Co ważne, w ocenie organu I instancji oraz organu odwoławczego okoliczności faktyczne wynikające z opinii biegłego sądowego w zakresie rolnictwa, jak również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt: [...], nie są okolicznościami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto opinia biegłego oraz prawomocny wyrok, nie są nowymi dowodami, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji, której wzruszenia domaga się skarżący.

Zdaniem organu odwoławczego, treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ I instancji przeanalizował dowód z opinii biegłego w zakresie rolnictwa, wskazał na podstawie jakich dowodów oparł swoje ustalenia, a tym samym udowodnił, że okoliczność badania ilości wyprodukowanej papryki z jednego tunelu foliowego

o powierzchni 240 m2, jak również i to, czy śruta sojowa została zastosowana przez stronę postępowania jako nawóz organiczny, stanowiły główny przedmiot postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 27.10.2017 r.

Ponadto pogląd wyrażony w ww. opinii w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu strony, nie może być uznany za podstawę wznowienia postępowania i nie jest on okolicznością faktyczną. Otóż w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703). Poglądy prezentowane w opinii wydanej w sprawie o sygn. akt: [...] w istocie są jedynie polemiką ze stanowiskiem sądu. Opinia ta nie stanowi dowodu mogącego wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdził, że przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym nawet z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Przy czym organ zauważył, że sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że przesłanka dotycząca "nowych dowodów i okoliczności w sprawie" wiąże się z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zmiana tej oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia

20 maja 2005r., FSK 1752/2004).

Dyrektor IAS powtórzył konsekwentnie, że problem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy odnosić do decyzji ostatecznej, wszak w niej rozpatrzono sprawę merytorycznie - nie dzieje się to w postępowaniu nadzwyczajnym, czego zdaje się nie dostrzegać strona - tj. pod kątem oceny poprawności realizacji praw i obowiązków podatnika, wynikającej z zadeklarowanego obrotu papryką oraz śrutą sojową, które nie zostały uwzględnione przez podatnika w korektach deklaracji za okres od lipca do listopada 2015 r. Potwierdza to brak przymiotu istotności dla sprawy tejże okoliczności, co oznacza również niespełnienie przesłanki koniecznej do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

W złożonym odwołaniu strona postępowania zarzuciła również organowi

I instancji, że zaniechał on przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego

z zakresu gleboznawstwa oraz badań gleby w 2015 r., na której były wzniesione tunele foliowe na okoliczność potwierdzenia, że śruta sojowa została wykorzystana

w gospodarstwie rolnym jako nawóz organiczny pod uprawę papryki, a w konsekwencji powyższych uchybień proceduralnych niemożliwe stało się ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy zarzut jest niezasadny w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dokonał bowiem oceny zasadności wniosków dowodowych z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w szczególności w kontekście kompletności

i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi zatem pozostawać w zgodzie

z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto uwzględnienie wszelkich wniosków dowodowych prowadzić by mogło do niemożności zakończenia postępowania podatkowego

w sytuacji, gdy strona kwestionuje ustalenia dokonane przez organ podatkowy (co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń) oraz wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednocześnie wciąż zgłaszając nowe wnioski dowodowe. Podkreślił, iż zasady wynikające z przywołanych w decyzji przepisów nie mają charakteru bezwzględnego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 oraz z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1832/14; wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Organ odwoławczy zauważył nadto, że skarżący ani w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją, ani też w zainicjonowanym postępowaniu wznowieniowym nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gleboznawstwa oraz badań gleby w 2015 r., na której były wzniesione tunele foliowe na okoliczność potwierdzenia, że śruta sojowa została wykorzystana w gospodarstwie rolnym jako nawóz organiczny pod uprawę papryki,

co jednak zostało zarzucone organowi.

Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Wywiódł końcowo, że specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje bowiem podstaw do tego, by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia. To wnioskodawca powinien wskazać dowody lub okoliczności faktyczne uzasadniające jego żądanie, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Organ nie może bowiem w ramach omawianego postępowania przeprowadzać ponownie pełnego postępowania wyjaśniającego, które było prowadzone w trybie zwykłym. W konsekwencji nie może też poszukiwać z własnej inicjatywy dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez stronę okoliczności.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego treść stawianych zarzutów wskazuje, że w głównej mierze dotyczą one braków, które zdaniem strony wystąpiły w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Skarżący skupił się na podważaniu zasadności decyzji wymiarowej pomijając konieczność wskazania

w pierwszej kolejności przesłanek wznowienia, których stwierdzenie umożliwiłoby wzruszenie tej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej

w postępowaniu zwykłym, nie jest to, bowiem "trzecia" instancja odwoławcza. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS skarżący nie przedstawił ani "nowych okoliczności faktycznych", ani "nowych dowodów", które spełniałyby przesłankę określoną

w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a prowadzone postępowanie wznowieniowe w pełni odpowiada wymogom stawianym przez zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do organów państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z 27 października 2017 r., uchylenie decyzji organu I instancji w całości ewentualnie stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 15 kpa, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

a w szczególności brak odniesienia się przez organ II instancji do podniesionych przez stronę zarzutów oraz powtórzenie argumentacji wskazywanej przez organ I instancji bez ponownego rozpoznania sprawy skutkujące nieważnością decyzji zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 kpa wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 84 § 1 kpa poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów z opinii biegłych z zakresu rolnictwa oraz gleboznawstwa na okoliczność ustalenia wydajności uprawy papryki z tunelu foliowego o powierzchni 240 m2

w gospodarstwie skarżącego przy uwzględnieniu wydajności klasy gleby, rodzaju uprawianej papryki, warunków atmosferycznych i fitosanitarnych, a także występowania chorób papryki, które wpływają na obniżenie plonów oraz ustalenia czy w glebie skarżącego została użyta śruta sojowa jako nawóz organiczny poprzez nieprzeprowadzenie badań gleby na okoliczność potwierdzenia pozostałości organicznych śruty soi w ziemi wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnych ustaleń organu I instancji stanowiących podstawę do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięciu złożonej przez skarżącego opinii biegłego z zakresu rolnictwa, z której wynika, że wydajność z jednego tunelu uprawianej papryki kształtuje się w przedziale od 400 kg do 2500 kg, pominięcie współczynnika na poziomie 10% lub wyższym zbioru papryki, która nie nadaje się do sprzedaży na wolnym rynku, a tym samym nie można jej zaewidencjonować, a także dowolne przyjęcie, iż skarżący nie zaewidencjonował całości wyprodukowanej papryki w wysokości ustalonej przez organ I instancji na poziomie 1450 kg z jednego tunelu, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie jakimi metodami i sposobem obliczeń Urząd Skarbowy w [...]ustalił ww. wartość z jednego tunelu foliowego u skarżącego;

- art. 78 § 2 kpa oraz art. 107 § 3 kpa poprzez brak odniesienia się w jakikolwiek sposób przez organy obydwu instancji do dowodu złożonego przez skarżącego

w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa oraz pozostałych twierdzeń skarżącego prezentowanych w pismach procesowych złożonych sprawie, a nadto niewskazanie dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu oraz podania przyczyn, z powodu których innym dowodom organ odmówił waloru wiarygodności

i mocy dowodowej;

- art. 138 § 1 ust. 1 kpa, poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie występowały przesłanki do wydania takiej decyzji, a wręcz przeciwnie zaistniały podstawy do jej uchylenia i kontynuowania postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 kpa;

- art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Op polegające na dowolnym uznaniu, iż nie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, podczas gdy przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa spełniał ww. przesłanki do wznowienia postępowania, które było dotknięte brakami formalnymi ponieważ organ I instancji nie wyjaśnił jaką metodą oraz sposobem ustalił wartość, iż skarżący wyprodukował paprykę w ilości po 1450 kg z każdego tunelu, co w konsekwencji powoduje, że organ I instancji był zobligowany do zasięgnięcia wiadomości specjalnych i przedstawienia rzeczywistego wyliczenia wartości wyprodukowanej papryki z każdego tunelu, co w konsekwencji spowodowało dowolne ustalenie przez Naczelnika US nadwyżki podatku VAT nad należnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie wniesionej skargi, które nie zostało przesłane do pełnomocnika Dyrektora IAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Kontroli zgodności z prawem została w niniejszym postępowaniu poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]odmawiającą uchylenia decyzji organu I instancji po wznowieniu postępowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione. Zdaniem Sądu bowiem, w realiach rozpoznawanej sprawy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op. Zgodnie z tym przepisem Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału

w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

N podstawie tego przepisu pracownik organu podatkowego, który brał udział

w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej

z jego udziałem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1133/14).

Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej

w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu,

w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji

w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy

i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania,

a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie

w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału

w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej

w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji

w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.

Zdaniem Sądu powyższe wywody mają odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Zachowują one bowiem aktualność w sytuacji gdy pracownik podejmujący istotne czynności procesowe w postępowaniu wymiarowym, bierze udział

w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, w okolicznościach niniejszej sprawy wznowieniowym. Analiza akt podatkowych wskazuje, iż czynności procesowe, które należy uznać za istotne były w postępowaniu wymiarowym dokonywane przez Starszego Komisarza Skarbowego mgr A. B.. Podpisy tego pracownika, obok podpisów innych osób, widnieją na szeregu pismach sporządzonych w toku tego postępowania, jak chociażby postanowieniu o wszczęciu postępowaniu podatkowego, postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, włączeniu dokumentów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym z tej samej daty, piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z wnioskiem o przesłuchanie świadka, zawierającym listę pytań do świadka, czy piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r. z wnioskiem o przesłuchanie świadka skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], także zawierającym listę pytań do świadka. Pracownik ten był także obecny przy przesłuchaniu skarżącego w charakterze strony i świadka A. S.. Podpis A.B., obok podpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz kontrolera skarbowego A. J. widnieje także na decyzji organu I instancji z dnia 27 października 2017 r., której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z powyższych okoliczności zdaniem Sądu wynika niewątpliwie, iż A. B. miała wpływ na kierunek prowadzonego postępowania wymiarowego, podejmowane w tym postępowaniu czynności, jak i ocenę zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym dowodów i treść wydanej w tym postępowaniu decyzji. W tych okolicznościach podlega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Tymczasem p. A. B. jako Główny Ekspert Skarbowy widnieje jako sporządzający postanowienie o wznowieniu postępowania w niniejszej sprawie, jak również w innych dokumentach, postanowieniach wydawanych w postępowaniu wznowieniowym, łącznie z decyzją

z dnia 27 listopada 2019 r. W stanowisku w sprawie odwołania p. A. B. została wskazana jako osoba prowadząca sprawę.

Decyzja organu I instancji została zatem wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed tym organem brał bowiem udział pracownik podlegający wyłączeniu. Organ odwoławczy nie dostrzegł powyższej okoliczności i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tymczasem wskutek powyższego naruszenia postępowanie prowadzone przed organem I instancji wymaga powtórzenia i ponownej oceny zasadności wskazywanych przez skarżącego przesłanek wznowieniowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien uwzględnić powyższe wywody i przeprowadzić postępowanie eliminując stwierdzone naruszenie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), jak w pkt 2 wyroku. Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

Sprawę rozpoznano na rozprawie, w trybie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia

2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).