Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1463/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 318/10 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

D. S. skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 318/10 oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny stanowiący podstawę powyższego rozstrzygnięcia:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie P.U.H. "O." należącej do D. S. ustalono, iż w rejestrze zakupów za luty 2007 r. została ujęła faktura VAT nr [...] z dnia 8.02.2007 r. wystawiona przez F.U.H. G. K. z/s w O. dokumentująca zakup 20.000 l oleju napędowego o wartości 53.000 zł i podatek VAT 11.660 zł. Kwotę podatku wynikającą z tej faktury została odliczona w deklaracji za luty 2007 r. Organ ustalił, że w/w faktura jest "pusta", gdyż jej wystawca G. K. nie dostarczył firmie "O." żadnego towaru. Zgodnie z zeznaniami G. K., w chwili wystawiania spornej faktury nie posiadał on oleju napędowego i wystawiał "puste" faktury w celach zarobkowych, o czym wiedział jego kontrahent J. S..

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, w tym materiału zgromadzonego przez organa ścigania, organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom J. S., że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane.

W decyzji z dnia 27 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił D. S. podatek od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. odmiennie od zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT") za prawidłową fakturę, jako dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku VAT, można uznać wyłącznie fakturę dokumentującą zdarzenie gospodarcze faktycznie mające miejsce. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że zakwestionowany podatek naliczony wynika z "pustej" faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał na zeznania G. K., zgromadzone zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz z konfrontacji G. K. z J. S., a także zeznania S. C.. Wystawca spornej faktury G. K. kilkakrotnie zeznał, iż od 2003 r. zajmował się wystawianiem i sprzedażą "pustych" faktur, co miało służyć zaniżaniu zobowiązań u jego kontrahentów. Oświadczył również, że wszystkie faktury wystawione na rzecz PUH "O." D. S. były "puste", gdyż w ślad za fakturą nie dostarczył żadnego towaru, a otrzymał za nią zapłatę gotówką od J. S. w wysokości 8 groszy od 1 litra wykazanego w fakturze. Z kolei na jego rzecz "puste" faktury wystawiała firma PW "G." prowadzona przez S. C., z którą współpracował od 1 kwietnia 2003 r. G. K. zeznał, że zarówno on jak i odbiorca zakwestionowanej faktury J. S. mieli świadomość, że będzie to "pusta" faktura.

Do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na obrocie substancjami ropopochodnymi przyznał się także S. C.. Zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w O. (włączone do przedmiotowej sprawy) opisują szczegółowy mechanizm funkcjonowania procederu, którego jednym z inicjatorów i organizatorów był G. K.. Ponadto zgromadzony w śledztwie materiał doprowadził do postawienia zarzutów także J. S. w związku z powiązaniem jego działalności gospodarczej (firma PUH "M.") oraz działalności prowadzonej w imieniu małżonki (PUH "O.") z procederem rozprowadzania wyrobów ropopochodnych nabytych w latach 2004 i 2005 od G.K..

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że został on zebrany w sposób wyczerpujący. Organ uzasadnił, iż uwzględnił zeznania G. K. i S. C. pomimo różnic w stosunku do zeznań J. S., gdyż wobec sprzecznych zeznań stron transakcji - należało dać wiarę osobom, które w żaden sposób nie są spokrewnione i powiązane ze stroną.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla oceny zebranych dowodów jest okoliczność, że rozliczenie między stronami zakwestionowanej transakcji nie odbyło się w formie bezgotówkowej, lecz gotówką, pomimo tak wysokiego obrotu wynikającego z wystawionej faktury.

Za nie uzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut o niezastosowaniu trybu z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") stwierdzając, iż w sytuacji, gdy zadeklarowane rozliczenie podatku można było skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z "pustej" faktury, brak formalnego stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tej konkretnej faktury, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, gdyż wydano decyzję a przed jej wydaniem powiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy winien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 207 ,art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 207 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W szczegółowym uzasadnieniu pełnomocnik strony podkreślił, że w badanym okresie skarżąca prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży rzetelnie i zgodnie ze stanem faktycznym. Dokonywała od firmy F.U.H G. K. zakupu paliwa, które pod względem jakościowym było zgodne z polską normą. Nie interesowała się sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez pana K., co w żaden sposób nie powinno jej obciążać. Powołując się na wyroki ETS wydane w sprawach dotyczących tzw. "dostaw łańcuchowych" skarżąca podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku VAT oraz - wynikające z tej zasady - fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 318/10 stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy i dlatego skargę oddalił.

Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie D. S. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej w lutym 2007 r. przez firmę F.U.H G. K., w związku z brakiem faktycznej sprzedaży oleju napędowego wykazanego na tej fakturze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca otrzymała fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji zakupu oleju napędowego od G. K., który wystawił fikcyjną fakturę.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody (włączając także dowody zebrane przez organa ścigania oraz uwzględniając wnioski dowodowe strony co do przesłuchania osób mogących udzielić wyjaśnień w sprawie), a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Zeznania G. K. zostały potwierdzone zeznaniami osoby biorącej czynny udział w procederze handlu paliwami i fakturami, tj. S. C.. Natomiast zeznania strony, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Dodatkowym potwierdzeniem tego, że transakcja zakupu nie miała miejsca jest zdaniem Sądu stwierdzenie przez organ kontrolny w ogólnym zestawieniu sprzedaży niedoboru oleju napędowego w ilości 20.000 l.

Wobec tego Sąd I instancji uznał, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej prowadzenie przez kontrahenta skarżącej ewidencji sprzedaży VAT oraz złożenie deklaracji za luty 2007 nie potwierdza faktycznej sprzedaży wynikającej ze spornej faktury. G. K. sam potwierdził fikcyjną sprzedaż na rzecz skarżącej jak również fikcyjny zakup od S. C.. Zatem powyższe ustalenia pozwoliły wyciągnąć wnioski, że faktura zakupu wystawiona przez G. K. nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego i tym samym zakwestionować prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść znajdujących w sprawie zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, iż przepisy te nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżąca nie dokonała czynności zakupu oleju napędowego, która dawałaby jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Nie znalazł także podstaw aby uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa ETS

W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji. Organy przeanalizowały okoliczności towarzyszące transakcji (sposób dostarczania towaru oraz zapłata gotówką) wskazując przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącą wątpliwości, co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w tym względzie rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy organ nie wskazał w podstawie prawnej tego przepisu lecz z uzasadnienia wynika w jakiej części ewidencja VAT jest nieprawidłowa, to nie uchybił prawu w stopniu powodującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego.

Za chybiony uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skargowej, podczas gdy zdaniem strony powinien być zastosowany art. 24 ust. 2 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik D. S. zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) tej ustawy, gdyż z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów do stwierdzenia, że strona skarżąca dokonała zakupu paliw niewiadomego pochodzenia, gdy faktycznie dokonała zakupu paliw od firmy G. K. i czynności sprzedaży paliwa zostały dokonane, co spowodowało, że naruszano art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy była podstawa faktyczna i prawna do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od spornego zakupu paliw;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż Sąd I instancji, nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku i nie wyjaśnił, dlaczego zgodne z prawem jest określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów pomimo, że organ nie pomija rejestrów zakupu VAT za dowód w sposób przewidziany w art. 193 Ordynacji podatkowej. Zatem zachodzi sprzeczność miedzy treścią przepisu art. 193 § 1, a sposobem jego zastosowania przez organy podatkowe i Sąd, co powoduje, że Sąd wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wyjaśnił dla czego jakby zaakceptował dwa stany faktyczne: pierwszy wynikający z rzetelnie prowadzonych ksiąg - rejestrów, które nie zostały pominięte jako dowód i dowodzą tego co z nich wynika i drugi ustalony przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Naruszenie wskazanego przepisu miało wpływ na wynik sprawy bo skoro ustawodawca stwierdził, że rzetelne księgi uznaje się za dowód i skoro nie zostały one pominięte jako dowód w postępowaniu w trybie określonym w art. 193 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw prawnych do określania innej wysokości podstaw opodatkowania i zobowiązania podatkowego niż ta, która wynika z rzetelnie prowadzonych ksiąg.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy powinien być zastosowany przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Strona skarżącą nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, gdyż czynność zakupu paliwa została dokonana, paliwo to zostało zakupione od podatnika podatku VAT, który przedmiotową sprzedaż wykazał w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach i zakup towaru związany był z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem - sprzedażą tego paliwa.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. W jej ocenie organy podatkowe naruszyły przepisy, gdyż negując fakt, że paliwo zostało od G. K., nie wyjaśniły skarżąca nabyła paliwo w spornym okresie. Zarzucono też, że organ podatkowy, a następnie Sąd nie wyjaśnił w oparciu o jakie dowody daje wiarę G. K.

W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym spornej faktury VAT oraz zeznań świadków G. K., S. C. i J. S. – w pełni uzasadnia tezę organów, iż transakcja zakupu paliwa udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez firmę F.U.H. G. K., faktycznie nie miała miejsca.

Z kluczowych dla sprawy zeznań G. K. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Wskazał on przy tym w jaki sposób prowadził ten proceder i jakie czerpał z tego korzyści. Jego zeznania w pełni zostały potwierdzone zeznaniami S. C., od którego pochodziły faktury dla G. K., mające udokumentować źródło posiadania towaru. Zeznania obu tych świadków zostały ocenione na tle okoliczności ustalonych w sprawie – tj. faktu zapłaty gotówką za rzekomo nabyte paliwo oraz stwierdzony w trakcie kontroli niedobór 20.000 l oleju napędowego, która to wartość jest zbieżna z ilością paliwa wykazaną na zakwestionowanej fakturze.

Tymczasem strona skarżąca, kwestionując prowadzone przez organy podatkowe działania, nie dostarczyła dowodów, podważających wiarygodność konkretnych dowodów, ani nie wskazując skutecznie dowodów, które należałoby przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zeznania męża skarżącej J. S., zostały ocenione przez organy podatkowe na tle pozostałych dowodów i zasadnie odmówiono im wiarygodności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było rolą organów podatkowych dochodzenie skąd pochodził sprzedany przez skarżącą towar. Jeżeli strona skarżąca miała dowody świadczące o nabyciu paliwa od rafinerii C. SA, T. SA, P.SA czy J. SA, to winna dowody takie przedstawić organom podatkowym. Wobec braku informacji od strony skarżącej organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania podmiotów, które ewentualnie sprzedawały stronie skarżącej paliwo. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Nadto akcentowany jest obowiązek strony współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego, poprzez wykazanie odpowiedniej aktywności dowodowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie znalazło pełne odzwierciedlenie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Nadto przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zarówno zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym naruszenie to miałoby polegać i jakich wymogów określonych w tym przepisie nie spełnia zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązanego z art. 193 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie daje on podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W sprawie zostało wykazane, że zapisy w rejestrze VAT dokonane zostały w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał, iż nie zastosowano wynikającego z art. 193 Ordynacji podatkowej trybu, bowiem zadeklarowane rozliczenie podatku można było skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z "pustej" faktury, a brak formalnego stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tej konkretnej faktury, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie zostały zwolnione z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – co przyznał Sąd I instancji - jednak wskazane naruszenie, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie zostały bowiem podważone ustalenia organów w zakresie fikcyjnego charakteru zakwestionowanej faktury, co powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów w ewidencji VAT, nie stanowił podstawy do uwzględnienia skargi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w pełni uzasadnił, dlaczego określił wysokość podatku naliczonego w wysokości innej niż wykazana w prowadzonych przez podatnika rejestrach. Tym samym, pomimo, że doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, to jednak, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie stanowiło to wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, iż aby uchylić decyzję z powodu braku zastosowania przez organy podatkowe trybu określonego w art. 193 Ordynacji podatkowej, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 574/09) .

W rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane, aby niezastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej przełożyło się na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny.

Wobec uznania za bezskuteczne zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, za nietrafne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Przy prawidłowo ustalonym, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzono, iż błędnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zamiast art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowano ogólną normę, z której wynika. że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Cytowane przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Normy art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zostały powtórzone w art. 167 i 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołana wyżej zasada neutralności podatku od towarów i usług, jest ograniczona m.in. zastosowanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Podkreślić należy, iż również na gruncie stosowania VI Dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (tak np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

Reasumując należy stwierdzić, iż dysponowanie przez skarżąca fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.