Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1227/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1867/06 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1867/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." Spółka z o.o. w P. w sprawie dotyczącej podatku rolnego za 2005 r. Skarżąca Spółka w deklaracji na podatek rolny na 2005 r. wykazała grunty o powierzchni 244,1155 ha (323,8088 ha przeliczeniowych), w tym grunty zwolnione od podatku: grunty klasy V o powierzchni 9,28 ha (2,5560 ha przeliczeniowych) oraz grunty położone w międzywalu rzeki o powierzchni 191,04 ha (271,7855 ha przeliczeniowych), obliczając podatek rolny w wysokości 4513,90 zł.

Decyzją z dnia 27 lipca 2006 r. Burmistrz Z. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2005 r. w kwocie 17.957,50 zł. Jak ustalono, Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni ogólnej 264,5531 ha, w tym gruntów objętych podatkiem rolnym o powierzchni 246,1442 ha (323,8088 ha przeliczeniowych). Zwolnieniu od podatku rolnego podlegają grunty klasy V o powierzchni 9,28 ha (2,5560 ha przeliczeniowych) oraz grunty położone w międzywalu rzeki N. o powierzchni 92,47 ha (126,1515 ha przeliczeniowych), tj. działki o numerach ewidencyjnych [...]. Natomiast opodatkowaniu podlegają grunty położone w granicach działek o nr [...], błędnie wykazane przez Spółkę również jako grunty położone w międzywalu.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza Z., zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (test jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Ustawa o podatku rolnym nie precyzuje bowiem, co oznacza określenie "grunty położone pod wałami przeciwpowodziowymi i w międzywalu". W piśmie z dnia 7 marca 2006 r. Dolnośląskiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we Wrocławiu, Oddział w S. niejednoznacznie określono sporne grunty oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] jako grunty leżące na obszarach chronionych przez wały przeciwpowodziowe. Zdaniem podatnika sporne grunty znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi lub w międzywalu, albowiem tylko takie grunty są terenami bezpośrednio chronionymi przez wały. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych działek celem ustalenia, czy ich położenie nie daje podstawy do objęcia ich zwolnieniem przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 2 października 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Zgodnie z definicją znajdującą się w Słowniku Języka Polskiego - publikacja internetowa wydawnictwa naukowego PWN S.A. (strona internetowa www.sip.pwn.pl) - "pod" to przyimek występujący w zdaniu komunikacyjnym i oznacza, że ktoś lub coś znajduje się poniżej lub przedostaje się tak, żeby znaleźć się poniżej danej rzeczy; to także przyimek przyłączający nazwę rzeczy, która przykrywa coś lub kogoś. Zatem ustawodawca zwolnił z opodatkowania tylko te grunty, które leżą bezpośrednio pod wałem przeciwpowodziowym, rozumianym jako budowla hydrotechniczna liniowa, a więc są przykryte wałem przeciwpowodziowym. Z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym nie można wywnioskować, że zwolnione z opodatkowania są użytki rolne znajdujące się obok wału przeciwpowodziowego.

Z informacji Dolnośląskiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we Wrocławiu, Oddział w S. oraz Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym w Z. jednoznacznie wynika, że działki o numerach [...] znajdują się po stronie zewnętrznej wału, nie zaś jak twierdzi strona pod wałem przeciwpowodziowym. Również zgodnie z mapą, znajdującą się w aktach sprawy, powyższe działki położone są obok wału przeciwpowodziowego, a nie pod wałem. Spółka nie posiada więc gruntów znajdujących się pod wałem przeciwpowodziowym, a jedynie w międzywalu i obok wału po jego zewnętrznej stronie, w związku z czym decyzja organu gminy jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A." wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie i błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie gruntów, na których urządzone zostały wały, a nie gruntów położonych w bezpośredniej bliskości wałów. Przyimek "pod" nie oznacza wyłącznie, że coś lub ktoś znajduje się poniżej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku poprawnej polszczyzny PWN przyimek "pod" może być również rozumiany jako "lokalizujący przedmiot w pobliżu czegoś". Przy takim rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 stanowisko Kolegium jest nieprawidłowe, albowiem w przepisie tym mowa jest też o gruntach znajdujących się w pobliżu wałów przeciwpowodziowych. Jeśli z treści słownika wynika również inna interpretacja przyimka "pod", to należy przyjąć, że wydana decyzja jest błędna. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia celowościowa. Ustawodawca uwzględnił przy zwolnieniu gruntów z podatku rolnego fakt, że tereny znajdujące się w bezpośredniej bliskości wałów przeciwpowodziowych są często zalewane, w związku z czym ich użytkowanie rolnicze jest bardzo ograniczone.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym gruntów Spółki "A." położonych po zewnętrznej stronie wału przeciwpowodziowego. Według skarżącej Spółki, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 10 przemawiają za zwolnieniem z opodatkowania również gruntów położonych w bezpośredniej bliskości wałów przeciwpowodziowych. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe, albowiem zwolnienie dotyczy tylko gruntów położonych pod wałem przeciwpowodziowym, czyli pod budową hydrotechniczną liniową.

Z treści art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 2 cyt. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zasadą jest więc, że grunty gospodarstw rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zwolnienia od podatku rolnego określone zostały w art. 12 powołanej ustawy. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, winien być odnoszony ściśle do sytuacji w nim określonych.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią. Pogląd taki wyrażany jest również w literaturze przedmiotu. Według autorów Komentarza do ustawy o podatku rolnym zwolnienie obejmuje grunty "zarówno pod samymi wałami, jak też położone pomiędzy wałami przeciwpowodziowymi". W celu określenia powierzchni obszaru zwolnionego od opodatkowania, jeżeli nie jest ona ujęta w ewidencji gruntów konieczny jest "fizyczny obmiar tych obszarów gruntów przez podatnika" (L. Etel, Sł. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2 wydanie, s. 515).

W ocenie Sądu nieuprawniona jest rozszerzająca interpretacja określenia "pod wałami przeciwpowodziowymi" przedstawiona przez stronę skarżącą, zgodnie z którą zwolnieniu podlegałyby grunty położone "w pobliżu wałów powodziowych" czy też "w bezpośredniej bliskości wałów powodziowych". Taka rozszerzająca interpretacja uniemożliwiłaby w praktyce ustalenie obszaru gruntów podlegających zwolnieniu, z uwagi na brak w analizowanym przepisie przesłanek pozwalających na określenie odległości od wału przeciwpowodziowego, obejmującej grunty zwolnione od opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z pisma z dnia 7 marca 2006 r. Dolnośląskiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we Wrocławiu, Oddział w S. oraz pisma z dnia 28 kwietnia 2006 r. Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym w Z., jak również załączonej do akt administracyjnych sprawy mapki, sporne działki o numerach [...] znajdują się po stronie zewnętrznej wału przeciwpowodziowego na obszarze chronionym przez te wały. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca Spółka nie posiada gruntów pod wałami powodziowymi. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że działki o numerach [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Nawiązując do wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie oględzin spornych działek Sąd stwierdził, że organ administracyjny naruszył art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej nie wydając stosownego postanowienia w tej kwestii. Uchybienie nie mało w ocenie Sądu wpływu na wynik niniejszej sprawy, skoro usytuowanie spornych działek w stosunku do wału przeciwpowodziowego wynika z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. pisma Dolnośląskiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we Wrocławiu, Oddział w S., pisma Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym w Z., jak również załączonej do akt administracyjnych sprawy mapki. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielanymi przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mógłby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowił takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r. I SA/Łd 866/00).

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a., skargę oddalił.

Spółka "A." zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż stanowiące własność skarżącego grunty, na które składają się działki o numerach ewidencyjnych [...] podlegają opodatkowaniu pomimo położenia na terenie, który powinien zostać uznany jako międzywale;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin gruntu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła:

1) "o uchylenie zaskarżonego wyroku celem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z oględzin nieruchomości" lub zmianę zaskarżonego wyroku i uznanie, że działki o numerach ewidencyjnych [...] podlegają zwolnieniu od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 jako działki położone pod wałami i w międzywalu,

2) o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodziła, że sporne działki, wbrew twierdzeniom Sądu opartym na piśmie Dolnośląskiego Zakładu Melioracji i Urządzeń Wodnych we Wrocławiu Oddział w S. z dnia 7 marca 2006 r., leżą w międzywalu.

Są to bowiem działki, które są usytuowane pomiędzy wałami przeciwpowodziowymi. Wprawdzie działki te nie znajdują się bezpośrednio pomiędzy brzegiem rzeki a wałem, ale ich szczególne położenie, tj. pomiędzy dwoma rzędami wałów daje podstawę do przyjęcia, że znajdują się one w międzywalu. Teren działek stanowi polder, który nie jest chroniony wałami a sam stanowi takie zabezpieczenie przed powodzią zabezpieczając pola położone poza następnym wałem.

Okoliczność ta mogła być jednoznacznie wyjaśniona w wyniku przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z oględzin nieruchomości, toteż fakt nierozpatrzenia złożonego wniosku miał zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku. W przypadku gdyby oględziny okazały się niewystarczające lub sąd uznałby, że niezbędne są w sprawie wiadomości specjalne w dalszej kolejności można byłoby powołać osobę, która posiada wiadomości specjalne pozwalające na dokonanie stosownej oceny nieruchomości.

Z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym wynika, że zwolnienie dotyczy gruntów położonych w tzw. międzywalu, toteż dokonanie prawidłowej oceny położenia gruntów ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy gruntów tych dotyczy ustawowe zwolnienie od opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera definicji "międzywala". Sąd w uzasadnieniu przyjął, że tereny położone w międzywalu to tereny "miedzy linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym". Sąd nie wyjaśnił, na podstawie jakich przepisów czy też informacji fachowych została przyjęta taka definicja oraz z jakiej przyczyny nie uwzględnia ona terenów położonych miedzy wałami. Jednocześnie Sąd powołał się na Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2 wydanie, s. 515. Zgodnie z treścią ww. Komentarza zwolnienie od podatku rolnego obejmuje również grunty położone pomiędzy wałami przeciwpowodziowymi, co zdaniem skarżącego występuje w niniejszej sprawie.

Sporne działki są terenami, których użytkowanie rolnicze jest utrudnione ze względu na podtopienia pól i istniejące zagrożenia powodzią. Okoliczność ta również zostałaby wyjaśniona w przypadku przeprowadzenia dowodu z oględzin.

W ewidencji gruntów brak jest odrębnego oznakowania gruntów znajdujących się pod wałami oraz w międzywalu. Definicji powyższych terenów nie zawiera nie tylko ustawa o podatku rolnym ale również żadna inna ustawa. Zawarte w piśmie Dolnośląskiego Zarządu Melioracji Wodnych i Urządzeń Wodnych we Wrocławiu Oddział w S. z dnia 7 marca 2006 r. stwierdzenie "pozostałe grunty leżą na obszarach chronionych przez wały przeciwpowodziowe" jest nieprecyzyjne i nie wiadomo co oznacza. Nie wiadomo również, w jaki sposób ustalone zostały podane w piśmie działki leżące w międzywale przy jednoczesnym braku definicji co oznacza termin "międzywale". W związku z powyższym niezbędnym było przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych działek.

Ze względu na powyższe zdaniem skarżącego niezbędne jest w sprawie uzupełnienie przeprowadzonego postępowania, co umożliwi wydanie prawidłowego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd odwoławczy, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może z urzędu wyjść poza wskazane w niej podstawy i wnioski, poza przypadkami nieważności postępowania nie występującymi w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W przypadku powołania w skardze obu podstaw kasacyjnych rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlega zarzut naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych umożliwia właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (szerzej wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

W niniejszej sprawie podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. została powołana i uzasadniona nieprecyzyjnie. Strona wskazała ogólnie na naruszenie art. 145 P.p.s.a., wskutek nieuchylenia decyzji i przyjęcia, że nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że art. 145 zawiera kilka jednostek redakcyjnych i określa środki stosowane przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi.

Strona skarżąca nie podała, który konkretnie przepis tego artykułu został naruszony i w jaki sposób.

Zarzucając naruszenie prawa polegające na przyjęciu, że nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skarżąca Spółka nie powołała przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie w sprawach podatkowych, których naruszenia nie dostrzegł Sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania skargi kasacyjnej, w związku z tym podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogła zostać uwzględniona.

Ze względu na błędne zredagowanie i uzasadnienie nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 10 powoływanej wyżej ustawy o podatku rolnym. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach.

Ustawa o podatku rolnym nie definiuje użytych w tym przepisie pojęć. Sąd trafnie zatem posłużył się wykładnią językową interpretując pojęcie grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i uzasadniając celowość zwolnienia ich od podatku niemożliwością ich rolniczego wykorzystania. Argumentacja skarżącej Spółki, iż do gruntów tych należałoby zaliczyć również grunty położone w pobliżu wałów, w sąsiedztwie wałów, nie jest przekonywująca przede wszystkim z uwagi na okoliczność, którą trafnie podniósł Sad I instancji, że w ten sposób zakres zwolnienia byłby niedookreślony, a należy zwrócić uwagę, że są to zwolnienia ustawowe, zatem podstawy do zwolnienia powinny jasno wynikać z przepisów.

Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego samego przepisu prawa materialnego przez nieuwzględnienie zwolnienia podatkowego odnośnie do gruntów położonych w międzywałach został nieprawidłowo uzasadniony, bowiem argumentacja skarżącej sprowadza się do podważania ustaleń faktycznych a nie do wykazywania, że prawo materialne zostało błędnie zastosowane przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub też, ze Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu prawa materialnego.

Skarżąca zarzuca bowiem, że nie wyjaśniono w sprawie - poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin, że sporne działki, wskazane w środku zaskarżenia, położone są między dwoma wałami przeciwpowodziowymi, co jej zdaniem oznacza, że ma do nich zastosowanie powoływane zwolnienie jako do gruntów położonych w międzywałach. Niestety z uwagi na nieprawidłowe przyporządkowanie tego zarzutu do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i z kolei nie podniesienie w ramach zarzutów procesowych naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia sądu oraz nieprecyzyjny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest pozbawiony możliwości oceny zasadności poglądu strony, że przez międzywał należy rozumieć w niniejszej sprawie nie tylko teren miedzy linią brzegową rzeki N. a wałem przeciwpowodziowym, ale również tereny położone między wałami przeciwpowodziowymi.

Należy zauważyć, że w sprawie ustalono - w oparciu o mapę ewidencji gruntów, obejmującą sporne działki oraz urzędowe informacje właściwych organów administracji publicznej, że w międzywale (obszarze między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym) położona jest część działek stanowiących własność Spółki, o powierzchni 92,47 ha fizycznych i grunty te objęte są zwolnieniem podatkowym, natomiast pozostałe działki, położone po stronie zawietrznej wału przeciwpowodziowego N., nie wchodzą w obręb międzywala, choć są położone na obszarze potencjalnego zagrożenia powodziowego i obowiązują na nich prawne ograniczenia związane z korzystaniem z gruntów. Z ustaleń faktycznych nie wynika, aby grunty te położone były między dwoma wałami przeciwpowodziowymi, jak twierdzi strona.

Wobec niezdefiniowania określenia "międzywał" w ustawie o podatku rolnym oraz w ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz.U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.) stanowisko strony, gdyby było odpowiednio uzasadnione i znajdowało potwierdzenie w faktach mogłoby być trafne. W art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo wodne obszar uznany w nin. sprawie za międzywał określono jako obszar bezpośredniego zagrożenia powodzią, nie używając jednakże sformułowania przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym (międzywały). Sąd powinien zatem wnikliwie rozważyć jakie grunty należą do międzywałów i wyczerpująco uzasadnić swój pogląd prawny.

Stanowisko Sądu w tej kwestii jest niezadowalające, nie uzasadnia wyczerpująco stanowiska Sądu w sprawie definicji międzywałów. Z uwagi jednak na niepodniesienie zarzutów (w szczególności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), które mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.