Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 982/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 116  1,2,4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A.P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. M. - byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką oraz z M. D. - byłym Prezesem zarządu ww. spółki za zaległości podatkowe tej spółki oraz koszty postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" Spółka z o.o. nie uiściła zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodowego od osób prawnych za 2010 r., wynikającego ze złożonej deklaracji CIT-8., w związku z czym powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.".

W konsekwencji stwierdzonej zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. M. - byłego członka zarządu ww. spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz M. D. - byłym Prezesem zarządu spółki - za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W jego rezultacie, decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. M. całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz M. D. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 29.964 zł wraz z odsetkami w kwocie 15.834 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.829,03 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez A. M. odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w "B" S.A. oraz w "C" S.A. W obu przypadkach nie stwierdzono jednak środków pieniężnych na realizację zajęcia egzekucyjnego, a banki poinformowały o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużników spółki, tj.: "D" S.A., "E" sp. z o.o. oraz SPÓŁDZIELNI "F", które również nie przyniosły efektu w postaci uregulowania w całości zaległości spółki. Z kolei na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK organ ustalił, że spółka nie posiada pojazdów, do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji.

Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. spółka złożyła do Sądu Rejonowego w G. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Wniosek ten został jednak złożony nieskutecznie, ponieważ informacje o złożeniu i oddaleniu ww. wniosku nie zostały ujawnione w KRS. Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. spółka ponownie złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. W wyniku analizy wniosku, dołączonych do niego dokumentów oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. W związku z uprawomocnieniem się w dniu 18 stycznia 2012 r. tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce.

Organ podkreślił w związku z tym, że postanawiając o ogłoszeniu upadłości spółki Sąd zweryfikował oszacowaną przez tymczasowego nadzorcę sądowego wartość jej majątku, przyjmując niższe wartości od zakładanych. W szczególności dotyczyło

to prawa użytkowania wieczystego w wysokości 2/100 w nieruchomości obejmującej

3-poziomową halę o kubaturze 43.149 m3 oraz działkę o powierzchni ok. 6.500 m2 położoną w T. przy ul. [...]. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że nieruchomość należąca do dłużnika nie została wydzielona geodezyjnie, jej dużą część stanowi udział w częściach wspólnych (klatka schodowa, szyby wind), a zatem jej sprzedaż będzie miała charakter sprzedaży wymuszonej. Weryfikując wycenę majątku ruchomego spółki Sąd stwierdził również, że znaczną jego część stanowią urządzenia przestarzałe lub uszkodzone (sprzęt komputerowy i drukarki), a także trudno zbywalne (kaseton reklamowy z logo dłużnika oraz kaseton reklamowy z logo producenta sprzętu fotograficznego), a należące do spółki prawa autorskie do nieukazującego się w Polsce od 2002 r. dwumiesięcznika Home Design mają zerową wartość. Ponadto syndyk wskazał, że niemożliwe jest szybkie zbycie majątku upadłego, ponieważ stanowią go głównie specjalistyczne maszyny oraz stwierdził, iż wobec braku w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na pokrycie podstawowych kosztów postępowania, nie ma możliwości prowadzenia postępowania upadłościowego dłużnika. W tym stanie faktycznym Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie upadłościowe. Zgromadzony materiał dowodowy, tj. pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 1 października 2015 r. potwierdza jednak, że spółka nie figuruje już w rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Z wpisów w KRS (Dział 3, Rubryka 2 - Wzmianki o złożonych dokumentach) wynika, że ostatnie roczne sprawozdanie finansowe Spółka sporządziła za okres od

1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika również, że spółka nie składa deklaracji podatkowych od listopada 2012 r., a korespondencja kierowana na adres siedziby spółki wraca z adnotacją "adresat wyprowadził się". W tym stanie faktycznym trudno stwierdzić, czy spółka jest aktywnym podmiotem gospodarczym, natomiast nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem siedziby uniemożliwia ustalenie majątku spółki i dokonanie czynności egzekucyjnych.

Organ dodał, że prowadzone przez komornika sądowego postępowanie egzekucyjne zostało również umorzone z uwagi na niemożność uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w konsekwencji, że organy egzekucyjne

w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustaliły aby spółka posiadała majątek,

z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi zatem na okoliczność, że nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części w ocenie organu zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ ustalił, że A. M. pełnił w zarządzie spółki funkcję członka zarządu od dnia 20 września 2005 r. - co potwierdza § 32 umowy spółki - do dnia 27 czerwca 2013 r., tj. odwołania go z pełnienia funkcji w organach spółki uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników, podjętą dnia 27 marca 2013 r. W czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. A. M. pełnił więc obowiązki członka zarządu spółki.

W sprawie zaistniały zatem obie przewidziane w art. 116 o.p. przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu

za zobowiązania podatkowe spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki (§ 1) oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki

w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki (§ 2).

W ww. okresie prezesem zarządu spółki był M. D., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. orzekł solidarną z A. M. odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości spółki.

Organ wskazał, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego, który uwolniłby stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dokonując ustaleń w tym zakresie, należy wziąć pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Dlatego też przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony

we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go, członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Organ zauważył, że na dzień 21 grudnia 2015 r. spółka nie uregulowała

w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., podatku dochodowego

od osób prawnych za 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres

od stycznia do grudnia 2010 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2010 r. Zgodnie natomiast z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. z dnia 26 lutego 2015 r. spółka nie uregulowała ponadto składek: na ubezpieczenie społeczne za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2010 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od października 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz za okres od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r., a także składek na Fundusz Pracy

i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lipca 2008 r.

do listopada 2009 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Tym samym dzień 16 sierpnia 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia

w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec ZUS (pierwszym zobowiązaniem była składka na ubezpieczenie społeczne za lipiec 2008 r., a drugim składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lipiec 2008 r.).

Organ ustalił, że na koniec 2008 r. oraz 2009 r. wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Organ podkreślił, że przesłanki wskazane w art 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 233), zwanej dalej w skrócie: "p.u.n.", mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.).

Z zebranego w sprawie materiału wynika zatem, że została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 p.u.n., zarząd spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Spółki z o.o. winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 30 sierpnia 2008 r., jednakże A. M. takiego wniosku w ww. terminie nie złożył. Okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki zaistniały dużo wcześniej niż miało miejsce w sprawie, tj. w dniach 14 grudnia 2010 r. i 24 czerwca 2011 r. A. M. nie wskazał również przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jedną z przesłanek zwalniającą członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki

w znacznej części. Mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Warunku takiego nie spełnia majątek spółki, ponieważ w lipcu 2010 r., w związku z zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, objęto zastawem skarbowym pięć specjalistycznych maszyn spółki, z kolei pozostałe ruchomości w znacznej części stanowią urządzenia przestarzałe lub uszkodzone oraz maszyny specjalistyczne, których szybkie zbycie już syndyk masy upadłości uznał za niemożliwe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że wskazane przez stronę przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, zgodnie z art. 66 § 2 o.p. następuje na wniosek podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek taki został przez spółkę kiedykolwiek złożony. Spółka nie figuruje już także w księgach wieczystych jako użytkownik wieczysty gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną własność.

Tym samym, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych,

o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i naruszenia art. 118 § 1 o.p. organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. powstały od 31 marca 2011 r. Organ podatkowy miał zatem prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. do końca 2016 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 21 grudniu 2015 r. i wyekspediowana z urzędu skarbowego w dniu 23 grudnia 2015r. Pięcioletni termin zakreślony w treści ww. przepisu dotyczy natomiast wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i nie oznacza jej doręczenia. W utrwalonym w tej mierze orzecznictwie akcentuje się bowiem, że określone w przepisie art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Odnosząc się do zarzutu związanego z datą naliczenia odsetek za zwłokę oraz wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił,

że zgodnie z art. 53 § 4 o.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego

po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast koszty egzekucyjne zostały poniesione i naliczone przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji wobec majątku spółki, a ich szczegółowe zestawienie zawarte jest w każdym tytule wykonawczym, znajdującym się w aktach sprawy. Organ stwierdził, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę wobec dłużnika głównego oraz wyliczenie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, ponieważ decyzja o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. nie jest decyzją wymiarową.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25 maja 2016 r., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji A. M. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p., a ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, których naruszenie miało wpływ na wynik postępowania,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, których naruszenie miało wpływ na wynik postępowania,

3. art. 197 § 1 o.p, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane jest zasięgnięcie wiadomości specjalnych, którego naruszenie miało wpływ na wynik postępowania,

4. art. 191 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę tych dowodów, które zostały w sprawie przeprowadzone (głównie dowody z dokumentów) i wyciągnięcie z nich niewłaściwych albo co najmniej przedwczesnych wniosków; podczas gdy organ podatkowy nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które są w ocenie skarżącego wymagane dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania,

5. art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia żądał skarżący m.in. w piśmie z dnia 1 czerwca 2016 r.- złożonym wprawdzie

już po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie, niemniej jednak organ podatkowy mógł na podstawie art. 212 o.p. zmienić swoją decyzję z dnia 25 maja 2016 r. przed doręczeniem jej skarżącemu, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania,

6. art. 122, art. 121 § 1 i art. 124 o.p., których naruszenie miało wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów z dokumentacji księgowej spółki z okresu 2009-2013, z bilansu spółki z lat 2009-2015 oraz z zeznań obecnego Prezesa Zarządu spółki- E. C. i drugiego z członków zarządu będącego w zarządzie w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego- M. D.. Nadto organ zaniechał przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, który na podstawie ww. środków dowodowych mógłby dokonać analizy sytuacji finansowej spółki i określić czas, w którym spółka stała się niewypłacalna, a także dzień właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem strony, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest wykazanie bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, czego organ w sprawie nie wykazał (w szczególności organ nie wykazał istnienia stanu bezskutecznej egzekucji na dzień wydania decyzji organu I instancji). Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności od niej uwalniające. Tymczasem w wydanej decyzji organ powołał się m.in. na wpis w aktach rejestrowych spółki z 20 czerwca 2016 r. dotyczący umorzenia egzekucji z uwagi na nie uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, czy informacje uzyskiwane w latach 2010 - 2011. Organ powinien zatem wykazać bezskuteczność egzekucji na moment wydania decyzji w sprawie, a nie sprzed kilku lat.

W ocenie skarżącego do przesłanki "bezskuteczności egzekucji" można poprzez analogię stosować także orzecznictwo dotyczące art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy stwierdził natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu powstaję i istnieje tylko wówczas, kiedy trwa stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Roszczenie to należy traktować jako ostateczne zabezpieczenie roszczeń wierzycieli przeciwko spółce. Jeśli więc po stwierdzeniu bezskutecznej egzekucji okaże się, że wierzyciel może jednak uzyskać zaspokojenie od spółki brak jest podstaw do przyjęcia, iż zachowuje on prawo do żądania zaspokojenia z majątku członków zarządu spółki. Decydujące znaczenie dla oceny zasadności tego powództwa ma zatem stan majątkowy spółki istniejący w chwili zamknięcia rozprawy.

Skarżący wskazał nadto, że w sprawie została spełniona przesłanka negatywna wymieniona w art. 116 o.p., tj. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Chybione są twierdzenia organu o rzekomym pierwszym dniu, w którym wystąpiła niewypłacalność spółki jako dniu 16 sierpnia 2008 r.- czyli pierwszym dniu opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. Ustalenie tej daty powinno być dokonane przez biegłego, a takie ustalenie jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu dokumentacji księgowej spółki. Skarżący zakwestionował też twierdzenie organu, że niewypłacalność występuje już w pierwszym dniu opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. Właściwym czasem dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, ze dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki.

Spełnienie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uzależnione jest niewykonania części lub całości wymagalnych zobowiązań z braku środków i przez dłuższy czas. Istotnym w sprawie jest również fakt, że spółka złożyła wniosek

o ogłoszenie upadłości już w grudniu 2010 r., czego organ jednak nie ustalił należycie, opierając się w tej kwestii jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach. Do grudnia 2010 r. stan interesów spółki nie uzasadniał natomiast zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zysk netto za 2009 r. wyniósł 62.000 zł, a zatem nie można było mówić

o niewypłacalności spółki. Członkowie zarządu spełnili swój ustawowy obowiązek

i dokonali złożenia stosownego wniosku, gdy spółka stała się niewypłacalna. W 2010 r. spółka przegrała bowiem sprawę sądową, w wyniku której została zobowiązana do natychmiastowej zapłaty kwoty ok. 900.000 zł. Aby spłacić tę należność w czerwcu 2010 r. spółka dokonała szybkiej sprzedaży nieruchomości, kwota ceny w całości została przelana na rachunek Urzędu Skarbowego.

Skarżący podkreślił okoliczność posiadania przez spółkę wymagalnych

i egzekwowalnych wierzytelności, a także udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynku postawionego na tym gruncie i wskazał, że aktywa te mogły stanowić zaspokojenie dla należności podatkowych naliczonych przez organ, jakkolwiek do ich zaspokojenia faktycznie nie doszło. Skarżący wskazał, że nie jest już członkiem zarządu spółki, ani jej udziałowcem, nie posiada informacji dotyczących stanu majątkowego spółki, a ustalenie tej okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obciąża organ podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyliczenia kosztów egzekucyjnych i odsetek oraz możliwości zapoznania się przez skarżącego z tymi danymi skarżący wyjaśnił,

że takie stanowisko stanowi naruszenie zasady uzasadniania przesłanek (art. 124 o.p.) oraz przesądza o wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji. Organ winien bowiem wyjaśnić stronie skąd wzięły się naliczone kwoty i winien to zrobić

w treści uzasadnienia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 o p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, czego dotyczy sprawa, określone zostały w art. 116 § 1 o.p., który stanowi, że

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przesłanki te można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter.

Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne).

Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanki negatywne). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że A. M. pełnił obowiązki w zarządzie spółki od dnia 20 września 2005 r. (co potwierdza wprost § 32 powoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umowy spółki), aż do dnia 27 czerwca 2013 r., tj. podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Uchwały nr 1. Bezsprzecznie zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, a tym samym zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Jednocześnie, wbrew prezentowanemu przez stronę stanowisku, w rozpoznawanej sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął działania mające na celu wyegzekwowanie z majątku spółki zaległości podatkowych, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Organ dokonał bowiem zajęcia dwóch rachunków bankowych spółki, przy czym zarówno "B" S.A. jak i "C" S.A. zgodnie potwierdziły brak środków pieniężnych na realizację zajęcia egzekucyjnego oraz poinformowały o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Co więcej, z akt sprawy wynika, że ww. organ podatkowy dokonał zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużników spółki, tj.: "D" S.A., "E" sp. z o.o. oraz SPÓŁDZIELNI "F", przy czym i te wierzytelności nie pozwoliły na skuteczne uregulowanie zaległości spółki. Badając sytuację spółki ustalono również, że spółka nie posiada pojazdów, do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji (pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK).

Wszystkie wymienione okoliczności przesądzają zatem, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 o.p. Stronie skarżącej, tak w postępowaniu prowadzonym przed organami, jak i poprzez wyrażoną w skardze argumentację nie udało się wniosków tych dowodnie podważyć.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe takiej spółki, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 o.p.

Przede wszystkim nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia

2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość

w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie

art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko

w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił

w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu

o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych

w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

O ile uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., to jednak zdaniem Sądu aktualne brzmienie tego przepisu nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r. nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika,

który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 o.p. oraz w art. 298 k.s.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono, także i w tym przypadku nie podważa jej aktualności, albowiem merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ zasadniczej zmianie.

Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin

14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności

w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa

o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Wydając decyzję na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zatem wskazać dodatkowo (obok istnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu), czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Zasada wyrażona w art. 122 o.p., której naruszenie podnosi skarżący, oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły obowiązki we wskazanym zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie

z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie

w sprawie.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka nie uregulowała w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2010 r. Zgodnie natomiast z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. z dnia 26 lutego 2015 r., spółka nie uregulowała ponadto składek: na ubezpieczenie społeczne za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2010 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od października 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz za okres od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r., a także składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lipca 2008 r. do listopada 2009 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Przywołane ustalenia organów potwierdzają zatem, że już w drugiej połowie 2008 r. spółka pozostawała w opóźnieniu w zapłacie zobowiązań wobec ZUS z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za lipiec 2008 r. i składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lipiec 2008 r.

Strona nie wykazała aby przed tym dniem, ani w okresie bezpośrednio po nim następującym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie zgłoszony. Pamiętać należy, że wykazanie przesłanki uwalniającej od orzeczonej zaskarżoną decyzją odpowiedzialności spoczywa co do zasady na skarżącym. Z akt sprawy wynika natomiast, że pierwszy wniosek, na jaki powołuje się strona złożony został dopiero pismem z dnia 14 grudnia 2010 r., a więc kilkanaście miesięcy za późno. Wniosek ten jednak, mając na uwadze, że w dniu 24 czerwca 2012 r. (a więc ponad 3 lata od wystąpienia zadłużenia, które nadal nie było uregulowane) spółka złożyła ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości, nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

Wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie okoliczności związanych z rozpoznaniem pierwszego wniosku nie było konieczne dla rozpoznania spraw, ewentualne złożenie wniosku w grudniu 2010 r. i tak należało bowiem uznać za spóźnione. Nadto wskazać należy, że obowiązek wykazania tych okoliczności spoczywał na stronie, bowiem to ona wywodzi z niej korzystne dla siebie okoliczności, strona też, z uwagi na pełnienie w tym okresie funkcji członka zarządu, powinna dysponować wiedzą co do złożonego pierwotnie wniosku. Dodatkowo, jako logiczne ocenić należy stwierdzenie organu, że złożenie i rozpoznanie przez sąd kolejnego dowodzi, że pierwszy wniosek musiał być złożony nieskutecznie.

Należy podkreślić, że badając kwestię ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy mieć na uwadze nie tylko ilość zobowiązań, z których nie wywiązuje się spółka kapitałowa, ale również ich wysokość i ciąg zdarzeń wskazujący na to, że podmiot ten w sposób trwały zaprzestał ich regulowania. W przedmiotowej sprawie, nie sam fakt stwierdzenia nieuregulowania przez spółkę kolejnego zobowiązania zadecydował o uznaniu, że stała się ona niewypłacalna, ale ilość i wielkość zobowiązań przez nią niespłacanych, które stale narastały w latach następnych.

Wskazać należy, że rozpoznając sprawę Sąd upadłościowy zweryfikował oszacowaną przez tymczasowego nadzorcę sądowego wartość jej majątku, przyjmując niższe od zakładanych wartości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, że Sąd zakwestionował m.in. wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Sąd zwrócił także uwagę, że nieruchomość należąca do dłużnika nie została wydzielona geodezyjnie, jej dużą część stanowi udział w częściach wspólnych, co w ocenie tego Sądu negatywnie wpływa na możliwi do uzyskania ze sprzedaży cenę. Weryfikując wycenę majątku ruchomego spółki Sąd uznał, że nie prezentuje on wymaganej wartości, a dodatkowo, ze względu na jego specyfikę, nie pozwoli on na zaspokojenie istniejących roszczeń. Ponadto syndyk wskazał, że wobec braku w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na pokrycie podstawowych kosztów postępowania nie ma możliwości prowadzenia postępowania upadłościowego dłużnika. W tak ustalonym stanie faktycznym, postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r., Sąd umorzył postępowanie upadłościowe.

Umorzenie postępowania upadłościowego bez częściowego choćby spłacenie długów upadłego, dodatkowo świadczy o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Celem postępowania upadłościowe jest bowiem zaspokojenie wierzycieli, umorzenie postępowania z uwagi na brak środków nie tylko na spłatę zobowiązań ale nawet pokrycie kosztów postępowania, wskazuje, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został prawidłowo spełniony.

Zarzuty skargi dotyczące braku szczegółowych ustaleń na okoliczność sytuacji majątkowej spółki na dzień wydania decyzji nie są uzasadnione. Organ ustalił, że spółka nie składała deklaracji podatkowych od listopada 2012 r., korespondencja wysyłana na adres spółki wynikający z KRS wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się", spółka nie jest aktywnym podmiotem gospodarczym, nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych, nie posiada pojazdów do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji, nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, co uniemożliwia ustalenie majątku spółki oraz dokonanie czynności egzekucyjnych. Dodatkowo organ ustalił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym G. nr [...] zostało w dniu 20 czerwca 2012 r. umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Prowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia egzekwowanych roszczeń, a poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, spółka posiadała zaległości w zapłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poczynając od kwietnia 2010 r. oraz zobowiązań z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń poczynając od stycznia 2010 r., a skargi na decyzje orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w tym zakresie zostały oddalone wyrokami wydanymi przez tutejszy Sąd w dniu 5 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. I SA/Gd 983/16 i I SA/Gd 984/16.

Wskazać należy, że skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe, odnosi się do oceny przyczyn, które legły

u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego: "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa i skuteczna (w znacznej części). Bez znaczenia przy tym pozostają okoliczności związane z utratą wpływu na prowadzenie spraw spółki, czy też wiedzy na temat jej kondycji majątkowej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w orzecznictwie niejednokrotnie podkreśla się jednak, że obowiązek ten nie oznacza, iż strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane

w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania,

które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia czasu niewypłacalności spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie konieczność taka nie zaistniała. Wskazać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r. II FSK 3063/13, opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej nie miał w niniejszej sprawie wpływu na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Jeżeli jednak strona uważała inaczej, mogła zlecić, na własny koszt, przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych lub innych dostępnych jej dokumentów finansowych spółki i załączyć uzyskaną ekspertyzę do akt sprawy, czego jednak nie uczyniła.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem strony wskazującym na nieuwzględnienie pozostałych wniosków strony. W świetle dokonanych ustaleń, które jednoznacznie wskazują kiedy spółka zaprzestała regulować należności publicznoprawne, odebranie zeznań aktualnych członków spółki, czy też badanie jej ksiąg pozostaje nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 180 § 1 o.p., określa granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, granice te ograniczone są dokonywaną przez organ oceną koniecznością danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie lecz tylko takie, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zwrócić należy również uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Odnosząc się do kwestii naliczenia kosztów egzekucyjnych Sąd podziela stanowisko organów, że zarówno ich wysokość, jak i szczegółowe rozliczenie wynika wprost z wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych, które znajdują się w aktach podatkowych sprawy. Organ nie dokonywał w niniejszej sprawie wyliczenia tych kosztów, a jedynie przyjął ich ustaloną wysokość, brak przywołania w decyzji aktu określającego wysokość tych kosztów stanowi uchybienie, które nie miało wpływu na wynika sprawy. Kwota należności w tym zakresie znajduje potwierdzenie w tytułach wykonawczych i zawiadomieniach o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (k. 75, 77, 79 i 82 akt administracyjnych).

Wskazać także należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, co skarżący zarzucał w odwołaniu. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter decyzji konstytucyjnej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zgodnie z art. 118 § 1 o nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zwrot "wydanie decyzji" użyty przez ustawodawcę w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I FSK 330/15, przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p. obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym, poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (LEX nr 2142854). W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana i wysłana do podatnika w okresie 5 lat, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a jedynie doręczenie decyzji nastąpiło z upływem wspomnianego terminu.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły,

że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków,

które przerodziły się w zaległości podatkowe, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał,

że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z o.p. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku,

na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.