Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 348/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] września 2022 r. określającą P S.A. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 349.735 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:

W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok, skarżąca wykazała:

•grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.202,00 m kw.,

•grunty pozostałe o powierzchni 4.661,00 m kw.,

•budynki mieszkalneo powierzchni 886,86 m kw.,

•budynki związane zprowadzeniemdziałalności gospodarczej opowierzchni 915,15 m kw.,

• budynki pozostałe o powierzchni 24,80 m kw.,

• budowle o wartości 15.744,00 zł.

Dodatkowo w złożonej deklaracji podatnik wskazał jako zwolnione grunty o łącznej powierzchni 387.885,00 m kw. oraz budowle o wartości 385.921,00 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, dalej: u.p.o.l.).

W odpowiedzi na wezwanie organu do wpłacenia zaległości podatkowej za rok 2015 i 2017 z tytułu niewykazywanych w deklaracji terenów kolejowych związanych z liniami kolejowymi nr [...], gruntów linii nr [...] oraz po linii kolejowej nr [...], podatnik - pismem z [...] grudnia 2020 r. - złożył korektę deklaracji na 2015 r., wskazując jako opodatkowane stawką pozostałą grunty pod linią nr [...] oraz linią nr [...]. Podatnik stwierdził jednocześnie, że do końca 2017 r. grunty pod położone pod linią kolejową nr [...] te były objęte umową D-50, czyli były w gestii P SA i winny być deklarowane przez tę spółkę.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. podatnik przesłał korekty deklaracji na podatek za lata 2016-2020 i wyjaśnił, że korekty dotyczą zadeklarowania gruntów związanych z linią kolejową nr [...] oraz [...], wskazując że zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 139.316 m2. Grunty po tej linii podatnik za lata 2015-2017 zadeklarowano jako zwolnione tylko w części nie objętej umową D-50 (grunty objęte tą umową winny być deklarowane przez P SA).

W złożonej korekcie deklaracji podatnik wykazał podatek 127.887 zł, na który składały się:

•grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opowierzchni 144.518,00m kw.,

•grunty pozostałe o powierzchni 4.661,00 m kw.,

•budynki mieszkalne o powierzchni 886,86 m kw.,

•budynki związane z prowadzeniem działalnościgospodarczejo powierzchni 915,15m kw.,

•budynki pozostałe o powierzchni 24,80 m kw.,

•budowle o wartości 15.744,00 zł,

•grunty zwolnione 27.800 m kw.

Organ I instancji uznał, że zadeklarowane przez spółkę podstawy opodatkowania były nieprawidłowe i wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2022 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 349.735 zł.

Ustalił, że podatnik był w posiadaniu gruntów o powierzchni 291.905 m2 związanych z linią kolejową nr [...], położonych na terenie Gminy, był również użytkownikiem wieczystym działek, znajdujących się w pasie linii kolejowej nr [...], oznaczonych jak Tk o łącznej powierzchni 291.905 m2.

Organ uznał również, że w wyniku zawarcia umowy na mocy której skarżąca oddała grunty do użytkowania P S.A.nie spowodowała, że skarżąca przestała być podatnikiem w odniesieniu do przekazanych gruntów, ponieważ P S.A. stała się ich posiadaczem zależnym, a nie samoistnym.

Organ motywując opodatkowanie znajdujących się w użytkowaniu wieczystym skarżącej gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("Tk"), związanych z linią kolejową nr [...], uznał, że spółka nieprawidłowo w złożonej korekcie wykazała je jako zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a u.p.o.l.

Oceniając kwestię zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) organ uznał, że nie można spornych nieruchomości uznać za udostępnione przewoźnikom kolejowym. Wskazał, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynikało, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. Organ uznał, że udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej. Natomiast linia [...] od lat stanowiła nieczynną, nieprzejezdną linię kolejową, na której od lat (w tym w 2017 roku) nie był prowadzony ruch kolejowy. Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrzne, przykładowo załącznik nr 2 do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach "rjp 2015/2016 oraz 2016/2017 Wykaz maksymalnych prędkości" wskazują, że na całej długości linii kolejowej nr [...] maksymalna prędkość, z jaką można dokonywać przejazdów, wynosi 0 km/h. Nie ulega zatem wątpliwości, iż maksymalna prędkość pociągów określona jako "zero" oznacza, iż nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na odcinku [...] linii kolejowej nr [...] w każdym czasie.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z zapisami załącznika nr 1.2 Statutu Sieci Kolejowych P S.A. linia kolejowa nr [...] na odcinku od -0,176 km do 92,445 km została umieszczona w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Tym samym P S.A. zakwalifikowała przedmiotową linię kolejową, jako infrastrukturę nieczynną którą-zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1b ustawy o transporcie kolejowym - definiuje się jako infrastrukturę kolejową, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Tym samym brak było przejazdów na przedmiotowej linii kolejowej, a zatem linia nie była udostępniana.

Nadto organ I instancji wskazał, że zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] jest faktem powszechnie znanym znajdującym odzwierciedlenie w stanowisku spółki, zaprezentowanym w trakcie czynności sprawdzających. W związku z tym, z uwagi na upływ czasu organ podatkowy uznał za niecelowe przeprowadzenie oględzin przedmiotowych nieruchomości, czy powołanie biegłego do określenia stanu technicznego infrastruktury kolejowej za 2017 rok. Strona dotąd nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na faktudostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ("zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym"), organ również stwierdził, że przepis ten nie miał w zastosowania do opodatkowanych gruntów.

Organ uznał bowiem, że podatnik nie przedstawił decyzji ministra właściwego do spraw transportu wyrażającej zgodę na likwidację linii kolejowej, to tym samym nie jest możliwie zwolnienie gruntów i budowli linii kolejowej nr [...] na mocy ww. przepisu, bowiem:

- warunkiem zwolnienia jest wydanie decyzji lub rozporządzenia w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (obecnie: Dz. U. z 2021 r. poz. 1297 ze zm.; dalej: u.t.k.)

- zwolnienie przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidacje linii lub ich odcinków - przez okres 3 lat - nie później jednak niż do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego.

Wskazał, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw o transporcie kolejowym, z dniem 30 grudnia 2016 r. weszły w życie zasadnicze zmiany polegające m.in. na uchyleniu art. 9 u.t.k. i tym samym zmodyfikowały one zasady wydawania zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowego. W zamian został bowiem dodany art. 38ba u.t.k., w którym, po nowelizacji w 2017 r., nie przewidziano zgody na likwidację linii kolejowej w drodze czy też decyzji ministra właściwego do spraw transportu.

Zdaniem organu podatkowego, żeby spełnić warunki wskazane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., dotyczące zwolnienia gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej podatnik winien dysponować w roku 2017 albo rozporządzeniem wydanym przed nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym, albo decyzją ministra właściwego do spraw transportu wydaną w trybie art. 38ba ust. 5 u.t.k..

Podatnik przedłożył w toku czynności sprawdzających jedynie uchwałę nr [...] Zarządu P S.A. z dnia [...] maja 2017 r. o rozpoczęciu procedury przygotowania likwidacji linii kolejowej nr [...].

Tymczasem akt administracyjny, jakim jest decyzja, został precyzyjnie uregulowany w art. 107 k.p.a., tym samym przez decyzję należy tylko i wyłącznie rozumieć decyzję administracyjną. Zdaniem organu uchwała zarządu w rozumieniu przepisów k.s.h. nie jest równoznaczna z decyzją w rozumieniu k.p.a.

W niniejszej sprawie żadna z powyższych decyzji nie została wydana wobec spornej linii kolejowej. Sam fakt rozpoczęcia przez podatnika w 2017 r. procedury przygotowania do likwidacji (poprzez podjęcie stosownej uchwały) nie mógł wywoływać żadnych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego i nie pozwalał on na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt la u.p.o.l.

Jednocześnie Wójt Gminy uznał, że sporne nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.). W ocenie organu podatkowego I instancji, działalność prowadzona przez skarżącą, wypełniała wszystkie cechy działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS.

W tym stanie sprawy organ podatkowy I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 436.423,00 m kw.

Spółka, reprezentowana przez swoich pracowników: A.S. i D.O., wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc ozmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. powinno być określone w kwocie 127.887 zł.

Zdaniem podatnika powierzchnie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (zadeklarowane jako zwolnione z podatku od nieruchomości) do końca 2017 r. były zajęte pod infrastrukturę kolejową, były przekazane do korzystania zarządcy infrastruktury, tj. Spółce P SA, która na mocy zawartej umowy nr D-50, samodzielnie decydowała o jej eksploatacji, o przeznaczeniu budynków i budowli, itp. P podtrzymuje swoje stanowisko, iż linia [...] powinna być traktowana jako istniejąca linia kolejowa co powoduje, że grunty i budowle z nią związane, są zwolnione z podatku.

Po rozpatrzeniu sprawy wskutek odwołania skarżącej, SKO, wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy.

SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu I instancji o tym, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, winny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Oceniło, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie SK 39/19, ocena, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie może się ograniczać do ustalenia faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie SKO, związek powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, muszą być uznane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO, uzasadniając konieczność takiej ich kwalifikacji, argumentowało nadto, że spółka ujęła grunty w rejestrze środków trwałych.

W ocenie SKO, zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jest bardzo szeroki, a spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO stwierdziło też, iż grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych,po przeprowadzeniu zabiegów związanych z ich uporządkowaniem i wyrównaniem może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe.

Pismem z [...] sierpnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez swoich pracowników: A.S. i B.S., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO, w której, żądając uchylenie decyzji wydanej w obu instancjach zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegające na błędnej jego wykładni i zastosowaniupoprzez wadliwe odczytanie normy prawnej i uznanie, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przypadek zwolnienia uregulowany w tym przepisie:

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędnąwykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą spółki;

II. naruszenie przepisów postępowania tj:

art. 80 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 180 1. art. 187 § 1 i art. 191 oraz 210 § 4 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wsprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,nie uwzględnienie całości materiału dowodowego, w tym faktów znanych organowi z urzędu orazfaktów notoryjnych, dowolna interpretacja materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło donieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego zarówno w zakresie dotyczącym związania spornychnieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika jak i w zakresie nie udostępniania liniikolejowej numer [...] przewoźnikom oraz określenia daty prawnej likwidacji linii;

Jako zarzut ewentualny, na wypadek, nieuwzględnienia argumentów podniesionych w ramachzarzutu z punktu 1.1., skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a/u.p.o.l., polegający na błędnej jego wykładni i zastosowanie poprzez wadliwe odczytanie normy prawnej i uznanie, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przypadekzwolnienia uregulowany w tym przepisie, a w okresie od 1 stycznia 2017r. do dnia podjęcia decyzji oprawnej likwidacji linii kolejowej numer [...], nie była ona udostępniana przewoźnikom.

SKO wniosło oddalenie skargi.

Zarządzeniem z 26 października 2022 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Treść decyzji organów podatkowych oraz zarzuty skargi nakazywały w pierwszej kolejności ocenę zasadności ustalenia o braku przesłanek do zwolnienia spornych gruntów z podatku od nieruchomości.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki o zwolnieniu spornych gruntów z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Dla przypomnienia, przepis ten przewidywał, że zwolnione są z podatku: "[g]runty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym".

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z informacji przekazanych przez skarżącą,uchwałą z [...] lutego 2016 r. zarząd P S.A. miał zainicjować procedurę likwidacji linii kolejowej nr [...] na podstawie art. 9 ust. 2 u.t.k. (w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 2019 r.), lecz do dnia [...] grudnia 2016 r. nie wydano decyzji wyrażającej zgodę na likwidację linii. Wykazano jednocześnie, że droga kolejowa stanowiąca część liniikolejowej nr [...] (od km 17,100 do km 92,445) została zlikwidowana na podstawie uchwały zarządu P S.A. nr [...] z [...] maja 2017 r. (uchwała – k. 97 akt podatk.).

Oceniając skutki prawnopodatkowe tych faktów, należy wskazać, że od dnia 30 grudnia 2016 r., kiedy to uchylono art. 9 u.t.k., a wszedł w życie art. 38ba u.t.k., który, w przypadku takich linii kolejowych jak sporna linia nr [...], nie przewidywał decyzji administracyjnej jako podstawy prawnej dla ich likwidacji. Przewidywał wyłącznie likwidację drogi kolejowej, co jest pojęciem zakresowo węższym niż "linia kolejowa", czyli "wyznaczona przez zarządcę infrastruktury drogakolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów" (art. 4 pkt 2 u.t.k.), zaś podstawą przeprowadzenia jej likwidacji stanowiła informacja zarządcy takiej drogi kolejowej o rozpoczęciu procedury likwidacji drogi kolejowej.W stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, w przypadku gdy nie została wstrzymana procedura przygotowania likwidacji drogi kolejowej zarządca mógł rozpocząć likwidację drogi kolejowej w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania pisemnej ww. informacji (art. 38ba ust. 4 u.t.k.).

Po kolejnych zmianach legislacyjnych, od 16 kwietnia 2020 r. dla likwidacji drogi kolejowej ponowniekonieczna była zgodna ministra właściwego do sprawy transportu na likwidację linii kolejowej lub jej odcinka (art. 38ba ust. 4 u.t.k. w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 2020 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 462).

Nie budzi przy tym wątpliwości, żezgoda udzielana jest na podstawie decyzji administracyjnej, czyli aktu, o którym mowa w art. 104 § 1 k.p.a.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko szeroko uargumentowane w decyzji organu I instancji, a zaakceptowane przez SKO, o tym, że wyrażenie "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza akt administracyjny, o którym mowa w art. 16 § 1 k.p.a., czyli "decyzję, od której nie służy odwołanie". Mowa tu oczywiście o decyzji w rozumieniu art. 104 § 1 k.p.a. czyli decyzji wydawanej przez organy administracji publicznej.

Nie można bowiem przyjmować, że dokonując nowelizacji w przepisach ustawy o transporcie kolejowym w zakresie podstawy prawnej prowadzenia procedury likwidacji drogi kolejowej, ustawodawca, nie nowelizując (dostosowując) jednocześnie brzmienia przepisów ustawy podatkowej, nadał wyrażeniu "decyzja ostateczna" inne rozumienie niż dotychczasowe, uznając, że będzie ono oznaczało także informację zarządcy, o której mowa w art. 38ba ust. 2 u.t.k. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017. Należy też zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. posługuje się wyrażeniem "decyzja ostateczna [...] wydana w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie drogowym". Przepisy u.t.k. w ówczesnym brzmieniu, w przypadku procedury likwidacji drogi kolejowej, wydanie decyzji zastrzegały tylko dla ministra właściwego do spraw transportu, który na uzasadniony wniosek zarządcy mógł wydać, w drodze decyzji, zgodę na likwidację drogi kolejowej w terminie wcześniejszym niż określony w art. 38ba ust. 4 u.t.k. (art. 38ba ust. 5 u.t.k.). Zarządcy drogi kolejowej przysługiwała w tej procedurze wyłącznie kompetencja do "poinformowania w formie pisemnej o zamiarze likwidacji drogi kolejowej" (art. 38ba ust. 2 u.t.k.).

Zarazem nie można uznawać, że decyzja o likwidacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. miała znaczenie wyłącznie dla określenia daty końcowej okresu zwolnienia podatkowego. Data ostateczności decyzji o likwidacji wyznaczała datę początkowa i – w przypadku nieprzeniesienia własności lub użytkowania wieczystego gruntów w terminie 3 lat od uprawomocnienia decyzji – również datę końcową okresu zwolnienia podatkowego. Zatem, w ocenie Sądu, brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało.

Sąd podziela również stanowisko - także szeroko uargumentowane w decyzji organu I instancji - o tym, że sporne grunty nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym". Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, zasadnie odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, potwierdzających, że w roku 2017 r. linia kolejowa nr [...] nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Nie nasuwa również zastrzeżeń Sądu wsparcie takich dowodów powołaniem się, jako na fakt notoryjnie znany,na powszechną wiedzę o tym, że na linii kolejowej nr [...] w 2017 r. nie dokonywano przewozów towarowych ani pasażerskich. Należy zresztą wskazać, że skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Jako prawidłowe Sąd ocenił również zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l.) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie w 2017 roku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.