Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2725/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31, art. 38 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 207/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2725/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 21.03.2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika za pobrane i nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r. Wskazał, że skarżąca dnia 27.06.2012 r. zawarła ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą we W. umowę outsourcingu pracowników, na mocy której w trybie art. 231 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: K.p.) przekazała swoich pracowników spółce R., następnie pracownicy ci na mocy umowy z dnia 1.11.2012 r. zostali przekazani Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K.– [...] Polska z siedzibą w O., a na mocy umowy z dnia 1.03.2013 r. – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo A.-[...] z siedzibą w Ł., przy czym umowy o pracę nie były wypowiadane, pracownicy nadal świadczyli pracę na rzecz skarżącej, a ich wynagrodzenia były wypłacane z jej środków za pośrednictwem firmy outsourcingowej, której skarżąca przekazywała równowartość wynagrodzeń netto oraz 60% pochodnych (składek i zaliczek na podatek dochodowy). Organ podatkowy uznał, że ponieważ zawarte umowy oprócz przejęcia pracowników nie przewidywały przejęcia również składników majątkowych zakładu pracy, w istocie nie doszło do jego przejęcia w trybie art. 231 K.p., a zmiana pracodawcy była tylko pozorna; w istocie pracodawcą pozostała skarżąca, mając świadomość, że nowy (rzekomy) pracodawca nie wywiązuje się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 12.12.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że jedynym celem zawartych przez skarżącą umów było obejście prawa, gdyż – jakkolwiek nie jest wykluczone uznanie za przyjęcie części zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. samo przejęcie personelu pracowniczego, bez składników majątkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.12.2004 r., I PK 103/04) – jest to jednak uwarunkowane podobieństwem charakteru działalności firmy przejmującej. Tymczasem przedmiotem działalności Spółki R. nie była hurtowa i detaliczna sprzedaż samochodów, którą prowadziła skarżąca, toteż umowy zawarte przez skarżącą w istocie nie prowadziły do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, al wykorzystane były instrumentalnie do ograniczenia danin publicznoprawnych i nie mogły być uznane za prawnie skuteczne. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w L., decyzją z dnia 27.02.2014 r. uznał skarżącą za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i wypadkowe jej pracowników, a tożsame rozstrzygnięcia w podobnych sprawach zaaprobował Sąd Apelacyjny w Białymstoku wyrokami z dnia 20.05.2014 r. (III AUa 146/14), z dnia 2.07.2014 r. (III AUa 428/14) i z dnia 16.07.2014 r. (III AUa 147/14). Nie było podstaw do postulowanego przez skarżącą poszerzania zebranego materiału dowodowego, ani do występowania do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ poczynione ustalenia były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 199a O.p. w związku z art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.) przez ich niezastosowanie i samodzielne ustalenie pozorności czynności prawnej, w sytuacji, gdy takie uprawnienie należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego, naruszenie art. 8 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na ten podatek oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, a także pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że dokonanie transferu pracowniczego w trybie art. 231 K.p. było podstawowym elementem procesu naprawczego przedsiębiorstwa zagrożonego upadłością, a wszelkie zobowiązania pieniężne wobec przejętych pracowników ciążyły na spółkach ich przejmujących, a nie na skarżącej. Wadliwe proceduralnie było przy tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań członków zarządów spółek przejmujących pracowników celem ustalenia relacji gospodarczych pomiędzy skarżącą a tymi spółkami, zwłaszcza, że organ podatkowy od dnia 1.08.2012 r. pobierał zaliczki od nowych pracodawców i nie kwestionował tych okoliczności do czasu zaistnienia problemów z tymi płatnościami.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołując się na wydany w zbliżonym stanie faktycznym wyrok tego Sądu z dnia 15.01.2015 r. (I SA/Wr 1678/15) wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej w trybie art. 231 K.p., bowiem pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy zachowano dotychczasową strukturę zarządczą, a przedstawiciele skarżącej nadal nadzorowali pracowników, decydując także o udzielaniu urlopów wypoczynkowych i przyznawaniu premii. Przy braku podobieństwa pomiędzy działalnością prowadzoną przez skarżącą i działalnością prowadzoną przez spółki outsourcingowe zawarte umowy dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności w przejętym zakładzie. Jedyną zmianę stanowiło wypłacanie wynagrodzeń przez nowego pracodawcę, ale i tak ze środków sukcesywnie przekazywanych przez skarżącą na podstawie załączanych do otrzymywanych faktur list płac. Umowy outsourcingu miały zatem charakter pozorny, co stanowi o ich nieważności. Status pracodawcy przynależny był zatem skarżącej i to ona zobowiązana była do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, ponieważ nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członków zarządów spółek outsourcingowych, jako że w kontekście wymogów, warunkujących zastosowanie instytucji prawnej przewidzianej w art. 231 K.p. wola stron zawartych umów nie ma znaczenia; nie było również podstaw do występowania do tych spółek o akta pracownicze, skoro powinna je posiadać skarżąca. Niezasadny jest także zarzut niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, bowiem przesłanką zastosowania tej instytucji prawnej jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy, a w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny dokonanych przez skarżącą czynności prawnych, w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie. Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 u.p.d.o.f., bowiem istota zarzutów skarżącej odnosi się do ustaleń faktycznych, a nie wykładni przepisów u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż na skarżącej ciąży odpowiedzialność podatkowa z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r., w sytuacji, gdy skarżąca nigdy nie pobrała tych zaliczek – zaliczki te w tym okresie pobrała (i nie odprowadziła) Spółka R. (okres wrzesień, październik 2012 r.) oraz Spółka K..– [...] (okres listopad, grudzień 2012 r.);

2. art. 231 K.p. przez ustalenie, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do przejścia z dniem 1.01.2012 r. pracowników skarżącej do Spółki R.;

3. art. 199a O.p. w związku z art. 1891 K.p.c. przez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie pozorności czynności prawnej, w sytuacji, gdy takie uprawnienie należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego;

4. art. 8 O.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek organu w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r.;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że decyzje odnoszą się do odpowiedzialności skarżącej za pobrane i nieodprowadzone zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy skarżąca zaliczek tych nie pobrała i nie dysponowała nimi. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny zapewniłoby skarżącej należytą ochronę prawną, której została pozbawiona wskutek rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ będący stroną w sprawie. Istotą pozorności czynności prawnej jest świadoma sprzeczność pomiędzy oświadczeniami woli stron tej czynności a ich prawdziwymi zamiarami, podczas gdy zamiarem skarżącej była rzeczywista redukcja zatrudnienia. Zawarta przez nią umowa outsourcingu nie miała więc cech pozorności, zwłaszcza, że wynagrodzenie przejętym pracownikom wypłacały wyłącznie firmy przejmujące, a organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań członków zarządów tych firm, nie mogły więc ustalić, że osoby te miały świadomość pozorności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, akcentując konstrukcyjną wadliwość tej skargi w zakresie zarówno podstaw kasacyjnych, jak i zarzutów, stawianych nie zaskarżonemu nią wyrokowi, ale poprzedzającym go decyzjom podatkowym. Podniósł także, że wynagrodzenia w rzeczywistości wypłacała skarżąca, a wskazane przez nią podmioty jedynie pośredniczyły w przekazywaniu środków; podmiotom tym, zamiast organowi podatkowemu, skarżąca przekazywała także zaliczki na podatek dochodowy. Art. 199a § 3 O.p. nie obliguje organu podatkowego do występowania z powództwem do sądu powszechnego w każdym przypadku sporu o istnienie (nieistnienie) stosunku prawnego lub prawa, ale tylko wówczas, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości w tym zakresie; w rozpatrywanej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu trafnie dostrzega konstrukcyjne mankamenty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do powtórzenia w niej zarzutów podniesionych w skardze, a nawet w odwołaniu, bez uwzględnienia okoliczności, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a nie decyzje organów podatkowych; w szczególności zwraca uwagę brak przytoczenia jako podstaw kasacyjnych przepisów P.p.s.a., które stosował lub powinien stosować Wojewódzki Sąd Administracyjny i poprzestanie na przytoczeniu przepisów O.p., które stosowały lub powinny stosować organy podatkowe. Stwierdzona wadliwość nie niweczy jednak możliwości merytorycznego zbadania podniesionych przez skarżącą zarzutów, bowiem w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) konieczne jest odniesienie się przez sad kasacyjny do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku odwołał się do nieprawomocnego wówczas wyroku tegoż Sądu z dnia 15.01.2016 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1678/15, którego przedmiotem była – między innymi – odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów skarżącej wydatku na outsourcing pracowniczy, udokumentowanego fakturą wystawioną przez Spółki: R. oraz K.– [...] Ten ostatni wyrok został pozytywnie zweryfikowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4.10.2017 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1474/16, oddalił wywiedzioną od niego skargę kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podmioty kontraktujące ze skarżącą w rzeczywistości nie świadczyły usług outsourcingu pracowniczego, bowiem nie przejęły one od skarżącej części zakładu pracy w trybie przewidzianym w art. 231 K.p. Odwołując się do dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12.03.2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich, odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów, zauważył, że użyte w art. 231 K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem, oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu, za które z kolei uznaje zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. W świtle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyroku z dnia 11.03.1997 r. (C-13/95 S.) należy uznać, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który trwale prowadzi wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą, natomiast w wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet, gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dodatkowym warunkiem przejścia jednostki gospodarczej jest zachowanie jej tożsamości, a więc kontynuowanie działalności przez nowego pracodawcę. Warunkiem oceny, czy nastąpiło przejęcie zakładu jest więc kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z przejęciem. W przypadku umów zawartych przez skarżącą doszło tymczasem wyłącznie do formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdziły rzeczywistego przejęcia zakładu skarżącej przez firmy outsourcingowe; w szczególności nowi pracodawcy nie kontaktowali się z rzekomo przejętymi pracownikami, nie decydowali o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy, w tym o urlopach pracowniczych i premiach, nie prowadzili też dokumentacji pracowniczej. W tej sytuacji wniosek o pozorności umowy przejęcia zakładu pracy (części zakładu pracy) był w pełni uprawniony. O spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie mogą więc decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą, ale okoliczności faktyczne, identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy.

Wyrażona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże ten Sąd. Ponieważ odnosi się ona wprost do zagadnienia zasadniczo tożsamego z występującym w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, prowadzi do wniosku o trafności zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanowiska co do pozorności przejęcia części zakładu pracy skarżącej przez kontraktujące z nią firmy outsourcingowe. W konsekwencji prowadzi to do konstatacji, że pracodawcą pozostała skarżąca i to na niej ciążyły obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skoro z obowiązku tego skarżąca się nie wywiązała, zasadne było orzeczenie o jej odpowiedzialności podatkowej w tym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia, czy skarżąca zaliczki te pobierała i przekazywała spółkom rzekomo przejmującym jej zakład pracy, czy też zaliczek tych nie pobierała i nimi nie dysponowała, gdyż wynikało to wyłącznie z przyjętego przez skarżącą sposobu rozliczeń i nie może powodować ograniczenia zakresu obowiązków, wynikających z przepisów prawa.

Można dodać, że pogląd o złożonym charakterze instytucji przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, o czym świadczy wyrok tego Sądu z dnia 21.06.2018 r. (II FSK 1730/16), w którym stwierdzono, że dla zaistnienia skutku przejścia zakładu pracy nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy następnie wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie obowiązki należące do pracodawcy, czy też wyrażający to samo zapatrywanie prawne wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2018 r. (II FSK 414/16), którym notabene oddalono skargę kasacyjną od negatywnego dla pierwotnych pracodawców wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20.10.2015 r. (I SA/Ol 373/15), gdzie rzekomym outsourcingiem pracowniczym miała się trudnić spółki występujące w sprawie skarżącej.

Z powyższych przyczyn chybiony jest podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu (a raczej: uznaniu), iż na skarżącej ciąży odpowiedzialność podatkowa z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r., w sytuacji, gdy skarżąca nigdy nie pobrała tych zaliczek. Obowiązki płatnika ciążyły bowiem na skarżącej z mocy samego prawa, niezależnie od zastosowania przyjętych przez nią rozwiązań optymalizacyjnych, także w zakresie zmniejszenia obciążających ją kosztów pracy. Ewentualne przekazanie pobranych zaliczek kontrahentom, zamiast wpłacenia ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie oznacza wywiązania się z obowiązków płatnika i nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 231 K.p. przez ustalenie, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do przejścia z dniem 1.01.2012 r. pracowników skarżącej do Spółki R. Okoliczność, czy w określonej dacie nastąpiło przejście pracowników skarżącej do firmy outsourcingowej, zasadniczo wynika z ustaleń faktycznych. Rozumiejąc jednak ten zarzut jako odnoszący się do prawidłowości subsumcji wymienionego przepisu (a więc jego zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym) należy odwołać się do wcześniej przeprowadzonych wywodów na temat rozumienia pojęcia "przejęcie zakładu" czy też "przejęcie jednostki gospodarczej", z których wynika, ze dla oceny, czy zaistniały okoliczności faktyczne, identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy, konieczna jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z przejęciem, a ta – w przypadku skarżącej – nie jest pozytywna. W konsekwencji uznanie, że nie doszło do przejścia części zakładu pracy skarżącej na innego pracodawcę, nie narusza art. 231 K.p.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 199a O.p. w związku z art. 1891 K.p.c. przez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie przez organy podatkowe pozorności dokonanej przez skarżącą czynności prawnej. Błędne jest bowiem założenie, leżące u podstaw tego zarzutu, jakoby uprawnienie do oceny ważności czynności prawnej – także ze względu na jej pozorność – należało wyłącznie do sądu powszechnego. Przeciwnie – jak słusznie stwierdza w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - art. 199a § 3 O.p. nie obliguje organu podatkowego do występowania z powództwem do sądu powszechnego w każdym przypadku sporu o istnienie (nieistnienie) stosunku prawnego lub prawa, ale tylko wówczas, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości w tym zakresie; wątpliwości takie musi mieć przy tym organ podatkowy, a nie strona postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały, gdyż ustalone w toku postępowania fakty jednoznacznie wskazywały na nierzeczywisty charakter przejścia zakładu pracy, skoro sytuacja rzekomo przejętych pracowników nie uległa żadnej zmianie, a ich wynagrodzenia nadal finansowała skarżąca. Niewątpliwie sądowe ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zapewniłoby skarżącej większą ochronę prawną, niż ustalenie dokonane w niekontradyktoryjnym ze swej istoty postępowaniu administracyjnym (podatkowym), niemniej, po pierwsze, postulowaną ochronę prawną stronie postępowania administracyjnego zapewnia kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej, sprawowana przez sądy administracyjne oraz, po drugie, taki model ochrony wynika z przyjętych rozwiązań ustawowych, a ich kontestowanie pozbawione jest adekwatnego uzasadnienia normatywnego. Ponadto – wbrew zapatrywaniu, wyrażonemu przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - istotą pozorności czynności prawnej jest wprawdzie świadoma sprzeczność pomiędzy oświadczeniami woli stron tej czynności, a ich prawdziwymi zamiarami, niemniej rzeczywiste intencje stron umów outsourcingu bynajmniej nie muszą wynikać z ich oświadczeń, także składanych przez przedstawicieli tych stron w toku ewentualnego przesłuchania w charakterze świadków oraz ze świadomości pozorności dokonanej czynności prawnej, ale z faktycznych warunków, skutków i praktyki wykonywania tych umów. Leżący u podstaw omawianych umów zamiar skarżącej doprowadzenia do rzeczywistej redukcji zatrudnienia i zmniejszenia obciążających ją kosztów pracy nie może być realizowany przez doprowadzenie do niezgodnego z prawem zaniechania odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, a do tego sprowadzał się efekt zawartej przez skarżącą umowy. Twierdzenie, że zawarte wielostronne umowy outsourcingu nie miały cech pozorności, pozostaje więc tylko projekcją skarżącej, niemożliwą do zaaprobowania w kontekście warunków i efektów jej wykonania.

Za oczywiście nietrafny, a przede wszystkim wtórny, należy uznać zarzut naruszenia art. 8 O.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek organu w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r. Jak już wcześniej wywiedziono, ze względu na pozorność umowy przejścia na innego pracodawcę części zakładu pracy skarżącej pozostała ona pracodawcą zatrudnionych przez nią pracowników i z mocy wymienionych w zarzucie przepisów ciążyły na niej obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Skoro w odniesieniu do okresów, objętych zaskarżoną decyzją, obowiązki te nie zostały wykonane, a w szczególności, skoro nie zostały wpłacone wskazane zaliczki, skarżąca ponosi za to odpowiedzialność podatkową.

Wreszcie, nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji nie są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ale z niego wynikają i w nim znajdują oparcie. Pominięcie dowodów wnioskowanych przez skarżącą (przesłuchania w charakterze świadków członków zarządów spółek zajmujących się outsourcingiem pracowniczym) wynikało z okoliczności, że dowody te były powołane na okoliczności, które nie miały znaczenia dla sprawy. Nieistotne były bowiem deklaracje intencji stron zawartych umów, skoro ich treść i sposób wykonania świadczyły o pozorności przejścia zakładu pracy. Ponieważ w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej. Odmowa nie wynikała więc z tego, że wniosek odnosił się do tezy dowodowej już stwierdzonej na niekorzyść skarżącej, ale z tego, że dotyczył okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W konsekwencji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.