Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 861/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1a ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasom Państwowym -Nadleśnictwu D. (dalej: "Nadleśnictwo", "skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2018 r. Nadleśnictwo złożyło w organie podatkowym deklarację, a następnie w dniu [...] lutego 2019 r. korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 na łączną kwotę [...]zł przyjmując za podstawę opodatkowania: powierzchnię gruntów pod wodami powierzchniowymi - [...] ha; powierzchnię gruntów pozostałych - [...] m2; powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - [...] m2. Wykazana przez Nadleśnictwo w deklaracji powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tj. gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie była wykazana w latach 2013 - 2017. Podatnik grunty o powierzchni [...] m2 deklarował do opodatkowania podatkiem leśnym i podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013- 2017.

Organ podatkowy ustalił, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy R. przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia za okres:

- od [...].01.2014 r. do [...].07.2014 r. wynosi [...] m2

- od [...].08.2014 r. do [...].12.2014 r. wynosi [...] m2.

Powyższy fakt potwierdzają akty notarialne z dnia [...] grudnia 2014 r.: Rep. A Nr [...]; Rep. A Nr [...]; Rep. A Nr [...] sporządzone na okoliczność zawarcia umowy wykonawczej [...] z dnia [...] listopada 2012 r. regulujące wzajemne stosunki pomiędzy Nadleśnictwem a [...] Sp. z o.o. (dalej: "Operator", "spółka energetyczna", "zakład energetyczny"), w sprawie zawarcia umów służebności przesyłu za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Skarb Państwa- Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, jak również prawo do korzystania przez spółkę energetyczną z nieruchomości obciążonej, ograniczonym do działek gruntu wskazanych w aktach notarialnych oraz w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie.

Na podstawie przedłożonego przez Nadleśnictwo zestawienia gruntów pod liniami energetycznymi organ podatkowy ustalił także, w roku 2014 grunty o powierzchni [...] m2 w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były symbolem: Ls (lasy) - [...] m2; Ba (tereny przemysłowe)- [...] m2. Natomiast grunty o powierzchni [...] m2 w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem: Ls (lasy) - [...] m2; Ba (tereny przemysłowe) - [...] m2.

Organ podatkowy stwierdził, iż umowa służebności przesyłu nie przenosi posiadania gruntów na rzecz Operatora tak jak typowo nazwana umowa cywilnoprawna przenosząca posiadanie - dzierżawa, użytkowanie, zatem podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, które tylko w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na rzecz spółki energetycznej.

Zdaniem organu podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. 20104 r. poz. 849 ze zm.),dalej; "u.p.o.l.", według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ nadmienił, że na gruntach tych są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, iż grunty są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do treści umów ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2014 r. organ podatkowy zaznaczył, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy tych umów spółka energetyczna uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Zdaniem organu podatkowego, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej.

W konsekwencji, w decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r., organ podatkowy pierwszej instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...]zł, w tym: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz w kwocie [...]zł; od pozostałych gruntów kwocie [...]zł; od gruntów pod jeziorami w kwocie [...]zł, od budynków mieszkalnych w kwocie [...]zł, od budynków pozostałych w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy ciąży na stronie oraz że należało określić Nadleśnictwu podatek w stawce najwyższej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.".

Mając powyższe na uwadze, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o jej zmianę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Kolegium wskazało, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania Nadleśnictwa, jako jednostki Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów, na których posadowione są linie energetyczne zakładu prowadzącego działalność gospodarczą stawką podatku jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisów u.p.o.l. regulujących zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 poz. 1381 ze zm.), dalej: "u.p.r.", określający przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym. Następnie wskazało, że bezspornym w sprawie jest, że zarządcą gruntów ujętych w zaskarżonej decyzji jest Nadleśnictwo jako jednostka Lasów Państwowych, i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.l pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna.

W ocenie Kolegium, grunty zajęte przez podmiot, który jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem tego podatku jest Nadleśnictwo. Ze spornych gruntów korzysta spółka energetyczna, której linie są posadowione na tych gruntach. Zawarta umowa służebności (o której w dalszej treści), oraz wcześniejsza umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a spółką energetyczną nie przenosi posiadania gruntów na spółkę energetyczną w całości, a umożliwia spółce dostęp do tych gruntów i wykonywanie określonych czynności.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 305 1 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W ocenie Kolegium należy podkreślić, iż posiadanie służebności nie może być uznane za posiadanie rzeczy, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 4 marca 2011 r. (sygn. akt 1 ACa 985/10, Lex nr 1001348), w którym wskazano, iż art. 352 § 2 K.c., z tej przyczyny, że odróżnia posiadanie służebności od posiadania rzeczy, może wykluczać kwalifikowanie posiadania służebności jako posiadania zależnego rzeczy. W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129) stwierdzono, że w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości.

Ustawodawca użył w art. 352 § 1 K.c. sformułowania :korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego.

Posiadanie służebności przesyłu nie wiąże się z uzyskaniem posiadania gruntu, za czym przemawia także treść art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Przywołana regulacja nie wpływa na zmianę podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego - w dalszym ciągu pozostaje nim nadleśnictwo. Umowa tego rodzaju nie przenosi posiadania gruntu, zatem podatek obciąża nadleśnictwo, a to z kolei w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na przedsiębiorstwo energetyczne.

Następnie Kolegium przeanalizowało postanowienia umów służebności przesyłu z [...].12.2014 r. oraz umowy wykonawczej z [...].11.2012 r. zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a spółka energetyczną i stwierdziło, że celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas zakład energetyczny nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Tym samym, podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, a ono z kolei w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na zakład energetyczny.

W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych.

Tym samym organ podatkowy prawidłowo zastosował stawkę podatku od nieruchomości jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

W ocenie Kolegium, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób, który pozwolił na jego merytoryczną ocenę. Organ zebrał materiał dowodowy, dołączył wypisy z ewidencji gruntów i budynków, wykaz powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energoenergetycznymi zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na terenie Gminy R..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2019 r. skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie interesu prawnego strony skarżącej wynikającego z treści art. 1 ust.1-3 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2019, poz.888 ) - dalej "u.p.l" w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz.U. 2019 r. , poz.725 ) i art. 1 ust. 3 pkt. 2 u.p.o.l. przez pozbawienie jej możliwości opodatkowania wg rzeczywistego stanu i przeznaczenia gruntów oraz ich klasyfikacji geodezyjnej;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie a w szczególności:

a. naruszenie art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l. w związku z art.1a ust.1 pkt.3 i 7 oraz art. 2 ust.2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne na których znajdują się urządzenia energetyczne są "zajęte" na działalność gospodarczą i wyłączone z produkcji leśnej a w następstwie tego stanowiska naruszenie art. 5 ust.1pkt. 1 lit. a) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako las podlegają podatkowi od nieruchomości w stawkach jak za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b. naruszenie art. 3 pkt.4 lit.a) u.p.o.l. w związku z art.336 K.c. przez przyjęcie, że korzystanie z przedmiotowych gruntów odbywa się bez tytułu prawnego przenoszącego posiadanie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w 2014 r., będącego w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej.

W rozpatrywanej skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy – co jest bezsporne.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1-3, art. 3 u.p.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, Sąd wskazuje, że tych zarzutów nie podziela.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza a w brzmieniu od 2017 r. - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2014 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy spółka energetyczna prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz umowa wykonawcza. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach

ww. umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu

art. 352 § 1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej

w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Słusznie zatem organ odwoławczy nie uznał zarzutów naruszenia powołanych w odwołaniu norm prawa procesowego.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ma on oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2014 r. sporządzonej na okoliczność zawarcia wcześniejszej umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. operator energetyczny otrzymał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Ponadto zgodnie z art. 39a ust. 2 u.p.l. spółka energetyczna zobowiązała się do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych służebnością.

Wskazać należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 K.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 K.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 K.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 k.c., [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

W rozpatrywanym przypadku zakład energetyczny jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie.

Słusznie także stwierdził organ odwoławczy, że z zapisów zawartych umów nie wynika aby celem zawartej umów było przeniesienie posiadania, skoro gdyby tak było to operator nie zobowiązywałby się do zapłaty podatków lokalnych jako posiadacz zależny.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są one oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka energetyczna. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że to ona jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym.

Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że Operator miał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki .

A zatem skarżący nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu.

Skarżący w skardze nie zgadzając się z taką wykładnią przepisów podatkowych wywodził obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario oraz naruszenie art. 120 O.p.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, ani nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa procesowego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia oraz uchwała NSA dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.