Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 520/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 8a,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2202,00 (dwa tysiące dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z [...] r. nr [...] określającą A. Sp. z o.o. w S. ("Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 21.394 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że S. Kopalnie "D.." sp. z o.o. (od 14 października 2011 r. Spółka) w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 wykazały do opodatkowania: 14.400 m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,35 ha gruntów pod jeziorami, 197,3 m² budynków mieszkalnych oraz 1024 m² budynków pozostałych. Jako łączną kwotę podatku do zapłaty Spółka wykazała 11.772 zł. Organ podatkowy w I.ch nie zgadzając się ze złożoną deklaracją na rok 2011 wezwał Spółkę do jej korekty, a następnie

28 lutego 2013 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ zaskarżoną decyzją opodatkował; powierzchnię 17.900 m² gruntu związanego z działalnością gospodarczą; powierzchnię 197,30 m² budynków mieszkalnych, powierzchnię użytkową 784,80 m² budynku związanego z działalnością gospodarczą i określił spółce wysokość zobowiązania na rok 2009 w kwocie 21.394 zł.

Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm.), dalej "u.p.o.l." określające przedmiot

i podmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1). Podniosło, że kwestią sporną

w sprawie było ustalenie czy w roku 2011, stanowiący własność Spółki budynek magazynowo-biurowy o powierzchni użytkowej 784,80 m², ze względów technicznych nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ws podlegają opodatkowaniu stawkami jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą a tym samym wbrew ocenie podatnika nie korzystają z opodatkowania na zasadzie art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W odniesieniu do opodatkowania budynków o pow. użytkowej 784,80 m², Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z roku 2011), przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdował się w roku 2011 sporny (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynek. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ opisał termin "względy techniczne". Stwierdził, że stan techniczny analizowanego budynku w roku 2011 z uwagi na niedokonywanie napraw przez właściciela był średni i zły, jednakże, doprowadzenie budynku do stanu pozwalającego na prowadzenie w nim działalności, wiązało się z koniecznością przeprowadzenia remontów budynku i wymiany elementów będących w złym stanie technicznym. Powyższe świadczy o tym, że stan techniczny analizowanego budynku był wynikiem braku działań samego podatnika i nie był stanem trwałym a jego "trwanie" było uwarunkowane od woli podatnika (brak wykonania remontów czy rozbiórki obiektu z uwagi na sytuacje finansową spółki). Przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych spółki, celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podatku dochodowego, co już samo w sobie potwierdza, że spółka wykorzystuje gospodarczo ten przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego w ocenie Kolegium, niewątpliwie przejściowy charakter średniego i złego stanu technicznego budynku (elementów konstrukcyjnych) i przejściowa niemożność wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (do czasu wykonania remontu, naprawy budynku), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od tej nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Budynek, mimo czasowego jego niewykorzystywania w roku 2011, (do czasu wykonania remontów, napraw - co jest okolicznością zależną od woli właściciela budynku), nie przestał być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Dodatkowo z KRS Spółki z wynika, że przedmiotem jej działalności jest m.in. wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - nr PKP - 68.20. Oznacza to, że Spółka może wykonywać w stosunku do spornego budynku działalność gospodarczą polegającą np. na zbyciu czy wynajmie nieruchomości, nawet bez konieczności wcześniejszego przeprowadzenia jakiegokolwiek remontu czy naprawy budynku. Ponadto w ocenie Kolegium, sporna nieruchomość (jak wynika ze zdjęć zamieszonych w Opinii technicznej wykonanej na zlecenie Spółki), może służyć jako magazyn, przechowalnia, składowisko np. maszyn czy wyrobów budowlanych, których produkcja znajduje się w przedmiocie działalności spółki, co wynika z KRS. Kolegium wskazało, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził WSA w K. w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 178/14 z 29 kwietnia 2014 r.

Z kolei w kwestii opodatkowania gruntów o pow. 0,35 ha, oznaczonych

w ewidencji gruntów jako Ws, Kolegium wskazało, że faktem notoryjnym jest, że sporne grunty nie stanowią zbiornika retencyjnego ani zbiornika elektrowni wodnej. Kwestią do rozważenia (zgodnie ze wskazaniem WSA w K. w wyroku

z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14), pozostaje czy sporne grunty stanowią zbiorniki wodne powstałe w sposób naturalny - jeziora (które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką) czy też zbiornik ten jest dziełem człowieka (nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu).

W powyższym zakresie organ ustalił, że w ewidencji gruntów sporne grunty, oznaczone symbolem Ws o pow. 0,35 ha, składają się z czterech małych działek (cześć działek z obrębu Zaldów o nr ew. 230 o pow. 0,08 ha, działka nr 231 o pow. 0,09 ha, działka nr 72 o pow. 0,11 ha działka nr 74/1 o pow. 0,07 ha). Faktem notoryjnym jest natomiast, że nie funkcjonują w przyrodzie stworzone

w naturalny sposób jeziora o pow. średnio ok. 1.000 m² (za Encyklopedią PWN /http://encvklopedia.pwn.pl/haslo/jezioro:3917849.html). Organ powołując się na Katalog jezior Polski Wydawnictwo Naukowe UAM Poznań 2006 autorstwa Adama Choińskiego Nazewnictwo Geograficzne Polski Część 2 Wody stojące zawierający 7761 obiektów wód stojących wydany przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii

w roku 2006. wskazał m.in., że na terenie Gminy I. brak jest jezior powstałych w sposób naturalny, których powierzchnia wynosi ok. 1.000 m². Powyższe znajduje potwierdzenie w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym oraz dokonanej przez ten organ szczegółowej analizie historycznej dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej. W ocenie Kolegium z analizy tej wynika bezspornie, że geneza powstania zbiornika wodnego będącego przedmiotem sporu jest antropogeniczna. Podczas założenia operatu geodezyjnego ewidencji gruntów obrębu Z. w roku 1968 pod pozycją rejestrową 4 i 10 zapisane były działki

o nr 72, 74, 230 i 231 o klaso-użytkach jako łąki trwałe (ŁIV). W ww. okresie, aktem wykonawczym dotyczącym prowadzenia ewidencji gruntów i budynków była Instrukcja Ministra Rolnictwa z 21 kwietnia 1955 r. zgodnie, z którą dla potrzeb ewidencyjnych grunty pokryte wodami oznaczano symbolem W, a następnie (od roku 1969) wprowadzono oznaczenie gruntów pod wodami stojącymi o symbolu Ws. Skoro zatem akwen wodny nie był uwidoczniony w dokumentach kartograficzno-geodezyjnych z roku 1966-1968 jako W czy też Ws nie mógł on istnieć. Należy podkreślić, że zmiany w jakości gleb są procesem bardzo powolnym, niezauważalnym na przestrzeni kilkudziesięciu lat i są wprowadzane do pierwotnej klasyfikacji gruntów sporadycznie. Potwierdzeniem braku istnienia akwenu wodnego na spornych gruntach w latach 1981-1990 są również kserokopie zawiadomienia

o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Zaldów z 31 grudnia 1981 r.

i z 15 grudnia 1990 r. W ocenie organu bezspornie ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji geodezyjnej wynika, że działki o nr ewid. 72, 74, 230, 231 obręb Zaldów stanowiły w całości użytek rolny sklasyfikowany jako łąki trwałe. Oznaczenie spornego gruntu jako Ws pojawiło się dopiero w 1998 r. Kolejnym dowodem na potwierdzenie nieistnienia na spornym gruncie zbiornika wodnego przed datą zmiany klasyfikacji z Ł na Ws są zdjęcia lotnicze z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie, z których wynika, że w roku 1974 oraz 1983 (w dacie wykonania zdjęć) żaden zbiornik wodny nie istniał. Przedmiotowy zbiornik jest natomiast widoczny na zdjęciach z roku 1997, zatem należy przypuszczać że zbiornik ten powstał w tym okresie jako sztuczny zbiornik wodny. Powyższe potwierdza również, dokument urzędowy - pismo Świętokrzyskiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z 29 grudnia 2016 r., z którego wynika jednoznacznie, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów w miejscowości Zaldów nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski).

Kolegium wskazało, że również strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w trakcie całego postępowania (pomimo np. wezwania z 10 listopada 2017 r.), nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń

o posiadaniu na swoim terenie zbiornika wodnego pochodzenia naturalnego. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych m.in. przez orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy

i brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu;

2. art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu hydrologii

i geodezji na okoliczność stwierdzenia, czy zbiornik wodny jest jeziorem, z powodu uznania przez organ że, nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z uwagi na posiadanie własnych dowodów świadczących, że zbiornik nie jest jeziorem

i w konsekwencji pozbawienie strony możliwości wykazania swoich twierdzeń

w procesie;

3. art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy I i II instancji posiadały wiedzę specjalistyczną do oceny, czy zbiornik jest jeziorem czy też nim nie jest;

4. art. 121 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy m.in. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistych cech i kategorii zbiorników wodnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów

i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws), w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podlegają one opodatkowaniu stawką preferencyjną wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.;

5. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie całego ciężaru dowodzenia na podatnika, w sytuacji gdy to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 124 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie uzasadnienia decyzji wbrew zasadzie przekonywania przez brak merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu;

7. naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że potencjalna możliwość doprowadzenia budynku do stanu pozwalającego na wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej sprawia, że nie zachodzi przesłanka niemożliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

8. § 68 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przez przyjęcie, że nie jest możliwe opodatkowanie preferencyjną stawką podatku (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.) gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem “Ws".

Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że dowodu z opinii nie dopuścił bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza okoliczności, które organ uważa za udowodnione na jego korzyść, czyli że zbiornik wodny nie jest jeziorem, zbiornikiem retencyjnym czy zbiornikiem elektrowni wodnej. W ocenie skarżącej takie rozumienie prowadzenia postępowania dowodowego wyklucza możliwość dowodzenia w postępowaniu przez stronę bo pozwala dowolnie odrzucać przez organ wnioski dowodowe będące niezgodne z postawioną przez niego z góry tezą. Skarżąca ponadto podniosła, że wbrew twierdzeniom organu wystąpiła

z inicjatywą dowodową żądając aby organ przeprowadził dowód z opinii biegłych

z zakresu hydrologii i geodezji. W niniejszej sprawie organy podatkowe jawią się jako biegli z zakresu hydrologii i geodezji i rozstrzygają na podstawie literatury specjalistycznej szczegółowo powołanej co jest zbiornikiem naturalnym, a co nim nie jest.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ II instancji nie przeprowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego ograniczając się do wymienienia zebranych przez organ I instancji materiałów źródłowych. Spółka nie zgodziła się przy tym

z wnioskami wyciągniętymi przez organ podatkowy. Jeżeli na początku swych rozważań stwierdził on, że jezioro to naturalnie powstały zbiornik wodny to logika by wskazywała, że powinien udowodnić w toku postępowania: kto i kiedy zbudował zbiornik wodny nie będący jeziorem.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że strona nie była w stanie podważyć dokonanych przez organ ustaleń, skarżąca podniosła, że to organ kwestionuje złożoną deklarację i na nim spoczywa ciężar dowodzenia w sprawie.

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie nastąpiło wygaśniecie zobowiązania poprzez zapłatę podatku przez podatnika. W związku z tym organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd uznane za zasadne.

Odnotowania w pierwszej kolejności wymaga, że sprawa określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Mianowicie, wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14, tut. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2131/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r., co do zasady uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana 28 lutego 2017 r., a zaskarżona decyzja organu II instancji 4 lipca 2017 r. Na bieg terminu przedawnienia mają jednak wpływ instytucje przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.). W niniejszej sprawie Sądowi znana jest

z urzędu data wniesienia przez Spółkę skargi do WSA w K. na poprzednią decyzję Kolegium utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy I. orzekającą

o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, tj. 25 luty 2014 r. (data stempla pocztowego) oraz data doręczenia Kolegium prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego,

tj. 6 grudnia 2016 r. (akta sądowe tutejszego Sądu sygn. I SA/Ke 178/14). Tym samym, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 6 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej spółki za rok 2011. Po ustaniu przyczyny zawieszenia zatem termin ten biegł dalej. W konsekwencji wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 4 lipca 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości na 2011 r. Należy zauważyć przy tym, że podanie przez organ odmiennych dat wniesienia skargi (28 luty 2014 r.) i doręczenia organowi prawomocnego wyroku (12 października 2016 r.) nie ma wpływu na ocenę kwestii przedawnienia omawianego zobowiązania.

Sąd stwierdził ponadto, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez skarżącą, że zapłata podatku nie stanowiła przeszkody dla prowadzenia przez organ postępowania. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty

w przywołanej przez skarżącą uchwale z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (pkt 3.9), że zasada ochrony finansów publicznych, nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taka instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał jednak, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. W świetle powyższego zapłata przez stronę podatku nie wpłynęła w niniejszej sprawie na możliwość orzekania przez organ podatkowy. Organ odwoławczy wydał decyzję przez upływem terminu przedawnienia, albowiem w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

W konsekwencji należało stwierdzić brak przesłanek do umorzenia przez organ postępowania podatkowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tym zakresie istotne jest, że sprawa określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. oraz § 68 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z 29 marca 2001 r., jak również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd uchybienia zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2131/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność weryfikacji zastosowania art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle powołanej regulacji istotne jest, że w wyroku WSA w K. z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14, została zaakceptowana dokonana przez organ ocena możliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych budynku o powierzchni użytkowej 784,8 m². Sąd stwierdził bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał procesowy potwierdza ustalenia organów, że stan techniczny spornego budynku w 2011 roku nie był najlepszy. Jednakże nie wskazuje na istnienie takich wad, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, po dokonaniu remontu. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów, że przejściowy charakter średniego i złego stanu technicznego budynku (elementów konstrukcyjnych) i przejściowa niemożność wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (do czasu wykonania remontu, naprawy budynku), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od tej nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego nie ma możliwości odnoszenia się ponownie w niniejszym postępowaniu do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że potencjalna możliwość doprowadzenia budynku do stanu pozwalającego na wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej sprawia, że nie zachodzi przesłanka niemożliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W konsekwencji przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania, stawkami jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów

o pow. 0,35 ha oznaczonych w ewidencji symbolem "Ws". W ocenie organu sporne grunty nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., ponieważ grunty nie są jeziorem, co ustalono w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z kolei zdaniem Spółki grunty te winny być opodatkowane preferencyjną stawką. Organ nie dowiódł bowiem, że przedmiotowy zbiornik nie jest jeziorem.

Odniesienie się do tak zarysowanych granic przedmiotu sprawy wymaga powołania treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Stosownie do powołanej regulacji rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,90 zł od 1 ha powierzchni. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii czy sporne grunty to jezioro.

Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo wodne posługując się pojęciem "jeziora" nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć.

Z orzeczeń sądów administracyjnych (w tym powołanego wyżej wyroku NSA

z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2131/14 oraz WSA w K. z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14) wynika, że pojęcie "jezioro", o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b) u.p.o.l. rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (DZ.U.100.908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym

i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dodatkowo w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne). W przywołanym przepisie ustawodawca wymienił będące własnością Skarbu Państwa grunty: pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Oznacza to, że według ustawodawcy istnieje określony zbiór desygnatów pojęcia "jezioro". Wśród tego zbioru wyróżnić można określone podzbiory takie jak jeziora o ciągłym dopływie lub jeziora o ciągłym odpływie wód powierzchniowych. Sztuczne zbiorniki wodne, wymienione w następnej kolejności po łączniku "oraz" nie mogą być zaliczone do zbioru desygnatów pojęcia "jezioro". Wobec powyższego decydujące znaczenie na określenie rodzaju akwenu wodnego ma tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia

z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Jednocześnie należy wskazać, że w ewidencji gruntów

i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi nie posiadają szczególnego oznaczenia. Wobec powyższego zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów. Wobec braku w tej ewidencji oznaczenia odpowiednim symbolem gruntów pod jeziorami, o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych gruntów nie decydują dane z ewidencji gruntów i budynków a stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy na podstawie art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wytyczne z ww. wyroku z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14 skierowane przez Sąd do Kolegium, obejmowały uwzględnienie ww. oceny prawnej odnoszącej się do prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów o powierzchni 0,35 ha; ustalenie czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws, stanowią jezioro, bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej oraz po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości na 2011 r.

Rozpoznając obecnie niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję jedynie częściowo wzięło pod uwagę wytyczne zawarte w ww. wyroku. Organ wprawdzie nie ograniczył się w kwalifikacji spornych gruntów do ewidencji i podjął się dokonania ustaleń w spornym zakresie, to jednak ustalenia te były prowadzone w nieprawidłowym kierunku. W świetle stanowiska Sądu

i wytycznych w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien bowiem ustalić sposób powstania misy istniejącego zbiornika wodnego. Przeprowadzone przez organ postępowanie ograniczyło się natomiast do analizy historycznej wpisów w ewidencji i dokumentów dotyczących działek zajętych pod akwen wodny. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera przede wszystkim dane mające na celu ustalenie od kiedy na spornych gruntach pojawiła się woda (m.in. dane historyczne z ewidencji gruntów gminy Zaldów, zdjęcia lotnicze). Materiał ten nie daje natomiast nadal odpowiedzi na kluczowe w niniejszej sprawie pytanie, a mianowicie w jaki sposób powstała sama misa akwenu, co eksponował Sąd w wyroku z 29 kwietnia 2014 r. Organ nie zgromadził dowodów oraz danych, na podstawie których mógłby stwierdzić w jaki sposób powstała sama misa istniejącego zbiornika wodnego, a w konsekwencji odpowiedzieć na pytanie, czy mamy do czynienia z naturalnym zagłębieniem lądu. Zatem organ nie mógł stwierdzić czy sporne grunty stanowią jezioro i w związku z tym czy korzystają z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W ocenie Sądu zagadnienie będące przedmiotem sporu wymaga wiadomości specjalnych. Organ nie posiada kompetencji do czynienia samodzielnych ustaleń w spornym zakresie. Dla rozstrzygnięcia zagadnienia sposobu powstania misy spornego zbiornika nie jest wystarczające odwoływanie się do informacji internetowych czy dostępnych publikacji. W sprawie wymagane są bowiem wiadomości specjalne, którymi dysponuje jedynie biegły. Stosownie zaś do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie pomimo, że wiadomości takie były wymagane, organ nie powołał biegłego z dziedziny hydrologii i geodezji, o co zasadnie wnioskowała strona.

Twierdzenie o niezastosowaniu się organu do wytycznych Sądu zawartych

w wyroku z 29 kwietnia 2014 r. uzasadnia ponadto brak przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy sporne grunty są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktem notoryjnym jest, że sporne grunty nie stanowią zbiornika retencyjnego ani zbiornika elektrowni wodnej nie czyni zadość zaleceniom Sądu skierowanym do organu w ww. wyroku.

W konsekwencji zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył ponadto art. 153 ustawy p.p.s.a., ponieważ nie zastosował się w pełni do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 178/14.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi kompletne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie sposobu powstania misy istniejącego zbiornika wodnego. W tym zakresie w szczególności powoła biegłego z dziedziny hydrologii i geodezji, zwracając się o sporządzenie opinii wyjaśniającej sposób powstania misy istniejącego zbiornika, a tym samym dającej odpowiedź na pytanie czy mamy do czynienia z naturalnym czy sztucznym zagłębieniem lądu. Nadto organ ustali, czy sporne grunty są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej.

Dopiero po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego organ wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2011 rok, którą uzasadni zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ stwierdzone uchybienia dotyczą również postępowania przed organem I instancji, koniecznym stało się uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.