Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 800/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Diagnostyka Trade Sp. z o.o. złożyła w dniu 28.10.2014 r. do Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014 r., w której wykazała kwotę podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 1 150 000,00 zł, która to kwota została spółce zwrócona w dniu 29.12.2014 r. Fakt zwrotu ww. kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł, na konto D. T. Sp. z o.o. potwierdzają ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zawarte w decyzji z dnia 4.07.2018 r., nr [...], wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W ww. decyzji organ ten określił D. T. Sp. z o. o. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 5 594,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, nadwyżkę do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 594,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 5 765,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 5 821,00 zł, oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 185,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie dokonała zapłaty przedmiotowej zaległości organowi podatkowemu, w następstwie czego w dniu 28.09.2018 r., wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], celem dochodzenia przedmiotowej zaległości wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]), podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych kwot, jednak podjęte działania nie przyniosły oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Postanowieniem z dnia 29.11.2018 r. prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność zastosowanych wobec Spółki środków egzekucyjnych oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. J. - jako byłego prezesa D. T. Sp. z o.o., za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29.08.2019 r., nr [...], orzekł o solidarnej z D. T. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa Zarządu tej Spółki, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014r. w kwocie 1 150000,00 zł, odsetki za zwłokę ustalone na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 429 753,00 zł, oraz koszty egzekucyjne w kwocie 89 953,30 zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

• art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 §1 O.p. poprzez: dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego sprawy, poprzez przyjęcie, że oceny sytuacji ekonomicznej i kondycji finansowej Spółki za 2014 r. oraz przesłanek wypłacalności Spółki, uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy dokonywać z uwzględnieniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dokonanych w związku z zakupem przez nią nieruchomości od O. Sp. z o.o., stwierdzonych decyzją organu podatkowego z dnia 4.07.2018 r., podczas gdy ocena ta winna być dokonywana głównie na podstawie danych wynikających z dokumentu sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r., na czas nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, albowiem skarżący w imieniu Spółki, nabył nieruchomość z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych, w dobrej wierze, rozliczając w całości z kontrahentem ustaloną cenę i inne warunki kontraktacji, nie mając i nie mogąc mieć wiedzy w danej czasoprzestrzeni, ani świadomości, co do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wcześniejszego obrotu nieruchomością przez inne podmioty gospodarcze, a jednocześnie brak jest dowodów, na to, że Spółka posiadała jakiekolwiek inne wymagalne zobowiązania, które nie były przez Spółkę regulowane, a które mogłyby świadczyć o jej złej sytuacji finansowej i niewypłacalności, czy takiej sytuacji, która uzasadniałaby konieczność i obowiązek złożenia wniosku o upadłość;

• w konsekwencji naruszenia ww. przepisów nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia obowiązków prezesa ww. Spółki nastąpiło nie z jego winy, podczas gdy skarżący wyjaśnił, że w czasie pełnienia swoich obowiązków w Spółce nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż Spółka w 2014 r. była w dobrej kondycji finansowej, posiadała stabilną sytuację finansowo-ekonomiczną, co potwierdza sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone za 2014r., oraz brak posiadania przez Spółkę wymagalnych, nieuregulowanych zobowiązań w stosunku do wierzycieli;

• art.116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż brak jest przesłanek uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, albowiem nie można przypisać skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki;

• art. 197 §1 w związku z art. 121 oraz 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Zarząd Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie taki wniosek powinien zostać złożony, a tym samym ustalenia przez organ okoliczności faktycznej, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w Zarządzie Spółki zachodziły przesłanki do złożenia ww. wniosku,

Skarżący wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii ww. biegłego.

Postanowieniem z dnia 29.06.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].06.2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś zaległość podatkowa dotyczy okresu, kiedy pełnił obowiązki członka zarządu spółki tj. w czasie upływu terminu płatności danego zobowiązania, które stało się zaległością podatkową lub gdy pełnił obowiązki w czasie otrzymania m.in. nienależnego zwrotu podatku. Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 19.11.2012 r., sporządzono protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. T. Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]. Treść powyższego protokołu potwierdza, że z dniem 19.11.2012 r., powołano skarżącego na prezesa Zarządu ww. Spółki. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dniu 29.04.2013 r. skarżący został wpisany do ww. Rejestru, jako prezesa Zarządu Spółki, natomiast z tym samym dniem wykreślono S. B., jako prezesa Zarządu. W aktach sprawy znajduje się także uchwała nr l z dnia 10.06.2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, którą to uchwałą odwołano Skarżącego z funkcji prezesa Zarządu Spółki. Fakt zaprzestania pełnienia funkcji w Zarządzie skarżący potwierdził również w piśmie z dnia 5.06.2019 r., oświadczając, że od 2016 r. nie jest członkiem Zarządu Spółki D. T. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w związku z podjętą w tym zakresie w dniu 29.03.2016 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, przy czym wskazana przez skarżącego data podjętej uchwały pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż analizowanym w sprawie okresem, w kontekście przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 O.p., jest okres pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu w terminie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., tj. w dniu 29.12.2014 r. W aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży udziałów z dnia 29.03.2016 r., z której wynika, że skarżący sprzedał 100 procent posiadanych w Spółce udziałów o wartości nominalnej 100 złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej 10 000 zł podmiotowi H. P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., reprezentowanym przez P. T. -likwidatora.

Ponadto uchwałą nr l z dnia 9.09.2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na prezesa Zarządu L. C.. W dniu 23.06.2017r. dokonano wpisów w K. Rejestrze Sądowym potwierdzających powyższe zmiany, poprzez wykreślenie skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu oraz wpisanie L. C., jako prezesa.

Z treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4.07.2018 r., nr [...], wynika, iż "w dniu 18.08.2014 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] pomiędzy Przedsiębiorstwem O. Sp. z o.o., a D. T. Sp. z o.o., (w imieniu której skarżący występował, jako prezes uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki) została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...]. Z tytułu powyższej transakcji została wystawiona faktura nr [...] z dnia 29.08.2014 r., o wartości netto 5 000 000,00 zł, VAT stanowił kwotę 1 150 000,00 zł, wartość brutto 6 150 000,00 zł.

W okresie pełnienia przez skarżącego ww. funkcji w Zarządzie, Spółka złożyła w dniu 28.10.2014 r. do Urzędu Skarbowego [...] deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014 r., wykazującą kwotę podatku do zwrotu za ten okres w wysokości 1 150 000,00 zł, w konsekwencji czego w dniu 29.12.2014 r. na rachunek bankowy Spółki został dokonany zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł.

Ustalenia zawarte w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wykazały, że D. T. Sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia sumy podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc wrzesień 2014 r., wynikający z wystawianej przez O. Sp. z o.o., faktury nr [...] na kwotę netto 5 000 000,00 zł (podatek VAT 1 150 000,00 zł, wartość brutto 6 150 000,00 zł), a dotyczącej nabycia ww. nieruchomości. Z przedmiotowej decyzji wynika, że nabyta przez Spółkę nieruchomość pochodziła z majątku V. S.A. i została sprzedana przez V. S.A. w styczniu 2014 r. na rzecz M. Sp. z o.o., która odsprzedała ją firmie O. Sp. z o.o. w kwietniu 2014 r., a ta z kolei na podstawie ww. faktur Spółce D. T. Sp. z o.o. Ustalono, że D. T. Sp. z o.o. w obrocie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], pełniła rolę podmiotu występującego do urzędu skarbowego o zwrot podatku (beneficjenta), natomiast inne spółki, tj. zarówno spółka M. Sp. z o.o. jak i O. Sp. z o.o. były jedynie pośrednimi ogniwami łańcucha transakcji działającej, jako bufory pomiędzy nierzetelnym podatnikiem (V. S.A.), a beneficjentem. Należność z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości D. T. Sp. z o.o., zapłaciła w formie 7 przelewów w dniach od 24.10.2014 r., do 30.10.2014 r., na rachunek bankowy spółki O. Sp. z o.o. Wpłaty te w całości, w tych samych dniach zostały przekazane z powrotem na konto D. T. Sp. z o.o., jako zapłata za obligacje wyemitowane przez Spółkę w celu sfinansowania zakupu nieruchomości wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 18.08.2014 r. Z ww. decyzji wynika również, że w dniu 12.06.2017 r. została sporządzona opinia biegłego rewidenta na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K., Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej, dotycząca oceny zasadności transakcji gospodarczych podjętych przez osoby reprezentujące V. S.A. Analizując sytuację majątkową poszczególnych podmiotów, wartości wyceny poszczególnych nieruchomości oraz sposoby zapłaty za poszczególne nieruchomości (poprzez kompensaty z wierzytelnościami z tytułu nabycia nowoutworzonych oddziałów w podmiotach kupujących nieruchomości przez podmioty sprzedające nieruchomości za ceny znacznie przewyższające wartości nominalnie obejmowanych udziałów), biegła sądowa nie znalazła uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia transakcji związanych z obrotem nieruchomościami pochodzącymi z majątku V. S.A. Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez D. T. Sp. z o.o. ww. nieruchomości ustalono, że "zakwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa. Nadużycie to zostało potwierdzone w wydanych przez sądy wyrokach i doprowadziło do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym." Tym samym D. T. Sp. z o.o. nie posiadała prawa do obniżenia sumy podatku należnego o podatek naliczony we wrześniu 2014 r., wynikający z wystawionej przez O. Sp. z o.o. faktury nr [...] na wartość netto 5 000 000,00 zł, VAT stanowił kwotę 1 150000,00 zł, a wartość brutto 6 150000,00 zł. Zatem, ww. ustalenia wykazały, iż dokonane przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. były nieprawidłowe i Spółce nie przysługiwał za ten okres zwrot podatku w wysokości 1 150 000,00 zł, lecz kwota podlegająca zwrotowi wynosiła 0,00 zł.

Naczelnik ww. Urzędu Celno-Skarbowego w wydanej decyzji wskazał także, że w dniu 9.12.2014 r. Sąd Okręgowy w Krakowie postanowieniem o sygn. akt [...] wydał zakaz zbywania i obciążania przez D. T. Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...] [...] [...] oraz [...] Ponadto w księdze wieczystej został wprowadzony zapis o zakazie dokonywania jakichkolwiek rozporządzeń oraz obciążeń w stosunku do tej nieruchomości przez D. T. Sp. z o.o. Jednakże pomimo powyższego, Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014r., w której wycofałaby się z żądania zwrotu podatku VAT.

Zatem, materiał dowodowy sprawy potwierdza, że skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Spółki D. T. Sp. z o.o. w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., gdyż jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, natomiast dzień dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki jest dniem powstania zaległości podatkowej w tym podatku, co w sprawie nastąpiło w dniu 29.12.2014 r.

Reasumując w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w Zarządzie, Spółka złożyła w dniu 28.10.2014 r. deklarację podatkową wykazującą nieprawidłową kwotę podatku do zwrotu w wysokości 1 150 000,00 zł, co potwierdzają ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawarte w ww. decyzji z dnia 04.07.2018r., gdzie wskazano, iż transakcje Spółki z innymi podmiotami w zakresie obrotu ww. nieruchomością miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uzyskanie nienależnego zwrotu tego podatku. Kluczową w sprawie kwestią jest to, iż również w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w Zarządzie powstała zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., której Spółka nie zapłaciła. Zestawienie danych dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki oraz powstania zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., jednoznacznie wskazuje, iż skarżący odpowiada za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Przedmiotową odpowiedzialność skarżący ponosi jednoosobowo, przy czym jest to odpowiedzialność solidarna z D. T. Sp. z o.o.

W zakresie zaś spornych przesłanek negatywnych tj. braku zgłoszenia wniosku o upadłość organ podkreślił, iż Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych od 29.12.2014 r., gdyż wówczas powstała jej zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł i od tego dnia są naliczane odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości, których wysokość z każdym kolejnym dniem nieregulowania zwiększa się. Przedmiotowe odsetki na dzień wydania decyzji organu I instancji stanowią kwotę 429 753,00 zł. Zatem, w stanie prawnym i faktycznym sprawy, Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od grudnia 2014 r. wskutek braku zapłaty ww. zaległości w tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., a następnie wskutek niepłacenia należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości, natomiast z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zaległości następowało ich zwiększanie i utrwalenie. Istnienie więc ww. zaległości podatkowych i ich nieregulowanie świadczy o trwałym zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc o niewypłacalności Spółki, a tym samym o powstaniu obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (bądź wszczęcia postępowania układowego), na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.n.u. Wniosek taki winien zostać zgłoszony, co najmniej do dnia 12.01.2015 r. (29.12.2014 r. + 14 dni), co w ocenie organu znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym sprawy oraz w powołanym powyżej orzecznictwie sądowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazanie w decyzji przez organ I instancji właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na dzień 11.01.2015 r., tj. inny dzień pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w sytuacji braku zgłoszenia takiego wniosku w ogóle, brak jest również obowiązku organów podatkowych do wskazania właściwego terminu do jego zgłoszenia, przy czym obydwa organy wykazały, że termin ten wystąpił i zarówno w terminie wskazanym przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, natomiast w okresie pełnienia przez skarżącego tej funkcji Spółka posiadała zaległości podatkowe. Zatem skarżący był uprawniony i zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, natomiast żadne czynności w przedmiotowym zakresie nie zostały dokonane.

Skarżący, jako członek zarządu Spółki, oceniając w takim przypadku przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, winien je ocenić z uwzględnieniem tego, iż Spółka 29.12.2014 r. posiadała do zapłaty zaległość podatkową w wysokości 1 150000,00 zł, a następnie generowała zaległości z tytułu należnych odsetek za zwłokę, które z każdym kolejnym dniem powiększały dług Spółki. Skarżący był winien uwzględnić fakt, iż otrzymana przez Spółkę ww. kwota zwrotu podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jest kwotą nienależną. Pełniąc funkcję prezesa Zarządu Skarżący miał obowiązek dbać o prawidłowość transakcji finansowych i prawidłowość rozliczeń podatkowych zarządzanego podmiotu w celu ochrony interesów wierzyciela Spółki (w niniejszej sprawie Skarbu Państwa), w tym, z uwagi na treść art. 116 O.p. Natomiast jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zarządzana przez skarżącego Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu obejście przepisów obowiązującego prawa, a z ustaleń dotyczących sposobu (mechanizmu) dokonywania tych transakcji oraz z racji pełnionej funkcji jedynego członka zarządu, skarżący musiał mieć lub co najmniej powinien mieć świadomość procederu, w którym Spółka uczestniczyła. Dodatkowo, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w Zarządzie, w dniu 9.12.2014 r. Sąd Okręgowy w K. postanowieniem sygn. [...] wydał zakaz zbywania i obciążania przez Spółkę nabytej nieruchomości. Spółka mogła dokonać również korekty swoich rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., lecz tego nie uczyniła, jak również nie zwróciła otrzymanej nienależnej kwoty podatku w wysokości 1 150 000,00 zł. Potwierdzeniem zaistnienia nieprawidłowości w zakresie obrotu ww. nieruchomością jest również to, iż jak wynika z decyzji z dnia 4.07.2018 r. nr [...], nabycie ww. nieruchomości udokumentowane fakturą O. Sp. z o.o. na rzecz D. T. Sp. z o.o., zostało uznane za nieważne przez Sąd Apelacyjny w Krakowie, I Wydział Cywilny w wyroku z dnia 19.03.2018 r., sygn. akt I [...] Ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4.07.2018 r. jest ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do kwestionowania zawartych w niej ustaleń. Zatem, trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego, zawartym w złożonym odwołaniu, iż nabył w imieniu Spółki ww. nieruchomość z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych i w dobrej wierze, nie mogąc mieć wiedzy ani świadomości o jakichkolwiek nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu nieruchomością. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak świadomości i wiedzy, co do tego jak powinien być rozliczony podatek.

Organ dokonał także analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. Przedmiotowe sprawozdanie finansowe za 2014 r. zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa Zarządu Spółki. W ww. sprawozdaniu wskazano, że stan aktywów trwałych Spółki na koniec 2014 r., wyniósł 5 003,670,00 zł, co stanowi 79% aktywów ogółem. Wzrost aktywów trwałych był spowodowany zakupem nieruchomości. Kapitał własny na koniec 2014 r wykazano z wartością dodatnią na poziomie 143 574,07 zł, w stosunku do 31.12.2013 r. nastąpił spadek kapitału własnego o kwotę 13 340,38 zł. Na spadek wielkości kapitału własnego wpłynęła przede wszystkim strata netto za 2014 r. Kapitał obcy w Spółce na koniec 2014 r. wykazano na poziomie 6 192 730,55 zł, co stanowi 97,8% sumy pasywów. Na poziom kapitału obcego największy wpływ miał poziom zobowiązań długoterminowych w wysokości 6 150 000,00 zł, którą to kwotę stanowią wyemitowane obligacje. W treści ww. sprawozdania wskazano również, że w 2014 r. z podstawowej działalności Spółka osiągnęła przychody w wysokości 3 654 337,37 zł. W porównaniu do roku poprzedniego nastąpił spadek sprzedaży o 47%. Wynik ze sprzedaży to strata brutto ze sprzedaży w wysokości 4 520,36 zł. Wynik z pozostałej działalności operacyjnej to strata z tej działalności w wysokości 5 180,78 zł. Wynik z działalności finansowej to strata w wysokości 5 218,38 zł. Wynik brutto za 2014 r. to strata w wysokości 5 218,38 zł. Wynik netto to strata w wysokości 13 340,38 zł. Wskaźnik rentowności sprzedaży za 2014 r., wyniósł (-) 0,37% i spadł w stosunku do roku poprzedniego. Wskaźnik rentowności majątku za 2014 r., wyniósł (-) 0,21%, wskaźnik bieżącej płynności w 2013 r., wyniósł 0,22 a taki poziom wskaźnika oznacza, że obrotowych aktywów Spółki wystarczy na pokrycie 22% bieżących zobowiązań. Organ I instancji odnosząc się do powyższych danych wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. słusznie podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego sytuacja finansowa Spółki za 2014r., nie była dobra i stabilna. Spółka poniosła straty netto rzędu 13 340,38 zł, a jej wskaźniki rentowności i wskaźniki bieżącej płynności za 2014 r. były niskie i wskazywały na konieczność podjęcia działań zarządu Spółki zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niski wskaźnik rentowności majątku na poziomie (-) 0,21% oznacza, że Spółka już 2014 r. miała problemy z generowaniem zysku poprzez posiadane aktywa. Wskaźnik bieżącej płynności również świadczyć o tym, że Spółka w 2014 r. nie miała płynności finansowej. Organ podkreślił jednak, iż w obliczu faktów zawartych w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego (tj. dotyczących nieprawidłowości transakcji zakupu nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...]), dane wynikające z po wyższego sprawozdania finansowego za 2014r. trudno uznać za rzetelne, gdyż w przedmiotowym sprawozdaniu nie uwzględniono zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, które to odsetki na dzień 31.12.2014 r. stanowią kwotę 756,00 zł. Ww. zobowiązania podatkowe zwiększają pasywa majątku Spółki w procesie porównania z jej aktywami, co stanowi około 1 mln zł salda ujemnego. Z uwagi na to sytuacja finansowo - majątkowa Spółki w ww okresie nie była tak dobra - następuje nadwyżka zobowiązań Spółki nad jej aktywami, a zatem spełniona zostaje także przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wynikająca z treści art. art. 11 ust. 2 p.u.n. Z treści przedmiotowego przepisu wynika obowiązek zgłoszenia ww. wniosku przez dłużnika będącego m.in. osobą prawną wówczas, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, przy czym jak już wykazano w treści zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego, Spółka nie regulowała na bieżąco wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyż nie zwrócił nienależnie otrzymanej kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., a także nie uregulowała odsetek za zwłokę od tego podatku.

W/g organu sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. nie świadczy o bardzo dobrej kondycji finansowej Spółki oraz o stabilnej sytuacji finansowo - ekonomicznej w tym okresie. Dodatkowo gdyby nawet Spółka była w dobrej kondycji finansowej, to kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Jednocześnie nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się uratować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu spółki, która boryka się z trudnościami finansowymi czy generuje straty bilansowe, powinien stale monitorować zarówno stan wymagalnych zobowiązań pieniężnych wraz opóźnieniem w ich zapłacie, jak i wartość majątku spółki i jej zobowiązań pieniężnych. Wobec powyższego, uprawnione jest twierdzenie, że w sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz zobowiązania Spółki jednocześnie przewyższały wartość jej majątku. Reasumując, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego wystąpił, co najmniej na dzień 12.01.2015 r., co wywiedziono z okoliczności zaprzestania płacenia przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań podatkowych, przy czym, jak wskazano powyżej, w Spółce wystąpiła również druga przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, tj. przesłanka wynikającą z art. 11 ust. 2 p.u.n. Jednocześnie w związku z zaistniałym stanem niewypłacalności Spółki, w ogóle nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o jej upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego.

W sprawie nie nastąpiło zgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub wszczęcie postępowania układowego, pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, a to oznacza, że w ogóle brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ta przesłanka może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji zgłoszenia takiego wniosku, co w sprawie nie nastąpiło.

W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia skarżącego, jako członka zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż skarżący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego zgłoszenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być zgłoszony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. J. zarzucił:

- dowolną, a zarazem błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że oceny sytuacji ekonomicznej i kondycji finansowej Spółki za 2014 r. oraz przesłanki niewypłacalności Spółki uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należy dokonywać z uwzględnieniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dokonanych w związku z zakupem nieruchomości od O. Sp. z o.o., stwierdzonych decyzją organu podatkowego z dnia 4.07.2018 r., podczas gdy ocena ta winna być dokonywana głównie na podstawie danych wynikających z dokumentu sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r., na czas nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, albowiem skarżący w imieniu Spółki nabył nieruchomość z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych, w dobrej wierze, rozliczając w całości z kontrahentem ustaloną cenę i inne warunki kontraktacji, nie mając i nie mogąc mieć wiedzy w danej czasoprzestrzeni, ani świadomości, co do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wcześniejszego obrotu nieruchomością przez inne podmioty gospodarcze, a jednocześnie brak jest dowodów na to, iż Spółka posiadała jakiekolwiek inne wymagalne zobowiązania, które nie były przez Spółkę regulowane, a które mogłyby świadczyć o jej złej sytuacji finansowej i niewypłacalności, która uzasadniałaby konieczność i obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość;

- w konsekwencji naruszenia ww. przepisów błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia obowiązków prezesa tej Spółki nastąpiło nie z jego winy, podczas gdy skarżący wyjaśnił, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu w Spółce, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości danego podmiotu, gdyż Spółka była w dobrej kondycji finansowej, posiadała stabilną sytuację finansowo-ekonomiczną, co potwierdza sprawozdanie finansowe Spółki za 2014r., oraz nie posiadała wymagalnych, nieuregulowanych zobowiązań w stosunku do wierzycieli;

- art. 188 w związku z art. 197 §1 i art.121 oraz 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym ustalenia przez organ istotnej okoliczności faktycznej t.j. czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji obiektywnie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sposób dowolny, pomimo iż do poczynienia ustaleń w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalne, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym wystarczającym dowodem tj. ustalenie rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w 2014 r. (wypłacalności Spółki), a w konsekwencji prawidłowa ocena przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w rzeczywistości w sprawie brak jest przesłanek uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, albowiem skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia przesłanki negatywnej tj. wadliwego przyjęcia, że w czasie pełnienia przezeń funkcji prezesa zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a to zwłaszcza z uwagi na brak specjalistycznej analizy jej sytuacji przez biegłego, który nie został powołany.

Wobec tego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Również należy zaważyć, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te zawarte są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości), albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki warunkujące przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Skarżący, mimo spoczywającej na nim w tym zakresie powinności, nie wykazał, aby w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też, aby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - dalej też jako "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 ww. ustawy określa niewypłacalność, jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 11 ust. 2 reguluje drugą postać niewypłacalności dotyczącą m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2012r., sygn. akt I SA/Kr 635/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 161/11). Nadto zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 O.p. niewpłacony podatek przekształca się w zaległość podatkową, przy czym zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, co w kontrolowanej sprawie niewątpliwie wystąpiło w dniu 29.12.2014 r. Analiza akt poddanej sądowej kontroli sprawy prowadzi do konkluzji, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 1150000,00 zł, a także nie płaciła kwoty należnych odsetek za zwłokę od tego podatku. Z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4.07.2018 r., nr [...] wynika, iż spółka brała udział w łańcuchu transakcji obrotu nieruchomością zlokalizowaną przy ul. [...] w K., które to transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który to zwrot spółka (pełniąc w tym łańcuchu rolę beneficjenta) otrzymała na swój rachunek bankowy w dniu 29.12.2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł. W decyzji z dnia 4.07.2018 r. wskazano, iż w rozliczeniach podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r., spółka winna wykazać zwrot tego podatku w wysokości 0,00 zł, natomiast wykazała zwrot w wysokości 1 150 000,00 zł, który to zwrot otrzymała na swój rachunek bankowy. Decyzja ta, jako określająca, stwierdziła fakt dokonania przez spółkę błędnych rozliczeń podatkowych za wrzesień 2014 r. w terminie wynikającym z przepisów prawa, natomiast w kontekście otrzymania przez spółkę w dniu 29.12.2014 r. błędnie zadeklarowanej kwoty zwrotu - istnienie wynikającej z tego tytułu zaległości podatkowej. W takim przypadku również odsetki za zwłokę są naliczane od daty powstania tej zaległości, tj. od daty 29.12.2014 r. i nie zależą od daty doręczenia ww. decyzji określającej. Z uwagi na charakter tego zobowiązania, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p., wydanie decyzji nie zmieniło faktu, że już w dacie otrzymania zwrotu nienależnej kwoty podatku, spółka nie posiadała uprawnienia do jego otrzymania, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa i powinny być wykonywane w prawidłowej wysokości w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a wydanie i doręczenie decyzji w terminie późniejszym ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zobowiązań podatkowych. Wobec tego przesłanki ogłoszenia upadłości należy w takim przypadku oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 862/14). Konsekwencją powyższego było, iż skoro podatnik ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć zobowiązanie oraz je zapłacić bez wezwania organowi podatkowemu, to zaniżenie tego zobowiązania, czy też zawyżenie kwot podatku podlegających zwrotowi, niewątpliwie należy ocenić, jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 1 1 ust. 1 p.u.n. Zasadnie organy przyjęły, iż spółka miała obowiązek samodzielnie i w prawidłowej wysokości dokonać rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., natomiast jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, dokonane przez spółkę rozliczenia tego podatku były nieprawidłowe i miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, celem uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku. Zatem do nieprawidłowości podatkowych w ww. podatku doszło już w 2014 r., a nie w 2018 r. - kiedy to została wydana decyzja potwierdzająca tylko te nieprawidłowości. Wskutek nich, także w 2014 r., a nie w 2018r. powstała zaległość podatkowa spółki w wysokości 1 150 000,00 zł, bowiem w dniu 29.12.2014 r. organ podatkowy dokonał spółce zwrotu ww. kwoty podatku, a więc powyższe zdarzenia wpływające na powstanie zaległości podatkowych spółki miały miejsce w 2014 r. Spółka nie wykonała również obowiązku polegającego na zwróceniu nienależnie otrzymanej w przedstawiony sposób kwoty. Wobec tego spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych od 29.12.2014 r., gdyż wówczas powstała jej zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł, i od tego dnia naliczane są odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości, których wysokość z każdym kolejnym dniem nieregulowania tej zaległości zwiększa się, powiększając tym samym dług spółki. Przedmiotowe odsetki na dzień wydania decyzji organu I instancji stanowiły kwotę 429 753,00 zł. Z uwagi na to organy prawidłowo oceniły, iż spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych poczynając od grudnia 2014 r. wskutek braku zapłaty ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., a następnie wskutek niepłacenia należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości i z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zaległości następowało ich zwiększanie i utrwalenie. Istnienie wię zaległości podatkowych i ich nieregulowanie świadczy o trwałym zaprzestaniu wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc o niewypłacalności spółki, a tym samym o powstaniu obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (bądź wszczęcia postępowania układowego), na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.n.u. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wniosek taki w realiach niniejszej sprawy winien zostać zgłoszony, co najmniej do dnia 12.01.2015 r. tj. 14 dni od dnia 29.12.2014 r. Skarżący, jako członek zarządu, oceniając w takim przypadku przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, winien tego dokonać z uwzględnieniem faktu, iż spółka 29.12.2014 r. posiadała do zapłaty zaległość podatkową w wysokości 1 150000,00 zł, a następnie generowała zaległości z tytułu należnych odsetek za zwłokę, które z każdym kolejnym dniem powiększały dług. Skarżący powinien też uwzględnić fakt, iż otrzymana przez spółkę ww. kwota zwrotu podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jest kwotą nienależną. Pełniąc funkcję prezesa zarządu miał obowiązek dbać o prawidłowość transakcji finansowych i prawidłowość rozliczeń podatkowych zarządzanego podmiotu w celu ochrony interesów wierzyciela spółki (w niniejszej sprawie Skarbu Państwa), w tym, z uwagi na treść art. 116 O.p. Skoro zaś jak wynika z w/w decyzji podatkowej ostatecznej i funkcjonującej w obrocie prawnym, zarządzana spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu obejście przepisów obowiązującego prawa, a z ustaleń dotyczących sposobu (mechanizmu) dokonywania tych transakcji oraz z racji pełnionej funkcji jedynego członka zarządu, skarżący musiał mieć lub co najmniej powinien mieć świadomość procederu, w którym spółka uczestniczyła. Dodatkowo, istotne były ustalenia organów, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie, w dniu 9.12.2014 r. Sąd Okręgowy w Krakowie postanowieniem sygn. [...] wydał zakaz zbywania i obciążania przez spółkę nabytej nieruchomości. Spółka mogła dokonać również korekty swoich rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., lecz tego nie uczyniła, jak również nie zwróciła organowi podatkowemu otrzymanej nienależnej kwoty podatku. Potwierdzeniem zaistnienia nieprawidłowości w zakresie obrotu ww. nieruchomością jest również to, iż jak wynika z decyzji z dnia 4.07.2018 r., nabycie ww. nieruchomości udokumentowane fakturą O. Sp. z o.o. na rzecz D. T. Sp. z o.o., zostało uznane za nieważne przez Sąd Apelacyjny w Krakowie I Wydział Cywilny w wyroku z dnia 19.03.2018 r., sygn. akt I [...]. Wobec tego twierdzenia skarżącego, iż nieruchomość nabyto z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych oraz w dobrej wierze są gołosłowne. Postępowanie mające za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu (art. 116 O.p.) jest innym postępowaniem, aniżeli postępowanie mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe) czy mające na celu określenie prawidłowej kwoty podatku do zwrotu. W postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym i dowodzić przez to błędnego zastosowania przepisu art. 116 O.p. W postępowaniu niniejszym nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 291/11). Dodatkowo wskazać należy, iż argumentacja skarżącego w tym względzie jest również nieuzasadniona, ponieważ członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, czy charakter zawieranych transakcji. Ponosi on odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak świadomości i wiedzy, co do tego jak powinien być rozliczony podatek (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.03.2016 r. sygn. akt I SA/GI 581/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 37/18 i z 27 kwietnia 2018r., I SA/Wr 182/18). Zatem osoby reprezentujące spółkę winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego czy kwoty podatku do zwrotu, w innej wysokości niż wykazanych w deklaracji, skoro decydowały się na dokonywanie nieprawidłowych rozliczeń podatkowych.

Tym samym członek zarządu odpowiada za błędnie rozliczony podatek, a w konsekwencji za terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i przedmiotową odpowiedzialność ponosi nawet wówczas, gdy decyzje określające zaległy podatek zostały wydane już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Nie można zatem uznać, że właściwym czasem na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jest czas po otrzymaniu decyzji określających spółce zaległości w podatku od towarów i usług, gdyż okoliczność wydania przedmiotowych decyzji wobec spółki w terminie późniejszym, nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za te zaległości; należy brać pod uwagę czas powstania tych zaległości. Akceptacja tezy skarżącego, że do czasu wydania ww. decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki, kiedy tymczasem członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale zadeklarowanie kwoty prawidłowej (por. wyroki NSA z 26 października 2017 r., I GSK 2001/15 i z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1903/14 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 480/16).

Zaistniały więc przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną wskutek niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem od dnia 29.12.2014 r. spółka nie regulowała zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. oraz nie regulowała narastających odsetek za zwłokę od tej zaległości. W konsekwencji spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych przez potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nadto żaden przepis prawa, w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, skoro wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 110/12 oraz z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1269/14) W kontrolowanej sprawie skarżący, jako członek zarządu powinien znać obowiązuje przepisy prawa w powyższym zakresie, jak również winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji dokonywania nieprawidłowych rozliczeń podatkowych przez spółkę. Przyjmując funkcję zobligowany był do prowadzenia spraw spółki w taki sposób, aby nie doszło do nieprawidłowości w jej rozliczeniach podatkowych. Od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. Jeżeli dana osoba pełni tę funkcję, mimo, że nie jest w stanie takiej kontroli sprawować, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. Prawidłowe prowadzenie spraw spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów obowiązującego prawa mogłoby skarżącego uchronić od negatywnych konsekwencji w sprawie. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji, o czym stanowi art. 202 § 5 oraz art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( por. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21.02.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1334/16).

Niezasadna jest argumentacja skargi odnosząca się braku prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej spółki w spornym okresie, w następstwie nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organy dokonały bowiem prawidłowej i wystarczającej dla rozstrzygnięcia oceny w tym zakresie. W szczególności z materiału dowodowego wprost wynika, iż stan aktywów trwałych na koniec 2014 r., wyniósł 5 003,670,00 zł, co stanowi 79% aktywów ogółem. Wzrost aktywów trwałych był spowodowany zakupem nieruchomości. Kapitał własny na koniec 2014 r wykazano z wartością dodatnią na poziomie 143 574,07 zł, w stosunku do 31.12.2013 r. nastąpił spadek kapitału własnego o kwotę 13 340,38 zł. Na spadek wielkości kapitału własnego wpłynęła przede wszystkim strata netto za 2014 r. Kapitał obcy na koniec 2014 r. wykazano na poziomie 6 192 730,55 zł, co stanowi 97,8% sumy pasywów. Na poziom kapitału obcego największy wpływ miał poziom zobowiązań długoterminowych w wysokości 6 150 000,00 zł, którą to kwotę stanowią wyemitowane obligacje. W treści ww. sprawozdania wskazano również, że w 2014 r. z podstawowej działalności osiągnęła spółka przychody w wysokości 3 654 337,37 zł. W porównaniu do roku poprzedniego nastąpił spadek sprzedaży o 47%. Wynik ze sprzedaży to strata brutto ze sprzedaży w wysokości 4 520,36 zł. Wynik z pozostałej działalności operacyjnej to strata z tej działalności w wysokości 5 180,78 zł. Wynik z działalności finansowej to strata w wysokości 5 218,38 zł. Wynik brutto za 2014 r., to strata w wysokości 5 218,38 zł. Wynik netto to strata w wysokości 13 340,38 zł. Wskaźnik rentowności sprzedaży za 2014 r., wyniósł (-) 0,37% i spadł w stosunku do roku poprzedniego. Wskaźnik rentowności majątku za 2014 r., wyniósł (-) 0,21%, wskaźnik bieżącej płynności w 2013 r. wyniósł 0,22 a taki poziom wskaźnika oznacza, że obrotowych aktywów spółki wystarczy na pokrycie 22% bieżących zobowiązań. Organy zasadnie oceniły, iż sytuacja finansowa spółki za 2014r., nie była dobra i stabilna. Spółka poniosła straty netto rzędu 13 340,38 zł, a jej wskaźniki rentowności i wskaźniki bieżącej płynności za 2014 r. były niskie i wskazywały na konieczność podjęcia działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niski wskaźnik rentowności majątku na poziomie (-) 0,21% oznacza, że spółka już 2014 r. miała problemy z generowaniem zysku poprzez posiadane aktywa. Wskaźnik bieżącej płynności również świadczyć o tym, że spółka w 2014 r. nie miała płynności finansowej. Ponadto istotne było, iż w obliczu nieuregulowania zobowiązania podatkowego (tj. nieprawidłowości transakcji zakupu nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...]), dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2014r. trudno uznać za rzetelne, gdyż w przedmiotowym sprawozdaniu nie uwzględniono zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa - z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co prawidłowo organy wzięły pod uwagę, jako rzeczywiste znaczne zwiększenie pasywów majątku spółki w procesie porównania z jej aktywami.

Zatem sprawozdanie finansowe nie świadczy o bardzo dobrej kondycji finansowej spółki oraz o stabilnej sytuacji finansowo - ekonomicznej w tym okresie. Dodatkowo gdyby nawet spółka była w dobrej kondycji finansowej, to kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych, przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi w zakresie braku innych zobowiązań spółki. Niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo dłużnik, który nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań lub którego zobowiązania przekroczą wartość aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania, powinien zgłosić ww. wniosek we właściwym terminie, w celu ochrony interesów swoich wierzycieli (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 i z dnia 05.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 27.05.2009r. sygn. akt I SA/Lu 73/09). Dodatkowo wskazać należy, iż właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 02.10.2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11.03.2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16.01.2008 r, sygn. akt IV CSK 430/07). Stąd podniesione przez skarżącego zarzuty, iż w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Dodatkowo spółka winna wykazać ww. kwoty zaległości podatkowych w sprawozdaniu finansowym za 2014r., co skutkuje stanem znacznej nadwyżki zobowiązań nad jej aktywami (na dzień 31.12.2014r.) i w efekcie skarżący ponosi winę za nieuwzględnienie tej okoliczności i brak złożenia wniosku o upadłość. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym wniosek taki winien zostać złożony (por. wyrok NSA z dnia 25.01.2012r. sygn. akt I FSK 385/11). Jak potwierdza orzecznictwo sądowe, wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Organ podatkowy zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), a ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § l pkt l lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż skarżący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego zgłoszenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być zgłoszony. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2017 r. sygn. akt I FSK 470/16). Wobec czego uzasadnieniem dla niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego nie może być subiektywne przekonanie członka zarządu o nieistnieniu przesłanek do złożenia wymaganego wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.07.2014 r. sygn. akt I SA/Po 283/14). Niezasadne są w związku z tym zarzuty o nie dopuszczeniu i nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych (księgowości i rachunkowości), na okoliczność zbadania, czy w danym, badanym okresie czasu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien skarżący taki wniosek złożyć. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 188 O.p., postanowieniem z dnia 29.06.2020 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż dowody przeprowadzone w sprawie, w tym w szczególności w/w sprawozdanie oraz kwestia znaczenia nieuregulowanego zobowiązania podatkowego nie wymagały wiadomości specjalnych. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pojawia się dopiero w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, stąd organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Również wbrew zarzutom odnoszącym się do postępowania dowodowego organy dopełniły wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Wobec przedstawionych motywów skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.