Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 351/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 132,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2298/14 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 listopada 2014 r., III SA/Wa 2298/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przed Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 6 września 2013 r. określił O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz należny podatek od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z 3 lutego 2014 r., nadane tego samego dnia w urzędzie pocztowym (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 22 maja 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na powyżej powołane postanowienie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła błędne zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", polegające na zastosowaniu przedmiotowego przepisu, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji z 6 września 2013 r. - jako wadliwie doręczona - nie weszła do obrotu prawnego, przez co nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, co z kolei oznacza, że organ odwoławczy nie mógł wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu, że przedmiotem sprawy jest wyłącznie kwestia uchybienia terminowi. Postanowienie w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny - uprawniony organ administracji stwierdza w nim jedynie uchybienie przewidzianemu przez Ordynację podatkową terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy termin ten zostaje przekroczony. Z uwagi na powyższe skład orzekający w sprawie wskazał, iż zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że postanowienie o oddaleniu wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było przedmiotem skargi w sprawie III SA/Wa 2299/14, zaś skarga ta została również oddalona.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo iż, działając w granicach skargi Sąd pierwszej instancji powinien, niezależnie od stanowiska skarżącej, zauważyć, że wydanie przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy skarżąca nawet nie otrzymała postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, jest przedwczesne, i przez to stanowi wyraz naruszenia art. 140 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 124 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, co oznacza, że należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

2) art. 132 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu sprawy poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo że Sąd pierwszej instancji uprzednio powinien rozważyć możliwość zawieszenia postępowania ze względu na konieczność uprzedniego wydania najpierw przez ten Sąd wyroku w sprawie III SA/Wa 2299/14, a następnie ze względu na konieczność ewentualnego postępowania kasacyjnego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku na wyrok wydany w sprawie III SA/Wa 2299/14, którego w chwili orzekania w sprawie uchybienia terminowi nie było w obrocie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne sformułowano wyłącznie w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczne (tj. mogą prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji "przedwczesnego" wydania przez organ postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy mając na uwadze postępowanie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi nie powinno być wydane, a nawet jeżeli powinno być wydane to przed, a nie po wydaniu postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że kwestia relacji postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania była wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia odwołania – jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2015 r., I FSK 340/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest z punktu widzenia chronologii procesowej etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z powyższego wynika, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik, jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu; nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., I FSK 75/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Wniosek złożony, mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Argumentem dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach, jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Ponadto należy podkreślić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym zawarte w rozdz. 7 i 15 Działu IV, nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych uwag całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia zaistniały przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jak wskazano powyżej, treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Taka interpretacja art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przyjmowana jest zgodnie w doktrynie i orzecznictwie (por. między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, z 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13; A. Kabat, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, str. 885). Postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu może się toczyć niezależnie od wydanego postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku, gdyby organ odwoławczy przywrócił termin do wniesienia odwołania, powyższe postanowienie nie stanowiłoby przecież przeszkody do nadania biegu odwołaniu. Postanowienie to wówczas byłoby bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2014 r., I FSK 715/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej. Wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył tym samym zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), czy też zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa (art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p.).

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ich ramach bowiem pełnomocnik skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadnie kwestionuje kompletność uzasadnienia i brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia. Według sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji jest jasny, został wyłożony zrozumiale i w sposób umożliwiający przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej.

Z uwagi na powyżej zamieszczone wywody, koncentrujące się na wpływie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania na wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, wskazać należy, iż zarówno argument, że Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć zawieszenie postępowania ze względu na konieczność podjęcia uprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Wa 2299/14, jak i twierdzenia, że wyroku wydanego w powołanej sprawie nie było w obrocie prawnym w chwili orzekania w niniejszej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem (k. 31), że na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. połączył sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2298/14 oraz III SA/Wa 2299/14 w celu ich łącznego rozpoznania. Przez to za całkowicie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 132 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. W pierwszej kolejności stwierdzić bowiem należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny, organizacyjny. Nie powoduje powstania jednej nowej sprawy. Połączone sprawy zachowują nadal swoją odrębność i samodzielność (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2014 r., II FZ 1297/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), również w zakresie wydanego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia. W sprawach skarżącej Spółki o sygn. III SA/Wa 2298/14 i III SA/Wa 2299/14, łącznie rozpoznanych na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 18 listopada 2014 r., nie zapadł jeden wyrok, lecz dwa wyodrębnione w sensie proceduralnym orzeczenia. Rozstrzygnięcie w kontrolowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu sprawie bez wątpienia odpowiada formie określonej w art. 132 p.p.s.a., stąd zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie potraktować należy jako nieporozumienie.

Te wszystkie względy przesądziły o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.