Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 687/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Zajda (spr.), Sędziowie NSA S. Kaliński, M. Rysz, Protokolant K. Kotulińska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. [...] Sp. z o.o. w W. (której następcą prawnym jest A.P. Sp. z o.o. w W. ) według dokumentu SAD z [...] października 1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W.B. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę "F. PLC P. D. " z siedzibą w H. C. w W.B. .

Decyzją z [...] lipca 2002 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji z [...] stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera obniżki (rabat) fakturowanych cen leków.

Według ustaleń pokontrolnych, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny. Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary.

Według tych wyliczeń upust dotyczący zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie stanowi kwotę 142.971,30 USD, wynikającą z not kredytowych z [...] czerwca 1999 r. i [...] września 1999 r. odnoszących się do dostaw z czerwca i września 1999 r.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W skardze z 24 lutego 2003 r. Spółka A.P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- przepisów art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- przepisów art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. [Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.] oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską... a Wspólnotami Europejskimi... sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. [Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.] i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów [Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439];

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 191, 194 § 1, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.] w związku z art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny [Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.];

- przepisów art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 278 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

W motywach skargi - w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego - zwrócono uwagę na:

a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z dnia 28.09.2001 r. – [...] polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru. Pismo to - zdaniem strony - przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne;

b) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. . Te zaś - zdaniem skarżącej - nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę.

Wreszcie - w praktyce - organy celne nie dopuściły kontrdowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono art. 188 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu z 1994 r.

Wskazując na poszczególne uregulowania - z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumpcji - wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawnomiędzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować - na etapie postępowania celnego - obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie, zarzucono zaniechanie merytorycznego i konsekwentnego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznano powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] .03.1997 r. nr [...] i [...] .12.1997 r. nr [...] , zaś z drugiej - zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja - zdaniem skarżącej - narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej, aby organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła, że w dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi [Dz.U. Nr 161, poz. 1080] i zgodnie z zawartymi tam regulacjami rabaty, czy też zniżki nie były brane pod uwagę z punktu widzenia przepisów o cenach;

d) naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do tezy, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 k.c. nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości, co obszernie udokumentowano poglądami doktryny i orzecznictwa;

e) błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącym a F. P. oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało nie dostrzeżenie, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżący nie posiadał wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby skarżącej na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącego odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów. W tym zakresie powołano się na pismo Prezesa GUC z dnia 16.07.2001 r. – [...]. Skarżąca działała m.in. w oparciu o ten dokument oraz wcześniejsze decyzje organów celnych.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera. Zwracając uwagę na uregulowania w płaszczyźnie międzynarodowej zwrócono uwagę na Opinię 15.1. - Postępowanie wobec rabatu za ilość, w której zawarto wykładnię dotyczącą modyfikowania wartości celnej, w zależności od tego czy rabat jest stosowany przed importem towarów, czy też po jego dokonaniu. Biorąc jednak pod uwagę istniejące wątpliwości wydaje się celowe wystąpienie w niniejszej sprawie do Światowej Organizacji Celnej w kwestii, o którą wnioskowano w postępowaniu celnym.

Skarżąca wreszcie wskazała, że wartość nabywanych farmaceutyków obejmuje także wartość czynności wykonywanych przez niego na rynku polskim (np. rozwijanie sieci dystrybucyjnej, rozwijanie sprzedaży itp.). Konstatuje jednak, że aktualnie brak jest podstaw do odliczania kosztów tych czynności.

Wnosząca skargę - powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79 - wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych;

g) naruszenie przepisów określających wymogi zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, bowiem skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów w sytuacji, gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

W odpowiedzi na skargę - żądając jej oddalenia - Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 07 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. nr 153, poz. 1269] i art. 3 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270] uprawnienia Sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty Spółki nie są zasadne.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § l i § 2 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.] są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie, której w wypadku powzięcia wątpliwości, co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 k.c., opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 k.c.) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 929 ze zm.]. Wydana wówczas z urzędu (lub na wniosek strony) decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

Efektem kontroli (znanej także ustawodawstwu Unii Europejskiej) Urzędu Kontroli Skarbowej w siedzibie skarżącej spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z [...] stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe (k. 110-123 oraz k. 134 i n. akt wspólnych).

Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego (umowa z dnia 1.01.1998 r.), uzasadniał wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19,W-wa 2000).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l k.cel., są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.).

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" k.c.).

Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l k.c.), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie, jakie korzyści mogło przynieść importerowi nieujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 § l, § 7 i § 9 K.cel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Problem upustów cenowych (ewentualnie rabatów) nie jest regulowany przepisami Kodeksu celnego, jednak stykał się z nim Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując jedynie na potrzebę wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z udzielonym upustem (rabatem) oraz konieczność pełnej oceny materiału dowodowego, (v. wyrok NSA z 18.11.1993 r., V SA 1394/93, "Monitor Podatkowy" 1994, z. 5, s. 151; A. Kalinowska, Wartość celna towarów a rabaty, "Biuletyn celny" 1998, nr 10, s. 14).

Prawidłowo zatem organy orzekające dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z [...] stycznia 1998 r. r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawiają istotnych podstaw polemikę z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. 4 pkt 4.1 umowy, to jest do udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie przepis ten stanowi, że strony "od czasu do czasu" uzgodnią limity zakupów, ale to nie przystaje do comiesięcznych not kredytowych (vide zał. 6 na k. 134 akt wspólnych).

Łącząca eksportera z importerem umowa z [...] stycznia 1998 r. w art. 4 ust. 5 wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej spółce zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności (art. 4 ust. 5 umowy). Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu. Eksporter zagwarantował zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu. W tej sytuacji konsekwencją merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej.

Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy z [...] stycznia 1998 r. i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za mijający miesiąc noty kredytowe.

Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 § l K.cel. jest chybiony.

Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 § 3 k.c.). Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny.

Regulacja z art. 85 § l k.c. nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru (v. wyrok NSA z 28.02.1995 r., Sa/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67).

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego z 9.01.1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12.10.1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Argumentacja ta została w piśmie procesowym z dnia 5 września 2003 r. rozciągnięta na pismo Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. nr [...], skierowanego do Urzędów Kontroli Skarbowej, ale "skutkującego ukształtowaniem treści wystąpienia przez organy kontroli skarbowej do organów celnych z wnioskami o wszczęcie postępowań celnych oraz ukształtowaniem treści wspomnianego powyżej pisma Prezesa GUC".

Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Podobnie wątpliwości nie budzi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 2001 r. nr [...] zlecające przeprowadzenie kontroli określonych podmiotów przez Urzędy Kontroli Skarbowej, wydane w ramach kompetencji.

Zarzut, że pismo to skutkowało "ukształtowaniem treści wspomnianego wyżej pisma Prezesa GUC", jest bezprzedmiotowy.

Wymienione pisma ani nie stanowiły "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne", ani nie były "wywarciem nacisku na organy celne", tym bardziej, że kontrola w siedzibie strony skarżącej została przeprowadzona w okresie od 11 grudnia 2001 r. do 8 lutego 2002 r. (k. 27-37 akt wspólnych), co czyni zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności gołosłownym.

Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, w tym wyjaśnienia i zastrzeżenia strony do protokołu kontroli z dnia [...] .02.2002 r. i z dnia [...] .02.2002 r. [k. 175-178 i k. 184-190 akt wspólnych], zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, to należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 [zał. do Dz.U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 r.] - błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów.

Art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego precyzuje, że ustanowiony zostanie Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej (zwany dalej Komitetem Technicznym), pod auspicjami Rady Współpracy Celnej, który będzie wykonywał czynności opisane w Załączniku II do tego Porozumienia i który będzie funkcjonował zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury.

Załącznik II do tego Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych, co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów".

Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie, co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Również nie jest trafne stwierdzenie skarżącej, że dla oceny istniejącej sytuacji faktycznej pod względem prawnym koniecznym jest zbadanie sprawy przez WCO (Światowa Organizacji Celna), której Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej może dokonać merytorycznego zbadania sprawy. Jak wynika z Komentarza do Kodeksu celnego F. Prusaka (wyd. Oficyna Prawnicza MUZA SA, Warszawa 2000, s. 248) poprzednią nazwą Światowej Organizacji Celnej była Rada Współpracy Celnej. Konwencja o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzona w Brukseli 15 grudnia 1950 r. i przyjęta przez Polskę [Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 i 44] nie przewiduje istnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, tylko jako strukturę wspomagającą Radę kreuje Stały Komitet Techniczny (art. V), któremu wyznacza zadania (art. VI lit. d). Natomiast uprawnienia do udzielania zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i w stosowaniu konwencji celnych - należą do podstawowych funkcji Rady (art. III lit. d). Tak też wypowiedział się Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 13 listopada 1996 r. sygn. III RN 28/96 (publ. OSNIAP i US z 1997 r. Nr 11, poz. 185).

Sąd Najwyższy w wyroku z 7 listopada 2002 r. sygn. III R 199/01 (dotąd nie publ.), wypowiedział też pogląd, że wydanie opinii przez organ do tego nieuprawniony nie ma charakteru wiążącego, ponieważ zgodnie z konwencją o utworzeniu Rady Współpracy Celnej udzielanie zaleceń m.in. w sprawie wartości celnej należy - zgodnie z art. III w zw. z art. I - do kompetencji Rady.

Niezależnie od powyższego należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa z postanowieniami Porozumienia – gdyż jak wskazano już wyżej postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Chybiony jest również dalszy zarzut strony skarżącej, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, co narusza art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Przepis art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. [Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.], zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak wyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wskazano, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z dnia 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie "odrzucił dowodu z wyroku ETS", tylko po jego analizie stwierdził, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym, który nie zapadł w sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie. W przedmiotowym wyroku z 24 kwietnia 1980 r. ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów [k. 56 i nast. akt adm.], podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Nietrafny jest też zarzut skarżącej, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej - stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 § 3 K.cel. ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak, to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 §2 k.c.).

W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy z [...] stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy z 30 08 2002 r. o psa.