Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1959/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 9599 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175 zł.

Jak wynika z akt sprawy Spółka wnioskiem z dnia 15 lipca 2010 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175 zł wraz z oprocentowaniem, z tytułu zawarcia przez Spółkę w dniu [...] listopada 2007 r. ze wspólnikiem – spółką L. z siedzibą na Cyprze - umowy pożyczki w kwocie 47.635.000 zł.

Spółka wskazała, że błędnie przyjęła, iż pożyczka od wspólnika, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i złożyła deklarację podatkową wykazując podatek należny do zapłaty w kwocie 238.175 zł.

Zdaniem Spółki, Polska po zaniechaniu od chwili wejścia do Unii Europejskiej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania ww. operacji. Spółka, przy piśmie z dnia 24 września 2010 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, złożyła skorygowaną deklarację PCC-3, w której wykazała należny podatek w kwocie 0,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał wniosek Spółki zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] listopada 2007 r.

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175 zł.

Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podniósł, że udzielona w niniejszej sprawie pożyczka Spółce kapitałowej przez wspólnika, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k. i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym p.c.c. Z chwilą zatem zawarcia tej umowy powstał obowiązek podatkowy. Na mocy zaś art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. należało jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę lub wartość udzielonej pożyczki, przy stawce 0,5%.

Wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miały postanowienia Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 1969 r. Nr 249. s. 25; dalej "Dyrektywa 69/335"). Podkreślił, że wersją dyrektywy 69/335, która obowiązuje Polskę i która winna być uwzględniona w ustawodawstwie krajowym jest jej wersja w brzmieniu nadanym Dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r., którą zmieniono art. 4 ust. 2, art. 7 i art. 8 Dyrektywy 69/335.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przepisy Dyrektywy 69/335 przewidują możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności polegającej na udzieleniu pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika (art. 4 ust. 2 lit. c dyrektywy 69/335). Z kolei art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakłada obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W myśl zaś ustępu 2 art. 7 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Co do zasady więc, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności według stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art.7 ust. 2 ww. Dyrektywy 69/335.

Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Oceny stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy zatem dokonywać w odniesieniu do prawa krajowego.

W świetle obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów prawa krajowego - ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "u.o.s.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 1983 r."), ww. pożyczki były opodatkowane wg. stawki 2% lub 5%, a zatem wyższej niż 0,5%.

Mając zatem na uwadze postanowienia Dyrektywy 69/335, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawodawstwo krajowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegających na udzieleniu spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika.

W ocenie organu podatkowego, nie doszło do ponownego opodatkowania umowy pożyczki od wspólnika, jak również do naruszenia zasady stand-still, a przepisy u.p.c.c. są zgodne z Dyrektywą 69/335. W porównaniu bowiem do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w zakresie opodatkowania pożyczki, nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla Spółki od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, porównując u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 i z lat 2007-2008, stwierdził, iż w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego (z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy).

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez ich błędną wykładnię. Uzasadniając odwołanie ponownie powołała argumenty zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w 2007 r., bowiem dostosowała przepisy prawa krajowego w celu implementowania postanowień Dyrektywy 69/335.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zmiany w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U nr 222, poz. 1629) nie skutkowały naruszeniem klauzuli stand-still bowiem w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej porównując u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 i z lat 2007-2008, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji mówiące, iż w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego. Podkreślił, że zmiany, wprowadzone od 10 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) obowiązywały do 1 stycznia 2007 r. kiedy to ustawodawca, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu zasady stand-still.

4. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w p.c.c. w kwocie 238.175 zł w związku z udzieleniem Spółce pożyczki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego (załącznik do Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi UE;

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego jak i zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy co oznacza obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe.

Podkreśliła ponownie, że Polska nie miała prawa wprowadzić z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania p.c.c. pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika, skoro z chwilą przystąpienia do UE zdecydowała się na wprowadzenie zwolnienia takich pożyczek od podatku kapitałowego.

Zdaniem Spółki w okresie 2007-2008 u.p.c.c. była sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika.

W ocenie Spółki należy odmówić zasadności stosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisami wspólnotowymi i uznać za zasadne zwolnienie pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika od p.c.c.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Pismem z 2 lipca 2012 r. Syndyk masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, opierając się na prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oświadczenie o wstąpieniu do postępowania toczącego się ze skargi upadłej Spółki. Syndyk masy upadłości podtrzymał w całości argumentację i twierdzenia upadłej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.;, dalej ,,p.p.s.a.’’) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

7.2 Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania p.c.c. pożyczki w kwocie 47.635.000 zł jaką Spółka otrzymała od udziałowca – spółki L. z siedzibą na Cyprze, na podstawie umowy zawartej w dniu [...] listopada 2007 r. Z tytułu powyższej czynności Spółka uiściła zadeklarowany p.c.c. w kwocie 238.175 zł, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 podatek zapłacony został nienależnie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand-still.

Wskazać należy, iż ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi ocena prawno-podatkowych skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki z jej udziałowcem. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy 69/335. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma więc kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Chodzi w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

W art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. postanowiono między innymi, że pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, może, w zakresie, w jakim była opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. To samo dotyczy zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy 69/335, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie - stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Zauważyć należy na marginesie, że Dyrektywa 69/335 została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, str. 11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

7.3. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335 odpowiada obecnie, jak również w 2007 r., podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany powoływaną wcześniej u.p.c.c.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała u.o.s. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenie z 1983 r., w którym w § 54 ust. 1 określono, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia z 1983 r., za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Wskazać trzeba, że przepisy u.o.s., stanowiły wprost, że opłacie skarbowej w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podlegały umowy pożyczki udzielone przez osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 53 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosiła od kwoty pożyczki 2%. Z tego wynika zatem, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników na zasadach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia z 1983 r. podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

Podkreślenia wymaga, że w dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Natomiast z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Wskazać należy, że przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., zmiany tych umów, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza - art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Stawka podatku była jednolita i wynosiła, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., 0,5%.

Z kolei z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

7.4. Należy ponownie zaznaczyć, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska wcześniej - w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku. Strona skarżąca - Spółka podnosiła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Podkreślenia wymaga, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. Jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Z uwagi na to, że pożyczki udzielane spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) według stawki w wysokości 5%, natomiast jeżeli pożyczka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r. na zasadach ogólnych według stawki 2%, czyli stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%.

Stwierdzić trzeba, że nie znajdował zatem zastosowania w omawianym zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Opodatkowanie umów pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie krajowych unormowań dotyczących podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) przekraczało bowiem stawkę 0,5% (nie było zatem zwolnione od podatku, niższe, lub równe 0,5%)

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że organu administracji publicznej Rzeczpospolitej Polskiej kierowały się innymi niż racjonalne względami, bądź by ich działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę.

Z kolei w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Stwierdzić trzeba, że umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowca w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (stanowisko takie zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) Sąd musiał rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

7.5. Zauważyć trzeba więc, że kwestia wskazana powyżej stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił ponadto, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału Sprawiedliwości UE zawartą we wskazanym powyżej wyroku, rozstrzygają w ten sposób kwestię prejudycjalną istotną również w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy 69/335. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Wskazać trzeba także, iż stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09).

Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10). Ponadto jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 237/10).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez udziałowca (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia Dyrektywy 69/335, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału.

Dlatego podkreślić trzeba, że ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 było oczywiście sprzeczne z Dyrektywą 69/335, co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami Dyrektywy 69/335, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

Ponadto stanowisko organów podatkowych mówiące, że z uwagi na cel Dyrektywy 69/335 jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą, było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy 69/335, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, zaś celem Dyrektywy 69/335 nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie.

Sąd stanął na stanowisku, że argumentacja organu, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand-still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy 69/335 było ponowne opodatkowanie operacji, którą Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

7.6. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczki udzielone przez wspólnika Skarżącej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

7.7. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów Sąd zasądził zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. - w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).