Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 230/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 60 pkt 1, art. 207 ust. 1, art. 252 ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpoznaniu odwołania G. K. od decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] r. w przedmiocie zwrotu dotacji na 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło w całości postępowanie pierwszej instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W 2012 r. z budżetu Miasta [...] udzielono i wypłacono dotację dla P. na podstawie informacji składanych przez prowadzącą tę placówkę G. K., zwaną dalej "stroną", w wysokości ustalonej według zasad określonych w art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Różnica pomiędzy dotacją wypłaconą a dotacją należną według wyliczeń strony, w kwocie [...]zł, została rozliczona i zwrócona po zakończeniu roku budżetowego.

Decyzją z [...] r., o której mowa wyżej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz Miasta [...]:

1. określił stronie wysokość dotacji na 2012 r. pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, w tym:

a) w kwocie [...]zł, stanowiącej różnicę pomiędzy dotacją faktycznie wypłaconą, jak na 152 uczniów przedszkola publicznego, która była udzielona w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę, a należną dotacją, która winna być wypłacona, jak na 152 uczniów przedszkola niepublicznego w wysokości wynoszącej 75 % ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia,

b) w kwocie [...]zł, stanowiącej kwotę faktycznie wypłaconą na pozostałych uczniów, którzy nie zostali zweryfikowani jako uczniowie przedszkola publicznego albo niepublicznego, która była udzielona w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę,

2. określił stronie wysokości dotacji na 2012 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych,

3. nakazał stronie zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...]zł w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji, na rachunek bankowy budżetu Miasta [...], wraz z odsetkami:

a) od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, liczonymi począwszy od 16 dnia po dniu doręczenia decyzji do dnia zwrotu,

b) od różnicy pomiędzy orzeczoną kwotą dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem a kwotą dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w kwocie [...]zł, liczonymi począwszy od dnia następnego po dniu przekazania część dotacji za dany miesiąc, aż do rozliczenia kwoty [...]zł, do dnia zwrotu, przy czym w decyzji wskazano konkretne kwoty, od których należy uiścić odsetki liczone od 14.12., 13.12., 30.11., 31.10., 28.09., 13.09., 31.08., 31.07 i 29.06.2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że strona w 2012 r. prowadziła przedszkole niepubliczne oraz przedszkole o statusie placówki publicznej. Wobec niewywiązania się przez stronę z obowiązku udostępnienia dokumentów, na podstawie których organ mógłby zbadać prawidłowość pobrania i rozliczenia dotacji oświatowej przekazanej dla uczniów placówki publicznej, organ uznał, iż strona udaremnia czynności kontrolne, co doprowadziło do wszczęcia postępowania administracyjnego i podjęcia, po jego przeprowadzeniu, rozstrzygnięcia na podstawie dostępnego organowi materiału dowodowego, z pominięciem dowodów, których przeprowadzenie okazało się niemożliwe skutkiem działań i zaniechań strony. Na podstawie analizy dostępnych dokumentów - "kart zgłoszenia" uzyskanych w postępowaniach dotyczących lat wcześniejszych w stosunku do 152 uczniów, organ doszedł do wniosku, że dotacja na 2012 r. w kwocie [...]zł została pobrana w nadmiernej wysokości. Ponadto, wobec nieprzedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów pozwalających na zweryfikowanie, że pozostali uczniowie byli uczniami przedszkola publicznego, również dotacja wypłacona na tych uczniów w 2012 r. w kwocie [...]zł została uznana za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Jednocześnie, ponieważ strona nie okazała w toku kontroli ani w toku postępowania administracyjnego żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających rzeczywiste przeznaczenie wydatkowanych kwot, nie można – zdaniem organu I instancji - uznać za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem kwot zakwalifikowanych przez stronę jako wynagrodzenia nauczycieli oraz pozostałych pracowników, pochodne od wynagrodzeń, opłaty za media, zakupy materiałów i wyposażenia oraz pomocy naukowych i dydaktycznych, wynajem pomieszczeń w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od wskazanej decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, polegające na:

a) nałożeniu na stronę obowiązków, które nie wynikają z przepisów ustawowych ani przepisów prawa miejscowego,

b) powołaniu się na świadomą odmowę przedstawienia przez stronę dokumentów w sytuacji istnienia obiektywnej i niedającej się usunąć przeszkody w postaci pobytu strony poza granicami kraju oraz nieobecności z powodu urlopu pracownika kancelarii przedszkola, o czym organ został poinformowany,

c) przyjęciu przez organ niejednolitych kryteriów kwalifikowania dzieci jako uczniów przedszkoli publicznych prowadzonych przez inne podmioty i uczniów przedszkola prowadzonego przez strony,

d) przyjęciu przez organ rażąco niejednolitych kryteriów oceny dokumentów, w tym dzienników zajęć lekcyjnych, prowadzonych przez różne podmioty,

- art. 80 ust. 2 ustawy o systemie oświaty przez niezastosowanie i zobowiązanie strony do dostarczenia wszystkich dokumentów podlegających kontroli, w tym całej dokumentacji z przebiegu nauczania w postaci dzienników zajęć lekcyjnych w roku szkolnym 2011/2012 i 2012/2013,

- § 7 ust. 3 i 4 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z [...] w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia dotacji z budżetu Miasta [...] oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania przez przedszkola publiczne i niepubliczne funkcjonujące na terenie Miasta [...], prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego przez jego niezastosowanie i zobowiązanie strony do dostarczenia całej dokumentacji lub skserowania przez stronę kilku tysięcy stron dokumentów i dostarczania ich do jednostki dotującej,

- art. 7 w związku z art. 75 § 1 i 2 k.p.a., art. 77 § 1 i 4 i art. 80 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodów z dokumentów istotnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a znanych temu organowi z urzędu i znajdujących się w jego posiadaniu (dokumenty te zostały wymienione w odwołaniu),

- art. 8, art. 9 i art. 107 § 3 k.p.a. przez brak informacji o nieuwzględnieniu wniosku o przedłużenie terminu do kontroli dokumentów,

- art. 24 § 3 k.p.a. przez prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie zaskarżonej decyzji przez Burmistrza Miasta B., co do którego strona złożyła wniosek o wyłączenie go od prowadzenia przedmiotowej sprawy.

Przedstawiając motywy podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i umorzeniu postępowania pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że – w jego ocenie - prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowe na skutek wygaśnięcia obowiązku zwrotu dotacji.

Odwołując się do art. 67 i art. 60 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), zwanej dalej "u.f.p.", a także art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", organ odwoławczy wywiódł, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a obowiązek zwrotu dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości dotacji przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację, niezależnie od wydania decyzji. Powołując się w tym względzie na pogląd prawny wyrażony w wyroku z 5.09.2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi oraz że skoro przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Podniósł, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) we wskazanym wyroku - środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi.

Organ II instancji zwrócił ponadto uwagę, że - w ocenie NSA - z przywołanym wyżej poglądem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda bowiem dokument ten posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu, jednak samego złożenia rozliczenia dotacji nie można klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samoobliczenia podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta.

Z powyższego wynika, że wydanie i doręczenia decyzji o zwrocie dotacji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Stąd, w sytuacji gdy – jak w stanie niniejszej sprawy - dotacja była przyznana i przekazana za 2012 r., termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012 r. i upłynął wraz z końcem 2017 r., stosownie do art. 70 § 1 o.p.

Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy nie wynika, by w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, gdy taka sytuacja oznacza, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 k.p.a.

Organ wyjaśnił, że w konsekwencji powyższego nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie zarzutów podniesionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym.

Skargę na powyższą decyzję wniósł Prokurator Okręgowy w [...]. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 252 ust. 1 w związku z art. 60 w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, iż nastąpiło przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji, a co za tym idzie, że prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowe.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, że o ile organ odwoławczy słusznie wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 252 u.f.p., o tyle organ nie uwzględnił, że obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą stwierdzenia okoliczności, o których mowa w punkcie 1 lub 2 ustępu pierwszego tego artykułu. Wynika to – w ocenie skarżącego - z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p., który nakazuje liczyć odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostek samorządu terytorialnego począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna swój bieg po upływie terminu zwrotu dotacji do budżetu, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości, o czym stanowi wprost art. 252 ust. 1 u.f.p. Zdaniem skarżącego należy uwzględnić termin zwrotu dotacji, gdyż dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających nieprawidłowe pobranie dotacji prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu. Oceny takiej w rzetelny sposób można dokonać - według skarżącego - w zasadzie dopiero w ramach rozliczenia dotacji, a więc ex post. Ponieważ zaś termin rozliczenia przedmiotowej dotacji przypadał 20.01.2013 r., to od końca tego roku winien być liczony termin na wydanie przez organ decyzji określającej, o której mowa w art. 252 u.f.p.

W ocenie skarżącego za stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., należy przyjąć uznanie organu wyrażone w jakiejkolwiek formie w sposób zrozumiały dla beneficjenta dotacji o ustaleniach skutkujących obowiązkiem zwrotu dotacji. Stwierdzenie tych faktów może materializować się przede wszystkim w protokole pokontrolnym czy też w pierwszej wydanej decyzji określającej należności z tytułu dotacji przypadających do zwrotu do budżetu organu samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy podmiot dotowany nie poddał się kontroli. W związku z tym skarżący zauważył, że pierwsza wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona stronie 29.09.2017 r., a jej pełnomocnikowi – 16.10.2017 r.

Skarżący stwierdził, że przedstawiony w skardze pogląd prawny znajduje poparcie w (wymienionych w uzasadnieniu) orzeczeniach sądów administracyjnych. Podniósł także, że w piśmiennictwie dostrzeżono, iż termin zwrotu dotacji w konkretnym przypadku zależy od tego, czy okoliczności uzasadniające zwrot stwierdził beneficjent (dokonując rozliczenia dotacji), czy podmiot dotujący i wskazano, że w przypadku, gdy to podmiot dotujący w wyniku kontroli wykorzystania dotacji stwierdza konieczność jej zwrotu, termin rozpoczyna bieg od momentu zawiadomienia o tym fakcie podmiotu dotowanego. Ponieważ w stanie niniejszej sprawy to podmiot dotujący stwierdził konieczność zwrotu dotacji i zawiadomił o tym podmiot dotowany przez doręczenie decyzji, od tego czasu należy liczyć pięcioletni termin do zwrotu dotacji.

Według skarżącego, organ odwoławczy, podzielając pogląd prawny wyrażony w wyroku w sprawie I GSK 2583/18, nie uwzględnił faktu, że w stanie wymienionej sprawy przedmiotem zaskarżenia była decyzja dotycząca zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest obowiązek zwrotu zarówno dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, jak i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a sytuacje te różnią się określeniem początku terminu zwrotu odsetek do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący wyraził przy tym pogląd, w stanie niniejszej sprawy zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powinien nastąpić ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności świadczących o tym, że dotacja była pobrana w nadmiernej wysokości, a datą stwierdzenia tych okoliczności jest data doręczenia stronie pierwszej wydanej w sprawie decyzji, od tego więc czasu organ ma 5 lat na wyegzekwowanie dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Zwróciło też uwagę na orzeczenia NSA, w których pogląd co do początku biegu terminu przedawnienia, analogiczny do przyjętego w zaskarżonej decyzji, odniesiony został do stanów faktycznych dotyczących obowiązku zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W sprawie poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2012 r., jak i w latach późniejszych), środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa lub dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w u.p.f., a także że do spraw dotyczących takich należności nieuregulowanych w przepisach u.p.f. stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p.

Nie jest także przedmiotem sporu, że niepodatkowymi należnościami budżetowymi, o jakich mowa wyżej, są między innymi dotacje podlegające zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Nie jest wreszcie w sprawie kwestionowane, że obowiązek zwrotu kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych w nadmiernej wysokości lub nienależnie wynika z samego prawa, tj. w stanie niniejszej sprawy z przywołanego art. 252 ust. 1 u.f.p., i istnienie tego obowiązku, jak też skuteczność dokonania zwrotu kwot dotacji, o jakich mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., nie są zależne od wydania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej (por. także art. 169 ust. 1 i 6 u.f.p.). Obowiązek zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. powstaje zatem w sposób analogicznych jak zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a decyzja w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.

Przepisy u.f.p. nie zawierają unormowań określających termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Wobec tego w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy rozdziału 8 działu III o.p., w szczególności art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Rozważając kwestię odpowiedniego zastosowania przywołanego art. 70 § 1 o.p. do zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., należy przede wszystkim zauważyć, że chociaż przedawnienie nie jest instytucją, która jest obligatoryjna w odniesieniu do realizacji obowiązków publicznoprawnych, to jednak należy przyjąć, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości ulega przedawnieniu. W sytuacji, gdy przedawnieniu podlega obowiązek zapłaty podatków, chociaż w tym zakresie obowiązuje zasada powszechności (por. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), trudno byłoby znaleźć racjonalne uzasadnienie poglądu, że przedawnieniu miałby nie podlegać obowiązek zwrotu dotacji, o jakich mowa wyżej. Dla porządku dodać należy, że przedawnianie się przewidzianego w przepisach u.f.p. zobowiązania do zwrotu dotacji nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ani w literaturze przedmiotu, nie jest też kwestionowane w niniejszej sprawie.

Ponadto podnieść należy, że okolicznością, od której zależy początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest - stosownie do art. 70 § 1 o.p. - upływ terminu płatności podatku. Jednakże, o ile zapłata podatku i jej termin należy do istoty zobowiązania podatkowego, zgodnie bowiem z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o tyle obowiązek zwrotu kwot dotacji, o jakich mowa wyżej, należy traktować jako wyjątek od zasady, że dotacje mają charakter świadczeń bezzwrotnych.

Uwzględniając powyższe, NSA w orzeczeniach, które obecnie można – w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie – uznać za jednolite, odwołał się do przywołanej wyżej treści art. 252 ust. 1 u.f.p., a także do art. 252 ust. 5 u.f.p., w myśl którego zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, oraz do ust. 6 wymienionego artykułu i stwierdził, że na podstawie tych regulacji należy przyjąć, że termin przedawnienia zwrotu dotacji swój bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Zwrócił także uwagę na uregulowania art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich). W konsekwencji NSA wywiódł, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi i stwierdził, że jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Zdaniem NSA, takie stanowisko uzasadnia art. 207 ust. 1 u.f.p., w którym ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. NSA zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 u.f.p. W konsekwencji, w ocenie NSA, zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym przypadku do konkluzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki NSA: z 5.09.2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 27.11.2018 r., sygn. akt 2094/18, z 19.03.2019 r., sygn. akt I GSK 3229/18, z 2.04.2019 r., sygn. akt I GSK 12/19). Pogląd taki NSA odniósł przy tym nie tylko do obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ale także do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (por. wyrok NSA z 14.01.2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18).

Z wyroków, o których mowa wyżej, jednoznacznie wynika także, że w ocenie NSA nietrafny jest pogląd wiążący bieg terminu przedawnienia z datą, w której beneficjent obowiązany jest przedstawić rozliczenie dotacji. W wyroku z 2.04.2019 r. w sprawie I GSK 12/19 NSA wyraźnie stwierdził, że z poglądem przedstawionym w powołanych wyżej wyrokach nie koliduje okoliczność, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Zdaniem NSA co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu, jednak samego złożenia rozliczenia dotacji nie można klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samoobliczenia podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Wynika to – w ocenie NSA – z faktu, że pomijając szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym co do zasady transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy podzielić konkluzję wynikającą z przywołanych orzeczeń NSA, która legła także u podstaw rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, że obowiązek zwrotu kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta, wobec czego – stosownie do art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. - przedawnia się on w upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym beneficjent otrzymał środki z dotacji w nadmiernej wysokości, nienależnie lub środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Niemniej jednak, wobec podnoszonego przez skarżącego argumentu dotyczącego zróżnicowania okresów objętych oprocentowaniem stosownie do art. 252 ust. 6 u.f.p., należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że – istotnie – argumenty wywodzone na podstawie okresów, za które według przepisów u.f.p. mają być oprocentowane kwoty podlegające zwrotowi, mogą nie być całkowicie przekonujące.

Prawdą jest, że o ile zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., do którego odwołuje się argumentacja NSA (por. powołane wyżej wyroki oraz wyrok z 13.06.2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15), podlegające zwrotowi środki publiczne wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, o tyle z art. art. 252 ust. 6 u.f.p., mającego zastosowanie do zwrotu dotacji takich, jak sporne w niniejszej sprawie, wynika, że w razie stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem odsetki nalicza się od dnia przekazania środków, natomiast w przypadku stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 (uwaga sądu: wymieniony ust. 2 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Zwrócić także należy uwagę na podobną regulację zawartą w art. 169 u.f.p., który w ust. 1 stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2,

zaś w ust. 5 - że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem,

2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji

- z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Przytoczone regulacje niewątpliwie przewidują różne początkowe terminy naliczania odsetek, przy czym w sytuacji, gdy dotacja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu prawa Unii Europejskiej oprocentowanie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi należne jest zawsze od dnia przekazania środków beneficjentowi. Jednocześnie z regulacji tych nie wynika, że chodzi w nich o odsetki "za zwłokę", wynika zaś jedynie, że wysokość odsetek jest taka sama jak określona dla odsetek od zaległości podatkowych. Nie można zatem pominąć, że odsetki mogą mieć różne funkcje, nie tylko dyscyplinującą dłużnika lub służącą wyrównaniu strat związanych z niewywiązywaniem się przez niego z obowiązku zapłaty (jak odsetki za zwłokę), ale także zapewniającą wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wobec tego nie można też wykluczyć, że temu ostatniemu celowi służy regulacja dotycząca oprocentowania zwrotu dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości w przypadku, gdy dotacja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 107 ust. 1 TFUE), bowiem sytuacja, w której pomoc publiczna została udzielona z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, nakłada na państwo członkowskie obowiązek wyeliminowania ("odzyskania") wszystkich korzyści, jakie odniósł beneficjent takiej pomocy (por. np. wyrok z 9.09.2009 r. w sprawach połączonych od T-227/01 do T-229/01, T-265/01, T-266/01 i T-270/01, wyrok TSUE z 21.12.2016 r. w sprawach połączonych C-164/15 P i C-165/15 P).

Mając na względzie powyższe należy – w ocenie sądu – podkreślić, że istotne znaczenie dla ustalenia terminu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., ma regulacja art. 70 § 1 o.p., a przede wszystkim prawne znaczenie (charakter) terminu płatności podatku, który to termin determinuje początek biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z art. 6 o.p., podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. W obowiązku jego zapłacenia wyraża się istota zobowiązania podatkowego, przy czym termin zapłaty podatku, podobnie jak jego wysokość określają przepisy prawa podatkowego (por. art. 5 o.p.).

Zauważyć należy, że skoro podatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku w terminie płatności podatku (por. art. 47 § 1 i 3 o.p.), to organ podatkowy ma prawo wymagać zapłacenia podatku w tym terminie w prawidłowej (określonej w przepisach prawa podatkowego) wysokości. Jednocześnie, w razie niezapłacenie podatku w prawidłowej wysokości w terminie płatności podatku nieuiszczony podatek staje się zaległości podatkową (por. art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 i 4 o.p.), zaś organ podatkowy może podjąć czynności zmierzające do wyegzekwowania zapłaty należnego podatku (por. np. art. 21 § 3 o.p.). Należy zatem stwierdzić, że termin płatności podatku określa termin wymagalności podatku (por. np. wyroki NSA: z 6.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, z 26.02.2019 r., sygn. akt I GSK 3209/18, a także np. J. Zubrzycki w: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" UNIMEX Wrocław 2016, str. 318, 427).

W odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. (tak jak i do takich, które podlegają zwrotowi stosownie do art. 169 ust. 1 lub art. 207 ust. 1 u.f.p.) przepisy prawa nie określają terminu o charakterze prawnym analogicznych do terminu płatności podatku, do którego odnosi się regulacja art. 70 § 1 o.p. Wynika to zasadniczo z tego, że o ile zapłata podatku należy do istoty zobowiązania podatkowego, które wynika z obowiązku podatkowego, tj. wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.), o tyle dotacje są z istoty bezzwrotne, a sytuacje, w których przepisy ustawy przewidują obowiązek ich zwrotu, mają charakter wyjątku.

W ocenie sądu, za termin, o jakim mowa wyżej, nie można uznać w szczególności terminu, w jakim beneficjent obowiązany jest złożyć rozliczenie dotacji (w stanie niniejszej sprawy 20.01.2013 r.), gdyż rozliczenie to nie ma takiego znaczenia materialnoprawnego jak deklaracja podatkowa (por. art. 21 § 2 o.p.), przede wszystkim zaś nie jest to termin, którego upływ otwiera przed właściwym organem możliwość kontrolowania i w konsekwencji kwestionowania zgodności z prawem pobrania dotacji, jej wysokości lub sposobu wykorzystania.

Terminem o znaczeniu prawnym takim, jak termin płatności podatku, nie jest także wymieniony w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. termin "15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2". Jak wyjaśniono wyżej, obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, zaś termin, o którym mowa w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p., zakreślony został – w ocenie sądu - w celu stworzenia beneficjentowi dotacji możliwości wywiązania się z obowiązku zwrotu bez wydawania w tym przedmiocie decyzji, a w zakresie dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości także bez narażania się na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (por. art. 9 pkt 3 ustawy dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych – Dz. U. z 2018 r. poz. 1458 ze zm.). Zauważyć także należy, że ani z tego przepisu, ani z innych norm prawa powszechnie obowiązującego nie wynika końcowa data, w której możliwe jest dokonywanie przez właściwy organ weryfikacji zgodności z prawem pobrania lub wykorzystania dotacji, o jakich mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., zatem przyjęcie wskazanego terminu jako mającego znaczenie dla początku biegu terminu przedawnienia oznaczałoby po pierwsze, że w stosunku do konkretnego beneficjenta i jednej dotacji inny mógłby być termin przedawnienia obowiązku zwrotu środków dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a inny – środków dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a po drugie w odniesieniu do różnych beneficjentów dokładnie takich samych dotacji termin przedawnienia obowiązku zwrotu środków dotacji mógłby być różny. W odniesieniu do beneficjentów, u których pobranie lub wykorzystanie dotacji nie byłoby poddawane weryfikacji, bieg terminu przedawnienia nie mógłby rozpocząć biegu, a więc także i upłynąć, co – jak wskazano wyżej – jest nie do pogodzenia z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. Jednocześnie już z literalnego brzmienia art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że od upływu określonego w nim terminu nie jest uzależniona możliwość weryfikowania przez właściwy organ zgodność z prawem pobrania lub wykorzystania dotacji.

Uwzględniając, że termin płatności podatku jest terminem jego wymagalności, a następnego dnia po tym terminie organ podatkowy może podejmować działania zmierzające do przymuszenia podatnika do realizacji obowiązku zapłaty podatku, należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że w odniesieniu do dotacji terminem o analogicznym znaczeniu prawnym jest dzień wypłacenia beneficjentowi środków dotacji. Już bowiem w kolejnym dniu właściwy organ uprawniony jest i ma możliwość sprawdzić, czy dotacja jest przyznana i jest wykorzystywana zgodnie z przepisami prawa, co w razie ujawnienia przesłanek do zwrotu dotacji wprost zmierza do wymuszenia na beneficjencie dotacji wykonania obowiązku jej zwrotu. Uzasadnia to przyjęcie stanowiska, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wypłacono dotację.

W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza wymienionych przepisów prawa, ani art. 105 § 1 k.p.a., a skarga nie jest uzasadniona.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).