Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3126/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 11 pkt. 1, pkt 2, pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z 5 maja 2008 r. złożyła wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że jest głównym udziałowcem spółki M. Sp. z o.o. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki realizują i będą realizować różnego rodzaju projekty inwestycyjne i przedsięwzięcia. Źródłem finansowania tych projektów i przedsięwzięć są m.in. kredyty udzielane przez banki lub inne instytucje finansowe. Zważywszy na ten fakt spółki są i będą stronami umów kredytowych oraz umów leasingowych. Ponadto w związku z prowadzoną działalnością Skarżącej będą stronami umów kontraktowych. Z uwagi na to, że zabezpieczeniem umów kredytowych, leasingowych oraz umów kontraktowych są poręczenia lub gwarancje, obie spółki zawarły porozumienie o udzielaniu sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji. Zgodnie z postanowieniami porozumienia poręczenia i gwarancje są i będą udzielane w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze stron porozumienia, w wysokości wymaganej przez dany bank, inną instytucję finansową lub kontrahenta. Porozumienie dotyczy jedynie udzielania poręczeń i gwarancji bezpośrednio związanych z podejmowaniem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez strony.

Skarżąca występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. Udzieliła w latach 2007-2008 następujących poręczeń (wymaganych przez bank) i gwarancji kredytów na rzecz swojej spółki zależnej — M. sp. z o.o.

1) poręczenia kredytów inwestycyjnych: BRE kredyt inwestycyjny 12.400.000 PLN; kredyt inwestycyjny 4.500.000 PLN; BRE kredyt inwestycyjny 4.500.000 PLN; DZBank kredyt inwestycyjny 5.300.000 PLN; BRE kredyt w rachunku bieżącym 1.000.000 PLN; BRE kredyt obrotowy 1.500.000 PLN,

2) poręczenia transakcji leasingowych (B. umowa leasingu 397.775 PLN; F. umowa leasingu 1.181.000 PLN; I. umowy leasingu 410.000 PLN).

Z kolei Skarżąca uzyskała w 2008 r. od spółki M. poręczenie kredytu obrotowego w wysokości 12.000.000 PLN.

Spółki nie ustaliły żadnego wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczeń podmiotowi powiązanemu.

Skarżąca będzie również kontynuowała w przyszłości udzielanie wzajemnych poręczeń i gwarancji na rzecz Spółki M. i od Spółki M.. Skarżąca wskazała, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy przedstawionego stanu faktycznego objęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2007 r. W zapytaniu złożonym na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w stanie faktycznym przedstawiła informację, że Skarżąca udzieliła poręczeń (wymaganych przez bank) gwarancji i kredytów inwestycyjnych na rzecz swojej spółki zależnej. Spółka nie uzyskała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od spółki uzyskującej zabezpieczenie kredytów. Spółka zależna samodzielnie obsługuje swoje zadłużenie. Skarżąca jednak w stanie faktycznym nie przedstawiła informacji dotyczącej tego, że udzielenie przedmiotowych poręczeń bankowych wynikało z zawartego przez strony porozumienia, zobowiązującego do udzielenia wzajemnych poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze spółek. W ocenie Wnioskodawcy - w świetle przytoczonych w niniejszym wniosku interpretacji indywidualnych - informacja ta ma istotne znaczenie dla potwierdzenia słuszności stanowiska Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego poręczenia/gwarancje?

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym i przyszłym:

1) udzielenie gwarancji/poręczenia przez Skarżącą na rzecz spółki MGL nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) otrzymanie gwarancji/poręczenia przez Skarżącą od spółki M. nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółka uzasadnia następującymi argumentami:

Udzielenie przez spółkę M. gwarancji/poręczenia nie powoduje, ani nie będzie powodować żadnych skutków podatkowych na gruncie art. 12 i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń/gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, co do zasady mają nad tym podmiotem kontrolę, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem. Poręczenia i gwarancje udzielane pomiędzy Spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności - spółki zobowiązały się do udzielania poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Podmioty powiązane mogą współpracować w przyszłości przy realizacji wspólnych projektów/inwestycji. Dlatego też zapewnienie źródeł finansowania jest istotne z punktu widzenia powodzenia realizacji całego projektu. Co do zasady - najczęstszym źródłem finansowania są źródła zewnętrzne, gdzie jednym z kryteriów jest ustanowienie stosownych zabezpieczeń w postaci poręczeń i gwarancji. Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać z tytułu udzielenia gwarancji/poręczenia żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Skarżąca jako udzielająca poręczenie/gwarancję nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji. W takiej sytuacji nie istnieją również przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie/gwarancją. Podobne stanowisko, choć w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowana nieodpłatnych poręczeń i zabezpieczeń, przez udzielającego poręczeń/gwarancji prezentują organy podatkowe. Podsumowując, udzielenie przez Skarżącej gwarancji lub poręczenie nie powoduje i nie będzie powodować żadnych konsekwencji podatkowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca jako podmiot otrzymujący gwarancję/poręczenie nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Skarżąca jako otrzymująca gwarancję/poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, podmiot udzielający poręczenia/gwarancji nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji.

Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela/gwaranta (a więc powstania kosztu). W związku z tym otrzymujący poręczenie/gwarancję (Skarżąca) nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia. Biorąc pod uwagę wykładnię językową z pojęcia "nieodpłatne świadczenie" wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny, (por. również A. Mariański, w: W. Nykiel, A. Mariański (red.) "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Gdańsk, 2006). Oznacza to zatem, że nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz również jej wykonanie.

W przedstawionym stanie faktycznym udzielający poręczenia lub gwarancji faktycznie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu otrzymującego jedynie w momencie ewentualnej realizacji poręczenia lub gwarancji. W przeciwnym razie, jeśli podmiot udzielający nie podejmuje działań związanych z realizacją poręczenia/gwarancji, to oznacza, że nie wiąże się to z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancje.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe.

W zmianie interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów, stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia podmiotowi, z którym łączą go powiązania określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jest obowiązany ustalić takie warunki transakcji, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. W przeciwnym przypadku dochód podmiotu udzielającego może zostać określony przez organ podatkowy. Warunki dotyczące transakcji poręczenia/gwarancji obejmują w szczególności ustalenie lub zaniechanie ustalenia wynagrodzenia za udzieloną gwarancję/poręczenie, co u podmiotu udzielającego może prowadzić do niewykazania dochodu lub wpływać na jego zaniżenie.

W związku z powyższym organ zakwestionował stanowisko Spółki, iż przychód z tytułu nieodpłatnego udzielenia gwarancji/poręczenia nie powstanie u podmiotu poręczającego. Wyjaśnił, że organ podatkowy może określić taki przychód, jeżeli uzna, iż na warunki transakcji, w tym również rezygnację z wynagrodzenia, miały wpływ powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

Następnie Minister Finansów odniósł się do kwestii możliwości powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń u podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancję. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że w uchwałach NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Sąd ten wskazał, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Natomiast zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08). Ponieważ we wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, to zdaniem organu, należy przyjąć, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, świadczenia te stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134).

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 9 sierpnia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Następnie pismem z 8 października 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.";

- art. 14e § 1 O.p. - przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, że zaszły przesłanki przewidziane w niniejszym przepisie, powodujące konieczność zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 sierpnia 2008 r.;

- art. 121 § 1 O.p.;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego rozszerzenia definicji nieodpłatnych świadczeń o wzajemnie udzielane przez podmioty gwarancje i poręczenia kredytów.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w zmienionej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, błędnie wskazał podstawę prawną mającą potwierdzić stanowisko, według którego transakcje udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń należy kwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako stanowiące przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń zarówno dla podmiotu otrzymującego poręczenie, jak i poręczyciela na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto organ nie uzasadnił, dlaczego przepis ten ma mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Według Skarżącej zmieniona interpretacja nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto, w oparciu o bieżące orzecznictwo brak jest podstaw, by z urzędu zmieniać uzyskaną interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p., Minister Finansów "może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Skarżąca podkreśliła, iż treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zmieniła się od czasu uzyskania przez nią interpretacji indywidualnej do dnia wydania zaskarżonej interpretacji zmieniającej.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem jakoby stanowisko analogiczne do prezentowanego w zmianie interpretacji wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r., gdyż ta nie odnosiła się do zagadnienia rozpoznawania przychodu po stronie poręczyciela.

Zdaniem Skarżącej w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, ponieważ poręczenia i gwarancje są nie tylko otrzymywane przez nią, ale również udzielane na zasadzie wzajemności i solidarności, a zatem każda ze stron jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu powiązanego. Zagadnienie zaś poręczeń wzajemnych udzielanych przez podmioty powiązane nie stanowiły przedmiotu dotychczasowych analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolita linia orzecznicza, na którą powołał się Minister Finansów w zmienionej interpretacji, a także treść interpretacji ogólnej dotyczyła zagadnienia poręczeń jednostronnych, a więc odmiennych stanów faktycznych niż analizowany w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącej, we wszystkich przytoczonych przez organ wyrokach NSA wskazywał na warunek nieekwiwalentności świadczeń i braku jakiejkolwiek formy zapłaty, by móc rozstrzygać o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, co prawda uzyskała ona korzyści z transakcji otrzymania poręczeń, ale korzyści te zostały skompensowane wartością innego świadczenia polegającego na tym, że w innym okresie Spółka udzieliła analogicznych poręczeń swojemu podmiotowi powiązanemu. W konsekwencji uznała za błędne rozstrzygnięcie o obowiązku rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż uzyskane poręczenia nie miały charakteru nieodpłatnego. Ani udzielenie, ani otrzymanie gwarancji/poręczenia, w przypadku porozumienia pomiędzy podmiotami powiązanymi o wzajemności takich świadczeń, nie rodzi żadnych skutków podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. została wydana na podstawie art. 14e § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 O.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że prawodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, Lex 580524). Rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Wskazać też trzeba, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Przez wzgląd na regulacje zawartą w ww. przepisie orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba przede wszystkim, że Minister Finansów w zmienionej interpretacji w ogóle nie wykazał, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przeszedł on od razu do odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko w jednym bardzo ogólnym zdaniu nawiązał do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to zdaniu stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż przychód z tytułu nieodpłatnego udzielenia gwarancji/poręczenia nie powstanie u podmiotu poręczającego. .

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zmiana interpretacji indywidualnej (akt zmieniający pierwotną interpretację), to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c O.p. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tym bardziej, że w pierwszej interpretacji oceniono je jako prawidłowe. Minister Finansów ograniczył się natomiast jedynie do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, zaś do stanowiska Skarżącej odniósł się jednym wyżej przytoczonym zdaniem.

W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu - oceny stanowiska wnioskodawcy. Argumentacja organu została zaprezentowana niejako in abstracto, w oderwaniu od stanowiska Skarżącej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do niego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. W świetle tej zasady Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Z powyżej wskazanych względów Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., ale też uznał, iż doszło do naruszenia art. 14b § 1 tej ustawy, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów.

Skoro Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. w taki sposób, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, to nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 O.p. z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji.

Niezależnie od powyższego zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej jest wadliwa z innych względów.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest głównym udziałowcem spółki M. sp. z o.o. Obie spółki zawarły porozumienie o udzielaniu sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji, bez wynagrodzenia. Porozumienie dotyczy jedynie udzielania poręczeń i gwarancji bezpośrednio związanych z podejmowaniem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez strony. Skarżąca występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi dla niej, jako podmiotu udzielającego jak i otrzymującego poręczenia/gwarancje, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów uznał, że do skutków nieodpłatnego udzielenia gwarancji lub poręczeń istotne znaczenie ma przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy podmiotów powiązanych, gdy w pierwszym przypadku: podmiot krajowy bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, w drugim przypadku: podmiot zagraniczny bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, w trzecim przypadku: te same osoby prawne lub fizyczne biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Żadna z wyżej wskazanych konfiguracji nie występuje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie podała, iż ona bądź spółka MGL spełnia którekolwiek z kryteriów określonych w art. 11 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.d.o.p., spełnienie takiego kryterium nie wynika też ze stanu faktycznego. Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego uznał, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie. Z pewnością zaś organ stanowisko swoje wywiódł z przepisu, którego regulacja nie znajduje zastosowania.

Poza tym nawet, gdyby abstrahować od tego, że ww. przepis nie znajduje wprost zastosowania w sprawie, to i tak wbrew stanowisku Ministra Finansów nie wynika z niego, że udzielający gwarancji lub poręczenia otrzymuje z tytułu dokonania tych czynności dochód. Przepis ten nie przesądza o tym co jest dochodem, lecz stanowi o szacowaniu dochodu oraz należnego podatku, jeżeli w wyniku określonych tym przepisem powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W kwestii powstania, w warunkach niniejszej sprawy, przychodu u podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancję z tytułu otrzymania tych świadczeń Minister Finansów uznał, że zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a prawidłowość swojego stanowiska upatrywał w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 i z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08. Jednak, jak słusznie podnosi Skarżąca, żaden z ww. wyroków nie dotyczy poręczeń wzajemnych, a we wszystkich tych wyrokach NSA wskazywał na nieekwiwaletność świadczeń (brak jakiejkolwiek formy zapłaty za udzielenie gwarancji lub poręczenia). Na przykład w wyroku z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08 NSA stwierdził, że "[...] Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." Tak też wypowiedział się NSA w pozostałych wskazanych przez Ministra Finansów wyrokach.

Ponieważ w rozpoznanej sprawie został podany przez Skarżącą inny stan faktyczny niż występujący w sprawach, w których zapadły ww. wyroki NSA, orzeczenia te nie mogą być przesłanką do formułowania stanowiska Ministra Finansów. Skarżąca, jak już to podniesiono, wskazała na ekwiwalentność świadczeń, tj. wzajemne udzielanie sobie gwarancji oraz poręczeń przez spółkę zależną i dominującą. Tego aspektu sprawy Minister Finansów w ogóle nie rozważył, nie wyjaśnił, czy i jakie znaczenie ma on lub nie ma dla skutków podatkowych, o które pytała Skarżąca.

Nie sposób też nie zauważyć, że Minister Finansów rozważania dotyczące powstania przychodu z tytułu otrzymanych świadczeń u podmiotu uzyskującego poręczenie lub gwarancję, po dokonaniu ich kwalifikacji jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zakończył konkluzją nie dotyczącą tej kwestii. Stwierdził bowiem, że "Mając na uwadze powyższe, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p." Organ pomimo, że wcześniej uznał, iż udzielenie poręczeń i gwarancji jest przychodem podmiotu udzielającego poręczeń i gwarancji, co wywiódł z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to na koniec uznał, iż udzielenie nieodpłatnych gwarancji i poręczeń stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem Skarżąca pytała o skutki podatkowe udzielenia i uzyskania poręczeń i gwarancji, czyli o skutki podatkowe wystąpienia dwóch różnych przypadków.

Nie uszło też uwadze Sądu, iż Minister Finansów dla potrzeb uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie powołał się na wyżej wskazane wyroki NSA, natomiast odnośnie wyroków przywołanych przez Skarżącą, stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu sprawy. Minister Finansów nie wyjaśnił przy tym, dlaczego jedne wyroki uznał za miarodajne, zaś innym odmówił takiego przymiotu, mimo że wszystkie zapadły w indywidualnych sprawach.

Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające, szczególnie gdy organ powołuje się na stanowisko Sądu zawarte w wyrokach przezeń wybranych.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej dotknięta jest szeregiem błędów i wad, co wydaje się nie powinno mieć miejsca, w sytuacji gdy celem zmiany wydanej już interpretacji jest usuniecie występujących w niej nieprawidłowości (eliminacja wadliwości). Konieczne jest dochowanie należytej staranności w sporządzeniu zmiany interpretacji i rzetelna analiza stanu prawnego, a tych walorów zaskarżona interpretacja nie posiada.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić powyżej zaprezentowane stanowisko, w szczególności wyeliminować błędy i nieprawidłowości wskazane przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.