Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 479/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 7, par. 2, art. 151 art. 290 par. 2 pkt 8, art. 146 par. 1, art. 165 b par. 1, art. 150 par. 1, 1a, par. 2art. 148 par. 2 pkt 1, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1, art. 200 par. 1, art. 139 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.17 ust. 1,
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego ,,P. P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz na odsetki 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego ,,P.P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.z [...][...] w sprawie zaliczenia dokonanej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "P.P." Sp. z o.o. w W. (dalej jako "spółka", "skarżąca") wpłaty z dnia 28 października 2013 r. w wysokości 122 148 zł - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. (109 372,70 zł) oraz na poczet odsetek od tej zaległości (12 775,30 zł).

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że w dniu

1 lipca 2013 r. skarżącej doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Następnie

w dniu 15 października 2013 r. Spółka otrzymała pierwszoinstancyjną decyzję wymiarową nr [...] określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie 713 576 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, a niezależnie od tego, tytułem uregulowania zaległości wynikającej z ww. decyzji organu I instancji oraz odsetek od tej zaległości, w dniu

28 października 2013 r. dokonała wpłaty w wysokości 122 148 zł. Według Spółki wpłata obejmowała zaległość główną z tytułu podatku VAT za wrzesień 2012 r. oraz odsetki od tej zaległości naliczone z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek wskazanej w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(j. t. Dz.U.2012.879 ze zm.), dalej ,,Ordynacja podatkowa". Natomiast Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. - wydając postanowienie z dnia

10 kwietnia 2014 r. w sprawie zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości i odsetek - odsetki od przedmiotowej zaległości naliczył za okres od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności podatku VAT za wrzesień 2012 r.,

tj. od 26 października 2012 r., do dnia wpłaty, tj. do 28 października 2013 r.

Organ zażaleniowy zauważył, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest kwota odsetek za zwłokę potrącona z wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaliczeniu ww. wpłaty nie ma nieprawidłowości, które wiązałyby się z nieprawidłowo przyjętym okresem naliczania odsetek. Co prawda w rozpoznawanej sprawie okres między datą wszczęcia postępowania podatkowego a doręczeniem wydanej w jego następstwie decyzji wymiarowej, z której wynika zaległość i na którą dokonano przedmiotowego zaliczenia, jest dłuższy niż trzy miesiące, ale sytuacja ta nie świadczy automatycznie o zaistnieniu przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do

art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Spółka uznaje, że nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej, a za zaistniałe opóźnienie czyni odpowiedzialnym organ podatkowy pierwszej instancji, który jej zdaniem nie był uprawniony do wysyłania korespondencji do W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko to przeczy jednak regulacjom prawnym zawartym w art. 151 Ordynacji podatkowej, dotyczącym kwestii doręczania pism osobom prawnym. Według tego przepisu, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis ten nie zawiera regulacji zezwalającej na doręczanie pism na inny adres do doręczeń (nie zawiera pojęcia "adres do korespondencji").

Z akt sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zostało wysłane na adres siedziby Spółki (ul. 17 Stycznia 70, 02-146 Warszawa). Na ten adres wysłane zostały również wezwania ww. organu z 27 lipca 2013 r.

i z 27 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego było to postępowanie prawidłowe, gdyż powyższy adres potwierdzają dane widniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym, informacje zawarte w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 83/2013 dotyczące dokonania w dniu 23 kwietnia 2013 r. wpisu w KRS, a także informacje o zmianie adresu siedziby i aktualnym adresie Spółki wynikające z pism Pierwszego M.Urzędu Skarbowego w W. z 8 maja 2013 r.

i z 17 maja 2014 r. oraz z dostępnej dla organów podatkowych wewnętrznej aplikacji SERCE.

W tej sytuacji bez znaczenia staje się nie tylko przepis art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym protokół kontroli zawiera pouczenie

o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, ale także oparte na tym przepisie pouczenie zawarte w protokole kontroli z 28 lutego 2013 r. Stosownie do treści tego pouczenia, w razie niezawiadomienia organu o zmianie adresu Spółki, postanowienie o wszczęciu postępowania należałoby uznać za doręczone pod adresem doręczenia protokołu z kontroli (ul. Ś. 252 w K.). Jednakże z uwagi na to, że przepis art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi ochronę interesu organu podatkowego w związku z jego korespondencją z art. 165b § 1 tej ustawy, zawarte w protokole kontroli z 28 lutego 2013 r. pouczenie miałoby zastosowanie, jedynie wówczas gdyby niemożliwym było ustalenie aktualnego adresu siedziby Spółki po jej zmianie. Taki zaś przypadek nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie. Do zaistniałej sytuacji nie odnosi się również powołany przez Spółkę przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy m.in. o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Stanowisko Spółki, jakoby Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego

w K. w ogóle nie był uprawniony do wysyłania korespondencji do W. pozostaje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprzeczności z rolą, jaką odgrywa siedziba osoby prawnej i jej adres, który jest najczęściej miejscem odbywania zgromadzeń, wykonywania obowiązków przez członków organu zarządzającego, miejscem zawierania umów i wykonywania zobowiązań.

W konsekwencji nie zasługuje na akceptację stanowisko, jakoby Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem, że zmiana siedziby Spółki na Warszawę spowodowała trudności w doręczaniu pism pod adres tej siedziby. Bezpodstawne jest zatem przesuwanie na Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. ciężaru odpowiedzialności za opóźnienie w prowadzeniu postępowania wymiarowego i w doręczeniu decyzji.

Niezależnie od powyższego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie uprawnione było również doręczanie korespondencji do Spółki na podawany przez nią adres do korespondencji, tj. ul. Ś. 252, 25-116 K. Mimo, że

art. 151 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości doręczania pism na podany przez podatnika adres do korespondencji, to jednak sytuacja taka była dopuszczalna, ponieważ wnosiła o to strona.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożyła Spółka, zarzucając naruszenie:

1) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie

w zaskarżonym postanowieniu przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

w sposób naruszający treść tego przepisu;

3) art. 146 § 1 i 2 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy był uprawniony do wysyłania korespondencji na adres siedziby Spółki, nie zaś na adres jej działalności, mimo iż są to równorzędne adresy do doręczeń, a podatnik nie wskazał innego adresu.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania.

W motywach skargi wskazała, że już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, ostateczną decyzją z [...][...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji

(w oparciu o którą skarżąca dokonała wpłaty z 28 października 2013 r.) i określił dla podatnika zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

w wysokości 611 353 zł. Należy jednak zauważyć, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego nie została wyeliminowana decyzja, która była podstawą jego wydania. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012.270 ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Wskazując natomiast na brak przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, skarżąca wyjaśniła, że na podstawie art. 9 ustawy z 13 października

1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012.1314), 14 maja 2013 r. poinformowała Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o zmianie adresu. Poza tym

9 kwietnia 2013 r. złożyła do Sądu wniosek KRS-Z3 o zmianie danych, gdzie w pozycji B2.2 jest podany adres do korespondencji. Spółka podniosła także, że z uwagi na przedmiot postępowania (ulga na tzw. "złe długi") nie miała ani interesu faktycznego, ani prawnego, by przeciągać to postępowanie.

Powołując się na treść art. 290 § 2 pkt 8, art. 146 i art. 151 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że doręczanie pism w postępowaniu wymiarowym następowało na niewłaściwy adres, bo na adres siedziby Spółki (w W.), zamiast na adres prowadzenia działalności gospodarczej (w K.). W tym kontekście wyjaśniła, że w jej przypadku kontrola została przeprowadzona w czasie, gdy jej siedzibą były K.. W protokole kontroli z 28 lutego 2013 r. została pouczona, że w razie niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół z kontroli (ul. Ś. 252 w K.). Mimo tych zapisów, korespondencja została wysłana pod niewłaściwy adres (w W.), a organ próbuje obciążyć podatnika skutkami takiego działania, co stanowi naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała nadto, że zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie we wspomnianym przepisie łącznika "lub" wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do skuteczności doręczeń. Skoro miejsce siedziby i miejsce wykonywania działalności są równorzędnymi miejscami do doręczeń, to organ powinien wskazać, z jakiego powodu wybrał do doręczeń akurat siedzibę Spółki. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego

w K. wiedział, iż sprawa dotyczy września 2012 r., a w tej dacie, miejscem siedziby Spółki były K.. Wiedział także, że Spółka prowadzi działalność

w znacznym rozmiarze, skoro podlega właściwości tzw. wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Organ miał także informację na temat posiadanych przez nią składników majątkowych (hali produkcyjnych, magazynów, bazy transportowej).

W oparciu o tę wiedzę winien był rozważyć wysyłanie korespondencji pod kielecki adres, który był i jest miejscem działalności spółki. Nie można bowiem z dnia na dzień "przenieść" prowadzonej w takim rozmiarze działalności. Organ mógł także sprawdzić stronę internetową Spółki, gdzie jest podany adres do korespondencji albo w oparciu o art. 160 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej uzyskać stosowną informację telefonicznie, gdyż numery telefonów Spółki nie uległy zmianie. Działań w tym kierunku organ jednak nie podjął. Naruszeniem obowiązujących przepisów nie byłoby przy tym wysłanie korespondencji na oba wynikające z art. 151 Ordynacji podatkowej adresy, zwłaszcza, że są one uznawane za równorzędne dla skuteczności doręczeń.

Spółka, zgadzając się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że siedziba osoby prawnej i jej adres jest najczęściej miejscem odbywania zgromadzeń, wykonywania obowiązków przez członków organu zarządzającego, miejscem zawierania umów i wykonywania zobowiązań, stwierdziła, że taka rola siedziby podmiotu nie oznacza braku możliwości odbywania czynności zarządu w innych miejscach. W przypadku Spółki miejscem takim są K., m.in. ze względu na odpowiednie zaplecze logistyczne (w W. trwają dopiero prace adaptacyjne na nieruchomości przy ul. 17 Stycznia nr 70). Z przedstawionych względów, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego nie był w ogóle uprawniony do wysyłania korespondencji do W., gdyż Spółka o to nie wnosiła. Oznacza to, że podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a zaskarżone postanowienie jest oczywiście wadliwe, gdyż nie uwzględnia obligatoryjnej przerwy w naliczaniu odsetek.

Końcowo – powołując się na treść art. 54 § 1 ustawy p.p.s.a. – Spółka wskazała, że organ zamieścił w skarżonym postanowieniu błędne pouczenie

o sposobie wnoszenia skargi do Sądu (nie wskazał pośrednictwa organu). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo w przypadku zastosowania się do niego nastąpiłoby przekroczenie 30-dniowego terminu do wniesienia skargi i odrzucenie pisma przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł

o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodatkowo stwierdził, że bezzasadny jest argument Spółki dotyczący złożenia zawierającego adres do korespondencji wniosku KRS-Z3, gdyż wniosek ten skierowany był do Sądu Rejestrowego. Natomiast właściwa informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu

z Rejestru Przedsiębiorców nie zawiera pozycji "adres do korespondencji" (w KRS widnieje jedynie adres siedziby podmiotu). Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej

o konieczności uzasadnienia wyboru adresu do doręczeń, Dyrektor Izby Skarbowej

w K. zauważył, że art. 151 Ordynacji podatkowej daje organowi możliwość wyboru ww. adresu bez konieczności uzasadniania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie zaliczenia dokonanej 28.10.2013 r. przez skarżącą wpłaty w wysokości 122 148,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. - kwoty 109 372,70 zł oraz na poczet odsetek od tej zaległości - kwoty 12 775,30 zł.

Poza sporem pozostaje fakt, że na dzień dokonania wpłaty kwoty 122 148,00 zł, na P. P. Spółka z o.o. w W. ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., która wynikała z decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...][...]Jak również fakt, że zaległościom podatkowym towarzyszą odsetki za zwłokę, o czym stanowi wprost przepis art. 53 § 1 Ordynacja podatkowa. Bezspornym także jest, że decyzja organu pierwszej instancji z 11 października

2013 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., wydana i doręczona została skarżącej (15 października 2013 r.) po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Kwestią sporną jest natomiast potrącona z wpłaty dokonanej przez Spółkę sama kwota odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień

2012 r., bowiem zmiana siedziby Spółki na Warszawę spowodowała trudności w doręczaniu pism pod adres tej siedziby.

Skarżąca za zaistniałe opóźnienie czyni odpowiedzialnym organ podatkowy pierwszej instancji, który jej zdaniem nie był uprawniony do wysyłania korespondencji do W., a do K., pod adres prowadzenia działalności gospodarczej a zatem nie należało naliczać odsetek od zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dlatego zarzuty, poza dotyczącymi naruszenia art. 151,

art. 290 § 2 pkt 8 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zasługiwały na uwzględnienie.

Istotną kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia, jest to, czy zaistniały - zgodnie z przyjętym stanowiskiem przez organ - przesłanki wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Według art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia zatem wyjątek od reguły określonej w

art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy i wyłącza jego stosowanie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności nadzwyczajnych o charakterze obiektywnym, organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Przy czym oba warunki zawarte w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 609/07).

Dokonując oceny zarzutów skargi, na wstępnie podkreślić należy, że wbrew temu co zarzuca skarżąca, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy – zgodnie z

art. 151 Ordynacji podatkowej – doręczył na adres lokalu jej siedziby znajdującego się przy ul 17 stycznia 70 w W. zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego z 26 czerwca 2013 r., korespondencję z 27 lipca 2013 r. oraz ostatnią z dnia 27 sierpnia 2013 r. Według art. 151 Ordynacji podatkowej, miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 Ordynacji podatkowej, traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia

20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r.

Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organ podatkowy, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego, jest uprawniony do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX).

Niezasadność postawienia przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym doręczeniu korespondencji na adres siedziby Spółki w W., zamiast na adres prowadzenia działalności gospodarczej w K., wynika z tego powodu, że organ wykazał, iż na dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania –1 lipca 2013 r., kierowanie przesyłki na adres w W. było jak najbardziej prawidłowe. Dane widniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz informacje zawarte w Monitorze Sądowym

i Gospodarczym 83/2013 dotyczące dokonania w dniu 23.04.2013 r. wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzają adres siedziby Spółki P. P. to: ul. [...] 70, 02-146 W.. Nadto organ dysponował informacjami o zmianie adresu siedziby i aktualnym adresie Spółki wynikającymi z pism Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z 8 maja 2013 r. i z 17.05.2014 r. oraz z dostępnej dla organów podatkowych wewnętrznej aplikacji SERCE. Uprawnieniem organu podatkowego było dokonanie wyboru adresu do doręczenia korespondencji skarżącej w okresie od 1 lipca 2013 r. do 10 września 2013 r.,

z uwzględnieniem treści art. 151 Ordynacji podatkowej. Analizowany przepis prawa nie wskazuje przesłanek do dokonania takiego wyboru i nie nakazuje organowi podatkowemu uzasadnienia takiego wyboru. Za prawidłowe należy zatem przyjąć stanowisko organu podatkowego, który na ten właśnie adres (Warszawa) zaadresował postanowienie o wszczęciu postępowania oraz dalszą korespondencję. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi, upatrujące naruszenia przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak doręczenia przesyłek do

10 września 2013 r. na adres prowadzenia działalności gospodarczej w K..

W tej sytuacji, podzielić należy stanowisko organu, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy staje się przepis art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym protokół kontroli zawiera pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, ale także oparte na tym przepisie pouczenie zawarte w protokole kontroli z 28 lutego 2013 r. Według tego pouczenia, w razie niezawiadomienia organu o zmianie adresu Spółki, postanowienie o wszczęciu postępowania należałoby uznać za doręczone pod adresem doręczenia protokołu z kontroli (ul. Ś. 252 w K.). Przepis art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi ochronę interesu organu podatkowego w związku z jego korespondencją z art. 165b § 1 tej ustawy, dlatego zawarte w protokole kontroli z 28 lutego 2013 r. pouczenie miałoby zastosowanie, jedynie wówczas gdyby niemożliwym było ustalenie aktualnego adresu siedziby Spółki po jej zmianie. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Do stanu faktycznego sprawy nie odnosi się również powołany przez skarżącą przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy m.in. o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Analizując przyczynienie opóźnienia w wydaniu decyzji, zwrócić uwagę należy, że organ pierwszej instancji doręczył dwukrotnie na adres siedziby Spółki

(ul. [...] 70 [...]W.), pisma o identycznej treści zawierające wezwanie do doręczenia w terminie 7 dni dowodów potwierdzających związek odliczonego VAT naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną oraz wyjaśnienie czy i w jaki sposób została rozstrzygnięta sprawa z powództwa Spółki przez Sąd Okręgowy w Katowicach. Pierwsza z przesyłek z 31 lipca 2013 r., zawierająca wezwanie organu, została doręczona Spółce w sposób przewidziany w art. 150 § 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej i zwrócona do organu 27.08.2013 r. Stosownie do art. 151 Ordynacji podatkowej: ,,Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio".

Z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, że doręczenie w trybie awizo pierwszej przesyłki opatrzonej datą 31 lipca 2013 r. było prawidłowe. Zbędne

i niemające uzasadnienia w przepisach prawa było zatem ponowne doręczenie stronie drugiego pisma z 27.08.2013 r. o identycznej treści jak pierwsze, prawidłowo doręczone. Ponowne wyznaczenie skarżącej do wykonania wezwania, terminu 7 dniowego obejmującego okres od 30.08.2013 r. (doręczenie powtórne) do

6.09.2013 r. (odpowiedź strony) jako, że zostało uczynione bez podstawy prawnej, nie może świadczyć ani o wystąpieniu obiektywnych przyczyn leżących poza zakresem wpływu organu, ani o winie strony w opóźnieniu wydania decyzji. Poprzez doręczenie skarżącej dwukrotnie pism o identycznej treści, wyznaczenie jej dwukrotnie terminu do doręczenia dokumentacji i złożenia wyjaśnień, organ pierwszej instancji mógł przyczynić się do wydania decyzji z przekroczeniem terminu 3 miesięcy o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Dyrektywa interpretacyjna art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę szybkości tego postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W orzecznictwie sądowym wskazuje się obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. Organ podatkowy powinien zatem tak planować rozpatrzenie sprawy, aby uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać okoliczności z tym związane mogące pojawić się w toku postępowania. Jeżeli czynności organu podatkowego zajmowały odpowiednią ilość czasu

i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Do takiego rozumienia przyczyn niezależnych od organu podatkowego w ogóle nie odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, takie okoliczności nie wystąpiły przy prowadzeniu postępowania wymiarowego zakończonego decyzją z dnia

11 października 2013 r. Zaznaczyć przy tym należy, iż "Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej." (J.Zubrzycki: (w]: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007; Wrocław 2007, s. 315-316).

Analizując dalsze działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, wskazać należy, że organ pierwszej instancji podjął 31 lipca 2013 r. postanowienie o przedłużeniu postępowania w sprawie do 2 września 2013 r. oraz 29 sierpnia 2013 r. postanowienie o przedłużeniu postępowania w sprawie do 2 października 2013 r.

Po uzyskaniu 10 września 2013 r. pisma procesowego będącego odpowiedzią Spółki na dwukrotne wezwanie organu z dnia 31 lipca 2013 r. oraz z dnia 27 sierpnia

2013 r., organ pierwszej instancji nie wykazał, aby podejmował działania zmierzające do zgromadzenia dodatkowego materiału procesowego. Następnie na podstawie

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął 23 września 2013 r. (doręczone stronie 26.09.2013 r.) postanowienie w przedmiocie wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału procesowego.

W ocenie Sądu po 10 września 2013 r. nie występowały obiektywne przeszkody uniemożliwiające zakończenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej

(jej doręczenie) w terminie do 30 września 2013 r. Podejmowane czynności procesowe w okresie od daty wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, w ocenie Sądu, nie uzasadniały odliczenie terminów określonych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu: ,,Do terminów określonych

w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu."

Opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT za wrzesień 2012 r., było zatem spowodowane przyczynami zawinionymi przez organ pierwszej instancji.

Spółka ma prawo zmienić adres swojej siedziby, czyli korzystać ze swoich uprawnień procesowych, zwłaszcza w sytuacji gdy wykonała ciążący na niej obowiązek zgłoszenia zmian w KRS, co wynika z pisma z 9.04.2014 r. kierowanego do Sądu rejestrowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z

3 listopada 2000 r. sygn. akt: I SA/Łd 2165/98 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1410/08, korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania. Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako wyrażający konieczność ochrony praw strony postępowania, zarówno do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe, jak i do czynnego korzystania z jej uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Zmiana siedziby Spółki, na adres której kierowana była korespondencja organu w okresie od 1 lipca 2013 r. do 10 września 2013 r., miała miejsce przed datą wszczęcia postępowania, stąd niezrozumiała jest argumentacja organu o winie skarżącej. Dlatego prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej, a za zaistniałe opóźnienie odpowiedzialnym jest organ pierwszej instancji.

Sąd uznał w rezultacie, że podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, mające uzasadniać opóźnienie w zakończeniu postępowania, nie zasługują na uwzględnienie. Organ nie wykazał bowiem zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a wyłączających zastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy.

W sytuacji, gdy skarżąca nie miała wpływu na przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie może być obciążona odsetkami za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni powyższą ocenę prawną sprowadzającą się do stwierdzenia, że przy naliczaniu odsetek z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. należało uwzględnić okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, za jaki odsetki te nie mogą być naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; zakres, w jakim zaskarżone postanowienie nie może być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.; zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.), orzekł o kosztach postępowania (wpis 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł, opłaty od pełnomocnictw 17 zł).