Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 544/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1 lit. g, art. 14 ust.3, art. 22 ust.1 lit. a,b,d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 3, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust.1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 120, art.121 par.1, art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych na 2020r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]"r.w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2020r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych wynika, że G. S. (dalej Strona, Skarżący) Wnioskiem z dnia "[...]"r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku. Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku norweskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej.

Decyzją z "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS) odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku S. są bowiem prace interwencyjne i serwisowe wykonanych uprzednio odwiertów, a nie przewóz, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tym samym, organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009 r., między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899 z późno zm.), wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję. W odwołaniu z dnia 31 marca 2020r. , Strona zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g oraz art. 22 ust. 1 lit. a, b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędną wykładnię pojęcia "statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" i w konsekwencji uznanie, że ww. Konwencja nie znajduje zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym z uwagi na to, że statek, na którym Strona świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podczas gdy statek S., na którym Strona wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zatem Konwencja znajduje zastosowanie w rozpoznawanym stanie faktycznym,

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie i odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r., podczas gdy Strona uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego, gdyż podatek należny w 2020 r. z uwzględnieniem odliczenia przewidzianego wart. 27g ust. 1 i 2 ww. ustawy od dochodów uzyskanych ze stosunku pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, który Strona winna wykazać w zeznaniu podatkowym, będzie równy 0zł, a zatem w rozpoznawanej sprawie wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy podatkiem należnym, a wysokością zaliczek na podatek dochodowy,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa, polegającej na nieuzasadnionej ocenie, że Strona nie wykonuje pracy na statku morskim w transporcie międzynarodowym oraz przyjęcie, że nie uprawdopodobniła przesłanek prowadzących do uniknięcia podwójnego opodatkowania, podczas gdy Strona wykonuje pracę na statku morskim w transporcie międzynarodowym i spełnia przesłanki do ograniczenia w całości w 2020 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy ze stosunku pracy, a ponadto w tożsamym stanie faktycznym, tj. pracując w poprzednich latach na tym samym stanowisku pracy za granicą u tego samego pracodawcy zagranicznego, w latach 2017-2019 uzyskała w całości ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy (odpowiednio: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]"r., znak: "[...]", z dnia "[...]" r., znak:"[...]", z dnia "[...]"r., znak:"[...]").

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodów ze stosunku pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez pracodawcę zagranicznego H., z faktycznym zarządem w Norwegii. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazywała, że organ pierwszej instancji rozpoznając przedmiotowy wniosek winien w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji. Podnosił, że statek S. jest klasyfikowany jako jednostka serwisująco-interwencyjna (Well Intervention Unit), która zajmuje się obsługą uprzednio wykonanych odwiertów - ich naprawą, czyszczeniem, konserwacją i opuszczaniem. Statek ten pływa po wodach międzynarodowych w ramach brazylijskiej strefy ekonomicznej, co potwierdzają formularze planów podróży. Zwracał uwagę, że ww. jednostka przemieszcza się pomiędzy portami w różnych państwach, jest statkiem pełnomorskim, nie ma ograniczeń żeglugowych, a ponadto służy do przewozu ludzi ("[...]"osób załogi i "[...]" pasażerów) oraz do przewozu maszyn i urządzeń, wykorzystywanych do wykonywania prac serwisowych. Wobec powyższego, w ocenie Strony, przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym została spełniona.

Dyrektor Administracji Skarbowej w O. decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS.

W motywach swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "ogranicza", jeżeli zostaną spełnione przesłanki ograniczenia poboru zaliczek, a mianowicie:

1) niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy,

2) uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności.

Organ omówił następnie treść przepisu, warunki niezbędne dla ograniczenia poboru zaliczek oraz tryb samego postepowania.

Organ odwoławczy wskazywał w dalszej części uzasadnienia, że rozpoznając wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać, przede wszystkim, czy w sprawie należy stosować regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009r., zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zwanej dalej: "Konwencją" oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, czy do tak ustalonego stanu faktycznego można zastosować odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, a w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Jak wskazywał DIAS zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późno zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł-przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

DIAS zaznaczał, że w myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. DIAS omówił następnie szczegółowo postanowienia Konwencji dotyczące opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Jak dalej zaznaczał DIAS, spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii, jej przychody z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Norwegii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też organ zaznaczał, że w pierwszej kolejności należało poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2020 roku pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest:

- statkiem morskim,

- eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- przez przedsiębiorstwo w Norwegii.

Jak wskazywał DIAS Konwencja oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, zdaniem organu dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Organ podkreślił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r., Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 z późno zm.), zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

DIAS wskazywał, że zgodnie z umową o pracę marynarza z dnia "[...]"r., zawartą pomiędzy G. S., a H., Strona od "[...]"r. świadczy pracę na statku S., podnoszącym banderę Nassau, Bahamy, na stanowisku l Oficer SDPO. Zgodnie z oświadczeniem Strony, zawartym we wniosku, praca na statku jest jej jedynym źródłem utrzymania. Strona pracuje 84 godziny w tygodniu, podstawa 8-godzinnej dniówki wynosi "[...]" USD oraz stałe wynagrodzenie za nadgodziny w wysokości "[...]" USD. Strona ma zapewnione, co miesiąc 8 dni płatnego urlopu po "[...]" USD za każdy dzień. Łączne wynagrodzenie dzienne wynosi "[...]" USD. Podczas pobytu w Polsce Strona nie podejmuje innego zatrudnienia. Z książeczki marynarskiej wynika, że ostatnie zaokrętowanie Strony na statku nastąpiło w dniu "[...]"r., zaś wymustrowanie "[...]"r. Faktyczny zarząd nad statkiem sprawowany jest przez R., Norwegia. Z ogólnodostępnych wydruków ze stron internetowych www.brreg.no wynika, że podmiot R. zarejestrowano "[...]" r., adres firmy: I., Norwegia. Również na podstawie informacji ze strony "[...]" wynika, że właścicielem i zarządcą statku S. nr "[...]", port macierzysty: N., jest przedsiębiorstwo R. z faktycznym zarządem w I., Norwegia. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii.

DIAS wskazywał dalej, że koniecznym było również ustalenie, czy statek, na którym Strona świadczy pracę jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tym kontekście organ wskazał, że spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. DIAS omówił następnie zasady wykładni pojęć takich jak "transport", "międzynarodowy" czy też "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym".

Jak wywodził dalej DIAS przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pll) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ stwierdzał, że odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy przyjąć, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Jak podkreślał Organ nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych

DIAS wskazywał również, że statek S., "[...]" jest jednostką typu 650 - ship-shaped drilling unit (jednostka wiertnicza w kształcie statku). Właściciel statku określa statek jako Well Intervention Vessel (WIV) - statek interwencyjny studni. Strona wskazała, że statek zajmuje się obsługą uprzednio wykonanych odwiertów - naprawa, czyszczenie, konserwacja, opuszczanie ich, transport pracowników na miejsce wykonywania ww. usług. Statek S. nie stanowi zatem środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są prace interwencyjne i serwisowe wykonanych uprzednio odwiertów. Jednostki tego typu, co do zasady, są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac interwencyjnych lub serwisowych oraz uzupełnienia wyposażenia w nowy sprzęt niezbędny do wykonania kolejnego zadania. Jest to specjalnie zaprojektowany, zaawansowany, statek interwencyjny, przeznaczony do realizacji szerokiej gamy projektów podmorskich, poprzez instalację rurową, a także zdolności reagowania awaryjnego i budowy studni. Jak podkreślał Organ oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby pracowników oraz materiałów do miejsca przeznaczenia, jednakże wykonywanie powyższych czynności, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczy o tym, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał również, że źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Jednostka pływająca, która służy do realizacji projektów podwodnych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Mając zatem na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona.

W dalszej części argumentacji DIAS wywodził, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIAS wskazywał, że do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Skoro nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym, to nawet uznanie za udowodnione eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie pozwoli na zastosowanie zapisów Konwencji, a tym samym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej wart. 27g u.p.d.f. tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego, DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W sposób prawidłowy oceniono bowiem zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez Stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że wobec podatnika może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, w szczególności art. 14 ust. 3 regulujący sposób opodatkowania marynarzy.

Skarżący, pismem z dnia "[...]"r. wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę od powyższej decyzji.

W treści skargi sformułowano zarzuty:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a, b i d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.), zwanej dalej: "Konwencją", poprzez błędną wykładnię pojęcia: "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", a w następstwie powyższego nieprawidłowe uznanie, że statek S., na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wskutek czego organ II stopnia błędnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, podczas gdy statek S. wypełnia definicję statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f", poprzez ich niezastosowanie i odmowę wobec skarżącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w sytuacji, gdy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego, gdyż podatek należny od odwołującego się w 2020 r. z uwzględnieniem odliczenia, o którym mowa wart. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.s.f. od dochodów uzyskanych ze stosunku pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w Norwegii, będzie równy 0 zł, zatem wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy podatkiem należnym a wysokością zaliczek na podatek dochodowy;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji z dnia "[...]"r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie o znaku"[...]", podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania w mocy wskazanej decyzji, zaś organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję i ograniczyć wobec G. S. w całości w 2020 r. pobór zaliczek na podatek dochodowy od dochodów ze stosunku pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez pracodawcę zagranicznego H. z faktycznym zarządem w Norwegii – R.;

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że statek S., na którym skarżący wykonuje pracę, jest jednostką wiertniczą w kształcie statku i nie służy do transportu osób i towarów, podczas gdy statek S., zgodnie z klasyfikacją nadaną przez towarzystwo klasyfikacyjne D., jest statkiem typu Mobile Offshore Drilling Unit (MODU) sklasyfikowanym jako Well Intervention Unit 2, wykorzystywanym do obsługi uprzednio wykonanych odwiertów, ich naprawy, czyszczenia, konserwacji, opuszczania oraz transportu pracowników i maszyn do miejsca wykonywania wymienionych usług, a zatem statek S. służy do transportu osób i towarów, nadto zaś do statku S. znajduje zastosowanie załącznik II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23), zgodnie z którym statek S. wykonuje transport morski sklasyfikowany jako "pozostały transport morski (kod 209)";

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w efekcie przyjęcia nieuzasadnionej oceny, jakoby skarżący nie wykonywał pracy na statku morskim w transporcie międzynarodowym i nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanek do uniknięcia podwójnego opodatkowania, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki do ograniczenia w całości w 2020 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy ze stosunku pracy, a także w tożsamym stanie faktycznym, pracując w poprzednich latach na tym samym stanowisku pracy na statku S., u tego samego pracodawcy, skarżący w latach 2017 -2019 uzyskał ograniczenie w całości zaliczek na podatek dochodowy na podstawie: decyzji z dnia "[...]"r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., znak: "[...]", decyzji z dnia "[...]"r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., znak: "[...]" oraz decyzji z dnia "[...]"r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., znak: "[...]";

- art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie przez organ II stopnia błędnej wykładni art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a, b i d Konwencji w zakresie pojęcia: "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, gdyż w tożsamym stanie faktycznym, pracując na statku S. w latach 2017-2019, skarżący decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wymienionymi w zarzucie 2 niniejszej skargi, uzyskiwał w latach 2017-2019 ulgę abolicyjną i był przez organ podatkowy utwierdzany w przekonaniu, że przysługuje mu ulga abolicyjna, a jego sytuacja prawnopodatkowa jest jasna i klarowna; w przypadku, gdyby skarżący nie mógł korzystać w latach poprzednich z ulgi abolicyjnej, mógłby poszukiwać pracy u innego armatora.

Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

- zaświadczenia z dnia "[...]"r. R. z siedzibą w Norwegii, w języku angielskim, wraz z tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego,

- broszury informacyjnej dotyczącej statku S. w języku angielskim, oryginał dostępny pod adresem strony internetowej "[...]", dostęp w dniu "[...]"r., wraz z tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego

Powyższe dowody przeprowadzone miały być na okoliczność ustalenia typu i klasy statku S. oraz wykazania, że statek S. jest statkiem morskim wykonującym transport międzynarodowy, a także wykazania, że firma R. z siedzibą w Norwegii, jako właściciel statku S., na podstawie umowy czarteru podpisanej z L., zapewnia firmie transport personelu i sprzętu w celu wykonywania usług roboczych na odwiertach należących do P.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazano, że Skarżący przyznaje, że DIAS zasadnie uznał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, oraz że w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii, przychody skarżącego z tego tytułu podlegałyby opodatkowaniu i w Norwegii i w Polsce, a w Polsce skarżący mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Skarżący wywodził dalej, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w przypadku uprawdopodobnienia, że skarżący w 2020 r. wykonuje pracę na statku, który jest (1) statkiem morskim, (2) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, (3) przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Jak wskazywał Skarżący odnosząc się do ostatniej z przesłanek, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku skarżącego została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii (s. "[...]" zaskarżonej decyzji). Skarżący negował jednak stanowisko Organu, zgodnie z którym statek S., na którym skarżący wykonuje pracę, nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Jak stwierdzał Skarżący Organ II instancji stwierdził, jakoby statek S. był rzekomo jednostką wiertniczą w kształcie statku i to wyłącznie właściciel statku określa go jako Well Intervention Vessel (WIV) - statek interwencyjny studni. Jak zaznaczał Skarżący, DIAS błędne uznał, że statek S. nie stanowił środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są prace interwencyjne i serwisowe wykonanych uprzednio odwiertów. Skarżący omówił następnie w sposób szczegółowy zarówno kwestie techniczne związane z budowa i przeznaczeniem jednostki, jak również jej wyposażeniem i cele które realizuje.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z "[...]" r. skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

- certyfikatu klasyfikacji statku S. z dnia "[...]" r., sporządzonego w języku angielskim przez rzeczoznawcę towarzystwa klasyfikacyjnego D. z siedzibą w Norwegii, wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu "[...]"r.,

- wydruku w języku angielskim z bazy danych towarzystwa klasyfikacyjnego D. z siedzibą w Norwegii, dostępnej za pośrednictwem strony internetowej: "[...]", dotyczącego statku S., wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu "[...]"r.,

Jak zaznaczał skarżący wnioskowane wyżej dowody służyć miały wykazaniu, że statek S. jest statkiem morskim wykonującym transport międzynarodowy, sklasyfikowanym przez niezależne towarzystwo klasyfikacyjne D. z siedzibą w Norwegii jako: "ship-shaped welI intervention unit" (statek służący do przeprowadzania interwencji w odwiertach), a tym samym na wykazanie faktu, że organ II stopnia błędnie uznał statek S. za jednostkę wiertniczą w kształcie statku: a także na ukazanie faktu, że organ II stopnia błędnie ocenił jakoby to wyłącznie właściciel statku S. określił rzeczony statek jako" Well Intervention Vessel (WIV) podczas gdy fakt, iż statek S. jest statkiem służącym do przeprowadzenia interwencji w odwiertach, jest faktem obiektywnym, potwierdzonym przez niezależne towarzystwo klasyfikacyjne.

Skarżący wnioskował również o przeprowadzenie dowodu z wydruku w języku angielskim z bazy danych towarzystwa klasyfikacyjnego D. z siedzibą w Norwegii, dostępnej za pośrednictwem strony internetowej:

"[...]", dotyczącego statku W., wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu "[...]"r.

Powyższy dowód służyć miał wykazaniu faktu, że organ II stopnia błędnie ocenił, iż statek S. jest jednostką wiertniczą, podczas gdy - na przykładzie statku W. – w przypadku, gdy statek jest jednostką wiertniczą, w nomenklaturze klasyfikacyjnej jest określany jako "ship-shaped drilling unit" (jednostka przeznaczona do wykonywania odwiertów).

Dodatkowo Skarżący wskazywał, że w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a. za fakt powszechnie znany należy uznać, ze D. z siedzibą w Norwegii jest międzynarodowym towarzystwem rejestracyjnym i klasyfikacyjnym, oferującym m.in. audyt klasyfikacyjny i techniczny dla przemysłu morskiego, branży ropy i gazu oraz energetyki, na co wskazują powszechnie dostępne i wiarygodne informacje, możliwe do uzyskania za pośrednictwem stron internetowych:

- w języku polskim: "[...]" (wydruk strony w załączeniu, dostęp w dniu "[...]" r.),

- w języku polskim: "[...]" (wydruk strony w załączeniu, dostęp w dniu "[...]"r.)

- w języku polskim: "[...]" (wydruk strony w załączeniu, dostęp w dniu "[...]"r.),

- w języku angielskim: "[...]",

- w języku angielskim: "[...]"

Ponadto Skarżący wskazywał, że w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a. za fakt powszechnie znany uznać również należy, że statki wykonujące odwierty, których zasadniczym przeznaczeniem jest wiercenie, są klasyfikowane odmiennie (jako "drilling unit") od statków służących wykonywaniu interwencji w odwiertach (klasyfikowanych jako "well intervention unit"), na co wskazują powszechnie dostępne i wiarygodne informacje, możliwe do uzyskania za pośrednictwem stron internetowych, w tym strony: "[...]" (wydruk strony w załączeniu, dostęp w dniu: "[...]"r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne.

Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia w niniejszej sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zgodnie ze stanowiskiem DIAS transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. statek S. jest klasyfikowany jako jednostka serwisująco-interwencyjna (Well Intervention Unit), która zajmuje się obsługą uprzednio wykonanych odwiertów - ich naprawą, czyszczeniem, konserwacją i opuszczaniem. Rację przyznać należy organowi, który w odpowiedzi na skargę wskazywał, że również z broszury informacyjnej dotyczącej statku S., przedłożonej przez Skarżącego w załączeniu do skargi, wynika, że statek S. jest zaawansowanym statkiem roboczym zdolnym do realizacji szerokiej gamy projektów podmorskich, w tym prac przy odwiertach, wycofanie odwiertów z eksploatacji, wiercenie górnych części odwiertów, podmorskie prace instalacyjne, operacje dźwigami morskimi i pojazdami typu ROW (zdalnie kierowane pojazdy podwodne), prac budowlanych na morzu i reagowania kryzysowego. S. ma 158 metrów długości, 31 metrów szerokości i może pomieścić 150 osób, łącząc wyjątkowe możliwości operacyjne z doskonałą wydajnością i utrzymaniem pozycji. Firma B. stosuje najnowszą technologię w zakresie testowania, obsługi, wdrażania i odzyskiwania systemu IRS oraz powiązanych usług odwiertu, zapewniając optymalną zdolność i wydajność do przeprowadzenia prac na odwiercie. S. jest klasyfikowany jako Well Intervention Vessel (WIV) i może operować do głębokości 3.000 m z prędkością tranzytową przekraczającą 15 węzłów, będąc w stanie szybko i skutecznie świadczyć usługi tam, gdzie jest to potrzebne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd organu zgodnie z którym mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. Tym samym, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ drugiej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że statek S. nie służy do transportu osób i towarów.

Wskazać należy również na pogląd WSA w Gdańsku sformułowany na tle w dużej mierze analogicznego stanu faktycznego. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 stycznia 2018r. (sygn. akt I SA/Gd 1581/17) wskazywał, że "Z certyfikatu wystawionego przez Wspólnotę Bahamów wynika, że S. to mobilna jednostka do wykonywania odwiertów ("mobile offhore drilling unit"). W tej sytuacji wbrew twierdzeniom strony statek nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów wsparcie poszukiwań ropy i gazu oraz prowadzenie odwiertów, stymulacja odwiertów. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż oraz platform wiertniczych. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski podobnie jak w przypadku statków badawczych czy statków typu FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku)."

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach tut. Sądu (z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18) oraz WSA w Gdańsku (z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2020 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte były na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie.

Zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie Sądu są nieuzasadnione.

Organ nie naruszył zasad postępowania, szczególnie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić tutaj uwagę, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie takie, które pozostają dla sprawy niezbędne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasad zdefiniowanych w art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że przepisy postępowania, określając min. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy. Dodać należy przy tym, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy uznać należy, że podjęto czynności służące wyjaśnieniu przedmiotu sporu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność eksploatowania w transporcie międzynarodowym statku, na którym świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącego co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10).

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi jak również dokumentów dołączonych do pisma procesowego z "[...]"r.

Na marginesie jedynie wskazać należy, ze sporządzona przez rzeczoznawcę V. T. opinia prywatna nie mogła być uwzględniona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód z opinii, a jedynie jako dokument prywatny. Dokument ten został wykonany na zlecenie skarżącego i miał za zadanie potwierdzić jego stanowisko w niniejszej sprawie, a zatem można potraktować go jako uzupełnienie argumentacji strony. W kontekście wniosków dotyczących pozostałych materiałów, w tym danych towarzystwa klasyfikacyjnego D., wskazać należy, że dokumenty te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.