Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] r. znak [...] , określającą skarżącej U. Z. , prowadzącej działalność jako "A" w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.388 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

U. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w Ż. , a przedmiotem działalności były roboty ogólnobudowlane, a nadto uzyskiwała przychód z wynajmu pomieszczeń. We wrześniu 2007 r. u strony przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług, a z dokonanych ustaleń wynika, iż w rejestrze zakupów ujęte zostały m.in. cztery faktury dokumentujące transakcje z firmą ""B" , [...] B. .

Kontrolowana wyjaśniła, że dokumenty te zostały zatrzymane przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie sfałszowania dokumentów w postaci faktur firmy ""B" .

Podczas kontroli strona oświadczyła, że wszystkie transakcje z tym kontrahentem, w tym także te udokumentowane zajętymi przez Prokuraturę fakturami, miały w rzeczywistości miejsce. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zakupu materiałów budowlanych nie dokonywała osobiście. Czynił to w jej imieniu J. G., który w firmie "A" zajmował się doradztwem. Zakupy materiałów budowlanych dokonywane były na bieżąco, w miarę potrzeb i nie były magazynowane, ale bezpośrednio dostarczane do zużycia w miejscach świadczenia usług z reguły własnym transportem. W przypadku jednorazowego zakupu większej ilości materiałów, wymagającego pojazdu o większych gabarytach, korzystano z transportu sprzedawców.

Jednocześnie w protokole kontroli odnotowano, że kontrolujący są w posiadaniu informacji przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. j, zgodnie z którymi w dokumentacji podatkowej firmy ""B" znajdują się kopie zakwestionowanych faktur VAT, lecz wystawione na rzecz innych podmiotów, a nie na rzecz U. Z.. Wystawca faktur M. F. posiada nadto udokumentowanie otrzymania zapłaty od nabywców. W dokumentacji ""B" " nie ma kopii ww. faktur wystawionych dla "A" U.Z..

Ponadto w toku kontroli stwierdzono m.in, iż kontrolowana nie skorygowała podatku naliczonego o kwotę 73,26 zł, wynikającą z niezaksięgowanych w rejestrze zakupów faktur korygującej VAT z 17 sierpnia 2005 r. nr [...] korekta (wartość netto: - 333,00 zł, VAT -73,26) wystawionej przez ""B" , którą wystawiona została do faktury nr [...], ujętej w rejestrze zakupów firmy "A" za sierpień 2005r.

W wyniku postępowania podatkowego m.in. za badany okres, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] r., a decyzją z [...]r. określił za sierpień 2005r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 6.647,00 zł.

Skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Podniosła, iż doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów strony dotyczących upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał [.... r. zaskarżoną decyzję.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że postanowieniem Komendy Policji w Ż. z [...] r., sygn. akt [...] wszczęte zostało, na podstawie art. 325e § 1 Kpk, dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy ""B" " należącej do M. F. , tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kk.

W dniu [...] r. Prokuratura Rejonowa w Ż. wydała postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kk i 270 § 1 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk w zw. z art. 12 Kk (ogłoszone 18.12.2007 r.). Prokurator postawiła zarzut, iż skarżąca w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, a nadto działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właścicielka firmy PHU "A" z siedzibą w Ł. , zaksięgowała w rejestrach zakupów VAT uprzednio sfałszowane przez S. B. faktury, stwarzając pozory dokonanych transakcji handlowych, czym doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kk i 270 § 1 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk w zw. z art. 12 Kk (ogłoszone 18.12.2007 r.) o czyn z art. 56 § 1 Kks, tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Ż. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące – ogłoszone 27 marca 2008 r.

Organ wskazał, że [...] r. Sąd Rejonowy w Ż. , II Wydział Karny wyrokiem o sygn. akt [...] (który uprawomocnił się w dniu 29.10.2008 r.) uznał S. B. (pracownika firmy ""B" " M. F. ) za winnego popełnienia czynu polegającego na podrabianiu faktur VAT poprzez zmianę rzeczywistego nabywcy towaru, wartości netto, podatku VAT oraz wartości brutto i dostarczaniu tych faktur U.Z. , ułatwiając jej popełnienie czynu zabronionego.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. , II Wydział Karny z [...] r., sygn. akt [...] skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka PHU "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty w wysokościach: za wrzesień 2004 r. - 843 zł, za październik 2004 r. - 1.398 zł, za maj 2005 r. - 3.656 zł, za czerwiec 2005 r. - 5.568 zł, za sierpień 2005 r. - 6.380 zł, za wrzesień 2005 r. - 3.136 zł, za październik 2005 r. - 4.259 zł, za grudzień 2005 r. - 4.279 zł, za marzec 2006 r. - 20.517 zł, za maj 2006 r. - 15.215 zł, czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kks i 76 § 1 Kks w zw. z art. 76 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks wymierzając karę grzywny (prawomocny od 20.12.2012 r.).

W przedmiotowych okolicznościach nie wszczęto formalnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem) - wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej. Jednak w toku wszczętego już postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro w analizowanym przypadku nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam to uznać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 06.03.2007 r.

Przedstawienie skarżącej treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z [...] r. sygn. akt [...] (wyznaczające datę powzięcia przez skarżącą wiadomości, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karne skarbowe, a podejrzenie popełnienia wykroczenia wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązania) nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6 marca 2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym strony (rozliczeniem podatku za sierpień 2005 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł dalej, od 21 grudnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż. , II Wydział Kamy z [...] r., sygn. akt [...].

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 15 października 2016 r.

Co do meritum sprawy, w wydanym rozstrzygnięciu podzielone zostało stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury z 8, 12, 24, 31 sierpnia 2005r., na których jako sprzedawca widnieje ""B" , nie mogły być uwzględnione w prowadzonej przez stronę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają one treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Swój pogląd organ oparł na ustaleniu, że na wniosek M. F. , w związku z podejrzeniem fałszowania faktur przez pracownika firmy, przeprowadzone zostały u niego czynności kontrolne. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykazała, że w dokumentacji M. F. brakuje faktur, będących w posiadaniu innych podmiotów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. otrzymał informacje w tym zakresie od urzędów skarbowych, właściwych miejscowo dla sprawdzanych podmiotów. Ustalono, że faktury posiadane przez M. F. o tych samych numerach, wystawione zostały na rzecz innych kontrahentów. Podatnik oświadczył w toku kontroli, że przedłożone przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie danych nabywcy, jak i wartości transakcji. Każda transakcja została udokumentowana jedną fakturą, którą następnie ujęto w dokumentacji księgowej. Natomiast każda inna faktura o takim samym numerze, lecz wystawiona na rzecz innego odbiorcy jest fałszywa. Ww. podatnik oświadczył także, że o sprawie fałszowania faktur przez pracowników jego firmy powiadomił w dniu [...] r. Komendę Policji w Ż. .

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, brak wystarczających podstaw do zarzucenia stronie, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. zawyżyła podatek naliczony o 73,26 zł bowiem nie skorygowała podatku naliczonego o kwoty wynikające z opisanych w protokole kontroli oraz w zaskarżonej decyzji faktury VAT z 17 sierpnia 2005r., która to faktura korygująca ujęta została w księgach podatkowych, w tym w rejestrze sprzedaży przez ich wystawcę tj. ""B" .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, w zasadniczej części podzielając stanowisko organu I instancji co do niedopuszczalności odliczenia podatku VAT wynikającego ze sfałszowanych faktur, w których jako wystawca figuruje M. F..

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się:

- uchylenia w całości zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia postępowania,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji autorka skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) która weszła w życie z dniem 1 września 2005r., braku wskazania podstaw prawnych zastosowania instytucji zawieszenia postępowania skoro organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 października 2010r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postepowanie zawieszające postępowanie podatkowe za okres od lipca 2004r. do maja 2006r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono, że równolegle z postępowaniem i kontrolą podatkową prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w Ż., która przedstawiła zarzut popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem poprzez wymierzenie kary grzywny, które uprawomocniło się 20 grudnia 2012 r.

Strona skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a postanowienie to zostało uchylone w trybie instancyjnym w dniu 28 października 2011r. W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, czyli z dniem 6 marca 2017r. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej w podatku od VAT za okres od stycznia do kwietnia 2005r. nastąpi nie wcześniej niż w dniu 15 stycznia 2016r., a nie jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji w dniu 25 września 2015r. W toku postępowania nie miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono skarżącą. Nie można podzielić stanowiska organu ze względu na interpretację ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. Autorka skargi nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie z dniem 6 marca 2007r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, występował bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym a zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Wobec powyższego ziściły się przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 21 grudnia 2012r. tj. od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Na rozprawie 2 czerwca 2016r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do tego, że spór dotyczy zagadnienia przedawnienia, które zdaniem strony nastąpiło, gdyż wbrew treści art. 70 § 4 O.p. strona nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powołała się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2285/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi skupiają się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które dotyczy sierpnia 2005r., a więc co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2010r. i kwestii wpływu na bieg tego terminu czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy organ nie dokonał zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c O.p., ponieważ przepis ten został dodany do ustawy dopiero z dniem 15 października 2013r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulacja zawarta w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r. ustawodawca wprost sformułował jeszcze wymóg zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że wobec wszczęcia takiego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał wyraźnie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z obowiązkiem stosownego powiadomienia podatnika przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., przy czym nie wskazał, kto i w jakim trybie ma dokonać powiadomienia o wszczęciu wskazanego w przepisie postępowania.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia stosownego postępowania.

Z powyższego wynika, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest jedynie, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Podkreślić należy, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jest tym, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 Kpk.

Wskazane wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione, albowiem postanowieniem Komendy Policji w Ż. z 6 marca 2007 r., sygn. akt [...], [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy ""B" " należącej do M. F. , tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kk.

Natomiast postanowieniem z 10 marca 2008 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kk i 270 § 1 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk w zw. z art. 12 Kk o czyn z art. 56 § 1 Kks, tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Ż. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące, które zostało ogłoszone 27.03.2008r.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny, z [...]r., sygn. akt [...] skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka PHU "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty (...), czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kks i 76 § 1 Kks w zw. z art. 76 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks wymierzając karę grzywny. Wyrok ten jest prawomocny od 20 grudnia 2012 r.

Co prawda w sprawie nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem), ale wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej i już w toku postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro zatem nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe, (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z 10.03.2008 r. sygn. akt [...] ) skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. 27.03.2008r., to zaaprobować należy stanowisko organu, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 06.03.2007 r. Wobec powyższego, z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6.03.2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym strony (rozliczeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegł dalej, od dnia 21 grudnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż. , II Wydział Kamy, z dnia [...] r., sygn. akt [...] , który uprawomocnił się 20 grudnia 2012r.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16 października 2016 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należało, że organy nigdy nie łączyły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, lecz z faktem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie ma znaczenia w sprawie uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie to nie przenosi się na podstawowe w sprawie kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe strony za sierpień 2005r. powstało na skutek tego, że dokonała ona w tym miesiącu czynności opodatkowanej. Natomiast fakt, że obowiązywał już wówczas art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek informowania podatnika o toczącym się postępowaniu, co skutkuje tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie "podstawowym", nie wskazuje, że w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe już się toczyło i podatnik już raz się dowiedział o tym postępowaniu i zarzutach w nim sformułowanych, organ winien tego zawiadomienia dokonać powtórnie. Pomijając już, że taki obowiązek nie wynika ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to aprobata tego stanu rzeczy skutkowałaby nie tyle gwarancją praw strony, ale nadmiernym formalizmem.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że to nie organy powiadomiły stronę o wszczęciu postepowania w sprawie karnej skarbowej, lecz Prokurator i z tego względu zawiadomienie to nie wywołuje skutków w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd tego poglądu nie podziela. Przypomnieć należy cytowany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał kładł nacisk nie tyle na szczególną formę i tryb powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, lecz na fakt uzyskania wiedzy, że stosowne postepowanie się toczy. Aspekt gwarancji konstytucyjnych został w niniejszej sprawie zrealizowany poprzez przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym. Fakt, że strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w trybie czynności procesowych podjętych przez Prokuratora, a nie od organu podatkowego nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Stanowisko to zresztą jest ugruntowane w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 135/14, gdzie Sąd stwierdził, że "Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne nie może zmieniać faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotna jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana" – i warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony.

Dokonując oceny powołanych w skardze zarzutów w świetle powyższych wywodów należało stwierdzić, że są one niezasadne.

Natomiast wobec faktu, że skarżąca została prawomocnie skazana za zaksięgowanie w dokumentacji podatkowej sfałszowanych faktur i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, poprzez co zaniżyła podatek należny, Sąd zauważył, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazuje to, że zasadnie strona została pozbawiona prawa od odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.