Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3830/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z ... stycznia 2006 r. Skarżący – W S.A. w W. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.".

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że do 31 grudnia 2004 r., w odniesieniu do udzielonych kredytów i pożyczek, klasyfikował rezerwy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 218. poz. 2147), dalej: "rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2003 r.". Od 1 stycznia 2005 r., w związku ze zmianami w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn zm.), na podstawie art. 45 ust. la i lb tej ustawy, Skarżący stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR).

Zgodnie z MSR 39 banki dokonują odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości od należności kredytowych, co do których szacuje się, iż nie będą możliwe do odzyskania w całości. W bankach stosujących MSR 39 nie występuje natomiast kategoria rezerw celowych, tworzonych dotychczas na podstawie rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003 r. - ich funkcję i cel spełniają właśnie odpisy aktualizujące.

Skarżący wyjaśnił, iż mimo porównywalnego celu, rezerwy celowe różnią się od odpisów aktualizujących zasadami i kryteriami tworzenia. W celu utworzenia rezerwy, banki dokonują odpowiedniej klasyfikacji ekspozycji kredytowych zgodnie przypadkami określonymi w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2003 r. W zależności od niej tworzą rezerwę celową w wysokości 1,5%, 20%, 50% lub 100% wartości należności. Rezerwy tworzy się i aktualizuje ich wysokość oraz rozwiązuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowych.

Odpisy aktualizujące dokonywane są natomiast według oceny rzeczywistego poziomu ryzyka. Bank co miesiąc wycenia bieżącą wartość należności w oparciu o przeliczenie przyszłych strumieni pieniężnych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W przypadku, gdy tak obliczona wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej (wartość nominalna), różnica między tymi wartościami stanowi w danym okresie odpis aktualizujący.

Dotychczas Skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na kredyty wątpliwe i stracone do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust 3, 3c, 3e i 3f.

Zdaniem Skarżącego stosowanie art. 38b u.p.d.o.p. wymaga prowadzenia podwójnej ewidencji w zakresie należności, tj. oprócz sprawozdawczości MSR - ewidencji rezerw celowych na dotychczasowych zasadach.

Z uwagi na różnice między zasadami tworzenia odpisów aktualizujących i rezerw celowych możliwe są sytuacje, gdy wartość odpisu z tytułu danej należności nie będzie odpowiadała wartości rezerwy utworzonej na tę należność, tj. będzie niższa lub wyższa. Problem ten Skarżący zilustrował przykładem, w którym przedstawił wyliczenie rezerwy oraz odpisów aktualizacyjnych od tego samego hipotetycznego kredytu. W przykładzie uwzględniono trzy różne zdyskontowane wartości przyszłych przepływów na dzień wyceny zgodnie z MSR. Tylko przy zastosowaniu jednej z nich wartość odpisu aktualizującego była zgodna z wartością rezerwy.

Skarżący zadał pytanie, w jakiej wysokości może wykazać koszt uzyskania przychodu w przypadkach, gdy kwoty odpisów aktualizujących dokonanych zgodnie z MSR nie są równe wartości kwot rezerw celowych tworzonych na dotychczasowych zasadach.

Jego zdaniem, w bankach stosujących MSR, w przypadku, gdy odpisy aktualizujące nie odpowiadają kwotowo równowartości rezerw celowych, tj. są wyższe lub niższe niż kwoty tych rezerw, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota równowartości rezerw, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. (przy spełnieniu wymaganych przez ustawę warunków).

W ocenie Skarżącego odczytanie prawidłowej treści normy z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga wykładni celowościowej. Powołał się na zapisy stenogramów z prac Komisji Finansów Publicznych, dotyczące wprowadzenia tego przepisu. Wywiódł z nich, że intencją ustawodawcy było: po pierwsze, niepogarszanie sytuacji w zakresie opodatkowania tzw. kredytów trudnych w bankach, które zastosują MSR. Bez tego przepisu nie mogłyby one stosować art. 16 ust. 1 pkt. 26 i kolejnych ustępów u.p.d.o.p., ponieważ nie tworzą rezerw, o których mowa w tych przepisach, a tym samym, w ogóle nie mogłyby rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności zagrożonych; po drugie, umożliwienie kontynuacji polityki podatkowej banków w odniesieniu do rezerw utworzonych na wierzytelności wątpliwe i stracone.

Wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że koszt uzyskania przychodu banków powinien być określany na dotychczasowych zasadach, tj. zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003 r. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatkowej banków wyłącznie ze względu na stosowanie lub nie MSR, a zatem w oparciu o kryterium oderwane od rzeczywistej sytuacji ekonomicznej i prawnej podatników. Ponadto, byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądy z pism Ministra Finansów. Podkreślił, że przepisy rachunkowe nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wynikająca z nich decyzja o stosowaniu MSR nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania.

Skarżący stwierdził, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie także na gruncie wykładni językowej art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego użyte w tym przepisie sformułowanie "odpisy odpowiadające równowartości rezerwy" można odczytać jako "odpisy będące ekwiwalentem rezerw", czy "odpisy w wartości równej rezerwom". Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał określić relację pomiędzy tymi dwiema kategoriami jako nierównoważną, posłużyłby się innym sformułowaniem, jak ma to miejsce np. w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącym rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne". Celem ustawodawcy, oba te przepisy wprowadzającego w życie w tym samym momencie, nie było więc ograniczenie w art. 38b możliwości wykazywania kosztu uzyskania przychodu wyłącznie do wysokości wartości odpisu aktualizującego, lecz pozostawienie niezmienionej sytuacji banków stosujących MSR.

Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., określającego obowiązki podatników w zakresie prowadzenia rachunkowości podatkowej oraz art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie z przepisów tych wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową. Zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b u.p.d.o.p. nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków.

Organ wyjaśnił, że konieczne jest prowadzenie podwójnej ewidencji, tj. oprócz MSR także ewidencji rezerw zgodnie z rozporządzeniem z dnia 10 grudnia 2003 r. Prowadzenie ewidencji rezerw służy określeniu kwoty odpisu aktualizacyjnego, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stwierdził, że z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących (a nie rezerw). Celem ustalenia tych kosztów należy stosować zasady określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f tej ustawy.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.; naruszenie wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości podmiotów wobec prawa oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez zinterpretowanie zmian u.p.d.o.p. w sposób stawiający go w sytuacji nierównej do innych podmiotów stosujących tę ustawę, w szczególności zaś banków nie stosujących MSR i w dalszym ciągu tworzących rezerwy celowe, przez co mają lepszą sytuację podatkową; a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący powtórzył argumentację opartą na jego wykładni językowej. Dodatkowo podniósł, że wskazany przez organ limit wprowadzono wyłącznie w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać za równoznaczne użytych w ww. przepisach pojęć "równowartości" i "do wysokości", znajdujących się w tej samej ustawie i wprowadzonych tą samą nowelizacją.

Wprowadzenie limitu jest celowe w sytuacji określonej w art. 38c ust 1 u.p.d.o.p. Przepis przejściowy z art. 38c ust. 2 stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się nadwyżki rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne, określa sposób działania, gdy po przejściu na MSR wystąpi niższy odpis i tym samym koszty. Przejście to, na zasadzie wyjątku, nie wywołuje skutków podatkowych.

Natomiast do art. 38b u.p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych uznając, że poziom kosztów podatkowych nie ulega zmianie w związku z wprowadzeniem MSR. W przeciwnym bowiem razie powinien był (czego nie zrobił) wprowadzić przepisy określające sposób działania w sytuacjach (szczegółowo opisanych przez Skarżącego), gdy wprowadzenie MSR powoduje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób ww. przepis potwierdza, że koszty podatkowe rezerw celowych rozliczane są na dotychczasowych zasadach.

Skarżący ponownie powołał się na zapisy prac Komisji Finansów Publicznych, z których wynika, że wprowadzone przepisy mają charakter przejściowy, a docelowo zmieniona powinna być ustawa. Przytoczył również pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w piśmie z ... stycznia 2006 r. nr ..., iż w bankach stosujących MSR odpisy aktualizujące uznawane są za koszty podatkowe w wysokości, jak rezerwy celowe w bankach nie stosujących MSR. W opinii Skarżącego celem wprowadzenia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. nie było dokonanie jakichkolwiek zmian w zakresie rozliczeń banków stosujących MSR. Jego celem jest zapewnienie, aby mogły one w ogóle rozpoznawać koszty, skoro nie dokonano na czas zmian umożliwiających prowadzenie na potrzeby podatku dochodowego ewidencji rachunkowej zgodnej z MSR.

Skarżący podkreślił, że interpretacja art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. jest jednoznaczna i nie prowadzi do żadnych sprzeczności i wątpliwości. Wydając postanowienie organ nie powinien z niedoskonałego brzmienia tego przepisu wyciągać odmiennych wniosków. Nie jest bowiem winą podatnika, że nie wprowadzono na czas właściwych zmian u.p.d.o.p. Zarzucił również sprzeczność postanowienia z powszechnie przyjętym orzecznictwem organów podatkowych, którego przykłady przytoczył.

Uzasadniając naruszenie zasady równości wobec prawa Skarżący wskazał, że gdyby stosował się do wykładni organu, a odpisy aktualizujące były niższe od rezerw celowych, to nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy nimi. Prowadziłoby to do zróżnicowania sytuacji podatników ze względu na przyjętą politykę rachunkowości. Przestrzeganie zasady równości jest obowiązkiem organów, wynikającym z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy w tym samym czasie na rynku polskim działają banki tworzące rezerwy celowe oraz banki stosujące MSR dochodzi do zróżnicowania podatkowego, wynikającego z wykazywania przez nie w takich samych sytuacjach różnych kosztów podatkowych, co skutkuje różnym obciążeniem podatkowym. Skarżący przytoczył stosowne orzecznictwo. Stwierdził, że organ nie powinien dokonywać interpretacji przepisów podatkowych w sposób powodujący różne traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, których działalność w niczym się nie różni.

Skarżący zarzucił, iż organ nie odniósł się do argumentów dotyczących wykładni językowej i celowościowej spornego przepisu, a także ewentualnej zgodności jego wykładni z konstytucją. Nie ustosunkował się też do pism Ministerstwa Finansów, wyroków i wypowiedzi Ministra Finansów, załączonych do wniosku. Wypowiedzi te stanowiły uzasadnienie do nowelizacji przepisów, co musi być brane pod uwagę przy ich wykładni (element tzw. wykładni autentycznej). Odrzucenie takiej wskazówki bez podania przyczyn uznania pierwszeństwa innej wykładni, stanowi istotne naruszenie procedury, niezależnie od wadliwości samej wykładni. Postępowanie nie było zatem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co narusza art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Brak odniesienia się do argumentów wniosku o interpretację prowadzić może do wniosku, iż organ świadomie pominął te, które mogły wpłynąć na postanowienie z korzyścią dla Skarżącego. Jego zdaniem, popartym orzecznictwem, skoro ww. przepis narusza posługiwanie się regułą in dubio pro fisco, to tym bardziej jego naruszeniem jest pomijanie argumentów mogących przemawiać na korzyść podatnika.

Decyzją z dnia ... września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W jego ocenie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może odpisy te (a nie rezerwy) zaliczyć do kosztów podatkowych na podobnych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową.

Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż przepis ten - nawiązując do rezerw - nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty utworzonych odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty.

Zdaniem organu odwoławczego w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 38b u.p.d.o.p. niezbędne jest, jak to czyni Skarżący, prowadzenie podwójnej ewidencji. Służy to określeniu kwoty odpisu aktualizującego, który może być zgodnie z tym przepisem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Bank stosujący MSR, nie tworzy rezerw na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może wiec nimi obciążać kosztów podatkowych. Dokonuje natomiast odpisów aktualizujących zgodnie z postanowieniami MSR i tylko one, w odpowiedniej wysokości, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów. Jeżeli zatem wartość dokonanego odpisu jest mniejsza niż limit ustalony w oparciu o rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2003 r., do kosztów uzyskania przychodów Skarżący może zaliczyć kwotę nie przekraczającą wartości tego odpisu. Natomiast w przypadku, gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego postanowień innych organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego orzecznictwa, a zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wiążą organ podatkowy, który wydał je w indywidualnej sprawie. Wskazał interpretacje prezentujące stanowisko odmienne niż Skarżący.

Wyjaśnił, że naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym do badania zgodności aktów prawnych z Konstytucją i rozstrzygnięcia, czy art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. narusza zasadę równości wobec prawa. Kompetencji takich nie posiada również dyrektor izby skarbowej.

Natomiast przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania podatkowego, jakim nie jest postępowanie o wydanie interpretacji w trybie art. 14a tej ustawy.

Na decyzję tę Skarżący złożył skargę. Podniósł zarzuty te same i tak samo sformułowane, jak w zażaleniu. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Argumentacja przytoczona przez Skarżącego na uzasadnienie poszczególnych zarzutów zasadniczo jest dosłownym powtórzeniem uzasadnienia tych zarzutów w zażaleniu.

Z porównania treści art. 38b ust. 1 art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący wywiódł, że wykładnia pierwszego z nich musi prowadzić do wniosku, iż w przedmiotowym przypadku wysokość kosztów uzyskania przychodów nie została ograniczona do wysokości niższej z dwóch kwot — odpisów aktualizujących bądź rezerw bankowych, ale określona została w wysokości rezerw celowych (niezależnie od wysokości odpisów).

Dodatkowo podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do argumentów opartych na tym porównaniu, istotnym dla wykładni językowej i celowościowej art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niezgodności rezultatów dokonanej wykładni z Konstytucją, co może budzić wątpliwości co do rzetelności postępowania. Nie odniósł się też, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, do uzasadnienia wprowadzenia tego przepisu. Pominął również przytoczony fragment pisma Ministerstwa Finansów z ... stycznia 2006 r.

Skarżący nie podzielił poglądu, iż art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14a i nn. tej ustawy. Wprawdzie wydanie postanowienia w tym trybie nie wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, ale wiąże się ono z przeprowadzeniem podstawowych czynności wyjaśniających oraz z koniecznością dokonywania wykładni w oparciu o obowiązujące przepisy.

Zdaniem Skarżącego brak szczegółowego odniesienia się przez organy do stanowiska przedstawionego przez podatnika (wymaganego zgodnie z art. 14a § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej) oznacza, że pominięta część argumentacji nie była przedmiotem ich analizy. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy.

Skarżący ponowił stwierdzenia o budzącym jego zastrzeżenia braku ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej do wskazanych przez niego pism, wyroków i wypowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów. Organ nie zadał sobie trudu zapoznania się z ww. materiałem dowodowym i świadomie pominął argumenty w znaczący sposób przemawiające za prawidłowością stanowiska Skarżącego.

Skarżący zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Konstytucją. Jego zdaniem art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest sprzeczny z Konstytucją, a jedynie jego wykładnia dokonana przez organy prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Tym samym organ odwoławczy miał możliwość analizy, czy wykładnia zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest sprzeczna z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z ... maja 2007 r. Skarżący wskazał, że w odpowiedzi na skargę organ podtrzymał błędną wykładnię użytego w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "odpowiadający" uznając, iż oznacza ono "nie przekraczający". Wykładnia ta jest rażąco sprzeczna z potocznym i przyjętym w u.p.d.o.p. rozumieniem obu terminów Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "odpowiadać" to m.in. spełniać określone warunki. Natomiast "przekraczać" oznacza osiągnąć poziom przewyższający coś, wystąpić poza granice, zakres czegoś. Tym samym przez użyty w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "odpowiadające równowartości rezerw" należy rozumieć jako spełniające warunek rezerw, którym jest równowartość, a zatem wysokość rezerw. Skarżący podniósł, że zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, pojęcie występujące w ustawie nie może być rozumiane na dwa różne sposoby. Za przykład podał art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. stanowiący, że małym podatnikiem jest ten, u kogo wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro, a także art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.o.p. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są m.in. składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców (...) - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym (...). Zdaniem Skarżącego ustawodawca rozdzielił oba przedmiotowe terminy wskazując, iż termin "odpowiadający" należy rozumieć jako będący równy, a "nieprzekraczający" - jako wyznaczający górną granicę przedziału. Nie jest zasadne stanowisko organu, z którego wynika, że termin "odpowiadający" użyty w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. miałby być rozumiany inaczej niż ww. przepisach tej samej ustawy.

Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nadal nie odniósł się do uzasadnienia wprowadzenia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przepisem wskazanym przez Skarżącego we wniosku o interpretację jest art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. dodany na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), dalej: "ustawa nowelizująca". Zgodnie z tym przepisem banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Skarżący twierdzi, że w bankach stosujących MSR, w przypadku gdy odpisy aktualizujące nie odpowiadają kwotowo równowartości rezerw celowych, tj. są od nich wyższe lub niższe, kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca rezerwom, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. przy spełnieniu wymaganych przez tę ustawę warunków. Istota tego stanowiska wyrażona została przez Skarżącego poprzez zawarte w skardze twierdzenie, że wysokość kosztów uzyskania przychodów nie została ograniczona do wysokości niższej z dwóch kwot - odpisów aktualizujących bądź rezerw celowych, ale określona w wysokości rezerw celowych (niezależnie od wysokości odpisów).

Natomiast zdaniem organów podatkowych na podstawie ww. przepisu do kosztów uzyskania przychodów bank może zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis ten bowiem - nawiązując do rezerw – nie stwarza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych, a odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw. Wskazuje przy tym limit, do którego odpisy mogą być zaliczane w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków.

W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, które stanowisko Skarżącego uznały za nieprawidłowe.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu uwzględniły one najistotniejszą wynikającą z niego okoliczność, to mianowicie, iż w jego świetle kosztem uzyskania przychodu banku stosującego MSR są odpisy aktualizujące. Jest to oczywiste w sytuacji, gdy banki te nie tworzą rezerw celowych. Rezerwy celowe, do wysokości których porównywana jest wysokość odpisów aktualizujących mają w istocie charakter hipotetyczny – odpowiadają unormowaniom regulującym ich tworzenie, wykazywane są w odrębnej ewidencji, której prowadzenie w związku z tym jest niezbędne (co zgodnie przyznają strony). Tym niemniej w rzeczywistości rezerwy te nie istnieją. Ich funkcje spełniają bowiem odpisy aktualizujące i to one faktycznie chronią bank przed ryzykiem związanym z nieściągalnymi lub trudno ściągalnymi kredytami.

Tymczasem konsekwencją przyjęcia stanowiska Skarżącego byłoby to, że w przypadku, gdy odpisy aktualizujące są niższe niż kwota owej hipotetycznej rezerwy celowej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana byłaby kwota odpisów aktualizujących powiększona o kwotę, która zrównałaby niejako ich wartość z wartością rezerwy. Byłaby to kwota równie hipotetyczna, bo przecież odpowiadający jej odpis aktualizacyjny nie istnieje, tak jak nie istnieje rezerwa celowa w tej kwocie, ponieważ bank stosujący MSR, jak już wspominano – rezerw takich nie tworzy. Skutek taki należy uznać za niedopuszczalny.

Sporny fragment przepisu stanowi o odpisach aktualizacyjnych odpowiadających równowartości rezerw, a nie "kwotach" (jakichkolwiek) odpowiadających równowartości rezerw. Owej "doliczonej" kwoty nie można byłoby zakwalifikować jako odpis aktualizujący, a tylko odpisy – co należy podkreślić raz jeszcze - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, aby na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. określona kwota mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi być odpisem aktualizującym, innymi słowy musi istnieć jako ten odpis. Sprowadza się to do tego, że w kwocie, w jakiej nie istnieje odpis aktualizujący bank nie ma czego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku, gdy kwoty odpisów aktualizujących przewyższają kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. istotnie wyznacza swojego rodzaju limit, w jakim odpisy te mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Oczywistym jest bowiem, że do kosztów tych zaliczana jest kwota odpowiadająca równowartości tej rezerwy, a zatem kwota przekraczająca kwotę rezerwy warunku tego nie spełni.

Skarżący, o czym będzie mowa, twierdzi, że stanowisko organów podatkowych stawia go w sytuacji gorszej niż przyznana bankom, które nie stosują MSR. Jego stanowisko jednakże, prowadzi z kolei do uprzywilejowania banków stosujących MSR. Z jednej bowiem strony pozwala im na zwiększenie odpisów aktualizujących do kwot rezerw celowych, z drugiej zaś – pozwala na zaliczenie do kosztów odpisów w kwotach przewyższających te rezerwy.

Skoro ustawodawca za zasadne uznał umożliwienie bankom stosującym MSR uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów dokonywanych przez nie odpisów aktualizujących, to niedopuszczalne jest – jak chce Skarżący – obciążanie kosztów kwotami hipotetycznych rezerw "abstrahując od wysokości odpisów".

Podstawową zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest, aby wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów został faktycznie poniesiony. Zasada ta obejmuje również przewidziane w art. 15 ust. 4 wyjątki związane z rozliczeniem kosztów w czasie. Dotyczy ona każdego rodzaju wydatków, także tych, które nie łączą się z rzeczywistym wydatkowaniem określonej kwoty, a przybierają postać zapisów księgowych.

Zdaniem Sądu Skarżący do kosztów uzyskania może zaliczać rzeczywiste kwoty odpisów aktualizacyjnych, ale nie większe niż kwota rezerwy celowej, jaką utworzyłby, gdyby, nie korzystając z MSR, stosował przepisy rozporządzenia z 10 grudnia 2003 r. Taka też jest istota stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu poparcia tezie Skarżącego nie dostarcza przytoczone przez niego stanowisko przedstawiciela Ministerstwa Finansów, uczestniczącego w pracach Komisji Finansów Publicznych nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poprawka nr 8, o której mowa w cytowanym przez Skarżącego fragmencie stenogramów z posiedzenia tej Komisji polegała na wprowadzeniu do projektu ustawy nowelizującej art. 38b i art. 38c, jakie miały być dodane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie dla tej poprawki nawiązuje co prawda do konieczności niepogorszenia sytuacji banków, które zdecydują się na stosowanie MSR, ale samo pogorszenie tej sytuacji (bez poprawki) upatrywane było w braku możliwości zaliczenia przez nie do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych, wymienionych w ustawie, których banki te nie tworzą. Dodanie art. 38b miało umożliwić (i umożliwiło) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez banki stosujące MSR. Poprzez odwołanie się do wysokości i zasad tworzenia rezerw celowych, przepis ten zrównywał sytuację banków stosujących MSR i banków, które pozostały przy rachunkowości unormowanej ustawą z dnia 29 września 1994 r.

Każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytową, tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przezeń system rachunkowości. Granicą ustaloną przez ustawodawcę są tu kwoty rezerw celowych tworzonych w sposób określony w rozporządzeniu z 10 grudnia 2003 r., w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ust. 1 poprzez odesłanie do wskazanych przepisów tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że odpisy aktualizujące – tak jak rezerwy celowe – podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości (np. gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W tym znaczeniu sytuacja banków stosujących MSR nie ulegała zmianie.

Zdaniem Sądu niezasadne jest natomiast wywodzenie z powyższego, iż kosztem uzyskania przychodu może być jakakolwiek inna kwota niż odpis aktualizujący.

Poglądu powyższego nie podważa argumentacja Skarżącego oparta na wykładni językowej oraz celowościowej przedmiotowego przepisu. Sąd nie kwestionuje samej zasadności dokonania takiej wykładni, oczywistej w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przepisu.

Jednakże wykładnia ta nie prowadzi do wniosku wywiedzionego przez Skarżącego. Sąd nie neguje również znaczenia pojęć "odpowiadający" i "przekraczający", przytoczonego przez niego zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN. Oczywistym jest, że pojęcia te mają różne znaczenie i ustawodawca nie posługuje się nimi zamiennie, co wynika chociażby z dokonanej przez Skarżącego wykładni systemowej wewnętrznej.

Rzecz w tym, że nadanie sformułowaniu "odpisy aktualizujące (...) odpowiadające równowartości rezerw celowych" znaczenia opartego na rozumieniu pojęcia "odpowiadający" jako "w równej wysokości", i tak nie pozwoliłoby na zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty wyższej niż równa rezerwie.

Argumentacja Skarżącego, rozwinięta w piśmie procesowym z ... maja 2007 r., aczkolwiek opiera się na pojęciach "przekraczający" i "odpowiadający" używanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, służy uzasadnieniu zarzutu posłużenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej sformułowaniem "tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków". Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo posłużyć się pojęciem "nie przekraczający" w celu stwierdzenia, że kwota odpisu aktualizującego nie może być wyższa niż kwota rezerwy celowej.

Także w świetle rozumowania Skarżącego skoro "odpowiadający" to "równy" rezerwie, kwota odpisu aktualizującego wyższa niż kwota rezerwy nie "odpowiadałaby" tej rezerwie. W dalszym ciągu kwota rezerwy wyznaczałaby limit odpisów zaliczanych do kosztów.

W ocenie Sądu okolicznością determinującą wykładnię art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. jest – co już wskazywano – okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów banki stosujące MSR zaliczają odpisy aktualizujące a nie rezerwy celowe, których nie tworzą. Próba podważenia tej okoliczności poprzez odwołanie się do wykładni językowej i celowościowej nie mogła być skuteczna.

Kolejnym elementem wykładni językowej (a w istocie systemowej wewnętrznej) wskazywanym przez Skarżącego jest porównanie brzmienia art. 38b ust. 1 i art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. W drugim z tych przepisów ustawodawca posłużył się zwrotem "do wysokości", określając zaliczaną do kosztów podatkowych kwotę rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Analiza powodów, dla których w ocenie ustawodawcy zasadne było posłużenie się w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotem "do wysokości" przekracza granice niniejszej sprawy, jako że przepis ten nie był przedmiotem interpretacji, o której udzielenie wystąpił Skarżący.

Zauważyć jednakże należy, że zwrot "odpowiadający" tak, jak zwrot "do wysokości" (a także "nie przekraczający") wskazuje na istnienie górnej kwoty – limitu - możliwego kosztu podatkowego. Okoliczność, że ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się różnymi zwrotami (pojęciami) wywołującymi w istocie ten sam skutek (niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przekraczających wyznaczona granicę) nie może być uznana za równoznaczną z podważeniem tego skutku.

Nawiązując do argumentacji Skarżącego, który twierdził, że ustawodawca nie unormował kwestii przejściowych związanych z rezerwami utworzonymi przed 1 stycznia 2005 r. przez banki stosujące MSR, wskazać należy art. 38a u.p.d.o.p., przewidujący zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego poziomu tych rezerw utworzonych do 31 grudnia 2002 r. oraz art. 38b ust. 3 tej ustawy, dotyczący rezerw utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący nie kwestionuje konstytucyjności art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd, tak jak organy podatkowe nie jest władny badać zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Ocenie Sądu polega jedynie okoliczność, czy interpretacja dokonana przez organy podatkowe uwzględnia wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa.

Poprzez wprowadzenie art. 38b ust. 1 ustawodawca uwzględnił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych okoliczność, iż od 1 stycznia 2005 r. banki mogą stosować albo przepisy ustawy o rachunkowości albo MSR. Stosownie do tego umożliwił uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów zarówno odpisów aktualizujących, jak i rezerw celowych. Nierówność w sytuacji banków wystąpiłaby wówczas, gdyby przewidziane w MSR odpisy aktualizujące, służące w istocie tym samym celom co rezerwy celowe, nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu skutku powyższego nie powoduje wykładnia 38b ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organy podatkowe. Nie kwestionują one bowiem możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wskazane w interpretacji ograniczenie możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów do określonej kwoty jest dopuszczalne, ponieważ wynika z treści interpretowanego przepisu, a przede wszystkim z samego już sposobu ustalania wysokości odpisów aktualizujących i rezerw celowych.

Stanowisko Skarżącego o braku znaczenia rzeczywistych kwot dokonywanych odpisów aktualizujących prowadzi w istocie do pominięcia faktu stosowania przezeń MSR. Wprawdzie rację ma Skarżący twierdząc, iż przepisy rachunkowe nie mają charakteru podatkowotwórczego, jednakże nie oznacza to, że mogą być one ignorowane przy ocenie określonych działań z punktu widzenia przepisów podatkowych. Tym bardziej, że przepisy podatkowe wprost do nich nawiązują.

Polityka rachunkowości przyjęta przez poszczególne banki jest ich świadomym wyborem, dokonywanym w sytuacji, gdy znane są wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implikacje tego wyboru.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację, a jest to stan faktyczny miarodajny dla dokonania tej interpretacji, nie twierdził, że ma obowiązek stosowania MSR, w szczególności zaś nie powoływał się na okoliczność, iż jest jednostką dominującą, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przeciwnie – jednoznacznie wskazał, iż stosuje MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b tej ustawy. Pomijając już kwestię, że przepisy te dotyczą różnych podmiotów, wynika z nich to samo – określone w nich podmioty mogą sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Nie jest to natomiast ich obowiązek.

Zauważyć należy, że art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje właśnie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, jako podstawę stosowania MSR przez banki, które na jego podstawie mogą uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy aktualizujące.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, istnienie lub brak obowiązku stosowania MSR nie ma znaczenia, ponieważ sytuacja banku, które zdecydował się na stosowanie MSR nie uległa pogorszeniu. Bez względu na rodzaj stosowanej rachunkowości, banki mają możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpowiednich kwot służących zabezpieczeniu przed skutkami ryzyka działalności bankowej. Taki też wniosek wynika z interpretacji organów podatkowych.

Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o braku zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe.

Chybione całkowicie jest twierdzenie, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Zdaniem Sądu, skoro postępowanie to prowadzi organ podatkowy, rozstrzygnięcie tego organu opiera się na przepisach prawa podatkowego, a sama instytucja interpretacji jest instytucją prawa podatkowego, to nie sposób uznać postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji za postępowanie inne niż podatkowe.

Należy odróżnić sam charakter postępowania od kwestii zakresu zastosowania w tym postępowaniu wszystkich przepisów regulujących to postępowanie, a zamieszczonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej popada w sprzeczność, z jednej strony twierdząc, że nie jest to postępowanie podatkowe, a z drugiej stosując w nim przepisy regulujące to postępowanie, a mianowicie wydając oparte na art. 140 Ordynacji podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz wyznaczając Skarżącemu termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, przewidziany w art. 200 § 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu specyfika postępowania o udzielenie interpretacji sprawia, że nie będą w nim miały zastosowanie te przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, których stosowanie wyłączone zostało z uwagi na szczególne unormowania dotyczące interpretacji (np. terminy załatwiania spraw przez organ pierwszej instancji), czy też sprzeczne są z istotą interpretacji, np. przepisy o postępowaniu dowodowym. Te ostatnie, jako służące ustalaniu stanu faktycznego, nie mogą być stosowane, ponieważ organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, nie badając i nie szukając potwierdzenia wiarygodności przedstawionych zdarzeń.

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji musi być prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady te wyznaczają bowiem standard tego postępowania, realizując w nim konstytucyjne wartości państwa prawa.

Zastosowanie przy udzielaniu interpretacji będą miały również przepisy określające poszczególne elementy postanowień i decyzji, ponieważ bez względu na specyfikę treści rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie interpretacji, rozstrzygnięciom tym ustawodawca nadał właśnie formę postanowień i decyzji.

Zasadnie Skarżący zarzucał organom podatkowym brak ustosunkowania się do całości podnoszonej przez niego argumentacji, a Dyrektorowi Izby Skarbowej również brak odniesienia się do zgodności wykładni dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Jednakże zarzut ten może być rozpatrywany wyłącznie w kategorii naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Wprawdzie ostatniego z tych przepisów Skarżący nie wskazał, jednakże stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stanowi to przeszkody do jego uwzględnia przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Zdaniem Sądu braki uzasadnień w zakresie podniesionym przez Skarżącego świadczą o naruszeniu przez organy obu instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji (postanowienia). Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że ocena przedstawionej przezeń argumentacji znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W takim też wyłącznie zakresie postępowanie organów podatkowych naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest natomiast podstaw do przypisania organom podatkowym intencji świadomego pomijania argumentacji Skarżącego, jaka - w jego opinii - mogłaby mieć wpływ na korzystne rozstrzygnięcie.

Tym niemniej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie było prawidłowe pod względem merytorycznym, a organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, którego uzasadnienie pozwala na dokonanie oceny poprawności rozumowania organu, jakiego stanowisko to jest wynikiem, uznać należy, że naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ istotny to taki, który pozwala stwierdzić, że gdyby naruszenia tego nie było, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. W sprawie niniejszej organy podatkowe udzieliły Skarżącemu prawidłowej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.