Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 893/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Irena Konieczna Gabriela Gorzan(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. przy udziale Prokuratora J. W.-B. sprawy ze skargi W. K. właściciela PPHU "A" w G. W . na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.560,20 zł (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/I.Konieczna LF


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w PPHU "A" W.K. w G.W . w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] określił za m-c czerwiec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług kontrolowanemu podatnikowi w kwocie [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej, od zadeklarowanej, przyjęto:

- błędne obniżenie przez skarżącą firmę podatku należnego o podatek naliczony w fakturze nr [...] z dnia [...] 04.1999 r. w wysokości [...] zł oraz w fakturze nr [...] z dnia [...] 05.1999 r. w wysokości [...] zł – łącznie za miesiąc z tego tytułu w wysokości [...] zł, z powodu wzajemnego potrącenia w czerwcu 1999 r. należności netto z tych faktur wynikających, wystawionych przez B Spółka z o.o. – Zakład pracy chronionej w Sz. ze zobowiązaniami PPHU "A", bez potwierdzenia wzajemnych należności i zobowiązań tych firm przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, co wskazuje na niespełnienie przesłanek, określonych w § 54 ust. 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.);

- niezasadne obniżenie przez skarżącą firmę podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 06.1999 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlane "C" Sp. z o.o. w G. W . "za roboty budowlano-montażowe na lokalu użytkowym przy ul. [...]".

W ocenie Inspektora powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem wskazanym w niej nabywcą jest PPHU"A" W.K. , natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r. wynika nabycie od Przedsiębiorstwa Budowlanego "C" w G.W . trzech lokali użytkowych nr U1, U2, U3 położonych przy ul. [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i praw użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem przez W. i D. małżonków K. na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Odwołania skarżącego od powyższej decyzji Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy nie uwzględniła i decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała na przepisy § 54 ust. 7 pkt 1 w zw. z § 54 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zgodnie z którymi, jeżeli zakładowi pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (ZPChr) nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez ZPChr, to nie jest on (tzn. nabywca) uprawniony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ZPChr.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadził § 54 ust. 7 pkt 1 w/w rozporządzenia, który umożliwiał obniżanie podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ZPChr w przypadku, gdy zapłata należności z niej wynikającej następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

Skoro nabywca – skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów i potwierdzenia – istnienia wzajemnych należności – nie dokonał urząd skarbowy, prawidłowo organ kontroli skarbowej odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur, które wystawił zakład pracy chronionej.

Natomiast gdy chodzi o podatek naliczony w fakturze nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlane "C" w ocenie Izby Skarbowej przyznane z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług.

Jak natomiast wynika z aktu notarialnego, zakupu dokonali W. i D. małżonkowie K . Sprzedawca powinien na te okoliczność wystawić fakturę na imię obojga małżonków i to po sporządzeniu aktu notarialnego. Odliczenie byłoby możliwe, gdyby zakup był dokonany jedynie na imię tego z małżonków, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług albo przed dokonaniem zakupu oboje małżonkowie tworzyliby podmiot będący – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnikiem tego podatku.

Oświadczenie złożone w akcie notarialnym, że przedmiotowe nieruchomości kupowane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez PPHU "A" W.K. nie jest równoznaczne z tym, iż to W.K. niepodzielnie przysługuje przedmiot umowy. Umowa sprzedaży została zawarta W.K. 1999 r. i w tym dniu przeszła na kupujących własność nieruchomości (chwila nabycia towaru). Umowa wstępna z [...] 1998 r. (k. 476) nie przeniosła własności lokali. Natomiast sprzedawca fakturę dotyczącą tej sprzedaży wystawił [...]1999 r. (kopia: karta nr 477), tzn. przed zawarciem umowy sprzedaży. W związku z tym, co stwierdzono powyżej, w czerwcu 1999 r. kupujący nie byli jeszcze właścicielami przedmiotu umowy z 13 sierpnia 1999 r. Odliczenie więc w tym miesiącu podatku naliczonego od czynności, która nie została dokonana jest naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 33 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

O ile zatem w dacie wystawienia faktury nie nastąpiła sprzedaż przedmiotu umowy z dnia [...] 1999 r., po stronie sprzedawcy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) – przez bezpodstawne zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt. 3 przedmiotowego rozporządzenia w niniejszej sprawie, oraz naruszenie § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – przez błędną interpretację przepisu.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Taki sam wniosek złożył Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w P., który zgłosił swój udział w sprawie na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to badanie legalności zaskarżonej decyzji tak w zakresie zastosowanego prawa materialnego, jak i zasad i reguł, określonych w przepisach postępowania.

Organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji (str. 6) stwierdził, że faktury wystawione w 1998 r. i [...]06.1999 r., za roboty budowlano-montażowe na lokalu użytkowym przy ul. L. faktycznie dotyczą zakupu lokali, co wynika z umowy wstępnej podpisanej przez PB "C" sp. z o.o. i aktu notarialnego z dnia [...]1999 r. Także organ odwoławczy stwierdził, że faktura z dnia [...] 06.1999 r. została wystawiona przez sprzedawcę lokali użytkowych, które obejmuje umowa notarialna z dnia [...] 1999 r. i dotyczy tej sprzedaży, tyle, że została wystawiona przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powiązanie przez organy obu instancji przedmiotowej faktury z dnia [...] 1999 r. w sposób kategoryczny ze sprzedażą lokali użytkowych na rzecz małżonków K. , dokonaną w formie prawem przewidzianej umową z dnia [...]1999 r. spowodowało skoncentrowanie rozważań na płaszczyźnie oceny zgodności treści zakwestionowanej w tej sprawie faktury z treścią czynności prawnej nabycia lokali, która ta faktura miała dokumentować. W tym kierunku analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe doszły do przekonania, że nabycie nieruchomości budynkowej (lokali użytkowych) przez oboje małżonków na prawach istniejącego między nimi ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie pozwala w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na obniżenie podatku należnego VAT o podatek naliczony w fakturze VAT wystawionej przez sprzedawcę na imię jednego z małżonków – nabywców – tego, który jest zarazem podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek rację mają organy podatkowe, że orzecznictwo sądowe w powyższej materii nie było jednolite, jednak słusznie skarżący dowodzi, iż przeważać musi założenie o racjonalności ustawodawcy. Jeżeli ze względu na wymogi prawa cywilnego i rodzinnego nabycie na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości (lokali użytkowych stanowiących odrębny przedmiot własności), wymaga obecności po stronie nabywcy przy zawarciu umowy oboje małżonków, z których jeden tylko prowadzi działalność gospodarczą, z którą związane jest nabycie tych lokali użytkowych, będąc podatnikiem podatku VAT i przez to uprawnionym do otrzymania faktury VAT, nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że faktura VAT, dokumentująca te czynność, wystawiona jedynie na małżonka – podatnika podatku VAT, nie odzwierciedla przebiegu transakcji i przez to nie uzasadnia obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony w tej fakturze. Nie jest uzasadniony wniosek, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący nabycia towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wiec zarówno rzeczy ruchomych, jak również budynków, budowli lub ich części redagowany był z myślą wyłącznie o osobach, nie pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (vide wyrok NSA z 27.08.1999 r. III SA 8347/98). Z treści natomiast art. 32 k. r. i op. wynika, że zaliczeniu do majątku wspólnego małżonków podlegają składniki majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności zarówno w wyniku czynności prawnej dokonanej przez jednego, jak i obojga małżonków, co ma znaczenie dla obalenia twierdzenia o niezgodności faktury z rzeczywistym stanem rzeczy.

O ile powyższe rozważania Sąd uznał za konieczne ze względu na odmienne uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w omawianym przedmiocie, o tyle stwierdzenia wymaga, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało w sprawie wyjaśnione, sprzedaży czego w czerwcu 1999 r. w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT zakwestionowana faktura nr [...] z dnia [...] 1999 r. dotyczyła. Z umowy "wstępnej" z dnia[...] 1998 r. oprócz zobowiązania PPHU "A" kupna 3 lokali użytkowych wynika jedynie obowiązek zapłaty przez podatnika kwoty[...] zł do dnia [...] 1998 r. na rzecz przedsiębiorstwa ""C" , jako świadczenia o charakterze zadatku, gwarantującego zawarcie przyszłej umowy nabycia lokali użytkowych. Kwota ta, jak się wydaje, została zapłacona, skoro faktura VAT z dnia [...]1998 r. Nr[...]została wystawiona przez przedsiębiorstwo "C" na kwotę [...]zł netto którą, jak podano w skardze uiszczono, a zadatkowana kwota podlegała zaliczeniu na poczet ceny.

Nie przedłożono natomiast żadnego dokumentu, z którego wynika obowiązek skarżącego zapłaty kwoty, objętej fakturą z dnia [...] 06.1999 r. Nr [...], na rzecz jej wystawcy z tytułu nabycia usług w niej podanych, tzn. "za roboty budowlano-montażowe na lokalu użytkowym przy ul. [...]". Na podstawie treści tej faktury oraz wyłącznie aktu notarialnego z dnia [...]1999 r. nie można twierdzić, że należność objęta tą fakturą stanowiła przedpłatę (zaliczkę) na poczet ceny nabycia objętych nim lokali użytkowych.

Mimo wystawienia wymienionej faktury przed zawarciem umowy sprzedaży lokali użytkowych w formie aktu notarialnego, nie została ona w akcie notarialnym uwzględniona, a kwoty fakturą tą objętej nie uznano za związaną w ceną kupna lokali użytkowych. Wniosek taki wydaje się wynikać z treści § 4 umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia [...]1999 r., w którym cenę przedmiotu umowy określono na [...] zł brutto, w tym [...] zł cena udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, stwierdzając zarazem, iż na poczet tej ceny zapłacono [...] zł. Tymczasem jedynie faktura VAT Nr [...] z dnia [...]10.1998 r. na podstawie której skarżący obniżył w 1998r. podatek należny o podatek w niej naliczony w wysokości [...] zł. została przez przedsiębiorstwo "C" wystawiona na kwotę netto [...] zł za udział w prawie użytkowania gruntu oraz [...] zł netto "za roboty budowlane w lokalu użytkowym przy ul. [...]". Skoro, jak stwierdzono w skardze, faktura ta została w całości zapłacona (str. 7 skargi), wątpliwości wyżej przytoczonych co do przedmiotu zbycia i nabycia, określonego w zakwestionowanej fakturze, nie można uznać za wyjaśnione.

Dodać przy tym należy, że dla powstania lokali użytkowych, jako towarów będących przedmiotem sprzedaży, podlegających podatkowi od towarów i usług (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT) konieczne było ich uprzednie fizyczne i prawne wyodrębnienie z nieruchomości wspólnej, a to nastąpiło dopiero umową z dnia 13.08.1999 r. zawartą w formie aktu notarialnego.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie od ustalenia stanu faktycznego w zakresie wyżej przedstawionym, zależy zastosowanie odnoszącego się do niego prawa materialnego oraz zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

Za niezasadną natomiast Sąd uznał skargę w części dotyczącej zarzutu naruszenia § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przez błędną jego interpretacje w odniesieniu do nieuznania podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ZPChr. Argumentacja przytoczona w tym przedmiocie przez organy podatkowe jest prawidłowa. Skarżący nie odróżnia skutków potrącenia w rozumieniu cywilnoprawnym, od przesłanek, od których spełnienia zależy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur ZPChr. O ile zasada jest, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury jest zapłata należności z niej wynikającej za pośrednictwem banku (§ 54 ust. 5 rozporządzenia), o tyle w przypadku braku płatności w formie pieniężnej, w razie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, przesłanką prawa skorzystania z odliczenia podatku jest potwierdzenie przez urząd skarbowy nabywcy istnienia objętych wzajemnym potrąceniem należności i zobowiązań, na podstawie przedstawionych przez niego dokumentów (§ 54 ust. 4-7 pkt 1 rozporządzenia). Nie ma przy tym znaczenia, że "potwierdzenie" to jest czynnością materialno-techniczną, skoro w jego wyniku mają powstać skutki w zakresie podatkowym, a nie cywilnoprawnym.

Z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o VAT organ podatkowy zbada możliwość kompensaty wzajemnych wierzytelności, na potwierdzenie których zainteresowany odliczeniem przedłoży stosowne dokumenty. Niedokonanie tego obowiązku eliminuje wyjątek, określony przez Ministra Finansów w granicach ustawowego upoważnienia z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT.

/-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/I.Konieczna

LF