Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 657/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za luty 2016 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] dokonał J. K. (dalej: "Skarżący") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano, określając:

1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 25.311 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.331 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 103.905 zł oraz

2) obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz H. w łącznej kwocie 81.986 zł.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ ten stwierdził, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 203.233,57 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto ustalił, że Skarżący wystawił na rzecz H. i U. ) faktury VAT dotyczące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane oraz nie wykazał obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w grudniu 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy T. s.r.o.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") oraz licznych przepisów proceduralnych, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i pełnił w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W sprawie ustalono, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Skarżący ujął faktury VAT Nr [...] z dnia [...].02.2016 r., Nr [...] z dnia [...].02.2016 r., Nr [...] z dnia [...].02.2016 r., Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. i Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. w łącznej kwocie 1.086.857,77 zł (wartość netto 883.624,20 zł, podatek VAT 203.233,57 zł). Faktury te miały dotyczyć sprzedaży przez M., ul. [...] kawy Lavazza, Jacobs i Dallmayr.

Organ wskazał, że kawa widniejąca na fakturach VAT wystawionych na rzecz J. K. miała pochodzić z dostaw od firmy M. Sp. z o.o. NIP: [...]. Z informacji otrzymanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. przy pismach Nr [...] z dnia [...].11.2017r. i Nr [...] z dnia [...].06.2017 r. wynika zaś, że ze spółką M. nie ma kontaktu. "Dostawcą" towarów do M. Sp. z o.o. była firma "E." Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu jest D. F.

Ustalono także, że siedziba "E." Sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze przy ul. [...] na podstawie umowy zawartej w dniu [...].08.2015 r. z "G." Sp. z o.o. W związku z zaległościami w płatnościach umowa najmu została wypowiedziana przez "G." w trybie natychmiastowym w dniu [...].10.2016 r. "G." Sp. z o.o. nie świadczyła dla "E." Sp. z o.o. usług księgowych i nie posiada dokumentacji księgowej tej spółki. Wszelka korespondencja adresowana na "E." Sp. z o.o. była wysyłana przez "G." Sp. z o.o. na adres: [...] Serbia, zaś kontakt z Panem D. F. odbywał się wyłącznie telefonicznie lub mailowo. Pismem z dnia [...].03.2017 r. "G." Sp. z o.o. wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego W. z wnioskiem o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców danych w zakresie siedziby "E." Sp. z o.o. z uwagi na utratę prawa do korzystania z lokalu przy ul. [...] w związku z wypowiedzeniem umowy najmu. Na podstawie danych z systemu RemDat ustalono, że "E." Sp. z o.o. nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

W sprawie ustalono też, że Skarżący wystawił na rzecz U. fakturę Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. dotyczącą sprzedaży 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500 g o wartości netto 131.328 euro. Transportu towarów na Litwę dokonała firma W. Sp. z o.o., ale przesłuchany w charakterze świadka M. G., kierowca, który przewoził towar na trasie Z. zeznał, że osobiście nie widział towaru. Naczepa była zaplombowana i nie wie, kto założył plombę na naczepę. M. G. wskazał, że o tym, że przedmiotem transportu była kawa poinformował go szef. Według świadka rozładunek towaru miał miejsce w W., ul. [...]. M. G. nie potrafił jednak powiedzieć, co było przedmiotem tych czynności, gdyż w trakcie rozładunku przebywał w kabinie. Wiedzy odnośnie tego, kto, kiedy i gdzie dokonał załadunku naczepy [...] nie miał także Prezes Zarządu W. Sp. z o.o.

W sprawie ustalono też, że U. nabyła kawę Jacobs Kronung od polskiej firmy B.. Towary zostały dostarczone do magazynu U. pod adresem: [...] i odebrane przez pracownika firmy — A. C. Jednocześnie ustalono, że towary otrzymane od PPHU B. zostały tego samego dnia w takiej samej ilości sprzedane do polskiej firmy A. Sp. z o.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. Odnośnie spółki A .Sp. z o.o. organ ustalił, że została zarejestrowana w dniu [...].11.2015 r., a legitymuje się wirtualnym adresem siedziby stanowiącym zarazem adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres prowadzenia rachunkowości w W.. Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o. oraz jedynym wspólnikiem jest P. P. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. A. Sp. z o.o została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-l - Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne. Na podstawie powyższego ustalono, że firma A. Sp. z o.o., która miała być finalnym odbiorcą kawy, faktycznie nie istnieje.

Organ ustalił ponadto, że cztery partie kawy "nabytej" od M. J. K. zafakturował na rzecz firmy H. w niezmienionej ilości, a pomiędzy firmami M. i H. istnieją powiązania rodzinne. E. Z. jest bowiem matką Ł. Z. Siedziby ich firm znajdują się w miejscowości B. przy ul. [...], a magazyny firm M. i H. położone są od siebie w odległości ok. 10 km.

Organ stwierdził, że marża wynikająca z faktur VAT wystawionych na rzecz H. nie gwarantowała zwrotu poniesionych kosztów oraz znacznie odbiegała od stosowanych przez Podatnika przy innych transakcjach tego samego typu. Dla faktury z dnia [...].02.2016 r. marża wyniosła 360 zł, co stanowi 0,41%, dla faktury z dnia [...].02.2016 r. -475,20 zł (0,47%), dla faktury z dnia [...].02.2016 r. -396 zł (0,48%) i dla faktury z dnia [...].02.2016 r. - 804,60 zł (0,97%). Z kolei w odniesieniu do dostawy kawy na rzecz innego podmiotu dokonanej w dniu [...].02.2016 r. Skarżący zastosował marżę w wysokości 8,34%. Jednocześnie Skarżący przesłuchany w dniu [...].01.2018 r. w charakterze strony zeznał, że firmą H. nie zawarł pisemnej umowy o współpracy.

Na podstawie powyższych okoliczności organ stwierdził, że dostawy kawy na rzecz H. miały pozorny charakter, a Skarżący nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Ł. Z. fakturując na rzecz Skarżącego sprzedaż kawy, wskazywał mu kolejnego nabywcę otrzymanego towaru, tj. firmę swojej matki - H.. W rezultacie Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem odbiory i magazynowaniem towaru. Fakturując dostawę zastosował minimalną marżę. Powyższe działania były w istocie wyłączne wydłużeniem łańcucha nabywców i dostawców, aby uprawdopodobnić rzetelność innych transakcji podatnika, do których zastosował 0% stawkę VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że zadeklarowane przez Skarżącego w październiku 2015 r. transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy miały pozorny charakter. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Zdaniem organu, skarżąca Spółka była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ przyjął, że zgromadzone dowody wskazują, iż otrzymane przez Skarżącego od M. faktury dotyczące zakupu kawy oraz wystawione przez niego faktury, na których ujęto jej dostawę na rzecz U. i H., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, na świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze karuzeli podatkowej wskazują:

- szybkość transakcji (zbycie towaru następowało tego samego lub następnego dnia, w którym dokonano zakupu);

- tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy,

- cena nabywanej kawy była znacząco niższa od ceny sprzedaży stosowanej przez producenta (cena jednostkowa netto za 1 opakowanie kawy wynikająca z faktury nabycia Nr [...] z dnia [...].06.2016 r. wynosiła 12,25 zł, natomiast według informacji producenta kawy Jacobs Krönung średnia cena sprzedaży tej kawy wynosiła netto 15,37 zł za sztukę),

- brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji,

- kawa widniejąca na fakturze Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. wystawionej przez Podatnika na rzecz U. wróciła z powrotem na terytorium kraju.

W tych okolicznościach organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 203.233,57 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M..

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 o.p. doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...].08.2016 r., z dnia [...].08.2016 r., z dnia [...].12.2016 r., z dnia [...].12.2016 r. i z dnia [...].01.2017 r., postanowienia z dnia [...].07.2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy postanowienia z dnia [...].09.2016 r. w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku o ponowne wydanie kopii metryki sprawy oraz postanowień o przedłużeniu kontroli z dnia [...].08.2016 r. i z dnia [...].12.2016 r. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 o.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia.

Organ przyznał jednocześnie, że do obrotu prawnego nie weszły natomiast postanowienie z dnia [...].12.2016 r. Nr [...] w przedmiocie uzupełnienia postanowienia z dnia [...].04.2016 r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. oraz postanowienie Nr [...] z dnia [...].12.2016 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, wskazując, że skoro na w/w postanowienia przysługiwało zażalenie, to zgodnie z art. 218 organ miał obowiązek ich doręczenia na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z zarzutem, że wszystkie czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. po dniu [...] sierpnia 2016 r. są z mocy prawa nieważne, gdyż postanowienie o przedłużeniu okresu trwania kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie zostało doręczone stronie.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...].08.2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie 01.02.2016 r. do 29.02.2016 r. W postanowieniu tym wskazał, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie do [...].12.2016 r. Dalej powołując się na art. 218 o.p. wyjaśniono, że organy podatkowe mają obowiązek doręczania na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej postanowień, na które nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Na postanowienie Nr [...] z dnia [...].08.2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej nie przysługiwały zaś środki zaskarżenia.

Organ nie zgodził się też z autorem odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. niezasadnie zakwestionował prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych w grudniu 2015 r. dostaw towarów na rzecz T. s.r.o. W tym zakresie organ powołał się na wyniki przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., zakończonego decyzją Nr [...]z dnia [...].05.2018 r., wskazując, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy Podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone słowackiej spółce T. Ze znajdujących się w dokumentacji księgowej Podatnika dokumentów wynikało, że odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji, a określona jedynie nieczytelną parafą, należności za towary przyjmowane były gotówką niewidoczną na rachunkach bankowych podatnika.

Jednocześnie słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła przedmiotowych transakcji, a wręcz stwierdziła, że firma ta nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku VAT.

4. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez pełnomocnika obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozpatrzenia sprawy na podstawie całokształtu w pełni zebranego materiału dowodowego przejawiające się w szczególności bezpodstawnym zakwestionowaniem transakcji Skarżącego z T. s.r.o. przeprowadzonych w grudniu 2015 r. jedynie w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].05.2018 r. Nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., która nie mogła stanowić dowodu w sprawie, gdyż została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...].09.2015 r. Nr [...], a w związku z tym naruszenie wyrażonego w art; 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu,

2) niedoręczenie Skarżącemu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, a w konsekwencji naruszenie: (a) art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 126, art. 292 oraz w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie ustawowych form doręczeń i zasad doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jedynie dwukrotne przesłanie pełnomocnikowi Skarżącego jedynie kserokopii wydanych w toku kontroli postanowień, tj. raz w formie skanów na skrzynkę na portalu ePUAP (bez opatrzenia dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym), a następnie w formie papierowych kserokopii w dniu 1 grudnia 2017 r. opatrzonych jedynie podpisem i pieczęcią (bez potwierdzania ich zgodności z oryginałem), (b) art. 211 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie przy doręczaniu wydanych w toku kontroli postanowień, w tym postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania oraz w zw. z art. 191 oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne dostawy nie zostały dokonane, a w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, pomimo iż pozwoliłoby to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i potwierdzenie stanowiska Skarżącego;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 219 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż negatywne dla Skarżącego rozstrzygnięcie zostało oparte na materiałach dowodowych zebranych po dniu [...].08.2016 r., które z uwagi na niewejście do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli podatkowej z [...].08.2018 r. Nr [...] i zakończenia kontroli podatkowej w dniu [...].08.2016 r. nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym i winny być usunięte z akt sprawy.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1) w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT,

2) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, że dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy dokumenty te potwierdzają łącznie fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. T. s.r.o. oraz U. znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za luty 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów,

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w efekcie ponowne opodatkowanie transakcji, z których podatek należny VAT został wcześniej zadeklarowany, gdyż dotyczył faktycznie zrealizowanych dostaw.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

6. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty opisane w pkt 2 skargi, tj. art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 o.p. w związku z art. 126 o.p., art. 292 o.p. oraz w związku z art. 217 § 1 pkt 7 o.p., o naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej w związku z wygaśnięciem z dniem [...] grudnia 2016 r. upoważnienia do jej przeprowadzenia. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie sprostał wymogom określonym w art. 120 o.p., z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, w wyniku czego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wygasło z dniem [...] grudnia 2016 r. W związku niesprostaniem powyższemu obowiązkowi wszystkie czynności wykonywane po tym terminie przez pracowników US w Z. nie miały przymiotu legalności, gdyż były prowadzone bez stosownego upoważnienia.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając skargę wedle powyższych kryteriów należy uznać, że jest ona nieuzasadniona.

4. Zarzuty skargi można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to liczne zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów procesowych, druga grupa to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na rangę zgłoszonych zarzutów o charakterze procesowym Sąd w pierwszej kolejności rozważał ich zasadność.

5. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego, za pośrednictwem skrzynki ePUAP, kopii niezaskarżalnych postanowień wskazanych w punkcie 2 skargi i jego uzasadnieniu (s. 8-9 skargi), tj. m.in.: postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...].08.2016 r., z dnia [...].08.2016 r., z dnia [...].12.2016 r., z dnia [...].12.2016 r. i z dnia [...].01.2017 r., postanowienie z dnia [...].07.2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienie z dnia [...].09.2016 r. w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku o ponowne wydanie kopii metryki sprawy oraz postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia [...].08.2016 r. i z dnia [...].12.2016.

Organ stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku doręczania takich dokumentów, a skoro nie przysługują od nich środki odwoławcze, to doręczenie kopii takich postanowień za pomocą skrzynki ePUAP nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Strona skarżąca uważa natomiast, że skoro postanowienia te zostały sporządzone w formie pisemnej, to powinny zostać doręczone w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 144 o.p. Pełnomocnik Skarżącego podnosi, że o ile większość z tych postanowień nie rozstrzygała o zagadnieniach istotnych, to postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016r. oraz z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczyła przedłużenia terminu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, a zatem głównego tematu sprawy.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania. Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Definicję terminu "dokument elektroniczny" zawiera art. 3 pkt 2 u.i.p.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron postępowania ani Sądu, że sporne w sprawie postanowienia powinny przybrać formę pisemną lub formę dokumentu elektronicznego. Na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji wydał wskazane postanowienia w zwykłej formie pisemnej a następnie kopie tych postanowień zostały wysłane do pełnomocnika Skarżącego za pomocą skrzynki e-PUAP. Obowiązek zachowania pisemnej formy postanowienia nie oznacza jednak, że każde postanowienie musi zostać doręczone w trybie art. 144 o.p.

Zgodnie z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że jedynie takie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się stronie lub jego pełnomocnikowi. Treść tego przepisu wskazuje jednocześnie, że brak jest obowiązku doręczania stronie postępowania pozostałych postanowień, tj. takich, na które zażalenie ani skarga do sądu nie przysługuje.

W sprawie nie jest kwestionowane, że wymienione postanowienia nie są zaskarżalne, a zatem rację ma organ, że nie istnieje w stosunku do nich obowiązek doręczenia. Jednak, co nie budzi wątpliwości Sądu, zasada pisemności postępowania i znaczenie niezaskarżalnych postanowień dla prawidłowej realizacji uprawnień strony postępowania wymagają, aby strona postępowania była informowana o podjętych przez organ w sprawie działaniach procesowych. Informowanie nie oznacza jednak, że można od organu wymagać, aby w takich sprawach stosowały w sposób rygorystyczny przepisy o doręczeniach. Informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 o.p.

Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącego, że szczególnie istotnym spośród wymienionych w analizowanym zarzucie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 2 maja 2017 r. Postanowienie to zostało wydane w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Sądu, forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie, wobec jego niezaskarżalności, w odniesieniu do tego postanowienia wystarczającym jest, gdy o jego treści organ poinformuje stronę postępowania.

Przyjęcie, że wskazywane w skardze postanowienia nie podlegały doręczeniu czyni niezasadnym wszelkie zarzuty związane z wadami doręczenia.

Informowanie o treści niezaskarżalnego postanowienia powinno następować w sposób, który pozwoli na realizację zasad pisemności postępowania i zaufania podatnika do organów. W sytuacjach, jakie miały miejsce w tej sprawie, poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 o.p ani też zarzucanego przepisu art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 o.p. Należy przy tym wskazać, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony.

6. Kolejny zarzut dotyczy tego, że skarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które – z uwagi na niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli i innych pism proceduralnych - nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu.

Zgodnie z art. 284b o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 § 1 o.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 283 § 2 o.p.). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 283 § 3 o.p.).

W niniejszej sprawie termin zakończenia kontroli był przedłużany kilkakrotnie, m.in.. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Skarżącego o tym, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...] sierpnia 2016 r. i wskazał termin zakończenia kontroli do dnia [...] grudnia 2016 r. ze względu na oczekiwanie na informacji od innych organów podatkowych.

Następnie kwestionowanym w skardze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. ten sam organ wskazał, że również w terminie do [...] grudnia 2016 r., ze względu na konieczność zebrania dowodów przez inne organy podatkowe, kontrola wobec Skarżącego nie zostanie zakończona i wskazał termin jej zakończenia do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to, jako niezaskarżalne, i co już stwierdzono, niepodlegające obowiązkowi doręczenia, zostało podpisane w dniu [...] grudnia 2016 r. i z tym dniem weszło do obrotu prawnego.

Jak już wcześniej wskazano, sporne postanowienia, jako niezaskarżalne, nie podlegało obowiązkowi doręczenia, a zatem weszły do obrotu prawnego z chwilą podpisania. Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącego została poinformowana o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w poprzednio wyznaczonym terminie i zostało jej przedstawione uzasadnienie tego postanowienia. Nie ma więc przeszkód, aby materiały z kontroli podatkowej zebrane po [...] grudnia 2016 r. stanowiły dowody w tym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika ponadto, że pełnomocnikowi Skarżącego doręczono za pośrednictwem elektronicznej skrzynki e-PUAP kopię postanowienia Nr [...], a w dniu [...].09.2016 r. do US w Z. wpłynęło pismo Pełnomocnika zatytułowane "Odpowiedź na postanowienie z dnia [...].08.2016 r. Nr [...]. Z powyższego wynika, że Pełnomocnik zapoznał się z treścią tego postanowienia. Wiedział zatem, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres 01.02.2016 r. do 29.02.2016 r. nie zostanie zakończona do [...].12.2016 r. Wynikający z art. 284b § 2 ustawy o.p. obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie został więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. spełniony.

Podsumowując, z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 217 § 1 pkt 7, art. 212 i art. 219 o.p.

7. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 o.p. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy prawa podatkowego. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być działania niezbędne, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeżeli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

W sytuacji, gdy organ jest przeświadczony o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zobowiązywanie tego organu do poszukiwania nowych dowodów, które mogłyby dodatkowo potwierdzać wnioski organu poczynione na podstawie dowodów już zebranych, przeczyłoby zasadzie ekonomiki procesowej i prowadziłoby do zbędnego wydłużania postępowania.

W zaskarżonej sprawie zgromadzone dowody przez organ dowody pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu kawy od M. oraz jej dostawy na rzecz U. i H. nie miały miejsca. W tej sytuacji w ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie narusza żadnego ze wskazanych w odwołaniu przepisów prawa, gdyż zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

8. Odnosząc się z kolei do pierwszego z zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów:. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie transakcji Skarżącego z T. s.r.o. przeprowadzonych w grudniu 2015 r. jedynie w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2018 r. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., która nie mogła stanowić dowodu w sprawie, gdyż została uchylona decyzją DIAS w B. z dnia [...] września 2015 r., wskazać należy, że w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania w rozliczeniu za grudzień 2015 r. 0% stawki VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz T. s.r.o. udokumentowanych fakturami Nr [...] z dnia [...].12.2015 r., Nr [...] z dnia [...].12.2015 r., Nr [...] z dnia [...].12.2015 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2015 r., gdyż nie posiadał on dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ ww. wskazał ponadto, że w/w transakcje podlegają rozliczeniu w lutym 2016 r. według 23% stawki VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił przedmiotową decyzję i umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., stwierdzając jednocześnie prawidłowość ustaleń organu I instancji co do niezasadnego wykazania w rozliczeniu za grudzień 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T. s.r.o. Organ wskazywał, że postąpił tak z uwagi na brak możliwości prawnej orzeczenia zobowiązania podatkowego przez organ w tej samej wysokości, co podatnik (a tak uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.).

W takiej sytuacji jeśli powód uchylenia decyzji nie jest związany bezpośrednio z zastrzeżeniami co do całości czy części postępowania dowodowego, nie umniejsza to i nie dyskryminuje ważności czynności dowodowych już przeprowadzonych w kontroli podatkowej czy postępowaniu podatkowym. Powyższe stanowisko było już wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Łodzi w wyroku z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 659/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"), wskazał że: "Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie utraciły swej mocy dowodowej, lecz stanowią pełnoprawny materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu".

WSA w Gliwicach w wyroku z 6 września 2018 r. sygn. akt II SA/GL 391/18 uznał, że: "uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu".

Sąd ocenę prawną zawartą w ww. wyrokach podziela i przyjmuje za własną, co przekładając na stan rozstrzyganej sprawy oznacza, że materiał zgromadzony w sprawie odnośnie zakwestionowania transakcji Skarżącego z T. s.r.o. przeprowadzonych w grudniu 2015 r., a zawarty w aktach sprawy i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].05.2018 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r. mimo jej uchylenia z powodów formalnych, nie stracił przymiotu ważności i może być dowodem w sprawie w świetle art. 180 § 1 o.p.

Odnosząc się na koniec do zarzutu zawartego w piśmie procesowym z [...] stycznia 2019 r., w zakresie przeprowadzenia kontroli na podstawie upoważnienia które wygasło z końcem 2016 r. i skutku w postaci nieważności czynności kontrolnych dokonanych na jego podstawie w 2017 r., to w ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny.

Dokument - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zawiera terminu, po którym wygasa - art. 283 o.p. W upoważnieniu wskazano datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Przewidywany termin zakończenia kontroli nie jest terminem ważności upoważnienia. Skoro kontrolę przedłużono skutecznie, to nawet przekroczenie maksymalnego czasu trwania czynności kontrolnych, które jest zawarte w upoważnieniu i odnosi się wg. ww. przepisu do "przewidywanego termin zakończenia kontroli", a więc z samej natury nie jest pewne i może się zmieniać, a więc tego rodzaju przekroczenie pierwotnie określonego czasu nie dyskwalifikuje jej wyników (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1276/15, CBOSA).

9. Reasumując pomimo licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w których pełnomocnik podważa w nich przede wszystkim zupełność i wystarczalność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko organu, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego nie może skutkować zbieraniem wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń z nim związanych. Należy badać te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

10. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez M. faktur VAT, które według organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Sporem objęte są także ustalenia w zakresie wystawienia przez Skarżącego na rzecz H. i U. faktury VAT dotyczące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane oraz nie wykazania obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w grudniu 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy T. s.r.o.

11. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

12. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

13. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że sporne faktury w sprawie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przeprowadzone w tej sprawie przez organy postępowanie wykazało, że Skarżący nie dysponował towarami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach. Zadeklarowane przez niego w lutym 2016 r. transakcje sprzedaży kawy na rzecz U. i H. nie miały faktycznie miejsca. Nie podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być wykazane w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., zakończonego decyzją Nr [...] z dnia [...].05.2018 r., stwierdzono, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy Podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone słowackiej spółce T.. Ze znajdujących się w dokumentacji księgowej Podatnika dokumentów (dowody wpłaty KP, dokumenty WZ i list przewozowy CMR) wynikało, że odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji, a określona jedynie nieczytelną parafą, należności za towary przyjmowane były gotówką niewidoczną na rachunkach bankowych podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że dokumentów potwierdzających wywóz towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Podatnik nie posiadał również przed upływem terminu do złożenia deklaracji za luty 2016 r., a zatem zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT powinien wykazać te dostawy w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT.

Pełnomocnik podniósł w skardze, że z informacji przesłanych przez słowacką administracje podatkową wynika, że T. s.r.o. przed usunięciem z rejestru potwierdziła przeprowadzenie w grudniu 2015 r. transakcji z PPHU J. K.. Zauważyć jednak należy, że dostawy te nie zostały przez T. s.r.o. rozliczone. Co więcej, słowackie organy podatkowe wskazały, że T. s.r.o. jest podejrzewana o udział w oszustwie karuzelowym.

14. W ocenie Sądu nie ma racji Pełnomocnik Skarżącego, twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. bezpodstawnie podważył dostawę towarów na rzecz U., a w rezultacie odmówił Podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, a więc w wykonaniu dostawy towarów oraz wywóz musi nastąpić na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z akt sprawy wynika, że kawa widniejąca na fakturze Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. wystawionej przez B. J. K. na rzecz U. została wywieziona z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były pozorne i wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Z akt sprawy wynika, że litewska administracja podatkowa ustaliła, że U. wystawiła fakturę "sprzedaży" towarów "nabytych" od B. na rzecz polskiej firmy A. Sp. z o.o.

Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie Nr [...] z dnia [...].02.2017 r. wynika, że A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...].11.2015 r. Spółka ta legitymuje się wirtualnym adresem siedziby stanowiącym zarazem adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres prowadzenia rachunkowości w W.. Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o. oraz jedynym wspólnikiem jest P. P. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Do Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęły żadne deklaracje YAT-7 A.Sp. z o.o. Z dniem 17.11.2017 r. A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W związku z brakiem kontaktu ze spółką (wezwania kierowane do złożenia deklaracji VAT-7 wróciły do Urzędu Skarbowego W. z adnotacją: "awizowane powtórnie, zwrot, nie podjęto w terminie ") A. Sp. z o.o. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-1 - Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne.

Jak wynika z powyższego firma A. Sp. z o.o., która miała być finalnym odbiorcą kawy, de facto nie istnieje, stąd tez niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT.

14. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż subsumpcja ww. przepisów prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest prawidłowa.

Postępowanie dowodowe wykazało, że J. K. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.

Pierwszym ogniwem w tym łańcuchu była firma "E." Sp. z o.o. Pełniła ona rolę tzw. znikającego podatnika. Nie ewidencjonowała sprzedaży i nie odprowadzała należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Kolejnymi ogniwami w łańcuchu były firmy M. Sp. z o.o. i M.. Pełniły one funkcję pośredników (tzw. buforów), którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu.

B. J. K. była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych X dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem, same transakcje miały jednak charakter pozorny. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący handlował towarem w dużych ilościach i znacznej wartości, bez uregulowania warunków współpracy w formie umownej. Ponadto sprzedawał towar w tej samej ilości, w jakiej go nabył, w dniu nabycia tego towaru. Nie wykorzystywał własnych środków finansowych celem zapłaty za towar, lecz płacił za niego w dniu, kiedy otrzymywał płatność za towar przefakturowany na spółki słowackie. W sprawie wykazano, że przynajmniej część towaru ponownie ze Słowacji wróciła do Polski. Te fakty wykluczają przyjęcie, że Skarżący nie miał wiedzy o tym, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Przeciwnie, wykazane w sprawie fakty wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT.

Należy też dostrzec, że Skarżący występował w opisywanym procederze w roli brokera, a zatem podmiotu, który deklaruje sprzedaż w ramach WDT, przy zastosowaniu stawki 0%, a jednocześnie występuje o zwrot podatku. Jest to podmiot, który znajduje się na najbardziej intratnej pozycji, gdyż nie płacąc podatku VAT występuje o zwrot podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Podzielić należy pogląd, że z doświadczenia życiowego wypływa wniosek, iż na tak intratnej pozycji w łańcuchu może być podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, CBOSA).

Na świadomy udział B. J. K. w opisywanym procederze wskazuje zdaniem sądu materiał zgromadzony w aktach i wynikające z niego wnioski:

• szybkość transakcji (zbycie towaru następowało tego samego lub następnego dnia, w którym dokonano zakupu),

• tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy,

• cena nabywanej kawy była znacząco niższa od ceny sprzedaży stosowanej przez producenta (cena jednostkowa netto za jedno opakowanie kawy wynikająca z faktury nabycia Nr [...] z dnia [...].06.2016 r. wynosiła 12,25 zł, natomiast według informacji producenta kawy Jacobs Kronung średnia cena sprzedaży tej kawy wynosiła netto 15,37 zł za sztukę),

• brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji,

• kawa widniejąca na fakturze Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. wystawionej przez Skarżącego na rzecz U. wróciła z powrotem na terytorium kraju.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt IFSK 200/18 (CBOSA), wskazując, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Sąd orzekający powyższą ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach sądów administracyjnych podziela i przyjmuje za własną.

15. Wbrew, temu, co twierdzi Pełnomocnik skarżącego, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeżeli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to zobowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał na fakturze nienależną kwotę podatku lub kwotę podatku wyższą od należnej.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 40/13, wynika, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Sąd podziela ocenę organów co do pozornego charakteru transakcji Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że transakcje między B., a H. miały pozorny charakter, albowiem J. K. faktycznie nie dysponował towarem jak właściciel. Transakcje opisane na wystawionych przez niego fakturach nie miały celu ekonomicznego, ale w istocie były wydłużeniem łańcucha nabywców i dostawców, aby uprawdopodobnić rzetelność innych transakcji podatnika, do których zastosował 0% stawkę VAT. Istniały zatem podstawy do nałożenia na Podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez niego na rzecz H. faktur VAT w łącznej kwocie 81.986 zł.

Wbrew temu, co twierdzi Pełnomocnik Skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy na skutek wystawienia przez B. faktur VAT na rzecz H. wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych. Postępowanie wykazało, że faktury te dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ustalono, że firma H. odliczyła podatek wynikający tych faktur w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.

16. Reasumując zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

W wydanych sprawie decyzjach obu instancji organy opisały stan faktyczny w sposób wyczerpujący, przedstawiły dowody potwierdzające, że B. J. K. uczestniczyło w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 o.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz Odwołującego przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe w ocenie Sądu wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik miał świadomość, że dostawy kawy z jego udziałem miały fikcyjny charakter i na taki przebieg transakcji się godził.

17. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.