Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 189/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 189/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006r., spraw ze skarg FHT N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2004r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001r. do sierpnia 2002r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 grudnia 2004r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2004r. o numerach od [...] do [...] w sprawie określenia FHT N. w S.:

1. za miesiąc grudzień 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł,

2. za miesiąc styczeń 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł,

3. za miesiąc luty 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł,

4. za miesiąc marzec 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł,

5. za miesiąc kwiecień 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł,

6. za miesiąc maj 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w wysokości [...] zł,

7. za miesiąc czerwiec 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł,

8. za miesiąc lipiec 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz od przeniesienia w kwocie [...] zł,

9. za miesiąc sierpień 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w FHT N. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. oraz za styczeń, luty 2002r. Nieprawidłowości te polegały na zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług z uwagi na potraktowanie jako eksportowej (opodatkowanej stawką 0 %) sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy. Podatnik wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż telefonów dla nabywców z Ukrainy / P. w O., A. w S., M. w R., S. we L., G. we L., S. we L. / na kwotę [...] zł w miesiącu grudniu 2001r, na kwotę [...] zł w miesiącu styczniu 2002r. i na kwotę [...] zł w miesiącu lutym 2002r.

Izba Celna (pisma z dnia [...].2002r. i z dnia [...].2004r.) potwierdziła wywóz telefonów dokumentowanych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT za granicę, co zostało poświadczone dokumentami SAD.

Za pośrednictwem Ministerstwa Finansów uzyskano informacje od ukraińskich władz podatkowych ( pismo z dnia [...].2003r.), że ww. firmy ukraińskie nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami jak również nie zostały zarejestrowane w stosownych rejestrach.

Z dokonanych ustaleń m.in. z zeznań złożonych przez właściciela wynika, że do kontaktów z kontrahentami z Ukrainy dochodziło na giełdzie elektronicznej w K., gdzie składali oni ustne zamówienia na telefony komórkowe i podawali termin ich odbioru. Odprawa towaru wewnątrz kraju dokonywana była w Urzędzie Celnym w K. bądź w O. Po dokonaniu odprawy podatnik przekazywał towar wraz z dokumentami kupującemu. Rozliczenia za powyższe transakcje dokonywane były wyłącznie gotówką w momencie przekazania towaru kupującemu. Podatnik zeznał także, że to nie on dokonywał zgłoszenia towarów do wywozu w urzędzie celnym, lecz kontrahenci.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy.

Z przedstawionego materiału, zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, wynika, że podatnik wystawił faktury sprzedaży telefonów komórkowych dla podmiotów fikcyjnych, które nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, jak również nie zostały zarejestrowane w stosownych rejestrach przez ukraińskie władze podatkowe. W związku z tym nie uznano tych transakcji sprzedaży za eksport, ponieważ nie można było dokonać czynności określonych w art. 2 cyt. ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z podmiotem oznaczonym na fakturze - brak jest drugiej strony czynności.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Ponieważ z powyższych materiałów wynika, że nie nastąpił eksport towarów przez firmy P., G., S., M., A., S. zastosowano opodatkowanie stawką 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ podatnik oświadczył, że otrzymał za telefony komórkowe pieniądze w gotówce w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł, to są to kwoty należne, które pomniejsza się o kwotę należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wyliczono obrót podlegający opodatkowaniu w kwotach odpowiednio za grudzień 2001r. - [...] zł, za styczeń 2002r. - [...] zł i za luty 2002r. - [...] zł i należny podatek odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Decyzyjna weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - sierpień 2002r. była efektem decyzyjnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w innych wysokościach od wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Za ww. miesiące 2002r. nie stwierdzono bowiem w rozliczeniu podatku od towarów i usług nieprawidłowości po stronie podatku należnego.

Od powyższych decyzji wniesione zostało odwołanie, które nosi datę [...].2004r. (data wpływu do UKS - [...].2004r.) zarzucające, iż organ pierwszej instancji wydając przedmiotowe decyzje naruszył przepisy:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 24a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19, art. 20, art. 21, 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w ww. decyzjach, organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do kwestionowania eksportu towarów ze względu na następujące okoliczności:

brak rejestracji firm w bazie danych zagranicznych organów podatkowych nie jest podstawą do kwestionowania sprzedaży w świetle kodeksu cywilnego,

organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, że umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz stwierdzania jej nieważności na mocy art. 58 kodeksu cywilnego, gdyż należy to do kompetencji sądu powszechnego,

wywóz towarów za granicę został potwierdzony przez graniczny urząd celny, a organ skarbowy nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów,

organ skarbowy całkowicie pominął opinię Ministerstwa Finansów w sprawie stosowania stawki 0% w eksporcie zawartą w piśmie Nr PP2-0602-345/04/MZB/BM6/3602/04.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania stwierdził zasadność rozstrzygnięć organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich decyzji wskazał, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w przepisie art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez eksport towarów prawodawca rozumie potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Sposób ustawowego zdefiniowania tego pojęcia pozwala stwierdzić, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów muszą wystąpić kumulatywnie dwie przesłanki.

Po pierwsze wywóz towaru za granicę, który musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny i po drugie wywóz tychże towarów musi wystąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Brak spełnienia którejkolwiek z nich dyskwalifikuje czynność jako eksport towarów w rozumieniu ustawy.

O ile w przedmiotowej sprawie wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej jest bezsporny, o tyle wywóz tego towaru w wykonaniu umowy sprzedaży w świetle zebranego materiału dowodowego nie miał miejsca.

Nie można uznać, iż w niniejszej sprawie nastąpił eksport towarów, co w konsekwencji uprawniało organ pierwszej instancji do stwierdzenia, iż zastosowana do tychże transakcji stawka VAT w wysokości 0 % była nieprawidłowa. Przedmiotową transakcję jako dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należało opodatkować stawką właściwą do sprzedaży w kraju, zatem 22%.

Nie można bowiem uznać, iż sprzedaż dokonana w kraju na rzecz podmiotu nieidentyfikowalnego za granicą wyczerpuje znamiona sprzedaży eksportowej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje, że doszło do sprzedaży przedmiotowych telefonów. Natomiast z akt sprawy wynika, że nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi w fakturach podmiotami, gdyż takie podmioty nie zostały zidentyfikowane w kraju wskazanym jako ich siedziba.

Zgodził się, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 § 1 k.c., bowiem należy to do sądu powszechnego. Natomiast organy podatkowe mają prawo oceniać skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzić, iż z tego punktu widzenia umowa wywiera określone skutki podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że sam dokument SAD nie stanowi dowodu o zaistnieniu eksportu towarów. Z definicji zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT wynika, iż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, a skoro podmiot figurujący na fakturach i dokumentach SAD nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie dokonał stosownej rejestracji - nie można mówić, iż na jego rzecz została dokonana sprzedaż.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził także, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wydania towaru nabywcy, który nie jest identyfikowalny na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji. Dokonując podatkowej oceny takiej transakcji należy jednak uznać, iż mamy do czynienia ze sprzedażą krajową.

Na taką sprzedaż wskazują okoliczności towarzyszące transakcjom tj. :

1. do kontaktów z kontrahentami ukraińskimi dochodziło na giełdzie elektronicznej w K. Kontrahenci składali ustne zamówienie na telefony komórkowe i podawali termin ich odbioru,

2. z udziałem podatnika dokonywana była jedynie odprawa celna towarów wewnątrz kraju w Urzędzie Celnym w K. lub w O. Po dokonaniu odprawy towaru wewnątrz kraju towar wraz z dokumentami był przekazywany kontrahentowi. Zgłoszenia towaru w granicznym urzędzie celnym dokonywał kontrahent zagraniczny,

3. zapłata za telefony następowała gotówką po przekazaniu towaru. Potwierdzeniem otrzymania zapłaty od kontrahenta jest tylko faktura VAT, żadnych innych dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty nie wystawiono,

4. nie okazano żadnych dokumentów rejestracyjnych firm nabywających telefony. Nazwy firm, które widnieją na fakturach lub dokumentach SAD wpisywane były na podstawie oświadczeń kupujących,

5. towar przekazywany był kontrahentowi bez oryginalnych opakowań, były to same telefony z ładowarkami i instrukcjami obsługi, co sugeruje, że odbiorca nie dokonywał zakupu na potrzeby działalności gospodarczej.

Pismo Ministra Finansów nr PP2-0602-345/04/MZE/BM6-3602/04 z dnia 15.04.2004r., na które powołuje się podatnik w ostatnim akapicie zawiera stwierdzenie, że "Ważne jest jednak, aby nabywca towaru będącego przedmiotem eksportu był co do zasady identyfikowalny w kraju przeznaczenia towaru , gdyż w przeciwnym razie może powstać wątpliwość co do dokonania transakcji. Dokonanie transakcji jest natomiast jednym z podstawowych kryteriów do uznania eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy."

Organ odwoławczy kolejny raz podkreślił, że kontrahenci ukraińscy nie są identyfikowalni na terenie tego państwa, tak więc nie można uznać, iż nastąpiła sprzedaż eksportowa na ich rzecz.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny kierując się zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego dot. przesłuchania celników na okoliczność wywozu z Polski telefonów komórkowych, organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż przesłuchanie celników w charakterze świadków nie wniesie nic nowego do sprawy, a to z uwagi na fakt, iż nie kwestionowano faktu wywozu towarów poza granicę RP.

Odpowiadając na zarzut odwołania odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśnił, wnikliwie przeanalizował i wyczerpująco rozpatrzył zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym.

Uzasadnienie prawne i faktyczne analizowanej decyzji zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, zaś treść rozstrzygnięcia stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawną ocenę.

Na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...].2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 14a, art. 24a, art. 120, art. 121, art. 123, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19, art. 20, art. 21, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez potraktowanie eksportu jako sprzedaży krajowej i odrzucenie licznych wniosków dowodowych składanych przez skarżącego.

W uzasadnieniu skarg ponownie podniesiono, że zostały spełnione wszystkie warunki, jakie dla skuteczności i ważności umowy sprzedaży przewiduje art. 535 kodeksu cywilnego, organy podatkowe nie mogą stanowić o skuteczności umowy sprzedaży, gdyż o tym decydować może tylko sąd powszechny.

Według pełnomocnika skarżącego dla przepisów prawa podatkowego nie ma większego znaczenia fakt, że kontrahent nie został zarejestrowany we właściwych urzędach ukraińskich. Ustawodawca wyraźnie określił zarówno warunki zastosowania stawki 0% dla eksportu jak i dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dalszej części skarg przedstawiono obszerne wywody na temat rodzajów wykładni stosowanej przy interpretacji przepisów podatkowych z konkluzją, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały wykładnię rozszerzającą, która w polskim prawie podatkowym jest niedopuszczalna.

Następnie w skargach dokonano oceny charakteru dokumentu, jakim jest dokument SAD, przyznając mu status dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie pełnomocnik skarżącego przeprowadził obszerny wywód, co do sposobu wykładni prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze wskazaniem generalnych zasad VAT (powszechności opodatkowania VAT i neutralności VAT dla podatników), ze względu na obecność Polski w strukturach Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi z dnia [...].2005r. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia [...].2005r. stanowiącym uzupełnienie skarg pełnomocnik skarżącego rozwinął i uzupełnił argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu i skargach, dokonując analizy przedmiotowo istotnych elementów umowy sprzedaży w świetle art. 535 kodeksu cywilnego.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na brak konsekwencji organów podatkowych oraz nieprawidłowość ich stanowiska, przez wskazanie, że organy zaprzeczają, iż nastąpił eksport, ponieważ nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, ale jednocześnie dokonują opodatkowania tej sprzedaży stawką 22%. Zatem organy podatkowe bezprawie opodatkowały czynność prawną, która według nich nie została skutecznie dokonana.

Ustosunkowując się do powyższego pisma procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...].2006r. stwierdził m.in., że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, bowiem skarżący nie mógł zawrzeć takiej umowy z podmiotami figurującymi na dokumentach SAD, gdyż podmioty te nie istnieją. Organ odwoławczy uznał, że skoro nie istnieje druga strona transakcji, nastąpiła sprzedaż w kraju na rzecz bliżej nieustalonych podmiotów i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży telefonów na terenie kraju tj. 22%. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nie jest kwestionowane, że doszło do sprzedaży przedmiotowych telefonów. Natomiast z akt sprawy wynika, że nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi podmiotami, gdyż takie podmioty nie zostały zidentyfikowane w kraju podanym jako ich siedziba.

W kolejnych pismach procesowych z dnia [...].2006r. i z dnia [...].2006r. pełnomocnik skarżącego polemizuje z argumentami przedstawionymi przez organ odwoławczy, a dodatkowo w ostatnim z pism procesowych skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie spraw oparto na dowodach pośrednich z Ministerstwa Finansów, nie zaś na oryginalnych dokumentach z Ukrainy. Zgromadzone dowody w postaci informacji z Ukrainy zawierają różnice w adresach, co mogło mieć wpływ na szukanie kontrahentów.

Końcowo pełnomocnik skarżącego postawił nowy zarzut (niepodnoszony wcześniej ani w toku postępowania podatkowego, ani w skargach), naruszenia przez organ skarbowy art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak w materiale dowodowym protokołu z badania ksiąg podatkowych i nieobalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatnika tj. rejestrów VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 189/05 do I SA/Kr 197/05 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 189/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanych sprawach organy orzekające w sprawie odmówiły skarżącemu prawa do opodatkowania dokonanej w miesiącu grudniu 2001r. i w miesiącach styczniu i lutym 2002r. sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy stawką 0% podatku od towarów i usług przewidzianą dla sprzedaży eksportowej, z tej przyczyny, że wskazane na fakturach VAT oraz dokumentach SAD podmioty gospodarcze nie zostały zidentyfikowane jako podmioty istniejące i figurujące w ukraińskich rejestrach i prowadzące działalność gospodarczą pod podanymi adresami.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych telefonów została potraktowana jako sprzedaż krajowa podlegająca opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, a zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, należy stwierdzić, iż wskazane przez pełnomocnika skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały miejsca albo, w ocenie Sądu, nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie może być uznany za zasadny zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków celników dokonujących odprawy celnej, który miałby potwierdzić, że eksport został dokonany w ramach umowy sprzedaży.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Okoliczność wywozu za granicę przedmiotowych telefonów komórkowych objętych wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT została stwierdzona na podstawie dokumentów SAD i potwierdzona przez Izbę Celną (pisma z dnia [...].2002r. i z dnia [...].2004r.) i w przedmiotowej sprawie jest okolicznością bezsporną.

Z pisma Izby Celnej z dnia [...].2004r. wynika, że cyt. "w ewidencjach wywozowych prowadzonych przez oddziały celne nie zostały zarejestrowane informacje, dotyczące osoby fizycznej lub firmy zgłaszającej na granicy towar występu poza granicę kraju. Ze względu na powyższe ograniczenia oraz funkcjonujący system ewidencjonowania zgłoszeń nie ma możliwości ustalenia, kto w urzędzie celnym granicznym dokonywał zgłoszenia wywozu poza granicę kraju towarów udokumentowanych deklaracjami SAD".

Z tych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że również domaganie się od organów podatkowych, aby wystąpiły do organu celnego o udostępnienie kart SAD E 19 ( prawdopodobnie chodzi o ewidencję E 19 tj. prowadzoną przez urzędy celne ewidencję towarów wyprowadzonych z polskiego obszaru celnego) było bezzasadne, albowiem nie przyczyniłoby się to do ustalenia - co sugeruje pełnomocnik skarżącego - osób, które wywoziły towar za granicę w imieniu firm ukraińskich.

Zasadnie odmówiono także przeprowadzenie dowodu z zestawień statystycznych, obrazujących skalę dysproporcji pomiędzy eksportem towarów z Polski na Ukrainę i importem z Ukrainy do Polski, ponieważ dane statystyczne same w sobie nie mogą stanowić istotnego dowodu w indywidualnej sprawie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego jeszcze raz podkreślenia wymaga fakt, iż w toku postępowania podatkowego nie był nigdy kwestionowany wywóz telefonów komórkowych za granicę oraz nie była podważana wiarygodności dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz, zatem należy przyznać rację organom podatkowym, co do bezcelowości mnożenia dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną.

W piśmie procesowym z dnia [...].2006r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowo zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W świetle art. 193 § 1 - 3 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia ewidencji deklaracji podatkowej.

Niewątpliwie zasady określone w art. 193 Ordynacji podatkowej odnoszą się również do ewidencji i rejestrów VAT prowadzonych w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednakże odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie zapisów dotyczących wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0% stawkę podatkową.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zapis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), według którego sąd uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchybienie przez organ pierwszej instancji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie nie miało istotnego znaczenia i wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć i nie wywołało ujemnych konsekwencji procesowych dla skarżącego jako strony postępowania. Znamienne jest, że również pełnomocnik skarżącego podnosząc powyższy zarzut i obszernie omawiając instytucję domniemania rzetelności ksiąg podatkowych i trybu jego obalenia nie wskazał na żadne ujemne skutki procesowe, jakie dla skarżącego wynikły z naruszenia ww. przepisu.

Nie może być uznana za skuteczną, próba podważenia ustaleń faktycznych poprzez formułowanie zarzutu, iż organ skarbowy oparł się na dowodzie pośrednim tj. informacji z Ministerstwa Finansów, a nie na informacji pochodzącej bezpośrednio od służb podatkowych Ukrainy, a także próba podważenia wiarygodności samej informacji Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia [...].2003r. poprzez wskazanie na drobny błąd w pisowni nazwy jednej z ulic, przy której rzekomo miałaby się znajdować siedziba jednej z firm ukraińskich, nabywcy telefonów komórkowych. Wiarygodność informacji przekazanej z Ministerstwa Finansów mogłaby zostać skutecznie podważona jedynie w sytuacji, gdyby wykazano, jakimkolwiek dowodem, że chociażby jedna z firm - kontrahentów skarżącego zamieszczona w tym wykazie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a zatem nie była podmiotem fikcyjnym. Jednakże w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym pełnomocnicy skarżącego takiego przeciwdowodu nie przedstawili.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy orzekające w sprawie wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

W kontekście powyższego nie można uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji powołanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535), zamiast art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Pominięcie lub błędne podanie podstawy prawnej nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeżeli podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje.

W części wstępnej skarg został postawiony także zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie udzielania przez organy podatkowe pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach na pisemne zapytanie podatnika, płatnika i inkasenta oraz art. 24a Ordynacji podatkowej zawierającej tzw. klauzulę generalną służącą przeciwdziałaniu obejścia prawa podatkowego. Ponieważ w skargach jak również w składanych pismach procesowych nie wskazano na czym naruszenie tych przepisów w rozpoznawanych sprawach miałoby polegać, Sąd nie może odnieść się do tego zarzutu. Należy zauważyć, że organy nie powoływały się w swoich rozstrzygnięciach na art. 24a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w przedmiotowych sprawach powyższy przepis nie miał zastosowania. Obejście prawa podatkowego polega bowiem na tym, iż "wskutek celowego, sztucznego kształtowania prawnego oblicza działań gospodarczych podatnika nie doprowadza do urzeczywistnienia się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, mimo, iż osiągnięty przez niego efekt gospodarczy - gdyby przybrał swoje "naturalne" oblicze prawne - leżałby w zakresie opodatkowania"(P. Karwat., Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, str. 221).

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Zaś stosownie do art. 4 pkt 4 ww. ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

Z powyższego unormowania wynika zatem, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1. wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny ( na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

2. wywóz nastąpił poza polski obszar celny tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym,

3. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy VAT z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny ( Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), natomiast tryb stosowania procedury wywozu został określony przepisami zawartymi w § 216-231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.).

Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

Przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD.

Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez kompetentny organ tj. Izbę Celną.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport.

Sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Należy przy tym podkreślić, że aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego nie do zaakceptowania jest prezentowany przez skarżącego i jego pełnomocników pogląd, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia.

Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%. Powyższą stawkę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4). Jednakże aby można było zastosować stawkę 0% musi być eksport, a więc muszą być spełnione wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Według Sądu w niniejszej sprawie bezspornie ustalono (skarżący tych ustaleń skutecznie nie podważył), że wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD, podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami.

Jak wynika ze złożonych wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony z dnia 4 listopada 2003r. skarżący dokonywał osobiście zgłoszenia telefonów do wywozu w wewnętrznych urzędach celnych w K. i O., natomiast zgłoszenia do wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w granicznych urzędach celnych dokonywali nabywcy.

Wywóz towarów następuje "w wykonaniu", a więc po dokonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem wywozu dokonała nieistniejąca firma nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanych sprawach), że wskazana na fakturze firma nie istnieje nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach, której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym miejscu odnosząc się do obszernych wywodów pełnomocników skarżącego, co do kompetencji organów podatkowych w zakresie oceny skutków czynności cywilnoprawnych, należy zgodzić się z poglądem, że organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego. Jednakże organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Ukształtował się w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97, z dnia 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 683/97).

Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, zaakceptowany także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959/03, iż "umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego".

Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa, gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 499/05, że "w niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług taki nakaz prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru czynności wynikał z przepisów poprzedniej ustawy o VAT".

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 uznając za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (powodem stwierdzenia niekonstytucyjności była niedostateczna jasność i niejednoznaczność przepisów), nie miał zastrzeżeń do samej idei przyznania organom podatkowym instrumentów pozwalających na przeciwdziałanie próbom nielegalnego, nieuczciwego obniżania obciążeń podatkowych przez nadużywanie w tym celu prawa cywilnego.

Chybiony jest w tej sytuacji zarzut wyprowadzony z definicji sprzedaży zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego o braku konsekwencji organów podatkowych, które zaprzeczają, iż nastąpił eksport, ponieważ nie została zawarta umowa sprzedaży, ale jednocześnie dokonują opodatkowania tej sprzedaży stawką 22% podatku.

W zaskarżonych decyzjach przyjęto, iż w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów z Ukrainy, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy z podmiotami nieistniejącymi. Organy podatkowe natomiast nie kwestionowały nigdy, że skarżący przedmiotowe telefony sprzedał, ale ich zbycie miało miejsce w kraju bliżej nieustalonym osobom. Zasadnie zatem sprzedaż tę opodatkowano podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, czyli stawką 22%.

Nie może być uznany za skuteczny zarzut, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy powinien powstać 7 dni od dnia wydania towaru.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Natomiast jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak jednoznacznie wynika z treści cyt. przepisów w przypadku gdy sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje, nie jak chce pełnomocnik skarżącego, w 7 dniu od dnia wydania towaru, lecz "nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru". W realiach przedmiotowej sprawy nie ma to jednak większego znaczenia albowiem jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w tym także z wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].2003r. wydanie nabywcom przedmiotowych telefonów komórkowych następowało w dniu wystawienia faktury VAT lub w dniu następnym.

Pełnomocnicy skarżącego postawili także zarzut nierespektowania przez organy podatkowe przy interpretacji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dorobku ETS w zakresie stosowania prawa Wspólnot Europejskich ze szczególnym uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania VAT i neutralności VAT dla podatników, Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii oraz dołączonego do niego Aktu zawierającego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania (załączniki I - XVIII, dodatki do nich, protokoły nr 1-10).

Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz Aktem i załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa VAT ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu, Polska była zobowiązania do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy ( por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 959/05, Mon. Podat. z 2006r. nr 9, str.34, a także wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006r.,C-302/04 ).

W tej sytuacji skonstatować należy, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie znajdują zastosowania Dyrektywy VAT. Innymi słowy zastosowanie Dyrektyw VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit ( ustawa nie działa wstecz).

Powyższa konkluzja znajduje pełne odniesienie do spraw będących przedmiotem rozpoznania Sądu, gdyż dotyczą ona rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. oraz styczeń - sierpień 2002r.

Dodatkowo należy zauważyć, iż obszerne wywody pełnomocnika w tym zakresie dotyczą w zasadzie prawa podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy tymczasem organy podatkowe nie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów, lecz jedynie zakwestionowały zastosowanie do określonej sprzedaży stawki 0%.

Sąd badając pod względem zgodności z prawem decyzje dotyczące miesięcy: marzec - sierpień 2002r. nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Za powyższe okresy rozliczeniowe nie stwierdzono nieprawidłowości, które stanowiły podstawę do wydania decyzji za miesiąc grudzień 2001r. oraz miesiące styczeń i luty 2002r.

W decyzji dotyczącej miesiąca lutego 2002r. określono podatek do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej, niż wykazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2002r., co spowodowało konieczność decyzyjnej weryfikacji rozliczenia podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. W tym zakresie postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.