Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 906/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 art.16 ust.1  pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 254 poz 2533
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. T. sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 906/10

UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, który odbywa się m.in. w wynajmowanych przez nią supermarketach. Jeden z budynków, który Spółka wynajmowała od [...]., wymagał sporych nakładów inwestycyjnych w celu zaadaptowania dla potrzeb sklepu. W rozumieniu przepisów podatkowych była to inwestycja w obcym środku trwałym. Od tych nakładów Spółka odliczała podatek VAT. Adaptację budynku zakończono w [...]. i od tego momentu rozpoczęła się amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym. Umowa najmu budynku zawierała zapis, że w przypadku jej rozwiązania nakłady poczynione przez najemcę nie podlegają zwrotowi. Z dniem [...]. przedmiotowa umowa została rozwiązana. Do tego czasu inwestycja w obcym środku trwałym nie zdołała się zamortyzować podatkowo,

a Spółka wyksięgowała ten środek trwały z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym wnioskująca zadała pytanie czy może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - w części niezamortyzowanej.

Zdaniem Spółki z wnioskowania a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.

z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej u.p.d.o.p.) wynika, że stanowią koszty uzyskania przychodów straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem przepis ten ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą, wskutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje a contrario uznaniem straty związanej

z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że

w jej przypadku właśnie nastąpiła utrata przydatności inwestycji w obcym środku trwałym, czyli środku trwałym, na skutek zaprzestania wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej przy ulicy L., ponieważ miejsce to przynosiło straty. Spółka nie zmieniła rodzaju działalności gospodarczej, nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Dlatego, w jej ocenie, niezamortyzowana część tego środka trwałego będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki.

Wnioskująca podkreśliła, że z uwagi na brak definicji ustawowej "straty", jako kosztu podatkowego, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w drodze wykładni gramatycznej. Stosownie do definicji słownikowej "strata" oznacza "ubytek, szkodę poniesioną to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, pod red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Ponadto Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, interpretujący pojęcie straty, w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób szeroki, zgodnie z którym należy rozumieć ją jako szkodę

w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek w majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę poniósł. Co zdaniem Spółki ma miejsce w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do pojęcia likwidacji, Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu i oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku

z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go

z ewidencji środków trwałych.

W ocenie Spółki, do likwidacji przez nią środka trwałego (likwidacji inwestycji

w obcym środku trwałym) doszło poprzez wykreślenie tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych, bez prawa żądania zwrotu wartości nakładów na ten środek trwały od właścicieli budynku. Innymi słowy, nastąpiło wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Na skutek tego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji

w obcym środku trwałym.

Wnioskująca podkreśliła, że skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1

pkt 6 ustawy (a ten inny przypadek zachodzi w sytuacji Spółki), oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ani pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem z przedstawionych okoliczności nie wynika, że doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym).

Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6). Zgodnie z art. 16a

ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji

w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

W związku z powyższym organ wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe

w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Organ wskazał, że z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia "strata" znaczenia należy poszukiwać dokonując wykładni językowej. I tak strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej to, w ocenie organu, różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Zdaniem organu taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym, albowiem powodem rezygnacji z wynajmowanego budynku było rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem było korzystanie z obcego środka trwałego. Zatem błędne jest rozumowanie, że na podstawie przepisu regulującego

w sposób szczególny zakres kosztów uzyskania przychodów, jakim jest art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są straty w inwestycji w obcym środku trwałym w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi w przypadku rezygnacji z wykorzystywania danego środka trwałego z uwagi na rozwiązanie umowy najmu. W takim wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby

w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Zatem za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu,

a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego budynku. Organ wskazał, że do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy nim a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Po drugie organ wskazał, że warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jest likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych (z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6,). Z powodu braku definicji pojęcia "likwidacja" organ posłużył się definicją słownikową, zgodnie z którą "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Zatem w ocenie organu sytuacja utraty prawa do amortyzacji

w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Jak podał organ warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności, a zatem następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

W ocenie organu w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji

w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Organ dodał, że przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Poniesione przez najemcę koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię niemającą oparcia w normatywnej treści tych przepisów.

Skarżąca podkreśliła, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W ocenie strony oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej

z innych przyczyn skutkuje a contrario uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Taki przypadek zdaniem Spółki nastąpił w jej przypadku, albowiem nastąpiła utrata przydatności inwestycji w obcym środku trwałym, na skutek zaprzestania wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w jednym z budynków w którym mieścił się supermarket, ponieważ miejsce to przynosiło straty. Spółka podkreśliła że nie jest to zmiana rodzaju działalności gospodarczej, którą Spółka prowadzi nadal w zakresie handlu. Dlatego zdaniem skarżącej niezamortyzowaną część tego środka trwałego będzie kosztem uzyskania przychodu dla Spółki.

Dodatkowo Spółka wskazała, ze skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienił strat powstałych w związku

z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

(a taki przypadek zdaniem skarżącej zachodzi w niniejszej sprawie), oznacza to że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Końcowo Spółka podkreśliła, że argument organów podatkowych, iż mogła zastrzec w umowie prawo do zwrotu nakładów jest chybiony, albowiem taki zapis uniemożliwiłby w ogóle zawarcie umowy najmu. Dodała, że zapis o braku prawa do żądania zwrotu nakładów w przypadku rozwiązania umowy najmu jest powszechny

w umowach funkcjonujących w obrocie gospodarczym i zawierają go także inne umowy najmu, które Spółka zawarła.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia jej zgodności

z prawem, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o indywidualną interpretację wskazała że, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, który odbywa się m.in. w wynajmowanych przez nią supermarketach. Jeden z budynków, który Spółka wynajmowała od [...]., wymagał sporych nakładów inwestycyjnych w celu zaadaptowania dla potrzeb sklepu. W rozumieniu przepisów podatkowych była to inwestycja w obcym środku trwałym.

Od tych nakładów Spółka odliczała podatek VAT. Adaptację budynku zakończono

w [...]. i od tego momentu rozpoczęła się amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym. Umowa najmu budynku zawiera zapis, że w przypadku jej rozwiązania nakłady poczynione przez najemcę nie podlegają zwrotowi. Z dniem [...]. przedmiotowa umowa została rozwiązana. Do tego czasu inwestycja w obcym środku trwałym nie zdołała się zamortyzować podatkowo, a Spółka wyksięgowała ten środek trwały z ewidencji środków trwałych.

Spór między stronami dotyczy tego, czy opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie u.p.d.p.) oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m,

z uwzględnieniem art. 16. Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych – budynkach i lokalach - został ustalony na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz a contrario z zawartych w art. 16 ust.1 u.p.d.p. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust.1 u.p.d.p. zostały enumeratywnie wymienione przypadki,

w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki,

w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą:

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1

(art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p.),

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności

(art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.).

W art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.p. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Sądu pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298). Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1

pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.art.16 ust.1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że strona skarżąca wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej część

z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym,

np. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; wyrok WSA z dnia

29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia

11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do tej linii orzecznictwa.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż brakuje uzasadnienia tego, w jakim celu organ dokonał oceny trwania związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w art. 15

ust. 1, dla wydatku – jak to określił organ - związanego ze środkiem trwałym. Brakuje przede wszystkim uzasadnienia tego, o jakim wydatku mowa i po co organ to badał, skoro w sprawie zapytano o stratę, która w swej istocie nie może być wydatkiem. Organ w żaden sposób nie wytłumaczył, dlaczego przyrównał niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego do wydatku, i co stanowiło podstawę prawną do tego by uznać, że związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 może zostać przerwany.

Sąd uważa, że po to by ocenić poprawnie związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotnym jest moment jego poniesienia, bowiem tylko wówczas można mówić o zamiarze jako intencji ponoszącego koszt. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku

i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku.

Sąd stwierdza, że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym, inaczej martwym stałby się zapis art. 16

ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p.. Z kolei likwidacja w znaczeniu przyjętym przez Sąd zawsze łączy się z zaprzestaniem używania środka trwałego. Zatem błędem obarczone jest rozumowanie organu jakoby dla uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów, istotnym było istnienie związku przyczynowo – skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem w takim wypadku, zawsze, a nie tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., likwidacja pozbawiałaby podatnika możliwości rozliczenia straty z jej tytułu jako kosztu uzyskania przychodu. Interpretacja, która w jakimkolwiek stopniu czyni martwymi zapisy prawa, jest niedopuszczalna.

Kontrolując interpretację, Sąd stwierdził ponadto, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego ograniczenie swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji przy wskazaniu art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., miałoby uzasadniać pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia straty nie wymienionej w art. 16 u.p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma możliwości potraktowania art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) oraz art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., jako odnoszących się do tego samego rodzaju kosztów, nie można zrównać tych trzech sytuacji, ponieważ ustawodawca odnosi się do trzech różnych sytuacji prawnych

o czym świadczy zastosowanie innych pojęć: odpisy z tytułu zużycia, wydatki na nabycie, strata powstała wyniku likwidacji środków trwałych.

Błędne, gdyż niezgodne z zasadami logiki jest też tłumaczenie swego stanowiska, poprzez art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. W tym przypadku ustawodawca zapisał zależność, gdzie prawidłowa kwalifikacja kosztu implikuje kwalifikację przychodu, a nie odwrotnie. Organ nie wskazał, jaka to dyrektywa wykładni mogłaby uzasadnić rozumowanie odwrotne.

Wskazane błędy interpretacji oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., stanowiły podstawy do tego by orzec jak

w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.