Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 145/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 30 e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2015 r., nr PP/4042-0280/15/02; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 252 (dwieście pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust 1, ust.6 c-f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 – dalej jako "ustawa zmieniająca"), art. 922 i art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej jako "k.c."), art. 31 § 1, art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. – dalej jako "k.r.i.o."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania K. S. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2015 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w wysokości 6.292,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") ustalił, że Skarżąca dokonała w dniu 20 stycznia 2012 r. - aktem notarialnym Rep. [...] - odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł., za cenę 135.000,00 zł oraz w dniu 24 sierpnia 2012 r. - aktem notarialnym Rep. A nr [...] - odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, którą stanowią działki nr [...] i [...] o łącznym obszarze 0.6928 ha, położonej w miejscowości G., gmina D., za cenę 100.000,00 zł.

Prawo do lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła w udziale ½ części na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 22 marca 1990 r. wraz z małżonkiem I. S. (dalej jako "małżonek") oraz w udziale ½ części w drodze spadku po zmarłym w dniu 15 marca 2011 r. małżonku. Nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,4800 ha Skarżąca nabyła w udziale ½ części - aktem notarialnym z dnia 23 listopada 2000 r. Rep. A nr [...] wraz z małżonkiem oraz w udziale ½ części w drodze spadku po zmarłym małżonku. Nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], o pow. 0,2128 ha, położoną w miejscowości G., Skarżąca nabyła w udziale ½ części na podstawie umowy darowizny z dnia 14 lutego 2011 r., Rep. A nr [...] wraz z małżonkiem oraz w udziale ½ części w drodze spadku po zmarłym małżonku. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt [...].

W małżeństwie Skarżącej i jej małżonka obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W trakcie czynności sprawdzających Skarżąca oświadczyła, że nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji PIT-39 za 2012 rok. Ponadto wskazała, że wydatkowała w części kwotę przychodu na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a także - że nie zamierza dalej remontować i wydatkować przychodu, gdyż zamierza dokonać rozliczenia sprzedaży powyższych nieruchomości.

Do pisma Skarżąca dołączyła kserokopię aktu notarialnego z dnia 29 marca 2012 r., Rep. A nr [...], z którego wynika iż, nabyła lokal mieszkalny położony w C., przy ul. [...], za cenę 125.500,00 zł, kserokopie 7 faktur VAT na łączną kwotę 18.985,51 zł, dotyczące remontu własnego lokalu mieszkalnego. Wydatki udokumentowane w/w fakturami VAT poniesione zostały ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości G. w kwocie 52.100,00 zł. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie 67.500,00 zł wydatkowany został na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. [...] - za kwotę 125.500,00 zł.

W związku z niewydatkowaniem całej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe w dniu 3 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 119.600,00 zł, dochód - 119.600,00 zł, dochód zwolniony - 86.485,51 zł, podstawa opodatkowania - 33.114,00 zł, podatek od dochodów - 6.291,66 zł, podatek należny - 6.292,00 zł, kwota do zapłaty - 6.292,00 zł.

Podatek w łącznej kwocie 6.664,00 zł (kwotę 372,00 zł stanowiły odsetki) został zapłacony w dniu 6 lutego 2014 r.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.664,00 zł, jako zapłaconego nienależnie z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 135.000,00 zł, do ½ całości, odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki o nr ew. [...] za kwotę 95.800,00 zł, do ½ całości, odpłatnego zbycia działki nr ew. [...] o wartości 4.200,00 zł, która została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe.

Skarżąca wskazała, iż przyczyną złożenia przedmiotowego wniosku jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14, zgodnie z którym nabycie nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego oznacza nabycie go w całości przez każdego z nich. W takim przypadku na skutek śmierci jednego z nich, drugi małżonek po nim dziedziczący nie nabywa ponownie części spadkowej ze skutkiem braku obowiązku podatkowego od odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku jej zbycia przed upływem 5 lat od nabycia.

Zdaniem Skarżącej spełnione zostały przesłanki upływu 5-ciu lat, warunkujące brak podstawy do naliczenia podatku, gdyż pozostawała z małżonkiem we wspólności majątkowej małżeńskiej i wszystkie nieruchomości nabyte zostały przez nich do wspólności majątkowej małżeńskiej. Lokal mieszkalny w Ł. został nabyty w 1990 r., natomiast nieruchomości położone w G. w 2000 r.

Warunek pięcioletniego posiadania nieruchomości nie został natomiast spełniony w stosunku do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], gdyż została nabyta w drodze darowizny w 2011 r.

3. Decyzją z dnia 2 października 2015 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w wysokości 6.292,00 zł.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zapisu dotyczącego terminu ustalenia daty nabycia przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] oraz przyjęcie, że w dacie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w 1990 r. i prawa własności do nieruchomości zabudowanej w miejscowości G. w 2000 r. nabyła ona udział ½ do całości mimo, że nabycie prawa nastąpiło do współwłasności małżeńskiej majątkowej, a po śmierci małżonka w 2011 r. jako dziedzicząca po nim cały spadek, nabyła udział ½ prawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. i własności nieruchomości zabudowanej w G. oraz sprzeczność ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z materiałem dowodowym polegających na przyjęciu, że podatniczka w 1990 i 2000 r. nabyła tylko udział w nieruchomościach i w prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotnych okoliczności dla sprawy, a dotyczących terminu nabycia prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i nieruchomości w G. jako wchodzących w skład wspólności małżeńskiej majątkowej, co skutkuje tym, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi US do ponownego rozpoznania lub orzeczenia zgodnie z żądaniem strony.

5. Decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ustawy zmieniającej stwierdził, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Dalej organ przywołał treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), art. 21 ust. 26, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6 c i 6d, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 4 pkt 4 i stwierdził, że bezsporny jest fakt, iż Skarżąca dokonała w dniu 20 stycznia 2012 r. odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 135.000,00 zł oraz dnia 24 sierpnia 2012 r. odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr [...] o łącznej pow. 0.6928 ha za łączną cenę 100.000,00 zł.

Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości wraz z małżonkiem do wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 22 marca 1990 r. na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w dniu 23 listopada 2000 r. nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę nr [...], w dniu 14 lutego 2011 r. nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...]. Małżonek zmarł w dniu 15 marca 2011 r. Spadek na podstawie testamentu notarialnego otwartego i ogłoszonego przez Sąd Rejonowy w dniu 27 maja 2011 r. nabyła Skarżąca w całości.

Powołując treść art. 922 i art. 924 k.c. oraz art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1 i 501 k.r.i.o. a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., II CKN 542/00, a także stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytania Rzecznika Praw Obywatelskich nr RPO/724484/13/V/620.1.RZ. i zapytanie poselskie nr 2251 organ stwierdził, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2011 r. małżonku, z dniem jego śmierci Skarżąca nabyła w ramach masy spadkowej - po ½ części przysługujących mężowi za życia udziałów we współwłasności nieruchomości.

Zatem, Skarżąca udziały w nieruchomościach nabyła w następujących datach:

- 22 marca 1990 r. - w drodze przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w wysokości ½ udziału,

- 23 listopada 2000 r. - w drodze umowy kupna-sprzedaży w wysokości ½ udziału, w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...],

- 14 lutego 2011 r. - w drodze darowizny aktem notarialnym w czasie trwania związku małżeńskiego, w wysokości ½ udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...].

- w 2011 r. - w drodze spadku po zmarłym małżonku, w wysokości ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr [...].

W tym stanie faktycznym i prawnym odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach - w częściach odpowiadających udziałom nabytych w czasie trwania związku małżeńskiego w 1990 r., w 2000 r. (tj. po ½ części) - nie stanowi dla Skarżącej źródła przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., albowiem ich zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Oznacza to, że przychody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie odziedziczonych po śmierci małżonka udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w wysokości ½ części oraz udziału w nieruchomości ( ½ części) stanowiącej działkę nr [...] - nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że po stronie Skarżącej wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz obowiązek zapłaty 19% podatku.

Zdaniem organu, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w częściach odpowiadających udziałom nabytym w 2011 r. w drodze spadku po małżonku, tj. ½ udziałów, zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi US do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenia zgodnie z żądaniem Skarżącej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, że została wydana z obrazą przepisów prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zapisu dotyczącego terminu ustalenia daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. i zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w miejscowości G. w związku z dziedziczeniem po małżonku i przyjęcie, że pomimo, że strony przedmiotowe nieruchomości nabyły do współwłasności majątkowej przed upływem 5-ciu lat od śmierci małżonka i otwarcia spadku po nim, organ ustalił, że Skarżąca na skutek dziedziczenia nabyła ponownie udział wynoszący do ½ całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. i prawa własności nieruchomości w miejscowości G..

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji odmownej merytorycznie nie odniósł się do zasadniczej treści żądania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Skarżącej, organ obowiązany był w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w sprawie zawrzeć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Skarżącej, wywody organów podatkowych rozstrzygających w przedmiotowej sprawie niedostatecznie rozważyły okoliczność, że istota sprawy dotyczy odniesienia się do skutku prawnego w zakresie sposobu nabycia przez byłych małżonków przedmiotowych nieruchomości i terminów z tym związanych - czy nastąpiło to przed upływem 5-ciu lat od otwarcia spadku, ponieważ tak wymaga przepis prawa podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2016 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest zasadna.

9.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. [...] § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

9.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zbycie nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty przez Skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zdaniem Skarżącej, skoro wraz z mężem nabyła nieruchomość oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, do majątku wspólnego tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. w 1990 r. oraz nieruchomość zabudowaną położoną w miejscowości G. w 2000 r. to nie mogła nabyć jej ponownie z dniem śmierci męża, tj. w dniu 15 marca 2011 r. Dlatego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie rozpoczął biegu od daty nabycia spadku, lecz od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego. Zatem zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej ( działki [...] ) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2012 r. nie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Odnośnie nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę [...] położonej w miejscowości G. nabytej do majątku wspólnego na podstawie umowy darowizny z dnia 14 lutego 2011 r. Skarżąca przyznaje, że nie został spełniony warunek pięcioletniego jej posiadania, jednakże w związku z wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe cała kwota uzyskana ze sprzedaży tej działki podlega zwolnieniu.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nabyła udziały w nieruchomościach oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku, z dniem jego śmierci tj. 15 marca 2011 r. oraz udział w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w drodze darowizny w 2011 r.

Tym samym sprzedaż udziału w nieruchomościach oraz spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w 2012r. jako dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko organu odwoławczego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu, odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej".

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był wielokrotnie pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 716/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i uważa, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska zaprezentowanego w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach; WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1061/08, WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09.

Tym samym, za wadliwe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" – "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10)

Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex).

Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Akceptacja stanowiska organów podatkowych oznaczałaby, że Skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w których z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili nabycia nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża.

Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego, to Skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez Skarżącą.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

9.4. Ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, przyjmując że nabycie przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. nastąpiło w 1990 r., a nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr [...] położonej w miejscowości G. w 2000 r.

W zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę [...] położonej w miejscowości G. nabytej do majątku wspólnego na podstawie umowy darowizny z dnia 14 lutego 2011 r. i sprzedanej przed upływem 5 lat od dnia nabycia, organ podatkowy dokona oceny spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

9.5. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 252 złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.