Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") określił I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") za czerwiec 2014 r. w wysokości 433 145 zł.

W uzasadnieniu decyzji DUKS stwierdził, iż Spółka nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Strona świadomie uczestniczyła w charakterze "bufora" w tzw. przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT od towaru, od którego w pierwszej fazie wprowadzenia go do obrotu nie odprowadzono należnego podatku. Organ zakwestionował wykazane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych – i.[...] wystawionych przez w II kwartale 2014 r., wynikające z faktury VAT z dnia [...] czerwca 2014 r., wartość netto [...] zł (podatek VAT 433 144,64 zł), wystawioną dla G. [...], w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż faktura wystawiona na rzecz ww. podmiotu gospodarczego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

2. Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji, w którym zarzuciła:

a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niekompletne sformułowanie uzasadnienia zaskarżanej decyzji;

b) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") oraz art. 120 i 121 O.p. przez zlekceważenie przez organ konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa, jak również zasady zaufania do organów podatkowych;

c) naruszenie art. 180 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia jako dowód w postępowaniu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w sytuacji, gdy pozostały w postępowaniu kwestie, które nie zostały wyjaśnione i udowodnione w toku postępowania dowodowego, a organ zaniechał przeprowadzenia dowodów na te okoliczności, m.in. przez brak zbadania czy telefony, których dotyczyły faktury w kontrolowanym okresie trafiły do końcowych odbiorców; zarzuciła także zaniechanie zwrócenia się do jednostki Straży Granicznej, kontrolującej przejścia graniczne pomiędzy Polską a Litwą, w celu ustalenia faktu przekroczenia granicy przez samochód transportujący towar w dniu 17 czerwca 2014 roku;

d) naruszenie art. 108 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółka wystawiła tzw. "pustą fakturę" (tj. fakturę nie odzwierciedlającą rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym podczas gdy, w rzeczywistości dokonano przedmiotowej transakcji);

e) naruszenie art. 187 ust. 1 i art. 210 ust. 4 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i niewyczerpujące jego rozpatrzenie, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia, w przypadku gdy Strona kilkukrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (m.in. V. (V.) M., N. M., S. G., M. S.) na okoliczność dokonania w rzeczywistości przedmiotowej transakcji;

f) naruszenie art. 2a O.p. nakazującego rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, przez niezastosowanie się do tej normy, w sytuacji, w której zaistniały takie wątpliwości w obszarze ustalania stanu faktycznego, a co za tym idzie w obszarze stanu prawnego przedmiotowej sprawy;

g) naruszenie art. 193 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy księgi podatkowe podmiotu kontrolowanego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

h) naruszenie art. 193 § 4 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, w przypadku gdy nie było do tego podstaw, z uwagi na to, że księgi podatkowe podmiotu kontrolowanego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

i) naruszenie art. 193 § 2 O.p. przez jego nieuzasadnione niezastosowanie polegające na pozbawionym podstaw prawnych i faktycznych uznaniu, że przedstawione w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

j) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że przedstawione w toku kontroli przez Stronę dokumenty urzeczywistniające przedmiotową transakcję nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym;

k) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w oszustwie podatkowym zwanym "karuzelą podatkową", podczas gdy w rzeczywistości nie istnieje legalna definicja "karuzeli podatkowej" i w związku z tym nie było podstaw do przyjęcia takiego ustalenia.

W odwołaniu dodatkowo, Spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z:

- przesłuchania świadków będących osobami odpowiedzialnymi personalnie z ramienia spółki T. [...] sp. z o. o. za realizację transakcji wynikającej z faktury nr [...], tj. A. P. oraz wskazanych przez nią osób odpowiedzialnych za realizację tego zamówienia;

- przesłuchania świadków będących osobami odpowiedzialnymi personalnie z ramienia spółki I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K., K. D. - kierowcy ww. spółki wykonującego transport przedmiotowych telefonów, co miało wynikać z dokumentu C. [...], jak też osób odpowiedzialnych z ramienia tej spółki za obsługę logistyczną zlecenia;

- przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu Strony – P. S.;

- przesłuchania w charakterze świadka osoby odpowiedzialnej za realizację i obsługę transakcji, tj. M. S. (zd. K.);

- przesłuchania w charakterze świadka Z. B. - commercial specialist w spółce I. [...] sp. o. o., jako osoby składającej ofertę cenową, zgodnie z zapytaniem w sprawie I. [...] z dnia 12 czerwca 2014 r.;

- przesłuchania członków zarządów spółek wymienionych w schemacie karuzeli podatkowej na okoliczność potwierdzenia stawianych tez oraz E. B. na okoliczność nawiązania współpracy między Stroną a T. [...] sp. z o. o.;

- przesłuchania S. G. na okoliczność stawianych zarzutów wobec Strony w kontekście dokonanej między spółką G. [...] a Spółką transakcji sprzedaży telefonów I. [...] z dnia 12 czerwca 2014 r.;

- przesłuchania V. M. (osoby ze spółki T. [...]), która zajmowała się obsługą przedmiotowej transakcji;

- przesłuchania N. M. (osoby odpowiedzialnej ze spółki T. [...], która złożyła ofertę zamówienia Stronie);

- przesłuchania R. K., osoby odpowiedzialnej z ramienia Strony za dokonywanie transakcji - w tym transakcji z podmiotami sektora publicznego - rzetelność rozliczeń, okoliczności podejmowania współpracy z kontrahentami, weryfikowanie ich wiarygodności i wypłacalności, dbanie przez podmiot kontrolowany o przejrzystość dokonywanych transakcji;

- przesłuchania G. S., pracownika Strony, jako osoby odpowiedzialnej za logistyczną organizację dokonywanych transakcji, w tym transakcję objętą kontrolą w niniejszym postępowaniu, prowadzenie i rzetelność prowadzenia systemu zakupowo sprzedażowego u Strony, realizacje dostaw towarów w tym dostaw do podmiotów sektora publicznego.

Spółka wniosła o przesłuchanie wskazanych osób na okoliczność zorganizowania, przebiegu, monitorowania transakcji dotyczących telefonów i. [...] w ilości 980 sztuk, podnosząc że organ zaniechał przeprowadzenia tych czynności, pomimo wystąpienia ze stosownymi wnioskami dowodowymi, ustalając stan faktyczny z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, które mogłyby wyniknąć z ich przeprowadzenia.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] listopada 2016 roku.

Organ podkreślił, że w wyniku zakwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawioną dla G. [...] tytułem dostawy telefonów komórkowych i. [...], kwota podatku VAT na niej wykazana stanowiła kwotą podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, pomimo nie wykonania konkretnej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, włączone do niniejszej sprawy dowody wskazywały, iż w badanym okresie kontrahent Strony uczestniczył w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalono, że towar w ilości 980 szt. był przedmiotem obrotu między następującymi podmiotami – P. [...] sp. z o.o., D. [...] sp. z o.o., N. [...] sp. z o.o. sp.k., T. [...] sp. z o.o., Skarżąca, G. [...], T. [...]., B. [...] s.r.o., AI. [...] oraz inne podmioty w Polsce (w ramach WDT).

Organ odwoławczy opisując szczegółowo przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej wskazał, że żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuch transakcji nie miał problemów ze znalezieniem odbiorcy, brak było problemów z dokonywaniem płatności za towar, również nikt nie zgłaszał reklamacji. Powyższe okoliczności uznano za charakterystyczne dla tzw. obrotu karuzelowego tj. ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. znikających podatników na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego transakcja sprzedaży dokonywanej przez Stronę, z tytułu której rozliczyła kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7K, stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Wskazywały na to ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu nawiązania współpracy, ustalania jej warunków w zakresie schematu transakcji z pominięciem ustaleń dotyczących jej przedmiotu, tj. rodzaju towaru, organizacji i szybkości przepływu towaru, obrotu magazynowego (a właściwie jego braku) oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu tym towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz ujawnionych okoliczności faktycznych, w ocenie DIAS w zaistniałym łańcuchu karuzelowych dostaw Strona świadomie uczestniczyła w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy, którego celem było uwiarygodnienie obrotu telefonami A. [...]. Rola Strony sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw w oszustwie podatkowym, polegającym na stworzeniu pozoru okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży towarów organizowanego w taki sposób, że towary te "fakturowo" lub w części w rzeczywistości wracają do kraju pochodzenia.

Poszczególne "funkcje" charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowy przypisano znikającemu podatnikowi – P. [...] sp. z o.o. Za podmioty pełniące funkcję "bufora" uznano: D. [...] sp. z o.o., N. [...] sp. z o.o. sp. k., T. [...] sp. z.o.o. oraz Skarżącą. Rola podmiotów buforowych sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży (po naliczeniu niewielkiej marży) kolejnemu odbiorcy na rynku krajowym. Wskazane podmioty nie posiadały własnych magazynów, a ich obsługę zapewniała firma logistyczna. Rolę brokera pełnił G. [...] (dokonał sprzedaży towarów, których nie był ani posiadaczem ani właścicielem).

Okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Stronę transakcji nabyć towarów oraz dalszej ich odsprzedaży wskazywały, wedle organu odwoławczego, że przedmiotowe transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, lecz w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazano na szereg okoliczności przemawiających za istnieniem i udziałem Strony w typowym oszustwie karuzelowym. Organ podatkowy opisując poszczególne łańcuchy transakcji uznał, że Strona była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Miała pełną świadomość dopuszczenia się czynu niezgodnego z prawem, działając jako ogniwo łańcucha dostaw w procederze karuzeli podatkowej. W procederze tym świadomie uczestniczyła w roli nabywcy i dalszego odsprzedawcy towaru, co miało uwiarygodnić obrót telefonami.

W ocenie organu odwoławczego Strona nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel. Czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu towarem, nie spełniały normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Podejmowane przez Spółkę działania w zakresie obrotu telefonami nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tej rzekomej transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego uczestnika łańcucha. Spółka, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowej fakturze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przyjęto, że wystawiła fakturę VAT stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, na fakturach wykazano podatek VAT, fakturę tę wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej podmiotowi wskazanemu na fakturze. Zakwestionowana faktura została wystawiona z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, co rodziło, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku VAT wykazanego na tej fakturze.

Zdaniem DIAS w postepowaniu nie naruszono zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p. ustalając prawidłowo stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Odnosząc się do złożonych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił ich uwzględnienia.

4. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji przez zlekceważenie przez organ podatkowy zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co oznacza w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, z uwagi na nieprzeprowadzenie w pełni postępowania dowodowego, pominiecie istotnych dowodów w sprawie szczegółowo opisanych w skardze;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy przepis ten jasno stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdy w rzeczywistości Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż faktycznie czynności opodatkowane zostały dokonane, o czym świadczą dokumenty załączone w sprawie;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturze otrzymanej przez Skarżącą z tytułu nabycia towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości Strona prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wystawiła fakturę, z której podatek naliczony wynika oraz nastąpiło otrzymanie faktury przez nabywcę;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy przepis ten jasno stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy w rzeczywistości wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy w rzeczywistości Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, gdyż dokonała zakwestionowanej transakcji;

d) art. 108 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy w rzeczywistości Skarżąca nie wystawiła pustych faktur, a realnie dokonała przedmiotowej transakcji, o czym świadczą dokumenty w sprawie;

e) art. 2a O.p., nakazującej rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, przez niezastosowanie się do tej normy, w sytuacji, w której zaistniały wątpliwości w obszarze ustalania stanu taktycznego, z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego:

f) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., przez jego błędną wykładnię, w przypadku gdy, przepisy te jasno stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w przypadku gdy. w rzeczywistości organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji i w związku z tym nie działał w pełni zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

g) art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., przez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, m.in. pominięcie przesłuchania świadków będących osobami odpowiedzialnymi bezpośrednio za realizację transakcji będącej podstawą wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., tj. Prezesa Spółki posiadającego niezbędną wiedzę w zakresie przeprowadzanych transakcji w kontrolowanym okresie oraz innych świadków, o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca; ponadto nieprzeprowadzenie dowodu, o który Skarżąca wnosiła, tj. zwrócenia się do Straży Granicznej kontrolującej przejścia graniczne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Litwą, na okoliczność przekroczenia granicy przez samochód w dniu 17 czerwca 2014 r.; a także niezwrócenie się do Apple o wykazanie strategii dystrybucyjnej firmy na okoliczność możliwości nabycia przedmiotowych telefonów bezpośrednio, a także nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

h) art. 191 w związku z art. 192 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione, że Strona pełniła rolę "bufora" w "karuzeli podatkowej", podczas gdy organ podatkowy pominął przesłuchania wielu świadków będących osobami odpowiedzialnymi bezpośrednio za realizację transakcji będącej podstawą wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz pominął wniosek o zwrócenie się do Straży Granicznej i firmy A. [...];

i) art. 193 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy księgi podatkowe podmiotu kontrolowanego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i na tę okoliczność nie przeprowadzenie stosownych dowodów, tj. przez przesłuchanie osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg;

j) art. 193 § 4 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, w przypadku gdy nie było do tego podstaw, z uwagi na to. że księgi podatkowe podmiotu kontrolowanego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i art. 193 § 2 O.p. przez jego nieuzasadnione niezastosowanie polegające na pozbawionym podstaw prawnych i faktycznych uznaniu, że przedstawione w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

k) art. 226 O.p. przez jego błędne zastosowanie i nie uchylenie lub nie dokonanie zmiany zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy, w rzeczywistości istniały przesłanki do tego. aby uchylić zaskarżoną decyzję, albo co najmniej ją zmienić, choćby z powodu tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych dowodów;

l) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r., określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. za czerwiec 2014 r. w wysokości 433 145 zł, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji z uwagi na niekompletność materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

ł) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organ, polegający na przyjęciu, że telefony będące przedmiotem transakcji nigdy nie trafiły do odbiorcy końcowego (konsumenta), podczas gdy nie został przeprowadzony żaden dowód, który mógłby dać podstawę do takiego stwierdzenia, zaś wskazanie przez skarżącą spółkę sposobu weryfikacji tego faktu, zostało przez organ całkowicie pominięte;

m) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że przedstawione w toku kontroli dokumenty nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym, a w rzeczywistości są one zgodnie z prawdą.

5. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelność transakcji udokumentowanych fakturą VAT wystawioną dla G. [...] tytułem dostawy telefonów komórkowych i. [...]. Zdaniem organów podatkowych, kwota podatku VAT wykazana na tej fakturze nie jest podatkiem należnym lecz kwotą podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem organów, Strona świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy potwierdza prawidłowe w tej kwestii ustalenia organów podatkowych. Zatem w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącej.

3. Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Artykuł ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje zatem przez sam fakt wystawienia faktury. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji skutkują też obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1328/15). Jak zatem wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11). Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada w zasadzie treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, w: Dyrektywa VAT, K. Sachs red., s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex. 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Zatem, zasadniczym celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa podatkowego (por. wyrok TS UE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land p. Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok TS UE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska p. Republice Federalnej Niemiec).

4. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, które skłoniły organy podatkowe obu instancji do wniosku, iż sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały prawidłowo oparte na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania jak i dowodów pozyskanych z innych postępowań podatkowych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w efekcie podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku VAT rejestrach sprzedaży za II kwartał 2014 r. Strona zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną na rzecz G. [...] tytułem sprzedaży 980 sztuk telefonów iPhone.

Włączone do niniejszej sprawy dodatkowe dowody dotyczące prowadzonego wobec S. G. postępowania podatkowego (zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] maja 2015 r.) świadczą, iż w badanym okresie kontrahent Strony uczestniczył w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej). Celem uczestników tych "transakcji" nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i miał stworzyć pozory legalności tego "obrotu", aby w rezultacie wyłudzić zwrot VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Ustalono, że telefony (w ilości 980 sztuk) były przedmiotem obrotu między następującymi podmiotami: P. [...], D. [...], N. [...], T. [...], I. [...], G. [...], T. [...] (Ryga- Łotwa), S.[...] (Włochy), B. [...] s.r.o. (Słowacja), A. [...]. (Wielka Brytania) oraz dokonano W. [...] na inne podmioty w Polsce.

W decyzjach podatkowych wskazano precyzyjnie na schemat postępowania podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Ustalono, że towar będący przedmiotem dostawy na rzecz S. G. został zakupiony od T. [...] sp. z o.o. (na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2014 roku). Strona dokonała w dniu 16 czerwca 2014 r. jednorazowo całej płatności na rzecz T. [...] sp. z o.o. z tytułu otrzymanej faktury VAT. W tym samym dniu (16 czerwca 2014 r.) T. [...] sp. z o.o. dokonała 100% zapłaty na rzecz N. [...] sp. z o.o. sp.k. tytułem otrzymanej faktury VAT. Spółka T. [...] nie zawierała żadnych umów z kontrahentami, w tym ze Stroną, nie posiadała też umowy na magazynowanie towarów. Organy w zaskarżonej decyzji szczegółowo dokonały również analizy bezpośrednich kontrahentów Strony. Ustalenia te, zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że towar będący przedmiotem transakcji cały czas znajdował się w magazynach D. [...] sp. z o.o., F. [...] w W. bez fizycznego ich przemieszczania, podczas gdy "fakturowo" zmieniał wielokrotnie właścicieli. W opinii Sądu, fakturowanie towaru ze wskazaniem miejsca dostawy jako centrum logistyczne jest częstym procederem, występujących w tzw. transakcjach karuzelowych. Nawet, w przypadku gdy towar fizycznie był wydawany do innego magazynu, po "odbyciu swojej drogi", po pewnym czasie wracał do tego samego lub innego centrum, stanowiąc tym samym przedmiot kolejnych transakcji. W ocenie Sądu, fakt fizycznego przemieszczania towarów do magazynu T. [...] sp. z o.o. miał służyć wyłącznie uwiarygodnieniu rzetelności przeprowadzanych transakcji, za pośrednictwem i przy zaangażowaniu Strony, która posiadała umowę na obsługę logistyczną z T. [...] sp. z o.o. Jak ustaliły organy podatkowe, w dniu 12 czerwca 2014 r. (lub 13 czerwca 2014 r.) nastąpił fizyczny przewóz telefonów z magazynu D. [...] sp. z o.o. do magazynu T. [...] sp. z o.o. na 5 dni. Słusznym zdaniem organów podatkowych, czynność ta nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Służyła jedynie uwiarygodnieniu rzetelności przeprowadzanych transakcji. W dniu 17 czerwca 2014 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przedmiotowe telefony zostały przetransportowane do magazynu firmy logistycznej na Łotwie, a następnie w tym samym dniu z powrotem przywiezione do W. do magazynu E. [...], na zlecenie łotewskiego podmiotu T. [...]. Fakt ten bezsprzecznie dowodzi istnienia porozumienia pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanym łańcuchu dostaw i jest klasycznym postępowaniem w tego typu oszukańczych transakcjach.

Ustalono również, że analiza numerów IMEI owych 980 sztuk telefonów będących w czerwcu 2014 r. przedmiotem obrotu między wymienionymi podmiotami (w tym Stroną) jednoznacznie potwierdza, że na każdym etapie "łańcucha" były to te same telefony. Posiadają bowiem te same unikatowe numery (co wynika z decyzji z dnia [...] maja 2015 r. wydanej przez DUKS w K. dla S. G.). Zatem, na żadnym etapie przedmiotowych dostaw, łącznie z wewnątrzwspólnotową dostawą dokonaną przez S. G., nie następowała zmiana ilości czy parametrów technicznych dostarczanych telefonów. Żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuch transakcji nie miał też problemów ze znalezieniem odbiorcy. Brak było również jakichkolwiek problemów z dokonywaniem płatności za towar. Nikt również nie zgłaszał reklamacji.

Zdaniem Sądu, słuszne są ustalenia organów podatkowych, że rola Strony sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw w oszustwie podatkowym, polegającym na stworzeniu pozoru okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży towarów organizowanego w taki sposób, że towary te "fakturowo" lub w części w rzeczywistości wracały do kraju pochodzenia.

Organy podatkowe zasadnie wykazały również tzw. nienależną korzyść, którą można w tym konkretnym przypadku rozumieć jako uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

5. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, organy podatkowe zasadnie przypisały poszczególne "funkcje" charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowy. Za znikającego podatnika uznano P. [...] sp. z o.o. Za podmioty pełniące funkcję "bufora" uznano: D. [.....] sp. z o.o., N. [...] sp. z o.o. sp. k., T. [...] sp. z.o.o., I. [...] sp. z o.o. Rola podmiotów buforowych w praktyce sprowadza się do zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży (po naliczeniu niewielkiej marży) kolejnemu odbiorcy na rynku krajowym. W odniesieniu do ww. podmiotów zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pełniły one w przedmiotowych transakcjach taką właśnie rolę. Podmiot realizujący zyski - "broker" - występuje jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji i przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej (organizatora lub podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar - zwrot towaru do punktu wyjścia). Przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest jako podatnik w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% podatnik ten występuje o nienależny zwrot podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przypisały rolę "brokera" S. G..

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że w sensie prawnym Strona nigdy nie rozporządzała towarem. Była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel. Czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu towarem, nie spełniały normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Podejmowane przez Spółkę działania w zakresie obrotu telefonami nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tej rzekomej transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego uczestnika łańcucha. Spółka, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowej fakturze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Strona wystawiła fakturę VAT stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach wykazano podatek VAT. Fakturę tę wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej podmiotowi wskazanemu na fakturze. Co więcej, faktura ta została wystawiona właśnie z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, co niewątpliwie zrodziło (zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku VAT wykazanego na tej fakturze.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w sposób przekonywujący wskazały na szereg okoliczności przemawiających za istnieniem i świadomym udziałem Strony w oszustwie karuzelowym. Był to:

a) międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich UE, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT;

b) uczestnictwo w obrocie podmiotów – "buforów" (w tym Strony) niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie;

c) płatności odbywające się w bardzo krótkim czasie (często tego samego dnia);

d) towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu jednego dnia (nie jest to typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku);

e) brak zadeklarowanego podatku VAT bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym (podatek VAT wykazany w wystawionej przez ten podmiot fakturze, za którą podmiot ten otrzymał zapłatę, nie został wykazany w deklaracjach i odprowadzony do właściwego organu podatkowego);

f) brak typowych dla transakcji handlowych elementów (np.: negocjacji cenowych, negocjowania wielkości dostaw, procedur reklamacyjnych);

g) nieznany odbiorca końcowy i początkowy dostawca (w sprawie nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego towarów; każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży opisywanych produktów; żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu; zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu; po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat; w opisanych transakcjach podmioty obracające towarem nie poszukiwały samodzielnie żadnych odbiorców; realizowały z góry ustalony schemat, gdzie z góry znany był odbiorca towarów, który nabywał 100% zamówionego kilka minut wcześniej towaru, płacąc 100% przedpłaty przed dostawą; aktywność wielu opisywanych w sprawie podmiotów sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktur zakupu i po doliczeniu niewielkiej marży wystawieniu faktury sprzedaży);

h) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; brak kontaktów handlowych z odbiorcami towarów; brak reklamacji towarów; sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji.

Opisując poszczególne łańcuchy transakcji zasadnie uznano, że Strona była świadomym uczestnikiem fikcyjnej transakcji. Miała pełną świadomość dopuszczenia się czynu niezgodnego z prawem, działając jako ogniwo łańcucha dostaw w procederze karuzeli podatkowej. W procederze tym świadomie uczestniczyła w roli nabywcy i dalszego odsprzedawcy towaru, co miało uwiarygodnić obrót telefonami.

6. Zdaniem Sądu, nie doszło także do zarzuconego w skardze naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 226 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 2 Konstytucji.

W opinii Sądu, zupełnie nietrafiony w sprawie jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. w kontekście rozstrzygania wskazywanych przez Skarżącą ewentualnych wątpliwości faktycznych pojawiających się w sprawie - na korzyść Strony. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła wątpliwości prawnych a nie faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15). Stąd, zarzut Strony jest nietrafiony, gdyż w sprawie nie występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W sprawie nie zostały także naruszone inne przepisy postepowania podatkowego zawarte w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreśli należy, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny (zgodnie z art. 210 § 4 O.p.) znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu, skarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż zgromadzono kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei w art. 181 O.p. ustawodawca zaliczył materiały zgromadzone w toku postępowania karnego do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1048/09). Należy także zauważyć, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 514/10). Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków wyprowadzonych z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2166/13).

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 O.p., skoro w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy nosi cechę kompletności, gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., całkowicie wystarczał do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

W opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazano w decyzjach na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Strony.

W ocenie Sądu, nie ma również żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Wydana decyzja w pełni odpowiada tej zasadzie, bowiem działanie organu oparte było na przepisach prawa.

Z kolei art. 124 O.p. wyraża zasadę wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy doprowadzając strony do wykonania decyzji bez stosowania środków przy musu. Przekonywanie to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, jak również do twierdzeń Strony, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując ich logicznej analizy. Organy wskazały w decyzji podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz precyzyjnie uzasadnił powody jej zastosowania w sprawie.

Okoliczność wskazująca na to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sytuacja w której Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznego naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby podnoszony przez pełnomocnika Strony zarzut o naruszeniu art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zasługiwał na uwzględnienie.

Wcześniejsze argumenty świadczą również o tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa regulacja, mająca charakter klauzuli generalnej jest typową normą prawa ustrojowego, określająca zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Jednakże samo powołanie się na wartości wynikające z art. 2 Konstytucji, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3801/14). Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organ podatkowy naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Zarzuty skargi w tym zakresie nie tylko nie zostały wystarczająco uzasadnione, ale nawet nie zostały uprawdopodobnione. Nieuwzględnienie zaś w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy argumentów Skarżącej nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji.

7. Sąd odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdza, że powyższe przepisy nie stanowiły podstawy prawnej kontrolowanego postępowania (wydanej decyzji). Zatem powołanie w skardze błędnego ich zastosowania jest oczywiście bezzasadne i nie wymaga szerszego uzasadnienia.

8. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.