Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1182/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 473/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w R. (poprzednio A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 473/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. (dalej "skarżąca spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2014 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom.

W uzasadnieniu wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji artykułów metalowych. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę najmu budynku i przeznaczyła go na cele mieszkaniowe swoich pracowników (budynek 1). Podniosła, że zamierza zawrzeć kolejną umowę najmu budynku, która będzie miała charakter mieszany (budynek będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe jak i lokale użytkowe - budynek 2).

Skarżąca spółka podkreśliła, że wynajmujący otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa, z której wynika, że świadczone przez niego usługi najmu są opodatkowane (nie podlegają zwolnieniu) VAT (nr [...] z 6 maja 2014 r.).

2.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka wystąpiła z pytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem budynku 1 jak i najem budynku 2 oraz czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych przez skarżącą spółkę jej pracownikom stanowi czynność opodatkowaną VAT.

2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że przysługuje jej prawo odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynsz za najem budynku 1 i budynku 2, natomiast udostępnienie lokali mieszkalnych jej pracownikom nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynku 1 oraz budynku 2 w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynku 2 w części odpowiadającej lokalom użytkowym. Prawidłowe było natomiast – jak zaznaczył – stanowisko skarżącej spółki w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom.

3.2. Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podkreślił, że podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli z umowy najmu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Zwrócił uwagę na to, że w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji najem nieruchomości następuje na cele mieszkaniowe pracowników i cel najmu pozostaje mieszkaniowy, mimo że pracownicy nie wynajmują lokali bezpośrednio od wynajmującego. Minister podkreślił, że na każdym etapie wynajmowania lokalu mieszkaniowego z przeznaczeniem go wyłącznie na cele mieszkaniowe można stosować zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

3.3. W odniesieniu do faktur dokumentujących czynsz za najem budynku 2, Minister Finansów podkreślił, że w budynku tym znajdować się będą zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe. Świadczona przez wynajmującego usługa wynajmu budynku 2, w części odpowiadającej lokalom użytkowym, nie będzie w związku z tym korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

3.4. Minister Finansów wyjaśnił, że ponieważ udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom jest związane z działalnością gospodarczą skarżącej spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów przez zatrudnianie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, to prawidłowe jest stanowisko własne skarżącej spółki, że udostępnienie lokali mieszkalnych jej pracownikom nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Na powyższa interpretację skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszeń prawa, złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

4.2. Skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem:

4.2.1. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przez uznanie, że zwolnienie uregulowane w tym przepisie obejmuje sytuację, gdy najemcą nie jest osobą fizyczną, tylko spółką komandytowo-akcyjną, która przeznacza wynajmowane nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czyli na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników; przedmiotem najmu jest budynek, w którym znajdują się również lokale użytkowe, czyli przypadek, gdy usługa obejmuje również lokale niemieszkalne,

4.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że otrzymywane przez skarżącą spółkę faktury dokumentujące najem budynków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe pracowników skarżącej spółki nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o wynikający z tych faktur VAT naliczony,

4.2.3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"), przez uznanie w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r., która została wydana na wniosek wynajmującego, że jego wynagrodzenie jest opodatkowane 23% VAT i jednocześnie stwierdzenie w interpretacji (wydanej dla skarżącej spółki), że to samo wynagrodzenie jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i że w konsekwencji skarżąca spółka nie może odliczyć VAT wykazanego na fakturze przez wynajmującego, choć zgodnie z interpretacją uzyskaną przez wynajmującego jego usługi są opodatkowane VAT; powyższe w sposób oczywisty naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę neutralności VAT.

4.3. W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

5. Wyrok Sądu I instancji.

5.1. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał w uzasadnieniu wyroku, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie miała odpowiedź na pytanie, czy skarżąca spółka wykorzystuje wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta – jak podkreślił Sąd I instancji – z przyczyn oczywistych musiała być negatywna. Skarżąca spółka jest bowiem podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych, a jedyne potrzeby, jakie realizuje wynajmując lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom skarżąca spółka czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi takie – jak przyjął Sąd I instancji – nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; "dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, przez ich błędną interpretację polegającą na nieuznaniu przez Sąd I instancji, że świadczona przez wynajmującego usługa najmu budynku 1 oraz lokali mieszkalnych w budynku 2 na cele mieszkaniowe pracowników spółki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i tym samym wynajmujący nie jest zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu najmu budynku 1 oraz budynku 2 w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wystawione przez wynajmującego faktury dokumentujące czynsz za najem budynku 1 i 2 (w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym) stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2, a skarżąca spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku wskazanego na tych fakturach.

6.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Przed przystąpieniem do oceny podniesionego w skardze kasacyjnego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT należy w punkcie wyjścia wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ wydający interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko własne podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy stanu faktycznego podanego we wniosku. W stosunku tylko do tego stanu faktycznego wyraża następnie swoje stanowisko, w którym ocenia stanowisko własne wnioskodawcy a w razie negatywnej oceny tego stanowiska powinien wskazać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

7.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym odnotować należy, że zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy wynajem lokali mieszkalnych przez skarżącą spółkę z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej pracowników stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i w konsekwencji czy faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Podkreślić należy w tym miejscu, że z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynikało, że wynajmowane przez skarżącą spółkę lokale będą następnie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie udostępniane jej pracownikom. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Minister Finansów zaakceptował stanowisko własne skarżącej spółki, w którym przyjęła, że udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom jest związane z działalnością gospodarczą skarżącej spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów przez zatrudnianie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju.

7.3. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości".

Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 29 marca 2012 r. C-436/10 wyjaśnił, że artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a i art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki dzierżawy lub najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b, traktują jako świadczenie usług zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie tego ostatniego przepisu wykorzystywanie przez tego podatnika, dla potrzeb prywatnych pracowników podatnika będącego osobą prawną, części budynku wzniesionego lub posiadanego na podstawie prawa rzeczowego do nieruchomości, w wypadku gdy z nieruchomością tą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

7.4. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Tymczasem zarzucając w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT całkowicie pominięto, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników.

Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe nie powoduje, że budynek (lokale) nie są wynajmowane "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie budynku (lokali) dla celów prywatnych.

7.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

7.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za nieuzasadnioną.