Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1374/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1374/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o.o., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 maja 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009 i 2010, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 10 lutego 2014r. znak: [...], Wójt Gminy B. odmówił Spółce G. sp. z o.o. oddział w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 w kwotach po 2356,98 zł.

Organ wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2012r. spółka zwróciła się z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za w/w lata, oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji podatkowej za rok 2007 oraz za rok 2012 wykazując zmniejszoną wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W obszernych uzasadnieniach decyzji organ podatkowy l instancji wyjaśnił, że zarówno w ustawie Prawo budowlane jak i w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wyraźnie wskazano, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można bowiem mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że cała sieć gazowa jest budowlą. W związku z powyższym gazociąg wraz z całą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczony podatek od nieruchomości.

Z takimi rozstrzygnięciami nie zgodziła się Spółka G. sp. z o. o., składając odwołania i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako u.p.o.l.), oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

• art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

• art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku;

• art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.

Podniesiono także naruszenie prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.;

• art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

• art. 121 § 1 O.p. czyli naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

• art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał w sposób wyczerpujący, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

• art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

• art. 180 § 1 O.p. poprzez odmówienie waloru dowodu opiniom prawnym przedstawionym przez spółkę, oraz

• art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych i ekspertyz prawnych przywołanych przez spółkę.

Spółka podniosła, że organ niewłaściwie uznał, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. W ocenie spółki sporny obiekt spełnia ustawowe warunki uznania go za budynek, co potwierdza przedłożona opinia prawna, zaś w przypadku kwalifikacji stacji jako budynku bezcelowa stawałaby się dalsza analiza dotycząca kwalifikacji obiektów spółki jako budowli, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego obiektu: raz jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a drugi raz jako budowli. Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli jedynie dlatego, że jest to podejście bezpieczniejsze dla spółki (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie istnieje ryzyko wystąpienia zaległości podatkowej). Spornym może być więc wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanową odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powoływanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W ocenie spółki urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest zatem jedynie to, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analiza postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, iż stacja, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa wart. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jak i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., spełnia wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być klasyfikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Co więcej, nawet uznając, iż stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne redukcyjno - pomiarowe. Spółka zauważyła, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania myjni samochodowych (składających się z części budowlanej oraz technologicznej) które wskazuje, iż sprzęt techniczny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana, zaś wyposażenie, które można oddzielić bez większych szkód od tej części budowlanej nie jest obciążone podatkiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 29 maja 2014r., [...], utrzymało w mocy przywołane wyżej decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wg. pierwotnej deklaracji podatkowej) w niniejszej sprawie podlegały m.in. części majątku spółki, które stanowiły budowlę - urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.o.l. Organ zaznaczył, że w ustawie Prawo budowlane używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe rozumiane jako urządzenia stacji gazowej redukcyjno pomiarowej. Kolegium zaznaczyło, że pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może być także wydane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.o.l. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

Kolegium wskazało następnie, że spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym tworzącym sieć gazową do dystrybucji gazu. Na sieć gazową składają się składniki majątku spółki w postaci, m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

Odnosząc się do stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej i sam kontener, jeżeli są trwale złączone z gruntem, natomiast urządzenia stacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego i jako takie winny zostać potraktowane jako urządzenia techniczne, Kolegium zacytowało obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12. W wyroku tym stwierdzono m.in., że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W uzasadnieniu zaznaczono, że w cytowanym określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Kolegium na poparcie zajętego przez siebie stanowiska przytoczyło w uzasadnieniach decyzji również obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I SA/Sz 981/13. W wyroku tym sąd orzekł, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego wprowadzono art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r. Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wsparciu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. l tak w pkt 1 wprowadzono definicję: "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym, jednoznacznie przesądzono, że antenowa konstrukcja wsporcza oraz instalacja radiokomunikacyjna, instalowane na istniejącym obiekcie budowlanym, są rodzajem urządzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 15 Prawa budowlanego.

W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka G. sp. z o. o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo, że spełnia definicję budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznymi, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.

Podniesiono także naruszenie prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p., czyli niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacja redukcyjno- pomiarowa spełnia cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oraz

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz wskutek nieuwzględnienia dowodów spółki dotyczących opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego oraz ekspertyzy prawnej.

Strona skarżąca podniosła, że "obiektem budowlanym", do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pk1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art.1 ustawy Prawo budowlane), a zatem wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Zdaniem spółki dopiero łącznie czytając powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Sam art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia. Z tego powodu nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Spółka wskazała, że o zgodności powyższej definicji z definicją podatkową świadczą wyroki sądów m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1256/10, a także wyroki o sygnaturach: II FSK 966/10, II FSK 1279/11, czy też II OSK 1099/05. Stanowisko sądów wyrażone w powyższych orzeczeniach jednoznacznie przemawia za tym, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Dalej spółka podniosła, że definicje budynku z u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 2) są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery jasne warunki uznania danego obiektu za budynek. Co więcej, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego uznanie danego obiektu za budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np.jako budowli. Wspomnianymi cechami konstytutywnymi budynku są kolejno: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu. Wszystkie wymienione wyżej warunki są przez kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe gazu spełnione.

Również kwestią niewątpliwą jest kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku, gdyż na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego urządzenia te i instalacje podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Powyższe prowadziłoby do uznania, iż wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu, jako część składowa tego budynku na podstawie wyraźnej dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. To, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu łącznie z budynkiem potwierdza także jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008r., sygn. II FSK 418/08 oraz z dnia 10 września 2013r., sygn. II FSK 2498/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013r., sygn. I SA/Gd 127/13. Ponadto, w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Powyższe uwagi są istotne w przedmiotowej sprawie, ponieważ organ nie przeanalizował, mimo, iż wymaga tego ustawa, czy obiekt spółki spełnia definicję budynku. Podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest bowiem właśnie wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku, na co spółka wskazała również w odwołaniu, załączając stosowną ekspertyzę.

Następnie spółka podniosła, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym, jak obiekty spółki objęte wnioskiem nadpłatowym, ani tym bardziej w odniesieniu do konkretnych obiektów spółki, które faktycznie zostały objęte wnioskiem. Budowla musi stanowić bowiem całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze zaznaczono też, że organ I instancji powołuje się na rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz zawarte w nim definicje "sieci gazowej" i "gazociągu". Zdaniem spółki, działaniem całkowicie sprzecznym z przytoczonymi przepisami jest rozciąganie definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym. Powyższe rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nadto w § 26 ust. 1 w/w. rozporządzenia, wskazuje się, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych są instalowane, a nie budowane. Z tego powodu niesłuszne jest utożsamianie gazociągu, czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi, na co wskazuje ich umiejscowienie oraz konstrukcja. W ocenie spółki organ w sposób błędny traktuje także pojęcie gazociągu oraz sieci gazowej, jako pojęcia tożsame.

Spółka G. sp. z o.o. podniosła następnie argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli w Prawie budowlanym ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego swojego odpowiednika. Katalog obiektów wymienionych w powyższym przepisie charakteryzuje się pewnymi cechami wspólnymi, pozwalającymi "odkodować" kryteria, według których należy oceniać inne obiekty. Innymi słowy, budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności". Nadto przepis ten był wielokrotnie nowelizowany, do katalogu w nim zawartego dodano obiekty takie jak estakady, czy części budowlane elektrowni wiatrowych. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie tezy o zamkniętym charakterze definicji spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze wskazano nadto, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, w tym zwłaszcza w wyroku z 13 września 2011r. (sygn. akt: P 33/09). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Tym samym wydanie przedmiotowej decyzji przez organ, bez odniesienia się do obowiązujących wyroków Trybunału stanowi naruszenie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny wskazał w w/w. wyroku, że definicja budowli zawiera dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Trybunał zaznaczył też, że by ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są, bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacja przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Ponadto Trybunał podkreślił, iż w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana.

W ocenie spółki możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

- urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

- nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych).

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 14.11.2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1374/14 do I SA/Kr 1376/14, a to celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1374/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skargi jako niezasadne podlegają oddaleniu.

Należy zaakcentować, że przedmiotem kontrolowanej sprawy było stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniach decyzji postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należy ze względu na jego przedmiot, a więc kwestię istnienia nadpłaty, odróżnić od postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, które z kolei obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i prawnego stanowiącego o danym podatku (jego wysokości).

Pojęcie nadpłaty zostało określone w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należytej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez, osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zważywszy na podniesioną w skargach argumentację decydująca jest analiza pkt 1 wskazanego przepisu, a więc dotyczącego kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z przepisu tego wynika, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego czynić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to przy tym na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku.

W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego co do spornej kwestii kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie naruszają przepisów prawa. Skarżony organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skargach norm prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt. 1 lit. b i pkt. 3a) ustawy Prawo budowlane. Organ przepisy te poddał procesowi niewadliwej subsumpcji w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, iż przedmiot opodatkowania w kontrolowanych sprawach określa art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt. 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję "budowli" - pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a, który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. NSA - w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i, jeżeli to zostanie wykluczone, gdyż dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W tej kwestii sporne urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu nie są ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak : obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową ( wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy ustalić charakter tych urządzeń.

O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku spółki, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez stronę skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako pewnej całości. W ocenie sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podziela zatem w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013r. sygn. I SA/Wr 1033/13, w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd przywołuje również podobne stanowiska wyrażone w wyroku z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10, jaki i wyrokach w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których NSA uznał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05). Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013r. sygn. I SA/Wr 1033/13). Z powyższych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Równie niezasadne są zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 125, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do art. 120 Ordynacji podatkowej zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu przesądza już przedstawiona powyżej argumentacja.

Nie można także przyjąć, aby naruszony został art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie podzielenie stanowiska strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono bowiem obszernie dlaczego zastosowano takie, a nie inne przepisy prawa, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a tym samym spełniona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając prawidłowo postępowanie w aspekcie dowodowym i czyniąc zadość przepisom gwarantujących prawa strony w tym postępowaniu. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołania w sprawach biegłego, czy nieskorzystanie z ekspertyzy przedstawionej przez spółkę. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów oczywistym jest, że dla zastosowania będących podstawą rozstrzygnięć przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), lecz prawidłowa wykładnia prawa. Organy podatkowe mają oczywiście kompetencje do takiej wykładni, a dokonując stosownej oceny prawnej korzystały także z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.