Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4079/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. orzekającej o solidarnej z P. Sp. z o.o., odpowiedzialności podatkowej K.P. (dalej: "Skarżący") za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 890 479 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 134 279 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 54 531,47 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 lutego 2017 r. organ I instancji orzekł na podstawie art. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3, art. 109 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej; "O.p."), o solidarnej z P. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 890 479 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 134.279.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 54.531.47 zł.

2. Od tej decyzji Skarżący odwołał się, zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo nie wystąpienia przesłanek opisanych tym przepisem oraz błędne przyjęcie, iż egzekucja z majątku P. sp. z o.o. (dalej: Spółka") jest bezskuteczna, a Skarżący jest nadal członkiem zarządu tej Spółki, art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo nie wystąpienia przesłanek opisanych tym przepisem oraz błędną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego i przyjęcie, iż odpowiedzialność Skarżącego obejmuje zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. pomimo, iż w okresie tym nie był członkiem zarządu P. sp. z o.o., art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budząc) zaufania do organów podatkowych, dążąc do poszukiwania uzasadnienia tezy prezentowanej przez Dział Spraw Wierzycielskich wbrew innym dowodom zgromadzonym w sprawie, a także poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawdziwej informacji dotyczącej braku nieruchomości stanowiących własność P. sp. z o.o., podczas, gdy z księgi wieczystej o numerze [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 stycznia 1998 r. spółka P. sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 7349 m², położonej przy ul. [...] w K., art. 122 O.p. przez zaniechanie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności ustalenia majątku spółki P. sp. z o.o. oraz skuteczności rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu P. sp. z o.o., jak również pominięcia analizy wygaśnięcia mandatu członka zarządu na skutek upływu kadencji. Błędną ocenę materiału dowodowego oraz błędną wykładnię art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.) oraz art. 202 § 4 K.s.h. w zakresie ustalenia sposobu złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu przez jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powodujące błędne ustalenie, iż Skarżący w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji był członkiem zarządu P. sp. z o.o. podczas, gdy jego mandat wygasł. Skarżący powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. sprawy III CZP 89/15, dotyczącą złożenia oświadczenia przez członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji oraz zakwestionował prawidłowość prowadzonego przeciwko spółce P. sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego, wskazując, że spółka jest wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej w miejscowości K. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z wyciągu z książki korespondencyjnej Spółki, z której wynika, iż jego oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu wpłynęło do Spółki w dniu 27 lipca 2010 r., a także z oświadczenia J.R. z dnia 2 marca 2017 r, które miało potwierdzać, że z oświadczeniem Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu P. sp. z o.o., prokurent tej Spółki zapoznał się przed dniem 30 lipca 2010 r.

3. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na wstępie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie dopiero w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy Strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Wyjaśnił, że w takiej sytuacji warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. W jego ocenie warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie została przez organ podatkowy I instancji należycie zbadana okoliczność, czy Skarżący skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki P. sp. z o.o. Z odpisu pełnego KRS Spółki z dnia 5 września 2016 r. wynikało, że w dniu 23.01.2007 r. Skarżący został wpisany w skład jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. i nadal figuruje w przedmiotowym Rejestrze. Podstawą dokonania powyższego wpisu była uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28.12.2006 r., zgodnie którą został on powołany w skład zarządu od dnia 01.01.2007 r. Skarżący stwierdził, natomiast złożył skutecznie rezygnację z pełnienia obowiązków w zarządzie P. Sp. z o.o. z dnia 31 lipca 2010 r., na co przedstawił stosowną dokumentację. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał prokurenta Spółki – J.R., który w dniu 19 czerwca 2017 r. zeznał, że Skarżący od dnia 01 sierpnia 2010 r. Skarżący nie jest prezesem zarządu P. Sp. z o.o. Spółka nie okazała oryginału rezygnacji z dnia 27.07.2010 r. oraz książki korespondencyjnej, pomimo stosownego wezwania organu. Organ odwoławczy, uznał, że nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić skuteczności rezygnacji Strony z funkcji prezesa zarządu, i nakazał przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie.

4. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, czy Skarżący po dniu 31 lipca 2010 r. podpisywał jakiekolwiek dokumenty jako członek zarządu Spółki. Zaznaczył, że przy orzekaniu o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu istotne znaczenie ma bowiem ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Dodatkowo Organ odwoławczy nakazał wyjaśnienie pozostałych okoliczności podniesionych w odwołaniu, w tym nie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia składników majątkowych Spółki znajdujących się pod aktualnym adresem miejsca prowadzenia działalności Spółki, co do których można byłoby skierować egzekucje także w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczącej wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) tej ustawy przez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dowodami pozyskanymi w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji, jest wystarczający do wydania decyzji załatwiającej sprawę merytorycznie, co do jej istoty i nie wymaga uzupełnienia, co do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wskazujący na dążenie do poszukiwania uzasadnienia tezy prezentowanej przez organ I instancji dotyczącej odpowiedzialności solidarnej Skarżącego pomimo braków w aktach sprawy, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy, jakichkolwiek dowodów wskazujących na pozorność rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, a ponadto dokonywanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób dowolny uwzględniając możliwość wystąpienia wskazywanych przez organ odwoławczy zdarzeń hipotetycznych, których zaistnienie rozważane jest wyłącznie w oparciu o subiektywne przekonanie organu, co nie znajduje oparcia w żadnym dowodzie zgromadzonym w sprawie, a dodatkowo pozostaje w sprzeczności z innymi, ustalonymi okolicznościami sprawy, art. 127 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę w oparciu o zgromadzone przez organ odwoławczego dowody, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują na wystąpienie okoliczności zgodnych z twierdzeniami Skarżącego a jednocześnie sprzecznych z twierdzeniami organów podatkowych, co prowadzi do konieczności wydania decyzji zgodnie z żądaniem Skarżącego a zatem w sposób oczywisty nie naruszającej jakichkolwiek jego praw, art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię dopuszczającą stosowanie tego przepisu w sytuacji ustalenia przez organ odwoławczy, iż z uwagi nie skierowanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych wobec istotnych składników majątku Spółki, a ponadto nieprawidłowe ustalenie poczynione w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce, iż nie posiada ona takich aktywów, możliwe jest rozważanie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż podstawą odpowiedzialności członków zarządu jest bezskuteczność prowadzonej egzekucji, która to przesłanka musi zostać wykazana przez organ w toku postępowania prowadzonego w sprawie, a nie po wydaniu decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, czy w ramach uzupełnienia ustaleń stanu faktycznego dokonywanych w konsekwencji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do wydania decyzji w sprawie uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Cechą tej odpowiedzialności jest więc także jej akcesoryjność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., III SA/Wa 817/16). Jedną z kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, iż odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

8. Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

9. W niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., został spełniony. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zaległości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu 24 czerwca 2015 r. tytuł wykonawczy [...], który doręczono Spółce w dniu 23 lipca 2015 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 16 września 2016 r. tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2016 r.

10. Natomiast w ocenie Sądu nie można się zgodzić się z organem podatkowym I instancji, iż w czasie upływu terminu płatności spornego zobowiązania Skarżący pozostawał prezesem zarządu spółki. Powyższą okoliczność nakazał zbadać organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kasatoryjnej, pomimo, że z zebranych i przedstawionych przez Skarżącego dokumentów wynika bezsprzeczne zasadność podnoszonych przez niego twierdzeń. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.") stanowi, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Art. 202 § 1 - 4 K.s.h. określa natomiast w jaki sposób wygasa mandat członka zarządu, podając jako odrębne przyczyny jego wygaśnięcia - oprócz odwołania - również śmierć i rezygnację członka zarządu. Funkcja członka zarządu jest dobrowolna, a więc w każdej chwili można złożyć rezygnację z jej pełnienia. Zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h. złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu powoduje wygaśnięcie mandatu - nie jest więc nawet konieczne oczekiwanie na wykreślenie wpisu w KRS. Stosownie do art. 202 § 5 K.s.h. do rezygnacji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Kodeks spółek handlowych, odsyłając do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, rozstrzygnął jednoznacznie, że rezygnacja jest jednostronnym oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia w przyszłości stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja nie wymaga jej przyjęcia przez Spółkę. Jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., III CZP 89/15 (OSNC 2016 r., nr 9, s. 97), "oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.". Powyższy pogląd jest zgodny z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym, przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

11. Należy zatem zadać sobie pytanie co do skuteczności rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki dokonanej w 2010 r. Organ podatkowy nie wykazał aby Skarżący faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu Spółki po 2010 r., np. podpisując dokumenty Spółki. Słusznie natomiast Skarżący powołuje się na dowody, wedle których dokonał on skutecznej rezygnacji, wskazując na oświadczenie prokurenta Spółki – J.R. z dnia 2 marca 2017r., że z oświadczeniem Skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o.o., zapoznał się przed dniem 30 lipca 2010 r. oraz wyciąg z książki korespondencyjnej P. Sp. z o.o.. z której wynika, iż oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu wpłynęło do Spółki w dniu 27 lipca 2010 r. Za powyższym przemawia również przedstawione organowi podatkowemu oświadczenie z dnia 27 lipca 2010 r., skierowane do P. Sp. z o.o. w którym Skarżący wskazał, że z dniem 31 lipca 2010 r. składa rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (pismo opatrzono adnotacją "wpłynęło dnia 27.07.2010 [...]") oraz zaświadczenie o zatrudnieniu i zarobkach złożone w dniach 16 października 2009 r., 29 stycznia 2010 r. oraz 15 września 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w – W., potwierdzające okoliczność zatrudnienia Skarżącego na stanowisku Prezes Zarządu - Dyrektor Naczelny w okresie od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 lipca 2010 r.). Wskazać w tym miejscu należy, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter. O faktycznym zatem czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu (np. rezygnacja). Zdaniem Sądu znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja potwierdza zasadność twierdzenia Skarżącego o jego skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z końcem lipca 2010 r., wbrew twierdzeniom organu. Tym samym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że w spornym okresie Skarżący pozostawał on prezesem zarządu Spółki. Nie było także zasadne dalsze badanie czy Skarżący pełnił czynności członka zarządu podpisując jakiekolwiek dokumenty służbowe w sytuacji, w której takich dokumentów nie znaleziono.

12. Sąd nie podziela również stanowiska organu, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Jednakże pomocną w rozumieniu tej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach tej sprawy postanowienie z 21 czerwca 2016 r. sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Postanowienie to wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organy egzekucyjne dokonały zajęć rachunków bankowych należących do spółki, zajęcia były skuteczne, jednak na rachunkach stwierdzono brak środków na pokrycie dochodzonych należności. W związku z bezskutecznością podejmowanych czynności podjęto próby egzekucji zaległych należności pod adresem siedziby spółki. Ze spisanych na te okoliczności raportu poborcy skarbowego z dnia 8 czerwca 2016 r. wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Organ egzekucyjny zwrócił się z wnioskiem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w ewidencjach danych jako właściciel ruchomości. Powyższe skutkowało przyjęciem, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ I instancji bezpodstawnie przyjęły, iż Spółka nie posiada nieruchomości. W aktach sprawy (k. 1-17 akt administracyjnych) znajduje się informacja dotycząca własności Spółki, od 2006 r. nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 7.349 m², położonej przy ul. [...] w K., wynikająca z treści z księgi wieczystej o numerze [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Powyższe potwierdza również obwieszczenie o pierwszej licytacji ww. nieruchomości Spółki, gdzie Komornik Sądowy określił sumę jej oszacowania na kwotę 3 072 000 zł (k. 143 akt administracyjnych).

13. Powyższe wskazuje, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, jednak organy nie zbadały stanu posiadania Spółki, przedwcześnie przyjmując, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji jest uzasadniona, bowiem egzekucja nie została przeprowadzona wobec całego majątku Spółki. Powyższe ma istotne znaczenie odnośnie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, przesłanka wynikając z treści ww. przepisu została spełniona, bowiem Skarżący informował, co prawda dopiero na etapie odwołania od decyzji organu i instancji, o nieruchomości stanowiących własność Spółki. Wskazać należy, że oszacowana wartość nieruchomości gruntowej jest znaczna.

14. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym było nieprawidłowe gdyż, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dowodami pozyskanymi w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ, jest wystarczający do wydania decyzji załatwiającej sprawę merytorycznie, co do jej istoty i nie wymaga uzupełnienia, co do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne - jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania - jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 945/17, LEX nr 2452716). Podsumowując wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Natomiast akta niniejszej sprawy zawierają zarówno zgromadzone przez organ w toku postępowania podatkowego materiały ale również materiały w postaci dowodów dostarczony przez samego Skarżącego, pozwalające na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy.

15. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły również przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się do twierdzeń Skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W art. 122 O.p. ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oznacza to, że organy te powinny tak prowadzić to postępowanie, aby ustalony przez nie stan faktyczny był najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wspomnianym wyżej obowiązkom nie sprostały. Powyższej oceny nie zmienia fakt weryfikowania stanu majątku Spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy pochodząca ze strony Ministra Sprawiedliwości informacja o figurowaniu w księgach wieczystych jako właściciel nieruchomości, zawierała się w aktach postępowania. Powyższe uwagi zachowują aktualność także w odniesieniu do okoliczności dotyczącej rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił mianowicie uwagę na konieczność zbadania czy Skarżący podpisywał jakiekolwiek dokumenty jako członek zarządu P. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia mogły zostać dokonane na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, które w sposób wyczerpujący odnoszą się do tej kwestii.

16. Wobec błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i art. 116 § 2 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 233 § 2 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Podstawą umorzenia postępowania administracyjnego był natomiast przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.