Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1179/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi N. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S. A. z siedzibą w W. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. określił N.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r., wrzesień, listopad i grudzień 2006 r.

W okresach objętych ww. decyzją Spółka rozliczyła faktury, w których jako wystawcy występowali:

1) P., (dalej: "P."), w rejestrze nabycia za grudzień 2006 r. jako przedmiot zakupu wskazano przeprowadzenie akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie;

2) Agencja K.(dalej: "Agencja K. "), w rejestrach nabycia w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. jako przedmiot zakupu wskazano: prace projektowe i druk ulotek informacyjnych.

Według organu pierwszej instancji, ww. faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej "DIS"), po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1409/11 oddalił skargę Spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 653/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 715/13 uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., a następnie DIS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor UKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] listopada 2014 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. w takiej samej wysokości, jak w ww. decyzji z [...] lipca 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ze względu na fakt, że sprawa dotyczy miesięcy 2006 r. odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług warunkującej możliwość orzekania w stosunku do poszczególnych miesięcy 2006 r. Zwracając uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wydała postanowienie z [...] sierpnia 2009 r., sygn.[...] o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, o czym Spółka została powiadomiona podniósł, iż w związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "O.p.", tj. z dniem [...] sierpnia 2009r.

Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że zgodnie z informacją Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. zawartą w piśmie z 4 czerwca 2013 r., postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa tzn. bieg terminu zawieszenia biegnie dalej od dnia 5 kwietnia 2013 r.

Jednocześnie organ zaznaczył, że równolegle z powyższym tytułem zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie ze względu na wniesioną przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 2011 r. skargę na ww. decyzję DIS z dnia [...] marca 2010 r. Z uwagi na to, że prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 715/13 uchylający ww. decyzję z dnia [...] marca 2010 r., wpłynął do Izby Skarbowej w W.17 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. zaczął biec dalej od 18 października 2013 r., zgodnie z art. 70 § 7 O.p.

Dyrektor UKS realizując zalecenia zawarte w decyzji DIS z dnia [...] listopada 2013 r., przeprowadził postępowanie zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego o przesłuchanie właścicieli Agencji K. oraz P., jak też dokonał oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W celu prawidłowej oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych Skarżącej z Agencją K. i P., zgromadził materiał dowodowy składający się z przeprowadzonych przesłuchań w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego i innych postępowań kontrolnych oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez inne organy, które stanowiły dowód z dokumentu.

W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że w toku ww. postępowań przesłuchano P. B., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W. przekazał informacje dotyczące bezpośrednio Agencji K. i P.. W dniu 25 maja 2009 r. przedstawił on genezę powstania grupy trudniącej się procederem wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur, również sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. "puste faktury". W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. ww. firmy. Ponadto w dniu 17 września 2009 r. B. przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. pustych faktur, wśród których wymieniona została m.in. Agencja K. i P., której właścicielem był P.L.. Według zeznań P. B. firma stworzona została do wystawiania fikcyjnych faktur, a faktury wystawiał on sam.

W dniu 18 września 2009 r. przesłuchiwany wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została Skarżąca scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. Z kolei 7 października 2009 r. przesłuchiwany sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur, wśród których wymienione zostały Agencja K. i P., natomiast w dniu 13 października 2009r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, które "produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej m.in. ww. firmy.

Dyrektor UKS opierając się na zeznaniach P.L.- właściciela firmy P. - złożonych w 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w 2009 r. złożonych w UKS w W. w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych podniósł, iż z ich treści wynikało, że P. wystawiała fikcyjne faktury, pełniąc rolę tzw. "słupa" w procederze polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur. Natomiast z zeznań J.S. z dnia 17 września 2007 r., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S., wynikało, że zarówno on, jak i P.L. mieli pełną świadomość fikcji i brania udziału w nielegalnym procederze, mającym na celu wytwarzanie dokumentacji przez firmy faktycznie nie funkcjonujące. Z kolei w dniu 28 listopada 2013 r. J.S.zeznał, że jego firma - Agencja B. , podobnie jak T. , P., G. i P. trudniły się procederem wystawiania pustych faktur.

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zeznania M.M. , byłego członka zarządu Spółki, zajmującego się sprzedażą do klienta końcowego i nadzorem nad handlowcami, M.J. pełniącej w Spółce funkcję koordynatora serwisu, jak też prezesa Spółki - M.P., nie wniosły do sprawy żadnych okoliczności dowodowych potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez Agencję K. i P.. Nikt z przesłuchiwanych pracowników Spółki nie znał Agencji K. i firmy P., nie kojarzył tych podmiotów z dostawcami materiałów biurowo - reklamowych, zaś Prezes Spółki, pomimo że na fakturach widniały jego podpisy, faktycznie nie znał ww. podmiotów oraz ich właścicieli.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor UKS podniósł, że P.B.odmówił w dniu 22 stycznia 2014 r. składania zeznań ze względu na toczące się postępowanie karne, jego odpowiedzi mogłyby go bowiem narazić na odpowiedzialność karną. Z kolei z uwagi na trzykrotnie bezskuteczne wezwania P.L.na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w materiale dowodowym sprawy zawarto przesłuchania przeprowadzone w Prokuraturach Okręgowych w W. i S.. Natomiast przesłuchania Skarżącej oraz jej pracowników nie podważyły zeznań właścicieli tych firm przyznających się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS za szczególnie istotne uznał zeznania P. B. i P.L., z których wynikało, że prawdziwym celem zarejestrowania Agencji K. i P. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Przy czym P.B.należał do grona osób kierujących tym procederem, natomiast P.L.będąc formalnym właścicielem firmy P. z tytułu otrzymywanych korzyści finansowych godził się na to, że nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Podkreślił przy tym występowanie znacznej ilości podmiotów działających w zorganizowanej grupie podmiotów kierowanych przez P.B., czasokres trwania procederu oraz znaczne wartości transakcji, co nie wskazywało na przypadkowe działania oraz zachowanie należytej staranności przez Prezesa Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji udowodnione zostało, że Agencja K. i P. nie były wykonawcami usług/sprzedaży na rzecz Spółki i transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturach, a zarazem Spółka nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z Agencją K. i P.. Skarżąca korzystając natomiast z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

Według Dyrektora UKS ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury wystawione w miesiącach 2006 r. przez ww. podmioty nie były rzetelne i nie dokumentowały transakcji sprzedaży towarów i usług. Tym samym zebrany materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż wystawione faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych przez Agencją K. i P. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że usługi te nie miały miejsca i nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) oparcie zaskarżonej decyzji jedynie o część możliwych koniecznych do przeprowadzenia dowodów, bez ich szczegółowej analizy,

2) nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez nią istotnych dowodów, czym pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w sprawie,

3) niewyjaśnienie i nieustalenie dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

4) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12, wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 715/13, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z [...] listopada 2013 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami;

5) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA,

6) naruszenie art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną ocenę, iż jej księgi podatkowe są nierzetelne.

W związku z powyższym wniosła o:

1) przeprowadzenie w drugiej instancji dowodów zawnioskowanych w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej, w tym dowodów z przesłuchania świadków P.B. i P.L.oraz zażądania od Prokuratury Okręgowej w W. dowodu doręczenia Skarżącej Spółce postanowienia z dnia [...] sierpnia 1999r. o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] oraz dowodu doręczenia tego postanowienia, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania,

2) w razie nieuwzględnienia wniosku - o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca w pierwszej kolejności uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. podniosła, że organ pierwszej instancji uchylił się od wykonania obowiązku przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w celu wyjaśnienia, czy doszło do wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. W jej ocenie dla oceny prawnej sprawy podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy usługi objęte zakwestionowanymi po kilku latach fakturami zostały wykonane, czy też nie, bowiem od tego zależy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuciła przy tym, iż organ pomimo przeprowadzenia części zawnioskowanych przez nią dowodów, bezzasadnie pominął wszystkie pozostałe jej wnioski, które zmierzały do należytego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Spółka podniosła ponadto nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.B. i nieprzesłuchanie w niniejszej sprawie P.L.. Jednocześnie za całkowicie pozbawione podstaw i naruszające zasady postępowania dowodowego uznała odmowę wystąpienia o dokumentację Agencji K. i P. z uwagi na to, że przedmiotem postępowania nie jest określenie rzetelności składanych deklaracji podatkowych. Jej zdaniem dokumentacja ta pozwoliłaby zweryfikować gołosłowne zeznania świadków.

Według niej zachodzi konieczność ustalenia, które z osób wystawiających faktury i z nimi współpracującymi są objęci postępowaniem karnym, czy są oskarżonymi i ewentualnie za jakie czyny, jak kwalifikowane i jaki jest aktualny stan tych spraw. W szczególności chodziło jej o P.B., P.L.i innych osób z nimi współdziałających (T.W., J.S., G. S., I. S. i K. P.

Spółka uznała, że w sytuacji, gdy przestępcze działania grupy polegały na wykonaniu usług i wystawianiu faktur VAT na firmy P. i Agencję K., które nie dokonywały rozliczeń podatkowych, to nie pozbawia to jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Podkreśliła także, że ani nie wiedziała, ani wiedzieć nie powinna o przestępczym charakterze transakcji. Nie miała żadnych podstaw, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw. Nie miała ponadto obowiązku dokonywania jakichkolwiek czynności sprawdzających Agencji K. i P., a w szczególności, czy miały one prawo wystawiać faktury VAT, czy podpis wystawcy faktury jest oryginalny, czy sfałszowany.

Spółka zwracając uwagę, że działała w dobrej wierze i rozliczała się z tymi firmami za pośrednictwem banku za bezpodstawne uznała przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że Agencja K. i P. nie wykonały zleconych usług.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej przedawnienia Spółka podniosła, że organy śledcze nie powiadomiły jej o wszczęciu śledztwa ad rem. W związku z czym nie istnieje żadna podstawa do przyjęcia, iż z dniem [...] sierpnia 2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części zakwestionowała by postanowienie z dnia [...] sierpnia 1999 r. dotyczyło jej osoby i że została powiadomiona o jego wydaniu. W jej ocenie data tego postanowienia nie ma żadnego znaczenia dla oceny przedawnienia zobowiązania w tej sprawie. Tym samym stanęła na stanowisku, że brak powiadomienia o wszczęciu śledztwa eliminuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które w przedmiotowej sprawie biegło od 31 grudnia 2006 r. do 14 kwietnia 2011 r., kiedy uległo pierwszy raz zawieszeniu w wyniku wniesienia skargi do WSA. Następnie od dnia 14 kwietnia 2011 r. do dnia 17 października 2013 r., czyli w dacie doręczenia drugiego prawomocnego wyroku WSA, termin przedawnienia był zawieszony i biegł dalej od 18 października 2013 r., kończąc się w 2014 r., kiedy to zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. wygasły.

Spółka pismem z 15 kwietnia 2015 r., po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, wyraziła stanowisko, iż:

1) pismo Prokuratury Okręgowej w W. z 19 marca 2015r. potwierdza, że Prokuratura nigdy nie powiadomiła jej o wszczęciu postępowania karnego,

2) ogólnikowa treść postanowienia z [...] sierpnia 2009r. nie potwierdza tezy, iż w dacie jego wydania dotyczyło ono Skarżącej, która nie jest w nim wymieniona, nie można więc przyjąć, iż z dniem [...] sierpnia 2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które miało trwać 871 dni,

3) przedstawiony M.P.zarzut w sprawie [...] dotyczył zdarzeń z okresu od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. i w związku z tym nie miał znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczącego zdarzeń z 2006 r., natomiast w tym czasie nie toczyło się śledztwo w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r.,

4) w związku z dołączeniem dokumentacji kontrolnej i podatkowej P.B. i P.L. oraz nieprzesłuchaniem ich do chwili obecnej w tej sprawie, Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie tej czynności w celu wyjaśnienia przyczyn i okoliczności wystawienia faktur VAT na jej rzecz, a także czy znały jakiekolwiek osoby w niej zatrudnione.

W pozostałym zakresie Skarżąca w całości podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu i ich uzasadnienie.

DIS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r., wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. z uwagi na to, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważył przy tym, że skoro ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, ani obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutów Spółki podkreślił, iż w sądownictwie administracyjnym trafnie została dopuszczona możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których toczy się postępowanie karne - skarbowe, przy czym jeszcze nie spersonalizowane z uwagi na brak przedstawienia zarzutów. Wskazał przy tym, iż z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. nr [...] wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, których w rzeczywistości nie wykonano. Ponadto Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] przedstawił zarzut M.P.- prezesowi Skarżącej, iż w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. w Warszawie zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, użył do rozliczeń podatkowych nierzetelne faktury VAT uzyskane od firmy T. i Agencji B.. O treści ww. zarzutów Prezes Spółki - M. Paśko został poinformowany w dniu 29 grudnia 2009 r.

DIS odnosząc się do zarzutu kwestionowania przez Skarżącą, by postanowienie o wszczęciu śledztwa ad rem dotyczyło jej osoby i że została powiadomiona o jego wydaniu zauważył, że w okresie, w którym upływał termin przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją, nie było wymogu wystosowania do podatnika formalnego pisma informującego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Istotne było to czy z wszelkich okoliczności sprawy wynikało, iż podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym.

Zdaniem organu istotną okolicznością, potwierdzającą skuteczne zawiadomienie Spółki przed upływem terminu przedawnienia o wszczętym śledztwie w sprawie [...], było poinformowanie przez Dyrektora UKS pismem z 9 marca 2010 r. Spółkę, iż nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia z [...] marca 2010 r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] prowadzącej postępowanie przygotowawcze [...]. Ww. pismo zostało odebrane [...] marca 2010 r. przez Prezesa Spółki M.P.. W aktach sprawy znajduje się także pismo Dyrektora UKS z 25 marca 2010 r., w którym organ informuje Spółkę, iż na podstawie postanowienia z [...] listopada 2009r. wydanego przez Prokuratora A.P. dokonano zatrzymania i przekazano do Prokuratury Okręgowej w W. oryginał faktur VAT nr 06/2006, 09/2006, 20/2006, 26/2006, 36/2006, 55/2006, 69/2006, 88/2006, 111/2006, 147/2006, 163/2006 (...), których wystawcą był P.B. . Powyższe pismo odebrała w 26 marca 2010 r. J.K. - Główna Księgowa Spółki.

Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż niewątpliwie w niniejszej sprawie osoba reprezentująca Spółkę - przed upływem terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., powzięła informację o wszczętym śledztwie sygn. [...], które dotyczyło m.in. rozliczeń za kontrolowany okres. Tym samym w jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem [...] sierpnia 2009r. O fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Spółka, została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] sierpnia 2009r. nie pociągnęło za sobą skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na to, że Strona nie została o tym fakcie poinformowana przed jego upływem.

DIS zwrócił jednocześnie uwagę, że pomimo tego, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt, [...] postanowił umorzyć śledztwo m.in. w sprawie realizowania z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 marca 2007 r. w Warszawie w deklaracjach podatkowych Spółki wysokości należnego podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. przez posłużenie się w ustaleniu podstawy opodatkowania nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. - C. i Agencję K., termin przedawnienia zobowiązań za styczeń 2006 r. - grudzień 2006 r. nie rozpoczął jednak swego biegu ponieważ nadal był zawieszony w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tych zobowiązań.

Z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń faktycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za ww. okresy został zawieszony z dniem [...] sierpnia 2009r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 18 października 2013 r. czyli następnego dnia po doręczeniu organowi odpisu prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 715/13. Tym samym za możliwe uznał orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

W dalszej części uzasadnienia DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie. W jego ocenie w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zostały podjęte działania zmierzające do przeprowadzenia przesłuchania P.B. i P.L.. P.B.wezwany w dniu 3 stycznia 2014 r. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawie działalności gospodarczej Spółki w latach 2004-2008 stawił się w dniu 22 stycznia 2014 r. w organie pierwszej instancji, jednakże odmówił składania zeznań. Ponadto pomimo zobowiązania się do udzielenia telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania do dnia 28 stycznia 2014 r., w deklarowanym terminie nie zgłosił się. Natomiast P.L.był bezskutecznie trzykrotnie wzywany przez organ kontroli skarbowej na przesłuchanie. Z akt sprawy wynika, iż nie podejmował on pism z oddawczej skrzynki pocztowej, a następnie z placówki pocztowej.

DIS stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy odmówiono uwzględnienia wniosku Spółki zawartego w odwołaniu oraz w piśmie z 15 kwietnia 2015 r. o ponowne przesłuchanie ww. świadków, zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych w Prokuraturach Okręgowych, tj.: protokoły przesłuchań P.L. w charakterze podejrzanego z 30 sierpnia 2007 r., 16 listopada 2007 r. i 3 grudnia 2007 r., protokoły przesłuchań podejrzanego P.B. z dnia 17 i 18 września 2009 r., 7 i 13 października 2009 r., protokół przesłuchania podejrzanego J.S. z 17 września 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka P.B. z 25 maja 2009 r., a także protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań kontrolnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , tj.: protokół przesłuchania świadka P.L. z 24 listopada 2009 r. i protokół przesłuchania świadka M.J.z 10 czerwca 2010 r., protokół przesłuchania w charakterze strony M.M. z 10 czerwca 2010 r.

Zwrócił przy tym uwagę, że dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył oceny prawnej zawartej w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie ani wskazań co do dalszego postępowania co do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazywanych świadków. Tym samym nie można odczytywać przywoływanych przez Spółkę tez wyroku NSA jako konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy każdego dowodu zawnioskowanego przez stronę postępowania.

Mając na uwadze stwierdzenie Skarżącej co do konieczności ustalenia, które z osób wystawiających faktury i osób z nimi współpracującymi są objęte postępowaniem karnym, czy są oskarżonymi i ewentualnie za jakie czyny, jak kwalifikowane i jaki jest aktualny stan tych spraw, uznał, że zeznania K.P., T.W., J. S., G. S. i I.S.nie mają znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy są wystawcami faktur, z których Spółka dokonywała odliczeń w innych okresach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję K. dotyczących sprzedaży prac projektowych, druków, ulotek informacyjnych, oraz faktury wystawionej przez firmę P., dotyczącej przeprowadzenia akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie, stanął na stanowisku, że Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W przekonaniu DIS, fakt świadczenia usług przez firmę Agencja K. na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Z zawartych w aktach sprawy protokołów przesłuchań właściciela ww. firmy P.B. wynika, że był on czynnym i świadomym uczestnikiem procederu związanego z obrotem "pustymi fakturami". W trakcie przesłuchań przyznał się do brania udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", w których szereg podmiotów nie wykonujących rzeczywistych usług, wystawiało faktury w celu "stworzenia istnienia podwykonawców", aby następnie sprzedawać je przedsiębiorcom prowadzącym faktyczną rzeczywistą działalność gospodarczą w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. P.B.przyznał również, że namówił wiele osób do założenia firm, które prowadzić miały fikcyjną działalność gospodarczą, w tym P., natomiast w rzeczywistości faktury w imieniu tych podmiotów wystawiał P.B..

Organ odwoławczy zauważył, że powyższe okoliczności potwierdzają, oprócz zeznań kontrahenta Spółki, także ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2011 r., wydanej wobec P.B.. Powyższe przesądza, iż właściciel Agencji K. wystawił na rzecz Spółki faktury dokumentujące usługi, które faktycznie przez ten podmiot nie zostały wykonane. Nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

DIS odnosząc się z kolei do działalności P. stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie miała ona ani jednej cechy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z prawa cywilnego, handlowego, podatkowego oraz z zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa, w których organy właścicielskie i zarządcze mają decydujący wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, znają kontrahentów "swoich" firm, a celem funkcjonowania jest maksymalizacja zysku z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów. W toku postępowania nie potwierdzono także, aby usługi były wykonywane przez inne osoby wykorzystujące jedynie firmę P. założoną na podstawioną osobę. Fikcyjny charakter firmy P. potwierdziły również zeznania J.S., gdyż przyznał on, iż miał świadomość, że jego firma Agencja B., należała do grupy wielu firm trudniących się tym procederem, do których należały także: T., P. , G., P..

DIS zwrócił uwagę, że z zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony wynika, że Spółka dysponowała materiałami reklamowymi. Przesłuchane osoby nie potrafiły jednak wskazać, żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie źródła pochodzenia tych materiałów. M.M., który w okresie 2005-2008 r. był dyrektorem handlowym w Spółce, nie miał żadnej wiedzy odnośnie firm i nie znał ich właścicieli, tj. P.B. i P.L.. Jako osobę odpowiedzialną za odbiór usług wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki Panią M., nie miał także wiedzy, kto ze strony Spółki ustalał z tymi firmami warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania. Natomiast świadek M. J., która w okresie 2005-2008 w Spółce pracowała jako koordynator serwisu, także nie miała wiedzy na temat firm Agencja K. i P., nie znała okoliczności nawiązania współpracy i osób ze strony Spółki, które ustalały warunki i monitorowały wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Korzystała z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał. Zarówno Pan M., jak i Pani J. wskazali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w Warszawie.

Z treści zeznań Prezesa Zarządu Spółki M.P. wynikało, iż nie znał szczegółów współpracy z Agencją K. i P.. Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki Panią M.. Nie pamiętał, czy zawierał umowy z ww. firmami, nie miał wiedzy, kto i w jaki sposób dokonał wyboru tych firm, nie znał P.L.i P.B., znał natomiast T.W., lecz jak to określił, znajomość ta miała charakter prywatny. T.W.natomiast wskazywany był przez P.B. jako osoba, która skontaktowała z nim Spółkę celem wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy przechodząc do stwierdzenia Spółki, że nie miała żadnych podstaw, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw, nie miała obowiązku badania rzetelności kontrahenta, rozliczała się ponadto z ww. firmami za pośrednictwem banku, podkreślił, że nie można uznać, aby przedstawiciele Spółki dołożyli należytej staranności w wyborze kontrahenta. W przekonaniu DIS w wyjaśnieniach Prezesa Zarządu - M.P. - nie można się doszukać aktów należytej staranności. Akceptował on faktury za wykonane usługi, a do osoby, która się tym zajmowała, miał bezgraniczne zaufanie, nie potrafił wskazać na jakiej podstawie uznał, że usługi były wykonywane, nie monitorował wykonywania usług. Nie wskazał jakie w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta obowiązywały wewnętrzne procedury.

Mając powyższe na uwadze DIS stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka wykazała się należytą starannością w wyborze kontrahenta. Z całokształtu ujawnionych okoliczności ustalonych na podstawie dowodów osobowych, włączonych decyzji, twierdzeń pracowników Spółki, w tym jej Prezesa, wynika, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym.

Końcowo stwierdził, że Dyrektor UKS przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a Skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ drugiej instancji:

- oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodów,

- nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z 19 maja 2014 r., a także w odwołaniu z 10 grudnia 2014 r., w wyniku czego nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie,

- bezpodstawnie uznał, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane oraz iż Spółka nie działała w dobrej wierze, choć ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce,

- nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględnił tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pominął wszystkie na korzyść.

b) art. 196 § 1 i 2 O.p. przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P.B., któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania,

c) art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 653/12, wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 715/13 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] listopada 2013 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją.

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, w wyniku czego UKS bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za wymienione miesiące 2006 r. w zawyżonej kwocie i bezpodstawnie ustalił, iż nastąpiło zaniżenie wpłaty tego podatku w kwocie 68 167 zł bezpodstawnie pozbawiając tym samym Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1,4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnie tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie Spółki za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił;

4) naruszenie art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca w głównej mierze powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1953/15, uchylił ww. decyzję.

Sąd zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu, wydanie decyzji było poprzedzone wykonaniem wskazań zawartych w prawomocnym, kasacyjnym orzeczeniu tutejszego Sądu.

W ww. wyroku z dnia tutejszy Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku organ pierwszej instancji nie przesłuchał ani P.B., ani P.L., bo nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie.

DIS pismem z dnia 23 grudnia 2016 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji.

Organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe odczytanie wiążących wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2013 r., i uznanie, że wytyczne te bezwzględnie zobowiązywały organy podatkowe do przesłuchania w charakterze świadków P.B. i P.L.. Podstawą zakwestionowania przez Sądy pierwotnego postępowania organów podatkowych, było bowiem uwzględnienie zarzutów związanych z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, natomiast uzasadnienia ww. wyroków wskazują, że odmowa przesłuchania świadków jest nie tyle definitywnie niedopuszczalna, co była jedynie przedwczesna, gdyż została dokonana przed ustaleniem stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów prawa,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez niedokonanie kontroli decyzji DIS, w której organ opisał uzupełniony materiał dowodowy i dokonując jego oceny uznał, że sporne faktury wystawione dla spółki przez firmy P. i Agencja K. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych o czym spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 226/17, NSA oddalił skargę kasacyjną organu.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać przesłuchania Pana P.L.oraz P.B. na okoliczność ich związków i relacji ze Stroną oraz na okoliczność podpisania zakwestionowanych faktur. Organ winien przy tym uwzględnić możliwość zastosowania wobec opornego świadka, czyli takiego, który zeznań bezzasadnie odmawia lub nie stawia się na przesłuchanie, możliwość nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., określił zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. w takiej samej wysokości, jak w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. NUS przesłuchał Pana P.L.oraz podjął bezskuteczne próby wezwania P.B., celem jego przesłuchania.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 24 stycznia 2020 r. zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ pierwszej instancji:

a) oparcie ww. decyzji jedynie o część przeprowadzonych dowodów, bez ich szczegółowej analizy, choć możliwe były i konieczne do przeprowadzenia dalsze dowody,

b) nie przeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez Stronę istotnych dowodów, czym pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie, a w szczególności nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka P.B.,

- nie wyjaśniono i nie ustalono dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- w sposób jednostronny rozpoznano i oceniono materiał dowodowy sprawy, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki,

2) art. 153 ustawy p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 226/17, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/15 i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z dnia [...] września 2019 r., a w szczególności nieprzesłuchanie świadka P.B. i niewykonanie i odmowę zawnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r. dowodów i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją,

3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, w wyniku czego UKS bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i bezpodstawnie ustalił, iż nastąpiło zaniżenie wpłaty tego podatku w kwocie 68 167 zł pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a Strona działał w dobrej wierze przekazując należne wynagrodzenie na konto bankowe wystawcy faktur,

4) art. 70 § 1, 6 oraz 7 pkt 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Administracji Skarbowej bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązania Spółki w zakresie podatku VAT za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu,

5) art. 193 § 1 i 2 O.p., przez błędną i niepopartą żadnym dowodem ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Strony zawnioskował o przeprowadzenie w drugiej instancji wszystkich dowodów dotychczas wnioskowanych, w tym dowodów z przesłuchania świadka P.B. i z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia, czy sporne podpisy na fakturach zostały naniesione przez P.B. i P.L..

Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postępowania i umorzenie postępowania, w razie zaś nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu DIAS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że dokonując oceny możliwości orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. należy mieć na uwadze ocenę tego zagadnienia dokonaną w wiążącym w sprawie wyroku WSA z 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/15.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 1, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną ich wykładnię, w wyniku czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązanie Spółki za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć - zdaniem Skarżącej - skutek taki nastąpił, DIAS nie podzielił zarzutów Strony.

Organ odwoławczy wskazał, iż ww. decyzja organu I instancji nie była wydana w warunkach przedawnienia, bo termin przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od końca 2006r. i który zakończyłby się z upływem 2011 r., został zawieszony na okres od [...] sierpnia 2009r. do 17 października 2013 r. Bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2006 r. został następnie zawieszony w związku z wniesieniem w dniu 11 czerwca 2015 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] maja 2015 r., do dnia wpływu akt sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.w dniu 10 lipca 2019 r.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z dniem 3 kwietnia 2020 r., zaś za grudzień 2006 r. z dniem 3 kwietnia 2021 r.

DIAS uznał, że orzekając jest związany zarówno oceną prawna wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. III SA/Wa 715/13, jak i w wyroku WSA z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/15 oraz NSA z 19 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 226/17 i miał obowiązek ich wykonania, czyli zastosowania się w pełni do zawartych w niej wskazań co do dalszego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownie przeprowadzanego postępowaniu organ pierwszej instancji zobowiązany został do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty niezbędne do wyjaśnienia powyżej wskazanych okoliczności faktycznych.

DIAS wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać przesłuchania Pana P.L.oraz P.B. na okoliczność ich związków i relacji ze Stroną oraz na okoliczność podpisania zakwestionowanych faktur. Organ winien przy tym uwzględnić możliwość zastosowania wobec opornego świadka, czyli takiego, który zeznań bezzasadnie odmawia lub nie stawia się na przesłuchanie, możliwość nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p.

W dniu 4 grudnia 2019 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka P.L.. W ocenie organu podatkowego treść zeznań świadka w trakcie przesłuchania była tożsama z jego zeznaniami złożonymi w 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.w innych postępowaniach kontrolnych.

W dniach 28 października 2019 r. oraz 19 listopada 2019 r. NUS wystosował wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka Obydwa wezwania nie zostały podjęte. Równocześnie w dniu 13 listopada 2019 r. podjęta został próba doręczenia wezwania bezpośrednio pod adresem w W. ul. [...] . Zastano ojca w/w, który oświadczył że syn nie zamieszkuje pod wskazanym adresem od co najmniej 15 lat i nie utrzymuje z nim żadnego kontaktu.

W dniu 19 listopada 2019 r. wystosowano pismo do KRP W. [...] w W. z prośbą o ustalenie miejsca pobytu P.B., podając ostatni znany organowi adres zamieszkania tj. W. ul. [...] .

Z odpowiedzi z dnia 28 listopada 2019 r. wynika, iż P.B.nie przebywa pod wskazanym adresem od ponad 20 lat, ojciec nie ma z nim żadnego kontaktu, nie wie gdzie obecnie przebywa i nie zna jego numeru telefonu kontaktowego.

W dniu 21 listopada 2019r. organ pierwszej instancji ustalił, iż świadek nie figuruje w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym Krajowego Rejestru Karnego.

NUS ustalił, iż adres świadka tj. W. ul. [...] jest jedynym adresem znanym organowi podatkowemu. Adres ten został zgłoszony jako adres siedziby działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny podatnika. Ten sam adres figuruje w dokumentacji Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie sygn. akt [...] . Również, pełnomocnik Spółki wnosząc w dniu 23 maja 2010 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i wnioskując o przesłuchanie w charakterze świadka P.B. nie wskazał innego adresu świadka niż ten, którym dysponuje organ podatkowy.

W świetle powyższego DIAS przyjął, że zrealizowanie zalecenia zawarte w ww. orzeczeniach tutejszego Sądu jak i NSA nie było możliwe.

DIAS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego a w szczególności z zeznań P.B. i P.L.wynika, że prawdziwym celem zarejestrowania Agencji K. i firmy P. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. P.B.należał do grona osób kierujących tym procederem, natomiast P.L.będąc formalnym właścicielem firmy P. z tytułu otrzymywanych korzyści finansowych godził się na to, iż nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Taki stan rzeczy jednoznacznie wskazuje, że nie było to postępowanie odpowiadające uznanym regułom prawnym i biznesowym dotyczącym podmiotów założonych w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej.

Skarżąca miała w latach 2004-2008 ewidencjonować w księgach nierzetelne faktury wystawiane przez firmy: T., Agencja B., P., G., Agencja K. , Spółkę R. tzn. firmy, które działały w zorganizowanej grupie kierowanej m.in. przez P.B. w celu wystawiania nierzetelnych faktur. Występowanie znacznej ilości tych podmiotów wskazuje, iż niewiarygodne jest aby mógłby być to przypadek. Zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ilość podmiotów, czasokres występowania i wartość transakcji. Na tej podstawie przyjęto, iż Strona korzystając z prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Prezes Spółki N. - M. P. pomimo ciążącego na nim obowiązku działania w interesie Spółki i prowadzenia nadzoru nad działalnością Spółki nie zachowywał należytej staranności w tym zakresie. W przypadku transakcji z Agencją K. i firmą P. jego wiedza o prowadzonych transakcjach oparta była jak stwierdził jedynie na bezgranicznym zaufaniu do pracownika, on sam nie posiadał wiedzy o wykonywanych usługach i ich wykonawcach.

Według organu podatkowego udowodnione zostały postawione tezy, a mianowicie, że:

- Agencja K. i firma P. nie były wykonawcami usług/sprzedaży na rzecz Spółki i transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturach oraz

- Spółka nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z Agencją K. i firmą P., a Strona korzystająca z prawa do odliczenia wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

Ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury wystawione w miesiącach 2006 r. przez Agencję K. i firmę P.nie były rzetelne i nie dokumentowały transakcji sprzedaży usług/towarów przez Agencję K. i firmę P..

DIAS wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii czy faktury dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach tzn. Agencją K. i firmą P. oraz Spółką, nie jest istotne czy podobne usługi świadczone były w tym czasie przez niezidentyfikowane podmioty gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale musi być zachowany warunek, że dokumentuje czynność sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami sprzedawcą i nabywcą.

Według organu podatkowego w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż wystawione faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych przez Agencję K. i firmę P. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że usługi te nie miały miejsca i nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W szczególności osoby prowadzące działalność pod w/w firmami same wielokrotnie w toku przesłuchań wskazywały, iż nie świadczyły żadnych usług, firmy założone zostały w celu wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur (tzn. faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług).

Wobec powyższego, faktury zakupu będące w posiadaniu Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. wystawców faktur. W konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Odnośnie zarzutów Pełnomocnika w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, DIAS podkreślił, że wykonując zalecenia Sądu przesłuchał P.L.. Natomiast w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.B. przeprowadził wszelkie możliwe czynności mające na celu ustalenie miejsca pobytu i możliwości doręczenia wezwania.

Jednocześnie DIAS zauważył że pełnomocnik we wniesionym odwołaniu nie wskazał w jakim celu organ podatkowy winien przeprowadzić wnioskowane dowody oraz w jaki sposób przeprowadzenie tych dowodów wpłynie na ustalenia w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując jednocześnie, iż zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego.

Jednocześnie DIAS wskazał, iż w aktach postępowania kontrolnego znajdują się jedynie kserokopie spornych faktur. NUS nie ma wiedzy kto jest w posiadaniu oryginałów tych faktur. Pełnomocnik Strony również tego nie wskazał.

W zakresie zarzutu pełnomocnika, iż organ podatkowy nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz w sposób rażąco jednostronny rozpoznał i oceniał materiał dowodowy sprawy, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, DIAS uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania P.B. złożone w Prokuraturze Okręgowej w W. w 2009 r. oraz zeznania P.L.złożone w 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych, a także zeznania osób reprezentujących interesy Spółki tzn. M.P., M.M. i M.J.pozwalają w sposób jednoznaczny na udowodnienie tezy, że Agencja K. i firma P. nie były wykonawcami usług/sprzedaży na rzecz Spółki i transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturach oraz że Spółka nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z Agencją K. i firmą P..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191. art. 192 i art. 210 § 4 O.p., z uwagi na to, że DIAS:

- oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodów,

- nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów wskazanych w wielokrotnych wnioskach w toku tej sprawy, poczynając w szczególności od wypowiedzenia się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 19 maja 2014 r., a kończąc na wniosku z 3 marca 2020 r., w wyniku czego organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie,

- bezpodstawnie uznał, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane oraz iż Spółka nie działała w dobrej wierze, choć ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce,

- nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy skarżąca Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględnił tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pominął wszystkie na korzyść.

2) naruszenie art. 153 p.p.s.a., przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 226/17, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1953/15 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] września 2019 r., a w szczególności nieprzesłuchanie św. P.B., niewykonanie i odmowę zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r., dowodów i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, w wyniku czego bezpodstawnie określono zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i bezpodstawnie ustalono, iż nastąpiło zaniżenie wpłaty tego podatku w kwocie 68 167 zł bezpodstawnie pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć usługi objęte zakwestionowanym fakturami zostały wykonane, a skarżąca Spółka działała w dobrej wierze płacąc należne wynagrodzenie na konto bankowe wystawcy faktur.

4) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 70c O.p, przez jego niezastosowanie, w wyniku czego organ bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu i nie może być wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe.

5) naruszenie przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną i nie popartą żadnym dowodem ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 12 maja 2020 r. uzupełnieniu do skargi Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty jako dowody przelania zapłaty na konta bankowe obydwu kontrahentów:

1) 12 kart skanów wydruków elektronicznych przelewów, każda karta oznaczona kodem paskowym i numerem archiwum, oraz zawierająca cztery polecenia przelewów z dokładna data z 2006 r . z których jeden przelew dotyczy przelewu kwot na rzecz Agencji K. P. B.,

2) 1 kartę skanu wydruku elektronicznego przelewów, oznaczoną kodem paskowym i numerem archiwum, dokładną datą dokonania przelewu z 2007 r. oraz zawierającą cztery polecenia przelewów, z których jeden z dnia 17 stycznia 2007 r. dotyczy przelewu kwoty 45 445 zł na rzecz P. R. L. fakturę VAT nr 247/12/2006.

Jednocześnie oświadczył, iż Spółka jest w posiadaniu oryginałów, z których skany te zostały wydrukowane.

Dodatkowo w piśmie z dnia 6 kwietnia 2021 r. Spółka wskazała, że w jej sprawie dotyczącej rozliczenia na tożsamy okres w podatku dochodowym od osób prawnych tutejszy Sąd wydał korzystny dla Strony, wyrok z dnia 31 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2226/20), wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 12 maja 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12, wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. III SA/Wa 715/13, jak i w wyroku WSA z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/15 oraz NSA z 19 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 226/17.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1889/12, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie tutejszy Sąd związany ww. orzeczeniami zapadłymi w sprawie, podobnie jak związane nim były organy orzekające w sprawie. Wyrokiem tego Sądu z dnia 23 maja 2013 r. III SA/Wa 715/13, Miały one obowiązek jego wykonania, czyli zastosowania się w pełni do zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te, w ślad za wydanym uprzednio w sprawie wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2013 r. I FSK 653/12, zostały sformułowane w konkluzji następującego wywodu: "W badanej sprawie niekorzystne dla strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału. Z zeznań tych wywnioskowano, że zakwestionowane w okolicznościach sprawy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do przeciwnych twierdzeń strony sprowadza się w istocie do wskazania na ogólnikowość wyjaśnień reprezentantów spółki w tym zakresie i to, że Skarżąca nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a w szczególności nie wykazała, że zakupów dokonała od wystawców spornych faktur. Tymczasem ze skargi kasacyjnej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Podkreślić warto, że choć bezpodstawnie strona podnosi, że żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony (przesłuchano dwie osoby reprezentujące interesy spółki – jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody), Sąd pierwszej instancji zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej". Z takim tokiem rozumowania, zdaniem NSA, zgodzić się nie można, kłóci się on bowiem z treścią art. 188 O.p., nadto wskazując na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). NSA, a za nim WSA uznał, że bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ponowienie takich przesłuchań było niecelowe. Nie można tym samym, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło.

Sąd stwierdza, że mimo tego prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 maja 2013 r. III SA/Wa 715/13 nie został wykonany, co zostało wprost stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/15, w którym to uchylono decyzję DIS z dnia 8 maja 2016 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

W obydwu ww. orzeczeniach krytycznie odniesiono się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na tezę odmienną od prezentowanej przez organ. Chodziło tu o wniosek dowodowy strony Skarżącej zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 maja 2010 r., gdzie wnosiła ona o przesłuchanie m.in. P.L.i P.B. (wystawców faktur) na okoliczność ich związków i relacji ze Skarżącą oraz na okoliczność podpisania zakwestionowanych faktur. Jak podkreślano, prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku organ pierwszej instancji nie przesłuchał jednak ani P.L., ani P.B., bo nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja wymiarowa DIAS z dnia [...] marca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2006 r.

W warstwie materialnej przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania przez organy faktur wystawionych przez: P. P.L., w rejestrze nabycia za grudzień 2006 r., gdzie jako przedmiot zakupu wskazano przeprowadzenie akcji mailingowej, projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie oraz Agencja K. P.B., w rejestrach nabycia w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. jako przedmiot zakupu wskazano prace projektowe i druk ulotek informacyjnych. Według organów, ww. faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W pierwszej jednak kolejności odnieść należy, się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

W skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 70c O.p., przez jego niezastosowanie, w wyniku czego organ bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Na uzasadnienie tego stanowiska Skarżąca odwołała się do treści wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazując, że Prokuratura Okręgowa nigdy nie zawiadomiła jej o wszczęciu postępowania w sprawie podatku VAT za 2006 r., co wyklucza skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Skarżącej, termin przedawnienia został zawieszony w tej sprawie dopiero w dniu 14 kwietnia 2011 r. w wyniku wniesienia pierwszej skargi do WSA i biegł dalej od dnia 17 października 2013 r., w którym odpis prawomocnego wyroku został doręczony organowi. Za okresy płatności przypadające w 2006 r. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 14 kwietnia 2011 r. minęły więc 4 lata, 3 miesiące i 14 dni. Pozostały okres 8 miesięcy i 16 dni rozpoczął bieg 18 października 2013 r. i zakończył się 2 lipca 2014 r. Tak więc 5-letni termin przedawnienia minął 2 lipca 2014 r.

Co do zobowiązania za grudzień 2006 r., to termin przedawnienia miał ulec w dniu 11 czerwca 2015 r. kolejnemu zawieszeniu z uwagi na wniesienie skargi do WSA, które trwało do dnia zwrotu akt tj. 10 lipca 2019 r. Od dnia 11 lipca 2019 r. termin ten rozpoczął dalszy bieg i brakujące 23 dni zakończyły się w dniu 4 sierpnia 2019 r..

Wedle Skarżącej, tak więc upłynął już cały 5 letni okres przedawnienia, co oznacza, iż zobowiązanie w zakresie podatku VAT za cały okres 2006 r. wygasło przed wydaniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Z tego względu nie istnieje żadna podstawa do przyjęcia, iż w okresie od [...] sierpnia 2009r do 17 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak to błędnie przyjął WSA w wyroku z 21 września 2016 r. (III SA/Wa 1953/15).

Wedle organu, co najmniej na początku 2010 r. zostało zapewnione Skarżącej pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe. Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia postanowieniem prokuratora z dnia [...] sierpnia 2009r., sygn. akt [...] śledztwa w tej sprawie (k. 394 akt adm.). Postępowanie to, po przedstawieniu zarzutów M.P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] (k. 392 akt adm.), również w części obejmującej 2006 r.

Jak wskazał DIAS, skargę wniesiono w dniu 14 kwietnia 2011 r. i w tymże dniu zaistniała samodzielna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (wyrok WSA z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 715/13) nastąpiło w dniu 17 października 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 18 października 2013 r. DIAS uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie była wydana w warunkach przedawnienia, bo termin przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od końca 2006 r. i który zakończyłby się z upływem 2011 r., został zawieszony na okres od [...] sierpnia 2009r. do 17 października 2013 r. Bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2006 r. został następnie zawieszony w związku z wniesieniem w dniu 11 czerwca 2015 r. skargi na decyzję DIS z dnia [...] maja 2015 r., do dnia wpływu akt sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.w dniu 10 lipca 2019 r.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z dniem 3 kwietnia 2020 r., zaś za grudzień 2006 r. z dniem 3 kwietnia 2021 r.

Wskazać należy, że dokonując oceny możliwości orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. należy mieć na uwadze ocenę tego zagadnienia już dokonaną w wiążącym w sprawie, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wyroku WSA z 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/15.

WSA w ww. wyroku nie podzielił argumentacji Skarżącej zgodnie z którą, termin przedawnienia został zawieszony w tej sprawie dopiero w dniu 14 kwietnia 2011 r. w wyniku wniesienia pierwszej skargi do WSA i biegł dalej od dnia 17 października 2013 r., w którym odpis prawomocnego wyroku został doręczony organowi. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że bez formalnego jej powiadomienia przez prokuratora o wszczęciu śledztwa nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Otóż zdaniem Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w jakikolwiek sposób. Organy wykazały, że Spółka (w osobie Prezesa zarządu) była o tym informowana: 1) w toku przesłuchania M.P. w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r., 2) w doręczonym Spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 9 marca 2010 r. o powodach odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące I-XII 2006 r., gdzie podano nawet sygnaturę sprawy karno-skarbowej [...] (k. 4 i 5 akt. adm.), 3) w doręczonym Spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 25 marca 2010 r. informującym Skarżącą o zabezpieczeniu faktur wystawionych przez p. B..

WSA uznał zatem, że co najmniej na początku 2010 r. zostało zapewnione Skarżącej pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karno-skarbowe. Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia postanowieniem prokuratora z dnia [...] sierpnia 2009r. sygn. akt [...] śledztwa w tej sprawie (k. 394 akt adm.). Postępowanie to, po przedstawieniu zarzutów M.P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] (k. 392 akt adm.), również w części obejmującej 2006 r. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następnego (po myśli art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), jednak w międzyczasie Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIS z dnia [...] marca 2011 r. do tutejszego Sądu, co stanowiło samodzielną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargę wniesiono w dniu 14 kwietnia 2011 r. i w tymże dniu zaistniała samodzielna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 715/13) nastąpiło w dniu 17 października 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 18 października 2013 r. WSA skonstatował, że wydana w dniu [...] listopada 2014 r. decyzja Dyrektora UKS nie była wydana w warunkach przedawnienia, bo termin przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od końca 2006 r. i który zakończyłby się z upływem 2011 r., został zawieszony na okres od [...] sierpnia 2009r. do 17 października 2013 r. Jak stwierdził WSA, po tym czasie organ miał więc jeszcze ponad 2 lata na wydanie decyzji i w tym czasie zapadły decyzje organów obu instancji.

Zauważyć należy, że Skarżąca nie zgadzając się z poglądem zawartym w ww. wyroku tutejszego Sądu (co wynika wprost z s. 5 uzasadnienia skargi) miała możliwość złożenia skargi kasacyjnej i dokonania kontroli instancyjnej w ramach przysługujących jej zarzutów skargi kasacyjnej, czego jednak nie uczyniła. Tym samym obecne zarzuty skargi kierowane do ww. przedstawionych rozważań dokonanych w prawomocnym wyroku tutejszego sądu nie mogą wywołać pozytywnego skutku i są co najmniej spóźnione.

Mając powyższe na uwadze sporna pozostaje jedynie kwestia co do dalszego czasu zawieszenia terminu przedawnienia, na co wskazywał organ w zaskarżonej decyzji. Bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2006 r. został następnie zawieszony w związku z wniesieniem w dniu 11 czerwca 2015 r. skargi na decyzję DIS z dnia [...] maja 2015 r., do dnia wpływu akt sprawy do DIAS w dniu 10 lipca 2019 r.

DIAS uznał, że termin przedawnienia za okres podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z dniem 3 kwietnia 2020 r., zaś za grudzień 2006 r. z dniem 3 kwietnia 2021 r.

Nie ulega wątpliwość, że w świetle poczynionych dotychczas ustaleń termin

przedawnienia biegł od końca 2006 r. (dla zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2006 r.) do dnia 12 sierpnia 2009 r. po czym uległ zawieszeniu na okresy od [...] sierpnia 2009r. do dnia 17 października 2013 r. oraz ponownie od 11 czerwca 2015 r. do dnia 10 lipca 2019 r. oraz biegł dalej do dnia wydania decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji.

Pięcioletni termin przedawnienia bieg dla rozliczeń za okres od stycznia do listopada 2006 r. więc od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 12 sierpnia 2009 r. (tj. przez 2 lata 7 miesięcy i 11 dni, tj. 954 dni) i dalej dopiero 18 października 2013 r. do dnia 10 czerwca 2015 r. (tj. 1 rok, 7 miesięcy i 23 dni, tj. łącznie 600 dni), oraz od dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu akt sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ) do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 1 kwietnia 2020 r. (8 miesięcy i 22 dni, tj. 266 dni) to przyjąć należało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania zarówno za okres od za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. i wrzesień oraz listopad, oraz grudzień 2006 r., (przy którym do kres przedawnienia zostaję przesunięty o rok, niż wcześniejsze okresy rozliczeniowe), bowiem wydano i doręczono zaskarżoną decyzję przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy tj. zasadności zakwestionowania przez organy faktur wystawionych przez P. P.L. i Agencja K. P.B., w rejestrach nabycia Skarżącego w ww. okresach 2006 r. to badaniu Sądu podlega wykonanie zaleceń wynikających z treści wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/15 w zakresie konieczności ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad postępowania a sprowadzających się w istocie do przeprowadzenia przesłuchań świadków w osobach reprezentujących ww. podmioty, tj. P.L.i P.B.. Jak wskazano bowiem w badanej sprawie niekorzystne dla strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań ww. osób złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym Skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły próby przesłuchania P.B. które do jednak z obiektywnych przyczyn nie zostały dokonane (brak jakiegokolwiek kontaktu ze świadkiem). W ocenie Sądu podjęte działania NUS w tym zakresie były prawidłowe i nie można w tym zakresie zarzucić organowi braku podjęcia stosownych działań wyjaśniających. Jednak zauważyć należy, że brak dokonania ustaleń w okoliczności wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego nie mogą zostać poczytane na niekorzyść strony Skarżącej, o czym będzie dalej mowa.

Odwołując się w szczególności do ustaleń zawartych we wspomnianym już wyroku tutejszego Sądu przyjąć należało, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie okoliczności, które wskazywałyby że Skarżąca była zaangażowana w proceder przyjmowania fikcyjnych faktur, który to miałby wynikać z okoliczności współpracy P.B. ze Skarżącą, co poczyniono w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), a co w ocenie organu miało stanowić postawę do przyjęcia, ze wystawiane były jedynie puste faktury.

W rozpoznanej sprawie, co zostało już nakreślone w wyroku NSA dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12 uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1409/11, którym to pierwotnie oddalono skargę Spółki, NSA wprost stwierdził, że "Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są przy tym potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, które powinny być w toku postępowania w sprawie wyjaśnione w świetle powyższego wyroku TSUE, nie zostały ustalone w sposób wystarczający do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Podkreślenia wymaga przy tym, że ciężar udowodnienia ciąży w powyższym zakresie na organach, stąd nie można uznać za zasadne powołania się przez Sąd pierwszej instancji przede wszystkim na to, że strona "nie podważyła" prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Stąd też na uwzględnienie zasługują zarzuty związane z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie".

Organy pomimo występujących wątpliwości oparły się o generalny wniosek z zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były przez P.B. jedynie puste faktury i stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla Skarżącej. Ponadto argumentem organów był brak wiedzy prezesa zarządu Spółki oraz niektórych pracowników co do okoliczności przeprowadzonych transakcji z P.B., przy czym organ niejako nie zauważa, że wiedzę o tym transakcjach miał mieć nieżyjący już pracownik Skarżącej.

Dokonując analizy zaskarżonego aktu mając na względzie wcześniej wydane orzeczenia tutejszego Sądu oraz NSA a przede wszystkim brak dokonania nowych ustaleń co do spornej kwestii dotyczącej transakcji dokonanej z Agencją K. P.B.w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. gdzie jako przedmiot zakupu wskazano prace projektowe i druk ulotek informacyjnych, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej, Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i Skarżącego, i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16).

Odwołując się do reguły nakazującej rozstrzyganie wątpliwości dotyczących faktów i prawa nie przeciw jednostce, ale na rzecz tej jednostki (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 48.) zauważyć należy, że wywodzi się ona z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, wyłączności ustawowej i powszechności opodatkowania. W związku z tym, że podatek narusza sferę wolności, obowiązek podatkowy powinien wynikać wprost z ustawy podatkowej.

Sąd podkreśla, że nie można nakładać podatku mimo braku podstaw faktycznych, tylko dlatego, że pewne okoliczności nie zostały przez organ podatkowy ustalone. Odrzucić należy zasadę in dubio pro fisco, mówiącą o tym, że w razie wątpliwości, rozstrzyga się na korzyść fiskusa (organu podatkowego, Skarbu Państwa). Zakaz wykładni tej zasady wywodzi się z konstytucyjnej zasady państwa prawnego.

W postępowaniu dowodowym organy podatkowe zobowiązane są do zebrania pełnego materiału dowodowego (D. Strzelec, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2013, s. 55), a w razie braków dowodów lub wątpliwości co do ich prawdziwości, nie mogą one rozstrzygać na niekorzyść podatnika (A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym a tendencje orzecznicze, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 33–34.). Odnosi się to również do oceny dowodów, albowiem zasada ta zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie ma ku temu podstaw wynikających z innych dowodów (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Łd 636/98, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). To organ podatkowy powinien poszukiwać dowodów umożliwiających pełniejsze odzwierciedlenie stanu faktycznego (J. Kulicki, Dowody w postępowaniu podatkowym, Analizy 2012, nr 6(73), www.bas.sejm.gov.pl, s. 12). Nie można dopuścić do sytuacji, w której uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie miało swoje podstawy w braku dowodów, ze względu na ich nieprzedłożenie przez podatnika (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze, Kraków 2004, s. 68). Na organie spoczywa więc obowiązek dowodzenia faktów istotnych w sprawie, nie można obowiązku tego przerzucać na stronę.

Odwołać należy się do związany z zaufaniem do organów państwowych, mający swe źródło zarówno w Konstytucji (art. 2), jak i w Ordynacji podatkowej (art. 121). Z zasad tych wywieść można zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s. 257 i s. 264.).

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe - organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa została naruszona.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do przyjęcia przez DIAS niekorzystnej dla podatnika interpretacji faktów i okoliczności co do możliwości wykonania usług (dostaw towarów) przez Agencję K. P.B.. Wobec braku przesłuchania świadka w osobie P.B., w istocie doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, co do poczynionych ustaleń faktycznych, mimo nie zebrano pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Mając na względzie związanie Sądu orzeczeniami zapadłym w sprawie oraz brakiem możliwości dokonania nowych ustaleń przez DIAS co do zaistniałego stanu faktycznego przyjąć należało, że z powodu niemożliwości wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy brak było podstaw do stwierdzenia w rozpoznanej sprawie, że faktury wystawione przez Agencję K. P.B.nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury miały stwierdzać czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W ocenie Sądu doszło w tym zakresie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarga w tym zakresie jest zasadna.

Odmienne natomiast Sąd ocenił wykonanie zaleceń Sądu odnośnie przesłuchania P.L.i dokonanie stosownych ustaleń z tym związanych.

Zauważyć należy, że w dniu 4 grudnia 2019 r. (k. 77-79, Tom IV akt admin.) świadek zeznał, iż nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Założenie firmy P. zaproponował mu J.S., kolega z którym mieszkał kiedyś w jednym bloku. Wszystkie dokumenty i pieczątki przekazał Panu S. , jego rola polegała tylko na otwarciu działalności, gdzie wszystko na początku miało być legalne. Miały być płacone podatki. Bank, w którym miał założyć rachunek został mu wskazany, wszystkie karty bankomatowe, nr PIN i wypłacone środki przekazywał J.S.. Przez krótki okres czasu otrzymywał 1000 zł miesięcznie z tytułu funkcjonowania firmy P.. Świadek nie wystawiał faktur, nie wiedział również przez kogo były wystawiane faktury i kto je podpisywał. Nie znał nikogo z firmy N. . Nie posiadał wiedzy czy zakwestionowana faktura nr [...] z dnia 18 grudnia 2006 r. dokumentowała faktycznie wykonane usługi.

Zdaniem Sądu zeznania powyższe w jasny opisują charakter działalności, firmy P., a w istocie ukrywaną pod szyldem założonej firmy. P.L.posłużył jako tzw. "słup", czerpiąc z tego korzyści finansowe.

Powyższe zeznania wskazują, że zakwestionowana faktura dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firma ta nie wykonała, tj. nie sprzedała Skarżącej towarów i nie świadczyła na jej rzecz usług. Wystawiała ona bowiem tzw. puste faktury, które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami i zrealizowaną sprzedażą, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do pomniejszenia podatku należnego. Osoba, na której nazwisko firmę zarejestrowano pobierała wynagrodzenie za jej założenie i wykorzystanie jej danych, nie prowadząc w ramach tej firmy żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Mając na względzie ww. zeznania jak również ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego i ogólnikowe wyjaśnienia samej Skarżącej, wskazują, że

ustalenie że faktury wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte zostały na zeznaniach rzekomego ich wystawcy. Znajdowało ono również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej. Samo stwierdzenie, iż nie uczestniczyła ona w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające. Jedynym posiadanymi przez Skarżącą dowodami jest faktura wystawione przez P. oraz dowód przelewu należności wynikającej z tej faktury. Słusznie organ przyjął, że fakt opłacania przez Skarżącą należności wynikających z zakwestionowanej faktury nie oznacza, że wskazane w niej czynność miała miejsce.

Zauważyć, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia były art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast drugi z powołanych przepisów stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności

Powyższe przepisy nie stwarzały podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (transakcji).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 321/08; z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 4 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 960/05).

Podkreślić należy, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie towaru i usługi, ale też faktycznego dokonania sprzedaży i wykonania usługi przez wystawcę faktury. Obowiązek wykazania tych okoliczności, jako warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obciążał Skarżącą.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07).

W świetle orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura). Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W ocenie Są organy słusznie uznały, że w relacjach z kontrahentem P. Skarżąca nie zachowała należytej staranności, a korzystając z prawa do odliczenia wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie w zakresie zakwestionowanej faktury wystawionej w grudniu 2006 r. przez P. doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z tegoż powodu. Jak prawidłowo ustalono, zakwestionowana faktura zakupowa będące w posiadaniu Strony stwierdza czynność, która nie została dokonana przez ww. wystawcę faktury. Tym samym działanie Strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tych wystawców wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Końcowo odnosząc się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd podziela argumentację organu w tym zakresie. Słusznie bowiem organy przyjęły, że dowodu rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. nie dostarczyłaby również wnioskowana przez Skarżącą opinia grafologa co do podpisu złożonego na zakwestionowanej fakturze. Opinia ta nie miałaby bowiem wpływu na ustalenie, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Niezależnie bowiem kto ją podpisał – jako sprzedawcę towarów i usług wpisano w nich P., podmiot który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną i nie popartą żadnym dowodem ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne zarzut ten jest zasadny jedynie zakresie nieprawidłowego zakwestionowania rozliczeń Skarżącej z Agencja K. P.B. ujętych, w rejestrach nabycia w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. gdzie jako przedmiot zakupu wskazano: prace projektowe i druk ulotek informacyjnych.

W pozostały zakresie wyjaśniono, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonaną przez organ podatkowy ocenę, ze księgi podatkowe, rozumiane jako ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (rejestry zakupu VAT) prowadzone są nierzetelnie w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez P. P.L.. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży, co jak zostało wskazane niewątpliwie miało miejsce odnośnie ww. kontrahenta Spółki.

Końcowo odnosząc się do załączonego do pisma procesowego dokumentu stanowiącego potwierdzenie zapłaty dotyczące zakwestionowanych faktur, zauważyć należy, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Przedłożone przez Skarżącą dowód powinien zostać przedłożony organom podatkowym celem oceny w ramach gromadzonego materiału dowodowego przez organy i ustalenia czy ma znaczenie dla sprawy ewentualnie stanowi element stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Powtórzyć również należy, że Sąd orzeka na postawie akt sprawy. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponownie prowadząc postępowanie DIAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie trzecim wyroku kwota 6917 zł, obejmuje: 1500 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, 5400 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.