Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1150/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 995/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 4 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 995/14 oddalił skargę W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych.

W opisie zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w roku 2009 wraz z żoną dokonali zakupu niezabudowanej działki gruntu nr [...] (stanowiącą grunty orne R III b - pow. 0,7600 ha i R IVa - pow. 0,1100 ha), o pow. 0,8700 ha położonej we wsi T. (gmina R.. Decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekle na części działki o nr ewid. [...] w miejscowości M., obręb T. (Gmina R.). Z kolei decyzją z dnia 7 czerwca 2010r. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości położonej na gruntach w miejscowości M., obręb T., gmina R. oznaczonej nr ewid. 31/4. W roku 2010 strona i jego małżonka otrzymali pozwolenie na budowę domu (decyzja wydana przez Starostę L.), którą zakończyli w roku 2013. Wybudowany dom został zasiedlony przez rodzinę wnioskodawcy. Dom ten jest posadowiony na działce nr [...]. Następnie decyzją Starosty L. z dnia 7 lutego 2011r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dotyczącą zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr 4801 P (kat. IV). Ponadto decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 4 maja 2011r. ustalono lokalizację inwestycji polegającej na budowie linii kablowej niskiego napięcia 0,4 kV, na działkach o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] oraz [...] w miejscowości M., obręb T. (Gmina R.), a decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 29 czerwca 2011r. ustalono lokalizację dla budowanej sieci wodociągowej na działce o nr ewid. [...] oraz części działek o nr ewid. [...], [...] i [...] w miejscowości M., obręb T. (Gmina R.). Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 8 lutego 2012r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekle na działce o nr ewid. [...] w miejscowości M., obręb T., Gmina R.. Z kolei decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 28 maja 2012r. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej na gruntach w miejscowości M., obręb T. (Gmina R.) oznaczonej nr ewid. [...]. W dniach 18 lutego 2011r., 17 maja 2011r., 3 sierpnia 2011r., 21 stycznia 2013r. i 15 marca 2013r. dokonano sprzedaży pięciu działek gruntu o nr odpowiednio [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Strona jest współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej gospodarstwa rolnego. Część posiadanych gruntów rolnych decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. podzielono na działki, które następnie wraz z żoną wnioskodawca zamierza sprzedać osobom trzecim. Grunty te do momentu sprzedaży opodatkowane są podatkiem rolnym, a zmiana ich charakteru - przeznaczenie pod zabudowę i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nastąpi dopiero u nowego właściciela, tj. nabywcy, który mając ewentualny zamiar zabudowy, musi wystąpić do gminy o zmianę przeznaczenia gruntów. Zainteresowany nadmienia, że właścicielem przedmiotowych gruntów jest od roku 2009, które użytkował wraz z małżonką jako grunty orne.

Na tle opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy sprzedaż powołanych pięciu działek, spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") podlegała zwolnieniu jako dostawa terenów niezabudowanych?

Strona stanęła na stanowisku, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet, gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki może sprzedawać je jako majątek osobisty. Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela. Dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny element wykonywania prawa własności.

Dnia 12 czerwca 2014r. wnioskodawca na wezwanie organu, uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzje dotyczące warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości były wydawane na wniosek W. K. i jego żony. Opisane we wniosku działki gruntu nie są objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zamiar sprzedaży opisanych działek ogłaszano w środkach masowego przekazu, tj. sieci internetowej oraz gazetach lokalnych. Zbyte działki gruntu wnioskodawca nie oddawał osobom trzecim do użytku na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. najmu, dzierżawy lub użytkowania. Opisane we wniosku działki gruntu nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. A w związku z ich nabyciem nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 4 lipca 2014r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w analizowanej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać, że dokonując dostaw działek zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazał sam wnioskodawca, dla działki nr [...], z której utworzono działki nr [...], [...] oraz [...] na wniosek zainteresowanego wydano decyzję o warunkach zabudowy 5-ciu budynków mieszkalnych oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości. Ponadto na wniosek wnioskodawcy Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości o nr ew. [...] na 5 działek między innymi na działkach o nr ewidencyjnym [...] i [...]. Wcześniej wnioskodawca występował - dla działki o nr ewidencyjnym [...], z której powstały m.in. działki o numerach [...] i [...] - o decyzję o warunkach zabudowy. Następnie, w celu sprzedaży ww. działek wnioskodawca poniósł nakłady w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, w postaci zamieszczania ogłoszeń w lokalnej prasie i Internecie.

Zatem powyższe działania - w ocenie organu - jednoznacznie wskazują, że wnioskodawca w celu sprzedaży działek zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zainteresowany zaangażował środki podobne do tych jakie, byłyby wykorzystywane przez handlującego nieruchomościami. Wnioskodawca występował bowiem dwukrotnie o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie aż 5-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (wolnostojących) oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z dnia 25 stycznia 2010r. i decyzja z dnia 8 lutego 2012r.), a także dwukrotnie o podział posiadanych nieruchomości na kolejne mniejsze działki gruntu (decyzja z dnia 7 czerwca 2010r. oraz z dnia 28 maja 2012r.). Ponadto zamiar sprzedaży opisanych działek ogłaszał w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej oraz prasie lokalnej.

W ocenie organu opisane wyżej działania podejmowane przez wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to oznacza, że dostawy działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że czynności wykonywane przez zainteresowanego wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawca wystąpił - w związku z dostawą ww. działek - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, podlegała w roku 2011 i 2013 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzono, że transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (w brzmieniu do dnia 31 marca 2013r.). Przesłanka ta w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie została spełniona, gdyż dla działek będących przedmiotem dostawy wydano decyzję o warunkach zabudowy. Zatem zdaniem organu - w świetle powyższych rozważań oraz stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2013r. - grunty uznane zostały za tereny budowlane. Stwierdzono, że skutkiem powyższego sprzedaż działek jest opodatkowana - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - według stawki podatku w wysokości 23%.

1.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie przedmiotowego uregulowania do oceny stanu prawnego obejmującego okres od lutego 2011r. do 31 marca 2013r., kiedy to do polskiego systemu prawnego nie została transponowana dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uznanie, że skarżącego uznać należy za podatnika w zakresie podatku od towarów i usług;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu po 1 kwietnia 2013r. w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzonym z dniem 1 kwietnia 2013r.), poprzez ich zastosowanie dla wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji, gdy aktywność podatnika obejmuje okres poprzedzający wprowadzenie (zmodyfikowanie) wskazanych uregulowań, a tym samym brak jest podstaw do ich stosowania dla oceny zasadności powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług,

c) art. 2 pkt 12, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012r., poz. 647, ze zm.) poprzez ich zastosowanie dla wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem 1 kwietnia 2013 r. nie zawierały definicji "terenów budowlanych", a wskazane unormowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zawierają definicję "działki budowlanej" oraz zasady ustalenia przeznaczenia terenu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż opisanych działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w stosunku do których spełniony został jednocześnie zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Pojęcie podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawa określa podatnika szeroko, by w każdym wypadku aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Sąd pierwszej instancji powołał się również na definicję podatnika zawartą w art. 9 Dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter. Sąd pierwszej instancji powołał się zwłaszcza na wyrok z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Zb. Orz. 2011, s. I-08461), dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały, w którym TSUE dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Odwołując się do punktu 51 ww. wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli osoba w celu dokonania rozważanej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Zatem decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ocenił opisany stan faktyczny, przypisując działaniom podatnika cechy działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że wbrew zarzutom skargi organ nie zastosował w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. w sprawie zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz.U. z 2012r. poz. 35) z dniem 1 kwietnia 2013r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołanym przepisem zwolniono od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (w brzmieniu do 31 marca 2013r.). Wskazane tereny były przeznaczone pod zabudowę, z uwagi na wydanie w stosunku do tych działek decyzji o warunkach zabudowy. Pomimo braku definicji legalnej terenów budowlanych organ dokonał prawidłowej wykładni powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej W. K., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez zastosowanie przez Sąd dla wydania zaskarżonego wyroku art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zastępcze zastosowanie uregulowań ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w miejsce uregulowań ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wskazana dyrektywa nie została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego;

b) art. 2 pkt 12, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2012, poz. 647 ze zm.) poprzez ich zastosowanie dla wydania zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem 1 kwietnia 2013r. nie zawierały definicji "terenów budowlanych", a wskazane unormowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zawierają definicję "działki budowlanej" oraz zasady ustalenia przeznaczenia terenu, a nadto w przedmiotowej sprawie każdorazowy nabywca zbywanej przez skarżącego zobowiązany indywidualnie był do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nabytej działki;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którego treści brak informacji o stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wobec zarzutu naruszenia przez organ uregulowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie przedmiotowego uregulowania do oceny stanu prawnego obejmującego okres od lutego 2011r. do 31 marca 2013 r., kiedy to do polskiego systemu prawnego nie została transponowana dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uznanie, iż skarżącego uznać należy za podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, co wskazuje jednoznacznie na nierozpoznanie sprawy przez WSA w Poznaniu w przedmiotowym zakresie;

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uznał za prawidłowe poglądy Ministra Finansów, iż sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu dokonał właściwej oceny zaskarżonej interpretacji, uznając, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący wraz z żoną zakupił 18 marca 2009r. nieruchomość niezabudowaną działka gruntu [...] o powierzchni 0,7600 ha. Na ich wniosek właściwy organ już w dniu 25 stycznia 2010r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na części tej działki. Następnie na wniosek właścicieli decyzją z dnia 7 czerwca 2010r. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości [...] na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Następnie na wniosek właścicieli w dniu 7 lutego 2011r. decyzją Starosty L. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dotyczącą zjazdu publicznego z drogi powiatowej, decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 29 czerwca 2011r. ustalono lokalizację dla budowlanej sieci wodociągowej na części działek oraz decyzją z dnia 8 lutego 2012r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na działce [...], dalej zatwierdzono decyzją z dnia 28 maja 2012r. projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr ewid. [...]. Oferta sprzedaży była zamieszczana w środkach masowego przekazu. Z inicjatywy skarżącego doszło zatem do wielokrotnego podziału działek, została też wydzielona droga wewnętrzna. Podjęte też zostały pewne działania marketingowe. Trudno bowiem za takie nie uznać ogłoszeń o przeznaczeniu działek na sprzedaż zamieszczanych w sieci internetowej i w gazetach lokalnych. Wskazane wyżej działania skarżącego, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.5. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznał także kwestie przedmiotowe w sprawie, czyli to, czy dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu. Pełnomocnik skarżącego bagatelizując okoliczności wskazane wyżej, świadczące o tym, iż skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług koncentruje się wyłącznie wokół kwestii dotyczących braku podstaw prawnych do opodatkowania spornych gruntów. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał stanowisko organu w tym zakresie i podzielił je, wskazując, że sprzedaż przedmiotowych działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniono to faktem, iż powołanym przepisem zwolniono od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (w brzmieniu do 31 marca 2013 r.). Tymczasem wskazane tereny były przeznaczone pod zabudowę, z uwagi na wydanie w stosunku do tych działek decyzji o warunkach zabudowy. Stwierdzono przy tym, iż pomimo braku definicji legalnej terenów budowlanych organ dokonał prawidłowej wykładni powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną interpretację. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.