Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1142/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.32 ust. 5,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 41  ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 192/07 w sprawie ze skargi C. spółka jawna J. S., B. S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy 2) zasądza od C. spółka jawna J. S., B. S. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 192/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi C. sp. j. J. S., B. S. w B., dalej określanej jako "Spółka", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 września 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce stwierdzono nieprawidłowości w dokonanym przez nią rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. W tym czasie Spółka realizowała, m.in. kontrakty na dostawę towarów w ramach programu PHARE. Ujawnione przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości polegały na zaewidencjonowaniu sprzedaży i podatku należnego w kwotach wynikających z faktur wystawionych w EURO bez przeliczania na walutę polską, nieprawidłowym ujęciu w dokumentacji podatkowej faktury w kwocie odpowiadającej całości kontraktu bez uwzględnienia wcześniej rozliczonej zaliczki oraz na zaniżeniu wykazanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży zwolnionej.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2006 r. wspólnik Spółki J. S. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 17 stycznia 2006 r., wnosząc o uwzględnienie w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. podatku VAT wynikającego z faktury korygującej [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r.

W dniu 1 marca 2006 r. Spółka przedłożyła oryginał powyższej faktury korygującej, wystawionej do faktury [...] z dnia 1 lutego 2002 r. na rzecz F. . Wyjaśniła, że przyczyną wystawienia powyższej faktury korygującej jest korekta podatku VAT z tytułu sprzedaży zwolnionej. Kwota VAT wyrażona w EURO została z kwoty 122.317,80 EURO (439.475,62 zł) zredukowana do 0 EURO i w związku z powyższym z wystawionej korekty faktury wynika kwota do zwrotu 122.317,80 EURO, która nie została przez podatnika uregulowana. Na przedłożonym oryginale faktury korygującej w miejscu "odbiorca" figuruje podpis "P" z pieczątką F. Spółka przedłożyła także ewidencję faktur korygujących za kwiecień 2002 r., w której widnieje jedna faktura korygująca [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r. Kwoty wynikające z tej ewidencji nie zostały jednak przeniesione do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi ww. faktury korygującej organ kontroli skarbowej zwrócił się do F. o udzielenie brakujących informacji. W odpowiedzi z dnia 21 kwietnia 2006 r. prezes zarządu F. wyjaśnił, że w ewidencji księgowej F. nie figuruje faktura korygująca [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r. wystawiona do faktury [...] z dnia 1 lutego 2002 r., a Spółka otrzymała w całości należność wynikającą z faktury [...] obejmującą również podatek naliczony w kwocie 439.475,62 zł. Na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług F. wystąpiła o zwrot powyższej kwoty w lutym 2002 r. i zwrot ten został zrealizowany przez Urząd Skarbowy W.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 września 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2002 r. w kwocie 147.864 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.682 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, brak było podstaw do wnioskowanego przez Spółkę zmniejszenia podatku należnego za kwiecień 2002 r. zgodnie z przedłożoną fakturą korygującą [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r., wystawioną do faktury [...]. Nie został spełniony bowiem warunek wynikający z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

W dniu 14 października 2006 r. Spółka uzupełniła odwołanie o nowy dowód w sprawie, tj. pismo F. z dnia 11 października 2006 r., z treści którego wynika, iż na załączonej do pisma z dnia 4 października 2006 r. kopii oryginału faktury korygującej [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r. znajduje się podpis pracownika i pieczęć F. W kolejnym uzupełnieniu odwołania Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 471/2005, zgodnie z którym Minister Finansów nie mógł uzależnić prawa do obniżenia VAT od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielił zarzutów Spółki odnośnie naruszenia art. 120, art. 121, art.122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmniejszenia podatku należnego w związku z przedłożoną fakturą korygująca [...], organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w rozliczeniu podatku za kwiecień 2002 r. Kwoty wynikające z powołanej faktury korygującej przeniesiono do rejestru faktur korygujących za kwiecień 2002 r., obejmującego jedną pozycję, tj. przedmiotową fakturę [...]. Kwoty te nie zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. Wskazując na treść § 48 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż oryginał faktury korygującej znajduje się w posiadaniu wystawcy, a odbiorca faktury nie posiada żadnego jej egzemplarza, faktura korygująca nie została przez F. zaewidencjonowana. Ponadto Fundacja uregulowała całą należność wynikającą z faktury korygowanej, łącznie z podatkiem VAT wpłacając go 26 lutego 2002 r. na rachunek bankowy Spółki. Ta zaś, mimo żądania uwzględnienia powyższej faktury korygującej, sama nie uregulowała wynikającej z niej kwoty do zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podpis pracownika nie jest tożsamy z potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie zgodził się ze Spółką, że autentyczny podpis pracownika F. jest jednoznacznym potwierdzeniem otrzymania przez odbiorcę faktury korygującej. Za niejasne uznał twierdzenie Spółki, iż faktura nie została rozliczona z uwagi na oczekiwanie na prawidłową decyzję. Rozliczenie zobowiązania wobec Spółki zakładając, że faktura korygująca została doręczona winno być dokonane. Jego brak wskazuje natomiast na wątpliwość co do samej korekty. Za niezrozumiały uznał również argument, że Spółka oczekuje na decyzję organu nie dokonując rozliczenia Zwrócił uwagę, iż data wystawienia faktury to 15 kwietnia 2002 r., natomiast postępowanie kontrolne wszczęte zostało w lipcu 2005 r. Trudno, zdaniem organu odwoławczego, wytłumaczyć brak zwrotu kontrahentowi kwoty 439.475,62 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., przez nieuznanie korekty podatku VAT wynikającej z faktury korygującej [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r.

W uzasadnieniu podniosła, że dowodem jednoznacznie potwierdzającym odbiór faktury korygującej jest podpis i pieczątka osoby odbierającej fakturę w imieniu F.. Fakt braku odnotowania spornej faktury korygującej w ewidencji F. i ewidencji Spółki, jak również brak rozliczenia przedmiotowej faktury Spółka uzasadnia istniejącym bałaganem, nieuwagą i niewielką kwotą (439.475,62 zł) w stosunku do wszystkich transakcji.

Spółka wskazała także, iż organy podatkowe nie rozstrzygnęły, w jaki sposób doszło do sytuacji, w wyniku której w posiadaniu Spółki znajduje się oryginał faktury korygującej, a w F. nie ma żadnego egzemplarza przedmiotowej faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał na treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2002 r. Wyjaśnił, że każda z przyczyn zmniejszenia obrotu przewidziana w tym przepisie stanowiła samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawniało do obniżenia podatku należnego. Powołując się natomiast na § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. podkreślił, że powyższy przepis został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

Mając z kolei na uwadze treść art. 92 Konstytucji RP, Sąd stanął na stanowisku, że upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Natomiast treść § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wskazuje, że potwierdzenie faktury korygującej i to dopiero w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Ponadto Sąd wskazał, iż z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w żaden sposób nie można wyciągnąć wniosku, że wynikające z tego przepisu uprawnienie do pomniejszenia obrotu jest uzależnione od tego, czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta, czy też nie, oraz w jakim czasie będzie ono dokonane.

Następnie Sąd stwierdził, iż z uwagi na okoliczność, że unormowanie zawarte w § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wykracza poza obszar regulacji ustawowej przewidzianej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a z upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 tej ustawy nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, pominął normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z ustawą uznając, że przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. nie mógł stanowić podstawy do orzekania w sprawie, ponieważ został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Na zakończenie Sąd wskazał, iż organy skarbowe ponownie rozpatrując sprawę będą zobowiązane wydać rozstrzygnięcie nie stosując § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., zaś wydanie decyzji organów obu instancji z powołaniem się na powyższy przepis jest wystarczającą podstawą ich uchylenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 32 ust. 5 u.p.t.u. w związku z § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upoważnienie zawarte w ww. przepisie nie uprawniało Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących;

2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i pominięcie tych przepisów stanowiących podstawę uchylonych decyzji, przy jednoczesnym przyjęciu, że podstawę orzekania stanowił przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej kontroli działań organów podatkowych i niezastosowaniu powołanych przepisów u.p.t.u., stanowiących podstawę orzekania w sprawie.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do zakwestionowania zmniejszenia obrotu o kwotę wynikającą z korekty faktury i ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niedokonanie oceny podstawy prawnej stanowiącej podstawę uchylonych decyzji;

3) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie, że powołanie przez organy podatkowe § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. jest wystarczającą podstawą ich uchylenia, przy jednoczesnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej uchylonych decyzji i uznanie, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości naruszenie takie nie miało miejsca.

Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołując się treść art. 32 ust. 5 u.p.t.u. podkreślił, że wskazane w nim pojęcie "zasad wystawiania i przechowywania faktur" dotyczy również korekt tych faktur, gdyż przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, iż Minister Finansów otrzymał uprawnienie do uregulowania zasad wystawiania i przechowywanie samych faktur, natomiast nie miałby takich uprawnień w zakresie korekt faktur stanowiących czynności wtórne, ale dotyczące bezpośrednio faktur. Ograniczenie tych uprawnień do samych faktur, zdaniem pełnomocnika organu, nie znajduje uzasadnienia i sprzeczne jest z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Stwierdził również, iż nałożenie na sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę mieści się w pojęciu "odpowiedniego dokumentowania sprzedaży towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez poszczególnych podatników". Dodał, że określenie, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, mieści się w pojęciach określonych w art. 32 ust. 5 pkt 2 i 3 u.p.t.u., dotyczących potrzeb zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczeń oraz stosowania techniki rozliczeń.

Pełnomocnik wskazał także, iż z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że wystawiona przez Spółkę faktura korygująca z dnia 15 kwietnia 2002 r. na rzecz F. z siedzibą w W. nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że F. nie potwierdziła otrzymania faktury korygującej oraz brak było tej faktury w rozliczeniach F. . Należność wynikająca z faktury korygowanej została zapłacona w całości, a kontrahenci nie dokonali rozliczeń wynikających z faktury korygującej. Ponadto oryginał faktury korygującej znajdował się u Spółki, natomiast nabywca - Fundacja nie posiadała żadnego jej egzemplarza.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik organu stanął na stanowisku, że Spółka naruszyła nie tylko zakwestionowany przez Sąd pierwszej instancji przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., ale również § 48 ust. 1 i § 50 ust. 1 tego rozporządzenia. Dodał przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń organów podatkowych, a jedynie stwierdził, że wydanie decyzji organów obu instancji z powołaniem się na przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia jest wystarczającą podstawą ich uchylenia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż podstawą orzekania w sprawie był powołany § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., bowiem faktyczną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w związku z dokonanymi ustaleniami organy podatkowe uprawnione były do prawidłowego określenia wysokości obrotu. Wskazanie w uzasadnieniach uchylonych decyzji na § 41 ust. 4 rozporządzenia nie zmieniło faktu, że istotą rozstrzygnięcia było określenie prawidłowej wartości sprzedaży na podstawie powołanych przepisów u.p.t.u.

Reasumując podkreślił, że skoro Sąd pierwszej instancji nie badał faktycznej podstawy prawnej, to nie był uprawniony do zastosowania art. 135 P.p.s.a., jako podstawy uchylenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Jak wynika z rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, jej autor opiera ją na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. wskazując, że zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 32 ust. 5 u.p.t.u. w związku z § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. nie uprawniało Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących.

Zarzut ten jest nieuzasadniony. Należy bowiem co do zasady podzielić słuszność kwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu Sądu pierwszej instancji, iż w świetle brzmienia art. 32 ust. 5 u.p.t.u. oraz mając na względzie treść art. 92 Konstytucji RP, ustanowienie przez Ministra Finansów w akcie wykonawczym do ustawy takiego warunku stanowiło przekroczenie zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w powyższym przepisie u.p.t.u.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunału Konstytucyjnego (U 6/06), w którym Trybunał stwierdził, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny, m.in. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przy tym wskazać, iż art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. posiada analogiczną treść, jak art. 106 ust. 8 i 9 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowił podstawę do wydania przez Ministra Finansów ww. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zawierającego zakwestionowaną przez Trybunał Konstytucyjny normę prawną.

Podobnie - § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., zawiera analogiczne uregulowania, jak § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.

Uzasadnione są natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w tej skardze przepisów procesowych i które oparte są na twierdzeniu, iż Sąd ten niewłaściwie wykonał swoją funkcję kontrolną, poprzez niedokonanie oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż korekta faktury, na którą powoływała się Spółka, nie dawała podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym Spółki za kwiecień 2002 r., a więc obniżenia podatku należnego oraz w związku z tym niedokonanie pełnej oceny podstawy prawnej uchylonych decyzji i uznanie, iż powołanie się w tych decyzjach na § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. stanowiło wystarczającą podstawę do ich uchylenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a Spółką było nieuwzględnienie przez te organy w rozliczeniu podatkowym Spółki za kwiecień 2002 r. faktury korygującej z dnia 15 kwietnia 2002 r., w której skorygowano fakturę z dnia 1 lutego 2002 r. wystawioną przez Spółkę jej kontrahentowi (nabywcy) F. w ten sposób, że wykazaną w tej fakturze kwotę podatku należnego wyrażoną w EURO - 122.317,80 (439.475, 62 zł) obniżono do "0". Sporne były również okoliczności związane z wystawieniem tej faktury korygującej, a zwłaszcza to, czy kontrahent Spółki ją otrzymał i potwierdził jej odbiór. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji pominął całkowicie ten aspekt sprawy poprzestając na stwierdzeniu, iż powołany przez organy podatkowe § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i uznał, iż jest to wystarczający powód do uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji.

Podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym, łączącym opodatkowanie z wszelkimi postaciami obrotu towarami i usługami. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu oblicza się w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Funkcjonuje on zatem w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Rozliczenie podatku od towarów i usług opiera się na metodzie fakturowej. Obowiązek fakturowania na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. wynikał z art. 32 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego (dla nabywcy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Natomiast szczegółowe kwestie związane z zasadami wystawiania faktur, dokonywaniem ich korekt (faktury korygujące) oraz ich obiegiem zostały uregulowane w rozdziale 10 wspomnianego rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r.

Z powyższego wynika więc, iż istnieją określone współzależności pomiędzy podmiotami stanowiącymi kolejne ogniwa obrotu. Podatek wykazany w fakturze stanowi podatek należny dla sprzedawcy i jednocześnie podatek podlegający odliczeniu u nabywcy towaru lub usługi. Również wszelkie zmiany dotyczące wysokości wykazanego fakturach podatku, dokonywane poprzez wystawienie faktury korygującej, oddziaływują na wysokość obciążenia podatkowego zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy. Co do zasady, obniżenie poprzez wystawienie faktury korygującej, podatku należnego u sprzedawcy powoduje u nabywcy obowiązek zmniejszenia odliczonego na podstawie skorygowanej faktury podatku naliczonego i na odwrót zwiększenie podatku należnego powoduje wzrost kwoty podatku naliczonego.

Stąd też, rzeczą niezwykle istotną jest prawidłowy przepływ pomiędzy sprzedawcą i nabywcą dokumentów (faktur) potwierdzających dokonywane przez nich transakcje.

Tę ścisłą współzależność widać również na przykładzie rozpoznawanej sprawy, w której Spółka domaga się, powołując się na wystawienie faktury korygującej, obniżenia podatku należnego wykazanego w skorygowanej fakturze, a nabywca na podstawie tejże skorygowanej faktury uzyskał już od organu podatkowego zwrot wykazanego w niej podatku. Sporne pomiędzy organami podatkowymi a Spółką pozostaje przy tym, czy kontrahent Spółki otrzymał fakturę korygującą.

Z tego punktu widzenia istotny i wręcz pierwszorzędny jest więc wymóg wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Podatnik domagając się uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skutków wynikających z wystawionej faktury korygującej powinien wykazać, iż podjął leżące w jego gestii działania zmierzające do dostarczenia tej faktury jej odbiorcy. Nie może więc w takiej sytuacji poprzestać jedynie na wystawieniu faktury korygującej i zachowaniu jej w swojej dokumentacji wyłącznie dla siebie.

Czym innym jest więc spełnienie przez podatnika, ustanowionego w zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji z powodów konstytucyjnych przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako warunku umożliwiającego dokonanie obniżenia podatku należnego i to dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik potwierdzenie to otrzymał, a więc wymogu, którego spełnienie nie zależy tylko od samego podatnika, gdyż konieczne jest jeszcze współdziałanie ze strony jego kontrahenta, a czym innym jest podjęcie leżących w gestii samego podatnika działań zmierzających do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, poprzez jej przekazanie nabywcy. W tym kontekście istotne może być również, czy podatnik zrealizował czynności, które naturalną koleją rzeczy są następstwem dokonanej korekty, a więc np. zwrot nabywcy różnicy uiszczonej przez niego kwoty, wynikającej z dokonanej korekty.

Zwrócił na to uwagę w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej twierdząc, iż z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynikało, iż wystawiona przez Spółkę na rzecz F. faktura korygująca z dnia 15 kwietnia 2002 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z kolei stanowisko takie było w toku postępowania podatkowego oraz w skardze kwestionowane przez Spółkę.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał także na inne istotne elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, które nie zostały poddane analizie przez Sąd pierwszej instancji, a które mogły mieć wpływ na ocenę możliwości uwzględnienia w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. dokonanej przez Spółkę korekty faktury:

- Spółka jako wystawca faktury korygującej, wbrew postanowieniom § 48 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. dysponowała oryginałem tej faktury,

- nabywca nie był w posiadaniu ani oryginału, ani kopii faktury korygującej, nie ujął też tej faktury w swoim rozliczeniu podatkowym,

- Spółka, pomimo tego, iż faktura korygująca z dnia 15 kwietnia 2002 r. ujęta została przez nią w rejestrze faktur korygujących, nie uwzględniła tej faktury w deklaracji podatkowej za kwiecień 2002 r.,

- Spółka zaczęła domagać się uwzględnienia korekty w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. dopiero po blisko czterech latach od wystawienia faktury korygującej,

- Spółka nie zwróciła swojemu kontrahentowi różnicy wynikającej z dokonanej korekty (obniżenia podatku należnego).

Wszystkie te ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego, a zwłaszcza kwestia sporna dotycząca wprowadzenia faktury do obrotu prawnego (na fakturze znajdował się podpis pracownika i pieczątka nabywcy), zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, a dokonanie ich analizy mogło mieć wpływ na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych i zastosowanej przez nie, poza § 41 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Niedokonanie tej oceny oraz niepoprzedzenie jej pełną analizą stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji stanowiło zatem uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak wypowiedzi w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stanowi też o tym, iż przedwczesne byłoby odnoszenie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które nawiązują do niezastosowania (pominięcia) wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów stanowiących element podstawy prawnej decyzji podatkowych.

Mając na względzie powyższe, a więc uznając, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.