Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 573/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skarg I. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2003 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.312,40 zł (trzy tysiące trzysta dwanaście złotych 40/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2002 r. określił I. Spółce z o.o. w K. różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2000 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem naruszenie przez spółkę w miesiącach styczniu i listopadzie przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z obniżeniem po upływie określonego w tym przepisie terminu podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach odprawy celnej SAD odebranych przez Przedsiębiorstwo S. M. C. H. S.A. Agencję Celną nr [....] w K.

Zakwestionowano również obniżenie we wszystkich miesiącach z wyjątkiem marca 2000 r. podatku należnego o całkowita kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez V. S.A., gdyż dokonano tego z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzja dotycząca miesiąca marca 2000 r. była natomiast wynikiem zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia w poprzednim miesiącu.

Od decyzji tych podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł, że nigdy nie otrzymał oryginału spornych dokumentów SAD gdyż uległy ona zaginięciu po odebraniu przez agencję celną. Spółka otrzymała natomiast w terminie późniejszym tylko uwierzytelnione kopie, które podobnie jak oryginały są dokumentem stanowiącym podstawę do dokonania odliczenia określonego w nich podatku naliczonego od podatku należnego.

Nie zapoznano także spółki z ustaleniami kontroli w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naruszono również art. 121, art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej, w związku z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz podjęciem negatywnego dla strony rozstrzygnięcia bez zebrania materiału dowodowego.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia 26 lutego 2003 r. uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji i określiła za powyższe miesiące różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Uznała bowiem zasadność zarzutów dotyczących bezpodstawnego pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez V. S.A. gdyż nie stwierdzono naruszenia art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za prawidłowe uznano natomiast rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w kwestii uchybienia przepisowi art. 19 ust. 3 pkt. 1 powołanej wyżej ustawy. Podatnik nie miał bowiem prawa do obniżenia w miesiącu stycznia 2000 r. podatku naliczonego określonego w dokumentach SAD, które upoważniony przez niego podmiot odebrał w dniach [...] i [...] listopada 1999 r. To samo dotyczy deklaracji podatkowej za miesiąc listopada 2000 r., w której obniżono podatek należny o podatek naliczony w dokumentach SAD odebranych w dniach [...] i [...] września 2000 r. Osoba która odebrała te dokumenty była przy tym uprawniona do występowania przed urzędem celnym w imieniu spółki na podstawie art. 256 kodeksu celnego. W związku z tym odbiór przez nią dokumentów SAD był równoznaczny z otrzymaniem ich przez podatnika.

Podkreślono przy tym, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem obniżenie to może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia temu terminowi podatnik traci natomiast na podstawie art. 19 ust. 3 b powołanej wyżej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach albo dokumentach celnych stwierdzających nabycie towarów i usług.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i u usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu ponownie podkreślono, że strona skarżąca nigdy nie otrzymała oryginałów dokumentów SAD, które zostały odebranych przez upoważnioną przez nią Agencję Celną w miesiącu listopadzie 1999 r. i wrześniu 2000 r. W miesiącu styczniu 2000 r. i listopadzie 2000 r. strona skarżąca otrzymała tylko od Agencji Celnej uwierzytelnione za zgodność z oryginałem karty 8 wyżej wymienionych dokumentów odprawy celnej i na ich podstawie dokonała w deklaracjach podatkowych za te miesiące obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie zgodzono się przy tym z poglądem organów podatkowych, iż podatek naliczony określony w tych fakturach mógł być odliczony tylko w miesiącach listopadzie i grudniu 1999 r. i odpowiednio wrześniu i październiku 2000 r

Przyznano, że Przedsiębiorstwo S. M. C. H. S.A. działało na rzecz strony skarżącej w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na zasadach określonych w art. 256 § 1 Kodeksu celnego. Podmiot ten nie przekazał jednak podatnikowi spornych dokumentów SAD w miesiącu listopadzie 1999 r. i wrześniu 2000 r., co znajduje potwierdzenie między innymi w zapisach księgi korespondencji. Strona skarżąca uzyskała jednak od agencji celnej potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie kart 8 dla brakujących dokumentów SAD, ale dopiero w miesiącach styczniu i listopadzie 2000 r.

Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że odbiór dokumentów SAD przez agencję celną był tożsamy z odbiorem dokumentu SAD przez podatnika. Ponadto oryginał i kopia to dwa różne rodzaje dokumentów o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT i każdy z nich uprawnia do dokonania pomniejszenia podatku należnego o określonym w nim podatek naliczony. W związku z tym skoro podatnik nigdy nie otrzymał oryginału SAD to podstawą do odliczenia podatku naliczonego były tylko duplikaty, a te doręczono dopiero w styczniu i listopadzie 2000 r. Dlatego też na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych w miesiącu styczniu 2000 roku dokumentów celnych nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2000 roku i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc luty 2000 roku. A w przypadku dokumentów otrzymanych w miesiącu listopadzie 2000 r. odpowiednio nie wcześniej niż w miesiącu listopadzie i nie później niż w grudniu 2000 r. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2000 r. sygn. akt SA/Bk 128/99.

Podkreślono, że pojęcie "otrzymania dokumentu" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani też w innych przepisach prawa. Jednakże zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok w sprawie sygn. akt. I SA/Lu 173/99 z dnia 26 kwietnia 2000r., System Informacji Prawnej LEX 43035), wobec posługiwania się przez ustawodawcę w art. 18 ust. 4 ustawy pojęciem "otrzymania" brak jest podstaw do przyjęcia, że odpowiada ono znaczeniowo sformalizowanemu doręczeniu. Otrzymaniem dokumentu jest bowiem każda sytuacja, w której strona ma z dokumentem fizyczny kontakt, umożliwiający jej zapoznanie się z jego treścią. Taki kontakt z dokumentem jest konieczny dla skorzystania z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy, gdyż dla j ego realizacji niezbędne jest ujęcie kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, ujęcie dokumentu w księgach rachunkowych oraz w rejestrze zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ponadto rola agencji celnej nie może być utożsamiona z rolą podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym pracownik agencji celnej, który umieścił swój podpis w polu 54 dokumentów SAD, nie był przedstawicielem strony skarżącej. Upoważnienie udzielone agencji celnej Przedsiębiorstwu S. M. C. H. w K. uprawniało bowiem tylko do dokonania tych czynności związanych z importem towarów, które zostały określone w 256 § 1 Pkt 1-6 Kodeksu celnego.

Ponadto zgodnie z art. 256 § 2 Kodeksu celnego, czynności przed organami celnymi mogą w imieniu agencji celnej dokonywać upoważniony pracownik agencji celnej lub osoba fizyczna prowadząca agencję celną, wpisani na listę agentów celnych. W niniejszej sprawie osoby, które umieściły podpis w polu 54 dokumentu SAD, były pracownikami agencji, a zatem zgodnie z powołanym przepisem działały w jej imieniu.

Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt III SA 2001/01 (niepublikowany wzmianka w Gazecie Prawnej z dnia 7 marca 2003 roku) w którym wyrażono pogląd, że upoważnienie udzielone agencji celnej do występowania przed organami celnymi nie jest równoznaczne z pełnomocnictwem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Nie można więc utożsamiać doręczenia karty 8 dokumentu SAD pracownikowi agencji celnej, działającemu w imieniu tej agencji, z doręczeniem tego dokumentu stronie skarżącej. Zaznaczono także, że przyjęcie interpretacji organu oznaczałoby, że w przypadku zaginięcia dokumentu przed jego doręczeniem podatnikowi, mógłby on rozliczyć podatek naliczony nie dysponując żadnym dokumentem, pozwalającym na weryfikację kwoty podatku. Zauważono, że skoro zdaniem organu kontroli skarbowej prawo do obniżenia podatku należnego powstało w rozliczeniu za miesiąc listopad 1999, to błędnie zastosowano przepis art. 19 ust. 3b ustawy, wprowadzony nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r. Przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2000 roku. nie może mieć więc zastosowania do rozliczeń z lat ubiegłych. Powołano się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 roku wydana w sprawie sygn. akt FPS 12/01 (ONSA 2002/3/98), zgodnie z którą jeżeli podatnik otrzymał przed 1 stycznia 2000 r. fakturę sprzedaży, ale wynikający z niej VAT naliczony odliczył przedwcześnie, to nie traci on przysługującego mu prawa do pomniejszenia VAT należnego. Kwota do odliczenia powinna być z urzędu przeniesiona przez urząd skarbowy na miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Skoro taki obowiązek istnieje w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku VAT, to tym bardziej organ kontroli skarbowej powinien podjąć taką inicjatywę, w przypadku, gdy uznał, że odliczenie ze spornych dokumentów celnych nastąpiło z opóźnieniem.

Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powołała się na art. 19 ust. 1, 2 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przyznano, że pojęcie "otrzymania dokumentu" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani też w innych przepisach prawa. W związku z tym do skorzystania z prawa przewidzianego przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 powołanej wyżej ustawy konieczny jest fizyczny kontakt z dokumentem.

Zgodnie bowiem z regułami interpretacyjnymi stosowanymi w wykładni językowej przepisów prawa, zwrotom języka prawnego nie należy nadawać innego znaczenia niż to, które mają na gruncie języka naturalnego. Natomiast w myśl definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1979) "otrzymać" znaczy: stać się odbiorca czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś.

Jednakże warunkiem odliczenia podatku naliczonego ze spornych dokumentów SAD było otrzymanie ich (rozumiane jako fizyczny kontakt z nimi) przez Agencję Celną umocowaną do występowania przed Urzędem Celnym w imieniu strony skarżącej i to właśnie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tych dokumentów przez Agencję Celną (lub miesiąc następny) podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia spornego podatku naliczonego.

Podkreślono przy tym, że art. 253 § 1 kodeksu celnego rozróżnia dwa rodzaje przedstawicielstwa: bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, oraz pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, ze strona skarżąca upoważniła Agencję Celną Przedsiębiorstwa S. M. C. H. S.A. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego i podejmowania w imieniu podatnika wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą zgodnych z art. 256 § 1 pkt 1-6 kodeksu celnego. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma jednak tylko charakter przykładowy o czym świadczy użyty w nim zwrot "w szczególności".

W związku z tym należy uznać, że dla potrzeb podatku od towarów i usług otrzymanie dokumentów SAD przez Agencję Celna jest równoznaczne z ich otrzymaniem przez podatnika.

Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Wr 576/98) zgodnie z którym data zamieszczona w polu 54 dokumentu SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu odprawy celnej przez podatnika, po wydaniu przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.

Podkreślono równocześnie, że orzeczenie NSA przytoczone przez stronę skarżąca dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu dokumentu celnego a nie wyłącznie jego oryginału, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie ma ono zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie podobnie jak uchwała FPS 12/01 dotycząca stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2000 r., a poza tym odnosząca się wyłącznie do podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych ujętego wadliwie w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy (a nie późniejszy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Co prawda nieuzasadniony jest zarzut, że oryginały spornych dokumentów SAD nie zostały nigdy doręczone podatnikowi, a podstawą do dokonania odliczenia były tylko ich uwierzytelnione kopie doręczone w okresie późniejszym.

Doręczenie o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) następuje bowiem nie tylko wtedy, gdy podatnik osobiści odbiera dany dokument, ale także wtedy, gdy otrzymuje go inna umocowana prze niego osoba.

Wprawdzie gdy chodzi o odbiór dokumentów SAD to istnieje pewna rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2827/01 (Monitor Podatkowy 2003/7/4) stwierdzono bowiem, że odbiór dokumentu celnego (SAD) przez agenta celnego nie oznacza otrzymania dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy jednak uznać, że niezasadne jest twierdzenie, iż doręczenie decyzji zawartej w SAD do rąk osoby upoważnionej przez stronę do załatwienia spraw związanych z importem towaru jest skuteczne tylko w sprawie celnej, a pozbawione jest znaczenia prawnego dla podatku VAT obliczonego przez organ celny (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1331/98 Baza danych LEX nr 36125 ). Rozróżnienia tego nie można wyprowadzić ani z przepisów podatkowych, ani też z kodeksu celnego. Wręcz przeciwnie art. 256 § 1 tego kodeksu zawiera tylko przykładowe wyliczenie czynności, które agencja celna może wykonywać w imieniu mocodawcy. Ponadto słusznie organy podatkowe skazały iż zgodnie z art. 253 § 1 kodeksu celnego przedstawicielstwo może być albo bezpośrednie albo pośrednie. Bezpośrednie jest wtedy, gdy przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, natomiast pośrednie, gdy działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W omawianej sprawie jak wynika z załączonego do akt upoważnienia Agencja Celna Przedsiębiorstwa S. M. "C.H." SA w K. była przedstawicielem bezpośrednim, a w związku z tym jej działania pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Słusznie także strona skarżąca wskazała, że duplikat faktury stanowi samodzielną podstawę do pomniejszenia podatku należnego o określony w niej podatek naliczony.

W sytuacji bowiem gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca zgodnie z § 51 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami) ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku.

Przy czym faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jego wystawienia.

W § 50 ust. 3 wyżej wymienionego rozporządzenia przewidziano także, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa wyżej. Celem wydania duplikatu jest zatem techniczne zastąpienie, dla celów postępowania podatkowego, wydanego wcześniej oryginału, który uległ zaginięciu lub zniszczeniu.

Z duplikatem prawo podatkowe nie wiąże żądnych szczególnych uprawnień, poza tym iż zastępuje on w toku postępowania oryginał.

W związku z tym wszelkie czynności podejmowane przez podatnika przy użyciu dokumentu, który uległ następnie zaginięciu pozostają w mocy i nie ulegaj ą one powtórzeniu z udziałem duplikatu. Z udziałem duplikatu kontynuuje się tylko przewidziany w przepisach tryb obliczania wysokości podatku od momentu ostatniej udokumentowanej czynności wykonanej odnośnie oryginału. Dlatego też skoro w omawianej sprawie nie budzi wątpliwości iż osoba upoważniona przez podatnika otrzymała w jego imieniu w miesiącu listopadzie 1999 r. sporne dokumenty SAD, to brak jest podstaw do powtarzania tych czynności w przypadku późniejszego zagubienia oryginału i wystawienia duplikatu. To samo dotyczy dokumentów SAD otrzymanych we wrześniu 2000 r. W związku z tym obniżenie podatku należnego o kwotę podatku podatek naliczonego przy zakupie towarów i usług. związanych ze sprzedażą opodatkowaną mogło zgodnie z art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nastąpić w pierwszym przypadku tylko w miesiącu listopadzie lub grudniu 1999 r., a w drugim we wrześniu lub październiku 2000 r.

Strona skarżąca obniżyła zatem podatek należny w niewłaściwym miesiącu. Wyraziła jednak wolę dokonania tego odliczenia i inspektor kontroli skarbowej prowadząc kontrolę powinien to uwzględnić.

Organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały bowiem art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r.. Przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt SK 33/03 (OTK-A 2004/9/94 ) uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny.

W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono jednak, że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyraża w ustawie art. 19 ust. 1. Także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357). Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (np. art. 25 ustawy). Każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (wyrok NSA z 28 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 809/00, "Monitor Podatkowy" nr 5/2003, s. 31).

Wskazano także na komentarz do VI Dyrektywy VAT w którym podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników, wyrażającą się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa - Poznań 2003, s. 417).

Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770).

Wywód ten należy uznać za istotną wskazówkę interpretacyjna, pozwalającą na prawidłową wykładnię nie tylko art. 19 ust. 3b w zakresie w jakim dotyczy innych przypadków niż określone w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ale także art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Potwierdza on linie orzeczniczą reprezentowana między innymi w orzeczeniach z dnia 12 lutego 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2400/00; ("Glosa" nr 4/2002, s. 34), oraz z dnia 3 września 2002 r., (sygn. akt III SA 2377/01 - niepubl.).

Podkreśla się w nich. że z art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów: złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji.

Art. 19 ust. 3b powołanej wyżej ustawy nie odsyła bowiem do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma ono natomiast związku z terminem składania deklaracji YAT-7. gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta.

Pojęcie "terminy", którym posługuje się art. 19 ust. 3b tej ustawy należy bowiem rozumieć niejako końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz jako "zamknięty okres rozliczeniowy, w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny". Pogląd ten potwierdzają także przedstawiciele doktryny (K. Woźniak, Autokorekta deklaracji VAT-7, "Przegląd Podatkowy" nr 8/2001, s. 21).

W przypadku ujawnienia niezgodności w złożonych deklaracjach ze stanem rzeczywistym uzasadnione jest przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wymagań i rygorów wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z przepisami ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji, w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę.

Może to przybrać formę korekty deklaracji, którą można jednak złożyć tylko do momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Później okoliczności te powinny być natomiast uwzględnione przez organ prowadzący postępowanie, który wydając na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą zaległość podatkową tylko wtedy nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku gdy deklaracja nie zostanie złożona w terminie określonym w art. 10 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług, ale w sposób wadliwy zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji. Dokonując tych czynności organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Co prawda art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w innych miesiącach, niż te w których mógł to prawidłowo uczynić.

Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego.

W rozpoznawanym stanie faktycznym Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując kontroli w wyniku, której wydał zaskarżoną decyzję nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków. Uwzględnił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, a pominął korzystne dla niego. Skarżący wyraził bowiem w swoich deklaracjach chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur. Uczynił to co prawda w sposób wadliwy, nie może to jednak pozbawiać go prawa do dokonania odliczenia. Organ podatkowy dokonując kontroli powinien natomiast rozliczyć te faktury w sposób określony w art. 19 ust. 3 powyższej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzje organ pierwszej instancji dokona prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego objętego spornymi fakturami.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tym, że o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.