Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 527/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 lit. b ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r., znak: [...] [...] w zakresie przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, iż w dniu 9 stycznia 2020 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest także właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki): 1) budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: CH), 2) wielopoziomowy parking (dalej: Parking).

W 2010 r. Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317), odpowiednio: 1) CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT), 2) Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT). Zastosowana klasyfikacja jest tożsama na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864).

Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH jak i Parkingu, przekracza [...] zł. Powierzchnia użytkowa CH i Parkingu jest przedmiotem umów najmu.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, jednakże w przypadku Wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 24b ust. 10 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.o.p. poprzez użyte w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. poprzez użyte w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, Wnioskodawca przywołała treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że zgodnie z art. 24b ust. 3 ww. ustawy przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Natomiast art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę [...] zł.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. definiujący pojęcie przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, do którego odwołuje się również przepis art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. regulujący podstawę opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p., stanowi przykład przepisu prawa, którego treść została sformułowana w na tyle niejasny sposób, iż w procesie wykładni za dopuszczalne i racjonalnie uzasadnione można uznać dwa przeciwstawne wyniki wykładni, polegające na stwierdzeniu, iż:

• podstawa opodatkowania z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna ulegać pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne (wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., III SA/Wa 1903/18 i z dnia 17 kwietnia 2019r., III SA/Wa 1905/18),

• nie powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych (interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r.. Znak: [...]; z [...] r.. Znak: [...]; z [...] r.. Znak: [...]).

Zgodnie z dyrektywami przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo ma wykładnia językowa. W związku z tym Wnioskodawca podkreślił, iż w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa m.in. regulacja dotycząca podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Mianowicie w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. podstawa opodatkowania została zdefiniowana w art. 24b ust. 9 ww. ustawy i to właśnie podstawa opodatkowania stanowiąca sumę przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.p., z poszczególnych budynków, podlega pomniejszeniu o kwotę [...] zł. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. definicja przychodu, o którym mowa wart. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do brzmienia tego przepisu sprzed nowelizacji, pozbawiona została wyrażonego wprost wskazania, że wartość początkowa, o której mowa w tym przepisie podlega pomniejszeniu o kwotę [...] zł. Znowelizowana z dniem 1 stycznia 2019 r. treść art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jednocześnie nie zawiera innych bezpośrednich wskazań dotyczących skonkretyzowanych przesłanek pomniejszania bądź powiększania wartości początkowej, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. to suma przychodów podlega pomniejszeniu o kwotę [...] zł. Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z dyrektywą wykładni językowej wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z brzmienia tego przepisu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do wartości początkowej stanowiącej przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień, na który ustala się wartość przychodu z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Takie ujęcie przychodu z art. 24b ust. 1 ww. ustawy znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1905/18 oraz z dnia 22 maja 2019 r., III SA/Wa 1903/18.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadność poglądu, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień, na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy, znajduje potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej, polegającej na przeprowadzeniu analizy treści art. 24b ust. 3 ww. ustawy z uwzględnieniem miejsca tej regulacji w systemie prawa.

Należy bowiem wskazać, iż pojęcie "wartość środków trwałych" użyte w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pojawia się również w innych jednostkach redakcyjnych ww. ustawy, a bliskoznaczne mu pojęcie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku" pojawia się również w innych aktach prawnych - np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i gdy wolą ustawodawcy jest rozumienie tego pojęcia jako "pełna wartość początkowa", tj. niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne to takie doprecyzowanie pojawia się w treści przepisu.

A contrario, jak podkreślono powyżej, w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawpdawca takiego zastrzeżenia nie zawarł, a co więcej w treści tego przepisu sprecyzował wprost jaka wartość początkowa stanowi przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy, tj. poprzez wskazanie, że jest to wartość "ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji". W ocenie Spółki, skoro w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "wartość początkowa", nie zastrzegając iż ma być to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i jednocześnie precyzując, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, to wskazane doprecyzowanie sposobu rozumienia o jaką wartość początkową chodzi w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przemawia za stwierdzeniem, że wartość początkowa z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. to wartość uwzględniająca wszelkie ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwiększenia, jak i zmniejszenia (w tym również odpisy amortyzacyjne), dokonane w miesiącu poprzedzającym pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca.

Za zasadnością pomniejszania wartości początkowej, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przemawia również uwzględnienie w ramach wykładni systemowej tego przepisu, treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym elementem składowym ewidencji środków trwałych, z której wynikać ma ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa, o której mowa wart. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., są także informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy podatkowej.

Zdaniem Spółki zaznaczenia wymaga również, że regulacje których dotyczy niniejszy wniosek zostały zawarte w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami co do zasady, opodatkowaniu podlega uzyskany przez podatnika dochód stanowiący wynik pomniejszenia przychodów podatnika o poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów. Amortyzacja środków trwałych polega na obciążaniu kosztów podatkowych w związku z sukcesywnym zmniejszeniem się wraz z upływem czasu wartości danego składnika majątku, poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przemawia za brakiem możliwości uwzględniania zamortyzowanej części środka trwałego, w podstawie opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne podejście prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowych założeń ustawy podatkowej sytuacji, w której na gruncie tej ustawy pod użytym w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pojęciem opodatkowanego podatkiem dochodowym "przychodu", należałoby rozumieć również poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu - tj. zamortyzowaną część środka trwałego ujętą w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza treści art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przez pryzmat wykładni językowej oraz systemowej, prowadzi do potwierdzonego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wniosku, iż poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2020 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b u.p.d.o.p. Od tej daty podatek nazywany wcześniej "podatkiem minimalnym" zwany jest "podatkiem od przychodów z budynków".

Dalej Dyrektor przywołała mające zastosowanie w sprawie regulacje art. 24b ust. 1 i art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę [...] zł. Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art.11la ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych, o których mowa we wniosku ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę [...] zł. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na skutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit [...] zł należy odnieść do wszystkich środków trwałych posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie do każdego środka trwałego, jak było to przed 2019 r.).

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. używa tylko określenia "wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ww. ustawy, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Organ podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k u.p.d.o.p.). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k u.p.d.o.p., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

"Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323). Wprowadzając przepis założono, że wartość, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Dyrektora, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od [...] zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna ulegać pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz, że w ocenie Wnioskodawcy (...) skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Dyrektora burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b u.p.d.o.p.

Ponadto żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., OSK 55/04).

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. poprzez użyte w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych Dyrektor stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Ponadto wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. III SA/Wa 1903/18 oraz z dnia 17 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 1905/18 są nieprawomocne, a organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. poprzez użyte w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową niepomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. należy uwzględniać wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut naruszenie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaprezentowaną argumentację, akcentując fundamentalną i powszechnie uznawaną zasadą przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej.

W tych ramach tytułem przykładu przywołał uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10, w której uznano, iż można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 zaznaczył, że: [...] w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, DTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; z 9 października 2007 r., SK 70/06; z 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK ZU nr lO/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiem na niekorzyść podatników.

Zdaniem pełnomocnika uwzględnienie tez sformułowanych w powyższych orzeczeniach prowadzi do wniosku, iż jedną z kluczowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalność przełamywania wyników wykładni językowej, a odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce wyłącznie gdy przełamanie wyników wykładni językowej następuje na korzyść podatnika. Ponadto zgodnie z podstawową dyrektywą wykładni językowej, wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z brzmienia tego przepisu.

Wobec powyższego, przeprowadzając wykładnię art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) nie można pomijać, jak uczynił to Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, że w treści tego przepisu w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy ustawodawca doprecyzował, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji.

Zdaniem Spółki wskazane doprecyzowanie świadczy o tym, że podstawa opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. podlega comiesięcznej aktualizacji. W konsekwencji, w celu jej wyliczenia należy uwzględnić wszystkie zaistniałe zdarzenia skutkujące zwiększeniem (np. nakłady), jak i zmniejszeniem (np. dokonane odpisy amortyzacyjne, częściowe likwidacje etc.) wartości początkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., III SA/Wa 1903/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 1905/18).

Zasadność uwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie również w wynikach wykładni systemowej.

Ponadto pełnomocnik odwołał się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której celu zapewnienia rozumienia tego pojęcia jako pełna wartość początkowa, ustawodawca doprecyzował, że ma to być wartość niepomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Dalej pełnomocnik argumentował, iż zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy podatkowej ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego ma wynikać z prowadzonej ewidencji. Powołany przepis w celu ustalenia wartości niezbędnych dla wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. zatem do ewidencji środków trwałych, a zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, elementem składowym ewidencji środków trwałych są Informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy podatkowej.

Kontynuując wątek pierwszeństwa wykładni literalnej w prawie podatkowym pełnomocnik odwołał się także do wyroków TK o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościową, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).

Ponadto pełnomocnik przywołał wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2019 r. I SA/Kr 1076/19 oraz z dnia 18 listopada 2019 r. I SA/Kr 1051/19, w których WSA rozstrzygając spór dotyczący innej niż będąca przedmiotem niniejszej skargi, kwestii dotyczącej regulacji art. 24b u.p.d.o.p., uchylił negatywne dla podatnika interpretacje, w których Dyrektor wykroczył poza literalne brzmienie przepisu.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie przepisów prawa podatkowego wykluczone jest odstąpienie od znaczenia normy prawnej będącej rezultatem wykładni językowej, wskutek zastosowania się do wyników wykładni systemowej bądź celowościowej. W konsekwencji, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za błędne, ponieważ wnioski osiągnięte przez Dyrektora w wyniku przeprowadzonej wykładni systemowej i celowościowej są sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do powołanych przez Dyrektora fragmentów materiałów legislacyjnych, Spółka zwróciła uwagę, iż co do zasady wraz z upływem czasu zmniejsza się poziom przychodów generowanych przez środki trwałe będące budynkiem. Po pierwsze, po upływie okresu amortyzacji, podatnik traci możliwość ujmowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów i obniżania w ten sposób podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a po drugie z oczywistych względów, wysokość potencjalnego czynszu z tytułu najmu budynku będzie w starszym budynku niższa niż w budynku nowym - przykładowo właściciel starszego i zużytego hotelu (o hipotetycznej wartości początkowej 50.000.000 zł), nie może stosować takiej samej stawki najmu jak właściciel nowszego, niezużytego obiektu o identycznej wartości początkowej.

Podsumowując zdaniem Spółki, Dyrektor wbrew podstawowym zasadom wykładni przepisów prawa podatkowego zupełnie pomija wyniki wykładni językowej przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., a swoją argumentację opiera wyłącznie na rezultatach wykładni systemowej, celowościowej oraz fragmentach zaczerpniętych z materiałów legislacyjnych, z których wywodzi wnioski sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym na niekorzyść podatnika przełamuje wynik wykładni literalnej tego przepisu.

Prawidłowa jest natomiast ocena Spółki oparta na literalnym brzmieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., potwierdzonym wynikiem wykładni systemowej, zgodnie z którą skoro w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem wartość początkowa, nie zastrzegając iż ma być to wartość niepomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne i jednocześnie określił, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, to wskazane doprecyzowanie przemawia za stwierdzeniem, że wartość początkowa z art. 24b ust. 3 ww. ustawy to wartość uwzględniająca wszelkie ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwiększenia, jak i zmniejszenia (w tym również odpisy amortyzacyjne), dokonane w miesiącu poprzedzającym pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca. Racjonalność takiego podejścia wspiera dodatkowo wynik wykładni celowościowej, albowiem zużywający się budynek stopniowo zmniejsza swoją zdolność go generowania przychodów, co uzasadnia powiązanie podstawy jego opodatkowania z - również zmniejszającą się stopniowo - jego wartością początkową uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3.3. Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2020r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, przywołał wydany w sprawie Spółki wyrok tut. Sądu z dnia 28 lipca 2020r. I SA/Gl 554/20 uchylający interpretację Dyrektora w przedmiocie odnoszącym się do tej samej kwestii spornej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Powołany przepis ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem ustalając dodatkowe warunki skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednocześnie wyznacza granice rozpoznania skargi. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Komentarz do art. 57, LEX/el 2019, T. Woś (red.), Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie VI, komentarz do art. 57a, LEX/el 2016).W konsekwencji zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r. II FSK 45/18).

Tym samym powołane zarzuty i podstawy skargi wyznaczają granice sprawy w niniejszej sprawie, a Sąd jest nimi związany.

4.3. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. tj. ustalania, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. poprzez użyte w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Skarżąca uważa, że przez sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne

Zdaniem Dyrektora wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp., albowiem pojęcie wartości początkowej należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

4.4. Rozważenie spornego zagadnienia wymaga przedstawienia kilku uwag o charakterze ogólnym odnoszących się do uregulowanego w art. 24b u.p.d.o.p. podatku od przychodów z budynków.

W tych ramach wskazać należy, że ustawodawca nowelizacją z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził do porządku prawnego tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości unormowany w art. 24b u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018r. Regulacja ta, choć zawarta w ustawie o podatku od osób prawnych, stanowi niewątpliwie w pewnym zakresie odrębną i zamkniętą normatywnie konstrukcję prawa podatkowego, korzystającą z uregulowań u.p.d.o.p. W doktrynie zalicza się ją do typowych rozwiązań ad hoc, podatkowych, niemających wpływu na podstawowe założenia i konstrukcję podatku dochodowego, a będących reakcją legislacyjną na konkretne zjawisko optymalizacyjne (P. Karwat, J. Wierzbicki, Uszczelnianie podatków w kontekście koncepcji/postulatów reformy systemu podatkowego (w:) Uszczelnianie systemu podatkowego w Polsce, red. naukowa D. J. Gajewski, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 53), co uzasadniają również materiały legislacyjne (por. uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy nr 1878, dostępny na stronie internetowej: sejm.gov.pl). Zarówno przedmiot opodatkowania jak i podstawa opodatkowania zostały sformułowane w sposób sugerujący, że jest to podatek dochodowy. Podstawę opodatkowania stanowi przychód choć wyznaczony w dość specyficzny sposób, zasadniczo mający niewiele wspólnego z przychodem (P. Banasik, A. Kałążny, W. Morawski, Minimalny podatek dochodowy od wartości obiektów komercyjnych, Przegląd Podatkowy 2018/2/33-39). Specyfikę regulacji należy uwzględniać dokonując wykładni norm prawnych zawartych w przepisie art. 24b u.p.d.o.p.

Ten minimalny podatek dochodowy stał się przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej. Głównym zarzutem stawianym przedmiotowym przepisom było potencjalne naruszenie zasad konkurencji poprzez objęciem podatkiem jedynie wąskiej grupy podatników. W szczególności KE uznała za dyskryminujący przepis przewidujący objęcie podatkiem wyłącznie budynków o charakterze handlowym oraz biurowym, jak również przepis ograniczający stosowanie podatku do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza [...] zł.

W rezultacie z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie art. 24b u.p.d.o.p. Z tym dniem "podatek minimalny" stał się "podatkiem od przychodów z budynków".

Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ww. ustawy przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Podstawę opodatkowania tego podatku, w myśl art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę [...] zł. Natomiast w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.). Ten ostatni przepis nie ma jednak w sprawie zastosowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych, o których mowa we wniosku ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę [...] zł, co oznacza, że wskutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit [...] zł należy odnieść do wszystkich środków trwałych posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie do każdego środka trwałego, jak było to przed 2019 r.).

4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do wykładni użytego w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., sformułowania "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiująca pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., wskazać należy, że wykładnia literalna (językowa) tego przepisu nie prowadzi do jednoznacznego wniosku. Nie wynika z niej bowiem wyraźnie czy wartość początkowa, o której mowa w tym przepisie ma być pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czy też nie.

W konsekwencji, mając na uwadze obszernie zacytowane we wniosku o interpretację indywidualną i w skardze poglądy doktryny i orzecznictwa zarówno sądowo-administracyjnego jak i Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego, które Sąd podziela (a których nie ma potrzeby ponownie powtarzać) wskazać należy, że prymat wykładni językowej nad systemową czy celowościową, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, nie oznacza, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Tym bardziej kiedy sens przepisu językowo nie jest jasny. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., II FSK 350/09). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r., s. 39-40).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż analiza przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p nie pozostawia wątpliwości, że użyte w nim pojęcia uregulowane zostały w u.p.d.o.p., to odtwarzając normę prawną zawartą w tym przepisie należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej w ramach zamkniętej regulacji jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tych ramach przypomnieć należy, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Co do zasady jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia, co wynika z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z art. 16d ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. m.in. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest co do zasady w przypadku ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 u.p.do.p.) oraz trwałego odłączenia środka trwałego (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Co istotne, analiza ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r., ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Powyższe uwagi prowadzą do konkluzji, że użyty przez ustawodawcę w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. termin "ewidencja" oznacza ewidencję środków trwałych. Zatem wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, albowiem właściwe odczytanie przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie może nastąpić w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej wskazać należy, że w świetle art. 24b u.o.p.d.p. okresem rozliczeniowym podatku od przychodów z budynków jest miesiąc, stąd przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak już wykazano, co do zasady wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz. Choć w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby podatku od przychodów z budynków, nakazując jej ustalanie na początek każdego miesiąca, to nie przemawia to jednak na rzecz prezentowanej przez Spółkę tezy, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym brak podstaw prawnych by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi.

Takie stanowisko wyrażone jest również w doktrynie, w której stwierdzono, że jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to wydaje się, że należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszenia o odpisy. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Prima facie argumentem przeciwko powyższemu poglądowi może być treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy "pokrewnego" podatku od nieruchomości. W tym ostatnim przepisie wprost zapisano, że chodzi o wartość początkową bez odliczenia odpisów amortyzacyjnych. Można jednak przyjąć, że chodziło tam o usunięcie wszelkich wątpliwości (tak P. Banasik, A. Kałążny, W. Morawski, Minimalny podatek dochodowy od wartości obiektów komercyjnych - wybrane problemy Przegląd Podatkowy 2018/2/33-39).

Zdaniem Sądu podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, który kierując się wykładnią systemową wewnętrzną przyjął, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o. używa tylko określenia "wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ww. ustawy, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Organ ten podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k u.p.d.o.p.). Rację ma Dyrektor argumentując, że gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k u.p.d.o.p., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto). "Jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla procesu wykładni przepisów prawa pozostają materiały legislacyjne, tj. uzasadnienia projektu ustawy oraz przywołane w na stronie 7 zaskarżonej interpretacji wypowiedzi stanowiące ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych. Choć niewątpliwie nie mają one przesądzającego znaczenia, to jednak wskazując na ratio legis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. i intencję ustawodawcy wspierają wykładnię literalną i systemową wewnętrzną Dyrektora, prowadząc w istocie do tego samego wniosku, co świadczy o jej poprawności. Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji z 4 października 2017 r. wprowadzającego minimalny podatek dochodowy (poprzednik podatku od przychodów z budynków) cel regulacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest jasny: "Kolejną propozycją jest wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odliczanego od podatku obliczanego na zasadach ogólnych. Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości". Z powołanego fragmentu wnika, że ustawodawca założył szerszy zakres działań optymalizacyjnych, niż uzyskanie korzyści wskutek odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie zapewnił odliczenie tego podatku oraz uwzględnił okoliczności nieuzyskiwania przez podatników faktycznych przychodów w związku z posiadaniem danej nieruchomości - co w konsekwencji ma sprawić, że obciążenie podatkowe ma być w założeniu neutralne dla podatników.

W nowelizacji wprowadzającej nowe, obowiązujące od 1 stycznia 2019r. brzmienie art. 24b u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził mechanizm zwrotu podatku, który w założeniu powinien przysługiwać tym podatnikom, których strata lub niski podatek dochodowy nie wynika z zastosowanych optymalizacji podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: "Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku «karanie» podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę".

W szczególności kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona od zaliczki na podatek dochodowy podlega zwrotowi wyłącznie na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z odpowiednimi przepisami w złożonym zeznaniu podatkowym oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych (art. 24b ust. 13 u.p.d.o.p.). Również w sytuacji gdy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, podatnikowi będzie przysługiwał częściowy zwrot w wysokości:

• różnicy pomiędzy kwotą zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków a kwotą podatku określoną przez organ podatkowy – w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, albo

• zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków – w przypadku określenia przez organ podatkowy straty (art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p.).

Możliwość ubiegania się o zwrot będzie można stosować także do podatku minimalnego zapłaconego przed dniem 1.01.2019 r.

Reasumując, wykładnia literalna, systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Na marginesie dotychczasowych rozważań wskazać także należy, że zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od [...] zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek, co burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości (obecnie podatku od przychodów z budynków), określonego w art. 24b u.p.d.o.p.

4.6. Reasumując Sąd doszedł do wniosku, iż właściwe odczytanie normy prawnej wynikającej z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., nie można ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej, albowiem sens powołanego przepisu nie jest językowo jasny. Wymaga zatem odwołania się do innych metod wykładni w tym systemowej wewnętrznej, celowościowej (ratio legis powołanego przepis), a także uwzględnienia intencji ustawodawcy.

Skład orzekający nie podziela także twierdzeń strony skarżącej, że prawidłowa jest ocena Spółki oparta na literalnym brzmieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., potwierdzonym wynikiem wykładni systemowej, a także wykładni celowościowej, albowiem zużywający się budynek stopniowo zmniejsza swoją zdolność go generowania przychodów, co uzasadnia powiązanie podstawy jego opodatkowania z - również zmniejszającą się stopniowo - jego wartością początkową uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne, albowiem ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dają możliwość podniesienia jego wartości.

W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, że sama skarżąca dokonując wykładni pojęcia wartości początkowej nie poprzestaje wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego przepisu, odwołując się, jak podnosi w skardze, również do innych rodzajów wykładni w tym systemowej czy celowościowej.

Zaakcentować także należy, że z powołanych przez Spółkę poglądów doktryny i orzecznictwa (które Sąd podziela) wynika, że każda wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem sens przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest językowo jasny. Co oznacza, że odczytując normę prawną wynikającą z powołanego przepisu należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej – w ramach tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ratio legis powołanego przepisu oraz intencji ustawodawczy.

Tymczasem skarżąca identyfikując normę prawną zawartą w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. sięga po wykładnię systemową zewnętrzną odwołując się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca doprecyzował, że wartość początkowa pomniejszona zostaje – nie zapominajmy, że dla potrzeb zupełnie innego podatku – podatku od nieruchomości. W tych ramach Spółka stosuje wnioskowanie a contrario, które nie jest zdaniem Sądu w niniejszej sprawie możliwe do zaakceptowania.

Reasumując, strona skarżąca nie wykazała, że Dyrektor wbrew podstawowym zasadom wykładni przepisów prawa podatkowego zupełnie pomija wyniki wykładni językowej przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., a swoją argumentację opiera wyłącznie na rezultatach wykładni systemowej, celowościowej oraz fragmentach zaczerpniętych z materiałów legislacyjnych, z których wywodzi wnioski sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym na niekorzyść podatnika przełamuje wynik wykładni literalnej tego przepisu.

Zdaniem Sądu skarżąca, dokonując wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie poprzestaje na wykładni językowej, a odtwarzając normę prawna wynikającą z powołanego przepisu sięga do innej ustawy podatkowej - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez analogię legis, wykładnię systemowa zewnętrzną, która jej zdaniem ma uzasadniać racjonalność ustawodawcy.

Tymczasem zdaniem Sądu takie zabiegi interpretacyjne wydając się zbędne, albowiem pojęcie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przychód z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. zostało zidentyfikowane na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że właściwe odczytanie normy prawnej wymaga odwołania się do art. 16 , w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Taki zabieg interpretacyjny znajduje także wsparcie z materiałach legislacyjnych – uzasadnieniu do projektu ustawy – i co istotne - pozwala na właściwe odczytanie przepisu z uwzględnieniem jego ratio legis oraz intencji ustawodawcy.

Podkreślić także trzeba, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przywołane przez pełnomocnika skarżącej podglądy doktryny oraz orzecznictwa sądowego, w tym także TK. Zdaniem Sądu nie ulega jednak wątpliwości, że wskutek tych zabiegów interpretacyjnych, granice wykładni językowej (granice możliwego sensu słów) nie zostały przekroczone.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.7. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz okoliczność, że powołany na poparcie stanowiska Spółki wyrok tut. Sądu z dnia 28 lipca 2020r. w sprawie I SA/Gl 554/20 zapadł w odmiennym stanie prawnym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.