Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 742/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. M. kwotę 1054 (jeden tysiąc pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 września 2016 r. określającą M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3.530 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 3.415 zł.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca do 26 czerwca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi i usług transportu samochodowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty (PIT- 36) strona wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 571,92 zł oraz przychód z innych źródeł w kwocie 3.912,96 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 375,04 zł, zatem należny podatek nie wystąpił. Ponadto strona 20 września 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie (PIT-39), w którym wykazała dochód odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 128.404,24 zł (przychód 265.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu 136.595,76 zł), jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.).

W toku kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że w 2012 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w szerszym zakresie niż zadeklarowała, gdyż w latach 2008-2012 zajmowała się obrotem nieruchomościami bez formalnej rejestracji w tym zakresie. Działania strony organ podatkowy ocenił jako systematyczne i powtarzalne, nastawione na zysk i charakterystyczne dla podmiotu zawodowo trudniącego się obrotem nieruchomościami. Czynności podejmowane przez stronę (osobiście lub przez pełnomocnika – Z.M. (męża)), dotyczące nabywanych i zbywanych nieruchomości, obejmowały zmianę ich przeznaczenia, podział, przebudowę linii napowietrznej, przyłączenie sieci elektroenergetycznej, uzyskanie decyzji w/s pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz zlecenie wykonania inwestycji. Zdaniem organu podatkowego, aktywność strony wypełniała znamiona opisane w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. co wiązało się z obowiązkiem rozliczenia dochodów z tej działalności w ramach źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (działalność gospodarcza). Z niespornych ustaleń wynikało, że 5 czerwca 2012 r. strona sprzedała niezabudowaną nieruchomość (działkę nr [...] oraz udział 1/8 w prawie własności działki [...] - przeznaczonej na cele komunikacyjne, tj. dojazd do działek o nr [...] i [...]) w M. Nieruchomości te według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy L. ww. działki znajdowały się na terenie przeznaczonym pod usługi turystyki i sportu ([...]). Uwzględniając, że strona nie zadeklarowała dochodu z tej sprzedaży, jako uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ I instancji uzyskany z tej sprzedaży przychód pomniejszał o należny podatek od towarów i usług, w konsekwencji przychód netta z tego tytułu wyniósł łącznie 215.44,15 zł. Koszty zakupu sprzedanych nieruchomości ustalono na kwotę 134.000 zł na podstawie aktów notarialnych dokumentujących zakup, z uwzględnieniem różnic remanentowych. Organ I instancji dochód do opodatkowania wyliczył na kwotę 80.665,38 zł przyjmując: zadeklarowane przez stronę przychody i koszty podatkowe z działalność gospodarczej i z innych źródeł oraz wyliczone przez organ podatkowy z prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych w łącznej kwocie 50.772,37 zł podstawę opodatkowania wyliczono na kwotę 29.893 zł, a należny podatek, po odliczeniu składki ubezpieczenia zdrowotnego, na kwotę 3.530 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3.415 zł. Powołując m.in. art. 5a pkt 6 u.p.d.f., wskazał na przesłanki kwalifikujące przychody ze sprzedaży gruntu jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.f., a nie jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przesłanki te to wykonywanie tego rodzaju czynności w celu zarobkowym, w sposób ciągły, zorganizowany i w imieniu własnym. Skarżąca, zdaniem organu odwoławczego, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców, co szeroko opisał, wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych. Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią, że działania sprzedającego przybierają formę zawodową i zorganizowaną. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy ocenił, że sprzedaż przez stronę opisanych nieruchomości miała znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, a nie jako przychody ze zbycia nieruchomości.

Nieruchomości sprzedane w badanym okresie rozliczeniowym, wszystkie położone w M., skarżąca zakupiła 18 listopada 2010 r. z majątku osobistego od Z. M. i M. L.. Z poczynionych ustaleń wynikało, że działki te powstały z podziału nieruchomości o nr [...]. Działki ta wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, które 15 lutego 2008 r. skarżącą wraz mężem Z. M. i M. L. nabyła w udziałach po ½ części (małżonkowie i M. L.). Nabyte gospodarstwo rolne w M. składało się z pięciu niezabudowanych działek oznaczonych nr [...],[...], [...], [...], [...] o łącznej pow. przekraczającej 8 ha. Cena nabycia – 1.000.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało oznaczenie i przeznaczenie nieruchomości odpowiednio w ewidencji gruntów i budynków (łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne) jak i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (usługi turystyki i sportu w tym plaże), pod drogi, pod budownictwo rekreacyjne, z adnotacją o ich położeniu w strefie ochrony pośredniej wewnętrznej zbiornika B., w której obowiązuje zakaz odprowadzania ścieków do wód powierzchniowych lub gruntowych i gnojowicowania pól). W tej samej dacie skarżąca i M. L. udzielili pełnomocnictwa Z. M. do sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami administracji i ZUS (wymienionymi w treści umocowania) we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą, wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictwa będą służyły.

Dalej organ podatkowy wskazał, że Z. M., nie będąc jeszcze właścicielem ww. nieruchomości, 8 lutego 2008 r. złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Ww. plan 30 grudnia 2011 r. zmieniono ,m.in. dla działki [...], przeznaczając teren pod zabudowę mieszkaniową. Skarżąca wraz z mężem 12 grudnia 2008 r. złożyła wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości (działek [...], [...]), co nastąpiło decyzją z 15 grudnia 2008 r. (powstały działki [...] – [...], a także [...] i [...]). Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że podział był niezbędny w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej drogi. Kolejny wniosek o podział z 6 października 2009 r. dotyczył nieruchomości [...], z której decyzją z 9 października 2009 r. wydzielono 22 działki, w tym [...], [...] i [...]. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że cześć działek (o wskazanych tam numerach) przeznaczono pod budownictwo jednorodzinne, część dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej (m.in. działka nr [...]) i pod budowę przepompowni ścieków. Poza tymi czynnościami Z. M. wystąpił do A. oddział w J. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Porozumienie w tym zakresie zawarto 12 czerwca 2009 r., wynika z niego, że w związku z wystąpieniem kolizji napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach [...] i [...], inwestor zobowiązał się własnym kosztem i staraniem do przebudowy sieci. Koszty Z. M. oszacował na 200.000 zł. Z. M. zgłosił też inwestycję pod nazwą przyłączenie projektów domów mieszkalnych, obejmującą działki nr [...]; [...] – [...], [...]-[...] w M.. Sieć elektroenergetyczną wraz ze złączami wybudował B. Przyłączenia budynków mieszkalnych odbyło się na podstawie umów o przyłączenie, po wniesieniu opłaty. Realizacja przyłączenia nastąpiła w latach 2009 – 2012. Na stronach 14-15 zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał działania Z. M. w odniesieniu do ww. nieruchomości (wniosek do A. z 28 października 2008 r. o wydanie ogólnych warunków przyłączenia obiektu: osiedla 18 domków jednorodzinnych na działce [...] w M.), 29 stycznia 2009 r. zawarł umowę o przyłączenie; 13 maja 2009 r. kolejny wniosek o wydanie warunków przyłączenia placu budowy – motelu m.in. na działce [...], 21 maja 2009 r. zawarto w tym zakresie umowę; kolejny wniosek i umowa dotyczyły przepompowni ścieków PS1 na działce [...] i PS 2 na działce [...] oraz oczyszczalni ścieków na działce [...]. Na Z. M. została wystawiona faktura tytułem opłat za wydanie warunków przyłączenia, której numer i kwoty podano w treści zaskarżonej decyzji, podobnie jak dalsze informacje dotyczące przyłączenia działek i zakresu prac związanych z likwidacją kolizji linii energetycznej z projektowanym osiedlem.

Organ podatkowy wskazał też, że Z. M. złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej i otrzymał dwa zezwolenia 31 grudnia 2008 r. oraz 2 listopada 2009 r. decyzje zatwierdzającą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w M., w tym obejmujące działkę nr [...]. Na rzecz małżonków M. wystawiono dwie faktury za wykonanie instalacji wodno- kanalizacyjnej w M. w 2009 r. (w kwietniu i maju 2009r.). Zapłata zaliczki na poczet tych faktur została dokonana przez skarżącą. Ponadto Z. M. wystąpił do Starosty K. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz uzyskał zezwolenie na likwidację kolizji projektowanego osiedla domków jednorodzinnych z linią napowietrzną w M.

Organ podatkowy wskazał także, że 31 lipca 2009 r. małżonkowie M. dokonali podziału majątku dorobkowego, w wyniku czego mąż strony nabył na wyłączną własność udziały ½ części nieruchomości w M. (działek [...]). Skarżąca nabyła zaś działki w P. (nr [...] i udział w nieruchomości nr [...]). Z aktu notarialnego dokumentującego ww. czynność wynikało, że wartość majątku dorobkowego małżonkowie określili na kwotę 700.000 zł z obowiązkiem spłat przez męża na rzecz żony do 31 grudnia 2010 r.

Z. M. i M. L. 18 grudnia 2010 r. sprzedali skarżącej nieruchomości oznaczone nr [...] oraz udział w 2/8 części w prawie własności nieruchomości nr [...] w M. za kwotę 134.640 zł. Nieruchomości te skarżąca zbyła za kwotę 265.000 zł 5 czerwca i 2 lipca 2012 r.

W podsumowaniu organ podatkowy wskazał, że nieruchomość nr [...], w wyniku podziału której powstały działki nr [...], wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nabytego przez stronę, jej męża i M. L. w 2008 r., a w związku z podziałem majątku dorobkowego 31 lipca 2009 r. stała się własnością męża strony i drugiego współwłaściciela M. L.. W ocenie organu podatkowego, zakres działań strony i jej pełnomocnika (Z. M.) dowodzi, że wykonywała ona działania mające na celu zmianę przeznaczenia części nieruchomości, uczestniczyła w ich podziale, przebudowie linii napowietrznej oraz przyłączeniu sieci, uzyskała decyzję w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Na ww. nieruchomościach ani strona, ani jej mąż nie prowadzili działalności rolnej. Te okoliczności doprowadziły organ podatkowy do przekonania, że zbycie nieruchomości w spornym okresie nie było realizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony. Czynności podejmowane przez skarżącą, w ich całokształcie, organ podatkowy uznał za charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności. Za decydujące uznał działania podjęte w dążeniu do sprzedaży nieruchomości (zmianę przeznaczenia gruntów ich uzbrojenie, podział, skalę sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków). Skarżąca nie wykazała jakie cele osobiste, jej i rodziny, zostały zrealizowane poprzez podział nieruchomości na kilkadziesiąt mniejszych działek, wytyczenie dróg dojazdowych i ich uzbrojenie. Wnioski te potwierdza analiza dokumentów zakupu i sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w latach poprzedzających grudzień 2011 r. W zestawieniu tabelarycznym na stronach 18 - 20 zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił dane dotyczące zakupu i sprzedaży przez skarżącą nieruchomości. Wynika z niego, że w latach 2008-2010 skarżąca zawarła 9 transakcji zakupu nieruchomości położonych w M. i P., zaś w latach 2008 – 2012 dokonała 8 transakcji sprzedaży (w tej liczbie także sporne w tej sprawie nieruchomość).

W dalszych wywodach decyzji organ podatkowy opisał ustalenia odnoszące się do innych nieruchomości nabytych przez małżonków M. (w P. i M.), wskazując na czynności ich podziału na mniejsze nieruchomości i sprzedaż, w tym także po dokonaniu podziału majątku dorobkowego, także w odniesieniu do nieruchomości nie objętych tym podziałem. Ponadto organ podatkowy wskazał, że 20 września 2010 r. skarżąca od Z. M. i M. L. nabyła działkę [...] w M., którą zbyła w grudniu 2011 r.

Opisane fakty dowodzą powtarzalności działań strony, ich ciągłości i zorganizowanego charakteru. Wykluczają one także twierdzenia skarżącej składane w toku postępowania, że nabycie spornej działki miało na celu zabezpieczenie potrzeb osobistych strony (rekreacyjnych) oraz stanowiło lokatę kapitału. Przeczy temu podejmowanie czynności w celu zmiany przeznaczenia nieruchomości – jeszcze przed ich zakupem, co wyklucza zainteresowanie działalnością rolną, mieszkaniową i rekreacyjną na tych gruntach. Wydzielenie kilkudziesięciu działek przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne oraz tzw. działek technicznych wskazuje na konkretny cel działań strony. W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się do zebranych w sprawie dowodów z przesłuchania strony i świadków Z. M., J. H. – wykonującego usługi geodezyjne, T. K. - ówczesnego Burmistrza Gminy L. (włączonych do akt sprawy z innych postępowań). Wskazał, że wbrew twierdzeniom małżonków M. okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości i podejmowane wobec nich działania wskazują, że obrót gruntami miał charakter zorganizowany i zawodowy. Jako niewiarygodne ocenił organ podatkowy wyjaśnienia, że sprawa osiedla domków jednorodzinnych była wymuszona przez B., który nie chciały się zgodzić na podjęcie działań dla dwóch domków. Podobnie ocenił wyjaśnienia strony, że przed zakupem nie widziała ww. działek. Jako pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał twierdzenia, że strona nie uzbrajała nabytych od męża i M. L. działek, gdyż woda i prąd przebiegały w niedalekiej odległości od działek. Podobnie ocenił wyjaśnienia dotyczące sytuacji osobistej strony, skutkującej wymuszeniem na niej przez męża zgody na zakup nieruchomości w M., jej podział i sprzedaż. Tak też ocenił organ podatkowy fakt, że szereg czynności dotyczących działek podejmował mąż strony, gdyż działał także jako pełnomocnik strony. Na poparcie swych racji organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15, wydanego wobec skarżącej w przedmiocie rozliczenia za grudzień 2008 r. Sąd ocenił wówczas okoliczności związane z ww. pełnomocnictwem, przyjmując, że ww. czynności były również podejmowane w imieniu i na rzecz skarżącej. Za pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał zamiary strony i jej męża towarzyszące zakupowi nieruchomości. W dalszych rozważaniach organ podatkowy poddał analizie zyskowność działań skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami wykazując, że w związku z ww. działalnością osiągnęła ona wysoki dochód (na stronie 29 zaskarżonej decyzji przedstawiono wyliczenie kwot dochodów uzyskanych w latach 2008 – 2012).

Całokształt opisanych faktów, w szczególności ilość transakcji i zysk z nich osiągnięty doprowadził organ podatkowy do przekonania, że działania strony stanowiły działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ocena ta znajduje potwierdzenie w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15 oraz 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1939/15 wydanych w sprawie skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Powołując się na przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. organ podatkowy stwierdził, że przy ocenie działań podatnika nie bierze się pod uwagę zamiarów adresata przepisu, ale o tym czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne obiektywne okoliczności. Jeśli strona przeprowadziła kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy przyjąć, że działania te maja charakter ciągły (powtarzalny), zarobkowy i są działaniami podejmowanymi we własnymi imieniu i na własny rachunek, to zaś oznacza, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami i dokonując w 2012 r. sprzedaży gruntów nie dokonywała sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Uchylił decyzje pierwszoinstancyjną bowiem stwierdził, że ustalając wartość remanentów błędnie wyliczono wartość remanentu początkowego nieruchomości na 134.000 zł, podczas gdy prawidłowa wartość to 134.640 zł. Błąd ten wpłynął na prawidłowość określenia przez organ I instancji kosztów podatkowych z działalności gospodarczej, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, którego prawidłową wysokość określił organ odwoławczy na kwotę 3.415 zł. Wyjaśnił też, ze przychód ze sprzedaży działek osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., zwolnienie to dotyczy bowiem jedynie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Jako bezzasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków Z. M., J.H., T.K. i M. L. (zostały przesłuchane na okoliczności podane przez stronę w ramach innych postępowań). Jednocześnie wskazał, że pisemne wyjaśnienia M. L. z dnia 11.04.2017 r. oceniono jako niewiarygodne. Za zasadną uznano odmowę wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego W. prowadzącego postępowanie, gdyż nie zaistniały okoliczności mogące wpłynąć na jego bezstronność, co szeroko opisał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono również nieprawidłowości dotyczące daty postanowienia odmawiającego wyłączenia pracownika, podnoszone w skardze strony na działanie pracowników Urzędu Skarbowego W. Organ podatkowy wskazał, że podana w treści ww. postanowienia data 31 grudnia 2015 r. jest błędna, stanowi datę sporządzenia projektu, która jest odmienna od daty wydania tegoż aktu, co jednak nie wpływa na jego ważność, gdyż akt ten wiąże od momentu doręczenia. Jako bezzasadny oceniono zarzut odmowy włączenia do akt sprawy faktur dotyczących zakupu i urządzenia przez stronę lokalu mieszkalnego we W., co miało uzasadniać potrzebę sprzedaży spornej nieruchomości, gdyż zdaniem organu podatkowego strona posiadała środki na zakup mieszkania pochodzące z podziału majątku, sprzedaży działki w P. Na wynik sprawy nie wpływa również fakt wezwania strony do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania PIT–39 w 2012 r. i późniejsze złożenie tego zeznania, gdyż organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji rozliczenia podatnika przez okres co najmniej 5 lat (do czasu przedawnienia). Jako niesłuszne organ podatkowy ocenił zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, prowadzenia kontroli i upoważnienia do tych czynności pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W tym zakresie odwołał się do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), przepisów ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 211) oraz ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1269).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. M., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucała naruszenie:

- art.10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, że czynności skarżącej polegające na nabyciu 18 listopada 2010 r. spornych działek a następnie ich zbycie w niezmienionym stanie 5 czerwca 2012 r. i 2 lipca 2012 r. dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz konsekwentnie naruszenie art. 27 i art. 30e u.p.d.f. przez błędne uznanie, że przychód z tytułu sprzedaży nie jest objęty zasadą wyrażoną w art. 30e oraz zwolnieniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.,

- art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 291 § 2 O.p. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz w zw. z art. 173 § 1 i § 2, w zw. z art. 81 § 1, art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p., poprzez wydanie postanowienia z 15 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji gdy: (a) kontrola podatkowa została przeprowadzona w sposób niezgodny z art. 283 § 1 i 284 § 4 O.p. tj. na podstawie imiennych upoważnień oraz legitymacji, które 7 kwietnia 2015 r. nie mogły stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli podatkowej, tym samym wszystkie dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu zgodnie z art. 180 § 1 O.p.; (b) podatniczka nie otrzymała w sposób prawidłowy tj. zgodnie z art. 290 § 1 i § 6 O.p. zarówno protokołu kontroli jak i stanowiska kontrolujących;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków: M. L., Z. M., T. K., J. H.;

- art. 130 §1 pkt 7 i §3 O.p. oraz art. 216 §1 i art. 217 §1 pkt 2 O.p., a tym samym art. 120 i art. 121 O.p. przez nierozpatrzenie wniosku strony z 18 grudnia 2015 r. o wyłączenie E.D. z prowadzonego postępowania oraz poprzez posługiwanie się antydatowanym postanowieniem z dnia 31.12.2015 r.;

- naruszenie art. 129, art. 180 §1 , art. 181 O.p. , a tym samym art. 120 i art. 121 O.p. przez oparcie uzasadnienia decyzji na nieujawnionej jako dowód decyzji innego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) wydanej w stosunku do innego podatnika (Z. M.).

W uzasadnieniu zarzucała bezpodstawne koncentrowanie się na działaniach strony poprzedzających zakup spornych działek. To, że wcześniej strona nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej nie może rzutować na ocenę dotyczącą spornych nieruchomości. Wskazywała na konieczność indywidualnej oceny każdej sprawy i wykazanie, że podatnik sprzedając nieruchomości działał jak handlowiec. W tej sprawie pominięto cel nabycia nieruchomości (lokata kapitału i cele rekreacyjne), co potwierdzają zebrane w sprawie dowody ujawniające okoliczności nabyci działek. Pozorne są tezy o sprzeczności zeznań strony w tym zakresie, co opisała w skardze. Strona nie działała jako handlowiec, ale działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, środki ze sprzedaży przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. Zaznaczała, że zakończyła jakąkolwiek działalność gospodarczą 27 czerwca 2012 r., wówczas to wykreślono ją z ewidencji podatników i podjęła zatrudnienie na podstawie umowy o pracę. Po zakupie nieruchomości nie podejmowała wobec nich żadnych działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy. Uprzednio działania takie podejmował jej mąż, który w wyniku podziału majątku nabył sporne działki do majątku odrębnego. Podkreślała, że złożyła rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za lata 2011 i 2012, które nie budziły zastrzeżeń. Ponadto organ podatkowy nie wykazał, że działania podejmowane względem nieruchomości w latach 2008-2009 były realizowane w imieniu skarżącej. Dalsze uzasadnienie stanowi rozwinięcie zarzutów naruszenia procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 6 września 2017 r. strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i wskazała, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo przyjęto podlegającą odliczeniu stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. Decyzja określająca tę stratę został bowiem uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie umorzono z uwagi na przedawnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela słuszności wszystkich podnoszonych w niej zarzutów.

Spór między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przychodów skarżącej ze sprzedanych nieruchomości niezabudowanych M., stanowiących działkę nr [...] oraz udział 1/8 w prawie własności działki [...] - przeznaczonej na cele komunikacyjne, tj. dojazd do działek o nr [...] i [...], jako przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), a nie jako przychodów ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd.f.).

Zdaniem organu podatkowego, działania podejmowane przez skarżącą (osobiście lub poprzez pełnomocnika) w odniesieniu do tych nieruchomości od daty ich nabycia na współwłasność ze Z. M. (mężem) oraz M. L., tj. od 15 lutego 2008 r. wskazują na profesjonalny charakter, co nakazuje opodatkowanie sprzedaży tych działek jako realizowanej w ramach działalności zorganizowanej, ciągłej i nastwionej na zysk.

Nie godząc się z taką kwalifikacją strona domaga się uznania, że sprzedaż spornych działek stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym, zwracając uwagę, że od dnia zakupu działek, tj. od 18 listopada 2010 r. nie dokonywała względem nich żadnych czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a cel ich nabycia to lokata kapitału i przeznaczenie rekreacyjne. Podnosiła także szereg zarzutów o charakterze procesowym podważających skuteczność i dopuszczalność działań podejmowanych przez pracowników organów podatkowych w toku postępowania podatkowego, jak i w toku kontroli.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów o charakterze procesowym zgłaszanych przez stronę w toku postępowania i w skardze. Stanowiska Sądu w tym zakresie zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Sąd podziela natomiast stanowisko skarżącej, że sprzedaż spornych nieruchomości nie może być, w realiach rozpoznawanego sporu, traktowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Zasadnie obie strony sporu, odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących pojęcie działalności gospodarczej (art. 5a ust. 6 u.p.df.) i wynikającego stąd status podatnika. W szczególności wskazują na istotne cechy jakie winny towarzyszyć czynnościom charakterystycznym dla przedsiębiorcy, a wyróżniającym je od zarządzania majątkiem prywatnym. W tym zakresie poglądy obu stron sporu są zbieżne, odróżnia je zasadność ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W cenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy - niesporne między stronami - nie dają jednak podstaw do wyprowadzenia wniosków, że dokonując zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości skarżąca działała jak przedsiębiorca. Ważące w sprawie jest bowiem to, że opisywane przez organ podatkowy działania skarżącej dotyczyły (spornych) gruntów, które – co w sprawie ma istotne znaczenie - weszły w skład majątku Z. M. na skutek podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami M. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące spornych nieruchomości, a mogące decydować o ich uatrakcyjnieniu i zmianie przeznaczenia, co stanowi wyróżnik działalności gospodarczej, odnoszą się do okresu poprzedzającego nabycie tych działek przez skarżącą. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że obszernie opisane w zaskarżonej decyzji działania Z. M. podejmowane także w odniesieniu do spornych w sprawie nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział nieruchomości na mniejsze działki ich uzbrojenie, wytyczenie działek pod drogi dojazdowe, wreszcie sprzedaż niektórych z nich potwierdza słuszność oceny, że nie wpisują się one w pojęcie zarządu majątkiem prywatnym. Słusznie także wywodzi organ podatkowy, że poprzez fakt udzielenia przez skarżącą 15 lutego 2008 r. pełnomocnictwa Z. M. uprawniającego go do czynności szczegółowo opisanych w tym akcie, a odnoszących się do nabytego w tym samym dniu gospodarstwa rolnego, z którego wydzielono m.in. sporne działki, skutkuje także dla strony. Pełnomocnik działał bowiem w imieniu i na rachunek skarżącej, a zatem wszelkie podejmowane przez niego czynności wywoływały skutki prawne także dla skarżącej. Niewątpliwie zatem ocena działań dotyczących wskazanej nieruchomości podejmowanych przez Z. M. (osobiście i jako pełnomocnika strony) będzie także wywoływała skutki w sferze praw i obowiązków podatkowych skarżącej, w tym także uznania jej za podatnika. Zatem zbycie tych nieruchomości musi podlegać opodatkowaniu jako dokonane w warunkach działalności gospodarczej, słusznie opisywanej i ocenianej przez organ podatkowy według kryteriów przedstawionych wskazanych w art. 5a ust. 6 u.p.d.f. (prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W okolicznościach rozważanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sprzedaż ww. nieruchomości, właśnie z uwagi na podejmowane przez małżonków, a następnie przez samego Z. M. działania winna być opodatkowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej. Słuszne byłyby zatem uwagi organu podatkowego, pozostające jednak poza zakresem rozstrzygania w tej sprawie, że w dacie sprzedaży ww. działek na rzecz skarżącej Z. M. (współwłaściciel wraz z M. L.), działał jako przedsiębiorca. Tym samym okoliczności i skutki nabycia i zbycia ww. gruntów przez skarżącą muszą być już badane w oderwaniu od wcześniej realizowanych przez nią czynności, a dotyczących ww. nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że 31 lipca 2009 r. grunty te, na skutek podziału majątku, przestały być własnością skarżącej (przeszły do majątku jej męża Z. M.) i zostały przez niego sprzedane w warunkach działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, od daty podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonków M. skutki wcześniejszych działań – jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów – trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku. Dotyczy to zarówno strony w zakresie nieruchomości położonej w P. (działka nr [...]), jak i spornych nieruchomości, stanowiących uprzednio gospodarstwo rolne, będące współwłasnością skarżącej i jej męża, które przeszło do majątku Z. M.

Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, podwójne opodatkowanie tych samych nieruchomości na podstawie okoliczności, które mogły decydować o ich pierwotnym opodatkowaniu (przy sprzedaży przez Z. M. na rzecz strony). Te same fakty nie mogą obecnie rzutować na okoliczności sprzedaży spornych nieruchomości przez skarżącą. Najlepiej ilustruje to przykład, w którym sporne działki zostałyby przez Z. M. sprzedane osobie trzeciej, ta zaś dokonałaby kolejnej sprzedaży na rzecz skarżącej, która według organu podatkowego dokonując nabycia i następczej sprzedaży tych nieruchomości musiałaby działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na czynności dotyczące tej nieruchomości podjęte przez skarżącą po ich zakupie. W ocenie Sądu takie zastosowanie przepisu art. 5a ust. 6 u.p.d.f. na gruncie rozważanej sprawy nie jest uzasadnione.

W świetle powołanych regulacji prawnych, o tym czy przychody ze sprzedaży spornych nieruchomości należy opodatkować, w dacie ich sprzedaży przez skarżącą, jako przychody z działalności gospodarczej decyduje wyłącznie zachowania skarżącej przy ich zakupie, po tej dacie oraz przy ich sprzedaży.

Ocena ta musi uwzględniać wskazania zawarte w art. 5a ust. 6 u.p.d.f., zgodnie z którymi działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, w tym działalność handlową prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt, 1, 2 i 4-9. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy (także nieruchomości) nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Decydujące znaczenie ma stopień aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, czy wykonuje prawo własności w stosunku to nabytej nieruchomości. Istotne jest zatem ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji wykazany obiektywnymi dowodami), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Czynności takie jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią aktywności, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Podobnie sporny w sprawie przepis art. 5a ust. 6 u.p.d.f. postrzega organ podatkowy, błędnie jednak odnosząc go do rozpoznawanego stanu faktycznego. Jak już wskazano to czy działania skarżącej wypełniają opisane wyżej znamiona może być odnoszone wyłącznie do okoliczności zaistniałych do daty nabycia ww. działek przez skarżącą od Z. M. (i M. L.). Oceniając ten zakres działań skarżącej nie sposób przyjąć, że wykazuje on cechy charakteryzujące podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami. Tezy tej nie podważają ustalenia i ocena organu podatkowego, która odnosi się do aktywności skarżącej w latach kiedy była jeszcze współwłaścicielem spornych działek. Natomiast zarówno okoliczności zakupu tych działek, ich posiadania i sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że strona podejmowała względem nich jakiekolwiek czynności nakazujące uznanie, że działała jako osoba prowadząca działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Sądu, w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenie mają wskazywane przez skarżącą motywy nabycia spornych nieruchomości. Skarżąca zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, po podziale majątku dorobkowego dysponowała gotówką, którą zamierzała dobrze zainwestować. Za namową Z. M. nabyła od niego (i M. L.) działki, których była wcześniej współwłaścicielką z zamiarem wykorzystania ich na cele rekreacyjne i lokatę kapitału.

Warto także odnotować aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, co także wynika z treści zaskarżonej decyzji. Otóż w latach 2008 – 2009 skarżącą działając wspólnie z mężem (samodzielnie lub wraz z M. L.) nabyli nieruchomości w M. i P. Ostatnią 29 kwietnia 2009 r., w odniesieniu do których podejmowali opisane w decyzji działania charakterystyczne dla podatników prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Małżonkowie M. 31 lipca 2009 r. dokonali częściowego podziału majątku dorobkowego, w ten sposób, że na wyłączną własność Z. M. przypadły udziały w ½ nieruchomości w M. (działki o nr [...]). Skarżąca zaś otrzymała działkę w P. nr [...] i udział w działce nr [...]. W tym okresie strona dokonywała także sprzedaży nieruchomości i tak w latach 2008 – 2009 dokonała trzech transakcji, w tym jedna po podziale majątku, ale sprzedaż dotyczyła wspólnych działek. W 2010 r. strona zawarła dwie transakcje, jedna dotyczyła nieruchomości nabytych w wyniku zniesienia wspólności majątkowej, druga zaś nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, którą organ podatkowy, uznał za sprzedaż majątku osobistego.

Kolejne transakcje zakupu i sprzedaży dotyczyły spornej nieruchomości i kolejnych dwóch nabytych od Z. M. w tej samej dacie (działka nr [...]) oraz 20 września 2010 r. (działka nr [...]), które strona zbyła 5 czerwca 2012 r., (sporna nieruchomość) i odpowiednio 2 lipca 2012 r. i 16 grudnia 2012 r.

Zestawienie tych działań dowodzi, że od daty sprzedaży nieruchomości w Paczynie nr [...] i udział [...], skarżąca nie dokonywała już transakcji względem działek, co do których poprzez pełnomocnika wykonywała czynności charakteryzujące przedsiębiorców. Potwierdza to również jej przeprowadzka do W., zmiana miejsca zatrudnienia. Po zakończeniu działalności gospodarczej (formalnej i zgłoszonej), tj. w czerwcu 2012 r. skarżąca podjęła następnie pracę w Urzędzie Marszałkowskim we W. Jedyne transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami dotyczyły zaś opisanych wyżej działek, które strona nabywała – jak oświadczyła na cele rekreacyjne i lokatę kapitału, co potwierdza jej zachowanie.

W cenie Sądu, fakty te dowodzą, że strona, która pierwotnie współdziała z mężem w zakresie działalności polegającej na zakupie i uzbrojeniu działek, ich sprzedaży, z tej działalności się wycofała, nabywając kolejne działki już w innym celu.

Niesporne jest, że względem tych nieruchomości nie podejmowała żadnych działań mogących wskazywać na profesjonalny charakter w zakresie obrotu nieruchomościami. Po dacie zakupu ww. nieruchomości nie zajmowała się już zakupem czy innymi działaniami na rynku nieruchomości, zaś sprzedaż spornej działki zbiega się z datą nabycia mieszkania we W. i ponoszenia wydatków na te cele, co strona udokumentowała. Także sprzedaż spornej nieruchomości nie odbywała się w sposób odbiegający od zwykle przyjętej przez podmioty dokonujące sprzedaży prywatnych nieruchomości. Zatem, zdaniem Sądu, nie można działaniom strony przy zakupie czy sprzedaży ww. nieruchomości przypisać cech podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadne wskazywanie na związek pomiędzy działaniami strony podejmowanymi przed częściowym podziałem majątku, a badanym w niniejszej sprawie nabyciem i sprzedażą nieruchomości. Powiązania te są bowiem zbyt odległe. Należy podkreślić, że sporne działki już raz były (powinny być) opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą Z. M. – na co wpływ miały działania podejmowane przez Z. M. i stronę – przy ich sprzedaży na rzecz skarżącej w 2010 r. Przy kolejnej sprzedaży ponowne odwoływanie się takiego powiązania nie jest uzasadnione. Sprzedaż spornych działek przez Z. M. jest bowiem inną czynnością niż jej sprzedaż przez stronę. Nie można – w ocenie Sądu – działań podejmowanych przed dokonaniem sprzedaży spornych działek przez Z. M. przenosić na kolejną czynność dotyczącą tej samej nieruchomości tylko i wyłącznie z uwagi na podmiot dokonujący tej kolejnej sprzedaży. W związku z tym jako naruszające przepisy prawa materialnego, a to art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.f., należy uznać zastosowanie tych przepisów na gruncie rozpoznawanej sprawy i przyjęcie, że skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. Taka kwalifikacja nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie są natomiast uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania (podatkowego i kontrolnego) oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji. W tym zakresie Sąd w pełni podziela i aprobuje poglądy obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, dowodzące niesłuszności formułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli jak i legitymacje służbowe pracowników jej dokonujących odpowiadały prawu. Wynika to z powołanych w decyzji przepisów ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211). W art. 35 tej ustawy wskazano, że upoważnienia wydane pracownikom urzędów skarbowych przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 143 § 2 pkt 1 oraz art. 283 § 1 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność. Zatem pracownicy urzędu skarbowego, którzy przeprowadzili kontrolę u skarżącej, a których upoważnienia były wydane pod rządami zmienianej ustawy byli upoważnieni do tych czynności, gdyż ich upoważnienia zachowały moc, choć status samych pracowników uległ zmianie. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ww. ustawy z dniem jej wejścia w życie, tj. z dniem 1 kwietnia 2015 r. pracownicy urzędów skarbowych stają się pracownikami izb skarbowych. Także w zakresie ważności legitymacji służbowych pracowników izby skarbowej, którymi z mocy prawa stali się pracownicy urzędów skarbowych organ podatkowy wskazał na właściwe przepisy (art. 65 ustawy z 20 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. Poz. 1269).

Nie jest zasadny także kolejny zarzut braku podpisu wszystkich kontrolujących na piśmie z dnia 8.10.2015 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty do protokołu kontroli. W ocenie Sądu, w przepisach brak wymogu, aby wszyscy kontrolujący podpisywali odpowiedź na zarzuty do protokołu kontroli. stronę, nie wymaga aby protokół został podpisany przez wszystkich kontrolujących.

Także nie sposób podzielić zasadności kolejnego zarzutu podnoszącego naruszenie art. 81 § 1 i art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z tych zapisów wynika, że pomimo możliwości składania zastrzeżeń do protokołu kontroli, momentem od którego strona może składać korektę jest data doręczenia protokołu a nie odpowiedzi na zastrzeżenia strony. Intencją tych zapisów było umożliwienie skorygowania zeznania podatnikowi, który godzi się z ustaleniami kontroli, zaś ten, który je neguje może składać zastrzeżenia.

Nie stanowi także podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę świadków. Okoliczności, które mieliby wykazać nie były bowiem przez organ podatkowy w istocie negowane. Jak wynika z przeprowadzonej analizy organ podatkowy za decydujące o nadaniu działaniom strony charakteru profesjonalnego obrotu nieruchomościami przyjął jej aktywność przed zakupem nieruchomości od męża. W zakresie jej zamiarów i przeznaczenia co do spornych nabytych przez stronę nieruchomości wyjaśnienia strony uznał za nieistotne dla sprawy, choć podjął z nimi polemikę. W tych okolicznościach przesłuchanie części z ww. świadków nie miało istotnego znaczenia (Z. M., M. L.). Niezależnie od tego wskazać trzeba, że organ podatkowy pomimo odmowy przeprowadzenia ww. dowodów przeanalizował materiał dowodowy w postaci oświadczeń wskazywanych przez nią osób, odnosząc się do formułowanych tam wypowiedzi.

Nie jest słuszny zarzut wsparcia się na uzasadnieniu innej decyzji (dotyczącej. Z. M.), której nie włączono do akt sprawy. W ocenie Sądu fakt, że organ podatkowy wsparł się na ww. rozstrzygnięciu w zakresie określonych faktów, wspólnych dla obu postepowań nie jest naganny. Zarówno dla oceny sytuacji strony jak i jej męża znaczenie mają te same okoliczności faktyczne, które przywołano w zaskarżonej decyzji. Istotne jest, że ocena tych faktów była odrębna i indywidualna w każdej sprawie, niezależnie od tego, że wyprowadzone z tych spraw wnioski były podobne. Ten jednak fakt podlega ocenie Sądu.

Za zasadny należy uznać zarzut skarżącej sformułowany w piśmie procesowym z 6 września 2017 r., że w rozliczeniu nieprawidłowo przyjęto wysokość straty z 2010 r. podlegającej odliczeniu. W zaskarżonej decyzji uwzględniono bowiem wysokości straty za 2010 r. przyjętej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 września 2016 r. (uzupełnionej decyzją z 26 kwietnia 2017 r.), która to decyzja został uchyleniem decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 2 sierpnia 2017 r., a postępowanie w tej sprawie umorzono z uwagi na przedawnienie. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu dają podstawę do wznowienia postępowania.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego, a także, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. b) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).