Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 663/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 663/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r., sprawy ze skarg D. J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. i 2007 r., oraz z dnia 7 marca 2013 r. Nr [...],, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I. W związku z nieuregulowaniem przez E. Spółkę z o.o. (dalej jako "Spółka") zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji, organ podatkowy postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne względem Spółki, zaś postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości tej Spółki.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności D. J. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 4.936.684,53 zł.

Ponadto, decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności D. J. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 52.101,81 zł.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając im naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."):

- art. 116 § 2 polegające na pominięciu, że strona pozostawała w składzie zarządu Spółki tylko formalnie, a faktycznie przebywała we Francji i nie podejmowała żadnych czynności związanych ze Spółką,

- art. 116 § 1 pkt 1 polegające na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki, gdyż organ zaniechał zbadania czy w okresie sprawowania przez niego mandatu członka zarządu zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. sp. z o.o., jeśli tak to czy niezgłoszenie w/w wniosku nastąpiło bez jego winy,

- art. 121 § 1 i § 2 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów,

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 polegające na oddaleniu wniosków złożonych przez stronę w postaci: przesłuchania strony, przesłuchania świadka M. P., dokumentacji finansowo-księgowej E. Spółki z o.o., opinii biegłego z zakresu rachunkowości,

- art. 191 polegające na przyjęciu, że Zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z końcem 2006 r., pomimo że bilans zysków i strat za rok 2006 był w ogóle niepodpisany.

Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr [...] o odpowiedzialności D. J. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007.

Decyzją z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr [...]o odpowiedzialności D. J. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Szczegółowe przepisy odnośnie do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki akcyjnej zawarte są w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, który w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku o którym mowa w § 3.

Natomiast jak stanowi art. 108 § 3 w/w ustawy w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W ocenie organu, powyższe warunki zostały w analizowanych sprawach spełnione.

W pierwszej kolejności organ podniósł, że wbrew twierdzeniu strony w aktach postępowania podatkowego brak kopii korekt deklaracji CIT-8 za rok 2006 i 2007, a sam skarżący nie przedłożył dokumentu potwierdzającego skuteczne złożenie w/w korekt deklaracji na wezwanie organu II instancji.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione kserokopie korekt deklaracji CIT-8 za lata 2006 i 2007 nie mają żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż wbrew twierdzeniom strony nie zostały złożone do urzędu skarbowego.

Dalej organ wskazał, że E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 i 2007 rok. Łączna kwota podlegająca wpłacie to 4.936.684,53 zł. Obciążająca skarżącego jako byłego członka zarządu kwota należności powstała na podstawie złożonej przez Spółkę:

- korekty deklaracji CIT-8 za 2006 r., w której wykazano podatek należny do wpłaty na konto organu podatkowego w wys. 1.364.896,00 zł, termin płatności niezapłaconego podatku przypadał w dniu 02.04.2007 r.

- korekty deklaracji CIT-8 za 2007 r. z wykazaną kwotą podatku 1.478.932,00 zł, którego termin płatności przypadał w dniu 31.03.2008 r.

Niezapłacony w terminie płatności podatek w wysokości odpowiednio: 1.364.896,00 zł oraz 1.478.932,00 zł stał się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiadają solidarnie, całym swym majątkiem członkowie zarządu spółki, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Ponadto, Spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. Kwota należności powstała na podstawie złożonej przez Spółkę korekty deklaracji PIT-4 za grudzień 2006 r., w której wykazano podatek należny do wpłaty na konto organu podatkowego w wys. 28.375,00 zł. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za należności z tytułu naliczonej, pobranej i nie wpłaconej na konto organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w korekcie deklaracji PIT-4 za grudzień 2006 r. w kwocie 28.375,00 zł zostało wydane dla Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. Nr[...]. Niezapłacony w terminie płatności podatek w wysokości 28.375,00 zł stał się zaległością, za którą zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiadają solidarnie, całym swym majątkiem członkowie zarządu spółki, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Wymienione zaległości podatkowe dotyczyły okresu, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z. o.o. za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to m. in. całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki.

Akta sprawy potwierdzają prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 09.11.2009 r. nr [...] oraz z dnia 08.10.2009 r. Nr[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w treści decyzji z dnia 07.12.2012 r. wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując szczegółowo jej przebieg, potwierdzonej postanowieniem tego Organu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 27.10.2011 r. Nr[...]. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, gdyż brak jest składników majątkowych należących do Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 27.10.2011 r. Nr[...], oraz zgromadzony materiał dowodowy.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji w składzie zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyspozycja art. 116 § 2 ww. ustawy wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, iż w terminie płatności zobowiązań podatkowych ujętych w sentencji kontrolowanych decyzji skarżący był jedynym członkiem zarządu. Wskazuje na to m.in. pismo z dnia 27.12.2011 r. z Sądu Rejonowego w K. Wydział KRS, w którym znajduje się informacja, iż w okresie od dnia 17 lutego 2005 r. do 31 października 2008 r. pełnił on funkcję na stanowisku Prezesa spółki E. Sp. z o.o.

Organ nie zgodził się z argumentacją, że skoro korekty deklaracji CIT-8 za 2006 i 2007 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego po upływie kadencji skarżącego, to nie ma podstaw do nakładania na niego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej korekty. Termin wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2006 r. przypadał na dzień 02.04.2007 r., natomiast termin wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. przypadał na dzień 31.03.2008 r. a więc obydwie daty mieszczą się w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w/w Spółki.

Nadto organ II instancji wskazał, że przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p. lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także skutecznie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. sygn. Adm 050-603/12/S do dnia 11.10.2012 r. do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki E. Sp. z o.o. w K.. Nie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec w/w Spółki.

W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia organu I instancji w zakresie istnienia w 2006 r. potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ podniósł, że w roku 2006 zobowiązania Spółki zdecydowanie przewyższały wartość jej majątku, co oznacza, że powinna być ona objęta postępowaniem upadłościowym już w 2006 r. Sama tylko analiza zgromadzonych akt spraw dotyczących odwołań złożonych przez skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji nr [...] i nr [...]z dnia 07.12.2012 r., gdzie jako pierwsza ujawniona zaległość jest z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. z terminem płatności 22.01.2007 r. pozwala przyjąć, iż najpóźniejszym dniem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości był 5 lutego 2007 r. (22.01.2007 r. + 14 dni).

Jedynym z kryteriów ogłoszenia upadłości, wynikających z przepisów art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest niewypłacalność dłużnika, jeżeli nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji wnikliwie zbadał stan faktyczny i wskazał w swojej decyzji rodzaj oraz okres nieuregulowanych zobowiązań, a także wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości - czego nie uczyniono.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 462/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. I SA/Gd 285/09).

W sprawie zatem nie nastąpiły okoliczności do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a wszystkie przesłanki do jej orzeczenia określone w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa wystąpiły. Ponadto ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu.

Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 06.11.2012 r. nr [...]w sposób wyczerpujący wyjaśnił i uzasadnił powody dla których odmówił przeprowadzenia dowodu. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10).

W przedmiotowej sprawie nie naruszono, zdaniem organu odwoławczego, zarzucanych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Materiał dowodowy został należycie zebrany, organ podatkowy I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożył D. J. K., żądając stwierdzenia ich nieważności, a także nieważności poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 81 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu i w konsekwencji orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej D.J.K. za zobowiązania podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 z pominięciem korekt deklaracji CIT-8 sporządzonych w dniu 29 listopada 2012 roku,

- art. 155 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu i zaniechaniu wystąpienia do Prezesa Zarządu Spółki E. sp. z o.o. z wnioskiem o przekazanie dowodu złożenia korekt deklaracji CIT-8 sporządzonych dnia 29 listopada 2012 roku,

- art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na pominięciu w i konsekwencji nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe E. Sp. z o.o. pomimo, że skarżący tylko formalnie pozostawał w składzie zarządu Spółki, a faktycznie posiadając stałe miejsce zamieszkania we Francji nie podejmował żadnych czynności z tym związanych,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zostały spełnione pomimo, że organ zaniechał zbadania czy w okresie sprawowania przez skarżącego mandatu członka zarządu zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeżeli tak, to czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. Sp. z o.o. nastąpiło bez winy D. J. K.,

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 180, 197 i 188 O.p. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w postaci: przesłuchania skarżącego, zeznań świadka M. P., dokumentacji finansowo - księgowej Spółki E. Sp. z o.o. za okres sprawowania przez D. J. K. funkcji członka zarządu w/w Spółki, opinii biegłego z zakresu rachunkowości pomimo, że zgromadzone w aktach sprawy dowody nie dawały podstaw do ustalenia czy w okresie sprawowania przez skarżącego mandatu członka zarządu zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. Sp. z o.o., a jeżeli tak, to czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. Sp. z o.o. nastąpiło bez winy D. J.K.,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że zarząd Spółki E. Sp. z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z końcem 2006 roku, pomimo, że bilans i rachunek zysków i strat za 2006 rok, na podstawie którego organ czynił ustalenia w zakresie sytuacji finansowej Spółki był w ogóle niepodpisany.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, skarżący wskazał, że na podstawie przepisu art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe z urzędu zobowiązane są do przestrzegania swej właściwości miejscowej i rzeczowej.

W niniejszej sprawie właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego była wyłączona zarówno w okresie, w którym powstała objęta niniejszym postępowaniem zaległość podatkowa, jak i w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Na podstawie przepisu art. 17 § 1 O.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika i inkasenta. Jednocześnie w myśl przepisu § 11 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 165, poz. 1371) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie należnego za dany rok podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby wskutek czego właściwy stał się inny niż dotychczasowy organ podatkowy, jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który składane jest zeznanie. Na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 6) ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 roku w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami podatników tego podatku, właściwym miejscowo w województwie małopolskim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przepis § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 roku wprowadza wyjątek od tej reguły przyjmując, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie więcej niż jednego województwa, albo jednocześnie uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie więcej niż jednego województwa, właściwy miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W..

W niniejszej sprawie E. sp. z o.o. w okresie, w którym powstały objęte niniejszym postępowaniem zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych prowadziła działalność w K., D, W. i C. Oddział Spółki w D. i W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 października 2006 roku. Oddział Spółki w C. został wpisany do przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 października 2007 roku. Ponadto w okresie od 31 stycznia 2007 roku do 26 października 2007 roku główna siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. W.[...]. Biorąc pod uwagę zakres prowadzonej przez Spółkę działalności, w okresie, w którym powstała objęta niniejszym postępowaniem zaległość podatkowa, właściwym do orzekania w niniejszej byt Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 została wydana przez niewłaściwy organ i jako taka na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jest nieważna.

Ponadto, w odniesieniu do zaskarżonej decyzji z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. wskazano, że w myśl przepisu § 9 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika określa się według adresu jego siedziby. W analizowanej sprawie właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w K. na podstawie przepisu ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 Nr 121, poz. 1267) w związku z Załącznikiem nr 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) ograniczona jest do enumeratywnie wymienionych podmiotów. Na podstawie przepisu art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; bądź z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Wobec faktu, iż objęte decyzją Urzędu Skarbowego w K. zaległości podatkowe Spółki dotyczą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w zakresie których E. Sp. z o.o. występowała w charakterze płatnika, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1300/08, właściwość Urzędu Skarbowego K., jako tzw. "dużego urzędu skarbowego" była wyłączona.

Z ostrożności procesowej na wypadek uznania przez Sad, że właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" w stosunku do podmiotów określonych w przepisie art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych obejmuje odpowiedzialność tych podmiotów zarówno jako podatników jak i płatników oraz inkasentów, skarżący podniósł, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 grudnia 2012 roku, nr [...]osiągnięte przez Spółkę w 2005 roku dochody nie przekraczały wskazanego w cytowanym powyżej przepisie art. 5 ust. 9 b pkt 7 ppkt a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych progu w kwocie 5 mln euro. Jednocześnie na mocy umów sprzedaży udziałów zawartych dnia 8 sierpnia 2011 roku wspólnicy spółki E. Sp. z o.o. E. P., D.J. K. oraz B. H. K. zbyli całość posiadanych w Spółce udziałów na rzecz B. M. Mając na uwadze fakt, iż w ślad za ustaleniami organu l i II instancji skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki E. sp. z o.o. najpóźniej do 31 października 2008 roku w niniejszej sprawie nie został również spełniony kolejny opisany w cytowanym powyżej przepisie art. 5 ust 9b pkt 7 ppkt c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych warunek uzasadniający właściwość miejscową Urzędu skargowego w K. Skarżący wyjaśnił, że po jego odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu, funkcję tę pełnił W. K. a od dnia 8 sierpnia 2011 roku Prezesem Zarządu spółki jest B. M. Spółka nie bierze i nigdy nie brała udziału w zarządzaniu jakimkolwiek podmiotem zagranicznym w rozumieniu ustawy prawo dewizowe, ani nie posiadała w żadnym takim podmiocie udziałów bądź akcji. Tym samym w niniejszej sprawi nie zostały również spełnione pozostałe opisane w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 ppkt 2 i 4 warunki uzasadniające właściwość miejscową Urzędu Skarbowego w K. W związku z dokonaną w dniu 8 sierpnia 2011 rok sprzedażą udziałów w E. sp. z o.o. przez wspólników będących nierezydentami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo dewizowe na rzecz podmiotu posiadającego obywatelstwo polskie i posiadającego stałe miejsce zamieszkania w Polsce, na podstawie przepisu art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych od dnia 1 stycznia 2012 roku właściwym dla Spółki urzędem skarbowym jest Urząd Skarbowy w K.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skarg skarżący powielił uzasadnienie zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując, że Spółka nie dopełniła formalności rejestracyjnych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W., zatem nie została objęta właściwością miejscową tego organu. Organowi znany jest fakt utraty przez Spółkę kapitału zagranicznego w 2011 r., co oznacza, że na podstawie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych Spółka zostanie objęta właściwością "zwykłego urzędu skarbowego" z dniem 1 stycznia 2015 r. Stąd nie można mówić o przesłance nieważności, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Na rozprawie dniu 16 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 663/13 oraz I SA/Kr 664/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 663/13.

Nadto, na wniosek zawarty w skardze Sąd dopuścił dowód z dokumentów: umów sprzedaży udziałów z dnia 8 sierpnia 2011 r. zawartych pomiędzy E. P. i B. M. oraz D. J. K. i B.M. oraz B. K. i B. M., a także z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt [...]na okoliczności związane ze zmianą właściwości Urzędu Skarbowego.

Sąd postanowił oddalić zgłoszone na rozprawie wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów: pełnego odpisu KRS dotyczącego Spółki na okoliczność ustalenia właściwego organu podatkowego oraz protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 października 2008 r. na okoliczność ustalenia składu zarządu Spółki w okresie do dnia 31 października 2008 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

1. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że wobec braku uzasadnionych podstaw, skargi należało oddalić.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie organu podatkowego, skarżący, będąc prezesem zarządu Spółki m.in. w okresie, za który powstały zaległości podatkowe, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki albo wykazać, że obowiązku tego nie zrealizował bez swej winy. Z kolei, w ocenie skarżącego takie zapatrywanie organu jest błędne.

2. W pierwszej kolejności należało zbadać zgłoszony w skardze zarzut nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o przesłankę niewłaściwości organu podatkowego.

Nie ma racji skarżący, twierdząc, że właściwym do prowadzenia postępowania i wydania decyzji za lata 2006 i 2007 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

Przede wszystkim zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Chodzi przy tym nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nawet więc, gdyby w latach 2006-2007, urzędem właściwym dla Spółki był Urząd Skarbowy w W., to nie ma to znaczenia dla kwestii właściwości organu skarbowego uprawnionego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Takim organem będzie organ właściwy dla podatnika (spółki) na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej sprawie, organem właściwym dla Spółki E. w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego oraz w momencie wydania decyzji, bez wątpienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Ten organ był więc uprawniony, jako organ właściwy miejscowo dla Spółki (podatnika) do rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki dotyczące lat 2006 i 2007.

Z akt administracyjnych spraw wynika przy tym, że Spółka zmieniała siedzibę z K. na W. niedopełniając formalności rejestrowych przed warszawskim urzędem skarbowym, a następnie znów przeniosła siedzibę z W. do K. (wpis w KRS [...] z dnia 26 października 2007 r.), co spowodowało, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 165, poz. 1371), właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.

Nietrafnie wskazuje także skarżący, że Spółka winna być objęta właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie § 6 ust. 3 w zw. z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia z związku z tym, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie więcej niż jednego województwa, posiadając zarejestrowane w KRS oddziały w D., W. i C. Powołane przepisy nie mogły mieć zastosowania dla określenia urzędu właściwego dla Spółki, a w konsekwencji dla określenia właściwego urzędu skarbowego dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania Spółki z tej przyczyny, że dotyczą one (zarówno obecnie, jak i w powoływanej przez pełnomocnika skarżącego wersji sprzed 31 grudnia 2009 r.) podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących nierezydentami, a Spółka nie jest nierezydentem.

Podobnie należy ocenić próbę podważenia właściwości organu wydającego decyzję w I instancji poprzez zarzut wyzbycia się kapitału zagranicznego i wynikającą stąd utratę przesłanki do objęcia właściwością "dużego urzędu skarbowego", o której mowa w art. art. 5 ust 9b pkt 7 ppkt c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Trafnie bowiem podnosi organ, że zmiana w 2011 r. w zakresie dysponowania głosami na zgromadzeniu wspólników przez nierezydentów nie spowodowała zmiany właściwości urzędu skarbowego - jak twierdzi pełnomocnik skarżącego - z dniem 1 stycznia 2012 r., ale spowoduje zmianę właściwości urzędu skarbowego zgodnie z przepisem art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Według tego przepisu, dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Właściwości powołanego organu nie mógł także zmienić fakt występowania Spółki w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w charakterze płatnika. Trzeba zwrócić uwagę, że o odpowiedzialności płatnika (Spółki E.) za należności z tytułu naliczonej, pobranej i nie wpłaconej na konto organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, rozstrzygał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję z 16 lutego 2012 r. nr [...](k. 302 akt administracyjnych). Spółka nie kwestionowała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do jej wydania. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję o odpowiedzialności płatnika, to zgodnie z art. 17a O.p. był także właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu Spółki będącej płatnikiem. W odniesieniu do powołanego przez skarżącego wyroku NSA o sygn. II FSK 1300/08, trzeba wskazać, że w analogicznej do niniejszej sprawy argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał: "Mając również na uwadze treść wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1300/08, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wbrew temu co twierdzi strona, podniesiona w tym orzeczeniu argumentacja nie ma zastosowania w sprawie rozpoznawanej. Powołane orzeczenie dotyczy bowiem problemu właściwości urzędu skarbowego do orzekania o obowiązkach spółki jako płatnika, a nie przeniesienia odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe na osoby trzecie. Tym samym, jak już wcześniej podkreślono, do określenia właściwości miejscowej organu podatkowego zastosowanie miał art. 17a Ordynacji podatkowej." (wyrok z 14.07.2010, sygn. I FSK 1310/09, LEX nr 593572).

W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez właściwy organ podatkowy, zatem bezzasadny jest zarzut ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

3. Przechodząc do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi, ukierunkowanych przede wszystkim na wykazanie naruszenia przepisów art. 116 O.p., dotyczących przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, trzeba wskazać, że powołany art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. stanowi, że:

" §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Sąd zauważa, że jak słusznie uznał organ, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), której art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uznać w tym wypadku należało, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej należało zastosować w nowym brzmieniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10).

W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p., bowiem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że po stronie Spółki istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Natomiast z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, że od odpowiedzialności członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z wymienionych wcześniej okoliczności:

1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie,

2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy,

3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu w sytuacji badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 2 O.p. spoczywa na członku zarządu.

Jak ustaliły organy podatkowe, a czego skarżący nie zakwestionował, Spółka nie została postawiona w stan upadłości bądź likwidacji.

Skarżący nie dowiódł także braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 Nr 60 póz. 535 ze zm.) dłużnik (a więc działający jako jego organ - zarząd) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy ustaliły, że terminem końcowym do zgłoszenia takiego wniosku był 5 lutego 2007 r., czyli w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Wtedy bowiem minął 14-dniowy termin po upływie terminu płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r.

Tymczasem Spółka nie tylko nie regulowała swoich należności podatkowych, ale nie złożyła w przewidzianym terminie deklaracji podatkowych za lata 2006 i 2007, do złożenia których zobowiązany był skarżący jako prezes zarządu Spółki.

W niniejszej sprawie skarżący ograniczył się jedynie do wskazania, że faktycznie nie zajmował się sprawami Spółki, w której był prezesem zarządu. W odniesieniu do przesłanek dotyczących braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (por. uchwała NSA sygn. akt II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli.

W okolicznościach niniejszej sprawy, nie może stanowić dla skarżącego usprawiedliwienia fakt, że – jak twierdzi - w zarządzie Spółki pozostawał on jedynie formalnie, faktycznie zaś przebywał stale we Francji, nie podejmując żadnych czynności związanych ze Spółką. Nawet jeśli przyjąć, że było tak w rzeczywistości, nie zwalniało to skarżącego z odpowiedzialności za działalność Spółki, skoro był w tym czasie prawidłowo powołanym do jej zarządu członkiem. Prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, o którym mowa w art. 204 § 1 K.s.h. jest także nałożonym na członka zarządu obowiązkiem rzetelności w działaniu i dbałości o jej interesy.

O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może świadczyć okoliczność, że bilans Spółki za 2006 r. był niepodpisany przez skarżącego, Pomijając kwestię naruszenia tym faktem przepisów prawa handlowego, wskazać należy, że z faktu tego nie wynika, aby skarżący skutecznie wykazał w ten sposób brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Oczywistym jest, że brak podpisania bilansu przez Skarżącego, nie oznacza i nie dowodzi jego nieświadomości co do faktycznego stanu finansów Spółki. Skarżący, jako członek zarządu musiał stan tych finansów znać, a ewentualny brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki jest okolicznością obciążającą, a nie wskazującą na brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość.

4. Za niezasadne uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Wnioski stanowiące podstawy wydania zaskarżonych decyzji znajdują oparcie w dowodach (po stronie Spółki istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, skarżący był w czasie powstania zaległości członkiem zarządu Spółki i nie udowodnił zaistnienia przesłanek, mogących uwolnić go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 O.p.). Organy podatkowe nie mają przy tym – jak żądał skarżący - obowiązku powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1072/07). Skarżący poza twierdzeniem, że organ nie wykazał, że istniały podstawy do zgłoszenia upadłości, nie powoływał żadnych argumentów i dowodów mogących świadczyć o tym, że podstaw takich nie było. Skarżący w trakcie postępowania podważał moc dowodową bilansu Spółki za 2006 r. (jako niepodpisanego dokumentu), nie twierdząc jednak, że stan finansów Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość, ani nie przedstawiając żadnych twierdzeń i dowodów, z których wynikać mógłby inny stan finansów Spółki. Nawet wnioskując o przesłuchanie księgowej/prokurenta Spółki (którą organ wzywał na przesłuchanie, a nawet nałożył na nią karę porządkową w związku z niestawiennictwem na przesłuchanie), skarżący nie wskazywał jakie konkretnie okoliczności związane ze stanem finansowym Spółki miałyby zostać udowodnione przez przesłuchanie świadka.

Natomiast to na skarżącym w niniejszej sprawie spoczywał ciężar dowodu, że wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a więc, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Przesłanek tych nie tylko skarżący nie udowodnił, ale także nie wskazał (jedyny argument powoływany przez skarżącego mający świadczyć o braku jego winy w złożeniu wniosku o upadłość, to brak zajmowania się sprawami Spółki, który to argument, jak wskazano wyżej, nie może być przyjęty).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 oraz art. 155 § 1 O.p. poprzez pominięcie korekt deklaracji podatkowych złożonych jakoby przez Spółkę w 2012 r. oraz zaniechanie uzyskania w tym zakresie dowodów od prezesa zarządu Spółki, wskazać należy, że organ prawidłowo ustalił, że korekty z 29.11.2012 r. deklaracji za lata 2006 i 2007 nie zostały złożone, a zatem nie mogły zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy. Fakt niezłożenia korekt potwierdzony został pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 lutego 2013 r. (k. 329 akt administracyjnych), zaś skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia faktyczne na jego korzyść. Zbędne było przy tym występowanie, czego żądał skarżący, do aktualnych władz Spółki o przedstawienie dowodów złożenia korekt deklaracji. Wobec udowodnionej okoliczności niezłożenia korekt organowi skarbowemu, próba uzyskania takich dokumentów od aktualnego prezesa zarządu Spółki prowadziłaby jedynie do przewlekłości postępowania. Organ nie miał bowiem żadnych podstaw w świetle zgromadzonych dowodów, aby powziąć wątpliwość co do tego, że korekty te nie zostały złożone.

Odnosząc się do kwestii zgłoszonych dopiero w toku postępowania sądowego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedstawionych na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r., należy wskazać, że z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a wynika, że sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu na dzień jego wydania z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z art. 106 § 3 P.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości.

W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że przeprowadzenie dowodów zgłoszonych na rozprawie było zbędne. Dowód z pełnego odpisu KRS dotyczącego Spółki powoływany na okoliczność ustalenia właściwego organu podatkowego dotyczył okoliczności już dostatecznie wyjaśnionej, zaś dowód z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 października 2008 r. na okoliczność ustalenia składu zarządu Spółki w okresie do dnia 31 października 2008 r. prowadzić miał do wykazania okoliczności, których skarżący nie kwestionował na żadnym etapie postępowania podatkowego, t.j. kwestii tego, jaki był skład zarządu spółki w przedmiotowym okresie. Zgłoszenie argumentu i przedstawienie dowodów, że stan faktyczny co do składu zarządu został rzekomo ustalony przez organ nieprawidłowo, dopiero na rozprawie przed sądem, jest spóźnione. Twierdzeniom tym przeczą przy tym dowody na okoliczność składu zarządu zgromadzone przez organ w trakcie postępowania, do których skarżący mógł i powinien odnieść się w trakcie tego postępowania. Podkreślić należy, że Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Zgłoszenie powyższych wniosków dowodowych dopiero na etapie postępowania sądowadministracyjnego zmierzało w istocie do ponownego ustalania przez orzekający Sąd stanu faktycznego, co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych.

5. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na niemal jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy takim samym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej przemawiały za połączeniem obu spraw.