Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1255/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  100 ust 1 pkt 2 i ust 4, art 101 ust 2 pkt 1 i ust 5, art 102 ust 1, art 106 ust 2 i 3, art 3 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1255/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, W.M. złożyła skargę na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] października 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2011r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W związku z rozbieżnościami wynikłymi podczas kolejnych czynności rejestracyjnych pojazdu marki [...], nr nadwozia [...], rok prod. 2005 Urząd Miejski skierował do Naczelnika Urzędu Celnego pismo z dnia [...] grudnia 2010 r. wraz z kserokopią dokumentów dotyczących w/w pojazdu.

Po uzyskaniu dodatkowych informacji, postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

Decyzją z [...] kwietnia 2011r. nr [...] organ I instancji określił podstawę opodatkowania w kwocie 38.005,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.069,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, klasyfikując pojazd do pozycji 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Skarżąca w dniu [...] maja 2011r złożyła odwołanie od w/w decyzji kwestionując klasyfikację nabytego przez nią samochodu jako samochodu osobowego.

Decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jako taki podlega on opodatkowaniu akcyzą.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Określenie "samochody osobowo

towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego, do której zalicza się m.in. furgony, ciężarówki, wywrotki czy cysterny czyli takie pojazdy, których cechy wskazują na to, że przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób.

Z Not Wyjaśniających do CN ogłoszonych w dniu 30 maja 2008r. (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 r. ze zm.), które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do HS, wynika, że: w odniesieniu do pozycji 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe np. pojazdy typu van, SUV-y Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są :

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające

się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania)

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych

lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i

przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast w odniesieniu do pozycji 8704 klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y, Sports Utility Vehicles).

O zakwalifikowaniu pojazdu do tej pozycji, decydują następujące cechy:

a. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy] (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

c. brak okien na bokach pojazdu,

d. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

e. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

f. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

Organ wskazał, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. W przypadku klasyfikowania danego wyrobu, brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ zaznaczył, iż miał na względzie iż w momencie samego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu posiadał on cechy wskazujące na to, że może być on samochodem ciężarowym, bowiem nie posiadał tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i miał zainstalowaną ścianę grodziową.

Jednak za zakwalifikowaniem pojazdu jako samochodu osobowego przemawiają przede wszystkim :

a. zapis dokonany w niemieckim dokumencie rejestracyjnym Zulassungbescheinigung Teil I nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w pozycji 22, dotyczący dokonanych przeróbek, a który zgodnie z tłumaczeniem na język polski brzmi "demontaż tylnych siedzeń; punkty mocowania siedzeń i pasów zlikwidowane; ścianka dzieląca z tyłu za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przeróbki powodujące przeklasyfikowanie pojazdu na samochód ciężarowy dokonano przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym,

b. informacje uzyskane od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, które dotyczyło samochodu [...], zawierające informację, że przy wprowadzeniu numeru rejestracyjnego wywozowego ([...]) do systemu ZEYIS wpisano "samochód ciężarowy zamknięty furgon", wcześniej pojazd zawsze był samochodem osobowym."

c. wyjaśnienia z dnia [...] września 2011 r. spółki N, która odkupiła samochód od skarżącej. Wyjaśniła ona bowiem, iż miejsca kotwiczenia foteli były skonstruowane fabrycznie, natomiast pasy bezpieczeństwa były już zainstalowane w oparciach montowanych foteli. Potwierdzeniem tych wyjaśnień jest zapis dotyczący opisu dokonanych zmian w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. - "W pojeździe zamontowano dodatkowe dwa rzędy siedzeń oryginalne fabryczne wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, łączna ilość miejsc wraz z kierowcą 7/siedem."

Organ wskazał, iż miejsca kotwiczenia foteli były skonstruowane fabrycznie, a liczba siedzeń nie przekracza dziewięciu sztuk, co spełnia jedno z kryteriów określonych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703,

d. pismo spółki M nr [...] z dnia [...] lutego 2011r., w którym potwierdzono, iż pojazd [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego i przystosowany do rejestracji jako samochód osobowy zgodnie z homologacją nr [...].

Organ podkreślił również, iż przed samym momentem nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczeniem do kraju zostały dokonane w nim przeróbki, które miały świadczyć o tym, iż jest to samochód ciężarowy.

Pojazd ten posiadał wymagane prawem dokumenty rejestracyjne pojazdu, jednak dokumenty te zostały wydane w dniu zakupu przez skarżącą samochodu [...], po dokonanych przeróbkach i określały ten pojazd jako samochód ciężarowy tj. Zulassungbescheinigung Teil I nr [...] z dnia [...] października 2009r. i Zulassungbescheinigung Teil O nr [...] z dnia [...] października 2009 r, a także zawierały adnotację o dokonaniu demontażu tylnych siedzeń, zlikwidowaniu punktów mocowania siedzeń i pasów, o ściance dzielącej z tyłu za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz, że dotychczasowa karta pojazdu / [...] została unieważniona i zwrócona.

Organ zwrócił uwagę że pomimo tego, że dokumenty zawierały określenie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, to w swej treści zawierały także numer homologacji [...], zgodnie z którą pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy.

Organ odnosząc się do przytoczonych przez skarżącą wyroków mających poprzeć jej stanowisko wskazał, że wyroki te potwierdzają słuszność podjętej przez organ decyzji. Powyższe wyroki zapadły w sprawach, których przedmiotem było rozstrzygnięcie zagadnienia, czy pojazd typu "pickup" jest samochodem ciężarowym czy osobowym. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem jest pojazd, który nie jest samochodem typu "pickup", w związku z czym argumentacja skarżącej w tym zakresie jest chybiona, a analiza w tej części dokonana przez sądy nie może być brana pod uwagę przez tut. organ.

Dowodem potwierdzającym prawidłowość rozumowania organu jest to, że numer nadwozia pojazdu, czyli ciąg znaków, pozwala na rzetelną identyfikację w systemie VIN danego pojazdu.

Organ zwrócił uwagę, iż analizując numer nadwozia pojazdu [...] tj. [...], należy wziąć pod uwagę znaki znajdujące się od 4 do 9 pozycji w numerze nadwozia. Są to cyfry [...], które określają typ tegoż pojazdu. W ten sposób został oznaczony jego typ - samochód osobowy, przez spółkę M w piśmie nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., jak również w wskazanych niemieckich dokumentach rejestracyjnych tj. w Zulassungbescheinigung Teil I nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w pozycji D.2 jako typ [...] i w dokumencie Zulassungbescheinigung Teil II nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w pozycji D.2 (Typ) jako typ pojazdu [...].

Przy określeniu typu pojazdu wpisano cyfry [...] co potwierdza, iż pojazd znajduje się w grupie samochodów osobowych z określeniem modelu tegoż samochodu jako [...].

Pierwotny typ pojazdu [...], zdaniem organu został użyty błędnie, najpierw w momencie dokonania zakupu ww. pojazdu w umowie kupna - sprzedaży z dnia [...] października 2009 r, a następnie przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2009 r, a potem przez Wydział Komunikacji w Starostwie Powiatowym.

Organ zwrócił uwagę że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Natomiast przy czynnościach rejestracyjnych uwaga skupiona jest przede wszystkim na stanie pojazdu, który jest zastany w momencie tej rejestracji. Wskazał przy tym na definicję samochodu ciężarowego zawartą w treści art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 108, póz. 908 ze zm.). Samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo- osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Z zapisu tego wynika, iż pojazd, którym można przewozić towary i do 9 osób zgodnie z prawem o ruchu drogowym jest rejestrowany jako samochód ciężarowy, natomiast w przypadku klasyfikowania do odpowiedniego kodu CN, możliwość przewożenia do 9 osób jest czynnikiem wpływającym na zaklasyfikowanie go jako samochodu osobowego.

Podkreślił również, że w/w definicja stosowana jest do celów rejestracji pojazdów, natomiast do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zastosowanie ma wyłącznie definicja art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 ww. ustawy, wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika samochodu osobowego.

Za prawidłowe uznał również ustalenie wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Na w/w decyzję skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 Nr 3, póz. 11 ze zm.) co miało wpływ na wynik sprawy,

2. prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym ż mocy art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, rażące naruszenie zasady zaufania spoczywającej na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, przejawiające się w nieuwzględnieniu treści przepisu art. 194 § 1 ordynacji oraz naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), co również miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniosła, iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż uznały samochód za samochód osobowy, podczas gdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten, zgodnie ze stanem faktycznym / brak siedzeń dla pasażerów, poza jednym koło kierowcy, istniejąca przegroda pomiędzy kabiną kierowcy a ładownią /, oraz prawnym / niemiecki dowód rejestracyjny określał przedmiotowy samochód jako ciężarowy /, należało zaklasyfikować jako samochód ciężarowy.

Wskazując na dowody na których na podstawie których organy dokonały ustaleń w sprawie pokreśliła, że jej zdaniem dowody te świadczą o tym, iż obie zaskarżone decyzje różnią się w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazuje na art. 101 ust. 1 pkt. 1 ustawy (błędnie, gdyż takiego przepisu nie ma), choć prawdopodobnie ma na myśli art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy - natomiast Dyrektor Izby Celnej wskazuje ten przepis oraz ust. 5 art. 101 ustawy.

Nadto istnieje różnica co do samej daty powstania obowiązku, którą decyzja organu I instancji wskazuje na dzień [...].10.2009r., natomiast organ II instancji nie wskazuje go wcale, lecz z istoty samej decyzji można wywnioskować, iż jest to dzień wydania decyzji w I instancji to znaczy [...].04.2011 r.

Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji winna być decyzją deklaratoryjną, gdyż taka jest istota podatku akcyzowego, który powstaje z momentem nabycia wewnątrzątrzwspólnotowego samochodu osobowego, czyli z mocy prawa.

Skarżąca wskazała również, iż nie dokonała czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Zarzucając naruszenie art. 106 ust. 2 i 3 w/w ustawy podniosła, iż organy podatkowe wskazują w zaskarżonych decyzjach, iż skarżąca w terminie nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz sama nie obliczyła i nie uiściła akcyzy.

Zdaniem skarżącej nie nabyła ona samochodu osobowego, a tylko nabycie takiego samochodu nakładało na nią obowiązki określone powyższymi przepisami. Ponadto w momencie kupna nie wiedziała, iż tak naprawdę był to kiedyś samochód osobowy. Podkreśliła, iż powyższe przepisy stanowią jedynie, iż po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego należy złożyć deklarację i zapłacić akcyzę. Przepisy nie wiążą powyższego obowiązku z przemieszczeniem samochodu ciężarowego, który zakupiła skarżąca. Skoro dopiero zaskarżone decyzje ustalają, iż skarżąca staje się podatnikiem, to wcześniej nie miała ona obowiązku złożenia deklaracji i zapłacenia akcyzy.

Podnosząc naruszenie art. 240 art. 210 § 4 ordynacji podatkowej stwierdziła, iż naruszenie prawa polega na tym, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji są sprzeczne z ich sentencjami (podstawami prawnymi).

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podany jest dzień powstania obowiązku podatkowego jako [...].10.2009r., natomiast podstawa prawna tego nie zawiera, ani nie określa zaległości podatkowej.

Uzasadnienie decyzji organu II instancji podtrzymuje stanowisko I instancji co do dnia powstania obowiązku podatkowego, natomiast w podstawie prawnej tej decyzji, nie tylko nie określono zaległości podatkowej, ale wskazano, iż decyzje te są konstytutywne, gdyż to organ podatkowy, na podstawie art. 101 ust. 5 ustawy, stwierdził dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu

Wskazując na treść art. 121 oraz art. 194 ordynacji podatkowej podkreśliła, iż zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż nie uwzględniają dokumentów urzędowych (niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego), potwierdzających, iż skarżąca nabyła samochód ciężarowy, a nie osobowy. Zaznaczyła, iż dokumentom urzędowym przysługują: domniemanie prawdziwości (dokument pochodzi od organu lub jednostki, która go wystawiła) oraz domniemanie zgodności z prawdą (treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością), natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest dać wiarę takim dowodom i uznać za udowodniony fakt, który z nich wynika.

Ponadto zdaniem skarżącej nabyła ona samochód ciężarowy o nazwie [...] i miał zapisane w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że jest to samochód ciężarowy.

Podniosła również zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie:

- zasady zaufania obywateli do państwa, a tym samym i prawa przez nie stanowionego oraz zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli. Podkreśliła, iż w niniejszej sprawie zaskarżone decyzje obalają ostateczne decyzje administracyjne, wyrazem których były dowody rejestracyjne niemiecki i polski, bez poszanowania zasady zaufania obywateli do państwa. Nie traktują ich bowiem jako dokumentów urzędowych zgodnie z ich treścią, lecz wbrew tej treści, co sprawia, iż istnieją dwa rodzaje prawa - powszechne i podatkowe.

- zasady ochrony praw nabytych. Skarżąca nabyła bowiem prawo własności samochodu ciężarowego i to jej prawo winno być chronione przez wszystkie organy państwowe. W szczególności organy skarbowe winny uwzględniać na gruncie prawa podatkowego rodzaj nabytego przez skarżącą samochodu, skoro ma to znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego.

- zasady niedziałania prawa wstecz (zakaz retroakcji prawa), gdyż dopiero po nabyciu od skarżącej przedmiotowego samochodu przez spółkę N i przekształceniu przez nią nabytego samochodu z ciężarowego w osobowy, organy podatkowe stwierdziły w sentencjach zaskarżonych decyzji, iż skarżąca musi z tego tytułu zapłacić teraz akcyzę. Akcyza zaś mogłaby być zapłacona przez skarżącą tylko wówczas, gdyby nabyła ona samochód osobowy, a nie ciężarowy.

- zasady dostatecznej określoności, gdyż prawo odmiennie definiuje pojęcie samochodu ciężarowego dla potrzeb prawa o ruchu drogowym, a inaczej dla potrzeb prawa podatkowego. W rezultacie istnieją dwie definicje tego pojęcia, co z pewnością nie jest jasne i zrozumiałe dla adresatów i nie pozwala ustalić jednoznacznie ich treści. Organy podatkowe winny zapobiec takiej interpretacji przepisów i dowodów zgromadzonych w sprawie, aby nie dopuścić do tego.

- zasady praworządności (legalizmu), gdyż zaskarżone decyzje wkraczają w kompetencje innych organów państwowych (starosty powiatowego) unieważniając, wprawdzie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale jednak, legalne i prawomocne decyzje administracyjne (niemieckie i polskie) dotyczące rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego. Raz ustalony w dowodzie rejestracyjnym rodzaj samochodu winien obowiązywać wszystkie organy państwowe, inaczej zostaje naruszona zasada legalizmu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).

Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowo administracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwej klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN, który ma decydujące znaczenie w kontekście opodatkowania towaru podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626 ze zm.) o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W załączniku I do w/w rozporządzenia, sekcja XVII Dział 87 o nazwie pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe wskazano, iż kod CN 8703 dotyczy pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast pod kodem 8704 wskazano na pojazdy silnikowe do transportu towarów.

W celu jednak ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej, które w Polsce publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów i choć nie mają one mocy wiążącej, to w praktyce stanowią one istotną wskazówkę w procesie prawidłowej klasyfikacji towarów.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (MP, nr 86, poz. 880 ze zm.) klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (...).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów

bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, a składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowania towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, jego cech projektowych, które z kolei wyznaczają przeznaczanie samochodu.

Organy dysponując zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym zasadnie uznały, iż pojazd należy przyporządkować do kodu CN 8703.

Podkreślić należy, iż skarżąca nie kwestionowała faktu, że nabyty pojazd był samochodem osobowym, jednakże jej zdaniem cechy te utracił na skutek jego przeróbek i w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej, iż dowody uzyskane w toku postępowania, jak również stan faktyczny i prawny samochodu w momencie nabycia wskazuje, iż był to pojazd ciężarowy. Nie przesądza o tym zdaniem Sądu niemiecki dowód rejestracyjny. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe.

Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powtórzyć należy za organem, że przy czynnościach rejestracyjnych istotny jest stan pojazdu ze względu na bezpieczeństwo ruchu, w momencie dokonywania rejestracji, co nie ma znaczenia przy klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN / por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6.05.2011 roku, I SA/Lu 153 / 11 /

Natomiast dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu istniejące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik)., a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie, bądź nazwa handlowa istniejące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Organ podatkowy wskazał na dowody które zdaniem Sądu przesądzają o zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego też względu Sąd uznał, iż zasadnie organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny pojazdów samochodowych, bowiem zgromadzone dowody są wystarczające dla właściwego zakwalifikowania pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Wskazać bowiem należy, iż nabywca tego samochodu od skarżącej spółka N w sposób bezproblemowy przywróciła pojazd do jego pierwotnego przeznaczenia, jako samochód osobowy poprzez zamontowanie dodatkowych dwóch rzędów siedzeń oryginalnych fabryczne wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa / w ilości siedmiu miejsc wraz z kierowcą/ w miejscach kotwiczenia foteli które były skonstruowane fabrycznie. Jak wskazała powyższa spółka, na podłodze znajdowały się metalowe listwy z otworami w których należało mocować fotele. Spółka ta również wskazała, iż w celu zamontowania siedzeń w pojeździe nie korzystała z usług wyspecjalizowanych jednostek. Natomiast w chwili dokonania zakupu pojazd nie posiadał zamontowanej ściany grodziowej / k. 91 akt adm./

Dowodem wskazującym na to, iż pojazd jest samochodowym osobowym jest zapis dokonany w niemieckim dokumencie rejestracyjnym z [...] października 2009 r. stwierdzający stan faktyczny, w którym w poz. 22 zawarto informację : demontaż tylnych siedzeń, likwidacja punktów mocowania siedzeń i pasów, ścianka dzieląca z tyłu za siedzeniem kierowcy i pasażera.

Adnotacje te potwierdzają, iż samochód posiadał cechy projektowe charakterystyczne do samochodów służących do przewozu osób. Podjęte działania zmierzające do przeklasyfikowania pojazdu na samochód ciężarowy bezpośrednio przed momentem nabycia wewnątrzwspólnotowego, pozwalają przyjąć, iż nabyty pojazd posiadał cechy konstrukcyjne samochodu służącego do przewozu osób.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przeróbki mające na celu zmianę typu pojazdu były zmianami niewielkimi, kosmetycznymi nie ingerującymi w substancję pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i cechy decydujące o przeznaczeniu i typie pojazdu.

O zasadności podjętego przez organ rozstrzygnięcia przekonuje również odpowiedź udzielona przez niemieckie służby celne, w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Celnego, w której stwierdzono, iż "przy wprowadzeniu numeru rejestracyjnego wywozowego ([...]) do systemu ZEYIS wpisano "samochód ciężarowy zamknięty furgon, wcześniej pojazd zawsze był samochodem osobowym".

Ustalenia organów co do klasyfikacji samochodu potwierdzają również wyjaśnienia z [...] września 2011 r. spółki N, która odkupiła przedmiotowy samochód od skarżącej, na które wskazano już w uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że w chwili zakupu pojazdu przez tę spółkę nie posiadał zamontowanej ściany grodziowej, a miejsca kotwiczenia kanap były skonstruowane fabrycznie.

Potwierdza to również wynik badania technicznego przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2010r. nr [...] z którego wynika, iż w pojeździe zamontowano dodatkowe rzędy siedzeń oryginalnych fabrycznych z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zaś miejsca zakotwiczenia foteli były skonstruowane fabrycznie. Powyższe zapisy potwierdzają, iż samochód posiadał cechy, które klasyfikują go jako pojazd służący zasadniczo do przewozu osób.

Zasadność podjętego przez organy rozstrzygnięcia potwierdza także pismo z [...] lutego 2011r. uzyskane z firmy M, w którym stwierdzono, iż pojazd o nadwoziu nr [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego i przystosowany do rejestracji jako samochód osobowy zgodnie z nadanym mu numerem homologacji.

Zwrócić również należy uwagę na cyfry zamieszczone w ciągu numeru nadwozia pojazdu, na co zwrócił uwagę organ. Cyfry znajdujące się od pozycji nr 4 do 9 w numerze nadwozia wskazują na typ pojazdu. Pojazd którego dotyczy postępowanie cyfry od nr 4 do 9 ma oznaczone jako [...] co oznacza iż jest to samochód osobowy / "[...]" / określony jako pojazd "[...]".

Wskazać należy na to iż, zasadność stanowiska organu, został potwierdzony w licznym orzecznictwie administracyjnym, w podobnym stanie faktycznym / np. wyrok NSA z dnia 27.10.2011 r. I GSK 63/11, wyrok NSA z dnia 28.10.2011 r I GSK 70/11, wyrok NSA z dnia 17.11.2011 I GSK 562/11, wyrok NSA z dnia 27.11.2011 roku I GSK 60 / 11 jak również odpowiadającym im orzeczeniom WSA w Gorzowie Wlkp : wyrok z dnia 23.09.2010 roku I SA/Go 630/10, wyrok z dnia 22.12.2010 roku I SA / Go 1137/10, wyrok z dnia 23.09.2010 roku I SA/Go 828 / 10, wyrok z dnia 13.01.2011 roku I SA/Go 1241/10 /

Mając na uwadze powyższe, organy zasadnie przyjęły, iż w momencie nabycia samochodu przez skarżącą, był to samochód osobowy. Tym samym, przywołane przez skarżąca zarzuty dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i

ust. 4 należy uznać za nietrafne. Ponadto, ustalenie, iż skarżąca dokonała czynności opodatkowanej akcyzą, implikuje konieczności uznania ją za podatnika tego podatku zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc uznanie skarżącej za podatnika akcyzy, nie narusza w niniejszej sprawie - w świetle zebranych dowodów - w/w przepisu.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Wskazać należy na treść art. 100 ust. 1 lub ust 2 który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (ust. 5).

Organ I instancji, wezwaniem z [...] stycznia 2011 r. wezwał skarżącą do udzielenia informacji dotyczącej dnia nabycia (przemieszczenia na terytorium kraju) pojazdu. Brak precyzyjnej odpowiedzi w tym zakresie zobligował organ do podjęcia działań w sprawie w oparciu o treść art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał [...] października 2009 r. tj. w dniu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Omyłkowo błędnie wskazanie w decyzji organu I instancji w podstawie rozstrzygnięcia art. 101 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy nie czyni zdaniem Sądu ta decyzje wadliwą, gdyż z treści uzasadnienia jasno wynika, iż nie miał on w sprawie zastosowania. Podniesiona omyłka nie prowadzi zatem do sytuacji w której decyzja jest niejasna, co mogłoby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu.

Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej, iż decyzja organu l instancji nie zawierała określenia powstania obowiązku podatkowego, jak również wysokości odsetek. Decyzja pierwszoinstancyjna jest w tym zakresie kompletna, został określony dzień powstania obowiązku podatkowego, termin, od którego należy liczyć ustawowe odsetki, informacja, iż naliczenia odsetek dokonuje podatnik.

Z powyższych względów nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, iż obowiązek podatkowy, ze względu na całokształt decyzji organu l i II instancji, powstał z dniem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego tj. w dniu [...] kwietnia 2011 r.

Tym samym nie uzasadniony również okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 2 i ust 3 ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podkreślić należy iż obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji zawierające dane zgodne z rzeczywistością. Organ natomiast ma prawo kontroli prawidłowości złożonych deklaracji.

Nie uzasadnione są również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem zarzucać braku poszanowania zasady zaufania obywateli do państwa, czy zasady dostatecznej określoności poprzez wskazywanie na istniejące różnice w regulacjach odnoszących się do różnych materii ustawowych. Każda z tych regulacji dotyczy innej sfery i jest uzależniona od przyczyn i potrzeb dla których została stworzona.

Brak jest również podstaw do uznania iż nastąpiło naruszenie zasady praw nabytych. Organy bowiem nie kwestionują nabytego przez skarżącą prawa własności pojazdu, a przedmiotem sporu jest tylko i wyłącznie wymiar podatku akcyzowego.

Brak jest podstaw do uznania również iż została naruszona zasada nie działania prawa wstecz, bowiem organy podatkowe mają prawo kontroli poprawności składanych deklaracji, a istotą sprawy jest ustalenie czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był samochodem osobowym czy ciężarowym. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie uchybia tej zasadzie bowiem zmierza do ustalenia stanu pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i stosownie do tego określenia zobowiązania podatkowego.

Nie ma podstaw również do uznania naruszenia zasady praworządności w sposób wskazany przez skarżącą. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej nie ma podstaw, iż kompetencje organów właściwych w zakresie rejestracji pojazdów i organów celnych zazębiają się w ten sposób, iż podejmowane są decyzję nawzajem się wykluczające, powodując dezorientację podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd na postawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę

Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk