Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 667/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2126/05 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/05, mocą którego oddalono skargę A. A. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję z dnia [...], na mocy której Urząd Kontroli Skarbowej w C. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 1997 r., odsetki od tych zaległości i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 1997 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za listopad 1997 r.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kwiatów, artykułów przemysłowych i rolno-spożywczych, przy czym począwszy od dnia 1 września 1997 r., po uprzednim złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżąca zarejestrowała się jako podatnik tego właśnie podatku. Przeprowadzona przez organy skarbowe kontrola wykazała, że podatniczka w sposób nieprawidłowy ewidencjonowała zakupy od podatników zwolnionych podmiotowo z podatku VAT, co miało te następstwa, że rejestr zakupów VAT za wymienione miesiące 1997 r. nie zawierał prawidłowych danych niezbędnych do sporządzenia deklaracji podatkowej i tym samym nie odpowiadał wymogom stawianym przez art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zdaniem Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) rejestr taki nie mógł stanowić dowodu w sprawie i po przeprowadzeniu wyliczenia struktury zakupów, określił wysokość podatku należnego.

Ponadto, w toku kontroli podatkowej za grudzień 1997 r. ustalono, że skarżąca w dniu 22 grudnia 1997 r. wystawiła dla spółki cywilnej B. fakturę VAT na sprzedaż linii technologicznej do przemiału zboża o wartości 338.000 zł brutto, natomiast już w dniu 31 grudnia tego roku fakturę korygującą, znoszącą poprzednią fakturę w całości. Ponieważ transakcji tej nie udokumentowano we właściwy sposób, to i rejestr sprzedaży VAT za grudzień 1997 r. nie został uznany za dowód w sprawie. Prawidłowo więc przyjęto, że skarżąca nie miała podstawy do wystawienia faktury korygującej, gdyż w żaden sposób nie udokumentowała dokonania zwrotu wpłaconej przez nabywcę kwoty. Na mocy art. 6 ust. 8 ustawy o VAT organ uprawniony był przyjąć, że faktura z dnia 22 grudnia 1997 r. dokumentowała pobranie co najmniej połowy ceny z tytułu sprzedaży linii technologicznej, a obowiązek podatkowy wynikający z tego tytułu powstał z chwilą przyjęcia zapłaty. Odnośnie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on zastosowania w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] i podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 32 ust. 1, art. 33 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 41 ust. 1 i § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797), dalej: rozporządzenie, a także naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 192 § 4 i § 6 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi wskazano, że wystawiona faktura miała charakter faktury pro forma i była wystawiona nie jako dowód zawarcia transakcji handlowej, ale przed jej zawarciem. Tymczasem do zawarcia transakcji nie doszło, ponieważ firma B. odstąpiła od umowy i to zdaniem skarżącej przesądzało o tym, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również uzasadniało wystawienie korekty faktury pro forma oraz dokonanie zwrotu zaliczki, w tym m.in. na konto firmy R., na rzecz której spółka cywilna B. dokonała przelewu wierzytelności.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za częściowo zasadną. Odwołując się do treści art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK z 1998 r., Nr 3, poz. 30) podkreślono, że przepisy te utraciły moc prawną w zakresie dopuszczającym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W pozostałej części Sąd skargę oddalił, uznając ją za nieuzasadnioną.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie art. 33 ust. 1 przez błędną wykładnię oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podkreślono, że uzasadnienie skarżonego wyroku pozbawiało stronę informacji tak o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jak i o jego podstawie prawnej, w szczególności uniemożliwiało kontrolę kasacyjną w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku zauważył, że decydujące dla oceny przedmiotowej sprawy znaczenie ma fakt, że skarżąca w dniu 22 grudnia 1997 r. wystawiła dla firmy B. fakturę na kwotę 338.000 zł tytułem sprzedaży linii technologicznej do przemiału zboża oraz uzyskała całość należnej jej z tego tytułu kwoty, albowiem na jej konto w dniu 29 grudnia 1997 r. wpłynęła wspomniana suma, czego strony postępowania nie kwestionują. Należność tę należało traktować jako przedpłatę na poczet transakcji sprzedaży, gdyż w dniu wystawienia faktury jej przedmiot nie został wydany nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1998 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty, jeżeli przed wydaniem towaru pobrano co najmniej połowę ceny z tytułu np. przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie potraktowały fakturę z dnia 22 grudnia 1997 r. jako dokument, na którego podstawie należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą, a skoro tego obowiązku nie wypełniono, organy słusznie uznały, że ewidencja nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Sąd podkreślił, że odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy trafnie wskazał, że w sprawie nie chodziło o transakcję nieistniejacą.

Sąd wskazał na zawartą w art. 15 w związku z art. 16 i 17 ustawy o VAT definicję obrotu, jak również § 43 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego fakturę korygującą może wystawić podatnik udzielający po wystawieniu faktury rabatu określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że mimo iż przepisy rozporządzenia nie dają możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, to podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie, jednakże nie oznacza to, że podatnik ma pełną dowolność w wystawianiu faktur korygujących, które zawsze muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, że firma B. odstąpiła od umowy zakupu, ani w żaden sposób nie uwiarygodniła zwrotu wpłaconej przez firmę B. kwoty 338.000 zł.

Sąd uznał, że wobec brzmienia art. 26 ustawy o VAT rozstrzygnięcie przyjęte przez organ odwoławczy należy uznać za słuszne. Ponadto organy, wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W opinii Sądu art. 33 ust. 1 nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji, a zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 również w świetle powyższego trudno uznać za zasadny.

Od powyższego wyroku pełnomocnik A. A. złożył skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie go w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na postawie art. 174 ust. 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie zasad prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sam fakt wystawienia faktury nie rodzi samoistnego obowiązku podatkowego, gdyż ten związany jest ze sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast podatnik wystawił fakturę w błędnym przekonaniu, że doszło do realizacji umowy sprzedaży, może nie ujmować tych dokumentów w rejestrze VAT, a tym samym i w deklaracji, ponieważ nie zostały spełnione materialne przesłanki stanu prawnopodatkowego i nie ma obrotu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Skarżąca pobraną sumę zwróciła, tym samym nie nastąpiły przesłanki do opodatkowania.

Wnoszący skargę kasacyjną przytoczył prezentowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym faktury dotyczące czynności, które nie zostały dokonane nie zawierają się w pojęciu faktur z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz że wszelkie stany faktyczne, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy, nie mogą być podstawą stosowania opodatkowania na podstawie art. 33.

Strona skarżąca nadmieniła również, że w jej ocenie doszło do uchybienia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, co rzutowało na ocenę sytuacji prawnej skarżącej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił przebieg sprawy wskazując na fakty, które w jego opinii budziły liczne wątpliwości, a rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony skarżącej.

Odnośnie interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT strona skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02.

W piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono dodatkowo, że kwota wynikająca z kwestionowanej faktury uznana przez organy za obrót podlegający opodatkowaniu była w istocie tylko kaucją, pobraną na zakup linii do przemiału i została zwrócona po rozwiązaniu umowy. Ponadto, organy w sposób nieprawidłowy oceniły tę część umowy (aneks), która odnosi się do wpłacenia i zwrotu kaucji, jako zdarzenia mającego znaczenie dla obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego popierając w całości ocenę prawną, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jeśli natomiast w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa procesowego, oznacza to nie podważenie przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego i Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Tak też jest w niniejszej sprawie, gdyż skarga kasacyjna zawiera tylko zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie zarzutów skargi bazuje na odmiennym, niż to przyjął Sąd I instancji, stanie faktycznym. W szczególności strona skarżąca przyjmuje, że nie doszło do transakcji i nie zaistniał obrót.

Tymczasem Sąd I instancji wyraźnie przyjmuje, że transakcja miała miejsce a należność należało traktować jako przedpłatę na poczet transakcji sprzedaży...(strona 5 uzasadnienia wyroku). Dalej na tronie 6 uzasadnienia Sąd I instancji pisze, że jeżeli Skarżąca w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży wystawiła tą fakturę i otrzymała całą z tego tytułu wynikającą należność, to transakcję, którą ta faktura dokumentowała, winna odnotować w stosownym rejestrze. Nadto Sąd I instancji stwierdza, że organy podatkowe zasadnie potraktowały fakturę jako dokument, na którego podstawie należało dokonać stosownych zapisów ewidencji podatkowej i że skoro Skarżąca tego obowiązku nie wypełniła, to ewidencja ta nie była zgodna ze stanem rzeczywistym.

Bazowanie przez stronę skarżącą na zupełnie innym stanie faktycznym, nie może być wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zaskarżonego wyroku z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym. Strona skarżąca stara się bowiem dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego do innego, niż można, stanu faktycznego. W istocie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca stara się wykazać - wbrew zarzutowi zawartemu w petitum skargi o błędnej wykładni -, że niewłaściwie zastosowano prawo materialne. Tymczasem takiego zarzutu nie postawiono, a postawiono zarzut błędnej wykładni, który nie koresponduje z wyżej przytoczonym stanem faktycznym.

Z tego względu zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.