Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 215/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 70 § 6, art. 70 § 8,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi S. B. kwotę [...]zł ([...]), w tym VAT, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z [...] grudnia 2020 r. odmawiającą R. S. (podatnik) umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2015 r. w kwocie [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lipiec, sierpień, październik, listopad 2007 r., luty, kwiecień, maj, lipiec - listopad 2008 r., czerwiec, lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik [...] października 2020 r. zwrócił się do organu I instancji o umorzenie wymienionych zaległości podatkowych z powodu trudnej sytuacji finansowej i materialnej. Podatnik tłumaczył, że jego jedynym źródłem utrzymania jest gospodarstwo rolne, z którego dochód na poziomie 320 zł miesięcznie nie pozwala na prowadzenie działalności rolniczej. Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że wymienione we wniosku zaległości podatkowe uległy przedawnieniu.

W ocenie organu, zaległości podatkowe objęte wnioskiem podatnika o umorzenie nie uległy przedawnieniu.

Organ nawiązał do art. 70 § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i motywował, że "zastosowano szereg środków egzekucyjnych (szczegółowo wymienionych na stronie 3 zaskarżonej decyzji)", o których podatnik został powiadomiony. Następnie organ wymienił:

- pobranie należności od zobowiązanego [...] grudnia 2008 r., [...] lutego, [...] maja, [...] sierpnia, [...] września 2009 r., [...] lipca, [...] sierpnia i [...] września 2010 r.;

- zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych: [...] stycznia 2013 r., [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2020 r. o czym zobowiązanego powiadomiono odpowiednio [...] stycznia 2013 r., [...] grudnia 2018 r. i [...] lutego 2020 r.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że organ I instancji decyzją z [...] maja 2013 r. rozłożył na raty zapłatę zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okresy rozliczeniowe od 2007 r. do 2011 r. na 24 raty płatne do 15 maja 2015 r. Wobec tego, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia tych zaległości podatkowych uległ zawieszeniu od 27 maja 2013 r. do 15 maja 2015 r.

Dodatkowo organ odnotował, że Sąd Rejonowy w [...] w księdze wieczystej nr [...] wpisał hipotekę zabezpieczającą należności organu I instancji z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za: lipiec, sierpień, październik, listopad 2007 r., luty, kwiecień, maj, lipiec - listopad 2008 r., 2009 r., czerwiec i lipiec 2010 r., 2010 r., 2011 r. oraz za 2015 r. Stosownie zaś do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ przyjął, że - wbrew stanowisku podatnika - w piśmie z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji przedstawił wysokość zaległości dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku o udzielenie ulgi.

Zdaniem organu, na dzień wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie podatnika obciążały następujące zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych:

- za lipiec 2007 r. [...]

- za sierpień 2007 r.[...]

- za październik 2007 r. [...]

- za listopad 2007 r. [...],

- za luty 2008 r. [...]

- za kwiecień 2008 r.[...]

- za maj 2008 r. [...]

- za lipiec 2008 r. [...]

- za sierpień 2008 r. [...]

- za wrzesień 2008 r. [...]

- za październik 2008 r. [...]

- za listopad 2008 r. [...]

- za czerwiec 2010 r. [...]

- za lipiec 2010 r. [...]

- za 2009 r. [...]

- za 2010 r. [...]

- za 2011 r. [...]

- za 2015 r. [...].

Przechodząc do przesłanek umorzenia zaległości podatkowych zawartych w art. 67a § 1 O.p., organ w pierwszej kolejności stwierdził, że zaległości objęte rozpatrywanym wnioskiem nie mają związku z działalnością rolniczą prowadzoną aktualnie przez podatnika. Oznacza to, że podatnik, domagając się umorzenia zaległości podatkowych, nie ma statusu przedsiębiorcy.

Według ustaleń organu, podatnik samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej domem drewnianym, murowaną oborą i drewnianą stodołą. Przysługuje mu ograniczone prawo rzeczowe polegające na korzystaniu z 1/4 części obory, szopy i garażu. Ponadto podatnik jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,96 ha i wartości około [...] zł. Grunty gospodarstwa rolnego są obciążone hipoteką w wysokości około [...] zł ustanowioną na rzecz banku, organu I instancji, KRUS i ZUS. Podatnik utrzymuje się z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł miesięcznie oraz z dopłat bezpośrednich w wysokości [...] zł miesięcznie. Z kolei wydatki podatnika obejmują: podatek od nieruchomości - [...] zł, energię elektryczną - [...] zł, gaz - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, telefon - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, wyżywienie - [...] zł. Razem stanowią kwotę około [...] zł. Zatem podatnik dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł miesięcznie. Natomiast zobowiązania podatnika wynoszą: [...] zł na rzecz ZUS, [...] zł na rzecz KRUS, [...] zł w związku z przekroczonym bankowym limitem debetowym, [...] zł za wywóz śmieci.

W tych okolicznościach organ ocenił, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna i "stanowi element szeroko rozumianej przesłanki "ważnego interesu podatnika" rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (uwzględniająca wysokość uzyskiwanych dochodów, konieczność ponoszenia wydatków)". Jednocześnie organ zauważył, że trudna sytuacja materialna, a nawet stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie obliguje do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem decyzja w tym przedmiocie zależy od uznania organu podatkowego.

Zdaniem organu, okoliczności powstania zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych przy podejmowaniu decyzji o stosowaniu rozważanej ulgi podatkowej. Wobec tego organ zauważył, że powstanie zaległości podatkowych objętych rozpatrywanym wnioskiem było konsekwencją niewypełniania przez podatnika obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik nie płacił omawianego podatku w prawidłowej wysokości i z zachowaniem ustawowych terminów. Takie postępowanie podatnika koliduje z interesem publicznym, a przy braku nadzwyczajnych okoliczności, interes publiczny jest nadrzędny nad indywidualnym interesem podatnika. Wówczas umorzenie zaległości podatkowych byłoby premiowaniem niezgodnego z prawem zachowania oraz naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników.

Organ zwrócił uwagę, że według deklaracji PIT-28 przychody podatnika stanowiły kwoty: w 2009 r. - [...] zł, w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł, w 2015 r. - [...] zł. Zatem podatnik dysponował środkami finansowymi na terminową zapłatę podatków. Co więcej, podatnik nie wykonał układu ratalnego.

Na gruncie przesłanki interesu publicznego organ motywował, że z jednej strony należy mieć na względzie prawidłowe i pełne wykonanie budżetu, zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, a tym samym konieczność zaspokojenia potrzeb społeczeństwa. Z drugiej zaś okoliczność, że w realiach rozpatrywanej sprawy odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie wpłynie negatywnie na egzystencję podatnika, który ma źródło dochodu z działalności rolniczej, otrzymuje dopłaty bezpośrednie, mieszka w domu jednorodzinnym, a jego wydatki znajdują pokrycie w dochodzie. W konsekwencji, w przekonaniu organu, odmowa umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych nie naruszy zasad i wartości określonych konstytucyjnie. Ewentualne umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych na poziomie [...] zł nie przyczyni się w znaczny sposób do poprawy sytuacji finansowej podatnika z powodu zadłużenia wobec innych wierzycieli w wysokości ponad [...] zł.

Na zakończenie organ skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna i nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Odmowa uwzględnienia wniosku podatnika pozostaje w granicach ustawowo przyznanego organowi uznania.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Nie sformułował konkretnych zarzutów.

W pierwszej kolejności argumentował, że zaległości podatkowe dotyczące lat 2007-2015 uległy przedawnieniu.

Następnie podatnik motywował, że od [...] listopada 2016 r. do chwili obecnej jest bezrobotny bez prawa do zasiłku. Jego rachunek bankowy został zajęty na rzecz organu podatkowego i ZUS. W związku z tym nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej. Wyjaśnił przy tym, że działalność gospodarczą prowadził od 1 czerwca 1991 r. do 30 września 2011 r. Następnie jako bezrobotny na podstawie umowy z "PUP w C." uzyskał dotację na prowadzenie działalności gospodarczej i prowadził ją od 2 stycznia 2014 r. do 2 marca 2017 r. Przychód uzyskiwał od marca 2014 r. Zgodnie z umową zawartą z "PUP w C." nie mógł wcześniej zakończyć prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja organu została wydana z istotnym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze.

W myśl art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle przytoczonych rozwiązań prawnych przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zastosowanie wymienionych ulg podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego udokumentowania organom jaka jest jego faktyczna sytuacja. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na ograniczonym stanie majątkowym, niskim poziomie dochodów i utrudnieniach w prowadzeniu działalności gospodarczej, rolniczej.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13).

W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków. Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15, II FSK 2457/18).

Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania.

Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowych, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika we wszystkich aspektach, które w realiach indywidualnej sprawy okazują się istotne z punktu widzenia obiektywnej możliwości samodzielnego wygospodarowania przez podatnika środków finansowych na zapłatę tych zaległości (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15).

Zaakceptować przy tym należy pogląd, według którego ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu art. 67a § 1 O.p. jest wyjątkowy charakter tej regulacji. Trzeba pamiętać, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację celów społecznych, a więc rezygnacja z tych wpływów czy ich odsuwanie w czasie na lata muszą być każdorazowo podyktowane szczególnie ważnymi powodami, obiektywnie przemawiającymi za ograniczeniem zaspokajania potrzeb wspólnych dla całego społeczeństwa czy społeczności lokalnej (por. wyrok sygn. II FSK 1535/11).

Instytucja przewidziana w art. 67a § 1 O.p. - na zasadzie wyjątku - z założenia ma stanowić formę pomocy w tym celu, aby egzekwowanie zaległości podatkowych nie doprowadzało do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego podatnika. Chodzi zatem o to, aby koszty dochodzenia zaległości podatkowych w wymiarze ekonomicznym i społecznym nie były wyższe od kosztów ekonomicznych i społecznych wynikających z zaniechania poboru podatku (por. dla przykładu sprawa sygn. II FSK 2457/18).

Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. przesłankami niedookreślonymi wymaga zatem od organu podatkowego respektowania zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.).

Tym samym na organie podatkowym, rozpatrującym wniosek podatnika o zastosowanie ulg przewidzianych w art. 67a § 1 O.p., spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny czy dana sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się konkretny podatnik, mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie.

Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ podatkowy w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ podatkowy w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ podatkowy nie może przekroczyć przy jego stosowaniu, kiedy uprzednio rozpozna przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec tego istota sprawy rozpatrywanej i rozstrzyganej przez organ sprowadza się w pierwszej kolejności do zagadnienia czy podatnik wykazał w postępowaniu podatkowym okoliczności świadczące o jego ważnym interesie bądź interesie publicznym, przemawiającym za zastosowaniem szczególnego rozwiązania przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z kolei dla trafnego, adekwatnego do rzeczywistości rozważenia wymienionych ustawowych przesłanek podstawowe znaczenie ma jednoznaczne ustalenie przez organy podatkowe przedmiotu sprawy, a ściślej konkretnej wysokości istniejących zaległości podatkowych, które miałyby podlegać umorzeniu.

Podatnik we wniosku o umorzenie wymienił zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych dotyczące lat 2007 - 2011 i 2015 r.

Tymczasem w motywach kontrolowanej decyzji organ powołał się na pobranie należności od zobowiązanego [...] grudnia 2008 r., [...] lutego, [...] maja, [...] sierpnia, [...] września 2009 r., [...] lipca, [...] sierpnia i [...] września 2010 r., ale jednocześnie nie przedstawił konkretnych okoliczności, przede wszystkim kto i w jakim trybie miał pobrać od podatnika środki pieniężne, w jaki sposób zostało to udokumentowane i jakich konkretnych zaległości dotyczyło powołane pobranie.

Ponadto organ nie omówił, w jaki sposób liczył termin przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. do 2015 r. - u.p.d.z.) podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Zatem ustawodawca przyjął miesięczną płatność zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (por. szerzej wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 458/07 oraz opracowania komentatorskie do art. 21 u.p.d.z., A. Bartosiewicz i R. Kubacki, P. Borszowski dostępne w elektronicznym systemie LEX). Natomiast organ wymienił zaległości podatkowe obciążające podatnika z nawiązaniem do poszczególnych miesięcy 2007 r. i 2008 r., do lat 2009, 2011 i 2015 oraz do poszczególnych miesięcy 2010 r. i jednocześnie 2010 r. Wobec tego organ przyjął płatność zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych raz miesięczną, innym razem roczną, a w przypadku 2010 r. zarówno miesięczną, jak i roczną bez jakiejkolwiek argumentacji faktycznej i prawnej.

W żaden sposób organ nie uzasadnił również przyjętego zakresu obowiązku zapłaty odsetek w odniesieniu do poszczególnych zaległości podatkowych objętych rozpatrywanym wnioskiem podatnika.

Co więcej, w motywach zaskarżonej decyzji organ powołał się wyłącznie na pismo organu I instancji w kwestii wysokości zaległości podatkowych spoczywających na podatniku, ale sam, działając jako organ ponownie rozpatrujący sprawę w instancji odwoławczej, nie przedstawił żadnych argumentów faktycznych i prawnych dotyczących mechanizmu kalkulacji wysokości poszczególnych zaległości podatkowych.

Powyższe zaniechania organu prowadzą do konstatacji, że nie rozpatrzył istoty sprawy w zakresie dotyczącym istnienia zaległości podatkowych i ich wysokości. Tymczasem okoliczności te stanowią punkt wyjścia dla zasadnego analizowania przez organ czy sytuacja przedstawiona przez podatnika odpowiada jednej czy obu przesłankom wymienionym w art. 67a § 1 O.p., czy też nie. W następstwie aktualnie nie można wykluczyć, że na podatniku spoczywają istotnie niższe zaległości podatkowe. Natomiast, jakie to może mieć znaczenie z perspektywy przesłanek ustanowionych w art. 67a § 1 O.p., wymaga wnikliwego i rzetelnego rozważenia przez organ w postępowaniu podatkowym. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może być postrzegana jako kolejna instancja w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu istoty sprawy podatkowej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Natomiast w myśl art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. podatek podlegający zapłacie na rzecz organu podatkowego wynika bądź z deklaracji podatnika, bądź z decyzji organu podatkowego.

Według zasady przyjętej przez ustawodawcę w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje ich wygaśnięciem z mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. To z kolei powoduje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zastosowania art. 67a § 1 O.p. i zobowiązuje organ podatkowy do umorzenia takiego postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Wówczas - posługując się pewnym uproszczeniem - można powiedzieć, że nie ma zaległości podatkowych i nie ma do czego odnieść przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p.

W podsumowaniu tej części niniejszego uzasadnienia sąd ocenia, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ był zobowiązany najpierw ustalić i wykazać w motywach podejmowanej decyzji, jakie kwoty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych objęte wnioskiem podatnika o umorzenie - co do zasady – istnieją i w jakiej wysokości, jak wyliczonej. W konsekwencji, jakie kwoty odsetek obciążają podatnika i jak zostały one wyliczone. Dotychczas organ tego nie uczynił.

Kolejny argument organu, z którym, w ocenie sądu, nie można się zgodzić z punktu widzenia prawa, dotyczy znaczenia ustanowienia hipoteki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Analizując skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 40/12, przypomnieć należy rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), przedstawione między innymi w sprawie sygn. II FSK 330/15. NSA wyjaśnił, że orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Motywował przy tym, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. TK w orzeczeniu w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jak dalej argumentował NSA, jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. W wyroku w sprawie sygn. P 41/10 TK podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei w sprawie sygn. P 26/10 TK zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

W omawianym orzeczeniu NSA podkreślił, że w wyroku w sprawie sygn. 40/12 TK, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle wymienionego art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym TK wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co - zdaniem TK - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji, ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, należy stwierdzić za stanowiskiem TK, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z jego treści, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem, zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez TK stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Dlatego, w ocenie NSA, analizowane orzeczenie TK dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP skutkuje utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Oczywiście stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. Jednak jednoznaczne motywy TK, odnoszące się do braku standardów konstytucyjnych w przypadku również tego ostatniego przepisu, uzasadniają wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawania rozstrzygnięć przez organy, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1174/13, II FSK 418/13, I FSK 317/14, II FSK 320/14, II FSK 1193/14 czy II FSK 1764/14, II FSK 3236/16).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne. W następstwie, zdaniem sądu, nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu dotyczące obowiązku stosowania art. 70 § 8 O.p. przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Po pierwsze, TK w sprawie sygn. SK 40/12 wyraźnie stwierdził, że zastrzeżenia konstytucyjne dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w pełni odnoszą się do regulacji o tej samej treści powtórzonej w art. 70 § 8 O.p. i jedynie przedmiotowo rozszerzonej o zastaw skarbowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Po drugie zaś, TK jednoznacznie wykluczył sytuację, w której zastosowanie art. 70 § 6 (później art. 70 § 8) O.p. miałoby prowadzić do faktycznego nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych, z odejściem od zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. Wówczas bowiem, jak wywiódł TK, przedawnienie stałoby się instytucją pozorną, a zobowiązany byłby utrzymywany w niepewności co do swojej sytuacji prawnej przez czas nieograniczony, przy jednoczesnej bierności wierzyciela podatkowego w dochodzeniu wymagalnych należności publicznoprawnych.

Wreszcie po trzecie, TK sprzeciwił się sytuacji, w której zobowiązani podatnicy byliby różnicowani według kryterium majątkowego, w zależności od tego czy i jak dużym majątkiem dysponują.

Powyższe argumenty TK dotyczą całej treści art. 70 § 6 O.p., a następnie art. 70 § 8 O.p., a więc w takim samym zakresie odnoszą się do ustanowienia hipoteki, jak również zastawu skarbowego. Podobnie jak w przypadku hipoteki, również ustanowienie zastawu skarbowego powoduje, że dochodzenie zaległości podatkowych nie doznaje ograniczeń czasowych, a wierzyciel podatkowy może utrzymywać podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej przez czas wieloletni, pomimo upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. W obu analizowanych sytuacjach - ustanowienia hipoteki bądź zastawu skarbowego - zakres odpowiedzialności podatkowej ulega zróżnicowaniu wyłącznie w zależności od stanu majątkowego podatnika.

W świetle powyższego nie jest zgodne z prawem zapatrywanie organu, w myśl którego ustanowienie hipoteki miałoby powodować, że zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu.

Zatem na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ poprzez odmowę podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w ten sposób przesądził ich istnienie w obrocie prawnym, poczynając od 2007 r., bez wyjaśnienia czy rzeczywiście takie założenie dotychczas przyjęte przez organ ma uzasadnienie w konkretnych okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy.

Wymaga podkreślenia, że czym innym jest umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a czym innym odmowa zastosowania art. 67a § 1 O.p. Każde z tych rozstrzygnięć podatkowych ma istotnie odmienne skutki dla podatnika, zwłaszcza w obliczu prowadzonej wobec niego egzekucji. Pierwsze - umarzające postępowanie podatkowe - przesądza w obrocie prawnym, że na podatniku w określonym kwotowym zakresie nie spoczywają zaległości podatkowe na czas wydania decyzji, bowiem zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Natomiast drugie - odmawiające umorzenia zaległości podatkowych - przesądza w obrocie prawnym, że wszystkie zaległości podatkowe objęte decyzją odmawiającą zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. istnieją i podlegają zapłacie.

Zatem dotychczasowe postępowanie organu istotnie naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy z punktu widzenia interesu prawnego podatnika. Sąd w składzie orzekającym jest zdania, że o ile niewątpliwie podatnik ma obowiązek wykazać okoliczności przemawiające za istnieniem jego ważnego interesu bądź interesu publicznego jako przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o tyle na organie spoczywa obowiązek w pierwszej kolejności wyjaśnienia czy postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika złożonym w trybie wymienionego przepisu ma przedmiot, a ściślej czy bądź w jakim zakresie istnieją zaległości podatkowe objęte rozpatrywanym wnioskiem. W tej mierze nie wystarczy ani samo przekonanie podatnika, które może być wynikiem błędnej oceny faktów bądź prawa, ani pismo organu I instancji przyjęte przez organ bez jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych. Należy wyraźnie podkreślić, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. organy podatkowe - co do zasady - są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co z kolei przekłada się między innymi na ich obowiązek postępowania w sposób budzący zaufanie podatników i rozstrzygania istoty sprawy na bazie prawdy obiektywnej. Dlatego nie spełnia kryterium legalności sytuacja proceduralna, w której organ odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych, co do których istnieje podstawowa wątpliwość czy na czas wydania zaskarżonej decyzji nie uległy one przedawnieniu. Zaniechania organu w tym zakresie świadczą o istotnie dowolnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w instancji odwoławczej i mają ten skutek, że aktualnie przedwczesne jest formułowanie przez sąd stanowczych ocen prawnych dotyczących bezpośrednio przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., sposobu zastosowania przez organ instytucji uznania przy rozstrzyganiu o przywileju oczekiwanym przez podatnika.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W pierwszej kolejności wykaże, w jakim kwotowym zakresie w świetle prawa na podatniku ciążą zaległości podatkowe i odsetki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okresy objęte wnioskiem o zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dopiero w dalszej kolejności organ rozważy i oceni sytuację i perspektywy podatnika z punktu widzenia z jednej strony wysokości istniejących zaległości podatkowych i odsetek, a z drugiej zaś przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na czas podejmowania decyzji. Do organu należy przy tym analiza na ile może okazać się niezbędne sięgnięcie do art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.

Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi za pomoc prawną świadczoną na rzecz skarżącego z urzędu ([...] zł) uzasadnia art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1, ust. 3, § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2019.18). Obejmuje ono wynagrodzenie w wysokości [...] zł i VAT.