Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1068/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191, art. 70 § 4, art. 216 § 2 w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. G. W., D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 72/16 w sprawie ze skargi M. s.c. G. W., D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. s.c. G. W., D. W. kwotę 5652 (słownie: pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 72/16 oddalił skargę M. spółki cywilnej G. W., D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania M. spółki cywilnej G. W. D. W. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 grudnia 2013r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. w wysokości 29.285 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował uprawnienie spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur płatnych gotówką, opisujących zakupy spółki, które zostały wystawione przez firmy: D. A. D. w S. (faktury nr [...],[...],[...]), F. P. L. (faktury nr [...], [...][...]) i H. T. N. (faktury [...],[...],[...]). Opisują one nabycie przez spółkę usług introligatorskich od A. D. i T. N. oraz wykonanie przez P. L. na rzecz spółki "projektów, składu komputerowego i przygotowanie do druku".

Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W następstwie spółka błędnie na ich podstawie dokonała odliczenia podatku naliczonego łącznie w wysokości 16.315 zł.

Jak motywował organ, zgromadzone dokumenty i zeznania świadków odnośnie gospodarczej współpracy wystawców spornych faktur ze spółką, pozwoliły ustalić, że T. N. sam nie dysponował maszynami niezbędnymi do wykonywania usług introligatorskich. Nie potrafił również sprecyzować podwykonawców. Co więcej, nie pamiętał jakie dokładnie czynności miał wykonywać na rzecz spółki i nie wiedział jakie konkretnie czynności kryją się pod terminami funkcjonującymi w branży introligatorskiej. Ojciec T. N., w którego domu syn miał prowadzić działalność introligatorską, wiedział jedynie o tym, że syn handlował sprzętem zaopatrzenia medycznego. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 23 października 2012r. nałożył na T. N. obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek VAT w ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Z kolei A. D. przyznał, że wystawiał zakwestionowane faktury bez jakiegokolwiek związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, jedynie w celu uzyskania pomocy unijnej przez spółkę, a czynił to na prośbę G. W.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż bank otrzymał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w dniu 27 grudnia 2013r., nim spółka miała odmówić przyjęcia korespondencji z tytułem wykonawczym i z zawiadomieniem jej o tej czynności egzekucyjnej;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy kontrahenci skarżącej: A. D., T. N. wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe jakie zostały w nim zawarte;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla spółki, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewiarygodne, pośrednie dowody, sprzecznie z ich treścią, co w następstwie doprowadziło do wadliwego ustalenia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji spółki z P. L. w sytuacji, gdy te informacje dotyczyły innych kontrahentów P. L., nie zaś spółki;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla spółki, potwierdzającym rzetelność spornych faktur; niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro organ nawiązuje do fikcyjności faktur oraz braku staranności spółki przy zawieraniu transakcji z kontrahentami; brak omówienia podstaw faktycznych zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez powołanie się na tę regulację w stanie faktycznym, który na to nie pozwalał i wskazanie różnych podstaw faktycznych dla jej zastosowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki uznając ostatecznie, że w 2013r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym respektowaniu stanowiska prawnego wyrażonego w uchwałach: sygn. I FPS 6/12, w myśl której zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego ma być dokonane przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli ma spowodować przerwę biegu terminu przedawnienia oraz sygn. I FPS 8/13, w której z kolei NSA wyjaśnił, że tylko zgodny z prawem rygor natychmiastowej wykonalności może w następstwie prowadzić do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W kwestii dotyczącej prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wymienionych przez organ, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez A. D., T. N. i P. L. nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Żaden z tych rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił skonkretyzować co i kiedy miał wykonywać na rzecz spółki samodzielnie bądź przy udziale konkretnych podwykonawców. Podwykonawcy to również bliżej nieokreślone osoby czy firmy. Sam G. W. również nie dysponował konkretną wiedzą na temat czynności, usług, za które miał płacić. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze rozliczenia gotówkowe, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych usług, zasad wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że wnioski dowodowe spółki, do których nawiązuje ona w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest istotne, czy G. W. i wystawcy spornych faktur raz jeszcze powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz spółki zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że przede wszystkim sama spółka (jej wspólnicy), która chce skorzystać z prawa do odliczenia kwot wykazanych w ww. fakturach jako podatek naliczony, nie potrafi uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Co więcej, nie dysponuje na te okoliczności żadnymi dokumentami, poza fakturami. Także w skardze spółka nie konkretyzuje jakie zdarzenia mieliby opisać świadkowie, a dotyczące realizowania czynności opisanych w spornych fakturach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno też przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to pracownicy spółki mieli mieć wiedzę na temat czynności wykonywanych przez wystawców faktur, której nie ma sam wspólnik spółki, bezpośrednio prowadzący jej sprawy i ponoszący finansowy ciężar jej funkcjonowania. Przede wszystkim sama spółka, a ściślej jej wspólnicy powinni wiedzieć za co płacili, za jakie konkretnie czynności. Zatem tak ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane przez spółkę z konkretnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, mogącymi rzeczywiście mieć istotny wpływ na jej wynik.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W tym stanie sprawy rozważanie dobrej czy złej wiary spółki, jej staranności kupieckiej nie ma zdaniem Sądu pierwszej instancji żadnego znaczenia. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że spółka dokonywała odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur i wiedziała o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości spółki dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mają u podstaw błędów czy zaniedbań organu.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołał w tym zakresie treść przepisów prawa oraz orzecznictwo sądów krajowych i TSUE.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) i art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23 ze zm.) - poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona skargą decyzja naruszała przepisy Ordynacji podatkowej wobec niedostatecznego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym wskutek błędnego przyjęcia, że G. W. odmówił odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż odmówił jedynie przyjazdu do siedziby Spółki M. w celu odbioru korespondencji, w konsekwencji wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. , co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za sierpień 2008r.;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja naruszała wskazane przepisy postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie skuteczności doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w oparciu o dokument w postaci notatki z dnia 30 grudnia 2013r., który nie został dołączony do materiału dowodowego akt sprawy zgodnie z regułami postępowania wobec braku wydania postanowienia o dopuszczeniu z urzędu, jako dowód dokumentów z akt innej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń stanu faktycznego;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że decyzja naruszała wskazane przepisy ordynacji, wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Stronę pismami z dnia 29 sierpnia, 23 września, 13 grudnia 2013r. oraz w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a dotyczące faktycznego wykonywania usług przez firmę D. - A. D., Firmę F. – P. L. oraz Firmę "H. " -T. N., naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w sprawie, w sytuacji gdy, wnioskowane dowody mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dotyczyły okoliczności istotnych dla. rozstrzygnięcia i mogły mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego odmiennie od przyjętego przez organy w szczególności w zakresie ustalenia, że A. D. i T. N. wykonywali kwestionowane usługi przy udziale podwykonawców, co przeczy wnioskom organów, że nie były wykonywane w ogóle;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 188, art. 187 § 2, art. 121 § 1, art.123 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż decyzja naruszała przepisy postępowania wynikające z art.229, art. 216 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 188, art. 187 § 2, art. 121 § 1, art.123 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego przyjęcia przez WSA, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków P. L., M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, pomimo, że niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów uniemożliwiło stronie zgłoszenie innych wniosków dowodowych;

naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia wskutek nierozpoznania zarzutów skargi dotyczących; nierozpoznania przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania, pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla Strony, oparcia rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącymi a P. L., akceptację wadliwej oceny znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez Stronę o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; M.G. i W.J., W.P. K.M. na okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji w roku 2008 oraz dowodu z dokumentów prywatnych; oświadczenia W. P. na okoliczność wykonywania usług przez A. D. z udziałem podwykonawców, pisma Agencji Wspierania Przedsiębiorczości z 09.09.2013r. na okoliczność, że M. s.c. nie wykorzystywała faktur wystawionych przez Firmę D. przy pozyskiwaniu środków unijnych, wykazu i zleceń kontrahentów M., realizowanych z udziałem P. L., co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi pomimo, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był niedostatecznie wyjaśniony i błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, a niedostateczne uzasadnienie wyroku WSA spowodowało brak oceny Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy a nadto uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona skargą decyzja naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania istotnych ustaleń w oparciu o niewystarczające dowody (oględziny miejsc prowadzenia działalności A. D., T. N. oraz P. L.), sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonania przez organ odwoławczy nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie ustalenia, że skoro A.D. i T.N. nie posiadali w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej stosownego zaplecza technicznego to nie mogli wykonywać usług introligatorskich, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez Firmy; D. -A. D. oraz "H." -T. N. i uznania, że transakcje dokumentowane przez te firmy w rzeczywistości nie miały miejsca.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucam naruszenie prawa materialnego:

poprzez zaakceptowanie przez WSA, z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wadliwej subsumcji przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania VAT za sierpień 2008r. pomimo, iż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji normy art. 70 § 4, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia z powodu braku doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem upływu przedawnienia i w konsekwencji niezastosowanie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za sierpień 2008r.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona

decyzja naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie przepisu wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie, że strony spornych transakcji dokonywały świadomie określonych czynności, tj. wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od Fumy D. -A. D., Firmy F. - P. L. i H. — T. N., podczas gdy ze względu na opisane wyżej naruszenie norm postępowania, rozstrzygnięcie oparto na błędnych ustaleniach i ocenie stanu faktycznego a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał przyjęcia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek niezastosowania tego przepisu pomimo, iż stan faktyczny odpowiadał normie wskazanego przepisu prawa materialnego i stronie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ część jej zarzutów, podobnie, jak w sprawach o sygn. akt I FSK 1066/16 oraz I FSK 1067/16 – w zakresie prawidłowości wyroku pierwszej instancji w przedmiocie oceny postępowania przed organem odwoławczym i wydanej przez ten organ decyzji - uznać należy za uzasadnione.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Odnosząc się natomiast do najdalej idących zarzutów kasacyjnych, a to zaakceptowania przez WSA, z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wadliwej subsumcji przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za sierpień 2008r., pomimo iż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji normy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu braku doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem upływu przedawnienia i w konsekwencji niezastosowanie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za sierpień 2008r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji i art. 47 § 1 i 2 k.p.a., poprzez wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a., co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za sierpień 2008r. – uznać należy te zarzuty za niezasadne.

5.3. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, a spornym jest, czy podatnik został zawiadomiony o tym zastosowaniu.

Uwzględniając znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową z 30 grudnia 2013r. sporządzoną przez poborcę skarbowego M. R., z której wynika, że poinformował on w tym dniu G. W. o celu przybycia do siedziby spółki, a ten odmówił przyjazdu do tej siedziby oraz nie chciał się spotkać w domu w celu odbioru korespondencji egzekucyjnej, jak również nie chciał wskazać osoby, która "mogłaby podpisać dozór ruchomości zajętych w siedzibie firmy", nie może budzić żadnych wątpliwości, że Skarżąca strona w dniu 30 grudnia 2013r. została zawiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, skoro w asyście policji w dniu doszło do protokolarnego zajęcia i odbioru ruchomości spółki. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych przepisów procesowych, a tym samym naruszenia przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.4. Za chybiony przy tym należy uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionujący skuteczność doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego "w oparciu o dokument w postaci notatki z 30 grudnia 2013r., który nie został dołączony do materiału dowodowego akt sprawy zgodnie z regułami postępowania, wobec braku wydania postanowienia o dopuszczeniu z urzędu jako dowodu dokumentów z akt innej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń stanu faktycznego".

Dla realizacji skutku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej istotnym jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przy czym ustawodawca nie reguluje formy tego zawiadomienia. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego należy zatem rozumieć jako przekazanie podatnikowi wiedzy o fakcie takiego zastosowania, aby przed terminem upływu przedawnienia miał świadomość takiej okoliczności, co likwiduje stan niepewności co do sytuacji podatnika, który w wyniku tego pozyskuje informację, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

Strona skarżąca kwestionuje w tej sprawie stronę formalną notatki służbowej z 30 grudnia 2013r. sporządzonej przez poborcę skarbowego M. R., w zakresie jej włączenia do materiału dowodowego sprawy, lecz nie kwestionuje jej treści, z której jednoocznie wynika, że Strona skarżąca miała świadomość zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego przed 1 stycznia 2013r.

5.5. Trafne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie w jakim oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 216 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego było:

- nierozpoznanie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania,

- wadliwe przyjęcie, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków – P. L., M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych, nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a przy tym

- nieustosunkowanie się organu odwoławczego w wystarczającym zakresie w zaskarżonej do Sądu decyzji odnośnie ww. wniosków dowodowych.

5.6. Jak trafnie wskazuje Małgorzata Masternak-Kubiak w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), "istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom.

5.7. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżyła postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto pełnomocnik strony zaskarżył odmowę przeprowadzenia dowodu z dołączenia do akt sprawy oświadczenia W. P. oraz przesłuchania w charakterze świadka W. P. z tego powodu, że oświadczenie nie zostało pomyłkowo dołączone do pisma pomimo, iż brak ten został uzupełniony, a nadto w sytuacji, gdy zeznania W. P. mogą mieć bardzo istotne czy wręcz zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności związanych z usługami świadczonymi na rzecz Skarżących przez A. D. z udziałem podwykonawców.

Następnie, pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 23.09.2013r., 25.11.2013r. i 03.12.2013r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków - T. N., P. L., M. G., W. J. oraz W. P. - na wskazane w odwołaniu okoliczności. Strona przedstawiła także okoliczności na jakie ww. świadkowie mają być przesłuchani.

W odwołaniu skarżąca szczegółowo m.in. omówiła kwestię nieprzesłuchania w charakterze świadka K. M., co do której strona stwierdziła, że z niewiadomych przyczyn zrezygnowano w przesłuchania tego świadka na okoliczności istotne dla sprawy.

Należy przy tym nadmienić, że organ pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie w wydanej decyzji, co następuje: "odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania świadka Pani K. M. - pracownika spółki M.. tut. Organ wyjaśnia, iż podjął stosowne działania zmierzające do przesłuchania świadka. Działania te zakończyły się niepowodzeniem. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez świadka wynika iż przyczyną nie stawienia na przesłuchanie w wyznaczonym dniu i godzinie była awaria urządzenia, przy naprawie której niezbędna była jej obecność. Pani K. M. co prawda stawiła się w tut. Organie na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29.10.2013 r. ale nie o wyznaczonej godzinie tj. 9.00, lecz o godz. 14. Tut. Organ nie mógł przeprowadzić przesłuchania w innym czasie ( zmiana godziny przesłuchania) ze względu na dyspozycję zawartą w art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 190 nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia Strony postępowania o terminie i miejscu przesłuchania świadka przynajmniej na siedem dni przed wyznaczonym terminem. Niepowiadomienie Strony w tym zakresie ograniczyłoby możliwość aktywnego uczestnictwa jego osoby w przesłuchaniu świadka."

5.8. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdził natomiast, że:

"Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zakres postępowania dowodowego wyznacza więc norma prawa materialnego, w tym też zakresie mieścić się powinny żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jak wykazano wyżej w rozpatrywanej sprawie takie obiektywne i wartościowe dowody zostały zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw — wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - do przeprowadzania kolejnych dowodów i zasadnie odmówiono ich przeprowadzenia wydając w tym zakresie postanowienia wymienione w odwołaniu.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy, na podstawie zebranych wtoku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, w związku z tym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było nieuzasadnione."

Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie organu odwoławczego rozpoznającego merytorycznie sprawę co do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji co do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów zaskarżonymi postanowieniami oraz nieuwzględnienia sformułowanych pod jego adresem wniosków dowodowych stanowi de facto nieodniesienie się do zarzutów odwołania i wyczerpującego rozpoznania sprawy.

5.9. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku organu odwoławczego w tej sprawie - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA).

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych.

5.10. W rozpoznawanej sprawie – pomijając oczywiście analizę trafności tych orzeczeń - organ pierwszej instancji wydał co do wniosków dowodowych strony stosowne postanowienia odmawiające przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków, z przedstawioną argumentacją takich rozstrzygnięć.

W sytuacji, gdy postanowienia te były przedmiotem zaskarżenia przez stronę w ramach odwołania, organ odwoławczy był zobligowany do ich szczegółowej analizy i wypowiedzenia się w stosunku do konkretnych wniosków (tak jak to uczynił organ pierwszej instancji) o zasadności lub niezasadności zaskarżonych postanowień w kontekście normy art. 188 Ordynacji podatkowej.

5.11. Rację także należy przyznać stronie skarżącej, że odnośnie jej zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy winien zająć szczegółowe stanowisko wydając w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 216 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej), a jeżeli tego nie uczyni, winien wyczerpująco odnośnie tych wniosków zająć stanowisko w decyzji ostatecznej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy zaniechał wydania stosownego postanowienia, uchybienie to powinno zostać ocenione z uwzględnieniem jego wpływu na wynik sprawy, w tym również zakresu odniesienia się do zgłoszonych wniosków w decyzji odwoławczej.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie wydał stosownego postanowienia odnoszącego się do wniosków dowodowych strony, lecz ponadto w zasadzie nie odniósł się do tych wniosków w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, wyrażając jedynie ogólną, powyżej przytoczoną argumentację, o braku potrzeby uzupełnienia w tej sprawie postępowania dowodowego.

Fakt, że do wniosków dowodowych strony w tej sprawie odniósł się organ pierwszej instancji w sytuacji kwestionowania jego stanowiska w tym zakresie w odwołaniu i ponownego zgłoszenia tych wniosków w zmodyfikowanym zresztą zakresie nie zwalniał organu odwoławczego od merytorycznego odniesienia się do sformułowanego zarzutu odwołania i inicjatywy dowodowej strony, co zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji.

5.12. Z tych też względów nie można zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma polegać jedynie na sprawozdaniu z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów i zacytowania treści zeznań poszczególnych świadków, lecz głównie na przedstawieniu ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy z przywołanie dowodów (kart akt postepowania), w oparciu o które organ poczynił swoje ustalenia, dając tym dowodem wiarę. Organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach oraz odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Zrelacjonowanie zeznań poszczególnych świadków, w tym częstokroć sprzecznych ze sobą i zmiennych, w żadnym zakresie nie świadczy o jakiejkolwiek analizie materiału sprawy oraz przedstawieniu ustalonego w sprawie jej stanu faktycznego, z przedstawieniem dowodów, uznanych za wiarygodne, na których organ oparł swoje ustalenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ odwoławczy, jak już to podniesiono poprzestał na lakonicznych stwierdzeniach, ogólnikowo stwierdzając ich niezasadność, bez szczegółowej analizy i wykazania ich niezasadności.

Tak sporządzone uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, naruszające art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, godzi także w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r., I FSK 1727/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), a realizacja tej zasady powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z którego powinno wynikać, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa na tle ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji organu I instancji, bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz zgłoszonych wniosków dowodowych strony, co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania.

5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w oparciu o ten ostatni przepis – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy - art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 216 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej – uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

5.14. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy – rozpoznając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe podatnika.

Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organu odwoławczego w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, oprócz odnośnie pierwszego, nie odniósł się merytorycznie do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznając je na obecnym etapie postępowania, przy nieustalonym stanie faktycznym, za bezprzedmiotowe.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.