Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 771/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3 art. 20 ust. 1 art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - P. S.A. z siedzibą w W. w dniu 17 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

W związku z realizacją zagranicznego pięcioletniego kontraktu, działalność Skarżącej na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego oddziału Spółki, stanowiącego zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 14 lipca 1999 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2005. Nr 66. poz. 576) - dalej: "Konwencja". W związku z prowadzoną działalnością na terytorium Armenii zbudowany został system komputerowy (na który składa się: software - oprogramowanie i hardware - sprzęt) do personalizacji dokumentów osobistych obywateli (dowody osobiste i paszporty zwane dalej: "książeczkami"). Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Armenii. Niespersonalizowane dowody osobiste i książeczki paszportowe Spółka dostarcza przekazując je do Oddziału w Erewaniu (stolicy Armenii), który dostarcza je do policji armeńskiej celem personalizacji.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z umową wynik zrealizowanych prac stanowi własność Klienta, a Spółka udziela Klientowi nieodwołalnej licencji na obsługę oprogramowania i użytkowanie materiałów systemu, która to licencja pozostanie w mocy podczas okresu trwania umowy. Licencja zostaje udzielona Klientowi wraz ze wprowadzeniem systemu, zgodnie z postanowieniami umowy i dostarczaniem go, w celu użytkowania. Licencja ta nie podlega sublicencjonowaniu. Przedmiot licencji nie może zostać ujawniony osobom trzecim. Licencja obowiązuje wyłącznie na terytorium Republiki Armenii. Po dokonaniu zapłaty pełnej ceny umownej, Klientowi przekazana zostanie niezmienna i nieodwołalna licencja w momencie dokonania ostatniej płatności, bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (umów, kontraktów itp.). Jeśli umowa zostanie rozwiązana z powodu niewykonania lub nienależytego jej wykonania przez Wykonawcę, niezmienna i nieodwołalna licencja zostanie przekazana Klientowi w momencie rozwiązania umowy. W zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Szczegółowy opis licencji zawarty jest w załączniku do umowy. W zamian za sprzęt systemu, Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Sprzęt systemu stanowić będzie własność Klienta. Prawo własności powstanie w tym samym czasie, w którym system zostanie wprowadzony i dostarczony do użytkowania. Zgodnie z postanowieniami umowy, dokumentem potwierdzającym wprowadzenie i dostarczenie do użytkowania systemu jest obustronnie podpisany protokół zdawczo - odbiorczy, który zostanie podpisany w niedługim czasie. Skarżąca osiągnie zysk na tej transakcji sprzedając książeczki przez okres trwania kontraktu, system będzie spłacany w późniejszych dostawach książeczek. Z powyższych zapisów umowy wynika więc, że system obejmuje: a) software (oprogramowanie), na które składają się:

- licencja na obsługę oprogramowania i użytkowania materiałów - zgodnie z umową Spółka udzieli tej licencji Klientowi wraz z wprowadzeniem systemu i dostarczeniem go w celu użytkowania,

- licencja na oprogramowanie - zgodnie z umową Spółka "przekaże" niezmienną i nieodwołalną licencję w momencie dokonania ostatniej płatności przez Klienta, w zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości 100 euro, tzn. na zakończenie umowy;

b) hardware (sprzęt systemu) - zgodnie z umową własność sprzętu systemu przeniesiona zostanie na Klienta w dacie jego wprowadzenia i dostarczenia do użytkowania Klientowi, tzn. obecnie za kwotę 100 euro.

Do oprogramowania, na który Spółka udzieli licencji na zakończenie umowy, Skarżąca nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów SDMS i SDPS od innego podmiotu oraz autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń terytorialnych i czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego LCSS od innego podmiotu. Wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, gdyż system ten będzie wykorzystywany do obsługi wieloletniego kontraktu w Armenii.

W związku z powyższym Skarżąca zadała siedem pytań z tym, że badana interpretacja odpowiadała na pytania o numerach 5 i 6 o treści:

1. czy będzie miała prawo w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane w Armenii poprzez prowadzony tam Oddział, zaś w kosztach - również koszty dotyczące działalności Oddziału w Armenii; również w sytuacji, w której osiągnięte za pośrednictwem Oddziału w Armenii przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania?

2. czy będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w swoim rozliczeniu podatkowym) armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu, jeżeli nie przysługuje prawo do jego odliczenia zgodnie z armeńskimi przepisami podatkowymi?

Pozostałe pytania były przedmiotem innej interpretacji indywidualnej udzielonej przez Ministra Finansów o numerze [...], również z dnia [...] grudnia 2012 r. Wśród pytań znajdowało się pytanie oznaczone nr 7 o treści: czy przy ustalaniu dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie wyłącznie polskie regulacje podatkowe określone w u.p.d.o.p. oraz przepisy Konwencji, a nie przepisy podatkowe armeńskie? Minister Finansów uznał, że jest to stanowisko prawidłowe. Przedkładając swoje stanowisko w zakresie cytowanych problemów, występujących w tej interpretacji indywidualnej, Skarżąca stwierdziła: jeżeli podatnik mający siedzibę na terytorium RP uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem - tak jak w przypadku Armenii - umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów. W opinii Skarżącej dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż ma prawo uwzględnić w kwocie dochodu uzyskanego w danym roku z tytułu działalności na terytorium RP kwotę straty osiągniętej w związku z działalnością Oddziału w Armenii. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli polscy podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium RP i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a dochody te nie podlegają w Polsce zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego w Polsce przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującego na terytorium Armenii wśród argumentów za zaliczeniem nieodliczonego podatku do kosztów uzyskania przychodu nie można - w opinii Skarżącej - wykorzystać poglądu o tożsamości podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium innych państw członkowskich oraz podatku od towarów i usług obowiązującego na terytorium RP, Armenia nie jest członkiem Unii Europejskiej. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że nieodliczony podatek od towarów i usług obowiązujący w Armenii będzie stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej co do obu pytań za nieprawidłowe..

Analizując treść art. 7 ust. 1-2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7ust. 5 Konwencji stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje oparcia w powyższych przepisach. Wyjaśnił, iż z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania, bez względu na miejsce jego osiągania. W konsekwencji, w ocenie organu, do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w Oddziale położonym w Armenii, w związku z tym, iż dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zatem możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w innym państwie. Zdaniem Ministra Finansów, skoro więc zgodnie z postanowieniami Konwencji, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Armenii poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. Reasumując organ stwierdził, iż w świetle przepisów Konwencji oraz u.p.d.o.p. zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Armenii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Dochody i straty zagranicznego oddziału podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Tożsamo - w ocenie organu - należy potraktować brak w przepisach u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w rozliczeniu podatkowym Skarżącej, armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu. W sytuacji uznania bowiem, że dochód uzyskany przez Oddział z tytułu prowadzonej działalności na terytorium Armenii będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, armeński VAT nie będzie podlegał rozliczeniu podatkowemu w Polsce. Dochody i koszty zagranicznego oddziału, podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się zagraniczny zakład, tj. w Armenii. Zdaniem Ministra Finansów, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p nieodliczony podatek VAT zapłacony na terenie Armenii, stanowi koszt uzyskania przychodu, który należy przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez zagraniczny zakład i jako koszt związany z działalnością oddziału, nie jest uwzględniany dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Na wstępie uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, że zyski zakładu w Armenii będą podlegać opodatkowaniu w Armenii, co wynika z art. art. 24 ust. 2 Konwencji.

W dniu 24 grudnia 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i art. 24 Konwencji oraz art. 14c, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami). W ocenie Skarżącej, błędny jest pogląd Ministra Finansów, że nie będzie ona miała prawa w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychodów uzyskanych w Armenii poprzez położony tam Oddział, zaś w kosztach - również kosztów dotyczących działalności Oddziału w Armenii, także w sytuacji, gdy koszty Oddziału w Armenii będą wyższe niż przychody. Wbrew bowiem temu, co twierdzi Minister Finansów, zyski oraz straty zakładu zlokalizowanego w Armenii powinny być łączone z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca wyjaśniła, iż w zakresie opodatkowania zysków określonych w art. 7 Konwencji jako "Zyski przedsiębiorstw" obowiązuje metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 Konwencji (zasada zaliczenia), a nie - jak błędnie twierdzi organ - metoda wyłączenia określona w art. 24 ust. 2 Konwencji. Z art. 7 ust. 1 lit. a Konwencji wynika, że gdyby Spółka nie prowadziła w Armenii działalności poprzez Oddział, to dochody Spółki opodatkowane byłyby tylko w Polsce. Jeżeli jednak Spółka prowadzi w Armenii działalność poprzez zakład, to zyski przypisane temu zakładowi opodatkowane są w Polsce, a także w Armenii. Nie są zatem wyłączone (zwolnione) z opodatkowania w Polsce. Zdaniem Skarżącej, art. 7 ust. 1 Konwencji dopuszcza opodatkowanie dochodu uzyskanego poprzez zakład w obu państwach. Przepis ten - wbrew twierdzeniom organu - nie zwalnia w Polsce z opodatkowania dochodu uzyskanego w Armenii poprzez prowadzony tam zakład. Skoro zatem art. 7 Konwencji nie przesądza o opodatkowaniu zysku Oddziału w Armenii, tylko w Armenii, to w tym zakresie nie ma zastosowania metoda wyłączenia określona w art. 24 ust. 2 Konwencji. Ponadto art. 24 ust. 2 Konwencji nie zwalnia dochodów osiągniętych w Armenii poprzez prowadzony tam zakład podatku w Polsce. Oznacza to także, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, zastosowanie do stanu faktycznego sprawy zasady zaliczenia z art. 24 ust. 1 Konwencji oznacza, że Spółka jest obowiązana - zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. - w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) połączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Obowiązek połączenia przez Spółkę - stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. - przychodów osiągniętych poprzez zakład w Armenii z przychodami osiągniętymi na terytorium RP oraz kosztów poniesionych poprzez zakład w Armenii z kosztami poniesionymi na terytorium RP oznacza więc, że Spółka będzie mogła w rozliczeniu rocznym uwzględnić nadwyżkę kosztów nad przychodami jej Oddziału w Armenii. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w zakresie zwolnienia dochodu uzyskanego w Armenii od podatku dochodowego od osób prawnych, użył trybu warunkowego przyszłego, co stanowi naruszenie art. 14c w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r., na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", połączył niniejszą sprawę ze sprawą sygn. akt III SA/Wa 770/13 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

W sprawie niniejszej zagadnienia interpretacyjne dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Armenii. Problem dotyczył rozliczeń środków trwałych polskiego przedsiębiorcy, znajdujących się w Oddziale tegoż przedsiębiorcy w Armenii oraz przychodów i strat powstałych w Oddziale Spółki w Republice Armenii. Środkami trwałymi jest oprogramowanie komputerowe i sprzęt do produkcji dokumentów ścisłego zarachowania. Spółka postawiła dwa pytania dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów Oddziału oraz zaliczenia do tychże kosztów armeńskiego podatku od importu sprzętu. Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na te pytania, oznaczone we wniosku o interpretację indywidualną jako nr 5 i nr 6. Natomiast interpretacja indywidualna nr [...], również z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczyła pytań oznaczonych we wniosku o interpretacje od nr 1 do nr 4 i nr 7. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej w obu przypadkach oznaczonych nr 5 i nr 6 jest nieprawidłowe. Natomiast w drugiej interpretacji indywidualnej Spółka w pytaniu nr 7, poddała pod rozwagę kwestię czy przy ustaleniu dochodu lub straty Oddziału w Republice Armenii, obowiązują Skarżącą jedynie przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy Konwencji czy też przepisy Republiki Armenii. Jej zdaniem podlega ona jedynie polskiej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisom Konwencji. Minister Finansów zgodził się z tym poglądem uznając go za prawidłowy. Wskazał, że art. 7 ust. 1 Konwencji ustala zasadę opodatkowania przedsiębiorstwa mającego zakład w drugim państwie Konwencji, a wówczas zyski przypisane zakładowi będą opodatkowane w drugim państwie. Jednocześnie wskazał, że w myśl art. 24 ust. 2 Konwencji, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany w Armenii, podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania w Polsce. Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zwolniona z opodatkowania w rozumieniu Konwencji, a przepisy podatkowe nakazują jej stosować do opodatkowania art. 20 ust.1 u.p.d.o.p., stanowiący jako metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania, zasadę zaliczenia zwykłego. Z zasady tej wynika, że jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Zdaniem Skarżącej takie winno być rozwiązanie na tle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 1 Konwencji. W sprawie zadanych pytań, nie ma zastosowania art. 24 ust. 2 Konwencji jak twierdzi Minister Finansów. W konsekwencji i w tej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 24 ust. 1 Konwencji .

Sąd uznał stanowisko Skarżącej, na gruncie cytowanych przepisów, za prawidłowe. Należy zauważyć, że zapis art. 24 Konwencji znajduje się w tytule "Unikanie podwójnego opodatkowania" i posiada następujące brzmienie:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

- odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym Państwie;

- odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym Państwie;

Takie odliczenia nie mogą być w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności może podlegać podatkowaniu w tym drugim Państwie.

2. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Państwie, to dane Państwo może jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku danej osoby uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek.

3. Dla celów odliczenia od podatku od dochodu lub majątku w Umawiającym się Państwie podatek zapłacony w drugim Umawiającym się Państwie powinien być zaliczony na podatek, który w innym przypadku jest płacony w tym drugim Umawiającym się Państwie, lecz zgodnie z jego przepisami dla zachęt podatkowych został pomniejszony lub od pobrania którego odstąpiono."

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnieniom tym poświęcony jest przepis art. 20 ust.1 stanowiąc, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1(nieograniczony obowiązek podatkowy – uwaga Sądu), osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (wolne od podatku dochodowego są dochody wg umowy międzynarodowej – uwaga Sądu), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zwolniona z opodatkowania w rozumieniu Konwencji i z tego względu wniosła skargę pomimo, że otrzymała pozytywne odpowiedzi na wszystkie postawione we wniosku o interpretacje pytania. Zdaniem Skarżącej Spółki ma do niej zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i w jej ocenie przedstawiła we wniosku stan faktyczny odpowiadający tej zasadzie.

W ocenie Sądu, Skarżąca Spółka ma rację, zwolnienia podatkowe przewidziane są w art. 20 ust.3 u.p.d.o.p.,a dotyczy przychodów otrzymywanych w konkretnych okolicznościach.

Sąd zauważa, że przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, przyjmuje zasadę zaliczenia zwykłego. Z zasady tej wynika, że jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w czasie roku podatkowego nie ustala się wspólnych zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym. Przepisy wyraźnie informują o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą (vide Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tytułem CIT Podatki i Rachunkowość - Lex 2013)

Jednakże Spółka zadała szereg pytań dotyczących różnych aspektów przychodów i kosztów związanych z Oddziałem w Republice Armenii, wobec czego wydana interpretacja indywidualna, zawierająca błąd w założeniu co do podstawy prawnej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, musiała być uchylona. Po pierwsze jest niewiarygodna, a po drugie niepełna. Wydaje się bowiem, że skoro Spółka nie jest zwolniona z opodatkowania to zasadą stosowaną wobec niej i Oddziału jest rozliczanie jej przychodów/dochodów wg art. 24 ust. 1 Konwencji i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prezentując opisany pogląd Sąd uznał, że skarga w całości jest uzasadniona, a interpretacja indywidualna, badana w tej sprawie winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, naruszając przepisy art. 20 ust.1 u.p.d.o.p. oraz 24 ust. 1 Konwencji zawartej z Republiką Armenii. Sąd nie odnosi się do poszczególnych zagadnień, poruszonych w pytaniach nr 5 i nr 6, uznając, że podstawą obu interpretacji indywidualnych, a więc również i niniejszej, winno być skonkretyzowanie podstawy prawnej odpowiedzialności podatkowej Spółki i jej Oddziału, znajdującego się w Republice Armenii. Ustalenie metody unikania podwójnego opodatkowania pozwoli udzielić prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Spółkę kwestie. Z tych przyczyn Sąd przyznał rację Skarżącej..

Natomiast analizując skargę, Sąd nie podziela jej zarzutu naruszenia art. 14c w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez użycie trybu warunkowego przyszłego – zdaniem Sądu przyjęty szyk zdania wynikał z kontekstu omawianych zagadnień.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonaniu, a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.