Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2011/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 38/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. 4 sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 222 (słownie: dwieście dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odstępuje od zasądzenia od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Go 38/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P.sp. z o.o. oddział w P. zakład w S.(dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim

z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że spółka - wnioskiem z dnia 3 stycznia 2013 r. - wystąpiła do burmistrza miasta

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wskazała, że nadwyżka wynikała z tego, iż opodatkowała obiekty, które nie mogą być

określone jako obiekty budowlane. W ocenie spółki urządzenia umieszczone

w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Podniosła, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku

z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. burmistrz miasta odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

4. Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało, że posiadanie statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy

z katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu, któremu służy, sklasyfikować ją jako jeden

z przedmiotów opodatkowania. W ocenie SKO sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli,

o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

5. W skardze na powyższe spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.

U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: u.Pr.bud.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.

U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2

tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. i art. 3 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, iż urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku

technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną,

a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit.b) u.Pr.bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową

z budowlą gazociągu mimo, iż punkty te nie są w ogóle związane

z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

Spółka przytoczyła treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.Pr.bud. podnosząc, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę, a które nie. Z tego powodu – w ocenie spółki- należy odnieść się do art. 1 u.Pr.bud., który wskazuje na zakres ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli.

Spółka podniosła, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Ponadto wskazała na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka zaznaczyła, że pomocnicze użycie definicji z PKOB ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z ustawy - Prawo budowlane.

Spółka podkreśliła, że jej zdaniem sieć gazowa nie stanowi jednej całości, tak

z cywilistycznego jak i z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów, by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby użytkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Nie wymieniono tam wprost sieci gazowych, ale sąd pierwszej instancji uznał, że mieszczą się one

w pojęciu sieci technicznej. Podkreślił, że wyliczenie w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. ma charakter otwarty i przykładowy. Zaznaczył, że w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Wskazał również, że NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, podniesiono, iż w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca

2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.Pr.bud., sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone

i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA

w wyroku tym ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, iż - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą-

w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Jednocześnie połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

Sąd pierwszej instancji powołał także wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2874/11, w którym NSA - wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej- stwierdził, że: "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: ord. pod.) w związku z art. 187 ord. pod. z uwagi na fakt, że sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi podatkowemu niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli

legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka

określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, która to decyzja stoi

w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym wypracowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i sądy I instancji, czyli wojewódzkie sądy administracyjne

w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi to urządzeniami są – co do istoty działania i konstrukcji urządzenia - redukcyjno-pomiarowe

i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, iż części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. – przez

przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu mimo, iż punkty te nie są w ogóle powiązane

z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. - poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organ podatkowy, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku. W konsekwencji brak było rozważenia, że urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim;

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

8. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

9. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku

z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli

i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowych), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (niestanowiące obiektów budowlanych lub ich części),

to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 u.Pr.bud. jest prawidłowa. WSA przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71),

że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w u.Pr.bud. poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu,

a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa

"w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym - taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. wymieniono

m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315; czy z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, LEX nr 787495) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga 1996, s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy - jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.). Z dalszych przepisów

Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza

się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne

i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami

i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające

w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2007, s. 41-42).

W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, POP 2010/1/63-69), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano,

że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia

16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur.Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to,

że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi,

dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz

z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak

i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim i organ podatkowy uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in.

z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe (choć w tym zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie prze sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika,

a zasądzono zwrot kwoty wpisu od skargi kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił dziesięć wyroków w tożsamych problemowo sprawach, w których jako organ występowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim.