Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 700/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2005r. Z.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułując następujące pytanie: czy podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie przychodów uzyskiwanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki określonej w art. 30 c tej ustawy i spełnili warunki określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, mogą odliczyć od podstawy opodatkowania kwoty darowizn określonych w tym ostatnim przepisie. Przedstawiając stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca oświadczył, że na początku 2004r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki określonej w art. 30 c ustawy podatkowej (podatek liniowy), dokonał też darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W związku z powyższym wnioskodawca ma wątpliwości, czy przekazana przez niego darowizna mogą zostać wyłączona z podstawy opodatkowania. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04, zgodnie z którą przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła jest niezależny od postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 22 kwietnia 2004r., wnioskodawca stwierdził, że w przypadku darowizn dokonanych zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunki państwa do Kościoła (darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) nie obowiązują limity określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś z odliczenia z podstawy opodatkowania kwoty darowizn zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, przy spełnieniu określonych tak warunków, mogą skorzystać również podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki określonej w art. 30 c ustawy podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko zawarte we wniosku podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, iż przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość pomniejszenia dochodu do opodatkowania o dokonane darowizny nie dotyczy osób, które wybrały szczególną formę opodatkowania na podstawie art. 30 c powoływanej ustawy. Powyższe wynika, jak wskazano, z brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem między innymi art. 30 c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art.24 ust. 1,2,2, 4a-4e, ust.6 lub art. 24 b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w pkt 1-9 tego artykułu. Jak wskazano również, przepis art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera odrębną definicję podstawy opodatkowania, która nie zawiera odwołania do brzmienia art. 26 ust. 1. A zatem sposób opodatkowania dochodu stawką 19% w ogóle nie przewiduje odliczenia od podstawy opodatkowania jakiejkolwiek darowizny. Podatnik dokonując wyboru opodatkowania według zasad określonych w art. 30 c ustawy podatkowej rezygnuje zatem z wszystkich odliczeń wskazanych w art. 26 ust. 1 z wyjątkiem odliczeń zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, decyzją dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 §1pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 30 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust.1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt lit.a. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że przewidziana w art. 26 ust. 1 powoływanej ustawy możliwość pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny, w tym także na cele charytatywne, nie dotyczy osób, które wybrały opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust.6 lub art. 24 b ust. 1 i 2 lub art. 25 (...). Przepis ten umożliwia m.in. odliczenie darowizn dokonanych w roku podatkowym, lecz z uwagi na odrębność regulacji w zakresie podatku liniowego, powołanej powyżej, nie ma zastosowania do podatników, którzy wybrali opodatkowanie metodą wskazaną w art. 9a ust. 2 ustawy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości odliczenia darowizn przez podatników korzystających z opodatkowania stałą stawką 19%. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powoływana przez wnioskodawcę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. nie odnosi się do spornej kwestii, tj. możliwości dokonywania odliczeń od podstawy opodatkowania przez podatników korzystających z metody, tzw. podatku liniowego oraz, że przepisy ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy podatkowej. Powyższa uchwała NSA nie może prowadzić do zanegowania istoty opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c ustawy podatkowej, jaką jest uproszczenie sposobu wyliczenia zobowiązania, na którego wysokość wpływ ma jedynie wielkość uzyskanego dochodu oraz kwota zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot dokonanych darowizn, a nadto o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zakwestionował stwierdzenie organu odwoławczego, cyt. "okoliczność, iż analizowane przepisy ustawy dnia 17.05.1989r. mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy podatkowej (...) nie może prowadzić do zanegowania istoty opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, jaką jest uproszczenie sposobu wyliczenia zobowiązania, na którego wysokość wpływ ma jedynie wielkość uzyskanego dochodu oraz kwota zapłaconych składek na ubezpieczenie "społeczne", podnosząc, że skoro ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie ogranicza w żaden sposób kręgu podatników, to darowizny na kościelna działalność charytatywno- opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwości skorzystania z powyższych uprawnień nie wyłączają, w ocenie skarżącego, również zasady dotyczące formy opodatkowania określonej w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji skarżący podniósł, iż stanowisko organów odmawiające podatnikom, którzy wybrali opodatkowanie według stawki określonej w przepisie art. 30c ustawy podatkowej, prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Organ odwoławczy posłużył się przy tym argumentacją zaprezentowaną już w zaskarżonej decyzji. Stwierdził nadto, że charakter szczególny przepisów ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczy kwestii limitu ulgi z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą, a nie kręgu podmiotów, do których ta norma prawa była skierowana. Bezspornie potwierdza to również orzeczenie Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005r., które w swojej istocie stwierdza tylko, że ulga nie jest limitowana i podmioty, które przekazały darowiznę na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelną mają prawo odliczyć od dochodu cała darowaną kwotę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar

sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem

zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy

administracji skarbowej w toku udzielanej indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonych aktów.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Granice skargi wyznaczone są zatem przez kryterium legalności działań organów administracji podatkowych w kwestii udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z drugiej natomiast strony zakazem pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. kolejna nowelizacja postanowień art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. - Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) wprowadza możliwość dokonania wyboru formy opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej nie tylko w formach prawnych przewidzianych przepisami ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ale również według reguł przewidzianych postanowieniami nowelizacyjnymi art. 30c ustawy podatkowej. Wybór przez podatnika takiej lub innej metody opodatkowania pozostawiony został do wyboru podatnikowi, który przed złożeniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia wyboru powinien dokładnie przeanalizować - czy przejście na linowy podatek dochodowy będzie dla niego korzystniejsze od płacenia tego podatku dochodowego na zasadach ogólnych i przy zachowaniu wielu ulg i zwolnień przedmiotowych przynależnych dla tego ostatniego sposobu obliczania zobowiązania podatkowego. Trzeba mieć również świadomość tego, iż w szczególności ulgi podatkowe mogą mieć różną konstrukcję prawną: polegać one mogą nie tylko na preferencyjnej stawce (niższej od stawki podstawowej w danym podatku), ale także na możliwości odliczania niektórych wydatków od podstawy opodatkowania lub podatku. W przypadku wyboru przez podatnika opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych - ceną tego wyboru jest utrata większości ulg i zwolnień przysługujących podatnikowi opłacającemu ten podatek na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej - podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszącą 19% jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1,2,3,3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Zgodnie z jasnym brzmieniem obowiązujących przepisów podatkowych - dochód ci podatnicy mogli tylko i wyłącznie pomniejszać o poniesione składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt.2 lit. a) ustawy.

Skład sądzący podziela przy tym stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych indywidualnych interpretacja prawa podatkowego, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. nr FPS 5/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 49 , która dotyczy tylko i wyłącznie limitu odliczeń od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych w latach 1995-2003 darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą kościelnych osób prawnych .Powyższa uchwała NSA nie mogła zatem zanegować wprowadzonego dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. istoty zryczałtowanego opodatkowania przewidzianego postanowieniami art. 30c ustawy podatkowej, w której przy uproszczonym sposobie opodatkowania należy brać pod uwagę jedynie wielkość uzyskanego dochodu oraz kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska