Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 70/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.922,art.924, art.925
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 97 par. 1, art. 97 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 483/11 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r. nr ILPB2/415-1373/10-4/WS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 483/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 11 marca 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 6 grudnia 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2009 r. sporządzony został akt dziedziczenia, na podstawie którego notariusz poświadczył, że spadek po C. K. (dalej: "Spadkodawca") odziedziczyli A. K. (żona Spadkodawcy), P. K. (syn Spadkodawcy, dalej zwany "Spadkobiercą) oraz M. T. (córka Spadkodawcy), zwani dalej łączenie "Spadkobiercami". Każdy ze Spadkobierców odziedziczył 1/3 spadku. Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Zakład Instalacyjny C. K. w zakresie sprzedaży i montażu instalacji grzewczych, klimatyzacji oraz wentylacji. Po śmierci Spadkodawcy, która nastąpiła w dniu 21 września 2009 r., prowadzona przez niego działalność gospodarcza została faktycznie przejęta przez Spadkobiercę. Z uwagi jednak na fakt, iż Spadkobierca prowadził wcześniej (przed śmiercią Spadkodawcy) indywidualną działalność gospodarczą, odrębną od działalności Spadkodawcy, stąd trudno uznać, że doszło do kontynuacji działalności przedsiębiorstwa Spadkodawcy. Przedmiotem działalności Spadkobiercy, podobnie jak w przypadku Spadkodawcy, jest sprzedaż, montaż instalacji grzewczych, klimatyzacji oraz wentylacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spadkodawca zawarł umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych. Jednakże w zakresie tych umów nie doszło do rozliczenia końcowego na skutek śmierci Spadkodawcy. W związku z powyższym powstał między kontrahentem Spadkodawcy a Spadkobiercami spór co do wykonania oraz nienależytego wykonania tych umów. Kontrahent zgłosił wobec Spadkobierców roszczenia związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem robót przez Spadkodawcę, oświadczył, iż nie uznaje faktur VAT wystawionych przez niego w tym zakresie, a także zgłosił obowiązek zwrotu gwarancji należytego wykonania umowy. Spadkobiercy natomiast zgłosili wobec kontrahenta roszczenia o zapłatę wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spadkodawcę robót na rzecz Kontrahenta. Spór zakończył się zawarciem ugody w dniu 28 kwietnia 2010 r. Strony ugody postanowiły, iż wynagrodzenie objęte niżej wymienionymi fakturami VAT nie było należne: W związku z zawarciem ugody przestały istnieć podstawy do wystawienia wyżej wskazanych faktur VAT. W ugodzie Strony potwierdziły, że prace objęte tymi fakturami VAT nie zostały wykonane, a Spadkobiercom nie należy się wynagrodzenie objęte wymienionymi fakturami VAT. Kwoty objęte fakturami VAT, o których mowa powyżej zostały wykazane w rejestrze sprzedaży Spadkodawcy. Kwoty te zwiększyły u Spadkodawcy wartość obrotu za poszczególne miesiące w roku 2008 i 2009. Ponadto, kwoty netto wykazane w tych fakturach zostały u Spadkodawcy wykazane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód należny i w związku z tym zwiększyły u niego podstawę opodatkowania tym podatkiem za rok 2008 oraz stanowiły podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w roku 2009. Spadkodawca uiścił wszystkie podatki należne w związku z wystawionymi fakturami VAT oraz należne zaliczki na podatek dochodowy za rok 2009. Podatnik nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego za rok 2009. Obecnie Spadkobiercy, w związku z zawartą ugodą, rozważają możliwość weryfikacji wysokości zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę podatku od towarów i usług (dalej VAT) i podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) za rok 2008 oraz zaliczek na podatek wpłacanych przez Spadkodawcę w trakcie roku 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spadkobiercy przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczek na PIT wpłaconych w roku 2009 przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym?

2. Czy prawo do zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku?

3. Czy prawo do zwrotu zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku?

4. Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 winno nastąpić na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej?

5. Czy w przypadku zaliczek na PIT, wpłaconych w trakcie roku 2009 w wysokości nienależnej w świetle zawartej ugody, zwrot nadpłaty Spadkobiercy winien nastąpić poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej?

6. Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu nadpłaty na rzecz Spadkobiercy na podstawie art. 100 §2a Ordynacji podatkowej, na który to zwrot składałby się zadeklarowany i zapłacony przez Spadkodawcę podatek VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczki na PIT wpłacone w trakcie roku 2009 winno nastąpić całościowo w jednej decyzji?

7. Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu Spadkobiercy zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę podatku VAT i PIT za rok 2008, winno nastąpić poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 97 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1pkt 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej?

8. Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych przez Spadkodawcę zaliczek na PIT za 2009 r. winno nastąpić poprzez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 97 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za 2008 rok oraz zaliczek na PIT wpłaconych w 2009r. przez spadkodawcę, w związku z wystawieniem faktury VAT.

Organ w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1 oraz za bezprzedmiotowe – w odniesieniu do pytań nr 2 – 8. W uzasadnieniu organ wskazał, iż spadkobiercy nie są zobowiązani do dokonania rozliczenia uzyskanych dochodów po zmarłym spadkodawcy. W przypadku śmierci podatnika zobowiązanie podatkowe przypadające od dochodu po zmarłym ustala bowiem właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, obciążając spadkobierców ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Informując natomiast spadkobiercę o braku zaległości podatkowych organ podatkowy opiera się wyłącznie na posiadanych w chwili otwarcia spadku informacjach (w tym złożonych przez spadkodawcę deklaracjach). Organ stwierdził, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę organ podatkowy nie ma podstaw aby wszcząć postępowanie celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a tym samym aby stwierdzić ewentualną nadpłatę podatku. Zeznanie złożone przez spadkodawcę za rok 2008 sporządzone zostało prawidłowo, a także zaliczki odprowadzone przez niego w trakcie roku 2009 obliczone zostały właściwie. Tym samym zobowiązanie podatkowe na dzień otwarcia spadku wykazane zostało prawidłowo. Późniejsze działania spadkobierców (zawarcie ugody na podstawie której wynagrodzenie objęte określonymi fakturami VAT nie było należne) nie stanowi podstawy do korekty przez organ podatkowy zobowiązań spadkodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego PIT za 2008 r. oraz zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez spadkodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 97 § 1-2 w zw. z art. 100 § 1-2a w zw. z art. 104 § 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędną wykładnię, czego konsekwencją było uzależnienie rozstrzygnięcia o istnieniu uprawnień o charakterze materialno-prawnym od możliwości zastosowania przepisów o charakterze formalnym (procesowym);

2) art. 97 § 1-2 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię w wyniku czego, Dyrektor stwierdził brak po stronie Skarżącego uprawnienia do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę podatku dochodowego za 2008 r.;

3) art. 97 § 1-2 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię w wyniku czego, Dyrektor stwierdził brak po stronie Skarżącego uprawnienia do otrzymania zwrotu wpłaconych przez Spadkodawcę w 2009 r. zaliczek na podatek dochodowy;

4) art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie udzieleniu odpowiedzi na pytania nr 2-8 i uznaniu, iż w tym zakresie stanowisko Skarżącego jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Powołując się na treść art. 922 § 1 i § 2, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K. c.) oraz art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że dla bytu prawa majątkowego podlegającego sukcesji niezbędne jest zaistnienie tego prawa jeszcze za życia spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja, zdaniem Sądu, nie zachodziła. Zeznanie złożone przez spadkodawcę za 2008 r. zostało sporządzone prawidłowo, również zaliczki odprowadzone przez niego w trakcie 2009 roku obliczone zostały właściwie. Tym samym zobowiązanie podatkowe na dzień otwarcia spadku wykazane zostało prawidłowo. Późniejsze działania spadkobierców, w tym przypadku zawarcie ugody, nie stanowią podstawy do korekty przez organ podatkowy zobowiązań spadkodawcy. W ocenie Sądu stanowisko organu jest zasadne w zakresie powyższego pytania. Słusznie też organ uznał, iż odpowiedź na pytanie nr 2 – 8 jest bezprzedmiotowa. Skoro organ stwierdził, iż spadkobiercy nie przysługuje uprawnienia do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego PIT za 2008 r. oraz zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez spadkodawcę to bezcelowe było rozpatrywanie kwestii związanych z sytuację, w której ten zwrot by przysługiwał.

Sąd podkreślił, że z powołanych przepisów wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy - co wynika z brzmienia art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), to jest naruszenie: art. 97 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że wpłata podatku w wysokości wyższej od należnej dokonana przez spadkodawcę nie jest prawem majątkowym, które zaistniało za życia spadkodawcy, a w konsekwencji że do wskazanej nadpłaty nie ma zastosowania zasada sukcesji określona w art. 97 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Ponadto, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że następstwo prawne, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, realizuje się w dacie otwarcia spadku wskazanej w (cyt.) przepisach art. 922 § 1 k.c., art. 924 k.c. i art. 925 k.c.

W rozpoznanej sprawie na dzień otwarcia spadku nie występowała nadpłata podatkowa wskazana w powoływanym w skardze kasacyjnej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spadkodawca nie kwestionował i nie korygował samoobliczenia obciążających go podatków, nie wstąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przedmiocie tym nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie prawne. Dopiero później – po otwarciu spadku - pomiędzy byłym kontrahentem spadkodawcy a jego spadkobiercami doszło do sporu cywilnego w zakresie wykonania bądź nienależytego wykonania określonych umów, których stroną był spadkodawca. Spór ten zakończył się zawarciem ugody, w której strony uzgodniły, że wynagrodzenie objęte określonymi fakturami wystawionymi w 2008 i w 2009 r. nie było należne. Do ugody tej doszło po wskazującej na następstwo prawne po spadkodawcy dacie otwarcia spadku i objęcia spadku przed spadkobierców. Ugoda ta nie stanowiła i nie zastępowała korekty samoobliczenia podatku za okresy podatkowe 2008 i 2009 r., nie stanowiła też ani nie zastępowała decyzji stwierdzającej nadpłatę podatkową.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.