Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 212/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. O.-M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., po rozpatrzeniu odwołania I.O.-M. – zwanej dalej skarżącą, decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 22 stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w kwocie 463 569 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej – działającej pod firmą "A." s.c. D.M., I.O.-M.. Spółka ta prowadziła aptekę. Udział skarżącej w przychodach i kosztach spółki wynosił 50 %.

Oprócz tego skarżąca prowadziła także działalność gospodarczą, wykonywaną osobiście, pod firmą I.O.-M.. Działalność tę, związaną z wynajmem nieruchomości, położonej w R., przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], miała realizować w okresie od 22 lipca do 2 listopada 2015 r.

Składając zeznanie podatkowe PIT 36 za 2015 r. skarżąca zadeklarowała stratę.

Udział wynoszący 1/6 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej (działek nr [...] o pow. 0,0145 ha, nr [...] o pow. 0,3406 ha i [...] o pow. 0,0143), a także własności posadowionego na niej budynku biurowo-usługowego, o pow. 5 529 m2 , których wynajmem skarżąca miała się trudnić, otrzymała ona od swojego ojca J.O., w dniu 31 lipca 2015 r., na podstawie umowy darowizny. Taki sam udział, również w wysokości 1/6 części uzyskał także jej brat M.O..

Wartość darowizny dla skarżącej w umowie określono na kwotę 2 960 000 zł.

W dniu 31 lipca 2015 r. otrzymane składniki majątkowe skarżąca wprowadziła do swojej ewidencji środków trwałych, tj.: udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], o wartości 12 957,20 zł, udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], o wartości 304 360,16 zł, udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], o wartości 12 767,63 zł, udział w budynku biurowo-usługowym o wartości 2 630 678,01 zł, drogi i place o wartości 0 zł.

Przyjęta przez skarżącą stawka amortyzacyjna budynku wyniosła 2,5 %, a wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego 5 480,57 zł.

Wartość początkową udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz wartość udziału w prawie własności budynku ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego T.M., w dniu 13 lipca 2015 r. Oszacowana metodą porównawczą, rynkowa wartość nieruchomości z dnia wyceny, wyniosła 17 620 278 zł netto. Przyjęta przez podatniczkę do ewidencji środków trwałych wartość początkowa aktywów wyniosła 1/6 wartości przyjętej w wycenie.

Nieruchomość o której wyżej mowa, w 2015 r. należała między innymi do ojca skarżącej – J.O.. W dniu 31 lipca 2015 r. darował on skarżącej udział wynoszący 1/6 części, w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, obejmującej wymienione wyżej działki, wraz z udziałem wynoszącym 1/6 części w prawie własności posadowionego na tych działkach budynku.

Taki sam udział we współwłasności nieruchomości, a także prawie wieczystego użytkowania gruntu, w dniu 31 lipca, otrzymał brak skarżącej – M.O..

Tego samego dnia inni współwłaściciele nieruchomości również zbyli, w drodze darowizny, udziały w posiadanej nieruchomości. I tak, J.Z. darował swój udział, wynoszący ⅓ części (w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku) swojemu synowi – G.Z., a A.B. swojemu synowi M.B. (w tym wypadku udział również wynosił ⅓ części).

Nieruchomość o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przed 30 czerwca 2015 r. stanowiła własność "B." SA, z siedzibą w R., która to na podstawie uchwały akcjonariuszy z 30 czerwca 2015 r. została przekształcona w "C." A.B. i wspólnicy sp. j., której wspólnikami zostali: A.B., J.O. i K.Z., których udziały zyskach spółki wynosiły po ⅓ części.

W dniu 14 lipca 2015 r. A.B., J.O., J.Z. oraz "C." A.B. i wspólnicy sp. j. zawarli umowę spółki jawnej: N. J.O. i wspólnicy sp.j. Jako wkłady osoby fizyczne wniosły kapitał, w kwocie po 100 zł, natomiast "C." A.B. i wspólnicy sp. j. wniosła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, objętej księgą wieczystą [...], wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku. Po wniesieniu przedmiotowego wkładu spółka "C." A.B. i wspólnicy sp. j. została rozwiązana. Majątek tej spółki, w postaci wkładu do spółki N. J.O. i wspólnicy sp. j. został podzielony pomiędzy wspólników.

W dniu 29 lipca 2015 r., wspólnicy N. J.O. i wspólnicy sp. j. podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia likwidacji, a także uchwałę o podziale majątku spółki. Cały majątek spółki, obejmujący między innymi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, a także prawo własności budynku został podzielony pomiędzy wspólników.

N. J.O. i wspólnicy sp. j. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 31 lipca 2015 r.

Z dniem 31 lipca 2015 r. nowymi współwłaścicielami nieruchomości, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy byli: M.B., w ⅓ części, G.Z., w ⅓ części, I.O.-M. (1/6 części) i M.O. (1/6 części).

W dniu 1 sierpnia 2015 r., współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, tj. skarżąca, G.Z., M.B. i M.O. zawarli porozumienie, na podstawie którego powierzyli zarząd nieruchomością wspólną, wraz z prawem wieczystego użytkowania M.B..

Czynności zarządu obejmowały zapewnienie dostawy mediów, wykonywanie napraw, usuwanie awarii, zapewnienie przeglądu nieruchomości, utrzymanie porządku, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych.

Zarządzający miał refakturować poniesione koszty na pozostałych współwłaścicieli, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

Miesięczne wynagrodzenie zarządzającego wynosiło 100 zł.

W dniu 1 sierpnia 2015 r. zarządzający nieruchomością zarwał trzy umowy najmu lokali z Firmą Handlową "B." SA w R., a łączna powierzchnia wynajętych temu podmiotowi lokali wyniosła 1 477 m2.

Łączna wartość czynszu najmu w tym wypadku wyniosła 29 190,50 zł. Najemca był przy tym zobowiązany do uiszczania opłaty ryczałtowej, tytułu kosztów eksploatacyjnych.

Łączna powierzchnia wynajętych pomieszczeń wynosiła 27 % całości powierzchni użytkowej.

Przychody z najmu zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącej. Do kosztów uzyskania przychodu skarżąca zaliczyła: opłaty za energię elektryczną, cieplną, konserwację windy, za ochronę budynku i jego ubezpieczenie.

Jeżeli chodzi o ubezpieczenie budynku, to stosowana umowa w tym przedmiocie została zawarta na okres od 7 sierpnia do 6 września 2015 r.

W dniu 10 września 2015 r. skarżąca oraz M.B., G.Z., i M.O. zawarli, w formie aktu notarialnego, z J.M., przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się do zawarcia do dnia 30 października 2015 r., przyrzeczonej umowy sprzedaży J.M. prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionego na nich budynku, o których to mowa w okolicznościach sprawy, za cenę w kwocie 14 375 000 zł. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy przedwstępnej kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającym 9 000 000 zł. Skarżąca otrzymała z tego tytułu 1 500 000 zł. Pozostała część ceny sprzedaży miał otrzymać w ratach, w latach 2016-2017.

Zgodnie z umową przedwstępną, od jej zawarcia kupujący mógł prowadzić prace remontowe, na drugim i trzecim piętrze budynku.

Umowa sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania została zawarta 8 października 2015 r., a w jej treści wszyscy zbywający oświadczyli, że przedmiot sprzedaży jest związany z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi i był ujęty w prowadzonych przez nich ewidencjach środków trwałych.

Zbycie przez skarżącą przysługującego jej udziału zostało udokumentowane fakturą VAT z 8 października 2015 r., nr [...], w której wartość sprzedaży określono na kwotę 2 395 833,34 zł. Przychód w tej właśnie wysokości został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Równocześnie jako koszt uzyskania przychodu w księdze została zaewidencjonowana kwota 2 944 321,29 zł, stanowiąca niezamortyzowaną wartość środków trwałych (nieruchomości budynkowej i prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że na transakcji sprzedaży nieruchomości skarżąca poniosła stratę w wysokości 548 487,95 zł (2 944 321,29 zł – 2 395 833,34 zł), a ponadto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wartość amortyzacji budynku, w wysokości 16 441,74 zł.

Kupujący, w dniu 9 października 2015 r. wystąpił o wydanie mu pozwolenia na budowę, która miała obejmować przebudowę budynku handlowo-usługowego, na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną oraz ogólnodostępną aptekę. Do wniosku załączony został projekt budowlany, umowa o sporządzenie którego nosi datę 10 września 2015 r., która jest jednocześnie datą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Warunki techniczne do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej zostały wydane 9 września 2015 r.

W ramach prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, dotyczącej rozliczania przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r. sporządzono wynik kontroli, zgodnie z którym skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w tym zakresie. Wobec niedokonania korekty przez skarżącą złożonego przez siebie zeznania podatkowego, postanowieniem z 26 września 2018 r., przekształcono kontrolę w postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że nie każdy składnik majątku podatnika może zostać uznany za środek trwały, ale tylko taki, który został skutecznie wprowadzony do ewidencji, jest kompletny i zdatny do użytku, w dniu przyjęcia do używania, a także wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przewidywany okres jego użytkowania wynosi ponad 1 rok.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu czynników grzewczych. Do wyposażenia budynku wlicza się wszystkie instalacje wbudowane w jego konstrukcję, a także obiekty pomocnicze.

Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczyć do właściwych rodzajów, zgodnie z ich przeznaczeniem.

W kwestii definicji prowadzenia działalności organ zaznaczył, iż ustawodawca przyjął uniwersalną jej wersję, wobec czego dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne posiadanie formalnego statusu przedsiębiorcy. Ustalając więc czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, w pierwszym rzędzie należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych ich źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, to wówczas winien być rozliczany, jako przychód z działalności gospodarczej.

Oprócz tego stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od pierwotnie powziętego zamiaru prowadzenia takiej działalności, ale od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność.

Według organu skarżąca nie miała zamiaru wykorzystania nabytego w drodze darowizny udziału w nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o PIT). Podjęła bowiem szereg działań zmierzających do szybkiej sprzedaży nieruchomości, z intencją pominięcia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Organ zauważył, że skarżąca prowadziła działalność w formie spółki cywilnej oraz działalność wykonywaną osobiście. Ta pierwsza prowadzona była od 2011 r. i w znacznym zakresie dotyczyła sprzedaży wyrobów farmaceutycznych.

Z kolei druga działalność, podjęta 2 lipca 2015 r. związana była wyłącznie z nieruchomością, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. Została bowiem podjęta przed otrzymaniem nieruchomości, a wygaszona po jej zbyciu.

Według Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. istotny w tym wypadku jest również stan techniczny budynku. W lipcu 2015 r. był on przed remontem, a w porozumieniu współwłaścicieli z 1 sierpnia 2015 r. nie ma jakiejkolwiek zmianki o remoncie. Z tego zaś wynika, że zgodnym zamiarem współwłaścicieli, w dacie nabycia udziałów w nieruchomości, nie był remont budynku, ale jego szybka sprzedaż.

Oprócz tego wynajmowane było jedynie 27 % powierzchni budynku, brak jest też podstaw do przyjęcia, że skarżąca podejmowała czynności zmierzające do pozyskania kolejnych najemców (nie stwierdzono poniesienia kosztów ogłoszeń w tym przedmiocie). W tym zakresie zwrócono również uwagę na krótki, bo jednomiesięczny okres poszukiwania najemców, a także fakt, iż obdarowani byli osobami nieposiadającymi doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sama nieruchomość generowała wyłącznie straty. Wynajmowana była bowiem jedynie jej część (27 %), a głównym najemcą była Firma Handlowa "B." SA, której jedynymi akcjonariuszami byli: A.B., J.O. i J.Z. (darczyńca skarżącej oraz inne i osoby które rozporządziły udziałami w nieruchomości i własności budynku na rzecz swoich dzieci, pod tytułem darmym).

W tej sytuacji, zdaniem organu, trudno jest dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że zamiarem darczyńców udziałów w nieruchomości było obdarowanie własnych dzieci aktywami wymagającymi znacznych nakładów finansowych, w celu umożliwienia im prowadzenia działalności gospodarczej, która wyłącznie generuje straty. W tej sytuacji obdarowani zobligowani byliby do zabezpieczenia środków na pokrycie strat.

Poza tym obdarowani nie wykazywali zainteresowania nieruchomością, jako że niektórzy z nich (skarżąca i jej brat) nie posiadali nawet informacji odnośnie jej stanu technicznego oraz prowadzonych prac remontowych. Mieli oni pewność, że nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z nieruchomością, gdyż ich rola sprowadzała się wyłącznie do jej sprzedaży.

Nieruchomość szybko została też sprzedana, co organy uznały za istotną w sprawie okoliczność.

W dniu 1 lipca 2015 r. sporządzony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pochodzący od skarżącej, w którym to wyrażony został zamiar sprzedaży nieruchomości. Miało to miejsce tuż przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą indywidualnej działalności gospodarczej, wykonywanej poza spółka cywilną. W jego treści skarżąca zapytała czy w sytuacji, w której sprzedałaby otrzymany w drodze darowizny udział w nieruchomości (budynku użytkowym), ustalenie dochodu z tego źródła winno opierać się na różnicy między przychodem, a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, gdzie sam grunt nie podlega odpisom. Poza tym zwróciła się o odpowiedź na pytanie czy sam udział w budynku, wpisanym do ewidencji środków trwałych, będzie amortyzowany od podstawy przyjętej według wartości darowizny.

Co do zasady Minister Finansów uznał (interpretacją z 28 września 2015 r.) stanowisko skarżącej, opowiadającej się za tym iż odpowiedź na jej pytanie winna być pozytywna, za prawidłowe, za wyjątkiem tego jego aspektu, który odnosił się do ustalenia przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie.

Umowa zbycia nieruchomości została podpisana 8 października 2015 r., tuż po uzyskaniu interpretacji, co miało miejsce 28 września 2015 r. To zdaniem organu II instancji potwierdza jedynie zamiar, miedzy innymi skarżącej, co do rozdysponowania otrzymaną w drodze darowizny nieruchomością.

Także kwestia zapłaty za nieruchomość, zdaniem organu wskazuje zasadność jego stanowiska. Po podpisaniu umowy przedwstępnej i dokonaniu zapłaty 9 milionów zł, kupujący podjął działania celem uzyskania kredytu na zapłatę pozostałej części ceny. Samo zaś uzyskanie kredytu jest procesem długotrwałym, wobec czego działania w tym zakresie musiały być podjęte ze znacznym wyprzedzeniem.

Ustalona chronologia zdarzeń oraz ich szybkość świadczą więc o tym, że już od momentu otrzymania darowizny, tak skarżąca, jak i pozostali obdarowani nosili się z zamiarem sprzedaży jej przedmiotu. W tej sytuacji rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej miało na celu jedynie wygenerowanie kosztów.

Nabywca nieruchomości, jak sam zeznał, od dłuższego czasu był zainteresowany jej kupnem i prowadził w tej sprawie rozmowy, najpierw odnośnie kupna 2 pięter budynku. To wszystko świadczy o tym, że zamiar sprzedaży był przyczyną, wypowiedzenia z dniem 31 lipca 2014 r. przez "B." SA umowy najmu jednemu z najemców.

Odnośnie działań skarżącej, podejmowanych w stosunku do nieruchomości, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ podkreślił, że zawieranie porozumienia z innymi współwłaścicielami, zawieranie umów najmu czy ubezpieczenia nie wykraczało poza czynności związane ze zwyczajnym zarządzaniem mieniem.

Podobnie wpis w CEIDG nie ma charakteru konstytutywnego.

Organ, powołując się na art. 22 a ust. 1 ustawy o PIT stwierdził, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, musi spełniać następujące warunki: musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie podatnika, musi być kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego użytkowania musi być dłuższy niż rok, a przy tym musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, albo oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o której mowa w art. 17 ust. 1.

W niniejszym przypadku środek trwały nie był wykorzystany przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Poza tym przewidywany przez nią okres jego użytkowania był krótszy niż rok. W rzeczywistości sprzedaż nieruchomości, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nastąpiła w niecałe 3 miesiące od dnia ich nabycia. Dlatego wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącej należy uznać za nieskuteczny.

Odnośnie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, wykonywanej osobiście, w zakresie wynajmu nieruchomości, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że na podstawie okoliczności sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że jej aktywność w tym zakresie miała charakter zorganizowany i ciągły. Jej działania podejmowane odnośnie nabytej, w drodze darowizny, nieruchomości nie miały profesjonalnego i zawodowego charakteru, nie wykraczały też poza zwykły zarząd nieruchomością.

Tak więc przychód skarżącej ze sprzedaży nieruchomości nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie ustalony w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone nie tylko odpisy amortyzacyjne (16 441,71 zł), ale także wartość niezamortyzowanego środka trwałego – tj. budynku (2 944 321,29 zł)

W związku z powyższymi ustaleniami organy za wadliwą, w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) uznały prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że zgodnie z zeznaniami współwłaścicieli nieruchomości, ich zgodnym zamiarem było jej długotrwałe wynajmowanie organ stwierdził, że stwierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie, w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, które im przeczą.

W kwestii interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r. nr [...], na którą skarżąca się powołuje, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktycznym w oparciu o który została ona wydana, różni się w znaczący sposób od tego, z jakim mamy do czynienia na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy. We wniosku o wydanie informacji nie została bowiem zamieszczona pełna sekwencja zdarzeń, z jakimi mamy w tym wypadku do czynienia, w szczególności obrazująca ich dynamikę. A to właśnie one wskazywały na brak zamiaru użytkowania nieruchomości przez okres dłuższy niż rok.

Poza tym w interpretacji wydający ją organ zajmował się jedynie dochodem lub stratą ze zbycia środka trwałego oraz jego wartością początkową, przyjmując, że przedmioty te spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe, co stwierdzono we wniosku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., wydając zaskarżaną decyzję, w ramach uzasadnienia swojego rozstrzygnięcie wskazał na dwie przyczyny, jakie legły u podstaw weryfikacji kosztów uzyskania przychodów skarżącej, z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. W tym zakresie zaznaczył, że pomimo formalnych znamion tejże działalności, skarżąca faktycznie jej nie wykonywała, a przy tym wprowadzając nabyty udział w nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dopuściła się nieprawidłowości w tym zakresie, gdyż przewidywany okres użytkowania tej nieruchomości nie wynosił jednego roku, co jest prawnie wymagane. We wcześniej wydanej decyzji, z 22 stycznia 2020 r., jako główny argument jej podjęcia, organ wskazał tę drugą okoliczność, choć w swoich motywach (str. 10) wskazał, że zgłoszenie przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej, miało na celu jedynie wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów, bez ich faktycznego poniesienia.

W decyzji wydanej w I instancji wskazano także, że nawet gdyby przyjąć, że sporny składnik spełniał warunki do uznania go za środek trwały, do czego brak jednak podstaw, to jego ujęcie w ewidencji nastąpiło z naruszeniem art. 22 g ust. 1 pkt 3 i rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (budowle wchodzące w skład nieruchomości, powinny znaleźć odzwierciedlenie w ich wartości).

Skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [.] stycznia 2021 r. wniosła skarżąca, domagając się jej, uchylenia poprzedzającej ją decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22 a ust. a, art. 22 g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, że ujęcie w ewidencji środków trwałych skarżącej, składników majątku otrzymanych przez nią w darowiźnie oraz ustalenie ich wartości początkowej, nastąpiło z naruszeniem art. 22 a ust. 1 ustawy o PIT, w związku z przyjęciem, że nie został spełniony warunek przewidywanego okresu użytkowania, dłuższy niż rok, a także stwierdzenie że wpis nastąpił z naruszeniem przepisów rozporządzenia o klasyfikacji środków trwałych oraz art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

2) art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie składników majątkowych, błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT,

3) art. 5 a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1, pkt 3, pkt 6 i pkt 8 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i że okoliczności transakcji związanych z nieruchomością nie wskazywały, iż w ramach tej działalności została ona zrealizowana,

4) art. 121 § 1 Ordynacji, tj. wyrażonej w niej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób z nią sprzeczny, w szczególności w związku z takim wartościowaniem zebranych dowodów, które odpowiadało z góry założonemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów podatnika,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

6) art. 191 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

7) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wynikających z przepisów prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario,

8) art. 127 Ordynacji poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz oparcie jego rozstrzygnięcia na ocenie zarzutów, sformułowanych w stosunku do decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że przesłanka dotycząca przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego oparta jest na subiektywnym odczuciu podatnika, a przewidywany okres użytkowania, nie zawsze będzie odpowiadał okresowi rzeczywistego użytkowania. Skrócenie faktycznego okresu użytkowania środka trwałego nie może więc skutkować dla podatnika negatywnymi konsekwencjami.

Oprócz tego skarżąca zaznaczyła, że z przepisów ustawy o PIT nie wynika jakie kryteria powinien podatnik brać pod uwagę, przewidując okres użytkowania środka trwałego.

Odnośnie stwierdzenia organów, że otrzymany przez skarżącą udział w nieruchomości nie był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stwierdził ona, że organ odwoławczy całkowicie pominął uwarunkowania, które tej darowiźnie towarzyszyły, w szczególności to, że otrzymując darowiznę zadysponowała nią, wprowadzając obiekty do ewidencji środków trwałych.

Skarżąca zaznaczyła, iż w omawianym zakresie organ całkowicie pominął kwestię zawieranych umów najmu nieruchomości, a zwłaszcza czasu w którym miały one obowiązywać (umowy na czas nieokreślony). Chodzi tu przede wszystkim o umowę z Firmą "B." SA z 1 sierpnia 2015 r.

Odnośnie argumentacji organu, dotyczącej czasokresu obowiązywania umowy ubezpieczenia nieruchomości skarżąca stwierdziła, że miesięczny okres ubezpieczenia był podyktowany wyłącznie brakiem środków na zawarcie umowy na dłuższy okres. Poza tym skorzystano w tym wypadku z oferty tzw. opcji startowej, aby mieć czas na zapoznanie się z ofertami innych ubezpieczycieli.

Skarżąca zaprzeczyła także, że obdarowane udziałami w nieruchomości osoby nie posiadały odpowiedniego doświadczenia w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze podkreślono także, iż przedmiotem darowizny był jedynie budynek usługowo-biurowy, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, a nie poszczególne jego składniki, dlatego jako jeden obiekt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem skarżącej, uzyskana przez nią interpretacja indywidualna daje jej pełną ochronę wobec czego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wbrew wnioskom z niej wynikającym, uznać należy za uchybienie.

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca ponownie podkreśliła znaczenie ochronnej funkcji, wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji. Dodała też, że stan faktyczny, w oparciu o który interpretacja została wydana, jest tożsamy z tym z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Za naruszanie zasady nakazującej budzenie zaufania podatnika do organów skarżąca uznała sytuację, w której stosując się do uzyskanej indywidualnej interpretacji, została pozbawiona wynikającej z niej ochrony. W jej ocenie godzi to również w pewność podatnika co do stanu prawnego.

Skarżąca podkreśliła także, że przyjęcie jej zamiaru sprzedaży nieruchomości, od momentu jej nabycia było nieuprawnione.

Odnosząc się do stwierdzeń organu, że we wniosku o wydanie interpretacji nie uwzględniono pełnej sekwencji zdarzeń, jaka miała miejsce, skarżąca podkreśliła, że nie ma to znaczenia, gdyż w tym wypadku jedynie istotne było wejście w posiadanie nieruchomości, które zostało odpowiednio wykazane.

Oprócz tego skarżąca zarzuciła organowi wybiórczą ocenę dowodów, mająca na celu wykazanie z góry przyjętej tezy.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej decyzji inaczej kształtuje swoje stanowisko, w porównaniu z tym, jakie zaprezentował w decyzji wydanej w I instancji. W tym zakresie bowiem powołał się na fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej, o czym nie było poprzednio mowy. W związku z tym winien był wiec zawiadomić skarżącą o tym fakcie, chociażby w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, umożliwiając mu wypowiedzenie się w tym przedmiocie.

Zdaniem skarżącej, obie decyzje pozostają w sprzeczności, co do źródła przychodów, to zaś sprawia, że rozpatrując odwołanie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie mógł utrzymać w mocy zaskarżonej nim decyzji.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym na gruncie przedmiotowej sprawy toczy się wokół kwestii związanych z możliwością zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (budynku), a także niezamortyzowanej wartości tego środka, w związku z jego sprzedażą. Wykluczając istnienie po stronie skarżącej tego rodzaju uprawnienia organ oparł swoje stanowisko na stwierdzeniu dotyczącym nieprawidłowego zakwalifikowania udziału we współwłasności budynku, posadowionego na pozostającym we wieczystym użytkowaniu na gruncie, odnośnie którego skarżącej przysługiwało prawo wieczystego użytkowania, jako środka trwałego. Dodatkowo stanął na stanowisku, że pomimo spełnienia formalnych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, poza tym jej zakresem, który realizowany był w ramach spółki cywilnej, skarżąca nie prowadziła jej osobiście, poprzez wynajem budynku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczności związane z nieprowadzeniem przez nią działalności gospodarczej nie znalazły się jedynie w zaskarżonej decyzji. Okoliczności te były bowiem przedmiotem rozważań, zakończonych wydaniem pierwszej decyzji, tj. decyzji z 22 stycznia 2020 r. Już tam bowiem, na str. 10 znalazło się stwierdzenie o zgłoszeniu przez skarżącą wykonywania działalności gospodarczej osobiście, jedynie w celu wygenerowanie kosztów. Co prawda kwestia nieprowadzenia działalności nie była głównym motywem, który legł u podstaw wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, jednakże nie można twierdzić, że pojawiła się ona dopiero na etapie rozstrzygnięcia wniesionego w sprawie odwołania.

Niezależnie jednak od powyższego, cały czas Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w R. podkreśla wadliwość wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i powodowaną tym niemożność jego amortyzowania, co stanowi główny argument organu. Tak więc kwestia nieprowadzenia, w omawianym zakresie, przez skarżącą działalności gospodarczej, ma w tym wypadku jedynie charakter uzupełniający, wobec czego nawet jeżeliby przyjąć niedopełnienie przez organ obowiązków procesowych w tym właśnie zakresie, to nie może to stanowić podstawy podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Wskazując na treść art. 22 a ust. 1 ustawy o PIT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie podatnika, musi być kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego użytkowania musi być dłuższy niż rok, a przy tym musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, albo oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o której mowa w art. 17 ust. 1.

W ocenie organu, budynek o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie tylko nie był wykorzystany przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ale także – co w tym wypadku najistotniejsze - przewidywany przez skarżącą okres jego użytkowania, w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych, był krótszy niż rok. Z tego więc względu wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącej należy uznać za nieskuteczny, w konsekwencji czego skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od budynku, jak również jego niezamortyzowanej wartości.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, gdyż z okoliczności towarzyszących formalnemu rozpoczęciu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej (poza spółką cywilną), a także przekształceń własnościowych spółek do których budynek wcześniej należał, zmian jego właścicieli, rozpatrywanych w kontekście szybkości dokonywanych czynności, pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami, a także działań podejmowanych przez zainteresowanego jego kupnem nabywcę (prowadzącego w tej sprawie negocjacje) nie sposób jest wywieść nie tylko, że formalnie przystępując do prowadzenia tego rodzaju aktywności w lipcu 2015 r. oraz stając się współwłaścicielem budynku handlowo-usługowego, skarżąca miała zamiar jego użytkowania przez okres dłuższy niż rok, ale także, że majątek ten (budynek) faktycznie służył jej profesjonalnej działalności usługowej.

Jak to słusznie wskazał organ, jeszcze przed zarejestrowaniem przez skarżącą faktu prowadzenia działalności gospodarczej, poza spółką cywilną, a także nabyciem, w drodze darowizny od ojca, udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów, osoby i spółki będące właścicielami nieruchomości, z którymi to skarżąca oraz inni obdarowaniu udziałami w nieruchomości, byli powiązani rodzinnie, nosili się z zamiarem jej sprzedaży i podejmowali zmierzające do tego czynności o charakterze faktycznym. Jak wynika bowiem z zeznań kupującego – J.M., już w tym czasie prowadzone były przez niego negocjacje w sprawie kupna, pierwotnie dotyczące jedynie dwóch pięter budynku.

Poza tym sama skarżąca już 1 lipca 2015 r. (data nadania wniosku), wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych następstw podatkowych sprzedaży budynku otrzymanego w drodze darowizny, uznanego za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to o tym, że jeszcze przed nabyciem udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, co nastąpiło 31 lipca 2015 r., nosiła się ona z zamiarem sprzedaży przedmiotu przyszłej, w tym momencie, darowizny.

W omawianym zakresie zwrócić także należy uwagę na to, że czynności i działania stanowiące przygotowanie do sprzedaży nieruchomości, zainicjowane przez wcześniejszych jej właścicieli, były kontynuowane przez skarżącą, która był z nimi osobowo i rodzinnie powiązana. Tak więc wszystkie te działania wykazywały pewną spójność i ciągłość.

W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że cały szereg przekształceń podmiotowych, skutkujących zmianami właścicielskimi, odnośnie nieruchomości, miał na celu wyłączne stworzenie warunków, zmierzających do uwiarygodnienia twierdzeń o wieloaspektowym charakterze czynności, których przedmiotem była nieruchomość, których jednak ekonomicznej racjonalności nie sposób jest się doszukać, pomijając oczywiście uzyskanie określonej korzyści podatkowej.

"B." SA w ostatnim dniu bycia właścicielem nieruchomości rozwiązała też umowę z osobą trzecią, która wynajmowała część powierzchni budynku, prowadząc w nim działalność handlową, a skarżąca, a ściśle inny ze współwłaścicieli, działający również w jej imieniu, zarządzając nim po 1 sierpnia 2015 r. zawarł tylko jedną umowę dzierżawy, dotyczącą zresztą jedynie niewielkiej w istocie części powierzchni budynku, kolejnej spółce (Firmie Handkowej "B." SA), również powiązanej osobowo nie tylko ze skarżącą, ale również innymi współwłaścicielami.

Podobnie jeżeli chodzi o umowę ubezpieczenia nieruchomości, to zarządzający przedmiotową nieruchomością, umowę tego rodzaju zawarł tylko na okres jednego miesiąca. Mając więc na uwadze deklarowany przez skarżącą zamiar wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres co najmniej jednego roku, trudno doszukiwać się racjonalności w zawieraniu umowy ubezpieczenia na tak krótki okres. Twierdzenia skarżącej, odnośnie braku środków na zakup polisy na dłuższy okres czasu czy specyfiki rynku ubezpieczeń i wynikających z nich działań, zmierzających do znalezienia najlepszej oferty, są nieprzekonujące. W tym aspekcie stwierdzić jedynie należy, że jeżeli chodzi o brak środków na zawarcie dłuższej umowy ubezpieczenia, to jak to słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, całe przedsięwzięcie skarżącej, związane z nabyciem i zarządzeniem nieruchomością było ze swej istoty deficytowe, wobec tego tłumaczenie faktu niezawarcia dłuższej umowy ubezpieczenia, wykraczającej poza nieodległą datę podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, jedynie względami finansowymi, nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodatkowym aspektem sprawy, potwierdzającym stanowisko organu jest także całokształt okoliczności związanych z remontem budynku, które to pozostawały poza zakresem zainteresowania jego współwłaścicieli. Osoby te bowiem, co do zasady, nie miały o nim wiedzy, jak również nie wykazywały zainteresowania nim. Również w przypadku skarżącej nie sposób jest stwierdzić, aby podejmowała ona w tym kierunku jakiekolwiek zabiegi.

Działania w tym zakresie zaś, polegające chociażby na uzyskaniu warunków technicznych do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, które zostały wydane 9 września 2015 r., podejmował zaś JM (kupujący). Miało to miejsce jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży, tak więc już wcześniej musiał podejmować odpowiednie zabiegi, zmierzające do uzyskania tego typu warunków. Trudno zaś przyjąć, że mógł podjąć tego rodzaju kroki bez uzyskania stanowiska właścicieli, co do zamiaru sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zasadnym jest wniosek, że nabywając udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jak również udział we współwłasności posadowionego na nim budynku, zamierzonym celem skarżącej nie było jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności, między innymi poprzez odpłatne udostępnianie go zainteresowanym tym podmiotom, ale sprzedaż budynku, której to służyły podejmowane przez nią czynności, będące kontynuacją wcześniejszych działań poprzednich właścicieli. Sprzedaży nieruchomości, podporządkowane były także przekształcenia spółek, poprzednich właścicieli budynku, jak również będące ich konsekwencją zmiany właścicielskie.

Słusznie więc, kierując się art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wykluczono z katalogu kosztów uzyskania przychodów skarżącej zarówno wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak również wartość niezamortyzowanego środka trwałego. Skoro bowiem brak było podstaw do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, to w konsekwencji nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczać do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej jego wartości.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, związanych z możliwą różnicą pomiędzy przewidywanym okresem amortyzacji środka trwałego, określanym subiektywnie, a rzeczywistym okresem jego amortyzacji (czasem użytkowania środka trwałego), w którym prawo to było lub jest realizowane, nie negując tego rodzaju możliwości stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, że z uwagi na podejmowane bezpośrednio przez skarżącą czynności, a także ich ogólny kontekst i towarzyszące im uwarunkowania, nie sposób jest przyjąć, że ujmując budynek w ewidencji środków trwałych, zakładała ona, że okres jego użytkowania wyniesie co najmniej jeden rok. Tak więc w tej sytuacji, nawet ewentualna następcza zmiana jej planów w zakresie sposobu wykorzystania budynku, nie miała w tym wypadku znaczenia.

W kwestii wprowadzenia udziału we współwłasności budynku do ewidencji, jako przejawu wykorzystania go w procesie działalności gospodarczej, wskazać należy, że taka interpretacja znaczenia ewidencji, jak prezentowana przez skarżącą, jest niezasadna. Wprowadzenie do ewidencji jest bowiem warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, koniecznym do zrealizowania przed przystąpieniem do tej czynności, nie może więc być używana jako argument wskazujący na zasadność tego wprowadzenia.

Co zaś się tyczy interpretacji indywidualnej, na ochronę z której wynikającą skarżąca się powołuje, to w tym zakresie należy stwierdzić, że przede wszystkim ochrona taka znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku, będący podstawą wydania interpretacji, przystaje do stanu faktycznego sprawy podatkowej. W niniejszym przypadku nie sposób jest tego stwierdzić, gdyż występując o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca jedynie pobieżnie wskazała na zamiar sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny, pomijając cały szereg zdarzeń i okoliczności mający bezpośredni wpływ na występujący po jej stronie zamiar, odnośnie sposobu wykorzystania otrzymanej nieruchomości, a także czasookres w którym zamierzała podejmować odpowiednie działania w tym zakresie. Te zaś okoliczności są szczególnie istotne na gruncie przedmiotowej sprawy. W tej więc sytuacji nie można zasadnie mówić o tym, że oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza jego prawnej kwalifikacji, dokonywać należy z uwzględnieniem skutków w tym zakresie, wynikających z treści wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji z 28 września 2015 r. nr [...], o których mowa w art. 14 k Ordynacji.

Co więcej, we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca ograniczyła się w zasadzie do pytania o sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży środka trwałego, z uwzględnieniem kwestii odpisów amortyzacyjnych, pomijając aspekt związany ze skutecznością wprowadzenia środka do ewidencji. To zaś na tej kwestii opiera się wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Wobec tego, zarzuty skarżącej odnośnie niezasadnego pozbawienia jej ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, nie znajdują uzasadnienia.

Tak więc zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organ wydając ją nie uchybił ani przepisom prawa materialnego, ani procesowego, w szczególności tym wskazywanym w skardze. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.