Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 425/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 574/06 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 11 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 574/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 11 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją wydaną w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określono podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za wskazany rok podatkowy w sumie 2 881,49 zł.

Rozpoznając zarzuty odwołania SKO wskazało, że badanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 rok było już wcześniej przedmiotem postępowania. Stanowiły je niezgodności danych dotyczących powierzchni należących do skarżącego nieruchomości, zawartych w złożonym przez niego wykazie nieruchomości z 5 listopada 2002 r. ze stanem faktycznym, stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy 22 lipca 2003 r. W związku z tym, wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji zawartej w nakazie płatniczym nr [...] z 12 lutego 2003 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości na 2003 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, co wyczerpywało dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wydane w trybie art. 243 § 1 ustawy postanowienie (z 2 września 2003 r. nr 4/2003) o wznowieniu postępowania stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji powierzchnia stanowiących podstawę opodatkowania, należących do skarżącego gruntów została ustalona na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wypisu z Rejestru Gruntów, prowadzonego przez Starostwo Powiatowe w R., a to stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.).

Obmiar, zawarty w sporządzonej przez biegłego inwentaryzacji nieruchomości budowlanych, wybudowanych na będącej własnością skarżącego działce nr [...], położonej we wsi B., stanowić mógł podstawę do wystąpienia przez niego do właściwego organu o zmianę danych w operatach ewidencyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia powierzchni gruntów związanej w 2003 r. z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalenia jej w oparciu o dowody przeprowadzone w 2004 r. i później, Kolegium wskazało, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wójta Gminy W. pod nr [...], której przedmiotem był handel artykułami przemysłowymi, budowlanymi, spożywczymi oraz dystrybucja gazu płynnego propan-butan (stacja A.), usługi transportowe i remontowe, z siedzibą – B.

Organ odwoławczy wskazał, że w za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów – grunty o powierzchni 4 292,08 m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni użytkowej 127,27 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 360,19 m2, a oprócz gruntów i budynków, położonych w miejscowości B., za podstawę opodatkowania przyjęto również stanowiące własność skarżącego grunty i budynki położone w W. przy ul. P. [...], ujęte w wykazie nieruchomości, złożonym przez skarżącego w 14 grudnia 2001 r., a mianowicie: budynki mieszkalne o pow. 65 m2, budynki służące działalności gospodarczej o pow. 5 m2.

Kolegium wskazało, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował powierzchni położonych w W. nieruchomości przyjętych za podstawę opodatkowania, jak również zasadności ich opodatkowania, a zasadniczym przedmiotem sporu była prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania budynku gospodarczego posadowionego na działce nr [...].

W postępowaniu prowadzonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji został dopuszczony jako dowód aneks do inwentaryzacji nieruchomości budowlanych posadowionych na należącej do skarżącego działce nr [...], położonej w miejscowości B., sporządzony w 21 lutego 2006 r. przez biegłego sądowego ds. budownictwa ogólnego, który opracował inwentaryzację z 30 marca 2004 r. Zgodnie z aneksem, na przedmiotowej działce znajdował się budynek gospodarczy o konstrukcji murowanej, o powierzchni zabudowy 148,00 m2 (8,00 m x 18,50 m), którego powierzchnia użytkowa wynosi 122,27 m2. W skład powierzchni użytkowej tego budynku wchodzą trzy segmenty o wymiarach 5,70 m x 7,15 m każdy. Biegły jednocześnie potwierdził, że pozostałe pomiary i ustalenia zawarte w inwentaryzacji z 30 marca 2004 r. były aktualne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 września 2005 r., w którym Sąd zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki mieszkalne oraz gruntów związane z tymi budynkami podlegają wyłączeniu z opodatkowania stawkami podatku jak dla działalności gospodarczej stwierdziło, iż zaskarżoną decyzją podatkiem od nieruchomości opodatkowano budynki mieszkalne: o pow. użytkowej 295,19 m2 – posadowiony na nieruchomości w miejscowości B. oraz o pow. użytkowej 65 m2 – posadowiony na nieruchomości w miejscowości W. przy ul. P. [...], przy czym wynikająca z operatów ewidencyjnych powierzchnia działki nr [...] gruntów (4 500 m2) związana z prowadzeniem działalności gospodarczej dla celów wymiaru podatku od nieruchomości pomniejszona została o 207,92 m2, tj. o powierzchnię zabudowy posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi na to, że grunty stanowiące działkę nr [...] sklasyfikowane są w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, zaś do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi (art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) – położone na tej nieruchomości grunty związane z budynkiem mieszkalnym, ze względu na sposób ich sklasyfikowania w operatach ewidencyjnych podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym (art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Według zapisów w ewidencji gruntów, użytki rolne na działce nr [...] sklasyfikowane zostały w klasach bonitacyjnych llIb, lVa, lVb oraz V.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym zwalnia od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i Vlz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych, to z uwagi na to, że dane z ewidencji gruntów nie pozwalają na określenie, na jakiej klasie użytków rolnych posadowiony został budynek mieszkalny, przyjęto – w sposób najbardziej korzystny dla podatnika – iż powierzchnia gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym (207,92 m2) odpowiada V klasie użytków rolnych, podlegającym ustawowemu zwolnieniu od podatku rolnego, przy jednoczesnym założeniu, iż przyjęta powierzchnia gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym odpowiada jego powierzchni zabudowy.

Od tej decyzji D. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż wbrew dyspozycji tego przepisu, do opodatkowania, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały ujęte grunty związane z budynkiem mieszkalnym,

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż:

a) wbrew przeprowadzonej opinii biegłego zawyżono powierzchnię działki nr [...] dla ustalenia podstawy opodatkowania,

b) pomimo dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, nie ustalono powierzchni gruntów związanej z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr [...],

c) błędnie przyjęto, iż pozostałe grunty działki nr [...] (z wyłączeniem powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego) służą zarówno celom związanym z korzystaniem z tego budynku, jak i celom prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W., w uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów.

Wywodził, iż wbrew art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ dokonując wymiaru podatku uwzględnił tylko powierzchnię zabudowy posadowionego na działce nr [...] budynku mieszkalnego, pomijając tę część gruntu, która jest związana z korzystaniem z tego budynku i służy temu wyłącznie, nie mając tym samym żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jego ocenie, oczywiste jest, że otoczenie budynku mieszkalnego, takie, jak roślinność, czy ogródek nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący wskazując na realne możliwości wydzielenia tej powierzchni w oparciu o opinię biegłego, zarzucił, że organy dokonując wymiaru podatku, zgodnie z wyżej powołanym przepisem nie wyodrębniły gruntów związanych wyłącznie z korzystaniem z budynku mieszkalnego oraz wyraził pogląd, iż skoro z opinii biegłego wynikało, że ogólna powierzchnia działki nr [...] wynosi 4 359 m2, to chybionym było oparcie się przez organy na danych wynikających z ewidencji gruntów. Przyjęcie odmiennego rozumowania prowadziło – w jego ocenie – do wyliczeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i odwołało się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi miał wyrok tego Sądu z 23 września 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 88/05, mocą którego uchylona została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 20 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji z 12 lutego 2003 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. (k – 152-154 akt podatkowych).

W powołanym wyroku, Sąd wskazał, że w sprawie sporne były dwie kwestie. Po pierwsze – powierzchnia użytkowa pomieszczenia nieużywanego przyjęta do podstawy opodatkowania, co do której skarżący wskazywał na jej zawyżenie o 15,73 m2 i w tej części Sąd wskazał na konieczność podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie twierdzenia skargi. Po drugie – Sąd uznał, że stosownie do przepisu art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – co do zasady wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem tej działalności, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, podkreślając jednocześnie, że ta okoliczność ani nie wynikała z akt sprawy, ani też skarżący się na nią nie powoływał, co oznaczało, iż jego zarzut był bezzasadny.

Sąd wskazał, że od zasady wyrażonej w art. 1a ustanowione zostały dwa wyjątki, z których jeden dotyczył budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tym budynkami oraz wskazał, że kwestia ta umknęła organom podatkowym z pola widzenia.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej, w pierwszej kolejności stwierdził, że nie mogło być wątpliwości, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (aktualnie – Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Z przepisu tego wynikało, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym.

Wobec kategorycznej normy omawianego przepisu nie do pogodzenia z jej treścią było stanowisko skarżącego, że za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości mogą posłużyć dane określone w opinii biegłego, bez przeprowadzenia stosownych zmian w powołanej ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w pierwszej kolejności Sąd przywołał dyspozycje art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, w myśl którego – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2 cytowanego przepisu).

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Konstrukcja tego przepisu wskazuje zatem, iż już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co więcej – oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż skarżący w 2003 r. prowadził, jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, budowlanymi, spożywczymi oraz dystrybucji gazu płynnego propan-butan (stacja A.), usług transportowych i remontowych, z siedzibą w B., a zatem był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej, obowiązującej w 2003 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że budynek gospodarczy będący w jego posiadaniu, a posadowiony na działce nr [...] położonej we wsi B. był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego skarżący zresztą nie negował. Powierzchnia tego budynku została określona przez biegłego.

Z decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją wynikało, że ostatecznie do opodatkowania przyjęto następujące dane:

w zakresie podatku od nieruchomości:

1) grunty o powierzchni 4 292,08 m2 bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów; powierzchnia ta była różnicą pomiędzy powierzchnią całej działki nr [...] – 4 500 m2 a powierzchnią 207,92 m2 stanowiącą powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 127,27 m2, na którą to powierzchnię składał się budynek gospodarczy o powierzchni 122,27 m2 usytuowany na działce nr [...] oraz 5 m2 powierzchni odpowiadającej części budynku mieszkalnego skarżącego w W., przy ul. P. [...] zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej,

3) budynki mieszkalne o powierzchni 360,19 m2; powierzchnia ta stanowiła sumę powierzchni budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr [...] oraz 65 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w W., przy ul P. [...],

w zakresie podatku rolnego:

– za podstawę opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto w zaskarżonej decyzji 500 m2 (0,05 ha fizycznych) użytków rolnych, położonych w W. przy ul. P. [...], sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako grunty rolne klasy IIl a; kwestia opodatkowania nieruchomości gruntowej i lokalowej skarżącego znajdujących się w W., przy ul P. [...], pozostawała poza sporem, tak co do zasady, jak i przyjętej podstawy opodatkowania.

Odwołując się ponownie do wyroku Sądu, o którym była wyżej mowa WSA stwierdził, iż nie mógł zostać uwzględniony zarzut skarżącego, że błędnie przyjęto, iż pozostałe po wyłączeniu powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego grunty działki nr [...] służyły zarówno celom związanym z korzystaniem z tego budynku, jak i celom prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym Sąd nie podzielił jego wywodu, iż organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co do zasady wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem tej działalności.

Istotne było, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe z powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą wyłączyły wskazaną przez Sąd w powołanym wyroku powierzchnię gruntu związaną z budynkiem mieszkalnym położonym na działce nr [...]. Odpowiadała ona powierzchni zabudowy budynku i wynosiła 207,92 m2 (s. 9, k – 168), co odpowiadało normie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie podatnika błędem organów podatkowych było pominięcie w wyłączeniu "tej części gruntu, która była związana z korzystaniem z budynku i służyła wyłącznie temu celowi, nie mając żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Jak wynikało z uzasadnienia skargi, skarżącemu chodziło o wyłączenie z opodatkowania podatkiem według stawek, jak dla działalności gospodarczej także "otoczenia budynku mieszkalnego, np. roślinności i ogródka", które – w jego ocenie – nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przeciwnie – były związane wyłącznie z korzystaniem z posadowionego na tych gruntach budynku mieszkalnego.

Sąd nie znalazł podstaw do takiego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro mówi on o budynkach mieszkalnych oraz gruntach związanych z tymi budynkami, to chodzi tu – inaczej mówiąc – o grunty zajęte pod te budynki, a nie o wyodrębnianie jeszcze "innych" gruntów dla potrzeb budynku mieszkalnego (por. Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod red. L. Etela i S. Presnarowicza, Dom Wydawniczy ABC, s. 24). Uzasadnieniem dla tego poglądu była zasada, że samo już posiadanie przez podmiot gospodarczy gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości skutkuje zastosowaniem stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych.

Niezależnie od powyższego, Sąd podkreślił, że sam skarżący w sposób bardzo lakoniczny przedstawiał własne rozumienie pojęcia "gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym" określając go jako "otoczenie budynku mieszkalnego, np. roślinność i ogródek", nie zadając sobie nawet trudu wyspecyfikowania, które to grunty jego zdaniem wskazywały na ich związek wyłącznie z budynkiem mieszkalnym, zwłaszcza w sytuacji, gdy poza sporem pozostawało, iż prowadził on działalność gospodarczą na tej samej nieruchomości, na której zlokalizowany był ów budynek mieszkalny. Sąd wskazał, iż w orzecznictwie uważa się, że nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, LEX nr 129667).

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku D. L. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (?) do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) gdyż z treści przepisu wynika, iż wyłączeniu podlegają grunty związane budynkiem mieszkalnym a nie jedynie grunty zajęte pod ten budynek,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie, że opracowana przez biegłego sądowego S. L. inwentaryzacja nieruchomości budowlanych na przedmiotowej działce (szkic techniczny lokalizacji i inwentaryzacji nieruchomości) zawierała wskazanie tej części działki, która jest związana z posadowionym na działce budynkiem mieszkalnym,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego oraz wskazanych zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu autorka skargi wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określając, iż są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami..."

W świetle powyższego nie można było uznać, iż pojęcie "gruntów związanych z tymi budynkami" było tożsame – a do tego prowadzi interpretacja przepisu dokonana przez Sąd – z pojęciem "gruntów zajętych pod te budynki". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 września 2005 r. (sygn. akt SA/Wa 346/05) przywołując m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, stwierdził, że reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania bowiem przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań.

Następnie Sąd stwierdził, iż skarżący w sposób bardzo lakoniczny przestawia własne rozumienie pojęcia "gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, określając go jako otoczenie budynku mieszkalnego, np. roślinność, ogródek, nie zadając sobie nawet trudu wyspecyfikowania, które grunty jego zdaniem wskazują na ich związek wyłącznie z budynkiem mieszkalnym. Formułując powyższe obowiązki strony w postępowaniu podatkowym, Sąd nie zwrócił uwagi, iż w toku tegoż postępowania został przeprowadzony dowód z opinii biegłego ds. budownictwa ogólnego S. L., a mianowicie dokonana została "inwentaryzacja nieruchomości budowlanych pobudowanych na działce nr [...] wraz z szkicem technicznym lokalizacji i inwentaryzacji nieruchomości". Szkic techniczny zawiera m.in. wyodrębnienie na planie ogrodu warzywnego znajdującego się na przedmiotowej działce.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady i tryb postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, precyzują obowiązki organu w zakresie prowadzonego postępowania. Sprowadza się to, najogólniej ujmując, do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wnikliwej i wszechstronnej oceny zebranych dowodów, jak również oceny – w świetle zebranych dowodów – stanowiska strony postępowania. Zwłaszcza gdy dotyczy to weryfikacji złożonego przez podatnika podatku od nieruchomości oświadczenia. To rolą organów podatkowych było – jeżeli kwestionują oświadczenie – ustalenie m.in. które grunty w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 wyżej powołanej ustawy, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Chybione było przywołanie w tym miejscu tezy, iż na organy podatkowe nie można nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż w niniejszej sprawie rola organu sprowadzała się przede wszystkim do oceny, stosownie do art. 191 Ordynacji zebranych dowodów a w dalszej części – w razie konieczności – dopuszczenia kolejnych dowodów, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy.

Powoływany już wyżej art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) definiował dla potrzeb tej ustawy, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Były to te obiekty "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych (podk. NSA) z tymi budynkami..."

Artykuł 1a dodany został przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. (art. 1 pkt 2) o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która równocześnie zmienił treść art. 5 ustawy, m.in., eliminując z niego wcześniejszą definicję gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "grunt związany" jest szersze niż "grunt pod...". Jest to niewątpliwie określenie niejednoznaczne, ale w każdym razie oznacza połączenie (kogoś) czegoś z (kimś) czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązanie z czymś (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006, tom IV). W takim rozumieniu nie można było odmówić słuszności zarzutowi skargi kasacyjnej, dokonanej dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO, błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy polegającej na utożsamieniu "gruntów związanych z budynkami" z "gruntami pod budynkami" przez co nieprawidłowo ustalona została podstawa obliczenia podatku przy zastosowaniu różnych jego stawek.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle używała określenia "grunty pod..." – vide art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy określający górną granicę stawek podatku od gruntów "pod" jeziorami, i wprost, zajętych "na" zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych. Trudno było zakładać, że racjonalny ustawodawca na określenie tego samego przedmiotu użył dwu różnych określeń, chociaż – gdyby intencja art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy była taka jak zaprezentowana w skarżonym wyroku – nie było przeszkód aby wyłączone ze stosowania stawek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zostały grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod budynkami mieszkalnymi.

Nie było również uzasadnione – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do utrwalonego w orzecznictwie oczywistego stanowiska co do tego, że nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji przez organ podatkowy postanowień art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczyło wezwać podatnika – w postępowaniu podatkowym – do sprecyzowania jego "lakonicznych" wyjaśnień (s. 18 uzasadnienia wyroku) i ocenić te wyjaśnienia w konfrontacji ze znajdującymi się w aktach dokumentami inwentaryzacji nieruchomości, której sprawa dotyczyła (art. 191 Ordynacji).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.