Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 302/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 22 §2a, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 marca 2022r., nr 2801-IEW.4132.2.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji", "Organ podatkowy") odmówił M. G. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru należnych za 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą.

Z akt podatkowych sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji wynika, że wnioskiem z 16 września 2021 r., na podstawie art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), Podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru wskazanych zaliczek w pełnym zakresie, z uwagi na to, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W.- P. Ltd. We wniosku wskazano, że do opodatkowania będzie miała zastosowanie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840 - dalej jako: "Konwencja polsko-brytyjska") oraz Konwencja Wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mająca na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzona 24 listopada 2016 r. w Paryżu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 - dalej jako: "Konwencja MLI"). Ponadto, w ocenie Strony, w sprawie nie znajduje zastosowania limit odliczenia z tytułu tak zwanej "ulgi abolicyjnej" do dochodów z tytułu pracy najemnej marynarzy.

Wydając decyzję odmowną, Naczelnik US wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Organ podatkowy") decyzją z 17 marca 2022 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem w przypadku osiągania przez Stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w W., jej przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w W.i w Polsce, zaś w Polsce Podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też, zdaniem Organu II instancji, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, a mianowicie: jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo w W..

DIAS podniósł w tym kontekście, że Konwencja polsko-brytyjska oraz Komentarz do jej modelu wzorcowego, na której się opiera, czyli Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy, wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z tego transportu.

Rozważając wymienione warunki, w oparciu o dowody przedłożone w sprawie w postaci umowy zatrudnienia z 2 czerwca 2021 r. oraz oświadczenia kapitana statku z 23 lipca 2021 r., Organ odwoławczy ustalił, że statek [...] nr [...], na którym zgodnie z treścią książeczki marynarskiej, od 24 czerwca 2021 r. do 2 sierpnia 2021 r. Podatnik był zaokrętowany na stanowisku [...], eksploatowano w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie P. Ltd. Wobec czego Organ ten stwierdził, że spełniona została przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium W. .

Natomiast odnośnie badania okoliczności, czy statek, na którym Podatnik świadczy pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, DIAS wywiódł, iż kwestię tę należało rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu. Zatem DIAS odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia wskazując, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", zaś "międzynarodowy" to: "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl).

W dalszej części argumentacji, opierając się na licznych judykatach sądów administracyjnych, Organ odwoławczy wskazał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Równocześnie zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175, ze zm. - dalej jako: "Kodeks morski"), gdzie w przepisach art. 2 §1 i art. 3 §2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do: żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Zastrzegł jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji podkreślił także, że przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to: "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to: "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ opierając się na wykładni językowej przepisów stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W dalszej części uzasadnienia DIAS zwrócił uwagę, że ani Konwencja polsko-brytyjska, ani model wzorcowy, na której się ona opiera, czyli Modelowa Konwencja OECD, nie posługuje się pojęciem transportu morskiego w formie zaproponowanej przez Stronę. Powołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. W ocenie Organu odwoławczego, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r., nr 184/2005, w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23 - dalej jako: "załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005"), dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" Organ II instancji przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29 - dalej jako: "dyrektywa nr 2009/142/WN"). W art. 2a ww. dyrektywy, zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że ww. Dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W oparciu o zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy Organ odwoławczy wywiódł, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Wskazał w tym zakresie, że P. Ltd obsługuje i zarządza flotą morskich statków: accommodation, safety and suport vessels, tender suport vessels. Główna siedziba firmy mieści się w N. pod adresem [...]. Natomiast siedziba zarządu operacyjnego przedstawicielstwa Firmy na W. znajduje się pod adresem [...]. Według informacji zawartych na stronach internetowych [...] oraz [...], statek [...], to platforma (Platform), główne przeznaczenie - statek mieszkalny (accomodation vessel). Statek ten jest statkiem mieszkalnym, którego zadaniem jest wsparcie w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych. Nie można zatem uznać, że rzeczony statek wykonuje transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym podmiot, który go eksploatuje nie uzyskuje przychodów z transportu. Organ podatkowy nadmienił przy tym, iż oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem do miejsca przeznaczenia odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi. Wykonywanie powyższych czynności, w ocenie Organu odwoławczego, nie świadczy o tym, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie, przedłożonego wraz z wnioskiem zaświadczenia Kapitana statku z 23 lipca 2021 r., dotyczącego tego, że przedmiotowy statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, DIAS podał, że zgodnie z tym dokumentem: "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy", a nie w kwestii eksploatacji statku. Powyższy dokument, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, nie może więc przesądzać o istnieniu przesłanki jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to zdaniem Organu II instancji nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"). W jego ocenie, Naczelnik US w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz słusznie uznał, że przedstawione przez Podatnika dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny możliwości zastosowania Konwencji polsko-brytyjska, w szczególności jej art. 14 ust. 3, regulującego sposób opodatkowania marynarzy.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przez Organ I instancji art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 13, art. 14 Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 26 w zw. z art. 27 i 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm. - dalej jako: "Konstytucja RP"), art. 2a O.p. oraz pozostałych, DIAS nie zgodził się z nimi. Nie dostrzegł bowiem, aby doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu.

Ustosunkowując się do wniosku Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/, zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym; interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym oraz objaśnienia podatkowego z 10 sierpnia 2021 r., dotyczącego ulgi abolicyjnej, Organ II instancji stwierdził, że dokumenty te nie zmieniają oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez Naczelnika US i nie potwierdzają, ze statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W petitum skargi podniesiono liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci:

- art. 9 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 ww. Traktatu w zw. z art. 91 Konstytucja RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez Organy podatkowe w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez Organy podatkowe definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g),

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Strony, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie Organu podatkowego w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika, ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez Organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h Konwencji polsko-brytyjskiej) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego/Encyklopedia) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- art. 4a ustawy o PIT poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit a Konwencji polsko-brytyjskiej, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w W., pomimo dostarczenia przez niego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie,

- art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w W., pomimo przedłożenia w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność,

- art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność,

- art. 22 §2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w W., a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o indywidualną ocenę Organu I instancji i określenie sytuacji prawnopodatkowej Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

- art. 4a ustawy o PIT poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o PIT poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie,

- art. 27g ust 5 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Ponadto, w skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji,

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez Organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g ustawy o PIT, w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

- art. 121 §1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że statek nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w W.,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., w związku z art. 191 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych tez na podstawie dowodów w postaci informacji pozyskanych za pośrednictwem stron internetowych, które zaliczone zostały do materiału dowodowego, a jednocześnie zignorowanie dowodów zaoferowanych przez Skarżącego, w tym zaświadczenia kapitana statku posiadającego zwiększoną moc dowodową, skutkujące brakiem prawidłowej oceny jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez Podatnika zaświadczeń i dokumentów działań oraz podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do wydania niekorzystnej decyzji dla podatnika,

- art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego.

Autor skargi wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów do niej załączonych, to znaczy:

- MANIFESTO-TRANSPORTE DE CARGAS z 30 marca 2022 r., 5 kwietnia 2022 r., 15 kwietnia 2022 r. - na okoliczność, że Skarżący wykonuje prace poza terytorium lądowym, a statek na którym jest zatrudniony przewozi ładunki (robi załadunki, wyładunki, przeładunki ładunków specjalnych - np. rożnych elementów konstrukcyjnych ze względu na to, że wyposażony jest w dwa dźwigi konstrukcyjne), a także przewozi tez różne ładunki w kontenerach na pokładzie, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, przy czym wyjaśnił, że nazwa jednostki UM T, skrót od UMS Tijuca, widniejąca na tych zaświadczeniach to inaczej [...] - co potwierdza pieczątka kapitana widniejąca w książeczce żeglarskiej, na której umieszczono równolegle obie nazwy oraz nr [...], w związku z czym 2 strony książeczki przedłożono jako dowód,

- OFFICIAL LOG BOOK 2 karty - na okoliczność, że Skarżący wykonuje prace poza terytorium lądowym,

- PASSAGE PLAN czyli SCHEMATY PRZEMIESZCZANIA SIĘ STATKU z destynacjami S., N1., B. - na fakt, że Skarżący wykonuje prace poza terytorium lądowym, z uwagi na wskazane destynacje, a statek na którym jest zatrudniony wykonuje transport międzynarodowy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Organ odwoławczy zastosował wykładnię prawa korzystną dla Skarbu Państwa po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, opierając się na informacjach pochodzących z nieaktualizowanych stron internetowych, przez co zaskarżoną decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, Konstytucję RP oraz postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z 22 czerwca 2022 r. Skarżący podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z 26 kwietnia 2022 r. o transporcie międzynarodowym - na okoliczność eksploatowania jednostki [...] w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz zaświadczenia z 26 kwietnia 2022 r. o wykorzystywaniu statków floty - na okoliczność wykonywania poza terytorium lądowym przez statek [...] transportu morskiego, gdyż przewozi on ładunki i pasażerów w ruchu międzynarodowym zgodnie z wymogami klientów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze oraz piśmie procesowym z 22 czerwca 2022 r., o przeprowadzenie dowodów z dokumentów do niej załączonych, z uwagi na, że zgodnie z art. 106 §3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważenia wymaga, że z treści przedłożonych dowodów wynika to, co zostało już ustalone w postępowaniu podatkowym. Co ważne również, Sąd nie zastępuje Organów podatkowych w prowadzeniu postępowania. Jak zauważył też NSA w wyroku z 11 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 88/19: "Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał.". Na marginesie należy też dodać, że przedłożone Sądowi w trybie art. 106 §3 P.p.s.a. dokumenty sporządzone zostały w języku angielskim. Co do zasady oczywiście, zgodnie z przepisem art. 256 K.p.c. - Sąd może zażądać, aby dokument w języku obcym był przełożony przez tłumacza przysięgłego. Jednakże w interesie Strony, wywodzącej skutki prawne z takiego dokumentu, jest złożenie tego dokumentu w takiej formie, która umożliwia wykorzystanie go jako materiału dowodowego. Innymi słowy to Strona powinna zadbać o to, aby dokument sporządzony w języku obcym został przetłumaczony na język polski. Dotyczy to zwłaszcza postępowania przez sądem administracyjnym, które - jak już odnotowano - umożliwia przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 67/22).

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS, a wcześniej Organ I instancji, miały prawo odmówić Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w pełnym zakresie, o które zwrócił się on z uwagi na zamiar skorzystania z tak zwanej "ulgi abolicyjnej". We wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. i będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku [...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W.- P. Ltd. Organ odwoławczy zaś podniósł, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Rozważając wymienione warunki, Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została jedynie przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium W. . W oparciu zaś o zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy DIAS wywiódł, że spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie zostało uprawdopodobnione.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy o PIT - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT - podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przepis art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej stanowi, iż - w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto, ustalenia w sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w W.

Spór zatem, koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a O.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w W., jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w W. i w Polsce, a w Polsce Podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej", uregulowanej w treści przepisu art. 27g ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona, w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17 – przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę, co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16).

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle niekwestionowanych przez Stronę ustaleń Organów podatkowych, statek [...] (platforma), na którym Skarżący wykonywał pracę w 2021 r. jest jednostką specjalistyczną (jak wskazała w skardze Strona "(...) wyposażony jest w dwa dźwigi konstrukcyjne (...)" - k. 5 akt sądowych). Statek ten jest statkiem mieszkalnym, którego zadaniem jest wsparcie w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych w skardze zarzutów, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu, przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków" (tu: za pomocą statku - platformy). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) pasażerów i ładunków w celach zarobkowych przez wody morskie. Co istotne też musi on być faktycznie wykonywany. Nie chodzi więc o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Należy przy tym zauważyć, iż jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 2 września 2021 r., sygn. akt 190/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2155/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; czy też wyroku WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W orzecznictwie wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu, co twierdzi więc Skarżący w skardze, nie chodzi tutaj o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi (niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi oraz wypełnienia postawionych przed statkiem zadań), ale o przewóz towarów i osób w celach zarobkowych, jako podstawowej działalności przedsiębiorstwa, które taką jednostkę eksploatuje (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Poprzez "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy zaś rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek [...] (platforma) - nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Zadaniem tego statku (platformy – mieszkalnej) jest wsparcie w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych. Jest to jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania pracy przez platformę wiertniczą. Nie można więc uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym przedsiębiorstwo P. Ltd, eksploatujące przedmiotowy statek nie uzyskuje przychodów z tak rozumianego transportu (jako podstawowej działalności) tylko, ze świadczenia usług specjalistycznych (wsparcia w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych). Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków, np. związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością lub przewozem osób, np. załogi. W ocenie Sądu taki transport (własny) jest wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo do jego podstawowej działalności gospodarczej (w tym przypadku (bezpieczeństwo i konserwacja platform wiertniczych). Ponadto, taki transport nie stanowi (odpłatnej) usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika (w jego ocenie) z zapisu samej Konwencji polsko-brytyjskiej, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa ten transport jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Dodając jednocześnie, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma to, czy statek (platforma), na którym pracował w 2021 r. Skarżący jest tym właśnie "odpowiednim środkiem" realizującym transport międzynarodowy, rozumiany jako zespół czynności związanych z odpłatnym przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. W tym miejscu należy podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny (a prawidłowo ustalony stan faktyczny determinuje końcowe rozstrzygnięcie) i tak ją należy każdorazowo traktować. Sąd zgadza się również z tym, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, iż nie zawsze wystarczy (w kontekście ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w tego typu sprawach) powołać się na ogólnodostępne strony internetowe, w odniesieniu do rzeczywistego wykorzystania (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim. Tym bardziej, że jest to często konfrontowane ze środkiem dowodowym w postaci oświadczenia kapitana statku, z którego wynika, że dana jednostka jest wykorzystywana do takiego właśnie transportu (co również ma miejsce w przedmiotowej sprawie - k. 6 akt podatkowych I instancji).

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, co w ocenie Sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania - na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II do rozporządzenia nr 184/2005 dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską" - co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), z którego wynika, iż: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego - jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością. (47) Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału, zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od Organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających. W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony jest w ciężki dźwig), które nie pozwalają na przyjęcie, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem tych jednostek (stricte specjalistycznych), a z taką też jednostką mamy do czynienia w niniejszej sprawie (przeznaczoną do wsparcia w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych), trudno sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) a jednocześnie, jak wyglądałoby wyłączenie takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do takiego transportu. Trudno też założyć, iż byłoby to rozwiązanie racjonalne ekonomicznie. Oprócz tego, występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana (to jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14) - należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn). Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji - z uwagi na bezpieczeństwo transportu - przez właściwe organy) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku, wymaga to szczegółowego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, czy faktycznie dana jednostka jest do takiego transportu wykorzystywana (w rozumieniu odpłatnego transportu towarów oraz osób). Jak już wspomniano wcześniej, każdorazowo wymaga to pogłębionej analizy, np. poprzez zastosowanie wezwania, o którym jest mowa w art. 155 §1 O.p. i niewystarczające jest wówczas odwołanie się jedynie do ogólnodostępnych stron internetowych. Tym bardziej, że wywodząc negatywne skutki prawne dla strony obowiązkiem organu podatkowego jest takie wyjaśnienie sprawy aby strona ta nie czuła się pokonana, tylko przekonana o prawidłowości ustaleń i wydanym na ich podstawie rozstrzygnięciu. Ważna, jak nie decydująca, jest również rola samego wnioskodawcy, szczególnie, że to na nim spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka na której pracuje jest w taki właśnie sposób wykorzystywana i on jest w posiadaniu wiedzy w tym przedmiocie. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne oświadczenie kapitana statku, że dana jednostka jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim, czy też wskazanie, że statek przybijał do określonego portu (ów) - bez poparcia tego innym przekonującym materiałem dowodowym, a przez to uprawdopodobnienia, że faktycznie taki stan rzeczy (jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym) ma miejsce w danej sprawie.

Mając te rozważania na uwadze, w konsekwencji Organy podatkowe na podstawie ogólnodostępnych danych (również stron internetowych dotyczących przedsiębiorstwa P. Ltd, eksploatującego niniejszą jednostkę) ustalając, że statek (platforma), na którym Skarżący świadczył pracę w 2021 r. to statek mieszkalny (accomodation vessel), którego zadaniem jest wsparcie w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych - prawidłowo uznały, że jednostka ta nie wykonuje międzynarodowego transportu morskiego. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami (na co zwracała uwagę Strona poprzez dołączoną do skargi dokumentację), to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy (odpłatny przewóz osób i towarów), z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Nie spełnia on więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianego jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo). Oczywistym jest też, co słusznie podniósł DIAS w zaskarżonej decyzji, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia.

Co istotne też, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w przywołanym wcześniej wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego faktycznym (rzeczywistym) wykorzystywaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Transport morski oznacza więc, jak już wcześnie podkreślono przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu statek (platforma - główne przeznaczenie - statek mieszkalny), na którym Skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Jednostka ta, nie jest bowiem przeznaczona do przewozu pasażerów oraz towarów z jednego miejsca do drugiego. O ile więc mogłaby ona zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana, jak twierdzi Strona, w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianym jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo). Co istotne też, żaden z dokumentów przedstawionych przez Stronę, zarówno w postępowaniu przed Organem I jak II instancji nie wskazywał, jak twierdzi w oświadczeniu jego kapitan, iż faktycznie jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Słusznie zauważył też Organ odwoławczy, że dokument ten stwierdza jedynie, że: "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy." (s. 12/21 decyzji II instancyjnej).

Dokonując zatem analizy przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentacji trafnie ustaliły Organy obu instancji, a Sąd to akceptuje, że jednostka, na której pracuje Strona jest statkiem specjalistycznym (mieszkalnym) i nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim. Jednostka ta, z założenia nie jest też przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów. Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 oraz wyroku Trybunału w sprawie o sygnaturze C-168/14). Nie jest także statkiem (gdyż tego Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski).

W tak zarysowanym sporze rację należało zatem przyznać Organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-brytyjskiej (jak chciałaby tego w skardze Strona) nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione było zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji, takich jak załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005, czy też art. 2a lit. a i b dyrektywy nr 2009/142/WN.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę w 2021 r., oznaczony jest jako platforma, główne przeznaczenie - statek mieszkalny (accomodation vessel). Zadaniem statku jest wsparcie w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność, której służy statek [...]. Należy przy tym zauważyć, że już na etapie postępowania odwoławczego Strona miała pełną świadomość tego, że Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia wziął pod uwagę ogólnodostępne strony internetowe. Oprócz ich kwestionowania Sąd nie doszukał się jednakże nowych dowodów (choć ustawodawca obciążył w tym postępowaniu właśnie stronę ciężarem uprawdopodobnienia), które miałyby wskazywać i przekonywać, że faktycznie przedmiotowy statek jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianym jako odpłatny przewóz osób i towarów) i stanowić podstawę do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiona zatem w skardze argumentacja w tym zakresie, powiązana z dokumentacją przedłożoną na poparcie wynikającej z niej tezy, nie może być uznana za prawidłową.

Należy również podkreślić, iż pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami (na co już wcześniej Sąd zwrócił uwagę), to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i rzeczywiste przeznaczenie (wsparcie w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych - k 18-26 akt podatkowych I instancji). Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest zatem z koniecznością dotarcia do miejsc działania platform wiertniczych. Statek ten nie wykonuje jednakże prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego, gdzie dana platforma wiertnicza się znajduje. Generowane więc przez tego typu statki przychody, nie wynikają z międzynarodowego transportu morskiego, gdyż nie świadczą one przewozu osób i towarów w celach zarobkowych.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte w tym zakresie we wniosku. Zatem, wbrew odmiennemu stanowisku Strony z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek mieszkalny. Zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o PIT byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej.

W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, co powoduje, że brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT tzw. ulgi abolicyjnej, to nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia również tego przepisu (w zakresie statuowanym w skardze). Tym bardziej też uchybienia art. 4a tej ustawy, który stanowi, że przepisy dotyczące, m.in. nieograniczonego obowiązku podatkowego, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja polsko-brytyjska znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednego z nich (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji. W niniejszej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - brytyjskiej, tj. że statek [...] jest statkiem morskim i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z W. . Nie spełniona została natomiast przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie należy wskazać, iż sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 4a ustawy o PIT poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - nie został przez Stronę w ogóle uzasadniony. Skarżąca nie wskazała bowiem o jaką właściwą umowę jej chodzi. Przy czym należy zauważyć, że w skardze Strona powołuje się na tą samą Konwencję polsko-brytyjską, na którą powołują się Organy obu instancji w przyjętych rozstrzygnięciach. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się uzasadnienia motywów stawianych przez Skarżącą zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wskazać należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Strona nie powiązała zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się także do zarzutu naruszenia art. 19 TUE (w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP), gdyż Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób Organy podatkowe mogły uchybić treści tego przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd nie dostrzega (zważywszy na dotychczasowe rozważania), aby Organy podatkowe naruszyły też przepisy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, dotyczące praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz praw zagwarantowanych w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zdaniem Sądu, wszystkie powyższe reguły, wartości oraz standardy działania zostały przez Organy obu instancji zachowane. Odnosi się to również do rzekomego naruszenia (co nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie) przepisów art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, które gwarantują prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji.

Należy też podkreślić, że Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć (k. 37 akt podatkowych I instancji i k. 76 akt podatkowych II instancji). Zarówno analiza akt sprawy, jak i zaskarżonego rozstrzygnięcia (czy też decyzji Organu I instancji) nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego Państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez Organy podatkowe, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Tym samym za bezzasadny należ uznać zarzut naruszenia art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tego aktu w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe – to również i on nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Analiza zaś dokonanych w sprawie rozstrzygnięć wykazała, iż zostały one oparte na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-brytyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że niespełnienie określonych przesłanek skutkuje wydaniem decyzji odmownej. Organy podatkowe, po dokonaniu analizy materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zasadnie zatem uznały, iż Strona nie uprawdopodobniła spełnienia warunków, aby możliwe było rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem. Zobligowane były zatem do wydania decyzji o określonej treści, z uwagi na niespełnienie przez wnioskodawcę warunków wymaganych przez stosowne uregulowania prawne.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego, z czego Strona skorzystała.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz (wyrok WSA w Gdańsku z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 384/20). Tym samym również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej w ocenie Sądu są bezzasadne.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisów prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Trudno również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE), wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków. W ocenie Sądu Organy podatkowe sprostały ww. standardom. Ponadto, ich zachowanie nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania mają być zbieżne z oczekiwaniami Skarżącego.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja Organu odwoławczego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Wskazać również należy, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na Skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., bowiem Organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, Organy podatkowe nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, wskazywany przez Skarżącego dokument w postaci zaświadczenia Kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przez niego przedłożone, w oparciu o które Organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, iż Skarżący z jednej strony neguje ustalenia Organów obu instancji poczynione w oparciu o strony internetowe, z drugiej zaś sam powołuje się na takie strony, np. w odniesieniu do definicji międzynarodowego transportu morskiego. Zauważalna jest zatem niekonsekwencja Skarżącego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla niego poprzez uporczywe twierdzenie, że statek nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w W. to należy zauważyć, iż jest on pozbawiony podstaw. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie neguje bowiem tego fakty, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazuje, iż statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w W.: "(...) stwierdzić należy, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium W.." (k. 95 verte akt podatkowych II instancji, s. 12/21 decyzja odwoławczej). Powyższe, odnosi się również do bezzasadnego zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w W., pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

Sąd jednocześnie zwrócił uwagę na to, iż Skarżąca błędnie przywołała w pkt I ppkt 12 naruszeń prawa materialnego - podpisany 5 lipca 2012 r. Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (którego sprawa nie dotyczy), na mocy którego zmieniona miałaby zostać (jak twierdzi Strona w skardze) Konwencja polsko-brytyjska.

Wobec powyższego, wbrew zarzutom Strony, Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przez Organ odwoławczy art. 22 §2a w powiązaniu z art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 §2a O.p. Wynikająca z art. 22 §2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały Organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego [...] w transporcie międzynarodowym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.