Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 814/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt 1 oraz par. 14 ust 2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 344/05 w sprawie ze skargi Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 344/05, oddalił skargi Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] czerwca 2005 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zgłoszeń celnych.

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy.

Fabryka [...] Spółka z o.o. z Trzebini, działając przez Agencję Celną PKP CARGO Spółkę z o.o., dokonała zgłoszeń celnych w dniach [...] lipca 2004 r. nr [...], [...] lipca 2004 r. nr [...], [...] września 2004 r. nr [...] oraz [...] września 2004 r. nr [...], wnioskując jednocześnie o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Rosji towaru. Zgłaszający zadeklarował gacz parafinowy w wagonach, podał ich ilość, wskazał wagę towaru. Towar został przez zgłaszającego zaklasyfikowany według kodu CN 2712 90 99 (kod TARIC 2712 90 99 90), według którego klasyfikowany jest m.in. gacz parafinowy inny niż surowy. Należności celno-podatkowe obliczono z zastosowaniem stawki celnej dla kraju trzeciego w wysokości 2,2% oraz podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszeń celnych załączono m.in. faktury i deklaracje elementów dotyczące wartości celnej.

Fabryka [...] Spółka z o.o. wystąpiła następnie do Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z wnioskiem o sprostowanie zgłoszeń celnych JDA SAD, wnosząc o zastosowanie kodu CN 2712 90 39 oraz stawki celnej dla kraju trzeciego w wysokości 0,7%, a w konsekwencji naliczenie należności celno-podatkowej w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był gacz parafinowy spełniający wymogi gaczu surowego. Do wniosku załączono pismo informujące o parametrach importowanego przez Spółkę gaczu, ustalonych na podstawie badań przeprowadzonych w Laboratorium ENL "Ekonaft" Sp. z o.o. w Trzebini.

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu decyzjami z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], [...],[...] oraz [...] orzekł, że sporne należności są prawnie należne.

Po rozpoznaniu odwołań Fabryki [...] Spółki z o.o. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego spór dotyczył przede wszystkim oceny stanu faktycznego towaru, a w konsekwencji jego klasyfikacji taryfowej według kodu określonego we Wspólnej Taryfie Celnej. Agencja celna zgłosiła do obrotu gacz parafinowy, deklarując jednocześnie kod TARIC 2712 90 99 90, według którego klasyfikowany jest m.in. gacz parafinowy pozostały (inny niż gacz surowy). Istotne w sprawie jest, że mimo niezabezpieczenia próbek towaru do badania przez organ celny przed dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu, strona sama o to nie wnioskowała. W przypadku bowiem, gdy klasyfikacja taryfowa uzależniona jest np. od składu chemicznego, surowcowego bądź też od pewnych parametrów fizyko-chemicznych, w celu potwierdzenia deklarowanego kodu należy przedłożyć stosowny dokument. Dołączenie do zgłoszenia celnego certyfikatu wystawionego przez producenta lub uprawnioną placówkę badawczą, zawierającego skład chemiczny i surowcowy towaru oraz informacje wymagane przez przepisy taryfy celnej, jest natomiast obowiązkiem zgłaszającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak dokumentu potwierdzającego klasyfikację taryfową nie stanowi jednak podstawy do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego. Nieprzekonujące są zatem wyjaśnienia spółki, że dokonanie wadliwych zgłoszeń pod kodem 2712 90 99 90 nastąpiło w wyniku konsultacji z pracownikami Urzędu Celnego w Przemyślu, którzy oświadczyli, że zgłoszenia pod kodem 2712 90 39 00 nie przyjmą

a towar zostanie zatrzymany. Może natomiast stanowić podstawę do wszczęcia postępowania wyjaśniającego w celu określenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę obliczenia kwoty należności celnych.

Stosownie do art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm.), dalej WKC, po przedstawieniu organom celnym towary mogą zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane z nich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Pobranie próbek na wniosek strony zgodnie z art. 182 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, poz. 1 ze zm.) powinno jednak być dokonane każdorazowo pod kontrolą organów celnych, które w zależności od przypadku ustalają procedury postępowania.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez spółkę wyniki badania próbek gaczu pobranych bez dozoru celnego nie mogą stanowić podstawy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, brak jest bowiem możliwości potwierdzenia tożsamości towaru.

Organ celny drugiej instancji podał, że pobrania próbek na granicy dokonuje "SGS Polska" Spółka z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona podniosła, że organ odwoławczy pominął istotną dla oceny wiarygodności spółki i przedmiotu jej działalności okoliczność, ze spółka na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Krakowie uzyskała status składu podatkowego, w którym pracują pracownicy tego urzędu. Organ pominął także, że zgodnie z wymaganiami normy ASTM D 4057 nie jest możliwe pobieranie na granicy próbek importowanego towaru w celu zweryfikowania klasyfikacji taryfowej w oparciu o badanie wykonane według tej metody.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że spór dotyczył oceny dopuszczalności dokonania rewizji zgłoszeń celnych po dopuszczeniu importowanego towaru do obrotu.

Sąd zauważył, że organ celny przyjmując zgłoszenia celne w formie pisemnej jako spełniające wymogi formalne władny jest odstąpić od weryfikacji zgłoszenia. W niniejszych sprawach organ celny nie prowadził weryfikacji zgłoszeń, a dokonane przez spółkę zgłoszenia celne zostały przyjęte jako prawidłowe, towar zaś objęto procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zdaniem Sądu bezspornym jest, że spółka przed objęciem towaru wnioskowaną procedurą celną, kiedy towar pozostawał pod dozorem celnym, nie wystąpiła z wnioskiem o pobranie próbek towaru w celu jego przebadania na zawartość oleju i jego lepkość, by wykazać, że importowany towar stosownie do uwagi dodatkowej nr 3 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej jest gaczem parafinowym surowym, a nie gaczem innym niż surowy, mimo że takie zweryfikowanie klasyfikacji taryfowej powodowało obniżenie stawki celnej. Jeżeli spółka chciała nadać towarowi określone przeznaczenie celne, winna była skorzystać z przysługującego jej uprawnienia z art. 42 WKC i art. 182 rozporządzenia komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i złożyć wniosek o pobranie próbek gaczu przeprowadzenie jego badań, czego jednak nie uczyniła. Nie skorzystała również z możliwości sprostowania zgłoszeń przewidzianych w przepisie art. 65 WKC, a więc przed dopuszczeniem towaru do obrotu.

Organ celny, zdaniem Sądu, nie miał podstaw prawnych, by odmówić przyjęcia zgłoszeń pisemnych, gdyż okazane dokumenty, w tym certyfikat producenta wskazywały, że zgłoszony towar odpowiada klasyfikacji według zadeklarowanego kodu. Organ mógł zatem zgodnie z prawem naliczyć należności celne i podatkowe na podstawie zgłoszonych wartości celnych towaru.

Sąd wskazał, iż Wspólnotowy Kodeks Celny reguluje dwa reżimy zmiany danych branych pod uwagę przy określeniu wartości celnej, znajdujące zastosowanie odpowiednio przed i po dopuszczeniu towarów do obrotu, w których dochodzi do zmiany danych, branych pod uwagę przy określaniu wartości celnej, a co za tym idzie przy ustalaniu wysokości należności przywozowych. Przepis art. 65 WKC pozwala na jednostronne sprostowanie przez samego dokonującego zgłoszenie celne do czasu dopuszczenia towaru do obrotu. Art. 78 WKC natomiast reguluje sytuację już po dopuszczeniu towaru do obrotu, czyli w chwili, gdy przedstawienie towaru może okazać się niemożliwe, a wysokość należności przywozowych została już ustalona. Organ celny może dokonać rewizji na wniosek zgłaszającego, a także ocenić zasadność oraz możliwość dokonania zarówno rewizji, jak i jej wynik. Kontroli tej podlegają dane zawarte w zgłoszeniu, dokumenty i operacje handlowe. Kodeks nie dopuszcza jednak w ramach czynności kontrolnych po zwolnieniu towaru możliwości przeprowadzenia badań towaru, którego tożsamość jest wątpliwa, zwłaszcza bez dozoru organu celnego.

W ocenie Sądu przedstawione przez spółkę parametry gaczu uzyskane jako wynik badań przeprowadzonych po zwolnieniu towaru bez dozoru celnego nie mogły zatem być podstawą do rewizji zgłoszeń w zakresie zadeklarowanego kodu towaru, ponieważ naruszałoby to regulację przepisów wspólnotowych. Wnioski spółki o sprostowanie (rewizje) zgłoszeń celnych, w świetle poczynionych przez organ celny prawidłowych ustaleń faktycznych, powinny zostać oddalone decyzjami organu celnego (art. 23 ust. 2 Prawa celnego).

Sąd uznał również, że organ nie naruszył przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie strony, że na granicy nie można pobrać próbek i dokonać badań towaru, nie pozostaje zdaniem Sądu w związku z meritum sprawy, albowiem gdyby spółka złożyła wniosek o pobranie próbek, czego nie uczyniła, to obowiązkiem organu celnego byłoby ustalenie konkretnej procedury postępowania i przeprowadzenie stosownych badań zgodnie z obowiązującym wspólnotowym prawem celnym.

W skardze kasacyjnej Fabryka [...] Spółka z o.o. w Trzebini zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i nakazanie ponownego rozpoznania sprawy w kierunku uchylenia zaskarżonych decyzji organów celnych i nakazanie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych, a także o zasądzenie na rzecz powódki poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 78 i 214 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, polegającą na zignorowaniu naczelnej zasady postępowania celnego stanowiącej, że kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego i ustalenie tych prawdziwych cech towaru jest głównym celem postępowania organu celnego, przesądza bowiem o prawidłowym określeniu kwoty należności celnych,

2. przepisów postępowania, które zdecydowało o wyniku sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobłażliwe potraktowanie skrajnie formalistycznego postępowania organów celnych z wnioskami o sprostowanie zgłoszeń celnych, opartego wyłącznie na dokumentach zgłoszeniowych z pominięciem jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie prawdy obiektywnej i podjęcie weryfikacji zgłoszeń celnych, zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżąca prowadzi nadzorowany przez organ celny skład podatkowy, co uniemożliwia takie niekontrolowane postępowania z importowanymi półproduktami, czego rezultatem mogłyby być jakiekolwiek uszczuplenia fiskalne.

Powołując się na art. 214 ust. 1 WKC, zgodnie z którym kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że pod pojęciem "właściwy dla towaru" należy rozumieć przede wszystkim obiektywne, rzeczywiste cechy m.in. fizyko-chemiczne przynależne danej rzeczy i ustalenie tych prawdziwych cech towaru musi być głównym celem postępowania organu celnego, przesądza bowiem o prawidłowym określeniu kwoty należności celnych.

W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną organy celne nie podjęły żadnych czynności, które pozwoliłyby ustalić faktycznie cechy importowanego towaru dla prawidłowego określenia kwoty należności celnych, do czego były zobligowane przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 214 ust. 1 i 78 WKC). Ponadto Sąd wskazując, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC powoduje m.in. kontrolę danych zawartych z zgłoszeniu oraz dokumentów, nie stwierdził jednak, jaką kontrolę faktycznie przeprowadziły organy celne, jak też czy doszło do rewizji towarów.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zarówno organy celne, jaki i Sąd I instancji zbagatelizowały fakt, że spółka jest składem celnym nadzorowanym przez obecnych na co dzień na jej terenie funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy z racji pełnionych obowiązków posiadają dokładną wiedzę na temat przedmiotu działalności spółki, jak też cech fizyko-chemicznych importowanych od lat od tych samych importerów gaczy parafinowych.

Zdaniem skarżącej Sąd nietrafnie stwierdził, że przedstawione przez spółkę parametry gaczu uzyskane jako wyniki badań przeprowadzonych po zwolnieniu towaru i to bez dozoru celnego nie mogły być podstawą do rewizji zgłoszeń w zakresie zadeklarowanego kodu towaru, gdyż naruszałoby to regulację prawną wspólnotowych przepisów celnych. Nie można bowiem mówić o wątpliwej tożsamości towaru i twierdzić jednocześnie, że towar był badany bez dozoru celnego, skoro dozór celny sprawują nieprzerwanie na terenie spółki funkcjonariusze Urzędu Celnego.

Skoro organy celne podjęły weryfikację zgłoszeń celnych, wbrew wywodom Sądu, który stwierdził, że weryfikacja nie nastąpiła, powinny ją konsekwentnie przeprowadzić w sposób wskazany przez Sąd, tj. po uzyskaniu z Urzędu Celnego informacji o cechach towaru. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną powinny także zostać dokonane ustalenia, w jakich okolicznościach doszło do niekorzystnych dla niej zgłoszeń celnych. Nie istnieje również powód, dla którego agencja celna miałaby działać na szkodę klienta. Powoływanie się na stanowisko funkcjonariuszy celnych, którzy stwierdzili, że odmówią przyjęcia towaru pod innym niż zadeklarowanym pierwotnie kodem, jest zatem wiarygodne.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie ustalono również, czy w warunkach przejścia granicznego możliwe było badanie importowanego gaczu parafinowego dla określenia parametrów fizyko-chemicznych. Organy celne lakonicznie odniosły się do tej kwestii uznając, że badania na przejściu granicznym były możliwe.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła także, że organy celne dokonały dowolnej oceny dowodów, kierując się przy tym względami fiskalnymi, przeczącymi zasadzie obiektywizmu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Państwo nie powinno obciążać obywateli i podmiotów gospodarczych ponad miarę określoną prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a (por. m. in.: wyroki NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 i z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370) jak i nowszym (np. wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Przedstawiona już konstrukcja kontroli instancyjnej wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej sprowadza się do, ograniczonej granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi zakresem zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, badania prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem.

Przedstawiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do tego, że Sąd pierwszej instancji, jak to określono w petitum skargi kasacyjnej, "pobłażliwie potraktował", czy też, jak twierdzi się w uzasadnieniu pisma, zaakceptował, wadliwe postępowanie organów celnych w zakresie prowadzenia i oceny dowodów a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych. Jak z tego wynika zarzut skierowany jest do sądu, który miałby naruszyć pewne reguły postępowania, z tym jednak, że nie wymienia się przepisów określających naruszone przez sąd zasady. Wszystkie wymienione w ramach zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą wyłącznie postępowania przed organami podatkowymi i celnymi. Nie mogą więc stanowić bezpośredniej podstawy oceny, przedstawianego jako nieprawidłowe, działania sądu. Z tych też przyczyn, niezależnie od wcześniej przedstawionych uwag, zarzut nie może być uwzględniony.

Nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania wywołuje następstwo w postaci konieczności kierowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny stanem faktycznym zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Tylko bowiem poprzez skuteczne zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych zakwestionować można przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko dotyczące sfery ustaleń faktycznych. Wobec tego należy uznać, że pozostaje wątpliwa, mimo wyczerpania środków dowodowych, tożsamość towaru badanego w związku ze złożonym po zwolnieniu wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego z towarem stanowiącym przedmiot zgłoszenia celnego. Ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 78 i art. 214 ust. 1 WKC.

Nawet jeśli przyjąć, że poprzez odwołanie się do ogólnych zasad wynikających z wymienionych przepisów rzeczywiście zarzucono naruszenie prawa materialnego, brak podstaw do przyjęcia, że doszło w opisanych warunkach do błędu w rozumieniu przepisów, to jest w ich wykładni, względnie do błędu w subsumpcji, a więc w ich zastosowaniu.

Również po zwolnieniu towaru dopuszczalna jest procedura kontrolna w trybie sprostowania o jakim mowa w art. 78 WKC. W art. 78 ust. 2 zdanie ostatnie WKC prawodawca przewidział dopuszczalność rewizji towarów o ile "istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Dlatego też dopuszczalność sprostowania zależna jest od istnienia okoliczności natury faktycznej, to jest możności okazania tego samego towaru, który stanowił przedmiot zgłoszenia celnego. "Możliwość okazania" dotyczy również kwestii czy okazywany towar jest tożsamy ze zgłoszonym. W wyroku z dnia 4 marca 2004 r., C–290/01, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, zgodnie z którym po zwolnieniu towaru możliwe jest stosowanie kontroli próbek, jednakże pod warunkiem, że towary nie zostały w żaden sposób zmienione, co musi udowodnić zgłaszający bądź jego przedstawiciel. Pomijając zagadnienia z dziedziny ciężaru dowodzenia związane ze stosowaniem obowiązujących w Polsce reguł, istotne jest to, że dopuszczalność sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru zależna jest od należącego do sfery ustaleń faktycznych elementu tożsamości towaru, z którego pobierane są próbki w związku ze zgłoszeniem wniosku z tym, który stanowił przedmiot zgłoszenia celnego. Skoro tożsamość towarów pozostaje wątpliwa, sprostowanie nie jest dopuszczalne. Zasada wyrażona w art. 214 ust. 1 WKC pozostaje bez istotnego związku z tym zagadnieniem.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ nie zachodzą również brane pod rozwagę z urzędu podstawy nieważności, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).