Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 233/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 183/12 w sprawie ze skargi A. [...] z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr IPPB5/423-507/11-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 183/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. [...] z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 sierpnia 2011 r. nr IPPB5/423-507/11-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej; stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

II. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że 20 maja 2011 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podała, że jest spółką kapitałową (będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu przepisów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: Konwencja). Skarżąca jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o.o. (spółki zależne), które prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych Działalność gospodarcza spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych) będących właścicielami poszczególnych centrów handlowych położonych w Polsce. Poszczególne spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami) w spółkach komandytowych. Centra handlowe będące własnością poszczególnych spółek komandytowych przynoszą dochody w postaci czynszów najmu opłacanych przez eksploatujące te nieruchomości podmioty zewnętrzne. Administracja oraz zarządzanie centrami handlowymi, opracowanie i przeprowadzenie ewentualnej rozbudowy nieruchomości, prowadzenie ksiąg rachunkowych i spraw prawnych powierzone jest podmiotowi i podmiotom zewnętrznym. Nieruchomości te są przedmiotem zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, w tym m.in. kredytu bankowego udzielonego skarżącej przez bank zagraniczny i przeznaczonego na rozbudowę niektórych z centrów handlowych, za spłatę którego to kredytu spółki komandytowe są solidarnie odpowiedzialne łącznie ze skarżącą i innymi podmiotami z grupy na podstawie przystąpienia do długu skarżącej wynikającego z udzielonego kredytu bankowego. Z tytułu udzielonych kredytów spółki komandytowe dokonują płatności odsetek na rzecz kredytodawcy. W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której cały majątek (przedsiębiorstwa) poszczególnych spółek komandytowych prowadzących centra handlowe w Polsce przejdzie na własność skarżącej. Mogą one zostać/zostaną wniesione do 27 oddziałów (liczba odpowiadająca liczbie centrów handlowych będących własnością grupy), które zostaną zarejestrowane w tym celu w Polsce. Po dokonaniu planowanej restrukturyzacji dotychczas prowadzona działalność gospodarcza w Polsce będzie kontynuowana bezpośrednio przez skarżącą. W związku z tą restrukturyzacją rozważane jest, aby skarżąca nabyła prawa i przejęła zobowiązania kredytodawców wynikające z zawartych, m.in. przez nią, jako kredytobiorcę, umów kredytowych, zaciągniętych na zakup/budowę/prowadzenie centrów handlowych. Zadłużenie to, którego spłata obecnie jest zabezpieczona m.in. hipotekami na nieruchomościach i obciąża solidarnie zarówno spółki komandytowe, spółki zależne, jak i skarżącą, zostałoby przeniesione w ramach nabycia praw i przejęcia zobowiązań kredytodawców, refinansowania lub innego mechanizmu, który zostanie wypracowany w porozumieniu z bankami. Skarżąca może również zaciągać w przyszłości nowe kredyty i pożyczki celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie centrów handlowych), których spłata byłaby również zabezpieczona hipotekami ustanowionymi na tych nieruchomościach. W związku z tym skarżąca zadała pytania:

1) W jaki sposób opodatkowane będą dochody z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w Polsce (osiągane przez skarżącą bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) tj., czy znajdzie zastosowanie art. 7 Konwencji, zgodnie z którym dochody te będą stanowić dochody zakładu spółki w Polsce, czy też zastosowanie znajdzie art. 6 Konwencji i w związku z tym dochody te będą traktowane jako dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce?

2) W przypadku gdyby zastosowanie znalazł art. 7 Konwencji, czy skarżąca będzie mogła - przy ustalaniu zysków zakładu potrącić (uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu) od uzyskiwanych przychodów z tytułu działalności gospodarczej (osiąganych przez skarżącą bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup/budowę/prowadzenie centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez skarżącą celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie/kontynuowanie działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek?

3) W przypadku gdyby zastosowanie znalazł art. 6 Konwencji, czy skarżąca będzie mogła - przy ustalaniu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (osiąganych bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup/budowę/prowadzenie centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez skarżącą celem uzyskania finansowania koniecznego do prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.)?

Zdaniem skarżącej spółki:

1) dochody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w Polsce powinny, na gruncie Konwencji, podlegać opodatkowaniu w Polsce jako zyski zakładu (tj. zgodnie z art. 7 Konwencji), ponieważ w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji (prowadzącej do ustania bytu prawnego zarówno spółek komandytowych, jak i ich obecnych wspólników), powstanie w Polsce zakład skarżącej, poprzez który będzie prowadzona jej działalność gospodarcza (w zakresie prowadzenia centrów handlowych i wynajmu powierzchni komercyjnych);

2) ponieważ w efekcie dokonanych działań restrukturyzacyjnych spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych zawartych w celu sfinansowania zakupu/budowy/prowadzenia centrów handlowych, płacone przez nią z tytułu zaciągniętych kredytów odsetki będą niewątpliwie stanowiły nakłady ponoszone na rzecz zakładu w Polsce; podobne stanowisko odnosi się do przypadku ponoszenia wydatków z tytułu odsetek od kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego do prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej. Również w tym bowiem przypadku wydatki te będą ponoszone na rzecz polskiego zakładu skarżącej. Tym samym wskazane odsetki powinny zostać "alokowane" do zakładu skarżącej w Polsce i potrącone jako koszty podatkowe przy ustalaniu zysków (dochodów) uzyskiwanych przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w Polsce;

3) gdyby do dochodów z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w Polsce miał zastosowanie art. 6 Konwencji, to w takim przypadku skarżąca będzie uprawniona do odliczenia od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup/budowę/prowadzenie centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez nią celem uzyskania finansowania koniecznego do prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

W interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania, za bezprzedmiotowe w zakresie drugiego pytania i w zakresie trzeciego pytania za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej, i za prawidłowe w części dotyczącej prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na pytanie pierwsze Minister Finansów podkreślił, że państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw. Zyski skarżącej osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą więc opodatkowane zgodnie z art. 6 Konwencji. W tym stanie rzeczy organ uznał, że rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania drugiego jest bezprzedmiotowe. Odpowiadając zaś na pytanie trzecie Minister Finansów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że co do zasady - odsetki od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Organ przywołał jednak regulacje dotyczące sukcesji podatkowej i nie podzielił stanowiska skarżącej, że podstawą do zaliczenia zapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego organ zaznaczył, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie prawa podatkowego. Zdaniem organu prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez pożyczkobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego. Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego. W ocenie organu wydatki te nie są zatem kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, a nie uzyskanie przychodu. W kwestii nowych kredytów zaciągniętych celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce organ zauważył, że odsetki od takich kredytów będą niewątpliwie stanowić wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

III. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 Konwencji poprzez przyjęcie, że nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego w ramach procedury restrukturyzacyjnej od spółek zależnych na podstawie art. 519 K.c., bowiem zapłacone odsetki od przejętych zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przejemcy, podczas gdy wydatki te spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów i nie zostały wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 93 - art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieprawidłowe odwołanie się do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków skarżącej na spłatę odsetek od przejętych zobowiązań i uznanie, że stanowią one podstawę odmowy tym wydatkom charakteru kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepisy te są nieistotne dla oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie pytania trzeciego w części, w jakiej Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

IV. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona i uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacji z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 93 - art. 93e Ordynacji podatkowej.

Sąd ten zgodził się zwłaszcza z zarzutem naruszenia art. 93 – art. 93e O.p., bowiem przepisy te w jego ocenie nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i postawionego przez nią pytania. WSA powołał się przy tym na wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 79/10, od którego skarga kasacyjna organu podatkowego oddalona została wyrokiem NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FKS 1687/10 i na tej podstawie wskazał, że również w niniejszej sprawie niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji spłaty odsetek przez podmiot, który w wyniku przekształceń kapitałowych stał się z jednej strony właścicielem określonych nieruchomości, a z drugiej strony, na skutek przejęcia długów wynikających z kredytów zaciągniętych na zakup tych nieruchomości, dokonywać będzie spłaty odsetek. W tym zakresie WSA wyjaśnił, że następstwo prawne dotyczy praw i obowiązków podatkowych, zatem zdarzenia gospodarczego w postaci wydatku podatnika w związku z zapłaceniem odsetek od zobowiązań innego podmiotu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego. Uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się bowiem w ramach pojęć obowiązku oraz prawa, są one elementem konstrukcji podatku dochodowego. WSA stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jeden podmiot (likwidowany), które miałyby przejść w ramach następstwa prawnego na inny podmiot (spółkę skarżącą) i stanowić u niego koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki, które ponoszone będą już przez samą skarżącą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, że celem wydatków, m.in. na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek, jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego (cywilnego) nie wyklucza automatycznie uznania, że wydatki te (na spłatę odsetek) mogą być w sensie podatkowym ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów). Wydatki, jakie dokonane zostaną przez skarżącą na spłatę odsetek z tytułu przejętych przez nią zobowiązań, winny więc zostać przeanalizowane z uwzględnieniem kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odsetki spłacone z tytułu zaciągniętego kredytu nie mieszczą się bowiem w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA wyjaśnił, że jeżeli wykorzystanie przejętych przez skarżącą aktywów, np. nieruchomości stanowiących centra handlowe przynosić jej będzie przychody, które będą już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu przejęcia koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed przejęciem tego zakładu. Koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą działalności skarżącej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił wykładnię prawa zawartą w wyroku WSA.

VI. Minister Finansów za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spłata odsetek od długu przejętego w ramach procedury restrukturyzacyjnej od spółek zależnych na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego stanowi koszt uzyskania przychodów przejemcy.

Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

VII. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VIII. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

IX. Skarga kasacyjna została w tej sprawie wywiedziona wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego składający środek odwoławczy powinien wskazać formę tego naruszenia- błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej formy takiej jednoznacznie nie wskazał, ograniczając się do stwierdzenia, że art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zostały naruszone poprzez przyjęcie, że spłata odsetek od długu przejętego w ramach procedury restrukturyzacyjnej od spółek zależnych na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego stanowi koszt uzyskania przychodów przejemcy. Z analizy opisu sposobu naruszenia i z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jednakże wyprowadzić wniosek, nie naruszając przy tym art.183 § 1 p.p.s.a., że skarżący organ zarzuca uchybienie prawu materialnemu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ta forma naruszenia zachodzi wówczas, gdy nieprawidłowo przyjęto, że stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej.

X. Stan faktyczny w tej sprawie wynikał z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jest on wiążący dla organu wydającego interpretację (art.14b § 3 O.p.), co oznacza, że ocena stanowiska wnioskodawcy musi być dokonana wyłącznie z uwzględnieniem faktów wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r. i z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 1068/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny przytacza te fakty tylko w zakresie, jaki jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka podała, że będąc rezydentem Luxemburga (od całości swoich dochodów) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w postaci najmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych za pośrednictwem spółek zależnych, które z kolei powierzają zarządzanie i prowadzenie działalności spółkom komandytowym, których spółki zależne są wspólnikami i które to spółki komandytowe są właścicielami obiektów, będących przedmiotem najmu. Na budowę i rozbudowę tych obiektów spółka zaciągnęła w zagranicznym banku kredyty, które –poprzez przystąpienie do długu- są spłacane przez spółki komandytowe, spółki komandytowe wraz ze spółką są solidarnie odpowiedzialne za ich spłatę. Nieruchomości będące przedmiotem najmu stanowią także zabezpieczenie spłaty kredytów zaciągniętych na ich rozbudowę. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych spółki komandytowe mają być zlikwidowane, a majątek przejęty przez spółki zależne, a następnie te ostatnie mają być zlikwidowane, a majątek nieruchomy w Polsce przejęty przez spółkę w ramach podziału majątku spółek zależnych. Spółka zamierza samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni handlowych w centrach i osiągać będzie z tej działalności gospodarczej przychody w postaci czynszów. Rozważane jest także przejęcie praw i zobowiązań wynikających z zawartych przez spółki komandytowe umów kredytowych na budowę i rozbudowę centrów, przy czym forma tego przejęcia będzie uzgodniona z bankiem kredytującym (może to być refinansowanie bądź inny mechanizm). Centra handlowe po zakończeniu działań restrukturyzacyjnych staną się własnością spółki i zostaną wniesione do oddziałów, które spółka zamierza utworzyć w Polsce. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą spółek komandytowych, wynajmując powierzchnie użytkowe w centrach handlowych w zamian za czynsz. Pytanie, którego obecnie dotyczy spór, dotyczyło odsetek od kredytów zapłaconych przez spółkę po likwidacji spółek zależnych, zaciągniętych przed restrukturyzacją i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki.

XI. W tak przedstawionym stanie faktycznym za prawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że zapłacone odsetki od kredytów stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, stosownie do art.15 ust.1 i art.16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu I instancji, że odsetki te są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, polegającą na najmie centrów handlowych, stanowiących jej własność. Pytanie dotyczyło bowiem odsetek, których spłata nastąpi po likwidacji spółek zależnych i spółek komandytowych i w okresie, w którym podmiotem osiągającym przychody z posiadania centrów handlowych będzie wyłącznie spółka. W ramach restrukturyzacji spółka przejmie nie tylko dług z tytułu kredytu, ale także – w ramach podziału majątku spółek zależnych- majątek w postaci centrów handlowych, na budowę lub rozbudowę których kredyty te zostały zaciągnięte. Spłata wierzytelności z tytułu kredytów została zabezpieczona hipotecznie na tych przejętych nieruchomościach. Wierzyciel (bank udzielający kredytu) może zatem dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (art.65 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz.U. z 2013 r., poz. 707). Spłata kredytu i odsetek będzie zatem konieczna w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Zaspokojenie się banku z nieruchomości spowodowałoby utratę źródła przychodów z tytułu najmu. Związek między planowaną przez spółkę działalnością gospodarczą w Polsce a wydatkami na spłatę odsetek od kredytów jest zatem niewątpliwy.

XII. We wniosku o interpretację spółka wskazała jedynie, że rozważa przejęcie praw i obowiązków spółek komandytowych z tytułu kredytów, zaciągniętych na budowę lub rozbudowę centrów handlowych. Nie określiła jednakże jednoznacznie formy tego przejęcia, wskazując na to, że będzie to uzależnione od stanowiska banku kredytującego. Pomijając już kwestię, że bank ten, jak wynika z wniosku, miał być bankiem zagranicznym, co oznacza, że nie sposób obecnie określić, według prawa jakiego państwa przejęcie długu miałoby nastąpić i w jakiej formie, to nawet przejęcie długu według prawa polskiego (na podstawie art.519 K.c.) nie daje argumentów do uznania, że odsetki od kredytów płacone przez spółkę po przejęciu długu, stanowić będą wyłącznie koszty związane (wynikające) z faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej przejęcia długu, a nie koszty związane z uzyskiwanymi przychodami z najmu powierzchni w centrach handlowych. Przede wszystkim organ zdaje się nie zauważać, że wstąpienie w miejsce dłużnika przez osobę trzecią powoduje, że ta właśnie osoba staje się dłużnikiem, a zmiana ta nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem. Zaciągnięty kredyt nadal zatem pozostanie kredytem zaciągniętym na budowę lub rozbudowę centrów handlowych. W orzecznictwie Sądu Najwyższego uznano ponadto za dopuszczalne przejęcie długu przez jednego ze współdłużników solidarnych. Skutkiem takiego przejęcia jest zwolnienie jednego z dłużników solidarnych z odpowiedzialności za dług, mimo że dług ten jest również długiem własnym dłużnika przejmującego zobowiązanie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2010 r. , IV CSK 220/10, LEX nr 707914). Nie oznacza to jednak, że dług ten przestaje być długiem własnym dłużnika przejmującego i że ponosi on odpowiedzialność wyłącznie za dług cudzy. Nie można zatem pominąć wskazanej we wniosku okoliczności, że kredyty na budowę i rozbudowę centrów handlowych zostały zaciągnięte przez spółkę, a spółki komandytowe jedynie przystąpiły do długu, będąc dłużnikami solidarnymi (one przystąpiły do cudzego długu). Tym samym także w braku przejęcia długu, wynikającego z umowy kredytowej, spółka zobowiązana byłaby do spłaty kredytu jako strona umowy kredytowej. Zapłata odsetek nie była zatem wykonaniem umowy przejęcia, jak przyjął organ, ale spłatą własnego długu, który- wobec przejęcia centrów handlowych- pozostawał w związku z działalnością spółki przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był zatem odmienny od stanów faktycznych wskazanych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., I SA/Ol 112/09 (przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) i wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., II FSK 1676/06.

XIII. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.