Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1151/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w J. G.) określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w J. G., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 110.180 zł.

W toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem od wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zobowiązanie określone zostało w kwocie niższej niż należało i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...]).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] wydał decyzję (nr [...]), zmieniającą swoją decyzję z dnia [...] w ten sposób, że określił spółce [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 132.031 zł.

W wyniku postępowania organ ustalił, że spółka w wymienionym okresie osiągnęła dochód w wysokości 471.540,23 zł. Pomimo tego, że spółka nie przedłożyła do kontroli ksiąg rachunkowych, to na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że przychód wyniósł 814.311.46 zł, na który złożyło się: sprzedaż na podstawie faktur przedstawionych przez kontrahentów (nabywców) – 242.292,27 zł, przychód finansowy określony na podstawie rachunku zysków i strat – 6.604,69 zł, wartość otrzymanej nieodpłatnie nieruchomości zabudowanej w S. – 363.600 zł, wartość przychodu z tytułu refakturowania kosztów wykonania robót w ramach budowy budynku wielorodzinnego w Z., wynikająca z faktur wystawionych przez A na rzecz B – 201.814,50 zł.

Koszty przychodu w roku 2002 organ podatkowy ustalił w wysokości 342.771,23 zł, to jest z kwoty 634.052,88 zł ustalonej na podstawie dowodów źródłowych oraz rachunku zysku i strat, wyłączono wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 291.281,65 zł, na które (wyłączone) złożyło się: wydatki na zakup paliwa oraz części transportowych 1.466,65 zł, wydatki dotyczące usług notarialnych 1.618 zł, wydatki na zakup mapy 800 zł, a także wydatki z tytułu wykonania robót obejmujących pierwszy etap, określony w umowie z dnia [...].

Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka A wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w części dotyczącej ustalenia, że przychodem z tytułu nieodpłatnego nabycia w drodze darowizny nieruchomości nie jest jej wartość wyrażona w umowie darowizny (60.000 zł), lecz wartość obliczona statystycznie przez organ pierwszej instancji 363.600 zł. Nadto zakwestionowała spółka poprawność rozstrzygnięcia w zakresie pominięcia w kosztach przychodu wydatków 287.397 zł z tytułu wykonania robót objętych umową z dnia [...] zawartą pomiędzy B a spółką A.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że skoro organ chciał zakwestionować wartość nieruchomości określoną w umowie darowizny, to powinien przeprowadzić procedurę określoną w art. 14 ust. 1–4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest wezwać podatnika do podwyższenia wartości lub wyjaśnień, a następnie powołać biegłego, co nie miało miejsca. W ten sposób naruszono art. 12 ust.1 oraz art. 14 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 §t. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 tej ustawy.

Dalej strona podniosła, że wadliwie organ pierwszej instancji wykluczył z kosztów kwotę 287.397 zł z tytułu wydatków na budowę budynku w Z., skoro po stronie przychodu ujął należność wynikającą z refakturowania na rzecz inwestora (B) wynagrodzenia podwykonawcy – C Z. S., B. P., związanych z budową tego budynku. W tym przeto zakresie naruszono art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Omawiając poszczególne ustalenia organ skonstatował, że zarówno wartość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania została przez organ pierwszej instancji ustalona prawidłowo. Gdy zaś idzie o wartość darowizny w postaci nieruchomości zabudowanej w S., to przychód z tego tytułu określony został z uwzględnieniem ekspertyzy rzeczoznawcy, który na zamówienie ówczesnych właścicieli sporządził stosowne operaty w 2000 r. Do opodatkowania przyjęto jedynie wartość gruntu, gdyż przeprowadzona w trakcie 2006 roku wizja lokalna ujawniła, że znajdujące się tam zabudowania są zasadniczo w złym stanie. Wynikające z operatów dane odnośnie wartości metra kwadratowego gruntu odpowiadały danym uzyskanym od właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku otrzymania świadczeń w naturze, przepisu art. 14 ust. 1-4 nie stosuje się.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, to organ podatkowy drugiej instancji powołując się na zgromadzone dowody stwierdził, że pierwszy etap budowy budynku wielorodzinnego w Z., na wykonanie którego spółka poniosła wydatki 287.397 zł, zakończony został wprawdzie we [...] 2002 r., to wynagrodzeniem z tego tytułu, miała być własność dwóch lokali mieszkalnych, co wynikało z § 6 pkt 1 umowy z dnia [...]. Ponieważ w przedmiotowym okresie podatkowym, budowa nie była zakończona, spółka nie mogła domagać się świadczenia wzajemnego, a przeto też nie powstał w tym zakresie przychód. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącenie kosztów przychodu, nie było możliwe. Wskazywany w odwołaniu przychód z tytułu refaktur 201.814,50 zł, dotyczył budowy drugiego i trzeciego etapu, którego wykonanie, odmiennie niż etapu pierwszego, miało być sfinansowane ze środków inwestora.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 5 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych, poprzez określenie przychodów otrzymanych w naturze z pominięciem trybu ustalenia przychodu z udziałem biegłego, art. 188 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego dla ustalenia wartości nieruchomości, art. 15 ust. 4 ustawy dochodowej poprzez wykluczenie kosztów (przychodu) wydatków, pomimo, że dotyczyły przychodów przedmiotowego okresu obliczeniowego, art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4, gdyż decyzja nie zawierała przekonującego uzasadnienia prawnego i faktycznego, natomiast uzasadnienie faktyczne nie zawierało przytoczenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a także art. 122, 187 § 1 i 191, art. 120, art. 121 oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa.

W motywach skargi podniesiono, że na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie wartości rynkowej świadczenia w naturze powinno uwzględniać szereg parametrów, a między innymi czas oraz miejsce odpłatnego zbycia, co wbrew stanowisku organu odwoławczego, powoduje obowiązek zastosowania trybu określonego w art. 14 ust. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 5 oraz art. 14 ustawy dochodowej. Niezależnie od tego, organ pozostaje w błędnym przekonaniu, że spółka otrzymała darowiznę (nieruchomości) nieodpłatnie, podczas gdy darowizna była formą wynagrodzenia za pierwszy etap prac dotyczących budynku w Z.. Z tego względu tym bardziej należało zastosować tryb przewidziany w art. 14 ustawy. Nawet gdyby zaakceptować pogląd organu odnośnie braku podstaw to zastosowania art. 14, to i tak powołanie biegłego było konieczne w myśl zasad ogólnych, albowiem ustalenie wartości nieruchomości niewątpliwie wymagało wiadomości specjalnych, a nadto wniosek o powołanie biegłego został przez podatnika zgłoszony. Strona konsekwentnie podważała wartość rynkową nieruchomości ustaloną przez organ, a zatem sformułowana przez nią teza dowodowa, była odmienna od tezy organu. Pomimo tego, że organ przyznał, iż stan zabudowań był zły, to przy ustaleniu wartości nieruchomości nie uwzględnił nakładów na rozbiórkę obiektów.

W odniesieniu do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu (287.397 zł) stwierdzono, że z tytułu wykonania robót objętych pierwszym etapem, przychód powstał z momentem zakończenia prac ([...]), albowiem już z tą chwilą spółka mogła domagać się świadczenia wzajemnego. Możliwość przeniesienia własności dwóch lokali mieszkalnych stanowiła o wykonaniu zobowiązania, co wszakże z punktu widzenia przychodu nie jest istotne, jako że liczy się tutaj przychód należny. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przychód spółki z tytułu zakończenia pierwszego etapu robót, nie miał charakteru trwałego i bezzwrotnego (definitywnego).

Nawiązując do twierdzenia o odpłatnej formie nabycia nieruchomości w S., jako wynagrodzenia za pierwszy etap robót przy wznoszeniu budynku wielorodzinnego na rzecz B podniesiono, że ponieważ uzyskanie tytułu prawnego do tej nieruchomości miało miejsce w 2002 r., to również z tego względu, zaliczenie do kosztów kwoty 287.397 zł (wyżej wymienionej) było uzasadnione, a odmienne stanowisko organu – wadliwe, podjęte bez należytego rozpoznania stanu faktycznego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

W sprawie podatkowej sporne były dwie kwestie, a mianowicie dotyczące ustalenia przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącą nieruchomości w S. oraz odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków 287.397 zł, poniesionych w związku z budową budynku wielorodzinnego.

Jak wynika z akt administracyjnych, spółka A na podstawie umowy z darowizny z dnia [...] (akt notarialny, [...], akta administracyjne, t. II – k. 247) B darowało na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w J. G. prawo własności nieruchomości, opisanych w § 1 pkt a) i b) aktu notarialnego, natomiast spółka darowiznę tę przyjęła (§ 4). Dalej strony oświadczyły, że wartość darowizny wynosi łącznie 60.000 zł (§ 5 umowy). Przedmiotem darowizny były dwie nieruchomości zabudowane w S., to jest stanowiąca działki gruntu nr [..], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...] (pierwsza), a także stanowiąca działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] (druga).

Według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "pdop", przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (z wyjątkami, nie mającym zastosowania w sprawie, a odnoszącymi się do świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez wymienione w cytowanym przepisie podmioty). Z przepisu ust. 5 art. 12 wynika, że wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podstawowa argumentacja skargi w zakresie przychodu z tytułu darowizny bazowała na twierdzeniu, że winien on być ustalony w trybie art. 14 pdop. Tymczasem jak trafnie zauważył organ odwoławczy, przepisy art. 14 stosuje się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, co wprost wynika z ust. 1 tego artykułu. W tym bowiem przypadku przychodem zasadniczo jest wartość rzeczy lub praw majątkowych, określona w umowie, a w przypadku, gdy bez uzasadnionej przyczyny odbiegała znacznie od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego, po uprzednim wezwaniu stron do podwyższenia wartości lub podania przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej. Precyzyjne wskazanie w ust. 1 art. 14 rodzaju przychodu, do którego stosuje się specjalny tryb (obok wskazany), nie pozwala uznać, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić go także w razie innych, niż pochodzące z odpłatnego zbycia rzeczy (praw majątkowych), przychodów. Gdyby ustawodawca chciał omawianą procedurę zastosować do innych przychodów, niewątpliwie by to wyraził w drodze odpowiedniej regulacji prawnej. Przedstawionej oceny nie mogła zmienić argumentacja skargi odwołująca się do wymienienia w art. 12 ust. 5 pdop, pośród kryteriów uwzględnianych przy określeniu wartości przychodów, także "czasu i miejsca odpłatnego zbycia", a to dlatego, że ze sposobu sformułowania uwzględnianych przesłanek nie wynika obowiązek przeprowadzenia specjalnego trybu (z art. 14 pdop). Tryb z art. 14 pdop ma charakter szczególny (wyjątkowy), a przeto obszaru jego zastosowania nie należy w drodze wykładni (analogii) poszerzać. W wyniku jego zastosowania, organ podatkowy może bowiem, za podstawę określenia przychodu przyjąć inne kryterium, to jest w miejsce ceny (określonej w umowie sprzedaży) – wartość rynkową rzeczy lub prawa. Tymczasem w odniesieniu do przychodu w naturze, wartość rynkowa, wyrażona przeciętną ceną w obrocie rzeczami (prawami) tego samego rodzaju i gatunku, stanowi regułę, mającą zastosowanie w każdym przypadku tego rodzaju przychodu. W sumie więc prawidłowe stanowisko zajął podatkowy organ odwoławczy, że szczególny, obligatoryjny tryb (wezwanie stron, powołanie biegłego), o którym mowa w art. 14 ustawy, ma zastosowanie jedynie do przychodów z odpłatnego zbycia (rzeczy lub praw), natomiast nie (jako oblig) - w przypadku ustalenia wartości przychodów w naturze.

W sprawie podatkowej organy za podstawę ustalenia wartości otrzymanych w drodze darowizny nieruchomości, przyjęły cenę 1 m2 gruntu, jaka wynikała z operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w 2000 r. na zlecenie ówczesnych właścicieli przedmiotowych nieruchomości (akta administracyjne, tom II, k. – 315 i nast.). Wartość gruntów rzeczoznawca określił przy zastosowaniu metody statystycznej rynku, przyjmując cenę minimalną 13,80 zł/m2 oraz cenę maksymalną 21 zł/m2, a także uwzględniając takie czynniki, jak lokalizacja, położenie, nasłonecznienie, uzbrojenie, dojazd, odległość od centrum, sąsiedztwo, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Z operatu dotyczącego działek nr [...] oraz nr [...] wynikała wartość 1 m2 gruntu [...], natomiast z operatów dotyczących działki nr [...] oraz nr [...] – wartość 1 m2 gruntu [...] (tutaj rzeczoznawca uwzględnił wyższe współczynniki w zakresie położenia w stosunku do centrum, mikrośrodowiska, wielkość i kształtu działki oraz uzbrojenia). Z pisma Urzędu Gminy B. z dnia [...] wynikało (akta administracyjne, tom II, k. 297), że zgodnie ze zmianą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy B., uchwalonym w 1989 roku, działki nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]położone we wsi S., stanowią tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego (zabudowa mieszkaniowa, usługi, urządzenia gospodarki komunalnej, otwarte tereny zielone). W piśmie z dnia [...] Wójt Gminy B. stwierdził (akta administracyjne, tom II, k.- 355), że ceny rynkowe nieruchomości gruntowych, przeznaczonych po budownictwo mieszkaniowe i usługowe na terenie Gminy B. kształtowały się w 2002 r. (w zależności od położenia i uzbrojenia) od 5 zł/m2 (w miejscowościach peryferyjnych – S. O., K.) do 35 zł/m2 (w K.). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podał (pismo z dnia [...], akta administracyjne, tom II, k. 364), że ceny rynkowe w 2002 r. na terenie Gminy B. oscylowały, w przypadku działek budowlanych od 8 do 27 zł/m2, z czego najwięcej transakcji odnotowano w miejscowościach D., B. i K.

W świetle przytoczonych okoliczności, za pozbawione podstaw należało ocenić zarzuty skargi odnośnie niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w zakresie ustalenia cen rynkowych nieruchomości odpowiadających przedmiotowi darowizny. Nie bezpodstawnie organy przyjęły, że wynikająca z operatów szacunkowych wartość gruntów odpowiadała danym będącym w posiadaniu właściwych organów, a dotyczących przeciętnych cen rynkowych w 2002 r., co uzasadniała również wiedza powszechna, a mianowicie, że w interesującym tu okresie (latach 2000 – 2002) ceny nieruchomości nie ujawniały tendencji spadkowych, a przede wszystkim - porównanie danych wymienionych organów oraz danych wyjściowych rzeczoznawcy majątkowego sporządzającego operaty szacunkowe w 2000 roku.

Słusznie twierdzi się w skardze, że brak podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 14 pdop., nie stoi na przeszkodzie do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny, na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże przeprowadzenie każdego dowodu, a w tym z opinii biegłego, determinowane jest nie tylko koniecznością ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ale i celowością jego przeprowadzenia, a to mając na uwadze pozostały (dotychczas zgromadzony) materiał dowodowy (art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa). Pośród tego materiału znajdowały się nie tylko ogólne dane dotyczące cen nieruchomości na rynku, ale też stosowne ekspertyzy rzeczoznawcy, uwzględniające charakterystykę przedmiotowych nieruchomości. Dlatego też uzasadnione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] (akta odwoławcze, k. – 25) odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dlatego, że pozostały materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości rynkowej.

Należy przy tym zauważyć, że wartość otrzymanej przez A darowizny ustalono jedynie w wysokości odpowiadającej wartości gruntu (działka nr [...] – 25.900 zł, działka nr [...] – 40.700 zł, działka [...] – 262.500 zł oraz działka nr 1[...] – 34.500 zł). W tym zakresie organy nie uwzględniły wartości zabudowań, które według wskazanych wyżej operatów wyniosły 662.992 zł (na działce nr [...]) oraz 248.622 zł (na działce [...]). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem takiego stanu rzeczy było to, że w wyniku oględzin stwierdzono, że obiekty budowlane są w złym stanie technicznym. Zdaniem Sądu okoliczność ta jednak nie pozwalała przyjąć, jak utrzymywano w skardze, że wartość nieruchomości (w 2002 r.) winna uwzględniać nakłady na rozbiórkę zabudowań (powinna być mniejsza), albowiem zły stan techniczny zabudowań został stwierdzony w toku oględzin przeprowadzonych w 2006 roku, nie zaś w 2002 r. Tymczasem, jak argumentuje organ podatkowy, spółka A ubiegając się roku 2003 o zwolnienie od kosztów sądowych wnosiła o ich zabezpieczenie w postaci wpisu hipotecznego na nieruchomości w S. o wartości 986.000 zł i dołączyła wymienione wyżej operaty szacunkowe obejmujące nieruchomość zabudowaną (działkę nr [...]) o wartości łącznej 689.000 zł oraz nieruchomości gruntowe (działki nr [...] oraz nr [...]) oszacowane – odpowiednio – na kwotę 262.500 zł i 34.500 zł). Wobec tego, że w toku sprawy podatkowej spółka nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska, to nie można było uznać, ażeby i w tym zakresie stan faktyczny został wadliwie ustalony, a zwłaszcza z niekorzyścią dla strony, jak również ażeby dowolnie oceniono dowody. Przy tym należy też podnieść, że członek zarządu skarżącej obecny podczas oględzin w dniu [...] podał do protokołu (akta administracyjne, tom. II, k. – 308), że budynek na działce nr [...] przeznaczony jest do wykończenia, natomiast budynek na działce nr [...] należy poddać badaniom technicznym w celu ustalenia, czy nadaje się do dalszej budowy, czy do rozbiórki. Potwierdza to przedstawioną obok ocenę Sądu.

Druga sporna kwestia dotyczyła wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków 287.397 zł, które skarżąca poniosła na wykonanie pierwszego etapu robót dotyczących budowy budynku wielorodzinnego przy ul. [...] w J. G. (według skargi – w [...], dzielnicy J. G.). Kontrowersja ujawniona między stronami dotyczyła przede wszystkim tego, czy w roku 2002 spółka uzyskała przychód, na który poniosła przedmiotowe wydatki, a to w związku z regulacją art. 15 ust. 4 pdop, który nakazywał przyporządkować w czasie koszty do określonych przychodów, to jest z którymi były bezpośrednio związane.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia [...]., zawartej przez skarżącą ze B w J. G. (akta administracyjne, tom II, k. – 385), spółka zobowiązała się do budowy budynku wielorodzinnego na działce nr [...] przy ul. [...] w J. G., która (budowa) miała być finansowana na warunkach określonych w umowie (§ 1). W umowie wyodrębniono trzy etapy robót, a w tym etap pierwszy, obejmujący ściany konstrukcyjne wraz ze stropami na parterze i pierwszym piętrze. Z kolei etap drugi dotyczyć miał ścian konstrukcyjnych wraz ze stropami drugiego i trzeciego piętra oraz zadaszenia, zaś etap trzeci, częściowe roboty wykończeniowe, wyspecyfikowane w treści kontraktu (§ 2). Strony postanowiły, że A sfinansuje budowę dwóch kondygnacji, to jest parteru i pierwszego piętra (§ 4), natomiast B zobowiązało się do zgromadzenia środków na sfinansowanie dalszych kosztów budowy, z których wykonawca miał regulować uzasadnione należności związane z budową na podstawie faktur i protokółów odbioru (§ 5) B zobowiązało się, że po wykonaniu robót, o których mowa w § 4, ustanowi na rzecz wykonawcy odrębną własność dwóch lokali, scharakteryzowanych w umowie (§ 6 pkt 1).

Na podstawie aneksu z dnia [...] (akta administracyjne, tom II., k. - 405), zmieniającego wymienioną umowę postanowiono, że zakończenie pierwszego etapu robót nastąpi do dnia [...], drugiego etapu – do dnia [...], natomiast realizacja całego zakresu robót, określonego w § 2 (umowy z dnia [...]) miała zostać zakończona do dnia [...].

Jak wynikało z dalszych ustaleń roboty dotyczące budowy budynku wielorodzinnego na działce nr [...] przy ul. [...] w J. G., spółka C podzleciła spółce cywilnej C E. S. i B. P. w J. G., na podstawie umowy z dnia [...] (zmienionej w dniu [...]). W okresie do dnia [...] podwykonawca obciążył skarżącą między innymi [...] fakturami na kwotę 287.397 zł (nr [...]). Zarówno z treści faktur jak i powiązanymi z nimi kosztorysami powykonawczymi (akta administracyjne, tom III, k. 519 i nast.), wynikało, że dotyczyły parteru i pierwszego piętra budynku przy ul. [...] w J. G.. W piśmie z dnia [...] podwykonawca poinformował A, że został zabetonowany strop nad pierwszym piętrem budynku (akta, tom III, k. 554).

Z powyższych ustaleń wynika przeto, że wydatki 287.397 zł dotyczyły pierwszego etapu robót, określonego w umowie pomiędzy skarżącą i B, natomiast wynagrodzeniem za wykonanie robót, miało być uzyskanie prawa własności do dwóch lokali mieszkalnych we wznoszonym obiekcie (wraz z odpowiednim udziałem w prawie do gruntu), to jest na II. piętrze, o powierzchni [...] m2 oraz [...] m2. Potwierdzeniem tego były zapisy umowy przedwstępnej z dnia [...] (akt notarialny, Rep. [...]), zawartej pomiędzy A a B, gdzie w § 5 stwierdzono, iż przyszłe przeniesienie praw do udziału w nieruchomości lub odrębnej własności lokali stanowić będzie świadczenie wzajemne B w zamian za wykonanie prac budowlanych, opisanych w § 3 umowy przedwstępnej, gdzie pod lit. a) wskazano na wykonanie pierwszego etapu robót (w terminie do dnia [...]) w zamian za przeniesienie udziału [...] % w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr [...]) wraz z takim samym udziałem w prawie własności posadowionych na niej zabudowań – w ramach czego spółce A będzie przysługiwało prawo – po ukończeniu budowy i oddaniu budynku do użytku – do korzystania z dwóch lokali mieszkalnych, to jest lokalu nr [...] (wraz z udziałem [...] % w częściach wspólnych i użytkowaniu wieczystym gruntu) oraz lokalu nr [...] (wraz z udziałem [...] % w częściach wspólnych i użytkowaniu wieczystym gruntu). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że w roku 2002 nie zakończono budowy budynku.

Z przepisu art. 12 ust. 3 pdop wynika (według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie), za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane.

Z przytoczonego unormowania wynika, że przychody z działalności gospodarczej są szczególnie kwalifikowane, a dla uznania ich osiągnięcia wystarczające jest aby miały "charakter należny", natomiast nie muszą być faktycznie otrzymane. Jednakże jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej i te przychody muszą mieć charakter trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego, albowiem cechuje to wszelkie przychody. Przychód należny powstaje więc wtedy, gdy podatnik może żądać otrzymania przysporzenia majątkowego, nawet wtedy, gdy tego nie uczynił, albo pomimo żądania świadczenia faktycznie nie uzyskał. W świetle tego, oceniając świadczenie wzajemne, będące odpowiednikiem wykonania robót w ramach pierwszego etapu, trzeba stwierdzić, że skarżąca w 2002 roku nie mogła domagać się przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych, albowiem budynek nie został wybudowany. Dlatego słuszny był wniosek organu odwoławczego, że przychód po stronie spółki w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie wystąpił. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wyłączenie z kosztów przychodu wydatków, które z przychodem tym były związane, a to na podstawie art. 15 ust. 4 pdop.

W przedstawionym zakresie nie były więc uzasadniono argumenty skargi, że wystarczające dla uznania przychodu było samo wykonanie robót. Skarżący nie uzasadnia wyrażonego tam (w skardze) zapatrywania, że już z momentem wykonaniem pierwszego etapu możliwe było żądanie spełnienia świadczenia (przez A od B). Co się zaś odnosi do dalszych argumentów skargi, związanych z przejęciem przez B długu A wobec podwykonawcy z tytułu przedmiotowych robót i dalszymi czynnościami prawnymi, pomiędzy wymienionymi podmiotami, to nie miały one miejsca w 2002 r., a przeto nie mogły mieć wpływu na ocenę sprawy. Ubocznie tylko należy odnotować, że z uwzględnieniem tych czynności, rzutujących także na ukształtowanie (zmodyfikowanie) stosunku prawnego pomiędzy A a B, oceny wymagałoby uzyskanie przez A przychodu, co wszakże w żadnym razie nie odnosi się do roku 2002.

W skardze podniesiono także, że darowizna nieruchomości w miejscowości S.i stanowiła wynagrodzenie za wykonanie pierwszego etapu robót przy wznoszeniu budynku przy ul. [...] w J. G.. Trzeba przeto zauważyć, że pomimo, iż pełnomocnik skarżącej, zarzutu takie nie sformułował w odwołaniu, to oceniając z tego punktu widzenia materiał dowodowy, wniosek taki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Przede wszystkim z aktu notarialnego z dnia [...] nie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości znajdowało swój ekwiwalent w jakimś świadczeniu spółki A. Także z dalszych umów, powyżej przytoczonych, wynikało, że wzajemnym świadczeniem B w zamian za wykonanie pierwszego etapu robót miało być prawo własności lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...], natomiast nie - uzyskanie własności nieruchomości w S. Wprawdzie o darowiźnie wspomniano w umowie z dnia [...]. (pomiędzy A a B § 10), to nie została ona powiązana z wykonaniem robót, albowiem b zobowiązało się do darowizny po zawarciu umowy, nie łącząc tego ani z wykonaniem jakiegokolwiek etapu robót, a zwłaszcza etapu pierwszego, jak stwierdzono w skardze. Dodatkowo przypomnieć należy, że pierwszy etap ukończony został we wrześniu 2002 r., podczas gdy darowizna miała miejsce w dniu [...].

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga spółki A, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.