Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 531/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi [...] – A. S., J. P. Spółka Jawna w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Jawnej [...] A. S., J. P. w R., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca Spółka niewłaściwie dokonała obniżenia podatku należnego za [...] 2001 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w tym miesiącu, podczas gdy faktury te podatnik otrzymał dopiero w [...] 2001 r. W tej sytuacji decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., co było skutkiem wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

Następnie pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy – Ordynacja podatkowa wniósł o wznowienie postępowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, mocą którego orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po uprzednim wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r.. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 244 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak przepis ten nie stanowił podstawy wydanej decyzji za [...] 2001 r.. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 27 ust. 5 ustawy podatkowej, co było konsekwencją wydania decyzji wymiarowej za [...] 2001 r.. Końcowo stwierdził, iż skoro decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej za [...] 2001 r., to zasadnym jest podjęcie analogicznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, wskazując, że podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozostaje w ścisłym związku z art. 19 ust. 3b ustawy, narusza art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika, wniosek ten wynika z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz z treści art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem dotyczą one momentu w jakim podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, za niekonstytucyjny należy uznać również § 50 ust 3 rozporządzenia jako, iż powtarza on zasadę regulującą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zarzucił też naruszenie VI Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług powstaje, gdy podatek ten staje się należny po stronie sprzedawcy lub usługodawcy.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał przy tym, że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt K 33/03 chodzi o sytuację. w której na mocy art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik został całkowicie pozbawiony prawa do uwzględnienia przedwcześnie odliczonego podatku w rozliczeniu za miesiące, w których byłoby ono zgodne z obowiązującymi przepisami a nie jak dowodzi skarżący - o sytuację, w której podatnik ma prawo do rozliczenia podatku w okresach wcześniejszych niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że przy rozstrzyganiu sprawy za [...] 2001 r. organy podatkowe nie zastosowały przepisu art. 19 ust. 3b, lecz prawidłowo oparły się na art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zaakcentował, że przedwcześnie odliczony podatek naliczony z faktur wystawionych w [...] 2001 r. został w całości uwzględniony w rozliczeniu za [...] 2001 r. (vide: decyzja z dnia [...]r. nr [...] wydana po wznowieniu postępowania). Odnosząc się do zarzutów naruszenia VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy stwierdził, że orzecznictwo to nie może zastępować polskich norm prawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a końcowo stwierdził, iż skoro zaskarżona została decyzja wymiarowa, to zasadnym jest również wniesienie skargi na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji, w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że jej przedmiotem było rozstrzyganie o przesłankach wznowienia postępowania wskazanych w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, mocą którego orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r..

Wskazać zatem należy, że organ podatkowy, uznał istnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, jednak odmówił uchylenia decyzji ostatecznej podjętej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., bowiem stwierdził, iż art. 19 ust. 3b nie stanowił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem do treści skargi uznać trzeba, iż istotą sporu w niniejszej pozostaje odpowiedź na pytanie, czy w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, można stwierdzić niekonstytucyjność art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo iż wymienione przepisy nie stanowiły podstawy prawnej w niniejszej sprawie. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Przepis art. 19 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. stanowił, iż: Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (ust. 2). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje: nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, (...) (ust.3.pkt.1). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (ust.3a). W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a (ust.3b).

W tak ukształtowanym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (sentencja ogłoszona 3 listopada 2000 r. w Dz. U. Nr 237, poz. 2382) orzekł, że art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, odwołując się obszernie do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług (jego neutralności wynikającej z zasady "opodatkowanie-odliczenie"), a także mając na względzie nowelizację brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 26 marca 2002 r., jak również obowiązujące aktualnie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że restrykcyjne rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 3b ustawy, obowiązujące w okresie od [...]2000 r. do [...]2002 r. nie było konieczne i dlatego przepis ten budzi również zastrzeżenia z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji. W tym aspekcie uznał, iż kwestionowana regulacja nie spełnia przesłanki niezbędności, ponieważ i bez tego przepisu obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie mógł być skutecznie realizowany. Sankcję w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy odliczenia dokonano w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż ten, w którym podatnik otrzymał dokument celny – należy traktować jako wyjście poza zasadę proporcjonalności, skoro jej jedynym celem jest zdyscyplinowanie podatników. Brak czytelnego celu analizowanego rozwiązania uzasadnia również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, tj. zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż "(...) Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Definitywna utrata prawa do obniżenia podatku za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie jest konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie poniosły uszczerbku (podatnik zwraca zawyżony podatek z odsetkami i uiszcza dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika (skutkujące w istocie naruszeniem konstrukcji podatku przez podwójne opodatkowanie) prowadzą do stwierdzenia, że art. 19 ust. 3b ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że rozważania te dotyczą nie tylko otrzymania dokumentu celnego, ale także faktury VAT.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące niekonstytucyjności powołanych przepisów okazały się bezzasadne, gdyż z treści przywołanego uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w żaden sposób nie da się wywieść, że dotyczy ono także niezgodności z Konstytucją RP art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie mogą odnieść też pożądanych skutków prawnych zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dla uzasadnienia tego stwierdzenia należy wskazać, że cały stan faktyczny sprawy, jak i zastosowane regulacje prawne dotyczą 2001 r., a więc w czasu sprzed akcesji, co skutkuje to – zdaniem Sądu – brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi – jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42, w którym to podkreślono, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78, podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza to, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych w tamtym okresie – stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie NSA z dnia 4 stycznia 2004 r. sygn. akt I FSK959/06, w którym Sąd stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Tezę tę poprzedził następującymi rozważaniami: (...) przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu Akcesyjnego - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o podatku od towarów i usług. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle tych rozważań powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – w sprawie dotyczącej rozliczeń za 2001 r. – też nie może być skuteczne.

W tym stanie rzeczy, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).

-