Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3001/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 . art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 188/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 188/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 stycznia 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozważenie sprawy w jej całokształcie z uwagi na całkowite pominięcie WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów skarżącej i wskazanych też w: pkt 9 na str. 6 wyroku w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych; pkt 2 na str. 5 wyroku w zakresie faktycznego obciążenia skarżącej skutkami zagubienia przez organ pierwszej instancji dokumentów skarżącej, gdyż organ ten protokolarnie potwierdził niezwrócenie 2 segregatorów z dokumentami skarżącej, co skutkowało też nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych strony skarżącej, co realnie uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z powodu pominięcia, w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej w zakresie nieważności postępowania administracyjnego, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym stwierdzenia nieważność decyzji obu instancji w całości, mimo zajścia według strony skarżącej przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.);

3) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozważenie sprawy w jej całokształcie z powodu błędnej oceny Sądu, że skarżąca nie może skutecznie w tym postępowaniu podnieść zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur za usługi tzw. outsourcingu pracowniczego, co skutkowało pominięciem przez WSA w Białymstoku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej z tym związanych, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku;

4) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z ww. zarzutami, gdyż WSA w Białymstoku błędnie ocenił, że nie dopatrzył się naruszeń prawa w decyzji strony przeciwnej, gdyż decyzja ta wydana została na korzyść strony skarżącej i dlatego nie może uchylić decyzji strony przeciwnej mimo tego, że decyzja ta nie uwzględnia kwot odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kosztach uzyskania przychodów i dlatego wydana została na niekorzyść skarżącej;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3, art. 136 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez błędne zastosowanie art. 233 § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. w związku z art. 138a § 1 o.p. i art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 107 ze zm., dalej: u.s.d.g.) z uwagi na pominięcie nieważności czynności kontroli podatkowej, a przez to postępowania podatkowego, z powodu prowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.d.g., tj. przekroczeniem maksymalnego czasu wszystkich kontroli organu kontroli u strony skarżącej w jednym roku kalendarzowym, a w konsekwencji rozstrzygnięciem sprawy realnie na podstawie dowodów uzyskanych po przekroczeniu maksymalnego okresu o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.d.g., co Sąd pierwszej instancji pominął w sprawie; art. 121 § 1, art. 122, art. 122 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 o.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i niedający podstaw faktycznych do wydania prawidłowej decyzji oraz z powodu nie zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozważenie sprawy w jej całokształcie z uwagi na całkowite pominięcie przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku zarzutów strony skarżącej w zakresie, że: istota sporu polega na ustaleniu, czy doszło do przejęcia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, dalej: k.p.) mimo tego, że według skarżącej polega na ustaleniu stosunku z zakresu prawa pracy, czy istniał stosunek pracy ze skarżącą i stosunek zatrudnienia z umowy zlecenia ze skarżącą, gdyż to te oceny określają pracodawcę, a w konsekwencji płatnika, warunkiem niezbędnym przejścia zakładu pracy jest przekazanie w formie umowy sprzedaży składników majątkowych niezbędnych do świadczenia usług mimo, że przedmiotowe agencje pracy i pośrednictwa pracy zgodnie-z posiadanym PKD nr 78.30.Z prowadziły działalność udostępniania pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasy PKD: "Jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30.Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami", co Sąd i organy pominęły.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 23¹ k.p. w związku z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) w zakresie klasyfikacji nr 78.30.Z, polegające na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu z powodu błędnego uznania, że do przejścia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 23¹ k.p. nie może dojść w sytuacji, w której agencja nie jest odpowiedzialna za kierowanie i nadzór nad pracownikami oraz także wtedy, gdy reprezentuje pracodawcę tylko w sprawach związanych z listami płac i podatkami, mimo tego, że agencje te zgodnie z posiadanym PKD nr 78.30.Z prowadziły działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasyfikacji PKD: "Jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30. Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami", co skutkowało błędną oceną, że agencje te nie były pracodawcą, mimo że zgodne z ww. przepisami mogły być i faktycznie były. Zarzucono także, że powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik DIAS w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, zaś w szczególności jej uzasadnienie, które jedynie w minimalnym stopniu odnosi się bądź w ogóle nie odnosi się do powołanych jako naruszone przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skoro skarżąca nie wskazała, w czym upatruje naruszenia przepisów wskazanych jako naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść merytorycznie. Dotyczy to wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. Niezbędne w sprawie jest także przypomnienie, że decyzją nr 2001-PD.4221.2.2016 z dnia 3 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (skarżącej) z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wypłaconych w okresie od stycznia do października 2013 r. wynagrodzeń i określenie wysokości tego podatku za ten okres. W decyzji tej organ podatkowy potwierdził, że przez zawieranie fikcyjnych umów outsourcingu pracowniczego skarżąca nie wywiązała się z obowiązków płatnika za 2013 r. We wskazanej decyzji to skarżąca uznana została za pracodawcę, a nie spółki outsourcingowe pełniące jedynie fikcyjny charakter funkcji pracodawcy. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna bowiem została zaskarżona do WSA w Białymstoku, jednak z powodu jej nieopłacenia, postanowieniem z dnia 15 lutego 2015 r., Sąd ten ją odrzucił (sygn. I SA/Bk 1184/16). Konsekwencją powyższego, odrębnego postępowania było dokonane w rozpoznawanym postępowaniu rozstrzygnięcie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu umów outsourcingu pracowniczego o łącznej wartości 131.767,42 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do tych kosztów kwoty 142.720,89 zł z tytułu poniesionych wydatków na wynagrodzenia dla pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, że podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty w głównej mierze zmierzają do podważenia decyzji ostatecznej z dnia 3 października 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, co nie może miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ kwestionowanie przedmiotu opodatkowania powinno mieć w miejsce właśnie w ww. decyzji z dnia 3 października 2016 r. dotyczącej odpowiedzialności skarżącej jako płatnika. Funkcjonowanie tej decyzji ostatecznej w obrocie prawnym nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Powyższe powoduje, że także i z tego powodu jako niezasadne należy potraktować zarzuty zawarte w jej punkcie 3 i 6.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżąca wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor IS wydał w sprawie decyzję w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zarzutu naruszenia którego skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła (ograniczyła się bowiem do powołania się na jego "błędne zastosowanie", nie wyjaśniając tego niewłaściwego zastosowania w jakimkolwiek miejscu skargi kasacyjnej). Słusznie WSA w Białymstoku zwrócił uwagę, że przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Kasacja typowa ma bowiem miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju (J. Brolik, Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.337 zł w miejsce zeznanego 0 zł, natomiast organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego trafnie uznał, że organ pierwszej instancji nie ujął w ostatecznym rozliczeniu prawa do odliczenia kwoty 2.698,37 zł, co spowodowało, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 0 zł. Powyższe powoduje, że z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja organu pierwszej instancji, natomiast decyzja organu odwoławczego nie rodzi i nie może rodzić żadnych negatywnych skutków prawnych dla skarżącej. Za rok podatkowy 2013 w podatku dochodowym od osób fizycznych nadal w obrocie prawnym pozostaje zatem deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą, natomiast zaskarżona decyzja nie wywarła żadnych negatywnych skutków prawnych i nie ustaliła oraz nie określiła zobowiązania do zapłaty.

Przy czym należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, chyba że stwierdziłby naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skoro WSA w Białymstoku nie stwierdził takiego naruszenia prawa, to był zobowiązany do oddalenia skargi.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.