Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 356/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 i art. 108 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. O. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A. z siedzibą w S. za:

- zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 3.885,00 zł,

- należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 2.181,00 zł,

- odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do października 2007r. w łącznej kwocie 555,00 zł

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 355,66 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności A. O. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 3.885,00 zł wraz z należnymi odsetkami od ww. zaległości w wysokości 2.181,00 zł oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do października 2007r. w łącznej wysokości 555,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 355,66 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności A. O. za przedmiotowe zaległości Sp. z o.o. A. a mianowicie:

1) prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna,

2) A. O. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie powstania długów,

3) we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania układowego,

4) niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło bez winy członka zarządu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - skutkujące nieprawidłowym ustaleniem odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o.,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o.,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy wobec błędnego ustalenia, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że skoro nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nie może być prawdziwe twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie można też twierdzić, że Spółka nie posiada mienia, jeśli wobec Spółki nie podjęto postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że stan faktyczny powinien zostać dokładnie wyjaśniony, bowiem organ raz twierdzi, iż postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie prowadził, innym razem zaś, że go nie umorzył (a więc wcześniej jednak prowadził). Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że jeśli postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało umorzone, to przedwczesne jest twierdzenie organu, że egzekucja jest bezskuteczna. Nie można bowiem przesądzać o bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy ona jeszcze trwa, gdyż może się okazać skuteczna. Pełnomocnik wskazał także, iż organ winien ustalić, czy i jeśli tak, to kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości ma być zgłoszony. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że sytuacja finansowa Spółki, dająca podstawę do złożenia wniosku o upadłość, nastąpiła w 2007 r. z uwagi na najstarsze zaległości wobec budżetu państwa, które dotyczą podatku VAT za październik i listopad 2007 r.

Decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka z o.o. A. zadeklarowała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 r. kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 3.885 zł oraz kwoty należnych zaliczek za okresy miesięczne w wysokości: I - 585 zł, II - 552 zł. III - 576 zł, IV - 572 zł, V - 572 zł, VI - 574 zł, VII - 690 zł, VIII - 578 zł, IX -602 zł, X - 719 zł, XI - 100 zł, XII - 100 zł. Wobec faktu niezapłacenia przez Spółkę ww. zaliczek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił kwotę należnych odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 31 marca 2008 r. w łącznej wysokości 555,00 zł. Spółka z o.o. A. nie dokonała również wpłaty należnego podatku oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w związku z czym wystawiono następujące tytuły wykonawcze: [...] z dnia [...] (podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r.), [...] z dnia [...], (odsetki od zaliczek MV 2007), [...] z dnia [...], (odsetki od zaliczki V/2007), [...] z dnia [...], (odsetki od zaliczek VI-IX 2007), [...] z dnia [...], (odsetki od zaliczki X/2007). Następnie odwołując się do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową m.in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Jednocześnie przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Pozytywnymi przesłankami obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), są: 1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Negatywne z kolei przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności) Ordynacja podatkowa definiuje jako: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy; 2) wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka z o.o. A. z siedzibą w S., przy ul. A. 18 nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Podmiot ten został zarejestrowany w rejestrze handlowym w Sądzie Rejonowym Sąd Gospodarczy Sekcja Rejestrowa, Al. B. 1, [...] S., pod nr [...]. A. O. został Prezesem Spółki i był nim w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Następnie odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki z o.o. A. świadczą występujące w sprawie okoliczności i zauważył w tym względzie, iż w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy wielokrotnie spisywał protokoły o niemożliwości dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, iż w miejscu prowadzenia działalności nikogo nie zastał. Jednocześnie z oświadczenia złożonego przez Spółkę z o.o. B. będącą od dnia 19 września 2011 r. właścicielem pomieszczeń przy ul.A. 18 w S. wynika, że Spółka z o.o. A. nie dzierżawi od niej żadnych pomieszczeń biurowych, jak również nie pozostawiła żadnego majątku. Ostatnia umowa dzierżawy wygasła w marcu 2011 roku. Nie powiodły się również próby skontaktowania z Prezesem Zarządu Spółki A. O. w miejscu jego zamieszkania. Organ odwoławczy wskazał także, iż organ egzekucyjny pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. na podstawie art. 36 § 1 oraz art. 67 a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wezwał Spółkę z o.o. A. do udzielenia informacji o źródłach dochodu, o posiadanych nieruchomościach i ruchomościach, wierzytelnościach, kontach bankowych. W dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka ta złożyła pismo, w którym poinformowała, iż nie posiada majątku nieruchomego oraz osiąga systematyczne przychody miesięczne w wysokości 1.000 zł netto z tytułu wynajmu zestawu transportowego (samochód volvo i przyczepa) Spółce z o.o. C. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności należnej od Spółki z o.o. C. na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia [...] Spółka z o.o. C. uznała zajęte wierzytelności oraz zobowiązała się do ich przekazywania na pokrycie należności wskazanych w tytułach egzekucyjnych, o czym poinformowała pismem z dnia 18 lutego 2010 r. podpisanym przez A. O., który jest prezesem zarządu również w Spółce z o.o. C. Żadne kwoty na konto organu egzekucyjnego nie zostały jednak przekazane. Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że posiadany majątek w postaci samochodu ciężarowego VOLVO nr rej. [...], rok produkcji 1995, nr nadwozia [...], przyczepa uniwersalna nr podwozia [...], rok produkcji 1996, został wpisany do rejestru zastawów skarbowych na podstawie decyzji ZUS Inspektorat w S. z dnia [...] Nr [...]. Łączna kwota zabezpieczenia wynosi 51.238,01 zł. Organ zauważył przy tym, że z informacji Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych wynika, iż Spółka z o.o. A. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2011 r. (doręczonym A. BANK S.A. Oddział S. w dniu 07.07.2011 r. i Spółce z o.o. A. w dniu 11.07.2011 r.) dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. BANK S.A. Oddział S.. Pismem z dnia 13 lipca 2011 r. A. BANK S.A. Oddział S. poinformował, iż stan środków pieniężnych na dzień wpływu zajęcia nie pozwolił na jego realizację, wobec czego dokonał blokady rachunku i będzie realizował zajęcie z bieżących wpływów. Przedmiotowe zaległości nie zostały nawet w części uregulowane.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy, odnosząc się przy tym do zarzutów zawartych w odwołaniu, nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż nie była prowadzona wobec Spółki egzekucja. W ocenie organu skutecznie zajęto wierzytelność należną od Spółki z o.o. C. - zawiadomieniem z dnia 18 stycznia 2010 r., natomiast zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2011 r. zajęto rachunek bankowy Spółki z o.o. A. w A. BANK S.A. Ponadto poborca skarbowy wielokrotnie spisywał protokoły o niemożliwości dokonania czynności egzekucyjnych, jednakże stało się tak wskutek nieobecności prezesa zarządu Spółki z o.o. A.- A. O.. Także za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocnika strony, iż przedwczesne jest uznanie organu o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. W ocenie organu odwoławczego, wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia w przytoczonych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mogą ją wykazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Organ podkreślił przy tym, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) wskazano, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie nie ma wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności, aczkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku A. Sp. z o.o. z uwagi na brak składników majątkowych podlegających zajęciu oraz innych źródeł utrzymania i dochodu, z których można byłoby skutecznie przeprowadzić egzekucję administracyjną.

W dalszych motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii istnienia w niniejszej sprawie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, wskazał, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem organu, podstaw prawnych ogłoszenia upadłości należy poszukać w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U.

Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei stosownie do art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle stanowiska doktryny, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego art. 11 cyt. ustawy . Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zdaniem organu, niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego też zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez A. O., Spółka z o.o. A. posiadała liczne zaległości publicznoprawne, należne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta S.. Z wydruków stanu zaległości zobowiązanego wynika m.in., że Spółka z o.o. A. nie zapłaciła: podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r., za wszystkie miesiące 2008 r. i 2009 r., oraz za luty, marzec, kwiecień 2010 r. - należność główna w łącznej wysokości - 22.793,60 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. - kwota należności głównej w łącznej wysokości - 5.725,00 zł; odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do października 2007r., oraz od stycznia do kwietnia 2008r. i od stycznia do sierpnia 2009 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od maja do grudnia 2008 r., za wszystkie miesiące 2009 r. i 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2011 r. - należność główna w łącznej wysokości - 6.342,00 zł; podatku od środków transportowych, który jest płatny w dwóch ratach do dnia 15 lutego i 15 września każdego roku, za okresy: 02.2008 r., 09.2008 r., 02.2009 r., 09.2009 r., 02.2010 r., 02.2011 r., 09.2011 r., 02.2012 r. - należność główna w łącznej wysokości - 8.976,00 zł; składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, na FGŚP i FP za miesiące od maja do grudnia 2008 r., za poszczególne miesiące 2009r. (01-09, 11-12), oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. - należność główna w łącznej wysokości - 7.485,54 zł.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stan zaległości Spółki z o.o. A. z upływem czasu wzrasta i na dzień 31.10.2012 r. wynosi łącznie 79.543,39 zł (w tym wobec: Urzędu Miasta S. - 12.845,47 zł, Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - 55.504,03 zł i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. Inspektorat w S. - 11.193,89 zł). Organ odwoławczy dodatkowo zauważył przy tym, że Spółka z o.o. A. od maja 2010 r. nie wykazuje przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, dokonując analizy stanu zaległości publicznoprawnych Spółki z o.o. A. stwierdził, że dłużnik przestał trwale spłacać swoje zobowiązania w 2007 r., co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji za najstarsze zaległości wskazał podatek od towarów i usług za październik, listopad 2007r., tym niemniej zauważyć, zdaniem organu odwoławczego, trzeba, iż Spółka

z o.o. A. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już wcześniej, albowiem nie regulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, począwszy od miesiąca stycznia 2007 r. i przez następne okresy. Z upływem czasu sytuacja finansowa Spółki z o.o. A. ulegała pogorszeniu, o czym świadczą kolejne zaległości w podatku od towarów i usług (wszystkie miesiące 2008 r. i 2009 r.), w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik), podatku od środków transportowych, jak również z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne należnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z.. W ocenie organu, w świetle powyższych okoliczności twierdzenie strony, iż brak jest przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, skutkujący brakiem podstaw do orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jest bezzasadne i niezrozumiałe.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełniła również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Strona nie wykazała bowiem również, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Wyjaśnienie strony zawarte w piśmie z dnia 17 sierpnia 2012 r., iż prowadzone są intensywne działania zmierzające do poprawy sytuacji spółki, m.in. poszukiwania innych kierunków i możliwości współpracy z nowymi kontrahentami, nie może być usprawiedliwieniem dla niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc na poprawienie finansów spółki, a tym samym regulowanie zobowiązań, zwłaszcza zobowiązań podatkowych, wziął na siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej. Taki sposób rozumowania i podejmowania decyzji przez członka zarządu, który wbrew prawu (przepisom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza braku winy, a jedynie wskazuje, że chcąc ratować spółkę podjął on taką decyzję, ryzykując przy tym własnym majątkiem. Ponadto w dalszych motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że niezrealizowaną przez stronę pozostaje także przesłanka, opisana w § 1 pkt 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą możliwa byłaby sytuacja uwolnienia od odpowiedzialności. A. O. nie wskazał bowiem mienia należącego do Spółki z o.o. A., z którego możliwa byłaby egzekucja prowadząca do zaspokojenia zaległości w znacznej części.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wobec spełnienia warunków zawartych w przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniających organ podatkowy do przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Na powyższą decyzję A. O., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,

2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o.,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy wobec błędnego ustalenia, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 25 października 2013 roku pełnomocnik organu, w wykonaniu wezwania Sądu wydanego na rozprawie w dniu 16 października 2013 r., złożył głos do protokołu, zawierający uzupełnienie informacji dotyczących kwestii bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w określonych sytuacjach, że za zaległości podatkowe podatnika mogą odpowiadać także inne osoby. Zgodnie z treścią art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 16 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Szczególne zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, określone są w art. 116 Ordynacji podatkowej, natomiast ogólne zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za różnych podatników określone są w art. 107 § 1a i § 2, art. 108, art. 109 i art. 118 tej ustawy.

Organy podatkowe ustalając odpowiedzialność skarżącego A. O. za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. , należne odsetki od tej zaległości , odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności zaliczek na ten podatek oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej wyżej Spółki i prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Z treści art. 116 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wynika, że:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z treści powyższych przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku spółki, a więc z majątku podatnika zobowiązanego w pierwszej kolejności do uregulowania własnych zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma bowiem charakter akcesoryjny, dodatkowy, a zatem zachodzi dopiero w razie niemożności wyegzekwowania należnego podatku od samego podatnika. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. prowadzona przeciwko Spółce z o.o. A. okazała się bezskuteczna. Nie ma wątpliwości, że egzekucja w tym zakresie została wszczęta stosownie do art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) i toczyła się. Wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: [...] z dnia [...] (zaległość w podatku dochodowym za 2007 r.) , [...] z dnia [...] (odsetki od zaliczek I-IV 2007 r.) , [...] z [...] ( odsetki od zaliczki za V 2007 , [...] z [...] ( odsetki od zaliczek VI-IX 2007 ) oraz [...] z [...] ( odsetki od zaliczki X 2007 ) i na podstawie tych tytułów wykonawczych zostały podjęte czynności egzekucyjne, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowej. W styczniu 2010 r. organ egzekucyjny zajął u dłużnika zajętej wierzytelności, to jest Spółki z o.o. C., wierzytelność Spółki A. z tytułu czynszu z wynajmu zestawu transportowego składającego się z samochodu ciężarowego z przyczepą. Jednakże żadna kwota pieniężna z tytułu tego zajęcia nie została przekazana organowi egzekucyjnemu przez dłużnika zajętej wierzytelności, a poborca skarbowy ustalił, że Spółka C. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku. Zapewne jedną z przyczyn niemożności wyegzekwowania powyższej wierzytelności Spółki A. było to, że prezesem zarządu Spółki C. był także A.O.. Bezskuteczna okazała się także egzekucja z rachunku bankowego Spółki A. w A. Banku S.A. Oddział w S., bowiem na rachunku nie było już środków pieniężnych ani w chwili zajęcia, ani nie wpływały one później. Organowi egzekucyjnemu nie udało się także wykryć innego majątku dłużnika Spółki A., w szczególności w ostatnim miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ustalenia powyższych faktów nie są przez skarżącego kwestionowane i znajdują potwierdzenie w dokumentacji załączonej do akt sprawy i dotyczącej postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce A. Chociaż warunkiem przeniesienia na członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki jest wcześniejsze stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, to jednak bezskuteczność ta nie musi, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 (LEX nr 465091), powołanej w skardze, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce A. była niewątpliwie prowadzona, ale okazała się bezskuteczna, co wynika z treści zgromadzonych w toku egzekucji dowodów, a więc np. z protokołów sporządzanych przez poborców skarbowych, którzy nie ujawnili żadnego majątku Spółki mogącego być przedmiotem skutecznych czynności egzekucyjnych i z odpowiedzi A. Banku udzielonej w związku z zajęciem rachunku bankowego Spółki. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że nie było możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji z należącego do Spółki A. zestawu transportowego, skoro organ egzekucyjny ustalił, że na tej ruchomości już wcześniej został ustanowiony zastaw skarbowy w celu zabezpieczenia należności ZUS, których wysokość przewyższała wartość zajętego zestawu. Ta okoliczność nie jest przedmiotem sporu. Poza sporem jest też to, że A. O. był członkiem zarządu Spółki A. w okresie , w którym powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, co oznacza spełnienie warunku określonego w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły też żadne okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na zaistnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki nie wskazał sam skarżący, ani nie wynika ona z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że brak było podstaw do składania wniosku o upadłość Spółki A.. Organy podatkowe powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) prawidłowo wywiodły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. powinien być zgłoszony już w 2007 r., gdyż Spółka zaprzestała wtedy płacenia zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od zaliczki za miesiąc styczeń . Sytuacja Spółki stopniowo pogarszała się w latach następnych, gdy nadal nie wywiązywała się z zobowiązań publicznoprawnych, a należności obciążające Spółkę stawały się zaległościami. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie podważył ustaleń organów podatkowych o zaistnieniu już w 2007 r. przesłanek do wnioskowania o upadłość Spółki, ani też nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku nie zostało przez niego zawinione. Ponadto skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego byłoby możliwe wyegzekwowania zaległości podatkowej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, bez wskazania dokładnej numeracji przepisu, jest nie tylko niezasadny, ale i niezrozumiały, bowiem skarżący nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki A. jako płatnika, ale za zaległości podatnika. Niezależnie jednak od wadliwości tak sformułowanego zarzutu nie można zarzucić organom naruszenia tego przepisu, bowiem tytuły wykonawcze przeciwko Spółce zostały wystawione w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek za 2007 r. na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z [...] nr [...] i skierowane do egzekucji natomiast w odniesieniu do należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na podstawie złożonej deklaracji na ten podatek , a więc postępowanie podatkowe przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. mogło być wszczęte bez uprzedniego wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 108 § 3 Op. ) .

Podsumowując , organy podatkowe prawidłowo ustaliły istnienie wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki A. za wskazane zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.. Stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo, na podstawie wystarczającego materiału dowodowego, który został poddany właściwej ocenie. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych. Nie wiadomo, na czym jeszcze miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Zarzuty skargi nie są w tym zakresie precyzyjne.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 i art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego.

Decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie, mająca charakter decyzji ustalającej, została wydana w [...] a więc przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)

AKE.