Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 53/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 89
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Hanna Knysiak-Sudyka WSA Kazimierz Bandarzewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 listopada 2015 r. nr [ ] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala


UZASADNIENIE

Funkcjonariusze Urzędu Celnego 3 lutego 2014 r. działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 z późn. zm.) przeprowadzili kontrolę w punkcie gier na automatach przy ul. M w T w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zawartych w protokole nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa włączone automaty do gier. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną) na tych automatach, w wyniku którego ustalili, że gry na nich prowadzone są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie po przeprowadzaniu którego decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...] wymierzył Ł. K. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Pismem z 6 września 2015 r. Ł. K. odwołał się od ww. decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej pomimo, że w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 z późn. zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej mimo, że wobec braku notyfikacji jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

3) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczona odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.).

W związku ze wskazanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania w sprawie. Do wniosku o zawieszenie organ odniósł się postanowieniem z [...] 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

W niniejszej sprawie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że podmiotem urządzającym gry na automatach w punkcie gier na automatach przy ul. M w T jest Ł. K. prowadzący działalność w lokalu, gdzie wstawiono te automaty.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zasadnie uznał stronę za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kwestia ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Podkreślił, że pojęcie "urządzania gier" nie posiada w powołanej ustawie definicji legalnej, przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "urządzić – urządzać" może być rozumiane jako: wyposażenie czegoś w odpowiednie sprzęty, zorganizowanie imprezy, przedsięwzięcia itp., zapewnienie komuś dobrych warunków itd. Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się działalność strony polegająca na umożliwianiu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że automaty do gier należą do F sp. z o.o. Uzasadnieniem do eksploatacji automatów w lokalu Ł. K. miały być zawarte umowy nazwane "UMOWAMI O TEST FABRYCZNY". Według tych umów urządzenia miały mieć charakter testowy, a gry na nich przeprowadzane charakter eksperymentów. Właściciel lokalu miał sporządzać okresowe sprawozdania dotyczące między innymi popularności gier. Organ stwierdził mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w szczególności złożone przez stronę wyjaśnienia, że wskazane umowy miały charakter pozorny, a w rzeczywistości automaty służyły nie do przeprowadzenia testów, ale do urządzania gier hazardowych. W takim procederze czynnie uczestniczył Ł. K. udostępniając lokal oraz dostarczając energię elektryczną a także prowadząc zapiski dotyczące finansowych wpływów z gier. W zamian za powyższe czynności Ł. K. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100 zł od urządzenia. W trakcie przesłuchania ww. zeznał, że nie realizował umowy o test fabryczny na co wskazują wymienione przez niego związane z automatami czynności. Także, że ze strony właścicieli automatów nie było żadnej reakcji na np. nieprzesyłanie sprawozdań co tylko potwierdza, że faktyczną umowa objęto udostępnienie lokalu pod automaty do gier oraz realizację czynności związanych z ich bieżącą obsługą.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ II instancji stwierdził, że strona była urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien, zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych, posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Polski), warunkującego możliwość starania się o koncesję.

Gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiada takiego statusu.

Oceniając zebrane dowody Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Potwierdził to eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach, w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który wykazał, że w zależności od wybranej gry, bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz uznano, że były wypłacały wygrane. Po zakończeniu gry i naciśnięciu przycisku "PAYOUT" automat wyświetlał komunikat, że firma F Sp. z o .o. może odkupić zgromadzone podczas gry punkty.

Mając na uwadze przebieg eksperymentu przeprowadzonego na spornych urządzeniach stwierdzono, że urządzenia te spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych do uznania ich za automaty do gier. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej punktowej).

Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły stronie określone z tytułu udostępnienia lokalu.

W wyniku analizy zgromadzonych w spawie dowodów, Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperyment przeprowadzony na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w kwestii ustalenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach Dyrektor Izby Celnej powołał uzasadnienie wyroku o sygn. akt II SA/Ol 167/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008) przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, mają bowiem cechować i dominować w niej losowość, rozumiane jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1000/06 wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt V KK 420/11. Sąd Najwyższy wskazał, że art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych definiuje pojęcie gier losowych wskazując, że "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin".

Definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych należy traktować ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Dyspozycja art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślono, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Mając na uwadze powyższą wykładnię pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" zauważył organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornym automacie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji słusznie wymierzył stronie karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem.

W związku z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej pomimo, że w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ wyjaśnił, że stanowisko w tej sprawie zawarł w postanowieniu z 26 października 2015 r. o odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania. Dodatkowo wskazano, że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o sygn. akt P 32/12 i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Ochrona interesu publicznego wymaga wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania organ podał, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczona odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Polski. Oznacza to, że zezwolenie na taką działalność może uzyskać spółka działająca w jednej z dwóch wymienionych w przepisie form. Mowa tu o możliwości uzyskania koncesji na legalną, zgodną z prawem działalność. Przepisu tego nie można interpretować jako przyzwolenie ustawodawcy na nielegalny hazard dla podmiotów o innej formie działalności niż wymieniona w ww. artykule. Oczywistym jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji co nie oznacza, że wobec braku możliwości jej uzyskania może prowadzić limitowaną ustawowo działalność w sposób nielegalny. Mylny jest wniosek, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczona odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach.

Organ zaznaczył, że w spornej kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego stosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku o sygn. akt II SA/Sz 439/15 z 3 września 2015 r. Odpowiadając na zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo, że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany organ odwoławczy podniósł, że w kontekście ww. zarzutu nie można pominąć faktu, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając kwestię połączonych pytań prawnych, w wyroku sygn. akt P 4/14 z 11 marca 2015 r. orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, mają charakter techniczny. Oceny tej, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, jako sankcjonującego działanie niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich".

Ww. przepisy ustawy o grach hazardowych są przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Równocześnie przepisy te ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych.

Organ zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, na którym oparł się również organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W jego uzasadnieniu Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym w oparciu o art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza, gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy.

Omawiając regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP Sąd Najwyższy zauważył, że nie ma ona zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą.

Zdaniem Sądu Najwyższego z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy.

Skoro, jak podkreślił Sąd Najwyższy, kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Oznacza to, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez stronę zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych w tym zakresie byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny.

Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt IV KK 183/13. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07) powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji - zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego organy podatkowe, w przypadku gdyby powzięły jakiekolwiek wątpliwości w omawianej materii, nie byłyby uprawnione do odmowy zastosowania spornych przepisów.

Z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja ma również bezpośrednie zastosowanie do kar pieniężnych uregulowanych ustawą o grach hazardowych.

W wyroku z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe, co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 557/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 460/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 405/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 422/14 i inne).

Organ podzielił stanowisko tych sądów które wykazywały, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie maja charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE a wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Gliwicach, Olsztynie, Gdańsku i w Bydgoszczy, podzieliły stanowisko organów celnych w sprawach kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 569/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt II SA/Ol 1098/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 424/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 326/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 139/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 353/15).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy, nakładając na stronę karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Ł. K. zaskarżając ją w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zakwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie:

a) art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

c) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

d) art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.

W skardze zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

a) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

b) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 K.k.s.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C-303/15 oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na badaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Kontrolując zaskarżoną decyzję należy uznać, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 612) określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1 tej ustawy). Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych).

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry, a z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów powołanej ustawy prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach dozwolone jest na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Sąd pomija w tej sprawie wątek dopuszczalności kontynuowania takiej działalności na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia (art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), ponieważ nie dotyczy to tej sprawy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gry na automatach wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Trafnie organy dokonały wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Prawidłowo organy uznały, że skarżący spełnia ww. przesłanki. Nie ulega wątpliwości, że podmiotem urządzającym gry na automatach w punkcie gier na automatach (w lokalu przy ul. M w T) był Ł. K. W tym lokalu wstawione zostały dwa automaty do gier.

Nie było wadliwym ustalenie przez organy administracji, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pojęcie "urządzania gier" wprawdzie nie posiada ustawowej definicji, tym niemniej trafnie organy uznały, że przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "urządzić – urządzać" może być rozumiane jako: wyposażenie czegoś w odpowiednie sprzęty, zorganizowanie imprezy, przedsięwzięcia itp., zapewnienie komuś dobrych warunków itd. Po pojęciem urządzania gier należy rozumieć również takie działania, które polegają na umożliwianiu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach.

Jak wynika z akt sprawy uzasadnieniem do eksploatacji automatów w lokalu skarżącego i przez skarżącego miały być zawarte umowy nazwane "Umowami o test fabryczny". Prawidłowo organy obu instancji uznały, że te umowy miały w istocie charakter pozorny. W rzeczywistości automaty służyły nie do przeprowadzenia testów fabrycznych, ale do urządzania gier hazardowych. Pracownicy organu I instancji bez najmniejszych przeszkód i nie będąc informowanymi o tym, że gra na takich automatach ma tylko charakter testu (i to testu fabrycznego), przeprowadzili gry na zasadach identycznych jak gry losowe o charakterze komercyjnym. W udostępnianiu tych gier uczestniczył sam skarżący nie tylko udostępniając lokal oraz dostarczając energię elektryczną, a także prowadząc zapiski dotyczące finansowych wpływów z gier, wyjmując pieniądze z tych automatów. W zamian za powyższe czynności skarżący otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100 zł od urządzenia. W trakcie przesłuchania skarżący wyjaśnił, że nie realizował "Umowy o test fabryczny". Ze strony właściciela automatów (Spółki F) nie było żadnej reakcji na np. nieprzesyłanie sprawozdań (co miało wynikać z zapisów umowy o test fabryczny) co tylko potwierdza, że faktyczną umowa objęto udostępnienie lokalu pod automaty do gier oraz realizację wszystkich czynności związanych z ich bieżącą obsługą. Z doświadczenia życiowego wynika, że gdyby automaty te rzeczywiście miały służyć jedynie "testom fabrycznym" to nie tylko taka wyraźna i czytelna informacja powinna znajdować się na samych automatach, ale także jako urządzenia tylko do testowania nie pozwalałyby na uzyskiwanie wygranych. Wstawianie zaś automatów do lokalu, w których tylko te automaty się znajdowały i miałyby jedynie służyć testom bez możliwości wygrania czegokolwiek na nich, byłoby działaniem nielogicznym. Po to automaty do gier są instalowane, aby najczęściej łudzić iluzją wygranych osoby, które na nich grają. Informacja o tym, że taki automat służy tylko do testu samej gry (lub testu automatu), skutkowałaby unikaniem grania na nim zwłaszcza, że warunkiem takiej gry było zainwestowanie przez gracza pieniędzy.

Ww. automaty do gier spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Potwierdził to eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który wykazał, że w zależności od wybranej gry, bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytu, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz należy uznać, że wypłacały wygrane.

Gry prowadzone na tym automatach zawierały element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie miał żadnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej punktowej).

Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły stronie określone z tytułu udostępnienia lokalu.

W związku z tym należy stwierdzić, że organy obu instancji trafnie uznały, że skarżący swoją działalnością naruszył przepisy ustawy o grach hazardowych.

Sąd ustosunkowując się do zarzutów skargi, ich nie podziela.

Nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym i że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego. Nie jest także zasadny zarzut skarżącego, że w tej sprawie stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie jest także zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznający urządzanie przez skarżącego gry na automatach poza kasynem gry i że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ zobowiązany jest do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404) jednym ze środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych jest także przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Mając powyższe regulacje na względzie organy miały prawo, zdaniem Sądu, dokonać w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, a wystarczająco ważnym powodem do jego przeprowadzenia było podejrzenie prowadzenia na urządzeniu gier o charakterze nielegalnym. Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier.

W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym niż inne dowody.

W tej sprawie organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ celny - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący i odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W tej sprawie organy obu instancji w pełni uzasadniły, dlaczego urządzenia do gier znajdujące się w lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą stanowią należy zaliczyć do kategorii automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie ma potrzeby ponownego powtarzania tej argumentacji.

Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi, dotyczących braku podstaw do wymierzania kary osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w przypadku, gdy podmiotem koncesji na prowadzenie kasyna może być spółka z o.o. lub akcyjna, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Nie stanowi naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej niezależnie od tego, że art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych wymienia jako adresata koncesji na prowadzenie kasyna spółki kapitałowe. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 przyjęto, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika to z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne mogą o taką koncesje się ubiegać. Tym samym art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter wiążący także dla każdego składu orzekającego w zakresie objętym rozstrzygnięciem takiej uchwały.

Nie jest zasadny i ten zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałyby mieć istotny wpływ na zaskarżoną decyzję, to jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kary pieniężnej) i sankcji karnej (grzywny) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub łącznie oboma rodzajami tych sankcji. W przypadku zbiegu pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych z sankcją karną z art. 107 K.k.s. występuje ten sam sprawca, natomiast czynem zagrożonym sankcją państwa jest, z jednej strony naruszenie porządku prawnego podlegające odpowiedzialności administracyjnej, z drugiej strony, w wyniku tego naruszenia - naruszenie określonych dóbr prawnie chronionych podlegające odpowiedzialności karnej. Z tego względu dany czyn (urządzanie gry na automacie poza kasynem gry) zagrożony jest karą grzywny o charakterze odwetowym, opartą na zasadzie winy oraz administracyjną karą pieniężną o charakterze prewencyjnym opartą na zasadzie odpowiedzialności obiektywnej. Z tych względów uznano, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna nie są niekonstytucyjnym karaniem za to samo.

Są to różne skutki danego czynu naruszającego różne dobra prawnie chronione, dlatego uzasadnionym jest zastosowanie różnych sankcji. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie odróżnił dwie formy odpowiedzialności za ten sam czyn, jako mające inny cel, swoje przesłanki i tryb. Wskazał, że każda gałąź prawa powinna mieć instrumenty prawne karania podmiotów prawnych za naruszenie obowiązków, nakazów i zakazów wynikających z norm prawa należących do tej gałęzi. Biorąc zatem pod uwagę odrębność każdej z wymienionych form odpowiedzialności (tj. karnej i administracyjnej) niezasadne jest powoływanie się przez skarżącego na możliwość wydania wyroku w postępowaniu karnym.

Nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy administracji w tej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez – jak podnosi to skarżący - bezpodstawne ich zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji ww. przepisu jako przepisu technicznego. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do zarzucenia organom administracji zastosowania kwestionowanych przez skarżącego przepisów.

Nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący brał udział w przeprowadzonej kontroli z zakresu przestrzegania przepisów o grach hazardowych (akta administracyjne sprawy, karta nr 17-1), został powiadomiony o: wszczęciu postępowania w sprawie (akta administracyjne sprawy, karta nr 19), o zawieszeniu postępowania w sprawie (akta administracyjne sprawy, karta nr 21), o podjęciu zawieszonego postępowania (akta administracyjne sprawy, karta nr 23), był czterokrotnie informowany o niezałatwieniu sprawy w terminie (akta administracyjne sprawy, karta nr 25, nr 27, nr 29, nr 34), poinformowano skarżącego o włączeniu do akt sprawy dodatkowego materiału dowodowego – pismo z 5 sierpnia 2015 r. (akta administracyjne sprawy, karta nr 36), został poinformowany o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (akta administracyjne sprawy, karta nr 37). Skarżącemu doręczono także decyzję organu I i II instancji. Rozpoznano dwa wniesione w postępowaniu odwoławczym przez skarżącego wnioski o zawieszenie postępowania i stosowne postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania doręczono skarżącemu (akta administracyjne sprawy, karta nr 72, nr 79). Także organ II instancji przed rozpoznaniem odwołania wyznaczył w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału (akta administracyjne sprawy, karta nr 74).

Nie ma więc żadnych podstaw argumentacja skarżącego o naruszeniu prawa skarżącego co do zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu w prawidłowy sposób postępowania administracyjnego. Nie zostały naruszone ani przepisy postępowania administracyjnego, ani też przepisy prawa materialnego, w tym nie została naruszona ustawa o grach hazardowych.

Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.