Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 § 1, 2 i 2b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 108/16 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz D. C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 108/16, którym uchylono interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 30 października 2015 r. i zasądzono od Wójta Gminy [...] (dalej również: organ podatkowy) na rzecz skarżącego D. C. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie wskazał, że Wnioskodawca wystąpił do Wójta Gminy [...] z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], na której zlokalizowany jest budynek tymczasowy wybudowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą także na ww. nieruchomości w zakresie sprzedaży towarów marek L. S.A. (dalej "Spółka"). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów ww. Spółki na podstawie umowy z dnia 29 maja 2015 r., której odpis dołączył do wniosku. Na podstawie ww. umowy stanowiącej rodzaj umowy franczyzowej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów marek ww. Spółki w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki, otrzymując prowizję od sprzedaży.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.) i wskazał, że na tle obowiązującej Wnioskodawcę i Spółkę umowy w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie on jest podatnikiem opłaty targowej (nie L. S.A). Skarżący wskazał, że wiążąca Wnioskodawcę i Spółkę umowa w sposób istotny różni się od umowy agencyjnej, w której to agent działa w imieniu i na rzecz dającego zlecenie i to niezależnie od tego, czy umowa agencyjna ma charakter umowy agencji pośredniej czy też agencji przedstawicielskiej. W umowie wiążącej Wnioskodawcę i Spółkę Wnioskodawca działa dokonując sprzedaży w imieniu własnym i na rzecz Spółki. Działanie "na rachunek" odnosi się jedynie do stosunków wewnętrznych między zleceniodawcą (Spółką) i zleceniobiorcą (Wnioskodawcą) i wskazuje, komu ostatecznie przypada korzyść, a także kogo obciążą ewentualne straty. Szereg postanowień § 2 umowy z dnia 29 maja 2015 r. potwierdza fakt, że to Wnioskodawca prowadzi sprzedaż na swojej nieruchomości i podejmuje wszelkie czynności związane z dokonywaną przez niego sprzedażą. Różnice zachodzące pomiędzy postanowieniami umowy wiążącej Skarżącego ze Spółką i umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej K.c.) przesądza o zasadności wniosku Wnioskodawcy, bowiem jak wynika z licznego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (np. wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1589/14 z dnia 5 listopada 2014 r.) jedynie w przypadku działania agenta podatnikiem opłaty targowej jest dający zlecenie a nie agent. Wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Łd 954/14 wskazuje wprost, że działanie sprzedawcy w imieniu własnym lecz na rzecz osoby trzeciej, czyni sprzedawcę, a nie osobę dającą zlecenie, podatnikiem opłaty targowej.

Wójt Gminy [...], działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) interpretacją indywidualną z 30 października 2015 r. uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty targowej.

Przywołując materialnoprawną podstawę do naliczenia i poboru opłaty targowej tj. art. 15 ust 1, ust. 2, ust. 2b, art. 16 u.p.o.l. organ podatkowy wskazał, że w celu ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, osoby dokonującej sprzedaży, przeprowadził dowód z załączonej do wniosku umowy, jakie łączącej Spółkę z Wnioskodawcą. Na podstawie analizy zapisów tej umowy organ uznał, że Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży, ponieważ dokonuje sprzedaży rzeczy będących własnością Spółki. W stanie faktycznym sprawy, Spółka jedynie upoważniła Skarżącego do odbioru od klientów ceny należnej Spółce za sprzedane towary. Skarżący otrzymuje jedynie prowizję za sprzedaż rzeczy będących własnością innego podmiotu. W tym stanie faktycznym, w ocenie organu podatkowego, Wnioskodawca nie może być uznany za dokonującego sprzedaży, a jedynie za pośrednika przy dokonywaniu sprzedaży cudzej rzeczy.

W ocenie Organu podatkowego, opisana przez Wnioskodawcę umowa zawarta między stronami ma na celu uszczuplenie budżetu gminy, a więc ma charakter obejścia przepisów ustawy, o którym mowa w art. 58 § 1 K.c.

Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie art. 14j § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l. wskutek błędnego uznania, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że istota sporu sprowadza się do zasadności wydania przez organ interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i uznania, że prowadzona przez Skarżącego działalność nie jest "sprzedażą", o której mowa w tym przepisie.

WSA w Szczecinie wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 O.p.).

Sąd I instancji zauważył, że przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał na istotne z punktu widzenia interpretacji okoliczności, którymi związany jest organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. na dokonywanie sprzedaży towarów w imieniu własnym i na rzecz Spółki. Opisany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

Zdaniem Sądu wobec tak przedstawionego stanu faktycznego błędne jest stanowisko organu podatkowego, że Skarżący nie mógł zrealizować hipotezy art. 15 ust. 1 u.p.o.l., co czyni skargę uzasadnioną. Niezasadnie organ przyjął, że Skarżący działa jako pośrednik a zatem dokonuje jedynie czynności faktycznych, których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie, a osobą trzecią nabywającą towar będący własnością zleceniodawcy. Użyte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zwroty "dokonywanie sprzedaży", "prowadzona sprzedaż" posłużyły ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową, jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku. Podmioty, wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. podlegają obowiązkowi opłaty targowej od czynności określonych jako dokonywanie sprzedaży na targowiskach. Ustawodawca nie zawarł w przepisach prawa definicji legalnej pojęcia "sprzedaży", "dokonywanie sprzedaży" i "prowadzenia sprzedaży" oraz nie odesłał do definicji zawartych w innych przepisach prawa. Jednocześnie ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia "targowisko" w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. przez które należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Do pojęcia "sprzedaży" odnosi się też art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Konieczne zatem w ocenie Sądu I instancji, było dokonanie wykładni pojęcia "sprzedaż", "dokonywanie sprzedaży", "prowadzenie sprzedaży".

WSA w Szczecinie przytoczył definicję "sprzedaży" ze słowników języka polskiego w tym również definicję zamieszczoną w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl/). Z przytoczonych definicji pojęcia "sprzedaż" wynika, że pojęcie to swym zakresem obejmuje odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę pieniężną. Uzupełnieniem znaczenia pojęcia "sprzedaż" w języku ogólnym (etnicznym) mogą być definicje legalne pojęcia "sprzedaż" zawarte w innych aktach prawnych, są one jednak stosowane pomocniczo. Sąd I instancji wskazał, że stosując pomocniczo do ustalonego znaczenia pojęcia "sprzedaży" w języku ogólnym, definicje "sprzedaży" stworzone przez ustawodawcę na potrzeby innych aktów prawnych niż u.p.o.l., uzyska się znaczenie sprzedaży jako czynności odpłatnej.

Zdaniem Sądu I instancji, w art. 15 u.p.o.l., ustawodawca opodatkował czynność sprzedaży nie odnosząc jej do przedmiotu tej sprzedaży, ani do kwestii przedsiębiorcy zarejestrowanego zgodnie z przepisami. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez zwrot "dokonywanie sprzedaży", dlatego też należy przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko wykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 535 K.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana, gdyż sam ustawodawca wskazuje na "dokonywanie", a nie "dokonanie" sprzedaży. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Sformułowanie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska w celu sprzedaży produktów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez sprzedającego w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów.

Przedmiotem opłaty targowej jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku.

WSA w Szczecinie zauważył, że rozróżnianie typów działalności gospodarczej w ramach art. 15 u.p.o.l. miało sens przed zmianą brzmienia art. 15 u.p.o.l. tj. do dnia 19 czerwca 2011 r. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 102, poz. 584) była konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 (Dz. U. Nr 125, poz.1674) i wprowadziła do u.p.o.l. definicję "targowiska" jako miejsca, w którym prowadzona jest sprzedaż.

W ocenie Sądu, poszukując definicji "sprzedaży" można, także pomocniczo odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 535 K.c. Stanowisko organu podatkowego, że Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży tak wobec wyżej przedstawionego znaczenia pojęcia "dokonywania sprzedaży" jak i wobec przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że działa w imieniu własnym na rachunek Spółki, oferuje towar, składuje na stoisku, oczekuje na kontrahentów, zawiera umowy, przyjmuje zapłatę za towar, jest nieuprawnionym czynieniem ustaleń z zapisów umowy z uwzględnieniem art. 58 K.c. Sprzedając towar dostarczony przez Spółkę, Skarżący przenosił własność tych towarów na klientów, a ci uiszczali za nie odpowiednią cenę. Nie zmienia tego fakt, że sprzedaż dokonywana była na rachunek Spółki, która to relacja dotyczy jak słusznie wskazał Skarżący wewnętrznych relacji pomiędzy Skarżącym a Spółką. Spełniony został bowiem cel sprzedaży tj. przeniesienie własności towaru (wyrobu, rzeczy) i nastąpiła zań zapłata. Już sam fakt odpłatnego oferowania, w ocenie Sądu I instancji, należało poczytać za wyjście z ofertą sprzedaży, co było wystarczające dla zdefiniowania tej działalności jako sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Sądu I instancji z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że sprzedaży na targowisku dokonywał Skarżący we własnym imieniu i to on na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. był podatnikiem z tytułu tej opłaty. WSA w Szczecinie wskazał, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, określona we wniosku mieściła się w szerokim zakresie terminu "sprzedaży" w rozumieniu przepisu art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.o.l., co skutkuje powstaniem obowiązku w opłacie targowej.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie wniósł organ podatkowy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez niewłaściwą (rozszerzającą) interpretację zwrotu "dokonywanie sprzedaży" i uznanie, że za "dokonanie sprzedaży" należy w świetle naruszonego przepisu uznać czynność faktyczną wydawania towarów w zamian za zapłatę określonej sumy pieniędzy, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że to Skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty targowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołane obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Tak sformułowany zarzut kasacyjny należało uznać za bezzasadny.

Oceniając wykładnię art. 15 § 1 u.p.o.l. dokonaną przez Sąd I instancji należało wskazać, że zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 § 2 u.p.o.l.). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (art. 15 § 2b u.p.o.l.).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 K.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży. Powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy.

Szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" skutkuje tym, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. Przyjęcie, że pojęcie to oznacza zawarcie konkretnych umów sprzedaży powodowałoby, że każdorazowy pobór opłaty targowej wymagałby ustalenia, że podatnik w danym dniu na targowisku zawarł przynajmniej jedną umowę sprzedaży. Stanowisko takie jest nie do przyjęcia, gdyż oprócz tego, że jest sprzeczne z dosłownym brzmieniem powołanego przepisu to dawałoby podstawę do unikania płacenia opłaty targowej.

Brak zamieszczenia w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej sprawia, że odwołując się do wykładni systemowej należy sięgnąć do definicji sprzedaży z art. 535 k.c. Obowiązek poboru opłaty targowej wiąże ustawodawca z czynnościami określonymi jako sprzedaż dokonywana na targowisku. Skoro więc ustawodawca podatkowy nie określa w sposób autonomiczny pojęcia sprzedaży, należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej zastosować pojęcie sprzedaży jako jednej z instytucji uregulowanych w k.c. (P. Borszowski, Komentarz do art. 15 u.p.o.l. system informacji prawnej LEX Omega). Oznacza to, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. ma zastosowanie do osób dokonujących sprzedaży w przedstawionym powyżej szerokim rozumieniu tego pojęcia, jako sprzedawcy wskazani w art. 535 K.c. Z treści art. 535 K.c. wynika, że sprzedawcą jest podmiot, który na podstawie oświadczenia woli przenosi na kupującego własność rzeczy.

W złożonym w rozpoznanej sprawie wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał dokonywaną przez siebie sprzedaż. We wniosku Skarżący wskazał, że we własnym imieniu, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów dostarczonych mu przez Spółkę. Skarżący wskazał, że umowa na podstawie, której wykonuje te czynności jest rodzajem umowy franczyzowej i umowa ta w sposób zasadniczy różni się od umowy agencyjnej. W części wniosku zawierającej własne stanowisko Skarżącego w sprawie zadanego pytania Skarżący wskazał, że ma obowiązek rozliczać się z dokonanej sprzedaży ze spółką, jednakże we wniosku nie wskazano na czym rozliczenia te dokładnie polegają. Z zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego nie wynikało, że Skarżący nie jest właścicielem sprzedawanych przez siebie towarów. Przy tak opisanym stanie faktycznym mając na uwadze, że Skarżący jak sam wskazał we wniosku, dokonywał sprzedaży we własnym imieniu zasadnym było uznanie przez Sąd I instancji, że Skarżący był osobą dokonującą sprzedaży na targowisku, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 K.c. Wniosek ten uzasadniony ist twierdzeniem Skarżącego, że dokonywał sprzedaży we własnym imieniu. Dokonywanie sprzedaży we własnym imieniu oznacza zawieranie umów sprzedaży, w których Skarżący jest podmiotem wszelkich wynikających z tych umów praw i obowiązków przysługujących i obciążających sprzedawcę. Tezę tę uzasadniają poglądy doktryny dotyczące umowy komisu, w ramach której stosownie do art. 765 K.c. komisant dokonuje zakupu lub sprzedaży rzeczy ruchomych we własnym imieniu i na rachunek komitenta (zob. J. Frąckowiak, Prawo zobowiązań część szczegółowa w Z. Radwański (red.), System prawa prywatnego t 7, Warszawa 2011, s. 719. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 765 K.c. w A. Kidyba (red.) Kodeks Cywilny Komentarz, LEX). O prawidłowości stanowiska Sądu I instancji świadczy też zawarcie przez Skarżącego we wniosku informacji, że umowa łącząca go ze spółką różni się od umowy agencyjnej i że umowa ta jest formą umowy franczyzy. Umowa franczyzy zasadniczo nie jest umową pośrednictwa w sprzedaży. Na mocy tej umowy franczyzobiorca może korzystać ze znaku towarowego, know-how oraz źródeł zaopatrzenia w towary udostępnionych mu przez franczyzodawcę. Te okoliczności uzasadniają prawidłowość wniosku Sądu I instancji, według którego Skarżący sprzedając towary w warunkach opisanych we wniosku dział jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 K.c.

Sąd I instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjął, że organ w interpretacji indywidualnej powinien był dokonać kwalifikacji prawnej wyłącznie faktów wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i nie powinien był dokonywać kwalifikacji prawnej faktów ustalonych w postępowaniu dowodowym w oparciu załączoną do wniosku umowę. Z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że stan faktyczny opisany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu, do którego interpretacja ma zostać wydana oraz własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. w interpretacji należy dokonać oceny własnego stanowiska wnioskodawcy co do oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku a w przypadku uznania tej oceny za nieprawidłową organ ma obowiązek przedstawić w interpretacji prawidłową ocenę prawną faktów wskazanych we wniosku.

Wynikający z tych przepisów obowiązek oparcia interpretacji indywidualnej na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oznacza, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą też być zmieniane, ani uzupełniane w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2490/15 publik. CBOSA).

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, które ustalenie możliwe byłoby na podstawie innych dokumentów niż wniosek o wydanie interpretacji. Wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczony jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie wnioskodawca powołał we wniosku. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11; publik. CBOSA). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że głównym argumentem organu świadczącym o tym, że Skarżący nie był osobą dokonującą sprzedaży na targowisku jest okoliczność, że Skarżący nie był właścicielem sprzedawanych przez niego rzeczy. Okoliczność ta nie została wskazana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność ta wynika ze znajdującej się w aktach umowy łączącej Skarżącego ze Spółką. Z uwagi na treść art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. i wynikający z tych przepisów obowiązek wydania interpretacji wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie Sąd I instancji trafnie w zaskarżonym wyroku wskazał, że zaskarżona interpretacja mogła zawierać tylko kwalifikację prawną faktów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i jej przedmiotem nie mogły być fakty ustalone na podstawie dowodów. Konsekwencją tego jest także brak możliwości wyjścia poza te okoliczności przy rozpoznawaniu skargi przez Sąd I instancji.

Organ interpretacyjny w przypadku stwierdzenia, że opis stanu faktycznego jest niepełny i przez to nie pozwala na ocenę stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 O.p. wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o interpretację o opis dodatkowych okoliczności, które mają znaczenie dla oceny prawidłowości własnego stanowiska wnioskodawcy. Tylko w ten sposób organ może przy wydawaniu interpretacji indywidualnej uwzględnić okoliczności faktyczne, których podatnik nie podał w pierwotnie złożonym wniosku. W rozpoznanej sprawie organ nie wzywał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o dodatkowe okoliczności wynikające z umowy łączącej Skarżącego ze Spółką. W świetle powyższych wniosków dotyczących związania organu stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać, że podnoszone przez organ okoliczności wynikające z przedmiotowej umowy nie mogły być uwzględnione przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, jako okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie był podmiotem dokonującym sprzedaży na targowisku. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że okoliczności faktyczne wskazane w przedmiotowej umowie nie mogły świadczyć o zasadności skargi kasacyjnej.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.