Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 671/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Marek Kołaczek – spr. Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...].

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wyjaśniono, że A. S. wraz z małżonką D. S. w dniu [...] r. uzyskali przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...], z czego na podatnika, zgodnie z ustawową wspólnością majątkową, do rozliczenia przypada kwota [...] zł.

W dniu [...]r. podatnik złożył oświadczenie, w trybie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w/w przychód zamierza wykorzystać na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży gruntu, albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wyjaśniono, że podatnik celem wykazania spełnienia powyższego warunku przedłożył:

- akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...] dotyczący zakupu prawa własności działki rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, położonej w Z.,

- zaświadczenie Urzędu Miejskiego w Z. z dnia [...] r. w sprawie oznaczenia w ewidencji gruntów zakupionej działki,

- decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa, w następstwie którego wydał decyzję będącą przedmiotem postępowania odwoławczego.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Urząd Skarbowy odwołał się do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wskazując, że treść przepisu nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków finansowych uzyskanych przez podatników ze sprzedaży opisanego wyżej prawa na zakup gospodarstwa rolnego czy gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Dodano, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że na zakupionej działce podatnicy zamierzają zbudować dom mieszkalny dla rolnika.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla sprawy. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że pieniądze wydatkował na zakup gruntów ornych, na którym to gruncie będzie stał dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Podkreślił, że dopełnił wszystkie wymogi na dowód czego przedłożył decyzję o warunkach zabudowy.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym, źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa. Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- budynku mieszkalnego lub jego części,

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

- gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

- lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym

- oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] r. ( ... ) małżonkowie nabyli niezabudowane działki rolne oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...]. Stwierdzono, że z aktu notarialnego wynika, że "przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny, stanowić będzie u nich gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na którym prowadzić będą działalność rolniczą".

Z kolei z decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że " ... w planie zagospodarowania przestrzennego miasta Z. – działka ta położona jest na terenie przeznaczonym na cele rolne".

Z zaświadczenia z dnia [...] r. nr [...] Urzędu Miejskiego w Z. wynika zaś, że działka oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] to "teren upraw polowych, zlokalizowanych częściowo w granicach projektowanego Rezerwatu [...] i Parku Krajobrazowego " [...]" – do adaptacji. Dla terenów tych obowiązują zasady użytkowania, określone w ustaleniach ogólnych dla stref ochronnych krajobrazu. Dopuszcza się budowę dróg gospodarczych". Natomiast działka oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] to "teren zabudowy zagrodowej do adaptacji".

Oceniając powyższe dowody organ odwoławczy stwierdził, że nie została wypełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która powodowałaby zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, bowiem podatnicy nie nabyli gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzając, że dotyczy ona wybudowania zagrody siedliskowej obejmującej budynek mieszkalny i budynek dla obsługi produkcji rolnej. Organ odwoławczy zauważył, że z treści tej decyzji wynika, iż "gruntami rolnymi są między innymi grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej, zatem podstawowa funkcja terenu objętego wnioskiem pozostaje niezmieniona". Zatem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – grunty w granicach terenu obejmującego działki [...] i [...] nabyte zostały jako gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a decyzja Prezydenta Miasta Z.z [...] r. wydana została po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto nie uległ zmianie charakter gruntów.

W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie § 3 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r. Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, który definiuje działkę budowlaną jako "wydzieloną część terenu, przeznaczoną pod zabudowę, na której znajdują się już budynki lub dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu".

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakupiona działka [...] to teren zabudowy zagrodowej do adaptacji – czyli na tej działce już wówczas można było budować dom. Dodał, że w związku z tym, iż trwają prace nad nowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Z., teren ten jest przeznaczony na następujące cele:

- częściowo jako teren o przeznaczeniu podstawowym dla lokalizacji zabudowy mieszkaniowej o przewadze zabudowy jednorodzinnej,

- częściowo jako teren użytków rolnych.

Skarżący zaznaczył, że otrzymał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu od Prezydenta Miasta Z. w dniu [...] r. na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Stwierdził, że budynek taki jest budynkiem mieszkalnym. W tej sytuacji podniósł, że zakupione grunty należy uznać za tereny pod budowę budynku mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważono, że rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1994 r. Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 10 z 1995 r., poz. 46 ze zm.), które utraciło moc obowiązującą 16 grudnia 2002 r. jak i późniejsze rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., zostały wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 207 z 2003 r., poz. 2016 ze zm.), a ich zakres przedmiotowy jest związany bezpośrednio z warunkami techniczno-budowlanymi jakim powinny odpowiadać budynki, związane z nimi urządzenia i działki przeznaczone pod zabudowę. W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego – zarzut odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów budowlanych należy uznać za bezzasadny.

W obszernym piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "grunt" ani pojęcia "nabycie gruntu". W tej sytuacji należy się odnieść do przepisów Kodeksu cywilnego. Następnie odniósł się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że przepis ten wymaga, aby nabywany grunt był gruntem "pod budowę budynku mieszkalnego". Sformułował pogląd, że nie wydaje się możliwa inna interpretacja tego pojęcia niż taka, że chodzi o taki grunt, na którym może być wzniesiony budynek mieszkalny.

W dalszej części pisma odwołał się do pojęcia budynku mieszkalnego zawartego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i rozporządzeniu wykonawczym, stwierdzając w konkluzji, że przez "budynek mieszkalny", o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć taki budynek, który przeznaczony jest wyłącznie, albo w zasadniczej jego części, do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Następnie stwierdził, iż wskazanie, że nabyte grunty stanowić będą gospodarstwo rolne było określeniem tej nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czego organy podatkowe nie dostrzegają.

Podniósł, że podstawowe znaczenie w sprawie ma decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z dnia [...] r. Przyznał, że decyzja ta wydana została po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z treści tej decyzji wynika, że uprawniony organ stwierdził, że na nieruchomości nabytej przez niego wraz żoną w umowie sprzedaży z dnia [...] r. może być zrealizowana inwestycja, której elementem jest budynek mieszkalny. Podkreślił, że pomiędzy [...] r. a [...] r. nie uległ zmianie stan prawny dotyczący możliwości wzniesienia budynku mieszkalnego na nabytej nieruchomości.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, w zasadzie powielił jedynie twierdzenia zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Ponadto podniósł, że wydana po upływie dwóch lat decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., dotycząca wybudowania zagrody siedliskowej dla obsługi produkcji rolnej, – jak wynika z zaświadczenia z dnia [...] r. – dotyczy działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], której ogólna powierzchnia wynosi ponad 2000 m2 i tylko jej część ewentualnie mogłaby zostać zabudowana budynkiem mieszkalnym. Ustosunkowując się do twierdzenia podatnika, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z dnia [...] r. potwierdzała możliwość wybudowania na nabytym gruncie budynku mieszkalnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja ta wywołuje skutek na przyszłość, bowiem umożliwia rozpoczęcie procesu inwestycyjnego, co może powodować z kolei, iż grunt stanie się przeznaczonym pod budowę budynku. W przeciwnym bowiem wypadku każdy grunt od momentu nabycia mógłby być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, licząc od chwili stosownej decyzji, a więc ze skutkiem wstecznym. W konkluzji stwierdził, że skoro od dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia [...] r. istniała możliwość ubiegania się o zezwolenie na budowę budynku, to nie sposób stwierdzić, że w momencie nabycia gruntu był on przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego

Na rozprawie strony podtrzymały prezentowane stanowiska przy czym pełnomocnik organu odwoławczego nie znalazł podstaw do załatwienia sporu w drodze mediacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnicy nabywając aktem notarialnym z dnia [...] r. prawa własności działek o numerach [...] i [...], wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wydatkowali przychody ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zaprezentowanych przez strony stanowisk prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy prezentują one, co do zasady, stanowisko, iż przez pojęcie "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" rozumieć należy grunt, na którym podatnik w momencie jego nabycia mógł wybudować budynek mieszkalny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7.07.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 436/97 stwierdził, że " ... za grunt pod budowę budynku mieszkalnego należy rozumieć taki grunt, który w chwili zakupu, z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika, może być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe".

Powyższą wykładnię należy w pełni zaakceptować. W konsekwencji spełnienie opisanych wyżej warunków uprawnia podatnika do skorzystania z preferencji podatkowych związanych z nabyciem gruntów pod budowę budynku mieszkalnego.

Organy podatkowe odwołując się do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stwierdziły, że treść przepisu nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków finansowych uzyskanych przez podatników ze sprzedaży opisanego wyżej prawa na zakup gospodarstwa rolnego czy gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego oraz, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że na zakupionej działce podatnicy zamierzają zbudować dom mieszkalny dla rolnika.

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić.

Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, że wniosek powyższy organy podatkowe wyprowadziły z treści aktu notarialnego oraz na podstawie analizy decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] z której wynikało, że " ... w planie zagospodarowania przestrzennego miasta Z. – działka ta położona jest na terenie przeznaczonym na cele rolne" a także na podstawie analizy zaświadczenia z dnia [...] r. nr [...] Urzędu Miejskiego w Z. z którego wynikało, że działka oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] to "teren upraw polowych, zlokalizowanych częściowo w granicach projektowanego Rezerwatu [...] i Parku Krajobrazowego " [...]" – do adaptacji. Dla terenów tych obowiązują zasady użytkowania, określone w ustaleniach ogólnych dla stref ochronnych krajobrazu. Dopuszcza się budowę dróg gospodarczych". Natomiast działka oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] to "teren zabudowy zagrodowej do adaptacji".

W pierwszej kolejności zaakcentować należy, że organy podatkowe przywołując powyższe dowody nie dokonały ich wszechstronnej oceny. Zauważyć bowiem trzeba, iż wniosek organów podatkowych opiera się stwierdzeniu, że nabyta przez podatników działka znajduje się w planie zagospodarowania przestrzennego miasta Z. na terenie przeznaczonym na cele rolne. Niewątpliwie postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego powinny być również brane pod uwagę przy ustalaniu, czy na danym gruncie może być wybudowany budynek mieszkalny. Plan ten jednak nie może być jedynym dokumentem rozstrzygającym o tym, co może być wzniesione na danym gruncie. Ustalając czy na danym terenie może być wzniesiony budynek mieszkalny niezbędnym jest wzięcie pod uwagę postanowień Prawa budowlanego oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero analiza tych wszystkich regulacji pozwoli stwierdzić, czy na danym terenie można postawić budynek mieszkalny. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawą między innymi wymiaru podatku i świadczeń powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że klasyfikacja gruntów na potrzeby opodatkowania, w tym również ustalenia, czy dany grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywana winna być na podstawie ewidencji gruntów. Dane wynikające z ewidencji gruntów powinny być podstawą określenia tego, czy jest to grunt pod budowę budynku mieszkalnego również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to brzmienie art. 194 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów jest niewątpliwie takim "dokumentem urzędowym". W związku z tym winna być uwzględniona przy określaniu charakteru spornego gruntu.

W rozpatrywanej sprawie ani z planu zagospodarowania przestrzennego ani z innych dokumentów nie wynika zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych na spornym gruncie.

Zauważyć bowiem trzeba, iż z zaświadczenia z dnia [...] r. nr [...]Urzędu Miejskiego w Z. (na które powołują się między innymi organy podatkowe) wynikało między innymi, że działka oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] to "teren zabudowy zagrodowej do adaptacji". Organy podatkowe w ogóle faktu tego nie poddały analizie. Dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do decyzji Prezydenta Miasta Z. z [...] r., dotyczącej wybudowania zagrody siedliskowej dla obsługi produkcji rolnej i zaświadczenia z dnia [...] r. stwierdzając, że dotyczy ono działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], której ogólna powierzchnia wynosi ponad 2000 m2 i tylko jej część ewentualnie mogłaby zostać zabudowana budynkiem mieszkalnym.

W tym miejscu koniecznym jest zwrócenie uwagi na fakt, że skład orzekający stoi na stanowisku, że za grunt pod budowę budynku mieszkalnego należy uznać każdy grunt, na którym podatnik w momencie jego nabycia może zgodnie z obowiązującym prawem wybudować budynek mieszkalny. Może to być zatem grunt rolny – działka siedliskowa, w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie można wywieść, że nabywane grunty muszą wyłącznie zaspokajać potrzeby mieszkaniowe. Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6.11.2003 r. sygn. akt SA/Bd 2265/03, zgodnie z którym : " ... Grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny; przeznaczeniem ich bowiem nie jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie do działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących". Taka interpretacja nie tylko bowiem zawęża ustawowo określony zakres zwolnienia, ale również nie znajduje racjonalnego uzasadnienia celowościowego (por. L Etel w glosie do niniejszego wyroku opubl. OSP 2000/11/163).

W konkluzji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) nie wyjaśniły istotnych okoliczności spraw dotyczących charakteru nabytego przez podatników gruntu. W szczególności nie dokonały rzetelnego sprawdzenia na podstawie ewidencji gruntów, czy sporne grunty w chwili zakupu, z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatników, mógł być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe.

Organy podatkowe winny również po ustaleniu powyższych okoliczności ustosunkować się do twierdzenia skarżącego, że pomiędzy [...] r. a [...] r. nie uległ zmianie stan prawny dotyczący możliwości wzniesienia budynku mieszkalnego na nabytej nieruchomości.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku.

Sąd nie orzekł o kosztach po myśli art. art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), albowiem skarżący nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów.