Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1601/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt. 1, art. 3 pkt. 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 10 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz T. S.A. w W. kwotę 4516 (cztery tysiące pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1264/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 10 września 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 5 czerwca 2008 r. określającą spółce T. S.A. w W. (zwanej dalej T. S.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 258.346 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że T. S.A w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z działalnością gospodarczą i budowle o wartości 10.819.930 zł, i łączną kwotę podatku wynikającą z deklaracji w wysokości 257.250 zł. Z kolei w korekcie deklaracji podatkowej złożonej w dniu 19 września 2007 r. strona w pozycji "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wykazała stanowiącą podstawę opodatkowania wartość w kwocie 6.881.681 zł.

Wobec tego organ podatkowy I instancji wydał decyzję, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 258.346 zł. za podstawę prawną przyjmując art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej jako u.p.o.l. i uznając, że kable telekomunikacyjne, jako element techniczny, stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją, w której się znajdują i są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uznało, że w opisanym powyżej stanie sprawy decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa podatkowego zarówno w sferze materialnoprawnej, jak i proceduralnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej. Organ podatkowy I instancji w prawidłowy sposób zinterpretował zatem przepisy podatkowe, mające zastosowanie w tej sprawie i słusznie uznał, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z zawartością, na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczyniła to spółka.

W skardze na tę decyzję T. S.A., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzającej go decyzji Prezydenta Miasta L., zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez brak przedstawienia dowodu na okoliczność nieprawidłowości deklaracji, zakwestionowanie zeznanej wysokości zobowiązania podatkowego w korekcie deklaracji przez dane wynikające z deklaracji pierwotnej, wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji polegającej na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, że obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga była niezasadna.

Sąd uznał, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z analizy treści tego przepisu Sąd wywiódł, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe". W ocenie Sądu wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych, co do których przynależności nie ma wątpliwości, do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu - doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma żadnych uzasadnionych przesłanek zakwestionowania przynależności sieci telekomunikacyjnych, przewodów (tradycyjnych albo światłowodów), punktów wzmacniających sygnał elektromagnetyczny, punktów przecięcia się sieci oraz zespołów urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media, do sieci technicznych. Sąd podkreślił dalej, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzutu skargi kwestionujący wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wartość przedmiotu opodatkowania - kablowych linii telekomunikacyjnych - wynika z porównania danych wskazanych przez T. S.A. w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z przedłożonej później korekty, a różnicę tę skarżąca wyjaśniła w ten sposób, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych.

W skardze kasacyjnej T. S.A. zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

a) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego,

b) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organu podatkowe, a zatem sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r.

c) tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił decyzji SKO w L. w sytuacji, w której:

1) decyzja ta naruszała wymienione wyżej przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to według Spółki polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2007, są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez T. S.A. do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l.;

2) decyzja ta naruszała art. 21 § 2 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. , naruszenie to polegało na:

- uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

III. art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) dalej jako p.u.s.a. przez pominięcie przez WSA we Wrocławiu kontroli zgodności decyzji SKO w L. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowę w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO w L. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO w L., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu:

VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art.1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, polegającą na:

- uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów,

- utożsamiania sieci technicznej, będącej budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z siecią telekomunikacyjną w rozumieniu przepisów prawa telekomunikacyjnego,

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. nie należy odwoływać się do przepisów rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie podczas, gdy przepisy tego rozporządzenia stanowią również przepisy prawa budowlanego,

- uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno – użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.;

VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

VIII. 21 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowy.

T. S.A. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od organu – SKO w L. na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegający na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez T. S.A. do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Stwierdzić trzeba więc, że nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w pierwotnie złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z powołanym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odnieść się też do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie, w jakim wnosząca skargę kasacyjną spółka kwestionuje zakwalifikowanie linii telekomunikacyjnych w studzienkach kanalizacyjnych jako obiektów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08 i II FSK 1582/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a

-----------------------

3