Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 237/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwoty [...] zł ([...] złotych) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej ([...],[...],[...] i [...]), pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] obowiązującego do [...] r. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości [...] USD. Kwota ta została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego faktur wystawionych przez [...] firmę "B" o nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego i były podstawą wpisu do rejestru leków w dniach [...] -[...] września 2001 r.

W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów, gdyż pomijała noty kredytowe wystawione w 2001 r., które w rzeczywistości miały wpływ na wartość celną importowanych leków. "A" S.A. sporządzała miesięczne raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do [...] firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których wskazana wyżej firma udzielała 4 % upustu z tytułu prowadzenia składu celnego oraz prowizję 1 % wartości sprzedanych produktów tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych. Powyższe zasady rozliczeń wynikały postanowień zapisów art. 11.1 Umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej [...] r. przez obie firmy. Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem prowizji (upustów) wynikających z not kredytowych, co potwierdzają zapisy na fakturach.

Podczas kontroli ujawniono notę kredytową nr [...] z [...] r. w kwocie [...] USD stanowiącą rabat finansowy w wysokości 5 % od wartości faktury handlowej nr [...] z [...] r. opiewającej na kwotę [...] USD (wystawioną na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...] sporządzonego przez importera, a obejmującej towar wskazany w poz. 2-4 w przedmiotowym zgłoszeniu).

"A" S.A. dokonując płatności na rzecz eksportera pomniejszyła kwotę wynikającą z faktury nr [...] z [...] r. o wartość przyznanego rabatu (z noty kredytowej - 5 %), co potwierdzają adnotacje na powyższej fakturze.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b , art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z art.26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] października 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej towarów wymienionych w pozycji 2 -4.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części 1 – Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. a, art.17 Protokołu Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. Do DZ. U. Nr 158, poz.809 z 1996 r.) , art. 5 ust. 1 pkt 3, art.19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług (7 %), uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" S.A.".

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 §1 i § 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Kwoty wykazane w notach kredytowych nie stanowiły upustu od zakupionego towaru, lecz były związane z terminową zapłatą i prowadzeniem przez "A" S.A. składu celnego, w którym przechowywano towary dostawcy. Wystawienie not kredytowych nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej. Jako właściwą podstawę prawną wskazał art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz.1290 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623). W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] października 2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez firmę "B" SA, które potwierdzają, iż firma ta udzielała w 2001 r. "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz eksportera realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tą firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A., ale pomniejszone o upusty 1 % i 4 % (noty kredytowe obejmują upust 5 %).

"A" S.A. łączyła z firmą "B" "Umowa konsygnacji i sprzedaży dotyczącą utworzenia składu celnego i sprzedaży ze składu celnego" nr [...] zawarta [...] r. Z umowy tej wynika, ze jedynym właścicielem wszystkich produktów w składzie celnym jest wysyłający (pkt 2.1). Odbiorca będzie sprzedawać produkty na ustalonym terytorium po cenach określonych zgodnie z zaleceniami wysyłającego.... Zmiana ceny dla odbiorcy jest wiążąca dla odbiorcy od momentu otrzymania nowych cen, co następuje na piśmie z 30 dniowym wyprzedzeniem (6.1). W art. 11 tej Umowy "Prowizja" ustalono, że odbiorca ("A" S.A.) otrzyma rabat w wysokości 4 % obliczony na podstawie miesięcznych wartości produktów oraz będzie przyznane dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 1 % wartości wyprowadzonych ze składu celnego towaru w danym miesiącu w celu pokrycia kosztów raportu i kosztów utrzymania składu celnego przez "A". Rozliczenia będą robione na podstawie faktury VAT wystawionej przez "A" i poprzez kompensowanie należnej przez "A" kwoty na rzecz "B". Eksporter przyzna dodatkową prowizję od obrotu kwartalnego w wysokości:

- 2 % przy obrocie [...]-[...] USD,

- 4 % przy obrocie [...] – [...] USD,

- 5 % przy obrocie [...]- -[...] USD,

- 7 % przy obrocie powyżej [...] USD.

Odbiorca przyśle wysyłającemu fakturę dotyczącą prowizji kwartalnie.

Faktury były wystawiane na podstawie przekazywanych przez importera comiesięcznych raportów o stanie leków w składzie celnym (art. 8.1 Umowy), a wskazywane na notach kredytowych upusty dotyczyły wyszczególnionych na fakturach leków. Raport sprzedaży i magazynowania leków sporządzony nie później niż 10 dnia każdego miesiąca opisywał szczegółowe ilości i rodzaj produktów wydanych z magazynu od pierwszego dnia poprzedniego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca. Spółka "B" zaś wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem, na dzień przyjęcia do magazynu.

Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego i była realizowana w sposób ciągły, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Udzielenie upustu było oczywiste i wynikało jednoznacznie z umowy.

Zgodnie z Umową konsygnacji i sprzedaży firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży leków nr [...] wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. na kwotę [...] USD oraz odpowiednio z tej faktury notę kredytową nr [...] z [...] r. na kwotę [...] USD – odpowiadającą 5 % upustowi, a "A" S.A dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z wystawionej dla niej noty kredytowej. W fakturze zostały ujęte leki wymienione w pozycji 2-4 SAD.

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem noty kredytowej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów wymienionych w pozycji 2 - 4 zgłoszenia celnego, a dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] października 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikającą z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upust wykazany w odnoszącej się do niej nocie kredytowej, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jak art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1, art. 120 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielona premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyznanie skarżącej premii nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podkreślono, ze podstawą przyznania premii była Umowa o dystrybucji, a tym samym świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz importera było konsekwencja zawartych w umowie zobowiązań, jak administrowanie magazynem czy terminowe płatności. Tym samym upusty nie obniżały wartości towaru lecz stanowiły potracenie na podstawie dwóch różnych tytułów. Otrzymana premia nie dotyczyła zatem zgłoszenia celnego i nie mogła mieć wpływu na ceny towarów objętych zgłoszeniem celnym, a w szczególności pomniejszać wartość celna towaru. Nie musiała tez stanowić załącznika do zgłoszenia celnego.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała premię, to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony (za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96). Na koniec podkreślono, ze art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej zawiera katalog zamknięty rozstrzygnięć, które mogą zapaść w II instancji i nie ma w nim "uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego lecz faktury ujawnione w trakcie kontroli, pomniejszone o kwotę wynikającą z not kredytowych. Faktem pozostaje, że wystawione przez eksportera noty kredytowe obniżały zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł.- Oddział w K. udzielił pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] października 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru towarów. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ prowizji (upustów) przyznanej "A" S.A. przez eksportera, czyli [...] firmę "B" SA, na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Prowizje za obrót (4 %) i na koszty prowadzenia składu celnego (1 %) wynikały z art. 11 Umowy o konsygnacji i sprzedaży dotyczącej utworzenia składu celnego i sprzedaży ze składu celnego nr [...] z [...] r. pomiędzy "A" S.A. w Ł.– Oddział K. z firmą "B" i nie były zależne od ilości sprzedanych leków. Były ustalane notami kredytowymi do faktur sprzedaży wystawionych przez eksportera na podstawie raportu sprzedaży sporządzonego przez importera zgodnie z zapisem zawartym w art. 8 powyższej Umowy.

W umowie tej określono również zasady wystawiania faktur i terminy płatności za zakupione leki. W art. 8.1 ustalono, że "A" S.A. nie później niż w terminie 10 dnia każdego miesiąca prześle eksporterowi" "raport o stanie produktów w składzie celnym" określający dokładną ilość i rodzaj produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Zaś na podstawie takiego raportu eksporter przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego, z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia towaru do magazynu, na produkty wyprowadzone z tego magazynu w poprzednim miesiącu. W terminie 50 dni od daty wystawienia faktury sprzedaży, dystrybutor ("A" S.A.) jest zobowiązany do zapłaty (8.2).

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki. Płatności były wykonywane na podstawie faktury wystawionej według zasad określonych w opisanej wyżej umowie z dnia [...] r.

Firma "B" wystawiła w dniu [...] r. fakturę nr [...], w której ujęte zostały towary wyprowadzone ze składu celnego przez "A" S.A. w okresie od [...] sierpnia do [...] września 2001 r., w tym towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Płatność na rzecz eksportera dokonana została w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze z dnia [...] r., a kwotą wynikającą z noty kredytowej wystawionej [...] r. nr [...] na kwotę [...] USD (5 %). Podkreślić trzeba, że zarówno faktura i odnoszące się do niej nota kredytowa wystawione zostały po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, ale na podstawie ustaleń wynikających z Umowy z [...] r.

Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio".

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym ( pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej.

Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru (por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w ONSAiWSA, nr 2, poz. 48).

Nie może być uznana za trafną argumentacja skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznane premie (upusty) przez eksportera leków ściśle związana jest z wartością transakcyjną towaru. Premia, w świetle Umowy o konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] r., stanowi świadczenie sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem jej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. Istniały zatem podstawy do obniżenia wartości celnej w stosunku do deklarowanej, o kwotę wykazaną w nocie kredytowej.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd uznał, że zgłoszenie celne uzupełniające w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] października 2001 r. i dotyczyło wpisów do rejestrów dokonanych w dniach [...] -[...] września 2001 r., czyli pod rządami ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na wstępie rozważań wyjaśniono, że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego (art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli w dniach kiedy dokonano wpisu do rejestrów. W tej sytuacji w sprawie określenia podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w tej dacie. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z wpisem towarów do rejestrów, mającym taką samą moc prawną jak przyjęcie zgłoszenia celnego, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe - materialnoprawne, obowiązujące w dniu wpisu towarów do rejestru.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (str. 3 decyzji).

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wskazany art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji organu I instancji powołano art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ I instancji.

Zarzut strony skarżącej o wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia nieznanego ustawie, został odczytany przez Sąd jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku można jedynie rozważać, czy miało to wpływ na wynik sprawy.

Na koniec wyjaśnić trzeba, że Sąd "z urzędu" sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.

W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.