Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 558/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 października 2015 r., III SA/Wa 2347/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 28 maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2011 r. ustalono: 1) odliczenie przez skarżącą kwot podatku naliczonego mającego wynikać z wystawionych przez J. Sp. z o.o. "pustych" faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostaw oleju napędowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach; 2) nieodliczenie i nieodprowadzenie za poszczególne miesiące 2011 r. podatku akcyzowego od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono, że należny podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; 3) nienaliczenie i nieodprowadzenie za poszczególne miesiące 2011 r. stosownej opłaty paliwowej od wprowadzonego na rynek krajowy oleju napędowego z nieznanego źródła.

2.1. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 marca 2014 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej DIS zaskarżoną decyzją z 28 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że z zeznań prokurenta skarżącej spółki wynika, iż nie miał on wiedzy o transakcjach wynikających z przedstawionych faktur, nie interesował się tym skąd pochodzi nabywane paliwo, nie potrafił wskazać także szczegółów dotyczących jego transportu oraz osób dostarczających paliwo. Organ podkreślił, że w toku postepowania spółka nie przedstawiła umów ze spółką J. dotyczących współpracy w 2011 r., a dodatkowo spółka nie przedłożyła dokumentacji wskazującej na dokonanie weryfikacji kontrahenta w trakcie współpracy w 2011 r. Organ wskazał również, że wszelkie należności z tytułu rzekomej współpracy z J. były regulowane przez skarżącą wyłącznie w formie gotówkowej. Organ podkreślił ponadto, iż spółka J. nie figuruje w ewidencji akcyzy krajowej i nie składała w 2011 r. deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacała podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy odnotował również w tym zakresie, że za 2011 r. spółka J. nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników. Ponadto informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazują, że spółka J. nie posiadała w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu.

Z ustaleń organu wynikało również, iż wskazane jako dostawcy spółki J.o podmioty (PHU M.-Z. Sp. z o.o. oraz B & M H. M. i S. Sp.j.) były podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi w 2011 r. działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że spółka J. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności sprzedaży na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe zostało również potwierdzone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w której m.in. określono spółce J. na podstawie art. 108 ust. 1 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej.

Nawiązując w dalszej kolejności do kwestii istnienia po stronie skarżącej świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur", organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem nie można uznać by skarżąca dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, wystawcy spornych faktur. Jak wskazuje bowiem ustalony stan faktyczny, skarżąca dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżąca nie skorzystała z podstawowych narzędzi służących do weryfikacji kontrahenta, których wykorzystanie stanowi minimum należytej staranności. Tym samym nie można stwierdzić, że skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2011 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonano bowiem ani sprawdzenia spółki J. we właściwym urzędzie skarbowym, ani sprawdzenia, czy wskazana spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że rynek paliw jest specyficznym rynkiem narażonym na występowanie zjawiska szarej strefy, gdyż w obrocie paliwami funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwami, a to nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności czy wystawca faktury jest sprzedawcą. Skarżąca nie tylko nie posiadała podstawowej wiedzy na temat bezpośredniego wystawcy faktur, tj. spółki J., ale także nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia oleju napędowego. Skarżąca nie posiadała informacji dotyczących możliwych dostawców paliwa do spółki J., środków transportu czy osób je przywożących.. Ponadto jako przejaw braku należytej staranności w kontaktach ze spółką J. organ odwoławczy uznał też fakt, iż jedynie ze spółką J. skarżąca miała regulować płatności z pominięciem jej rachunku bankowego.

3. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 lipca 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.),

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

II. przepisów postępowania, tj.:

1) opisanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.;– zwanej dalej: "O.p.") zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego), poprzez uniemożliwienie Skarżącej wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych,

3) art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem,

4) art. 123 § 1 O.p., poprzez ograniczenie prawa skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie skarżącej zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach,

5) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co ujawniło się w sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia do zaskarżonej decyzji,

6) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

7) art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg skarżącej za dowód tego, co wynika z ich zapisów

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

3.1.W piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że spółka J. w istocie nie dokonywała sprzedaży paliwa dla skarżącej. Zdaniem Sąd pierwszej instancji u, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż obydwaj rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. B & M H. M. i S. Sp. jawna i M.-Z. Sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez te podmioty faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego. Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J. Zatem zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały PHU M. – Z. Sp. z o.o. oraz B & M H. M. i S. Sp. jawna, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Firmowane przez ww. spółki faktury są fakturami "pustymi", czyli fakturami które nie odzwierciedlają faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości pochodzenia rzekomego towaru od innych niż wyżej wskazane podmiotów.

Sąd pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał, iż podmioty wskazywane jako dostawcy oleju stanowiącego przedmiot dostawy z J. Sp. z o.o. do skarżącej albo nie były w 2011 r. w ogóle dostawcami paliw do J., albo nie mogły być dostawcami paliw ponieważ nie tylko nie były w 2011 r. firmami formalnie zarejestrowanymi, jako podatnicy podatku VAT, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane adresowe jakimi się posługiwały nie były prawdziwe. Nie posiadały także stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami, a co za tym idzie nie mogły posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw. W ocenie Sądu pierwszej instancji J. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności sprzedaży na rzecz skarżącej.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż J. Sp. z o.o. nie dysponowało w ogóle olejem napędowym, gdyż wskazani dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, posługiwali się nieprawdziwymi danymi (nazwy, siedziby czy personalia prezesów), nie posiadali stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go zatem posiadać, a następnie sprzedawać. Ponadto J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Z uwagi na to nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel olejem napędowym, a tym samym nie mogła go odsprzedać skarżacej. Nie sposób więc przyjąć, że sporne między stronami faktury, na których jako wystawca figuruje J. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie była spółka J. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszelkie płatności na rzecz spółki J. były regulowane przez skarżącą wyłącznie w formie gotówkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawił wątpliwości, że faktury wystawione przez spółkę J. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby następnie sprzedać skarżącej. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W ocenie Sadu pierwszej instancji został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny jej legalności. Organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w związku z art. 122 oraz 196 § 1 O.p., polegający na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez Stronę dowodów. Okoliczność, iż spornych usług nie mógł wykonać podmiot wskazany w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca wskazała na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie tych dowodów nie wniosłoby niczego nowego do wyjaśnienia sprawy i tylko przedłużyłoby prowadzenie postępowania. Okoliczności związane z dokonywaniem i rozliczaniem dostaw stwierdzone zostały – zdaniem Sądu - innymi dowodami, w tym zeznaniami złożonymi przez Prokurenta skarżącej E. B. oraz Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca J. Sp. z o.o. P. J., tj. osób najbardziej kompetentnych i zorientowanych w rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami, a przede wszystkim w organizacji dostaw paliw i ich rozliczeń gotówkowych. Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały dostaw do oleju napędowego, czy też istnienie kontaktów pomiędzy skarżącą a P. J. Organy zakwestionowały dokonanie dostaw tego oleju przez J. sp. z o.o. Zatem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków mogłyby wykazać rodzaj dostarczanego towaru, czyli istnienie oleju napędowego, miejsce załadunku i pochodzenie paliwa. Ustalenie tych okoliczności nie wpływało jednak na prawo spółki do odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., gdyż nie był on faktycznym dostawcą oleju napędowego na rzecz spółki.

Za nieuzasadniony uznał również Sąd pierwszej instancji zarzut dokonywania sprzecznych ustaleń przez organ kontroli skarbowej. Ocena zeznań złożonych przez P. J. nastąpiła z uwzględnieniem możliwości wpływu przebytej przez niego choroby na składane wyjaśnienia. Zasadnie też organ wziął pod uwagę stan zdrowia P. J., odmawiając dokonania ponownego przesłuchania tego świadka. Należy jednocześnie zauważyć, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie może być obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał ponadto zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach. Żądanie przez Skarżącą powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Skoro powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się zaś w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż mając na uwadze to, że organy wykazały że faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji księgi skarżącej, w zakresie w jakim ujęto te faktury, nie mogą zostać uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro w niniejszym postępowaniu zostało dowiedzione, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę J. w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, to tym samym zasadnie również uznano, że skarżąca nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zakwestionowane przez organ faktury od strony materialnoprawnej były fakturami nierzetelnymi, a tym samym są one prawnie bezskuteczne.

Odnosząc się do "dobrej wiary" w stosunkach z kontrahentem Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miały miejsca transakcje łańcuchowe. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że J. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ustalone okoliczności związane z rzekomym nabyciem przez J. Sp. z o.o. oleju napędowego, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania olejem napędowym według jej uznania. W przypadku J. Sp. z o.o. mamy bowiem do czynienia jedynie z "pustymi" fakturami pozorującymi obrót olejem napędowym. W przedmiotowej sprawie J. Sp. z o.o. nie posiadało nawet możliwości rozporządzania tym towarem jak właściciel. Ponadto konstrukcja transakcji łańcuchowych zakłada, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy. Podmioty M.-Z. Sp. z o.o. oraz B&M H. M. i S. Sp. jawna nie dysponowały faktycznie jakimkolwiek olejem napędowym, a zatem nie mogły go wydać końcowemu podmiotowi, tj. skarżącej.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku, polegający na braku odniesienia się do argumentów skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów skarżącej zwalczaną przez nią argumentacją DIS, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącej przez Sąd, przy pomocy własnych, a nie zapożyczonych od organu argumentów, dlaczego argumenty skarżącej okazały się bezzasadne i dlaczego za zasadną należało uznać argumentację organu;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez J., stwierdzające nabycie przez skarżącą oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy J. a skarżącą, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań E. B. i P. J. oraz pominięcia takich bezspornych okoliczności, jak posiadanie przez J. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca nabyła w rzeczywistości od J. olej napędowy zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur;

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. i nie działała w dobrej wierze, bo niepodjęła w 2011 r. czynności w celu sprawdzenia J., do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in., długoletnia współpraca skarżącej i spółki J., posiadanie przez spółkę J. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez skarżącą od J. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez skarżącą i spółkę J. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz brak jakichkolwiek zastrzeżeń tych organów; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca nabywała olej napędowy od podmiotu (J.), który prowadził legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywał się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że w świetle dostępnych skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o J. skarżąca ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. mogły się wiązać ż oszustwami w VAT;

4) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art, 188. i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123§ 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie była skarżąca, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec J. przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w tym decyzji, przy równoczesnym pominięciu inicjatywy dowodowej spółki i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków P. J., R. J., W. N. i A. M., na okoliczność organizacji dostaw paliw do skarżącej, sposobu regulowania należności skarżącej względem dostawcy oraz wystawiania faktur i dokumentów KW;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

5) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 7 ze zm.; dalej dyrektywa 112), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o,, podczas: gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112, ponieważ skarżąca dokonując transakcji nabycia oleju napędowego ód J. Sp. z o.o, działała w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. mogły wiązać się z oszustwami w VAT.

Pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. - załącznik do protokołu rozprawy, strona przedstawiła dodatkowe argumenty, które w jej ocenie wskazywały, na dobrą wiarę skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku, polegający na braku odniesienia się do argumentów skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów skarżącej zwalczaną przez nią argumentacją.

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego świadczy o tym, że autor skargi naruszenia wskazanych przepisów dopatruje się w powieleniu argumentów organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji. Tymczasem w ocenie NSA sama okoliczność odwołania się na argumentów organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji nie narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA).

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

6.2. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że skarżąca nabyła olej napędowy od J. Sp. z o.o., zaś przeciwne ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, są efektem bezzasadnego dokonania błędnej oceny zeznań E. B. i P. J., skoncentrowania się przez Sąd i organy na nieprawidłowościach, które mogły wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu, pominięcia faktu dysponowania dostawcę koncesją na obrót paliwami ciekłymi, a wreszcie zignorowaniem słusznej inicjatywy dowodowej Spółki i oparcia rozstrzygnięcia przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w innej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji trafnie oceniły, że skarżąca nie mogła nabyć spornego oleju napędowego ponieważ nie posiadał go rzekomy dostawca tj. J. Sp. z o.o. Materiał dowodowy potwierdza bowiem, że J. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabywała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. J. Sp. z o.o. nie dysponowało w ogóle olejem napędowym, ponieważ jej dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, posługiwali się nieprawdziwymi danymi (nazwy, siedziby czy personalia prezesów), nie posiadali stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go zatem posiadać, a następnie sprzedawać. Ponadto spółka J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę tak ustalonego stanu faktycznego nie mogły podważyć, wskazane przez autora skargi kasacyjnej, zeznania E. B. (prokurenta skarżącej) z dnia 25 listopada 2013 r. złożone w UKS w O. i mające być zgodne z nimi zeznaniami P. J. (prezesa dostawcy) z dnia 16 marca 2012 r, i z dnia 9 stycznia 2013 r., które w ocenie autora skargi kasacyjnej, potwierdzaj współpracę z Dostawcą w zakresie obrotu olejem napędowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji organu odwoławczego wskazano argumenty, które zaprzeczają stanowisku autora skargi kasacyjnej, że zeznania E. B. (prokurenta skarżącej) oraz P. J. (Prezesa Dostawcy) potwierdzają współpracę skarżącej z dostawcą w zakresie obrotu olejem napędowym.

Trafnie organ odwoławczy ocenił, że wiedza E. B. dotycząca współpracy z J. Sp. z o.o. w 2011 r. opierała się na przypuszczeniach i analogii do współpracy z lat poprzednich, z których świadek pamiętał więcej szczegółów.

Ponadto organ odwoławczy prawidłowo wskazał na okoliczności pozwalające uznać zeznania świadka za niewiarygodne. W szczególności zwrócił uwagę, że świadek zeznał, że J. Sp. z o.o. zaoferowało cenę oleju napędowego o kilka groszy poniżej oferty O., co było powodem wyboru tej oferty. Podczas gdy przeprowadzona zaś analiza cen netto wykazywanych na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. w losowo wybranych miesiącach, tj. styczniu, czerwcu, lipcu i grudniu 2011r. w stosunku do cen netto ON zamieszczonych i publikowanych na oficjalnej stronie internetowej PKN, wykazała, że aż 18,52 % ww. faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. w ww. okresach miało wyższe ceny oleju napędowego niż ceny netto ON opublikowane na oficjalnej stronie internetowej PKN O. Analiza cen oleju napędowego wynikających z faktur zawierających te same daty sprzedaży i wystawionych w ww. okresach przez J. Sp. z o.o. oraz przez pozostałych dostawców ON do Spółki (wyniki przedstawiono w ujęciu tabelarycznym w protokole kontroli) wykazała natomiast, że aż w prawie 77% przypadków ceny netto za litr ON wykazywane na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. były wyższe od cen netto za litr ON widniejące na fakturach VAT wystawianych przez innych dostawców.

Również zeznania P. J. (do stycznia 2012r. prezes Spółki J.) nie potwierdziły wykonywania działalności gospodarczej.

Jak zeznał P. J., w 2011 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności i wykonywania czynności związanych z prowadzeniem filmy było biuro Spółki mieszczące się w G., [...]. Przesłuchiwany w dniu 16 marca 2012r.. w toku ww. śledztwa P. J. zeznał m.in., że firma J. nie posiadała w 2011 r. własnych środków transportowych, nie pobierała towaru do transportu ani nie zamawiała transportu. Nigdy też nie była obciążana za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw, w tym również koszty transportu leżały po stronie dostawcy, a dostawy towaru realizowane były bezpośrednio od dostawców J. Sp. z o.o. do miejsc wskazanych przez odbiorców Spółki. P. J. osobiście, jako osoba upoważniona, wystawiał w imieniu firmy faktury VAT sprzedaży, nie wystawiał dokumentów WZ. Zeznał także, że w 2011 r. J. Sp. z o.o. współpracowała z firmą B&M G. oraz z firmą M.-Z. z P.

Przesłuchiwany w dniu 9 stycznia 2013 r. w toku ww. śledztwa, P. J. potwierdził swoje wcześniejsze wyjaśnienia i zeznał, że wszelkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki zajmował się osobiście i w prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych osób. Rachunkowość spółki prowadził osobiście, sam także wystawiał i podpisywał faktury VAT. J. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportu, nie wynajmowała także żadnych firm transportowych. Przesłuchiwany nie był jednak w stanie wskazać, które firmy zajmowały się transportem paliwa ponieważ transport i jego koszty zawsze leżały po stronie sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców J. P. J., kilkukrotnie podczas tego przesłuchania podkreślał, że nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ spółka J. nigdy nie dokonywała transportu oleju napędowego. Do czerwca 2010 r. J. prowadziła detaliczną sprzedaż paliwa na 4 stacjach paliw. P. J. zeznał, że po pozbyciu się w czerwcu 2010 r. stacji benzynowych, J. nie posiadała żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. Zeznał także, że w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. J. nabywała olej napędowy od B&M H. M. i S. Sp.j. oraz od firmy M.-Z. Sp. z o.o. Dodał także, że nie przypomina sobie, aby J. Sp. z o.o. dokonywało zakupu oleju napędowego z innych miejsc.

Przesłuchiwany natomiast w dniu 28 sierpnia 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. P. J. zeznał, że w 2011 r. spółka J. nie wynajmowała już żadnej stacji paliw ani zbiorników na paliwo. W 2011 r. "wygaszono" zatrudnienie i spółka już nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała także własnych środków transportowych do przewozu paliw. Transport opierał się wyłącznie na transporcie dostawcy, którzy dowozili towar pod konkretne zamówienie bezpośrednio do odbiorców spółki J. Faktury VAT sprzedaży na rzecz odbiorców pan J. wystawiał osobiście po potwierdzeniu dostawy towaru i przedstawieniu przez dostawcę do podpisu faktury sprzedażowej do J.

Z powyższych zeznań P. J. wynika, że dostawę i transport oleju napędowego miały zapewnić B & M H. M. i S. Sp. jawna i M.-Z. Sp. z o.o. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć, że obydwaj rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. B & M H. M. i Spółka Sp. jawna i M.-Z. Sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez te podmioty faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego. Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J.

Zatem prawidłowo organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że to nie brak infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem był podstawą do zakwestionowania prawidłowości faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. na rzecz A.-B. Sp. z o.o., ale brak czynności, udokumentowanych tymi fakturami, czyli sprzedaży przez wskazanego wystawcę, tj. J. sp. z o.o. na rzecz nabywcy, tj. A. B. Sp. z o.o. oleju napędowego.

6.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 O.p.

Za pomocą tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do pominięcia istotnych okoliczności, takich jak m.in. długoletnia współpraca skarżącej i J., posiadanie przez spółkę J. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez skarżącą od J. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez skarżącą i spółkę J. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz brak jakichkolwiek zastrzeżeń tych organów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprzeczności ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej o zachowaniu dobrej wiary pozostają następujące poniżej wskazane okoliczności łącznie.

O braku zachowania należytej staranności świadczy wyżej wskazany znikomy stopień wiedzy Prokurenta Spółki- B. E., o okolicznościach zawarcia przedmiotowej transakcji.

O braku zachowania należytej staranności świadczy odmienny sposób dokumentowania oraz przebiegu transakcji z pozostałymi dostawcami oleju napędowego. Z każdym z dostawców oleju napędowego (z wyjątkiem J. Sp. z o.o.) spółka A. – B.:

1) miała zawartą i obowiązującą w 2011 r. pisemną umowę o współpracy z udzielonymi kredytami kupieckimi,

2) mogła pobierać i swobodnie dysponować 11-12 cysternami paliwa (po około 30.000 l. każda) w kredycie kupieckim,

3) kredyt kupiecki zawarty z B. i z firmą B., zabezpieczony był hipotekami, z pozostałymi dostawcami - wekslami, ubezpieczeniem, umową, a czasami wyłącznie na podstawie długoletniego zaufania,

4) należności regulowane były przez skarżącą w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w ciągu co najmniej 14 - 30 dni od daty otrzymania faktury,

5) warunki odbioru paliw, w tym ceny jednostkowe, ustalano w trakcie składanych zamówień.

Wszelkie należności z tego tytułu J. Sp. z o.o. regulowane były przez skarżącą wyłącznie w formie gotówkowej, ewentualnie w drodze niewielkich (w porównaniu do zobowiązań wobec J.) kompensat wzajemnych należności. W okresie od stycznia do grudnia 2011 r. spółka A.-B. wypłaciła P. J. w formie gotówkowej należności za faktury wystawione przez J. w łącznej wysokości prawie 6 milionów 500 tysięcy złotych.

Wypłaty następować miały kilkanaście razy w miesiącu, często w dniu dostawy lub w ciągu kilku dni od dostawy. Wypłata gotówki następowała bez zachowania przyjętej zwyczajowo w obrocie gospodarczym chronologii i ekonomicznego uzasadnienia (np. brak na koniec 2011 r. płatności za faktury wystawione w styczniu czy marcu 2011 r.). Natomiast zobowiązania wobec innych dostawców oleju napędowego w okresie objętym niniejszym postępowaniem realizowane były wyłącznie w formie bezgotówkowej.

Oceny dokonanych okoliczności, jako wykluczających zachowanie należytej staranności, nie zdołał podważyć autor skargi kasacyjnej, odwołując się do zaufania do J. Sp. z o.o. i harmonijny przebieg wieloletniej współpracy. Jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy przez pierwsze lata A.-B. wyłącznie sprzedawała paliwo spółce J., a zakupy oleju napędowego od J. rozpoczęły się mniej więcej w okresie nawiązania przez J. "współpracy" z M.-Z. i B&M H. M. i S. Sp. jawna. Jak wyżej natomiast wskazano w przedmiotowej sprawie kwestionowane są właśnie te transakcje, w których olej napędowy miał pochodzić od ww. podmiotów.

Przesądzającego znaczenia dla zaprzeczenia stanowisku organów podatkowych o braku zachowania należytej staranności nie mogły mieć również podnoszone w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2018 r.- załącznik do protokołu, okoliczności posiadania przez dostawcę koncesji na obrót paliwami, czy na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez skarżącą od spółki J. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez skarżącą i J. Sp. z o.o. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą i J. Sp. z o.o. – całkowicie odmienne od zawieranych z pozostałymi dostawcami – mogły wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. W szczególności wątpliwości skarżącej powinno budzić dokonywanie gotówkowych płatności w sytuacji gdy z kontrahentem tym dotychczas rozliczano się przelewami i taka tez była forma rozliczania z innymi kontrahentami. Zgromadzony materiał dowodowy w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej ujawnił, że jedynie dostawy firmowane fakturami VAT wystawianymi przez J. Sp. z o.o. miały być dostarczane nieoznakowanymi środkami transportowymi nie należącymi do A.-B. Sp. z o.o. W przypadku pozostałych dostawców, jak wynika to z zapisów umownych np. z P. H., transport oleju napędowego generalnie leżał w gestii spółki A.-B.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181., art. 187 § 1, art, 188. i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123§ 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie była skarżąca, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec J. przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w tym decyzji, przy równoczesnym pominięciu inicjatywy dowodowej spółki i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków P. J., R. J., W. N. i A. M., na okoliczność organizacji dostaw paliw do skarżącej, sposobu regulowania należności skarżącej względem dostawcy oraz wystawiania faktur i dokumentów KW.

Jak bowiem stwierdzono w art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W szczególności jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 maja 2017 r., I FSK 1647/15 w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W tym miejscu należy się odnieść do argumentu o pominięciu inicjatywy dowodowej spółki i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków P. J., R. J., W. N. i A. M., na okoliczność organizacji dostaw paliw do skarżącej, sposobu regulowania należności skarżącej względem dostawcy oraz wystawiania faktur i dokumentów KW. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem.

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I GSK 830/30).

W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe dysponowały zeznaniami złożonymi przez Prokurenta A.-B. Sp. z o.o. pana E. B. oraz Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca J. Sp. z o.o. pana P. J., tj. osób najbardziej kompetentnych i zorientowanych w rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami, a przede wszystkim w organizacji dostaw paliw i ich rozliczeń gotówkowych. Zeznania E. B. dotyczyły m.in. współpracy z J. Sp. z o.o., tj.: sposobu i powodów nawiązania współpracy, wiedzy podatnika na temat kontrahenta i jego wiarygodności, szczegółów dotyczących dostawców oleju napędowego do J., źródła pochodzenia paliwa i miejsca skąd przywożony był olej napędowy do Spółki A.-B. Zeznanie to zawiera także szczegóły dotyczące dostaw oleju napędowego, kto i jak zamawiał i odbierał towar, jakie dokumenty były przekazywane, kwestie dotyczące transportu towaru czy sposobu rozliczeń i płatności za dostawy oleju napędowego wykazywanego na fakturach VAT wystawianych przez J., którego ilość każdorazowo zgadzała się z wielkością wykazywaną na tych fakturach. Zeznania te zostały złożone ze świadomością wieloletniej współpracy, gdyż E. B. wskazał, że z dostawcami kontynuował współpracę z wcześniejszych lat. E. B. wypowiadał się również co do wcześniejszej współpracy z J., rozpoczętej w 2006 r.

W przedmiotowej sprawie wykorzystano również protokoły przesłuchań świadka P. J., zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec J. Sp. z o.o. P. J., jedyny udziałowiec J. Sp. z o.o. i Prezes Zarządu tej spółki w 2011 r., który w tym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników i samodzielnie zajmował się wszelkimi sprawami niewątpliwie jest osobą najbardziej kompetentną i zorientowaną w działalności gospodarczej prowadzonej przez J. Sp. z o.o., w tym współpracy z A.-B. Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe mogły ocenić wnioski dowodowe strony pod względem ich przydatności i uznać, że w tej sprawie kluczowe dla wyjaśnienia sprawy były zeznania E. B. oraz P. J. Tym samym nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181., art. 187 § 1, art, 188. i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

6.5. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112.

Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustwy o VAT i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o,, podczas: gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112, ponieważ skarżąca dokonując transakcji nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o, działała w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. mogły wiązać się z oszustwami w VAT.

Z taki stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych wynika m.in., że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD).

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.

O takich okolicznościach nie można mówić w rozpatrywanej sprawie, gdzie jak wyżej wskazano okoliczności zawarcia i przebiegu zakwestionowanej transakcji winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącej.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 409) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).