Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 404/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1999 nr 71 poz 796
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów  i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz pieczęci potwierdzającej na dokumencie wywóz towarów.
Teza: Uprawnienie do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym,

uzależnione zostało w ustawie z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od spełnienia następujących warunków. Mianowicie,

sprzedawca miał obowiązek poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów

i usług oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek (art. 21d ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy). Ponadto

sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę

podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże

ustawy).

W przypadku, gdy podatnik wypełnia powyższe kryteria, brak jest uzasadnionej podstawy do stwierdzenia, że nie spełnia warunków do stosowania

stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego towarów. W takiej sytuacji podatnik ma prawo przypuszczać, że stosowana przez niego preferencyjna

stawka podatku 0 % jest uzasadniona.

TEZY

Uprawnienie do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym,

uzależnione zostało w ustawie z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od spełnienia następujących warunków. Mianowicie,

sprzedawca miał obowiązek poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów

i usług oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek (art. 21d ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy). Ponadto

sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę

podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże

ustawy).

W przypadku, gdy podatnik wypełnia powyższe kryteria, brak jest uzasadnionej podstawy do stwierdzenia, że nie spełnia warunków do stosowania

stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego towarów. W takiej sytuacji podatnik ma prawo przypuszczać, że stosowana przez niego preferencyjna

stawka podatku 0 % jest uzasadniona.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi D. J. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, III, V i VII 2001 r. : 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. J. kwotę 5115 (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].05.2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu D. J., właścicielowi firmy A., kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj i lipiec 2001 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Pana D. J., ustalone zostało, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, maj i lipiec 2001 r., została zadeklarowana sprzedaż, o której mowa w art. 21d ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), opodatkowana stawką 0 % na podstawie 32 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że analiza rejestru R-30, prowadzonego przez Urząd Celny w O. za okres od 01.04.2001r. wykazała, iż 32 dokumenty TAX FREE wystawione przez firmę "A." po dniu 01.04.2001r. nie zostały zarejestrowane w ewidencji. Organ podatkowy powołał się na pismo z Izby Celnej

w B., w którym stwierdzono m.in., że :

- pod numerami ewidencyjnymi wpisanymi na odwrocie w/w dokumentów zostały wpisane zupełnie inne dokumenty TAX FREE,

- na dokumentach nr [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "p.o. Kierownika zmiany", faktycznie kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z zapisem "Kierownik zmiany",

- w wyniku wizualnych porównań ustalono, że odcisk pieczęci I. M. widniejący na przesłanych dokumentach różni się wielkością liter oraz układem (przesunięciem wierszy) w porównaniu do odcisku oryginalnego.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 25.02.2005r. powołał biegłego z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji

w B., w celu przeprowadzenia badań pieczęci znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na 32 dokumentach TAX FEE, wystawionych przez firmę Pana D. J.

Wskazując na opinię biegłego Pana W. S. oraz powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik zastosował stawkę 0 % do sprzedaży towarów, udokumentowanej 32 dokumentami TAX FEE, nie potwierdzonymi przez graniczny urząd celny.

Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji oparł m.in. na przepisach art. 21a ust.1, art. 21c ust.2 i 3, art. 21d ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznając, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, z uwagi na fakt, że kwestionowane 32 dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę RP.

Na powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Pan D. J. wniósł odwołanie, zarzucając: wydanie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 21a ust. l, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. l pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe zarzuty, podatnik wnosił o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21d ust.1 ustawy o VAT sprzedawca stosuje stawkę 0 %, gdy spełni warunki określone w tym przepisie. Podatnik (sprzedawca) zgodnie z wymogami powyższego przepisu poinformował Drugi Urząd Skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz

o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u niego, może odebrać podatek. Przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiące, w których prawidłowość rozliczenia jest kwestionowana (tj. miesiące: styczeń, marzec, maj i lipiec), sprzedawca otrzymał dokument wystawiony przez niego, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów był potwierdzony na tym dokumencie, tak jak nakazują przepisy, przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu był również dołączony wystawiony przez podatnika (sprzedawcę) paragon z kasy rejestrującej. W takiej sytuacji sprzedawca był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku VAT zapłaconego przez podróżnego przy nabyciu towarów, co też uczynił.

Według odwołującego, żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania prawidłowości urzędowych pieczęci, czy też podpisów urzędników celnych. Jego jedynym obowiązkiem, który wynika z ustawy jest zwrot podatku podróżnemu, jeżeli ten przedstawi mu imienny dokument wystawiony przez niego. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podnosił, iż jeżeli określona osoba zachowała się zgodnie z ustawą podatkową nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Możliwość zastosowania stawki 0% z tytułu zwrotu VAT dla podróżnych przez podatnika, która jest negowana w skarżonej decyzji, jest jeszcze bardziej ewidentna, skoro podatnik nie miał przewidzianego przepisami prawa obowiązku, ani uprawnienia "do kontrolowania" prawdziwości urzędowych stempli i podpisów urzędników celnych. Ponoszenie negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy przez podatnika (który działał w zaufaniu do organów państwowych: urzędników celnych oraz urzędników urzędu skarbowego) skłania do wniosku, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest niezgodna z podstawowymi zasadami wynikającymi z Konstytucji

a znajdującymi swoje odzwierciedlenie w przepisach ordynacji podatkowej.

Pan D. J. wskazał nadto, że osoby na nazwisko których zostały wystawione kwestionowane dokumenty TAX FREE, były stałymi klientami podatnika

i zakwestionowane dokumenty nie były jedynymi wystawianymi na ich nazwisko. Sprzedawca posiadał dużo więcej dokumentów TAX FREE opiewających na ich nazwiska, jednak ich prawdziwość nie została zakwestionowana przez organ. Podatnik dokonując zwrotu takiej osobie, zresztą nie po raz pierwszy, miał podstawy sądzić, że dokumenty są prawdziwe.

Podkreślił także, iż okres objęty decyzją był również przedmiotem kontroli prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w B. Dotyczyła ona sprawdzania prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT - 7 za wybrane miesiące (np. lipiec 2001 r.). W wyniku przeprowadzanych kontroli nie stwierdzono u podatnika żadnych nieprawidłowości w przedmiocie dokumentów TAX FREE, co tylko utwierdziło podatnika, działającego w zaufaniu do organów podatkowych, iż jego postępowanie jak i posiadane dokumenty są prawdziwe. Tak więc, odmienne ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w tej samej sprawie uderzają w zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996r. SA/BK 375/95, wyrok NSA z 9 listopada 1987r. III SA 702/87, wyrok NSA z 11 kwietnia 2004r. III SA 680/99).

W konsekwencji zdaniem odwołującego się, nastąpiło naruszenie podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej uregulowanych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Pan D. J. podkreślił, że z treści art. 21a ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym, wyraźnie wynika, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP. Z ustaleń organu, nie wynika jednak, iż towar nabyty przez podróżnego nie został wywieziony poza państwową granicę RP, a jedynie, że pieczątki figurujące na kwestionowanych dokumentach nie pochodzą od pieczątek o tych samych numerach faktycznie używanych na tym przejściu granicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty o naruszeniu przepisów procedury jak również to, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, są zdaniem odwołującego się uzasadnione.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano dokumenty TAX FREE, ze względu na opatrzenie ich pieczęciami celnymi nie potwierdzającymi wywozu towarów za granicę RP. Powyższa okoliczność została stwierdzona po przeprowadzeniu przez biegłego badań pieczęci znajdujących się na tych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że okoliczność ta nie była badana przez prowadzących wcześniejsze czynności kontrolne. Treści wcześniejszych protokołów wskazują, że dokumenty badane były pod względem formalnym.

Organ podatkowy odwoławczy podniósł również, że ustawodawca w art. 21c ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił sposób udokumentowania wywozu towarów poza granicę państwową RP, nabytych przez podróżnych w systemie TAX FREE, natomiast kwestionowane dokumenty TAX FREE udokumentowanego wywozu nie posiadają, zostały bowiem ostemplowane pieczęciami faktycznie nie używanymi przez służby celne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie został zatem spełniony jeden

z podstawowych warunków dotyczących ubiegania się przez sprzedawcę o zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % od sprzedaży towarów. Ponadto wskazał, że zakwestionowane

w decyzji Dyrektora UKS dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, prowadzonym przez graniczny urząd celny w O. (nr przejścia [...]).

Odnosząc się do tych zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, organ podatkowy odwoławczy stwierdził, iż podstawę prawną do wydania przedmiotowych decyzji stanowił art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym oraz art. 24 ust. l pkt l lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), przywołane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku wniósł Pan D. J. Działający w jego imieniu pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21d ustawy z dnia 08.01.1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego dopełnił on wszelkich przewidzianych prawem wymogów, aby móc zastosować stawkę 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Zakwestionowane przez organy podatkowe pieczęcie spełniały wymogi określone przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r.

w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu

w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 122, poz. 1331). W ocenie Pana D. J. żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania prawidłowości urzędowych pieczęci, czy też podpisów urzędników celnych, zaś jedynym obowiązkiem podatnika wynikającym z ustawy jest zwrot podatku podróżnemu, jeżeli ten przedstawi mu imienny dokument wystawiony przez niego. Interpretacja przepisu, jaką zastosowały organy podatkowe jest zdaniem skarżącego sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który nie nakładając wprost obowiązku sprawdzenia prawidłowości urzędowego potwierdzenia wywozu towaru poza państwową granicę RP przez podróżnego

w rejestrach celnych, obciąża go skutkami wynikającymi z działań czy też zaniechań innych osób lub organów.

Skarżący wskazał również na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż okresy objęte decyzją były również przedmiotem kontroli prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w B. (lipiec 2001 r.) oraz Urząd Kontroli Skarbowej w B. (styczeń 2001 r.), w wyniku których nieprawidłowości nie stwierdzono. Zdaniem skarżącego naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych jest taka sytuacja, w której ten sam organ kontroli najpierw nie stwierdza nieprawidłowości, utwierdzając podatnika w przekonaniu o prawidłowym postępowaniu, a następnie przeprowadzając powtórną kontrolę za ten sam okres i w tym samym zakresie wydaje zupełnie inne rozstrzygnięcie.

Odnośnie stwierdzenia przez organ podatkowy, iż zakwestionowane w decyzji dokumenty TAK FREE wystawione przez firmę "A." po dniu 01.04.2001 r., nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny urząd celny

w O., skarżący wskazał, że w bieżącym roku wystąpił do Izby Celnej celem sprawdzenia czy w ewidencji R-30 znajdują się wystawione przez sprzedawcę dokumenty. Okazało się, iż w niektórych przypadkach pojawiały się błędy w rejestrach prowadzonych przez Izbę Celną takie jak np. błędnie wpisany numer NIP, błędnie wpisana nazwa firmy wystawiającej dokument, błędne dane nabywcy towaru. Ze względu na powyższe błędy podatnik nie mógł uzyskać potwierdzenia, iż konkretny dokument został zarejestrowany

w rejestrze R-30, mimo iż faktycznie wywóz towarów nastąpił. Podatnik zatem ma prawo przypuszczać, że podobne błędy mogły wystąpić również w okresie objętym przedmiotową decyzją. Świadczy to również o nieodpowiedzialnym działaniu samych organów celnych, od których to działań zależy prawidłowe rozliczanie się podatnika. Zdaniem skarżącego, można zatem przypuszczać, iż również prawdziwość kwestionowanych stempli może wynikać

z zaniedbań tych organów. Nieracjonalna jest więc interpretacja, zgodnie z którą ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki 0% od innych okoliczności (niezależnych od podatnika) niż otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Organ podatkowy odwoławczy podniósł w szczególności, że zgodnie z art. 21d ust. l ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku 0% sprzedawca stosuje do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał on dokument określony w art. 21c ust. 2 tej ustawy tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający określone wymagania, w tym wymienione również w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. nr 122, poz. 1331). Dokumenty imienne nie zawierały natomiast potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju. Dowodem na to jest sporządzona na potrzeby postępowania opinia Nr [...] z dnia [...].04.2005 r., wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów, wykonana przez [...] mgr W. S. w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2005 r. Wykazała ona jednoznacznie, iż odciski pieczątek w pozycjach "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach trzydziestu dwóch dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych "TAX FREE" wystawionych przez firmę A. (zakwestionowanych w decyzji organu pierwszej instancji), nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Zdaniem organu podatkowego odwoławczego również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych jest nietrafny. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał przy tym argumentację przedstawioną

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że przedmiotem wcześniejszych kontroli było jedynie sprawdzenie zgodności kwot wynikających z deklaracji VAT-7 z kwotami wynikającymi z rejestru prowadzonego dla potrzeb podatku od towaru i usług.

Zdaniem organu podatkowego, nie można odmówić słuszności zarzutom skarżącego, iż brak jest przepisów obligujących podatnika do sprawdzania prawdziwości urzędowych pieczęci, czy też podpisów urzędników celnych. Jednakże stawka 0% jest stawką preferencyjną i może być stosowana jedynie pod ściśle określonymi warunkami. Jak wskazano wyżej jednym z tych warunków jest wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Faktem jest, iż

w niniejszej sprawie zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju. Nie zostały również zarejestrowane w rejestrze R-30. W związku z tym zgodnie z art. 21d ust. l cyt. ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży wynikającej z tych dokumentów TAX FREE.

Końcowo stwierdził, iż z uwagi na fakt, nie potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, jak też, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30- zgodnie z art. 21d ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży wynikającej z tych dokumentów TAX FREE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Pan D. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." w B., uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2001 r. towarów ujętych w 32 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2005 r., Nr [...].

Na wstępie należy wskazać, że instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy).

Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych), do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 21c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy).

W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na wymogi, jakie ustawodawca nakłada na sprzedawców, aby byli oni uprawnieni do dokonywania zwrotu VAT. Wymogi owe zawiera art. 21b cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W sprawie poza sporem jest, że skarżący w 2001 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 tejże ustawy. Spełniał także przesłanki z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli część uwarunkowań uprawniających sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnym.

Na tym tle pojawił się spór między podatnikiem a organami podatkowymi. Otóż, zdaniem organu podatkowego odwoławczego, który w swojej decyzji uznał stanowisko Dyrektora UKS za prawidłowe - z uwagi na fakt, nie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, jak też, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, zgodnie z art. 21d ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Pan D. J. nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży wynikającej z tych dokumentów TAX FREE.

Należy zauważyć, że uprawnienie do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0 %

w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, uzależnione zostało w ustawie z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od spełnienia następujących warunków. Mianowicie, sprzedawca miał obowiązek poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek (art. 21d ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy). Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże ustawy).

Jak już wyże podkreślono, skarżący w 2001 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 tejże ustawy. Spełniał także wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a co za tym idzie, również wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe okoliczności są bezsporne. Pozostaje więc do wyjaśnienia kwestia, czy Pan D. J. spełnił także pozostałe warunki, aby móc stosować preferencyjną stawkę podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Chodzi mianowicie o kwestionowany przez organy skarbowe wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie ujęcie zakwestionowanych dokumentów TAX FREE

w rejestrze R-30.

Sąd pragnie podkreślić, iż wszystkie 32 kwestionowane dokumenty TAX FREE

w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełnione zostały prawidłowo. Wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej.

Zdaniem organów podatkowych, dowodem na to, że dokumenty imienne nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania opinia Nr [...] z dnia [...].04.2005 r., wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów, wykonana przez [...] mgr W. S. w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2005 r.

Powyższa opinia, nie daje jednakże w ocenie Sądu, podstaw do zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Biegły został powołany w celu przeprowadzenia badań pieczęci znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, wystawionych przez Pana D. J. Biegły przeprowadzając ekspertyzę, zastosował metodę graficzno -porównawczą i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów określało obowiązujące od 01.01.2001 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 122, poz.1331). Paragraf 2 powyższego rozporządzenia przewidywał przy tym możliwości stosowania w okresie do 30.06.2001 r. do potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej na dokumencie "zwrot VAT dla podróżnych", stosowanej na podstawie odrębnych przepisów, pieczęci "VAT", używanej w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2000 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz pieczęci potwierdzającej na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 71, poz.796 ze zm.), pieczęć "VAT - ZWROT" była pieczęcią okrągłą o średnicy 36 mm. Takie pieczęcie mogły być używane dla potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP do dnia 30.06.2001 r. Tego typu pieczęcie figurują na części dokumentów TAX FREE, zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Na pozostałych dokumentach TAX FREE zakwestionowanych przez organy skarbowe, widnieją stemple potwierdzające wywóz towarów poza granicę państwową RP już po dniu 30.06.2001 r. Zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 2000 r., wzór stempla został ustalony jako kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. Nadto przewidywał stosowne rozmiary liter, cyfr, gwiazdek, napisu.

Powracając do rozważań dotyczących ekspertyzy, biegły w jej wnioskach wskazał, że na podstawie wyników badań stwierdził, iż badane odciski pieczątek na rewersach 32 kwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego, że opinia jest lakoniczna. Biegły wskazał graficznie na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych, jako materiał porównawczy. Nie zostały jednakże opisane te różnice. Nie wiadomo również, czy występują różnice w pieczęciach w poszczególnych grupach materiału dowodowego

i porównawczego. Przedmiotem badania przez biegłego, nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. W gruncie rzeczy nie wiadomo także, dlaczego przedmiotem badań biegłego nie były odciski pieczęci pracowników celnych i ich podpisy, tylko odciski pieczęci, znajdujące się na innych dokumentach TAX FREE. Organ podatkowy nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie Oddziału Celnego w O. i jaki był ewentualny tryb likwidacji zużytych pieczęci. Zwłaszcza, że w cytowanych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów, wzór pieczęci i wzór stempla dokonany został wyłącznie w sposób opisowy, a nie graficzny.

Wskazując na powyższe okoliczności, ekspertyza [...] mgr W. S., nie może stanowić wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie został w przedmiotowym przypadku spełniony. Organy podatkowe nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako jedynego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie.

Zbyt daleko idąca jest również argumentacja organów podatkowych, że dokumenty TAX FREE, wystawione przez skarżącego, nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, prowadzonym przez graniczny urząd celny w O. Rejestr R-30 stanowi jedno ze źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym. Jako dowód bowiem należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.). Jako, że wszystkie środki dowodowe są w postępowaniu podatkowym równorzędne, rejestr R-30 podlega takiej samej, swobodnej ocenie, jak inne środki dowodowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, również ten dowód potraktowały bez wszechstronnej jego oceny, w szczególności w kontekście faktu braku figurowania w tym rejestrze dokumentacji TAX FREE Pana D. J. Skarżący sygnalizował w skardze wystąpienie nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru R-30. Na powyższą okoliczność przedłożył podczas rozprawy w dniu 22.02.2006 r. szereg dokumentów, wskazujących na liczne błędy i niedociągnięcia w prowadzeniu przez organ celny rejestru R-30 (k.26 – 61 akt sprawy). Z dokumentów tych wynika, że z uwagi na błędy pracowników urzędu celnego nastąpiło m.in. błędne wpisanie w rejestrze R-30 wartości towarów, błędne wpisanie przy rejestracji numeru NIP Pana D. J., błędne wpisanie przy rejestracji numeru dokumentu "Zwrot VAT dla podróżnych", błędne podanie danych sprzedawcy towaru. Skoro więc zdarzały się udowodnione wyżej przywołaną dokumentacją uchybienia pracowników urzędu celnego w zakresie rzetelności prowadzenia rejestru R-30, dotyczące dokumentów TAX FREE, sporządzonych na przestrzeni kilku miesięcy 2005 r., to budzi wątpliwości solidność prowadzenia powyższego rejestru w 2001 r. Tym bardziej, że wówczas podatnik nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Taką możliwość podatnicy uzyskali dopiero z początkiem 2005 r. w odniesieniu do funkcjonującego w miejsce rejestru R-30 - rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych".

Podobnie należy również zakwalifikować przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę pisma Izby Celnej w B. z dnia 15.12.2004 r. W piśmie tym stwierdzono m.in., że:

- pod numerami ewidencyjnymi wpisanymi na odwrocie dokumentów TAX FREE zostały wpisane zupełnie inne dokumenty TAX FREE;

- na dokumentach nr [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "p.o. Kierownika zmiany", podczas gdy kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z zapisem "Kierownik zmiany";

- w wyniku wizualnych porównań ustalono, że odcisk pieczęci I. M. widniejący na przesłanych dokumentach różni się wielkością liter oraz układem (przesunięciem wierszy) w porównaniu do odcisku oryginalnego.

Okoliczności przedstawione w powyższym piśmie, organy podatkowe uznały za udowodnione bez żadnych zastrzeżeń, poprzedzonych wszechstronną analizą tego materiału dowodowego. Przy wykazanych licznych uchybieniach w prowadzeniu przez organ celny rejestru R-30, budzi więc wątpliwości przeprowadzona przez organy podatkowe prawidłowość weryfikacji dokumentów TAX FREE wystawionych przez skarżącego. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie ustosunkował się w ogóle do zarzutów Pana D. J., dotyczących nierzetelności prowadzenia rejestru R-30. Już ten fakt powoduje, że zostały naruszone przepisy postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe natomiast uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego, nie odnosząc się w ogóle do przedstawionego wyżej zarzutu skarżącego.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności, organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażaną w przepisie art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zbyt dowolnie i bezkrytycznie oceniły bowiem wspomnianą ekspertyzę biegłego oraz wyciągnęły zbyt daleko idące wnioski w zakresie nie zarejestrowanych dokumentów TAX FREE skarżącego w rejestrze R-30, bez zbadania ewentualnej przyczyny ich braku

w rejestrze, tym bardziej, że Pan D. J. podnosił, że przedmiotowe towary opuściły granicę państwową RP.

Końcowo należy również zauważyć, co podnosił w skardze Pan D. J., że okresy objęte decyzją Dyrektora UKS w B. z dnia [...].05.2005 r., były również częściowo przedmiotem kontroli prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w B. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w B., w wyniku których żadnych nieprawidłowości nie stwierdzono. Zakres tych kontroli dotyczył rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. (kontrola UKS w B.) i sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w świetle deklaracji VAT-7 (kontrola Drugiego Urzędu Skarbowego w B.). Zakres kontroli, ujęty był więc szeroko i pokrywał się częściowo z zakresem kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie na podstawie upoważnienia nr [...] z [...].01.2004 r. Z treści protokołów z przeprowadzonej kontroli jednoznacznie zaś wynika, że kontroli zostały poddane wszystkie dowody, co do których w miesiącu styczniu i lipcu 2001 r. nastąpił zwrot podatku podróżnym. Przeprowadzając kontrolę UKS w B. dokonał również sprawdzenia prawidłowości stosowania stawki 0 % VAT przy sprzedaży eksportowej w oparciu o dokumenty poświadczające wywóz towaru poza granicę RP.

W świetle powyższych faktów i stosownie do zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa, podatnik miał więc prawo przypuszczać, że stosowana przez niego preferencyjna stawka podatku 0 % do sprzedaży towarów w miesiącach styczniu i lipcu 2001 r., jest uzasadniona. W zakresie tych dwóch miesięcy 2001 r., nastąpiło w niniejszej sprawie naruszenie art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, że Pan D. J. nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku

0 % od sprzedanych przez niego w 2001 r. towarów ujętych w 32 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2005 r.

Organy podatkowe wydając decyzje naruszyły więc obok wskazanych wyżej przepisów postępowania, również materialnoprawne przepisy art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dlatego też orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ustalono w oparciu o § 14 ust.2 pkt 1 lit. a)

w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).