Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 § 1, art. 116 § 1, art 116 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. spraw ze skarg: S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. D. – zwanego dalej pierwszym skarżącym - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o., z siedzibą w M. (dalej zwana spółką lub "A"), wraz z S. S. (zwanym drugim skarżącym), również byłym członkiem zarządu oraz spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, za grudzień 2009 r., w kwocie 142 830,80 zł, październik 2010 r., w kwocie 37 263,40 zł i luty 2011 r., w wysokości 5 071,60 zł, odsetki od tych zaległości, naliczone do dnia wydania decyzji, wynoszące w przypadku zaległości za grudzień 2009 r. - 91 767 zł, październik 2010 r. -20 929 zł i luty 2011 r. - 2 644 zł, a także koszty egzekucyjne, powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych, podjętych w celu wyegzekwowania należności, wynoszące w przypadku zaległości za grudzień 2009 r. - 13 195,29 zł, za październik 2010 r. - 1 404,36 zł i luty 2011 r. - 68,30 zł, uchylił zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności pierwszego skarżącego, wraz ze spółką i drugim skarżącym za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 142 830,80 zł, a także odsetki za zwłokę od tej zaległości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wraz ze spółką i drugim byłbym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w kwocie 138 610 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 91 731,80 zł, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania drugiego skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności drugiego skarżącego, jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o., z siedzibą w M., wraz z pierwszym skarżącym oraz spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, za grudzień 2009 r., w kwocie 142 830,80 zł, październik 2010 r., w kwocie 37 263,40 zł i luty 2011 r., w wysokości 5 071,60 zł, odsetki od tych zaległości, naliczone do dnia wydania decyzji, wynoszące w przypadku zaległości za grudzień 2009 r. - 92 203 zł, październik 2010 r. - 21 043 zł i luty 2011 r. - 2 659 zł, a także koszty egzekucyjne, powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych, podjętych w celu wyegzekwowania należności, wynoszące w przypadku zaległości za grudzień 2009 r. - 13 195,29 zł, za październik 2010 r. - 1 404,36 zł i luty 2011 r. - 68,30 zł, uchylił zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności drugiego skarżącego, wraz ze spółką i pierwszym skarżącym za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 142 830,80 zł, a także odsetki za zwłokę od tej zaległości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności drugiego skarżącego, wraz ze spółką i pierwszym skarzącym za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w kwocie 138 610 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 92 167,80 zł, utrzymując w mocy naskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy M. D. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A" od dnia zawarcia umowy spółki, tj. od 10 sierpnia 2009 r. do 15 lutego 2012 r., kiedy to został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...]. W tym samym czasie, tj. od 10 sierpnia 2009 r. do 15 lutego 2012 r. wiceprezesem zarządu "A" był S. S. W czasie wykonywania przez skarżących obowiązków prezesa i wiceprezesa zarządu spółki upłynął termin płatności jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. (dnia 25 stycznia 2010 r.), październik 2010 r. (dnia 25 listopada 2010 r.) i luty 2011 r. (dnia 25 marca 2011 r.). Kwota należnego od spółki podatku za październik 2010 r. i luty 2011 r. wynikała ze złożonych przez nią deklaracji VAT- 7, natomiast za grudzień 2009 r. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...].

Wyżej wymienione zobowiązania podatkowe spółki nie zostały uregulowane w terminie, w związku z tym stały się zaległościami podatkowymi, od których, zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął terminu płatności podatku.

Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i luty 2011 r. zostały przez nią częściowo uregulowane w 2011 r., w wyniku zaliczenia na ich poczet nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., marzec i maj 2011 r. oraz przeksięgowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., jak również wpłat dokonanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Wszelkie nieuregulowane zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi nr [...], jeżeli chodzi o zaległość za październik 2010 r., [...], jeżeli chodzi o luty 2011 r., i [...], w przypadku grudnia 2009 r. Prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych czynności w ramach postępowania egzekucyjnego doprowadziły do pokrycia zaległości jedynie w niewielkiej części. Z uwagi na brak majątku spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie jej zaległości podatkowych wraz z odsetkami, prowadzone wobec niej postepowanie egzekucyjne zostało umorzone, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...]. Brak majątku spółki i zasadność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego potwierdza, zdaniem organów, protokół z wyjawienia majątku z dnia 10 lutego 2015 r., w którym likwidator spółki (spółka została postawiona w stan likwidacji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2012 r.) oświadczył, że spółka nie posiada żadnego majątku.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał skarżących (pismami z dnia 22 lipca 2015 r. i 19 sierpnia 2015 r.) do udzielenia informacji odnośnie wystąpienia przesłanek uwalniających ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz do wskazania mienia, z którego możliwe byłoby pokrycie przedmiotowych zaległości.

Skarżący, pismami z dnia 2 i 3 sierpnia 2015 r., poinformowali organ I instancji, że w ich przypadku brak jest podstaw do przypisania im odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, z uwagi na czynności organu egzekucyjnego oraz zgłoszenie, w odpowiednim terminie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oprócz tego skarżący zwrócili uwagę na konieczność zaliczenia na poczet zaległości podatkowych spółki nadpłaty podatku za inne miesiące.

Odnosząc się do tych twierdzeń organy podały, że nadwyżka podatku, wynikająca z deklaracji VAT za czerwiec 2010 r., została zaliczona na poczet zaległości podatkowych spółki, z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2010 r., co nastąpiło ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] (pierwsza decyzja w tym przedmiocie, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2011 r. uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r.). To zaś potwierdza również, że skarżący mieli świadomość, w czasie sprawowania funkcji, odpowiednio prezesa i wiceprezesa zarządu, nieprawidłowości występujących w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o kwestię złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to organy obu instancji wyraziły pogląd, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już w 2010 r. Wynika to bowiem z tego, że w tym czasie spółka nie realizowała już swoich zobowiązań, nie tylko publicznoprawnych, tj. tych z tytułu podatków (za październik 2010 r. i luty 2011 r. oraz grudzień 2009 r., w przypadku którego to zobowiązania kwotę podatku określa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r.), ale również zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Najstarsza zaległość wynikała bowiem z faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o. (z 27 października 2010 r.), co do której nie ustalono terminu płatności oraz faktury z dnia 29 lipca 2011 r., z terminem płatności upływającym 28 sierpnia 2011 r. Oprócz tego wskaźnik bieżącej płynności spółki wynosił w latach 2010-2011, odpowiednio 0,49 i 0,44, a obniżenie tego wskaźnika poniżej 1,2 stanowi zagrożenie bytu spółki. Podobnie wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki we wskazanych wyżej latach to 0,75 i 2,27, gdzie wartość optymalna wynosi od 0,57 do 0,67.

Wyżej wymienione zobowiązania nadal pozostawały do zapłaty, w dniu ustąpienia przez skarżących z funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu spółki.

W ocenie organów, upływ terminu płatności podatku za październik 2010 r., co nastąpiło 25 listopada 2010 r., wyznacza rozpoczęcie biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie za grudzień 2009 r. nie było jeszcze wówczas ujawnione.

W uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć podkreślono również, że o powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki świadczy także fakt nieregulowania przez nią zobowiązań, które doprowadziło do tego, że w bilansie spółki za 2011 r. wartość jej zobowiązań (348 258,57 zł) przekroczyła wartość majątku spółki (153 264,99 zł). Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obciążał zaś każdego członka zarządu, w tym również skarżących, dlatego więc obciążenie ich obu, wraz ze spółką, solidarną odpowiedzialnością za te zaległości jest zasadne.

Powołując się na analizę sprawozdań finansowych spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskaźnik ogólnego zadłużenia, informujący o zdolności wywiązania się z całkowitego zadłużenia kształtował się powyżej wskaźników optymalnych i wynosił 0,75 w 2010 r. oraz 2,27 w 2011 r., gdzie optymalna wielkość tego składnika wynosi od 0,57 do 0,67. Oznacza to rosnący z roku na rok udział długu w działalności spółki i poważne ryzyko bankructwa. Na podstawie tego wskaźnika można stwierdzić, że problemy z regulowaniem zobowiązań spółka miała już w 2010 r.

i w tym czasie nastąpił wzrost finansowania jej działalności kapitałem obcym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie wykazali, że nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Powodem częściowego uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć organu I instancji była konieczność uwzględnienia w rozliczeniach spółki kwoty nadpłaty podatku dochodowego, w wysokości 3 509 zł, wynikającej ze złożenia korekty zeznania CIT-8, w dniu 28 października 2015 r., która została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w wysokości 3 473,80 zł, jeżeli chodzi o należność główną i 35,20 zł, w przypadku odsetek.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. wnieśli skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie:

• art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie uznania, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w okresie sprawowania przez skarżących funkcji członka zarządu,

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie daty sporządzenia sprawozdania finansowego spółki za 2011 r., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia momentu, w którym zaistniał stan niewypłacalności i oparcie się przez organ na własnych wyliczeniach, poczynionych na podstawie wskaźników nieprzystających do przesłanek niewypłacalności; nieustalenie z jaką datą opublikowana została lista wierzytelności, ustalona przez sędziego komisarza, w oparciu o którą można by było dopiero stwierdzić, że zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydanych decyzji, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydania decyzji dowodów i oparcie istotnych dla spraw ustaleń na opinii osoby nie będącej biegłym z zakresu rachunkowości, która dokonała obliczeń niepowiązanych wprost z niewypłacalnością, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., zwanej dalej Prawem upadłościowym),

• art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość przed 15 lutego 2012 r., było zawinione przez członków zarządu,

• art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w związku z uznaniem, że egzekucja jest w całości bezskuteczna,

• art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem przez organ, że niewypłacalność zdefiniowana w tym ustępie zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań wyłącznie względem jednego wierzyciela,

• art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem przez organ, że niewypłacalność opisana w tym ustępie zachodzi wtedy, gdy wskaźniki ekonomiczne w postaci wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia osiągają takie, a nie inne wartości,

• art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia, które w sentencji rozpoznawałoby złożony przez stronę wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu 963 dokumentów księgowych spółki, których analiza przez biegłego z zakresu rachunkowości winna prowadzić do konkluzji, że w dacie 15 lutego 2012 r. nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym, że jej majątek przewyższał zobowiązania spółki,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, w zakresie istniejącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której w dacie wydania decyzji organu II instancji nadpłata ta istniała oraz fakt ten był znany organowi,

• art. 118 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, w zakresie zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia oraz nieumorzenia postępowania odwoławczego mimo upływu terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa,

• art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięć w sytuacji wniesienia przez skarżących skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki za grudzień 2009 r. oraz brak rozstrzygnięcia przez ten organ kwestii związanej z wznowieniem postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.,

• art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu stronie niezdolnej do kierowania swoim postepowaniem.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w 2011 r. wbrew stanowisku organów, nie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Do dnia 15 lutego 2012 r. regulowała ona wszystkie swoje zobowiązania. Jeżeli zaś chodzi o zobowiązania podatkowe za grudzień 2009 r., październik 2010 r. i luty 2011 r., to z uwagi na fakt, że przedmiotowe zobowiązania zostały ostatecznie ustalone dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nie sposób mówić o konieczności ich spłaty przed 15 lutego 2012 r. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że spółka nie regulowała tych zobowiązań, to i tak nie zachodziła przesłanka ogłoszenia upadłości, gdyż nie można ogłosić upadłości dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej dość lakonicznie wypowiada się na temat drugiego wierzyciela spółki, bez odniesienia się do konkretnych dowodów, co prowadzi do wniosku, że istnienie tej wierzytelności nie zostało udowodnione.

Tak samo, do dnia 15 lutego 2012 r., nie została spełniona druga przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest przewyższenie wartości zobowiązań nad wartością zgromadzonego majątku. Z samego wyliczenia organu wynika bowiem, że współczynnik zadłużenia w 2010 r., kształtował się na poziomie 0,75, tak więc majątek spółki przekraczał wartość zobowiązań. Z tego wynika więc, że w 2010 r. sytuacja spółki była bardzo dobra, o czym świadczy fakt, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników część osiągniętego przez nią w 2010 r. zysku przeznaczono na kapitał zapasowy. W 2011 r. spółka posiadała środki trwałe o wartości 763 352,77 zł, a na kapitale zapasowym 213 429,24 zł.

Jeżeli chodzi o pogorszenie sytuacji finansowej spółki w 2011 r., to skarżący stwierdzili, że fakt ten został stwierdzony dopiero w 2012 r., tj. już po odwołaniu ich z funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu. Dodali także, że strata spółki w 2011 r. spowodowana była upadłością "B" sp. z o.o., u której "A" posiadała liczne wierzytelności. Wynikła z tego faktu strata spółki mogła zostać wykazana dopiero po ogłoszeniu listy wierzytelności upadłego kontrahenta.

W kwestii prawidłowości sporządzonych deklaracji VAT-7 skarżący zaznaczyli, że w spółce zajmowali się tym wykwalifikowani pracownicy księgowości, nie sposób więc uznać, że winę za ewentualne błędy w tym zakresie ponoszą członkowie zarządu.

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła również, że w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji zobowiązania podatkowe spółki za grudzień 2009 r. i październik 2010 r. były przedawnione.

Skarżący M. Dz. podniósł również, że w trakcie postępowania wielokrotnie zgłaszał, że ze względu na swój stan zdrowia nie był w stanie kierować swoim postępowaniem. Organy jednak ignorowały ten fakt, przez co nie zapewniły mu należytego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Obie sprawy, połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pozostają wobec siebie w ścisłym związku, gdyż dotyczą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących, razem ze spółką, za jej zaległości podatkowe, w zarządzie której zasiadali, w tym samym czasie. Z tego względu zasadnym było ich łączne rozpoznanie, zwłaszcza że obaj skarżący, kwestionujący legalność skierowanych do nich rozstrzygnięć, sformułowali niemalże identyczne zarzuty. Zarzuty te dotyczą zarówno uchybień regulacjom prawa materialnego, jak i formalnego, którymi dotknięte są, w ocenie skarżących, oba rozstrzygnięcia.

Jeżeli chodzi o podnoszone w skargach naruszenia prawa procesowego, to najdalej idącym z nich jest zarzut błędnego ustalenia stanów faktycznych spraw, będący następstwem niepełnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności niezasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości, co do czasu zaistnienia niewypłacalności spółki.

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że zarzuty skarżących nie znajdują uzasadnionych podstaw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w czasie pełnienia przez skarżących funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu spółki, nie regulowała ona swoich zobowiązań, co uzasadnia przyjęcie, że w jej przypadku zachodziły podstawy do uznania jej niewypłacalności, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania te obejmowały nie tylko należności publicznoprawne z tytułu podatków, których istnienie w obu sprawach jest bezsporne, ale również cywilnoprawne, wobec podmiotów prywatnych. Jak ustaliły organy, w czasie sprawowania funkcji członków zarządu przez obu skarżących, kierowana przez nich spółka, oprócz zaległości podatkowych, nie regulowała swoich zobowiązań, wynikających z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. Chodzi tu o faktury z 27 października 2010 r. i 28 sierpnia 2011 r. W związku z tym zasadnym jest stwierdzenie, że istniały wówczas przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wprawdzie w przypadku pierwszej z faktur, termin płatności wskazanej w niej należności nie został określony, jednakże Sąd przychyla się do prezentowanego w doktrynie poglądu, że w tym przypadku samo wystawienie i doręczenie faktury stanowi wezwanie do zapłaty (J. P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 23 października 2001 r., I CKN 323/99, Pr. Sp. 2005, nr 2, s. 43).

Ze względu na przytoczone wyżej okoliczności, tj. istnienie wymagalnego zobowiązania wobec więcej niż jednego wierzyciela, w obu sprawach nie zachodziła konieczność sięgnięcia do wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego z zakresu rachunkowości, celem wydania opinii, co do momentu zaistnienia stanu niewypłacalności. Okoliczności te wynikają bowiem wprost z zalegających w aktach sprawy dowodach z dokumentów.

Jeżeli chodzi kwestie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym miejscu należy podkreślić, że w stanach faktycznych przedmiotowych spraw, niepowołanie biegłego nie może być zakwalifikowane jako uchybienie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że to organ administracji (w tym wypadku organ podatkowy) jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów decyduje więc czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności spółki, został wykazany. Jeżeli zaś dojdzie do takiego przeświadczenia to brak jest podstaw do przypisywania mu obowiązku powołania biegłego, celem wydania opinii odnośnie tej kwestii. Potwierdza to brzmienie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sięgnięcie więc do tego źródła dowodowego pozostawione zostało uznaniu tego organu, co nie oznacza jednak dowolności w tym zakresie. Owo uznanie winno bowiem znajdować racjonalne i logiczne uzasadnienie, w świetle okoliczności konkretnej sprawy.

W przedmiotowych sprawach, rozstrzygające jej organy obu instancji uznały, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a ocena ta jest uzasadniona w świetle okoliczności obu spraw. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Skarżący M. D., kwestionując legalność przeprowadzonego wobec niego postępowania podniósł również, że prowadzące je organy nie zapewniły mu czynnego udziału w tymże postępowaniu, gdyż ze względu na swój stan zdrowia nie był w stanie brać w nim czynnego udziału. W jego ocenie uchybiły one tym art. 123 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że obowiązek zapewnienia czynnego udziału stronie w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, w rozumieniu art. 123 Ordynacji podatkowej, jest konkretyzowany przez dalsze przepisy tego aktu, kreujące poszczególne obowiązki organu i instytucje procesowe, i oznacza umożliwienie stronie skorzystanie z praw, jakie przewidział dla niej ustawodawca. Tak więc zasady tej nie można sprowadzać do obowiązku szczególnej troski organu o interesy procesowe stron, w szczególności zasadność i celowość podejmowanych przez nią czynności, na określonym etapie postępowania, co sugeruje skarżący, formułujący przedmiotowy zarzut. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ nie dopuścił się naruszenia żadnego ze swoich obowiązków procesowych (na takie naruszenie nie wskazuje również skarżący), brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że na skutek jego bezprawnego działania skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przepisy regulujące prowadzenie postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego, nie przewidują możliwości ustanowienia w nim pełnomocnika z urzędu, a wstrzymanie prowadzonego postępowania, do czasu ustania przyczyny, która zdaniem skarżącego, uniemożliwia mu czynny udział w postępowaniu, nie znajduje umocowania w przepisach. W tej kwestii zwrócić należy uwagę, że w myśl art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tak więc nakazy płynące z zasady szybkości postępowania podatkowego nie pozwalają na chociażby czasowe, zaniechanie, w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach prowadzonego postępowania.

Dodać należy, że wprawdzie niewydanie tzw. "postanowienia dowodowego" o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu stanowi naruszenie przepisów postępowania, ale nie jest to naruszenie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), bo nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe uwagi Sądu, akceptujące stanowisko organów, że zaistniały przesłanki do wystąpienia przez skarżących z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i że przesłanki te zostały należycie wykazane, a także że brak jest powodów do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego uprawniają do stwierdzenia, że wspomniane uchybienie formalnoprawne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenia przepisów prawa materialnego, obaj skarżący skoncentrowali się, co do zasady na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującym generalną zasadę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe kierowanej przez nich spółki. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W niniejszych sprawach, w czasie pełnienia przez skarżących funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu spółki, spółka ta miała zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Kwoty tych zaległości wynikały ze złożonych przez spółkę deklaracji, a w przypadku grudnia 2009 r., decyzji określającej wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa. Nie budzi też wątpliwości fakt, że egzekucja tych zaległości okazała się bezskuteczna, gdyż wynika to w sposób jednoznaczny z faktu umorzenia prowadzonego względem niej postępowania egzekucyjnego, oświadczenia likwidatora spółki o braku jej majątku, a także niewskazania przez skarżących majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych oraz umorzenie zainicjowanego później postępowania upadłościowego, postanowieniem Sadu Rejonowego w T. z dnia [...] maja 2012 r., z powodu braku majątku. Tak więc, w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaistniały podstawy do obciążenia skarżących solidarną odpowiedzialnością za te zobowiązania, albowiem nie wykazali oni spełnienia przez siebie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, tj. nie dowiedli, że we właściwym czasie wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub tego, że niewystąpienie z tego typu wnioskiem nie było przez nich zawinione, ani też nie wskazali majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Obaj skarżący, w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań podnosili, że niewystąpienie przez nich o ogłoszenie upadłości spółki było niezawinione, gdyż zainicjowanie i prowadzenie tego rodzaju postępowania może mieć miejsce jedynie celem wspólnego dochodzenia roszczeń, tymczasem spółka miała zadłużenie tylko względem Skarbu Państwa, z tytułu podatków.

Ustosunkowując się do przedmiotowych zarzutów istotnie należy zgodzić się ze skarżącymi, że celem postępowania upadłościowego, w myśl art. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego jest wspólne dochodzenie roszczeń, co sprawia, że prawnie skuteczne nie może być wystąpienie o ogłoszenie upadłości dłużnika tylko przez jedynego wierzyciela. Jednakże mając na względzie fakt, że spółka, oprócz zobowiązań podatkowych nie regulowała także zobowiązań wobec "B" sp. z o.o., co zostało w sposób należyty udowodnione, stwierdzić należy że wobec tego brak było podstaw do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie może zostać złożony.

Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego. Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku. W przypadku spółki spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań. Wobec tego bez znaczenia jest to, czy wartość majątku spółki przekroczyła wartość jej zobowiązań, choć zauważyć należy, że przytoczone przez organ I instancji wskaźniki (wskaźnik całkowitego zadłużenia i wskaźnik bieżącej płynności) wskazują na duże prawdopodobieństwo wystąpienia tejże okoliczności. W tym zakresie skarżący podnieśli, że orzekające w sprawach organy bezpodstawnie utożsamiły przedmiotowe wskaźniki z niewypłacalnością, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, z czym nie sposób jest się zgodzić, gdyż wartość wspomnianych wskaźników, finalnie osiągająca rozmiary potwierdzające ową niewypłacalność, przez cały okres objęty niniejszymi postępowaniami kształtowała się na poziomie wskazującym na problemy spółki i cały czas wykazywały tendencję wzrostową. Tak więc nie można z góry wykluczać nieprzydatności wyżej wymienionych danych, przy ocenie stanu niewypłacalności spółki.

Na uwzględnienie nie zasługuje również kolejny zarzut skarżących, odnoszący się do tego, że księgowość spółki prowadziły wykwalifikowane osoby, stąd brak jest podstaw do obciążania odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki członków jej zarządu. Ich odpowiedzialność wynika bowiem w sposób jednoznaczny z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis ją kreuje i ma charakter bezwzględnie obowiązujący. W tej sytuacji nie sposób więc zasadnie wywodzić możliwości czy też konieczności przeniesienia wynikających z niego konsekwencji na inne osoby. Odnośnie prawnej pozycji i obowiązków członków zarządu sp. z o.o. podkreślić także należy, że zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., tak więc wszystkie osoby, które nawet faktycznie wykonują powierzone im czynności z tego zakresu działają na rachunek i ryzyko zarządu, a jego członkowie ponoszą odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania.

W niniejszych sprawach obaj skarżący zostali obciążeni solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, obejmujące zaległości nie tylko za październik 2010 r. i luty 2011 r., ale również grudzień 2009 r., co do którego to miesiąca wysokość zobowiązania podatkowego spółki została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., a więc wydaną w czasie, kiedy nie pełnili oni już swoich funkcji. Okoliczność nie stoi jednak na przeszkodzie obciążeniu odpowiedzialnością za przedmiotową zaległość skarżących, gdyż pełnili oni funkcje członków zarządu spółki w czasie, gdy zobowiązanie to powstało z mocy prawa. Zaznaczyć bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, a ewentualna decyzja właściwego organu w tym przedmiocie ma jedynie charakter deklaratoryjny, a więc nie kreuje żadnych nowych praw i obowiązków po stronie podatnika. Tak więc choć rozpoczęcie biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało wyznaczone na 25 listopada 2010 r. (data upływu terminu płatności podatku za październik 2010 r., w którym to czasie miała nieuregulowane zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z faktury z dnia 27 października 2010 r.), co znajduje uzasadnienie w okolicznościach sprawy, to nie stoi to na przeszkodzie obciążeniu solidarną odpowiedzialnością skarżących również za grudzień 2009 r. Przesłanki tej odpowiedzialności, tj. odpowiednie zdarzenia prawnopodatkowe, wystąpiły bowiem w czasie, w którym skarżący kierowali spółką. Dodać też należy, na co słusznie zwracają uwagę rozstrzygające sprawę organy, że skarżący mieli świadomość nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez spółkę podatku od towarów i usług, na co wskazują choćby składane wnioski o zaliczenie nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

Bezzasadny jest także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, która to okoliczność, zdaniem skarżących winna skutkować umorzeniem postępowań odwoławczych w niniejszych sprawach. Bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, tj. zobowiązań wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji, został przerwany, na skutek podjętych czynności egzekucyjnych. Nie doszło więc do ich wygaśnięcia, a w konsekwencji dopuszczalnym było wydanie decyzji w przedmiocie obciążenia odpowiedzialnością za te zobowiązania osób trzecich.

W przypadku decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter konstytutywny, tak więc kreuje ono ową odpowiedzialność. Z tego względu już doręczenie decyzji organu I instancji, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej, powoduje, że zarzut tego rodzaju nie może być skutecznie podniesiony. Zgodnie bowiem z utrwalonym w doktrynie i judykaturze poglądem, dopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, po upływie pięcioletniego terminu, od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, jeżeli ta decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, bądź też ustala wysokość zaległości, za którą odpowiada były członek zarządu w niższej wysokości.

W niniejszych sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących decyzjami z [...] i [...] listopada 2015 r., doręczonymi odpowiednio 26 listopada i 8 grudnia 2015 r., tak więc ich odpowiedzialność skutecznie powstała.

Rozstrzygające organy, wbrew ocenie skarżących, nie dopuściły się także naruszenia prawa, w związkiem z wydaniem decyzji w sprawach w sytuacji, w której nierozstrzygnięte pozostawała skarga na decyzje w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., a także nie została rozstrzygnięta kwestia związana ze wznowieniem postępowania podatkowego w tejże sprawie. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że kwestie te stanowiły zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzili niezależne postępowanie w rozstrzyganych przez nich sprawach, samodzielnie oceniając przesłanki solidarnego obciążenia odpowiedzialnością skarżących. W tym zakresie organy oparły się ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie określenia spółce podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r, tak więc dysponowały wszystkimi przesłankami do wydania decyzji.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi obu skarżących.