Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i 4, ust. 6, art. 17, art. 24 ust. 1, art. 95
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 430
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 586/09 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 586/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2005 r. do stycznia 2006 r., od kwietnia 2006 r. do sierpnia 2006 r., październik 2006 r., grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., czerwiec 2007 r., sierpień 2007 r., od września 2007 r. do listopada 2007 r. oraz umorzył postępowanie za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do września 2005 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r., od lutego 2007 r. do maja 2007 r., lipiec 2007 r. i grudzień 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że strona świadcząc usługi inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W wyniku złożonego odwołania decyzją z 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że potwierdzeniem wykonywania przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego z 23 stycznia 2009 r. Nr ..., w której wskazano, że usługi wykonywania nadzoru inwestorskiego przy budowie, modernizacji dróg gminnych i powiatowych oraz ścieżek rowerowych i chodników wzdłuż tych dróg mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej". W kwestii przesłanki określonej w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. tj. odpowiedzialności wobec osób trzecich organ wskazał, że w świetle ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) z racji samego wykonywania czynności nadzoru inwestorskiego oraz kierowania budową strona jako osoba wykonująca samodzielne funkcje techniczne w budownictwie ponosiła odpowiedzialność z tytułu wykonywania tych czynności wobec osób trzecich.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten wskazał, że czynności dokonywane przez inspektora nadzoru budowlanego czy kierownika budowy mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym zlecane czynności określana jest odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. W tym względzie WSA analizując brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wskazał, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wymienia występujące w sprawie umowy zlecenia i o dzieło, a ponadto nie dotyczy sytuacji uzyskiwania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w jej rozumieniu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez skarżącego można zatem zakwalifikować do przychodów z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący w ramach swych uprawnień na podstawie umów o dzieło czy zlecenia świadczył na rzecz różnych gmin usługi nadzoru inwestorskiego i kierownika budowy. Był uczestnikiem procesu budowlanego (art. 17 pkt 1 i 4 Prawa budowlanego) o uznanych za odpowiednie kwalifikacjach zawodowych i mógł pełnić samodzielne funkcje techniczne w budownictwie (art. 12a Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 2 i 6 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów - Dz. U. Nr 5, poz. 42 ze zm.). Okoliczności te oraz liczba zawartych umów wskazują zaś zdaniem WSA na zamiar stałego świadczenia osobistych usług oraz na samodzielność działalności wykonywanej przez skarżącego. Aby zaś móc wyłączyć działania skarżącego spod opodatkowania podatkiem VAT, należałoby zdaniem Sądu pierwszej instancji na podstawie treści badanych umów wykazać zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na gminę zamiast na skarżącego odpowiedzialność (tak jak ma to miejsce w stosunku pracy).

W ocenie WSA skarżący odpowiadał osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy określone działania były obwarowane dodatkowymi warunkami czy wskazaniem, że zleceniobiorca reprezentuje zamawiającego w ramach umów zawartych pomiędzy zamawiającym, a wykonawcą. Każdorazowo główną usługą był nadzór nad procesem powstawania obiektu budowlanego, co skarżący wykonywał w ramach samodzielnej funkcji technicznej. Z przedstawionych umów nie można zaś wyczytać, by zleceniodawca odpowiadał za skutek działań skarżącego. Brak wątpliwości co do ostatniej kwestii usprawiedliwiał zdaniem Sądu pierwszej instancji zaniechanie przez organ działań na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd ten na poparcie swoich rozważań powołał się na cele prawa unijnego wynikające z art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz z obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa procesowego - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez nałożenie na skarżącego obowiązków podatnika z tytułu czynności rzekomo powodujących ten status;

4) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, iż treść odpowiedzialności zlecającego należy badać wyłącznie w oparciu o treść pierwotnej umowy z pominięciem aneksów do niej oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego wpływających na treść stosunku prawnego;

5) naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenie prawa procesowego - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę decyzji organu odwoławczego przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący wskazał, że w umowach z gminami nie przejął on odpowiedzialności wobec osób trzecich za skutki inwestycji, które w imieniu gmin nadzorował, przy czym odpowiedzialność ta z mocy ustawy o drogach publicznych i Kodeksu cywilnego ciąży właśnie na gminach. Zostało to dodatkowo potwierdzone w aneksach do umów. Przepisy Prawa budowlanego regulujące posiadane przez skarżącego uprawnienia przewidują zaś jego odpowiedzialność wyłącznie wobec zlecającego (gmin), a nie wobec osób trzecich.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa formalnego. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie są one zasadne.

9. Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna nie wskazuje w jej petitum, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Również z uzasadnienia skargi kasacyjnej trudno wywieść, w czym skarżący upatruje naruszenie art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zawiera ono bowiem jedynie ogólne stwierdzenia co do błędnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji działalności administracji publicznej. Tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło w związku z niewystąpieniem do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości, które zdaniem skarżącego się pojawiły, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Warunkiem wystąpienia przez organ na podstawie wskazanego wyżej przepisu z powództwem do sądu powszechnego jest pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rolą sądu powszechnego w takim przypadku jest rozstrzygnięcie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocena skutków podatkowych z tym związanych nie należy do sądu powszechnego, lecz do organów podatkowych. W sprawie tej nie było sporu co do tego, że skarżącego z gminą wiązały umowy o wykonanie nadzoru inwestorskiego i kierowanie budową. Brak więc było podstaw w tej sytuacji, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, do występowania z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy w związku z tymi umowami skarżący był podatnikiem podatku VAT, nie mieści się bowiem w ustaleniu stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu tego przepisu, gdyż dotyczy skutków podatkowych czynności. Do oceny tej kompetencje mają zaś organy podatkowe, a nie sąd powszechny. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

10. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna upatruje w oparciu się przez Sąd pierwszej instancji na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i błędnym jego zinterpretowaniu oraz pominięciu wielu zarzutów skarżącego zawartych w skardze. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił, dlaczego nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Nie można więc w tej sytuacji uznać, by art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł w tym przypadku stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazując na pominięcie wielu zarzutów zawartych w skardze, skarżący nie podaje konkretnie, do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać intencji skarżącego i zastępować go przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno więc tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej uznać za skuteczny.

11. Nie są też trafne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Sporne w tej sprawie było to, czy skarżący spełnia ostatni z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a więc czy przy wykonywaniu przez skarżącego czynności inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy w ramach zawartych umów zachodzi odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46, w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, a dotyczącym bycia podatnikiem przez biegłego sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze, budząc wątpliwości, powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii - Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem zdaniem Trybunału powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 - pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) - Trybunał, stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony do celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c) (usługi medyczne) VI Dyrektywy, pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 - pytanie prejudycjalne Najvyšši Sd Slovenskej Republiky (Słowacja) - Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym, wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie (pkt 19 i pkt 20 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na wymienione wyżej orzeczenia ETS, podniósł, że ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym, stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki według NSA w składzie poszerzonym do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

12. Podobnie należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną ocenić czynności skarżącego jako inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy wykonywane na podstawie umów zawartych z gminą. Wskazać przede wszystkim należy, że wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, przesłankę odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wiązać należy nie ze skutkami wykonywania inwestycji, a ze skutkami czynności powierzonych przez gminę skarżącemu jako pełniącego obowiązki inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy i pod kątem wykonywania tych czynności oceniać należy, czy istnieje odpowiedzialność gminy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich. Kierowanie budową, czy wykonywanie nadzoru budowlanego ustawa Prawo budowlane uznaje za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Prawa budowlanego za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych obejmującą w szczególności między innymi kierowanie budową lub innymi robotami budowlanymi (pkt 2 tego przepisu) czy wykonywanie nadzoru inwestorskiego (pkt 4 tego przepisu). Z ust. 6 art. 12 Prawa budowlanego wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc zarówno wykonujące nadzór inwestorski, jak i kierowanie budową są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu tych prac, ich właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Osoby te, co wyraźnie wynika z art. 17 Prawa budowlanego, są odrębnymi od inwestora uczestnikami procesu budowlanego. Prawo budowlane obowiązki każdego z uczestników procesu budowlanego określa odrębnie. Ze względu na charakter podstawowych obowiązków dotyczących obu tych funkcji Prawo budowlane zakazuje łączenia funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego (art. 24 ust. 1 tej ustawy). Ustawa ta w art. 95 określa też odpowiedzialność zawodową osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Ze wskazanych wyżej przepisów wyraźnie więc wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji. W sytuacji zatem gdy nie ulega wątpliwości, że skarżący czynności tych nie wykonywał w ramach stosunku pracy, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że brak jest w tym przypadku trzeciego warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. tj. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

13. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by treść aneksów do niektórych umów mogła mieć wpływ na odmienną ocenę w tym zakresie. W myśl art. 430 Kodeksu cywilnego, na który to przepis wskazano w aneksach, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Przepis ten dotyczy stosunku podległości. W piśmiennictwie odnoszącym się do tego przepisu nie budzi wątpliwości, że ze stosunkiem podległości mamy do czynienia, gdy zwierzchnik (przełożony) sprawuje nie tylko ogólny nadzór nad działaniami podwładnego, ale także ma możliwość oddziaływania na tę osobę przez wydawanie wiążących ją poleceń. Najczęściej źródłem podległości są stosunki pracy lub powstałe na podstawie szczególnych regulacji. Umowy cywilnoprawne (np. umowa o dzieło, czy umowa zlecenia) nie kreują zwierzchnictwa, o jakim mowa w art. 430 Kodeksu cywilnego, uprawnienie do udzielania wskazówek nie oznacza podporządkowania kierownictwu drugiej strony stosunku prawnego (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją A. Kidyby, Tom III, Zobowiązania – część ogólna, LEX 2010). Charakter zawartych przez skarżącego umów, jak i charakter wykonywanych czynności nie daje podstaw do uznania, że mógłby mieć w stosunku do skarżącego zastosowanie art. 430 Kodeksu cywilnego. Za chybione należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

14. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.