Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1435/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 3, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. L. Sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 164/17 w sprawie ze skargi O. L. Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. L. Sp.j. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 164/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. L. sp. j. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ I instancji) decyzją z 22 sierpnia 2016 r. określił skarżącej spółce kwotę podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji ustalono między innymi, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, wynajmu sali i organizacji konferencji w restauracji "C. L." w L. W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży zestawów promocyjnych obejmujących: piwo i bagietkę, wódkę i cytrusa, kawę lub herbatę z ciastkiem. Konsekwencją powyższego było zawyżenie przez skarżącą spółkę podatku należnego w stawce 8% oraz zaniżenie podatku należnego w stawce 23%.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 7 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do przyjętej przez skarżącą spółkę podstawy opodatkowania sprzedawanych zestawów promocyjnych, organ drugiej instancji podkreślił, że z istotne znaczenie w tym zakresie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. świadczeń złożonych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż piwa (wódki, kawy czy herbaty) była świadczeniem głównym, gdyż dla klienta zamawiającego "zestaw promocyjny" (np. składający się z piwa i bagietki) decydujące znaczenie miało otrzymanie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniało przede wszystkim sformułowanie zawarte w karcie menu, sugerujące, że zamawiając samo piwo klient zapłaci wyższą cenę.

W ocenie organu odwoławczego, całość zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie świadczyła o tym, że sprzedawane w restauracji zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami VAT 23% i 8% nie powinny być traktowane jako odrębne dostawy: piwa (o znacznie obniżonej cenie w zestawie) opodatkowanego stawką 23% i odrębnie dostawy bagietki (cytrusa, ciasteczka) opodatkowanej stawką 8%, lecz w całości powinny być opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej.

Organ odwoławczy przyjął, że sposób ukształtowania cen piwa (wódki, kawy, herbaty) oraz bagietki, cytrusa czy też ciastka, w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczył o sztuczności tego rodzaju transakcji. Dlatego za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że celem podjętych przez skarżącą spółkę działań było - z jednej strony - zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, zaś z drugiej strony - zawyżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, co w konsekwencji prowadziło do zmniejszenia podatku należnego. W tej sytuacji – jak zaznaczył – nie miało merytorycznego i formalnego uzasadnienia do realizowanego przez skarżącą spółkę sposobu ewidencjonowania sprzedaży usług gastronomicznych jako zestawu z podziałem na poszczególne elementy składowe. Celem tych operacji było bowiem – jak podkreślił organ odwoławczy – uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką podstawową w wysokości 23% (przy równoczesnym zwiększeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką w wysokości 8%).

2.3. Jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Oceniając zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z analizy ewentualnego wzrostu obrotów w związku z wprowadzeniem na rynek nowego produktu w postaci zestawów, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest rzeczą organów podatkowych analiza obrotów skarżącej spółki, lecz sprawdzenie, czy działalność gospodarczą prowadzi ona zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Dodał również, w kontekście regulacji art. 193 § 1-3 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), że organ pierwszej instancji w treści swojego rozstrzygnięcia szczegółowo opisał powody, które powalały na ustalenie nierzetelności rejestrów sprzedaży oraz wykazał dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 193 § 3 i art. 23 i art. 191, art. 2a, 121 § 1, art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. "dalej ustawa o VAT").

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołał się w uzasadnieniu wyroku na orzecznictwo: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-231/94) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach I FSK 499/06, I FSK 1946/07) i podkreślił, że w kontekście stanowiska zaprezentowanego w tych wyrokach prawidłowe były ustalenia i wnioski organu odwoławczego, że elementy oferowanych przez skarżącą spółkę zestawów były ze sobą związane i obiektywnie tworzyły jedną całość (jedną usługę) przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Powyższe – jak zaznaczył Sąd I instancji – potwierdzały wyjaśnienia skarżącej spółki, która wskazała, że w zestawie stosuje bonifikaty alkoholu, jako zachętę do zwiększenia zakupów przez klientów indywidualnych, jak również zeznania pracowników skarżącej spółki, którzy opisali szczegóły sprzedawanego zestawu. Świadczyło to o tym, że faktycznym przedmiotem sprzedaży były napoje alkoholowe (o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) oraz kawa, herbata, a nie produkty w postaci bagietki, cytrusa i ciastka tym bardziej, że w okresie objętym kontrolą w restauracji nie sprzedawano bagietki, cytrusa, ciasteczka poza "zestawem".

Według Sądu I instancji prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym jest taka sytuacja, by ten sam produkt w zależności od marki piwa z jakim był podawany zwiększał swoją cenę nawet o blisko 100%, podczas gdy jego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe (okoliczności bezsporne) nie ulegały zmianie.

Jako całkowicie nieprzekonywujące, w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, Sąd I instancji ocenił wyjaśnienia skarżącej spółki, że sprzedaż w zestawach piwa, alkoholu i kawy "to chwyt marketingowy", mający na celu pozyskiwanie nowych klientów i zwiększenie obrotów, zwłaszcza, gdy nie wskazała żadnych dowodów w tym względzie.

Sąd I instancji, zgadzając się z argumentacją skargi, że w przepisach brak normy prawnej nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, zaznaczył, że organy podatkowe są na gruncie VAT w pełni uprawnione są do stosowania klauzuli obejścia prawa. Zasada ta ma bowiem umocowanie w ogólnym systemie, a pośrednio także w zasadzie neutralności VAT. Nadużycie prawa – jak podkreślił Sąd I instancji – na gruncie VAT to zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym. To sytuacja, w której mimo formalnego spełnienia przepisów prawa chodzi o uzyskanie korzyści podatkowej. Takie korzyści podatkowe niewątpliwie skarżąca spółka osiągała, sztucznie obniżając podstawy opodatkowania ale tylko tych produktów, które były opodatkowane stawką najwyższą.

4.2. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 3 i art. 23 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy pierwszej instancji, a zanim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - nie uznać za dowód rejestru sprzedaży VAT. Ponadto – jak zaznaczył - wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Przyjęta ocena tego materiału była zgodna z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

4.3. Sąd I instancji przyjął, że w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza, że skarżąca spółka nie sprecyzowała na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy prawidłowo zebrano materiał dowodowy a organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Niezrozumiały według Sądu I instancji był zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy organy podatkowe działały na podstawie ustawy o VAT i prawidłowo ustaliły, co w świetle art. 29 ust. 1 tej ustawy stanowiło kwotę należną z tytułu sprzedaży.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

5.2.1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT,

5.2.2. niewłaściwe niezastosowanie w sprawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej "rozporządzenie"), na skutek opodatkowania całej usługi związanej z wyżywieniem stawką 23 %, podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika preferencyjne opodatkowanie w części gastronomicznej,

5.2.3. niewłaściwe zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku do art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego,

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 3 i art. 23 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 134 ust. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec błędnego przyjęcia, że w tej sprawie występuje przypadek nierzetelności ksiąg, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej,

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji zmieniającej rzeczywistą podstawę opodatkowania przyjętą w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi,

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec niedostatków uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji tak w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, jak i w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego.

5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygn. akt: I FSK 1434/17, I FSK 1586/17, I FSK 1587/17, I FSK 1594, I FSK 1595/17, I FSK 1596/17 i I FSK 1745/17 dotyczących określenia podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6.2. Bezzasadne były podniesione w pkt 5.3.1. i 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Lakonicznie sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został w żaden sposób uzasadniony. Tymczasem z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

Przypomnieć dla porządku należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Podobnie nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono, jakich uchybień w zaskarżonej decyzji, mimo braku wskazania ich w skardze, nie dostrzegł i nie ocenił Sąd I instancji, pomimo ustawowego obowiązku skontrolowania całej decyzji, nawet przy braku zarzutów.

6.3. Chybione były pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenia faktyczne, w części dotyczącej sprzedaży zestawów promocyjnych obejmujących piwo i bagietkę, wódkę i cytrusa, kawy lub herbaty z ciastkiem, w istocie nie budziły wątpliwości, gdyż zasadniczy spór dotyczył oceny tych ustaleń.

Skarżąca spółka nie kwestionowała ustalenia, że w ramach prowadzonego przez siebie lokalu gastronomicznego, oferowała do sprzedaży zestawy obejmujące: piwo z bagietką, wódkę z cytrusem, kawę lub herbatę z ciastkiem, przy czym cena napoju – pierwszego z elementów zestawu, opodatkowanego stawką VAT 23%, wynosiła 0,01 zł lub 0,50 zł, a cena małego dodatku (kawałek bagietki, cytrusa czy ciastko), opodatkowanego stawką VAT 8%, wypełniała pozostałą wartość ceny zestawu. Bezspornym było, że dodatki do napojów przyjmowały różne ceny jednostkowe np. cena kawałka bagietki posmarowanej pesto wynosiła 5,49 zł (przy cenie całego zestawu 5,50 zł) a małego ciastka 9,99 zł (przy cenie zestawu 10 zł). Skarżąca spółka informowała przy tym klientów swojego lokalu, że piwo, wódka, kawa czy herbata zamawiane poza zestawem, samodzielnie, miały ceny wyższe np. w pierwszym przypadku 6,50 zł natomiast w drugim 12 zł.

6.5. O ile na tle przyjętego stanu faktycznego nie można zgodzić się z zaakceptowaną przez Sąd I instancji oceną, że do świadczonej przez skarżącą spółkę usługi gastronomicznej znajduje zastosowanie koncepcja tzw. świadczeń złożonych, umożliwiająca jednorodne opodatkowanie zespołu świadczeń, mających odrębny charakter, to w realiach sprawy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd I instancji nie miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się bowiem do kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", podkreślić należy, że w orzecznictwie zgodnie przyjęto, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt 23).

Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, pkt 22; a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, pkt 23).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11).

Uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy przyjąć, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie uzasadniały oceny, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę na rzecz konsumentów były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dlatego nie było potrzeby badania, które z oferowanych produktów miało znaczenie podstawowe, a które pomocnicze w takim znaczeniu, w jakim jest to analizowane w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych.

6.6. Przedstawiona wyżej ocena (odmienna od tej, którą przyjął Sąd I instancji) nie uzasadniała jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że przyjętą przez skarżącą spółkę praktykę należało kwalifikować jako nadużycie prawa.

Znaczenie i zasady stosowania klauzuli nadużycia prawa zostało na gruncie podatku VAT szczegółowo zdefiniowane i omówione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (dostępny na stronie www.curia.europa.eu). W powołanym wyżej wyroku Trybunał, odwołując się do stanowiska o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, wyjaśnił, że "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji.

6.7. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy postąpił według reguł podanych w powołanym wyżej wyroku i – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej niekwestionowane w tej sprawie okoliczności faktyczne dawały bowiem pełne podstawy do przyjęcia wniosku zawartego w zaskarżonej decyzji, tj. że "(...) ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez jego oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży bagietki, cytrusa czy też ciasteczka, stanowiących jedynie dodatek do napojów".

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ułożenie oferty było jedynie zabiegiem marketingowym nie mogła mieć wpływu na ocenę, że uzyskane tą drogą korzyści podatkowe były nieuprawnione. Trafną była bowiem prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że w ustalonym niewadliwie stanie faktycznym oferowana cena napoju (alkoholu, kawy lub herbaty) "w zestawie" została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie obniżona i że w konsekwencji miała na celu uszczuplenie należności podatkowej. Skarżąca spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ustaliła bowiem podstawę opodatkowania i podatek należny przez "sztuczne" obniżenie ceny napojów oraz przez także "sztuczne" podwyższenie ceny "dodatków". Oferowała konsumentowi "wyżej opodatkowany" produkt za symboliczną kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. Takie nieproporcjonalne manipulowanie (obniżenie i podwyższenie) cenami towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi dawało w realiach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnioną korzyść podatkową i trafnie zostało ocenione jako nadużycie prawa.

Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów, np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju. Cena "zestawu promocyjnego" w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma wartość towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci małego kawałka bagietki, ćwiartki cytrusa czy małego ciasteczka. Podkreślić trzeba, że "dodatki" nie były oferowane przez skarżącą spółkę w menu samodzielnie, poza zestawem, a cena napojów (wódki, piwa, kawy, herbaty) zakupionych bez zestawu była znacząco wyższa niż cena całego zestawu.

W okolicznościach tej sprawy opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT, było zatem uzasadnione, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają, gdyż "odtwarzało" rzeczywisty cel i przebieg transakcji.

6.8. W świetle powyższego nietrafny był także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP (pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej), który uzasadniano brakiem wykazania przez organ podstawy prawnej do wydania decyzji, w której zmieniono podstawę opodatkowania względem przyjętej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Przedstawione już orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz obszerna argumentacja zaprezentowana na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji dowodzi, że istniała podstawa prawna do weryfikacji deklarowanych przez skarżącą spółkę rozliczeń podatkowych. Zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP był w tym zakresie niezasadny. W żaden bowiem sposób przepisowi temu nie uchybia otworzenie przez organy podatkowe rzeczywistego przebiegu transakcji. Przepis art. 217 Konstytucji RP nie może być interpretowany w ten sposób, że na jego podstawie podatnik może domagać się stwierdzenia, że czynności polegające na sztucznym manipulowaniu cenami towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi, które stanowią nadużycie prawa mogą przynosić nieuzasadnione korzyści podatkowe.

6.9. Niezasadne także były podniesione w pkt. 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29 ust 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Zastosowanie tych przepisów było bowiem konsekwencją niepodważonych ustaleń faktycznych. Zgodnie z pierwszym z przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami, które w sprawie nie mają znaczenia; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Drugi z przepisów stanowi, że stawkę przewidzianą w art. 41 ust 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

6.10. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek do weryfikacji deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania przesądzała ocenę zarzutów naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, kwestionujących zasadność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Wbrew tym zarzutom istniały uzasadnione przesłanki do ustalenia, że księgi podatkowe skarżącej spółki były nierzetelne albowiem nie odzwierciedlały one prawidłowości ewidencjonowanych przy ich pomocy zdarzeń gospodarczych.

6.11. Bezzasadny był podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zarzut ten był powieleniem zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1434/17 dotyczącej określenia podatku VAT z za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że "(...) błędnie zakwalifikowano fakturę 1/09/2011 z 23 września 2011 r., jako pustą, co wynikało z dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ nie dysponował żadnym dowodem, który zaprzeczyłby wykonaniu zafakturowanych robót" (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej prawidłowości określenia podatku VAT za październik 2011 r. ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia i art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie był stosowany. Zarzut naruszenia tego przepisu był zatem w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowy.

6.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.