Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 314/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia SO (del.) Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 314/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej – podatnik, strona, skarżący) i D. J. (dalej – podatniczka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia 20 grudnia 2012 r. o określeniu stronom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS było ustalenie, że wykazywane do opodatkowania przychody z działalności gospodarczej w firmie P. prowadzonej przez podatnika, jak i w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D. prowadzonej przez podatniczkę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochody odbiegają od rzeczywistych.

Od powyższej decyzji zostały złożone odrębne odwołania, w których podatnicy wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania.

W odwołaniu podatnika, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucono naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa procesowego, tj:

1) art. 23 § 1 - 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy zastosować należało metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., ustalenie wartości sprzedanych samochodów w oparciu łącznie o pięć metod, podczas gdy jedyną metodą znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, nieujęcie przy wybranej przez organ podatkowy metodzie wyceny pojazdu kryterium jego przebiegu w sytuacji, gdy jest to przesłanka mająca istotne znaczenie dla wartości rynkowej pojazdu, odrzucenie zeznań świadków, którzy podczas przesłuchań wyraźnie wskazali, w jakim stanie znajdowały się samochody w momencie zakupu oraz potwierdzili fakt przekazania części kwoty kredytu w gotówce przez podatnika, uznanie, że brak dokonania przez podatnika wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom świadczy o braku dokonania zwrotu środków pieniężnych, uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez podatnika na rzecz kupujących, nieuzasadnioną odmowę dokonania przesłuchań świadków, którzy posiadali realną wiedzę na temat stanu pojazdów w momencie zakupu, warunków wzięcia kredytu i wypłaty z tego tytułu środków.

2) art. 70 § 6 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo iż decyzja ta została doręczona po upływie terminu przedawnienia (tj. w dniu 9 stycznia 2013 r.), przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte przed tym terminem nie odnosiło się do konkretnej osoby, lecz było postępowaniem w sprawie.

W piśmie z dnia 18 marca 2013 r. zawarto dodatkowo wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony oraz o przeprowadzenie oględzin w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponadto wniesiono o dołączenie do materiału dowodowego trzech umów pożyczek, zawartych pomiędzy stroną a S. G. i L. D.

Podatniczka zarzuciła natomiast DUKS naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. poprzez niezastosowanie się do regulacji w nich zawartych. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie, iż środki pochodzące z kredytów zostały zwrócone kredytobiorcom. Dodatkowo również podniosła, że wydanie decyzji nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, czym naruszono przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem podatniczki: DUKS nie przesłuchał świadków na okoliczność zwrotów kwot dokonywanych przez stronę, stronie nie zapewniono uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, a kwoty otrzymane od banku i przekazane kredytobiorcom, jako koszty nieponiesione przez podatnika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na etapie prowadzonego przez DUKS dodatkowego postępowania uzupełniającego pełnomocnik strony w uzupełnieniu odwołań od decyzji dotyczących podatku dochodowego za 2006 i 2007 r. wniósł o dopuszczenie nowych wniosków dowodowych tj. o: przesłuchanie w charakterze świadków nabywców samochodów (w latach 2006-2007) na okoliczność warunków sprzedaży oraz stanu technicznego nabywanych przez nich pojazdów, dołączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie pokwitowania P. B. i oświadczenia M. R. oraz opinii sporządzonej przez J. J., dołączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodów zakupów 16 szt. pojazdów wskazujących na uszkodzenia samochodów nabywanych przez podatnika, dołączenie do akt sprawy dowodów z 11 opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego opracowanych przez rzeczoznawcę PZM S. O. na okoliczność obliczenia szacunkowej wartości pojazdu w dniu sprzedaży (w odniesieniu do pojazdów sprzedanych w 2006r. i 2007r.), pokwitowania przekazania środków pieniężnych przez stronę na rzecz jednego z nabywców pojazdu (dot. transakcji z 2006 r.) oraz oświadczeń dwóch nabywców pojazdów dotyczących stanu nabywanych przez nich samochodów w dniu zakupu, a także opinii sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego J. J. z dnia 26.09.2006 r., dołączenie do materiału dowodowego oświadczenia jednego ze świadków odnoszące się do stanu nabywanego od podatnika pojazdu w 2007 r., przeprowadzonych w tym pojeździe remontów oraz jego sprzedaży w 2009 r.

W trakcie postępowania uzupełniającego zrealizowano wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania świadków i stron. Nie uwzględniono natomiast wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin będących w posiadaniu podatnika pozostałych po wykonywanej działalności szkutniczej materiałów poprodukcyjnych i łodzi

Po rozpatrzeniu sprawy, DIS nie uznał zarzutów podatników za zasadne.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu, początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Strona posiadała wiedzę, co do zawieszenia biegu tego terminu ponieważ została w odpowiednim czasie, tj. do końca 2012 r. powiadomiona o tej okoliczności. W ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego podatnik był kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w charakterze podejrzanego (wyznaczone terminy: 08.11.2012 r., 20.11.2012 r. 06.12.2012 r. oraz 19.12.2012r.), przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane przez adresata, natomiast doręczenie kolejnego wezwania z dnia 06.12.2012 r. (z wyznaczonym terminem stawiennictwa w charakterze podejrzanego wyznaczonym na 19.12.2012 r.) Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego zlecił Komisariatowi Policji w D., który jak wynika z korespondencji między tym organami (pismo z dnia 15.12.2012 r.) wykonał zlecone czynności przekazując jednocześnie organowi prowadzącemu dochodzenie zwrotne potwierdzenie obioru przedmiotowego wezwania przez stronę. Przekazany dowód doręczenia przedmiotowego wezwania z 06.12.2012 r. (podpisany przez stronę) nie zawiera konkretnej daty doręczenia. Niemniej jednak zarówno z pisma Komisariatu Policji w D. z dnia 15.12.2012 r. zawierającego informację o wykonaniu zleconych czynności doręczenia, jak i z treści pisma z dnia 19.12.2012 r. zatytułowanego usprawiedliwienie, złożonego małżonkę (zawierającego wniosek o przesuniecie terminu osobistego stawiennictwa strony, który uległ poważnemu wypadkowi poza granicami kraju) niezbicie wynika, iż okoliczność doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty niniejszym postępowaniem miała miejsce przed dniem 15.12.2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika również, iż w dniu 10.12.2012 r. doręczono stronie zawiadomienie z dnia 22.11.2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Następnie DIS zgodził się z DUKS co do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżących.

Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis. W wyniku analizy zawartych w księgach podatkowych zapisów dotyczących uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży zakupionych przez niego samochodów, w powiązaniu z wystawionymi fakturami VAT i fakturami VAT-marża, ofertami publikowanymi przez P. A. P. w serwisach internetowych A., O. i p., notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, opublikowanymi w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy sprzedaż 6/06, zeznaniami świadków, zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym, umowami i przelewami bankowymi, polisami ubezpieczeniowymi i innymi dowodami - stwierdzono, że w części z wystawionych faktur wykazywano ceny sprzedaży używanych samochodów odbiegające w sposób znaczący od cen rynkowych. Ceny sprzedaży samochodów określane były na poziomie niezapewniającym pokrycia kosztów zakupu, transportu, należnych opłat, ewentualnych napraw i obsługi przedsprzedażnej. W związku z tym należało uznać dowody sprzedaży dotyczące 25 transakcji przeprowadzonych przez podatnika w 2006 r. za nierzetelne.

W trakcie postępowania stwierdzono, iż w 12 przypadkach zapłata za pojazdy nabywane w kontrolowanej firmie odbywała się środkami pochodzącymi z kredytu. W przypadku sprzedaży kredytowej, środki pochodzące z kredytów, bank przekazywał na rachunki bankowe należące do podatnika. W wyniku ich analizy, DUKS uznając, iż w tym zakresie księga podatkowa jest nierzetelna, oszacował wartość sprzedaży w kwocie odpowiadającej wpływom środków pieniężnych na rachunki bankowe strony. Nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że część kwot przekazanych przez bank została zwrócona nabywcom samochodów, ani zeznań świadków to potwierdzających, wskazując, że nie wynika to ani z zapisów w księgach podatkowych, ani z wyciągów bankowych podatnika.

W ocenie DIS, ustalenia i wywody DUKS w tym zakresie są prawidłowe.

Dalej DIS stwierdził, że nie można za zgodne z rzeczywistością uznać również 2 faktur potwierdzających sprzedaż: przyczepy kempingowej H., a przychody z tytułu sprzedaży w/w samochodu i przyczepy należało przyjąć na podstawie zeznań nabywców, którzy jako prawdziwe podali ceny (zapłacone przez nich) odpowiadające cenom rynkowym tych pojazdów .

Zdaniem DIS zakwestionować także należało wartość przychodów wynikających z 11 faktur, w których ceny za zakupiony samochód podane były w wysokościach rażąco odbiegających od rynkowych. Stosownie do art. 23 § 4 O.p., za podstawę oszacowania cen w/w pojazdów przyjęto ceny rynkowe, ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży samochodów opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/06 sprzedaż firmy E. Ceny te zostały zweryfikowane z ofertami sprzedaży pojazdów zamieszczonymi na portalach internetowych przez podatnika, zeznaniami świadków co do ustalonej w toku negocjacji z podatnikiem ceny handlowej danego modelu pojazdu oraz zgromadzonych w toku postępowania innych dokumentów, np. umowy zastawu, czy ubezpieczenia. Przy szacowaniu cen pojazdów uwzględniono korektę z tytułu braku historii pojazdu w wysokości 10% wartości pojazdu i z uwagi na występującą w przypadku każdego z wymienionych pojazdów znaczną liczbę kolejnych dysponentów pojazdu (co najmniej trzech) - 9%. Korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (20%) stosowano w przypadku istnienia wiarygodnych dowodów przeszłości powypadkowej auta - w postaci zapisów na fakturach bądź rachunkach wystawianych przez kontrahentów, od których podatnik kupował samochody.

DIS nie zgodził się z argumentami odwołania, co do błędnej metody szacunku, dokonanego w tej sprawie. W ocenie DIS, DUKS oszacował podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów.

Odnosząc się do zeznań świadków, którzy potwierdzili, jakoby za nabywane samochody zapłacili ceny podane w fakturach, tak niskie - ze względu na fakt rozległych uszkodzeń w pojazdach, DIS stwierdził, że nie można dać im wiary ze względu na: fakt, że z zaświadczeń o badaniu technicznym pojazdów wynika, że były one sprawne, brak jest dowodów na okoliczność, iż samochody te poddane były gruntownym remontom, a świadkowie nie potrafili wyjaśnić gdzie pojazdy były remontowane, albo gdzie nabywali oni części niezbędne do remontów. Część z nich sprzedała nabyte od skarżącego samochody za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury. Jeśli chodzi o badania techniczne pojazdów, DIS stwierdził, że skoro były one pozytywne, to oznacza, że sprzedawane pojazdy spełniały wymagania określone w art. 66 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Wskazane przez świadków usterki, jak brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegrubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, czy szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia, a także "samochód po pożarze" - uniemożliwiałyby wydanie zaświadczenia o pozytywnym badaniu pojazdu, co zgodnie oświadczyli przesłuchani w tej sprawie diagności wykonujący badania samochodów. Świadkowie nie byli też w stanie wykazać, dlaczego nabyli samochody za cenę stanowiącą około 10-30% ich wartości rynkowej, czy też niższą od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu internetowym. Świadkowie, którzy zakup samochodów finansowali kredytem w większości zeznawali, że kredyt był przez nich zaciągany w wyższych kwotach, niż cena zakupu samochodu, ponieważ pieniądze z kredytu przeznaczali na inne cele. Nie wskazywali jednak na jakie cele, dlaczego kwota kredytu była w całości przelewana przez bank na konto skarżącego i jego żony, pośredniczącej w zawarciu umowy kredytu i skąd wiara, że część tak wypłaconej kwoty zostanie im zwrócona. Nie potrafili wyjaśnić, dlaczego w sytuacji, gdy posiadali konta bankowe, skarżący zwracał im pieniądze gotówką. Niezależnie od tego, z historii rachunków skarżącego i innych jego dokumentów finansowych nie wynika, aby podatnik miał środki na zwroty wymienianych przez świadków kwot. DIS wskazał także na próby wpłynięcia przez podatnika na zeznania świadków (M. P., J. Z., Z. D., L. C., L. W. i T. Ś.).

Odnosząc się do zarzutu błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach wydawnictwa Samochody osobowe Informator rynkowy, które - w opinii strony - zawierają statystyczne ceny ogólnopolskie, DIS podniósł, że publikacje te mają charakter statystyczny i dlatego nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. DIS wskazał, iż określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podkreślił, że systemem E. organy podatkowe posługują się powszechnie, co skutkuje jednolitym punktem odniesienia ustalania wartości wszystkich ocenianych pojazdów i powoduje, iż sytuacja procesowa podatników jest równoprawna. Niezależnie od tego, DIS zwrócił uwagę, że wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentacji, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny przebieg sprzedawanego samochodu, który był w granicach 500.000 km, DIS stwierdził, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność ponadnormatywnego przebiegu sprzedawanych przez siebie samochodów. Składane przez podatnika deklaracje VAT-24 też nie dowodzą, że sprzedawane przez podatnika samochody były uszkodzone, powypadkowe, czy zdekompletowane, zwłaszcza, że w opisach oferowanych przez stronę do sprzedaży samochodów powtarzają się określenia: "bezwypadkowy," "sprowadzony, pierwszy właściciel, właściciel niepalący, książka serwisowa, garażowany," "serwisowany w ASO," "stan bardzo dobry", "bardzo czysty i zadbany" itp., a deklarowany w ogłoszeniach przebieg oferowanych samochodów mieści się w zakresie od 10.000 km do 250.000 km. To wskazuje na nierzetelność danych, wykazywanych we wnioskach VAT-24 (które to dane były następnie powielane w wystawianych zaświadczeniach VAT-25). Rozbieżność cen wykazywanych w ogłoszeniach i na wystawianych fakturach prowadzą do wniosku, iż swymi działaniami podatnik starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz na użytek organów administracji.

Co do zarzucanego braku uwzględnienia przy szacowaniu: korekt z tytułu: importu indywidualnego (-8%), regionalnej sytuacji rynkowej (-10%), uszkodzeń powypadkowych (-20%) oraz ponadnormatywnego przebiegu (-9%), DIS stwierdził, że w sprawie tej brak jest przesłanek do zastosowania korekty z tytułu importu indywidualnego, skoro pojazd sprowadził do Polski profesjonalny importer (P. A. P.), uwzględnienia takiej korekty nie przewiduje też algorytm wyliczenia ceny rynkowej przewidziany w katalogu E., na jakim oparto się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Co do pozostałych korekt, pełnomocnik strony nie wyjaśnił zasadności ich zastosowania.

Dalej DIS wskazał, że opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O. sporządzone w dniach od 11 do 23.04.2013 r. dotyczące 11 pojazdów, pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem są to prywatne opinie sporządzone na zamówienie podatnika i wynika z nich, że bazowały one na przedstawionych przez podatnika wyselekcjonowanych dokumentach uwzględniających stan techniczny pojazdu w momencie jego zakupu, a nie w momencie sprzedaży. Opinie te nie potwierdzają przy tym ceny sprzedaży wskazanej na zakwestionowanych przez organ skarbowy fakturach VAT marża.

Następnie DIS wskazał, że podatnik w księgach podatkowych w 2006 r. zaewidencjonował w ciężar kosztów zakup materiałów, które zgodnie z opisem na fakturach mogły być przeznaczone do budowy sprzętu pływającego w łącznej wysokości [...] zł netto, VAT [...] zł. Ponadto, w wyniku analizy zapisów na rachunkach bankowych stwierdzono, że w 2006 r. podatnik wykonał przelewy w łącznej kwocie [...] zł na rzecz: Zakładu Szkutniczego M. K. (23.03.2006 zł – [...] zł, 31.03.2006 r. – [...] zł i 18.05.2006 r. – [...] zł tytułem zapłaty za łodzie, Zakładu Szkutniczego B. J. M. (28.04.2006 r. – [...] zł tytułem przedpłaty za formę do produkcji łodzi i D. G. (14.11.2006 r. – [...] zł tytułem zapłaty za łodzie). W okazanej dokumentacji źródłowej i księgach podatkowych za 2006 r. nie stwierdzono zaewidencjonowanych zakupów towarów i materiałów, których dotyczyły w/w przelewy. Na dzień 1.01.2006 r. nie wykazano także materiałów do produkcji łodzi. W 2006 r. nie stwierdzono także zaewidencjonowanej sprzedaży łodzi, półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały, nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. W remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość [...] zł. Na dzień 31.08.2006 r. został natomiast przez podatnika sporządzony (nieewidencjonowany w księgach) remanent, w którym zostały wykazane: "materiały do produkcji łodzi I-VI" na kwotę [...] zł i "materiały do produkcji łodzi VII" na kwotę [...] zł. Z wyliczeń dokonanych w oparciu o przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody źródłowe wynika, że wydatki na zakup materiałów do produkcji łódek, po pomniejszeniu o wartość wytworzonych pięciu łódek wykazanych w inwentaryzacji na koniec 2006 r. w wysokości [...] zł, stanowiły kwotę [...] zł ([...] – [...]) i zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tych ustaleń, podatnik wyjaśnił, że z materiałów zakupionych w 2006 r. powstało 5 sztuk łodzi na łączną wartość [...] zł. Pozostałe materiały zepsuły się, były wadliwe i jako odpady nie nadawały się do produkcji łodzi. Odpady były wynikiem braku doświadczenia w produkcji łodzi. Podatnik nie sporządzał protokołów strat i zniszczeń, a zniszczone materiały i łódki przechowuje do tej pory.

Oceniając wyjaśnienia strony, DIS wskazał, że zgodnie z § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość, natomiast odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

DIS stwierdził, że w remanencie na dzień 31.12.2006 r. nie zaewidencjonowano braków ani też odpadów towarów. Podatnik nie udokumentował w żaden sposób, w jaki doszło to powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi. Natomiast fakt produkcji łodzi przez podatnika został potwierdzony przez świadków M. K. i M. B. To, że produkcja łódek nie miała charakteru próbnego - jak twierdzi strona, wynika - zdaniem DIS, z tego, że podatnik zakupił materiały do ich produkcji na łączną kwotę [...] zł brutto. Nie wiedząc jaki będzie efekt jego działań, nie zainwestowałby w produkcję tak dużych kwot.

Co do wybranej przez DUKS metody szacunku, DIS wyjaśnił, że przychody ze sprzedaży łódek oszacowano biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2006 r., związanych z produkcją łodzi, nieuwzględnionych przez podatnika w remanencie na dzień 31.12.2006 r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. W tym celu wykorzystano uzyskane w toku postępowania kontrolnego informacje przekazane od producenta łodzi związane z kosztami wytworzenia łodzi (3 osobowej), na który składają się m.in. wartość zużytych materiałów typu żywica, utwardzacz, żelkoty, wałków, acetonu, listew odbojowych oraz wartość robocizny ( w kwocie 300 zł) łącznie w kwocie brutto [...] zł. Uwzględniając wyliczoną wartość netto kosztów wytworzenia w/w łodzi ([...] zł) oraz cenę netto łodzi oferowanej do sprzedaży przez jej producenta ([...] zł) wyliczony narzut zysku stosowany w produkcji łodzi przez tego producenta wyniósł 19,33 %, stąd wyliczony w oparciu o wskazaną wyżej metodę przychód netto wyniósł [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

Co do zarzutów wykorzystania w procesie szacowania podstawy opodatkowania łodzi parametrów używanych przez producentów z wieloletnim doświadczeniem w tej branży, DIS wyjaśnił, że zgromadzone w sprawie dowody wykazały, podatnik również posiada wieloletnie doświadczenie związane z produkcją łodzi (zeznania świadków: P. W., M. K., D. B. i L. D.).

Odnosząc się do dokonanych przez podatnika płatności na rzecz Zakładu Szkutniczego M. K. w łącznej wysokości [...] zł oraz dokonanej w dniu 14.11.2006 r. wpłaty na rzecz D. G. w kwocie [...] zł, które miałyby być, według twierdzeń pełnomocnika, związane z wykonaniem niespisanych w dniach dokonania przelewów pożyczek, DIS wskazał, iż fakt zawarcia pożyczek w 2006 r. został podniesiony przez podatnika dopiero w dniu 20.03.2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego (zeznania strony, M. K. i D. G., pismo D. G. co do braku kontaktów z podatnikiem), okazało się, że twierdzenia strony nie zostały potwierdzone, a z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że podatnik zakupił w 2006 r. od M. K. i D. G. łodzie, a kwoty przelane z jego rachunku stanowiły za nie zapłatę.

Kończąc, DIS wskazał, iż firma P. na swojej stronie internetowej (wydruk zrzutu strony dokonanego w dniu 27.12.2011 r. - k. 1857-1860 akt postępowania kontrolnego) reklamowała się następująco: "F. w F. powstała w 1996 r. Od początku naszej działalności firma specjalizuje się w imporcie samochodów wszystkich marek i typów oraz eksportu łodzi. (...) Nasze biura oraz hale handlowe znajdują się również w H. (adres: S. ul. S. [...])". Na stronie internetowej [...] (wydruk z dnia 28.12.2011 r. - k. 1852 akt postępowania kontrolnego) zawierającej ofertę firmy P., zawarto m. in. następujące wpisy: "oferta: (...) produkcja i export łodzi oraz jednostek pływających (...) Firma zajmuje się sprzedażą przyczep kempingowych, samochodów wszystkich marek i typów oraz łodzi (...)"

Odnośnie argumentów odwołania podniesionych przez podatniczkę, DIS wskazał, że podatniczka i podatnik spełnili warunki, określone w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i w 2006 r. mogli podlegać wspólnemu opodatkowaniu, jako małżonkowie. W zeznaniu za 2006 r. podatniczka wykazała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego D. J. Po przeprowadzeniu kontroli w firmie podatniczki DUKS stwierdził, że prowadzona przez nią księga przychodów i rozchodów za 2006 r. jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego. W toku postępowania ustalono, iż na podstawie umowy zawartej w dniu 27.12.2005 r. z GETIN BANKIEM S.A. w K., strona w imieniu i na rachunek Banku zawierała umowy kredytowe. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych otrzymywała od Banku prowizję, która wynikała z wystawionych przez nią faktur. Łączna wysokość prowizji wynikająca z wystawionych na rzecz banku faktur wyniosła [...] zł. i została przekazana na jej rachunek bankowy. W związku z udzieleniem przez bank kredytów podatniczka otrzymywała także inne kwoty należne z tytułu zawarcia konkretnych umów kredytowych. Na jej prywatny rachunek wpłynęło łącznie [...] zł. W trakcie postępowania podatniczka wyjaśniła, że pieniądze, które bank przekazał w 2006 r. na jej rachunki bankowe zostały przez nią zwrócone. Wyjaśniła także, że najczęściej zwracane były gotówkowo.

DIS wskazał, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Słusznie też wskazano, że użyty w cytowanym przepisie zwrot: "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" oznacza, że skoro przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty, których przedsiębiorca nie uzyskał, choć mu się one należą, to tym bardziej przychodem z tego źródła są kwoty, które otrzymał. Skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że podatniczka posiadała rachunek bankowy służący dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że środki pieniężne wpłacone na ów rachunek, to kwoty, które podatnik otrzymał w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), obowiązek przedsiębiorców dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, dotyczy tylko i wyłącznie tych płatności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatniczka w trakcie postępowania do pisma z dnia 27.05.2012 r. załączyła poświadczone przez siebie kserokopie pokwitowań na zwrot gotówki.

Zdaniem DIS, pomimo wyjaśnień i złożonych kopii dokumentów, podatniczka nie przedstawiła żadnych obiektywnych dowodów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić zwrot pieniędzy kredytobiorcom. Nie wskazała danych osobowych, ani innych okoliczności związanych z udzieleniem przez bank kredytu. Nie przedstawiła także pokwitowań, że kredyt taki został zwrócony na rzecz tych osób.

Oceniając zeznania świadków zeznających o dokonanych im zwrotach kredytów na samochody zakupione u podatnika (S. i D. Ś., T. G., J. B., K. W., T. C., G. P., B. K., S. K., D. B., M. L., K. N., D. J., T. Ś., G. J., M. W., A. W., B. G., M. N., P. C.), DIS stwierdził, że są one niewiarygodne, skoro postępowaniu podatkowym podatniczka nie okazała żadnych pokwitowań dotyczących zwrotu, przy czym ze złożonego przez nią w dniu 30.04.2012 r. oświadczenia wynika, iż przedstawiła wszystkie dokumenty w trakcie postępowania kontrolnego. W przedstawionej organowi pierwszej instancji dokumentacji podatkowej nie było żadnych dowodów dokumentujących obrót gotówkowy. Natomiast późniejsze zeznania świadków i zeznania strony dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne. DIS zauważył też, że zeznania świadków w pierwszym przesłuchaniu były inne, niż w drugim przesłuchaniu. Niektórzy świadkowie najpierw nie posiadali pokwitowań, a w następnym przesłuchaniu okazywali pokwitowania. Właściciel komisu miał przekazywać gotówkę wcześniej, niż pieniądze z kredytu wpłynęły na jego konto bankowe. Niektórzy świadkowie okazywali pokwitowania bez podpisu. Pokwitowania na zwrot gotówki z kredytu świadkowie przedkładali w miarę przeprowadzanych dowodów z przesłuchań świadków, w toku postępowania uzupełniającego, pomimo, że to podatnicy mieli dysponować oryginałami pokwitowań. Rozliczenie się z pieniędzy, tak jak twierdzi strona, nie należących do niej, winno być udokumentowane w sposób rzetelny, nie budzący wątpliwości. Fakt, iż wpływy na rachunek bankowy nie były zwracane, w ocenie organu odwoławczego, wynika ponadto z: braku w dokumentacji strony w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego dowodów potwierdzających zwrot pieniędzy, zeznań niektórych świadków, iż strona nie dokonywała żadnych zwrotów (T. L., T. Ś., I. J., G. D., J. Z., A. S. i G. W.), braku racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego środki należne kredytobiorcom wpływały na konto strony, braku racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego pomimo posiadania rachunków bankowych przez kredytobiorców środki przekazywane były na konto strony oraz historii rachunku bankowego, która świadczy o tym, iż bezpośrednio po wpływie kwot kredytu na konto nie były one wypłacane przez podatnika.

Oceniając przedłożone przez podatnika dowody wpłaty podpisane przez nabywców samochodów, które miały świadczyć o wypłacie pieniędzy z kredytów, DIS stwierdził, że nie zostały one przedstawione w trakcie postępowania i nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu świadczącego o przekazywaniu w 2006 r. przez podatnika w gotówce kwot kredytów przeznaczonych na zakup pojazdów. Zdaniem DIS, jedynym powodem powstania tych dokumentów była próba uwiarygodnienia zeznań świadków, którzy twierdzili, iż kredyt był im wypłacany w gotówce.

Niezależnie od powyższego, DIS skorygował ustalenia DUKS w przedmiocie kwot otrzymanych przez podatniczkę w dniu 23.08.2006 r. – [...] zł i w dniu 01.12.2006 r. – [...] zł. Środki te pochodziły z tytułu zawartych przez T. J. umów kredytowych przez. Zdaniem DIS, zaistniały przesłanki do uznania, że kwota [...] zł uzyskana przez podatniczkę z tytułu dwóch kredytów zawartych przez jej ojca, nie stanowi przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz decyzji DUKS z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez:

a. określenie wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącego:

I. de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy E.; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego na serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego samochód do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas od zakupu samochodu od skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą podstawy w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna określona w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.,

II. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił;

III. na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwraca uwagę sam organ) ceny takich samochodów były znacząco niższe;

IV. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena wynikająca z katalogu E. była niższa, co oznacza przyjęcie przez organy, że klienci skarżącego zakupili samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym;

V. na podstawie cen określonych w katalogu E. nr 06/2006 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez Skarżącego pomimo faktu, że jeśli organy podatkowe uznały, że niezbędne w przedmiotowej sprawie jest posłużenie się cenami katalogowymi, to konieczne było posłużenie się katalogami zawierającymi wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistości np. w przypadku samochodu sprzedanego w październiku 2006 roku - do ustalenia jego wartości na podstawie katalogów konieczne było przyjęcie wartości wynikającej z katalogu E. numerze 10/2006 tj. takiego, który w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla wartość pojazdu w chwili jego sprzedaży;

VI. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu E. - przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe;

VII. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu E. - przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo, iż przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu - wniosków VAT-24;

b. w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży

poprzez:

I. bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe całkowicie pomijają w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym "czynnik reklamowy", który zawsze występuje w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami;

II. uznanie, że pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 roku Nr 32, poz. 262 ze zm.) ze względu na fakt przebytego badania technicznego;

III. uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez Skarżącego;

c. tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

I. uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków - nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia i domysły organów podatkowych, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, aby świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego;

II. uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji;

III. zarzucenie świadkom, że nie posiadają żadnych dowodów na przeprowadzone remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy do przedstawienia takich dowodów minęło często 7 lat;

IV. wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez skarżącego tezie o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu;

d. uznanie, że przedstawione przez skarżącego opinie biegłego rzeczoznawcy dotyczące 11 pojazdów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy wiadomości odnoszące się do powołanych w opinii współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, a organ chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód powinien powołać - w trybie art. 197 § 1 O.p. - biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego;

e. uznanie, że brak dokonania przez skarżącego wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom - kupującym samochód - świadczy o braku dokonania zwrotu środków pieniężnych, podczas gdy osoba zajmująca się działalnością o profilu Skarżącego, jak wynika z doświadczenia życiowego, musiała posiadać dostępne w każdym momencie obiektywnie duże kwoty gotówki;

f. odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu skarżącego łodzi, pozostałych po wykonywanej przez niego działalności szkutnicznej i uznanie, że dowód taki nie wykazałby kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz z jakiego okresu pochodzą wykorzystane do ich produkcji materiały, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dnia dzisiejszego zalegają u skarżącego;

g. w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej:

I. uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący w swoim posiadaniu ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

II. oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

III. uznanie, że część z przesłuchanych świadków dokonała sprzedaży łodzi na rzecz Skarżącego, pomimo klarownych w tym zakresie zeznań zarówno skarżącego jak i świadków oraz braku jakichkolwiek dowodów księgowych potwierdzających fakt sprzedaży łodzi (str. 50 uzasadnienia decyzji).

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu:

a) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie Skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 O.p. podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu;

b) przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowanie preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej;

c) nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 O.p., co stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 5 O.p.;

d) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej oraz wybrały błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowi to naruszenie przepisu art. 23 § 5 O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. polegające na tym, że DIS

a) na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie DUKS w L. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

b) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi I instancji dodatkową argumentację skierowaną do DIS w L. w piśmie z dnia 18 marca 2013 roku i 23 kwietnia 2013 roku, co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

c) zasadniczo powtórzył ustalenia organu I instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia 31 lipca 2014 roku określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie", o czym wprost stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia, gdyż Skarżący nie został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe - treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona już po upływie terminu przedawnienia tj. 17 stycznia 2013 roku;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zmianami) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i nie dokonywał w 2006 roku niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

W bardzo obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż skarżący nie został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona dopiero po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik powołał się na wyrok z dnia 17 września 2014 roku, II FSK 587/13, zgodnie z którym: W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego biegu terminu przedawnienia nie mogło legalnie zawiesić (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które - zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. - wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana." W związku z faktycznym przedstawieniem zarzutów skarżącemu dopiero w dniu 17 stycznia 2013 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało dokonane dopiero tego dnia, a nie przed 31 grudnia 2012 r.

Dalej autor skargi wskazał, jak należy rozumieć przepisy O.p. dotyczące prowadzenia postępowania (art.122, art. 187 § 1 i art. 191).

W jego ocenie, przepisy te zostały naruszone, albowiem:

- organy dokonały tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i wyraźnie profiskalnej interpretacji dowodów z zeznań świadków (którzy zgodnie potwierdzali, że nabyli od skarżącego samochody w kwotach wskazanych na kwestionowanych przez organy fakturach i że skarżący zwracał im kwoty wypłacone z tytułu kredytów udzielonych na samochód) oraz innych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego;

- DIS nie odniósł się szczegółowo do każdego ze sprzedanych przez skarżącego pojazdów i uznał za DUKS, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu o inne niż zeznania świadków ustalenia i domysły organów podatkowych;

- DIS nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogli nie posiadać dowodów na remonty samochodów i pokwitowań odbioru gotówki ze względu na znaczny upływ czasu lub dlatego, że kupowali części na szrotach;

- powołując się na zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, DIS nie wziął pod uwagę, że niektórzy świadkowie zeznali, że samochód, który zakupili był odholowywany z miejsca zakupu, ani znacznego odstępu czasu pomiędzy datą badania technicznego pojazdu i datą sprzedaży - w wielu przypadkach badanie samochodu zostało przeprowadzone z chwilą wprowadzenia samochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub kilka dni później, a samochód został sprzedany czasem nawet po upływie trzech i pół roku od daty wykonania badania; przedmiotowe pojazdy, były też przez długi okres czasu parkowane na niestrzeżonym parkingu w miejscowości Nadwiślanka w wyniku czego ulegały zdekompletowaniu na skutek kradzieży;

- zakresem badania technicznego objęta jest identyfikacja pojazdu, sprawdzenie prawidłowości oznaczeń i stanu tablic, sprawdzenie dodatkowego wyposażenia, sprawdzenie i ocena prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa (ogumienie, oświetlenie, hamulce, układ kierowniczy, zawieszenie, instalacja elektryczna, stan techniczny nadwozia, podwozia, osprzętu, przedmiotów wyposażenia, stan techniczny układu wydechowego), w praktyce często zdarza się tak, iż samochód ma wadę, która nie może być wykryta podczas standardowego badania diagnostycznego; ponadto, jak wynika z rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 roku w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, w przypadku, gdy w pojeździe nie stwierdzono żadnych usterek lub stwierdzono usterki drobne, uprawniony diagnosta określa wynik badania technicznego pojazdu jako pozytywny, co często oznacza tylko poinformowanie posiadacza pojazdu o rodzaju stwierdzonych usterek drobnych i konieczności ich usunięcia;

- powołując się na ogłoszenia zamieszczane przez skarżącego, DIS zapomniał, że tajemnicą poliszynela pozostaje fakt, że sprzedawcy używanych samochodów to grupa handlowców, która zachwala sprzedawane towary ponad miarę (do kanonów weszły zwroty typu "Niemiec płakał jak sprzedawał"), w przypadku sprowadzanych z zagranicy samochodów cytowane przez organy zwroty użyte przez skarżącego miały głównie charakter reklamowy;

- zamieszczanie informacji na fakturze "sprawny technicznie" ma na celu nic innego jak tylko zwolnienie się z odpowiedzialności względem kupującego co do ewentualnych wad samochodów;

- "sprawny technicznie" oznacza nie mniej, nie więcej niż to, że samochód jest gotowy do odbioru po formalnym spełnieniu wymogu przebytego badania technicznego;

-zgodnie z instrukcją wyceny wg E. pojazd modelowy jest zdefiniowany w następujący sposób: poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu, po raz pierwszy został zarejestrowany w maju danego roku, jest wyposażony standardowo, ma przebieg standardowy dla pojazdów swojej klasy, a opony wykazują max. 50% stopień zużycia; ponieważ w rzeczywistości trudno jest spotkać pojazd dokładnie taki jak modelowy, sugeruje się dokonanie jednej lub więcej korekt od wartość bazowej pojazdu np. korekty ze względu na przebieg czy datę pierwszej rejestracji; - z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy wybiórczo i wyjątkowo swobodnie podszedł do kwestii zastosowania wszystkich wymaganych korekt (przede wszystkim, brak zastosowanej korekty ze względu na przebieg pojazdu oraz korekty z tytułu uszkodzeń powypadkowych);

- za samochody wzorcowe nie można uznać samochodów, które: mają przebieg często nawet 500.000 km (wynika to ze składanych przez skarżącego deklaracji VAT-24), są uszkodzone (co wielokrotnie zostało potwierdzone na dokumentach zakupu) albo są samochodami powypadkowymi i zdekompletowanymi (zgodnie z zeznaniami M. K., "te samochody to były stare rupiecie wyciągane z krzaków, że czasem brzydziłem się wsiąść, żeby nimi jechać").

Następnie pełnomocnik strony odniósł się do szacowania, dokonanego przez organy i stwierdził, że:

- wartość pojazdów ustalono łącznie w oparciu o pięć metod, w zależności od uznania organów;

- w części przypadków wartość samochodów ustalono na podstawie kwoty uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił;

- organ przyjmując za "rzeczywistą wartość samochodu" kwotę wpłat na konto skarżącego, całkowicie pomija fakt, że często nawet wartość wynikająca z katalogu jest niższa, niższe są też kwoty zamieszczone w ofertach sprzedaży;

- najważniejszym błędem, jaki popełniły organy przy obliczeniu wartości pojazdów jest przyjmowanie cen określonych w katalogu EurotaxgIass's nr 06/2006 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego;

- błędem jest określenie ceny na podstawie ogłoszeń znajdujących się w Internecie, a mianowicie serwisie Archiwum Allegro;

- organy nie wzięły pod uwagę, że ze względu na różnice w stanie technicznym i sposobie użytkowania samochodów spotykanych na rynku zaleca się stosowanie poniższych korekt ujemnych: - pojazd miał przeprowadzone wcześniejsze naprawy powypadkowe - korekta 0-20%, - składak - korekta 10-20%, - pojazd wykorzystywany zarobkowo - korekta 5-10%, - nauka jazdy - korekta 5-10%, - brak historii pojazdu - korekta 0-10%, - ilość kolejnych właścicieli - korekta 0-9%; przebieg ponadnormatywny korekta do +/-30 %, sytuacja regionalna - korekta +/- 10% od jego wartości bazowej po korektach pierwszej rejestracji i przebiegu (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej przy sprzedaży pojazdu w różnych regionach kraju), sytuacja lokalna – korekta +/-5% od jego wartości bazowej po korektach pierwszej rejestracji i przebiegu (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej na rynku samochodów używanych w regionie gdzie pojazd jest sprzedawany lub w punkcie sprzedaży np. posiadanie na placu sprzedaży 10 samochodów wpłynie ujemnie na cenę jednostkową każdego z nich), pochodzenie pojazdu - korekta +/- 10 % od jego wartości bazowej po korektach za miesiąc pierwszej rejestracji i przebiegu;

- na stronie 56 decyzji DUKS, pomimo opisu na fakturze "pojazd uszkodzony" nie uznano za zasadne zastosowanie korekty w tytułu napraw powypadkowych;

- na stronie 34 decyzji DUKS dał większą wiarę ogłoszeniom skarżącego niż danym wykazanym przez niego we wnioskach VAT-24;

- organy nie wzięły pod uwagę faktu, iż za uszkodzony samochód można uznać pojazd, który ma: zniszczoną tapicerkę, pocięte fotele, a nawet uszkodzenia mechaniczne silnika, karoserii, różne kolory drzwi, maski czy też bagażnika, itp., jednak usterki i uszkodzenia tego typu, nie stanowią przesłanki uniemożliwiającej samodzielne poruszanie się samochodu po ulicach, a nie da się ukryć, że mają istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny;

Następnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że świadkowie, którzy finansowali zakup kredytem samochodowym, w większości zeznawali, że kredyt był przez nich zaciągany w wyższych kwotach niż cena zakupu samochodu, ponieważ pieniądze z kredytu przeznaczali na inne cele. Takie rozwiązania kredytowe wprowadził Getin Bank, który jako pierwszy rozpoczął akcję udzielania kredytów, składających się z dwóch transz tj. pierwszej - przeznaczonej na zakup pojazdu oraz drugiej - na jego eksploatację i utrzymanie. Celem takich ofert bankowych było udzielanie kredytów na zakup konkretnego auta, ale w wysokości, która odpowiadała zdolności kredytowej konkretnego klienta, a nie wartości zakupionego auta. Takie postępowanie banków prowadziło do zaciągania kredytów pod zastaw samochodów, ale z typowymi zabezpieczeniami dla innych kredytów konsumpcyjnych. Bank wprowadził też inne wymogi typowe dla tego rodzaju rozwiązań - m.in. transza kredytu na zakup samochodu zasila konto działalności gospodarczej, natomiast druga przeznaczona na inne potrzeby nabywcy była przekazywana na inne konto i zwracana kredytobiorcom. Zwrócić należy uwagę, iż gdyby bank nie zachęcał do takiej praktyki i udzielał kredytu tylko w wysokości wartości auta, z pewnością oczekiwałby jego wyceny (tak dzieje się przy kredytach hipotecznych) i niedopuszczalna byłaby wówczas praktyka przelewania środków na różne konta. Działalność podejmowaną przez skarżącego można śmiało uznać za atrakcyjniejszą od tej, którą proponowała jego konkurencja, gdyż umożliwiała ona oprócz uzyskania kredytu na samochód, także kredyt na inne potrzeby kredytobiorcy. Działalność ta była również korzystna dla skarżącego, który uzyskiwał prowizję od udzielonego kredytu. Świadkowie zeznawali ponadto, że pieniądze, które bank przelał na ich konto, były im oddawane przez skarżącego, na co okazywali pisemne potwierdzenia odbioru (oświadczenia zwrotu, pokwitowania) pieniędzy w gotówce od skarżącego. Przepisy O.p. nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów, dlatego należy uznać za niezrozumiałe przyjęcie tak dużej liczby zgromadzonych pokwitowań i potwierdzeń wypłat za niewiarygodne. Nie chodzi przecież tutaj o jednostkowe wypadki, ale o znaczną część transakcji.

W ocenie strony, oparcie szacunku w zasadzie jedynie na Katalogu Eurotaxglass, bez uwzględnienia cech szczególnych danego samochodu (o których mowa w zeznaniach świadków i dokumentach skarżącego) jest nieprawidłowe. Przy ocenie wartości sprzedawanych pojazdów zapewne pomogłoby też uzyskanie fachowej pomocy w postaci dowodu z opinii biegłego. Dowód z takiej opinii mógł w sposób obiektywny ustalić czy diagności badający samochody sprzedawane przez skarżącego byli w stanie stwierdzić określone we wniosku dowodowym wady pojazdu wpływające na ich wartość, a nie "sprawność" pojazdu. Chodziło w tym wypadku przykładowo o brak sprawnego 5 biegu, uszkodzoną automatyczną skrzynię biegów, uszkodzenie modułu turbo. Należy przypomnieć, że w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego, przesłuchani zostali również diagności, którzy wydawali zaświadczenia w stosunku do samochodów objętych postępowaniem, które zostały sprzedane przez skarżącego. Ze względu na rozbieżność w dokonanej przez nich ocenie tego czy pojazd posiadający wymienione wyżej uszkodzenia powinien otrzymać zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu, wskazane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie jest związany ze sprawą. Skarżący przedstawił nawet opinie rzeczoznawcy majątkowego - specjalisty PZM — który przy obliczeniu wartości pojazdów stosował większą liczbę korekt niż te przewidziane przez organy. DIS uznał, że te opinie pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż zostały one sporządzone na zamówienie skarżącego i bazowały na wyselekcjonowanych dokumentach. Zapomina przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądowym przedstawionej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nie można nadać statusu opinii biegłego i należy ją traktować jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych, tym niemniej ocena powinna zostać przeprowadzona właśnie zgodnie z tymi zasadami.

W tym miejscu autor skargi odniósł się do odmowy przeprowadzenia przez DIS dowodu z oględzin, które wykazałby w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że z zakupionych przez skarżącego materiałów nie zostały wyprodukowane nadające się do sprzedaży łódki, a całość wytworzonych produktów znajduje się u niego do dnia dzisiejszego (porośnięta mchem i pokryta sporą warstwą ziemi). Zdaniem strony nieprzeprowadzenie wnioskowanych oględzin spowodowały, że materiał dowodowy sprawy jest niekompletny. Autor skargi wyjaśnił, w jakim celu przeprowadza się postępowanie dowodowe, a następnie powtórzył wyjaśnienia strony z postępowania podatkowego, że skarżący dopiero w roku 2006 rozpoczął wstępne prace nad produkcją łódek. W tym celu nabył on odpowiednie formy szkutnicze oraz materiały do produkcji łodzi. Produkcja ta miała charakter próbny, dążący raczej do zbadania możliwości i umiejętności produkcyjnych, niż do generowania wysokich dochodów. Wyprodukowanych zostało zaledwie kilka egzemplarzy łódek. Jednakże, z uwagi na duże wady produkcji oraz znaczne odstępstwa od standardów wyrobów wytwarzanych przez inne podmioty, łódki te nie zostały sprzedane i są nadal w posiadaniu skarżącego, jako zupełnie nieprzydatne gospodarczo - nie nadają się one do sprzedaży. Brak ujęcia w remanencie tych łódek był spowodowany tym, iż pozostałości po produkcji były bezwartościowe i jak wyjaśniono wcześniej - znajdują się nadal w posiadaniu skarżącego.

Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że wyprodukowane "łodzie" zostały sprzedane. Wskazały natomiast, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży łodzi wyprodukowanych przez skarżącego oszacowano przy użyciu elementów metody kosztowej oraz porównawczej zewnętrznej. Niestety przyjęto przy tym wskaźniki używane przez producentów zajmujących się produkcją łódek, funkcjonujących na rynku od wielu lat i posiadających znacznie większe zasoby niż skarżący.

Wracając do metod szacunku stosowanych przez organy, strona szczegółowo omówiła kwestię związaną z szacowaniem podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 1 – 5 O.p. i stwierdziła, że zastosowana przez organy podatkowe "metoda" nie była metodą odpowiednią. Mogłaby ona mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy w rejonie, w którym prowadzona była przez skarżącego działalność, niemożliwym byłoby uzyskanie danych, które można by wykorzystać dla określenia obrotu. Tymczasem, wiadomym jest, iż na terenie jego działalności znajduje się co najmniej kilka tego typu punktów, w których prowadzona jest działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, zaznaczając, iż charakter działalności skarżącego nie odbiegał wcale od charakteru działalności prowadzonej przez inne podmioty na danym obszarze. Tym samym, określenie podstawy opodatkowania na podstawie preferowanej przez ustawodawcę metody oszacowania porównawczej zewnętrznej z pewnością byłoby bardziej dokładne i określałoby ją w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zarzucając naruszenie przepisów dotyczących dwuinstancyjności postępowania, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w niniejszej sprawie DIS nie powinien był zlecać DUKS przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, tylko – ze względu na obszerność tego postępowania – uchylić decyzję DUKS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS zasadniczo powtórzył ustalenia DUKS przedstawione w piśmie tego organu z dnia 31 lipca 2014 roku określone jako "analiza materiału dowodowego", zamiast samodzielnie przeanalizować sprawę. W ramach prowadzonych czynności, DUKS przekazał DIS w L. 3 tomów akt tj. około 1300 stron dokumentów. Trudno uznać takie uzupełnienie za przeprowadzenie postępowania w zakresie mniejszym niż znaczny skoro zebranie wszystkich dowodów w ramach postępowania uzupełniającego zajęło organowi I instancji ponad rok.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadne, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut – wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania karnoskarbowego podatnik był kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w charakterze podejrzanego (wyznaczone terminy: 08.11.2012 r., 20.11.2012 r. 06.12.2012 r. oraz 19.12.2012r.), przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane przez adresata. Kolejne wezwanie z dnia 06.12.2012 r. zostało doręczone mu przez funkcjonariusza Komisariatu Policji w D., który przekazał organowi prowadzącemu dochodzenie zwrotne potwierdzenie obioru. Przekazany dowód doręczenia przedmiotowego wezwania z 06.12.2012 r. (podpisany przez stronę) nie zawiera konkretnej daty doręczenia. Jednak zarówno z pisma Komisariatu Policji w D. z dnia 15.12.2012 r. zawierającego informację o wykonaniu zleconych czynności doręczenia, jak i z treści pisma z dnia 19.12.2012 r. złożonego przez żonę podatnika (z wnioskiem o przesuniecie terminu osobistego stawiennictwa strony, która uległa poważnemu wypadkowi poza granicami kraju) niezbicie wynika, iż okoliczność doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty niniejszym postępowaniem miała miejsce przed dniem 15.12.2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w dniu 10.12.2012 r. doręczono stronie zawiadomienie z dnia 22.11.2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podatniczce takie wezwanie zostało doręczone w dniu 3.12.2012 r. (k. 2429 i 2433 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przy interpretacji powyższego przepisu, należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Z wyroku tego wynika, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, niemniej jednak, jeśli podatnik w inny sposób dowiedział się o toczącym postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania, to przesłanka zawieszenia została spełniona. Gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie terminu przedawnienia z przedstawieniem podatnikowi zarzutów, a nie samym wszczęciem dochodzenia lub śledztwa – wyartykułowałby to wprost w odpowiednim przepisie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w pierwszej kolejności zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe. To, że o nierzetelności ksiąg podatkowych świadczą zapisy nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu – też nie jest pomiędzy stronami sporne. Obie strony w swoich obszernych wywodach prawidłowo zacytowały przepisy zawarte w art. 193 O.p. i prawidłowo je wyłożyły, podpierając się orzecznictwem sądowym.

Sporna jest ocena zebranego materiału dowodowego, mająca o tej nierzetelności świadczyć. I tak, o ile za niezgodnymi z rzeczywistością zapisami, w zakresie sprzedaży przez skarżącego samochodów - zdaniem organów podatkowych – świadczą: wartości tych pojazdów podane w katalogu E., kwoty, za jakie skarżący oferował samochody do sprzedaży na portalach internetowych, kwoty kredytów udzielonych zakup pojazdów, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów oraz treść polis ubezpieczeniowych, o tyle za rzetelnością zapisów w księgach podatkowych w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży – w ocenie pełnomocnika skarżącego – świadczą: zeznania nabywców pojazdów, kwoty określone w umowach kredytowych jako przeznaczone na zakup aut oraz wyjaśnienia strony.

Biorąc pod uwagę kwoty wskazane w fakturach sprzedaży jako uzyskane za pojazdy sprzedane przez skarżącego w 2006 r., zaświadczenia, z których wynika, że pojazdy były sprawne techniczne i wartość rynkową tych lub podobnych pojazdów w katalogu E., a także fakt, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu samochodami a nie złomem, stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, że skarżący swoje księgi w omawianym zakresie prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący sprzedawał pojazdy w tak niskich cenach w porównaniu z cenami rynkowymi podobnych (w tym równie długo użytkowanych) samochodów. I tak, aby uwidocznić te różnice warto wskazać, że w przypadku sprzedanego w 2006 r. samochodu:

- Audi 80 B-4, 2003 r. – jego wartość według faktury to 2.000 zł, według katalogu – 8.400

- Ford Modeo 1,6 CLX 1996 r. według faktury 2.200 zł, według katalogu 5.900

- Opel Astra G 1,6 1998 r., 2500 zł / 10.400

- Jeep Grand Cherokee 4.0 2001 r., 4.000 zł / 59.000 zł

- Volkswagen Passat 1,9 TDI 1995 r., 1.000 zł / 12.500 – 13.400 zł

- Renault Laguna 1,8 RT 1996 r., 1.500 zł / 11.600 zł

- Opel Vectra C 1,7 TD 1997 r., 1000 zł / 6.700 zł

- Volvo S 80 2000 r., 4000 zł / 42.200 zł

- Volkswagen Sharan GL 2.0 Van 1996 r., 3000 zł / 19.800 zł

- BMW 735i 2002 r., 4.500 zł /160.700 zł,

- Opel Vectra B 2.0 16 V sedan 1996 r., 2.500 zł / 14.500 zł

- Jeep Grand Cherokee 4.0 1996 r., 2.500 /22.500 – 23.000 zł

- Volkswagen Passat 1.8 20V kombi 1998 r., 2.200 zł / 21.900 zł

- Opel Frontera 2.4 1992 r., 1.000 zł / 12.3000 zł

- Opel Astra 1.6 hatchback 1996 r., 800 zł / 8.100 zł

- Opel Astra 1.6 T98 hatchback 1999 r., 1.500 zł / 17.800 zł

- Volvo 850 1993 r., 1.000 zł / 11.200 zł

- Audi 80 1.9 TD 1994 r., 2.000 zł / 11.300 zł

- Volvo V 40 1.9 D kombi 1999 r. 1.100 zł / 26.000 zł

- Ford Escort Clipper 1.8 TD kombi 1997 r., 2.800 zł / 10.300 zł

- Nissan Primera 1.6 sedan, 1994 r., 1.000 zł / 7.200 zł

Skarżący zarzuca, że podane katalogowe ceny odnoszą się tylko do czerwca 2006 r., pomimo, że sprzedaż samochodów odbywała się też w innych miesiącach tego roku. Oczywiście. Tak jest. Jednak ogromne różnice pomiędzy wyżej wskazanymi cenami, zdaniem sądu wskazują, że dla oceny, że kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych przez skarżącego w wyniku sprzedaży powyższych samochodów – nie ma to istotnego znaczenia. Wartości katalogowe pojazdów w danym roku w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się bowiem między sobą aż tak bardzo. Inną kwestią jest kwestia szacowania na ich podstawie podstawy opodatkowania, ale o tym potem.

Skarżący zarzuca też, że organy nie wzięły pod uwagę, że samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie (na co wskazywali świadkowie – nabywcy pojazdów) – a takich nie wycenia się w katalogu E.

Odnosząc się do tego zarzutu - po pierwsze trzeba zaznaczyć, że nierzetelności nie oszacuje się w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić na zasadzie art. 191 O.p., co też organy uczyniły.

Po drugie, zgodzić się z organami podatkowymi, które twierdzą, że zeznania, na które powołuje się strona – są niewiarygodne. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że to, że samochody były do remontu potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Co do tego, jak należy rozumieć tę zasadę również nie ma między stronami sporu. Obie z nich obszernie (w zaskarżonej decyzji i w skardze do sądu) i prawidłowo wywiodły, że ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zeznania świadków oceniły przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Nie ilość zeznań, ale ich jasność, spójność i zgodność z pozostałymi dowodami świadczy o ich wiarygodności. Co do ilości zeznań korzystnych dla strony, zgodzić się też należy z organami, że nie bez znaczenia dla ich oceny jest fakt, że przed przesłuchaniem świadków strona kontaktowała się z nimi (zeznania M. P. – k. 1141 uzup. akt adm., J. Z. – k. 241 akt adm., Z. D. – k. 278 akt adm. i L. C. – k. 390 akt adm.), bądź świadkowie kontaktowali się ze skarżącym (zeznania L. W., k. 209 akt adm. i T. Ś., k. 221 akt adm.).

Warto jeszcze zaznaczyć, że argumentacja strony skarżącej, która sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że strona nie wprowadzała w błąd organów skarbowych tylko nabywców samochodów oferując im (przynajmniej na portalach internetowych) do sprzedaży samochody w dobrym stanie, podczas, gdy w rzeczywistości był to "złom", a klienci ci, pomimo, że przed sprzedażą orientowali co do tego i tak nabywali uszkodzone pojazdy – jest nie do przyjęcia. Taka sytuacja oczywiście czasami może się zdarzyć, handlowcy, jak słusznie zauważył autor skargi – dążą do jak najkorzystniejszej sprzedaży oferowanego towaru. Jednak, gdyby skarżący permanentnie prowadził działalność, tak jak to opisuje – już dawno musiałby ją zakończyć z racji swojej niewiarygodności.

Wracając do nierzetelności ksiąg skarżącego - zgodnie z art. 23 § 1, O.o. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, organy uznały, że w przypadku udzielenia kredytu na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego. Zdaniem sądu, by ocenić, czy tak określona podstawa opodatkowania jest uzasadniona, do wcześniej przedstawionego zestawienia wartości sprzedanych pojazdów według faktur i katalogu E. należy dołączyć wartość tych wpływów. Nowe zestawienie wygląda wtedy tak:

- Audi 80 B-4, 2003 r. – wartość według faktury to 2.000 zł, według katalogu – 8.400 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 12.000 zł;

- Ford Mondeo 1,6 CLX 1996 r. według faktury 2.200 zł, według katalogu 5.900, wysokość wpływów – 8.900 zł;

- Opel Astra G 1,6 1998 r., 2500 zł / 10.400 zł / 19.200 zł;

- Jeep Grand Cherokee 4.0 2001 r., 4.000 zł / 59.000 zł / 47.600 zł;

- Volkswagen Passat 1,9 TDI 1995 r., 1.000 zł / 12.500 – 13.400 zł / 11.600 zł (po odjęciu 1.000 zł na rejestrację samochodu);

- Renault Laguna 1,8 RT 1996 r., 1.500 zł / 11.600 zł / 10.000 zł;

- Opel Vectra C 1,7 TD 1993 r., 1000 zł / 6.700 zł / 6.200 zł;

- Volvo S 80 2000 r., 4000 zł / 42.200 zł / 18.852,46 zł (kwota powiększona o wartość pozostawionego w rozliczeniu samochodu Opel Omega)

- Volkswagen Sharan GL 2.0 Van 1996 r., 3000 zł / 19.800 zł / 19.000 zł;

- BMW 735i 2002 r., 4.500 zł /160.700 zł / 148.000 zł.

Jak widać, wpływy z kredytów w przybliżeniu odpowiadają cenom rynkowym samochodów.

Wracając do umów kredytowych, w przypadku tych, sporządzanych przez żonę podatnika, w większości przypadków kwota kredytu została rozbita na dwie: z tytułu zakupu samochodu (w wysokości równej kwocie z faktury) i z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji. W ocenie sądu, pomimo tego rozbicia, organy zasadnie uznały, że za kwotę nabycia od skarżącego pojazdu należy uznać całość wpływów z tytułu kredytu na samochód, ponieważ: cała kwota, pomimo tego rozbicia, trafiła na konto skarżącego, brak jest poleceń przelewów z tego konta na konta nabywców samochodów tytułem zwrotu nienależnych mu kwot, a zeznania świadków, że kwoty te były im w gotówce zwracane przez stronę, w świetle jej dokumentacji finansowej - były niewiarygodne. Co do zeznań świadków - to biorąc pod uwagę, że w trzech pierwszych, wcześniej wskazanych przypadkach zapłata za samochód nastąpiła w kwocie wyższej niż rynkowa, uznać należy, że sprzedane samochody były w lepszym stanie, bądź lepiej wyposażone niż przeciętne, opisane w katalogu. Przeczy to zatem zapewnieniom świadków o tym, że samochody potrzebowały rozległych, bardzo kosztownych napraw.

Podsumowując, mając na uwadze, że z zestawienia tych wartości wynika, że ceny rynkowe są porównywalne z cenami zawartymi w katalogu, stwierdzić należy, że w tym zakresie organ prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania.

Zgodzić się natomiast należy ze stroną (choć nie co do wszystkich w tym przedmiocie zarzutów), że zastrzeżenia budzi szacowanie podstawy opodatkowania w niektórych pozostałych przypadkach.

Strony zgodne są co do zasady, że jeśli chodzi o wybór metody szacowania, zastosowanie innej - niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, dlaczego – w ich ocenie – do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., oraz dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób, który pozwoli na określenie podstawy opodatkowania, tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej.

Uzasadnione jest ich stanowisko, że w sprawie tej nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § O.p., gdyż: - metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1 § 3 art. 23 O.p.) nie mogła mieć zastosowania z uwagi ustalone przez organ nieprawidłowości w obrocie samochodami - dane porównawcze za lata wcześniejsze mogłyby również okazać się niewiarygodne; - metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) była niewskazana ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności i dużą różnorodność sprzedawanych przez niego samochodów oraz fakt, iż dokonywał on niejednokrotnie zakupu uszkodzonych samochodów, które następnie remontował; - metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana z uwagi na fakt, że remanenty zostały przez podatnika sporządzone nierzetelnie; - metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; - metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych (nie było możliwe ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie); - metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów i jego udziału w całości sprzedaży.

Zdaniem sądu, wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Oparcie się na cenach rynkowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez sprzedawcę w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych jest zasadne.

Jednak, pomimo prawidłowo wybranej metody, organy nie zastosowały jej rzetelnie.

Przede wszystkim, w większości szacowanie to oparte jest jedynie na danych z katalogu E. za czerwiec 2006 r., na co strona słusznie zwróciła uwagę. Co do korekt powypadkowych, zauważyć należy, że takie korekty można zastosować jedynie do samochodów "po wypadku". W przypadku "zwykłych" uszkodzeń samochodów (np. silnika czy skrzyni biegów) – tu zastosowanie mają korekty z tytułu zużycia samochodu, które to korekty organy zastosowały.

I tak, korektę remontową organy zastosowały prawidłowo na przykład do samochodu O. Samochód ten został nabyty przez skarżącego w dniu 13 czerwca 2006 r. Na fakturze zakupu zamieszczono adnotację "uszkodzenia powypadkowe silnika". Samochód przeszedł pozytywnie badanie techniczne w dniu 21 czerwca 2006 r. Organy, szacując podstawę opodatkowania (wyliczając przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez skarżącego tego samochodu) zastosowały korektę w wysokości 20%.

Nie zastosowały jej natomiast w przypadku samochodu: Opel Frontera 2.4, 1992 r., zakupionego w dniu 20.08.2005 r. z adnotacją na fakturze: "samochód uszkodzony na eksport do Polski", w którym pojazd przeszedł pozytywnie badania po dwóch tygodniach - w dniu 2.09.2005 r., Volvo 850, 1993 r., zakupionego w dniu 16.04.2005 r. z adnotacją na fakturze: "pojazd z uszkodzonym silnikiem", badanie techniczne pojazd przeszedł po 10 dniach - 27.04.2005 r. oraz Ford Escort Clipper 1.8 TD kombi, 1997 r., zakupionego w dniu 6.07.2004 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzony silnik", pojazd przeszedł pozytywnie badania trzy tygodnie potem, w dniu 27.07.2004 r. Z adnotacji na fakturach nie wynika, że były to samochody "powypadkowe".

W tym miejscu zgodzić się należy z DIS, że w przypadku przejścia przez samochody pozytywnie badań technicznych, nie jest wiarygodne by samochody te posiadały usterki, o jakich mówili świadkowie, np. brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegrubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, czy szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia, a także by były to "samochody po pożarze". W takich sytuacjach samochody nie przeszłyby pozytywnie badań, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Co do zasad obowiązujących przy stosowaniu szacunku – w obszernych wywodach na ten temat obie strony zaprezentowały podobną interpretację przepisu art. 23 § 1 O.p. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że gdyby podatnik rzetelnie prowadził swoje ewidencje podatkowe, nie byłoby potrzeby dokonywania u niego szacowania podstawy opodatkowania, co niesie za sobą każdorazowo ryzyko niedoskonałości dokonanych wyliczeń. Niedoskonałość ta jednak nie może być utożsamiana z "karą" dla podatnika, za nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg podatkowych. Organy podatkowe "karania" nie mają bowiem w swoich kompetencjach. Dlatego do szacowania każdorazowo powinny podejść z odpowiednią "ostrożnością".

Ponownie rozpoznając sprawę, DIS weźmie zatem powyższe wywody pod uwagę i dokonując szacunku samochodów na podstawie opisanej wcześniej metody, zrobi to na podstawie aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz konsekwentnie zastosuje odpowiednie korekty. Odniesie się także do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Jeśli chodzi o postulowaną przez autora skargi dodatkową korektę z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów, w ocenie sądu, DIS zasadnie wyjaśnił, że korekta ta nie mogła być zastosowana, jako że skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały taki przebieg. Deklarowany w ogłoszeniach - mieścił się w zakresie od 10.000 km do 250.000 km. Ponadto, biorąc ponadto też pod uwagę wykazane przez organ różnice w danych dotyczących przebiegu samochodu: Jeep Grand Cherokee (mniejszy przebieg w zaświadczeniu wydanym na potrzeby sprzedaży tego samochodu, a prawie dwukrotnie większy na potrzeby deklaracji podatkowej, k. 1036 – 1038 i 1040 akt uzupełniających), stanowisko organów, że skarżący swymi działaniami starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz na użytek organów administracji – nie jest dowolne.

Jeśli chodzi o opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O., sporządzone w dniach od 11 do 23.04.2013 r. dotyczące 11 pojazdów, także zgodzić się należy z DIS, że skoro bazowały one na przedstawionych przez podatnika wyselekcjonowanych dokumentach uwzględniających stan techniczny pojazdu w momencie jego zakupu, a nie w momencie sprzedaży, to nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy.

W ocenie sądu, zgodzić się również należy z organami co do braku konieczności powoływania w tej sprawie biegłego w celu dokonania wycen sprzedanych przez skarżącego samochodów. W tym stanie sprawy, to na organach ciąży obowiązek dokonania oceny zebranego materiału odnośnie każdego ze sprzedanych przez skarżącego samochodu. Nie ma też potrzeby wywoływania opinii biegłego w związku z różnicami w zeznaniach przesłuchanych diagnostów, dotyczącymi zasad dokonywania badania technicznego pojazdu, skoro badania te odbywają się stosownie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, która wskazuje na podstawowe zasady dokonywania takiego badania.

Odnosząc się do kwestii związanej z produkcją i handlem przez skarżącego łodziami, stwierdzić należy, że ustalenia organów w tym przedmiocie są prawidłowe. Nie ma sporu pomiędzy stronami co do wysokości kosztów poniesionych na zakupy produktów do produkcji łodzi, ani co do wysokości przelewów dokonanych tytułem zakupu łodzi, czy zaliczki na formę do łódki. Kwestią sporną jest to, czy z zakupionych materiałów skarżący wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał i czy przelewy zatytułowane "zapłata za łodzie" i "przedpłata za formę do produkcji łodzi" były dokonane właśnie w tym celu, czy też były to przekazy środków tytułem wykonania umów pożyczek zawartych pomiędzy podatnikiem a podmiotami, na rzecz których przekazano środki finansowe.

Zdaniem sądu, organy zasadnie wywiodły, że skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łódki, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej niezaewidencjonował w księgach podatkowych. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Skoro skarżący prowadził od 1996 r. (por. strony internetowe firmy P.) działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi, o fakcie produkcji zeznali świadkowie z nim pracujący, a rozmiar zakupów w celu wytworzenia łódek świadczy o tym, że skarżący nie próbował produkcji tylko produkował łodzie – stanowisko strony, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane w sposób, o jakim mówi organ, jest niewiarygodne. Wywodzenie przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o tym, że jego twierdzenia są prawdziwe. Zgodzić się należy z organami, że po upływie tylu lat od badanego roku, skarżący mógł w swoim ogrodzie zgromadzić (czy umieścić w nim) wiele różnych odpadów.

O fakcie, że skarżący z zakupionych materiałów nie "wyprodukował" odpadów świadczy też to, na co słusznie zwrócił uwagę DIS – że, gdyby tak było, skarżący takie "braki" powinien był wpisać do księgi spisu z natury, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Tego skarżący nie uczynił. W żaden inny sposób nie udokumentował też, że doszło do powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi.

Przychody ze sprzedaży łódek oszacowano biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2006 r., związanych z produkcją łodzi, nieuwzględnionych przez podatnika w remanencie na dzień 31.12.2006 r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów.

Zdaniem sądu powyższa metoda szacunku jest uzasadniona i pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Zarzuty natomiast pełnomocnika skarżącego co do uwzględnienia wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez doświadczonego producenta, podczas gdy skarżący tylko próbował produkcji łodzi – są chybione, skoro jak była wyżej o tym mowa, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący zalicza się do grona producentów łodzi z doświadczeniem w tym zakresie.

Nie jest także dowolna ocena organów materiału dowodowego dotyczącego celu dokonania przez skarżącego przelewów na zakup łodzi i formy do ich produkcji. To, że przesłane M. K., J. M. i D. G. kwoty nie dotyczyły pożyczek, jasno wynika z wyjaśnień adresatów przelewów oraz z zestawienia okoliczności i dat, w jakich pożyczki miałyby być zawarte.

Co do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego, również w tej części decyzja DIS jest prawidłowa. Prawidłowo bowiem organy stwierdziły, że prowadzona przez nią księga przychodów i rozchodów za 2006 r. jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, podatniczka, która zawierała w imieniu i na rachunek GETIN BANKU S.A. w K., umowy kredytowe, otrzymywała od Banku prowizję, która wynikała z wystawionych przez nią faktur. Ponadto, w związku z udzieleniem przez bank kredytów podatniczka otrzymywała inne kwoty należne z tytułu zawarcia umów kredytowych.

Zgodzić się należy z DIS, że jej twierdzenia, jakoby dokonywała w formie gotówki zwrotów środków, które bank przekazał w 2006 r. na jej rachunki bankowe – są niewiarygodne.

DIS prawidłowo wywiódł, powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, że skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że podatniczka posiadała rachunek bankowy służący dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że środki pieniężne wpłacone na ów rachunek, to kwoty, które otrzymała w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zgodzić się także należy z DIS, że podatniczka nie przedstawiła żadnych obiektywnych dowodów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić zwrot pieniędzy kredytobiorcom. Nie wskazała danych osobowych, ani innych okoliczności związanych z udzieleniem przez bank kredytu. W postępowaniu kontrolnym nie przedstawiła także pokwitowań, że kredyt taki został zwrócony na rzecz tych osób. Dopiero w późniejszym okresie powołała się na zeznania świadków i złożone przez nich pokwitowania dotyczące zwrotu środków pieniężnych z kredytu.

Rację ma DIS, że zeznania świadków i zeznania strony dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne i często ulegały z czasem zmianie. Część świadków wprost stwierdziła, że nie zwrócono im środków pochodzących z kredytu. Poza tym, z rachunku bankowego podatniczki wynika, że po wpływie kwot kredytu na konto nie były one przez nią wypłacane.

Zwrócić uwagę należy też na fakt, że w obecnych czasach, większość rozliczeń finansowych (zwłaszcza większych kwot) dokonywanych jest przy wykorzystaniu kont bankowych. Rozliczenia gotówkowe są wyjątkiem. Tym bardziej nieprawdopodobne jest, by podatniczka przekazywała kredytobiorcom przekazane jej na konto kwoty w formie gotówki.

Kończąc, należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p., dotyczących dwuinstancyjności postepowania, które zdaniem autora skargi polegało na zleceniu przez DIS DUKS uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo, że powinien on decyzję DUKS uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. W ocenie strony, widząc konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, DIS powinien zastosować art. 233 § 2 a nie art. 229 O.p.

Zdaniem sądu, zarzut ten nie jest trafny. Rzeczywiście w ramach postępowania uzupełniającego DUKS przeprowadził dużą ilość dowodów, niemniej jednak całe postępowanie przeprowadzone w tej sprawie było bardzo "rozległe". Duża cześć dowodów została przeprowadzona w związku z wnioskami formułowanymi już na etapie postępowania odwoławczego. Jeśli chodzi o "wizualną" rozpiętość akt uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego, to należy zauważyć, że i tak jest to niewielka ich część (1/3). Czas przeprowadzania tego postępowania wiązał się natomiast między innymi z koniecznością przesłuchania świadków, a procedura zawiązana z tymi dowodami, sama w sobie jest czasochłonna.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekając jednocześnie o wstrzymaniu jej wykonania na zasadzie art. 152 p.p.s.a.

Ponadto wobec zasadności skargi sąd uwzględnił wniosek skarżącego o zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu od skargi (2000 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (3600 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa o czym orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną przez sąd w niniejszej sprawie, którą z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. są związane.

Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku.