Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 627/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 645/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz L. sp. z o.o. w K. kwotę 29.346 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik M.1 Urzędu Celno-Skarbowego w K., decyzją z dnia 29 marca 2017r., określił L.1 sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach innych, niż wskazane w deklaracjach za te okresy.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3. W uzasadnieniu wskazano, że w zakresie transakcji nabycia towarów przez spółkę w okresie od 10 stycznia 2012r. do 3 kwietnia 2012r. firma M. była jednym z wystawców faktur dla spółki mających dokumentować dostawy 66 różnych produktów na kwotę brutto 4.817.812,36 zł, natomiast w okresie od 10 kwietnia 2012r. do 22 listopada 2012r. firma L. S. K. była jednym z wystawców faktur dla spółki mających dokumentować dostawy 121 rodzajów produktów na kwotę brutto 29.068.261,60 zł.

1.4. Z akt sprawy wynika, że L. działała na tych samych zasadach, co firma M., stanowiąc jej "kontynuację handlową". Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że M. i L. S. K. były podmiotami, które funkcjonowały jedynie, jako ogniwa w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Firmy te wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży dla p.7 odbiorców towarów, które wcześniej miały być przedmiotem WDT do firmy L.2 w W.1. Towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od firm: S. i R., które wystawiały na rzecz L.2 faktury sprzedaży z 0% stawką VAT, jako transakcje WDT. Towar miał być przewożony przez firmę O., jednak nie był on rzeczywiście transportowany do W.1. zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i L. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do spółki. Przy czym płatności zarówno do firm S. i R. jak i od krajowych odbiorców towarów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego firmy O. W wyniku takiego procederu dokonywano oszustwa podatkowego, które polegało na uzyskiwaniu korzyści majątkowych powstałych z braku opodatkowania dostaw towarów przez firmy S. i R. stawką krajową, a stosowaniem 0% stawki, firmę L.2 – podatkiem od wartości dodanej oraz firmy M. i L. – podatkiem należnym.

1.5. Zdaniem organów działalność podmiotów M. i L. została ukształtowana w ten sposób, aby wykorzystać mechanizm podatku VAT do oszustwa podatkowego. Pomiędzy spółką L.1, a firmami M. i L. w kontrolowanym okresie nie doszło do transakcji dostawy towarów. Firmy te w tym czasie nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. lokalowym, magazynowym, transportowym, źródłami finansowania, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub składały je z zakwestionowanych transakcji sprzedaży.

1.6. Zdaniem organów ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy M. i L. wystawiały jedynie fikcyjne faktury sprzedaży dla p.7 podmiotów, w tym spółce L.1, dotyczące towarów pochodzących faktycznie z firm S. i R., które zamiast wyjeżdżać do w.1 firmy L.2, w rzeczywistości były przewożone i sprzedawane na terytorium kraju. D. C. i S. K. posługiwali się formularzami CMR, na których zostały wydrukowane dane firmy O., a dokumenty CMR wystawione na L.2 nie towarzyszyły dostawom, nie były wydawane kierowcom, gdyż towar nie jechał do W.1, tylko do p.7 firm. W wyniku takiego procederu dokonywano oszustwa podatkowego.

1.7. W rezultacie organy stwierdziły, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których, jako wystawca widnieją firmy M. i L. – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz stanowiły ciąg oszustwa podatkowego. W sprawie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: PTU), ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za takie rozporządzanie nie można uznać wystawiania fikcyjnych faktur.

1.8. W ocenie organu odwoławczego spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą M. i L., nie podjęła wszelkich racjonalnych środków, jakie można było podjąć, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek mogących świadczyć o nierzetelności przeprowadzanych z tą firmą transakcji.

1.9. Odnośnie sprzedaży towarów Spółki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, to toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że L.1 sp. z o.o. w 2012 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - artykułów spożywczych (WDT) dla firm M.2 [...]., T., F. oraz E.

1.10. Zdaniem organów zebrane w sprawie dowody świadczą, że M.2 [...] faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć, a skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji nowego kontrahenta i upewnienia się, że nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach, w związku z tym nie można jej przypisać działania w dobrej wierze.

1.11. W ocenie organów posiadane przez spółkę dokumenty nie potwierdzały dostarczenie towaru do w. kontrahentów – T., F. oraz E. Spółki bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów z L.1, bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.2. Skarżąca spółka zarzuciła decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego;

II. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o PTU poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaje się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane pomiędzy faktycznie istniejącymi i działającymi na rynku podmiotami;

IV. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. 1 ustawy o PTU poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której odmawia się stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych;

V. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną ocenę znaczenia działań i zaniechań organów publicznych, w szczególności Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury przy przyjęciu możliwości powzięcia przez stronę podejrzeń co do uczciwości M. spółki z o.o. oraz S. K.;

VI. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji handlowych pomiędzy L.1 spółką z o.o., a M. spółką z o.o. oraz S. K. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą L., a to w wyniku uznania, iż M. spółka z o.o. oraz S. K. nie przenieśli na L.1 spółkę z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

2) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że aby mogło dojść do dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług, dostawca musi dysponować prawem własności towaru;

3) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ustaleniu, iż kwota różnic podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012 winna być przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika M.1 Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2017 r., nr [...];

4) art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU przez błędne uznanie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy L.1, a M.2 z uwagi na fakt brak zapłaty podatku VAT przez podmioty, które nabywały towar od M.2 [...], których to podmiotów L.1 spółka z o.o. ani nie znała, ani nigdy nie dokonywała z nimi żadnych transakcji gospodarczych;

5) art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że towary sprzedane firmie T., F., M.2 [...], E. nie zostały faktycznie zakupione przez tę firmę i nie zostały jej dostarczone;

6) art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU poprzez jego błędne niezastosowanie będące wynikiem uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T., F., M.2 [...], E.;

7) art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności, wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2018 r., I SA/Kr 645/18, oddalił skargę L.1 Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że pomiędzy podmiotami M. i L., a m.in. spółką L.1 zawierane były transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dotyczyły jedynie obrotu fakturowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji M. i L. wystawiały jedynie fikcyjne faktury sprzedaży dla p.7 podmiotów, w tym skarżącej, dotyczące towarów pochodzących faktycznie z firm S. i R., które zamiast wyjeżdżać do w.1 firmy L.2, w rzeczywistości były przewożone i sprzedawane na terytorium kraju.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że skarżąca w 2012 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - artykułów spożywczych (WDT) dla firm M.2 [...], T., F. oraz E. M.2 [...] faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć. W odniesieniu do spornych faktur – nabywcą towarów nie była ta firma, zatem nie doszło do przeniesienia na nią prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Faktycznie towar odbierały p.7 podmioty. T., F. oraz E. w badanym okresie bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów z L.1, bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej dotyczącej jej dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. L.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2018 r., I SA/Kr 645/18.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez skopiowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w części dotyczącej ustaleń własnych Sądu - obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2018 r.. Nr [...] oraz skopiowanie obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 27 listopada 2018 r., I SA/Kr 742/18, który to wyrok zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w związku z działaniami podmiotów innych niż Skarżąca i jej kontrahenci oraz w innej branży – co wskazuje na brak samodzielności ustaleń Sądu I instancji, skutkujący błędnym uznaniem, że organ podatkowy właściwie ustalił, ocenił i uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą dla ustaleń zawartych w decyzjach wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE z dnia 26 października 2012 r. ze zm.) w zw. 91 Konstytucji, poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego tj. zasady poszanowania godności, lojalności wobec Unii Europejskiej, neutralności oraz proporcjonalności wynikających z:

- art. 2 - poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń Izby Administracji Skarbowej w K. dotyczących rzekomego niedopełnienia przez Skarżącą wszystkich koniecznych działań niezbędnych do prawidłowej weryfikacji kontrahentów, przy jednoczesnym braku ustalenia dla Skarżącej wzorca należytego postępowania;

- art. 3 ust. 3 - poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń Izby Administracji Skarbowej w K. dotyczących uznania za budzące podejrzenia faktów związanych z regułami prowadzenia działalności przez przedsiębiorców działających na wspólnym rynku wewnętrznym, takich jak korzystanie przez przedsiębiorcę c.1 z firmowego rachunku bankowego założonego w P.8 oraz korzystanie przez przedsiębiorcę c.1 z usług p.7 agenta handlowego;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 168, art. 178 art. 220 ust. 1, art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez wydanie wyroku nieuwzględniającego prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z tymi przepisami;

- art. 5 ust. 4 - poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przy ocenie obowiązków podatnika i państwa, a to wobec faktu przeprowadzenia u Skarżącej kontroli podatkowych w spornym okresie, w toku których dokumenty związane z zakupami od firm M. spółka z o.o. oraz S. K. L. (w szczególności wskazujące na dokonywanie zapłaty za towary na rachunek bankowy firmy spedycyjnej dokonującej ich transportu), jak również dokumenty związane z dokonywaniem przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M.2 [...] oraz kontrahentów w., zostały uznane za prawidłowe i nie budzące podejrzeń, jak również wobec faktu posiadania przez organy państwa począwszy od kwietnia 2012 r. pełnej wiedzy o sprawcach, mechanizmach i ofiarach działalności firm M. spółka z o.o. oraz L. [...];

3/ art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wyłącznie w oparciu o treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez uwzględnienia całości akt sprawy, a w szczególności dowodów związanych z pozycją rynkową firmy O. spółka z o.o. świadczącej usługi transportowe na zlecenie M. spółki z o.o. oraz S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L., jej roli gospodarczej jako podmiotu dostarczającego towar i odbierającego zapłatę, projektu umowy trójstronnej, dowodów dotyczących nawiązania współpracy z M. spółką z o.o. oraz S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L., zasad zawierania poszczególnych transakcji, negocjacji cen, rozpatrywania reklamacji, dowodów dotyczących polityki cenowej firmy S., znaczenia źródeł pochodzenia towarów oferowanych przez M. spółkę z o.o. oraz S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. – dla możliwości uznania, że są to oferty podejrzane,

4/ art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wyłącznie w oparciu o treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez uwzględnienia całości akt spawy, a w szczególności zeznań Prezesa Zarządu M.2 [...] O. K., potwierdzających fakt umocowania R. J. do działania w imieniu tej spółki, potwierdzających wystawienie dla kierowcy R. S. upoważnienia do odbioru towarów, a przede wszystkim potwierdzające fakt dokonania dostawy towaru do magazynów wynajmowanych przez tę spółkę i jego odbioru przez Prezesa Zarządu, jak również bez uwzględnienia treści dokumentów CMR zalegających w aktach sprawy, na których widnieje podpis i pieczęć kupującego, tj. M.2 [...],

5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącego związania decyzjami wydanymi dla M. spółki z o.o. oraz S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, nie tylko w zakresie ich sentencji ale również w zakresie ich uzasadnienia, które to stanowisko skutkowało dokonaniem błędnej oceny możliwości uznania tych podmiotów za dostawców w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędnym uznaniem faktur wystawionych przez te podmioty dla Skarżącej za faktury puste;

6/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że odwołanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do "powszechności wiedzy" o rzekomych zasadach prowadzenia działalności w dziedzinie hurtowego handlu towarami FMCG, stanowi kryterium oceny poprawności ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie uznanie, że twierdzenia organów oparte na rzekomej powszechnej wiedzy stanowią wnikliwe zbadanie i ocenę stanu faktycznego;

7/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 poz. 646) poprzez błędne uznanie, że ukształtowanie stosunków gospodarczych przez przedsiębiorców w sposób dopuszczalny prawem, tj. ustalenie zapłaty na rzecz sprzedającego, ale na wskazany przez niego rachunek firmy uczestniczącej w transakcji jako firma transportowa, winien zostać uznany przez kontrahenta za świadczący o nierzetelności podatkowej sprzedającego.

8/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację błędnych ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie:

- oceny ryzyka gospodarczego poszczególnych stron transakcji sprzedaży towarów, będących wynikiem błędnego ustalenia praw i obowiązków kupującego i sprzedającego (pomylenie stron transakcji).

- możliwości uznania w oparciu o treść faktur zakupowych od M. spółki z o.o. oraz L. S. K., a dokumentujących zakup towarów objętych stawkami podatkowymi 5% i 8%, że Skarżąca mogła na podstawie cen oferowanych przez te podmioty ustalić, że transakcje te wiążą się z oszustwem w podatku VAT,

- możliwości uznania cen oferowanych przez M. spółkę z o.o. oraz S. K. L. za rażąco niskie, podczas gdy z dowodów źródłowych, tj. faktur zakupowych Skarżącej, zeznań świadków, tj. I. S. oraz W. W. wynika wprost, że ceny te mieściły się w dolnych granicach cen rynkowych, a Skarżąca dokonywała zakupów tych samych towarów również po cenach niższych, skutkiem czego Sąd I instancji przypisał błędnie pracownikom Skarżącej twierdzenie o nieosiągalności oferowanych cen, podczas gdy było to twierdzenie organu niepoparte żadnym dowodem,

- uznania, że analiza cen przedstawiona przez Skarżąca jest niemiarodajna w sprawie, albowiem jest wyłącznie analizą statystyczną, podczas gdy analiza ta została oparta wyłącznie o dane pochodzące z faktur zakupowych Skarżącej, w tym również załączonych jako dowód w sprawie, oraz faktur z szerszego okresu ale zawierających asortyment tożsamy z asortymentem nabywanym od spornych kontrahentów,

- ustalenia przyczyn zerwania stosunków handlowych pomiędzy M. spółką z o.o. a J. S. (firma B.) tj. ustalenia, że stosunki handlowe zostały zerwane z powodu żądania zapłaty na rachunek przewoźnika, podczas gdy z zeznań S. K. wynika, że J. S. zrezygnował ze współpracy z powodu żądania przedpłat, a nie z uwagi na sposób płatności,

- ustalenia, że Skarżąca nie mogła uzyskać w firmie S. spółka z o.o. rabatów, takich jak M. spółka z o.o. oraz S. K. L., podczas gdy z pisma S. spółki z o.o. wprost wynikało, że każdy podmiot (bez względu na wielkość i długość współpracy) mógł ustalać dowolne rabaty w drodze zapytania o cenę oraz w sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła dowody, że uzyskiwała rabaty większe niż 5 % w k. hali S. spółki z o.o.,

- pominięciu dowodów z korespondencji handlowej pomiędzy Skarżącą a firmami M. spółka z o.o. oraz S. K. L., wskazującej na fakt, iż oferta tych firm była niekiedy nieatrakcyjna dla Skarżącej, ponieważ inni kontrahenci oferowali te same towary w cenach niższych, przez co Skarżąca rezygnowała z zakupów od firm M. i L.,

- pominięciu dowodów z mailowej korespondencji handlowej, która zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów skarbowych winna być traktowana jako dowód zawarcia umowy,

- przyjęciu, że Skarżąca mogła ocenić rzetelność firm M. spółka z o.o. oraz S. K. L. poprzez pryzmat oferowanych przez nie cen tzn. powinna zorientować się, że ceny te są skalkulowane z uwzględnieniem zamiaru niezapłacenia podatku VAT, podczas gdy przedmiotem transakcji handlowych były również towary o obniżonych stawkach VAT 5% i 8%, które to transakcje - gdyby przyjąć prawidłowość kalkulacji i stanowiska organów - przynosiłyby firmom M. spółka z o.o. i S. K. L. straty. Ewentualne ponoszenie przez te firmy strat na wskazanych transakcjach, świadczy ewidentnie albo o ich dużej determinacji w działaniach zmierzających dla zatajenia ich udziału w oszustwie albo o tym, że udzielony tym firmom rabat przez firmę S. (w przypadku oczywiście zakupów oferowanych przez tę firmę, a nie przez innych dostawców, od których podmioty te kupowały towar dostarczane następnie do L.1 spółki z o.o.) był dużo wyższy niż 5%, gdyż taki wyższy rabat uzasadniałby ekonomiczny sens udzielania przez te podmioty Skarżącej rabatu w wysokości ok. 5 %,

- pominięciu dowodów w postaci faktur zakupowych zalegających w aktach sprawy, z których wynika, że w branży, w której działa Skarżąca wszyscy dostawcy pokrywają koszty transportu, a Skarżąca nigdy ich nie płaci, a co za tym idzie uznaniu, że tożsama w tym zakresie oferta firm M.2 i S. K. L., odbiega od standardów rynkowych,

- pominięciu dowodów i wyjaśnień Skarżącej, wskazujących, że firmy M. i L. były w spornym okresie jedynymi z wielu podmiotów (około 100), z którymi Skarżąca rozpoczynała współpracę, a w stosunku wszystkich nowych kontrahentów były wdrożona procedura weryfikacyjna opierająca się na zgromadzeniu wszelkich legalnie dostępnych dokumentów,

- pominięciu przyczyn zakupienia przez Skarżącą raportów I. dla firmy M. spółka o.o. oraz O. spółka z o.o., tj. nabycia go w celu podjęcia decyzji co do możliwości dokonywania przedpłat, które to raporty potwierdzały fakt rzeczywistego istnienia tych podmiotów na rynku gospodarczym,

- uznaniu, że wysokość kapitału zakładowego M. spółki z o.o. powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącej, podczas gdy kapitał ten był 10-krotnie wyższy od minimalnego wymaganego przez przepisy Kodeksu spółek handlowych,

- uznaniu, że M. spółka z o.o. oraz Pan S. K. L. nie mogli prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami FMCG z uwagi na fakt nieposiadania magazynów i pracowników, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że przedsiębiorcy ci korzystali z usług firmy spedycyjnej O. spółka z o.o. dysponującej również magazynami i świadczącej równocześnie usługi magazynowe i transportowe,

- uznaniu, że Skarżąca zrezygnowała z zakupów u dystrybutorów, z którymi miała podpisane umowy, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca była dystrybutorem wyłącznie firmy P.2 i nigdy nie zrezygnowała z zakupów u tego dystrybutora, natomiast dokonywała zakupów równolegle u dystrybutora oraz u innych podmiotów działających na rynku, a to z uwagi na działania handlowe firmy P.2 polegające na dofinansowywaniu różnych kanałów dystrybucyjnych, przez co ceny u pośredników były niższe niż u dystrybutora,

- stwierdzeniu, że dokonywanie płatności za pośrednictwem firm spedycyjnych nie jest praktykowane na p.7 rynku, podczas gdy z innych ustaleń organu zawartych w tej samej decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że z pośrednictwa firmy spedycyjnej korzystały tak wielkie firmy jak S. spółka z o.o. i R. S.A. oraz wszyscy kontrahenci M. spółki z o.o. oraz Pana S. K. prowadzącego działalność pod firmą L. (jak wynika z akt niniejszego postępowania w przypadku M. spółki z o.o. było to 12 kontrahentów), przy jednoczesnym braku dowodu przeciwnego,

- ustaleniu, że przyczyna płatności na rzecz sprzedających, tj. M. spółki z o.o. oraz S. K. L. - ale na wskazany w fakturach rachunek firmy dokonującej transportu sprzedawanych towarów - była niewyjaśniona przez Skarżącą, podczas gdy w aktach postępowania znajduje się projekt umowy w sprawie przedpłat, otrzymany przez Skarżącą właśnie od firmy O. spółka z o.o. (firma transportowa będąca właścicielem rachunku wskazanego w fakturach), z którego wynikał fakt zaangażowania tej firmy w transakcję jako usługodawcy z zakresie transportu towaru, jego rozładunku po zapłacie oraz gwaranta dostawy (dowozu) towaru oraz złożonego przez firmę S. K. L. przy rozpoczynaniu współpracy oświadczenia o roli przewoźnika jako inkasenta zapłaty, który na zlecenie firmy S. K. L. rozładowywał dostawę po realizacji zapłaty,

- pominięciu dowodów na okoliczność korespondencji mailowej pomiędzy S. K. L., Skarżącą i księgowością firmy transportowej, tj. O. spółki z o.o., z której wynikał fakt rzeczywistego i uzasadnionego gospodarczo zaangażowania przewoźnika w te transakcje oraz fakt umocowania do odbioru zapłaty w imieniu sprzedających,

- błędnego uznania, że do chwili zapłaty towar sprzedawany przez firmy M. spółka z o.o. oraz S. K. L. miał być własnością firmy transportowej O. spółki z o.o., podczas gdy z dokumentu pisemnej dyspozycji Pana S. K. wprost wynika, że miał być w jej dyspozycji, czyli wyładunek samochodu oczekującego na rampie magazynu Skarżącej mógł zostać dokonany przez firmę transportową, po potwierdzeniu przelewu ceny,

- błędnego ustalenia, że dostawy całotirowe stanowiły w 2012 r. nietypowy obszar działalności Skarżącej, podczas gdy z dokumentacji księgowej zgromadzonej w sprawie wprost wynika, że 2012 roku dostawy całotirowe stanowiły 30% jej sprzedaży,

- ustalenia, że fakt zawodowej znajomości pomiędzy R. J. a W. W., skutkował powzięciem przez W. W. (a w konsekwencji również Skarżącą) informacji o znajomościach prywatnych R. J., w szczególności o jego znajomości z G. B., a która to wiedza miałaby się przełożyć na informacje o podmiotach kupujących towary od M.2 [...] i rzetelności ich rozliczeń podatkowych,

- ustalenia, że Skarżąca mogła uznać firmę M.2 [...] za podmiot podejrzany w oparciu o informacje o cenach, za jakie następny nabywca od M.2 [...] sprzedawał dalszym kontrahentom towary, które na wcześniejszym etapie M.2 [...] nabyła od Skarżącej, podczas gdy Skarżąca nie miała wiedzy o tych cenach, jak również nie miała żadnych narzędzi faktycznych i prawnych dla pozyskania takich informacji,

- ustalenia, że Skarżąca mogła uznać firmę M.2 [...] za podmiot podejrzany, a to z uwagi na osobę M. K., który rzekomo miał być pełnomocnikiem wcześniejszego kontrahenta Skarżącej, tj. firmy P. [...], podczas gdy Pan M. K. został udziałowcem M.2 [...] dopiero w roku 2013 r., a rzekome pełnomocnictwo umocowujące M. K. do działania w imieniu P. [...] nigdy nie zostało przedstawione Skarżącej, jak również nigdy nie występował on w jej imieniu w kontaktach ze Skarżącą, ani nie figurował jako pełnomocnik w otrzymanych dokumentach rejestrowych firmy P. [...],

- ustalenia w oparciu o zeznania R. S., że towar sprzedawany przez Skarżącą do firmy M.2 [...] nie był wywożony na terytorium C.1, podczas gdy zeznania R. S. nie dotyczyły roku 2012 tylko roku 2011 r., tj. okresu jego pracy dla firmy J., a w tym okresie Skarżąca sprzedawała towary firmie P. [...], a nie firmie M.2 [...],

- ustalenia w oparciu o raport dotyczący obiegu palet C.2, że towary sprzedane firmie M.2 [...] nie zostały wywiezione poza granice P.8, podczas gdy raport ten obejmował całą sprzedaż Skarżącej na tym rodzaju palet, w tym również dla p.7 odbiorców oraz dla odbiorców zagranicznych, a co za tym idzie jego treść dotyczyła tylko w części firmy M.2 [...] i ta jego część potwierdzała właśnie fakt wywiezienia palet na terytorium C.1,

9/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdzającego prawidłowość ograniczenia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego związanego z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.3 w sprawie opodatkowanie dostawy towarów przez S. spółkę z o.o. na rzecz L.2 do decyzji z dnia 14 maja 2015 r., nr [...] i pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Po 659/16, w którym to wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił odmienny stan faktyczny niż wynikający z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.3,

10/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację odmowy organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rynku hurtowej sprzedaży towarów spożywczych, który to dowód pozwoliłby na prawidłową ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wysokości cen towarów oferowanych przez M. spółkę z o.o. oraz S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L., przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że warunki handlowe i okoliczności handlowe związane z zakupem towarów od M. spółki z o.o. oraz S. K. L. winny budzić podejrzenia Skarżącej oraz przy braku jakiegokolwiek innego dowodu świadczącego, że warunki te odbiegały od typowych transakcji w tym segmencie sprzedaży, a co za tym idzie powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej,

11/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rezygnację z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S., podczas gdy włączony do akt sprawy protokół pochodzący z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.3 nie dotyczył roku 2012, jak również protokół ten nie zawiera zapisu pytań kierowanych do świadka, a co za tym idzie nie pozwala na ustalenia rzeczywistego znaczenia tej wypowiedzi,

12/ art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. C 326/391), poprzez naruszenie prawa do obrony przysługującego Skarżącej na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S. odbierającego i transportującego towar i dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o protokoły przesłuchania pochodzące z postępowania, w którym Skarżąca nie była stroną,

13/ art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy w związku z oceną zagadnienia oszustwa łub nadużycia w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał sprawy jej granicach i nie rozstrzygnął czy w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, czy też zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny lub fikcyjny,

14/ art. 2, art. 7 i art. 31 ust 3 i art. 64 Konstytucji RP poprzez, pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku nieustalenia wzorca należytej staranności obowiązującego w branży handlu towarami spożywczymi szybko rotującymi - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - a co za tym idzie bezprawnego uznania, że doszło do jego naruszenia, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności,

15/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie, jakich to, racjonalnych i pozostających w granicach rozsądku czynności (wynikających z analizy orzecznictwie TSUE), Skarżąca zaniechała, które to czynności winne zostać podjęte w celu upewnienia się, że transakcje zakupu artykułów spożywczych dokonywane z firmami M. spółką z o.o. i S. K. L., nie wiążą się z przestępstwem,

16/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, będącego konsekwencją pominięcia rzeczywistej i pełnej treści dowodów zgromadzonych w sprawie, a w efekcie akceptacji tez i argumentów na ich poparcie podnoszonych przez organ, a nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

17/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji Podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca nie współdziała z organami w toku postępowania kontrolnego i ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organów nie przedstawiając żadnych konkretnych dowodów, podczas gdy z akt sprawa wynika wprost, że większość materiału dowodowego w szczególności dowody z zeznań świadków, dowody z księgowych dokumentów źródłowych oraz korespondencji handlowej, dowody z porównawczych publikacji w pismach branżowych, dowody z dokumentacji umowy cesji wierzytelności przysługujących M. spółce z o.o. - została zaoferowana przez Skarżącą,

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby doszło do dostawy towarów dostawca musi dysponować prawem własności towarów w rozumieniu prawa cywilnego,

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą, a M. spółką z o.o. oraz pomiędzy Skarżącą a S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L., a to w wyniku uznania, iż M. spółka z o.o. oraz S. K. nie nabyli przedmiotowych towarów w sposób podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co nie mogli przenieść na L.1 spółkę z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 c) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że naruszenie norm prawa podatkowego przez M. spółkę z o.o. oraz S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L., skutkuje nieważnością bądź pozornością umów sprzedaży zawartych z tymi podmiotami przez Skarżącą, w szczególności w świetle faktu umorzenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania karnoskarbowego, które to umorzenie potwierdza, że sporne dostawy zostały faktycznie zrealizowane, a Skarżąca nie działała z zamiarem uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz w ramach faktycznie zrealizowanych dostaw zakupiła towary z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU),

4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 art. 3a ust. 4 lit. a oraz lit. c ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że transakcje zakupu przez Skarżącą towarów do M. spółki z o.o. i S. K. L. były jednocześnie transakcjami nieistniejącymi (faktury stwierdzały czynności, które nie miały miejsca), transakcjami pozornymi oraz transakcjami stanowiącymi nadużycie prawa,

5/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.2006, L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług,

6/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, mimo że faktury te zostały w całości zapłacone, a zakup towarów służył działalności opodatkowanej przez podatnika,

7/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy L.1 spółką z o.o. a M.2 [...], a to z uwagi na fakt brak zapłaty podatku VAT przez podmioty, które nabywały towar od M.2 [...], których to podmiotów L.1 spółka z o.o. ani nie znała, ani nigdy nie dokonywała z nimi żadnych transakcji gospodarczych,

8/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnikowi można odmówić prawa do zastosowania stawki "0" w przypadku gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez M.2 [...] nie skutkowało uniknięciem zapłaty podatku VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, tj. w C.1, a to z uwagi na fakt potwierdzenia prawidłowości rozliczenia tych transakcji przez c.1 administrację skarbową,

9/ art. 151 p.p.s.a. w związku art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o PTU w zw. z. z art. 138 dyrektywy 2006/112, poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż P.8 państwa członkowskiego U., który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie (lub powiązane z nim osoby), działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych, uzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy, działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów),

10/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że towary sprzedane firmie T., F., M.2 [...], E., nie zostały faktycznie zakupione przez te firmy i nie zostały im dostarczone,

11/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU, poprzez jego błędne niezastosowanie będące wynikiem uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T., F., M.2 [...], E.,

12/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ustaleniu, iż kwoty różnic podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012 winna być przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika M.1 Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2017 r., nr [...],

4.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2018 r., I SA/Kr 645/18 oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Skarżąca w piśmie z dnia 5 lutego 2023 wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:

- listu przewozowego firmy P.1, na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L.1 spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...]

- listu przewozowego firmy R.1, na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L.1 spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...],

na okoliczność potwierdzenia, że doszło do uchybienia przez działające w sprawie organy normom z zakresu postępowania dowodowego, tj. na okoliczność nieprzeprowadzenia przez pełnego postępowania dowodowego, w ramach którego zostałby udowodniony fakt, iż pobranie przez firmy transportowe zapłaty jest czynnością typową w działalności prowadzonej przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.

7.2. U jego podstawo legło, po pierwsze, zakwestionowanie skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: M. i L.. Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji pomiędzy skarżącą a podmiotami M. i L. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie doszło do dostawy towarów. W ocenie organów podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, gdyż nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. lokalowym, magazynowym, transportowym, źródłami finansowania, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub składały je z uwzględnieniem zakwestionowanych transakcji sprzedaży.

7.3. Po drugie, organy odmówiły skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku w zakresie dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotów: M.2 [...], T., F. oraz E. Zdaniem organów M.2 [...]. faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć, a skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji nowego kontrahenta i upewnienia się, że nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach, w związku z tym nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. Natomiast posiadane przez spółkę dokumenty nie potwierdzały dostarczenia towaru do w. kontrahentów – T., F. oraz E. Podmioty te bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów z L.1, bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności.

8.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zasadności zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty: M. i L.

8.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu poza sporem jest, że podmioty M. i L. S. K. były wystawcami faktur dla skarżącej mających dokumentować dostawy towarów. L. działała na tych samych zasadach, co M. Niesporne jest także, że towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od podmiotów: S. i R., które wystawiały na rzecz L.2 faktury sprzedaży z 0% stawką VAT, jako transakcje WDT. Towar nie był jednak rzeczywiście transportowany do W.1. zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i L. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do skarżącej spółki. Płatności za towar dokonywane na rzecz podmiotu zajmującego się transportem towarów – podmiotu O.

8.3. Należy zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji, że działalność podmiotów M. i L. została ukształtowana w ten sposób, aby wykorzystać mechanizm podatku VAT do oszustwa podatkowego. Z niezakwestionowanych okoliczności faktycznych wynika, że po towar do S. i R. przyjeżdżał S. K., który załatwiał wszelkie formalności, działając na podstawie upoważnienia do reprezentowania L.2. Przy odbiorze towaru wypełniał dokument CMR, którego nie przekazywał kierowcy. Kierowca otrzymywał natomiast dokument WZ zawierający ten sam asortyment, co na fakturze, z danymi p.7 odbiorcy, do którego w rzeczywistości trafiał towar. Kierowca wraz z dokumentem WZ dostarczał towar i wtedy wystawiana była faktura sprzedaży z 23% stawką podatku VAT, gdzie jako sprzedawca była wskazana firma M., a od kwietnia 2012r. L.

9.1. Na tle przedstawionych – i co raz jeszcze należy wskazać – niespornych okoliczności, organy podatkowe zajęły stanowisko, że pomiędzy skarżącą a podmiotami M. i L. w kontrolowanym okresie nie doszło do transakcji dostawy towarów.

9.2. Organy podatkowe wywiodły, że M. i L. nie posiadały faktur zakupu towarów, które sprzedawały, a umowa handlowa zawarta pomiędzy M. a L.2 z dnia 21.03.2011 r. na sprzedaż przez firmę M. towarów w.1 firmy L.2 była fikcyjna, gdyż osoba wskazana na umowie do jej reprezentowania nie istnieje i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. Fikcja tej umowy wynika jednak przede wszystkim z faktu, że L.2 nie nabyła towarów, które oferować miała firmie M., co potwierdziły ustalenia dokonane w decyzjach wydanych dla firm S. i R. oraz O. Zdaniem organów o fikcyjności tej umowy świadczyć może również nieprawdziwe oświadczenie firmy M. złożone w aneksie z dnia 28.03.2011r. do umowy handlowej z L.2 o pozostawaniu podatnikiem podatku VAT, którym w dniu podpisania tego aneksu już nie była. Ponadto M. nie posiadała adresu siedziby, z uwagi na to, że umowa udostępnienia jej adresu została jej wypowiedziana jeszcze przed wystawieniem przez firmę M. pierwszej faktury dla spółki, tj. przed 13.10.2011 r.

9.3. W ocenie organów oznacza to, że podmioty: L.2, M. i L. nie uczestniczyły w transakcjach jako podatnicy, a ich udział w tych transakcjach stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego. W rezultacie podmioty M. i L. wystawiały jedynie fikcyjne faktury sprzedaży dla p.7 podmiotów, w tym skarżącej.

9.4. Organy stwierdziły, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których, jako wystawcy widnieją M. i L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz tworzyły ciąg transakcji fakturowych stanowiących oszustwo podatkowe. W sprawie nie wystąpił zatem obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za takie rozporządzanie nie można bowiem uznać wystawiania fikcyjnych faktur. To doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że podmioty L.2, M. i L. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O.

10.1. Zaprezentowane stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

10.2. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy nie można zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy skarżącą a podmiotami M. i L. nie doszło do transakcji dostawy towarów. Z dokonanych ustaleń nie wynika w szczególności, że obrót miał charakter fakturowy, co wprost zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Przeciwnie z przytoczonych powyżej i niespornych okoliczności faktycznych wynika, że obrót był realny, a nie miał jedynie charakteru fakturowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że towary opisane na spornych fakturach zostały skarżącej dostarczone i nie jest sporne, że skarżąca dokonała dalszej dostawy tych towarów na rzecz swoich odbiorców, czego organy zasadniczo nie kwestionowały.

10.3. W tej sytuacji należy rozróżnić opisywane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oszustwo od fakturowego obrotu, czyli takiego, któremu nie towarzyszy dostawa towarów. Niewątpliwie L.2, M. i L. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa, mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, jednak wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie polegało ono na "fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O." Nie potwierdzają tego także decyzje wydane wobec podmiotów: S., R. i O.

10.4. Trafnie zauważył organ, że spółka L.2 nie nabyła towarów, które miała oferować podmiotowi M., gdyż nie dokonano WDT na rzecz tego podmiotu. Nie można jednak z niespornego faktu nieposiadania faktur nabycia towarów przez M. i L. wyprowadzić wniosku, że podmioty te nie dysponowały towarami, które stanowiły przedmiot dostawy na rzecz skarżącej. Innymi słowy, okoliczność, że podmioty te weszły w posiadanie towarów w sposób nieuprawniony nie oznacza, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów na rzecz skarżącej. Wynika to wprost z powoływanych przez organ zeznań D. C., który przyznał się do udziału w procederze oszustwa, polegającego m.in. na wystawianiu faktur dla skarżącej przy udziale S. K. oraz D. D. S. K. opisał proceder wystawiania faktur i jego roli w tych transakcjach, natomiast D. D. – członek Zarządu, Dyrektor Zarządzający w firmie O. przyznał się do udziału w procederze organizowania fikcyjnych transakcji WDT realizowanych za pośrednictwem firmy L.2. Z zeznań tych osób nie wynika – jak twierdzą organy – że faktury te były fikcyjne, w tym znaczeniu, że nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów. Oszustwo opisywane w powołanych zeznaniach polegało na ukryciu przed kontrahentami, w tym przed skarżącą, że M. i L. nie były nabywcami towarów od podmiotów: R. i S., gdyż towary te ramach WDT miały być dostarczone do L.2. Towar zatem nie podążał do L.2 w ramach WDT, lecz był przedmiotem krajowej dostawy do skarżącej. Jednakże towar – co raz jeszcze należy podkreślić – w rzeczywistość był dostarczony do skarżącej. Obrót zatem nie miał charakteru fakturowego, fikcyjnego, lecz realny.

10.5. Stanowisko organów o fakturowym, fikcyjnym obrocie towarowym jest także dalece niekonsekwentne w kontekście badania przez organ, czy skarżąca zachowała należytą staranność w transakcjach z podmiotami M. i L. Podkreślenia wymaga bowiem, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M.3 i P. D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie G. T., C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie E.1 [...], C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B.1 [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie S.1 [...], C-642/11, EU:C:2013:54 ; L.3 [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie R. [...], C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie M.4 [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie F.1, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie S.2, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie F.2, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie J.1, C-33/13, EU:C:2014:184.). W świetle stanowiska prezentowanego w powołanych wyrokach TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności. Tymczasem organ, mimo że konsekwentnie prezentuje stanowisko o "fikcyjnym" i "fakturowym" obrocie, bada dobrą wiarę skarżącej i dokonuje w tym zakresie oceny.

10.6. W rezultacie, inaczej niż czynią to organy i Sąd pierwszej instancji, uznać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury dokumentują obrót wskazanymi w nich towarami. W konsekwencji uzasadnione jest odwołanie się do koncepcji dobrej wiary i dokonanie oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w relacjach handlowych z kontrahentami i czy zaszły tego rodzaju okoliczności, które wskazują, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

11.1. Odnosząc się zatem do kwestii dobrej wiary, należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności.

11.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że to organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.

11.3. W tym kontekście wskazać należy, że organy oparły swoje stanowisko o braku dobrej wiary skarżącej na ustaleniach dotyczących sposobu dokonywania płatności za nabywany towar, atrakcyjności cenowej nabywanego towaru, braku zaplecza technicznego, logistycznego i osobowego podmiotów M. i L. do prowadzenia działalności w określonym zakresie oraz braku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów – podmiotów M. i L.

11.4. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku zachowania należytej staranności świadczy fakt dokonywania płatności za towary fakturowane przez te podmioty R. i S. odbywały się na konto firmy spedycyjnej O., tj. konto innego podmiotu niż ich wystawca, nie będącego jej kontrahentem, ani firmą z którą łączyły spółkę jakiekolwiek umowy lub porozumienia. Pomimo tego spółka nie podjęła jednak żadnych działań celem wyjaśnienia oraz sformalizowania kwestii dokonywania zapłaty za transakcje. S. K. stwierdził, że przedstawiciele spółki nie sygnalizowali mu wątpliwości, co do stosowanego sposobu zapłaty. W ocenie organów jest to tym bardziej niezrozumiałe, że płacenie przewoźnikowi na konto jest praktyką niestosowaną w p.7 warunkach rynkowych i gospodarczych. Usprawiedliwienie akceptacji takiej formy płatności nie może stanowić okoliczność, że cesja wierzytelności dokonywana była na duży podmiot świadczący usługi transportowe i działający od wielu lat na rynku, przez co uwiarygodniający transakcje udokumentowane tymi fakturami. Nie jest bowiem możliwa w praktyce handlowej tak dalece idąca ufność wobec podmiotu trzeciego, który w imieniu spółki miał regulować jej należności rzędu milionów złotych wobec dostawy towarów bez żadnego zabezpieczenia prawnego, określającego warunki takich usług finansowych. Gdyby spółka chciała zweryfikować prawny aspekt takiej płatności w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań, to żądałaby od firmy M. stosownych umów lub wyjaśnień, tj. w niniejszym przypadku byłaby to umowa handlowa i aneks do tej umowy, wskazujące, że firma M. miała zbywać towary w.1 podmiotu L.2, a nie od p.7 hurtowni S. i R., na co wskazywali przedstawiciele spółki.

11.5. Kolejną okolicznością wskazaną przez organy w celu wykazania braku dobrej wiary u skarżącej była atrakcyjność cenowa nabywanego towaru. Zdaniem organów skarżąca wiedziała, że nabywa towary po atrakcyjnych cenach, które wynikać mogą z nielegalnych transakcji dostawcy, gdyż firma S. takich nie oferuje. Poza tym należy zwrócono uwagę, że korzystne warunki zakupu towarów od firmy M. i L. dotyczyły praktycznie całego asortymentu towarów wynikającego z wystawionych faktur dla spółki, co w rzeczywistości jest trudne do osiągnięcia, bo dotyczyć może jakiejś partii towarów lub określonego produktu, a nie wszystkich dostaw.

11.6. Organy wskazały także na brak sprawdzenia wiarygodności firmy M. Kontakt handlowy z firmą M. został nawiązany telefonicznie i poprzez przesłane wzajemnie dokumentów firmowych służące do założenia karty kontrahenta w systemie elektronicznym. Przy badaniu wiarygodności firmy M. ograniczono się jedynie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, co w praktyce było potrzebne dla rejestracji kontrahenta w systemie księgowym. Wprawdzie spółka powołuje się na raport I. (Dostawca informacji biznesowych), niemniej jednak raport ten zawiera wyłącznie dane, które zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Zatem spółka zweryfikowała jedynie, czy dane podane przez D. C. są zgodne z wpisem w rejestrze przedsiębiorców oraz czy ma on prawo do reprezentowania tej firmy. Do nawiązania współpracy z firmą M. wystarczył kontakt telefoniczny oraz jednokrotna wizyta jej właściciela. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nawiązała kontakty handlowe z D. C. i S. K. jeszcze przed okresem, w którym firma M. fakturowała dostawy towarów.

12.1. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także przez Sąd pierwszej instancji, nawiązującej do kwestii dobrej wiary, zwrócić jednak należy uwagę na okoliczności, które zostały pominięte w toku analizy oraz takie, których istnienia nie zakwestionowano, lecz nie stanowiły dla organów i Sądu pierwszej instancji dostatecznych argumentów, pozwalających na uwzględnienie stanowiska skarżącej spółki.

12.2. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że – odmiennie niż jest to zazwyczaj ukształtowane w typowych transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe – zakwestionowane przez organy transakcje z dwoma podmiotami M. i L., jakkolwiek o znacznych wartościach nominalnych, nie stanowiły całości, ani znaczącej części obrotów realizowanych przez skarżącą. Skala działalności skarżącej znacznie wykraczała poza sporne transakcje z oszukańczo działającymi kontrahentami. Spółka podejmowała bowiem rocznie kontakty handlowe z ponad 100 nowymi kontrahentami. Już ta okoliczność stwarza podstawy do formułowania wniosku, że skarżąca nie była podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku z transakcji nielegalnych, lecz co najwyżej została wciągnięta do ciągu transakcji wiążących się z przestępczą działalnością innych podmiotów. Z akt sprawy wynika, że właśnie tego rodzaju sytuacja wystąpiła w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

12.3. Ponadto, umknęło organom i Sądowi pierwszej instancji, że okolicznością różniącą przypadek skarżącej od sytuacji, która zwykle występuje w sprawach dotyczących oszustw podatkowych jest fakt, że dostawa towarów, dokumentowana spornymi fakturami realizowana była przy wykorzystaniu rozpoznawalnego na rynku przewoźnika – spółkę O. Nie był to zatem nieznany szerzej spedytor, lecz podmiot, który mógł wzbudzać zaufanie, że dokonywane przez niego usługi transportowe są rzetelne i nie stanowiącą elementu oszustwa podatkowego. Poza sporem jest okoliczność, że przewoźnik dysponował flotą samochodową oraz powierzchną magazynową, a przedmiotem realizowanych przez niego dostaw były towary pochodzące z dużych hurtowni. Na marginesie należy zaznaczyć, że to właśnie sposób zorganizowania przestępczego procederu przez D. C. miał na celu uniemożliwienie a przynajmniej utrudnienie wykrycia go przez podmioty, które zostały włączone do łańcucha transakcji.

12.4. Nie sposób zgodzić się także z organami, że sposób płatności za nabyty towar z wykorzystaniem rachunku firmy spedycyjnej wskazuje na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności. Przeciwnie, w okolicznościach sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, może wręcz przekonywać o przezorności skarżącej. Dokonywała ona bowiem zapłaty – co należy podkreślić przelewem na rachunek przewoźnika – po sprawdzeniu kompletności dostawy. Dodatkowo należy zauważyć, że jakość nabywanych towarów nie budziła żadnej wątpliwości. Można odnieść wrażenie, że i w tym przypadku organy i ślad za nim Sąd pierwszej instancji kierowały się ustaleniami czynionymi w typowych sprawach oszustw podatkowych, nie dostrzegając jednak istotnych dystynkcji cechujących badaną sprawę. Zwykle bowiem, identyfikując oszustwo podatkowe, organy zwracały uwagę, że elementem, który winien wzbudzić czujność podatnika co do rzetelności transakcji jest płatność dokonywana przewoźnikowi. Jednakże w typowych sprawach oszustw podatkowych płatność dokonywana jest w formie gotówkowej na rzecz nieznanego przewoźnika, którego związek z transakcją dla podatnika jest całkowicie niejasny. W okolicznościach tej sprawy, po pierwsze, zapłata dokowana jest na rachunek bankowy. Po drugie, udział renomowanego spedytora w tej transakcji nie mógł nasuwać wątpliwości, co do jej rzetelności, na co wskazano powyżej. Przyjęta przez skarżącą forma płatności (Cash on delivery) nie stanowi płatności na rzecz osoby trzeciej, niezaangażowanej w transakcję. Towar, przed dostarczeniem do skarżącej, pozostawał bowiem w dyspozycji firmy transportowej do czasu zapłaty. A zatem trafnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, że pobranie przez przewoźnika zapłaty uzasadnione było tym, że dopiero po zapłacie towar był rozładowywany w magazynach skarżącej. Zapłata następowała dopiero po sprawdzeniu ilości i jakości towaru. Wówczas po dokonaniu przelewu towar był rozładowywany. Zasadnie zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, że taki właśnie sposób płatności wynikał z faktur wystawianych przez podmioty M. i L.

12.5. Na brak zachowania należytej staranności, wbrew twierdzeniom organów i Sądu pierwszej instancji, nie wskazuje również atrakcyjność cenowa nabywanych przez skarżącą towarów. Wprawdzie organy stawiają tezę, że skarżąca zaangażowała się transakcje z podmiotami M. i L. z powodu atrakcyjności towarów, jednak argument różnic cenowych nie został przez organy oceniony w kontekście argumentacji skarżącej i przedstawionych przez nią danych. Sam fakt, że dokonywano zakupów po korzystnych cenach, nie może stanowić argumentu przesądzającego o nierzetelności transakcji. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono natomiast, że organy i Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do przedłożonych przez skarżącą dokumentów źródłowych. Nie odniesiono się w szczególności do twierdzenia skarżącej, że większość produktów oferowanych przez podmioty M. i L. była kupowana w latach 2011-2013 również od innych kontrahentów po cenach niższych lub równych. Skarżąca wyjaśniła, że wyjątkiem były wyłącznie: C. [...], P.4 [...], P.5 [...], K.1 [...], D. [...]. W toku postępowania skarżąca zwracała uwagę organów, że większość poszczególnych transakcji z nowymi kontrahentami miała ceny niższe niż podmioty M. i L. Ponadto skarżąca wskazała, że różnice pomiędzy kolejnymi, droższymi od ofert podmiotów M. i L. wynosiła wielokrotnie jedynie 0,01 zł (jeden grosz) lub 0,02 zł (dwa grosze). Tymczasem różnice pomiędzy cenami tych samych produktów oferowanych przez różne podmioty (z wyłączeniem podmiotów M. i L.) dochodziły do kilkudziesięciu groszy, co stanowiło nawet ok. 70 % ceny. Skarżąca zaznaczyła też, że w spornym okresie były dokonywane zakupy od S. spółki z o.o. oraz R. S.A., przy czym niekiedy ceny zakupu od tych podmiotów była niższe niż cena oferowana przez podmioty M. i L. Zwracano także uwagę, że doświadczenie w branży handlu hurtowego produktami spożywczymi nie mogło mieć żadnego znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta, gdyż oferty otrzymywane były od bardzo różnych oferentów w tym m.in. od supermarketu budowlanego O.1, od którego zakupiona została P.2 w puszce 0,33 L o wartości 57.600,00 zł. Wreszcie podkreślono, że w badanym okresie (lata 2011-2013) zmiany cen dochodziły do prawie 100%.

12.6. Skarżąca wskazywała, że w przypadku wszystkich dokonywanych przez nią zakupów cena transportu towarów była ujęta w cenie produktu, w związku z czym w całej dokumentacji księgowej posiadanej przez L.1 spółkę z o.o., a przekazanej organom, brak jest dowodów zapłaty za transport. Dodatkowo wyjaśniono, że jedynymi przypadkami, kiedy skarżąca dokonywała transportu we własnym zakresie były zakupy w hali S. położonej przy ul. N. w K., która znajduje się w bliskim sąsiedztwie magazynów skarżącej, w związku z czym skarżąca dokonywała samodzielnego odbioru bezpośrednio od tego dostawcy oraz jednorazowy przypadek odbioru towaru z O.1 przez Oddział k.2 Skarżącej, kiedy to odbiór był przy okazji kursu powrotnego, a ponieważ magazyn O.1 jest w odległości 3,5 km od magazynu k.2 L.1, w związku z czym koszt odbioru był znikomy.

12.7. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, wbrew stanowisku organów, że kontrahenci spółki S. nie mieli możliwości uzyskania rabatów od cen "gazetkowych". Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że wniosek taki nie wynika z wyjaśnień złożonych przez spółkę S., która odpowiadając na pytania organu stwierdziła, że istniały możliwości indywidualnej negocjacji takich cen akceptowanych przez jej dział zakupu. Dodatkowo organy pominęły fakt, że z przedłożonych przez skarżącą do akt sprawy dowodów wynikało, że skarżąca zakupiła od firmy S. produkt w cenie niższej niż wynikająca z gazetki, tj. w gazetce S. Skarżąca uzyskała dodatkowy 10% rabat.

12.8. Ponadto, w okolicznościach tej spraw nie sposób zaakceptować twierdzenia organów, że skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów i zachowując wskazane przez organ środki ostrożności mogła uniknąć konsekwencji podatkowych. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżąca mogłaby się uchronić od w oszukańczych transakcji poprzez zawarcie pisemnej umowy. Jak wskazano powyżej skarżąca zawierała transakcje rocznie z ponad 100 nowymi podmiotami i w żadnym przypadku nie stosowała tego rodzaju praktyki. Nie można się także zgodzić z organem, że skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów. Zarówno podmioty M. i L. zostały zweryfikowane w rejestrach KRS i CEIDG, przy czym weryfikacja ta nie ograniczyła się wyłącznie do pozyskania dokumentów od kontrahentów, ale polegała na ich samodzielnym pobraniu przez skarżącą, która porównała je z otrzymanymi przez kontrahenta. Ponadto skarżąca powołała się w tym zakresie na raport I. (Dostawca informacji biznesowych). W tej sytuacji nie może być skuteczne powoływanie się przez organ na brak sprawdzenia, czy dostawca posługuje się certyfikowanym adresem poczty elektronicznej oraz na okoliczność, że adresy mailowe, z których skarżąca otrzymywała wiadomości nie zawierały żadnych odniesień do firm, które je wysłały. Podkreślić należy, ze oszustwo zostało tak zaplanowane przez D. C., by kontrahenci podmiotów M. i L. nie mieli możliwości wykrycia, że padli jego ofiarą. Wynika to wprost z zeznań D. C., który stwierdził, że żaden z p.7 kontrahentów nie posiadał żadnej wiedzy o ich procederze, a mechanizm działania został tak wymyślony, aby żaden z p.7 odbiorców nie wiedział o istnieniu firmy L.2. Ponadto, nie bez znaczenia dla oceny podatkowych zakwestionowanych transakcji jest to, że towar trafiał do ostatecznego konsumenta i że – jak przyznał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – w sprawie nie zidentyfikowano istnienia ani karuzeli podatkowej, ani nadużycia prawa w rozumieniu, w jakim pojęcie to używane jest w orzecznictwie TSUE.

12.9. W rezultacie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że organy wykazały, że skarżąca nie zachowała należytej staranności.

13.1. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanu prawnego nie sposób uznać, że organy zasadnie zakwestionowały prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej z tytułu transakcji WDT realizowanych na rzecz c.1 spółki M.2 [...] oraz spółek w. T., F. oraz E. i opodatkowały te transakcje według stawki 23%.

13.2. Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji, poczynione w sprawie ustalenia dotyczącego transakcji ze spółką M.2 [...] świadczą o tym, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji nowego kontrahenta i upewnienia się, że nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach, w związku z tym nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. W ocenie organów podatkowych transakcje przeprowadzone z c.1 kontrahentem, tj. M.2 [...] nie tylko odbiegały od przeprowadzanych standardowo transakcji przez spółkę (całotirowe dostawy towaru jednego rodzaju na rzecz zagranicznego kontrahenta, ustne lub mailowe oświadczenie W. W., co do upoważnienia S. do odbioru towaru), ale także opierały się na kontaktach wyłącznie z jedną osobą – R. J. – nie wymienionym w dokumentach rejestracyjnych firmy.

13.3. Ustalenia te całkowicie pomijają jednak argumentację skarżącej i przedstawiane przez nią wyjaśnienia. Przede wszystkim należy zauważyć, że transakcje zawarte przez skarżącą z M.2 [...] były rzeczywiste i zostały prawidłowo opodatkowane. C.1 organy skarbowe nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Poza sporem jest fakt, że podatek od tych transakcji został zapłacony na terenie C.1 A zatem, jak słusznie podniosła skarżąca, wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz M.2 [...] nie skutkowała uszczerbkiem podatkowym na terenie C.1.

13.4. Ponadto w transakcjach ze skarżącą, M.2 [...] była reprezentowana przez Prezesa Zarządu spółki ujawnionego w stosownym dokumencie rejestrowym, a każda korespondencja z fakturami proforma kierowana do R. J., trafiała do prezesa O. K., gdyż to on akceptował faktury proforma, osobiście realizując przelewy na kwoty wskazane w fakturach proforma i podając na przelewach ich numer.

13.5. Powoływanie się natomiast przez organ na powiązania skarżącej z podmiotem P. [...] jest o tylko nieuzasadnione, że – jak podniosła skarżąca w skardze kasacyjnej – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku kontroli skarbowej za grudzień 2011 r. badał prawidłowość transakcji z P. [...] Z decyzji z dnia 15 marca 2016 r. wydanej za ten okres wynika, że nie zakwestionowano skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej z tytułu WDT realizowanych na rzecz tego podmiotu. W tej sytuacji, trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że skoro w ocenie organów podatkowych transakcje z firmą P. [...] nie mogły wzbudzić podejrzeń u skarżącej, to tym bardziej nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości w przypadku transakcji z M.2 [...] Skarżąca nie miała podstaw do przypuszczeń, że działalność oszukańczą prowadzą podmioty dokonujące nabycia od M.2 [...], zwłaszcza w sytuacji gdy żaden z tych podmiotów nigdy nie był kontrahentem skarżącej, która nie miała wiedzy o ich istnieniu.

13.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie sposób zgodzić się organami, że nie mają znaczenia ustalenia c.1 organów skarbowych dotyczące działalności M.2 [...], z których wynika, że dostawy faktycznie zostały zrealizowane, wykazane dla potrzeb podatkowych i prawidłowo opodatkowane. W rezultacie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego błędne jest stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania 0% stawki podatkowej.

14.1. Na aprobatę nie zasługuje także stanowisko organów w zakresie w jakim organy zakwestionowały skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej WDT na rzecz w. podmiotów T., F. oraz E. i opodatkowały je z zastosowaniem 23% stawki. W ocenie organów podatkowych i ślad za nimi Sądu pierwszej instancji podmioty te bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów ze skarżącą, bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności.

14.2. W ocenie organów z poczynionych ustaleń wynika jedynie, że towar uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą został wydany z magazynu spółki firmom transportowym. W celu udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE skarżąca przedstawiła dokumenty CMR. W przedstawionych dokumentach rubryki oznaczone numerami 24 (przesyłkę otrzymują; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) nie zostały wypełnione tj. brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Zdaniem organów w tej sytuacji CMR są niewystarczające dla wykazania wywozu towarów za granicę, gdyż potwierdzają jedynie wydanie towarów z magazynu spółki przewoźnikowi. Na podstawie tychże dokumentów nie można uznać, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU zostały wypełnione. Fakt, że towar został wydany, a dokument CMR nie został przez odbiorcę towaru potwierdzony powinien był zwrócić uwagę spółki. W. kontrahenci nie potwierdzili faktu przeprowadzenia transakcji ze spółką, ani otrzymania od niej towaru, a szczegółowo opisane w decyzji dokumenty, np. faktury opatrzone adnotacją, iż towary mają zostać wywiezione z P.8 nie zawierają czytelnych podpisów.

14.3. Odnosząc się do przedstawionych okoliczności, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak sam przyznaje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdzenie dokonane w rubryce 24 dokumentu CMR nie jest obligatoryjnym elementem dokumentu CMR, niemniej jednak niezbędnym jest posiadanie przez podatnika dowodów świadczących o dostarczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Dokument CMR, jeśli jest kompletnie i prawidłowo wypełniony może być takim dowodem.

14.4. Z akt sprawy wynika, że skarżąca na potwierdzenie dokonania spornych dostaw towarów poza dokumentami CMR przedłożyła faktury VAT, dokumenty wydania na zewnątrz towarów, oświadczenia przewoźników, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze wspólnoty europejskiej, dokumenty potwierdzające weryfikację numerów VAT kontrahentów, dokumenty wydania opakowań, dokumenty transportowe, potwierdzenia przelewów bankowych, zlecenia wydania towarów.

14.5. Odnotować należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, że w przypadku transportu do spółek T. i F. załączone zostało oświadczenia przewoźników, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze wspólnoty europejskiej – dokumenty te zawierają pieczęć i podpis przewoźnika F. [...] oraz dokumenty transportowe w przypadku wywozu towaru własnym środkiem transportu, na których znajdują się pieczęci w. podmiotów i nieczytelne podpisy. W przypadku spółki E. skarżąca przedstawiła faktury wystawione na rzecz tego podmiotu, z nieczytelnym podpisem osoby uprawnionej do odbioru faktury i pieczęcią tej spółki. Na fakturach odręcznie wpisano adnotacje: "oświadczam, że towar zostanie wywieziony na W.". Pod oświadczeniem znajduje się nieczytelny podpis i pieczęć E.

14.6. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że T., F. oraz E. bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów ze skarżącą, bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności. Podkreślano, że dokument CMR nie został przez odbiorcę towaru potwierdzony, co powinno zwrócić uwagę skarżącej. Zaznaczono, że z przedłożonych przez spółkę dowodów nie wynika, kto dokonał płatności w kasie spółki za towar. Natomiast płatności dokonywane w formie przelewu bankowego, były dokonywanie z rachunku należącego do osób fizycznych – T. i T. S., prowadzonego przez P.6 S.A., Oddział w M.5.

15.1. W świetle przedstawionych okoliczności, mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU poprzez jego błędne niezastosowanie będące wynikiem uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T., F., E., należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U.1 Sp. z o.o. [ECLI:EU:C:2019:876]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

15.2. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

15.3. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 100/20, stwierdził, że wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone. Stanowisko to podziela skład orzekający w tej sprawie.

15.4. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, a mimo tego organy pozbawiły skarżącą możliwości zastosowania stawki 0% i jednocześnie opodatkowały sporne transakcje jak dostawy krajowe. Organy ustaliły bowiem, że T., F. oraz E. bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów ze skarżącą, bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności. To nie oznacza jeszcze, że towary nie zostały wywiezione poza teren kraju i że doszło do dostawy krajowej.

15.5. W świetle przywołanych powyżej poglądów Trybunału stanowisko organów dotyczące transakcji z w. kontrahentami w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej i jednocześnie opodatkowania tych czynności jako dostawy krajowej przy zastosowaniu stawki 23% jest błędne. TSUE uznał bowiem – co należy ponownie podkreślić – że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

15.6. W rezultacie ocena dokonana przez organy co do właściwego sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych przez skarżącą fakturami wystawionymi na rzecz w. podmiotów T., F. oraz E. jest przede wszystkim przedwczesna. Wymaga ona bowiem ponownego przeanalizowania, czy – przy wywozie towaru poza terytorium kraju oraz ewentualnym braku możliwości zidentyfikowania rzeczywistego nabywcy – spełnione zostały pozostałe wskazane przez TSUE w wyroku w sprawie C-653/18 przesłanki odmowy zastosowania do takich transakcji stawki podatku VAT 0%. W przypadku zaś potwierdzenia braku podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, niezbędne jest dokonanie rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem dalszych reguł określonych przez Trybunał we wspomnianym wyroku.

15.7. Dokonując tej oceny, organy winny wziąć pod uwagę w szczególności, że skarżąca, dokonując spornych transakcji WDT na rzecz w. kontrahentów, sprawdzała, czy kontrahent figuruje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto każda transakcja została udowodniona kompletem dokumentów tj. fakturą VAT, dowodem wydania towarów z magazynu, ewentualnie dowodem wydania opakowań wraz z wymaganą prawem specyfikacją poszczególnych sztuk towarów. Na powyższych dokumentach, tj. fakturach VAT lub dowodach WZ znajdowało się oświadczenie podatnika o zobowiązaniu do wywozu towaru z P.8 na terytorium W. Ponadto do dokumentów tych dołączono dokumenty potwierdzające wywóz za granicę tj. dokumenty CMR, względnie dokumenty potwierdzające wywóz własnym środkiem transportu. Niezależnie od tego organ winien także wziąć pod uwagę, że zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz dokumenty z nimi związane, były przedmiotem kontroli przeprowadzanych przez organy podatkowe w roku 2012. W toku żadnej z tych kontroli Skarżącej nie zakwestionowano żadnej z tych transakcji. Jakkolwiek okoliczność ta nie wyklucza możliwości ponownej weryfikacji prawidłowości transakcji, to uprzednia kontrola przeprowadzona u podatnika, która nie wykazała nieprawidłowości winna być wzięta pod uwagę przy analizie, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze.

16.1. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

16.2. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

16.3. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

16.4. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

16.5. Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17).

16.6. W rezultacie fakt, że w ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji skopiował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmenty decyzji organu oraz powołał się na orzeczenie zapadłe w innej sprawie nie może automatycznie skutkować naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność ta nie dowodzi bowiem jeszcze braku samodzielności ustaleń Sądu pierwszej instancji.

16.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. 91 Konstytucji, poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego tj. zasady poszanowania godności, lojalności wobec Unii Europejskiej, neutralności oraz proporcjonalności. W uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem, że dopuścił się naruszenia podstawowych zasad prawa unijnego. Powołane przez Autora skargi kasacyjnej zasady, w szczególności zasada naturalności, nie mają charakteru absolutnego. Z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że prawo europejskie dopuszcza możliwości zakwestionowania przez krajowe organy podatkowe prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz odnowy prawa do zastosowania stawki 0%, o ile znajdą zastosowanie przesłanki określone w prawie unijnym i wynikające z orzecznictwa TSUE.

16.8. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty oparte na naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu podatkowym i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd odnosił się bowiem do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tej sprawie. Ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odmienna od oceny tych okoliczności przez skarżącą nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

16.9. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Uzasadnienie naruszenia tego przepisu nie może stanowić ogólnikowe stwierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał "wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy w związku z oceną zagadnienia oszustwa lub nadużycia w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze".

16.10. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Unormowanie to wprowadza domniemanie prawdziwości treści wynikających z dokumentów urzędowych, do który z pewnością zaliczyć należy decyzje wydane w sprawach podatkowych przez właściwe organy. Nie oznacza to jednak, wbrew argumentacji skarżącej, że organy i Sąd pierwszej związane był decyzjami wydanymi dla podmiotów M. i L. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób wywieść, że organu lub Sąd poczuły się związane ustaleniami wynikającymi z ich treści. W szczególności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu oparte zostały na obszernym materiale dowodowy, a nie wyłącznie na treści powołanych w skardze kasacyjnej dowodów.

16.11. Nie można zaaprobować twierdzenia, że w sprawie naruszony został art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten formułuje ogólną zasadę prawa do obrony, która jest konkretyzowana na gruncie krajowych unormowań proceduralnych. Jednym z takich przepis jest art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi gwarancję dla strony postępowania, że jej żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście należy zauważyć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie, jeżeli skarżąca zarzucała organowi nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S., to podstawę prawną tego zarzutu winien stanowić art. 188 Ordynacji podatkowej. Zadość wymaganiom stawianym skargom kasacyjnym nie czyni natomiast powołanie się przez Autora skargi kasacyjnej na ogólną normę wyrażającą prawo do obrony, wynikającą z art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

16.12. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasada związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej wymaga, by w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Powołując zbitkę przepisów Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów konstytucyjnych, co czyni ten zarzut wadliwym. Niezależnie od tego należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, jednoznacznie stwierdził, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Tym samym nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej odnosząca się do braku podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

17.1. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie wadliwości gromadzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. w szczególności naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że istniały podstawy do zakwestionowania skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty M. i L. Przepisy te zostały naruszone także w zakresie, w jakim organu zakwestionowały skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej w związku dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M.2 [...] Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, ze transakcje te miały miejsce, zostały prawidłowo opodatkowane na terenie C.1, a skarżąca nie miała podstaw, by podejrzewać, że dalsze transakcje dokonywane przez jej kontrahenta mogą stanowić element oszustwa podatkowego. Natomiast w odniesieniu do transakcji z w. podmiotami T., F. oraz E., poczynione w sprawie ustalenia nie dają podstaw do zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania 0% podatkowej i jednoczenie opodatkowania tych transakcji jak dostawy krajowej przy zastosowaniu stawki 23% ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U.2

17.2. W rezultacie, na skutek naruszenia przepisów postępowania, organy dopuścił się wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności powołanymi w skardze kasacyjnej z art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o PTU a także art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o PTU.

18.1. Końcowo, odnieść należy się do wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie z dnia 5 lutego 2023 wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: listu przewozowego firmy P.1, na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L.1 spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...], listu przewozowego firmy R.1, na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L.1 spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...] na okoliczność potwierdzenia, że doszło do uchybienia przez działające w sprawie organy normom z zakresu postępowania dowodowego, tj. na okoliczność nieprzeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, w ramach którego zostałby udowodniony fakt, iż pobranie przez firmy transportowe zapłaty jest czynnością typową w działalności prowadzonej przez skarżącą.

18.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

18.3. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie spełniały kryteriów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dokumenty te nie był bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że wzór listu przewozowego nie dowodzi praktyki firm przewozowych, zwłaszcza że załączone do wniosku dowodowego dokumenty nie były wypełnione w zakresie, w jakim skarżąca opierała swoją argumentację w odniesieniu do tej praktyki.

19. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

20. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki