Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 787/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, ust. 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 2080/15 w sprawie ze skargi M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 787/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 2080/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podany przez Sąd stan faktyczny sprawy

Postępowanie przed organem podatkowym

1.1. M. [...] Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym podała, że jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem VAT oraz VAT UE, prowadzącym działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń dla przemysłu, świadczenie usług w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń. Wnioskodawca działa w ramach fińskiej grupy M. M. Oyj / M. C. z siedzibą w Finlandii jest centralą Grupy i zajmuje się m.in. administrowaniem oraz zarządzaniem spółkami należącymi do M. Kontrahent jest również podatnikiem VAT UE, zarejestrowanym na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Finlandii. Wnioskodawca nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Finlandii, ani też M. C. nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka w ramach polityki M. zobowiązana jest przekazywać wypracowane nadwyżki finansowe do tzw. T. - jednostki organizacyjnej M. nieposiadającej własnej podmiotowości prawnej. T. działa jako swoistego rodzaju quasi-bank dla wszystkich spółek M., w tym również dla wnioskującej Spółki, zajmuje się zarządzaniem finansami grupy m.in. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cashpoolingu, nettingu, a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym). M. C. (a tym samym T.) nie posiada własnej podmiotowości prawnej, zatem nie jest instytucją finansową.

Spółka ma zamiar przekazać nadwyżkę swoich środków finansowych do T. (M. C.) i planuje zawarcie z tego tytułu odrębnych umów, której stronami będą ona oraz M. C. Deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania w Spółce nadwyżek finansowych, na warunkach gwarantujących jej dostęp do zdeponowanych w ten sposób środków w ramach potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Okres na jaki będą deponowane środki finansowe będzie uzależniony od sytuacji Spółki w zakresie płynności finansowej. Deponowanie nadmiaru środków w M. C. stanowi dla Spółki alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. Spółka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i za wyjątkiem umów z M. C., nie zamierza zawierać podobnych umów z innymi podmiotami niż banki. Umowy zawarte pomiędzy Spółką oraz M. C. będą przewidywać: przekazanie do T. ściśle określonej ilości środków pieniężnych; spłatę określonej na wstępie kwoty wraz z oprocentowaniem (wynagrodzeniem): termin spłaty (wymagalności kwoty głównej oraz odsetek), aczkolwiek za uzgodnieniem możliwa jest wcześniejsza spłata części należności oraz dokładny sposób naliczania odsetek, odniesiony do stopy procentowa kredytów na rynku europejskim (EURIBOR). Umowy te będą podlegać prawu fińskiemu. W przypadku kolejnych tego rodzaju przekazań w przyszłości będą zwierane za każdym razem kolejne umowy o analogicznej treści.

M. C. za pośrednictwem jednostki organizacyjnej T., będzie mogło swobodnie rozporządzać środkami zdeponowanymi przez Spółkę, inwestując je bądź pożyczając innym podmiotom z M. C. Opisana umowa (oraz ewentualnie kolejne umowy) będzie przewidywała obowiązek zwrotu przekazanych do T. (M. C.) środków finansowych. Określony zostanie termin zwrotu, oraz odpłatność za tego rodzaju usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna. Określony będzie również sposób obliczania odsetek, jak również stopa procentowa odsetek za zwłokę.

Umowy zawierane przez Spółkę na gruncie prawa polskiego, stanowią umowę depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 K.c., mają charakter usługi finansowej, świadczoną przez nią na rzecz spółki administrującej z grupy, tj. M. C. z siedzibą w Finlandii. Ten ostatni podmiot będzie czerpał korzyści ekonomiczne z powierzonych mu środków finansowych (pieniędzy), w zamian za ustalone wynagrodzenie, którym będzie waloryzowane według EURIBOR oprocentowanie.

1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wykonanie przez Spółkę opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u.?

2) W jakim kraju (w Polsce czy w Finlandii) należy zidentyfikować miejsce świadczenia usługi w świetle art. 28b ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, która ze stron będzie obowiązana do jej rozliczenia?

3) Czy Spółka powinna udokumentować przedmiotowe usługi na rzecz M. C. poprzez wystawienie faktury VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3:

4) W jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania opisanej usługi (wartość sprzedaży netto)?

5) W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura VAT?

6) Czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży?

1.3. W ocenie Spółki, wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ale nie powinno ono wywierać dla Spółki skutków podatkowych w VAT na terytorium Polski, ponieważ miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy - Finlandia. Spółka powinna dokumentować świadczone usługi wystawieniem faktury VAT przy zastosowaniu § 26 a pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.), a kwotą należną w tytułu świadczonych usług finansowych będą uiszczone (zapłacone odsetki) oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia (płatności) już minął. Faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi na rzecz Kontrahenta powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę wykonano. Momentem wykonania usługi jest dzień otrzymania należnych odsetek, względnie upływ terminu ich zapłaty, określony umową.

Zdaniem skarżącej lokowanie (deponowanie) przez nią środków finansowych oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. Skarżąca powołała się na art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i stwierdziła, że dla polskiego podmiotu nie będzie sprzedażą sytuacja, w której świadczy on usługę, która jest opodatkowana poza terytorium kraju. W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy VAT, w tym w art. 90 u.p.t.u. Alternatywnie - w przypadku uznania, że uzyskane przez nią z tytułu świadczenia opisanych usług wynagrodzenie (odsetki) powinno być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, zdaniem Spółki, z uwagi na sporadyczność tych czynności, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie powinny być one wliczane do obrotu, o którym mowa w ust. 3, jako transakcje dotyczące usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 (usługi pośrednictwa finansowego). Sporadyczność ta wynika z niewielkiego wykorzystania aktywów w realizacji transakcji i pomocniczego charakteru transakcji rozumianego w taki sposób, iż lokowanie nadwyżek finansowych nie spełnia kryterium konieczności.

2. W wydanej 2 lipca 2013 r. indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe we wszystkich kwestiach, w wyjątkiem uznania przez nią, że skoro świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu za granicą to wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia nie podlega uwzględnieniu podczas obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ewentualnie, że nie będą one uwzględniane w tej proporcji jako obrót uzyskany z tytułu czynności wykonywanych sporadycznie, na zasadzie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.1. Organ powołał się na art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wskazując na możliwość takiego odliczenia przez Spółkę podał, że w tej sytuacji obrót z tytułu tych czynności podlega uwzględnieniu podczas obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Organ zaznaczył przy tym, że gdyby usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez skarżącą na terytorium Polski, to byłaby zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z tą usługą. Odnosząc to do treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wyjaśnił, że obrót z tytułu opisanych przez Spółkę czynności należy uwzględnić jedynie w mianowniku.

2.2. W zakresie oceny sporadyczności usług, organ odwołał się do wykładni językowej i do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił, że w celu oceny świadczonych usług pod tym kątem, konieczna jest ich analiza z uwzględnieniem wartości, ilości, częstotliwości czynności, stopnia zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Przenosząc to na grunt rozstrzyganej sprawy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jej działalności i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej działalności. W ocenie organu, charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby można je było traktować jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Postępowanie przed Sądami obu instancji

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzuciła naruszenie: a) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez uznanie, że odsetki uzyskane w ramach wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę winny być uwzględniane w obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., b) art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.y. w związku z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), przez uznanie, że skarżąca ma obowiązek wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego w deklaracji podatkowej i obrót taki powinna uwzględnić w proporcji obliczonej według art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i c) art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 przez odmowę jego zastosowania i uznanie, że usługi wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności sporadycznych i pomocniczych, więc należy uwzględniać je w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., a także d) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.), poprzez nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że świadczone przez nią usługi finansowe nie mają charakteru usług pomocniczych i sporadycznych, a w konsekwencji winny być uwzględnianie przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

4. Wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/G1 1751/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną.

4.1. Stwierdził, że świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży. W przypadku bowiem podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju i tam opodatkowanymi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz pełne odliczenie.

4.2. Z uwagi na takie stanowisko, Sąd odstąpił od rozważania argumentacji skarżącej dotyczącej "sporadyczności" opisanych przez nią usług.

5. Wyrokiem z 20 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1015/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

5.1. Zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej organu i stwierdził, że skarżąca z tytułu wykonywania usług opisanych we wniosku o interpretację należy do kategorii podmiotów, które mają prawo do obniżenia podatku należnego w związku z postanowieniami art. 86 ust 8 u.p.t.u., a wobec tego wynagrodzenie za przedmiotowe transakcje zagraniczne polegają opodatkowaniu i należy je uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5.2. Przesądzając powyższe, wskazał na konieczność rozważenia przez Sąd pierwszej instancji, podczas ponownego rozpoznawania sprawy, charakteru opisanej usługi w kontekście postanowień art. 90 ust 6 u.p.t.u.

6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej - P.p.s.a.).

6.1. Wskazując na związanie powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie uznania, że wynagrodzenie za opisane we wniosku o wydanie interpretacji transakcje skarżąca powinna uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, Sąd podał, że w sprawie tej do przesądzenia pozostała jeszcze kwestia związana z oceną, czy czynności opisane w tym wniosku można traktować jako czynności sporadyczne.

6.2. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby można je było traktować jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., czyli czynności, z tytułu wykonywania których uzyskanego obrotu nie uwzględnia się podczas obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Zauważając, że art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), Sąd podał, że podczas oceny, czy opisane transakcje można uznać za sporadyczne, odwołać się należy do wykładni tego pojęcia dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach wydanych w sprawach C-306/94 i C-142/99 oraz stanowiska przedstawionego w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na to orzecznictwo stwierdził, że oceniając, czy czynności są wykonywane sporadycznie należy mieć na uwadze zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Czynności sporadyczne są to transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne. Jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas – nawet bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego tej sprawy Sąd zgodził się z organem, że działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka, jest działalnością planowaną i z założenia nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem działalności Spółki, nie zaś doraźnym działaniem. Analiza działań podejmowanych przez skarżącą dokonana według kryteriów takich jak: wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, prowadzi do stwierdzenia, że opisywanie we wniosku o wydanie interpretacji czynności nie są sporadyczne. Zawieranie umów dotyczących przekazywania przez Spółkę wypracowanych nadwyżek finansowych do tzw. T., odbywa się w ramach polityki Grupy M., zatem stanowi stały element towarzyszący transakcjom zawieranym przez skarżącą w zakresie jej podstawowej działalności.

Skarga kasacyjna

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym przepisy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 nie znajdą zastosowania, a tym samym deponowanie środków w T. nie będzie uznane za dokonywanie czynności o charakterze sporadycznym, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie uwzględnić obrót z tytułu tych czynności przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Alternatywnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki podniósł, że nie można stwierdzić, iż do świadczenia usług angażuje znaczną część aktywów. Deponowane środków odbywać się ma w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania nadwyżek finansowych. Zdarzyć się może, że w pewnych okresach, z uwagi na brak nadwyżek, deponowanie środków finansowych nie będzie miało miejsca. Z tych też względów nie można mówić o stałości czy regularności działalności, czy działalności planowanej.

Nie ma też mowy o bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniu lub uzupełnieniu działalności Spółki. Działalność finansowa Spółki nie jest prowadzona celem osiągania korzyści lub prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynym celem Spółki jest lokowanie środków finansowych celem ich zabezpieczenia. Osiąganie wymiernych korzyści finansowych z tytułu udostępniania środków jest efektem ubocznym tej działalności i nie stanowi celu samego w sobie.

Deponowanie środków nie stanowi też warunku koniecznego do prowadzenia działalności gospodarcze przez Spółkę, którą jest sprzedaż maszyn i urządzeń dla przemysłu, świadczenie usług w zakresie instalowania oraz naprawa i konserwacja maszyn i urządzeń

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienia

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że jako, iż rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jej stan faktyczny jest ściśle wyznaczony jego przedstawionym przez skarżącą we wniosku o jej wydanie. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W interesie zatem skarżącej Spółki było przestawienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 14 § 3 O.p.

Z przedstawionego w tej sprawie opisu stanu faktycznego wynika, że: - Spółka w ramach polityki M. zobowiązana jest przekazywać wypracowane nadwyżki finansowe do T., jednostki organizacyjnej M., która działa jako quasi-bank dla wszystkich spółek tej grupy; - Spółka ma zamiar przekazać nadwyżkę swoich środków finansowych do T. i planuje zawarcie z tego tytułu umów, której stronami będą ona oraz M. C. (która zajmuje się administrowaniem oraz zarządzaniem spółkami należącymi do M.); - umowy zawarte pomiędzy Spółką oraz M. C. będą przewidywać: przekazanie do T. ściśle określonej ilości środków pieniężnych, spłatę określonej na wstępie kwoty wraz z oprocentowaniem (wynagrodzeniem); termin spłaty (wymagalności kwoty głównej oraz odsetek), dokładny sposób naliczania odsetek, - deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki; - w miarę powstawania w Spółce nadwyżek finansowych; - okres na jaki będą deponowane środki finansowe będzie uzależniony od sytuacji Spółki w zakresie płynności finansowej.

W ocenie skarżącej, opisane przez Spółkę czynności będą czynnościami sporadycznymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., natomiast w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji - z racji ich stałości, częstotliwości i faktu, że dotyczą działalności planowanej, za takie czynności uznać ich nie można.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Powodem ustanowienia przepisów art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 było uznanie przez zarówno prawodawcę wspólnotowego, jak i ustawodawcę polskiego, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.

Z powyższego wynika, że "sporadyczność" czynności należałoby wiązać z częstotliwością dokonywania określonych czynności, natomiast ich "pomocniczy" charakter wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność.

Zagadnienia te stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy (art. 19 ust. 2), wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

W 29 kwietnia 2004 r. (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 wskazano, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menadżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

Z powyższych orzeczeń wynika, że każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Dokona w tych wyrokach ocena konkretnych świadczeń zwolnionych w kontekście "sporadyczności" oparta jest na sformułowaniach, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc.). Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne, aczkolwiek odnotować można, że Trybunał Sprawiedliwości odnosi się przede wszystkim do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku.

Dlatego, każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust 6 u.p.t.u. konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r. I FSK 1292/13, z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15 i z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11).

W świetle powyższych wskazówek, w rozpoznawanej sprawie, w przypadku usług świadczonych przez skarżącą przekazywania (deponowania) za wynagrodzeniem środków finansowych w T. (jednostki organizacyjnej M.) należałoby dokonać ich oceny pod względem "sporadyczności" i "pomocniczego" charakteru biorąc pod uwagę wartość tych środków, częstotliwość dokonywanych czynności i stopień zaangażowania aktywów Spółki.

Jeśli chodzi o powyższe kryteria, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie sprecyzowała. Nie podała dokładnie jak wysokie kwoty zamierza przekazywać do T. (ma to być nadwyżka środków finansowych), ani jak często zamierza to robić (w miarę ich powstawania). Wskazała jedynie, że będą to czynności powtarzalne (deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki).

Co prawda w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej polemizując z Sądem pierwszej instancji co do oceny "sporadyczności" i odnosząc się stwierdzenia tego Sądu, że analiza działań podejmowanych przez skarżącą dokonana według kryteriów takich jak: wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika, prowadzi do wniosku, że opisywanie przez nią czynności nie są sporadyczne - zauważył, że Spółka nie podała, że do świadczenia zaangażowana będzie znaczna część aktywów związanych z działalnością opodatkowaną (bowiem brak jest możliwości określenia wartości transakcji z uwagi na niepewność samych transakcji), i że lokowanie środków nie na charakteru stałego i regularnego w sposób, który można przewidzieć (mogą się bowiem zdarzyć sytuacje, że przez z dłuższy okres nie będzie możliwości lokowania ze względu na brak nadwyżek finansowych) - jednak wyjaśnienia te dla oceny zaskarżonego wyroku nie mogą mieć znaczenia, gdyż, jak wcześniej podkreślono, dla wydania interpretacji ma znaczenie jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie interpretacji.

Natomiast z tego stanu wynika, że usługi świadczone przez Spółkę mają być powtarzalne, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Z tych względów nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że w sposób nieprawidłowy zaakceptował dokonaną przez organ ocenę organu podatkowego, że opisane przez skarżąca czynności nie będą czynnościami "sporadycznymi" w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Kończąc zauważyć jeszcze można, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że transakcje finansowe opisane we wniosku o interpretację powinny zostać uznane za wykonywane sporadycznie, ponieważ z uwagi na niepewność ich wystąpienia brak jest możliwości określenia ich wartości, ilości i częstotliwości. Taka argumentacja nie wskazuje jednak na to, że opisane transakcje należy uznać za sporadyczne, tylko na to, że z uwagi na brak wymienionych przez niego danych, ich ocena pod tym kątem sporadyczności jest utrudniona.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym nie znajdują one zastosowania.

Z tego powodu oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.