Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 119/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 18a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.184.2021.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w Z. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że jest spółką usługową, która świadczy usługi sterylizacji i prania, w tym kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny oraz odzieży szpitalnej dla podmiotów leczniczych oraz usługi pośrednictwa handlowego. Podczas świadczenia usług sterylizacji i prania na rzecz podmiotów leczniczych Wnioskodawczyni występuje w konsorcjum z dwoma podmiotami, w którym pełni funkcję lidera.

Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku o interpretację są kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny oraz odzieży szpitalnej (m.in. prześcieradeł, poszewek, podkładów, piżam, koszul, koców, poduszek) - dalej: "usługi prania", świadczone na rzecz podmiotów posiadających status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy

z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm.) - dalej: "u.d.l.". Podniesiono, że podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą, świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe,

w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prania.

Zdaniem Spółki wykonywane przez nią na rzecz podmiotu leczniczego usługi prania są usługami pozostającymi w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia wykonywaną przez podmiot leczniczy. Zaznaczono, że taki zakres świadczonych usług będzie wynikał z dokumentacji przetargowej podmiotu leczniczego. Usługi, o których mowa we wniosku, nie są więc usługami, które co prawda pozostają w ścisłym związku z usługami medycznymi, ale są usługami medycznymi nie służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia - w szczególności nie są to usługi wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego

(np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela itp.).

Wnioskodawczyni podała, że usługi prania na rzecz podmiotu leczniczego będą przez nią świadczone na terenie podmiotu leczniczego, w takim sensie, że faktyczne wykorzystanie pranych przedmiotów będzie miało miejsce bezpośrednio na terenie zakładu podmiotu leczniczego, natomiast same czynności prania zostaną wykonane poza terenem podmiotu leczniczego.

Wskazano, że w dniu 21 grudnia 2020 r. Spółka, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie

z wnioskiem o ustalenie szacunkowej proporcji sprzedaży na 2021 r. We wniosku wskazano, że w 2021 r. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć sprzedaż ze stawką zwolnioną w zdarzeniu przyszłym tożsamym z opisanym we wniosku o interpretację. Pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie odmówił uzgodnienia szacunkowej proporcji sprzedaży na 2021 r. (pozwalającej na ustalenie,

w jakim udziale Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku VAT należnego,

z uwagi na świadczenie usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz zasugerował wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o potwierdzenie stanowiska Spółki dotyczącego zwolnienia z VAT usług prania.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego, jednakże w ocenie Wnioskodawczyni pozostaje to bez wpływu na ocenę stanu faktycznego.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2118/16 Spółka podniosła, że w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy, nie usługodawcy. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest tożsame ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, którego jednym z kryteriów stosowania jest kryterium podmiotowe usługodawcy. Wówczas jeden ze wskazanych punktów należałoby uznać za martwą literę prawa, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że świadczone przez nią usługi prania są i będą ściśle związane z usługami podstawowymi (medycznymi), dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe, będące podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się

z pytaniem, czy usługi prania, wykonywane na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w przypadku, gdy zostaną określone w dokumentacji przetargowej jako pozostające w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu

i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy?

Na postawione wyżej pytanie Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że aby skorzystać ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługami ściśle z tymi usługami związanymi;

2. usługi świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych;

3. usługi świadczone są na terenie zakładów podmiotów leczniczych;

4. świadczone usługi są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi (medycznymi), dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe;

5. świadczone usługi są niezbędne do wykonywania przez podmioty lecznicze usług podstawowych;

6. osiągnięcie dodatkowego dochodu przez usługodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, nie jest głównym celem świadczenia usług.

Ad. 1

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi prania są usługami ściśle związanymi

z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co potwierdza treść interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów nr PTI.8101.5.2017.PSG.622 z dnia 29 grudnia 2017 r. (dalej: "Interpretacja Ogólna"), w której wskazano m.in., że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Zaznaczono, że opieka szpitalna i medyczna stanowi proces składający się z szeregu czynności wykonywanych na terenie placówki leczniczej. Proces ten rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki, a kończy się wraz z jej opuszczeniem przez pacjenta. Jako przykładowe czynności pomocnicze w rozumieniu interpretowanych przepisów wymieniono m.in. przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie oraz dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie). Zaznaczono, że ścisły związek świadczonych przez Spółkę usług prania na rzecz podmiotu leczniczego z usługą medyczną świadczoną przez ten podmiot leczniczy, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia zostanie potwierdzony w oświadczeniu należącym do dokumentacji dotyczącej zamówienia publicznego z podmiotem leczniczym.

Ad. 2

Wnioskodawczyni podała, że usługi prania będą świadczone na rzecz podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust 1 u.d.l., zgodnie z którym podmiotami leczniczymi są:

– przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

– samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

– jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r.)

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Ad. 3

Zdaniem Spółki usługi będą świadczone na terenie zakładów podmiotu leczniczego, w których wykonywana jest działalność lecznicza, zgodnie z wymaganiem zawartym

w Interpretacji Ogólnej, w której wskazano, że warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (np. dostawa wyżywienia dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet gdy zostało ono przygotowane poza tym terenem, odbiór odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez pacjentów oraz dowóz czystej odzieży i pościeli szpitalnej dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy jej pranie zostało wykonane poza terenem szpitala). Wnioskodawczyni przyznała, że usługa prania odbywać się będzie w jej zakładzie, jednak wyprane przedmioty każdorazowo wykorzystywane będą na terenie podmiotu leczniczego.

Ad. 4

W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi prania są i będą ściśle związane

z usługami podstawowymi (medycznymi), dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Zaznaczono, że za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie należy uznawać wyłącznie usług stricte o charakterze medycznym, wykonywanych przez zarejestrowany podmiot leczniczy. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska należałoby uznać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT jest tożsame ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, którego jednym z kryteriów stosowania jest kryterium podmiotowe usługodawcy. Wówczas jeden ze wskazanych punktów należałoby uznać za martwą literę prawa, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Zaznaczono, że takie rozumienie powołanych przepisów wynika z Interpretacji Ogólnej, która nawiązuje do faktu świadczenia usług pomocniczych przez podmioty zewnętrzne: "przedstawione powyżej usługi wykonywane

w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, które realizowane są najczęściej w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie, objęte są zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również - w praktyce często jest - wykonywana przez podmioty zewnętrzne".

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że posiadanie statusu podmiotu leczniczego przez usługodawcę przedmiotowych usług nie jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Wymóg taki został wprost wskazany przez ustawodawcę wyłącznie w art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy i tym samym podmioty posiadające status podmiotu leczniczego mogą korzystać z tego właśnie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT przedstawia odmienne warunki stosowania zwolnienia, w szczególności w zakresie przedmiotowym (co do rodzaju i miejsca świadczonych usług) oraz w zakresie podmiotowym (co do statusu usługobiorcy). Tak więc zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18

i pkt 18a ustawy o VAT zwolnienia z opodatkowania różnią się w szczególności na płaszczyźnie wymogów podmiotowych.

Ad. 5

W opinii Spółki usługi prania na rzecz podmiotów leczniczych należy uznać za świadczenia niezbędne do wykonywania przez podmioty lecznicze usług podstawowych. W tym zakresie odwołano się do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 2118/16, w którym wskazano, że świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak np. transport pościeli, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji

i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą.

Ad. 6

Wnioskodawczyni podniosła, że osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, nie jest jej głównym celem. Wskazano, że przedmiotowe zwolnienie z podatku nie powoduje automatycznie powstania dodatkowego dochodu po stronie Spółki. Podkreślono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje każdemu podmiotowi spełniającemu warunki określone w przepisach ustawy o VAT, w szczególności świadczącemu usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W ocenie Wnioskodawczyni jeśli w dokumentach dotyczących zamówienia przetargowego będzie widniało oświadczenie podmiotu leczniczego, potwierdzające ścisły związek usług prania z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu

i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy - do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego potencjalnie uprawniony będzie każdy podmiot, biorący udział w przetargu. Zdaniem Spółki wyklucza to możliwość osiągnięcia konkurencyjnej ceny wyłącznie poprzez zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Podsumowując Wnioskodawczyni podniosła, że w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wszystkie wymagania do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a ustawy o VAT wskazując, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Dyrektor zauważył, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). A zatem zwolnienie od podatku usług

w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Organ podniósł, że rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definiując zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej Dyrektor odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w którym wskazano, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zdaniem Organu z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że pojęcie "opieka medyczna" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Dyrektor zwrócił uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika również, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)" należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zaznaczono, że w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1) - dalej: "VI Dyrektywa" (obecnie

art. 132 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku

z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Organ podkreślił, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego

w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Dyrektor wskazał, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej

i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Organ powtórzył, że pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną

i medyczną" nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Dyrektor podkreślił,

że ani przepisy Dyrektywy 2006/112, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, że przewidziane w art. 43 ustawy o VAT pojęcie "opieki medycznej" obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak

i profilaktykę. Dyrektor wskazał, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu,

a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Organ zauważył, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r.

w sprawie C-76/99). Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a także orzecznictwo TSUE Dyrektor stwierdził, że usługi prania wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu leczniczego będące usługami pozostającymi w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywaną przez podmiot leczniczy nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w myśl art. 43 ust. 17a tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wskazano, że Spółka nie jest podmiotem wykonującym usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto czynnościom tym nie można przypisać celu terapeutycznego. Świadczenia zdrowotne - działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że usługi prania są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny.

Podsumowując Dyrektor podniósł, że nie ma podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na czynności prania, gdyż podmiot je wykonujący (Spółka) nie jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi prania nie będą tym samym korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości

i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła jej błędną wykładnię prawa materialnego i niewłaściwą ocenę co do niezastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 18a ustawy o VAT, wyrażające się w uznaniu, że usługi opisywane we wniosku nie są ściśle związane

z usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu tego przepisu, a przez to błędne uznanie, że nie podlegają one zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się niewłaściwą interpretacją

art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz zaprezentowaniem przez Organ błędnych wniosków odnoszących się do interpretowanego przepisu i powołanie się na argumenty, które - jak wynika z samej interpretacji indywidualnej - pozostają irrelewantne dla właściwej analizy ww. przepisu ustawy o VAT;

2. art. 14k § 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, wyrażające się

w braku odwołania się do Interpretacji Ogólnej przemawiającej na korzyść Skarżącej,

o które opierała swoje stanowisko we wniosku, skutkujące pozbawieniem Spółki należnej jej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do Interpretacji Ogólnej;

3. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do wyroku NSA oraz Interpretacji Ogólnej przemawiającego na korzyść Skarżącej, o które opierała swoje stanowisko we wniosku;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady "in dubio pro tributario", wyrażające się w niedochowaniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez uznanie, że działalność polegająca na praniu i dezynfekcji bielizny i odzieży szpitalnej (m.in. prześcieradeł, poszewek, podkładów, piżam, koszul, koców, poduszek) nie stanowi usług medycznych, mimo ich ścisłego powiązania z tego typu usługami, a w konsekwencji naruszenie zasady ustawowej podstawy opodatkowania ("nullum tributum sine lege").

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż usługi prania dotyczą bielizny i odzieży szpitalnej, pościeli szpitalnej i innego asortymentu wykorzystywanego do świadczenia usług medycznych, a charakter usług prania służy utrzymaniu wskazanych rzeczy w zdatności do realizacji tych celów. Usługi prania mają zatem na celu utrzymanie

w stanie zdatności bieliznę i odzież szpitalną przeznaczoną konkretnie do działalności medycznej. Odwołując się do doświadczenia życiowego strona skarżąca wskazała,

że rzeczy (towary) nie wykorzystywane do wykonywania usług medycznych nie wymagają poddawania ich specjalistycznym zabiegom prania i dezynfekcji, które przeprowadzane są w warunkach umożliwiających ich odkażanie, by nie stały się zagrożeniem dla życia

i zdrowia pacjentów. Wykonywanie przedmiotowych usług następuje w związku

z leczeniem i jest charakterystyczne właśnie dla branży medycznej, w której ze względu na ochronę zdrowia konieczne jest utrzymanie wymaganych medycznie rygorów czystości

i sterylności. Zdaniem Skarżącej Organ interpretując przedstawiony we wniosku stan faktyczny powinien był uwzględnić powyższe fakty, które są powszechnie znane i nie wymagają dowodu. Wynika z tego logicznie, że wskazane we wniosku prane (zdezynfekowane) rzeczy będą wykorzystywane w procesie leczenia pacjentów, co przemawia jednoznacznie za uznaniem usług prania jako ściśle związanych z usługami leczniczymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem sporu nie jest zakres podmiotowy zwolnienia przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, gdyż - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w oparciu o stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej) - posiadanie statusu podmiotu leczniczego przez usługodawcę przedmiotowych usług nie jest niezbędne do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r., w której Dyrektor za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi prania, wykonywane na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 26 października 2021 r.

sygn. akt I SA/Bd 433/21 (zarówno ten, jak i wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT świadczonych przez ten podmiot usług prania i sterylizacji wykonywanych na podstawie umowy z podmiotem leczniczym.

Z uwagi na to, że w ww. sprawie zarówno pytanie sformułowane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i zarzuty sformułowane w skardze były niemalże identyczne jak w sprawie niniejszej, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tym wyroku aprobuje i przyjmuje za własną.

Ze złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca jest spółką świadczącą usługi dla podmiotów medycznych. Spółka nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego. W ramach działalności usługowej Spółka świadczy usługi sterylizacji i prania, w tym kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny oraz odzieży szpitalnej dla podmiotów leczniczych oraz usługi pośrednictwa handlowego. Przedmiotem złożonego wniosku są kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny oraz odzieży szpitalnej (m.in. prześcieradeł, poszewek, podkładów, piżam, koszul, koców, poduszek). Faktyczne wykorzystanie pranych przedmiotów będzie miało miejsce bezpośrednio na terenie zakładu podmiotu leczniczego, natomiast czynności prania będą wykonane poza terenem podmiotu leczniczego. Podmiot leczniczy, na rzecz którego świadczone będą usługi prania, wykonuje działalność leczniczą, świadcząc usługi

w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe, w stosunku do usług prania świadczonych przez Skarżącą.

Jak już wyżej wskazano spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT

z tytułu świadczenia usług prania jako pozostających w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczona przez podmiot leczniczy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi

w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl natomiast art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1

pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone powyżej regulacje stanowią wynik implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112. W art. 132 ust. 1 lit. b tej dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie zwolnią (od podatku) transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w art. 132 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy stanowi się, że zwolnione powinny być świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dodatkowe warunki zwolnienia i wyłączenia określają przepisy art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112.

Jak słusznie zauważył Dyrektor ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT posługuje się pojęciem "usługi w zakresie opieki medycznej", lecz go nie definiuje. Prawidłowo również Organ odwołał się do orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie wyjaśniał pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy (obecnie

art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112) oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" (znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) podnosząc, że odnoszą się one do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09, z dnia

8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, czy z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01). Zasadniczy jest cel terapeutyczny czynności (tak TSUE w wyroku z dnia 11 stycznia

2001 r. w sprawie C-76/99). Ponadto TSUE wskazywał, że nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim

o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej"

i "świadczeń opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c tego samego ustępu (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08).

Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną

i medyczną" to TSUE wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (powołany już wyrok w sprawie C-45/01 oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, a także cytowany wyrok w sprawie C-262/08). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (wyrok

w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 oraz w sprawie C-262/08). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: w sprawie C-45/01, w sprawach połączonych C-394/04

i C-395/04, a także wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05). TSUE podkreślił, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki w sprawach połączonych C-3394/04 i C-395/04 oraz w sprawie C-262/08).

Należy zauważyć, że zakres pojęć użytych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT był także przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2118/16 NSA stwierdził,

że kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwala uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki. Dlatego też analiza zakresu świadczenia szpitalnego powinna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Dlatego sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 980/19.

W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Skarżącą usługi prania są ściśle związane z usługami podstawowymi. Czynności tego rodzaju, pomimo że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), są ściśle z nimi związane, gdyż - nie stanowiąc celu samego w sobie - służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów medycznych.

Pomimo jednak tego nie można uznać, że Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Warunkiem tego zwolnienia jest bowiem nie tylko to, aby świadczone usługi były ściśle związane z usługami podstawowymi, lecz również - jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT - żeby były dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe, tj. z zakresu opieki medycznej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1484/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 205/21).

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie świadczy usług z zakresu opieki medycznej, a więc usługi podstawowej. Spółka nie jest w ogóle podmiotem leczniczym. Zatem świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 mowa jest

o podmiocie prawa publicznego, który ma realizować tak czynności opieki szpitalnej

i medycznej, jak i ściśle z nimi związane czynności (pomocnicze, niestanowiące opieki szpitalnej i medycznej, ale mające istotne dla nich znaczenie funkcjonalne). W dalszej części przepisu mowa jest o innych podmiotach (tj. podmiotach prawa prywatnego), takich jak szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz innych odpowiednio uznanych placówkach o podobnym charakterze, które świadczą takie usługi (w więc usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności) na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Natomiast ustawodawca krajowy zdecydował, że usługi pomocnicze (określone w Dyrektywie 2006/112 jako "inne ściśle z nimi związane czynności") muszą być świadczone przez podmioty wykonujące usługi podstawowe (tj. określone w ww. dyrektywie "usługi opieki szpitalnej i medycznej"). Pomiędzy krajowymi przepisami i przepisami Dyrektywy 2006/112 nie zachodzi zatem rozbieżność.

W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że posiadanie statusu podmiotu leczniczego przez usługodawcę nie jest niezbędne do skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia. Także w przytoczonej przez Spółkę Interpretacji Ogólnej Minister Finansów stwierdził, że "powyższe czynności nie będą także objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Tak więc także zdaniem Ministra Finansów warunkiem skorzystania ze wskazanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej.

Dla uzasadnienia swoich racji strona skarżąca odwołuje się do wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2118/16 i z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 980/19. Wyroki te przywołano także powyżej, jednakże z uwagi na przesłankę podmiotową zwolnienia wyroki te nie mogą znaleźć pełnego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż

w rozpatrywanych przez NSA sprawach usługi ściśle związane z usługami podstawowymi były dokonywane przez podmiot posiadający status podmiotu leczniczego, w ramach którego były świadczone usługi opieki nad pacjentami oraz ich pielęgnacji.

Uznając zatem w zaskarżonej interpretacji, że świadczone przez Skarżącą usługi prania nie będą korzystały ze zwolnienia z uwagi na to, że Spółka nie jest podmiotem wykonującym usługi podstawowe, Organ nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Dyrektor nie naruszył także innych wskazanych w skardze przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ przeanalizował opis stanu faktycznego i zdarzenia przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną

i przyczyny, z powodu których Organ ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Okoliczność, że Dyrektor nie podzielił stanowiska strony skarżącej, nie oznacza,

że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem w sprawie nie zachodzą wątpliwości natury prawnej nakazujące rozstrzyganie ich na korzyść podatnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.