Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 296/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74a, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Od 1 września 2003 r. organy administracji celnej, jako organy podatkowe są uprawnione do określania lub stwierdzania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Naczelnikom urzędów skarbowych ustawodawca pozostawił uprawnienia związane z odroczeniem terminu płatności podatku, rozłożeniem na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, umorzeniem zaległości podatkowych,

a także zwrotem nadpłaty - art. 11g ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Użyte nieprzypadkowo w tym przepisie pojęcie "zwrot nadpłaty" nie może być jednak utożsamiane z odróżnianym przez ustawodawcę pojęciem "stwierdzenie nadpłaty" - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, lub "określenie nadpłaty" - art. 74a Ordynacji podatkowej.

TEZY

Od 1 września 2003 r. organy administracji celnej, jako organy podatkowe są uprawnione do określania lub stwierdzania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Naczelnikom urzędów skarbowych ustawodawca pozostawił uprawnienia związane z odroczeniem terminu płatności podatku, rozłożeniem na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, umorzeniem zaległości podatkowych,

a także zwrotem nadpłaty - art. 11g ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Użyte nieprzypadkowo w tym przepisie pojęcie "zwrot nadpłaty" nie może być jednak utożsamiane z odróżnianym przez ustawodawcę pojęciem "stwierdzenie nadpłaty" - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, lub "określenie nadpłaty" - art. 74a Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W. C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. C. L. kwotę 295 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] lutego 2002 r. W. L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w wydanej dnia [...] lutego 2002 r. decyzji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wyższą wartość celną towaru. Oddzielnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał także obliczenia i poboru podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Decyzja w przedmiocie określenia wartości celnej została ostatecznie uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w B., a wartość celna tego towaru określona w niższej wysokości.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. dnia [...] grudnia 2003 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia nowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i wydaną dnia [...] września 2004 r. określił należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce pobranego przez Urząd Celny w B. w wysokości [...] zł.

Dnia [...] października 2004 r. W. L. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu wraz z należnymi odsetkami ustawowymi, liczonymi od dnia zapłaty, tj. od dnia [...] lutego 2002 r. Wskazał, iż nadpłatę stanowi różnica pomiędzy kwotą nieprawidłowo naliczoną w pierwotnej decyzji Urzędu Celnego, a kwotą wskazaną w aktualnej decyzji tego urzędu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie

[...] zł i jednocześnie odmówił ustalenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaconego podatku.

Powyższa decyzja, w części dotyczącej odmowy ustalenia i zwrotu procentowania, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] i w tej części sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie dokonał oceny wszystkich dowodów sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] po raz wtóry odmówił ustalenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzonego z zagranicy samochodu. Organ podatkowy stwierdził, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taka decyzja wydana została w dniu [...] grudnia 2004 r. i w tej części utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nadpłatę zwrócono podatnikowi w dniu [...] grudnia 2004 r. Oprocentowanie od nadpłaty przysługiwałoby w przypadku, gdyby nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dotyczące odmowy ustalenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty. Stwierdził, że stosownie do przepisu art. 11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - podatnik ma prawo do kwestionowania obliczenia podatków z tytułu importu towarów dokonanego przez organ celny lub istnienia obowiązku podatkowego. Mógł on w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. W. L. z tego uprawnienia nie skorzystał. Skorzystał natomiast z przewidzianej w przepisie art. 75 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) możliwości odzyskania nadpłaconej kwoty podatku pobranego przez płatnika poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług i odmówił ustalenia oraz wypłaty oprocentowania nadpłaconego podatku. W przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika oprocentowanie przysługuje tylko wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie decyzji ustalającej, jak i określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Akta sprawy wskazują natomiast, iż pierwotna decyzja organu celnego nie była ani decyzją ustalającą, ani też określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej uznano jedynie zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określono wartość celną towaru.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

– art. 233 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 207 § l i 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, wynikającym z błędnej wykładni pojęcia "decyzja", pomijającej, że na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2002 r. o ustaleniu wartości celnej towaru doszło do naliczenia i pobrania należności z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a więc rozstrzygnięcie będącego przyczyną powstania nadpłaty podatku;

– art. 72 § l w związku z art. 73 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec błędnej wykładni pojęcia nadpłaty, pomijającej, że ustawa stanowi

o tożsamości sytuacji, w której podatnik nadpłaca kwotę podatku, jak i gdy płatnik pobiera podatek w wysokości wyższej od należnej, która powstaje

z dniem zapłaty przez podatnika lub pobrania przez płatnika podatku

w wysokości większej od należnej;

– art. 78 § l i § 3 pkt l Ordynacji podatkowej, wobec odmowy przyznania oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pomimo że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nadpłata taka powstała z dniem 27.02.2002 r.

– naruszenie art. 2 w zw. z art. 77 ust. l Konstytucji oraz wskazanych w art. 120, 121 § l i 2 Ordynacji podatkowej zasad działania organów państwa w oparciu o przepisy prawa, zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi

z urzędu wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a w konsekwencji uzyskanie przez Skarb Państwa bezpodstawnej korzyści.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nadpłata powstała w związku

z wyliczeniem przez Urząd Celny kwoty podatku od towarów i usług na podstawie określonej przez ten organ wartości celnej pojazdu. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik obowiązany był do opłacenia wyliczonych kwot podatków w terminie 7 dni. Organ celny nie zastosował przy tym trybu przewidzianego w art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie można zgodzić się zatem

z wyrażonym poglądem, że w okresie poprzedzającym wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. nie doszło do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia stanowiącego podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Pogląd, iż ta część decyzji o ustaleniu wartości celnej towaru w której zawarte jest "obliczenie podatku" nie stanowi decyzji należy uznać za chybiony i całkowicie sprzeczny z definicją decyzji określoną w art. 207 oraz

art. 210 Ordynacji podatkowej.

Obliczenie kwoty podatku od towarów i usług stanowiło podstawę do nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Podatnik został wówczas pouczony

o skutkach wynikających z art. 224 Ordynacji podatkowej i zobowiązany był zapłacić należny podatek pod rygorem obciążenia go odsetkami za zwłokę. Przyjęcie, że skarżący nie kwestionował przy wydaniu decyzji z [...] lutego 2002 r. wysokości naliczonego podatku od towarów w trybie art. 11 b ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym jest próbą przerzucenia na skarżącego skutków wydania przez organy celne błędnych decyzji zawyżających wartość celną towaru,

a skutkiem czego należności podatkowych. Zgodnie z udzielonym pouczeniem, możliwość wystąpienia do organu podatkowego dotyczyć miała sytuacji kwestionowania obliczenia podatku z tytułu importu i przewidywała prawo do "...żądaniem sprostowania obliczenia podatków". Żądanie takie byłoby bezcelowe do czasu zmiany wartości celnej towaru. Pouczenie nie przewidywało zaś "prewencyjnego" wniesienia żądania na wypadek zmiany decyzji w przedmiocie wartości celnej towaru, a oczywistym jest, że tryb odwoławczy nie mógł być przeprowadzony w terminie miesiąca, który przewiduje art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Z zasady ujętej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek udzielania przez organy podatkowe informacji podatnikowi, nie tylko na jego wniosek, lecz także z urzędu, jak też objaśnienia podatnikowi treści i znaczenia przepisu. W niniejszej sprawie skarżący nie otrzymał jednoznacznego pouczenia, natomiast niewątpliwie wniósł środki odwoławcze od decyzji organów celnych jednoznacznie dając wyraz swego zamiaru. Organ celny nie wyjaśnił podatnikowi, iż zmiana decyzji co do wartości celnej towaru nie wywoła skutku w postaci zwrotu nadpłaty podatku, a wręcz przeciwnie, organ podatkowy żądał od podatnika złożenia wniosku w trybie art. 75 § l Ordynacji podatkowej, odwołując się aktualnie do tego oświadczenia woli z pominięciem wcześniejszych pism kierowanych przez podatnika do organów podatkowych. Zastosowanie się podatnika do informacji organów podatkowych nie może mu szkodzić i to nie tylko w przypadkach wymienionych w art. 14 i 14 a Ordynacji podatkowej, lecz także w związku z zasadą wynikającą z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie, to znaczy takie w którym m.in. traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

W konkluzji Skarżący podniósł, że nadpłata w podatku powinna być określona i zwrócona podatnikowi z urzędu wraz z odsetkami za cały okres, w jakim organ podatkowy dysponował środkami pieniężnymi podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w dniu [...] lutego 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego

w B. wydał decyzję, w której uznał złożone przez Skarżącego zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określił wartość celną importowanego towaru. Oprócz decyzji organ celny wydał pismo zatytułowane "Obliczenie podatku", w którym dokonał obliczenia podatków akcyzowego oraz od towarów i usług. Pismo to nie jest decyzją. Nie zawiera bowiem oznaczenia strony, ani też uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z treści tego pisma wyraźnie wynika, że stanowi ono wyłącznie przeznaczoną dla podatnika informację dotyczącą kwot podatków. Nie można zgodzić się, iż pismo to jest "aktem merytorycznie rozstrzygającym indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej", bowiem organ celny nie mógł rozstrzygać merytorycznie w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia ta leżała wyłącznie w kompetencji urzędu skarbowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. urząd celny nie był organem podatkowym. Stał się nim dopiero w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem l września 2003 r. Do tego dnia organ celny pełnił wyłącznie funkcję płatnika obowiązanego do obliczenia i pobrania podatku.

Jakkolwiek nadpłatę stanowi zarówno kwota podatku nadpłaconego przez podatnika, jak i pobrana przez płatnika w wysokości większej od należnej, to jednak z pewnością nie można mówić o tożsamości obu sytuacji. Ustawodawca rozróżnił oba te sposoby powstania nadpłaty w przepisach prawa i przyporządkował do nich odrębne regulacje dotyczące jej stwierdzenia.

Zgodnie z art. 75 § l Ordynacji podatkowej, podatnik kwestionujący wysokość podatku pobranego przez płatnika, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie takie nie przysługuje natomiast podatnikom w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji, a także w odniesieniu do nadpłat związanych ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymiarowej.

Zdaniem organu podatkowego sam fakt istnienia nadpłaty nie przesądza

o konieczności jej oprocentowania. W sprawie tej nie ma zastosowania przepisy

art. 78 §1 i §3 pkt1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o podatników, którzy zapłacili podatek nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a także o płatników lub inkasentów, którzy zapłacili należności wynikające z decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej

z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Gdy w jednym z w/w przypadków zostanie wydana decyzja zmieniająca, uchylająca lub stwierdzająca nieważność albo doręczone orzeczenie sądu administracyjnego wraz

z uzasadnieniem, uchylające decyzję lub stwierdzające jej nieważność - to oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

Bezsprzecznie, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w przytoczonym powyżej przepisie. Ustalony stan faktyczny wskazuje, iż podatek pobrany został przez płatnika, a ta sytuacja została ujęta przez ustawodawcę w katalogu przypadków skutkujących oprocentowaniem nadpłaty niejako warunkowo. Mianowicie, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podlega ona oprocentowaniu tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie wyda stosownej decyzji w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku lub, gdy nadpłata zostanie stwierdzona w decyzji, jednak organ podatkowy nie zwróci jej w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Wynika to z postanowień art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

W związku z prowadzonym przez W. L. sporem z organami celnymi, co do wartości celnej sprowadzonego w lutym 2002 r. samochodu, czynności związane z obliczeniem i poborem podatku od towarów i usług, a następnie określeniem zobowiązania podatkowego i zwrotem nadpłaty w tym podatku, podejmowane było w okresie, w którym doszło do zmiany przepisów regulujących zasady poboru i weryfikacji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 2002 roku cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami podatku od towarów

i usług były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, również

w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar był zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego – art. 6 ust. 7 tej ustawy.

W świetle zaś przepisu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła byli obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Powyższe nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku, także z tytułu dokonanego importu towarów, powstaje

z mocy prawa, zaś wymiar tego podatku, rozumiany jako odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania, co do zasady pozostawiony był samemu podatnikowi. Jeżeli podatnik był zobowiązany do zadeklarowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, to takie zobowiązanie nie mogło powstać po raz wtóry, poprzez wydanie decyzji podatkowej. W odniesieniu bowiem do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden sposób (zob. uchwała

7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04, niepublikowana).

Od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług z tytułu o importu towaru należy odróżnić zasady weryfikacji wysokości podatku wykazanego przez importera.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2002, a więc w okresie, kiedy W. L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy używany marki [...], obowiązujący system weryfikacji samowymiaru tego podatku przewidywał, iż to organ celny w pierwszym rzędzie miał obowiązek sprawdzenia kwoty podatku wykazanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwota podatku została wykazana przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał ją w prawidłowej wysokości i wykazywał ją w zgłoszeniu celnym. Podatnik był obowiązany w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków – art. 11 ust. 2-3 ustawy. Jeżeli podatnik kwestionował obliczenie podatków z tytułu importu towarów przez organ celny lub istnienie obowiązku podatkowego, mógł on w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty – art. 11 b ustawy. W przypadku natomiast, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie tej decyzji mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji – art. 11c ust. 1-3 ustawy.

Nie ma więc wątpliwości, że w 2002 r. w procesie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organy celne pełniły jedynie funkcje płatnika, a właściwe do orzekania w tym zakresie były organy podatkowe. Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej w B. twierdząc, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu [...] lutego 2002 r. "Obliczenie podatku" (k-11/2 akt administracyjnych) nie jest decyzją podatkową.

Należy jednocześnie podkreślić, że choć organy celne nie pełniły wówczas funkcji organów podatkowych, to jednak do ich wyłącznej kompetencji należało określanie wartości celnej towaru - głównego elementu podstawy opodatkowania

w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru – art. 15 ust. 4 cyt. ustawy. Dlatego też w przypadkach, gdy niewłaściwe wyliczenie i pobór tego podatku były wynikiem nieprawidłowego ustalenia wartości celnej towaru, korekta tego podatku wymagała uprzedniego wydania stosownej decyzji przez organ celny – art. 11c ust. 3 ustawy. W tym zakresie rację ma Skarżący, że do czasu zakończenia sporu

z organami celnymi, co do wartości celnej sprowadzonego samochodu, organy podatkowe nie mogłyby wydać decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Istotne zmiany w podziale kompetencji organów skarbowych, dotyczących weryfikacji dokonywanego przez podatników samowymiaru podatku od towarów

i usług z tytułu importu towarów, wprowadziły przepisy obowiązującej od

1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania

i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302).

Przede wszystkim organy celne uzyskały status organów podatkowych

– art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odtąd, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo naczelnik urzędu celnego już jako organ podatkowy wydaje decyzje określające podatki w prawidłowej wysokości - art. 11 ust. 2 i cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Także we wszystkich innych przypadkach naczelnicy urzędów celnych stali się organami właściwymi do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - art.11 ust. 2a i art. 11c ust.1 tej ustawy. Kopie decyzji oraz innych orzeczeń wydawanych przez naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych w przedmiocie podatku od towarów i usług przekazywane są w terminie

5 dni do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w sprawie rozliczeń

w podatku od towarów i usług – art. 11 d cyt. ustawy.

Identyczne rozwiązania przyjęte zostały także na gruncie nowej ustawy

o podatku od towarów i usług – art. 33-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na tle powyższego należy stwierdzić, że w wyniku wprowadzonych od

1 września 2003 roku zmian kompetencyjnych organów skarbowych, uprawnienia

w sprawach dotyczących wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przypisane zostały co do zasady organom administracji celnej.

Naczelnikom urzędów skarbowych ustawodawca pozostawił jedynie uprawnienia związane z odroczeniem terminu płatności podatku, rozłożeniem na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, umorzeniem zaległości podatkowych, a także zwrotem nadpłaty - art. 11g cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, użyte nieprzypadkowo w tym przepisie pojęcie "zwrot nadpłaty" nie może być jednak utożsamiane

z odróżnianym przez ustawodawcę pojęciem "stwierdzenie nadpłaty" - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, lub "określenie nadpłaty" - art. 74a Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty (zarówno te, wynikające deklaracji, jaki i z decyzji) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustawodawca wyróżnia też prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i prawo podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty - art. 80 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Na fakt, iż stwierdzenie lub określenie nadpłaty nie jest tożsame z jej zwrotem, wskazują także przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W świetle art. 11h pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, nie podlega zwrotowi nadpłata podatku od towarów

i usług w imporcie, jeżeli kwota nadpłaconego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Przepis ten wskazuje również, że to w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego może okazać się, iż kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu została nadpłacona.

Stwierdzenie lub określenie nadpłaty wiąże się z koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównanie go do kwoty podatku zapłaconej przez podatnika. Określenie zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru bezsprzecznie należy zaś do kompetencji organów administracji celnej. Organy te są również właściwe

w zakresie poboru tego podatku. Zatem dwa niezbędne dla określenia lub stwierdzenia nadpłaty elementy leżą poza właściwością naczelników urzędów skarbowych.

Na tle powyższego należy stwierdzić, iż po 1 września 2003 r. organy administracji celnej, jako organy podatkowe są uprawnione do określania lub stwierdzania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W konsekwencji należy też przyjąć, że nadpłata podatku od towarów i usług związana z dokonanym przez W. L. w dniu [...] lutego 2002 r. importem samochodu marki [...] wynika z wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji z dnia [...] września 2004 r. nr [...]. W sentencji tego rozstrzygnięcia organ określił należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce pobranego przez Urząd Celny w kwocie [...] zł. Egzemplarz tej decyzji, stosownie do postanowień art.11g cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przekazany został do wiadomości Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., co wynika z zawartego w niej rozdzielnika. Wynikającą z tej decyzji nadpłatę, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. winien był – o ile nie zachodziły negatywne przesłanki z art. 11h pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także o ile nie podlegała ona z urzędu zaliczeniu na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych – zwrócić podatnikowi w terminie 30 dni - art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro nadpłata została zwrócona po tym terminie, to podatnikowi przysługuje od niej oprocentowanie, stosownie do treści art.78 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Zwrot tej nadpłaty i co za tym idzie jej oprocentowanie nie może być w tym stanie faktycznym uzależnione od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem postępowanie, w wyniku którego zapadła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r., zostało wszczęte postanowieniem tego organu z dnia [...] grudnia 2003 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza przepis art. 78 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, co w świetle art.145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniało jej uchylenie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni zawarte w niniejszym wyroku stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.