Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1a art. 11 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b art. 14n par. 1 art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2011 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze IT. Z tego względu Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wraz z innymi podmiotami Spółka zamierza podpisać umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: “PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p.". Jednym z uczestników PGK (tj. spółką dominującą) będzie instytucja finansowa Bank S.A. (dalej: “Bank") prowadząca co do zasady działalność zwolnioną z VAT i której z tego tytułu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia. Bank posiada bezpośrednio nie mniej niż 95% udziałów w kapitałach zakładowych spółek zależnych, w tym w Spółce. Między Spółką a Bankiem będzie zatem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT". Ponadto, spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a u.p.d.o.p.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji między Spółką a Bankiem, przy czym w niektórych przypadkach ceny poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę będą mogły - zgodnie z logiką PGK - odbiegać od poziomu rynkowego. Jednocześnie strony zakładają, iż ani w odniesieniu do Spółki, ani Banku, nie zostanie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa O.p., i do której odwołuje się art. 32 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27b ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku?

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji, organ podatkowy nie będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej tych usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przywołała treść przepisu art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wskazane w nim przesłanki będą co do zasady spełnione, jednakże jego analizy nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"), których jest on odzwierciedleniem. Jeżeli dany kraj członkowski (w tym wypadku Polska) podjął decyzję o przeprowadzeniu implementacji, powinien jej dokonać w taki sposób, aby przepis krajowy odzwierciedlał cel i zakres przepisu unijnego. Cel art. 80 Dyrektywy został w nim jasno określony - jest nim zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że nie każdy przypadek ustalenia ceny na poziomie odbiegającym od rynkowego powinien być sankcjonowany, a jedynie taki, który w ramach wskazanych przez przepis Dyrektywy sytuacji prowadzi do unikania opodatkowania lub do uchylania się od opodatkowania. Cel ten nie został natomiast uwzględniony przez polskiego ustawodawcę w art. 32 ustawy o VAT. Implementacja art. 80 Dyrektywy do polskiego systemu prawa została dokonana nieprawidłowo, bowiem zakres zastosowania wyznaczonej tym przepisem instytucji, mającej niewątpliwie charakter quasi sankcyjny, został w ustawie o VAT istotnie rozszerzony. Tym samym sytuacja polskich podatników VAT jest gorsza względem tej, która wynika z przepisów Dyrektywy.

Spółka wskazała, iż z literalnego brzmienia art. 32 ustawy o VAT wynika, że organy podatkowe są co do zasady uprawnione do oszacowania obrotu podatnika w związku z transakcjami realizowanymi przez podmioty powiązane kapitałowo. Jednocześnie nie zawiera ona przepisu analogicznego do art. 11 ust 8 u.p.d.o.p., który wyłączałby stosowanie tej regulacji do podmiotów tworzących PGK. Dlatego przyjęcie wykładni gramatycznej art. 32 ustawy o VAT prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych (wynikającego z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) skutkowałoby pozbawieniem podmiotów tworzących PGK realnej możliwości stosowania takich cen. W takim przypadku, podmioty wchodzące w skład PGK byłyby narażone na sankcje w postaci szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT lub też zmuszone byłyby "stosować" podwójne ceny w realizowanych między sobą transakcjach - jedne dla celów podatku dochodowego, drugie dla celów VAT. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT prowadzi do wniosków sprzecznych nie tylko z Dyrektywą ale także z postulatem racjonalnego ustawodawcy, przy interpretacji tego przepisu należy sięgnąć do innych metod wykładni.

Sięgając zatem do wykładni celowościowej, Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż zasadniczym celem wprowadzenia art. 32 do ustawy o VAT jest/powinien być cel wyznaczony przez art. 80 ust. 1 Dyrektywy, tj. zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zatem w przypadku braku tej przesłanki, brak jest/powinno być podstaw do stosowania przepisów prawa krajowego (art. 32 ustawy o VAT). Ponieważ cel wspomnianej regulacji wynika wprost z przepisów Dyrektywy, jego pominięcie przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych należy uznać za naruszenie prawa unijnego.

Spółka zwróciła uwagę, że ramy prawne funkcjonowania PGK na preferencyjnych warunkach zostały stworzone na gruncie u.p.d.o.p. przez samego ustawodawcę. Zdaniem Spółki, fakt prawnego dopuszczenia PGK wskazuje jednoznacznie, iż rozliczenia w ramach PGK nie są uznawane przez ustawodawcę za źródło ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W rezultacie, chcąc zachować spójność systemu podatkowego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niejako ex definitione - z uwagi na PGK - nie występuje takie zagrożenie.

Prawna akceptacja sytuacji, w której z jednej strony istnieje możliwość stosowania cen odbiegających od cen rynkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, posiadającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (co wynika wprost z treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej korzystanie z takiej możliwości pociąga za sobą sankcje (do którego to wniosku prowadziłoby zastosowanie gramatycznej wykładni art. 32 ustawy o VAT), kłóci się z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Dlatego też zdaniem Spółki, jeżeli wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT prowadzi do wniosków sprzecznych z logiką i postulatem racjonalności ustawodawcy należy przyznać pierwszeństwo wykładni celowościowej. Wykładnia ta, w powiązaniu z wykładnią prowspólnotową art. 32 ustawy o VAT (w związku z art. 80 ust 1 Dyrektywy) prowadzi natomiast do wniosku, iż przepis art. 32 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług między spółkami tworzącymi PGK - transakcje te nie mają bowiem na celu uchylania się od opodatkowania lub też unikania opodatkowania ale są immanentnie przynależne PGK.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię celowościową i prowspólnotową, art. 32 ust 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług między Spółką a Bankiem w ramach PGK, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej.

Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki z dnia 30 listopada 2011 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie uprawnienia organu podatkowego do określenia obrotu w odniesieniu do transakcji zgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że nie może zająć stanowiska w zakresie pytania zadanego przez Spółkę, ponieważ ewentualna interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki, a samo jej wydanie naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Wyjaśnił, że wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., powinien określić, jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego. Tymczasem przedmiotowa interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla Spółki, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, a więc o sposobie zachowania się (kompetencjach) organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o VAT.

Pismem z 23 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W uzasadnieniu wskazała, że przepis art. 32 ustawy o VAT jest przepisem ustawy podatkowej dlatego przesłanka wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego została spełniona. Na gruncie prostego porównania treści przepisu z treścią wniosku organ nie miał podstaw by odmówić wydania interpretacji.

Mimo iż przepis art. 32 ustawy o VAT, o którego zastosowanie w swojej sprawie pytała Spółka, w istocie zawiera kompetencję dla organu podatkowego, co do określenia wysokości obrotu według wartości rynkowej, to jednak przepis ten, zawarty w dziale VI "Podstawa opodatkowania" ustanawia też, a nawet przede wszystkim, normy postępowania dla podatników - adresatów tego przepisu. Z przepisu tego można wywieść obowiązek kształtowania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług między podmiotami powiązanymi na poziomie wartości rynkowych. Niedochowanie tego obowiązku jest zagrożone sankcją określenia obrotu przez organ podatkowy. Sankcja ta ma jednak zastosowanie jedynie wtedy gdy podatnik nie zastosuje się do dyrektywy zachowania zawartej w art. 32 punkt 1,2,3. Sformułowanie tego przepisu od strony wskazania zachowań nieakceptowanych przez ustawodawcę i określenia ich konsekwencji (decyzja organu) nie zmienia faktu, że przepis ten ma swój wymiar pozytywny, adresowany do podatnika "jeżeli w transakcjach między adresatami normy wynagrodzenie będzie odpowiadało wartości rynkowej - organ nie określi wysokości obrotu we wskazany sposób". Odkodowanie takiej normy z treści przepisu, przy braku innego, taką normę zawierającego - nie powinno nastręczać trudności. O stosowanie tej normy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pytała właśnie spółka we wniosku o interpretację. Odpowiedź na to pytanie ma doniosłe znaczenie dla Spółki i skutków, tak podatkowych jak i niepodatkowych, jej działań.

Ponadto Skarżąca wskazała, że przepisy O.p. ani innych ustaw nie zawierają ograniczenia, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma w szczególności przepisu stanowiącego, że interpretacji może podlegać jedynie przepis prawa materialnego.

Spółka podniosła, że sprawy dotyczące interpretacji art. 32 ustawy o VAT w zakresie jego stosowania w ramach PGK były już przedmiotem rozstrzygnięć przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Sąd podzielił stanowisko podatnika, nie dostrzegając braku podstaw do wydania interpretacji w tych sprawach (wyroki NSA z 26.05.2010 r. I FSK 781/09, z 24.01.2011 r., I FSK 155/11).

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż art. 14b § 1 O.p. wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Może z nim bowiem wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wniosek taki może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie, dotyczący określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a Wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy. Zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących konkretny podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Zdaniem organu, wykładnia systemowa art. 14b O.p. prowadzi do wniosku, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu Wyjątek od zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p.

Minister Finansów wskazał, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Według organu w rzeczywistości każda wydana interpretacja prawa podatkowego zawiera w sobie element przewidywań wydającego ją organu podatkowego, co do możliwych działań innych organów podatkowych, właściwych do dokonywania oceny podejmowanych przez wnioskodawcę prawnie relewantnych działań. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa na działania właściwego organu podatkowego w sposób pośredni, poprzez uregulowania zawarte w art. 14k-14m O.p. Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że organ musiałby dokonać tej oceny (działań organu podatkowego) w sposób bezpośredni, ponieważ Spółka stwierdziła m.in., że jej zdaniem, mając na uwadze dokonaną wykładnię celowościową i prowspólnotową, art. 32 ust 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług między Spółką a Bankiem w ramach PGK, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej. W opinii Spółki przepis ten ma wyłącznie charakter techniczno-administracyjny.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, problem przedstawiony we wniosku dotyczył m.in. w istocie uprawnień i obowiązków organu podatkowego - Spółka żądała bowiem udzielenia pisemnej interpretacji, w jaki sposób powinien postępować właściwy organ podatkowy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Tym samym przedmiotowa interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, a więc de facto o sposobie zachowania się (kompetencjach) organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o VAT. Organ musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie, które zapadłoby w wyniku kontroli miałoby znaczenie dla Spółki z punktu widzenia jego zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie takie mogłoby stanowić "ułomną interpretację indywidualną" - jej funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona. W takim przypadku to organ podatkowy, nie podatnik, powinien bowiem zastosować się do takiej interpretacji indywidualnej, co byłoby sprzeczne z istotą wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż skoro przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieścił się w zakresie określonym w art. 14b O.p., obligowało to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji.

Odnośnie do wyroków NSA wskazanych w zażaleniu, Minister Finansów zauważył, że w sprawach tych były zadane pytania w innym kontekście, tj. czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT, a nie w kontekście uprawnień organów.

Pismem z 1 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez uznanie za uzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT - przez stwierdzenie, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawionym we wniosku Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji a także zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumenty podniesione w zażaleniu. Stwierdziła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT można wywieść obowiązek kształtowania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług między podmiotami powiązanymi na poziomie wartości rynkowych (jest to równocześnie jedyny przepis ustawy o VAT kształtujący taki obowiązek). Niedochowanie tego obowiązku jest zagrożone sankcją określenia obrotu przez organ podatkowy.

Spółka utrzymywała, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku ma dla niej doniosłe znaczenie w zakresie skutków podatkowych jak i niepodatkowych jej działań. Potwierdzenie, że art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych pozwala na kształtowanie wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej w sposób dla nich bardziej dogodny, w tym także w sposób odbiegający od wartości rynkowej - na co zresztą wprost pozwalają przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podniosła, że w ocenie organu niewłaściwe sformułowanie pytania stanowi jeden z kluczowych argumentów przemawiających za niedopuszczalnością wydania w tym przypadku interpretacji. Oznacza to, że organ przydaje pytaniu podatnika szczególną wagę, traktując je jako element obligatoryjny wniosku. Tymczasem o elementach obligatoryjnych wniosku nie należy sądzić z samego formularza wniosku, ale na podstawie przepisów O.p. Te zaś nie wskazują pytania jako elementu niezbędnego, warunkującego uruchomienie trybu wydania interpretacji podatkowej. Istotą zaś interpretacji - co wynika z treści art. 14b § 1 O.p. - jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z sentencji ww. postanowienia oraz jego uzasadnienia wynika, że organ uznał, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uprawnień organu podatkowego do określenia obrotu w odniesieniu do transakcji zgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Zdaniem organu, Spółka żądała wskazania w jaki sposób powinien postępować właściwy organ podatkowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Zatem interpretacja indywidualna rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, a więc o sposobie zachowania się (kompetencjach) organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o VAT.

Skarżąca kwestionując stanowisko Ministra Finansów utrzymywała, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma dla niej doniosłe znaczenie w zakresie skutków podatkowych. Z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT można wywieść obowiązek kształtowania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług między podmiotami powiązanymi na poziomie wartości rynkowych, a niedochowanie tego obowiązku jest zagrożone sankcją określenia obrotu przez organ podatkowy. Natomiast potwierdzenie, że art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych pozwali na kształtowanie wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej w sposób dla nich bardziej dogodny, w tym także w sposób odbiegający od wartości rynkowej.

Rozstrzygnięcie występującego w niniejszej sprawie sporu wymaga zatem przede wszystkim ustalenia, jaki jest zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku tym Skarżąca podała, że jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze IT. Wraz z innymi podmiotami Skarżąca zamierza podpisać umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. Jednym z uczestników PGK będzie instytucja finansowa Bank S.A. Między Skarżącą a Bankiem będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji między Skarżącą a Bankiem, przy czym w niektórych przypadkach ceny poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącą będą mogły - zgodnie z logiką PGK - odbiegać od poziomu rynkowego. W związku z powyższym Skarżącą zadała następujące pytanie:

"Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27b ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku?"

W ramach prezentowania własnego stanowiska, Skarżąca, dowodziła, iż art. 32 ust. 1 ustawy o VAT został zaimplementowany wadliwie, co wynika z zestawienia treści tego przepisu z art. 80 Dyrektywy 112 stanowiącym jego odpowiednik. Wskazała na istotę i zasady funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, której działania są usankcjonowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Utrzymywała, że w celu uzyskania zgodności regulacji zawartej w art. 32 ustawy o VAT z art. 80 Dyrektywy 112 konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej art. 32 ustawy o VAT, gdyż przyjęcie wykładni gramatycznej tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych (wynikającego z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) skutkowałoby pozbawieniem podmiotów tworzących PGK realnej możliwości stosowania takich cen. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług między Spółką a Bankiem w ramach PGK, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej.

Analiza stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż dotyczy ono możliwości (braku możliwości) zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do transakcji zawieranych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, jeśli ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej.

W świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiot i zakres interpretacji indywidualnej wyznacza stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 3 ww. artykułu stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl postanowień art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ).

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.). Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku. W odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzja, postanowienie) nie jest ona (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Zatem obowiązkiem organu interpretującego jest odnieść się do stanowiska wyrażonego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w niniejszej sprawie Minister Finansów w całości pominął stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skupił się wyłącznie na końcowej części pytania, nie zauważając, że pierwsza część pytania wprost odnosi się do stosowania art. 32 ustawy o VAT do transakcji zwieranych w ramach PGK. Ponownie warto wskazać, iż pierwsza część pytania brzmi: "Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT". W dalszej części tego pytania dodano ".tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27b ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku?" Niezależnie więc nawet od tego, że to nie pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakreśla jej przedmiot, to w tej konkretnej sprawie również pytanie, w szczególności w zestawieniu z obszernie zaprezentowanym stanowiskiem Skarżącej wprost wskazuje, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, Spółka nie żądała wskazania w jaki sposób powinien postępować właściwy organ podatkowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Trafnie Skarżąca dowodziła, że art. 32 ust. 1 ustawy o VAT kształtuje sytuację prawno podatkową podatników, poprzez ustanowienie konsekwencji w razie stosowania wynagrodzenia określonego w tym przepisie. Tą konsekwencją jest określenie przez organ podatkowy wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy podatników i wobec tego są oni uprawnieni do występowania o dokonanie interpretacji tego przepisu na bazie konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszenie wskazanych w jego podstawie prawnej przepisów prawa, a w szczególności art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności wydać interpretację indywidualną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.