Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1032/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19   ust.  1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.  29   ust.  1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r przy udziale --- sprawy ze skargi A. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 stycznia 2007 r. nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 września 2006 r. Spółka A. we W. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że Spółka zajmuje się windykacją wierzytelności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udziela osobom fizycznym kredyty konsumenckie na uregulowanie przeterminowanych, wymagalnych zobowiązań. Kredyt spłacany jest w miesięcznych ratach, w wysokościach i terminach wskazanych w harmonogramie spłat. Rata miesięczna składa się z części kapitałowej i odsetkowej. Uruchomienie kredytu następuje po podpisaniu umowy z kredytobiorcą i wpłaceniu przez niego opłaty przygotowawczej. Opłata przygotowawcza płatna jest w gotówce przedstawicielowi Spółki w chwili zawarcia umowy kredytowej. Kredytobiorca dokonuje spłat rat miesięcznych przelewem na rachunek bankowy Spółki. Kredytobiorca ma również możliwość ubezpieczenia się za pośrednictwem Spółki w związku z otrzymanym kredytem. Wówczas Spółka pobiera w chwili zawarcia umowy również składkę ubezpieczeniową. W przypadku braku spłaty kredytu Spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia kredytobiorcy zryczałtowanymi kosztami postępowania windykacyjnego związanego z dochodzeniem zaległości. Spółka nalicza opłatę za każdy monit i za każdą wizytę windykatora w miejscu zamieszkania kredytobiorcy.

Wobec powyższego wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego przez Spółkę kredytu konsumenckiego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy w przypadku usługi udzielania kredytu konsumenckiego powstanie z momentem wykonania usługi, tj. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek, wynikającego z harmonogramu płatności. W przypadku opłaty przygotowawczej, składki ubezpieczeniowej kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę windykatora obowiązek podatkowy powstaje w terminie ich uiszczenia.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2007 r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że stanowisko podatnika odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego kredytu konsumenckiego jest nieprawidłowe. Organ I instancji, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że momentem wykonania usługi polegającej na udzieleniu pożyczki jest postawienie środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy. Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą postawienia środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy ( lub z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia udostępnienia środków ). Natomiast odnośnie opłat towarzyszących, tj. opłaty przygotowawczej, składki ubezpieczeniowej kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę indykatora, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności warunkujących powstanie tych opłat ( lub z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania czynności ).

W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując że Spółka nie jest uprawniona do wcześniejszego żądania zapłaty odsetek za okresy, które jeszcze nie nadeszły, a co za tym idzie odsetki te nie są jeszcze należne. Przyjmując interpretację Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, Spółka wykazywałaby obowiązek podatkowy zanim jeszcze w ogóle usługa, jaką jest oddanie do wykorzystania pieniędzy na ustalony okres czasu w zamian za określone w umowie wynagrodzenie, zostałaby wykonana. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Spółkę.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] zmienił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego ( pożyczkobiorcy ) określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Na gruncie prawa cywilnego ( ale przede wszystkim z uwagi na konsekwencje ekonomiczne ) istotą tej umowy jest czasowe korzystanie z przedmiotu pożyczki przez przeniesienie prawa własności kapitału. Natomiast na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług udzielona pożyczka w zamian za odsetki jest traktowana jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W przypadku umowy pożyczki moment powstania obowiązku podatkowego określa się zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust.1 ustawy – w momencie wykonania usługi.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wykonanie umowy pożyczki następuje w dacie płatności odsetek. Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami.

Usługa pożyczki zostaje wykonana w momencie pozostawienia przedmiotu pożyczki ( kwoty pieniędzy ) do dyspozycji pożyczkobiorcy. Umowa pożyczki jest bowiem umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, a wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej już umowy. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną. Ewentualna odpłata pożyczkobiorcy za uzyskanie możliwości korzystania z przedmiotu pożyczki przez pewien okres czasu nie jest uważana za taki ekwiwalent.

W przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą, rozliczenie wykonanej usługi dla celów podatkowych nastąpić powinno najpóźniej w 7. dniu od dnia wykonania tej usługi. Zatem na mocy art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od wykonania usługi rozumianej jako wydanie pieniędzy.

W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowe jest też stanowisko podatnika, w myśl którego obowiązek podatkowy w odniesieniu do opłaty przygotowawczej, składki ubezpieczeniowej kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę windykatora powstaje z chwilą ich uiszczenia. Opłata za monit oraz opłata za wizytę windykatora, ponoszone w związku z brakiem realizacji spłat, nie powinny być łączone ze świadczeniem głównym, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami i od którego obowiązek podatkowy powstaje w chwili przeniesienia pożyczki na własność pożyczkobiorcy. Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie organu podatkowego I instancji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych należności powstaje z chwilą wykonania czynności warunkujących powstanie tych opłat, bowiem nie są to opłaty związane z wykonaną umową pożyczki. Organ I instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług udzielania pożyczek, jednakże nie oznacza to, że całość rozliczenia ze spółką stanowi przedmiot opodatkowania, do którego mają zastosowanie przepisy o momencie powstania obowiązku podatkowego. Należności, które kredytobiorca jest zobowiązany ponosić w związku z nieterminową, nierzetelną spłatą pożyczki, a związane z szeroko rozumianą windykacją ( odzyskaniem ) długu przez kredytodawcę nie wchodzą do podstawy opodatkowania pożyczki, a konsekwencji nie są objęte obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy. W tym zakresie udzieloną interpretację należało zmienić.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie tylko dokładnie przytoczył argumentację Spółki, ale odniósł się i dokonał interpretacji wszystkich kwestii zawartych we wniosku. Tym samym zarzut zażalenia dotyczący "braku odniesienia się do argumentów podatnika" jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana przez organ I instancji ocena stanowiska Spółki znajduje oparcie w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostatecznej oceny prawnej stanowiska skarżącego z przytoczeniem przepisów prawa oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, jak również wykroczenie poza zakres przedmiotu interpretacji.

Nieuwzględnienie przez organ podatkowy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowałoby znaczne zawyżenie obrotu zwolnionego z uwagi na wykazanie całości obrotu z tytułu odsetek już w momencie udostępnienia kredytobiorcy kwoty kredytu, co mogłoby przyczynić się do wzrostu wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ustawy i tym samym pozbawić skarżącego prawa do odliczenia większej części podatku naliczonego. Sposób interpretacji zaprezentowany przez organ jest wybiórczy i nie uwzględnia, że odsetki mimo naliczenia mogą nigdy nie stać się należne, a tym samym nie zostać zapłacone w związku z wcześniejszą spłatą kredytu przez kredytobiorcę. Ponadto rozważania przedstawione przez organ oparte o umowę pożyczki nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy istnieją odrębne uregulowania dla umowy kredytu. Organ błędnie zidentyfikował świadczenie z umowy kredytu, próbując dowieść, że nie jest ono wzajemne. Jednakże brak świadczenia wzajemnego powoduje, że nie można mówić o świadczeniu usługi. Skarżący wskazał, że stanowisko organu jest zaprzeczeniem orzecznictwa krajowego, powołując orzecznictwo sądowe oraz innych organów podatkowych.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może ograniczać się do uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, bez wskazania na czym zdaniem organu powinno polegać prawidłowe zastosowanie prawa w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, poprzez rzetelną analizę stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Uchylenie się od ciążącego na organie obowiązku powoduje, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogu stawianego przez art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego organ odwoławczy zmienił postanowienie organu I instancji w zakresie, o którym nie było mowy w postanowieniu, naruszając w ten sposób art. 120 Ordynacji podatkowej. Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani skarżący nie wskazywali, że opłaty dodatkowe ( opłata przygotowawcza, składka ubezpieczeniowa kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę windykatora ) wchodzą do podstawy opodatkowania. Jedynie określono moment powstania obowiązku podatkowego dla wymienionych opłat. Natomiast pomijanie argumentów przytoczonych przez podatnika, które mogą przemawiać na jego korzyść, stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie strony skarżącej, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego przez Spółkę kredytu konsumenckiego. Według strony skarżącej obowiązek podatkowy w przypadku usługi udzielania kredytu konsumenckiego powstanie z momentem wykonania usługi, tj. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek, wynikającego z harmonogramu płatności. Natomiast w przypadku opłaty przygotowawczej, składki ubezpieczeniowej kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę windykatora obowiązek podatkowy powstanie w terminie ich uiszczenia. Zdaniem organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem usługa pożyczki zostaje wykonana w momencie postawienia przedmiotu pożyczki ( kwoty pieniędzy ) do dyspozycji pożyczkobiorcy, przy czym należności, które kredytobiorca jest zobowiązany ponosić w związku z nieterminową spłatą pożyczki, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pożyczki, a konsekwencji nie są objęte obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy.

Przystępując do rozważań odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usługi udzielania kredytu konsumenckiego należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim ( Dz. U. Nr 100, poz. 1081 z późn. zm. ) za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności umowę pożyczki i umowę kredytu w rozumieniu przepisów prawa bankowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności bankowe, a więc m. in. udzielanie kredytów, może być wykonywana wyłącznie przez banki lub jednostki organizacyjne uprawnione do tego przepisami ustawowymi, co wynika z art. 5 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( tekst jednolity: Dz. U. Nr z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm. ). Umowa o kredyt konsumencki jest więc instytucją obejmującą również umowę pożyczki, regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ).

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą VAT udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych ( art. 8 ust. 3 ustawy VAT ).

Ogólnie rzecz biorąc, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zarówno w przepisach ustawy VAT, jak i w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. ) brak jest przepisu ustanawiającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi pożyczki. W tej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 ustawy VAT i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi pożyczki. Ponadto stosownie do art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi ( art. 19 ust. 5 ).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji odnoszących się do chwili wykonania usługi pożyczki. Przy wykładni pojęcia "wykonanie usługi" pomocne będzie posłużenie się potocznym rozumieniem tego pojęcia i definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, Warszawa 2005, opracowanie E. Sobol "wykonanie" jest rzeczownikiem pochodzącym od czasownika "wykonać", który znaczy "spełnić jakąś czynność, wprowadzić w czyn, zrealizować, urzeczywistnić". Jednocześnie przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka w ujęciu kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, ponieważ obowiązek świadczenia ciąży na obu stronach umowy. Pożyczkodawca zobowiązuje się do wydania przedmiotu pożyczki, natomiast pożyczkobiorca do zwrotu przedmiotu umowy po upływie umówionego okresu czasu.

Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. W konsekwencji nie można uznać, że wykonanie usługi pożyczki, czyli jej realizacja zostaje zakończona już w momencie wydania przedmiotu pożyczki.

W przypadku usługi pożyczki, momentu powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać także w oderwaniu od postanowień ustawy VAT, dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotę należną, a więc wynagrodzenie pożyczkodawcy stanowią uiszczone ( zapłacone odsetki ) od udzielonej pożyczki oraz odsetki, wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin płatności minął.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku usługi pożyczki ( kredytu konsumenckiego ) obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek. W sytuacji spłacania kwoty pożyczki w ratach wraz z odsetkami obowiązek podatkowy będzie powstawał częściowo, z momentem otrzymania każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania ( częściowego wykonana ) usługi ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Tom I, s. 479 – 480 oraz s. 723, Oficyna Wydawnicza, UNIMEX ).

Wydając rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Sądu w żadnym razie nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z momentem wydania ( postawienia do dyspozycji ) przedmiotu pożyczki. Bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest konsensualny charakter umowy pożyczki, skoro moment ten nie jest związany z chwilą zawarcia porozumienia przez strony. Również nie ma znaczenia uboczny w rozumieniu prawa cywilnego charakter odsetek w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli to właśnie ich wysokość jest istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że odsetki mimo ustalenia harmonogramu spłaty mogą nigdy nie stać się należne, a tym samym nie zostać zapłacone w związku z wcześniejszą spłatą kredytu przez kredytobiorcę. W chwili wydania kwoty kredytu do dyspozycji pożyczkobiorcy może nie być też zawsze znana z góry kwota należnych odsetek z uwagi np. na zmianę podstawy naliczania odsetek.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia również wymogu stawianego przez art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Udzielona przez organ podatkowy pisemna interpretacja winna spełniać minimalne, merytoryczne wymagania, określone w tym przepisie, t. j. zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, w myśl którego obowiązek podatkowy w odniesieniu do opłaty przygotowawczej, składki ubezpieczeniowej kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę windykatora powstaje z chwilą ich uiszczenia. W swoich rozważaniach organ odwoławczy pominął jednak całkowicie wyjaśnienie kwestii związanej z obowiązkiem podatkowym w odniesieniu do opłaty przygotowawczej oraz składki ubezpieczeniowej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy organ odwoławczy podziela w tym zakresie stanowisko organu I instancji, czy też prezentuje stanowisko odmienne, zarówno od twierdzeń podatnika, jak i organu I instancji. Nie jest również jasne stanowisko organu odwoławczego odnośnie obowiązku podatkowego związanego z opłatą za monit i opłatą za wizytę windykatora. Organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko odnośnie powstania obowiązku podatkowego związanego z tymi opłatami zarówno podatnika, jak i organu I instancji. Stwierdzenie organu odwoławczego, że "należności, które kredytobiorca jest zobowiązany ponosić w związku z nieterminową, nierzetelną spłatą pożyczki, a związane z szeroko rozumianą windykacją ( odzyskaniem ) długu przez kredytodawcę nie wchodzą do podstawy opodatkowania pożyczki, a w konsekwencji nie są objęte obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy" rodzi wątpliwości, czy zdaniem organu odwoławczego inny jest moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności związanych z windykacją aniżeli w odniesieniu do usługi pożyczki, czy też czynności te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.