Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 945/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1e pkt 3 i ust.1i
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 945/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r., sprawy ze skargi J.B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem (otrzymanym przez Ministra Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej dnia 25 października 2010r. ) J.B. (zwany dalej "stroną skarżącą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej nieodpłatnie.

Przedstawiając stan faktyczny strona skarżąca wskazała, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki wniosła aport w postaci działki gruntu o wartości 110 000 zł. W zeznaniu PIT-38, złożonym dla potrzeb udokumentowania objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, wykazany został przychód w kwocie 110.000 zł i koszt uzyskania przychodu w kwocie 110.000 zł. Koszt uzyskania przychodu strona skarżąca ustaliła na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), przy czym wniesioną aportem działkę gruntu strona skarżąca otrzymała nieodpłatnie. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie organu, strona skarżąca wyjaśniła, że przed wniesieniem gruntu do spółki kapitałowej nie prowadziła działalności gospodarczej, w której przedmiotowy grunt byłby środkiem trwałym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, strona skarżąca zadała następujące pytanie: Czy postąpiła prawidłowo ustalając koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze definicje środka trwałego – gruntu, jakie są zawarte w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 152 poz.1223 ze zm.)?

Zdaniem strony skarżącej, opisany sposób postępowania był prawidłowy. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na brak jednoznacznych postanowień zawartych zarówno w ustawie o podatku dochodowym jak i ustawie o rachunkowości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, było nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Dalej, organ wywodził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9.

W ocenie organu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku (udziały strony skarżącej jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nabytej nieodpłatnie) zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z treści którego wynikało, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Organ zauważył jednakże, że strona skarżąca wydatków tych nie poniosła, bowiem przedmiotową nieruchomość nabyła nieodpłatnie.

W rezultacie swoich wywodów organ uznał, że nieprawidłowym było wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w kwocie 110.000 zł, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ argumentował, że powołane we wniosku art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22a tejże ustawy, jak również w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości nie uzasadniają prawidłowości stanowiska strony skarżącej. Zdaniem organu, art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierał definicję składników majątkowych. Z definicji tej wynikać miało, że ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznaczać to miało aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Wykładnia językowa powyższego przepisu, w ocenie organu, wskazywała, że zawarta w nim definicja po pierwsze dotyczyła nie gruntów, ale ogólnie - składników majątkowych, po drugie miała zastosowanie wyłącznie w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości zawierał definicję nie gruntu, lecz środka trwałego. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności między innymi nieruchomości. Z powyższego wynikać miało po pierwsze, że przedmiotowy przepis zawierał definicję środka trwałego, a nie gruntu, po drugie, że formułuje definicję dla celów rachunkowych a nie podatkowych.

Definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta natomiast była, zdaniem organu, w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z definicji tej wynikać miało, że środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą – a taka okoliczność nie wystąpiła w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

W tym miejscu organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Tym samym, jeżeli strona skarżąca w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości poniosła sama wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów wnioskodawczyni mogła pomniejszyć o te wydatki, o ile posiadała dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym strona skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22c tej ustawy przez odmowę jego zastosowania w stosunku do strony skarżącej z uwagi na to, że nie była i nie jest ona osobą prowadząca działalności gospodarczą, w związku z czym wnoszony przez nią aport nie może zostać uznany za środek trwały

2. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na odmowie zakwalifikowania wartości nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez stronę skarżącą, a wniesionej jako aport rzeczowy w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów,

3. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż ten właśnie przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej w związku z objęciem przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja w sposób błędny i niezgodny z prawem analizuje przepisy art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikowalności kosztów ponoszonych przez podatników wnoszących aport do spółek kapitałowych i z tego powodu nie powinna zostać utrzymana w obrocie prawnym. Zdaniem strony skarżącej, ani ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15, ani też przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują pojęcia "środka trwałego" w oparciu o kryterium prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie w oparciu o kryteria przedmiotowe (ustawodawca przykładowo wymienił różne kategorie rzeczy) i czasowe (użyteczność aktywa dla podatnika przez co najmniej jeden rok).

W związku z powyższym darowany stronie skarżącej grunt powinien być traktowany jako środek trwały bez względu na okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej i nieodpłatny sposób nabycia gruntu.

Dalej strona skarżąca wywodziła, że nieodpłatne nabycie jest kosztem w rozumieniu art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że "jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów trwałych, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu". Natomiast powołany przez organ art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie strony skarżącej, odnosił się jedynie do kwestii "amortyzacji" i nie miał związku z faktem prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej. Kwestia ta była bowiem poza zakresem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą organ wskazał, że przedstawione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Nadmienił ponadto, że skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w ustawie tej nie istnieje ust. 1 pkt 7. Organ nie mógł zatem naruszyć przepisu, którego nie ma. Odnośnie zaś naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że wprawdzie przepis taki istnieje, lecz dotyczy odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, czyli okoliczności, które w ogóle nie miały miejsca w niniejszej sprawie. W związku z tym nie była w sprawie dokonywana wykładnia tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Skarga oparta została przy tym na treści albo przepisów nieistniejących, albo nie mających w istocie związku ze sprawą. Sąd rozpoznał więc sprawę na zasadzie art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej, a wnoszącego tę nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały i uzyskującego z tego tytułu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, sporny był sposób rozumienia przez strony kategorii "środków trwałych".

W istocie bowiem, zdaniem strony skarżącej "środek trwały" był kategorią obiektywną. W jej ocenie, fakt braku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu, nie uniemożliwiał zastosowania ww. art. 22 ust.1e pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. potraktowania wnoszonego aportu jako "środka trwałego" wymienionego w powołanym przepisie.

Zdaniem natomiast organu, art. 22a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wiązał kategorię "środków trwałych" z faktem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, co powodowało, że jeżeli ww. art. 22 ust.1e pkt 1 pozwalał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość rynkową nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych to tym samym mogło to dotyczyć wyłącznie podatników prowadzących, przy ich wykorzystaniu, działalność gospodarczą.

Tak też, zdaniem Sądu, należy rozumieć ewentualny skutek zastosowania w sprawie art. 22 ust.1e pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej dotychczas działalności gospodarczej, idąc tropem rozumowania strony skarżącej, wartością początkową byłaby bowiem wartość rynkowa przedmiotu aportu, zgodnie z art. 22g ust.1 pkt 3 – tak jak w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepisy te bowiem stanowią, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zdaniem Sądu, rację miał organ utożsamiając kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust.1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieodpłatnie grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z kolei przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (grunty) mogli jedynie zastosować art. 22 ust.1e pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. W tym zakresie więc niezasadny był zarzut skargi oparty na treści powyższego przepisu.

O prawidłowości argumentacji organu świadczy treść art. 22a ust.1 in fine stanowiący, że " Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi".

Z kolei zgodnie z art. 22c "Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi."

Powołane przepisy wprawdzie bezpośrednio regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" – kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W obu przypadkach (tj. amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W ocenie Sądu, skoro ww. przepisy ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) definiują "środek trwały" jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela (posiadacza).

Tym samym, Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczący art. 22 ust.1e pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008r. I SA/Gd 917/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "... przepis powyższy nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ skarżąca nie używała nabytych nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem wykluczone jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), jak również przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych".

W konsekwencji, wykładnia zastosowania przez stronę skarżącą, co słusznie zauważył organ (powołując się na poglądy Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uchwale z dnia 14 czerwca 1995r. W 19/94 oraz NSA wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000r. FPS 14/99), doprowadzałaby albo do pominięcia części istniejącego przepisu, albo też do wykładni contra legem tj. sprzecznej z brzmieniem tekstu zawartego w jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Zdaniem Sądu, należałoby przytoczyć dodatkowo fragment uzasadnienia ww. uchwały NSA podkreślającej, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110, a także uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999, z. 2, poz. 44).

Odnosząc powyższe uwagi NSA do konieczności systemowego interpretowania przepisów prawnych, z uwzględnieniem całości ich brzmienia, zdaniem Sądu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy różnego typu przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Ustawodawca w sposób odmienny reguluje w niej zasady powstawania obowiązku podatkowego (np. czy podatkowi podlega przychód należny czy też faktycznie uzyskany), odliczania kosztów uzyskania przychodów (np. koszty ryczałtowe, limitowane lub też faktycznie poniesione), obliczania podatku (różne stawki podatkowe lub też ryczałtowe opodatkowanie) – dlatego też nieuzasadnionym jest mechaniczne (bez wyraźnego w tym zakresie przepisu podatkowego) przenoszenie zasad obliczania podstawy opodatkowania (tj. m.in. zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów) z jednej kategorii podatników (tj. prowadzących działalność gospodarczą) do drugiej (nieprowadzących działalności gospodarczej). W rozpoznawanej sprawie, wprawdzie ustawa o podatku dochodowym w przypadku obu rodzajów podatników zalicza przychody uzyskane z tytułu nabycia udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak nie należy tracić z pola widzenia faktu, że dla osób fizycznych prowadzących dotychczas indywidualną działalność gospodarczą wniesienie aportem środka trwałego (tj. składnika majątkowego wykorzystywanego w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej), w sensie ekonomicznym jest kontynuacją nadal prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje więc nadal możliwość korzystniejszego (w porównaniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej) rozliczania kosztów uzyskania przychodu.

W oparciu więc o powyższe Sąd uznał, że nie było uprawnionym odwoływanie się przez stronę skarżącą do zasad opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą przy interpretowaniu reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów osób nieprowadzących takiej działalności.

Na koniec należy podkreślić, że strona skarżąca nabyła nieodpłatnie grunty zbywane w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest więc przede wszystkim konsekwencją braku poniesienia wydatków na nabycie gruntów. Pozostałe wydatki, jeśli takie byłyby poniesione, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art.22 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to organ w wydanej interpretacji wskazywał. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W związku z powyższym niezasadne były pozostałe zarzuty skargi oparte na treści art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a oraz art. 28 ust.2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 152 poz.1223 ze zm.). Zaznaczyć przy tym należy, że powołany w skardze art.17 ust.1 pkt 6 lit.a dotyczy zasad ustalania przychodów ("należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych") – zarzut oparty na jego treści nie miał więc związku z wykładnią dotyczącą zasad obliczania kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (nabycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 9) .

Natomiast, powołany również w skardze, ww. art. 28 ust.2 zdanie 2 ustawy o rachunkowości dotyczy zasad wyceny ceny nabycia aktywów jednostek prowadzących księgi rachunkowe (a więc przede wszystkim osób prowadzących działalność gospodarczą). Przepisy te nie mogły więc, nawet w sposób pośredni, znajdować zastosowania przy ustalaniu zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Rację miał również organ, że powołany w skardze art. 22 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie istnieje.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.