Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 550/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 207 par. 2, art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 498/06, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] czerwca 2002 r. określającą B. sp. z o.o. z/s w W. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i grudzień 2000 r., zaległość podatkową za wyżej wymienione okresy, odsetki od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r.

W powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. stwierdzono, iż Skarżąca błędnie odliczyła w styczniu 2000 r. podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji dokumentów celnych SAD, ponieważ datą otrzymania tych dokumentów był dzień 1 lutego 2000 r. W związku z przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego Skarżąca – zdaniem organu kontroli skarbowej - utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o tenże podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych dokumentów na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Skarżąca za wrzesień i grudzień 2000 r. nieprawidłowo odliczyła podatek wynikający z duplikatów faktur VAT. Jak bowiem ustalono była ona znacznie wcześniej w posiadaniu oryginałów tych faktur. Zauważył także, iż odliczając w lipcu oraz we wrześniu 2000 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych Skarżąca uczyniła to z uchybieniem terminów właściwych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a co za tym idzie utraciła prawo do tego obniżenia na podstawie cytowanego wyżej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji potwierdziła prawidłowość podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD, wskazując iż datą ich otrzymania był dzień 1 lutego 2000 r. To z kolei dawało Skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego w lutym lub w marcu 2000r., nie zaś - jak uczyniła Skarżąca – w styczniu 2000 r. Izba Skarbowa w W. zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur VAT. Nadto za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych. Powołując się na stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT tj. pod dniu 1 stycznia 2000 r., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec zaś brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł za Skarżącą dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach. Izba Skarbowa oparła się przy tym na poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/0.

Na decyzję powyższą Skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 2990/02). Od tego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04.

W dniu 21 lutego 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jako niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz 2 Konstytucji.

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił wyrok tego Sądu z dnia 11 lutego 2005 r. w ten sposób, że uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "O.p.". Decyzja Izby Skarbowej wydana bowiem została m.in. na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który uznany został za niezgodny z przepisami Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. i z zastosowaniem tego przepisu do sytuacji, w której podatnik (Skarżąca) dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokumenty celne SAD. Z tego też względu Sąd uchylił przedmiotową decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Sąd zaznaczył jednocześnie, że w istocie wadliwość decyzji Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD otrzymanych w lutym 2000r. Zauważył, że rozstrzygając ponownie sprawę organ powinien mieć na uwadze nie tylko treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., ale także treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Za trafne natomiast Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT. Zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi daty otrzymania dokumentów celnych SAD oraz przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z omawianego tytułu. Podzielił ponadto stanowisko co do spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji – przywołując regulację zawartą w art. 153 p.p.s.a. zwrócił uwagę na fakt związania go oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. Przypomniał następnie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wyłącznie w zakresie w jakim przepis ten pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który obniżenia tego dokonał wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie bezzasadne są podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji będące podstawą wydanej w sprawie decyzji. Stwierdził natomiast, iż decyzja ta narusza art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, przy czym naruszenie to dotyczy jedynie zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymała dokumenty celne SAD i to tylko w zakresie w jakim organ pierwszej instancji, stwierdzając iż odliczenia tego Skarżąca dokonała przedwcześnie, odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2000 r., nie rozliczając go jednocześnie w prawidłowym okresie tj. w lutym 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego mimo stwierdzonych naruszeń nie jest on władny do dokonania rozliczenia spornego podatku naliczonego za luty 2000 r. jako że rozliczenie za ten okres pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszego postępowania. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy zauważył iż Skarżąca uregulowała wszystkie określone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe wygasły i nie mogą wygasnąć po raz drugi wskutek upływu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wyroku WSA w Warszawie i ponowne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonych w niej wad i sprzeczności z Konstytucją;

- art. 7 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionych niżej przepisów prawa materialnego;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie wobec Skarżącej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który jest niezgodny z tymi przepisami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż podejmując rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonego naruszenia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT organ odwoławczy nie wykonał wyroku WSA w Warszawie, z którego to wyroku wynika jej uprawnienie do rozliczenia podatku VAT w lutym 2000 r. Zauważyła przy tym, iż skoro organ ten nie mógł naruszenia tego usunąć, powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji, tak by umożliwić prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2000 r. Takiemu rozliczeniu nie sprzeciwiał się ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, gdyż jak wskazano w zaskarżonej decyzji zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty. Ponadto uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji rozliczenia podatku na korzyść podatnika nie przedawnia się. Zdaniem Skarżącej utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta jest sprzeczna z Konstytucją, stanowi również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dodała, że jedynym rozstrzygnięciem jakie powinno było zapaść w niniejszej sprawie było uchylenie decyzji inspektora kontroli skarbowej w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Pozbawienie Skarżącej możliwości prawidłowego rozliczenia podatku ujętego błędnie w rozliczeniu za styczeń 2000 r. oraz uwzględnienia wpływu potencjalnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000r. na zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące, spowodowało, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, czym w jej ocenie, organ odwoławczy naruszył art. 187 i art. 191 O.p. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sąd stwierdził zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Powodem ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. był bowiem fakt jej wydania na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Tymczasem utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której sporny przepis stanowi podstawę prawną decyzji wydanych w obu instancjach, co z kolei stanowi rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia ich nieważności.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła ponadto obszerny wywód, w którym dowodzi że mimo iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT jedynie w zakresie w jakim pozbawia on podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy obniżenia tego dokonał przedwcześnie, to jednak uznać należy, że zastosowanie sankcji z cytowanego wyżej przepisu jest niedopuszczalne także w odniesieniu do zbyt późnego odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w całości jest sprzeczny z Konstytucją, a co za tym idzie wszelkie rozstrzygnięcia podejmowane w oparciu o ten przepis rażąco naruszają prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 160/07 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W ramach dokonanej w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. oceny prawnej poprzedniej decyzji odwoławczej Sąd uznał za poprawne ustalenia decyzji w kwestii terminów otrzymania dokumentów SAD oraz oryginałów faktur oraz braku uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w miesiącach, w których odliczeń dokonała Skarżąca. Sąd zaznaczył ponadto, że ocena wadliwości decyzji Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD, tj. otrzymanych w lutym 2000r. Według opinii wyrażonej przez Sąd w/w wyroku rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na skutki prawidłowo stwierdzonego uchybienia terminowi do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Takie stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006r. powoduje, że rozpoznając skargę Sąd nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej skutków odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z duplikatów faktur, które nastąpiło po terminach określonych ustawą. Zarzut zatem, że organy podatkowe nie skorygowały rozliczenia podatku od towarów we wcześniejszych miesiącach celem uwzględnienia przysługującego jej prawa do odliczenia nie mógł być przez Sąd uwzględniony.

Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w kontekście wadliwości wytkniętych przez Sąd w wyroku z dnia 28 marca 2006r., WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a., gdyż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić prawo do odliczenia podatku z dokumentu SAD otrzymanego w lutym 2000 we właściwym miesiącu, jak też winien był zbadać wpływ tego odliczenia na rozliczenie podatkowe za następne miesiące. Obu tych czynności, zdaniem WSA, organ podatkowy zaniedbał. WSA zauważył także, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r.Jak wynika z akt sprawy decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004, Nr 8 poz. 65 ze zm.) wydano jedynie w stosunku do rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. W odniesieniu do spornego miesiąca lutego 2000r. wydano wynik kontroli, albowiem deklaracja spółki uznana została przez organ kontroli za prawidłową. Tymczasem jak wynika ze wskazań zawartych w wyroku z 28 marca 2006r. taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego Sąd uznał za nieprawidłowy. Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. było wykonanie prawomocnego wyroku. Sąd I instancji wskazał, że art. 213 § 2 O.p. przewiduje instytucję uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, która w odniesieniu do organu nie jest ograniczona żadnym terminem. Doprowadzenie do wykonania wyroku Sądu nie musi zatem automatycznie oznaczać konieczności uchylenia decyzji I instancyjnej. Organ odwoławczy nie skorzystał także z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zbadał ani we własnym zakresie, ani przy udziale organu I instancji, jaki wpływ na rozliczenie pozostałych miesięcy 2000r. ma przeniesienie przedwcześnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego do właściwego okresu rozliczeniowego

We wniesionej przez B. sp. z o.o. w W. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na braku ich zastosowania, a także art. 19 ust. 3b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo, że jest on niezgodny z w/w przepisami Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 22 sierpnia 2007r. jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do zarzutów Spółki dotyczących rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji, a także art. 135 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie w sprawie przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa obecnego w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie. Tak formułując zarzuty wniesionego środka zaskarżenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że WSA dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów, które stanowić powinny podstawę wydania decyzji organów. Fakt zastosowania przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT przez organy, brak zakwestionowania tego faktu przez Sąd, świadczy o tym, że przedmiotem kontroli Sądu nie była zgodność decyzji organów podatkowych z Konstytucją RP. Akceptacja takiego stanu stanowi sanowanie naruszenia prawa przez organy, a zatem narusza wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Wydanie decyzji w oparciu o art. 19 ust. 3b ustawy o VAT narusza podstawowe wolności chronione przez Konstytucję RP, a sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozostaje w proporcji do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Pozbawienie tego prawa jest naruszeniem prawa własności Spółki, prawa chronionego w art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, gdyż w konsekwencji wystąpi zmniejszenie wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji Spółki. Przytaczając obszerne fragmenty powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podniesiono także, że WSA nie zajął się kwestią zgodności przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z Konstytucją RP. W związku z tym, poza zakresem orzekania w wyroku 498, a tym samym związania art. 153 p.p.s.a. przy wydawaniu zaskarżonego obecnie wyroku WSA, pozostawała podniesiona przez Spółkę kwestia. Inaczej ujmując rzecz stwierdzono, że argumentacja prawna w wyroku 498 nie dotyczyła oceny decyzji organów podatkowych w świetle Konstytucji RP, a zatem zakres tej oceny nie wykluczał późniejszego rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W dalszych wywodach zauważono, że powoływany wyrok TK formalnie uchylił moc obowiązującą przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim pozbawia on prawa do obniżenia podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Trybunał Konstytucyjny orzekł tak będąc związanym zakresem żądania skargi konstytucyjnej. Mimo jednak braku stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie nie oznacza to wcale, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją w zakresie pozostałym. A więc interpretacja tego przepisu przez WSA co do zgodności z Konstytucją RP prawidłowo powinna doprowadzić do odmowy jego zastosowania przez Sąd I instancji. Co do takiej możliwości przywołano orzeczenia sądowo administracyjne. Naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 , jak też art. 135 p.p.s.a. dopatrzono się w braku uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów skargi niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z Konstytucją RP. WSA nie wskazał także dlaczego nie uznał tego zarzutu za uzasadniony. W wyniku tego zaniedbania Sąd I instancji nie podjął prawem przewidzianych środków mających na celu usunięcie naruszeń prawa. Dalej odwołano się do art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył ten przepis, gdyż miał wiedzę o uzasadnieniu wyroku TK, milczenie w zakresie niektórych zarzutów skargi oznacza aprobatę dla naruszenia prawa, uchylając się od zajęcia stanowiska naruszył podstawowy obowiązek wynikający z Konstytucji RP przeprowadzania kontroli działalności administracyjnej, taka postawa stanowi przejaw uchylania się od poddania się przez Sąd I instancji nadzorowi NSA. Ewentualna próba tłumaczenia powyższych uchybień związaniem WSA wytycznymi zawartymi w wyroku 498 na mocy art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uznanie, gdyż wobec oczywistej niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie można było czynić proceduralnej zapory w postaci art. 153 p.p.s.a. Oceniając, że prezentowane przez WSA pasywne podejście do stosowania przepisów prawa w poczuciu formalnego związania swoim poprzednim błędnym stanowiskiem wyrażonym w wyroku 498 z powołaniem się na art. 153 p.p.s.a., powoduje, że sprawa niniejsza trafiła do błędnego koła, jedynym sposobem na wyjście z niego jest wypowiedzenie się przez Sąd I instancji na temat niegodności z Konstytucją RP rozstrzygnięcia w decyzjach podatkowych opartych na art. 19 ust. 3b również w części nie uchylonej przez TK lub, jeżeli WSA ma w tym względzie wątpliwości, powinien skierować pytanie prawne do TK w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł także Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w związku z art. 213 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że kluczową kwestią w sprawie jest niewłaściwe zastosowanie art. 213 § 2 O.p., jako jednej z przesłanek uchylenia zaskarżonym wyrokiem decyzji organu odwoławczego. Powołując się na literaturę przedmiotu, jak i art. 207 § 2 O.p., wskazano, że przepis art. 213 § 2 O.p. ma, w zakresie uzupełnienia rozstrzygnięcia, zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Jak chodzi o rozstrzygnięcia w prawie podatkowym mają one w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy, dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego, gdy chodzi o wymiar podatku. Tak więc WSA w niniejszej sprawie powołał przepis art. 213 § 2 O.p. w sprzeczności z jego istotą i z powoływanymi poglądami doktryny. Zauważono, że z istoty swojej tenże przepis może być stosowany przez organ I instancji. Twierdzenie Sądu, że uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 2 O.p. nie oznacza automatycznie uchylenia decyzji organu I instancji oznacza, że wykonując zaskarżony wyrok organ odwoławczy zmuszony jest utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W logicznej sprzeczności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stoi zarzut nie skorzystania przez organ odwoławczy z art. 229 O.p., który ze swej istoty odnosi się do sytuacji, w której organ przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w celu ewentualnego wydania decyzji reformatoryjnej lub utrzymującej w mocy decyzję pierwszo instancyjną. Podniesiono także, że w wyroku uwzględniającym skargę Sąd winien zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Wykazywana sprzeczność logiczna wynikająca z naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej skutkuje obrazą art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wskazania prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku prowadzić mogą do jego wykonania przez organ podatkowy odwoławczy w sposób uchybiający przepisom postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1905/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz oddalił skargę kasacyjną B. spółki z o. o. w W.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazał, że oparto ją na podstawie przewidzianej przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania w postaci przepisu art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty sformułowane we wniesionym środku zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT do rozliczenia podatku od towarów i usług zobowiązani byli podatnicy, tacy jak Skarżąca, w składanych deklaracjach podatkowych za okresy miesięczne. Tak więc okresem rozliczeniowym w tym podatku był miesiąc kalendarzowy danego roku. W myśl ustępu 3 tegoż artykułu kwoty wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazane w deklaracji VAT-7, przyjmowało się w wysokości wynikającej z tej deklaracji, chyba że uprawnione organy określiły je w innej wysokości. Zatem rozstrzygnięcia organów mogły obejmować tylko ten sam, miesięczny, okres rozliczeniowy. W tym więc kontekście należy interpretować przepis art. 213 § 1 O.p., przepis wskazany przez Sąd I instancji jako ten, który po uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, winien mieć zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podniósł, że uzupełnienie decyzji organu co do rozstrzygnięcia powoduje rozszerzenie zakresu załatwienia sprawy. Celem tego unormowania jest doprowadzenie decyzji do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 O.p. poprzez usunięcie jej wady polegającej na załatwieniu części sprawy. W przypadku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z rozstrzygnięciem obejmującym rozliczenie tego podatku, co już stwierdzono powyżej, a co wymaga podkreślenia, za okres danego miesiąca kalendarzowego np. stycznia. Sąd II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 213 § 1 O.p. tj. możliwości uzupełnienia rozstrzygnięcia, można skutecznie doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia za inny okres rozliczeniowy np. luty. Wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć, dotyczące poszczególnych miesięcy, jest samodzielnym, odrębnym ze względu na przedmiot, rozstrzygnięciem organu, mimo, że zawarto je w jednej decyzji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydano cztery rozstrzygnięcia, a to w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, następnie za lipiec, następnie za wrzesień i w końcu za grudzień 2000r.

Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę B. sp. z o.o., zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do zarzutów skarżącej dotyczących rażącego naruszenia decyzją organu odwoławczego art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Sąd II instancji jednak stwierdził, że brak ten nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że decyzja organu wydana została, jak chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000 roku, z powołaniem materialno - prawnej podstawy w postaci art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i ze wskazaniem na nie posiadanie przez Skarżącą właściwych dokumentów, niezbędnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego w w/w miesiącach. Co do tych ustaleń i ich konsekwencji wypowiedział się WSA w wyroku z 28 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 498/06, potwierdzając prawidłowość działania organu podatkowego. Wyrokiem tym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany WSA wydając zaskarżony wyrok z 22 sierpnia 2007r., był także związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne stron. Sąd II instancji stwierdził, że zamieszczenie przez organ stwierdzeń o utracie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminom z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie art. 19 ust. 3b tej ustawy, w istocie odnosi się do skutków, jakie twierdzenie to mogłoby wywołać w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe inne, niż miesiąc styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r., a w których Spółka posiadała niezbędne dokumenty. Organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r. w istocie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie stosował przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za chybiony zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W związku z tym, także powiązane z kwestią dotyczącą art. 19 ust. 3b zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP Sąd II instancji ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 498/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1905/07.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Co prawda wskazuje się, że nie obejmuje ono ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828), nie mniej jednak to ostatnie stwierdzenie wymaga wyjaśnienia z uwagi na szczególny charakter spraw podatkowych. Jak podkreślają autorzy powołanego powyżej pierwszego komentarza, "na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. (...). Na przykładzie zakwestionowania 10 pozycji odnośnie kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że jakkolwiek NSA uchyli wyrok w całości ( z dziesięciu zarzutów odnośnie kosztów uzyskania przychodów uznał tylko dwa), to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądzi, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami."

Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2006 r. WSA w Warszawie zaznaczył, że w istocie wadliwość decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD otrzymanych w lutym 2000 r. Za trafne natomiast Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT. Zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi daty otrzymania dokumentów celnych SAD oraz przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z omawianego tytułu. Podzielił ponadto stanowisko, co do spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych. Z kolei z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 lutego 2009 r. wynika, że ustalenia faktyczne co do badanych miesięcy były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie odliczenia podatku naliczonego w okresach objętych decyzją.

Takie stwierdzenia w uzasadnieniach wyroków należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 10), jak i wykładnię przepisów procesowych i potwierdzenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie a także jego oceny.

Skoro więc zarówno WSA w Warszawie jak i sąd kasacyjny przesądzili, że w odniesieniu do stycznia, lipca, września i grudnia przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne jest powoływanie nowych zarzutów i dowodów wskazujących, że wspomniane rozliczenie jest nieprawidłowe ze względu na nie ujęcie spornej faktury (otrzymanej w grudniu) w rozliczeniu za styczeń 2000 r. Przy czym należy zauważyć, iż w sprawie nie zmienił się stan faktyczny, ponieważ sporna faktura znajdowała się cały czas w aktach sprawy.

Należy też zauważyć, iż powodem dla którego NSA uchylił wyrok WSA z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 160/07 było to, że WSA w swoim wyroku nakazał uzupełnienie wyroku co do rozstrzygnięcia za inne miesiące. Zdaniem Sądu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podniósł w skardze kasacyjnej, że uzupełnienie decyzji organu co do rozstrzygnięcia powoduje rozszerzenie zakresu załatwienia sprawy, co jest sprzeczne z prawem. Zatem tylko z tego powodu nastąpiło uchylenie wskazanego wyroku przez NSA.

Należy też zauważyć, iż ważne jest z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy także to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd wojewódzki ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Tak więc i z tego też względu nie można było uznać za zasadny nowego zarzutu przedstawionego na tym etapie postępowania.

Reasumując, w świetle przywołanych powyżej orzeczeń WSA i NSA, należy zgodzić się z prawidłowością rozliczenia dokonanego przez organy podatkowe odnośnie stycznia, lipca, września i grudnia 200 r. zawartego w zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniem tego rozliczenia zawartym w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego, Sąd nie zgodził się z naruszeniem wskazanych w skardze oraz pismach procesowych powoływanych tam przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.