Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2249/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4, art 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) po przeprowadzeniu wobec A.K. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, wydał w dniu 26 marca 2019 r. decyzję, którą dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż uczynił to podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące. Jednocześnie Naczelnik działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, określił A.K. obowiązek zapłaty podatku za okresy: od stycznia do marca 2014 r., od maja do czerwca 2014 r. oraz od października do grudnia 2014 r.

Wydając swoją decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2014 r. A.K. nabył towary objęte "odwrotnym obciążeniem", jednakże nie dokonał naliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego od nabyć udokumentowanych fakturami VAT wskazanymi w tabeli nr 2, czym naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, ponieważ nie rozliczył podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. W konsekwencji, jak stwierdził Naczelnik podatnik zaniżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2014 r. według zestawienia wskazanego w tabeli nr 4.

Zdaniem Naczelnika podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych dla "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "A"), wymienionych w tabeli nr 5. Tymczasem wydatki ujęte na tych fakturach dotyczą innego podmiotu, a zatem podatnik nie miał prawa do skorzystania z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach.

Naczelnik wskazał dalej, że A.K. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup osprzętu do kamery sportowej oraz za wypożyczenie rakiety do squasha, albowiem wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Dalej organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. błędnie zaksięgowano kwotę netto z faktury VAT wystawionej przez "C" S.A., a w październiku 2014 r. podatnik dwukrotnie - na podstawie wystawionej przez "B" P.J. faktury VAT zaliczkowej oraz faktury VAT końcowej - odliczył podatek naliczony w kwocie 3.769,76 zł.

W ocenie organu A.K. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur korygujących wskazanych w tabeli nr 12, zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2014 r. Poza tym, w lipcu 2014 roku zawyżył podatek naliczony odliczając podatek z faktury dokumentującej nabycie paliwa.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto prawo A.K. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług związanych z budową w S. przy ul. B.. Zdaniem organu towary i usługi wykazane w fakturach nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

Naczelnik wskazał również, że A.K. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. nie wykazał całego obrotu zwolnionego z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w U., w S., w G. oraz w S. Jednocześnie organ wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów remontowych oraz wyposażenia do wynajmowanych mieszkań, albowiem usługi najmu są czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że A.K. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B.K., gdyż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatnik nie był również uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie usługi wynajmu siły roboczej od spółki "A".

Naczelnik stanął również na stanowisku, że wystawione przez podatnika faktury na rzecz spółki "A" nie dokumentowały świadczenia usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych. W konsekwencji organ uznał, że w związku z wystawieniem tych faktur, na podatniku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 października 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie sporne było to, czy A.K. był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych i usług związanych z budową domu przy ul. B. jako nie pozostających w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, faktur wystawionych przez B.K. wobec ustalenia, że dokumentują one transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a także z faktury wystawionej przez spółkę "A" w związku ze stwierdzeniem, że nie odzwierciedla ona faktycznej czynności wynajmu pracowników. Ponadto spór dotyczył możliwości obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz spółki "A", a mających dotyczyć usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z budową domu przy ul. B. organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wymienione w tabeli nr 15 decyzji, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem dokumentowały czynności nie związane z wykonywaniem przez podatnika działalności opodatkowanej. Z ustaleń organów wynika bowiem, że usługa ujęta na fakturze z dnia 8 września 2014 r., wystawionej przez A.K. na rzecz T.M. zawierała tylko wartość robocizny i w niewielkiej części wartość zakupu betonu. Nie obejmowała ona zakupu pozostałych materiałów budowlanych, które nabywane były przez podatnika, a zapłaty za nie dokonywał T.M.

Zdaniem Dyrektora podatnik nie był również uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.K., albowiem zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania usług przez ten podmiot. Organ zwrócił uwagę, że podatnik poza umową, spornymi fakturami VAT oraz dowodami KP nie przedstawił żadnych dowodów (jak np. kosztorysy, projekty budów, obmiary robót, rozliczenia wykorzystanych materiałów budowlanych, dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót, protokoły przekazania terenów robót, częściowe/końcowe protokoły odbioru robót, czy dokumenty powykonawcze), które podważyłyby dokonane w sprawie ustalenia. A.K. nie był w stanie również wskazać szczegółów i okoliczności współpracy z B.K., przedkładając wyłącznie umowy, sporne faktury i dowody KP, z których miało wynikać, że rzekoma współpraca obejmowała bardzo szeroki zakres i miała być realizowana w długim czasie. Strona ograniczyła się w istocie do ogólnego stwierdzenia, iż transakcje miały miejsce i dotyczyły de facto wynajmu pracowników. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że B.K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, a jedynie drobne wyposażenie, zatem nie mógł wykonać całego zakresu robót i czynności objętych umowami.

Dyrektor stwierdził ponadto, że w sprawie prawidłowo oceniono, iż podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z B.K.. O braku należytej staranności świadczą m. in.: brak innych niż faktury VAT, umowy i dowody KP dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych robót, brak weryfikacji mocy przerobowych i stanu zatrudnienia u podwykonawcy, brak wyjaśnień w zakresie szczegółów wykonania zleconych robót, czy płatności gotówkowe. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustalenie, iż usług opisanych w spornych fakturach nie wykonał B.K. (ani wskazani przez niego podwykonawcy), nie oznacza, że usługi te w ogóle nie były wykonane. Dyrektor zwrócił również uwagę, że w prowadzonym postępowaniu podatnik nie uprawdopodobnił twierdzeń o dysponowaniu środkami pieniężnymi na pokrycie należności na rzecz B.K., zatem twierdzenia te należy uznać za gołosłowne i niewystarczające do podważenia analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji w podanym zakresie.

Dyrektor w pełni podzielił również ocenę organu pierwszej instancji co do tego, że faktura wystawiona przez spółkę "A" nie odzwierciedla faktycznej czynności wynajmu pracowników przez ten podmiot. Gdyby zdarzenie to rzeczywiście miało miejsce, podatnik dysponowałby szczegółową wiedzą kiedy, kto i na których budowach pracował, w jaki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie wskazane w umowie najmu, posiadałby dokumentację w tym zakresie, w tym zawierającą dane identyfikacyjne pracowników. Podatnik taką wiedzą jednak nie dysponował. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT.

Organ odwoławczy zaaprobował także ustalenia Naczelnika co do skutków prawnopodatkowych związanych z wystawieniem przez A.K., na rzecz spółki "A", faktur VAT dotyczących usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych. Organ zgodził się z tym, że brak jest dowodów wskazujących na to, że przedmiotowe usługi zostały zrealizowane przez podatnika. Organ zwrócił w szczególności uwagę, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających sprawowanie opieki nad budowami, zestawienia kosztów zakupionych materiałów, narzędzi, paliw oraz innych kosztów składających się na wartość zafakturowanych usług administracyjnych. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnych dowodów, które miałyby wskazywać, że usługę koordynacji robót budowlanych wykonywał B.K.. Zdaniem organu, A.K. nie wskazał również żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług m.in. paliw, materiałów budowlanych oraz narzędzi, czy dokumentów potwierdzających wynajem kwarter dla pracowników spółki "A". Konsekwencją wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było prawidłowe orzeczenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, o czym – w ocenie Dyrektora - organ pierwszej instancji orzekł prawidłowo na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń organu pierwszej instalacji, to jednak odnosząc się do nich Dyrektor szczegółowo wyjaśnił z jakich przyczyn uznaje je za prawidłowe. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie podzielił przy tym żadnego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w zakresie podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347) zastępującej Szóstą Dyrektywę Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, iż zakup materiałów budowlanych był przez podatnika wykorzystywany w całości do sprzedaży opodatkowanej, brak było podstaw do odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony prawo to przysługiwało, albowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor udowodnił jedynie, iż zakupy nie dotyczyły budowy budynku mieszkalnego przy ul. B. natomiast nie udowodnił, iż nie zostały one wykorzystane przy innej budowie.

Wnoszący skargę stwierdził również, że na żadnym z etapów postępowania nie udowodniono, iż czynności ujęte w fakturach wystawionych przez B.K. nie zostały dokonane. Dodał przy tym, że dokonując zakupu usług od B.K. działał w dobrej wierze. Z B.K. współpracował od 2012 r., był on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie było żadnych podstaw, aby wątpić w jego rzetelność jako podatnika, prawidłowo wywiązującego się z zobowiązań publicznoprawnych.

A.K. zwrócił również uwagę, że z powodu tego, iż w 2014 r. zatrudniał mniej niż 10-ciu pracowników, nie byłby w stanie wykonać we własnym zakresie wszystkich zafakturowanych prac. W związku z tym musiał korzystać z wynajmu siły roboczej, stąd faktura za wynajem pracowników wystawiona przez spółkę "A" odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

Skarżący podniósł, że w spółce "A" pełnił funkcję członka zarządu, nie był w niej zatrudniony na umowę o pracę i nie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia. Pomiędzy nim a spółką zostały natomiast zawarte umowy cywilnoprawne, na podstawie których wystawiał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, faktury VAT za świadczone usługi, w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej. Strona stwierdziła, że wymienione w decyzji faktury za usługi administracyjne na rzecz spółki "A" w żadnym razie nie były "fakturami pustymi" i dokumentowały czynności faktycznie wykonywane przez podatnika. Wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje, stąd brak jest podstaw do postawienia zarzutu, iż "usługi nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń".

Podatnik uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że nie został zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków J.L., P.K., B.K. i W.N. Zwrócił w tej mierze uwagę na to, że o kolejnym terminie przesłuchania świadków N. i K. nie został powiadomiony, albowiem zawiadomienie zostało skierowane pod niewłaściwy adres, o czym kontrolujący zorientowali się już po przeprowadzeniu dowodu. Nie będąc prawidłowo zawiadomionym o dowodzie z przesłuchania świadków nie miał zatem możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu. Strona stwierdziła ponadto, że zawiadomienie o przesłuchaniu było wadliwe, albowiem w jego treści powinno być wskazane gdzie, w jakich pokojach, o której godzinie, jaki świadek będzie przesłuchany lub czy w oględzinach będzie brał udział biegły. Zdaniem strony, skoro strona ma prawo zadawać pytania i udzielać wyjaśnień, to musi wiedzieć, kto będzie przesłuchiwany, choćby w celu przygotowania pytań i precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim może odpowiadać dany świadek. Brak takich wskazań w treści zawiadomienia ogranicza możliwość obrony interesów strony postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, kontrolujący w sposób rażący naruszyli przepisy art. 120,121,122, 123 § 1,187,190,191,192 Ordynacji podatkowej.

Końcowo wnoszący skargę stwierdził, że nie kwestionuje pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, jednakże biorąc pod uwagę fakt rażącego naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego, istnieją podstawy do uchylenia tej decyzji oraz decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Odnosząc się do zarzutu uchybienia przez organ prawidłowości zawiadomienia podatnika o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest możliwe o ile stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania (inne, aniżeli dające podstawę do wznowienia postępowania), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem decyzji, ale tylko takie, które charakteryzujące się istotnością wpływu na wynik sprawy. Możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Do uchylenia decyzji z tych powodów konieczne jest wykazanie, że gdyby nie doszło do stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Jeżeli chodzi o zawiadomienie o przesłuchaniu W.N. z dnia 22 lutego 2017 r. podatnik był poinformowany o powyższym przesłuchaniu pismem z dnia 2 lutego 2017 r., doręczonym w dniu 13 lutego 2017 r. Zawiadomienie o przesłuchaniu zostało zatem doręczone przed upływem terminu o jakim mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać wypada, że pomimo prawidłowego zawiadomienia podatnik nie wziął czynnego udziału w przesłuchaniu tego świadka.

Odnośnie zawiadomienia o przesłuchaniu świadka B.K. Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji dwukrotnie kierował do podatnika pisma zawiadamiające o przesłuchaniu tego świadka. Pierwszy termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 22 lutego 2017 r., o czym A.K. został prawidłowo zawiadomiony pismem z dnia 2 lutego 2017 r., doręczonym w dniu 13 lutego 2017 r. Na termin tego przesłuchania nie stawił się zarówno świadek jak i sam podatnik. Kolejny termin przesłuchania świadka B.K. został ustalony na dzień 15 marca 2017 r. Pismo zawiadamiające podatnika o powyższym przesłuchaniu skierowano na dotychczasowy adres. Z dniem 6 lutego 2017 r. podatnik zmienił adres z ul. A.M., [...] S. na ul. A. [...] , [...] S., co zostało ujawnione wyłącznie w CEIDG.

Sąd zwraca uwagę, ze zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 5, regulującego kwestie doręczeń. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W trakcie trwającej kontroli obowiązkiem kontrolowanego A.K. było zatem powiadomienie organu o zmianie adresu. Zaniechanie tego obowiązku skutkuje bowiem tym, że pismo doręczone pod dotychczasowym adresem uważa się za doręczone (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze, że skarżący nie uczynił zadość temu obowiązkowi uznać należy, że organ nie uchybił przepisom przesyłając zawiadomienie o przesłuchaniu B.K. w dniu 15 marca 2017 r. na dotychczas znany adres podatnika. Powyższe uwagi dotyczą również zawiadomień przesłanych odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchania J.L. i P.K.

Niezależnie od powyższego Sąd przypomina, że nie każde uchybienie proceduralne musi skutkować stwierdzeniem wadliwości decyzji, ale tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi o dowód z zeznań J.L. i P.K. to trzeba mieć na względzie, że osoby te zeznawały na okoliczność wystawienia faktur za usługi budowlane wykonane przez stronę, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Odnośnie dowodu z zeznań świadka B.K. Sąd zauważa, że nie stanowił on jedynego i wyłącznego dowodu w oparciu o który ustalono okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski organów co do niewykonania spornych dostaw zostały bowiem oparte również na wyciągach z rachunków bankowych podatnika, umowach podwykonawczych o roboty budowlane, wyjaśnieniach strony, dowodach odnoszących się do podwykonawców B.K. czy protokole z przesłuchania B.K. w charakterze strony. Zwrócenia uwagi wymaga jednocześnie, że czynność przesłuchania B.K. miała miejsce w początkowej fazie prowadzonego postepowania, na etapie kontroli podatkowej. Jeżeli w ocenie strony, istniały istotne wątpliwości co do treści zeznań tego świadka, które w ocenie skarżącego wymagały wyjaśnienia, strona mogła na dalszym etapie postępowania podatkowego złożyć stosowny wniosek o przeprowadzanie dowodu z zeznań tego świadka. Podatnik zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a także w toku postępowania odwoławczego takiego wniosku nie złożył.

Mając na względzie poczynione uwagi Sąd stwierdza, że organy nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie zawiadomienia o dowodzie z przesłuchania świadków J.L., P.K. i B.K.. Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że do takiego uchybienia doszło, to w ocenie Sądu nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło to prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne zawiadomienie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, co miałoby wynikać z niewskazania imienia i nazwiska świadka, Sąd stwierdza, że organ nie miał obowiązku prawnego, aby dane takie w zawiadomieniu wskazać. Organ nie ma również obowiązku wskazywania w wezwaniu konkretnych okoliczności, na które będą przesłuchiwani świadkowie czy strona skarżąca. Bowiem obowiązki organu dotyczące zawiadomienia o przesłuchaniu określa art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (w kontroli podatkowej art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), z których wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zatem organ nie jest zobowiązany do wskazania w ww. zawiadomieniu danych personalnych świadków.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych i usług związanych z budową domu przy ul. B. w S., faktur wystawionych przez B.K. oraz faktury wystawionej przez spółkę "A". Zdaniem organów, faktury wystawione w związku z budową domu w S. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, albowiem dokumentowały dostawy nie pozostające w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną. W przypadku pozostałych faktur podstawą odmowy było stwierdzenie, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Spór dotyczył również możliwości obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur na rzecz spółki "A", mających potwierdzać dostawę usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych. Pozostałych ustaleń organów strona nie kwestionowała, czemu zresztą dała wyraz w treści wniesionej skargi.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13).

W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał na to organ podatkowy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (wymienionych szczegółowo w tabeli nr 15 zaskarżonej decyzji), dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług, które miały zostać nabyte w związku z budową domu w S. przy ul. B.. Jak wynika z poczynionych ustaleń, A.K., działając jako Wykonawca, zawarł z T.M. (działającym jako Inwestor), umowę o roboty budowlane domu w S.. Z treści zapisów umowy wynikało w szczególności, że A.K. zobowiązał się do wykonania robót budowlanych określonych w projekcie realizacji budowy, natomiast obowiązek dostarczenia materiałów budowlanych spoczywał na Inwestorze tj. na T.M. W związku z realizacją robót budowlanych A.K. wystawił fakturę z dnia 8 września 2014 r., która obejmowała jedynie wartość robocizny i w niewielkiej części wartość zakupu betonu. Jak ustaliły organy podatkowe, podatnik uwzględnił jednak w rozliczeniu wydatki dotyczące przedmiotowej budowy, poniesione na nabycie materiałów budowlanych choć nie ponosił ciężaru finansowego ich zakupu. Jak wynika z zeznań T.M., materiały te były nabywane przez podatnika, niemniej jednak wszelkie koszty ich zakupu były ponoszone przez Inwestora.

Zwrócić należy uwagę, że podatnik próbując wyjaśnić nieścisłości pomiędzy wystawioną fakturą z dnia 8 września 2014 r., a fakturami, które zostały zewidencjonowane jako dotyczące inwestycji realizowanej w S. wskazywał na błąd w opisie faktur oraz to, że dotyczyły one budowy J. Niemniej jednak, co trzeba podkreślić, podatnik oprócz złożonego oświadczenia nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić prawdziwość takiego twierdzenia. Z ustaleń organów nie wynika przy tym, aby podmioty, od których podatnik miał nabywać towary i usługi (wskazane na stronach 34 i 35 decyzji Dyrektora), rzeczywiście dokonywały dostaw do wskazywanej przez podatnika destynacji tj. budowy J. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że nielogicznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest sytuacja, w której podatnik mógłby pomylić się co do tego, że blisko 200 faktur, dotyczy zupełnie innej inwestycji. Nieprawdopodobne wydaje się, aby na przestrzeni kilkunastu miesięcy, kiedy to były wystawiane faktury, A.K. popełniał błędy nieprawidłowo rozliczając realizowaną inwestycję. Sytuacja taka budzi uzasadnioną wątpliwość zwłaszcza jeśli weźmiemy pod uwagę, że podatnik posiadał określone doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej o czym świadczy choćby fakt realizowania poważnych inwestycji budowlanych na terenie kraju.

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnik nie wykazał, iż wydatki udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli nr 15 zaskarżonej decyzji, pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną wykonywana przez A.K.. Jak wynika z ustaleń organów, wydatki te nie pozostawały w związku z budową domu w S. przy ul. B., a jednocześnie skarżący nie przedstawił dowodów mogących zaprzeczyć wnioskom organów i potwierdzać twierdzenie o wykorzystaniu nabytych towarów i usług przy realizacji inwestycji J. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony obniżyć podatek należny o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Zaakcentowania wymaga przy tym, że to na podatniku, który chce skorzystać z mechanizmu rozliczenia podatku VAT o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spoczywa ciężar wykazania okoliczności umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa. Rzeczą organu podatkowego nie było zatem poszukiwanie dowodów na poparcie twierdzenia, że zakupione materiały budowlane mogły zostać wykorzystane przy innej budowie niż wynikało to z treści zaksięgowanych przez podatnika faktur.

W dalszej części wskazać należy, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest nie tylko istnienie związku poniesionego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika, ale konieczne jest również, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W rozpoznawanej sprawie podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z szeregu faktur wystawianych przez B.K.. Z ustaleń organów podatkowych wynika tymczasem, że faktury wystawione przez ten podmiot (wymienione w tabeli nr 21 zaskarżonej decyzji), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zaistniały pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą faktury tj. A.K.

Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo opisał przebieg wszystkich zakwestionowanych transakcji, które miały być realizowane przez B.K.. Organ wyjaśnił przy tym dokładnie, z jakich przyczyn uznał, że realizacja spornych usług przez B.K. nie miała w rzeczywistości miejsca. Nie widząc potrzeby szczegółowego powielania tych ustaleń i wniosków w treści uzasadnienia, Sąd uznając je za prawidłowe pragnie zwrócić jedynie uwagę na kilka okoliczność potwierdzających prawidłowość rozumowania organów podatkowych co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Otóż, jak zwrócono na to uwagę w treści decyzji, biorąc pod uwagę zakres rzeczowy i kwotowy zafakturowanych usług budowlanych, które miały być realizowane przez B.K., na ich fikcyjność wskazuje lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych, brak ofert handlowych, brak kosztorysów, obmiarów robót, brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w podanym zakresie wynika, iż strony transakcji były zainteresowane jedynie dopełnieniem czynności formalnych tj. sporządzeniem umów oraz wystawieniem faktur VAT i dowodów KP.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na licznie nieścisłości pojawiające się w zeznaniach B.K. jak i w wyjaśnieniach podatnika. Przykładowo wskazać należy, że z zeznań B.K. wynika, iż A.K. miał osobiście dokonywać płatności za sporne faktury VAT na budowie, "w kanciapie" przeznaczonej na biuro, a na budowie bywał raz w miesiącu lub raz na półtora miesiąca. Z dowodów KP zestawionych w tabeli nr 39 wynika tymczasem, że aby otrzymać gotówkę od A.K. B.K. musiałby przebywać na budowie drogi S-8 w okresie od 20 do 31 stycznia 2014 r. prawie codziennie i niemal co drugi dzień w okresie od 20 lutego do 5 marca 2014 r. Istnieje zatem wyraźna rozbieżność pomiędzy treścią wystawionych dokumentów a złożonymi zeznaniami. Wiarygodność zeznań budzi wątpliwość także z uwagi na analizę rachunków bankowych A.K., z których wynika, że podatnik w badanym okresie nie dokonywał wypłat gotówki w kwotach podanych na dokumentach KP lub w kwotach zbliżonych do tych wartości.

Wątpliwości organów co do rzetelności transakcji słusznie pojawiły się także z uwagi na twierdzenie o korzystaniu przy realizacji spornych usług z pomocy pracowników zatrudnionych z tzw. "wolnej stopy". Po pierwsze treść umów zawartych z podatnikiem zobowiązywała B.K. do zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolonych, posiadających stosowne uprawnienia. Po drugie trudno uznać, że przypadkowe osoby miały realizować specjalistyczne roboty budowlane i remontowo-budowlane, wymagające odpowiednich kwalifikacji.

Logiczne jest także zawarte w decyzji stwierdzenie, że przedsiębiorca zlecający wykonanie prac budowlanych dąży do prawidłowej ich realizacji, a zatem powinien być zainteresowany tym, kto i z jakim doświadczeniem oraz umiejętnościami będzie je wykonywał. Winien także ustalić, czy jego podwykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania zleconych mu usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje, szczególnie, biorąc pod uwagę zakres zleconych robót. To w jego interesie leży bowiem zapewnienie ciągłości pracy. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że A.K. nabywając prace od podwykonawcy, ponosił odpowiedzialność za jakość ich wykonania wobec własnego zleceniodawcy, na rzecz którego świadczył usługi przy budowie drogi ekspresowej. Trudno dać wiarę temu, że kwestia tego kto wykonywał parce mogła nie mieć dla podatnika znaczenia na tyle, że nie był w stanie w toku postępowania wskazać danych choćby jednej osoby, która z tzw. wolnej stopy miała realizować roboty budowlane.

Materiał zebrany przez organy podatkowe nie wskazuje również, aby prace budowlane, które miały zostać odsprzedane A.K., były realizowane uprzednio przez podwykonawców B.K. tj. M.C. i Z.D. Zostało to szczegółowo opisane na stronach 49-52 zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę, że sam podatnik, oprócz umów podwykonawczych o roboty budowlane, spornych faktur VAT i dowodów KP nie przedłożył innych dowodów mogących świadczyć o realizacji usług przez B.K..

Zebrane w sprawie dowody nie wskazują również na to, aby walor rzetelności miała faktura VAT wystawiona przez B.K. za prace, które miał realizować przy budowie budynku w S. przy ul. B.. Wskazuje na to w szczególności fakt, że prace budowlane nie mogły zostać wykonane przez podwykonawców B.K. tj. Z.D. i M.Z., jak również brak sprecyzowanego sposobu kalkulacji wynagrodzeń, czy gotówkowa forma płatności.

Podobnie za rzetelne nie można uznać faktur mających dokumentować wykonanie przez B.K. prac przy budowie centrum handlowego w J. i bloków wielorodzinnych we W. Z zeznań złożonych przez B.K. wynika bowiem, że prace budowlane miały być wykonywane przez podwykonawców, niemniej jednak nie był on w stanie podać jakichkolwiek ich danych identyfikacyjnych. B.K. twierdził, że przy wykonywaniu prac korzystano z materiału powierzonego choć z umów z dnia 1 lipca 2014 r. wynikało, iż podwykonawca cały zakres robót miał dokonać nakładem własnym, a otrzymane wynagrodzenie pokrywało m.in. koszty materiałów. Wątpliwość co do rzetelności faktur jawi się także z uwagi na brak sporządzania kosztorysów i innych dokumentów będących podstawą ustalenia należności za wykonanie umowy czy też dokonywanie płatności w formie gotówkowej.

Tożsame, prawidłowe stanowisko organ odwoławczy zajął odnośnie faktur wystawionych w związku z realizacją prac w J. oraz przy budowie H.. Z treści zeznań B.K. wynika, że miał on znikomą wiedzę lub w ogóle nie dysponował informacjami o wykonaniu usług ujętych w spornych fakturach VAT. W przypadku "robót budowlanych H." nie wiedział gdzie położona była budowa, czy były to obrzeża, czy centrum miasta, jakiego materiału używał do wykonywania prac, nie pamiętał kto był jego podwykonawcą przy wykonywaniu robót.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że prac budowlanych, które następnie były fakturowane na rzecz A.K., nie mógł na zlecenie B.K. wykonać M.K. Zakres prac budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych przez tę osobę w 2014 r., przekracza możliwości ich wykonania przez jednego człowieka, a z dokumentów składanych przez M.K. do Urzędu Skarbowego nie wynika, aby zatrudniał pracowników. Wystawione faktury VAT nie miały szczegółowo określonego zakresu rzekomo wykonanych prac i nie posiadały specyfikacji tych prac. M.K., w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, nie przedłożył kontrolującym żadnych dowodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. wystawionych faktur na sprzedaż, dowodów zakupu usług oraz materiałów, list płac lub innych dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, wyciągów z konta bankowego, czy deklaracji ZUS.

Rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej nie odzwierciedla również faktura wystawiona przez B.K. za roboty budowlane w U. przy ul. K. W szczególności organ zwrócił uwagę, że B.K., podobnie jak w przypadku poprzednio wskazanych prac budowlanych, nie był w stanie podać w jakim okresie wykonywał usługi na tej budowie, na czym one polegały, nie był w stanie podać ich przebiegu i określić ich wielkości, nie przedłożył dowodów wskazujących na korzystanie z usług podwykonawcy przy realizacji tej inwestycji. Ponadto słusznie dostrzeżono w zaskarżonej decyzji dysproporcję pomiędzy kwotą za prace budowlane wykazaną w fakturze wystawionej przez A.K. i w fakturze za te same prace wykonane przez B.K.. Z zestawienia tych kwot wynikałoby, co wydaje się nielogiczne z gospodarczego punktu widzenia, że A.K. otrzymał za roboty remontowe przy ul. K. kwotę niższą o 13.235,77 zł (wartość netto) niż sam zapłacił B.K. Powyższe okoliczności słusznie zostały ocenione jako nie potwierdzające faktycznej realizacji prac przez B.K..

Za niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej należało także uznać fakturę wystawioną w związku z montażem szkła na budowie "D". B.K., jak sam stwierdził, nie wykonał tej usługi osobiście, a jednocześnie nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów i informacji pozwalających na potwierdzenie, że zrealizował te prace przy pomocy podwykonawcy.

Na marginesie wskazania wymaga, iż podatnik nie przedłożył umów, które miały dotyczyć realizacji przez B.K. prac budowlanych w J. w U., inwestycji "H.", robót budowlanych przy ul. W. 5 oraz montażu szkła na budowie "D".

Wszystkie przywołane okoliczności, jak również te zawarte w zaskarżonej decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że faktury wystawione przez B.K., enumeratywnie wymienione w decyzji, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą i nabywcą. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik nie podejmował stosownych kroków, które wskazywałyby na zachowanie przez niego właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik, poza fakturami VAT, dowodami KP i umowami, nie zadbał o posiadanie innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg spornych transakcji. Tymczasem jak wynikało z zapisów umownych, w ramach realizacji spornych usług budowlanych powinny być sporządzone co najmniej projekty budów, dokumenty dotyczące przedmiotu umów, protokoły przekazania terenów robót, pisemne zgody Zamawiającego na powierzenie przez Podwykonawcę poszczególnych robót lub czynności podwykonawcom, dzienniki budów, częściowe/końcowe protokoły odbioru robót, pisma Podwykonawcy awizujące Zamawiającemu gotowość do odbiorów końcowych, czy dokumenty powykonawcze.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że o braku należytej staranności świadczy również brak zainteresowania po stronie podatnika okolicznością częstej wymiany kadr pracowniczych u podwykonawcy, którym miał być B.K., a także fakt, że były to osoby przypadkowe. Słusznie organ dostrzegł, że A.K. godząc się na takie warunki współpracy, nie dokonywał tym samym oceny rzetelności swojego kontrahenta z puntu widzenia możliwości wykonania przez niego zleconych prac. Takie działanie nie świadczy o właściwym doborze własnego podwykonawcy co wydaje się nieracjonalne zważywszy na to, że sam podatnik, w związku z realizacją kolejnych inwestycji, był związany określonymi warunkami umownymi. Powierzenie wykonania robót przypadkowym podmiotom wiązałoby się z ryzykiem finansowym z tytułu chociażby kar umownych oraz kosztów napraw gwarancyjnych. Trudno założyć, że A.K. jako doświadczony przedsiębiorca takie ryzyko by podejmował.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że o braku należytej staranności świadczyć może godzenie się przez przedsiębiorcę na gotówkowy sposób rozliczania za wykonane prace. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, a za taką w ocenie Sądu należy uznać kwotę 1.130.516,60 zł, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powinny u podatnika pojawić się szczególnie z uwagi na to, że jak sam to potwierdził, dokonywał płatności gotówkowych na prośbę B.K., który w ten sposób chciał uniknąć zajęcia wynagrodzenia w wyniku prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Takiej staranności kupieckiej podatnik nie dochował choć od osoby z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT. Co również istotne, w istocie sam skarżący przyznawał, że przyjmował do swojego rozliczenia faktury VAT nieprawidłowe pod względem materialnym, skoro wskazywał, że wykazany na nich przedmiot usług został błędnie określony, co dowodzi o jego braku staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót spornymi usługami. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że B.K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, a jedynie drobne wyposażenie, zatem nie mógł wykonać całego zakresu robót i czynności objętych umowami, a także wykazano nierzetelność transakcji zawartych przez niego z podwykonawcami. Podatnik nie przedłożył także żadnych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie spornych transakcji przez kontrahenta. A.K. nie był w stanie również wskazać szczegółów i okoliczności współpracy z B.K., przedkładając wyłącznie umowy, sporne faktury i dowody KP, z których miało wynikać, że rzekoma współpraca obejmowała bardzo szeroki zakres i miała być realizowana w długim czasie. Strona ograniczyła się w istocie do ogólnego stwierdzenia, iż transakcje miały miejsce i dotyczyły de facto wynajmu pracowników.

Sąd aprobuje także ustalenia i wnioski co do zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie usługi wynajmu siły roboczej od spółki "A". Jak ustaliły organy podatkowe, A.K. w 2014 r. pełnił funkcje zarządcze w spółce "A", a zatem należałoby założyć, że jako jej reprezentant podpisywał wszelkie umowy. Pomimo tego, podatnik nie był w stanie podać szczegółów zawartej transakcji. Co również istotne, nie dysponował szczegółową wiedzą, którzy z wynajętych pracowników pracowali na poszczególnych budowach i w jakim okresie; nie wiedział w jaki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie wskazane w umowie najmu i nie posiadał dokumentacji w tym zakresie. A.K. nie był w stanie podać szczegółów w zakresie rzekomo świadczonych usług, czy danych umożliwiających identyfikację pracowników, którzy mieli zostać najęci. Sytuacja ta może budzić uzasadnione wątpliwości zwłaszcza w świetle tego, że A.K. winien mieć pełną wiedzę w podanym zakresie, albowiem uczestniczył w transakcji, zarówno z ramienia usługodawcy (Wynajmującego), jak i usługobiorcy (Najemcy).

W świetle powyższego zgodzić należy się z Dyrektorem, że zasadnie organy wyłączyły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT, zakładając przy tym świadomość skarżącego, iż faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez spółkę "A".

Należy przy tym podkreślić, że ustalenie, iż usługi opisanej w spornej fakturze nie świadczyła spółka "A" nie oznacza, że podatnik nie dysponował siłą roboczą wykraczającą poza pracowników formalnie przez niego zatrudnionych. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu przedłożone faktury konieczne jest, by wykonanie usługi miało miejsce pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą usług jest podmiot figurujący na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1244/18). W świetle powyższego, za pozostające bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje stwierdzenie, że podatnik w 2014 roku zatrudniał mniej niż 10-ciu pracowników, a zatem aby wykonać prace budowlane musiał korzystać z wynajmu siły roboczej, co potwierdza faktura wystawiona przez spółkę "A".

Przechodząc do zarzutu braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że A.K., na rzecz spółki "A" wystawił faktury VAT, mające dokumentować świadczenie dla tego podmiotu usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych. W toku prowadzonego postępowania, podatnik pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień i okazania dokumentów, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających sprawowanie opieki nad budowami, zestawienia kosztów zakupionych materiałów, narzędzi, paliw oraz innych kosztów składających się na wartość usług administracyjnych zafakturowanych na rzecz spółki "A". Organ odwoławczy zwrócił przy tym słusznie uwagę, że z treści umów o koordynację robót budowlanych zawartych ze spółką "A" wynika, iż Koordynator tj. A.K. zobowiązuje się do wykonywania wszystkich obowiązków jakie obciążają Zamawiającego, tj. spółkę "A" z tytułu umów zawartych w związku z realizacją robót budowlanych. Tymczasem z informacji przekazanych przez "E S.A. wynika, że przedstawicielem do kontaktów z Wykonawcą z ramienia spółki "A" był R.W., a nadzór inwestorski sprawował J.M., Konsorcjum: "F" S. A., Partner: "G" Sp. z o. o. Ponadto z umowy wynikało, że podwykonawca nie ma prawa do korzystania z usług dalszych podwykonawców i podzlecania im jakichkolwiek robót. Informacje te nie potwierdzają zatem udziału A.K. w realizacji prac budowlanych przez spółkę "A".

Zwrócenia uwagi wymaga także, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, że pomiędzy fakturą wystawioną przez spółkę "A" za wykonane roboty budowlane (faktura na kwotę netto 49.672,60 zł) a fakturą wystawioną przez A.K. na rzecz spółki "A" za świadczenie usługi administracyjnej (faktura na sumę 47.000 zł netto) istniała jedynie niewielka dysproporcja. Z zestawienia tych kwot wynika, że prace budowlane wykonane przez spółkę "A" były jedynie nieznacznie droższe od usługi administrowania tymi pracami przez podatnika. Ta niewielka różnica, nielogiczna z ekonomicznego punktu widzenia, poddaje w wątpliwość rzetelność zafakturowanej transakcji.

Wystawionym przez A.K. fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie dokonała korekt wystawionych faktur VAT. A.K. nie podjął także żadnych czynności zmierzających do eliminacji ryzyka związanego z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na moment wydania decyzji podatkowej faktury wystawione przez A.K. były w obrocie i nie zostały przez niego skorygowane co tym samym uzasadniało określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez A.K. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez niego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.