Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 325/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1, art. 243, art. 245 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Zacharia-Gardzielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., znak [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "F" Sp. z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], odmówił z powołaniem się na przepisy art. 8 oraz art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U z 2009r. Nr 201, poz. 1540) zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier.

W wyniku rozpoznania odwołania strony tj. spółki z o.o. "F", ten sam organ, decyzją ostateczną z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. ( nadesłanym w dniu następnym ) spółka z o.o. "F", zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...].

Wniosek o wznowienie postępowania spółka uzasadniała wydaniem dnia 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem spółki, wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. W dalszej części wniosku wskazano na wpływ jaki, zdaniem, spółki, wywiera powołany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zważywszy na stwierdzony przez Trybunał potencjalnie techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, co wymagało dochowania procedury ich notyfikacji. Z kolei brak notyfikacji powoduje, iż organy administracji w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek powinny odmówić ich stosowania. Z kolei bezskuteczność zakazu z art. 135 ust. 2 powinny mieć zastosowanie wszelkie zasady dotyczące zmiany zezwoleń zawarte w art. 51 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Ze względu zatem na wpływ wskazanego wyroku na treść decyzji kończącej postępowanie spełniona została przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] października 2011 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podał m.in., że skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależniona od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie zważywszy na fakt, iż przywołany przez stronę wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 dnia 29 września 2012 r. W sprawie bezspornie doszło też do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji.

Mając na względzie powołaną przez spółkę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TSUE oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oceniających charakter kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych organ uznał, iż powołany przez stronę wyrok nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Wskazał, że do wznowienia postępowania nie wystarczy samo istnienie wyroku ETS-u lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Powołany przepis jednoznacznie i bezwarunkowo wymaga, by orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Trybunał nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej wskazując jedynie na potencjalnie techniczny charakter ocenianych przepisów przejściowych i konieczność dokonania stosownych ustaleń co do ich rzeczywistego charakteru, co pozostawiono polskim sądom. Zaistniałe okoliczności stanowiły, zdaniem organu, podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w art. 240 ustawy, zaś strona w swoim wniosku o wznowienie postępowania szczegółowo oznaczyła podstawę prawną swojego żądania; nadto naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art 241 § 2 pkt 2 Ordynacji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wyrok TSUE nie ma wpływu na treść zapadłej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej, podczas gdy stwierdzić należy, że przedmiotem postępowania przed TSUE był m.in. przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, stanowiący podstawę prawną wydanego w sprawie negatywnego dla strony rozstrzygnięcia jak też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 pkt 4 w zw. z art 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego w zw. z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok TSUE.

W oparciu o powołane zarzuty wnosiła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku strony o wznowienie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania wywodziła przede wszystkim, iż wbrew stanowisku organu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE przesądził techniczny charakter normy z art. 135 § 2 ustawy o grach hazardowych, co - wobec bezspornego faktu braku jej notyfikacji – oznacza jej bezskuteczność. Wprawdzie TSUE pozostawił sądowi krajowemu ustalenie czy "potencjalnie techniczne" przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych ,w tym i jej art. 135 § 5, mają faktycznie techniczny charakter, to jednak kryteria tej oceny, zastrzeżone przez Trybunał, w istocie determinują nie tylko kierunek ale i wynik tych ustaleń. Analizując dostępne dane liczbowe dotyczące eksploatacji automatów o niskich wygranych i ich cechy jako produktu i możliwości ich modyfikacji i obrotu nimi, spółka wywodziła, iż w istocie należy uznać, iż TSUE przesądził jednoznacznie techniczny charakter wskazanych przepisów w tym normy art. 135 ust. 2 o grach hazardowych, stanowiącej podstawę prawną decyzji kończącej postępowanie , którego dotyczy wniosek o wznowienie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż istota sporu sprowadza się do istnienia przeszkód formalnych do prowadzenia postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r. Stwierdził, iż powołanie we wniosku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, (opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 w dniu 29 września 2012 r. ) oznacza, iż strona jako przesłankę wznowienia wskazała na tę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż powołany wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, więc wszczęcie postępowania w takiej sytuacji jest prawnie niedopuszczalne. Stosownie bowiem do art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej do spełnienia wskazanej przesłanki wznowienia nie wystarczy samo istnienie wyroku TSUE gdyż orzeczenie takie musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, nie wpływa na treść wydanej w sprawie decyzji, gdyż Trybunał nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, skierowanych przez WSA w Gdańsku pytań, czy trzy przepisy ustawy o grach hazardowych ( art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L98.204.37, z późn. zm.) czyli tzw. dyrektywy notyfikacyjnej. Organ wskazał, iż przepisy te dotyczą odpowiednio umarzania postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy (art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych); zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych); zakazu przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż TSUE uznał, że jedynie art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Stwierdzenie to nie oznacza, iż brak art. 14 ustawy o grach hazardowych umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier; np. art. 3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89.

Wobec dodatkowego uznania przez Trybunał, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, organ wskazał, iż dokonanie tego ustalenia pozostawione zostało przez Trybunał polskim sądom. Zatem formalne porównanie treści orzeczenia TSUE, na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania, z przesłanką określoną w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przywołany wyrok nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Nawet, jeżeli dotyczył on przepisów ustawy potencjalnie mogących powodować ograniczenie prowadzenia gier, to nie dokonał wykładni przesądzającej ich techniczny charakter, co oznaczałoby obowiązek dochowania procedury notyfikacji. Skoro zatem TSUE nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzających charakter przepisów, nie można uznać że wyrok ma wpływ na treść wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej. Ponadto zapadły wyrok odnosił się do określonych przepisów ustawy. Rozpatrując natomiast żądanie strony należy brać pod uwagę całość przepisów ustawy regulujących zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, które nie są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy nr 98/34, a więc nie wymagają notyfikacji. Podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mogłoby być – zdaniem organu - jedynie orzeczenie TSUE jednoznacznie przesadzające o technicznym charakterze przepisów ustawy, które miałoby wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia organu. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE, takiej jednoznacznej wykładni nie dokonał, pozostawiając dokonanie takiego ustalenia polskim sądom. Wskazał też organ na orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych, odnoszące się do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., w których sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu wskazał, iż w świetle poczynionych uprzednio wywodów brak podstaw do uznania przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny wymagający uprzedniej notyfikacji, co potwierdza m.in. wydany już po orzeczeniu, TSUE wyrok WSA w Kielcach w sprawie II SA/Ke 180/12.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro również poprzednia ustawa tj. ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie zawierała uregulowań pozwalających na zmianę miejsca urządzania gier, to zakaz wprowadzony w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, formalnie nie zmienia regulacji dotychczasowej.

W skardze spółka ponownie podniosła zarzuty i argumentację zawartą już w odwołaniu od decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 czerwca reprezentant spółki podtrzymał stanowisko skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna jednakże z powodów innych niż w niej podniesione.

W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ( art. 240 i następnych tej ustawy ). Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE ) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 Op. Przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 Op). Stosownie do art. 243 § 1 Op w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Op ). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Op). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 Op organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji.

Uregulowane we wskazanych ramach prawnych wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Op. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania ( art. 243 § 1 Op ) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania ( art. 243 § 3 Op). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Op ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Op podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374).

Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa treść art. 243 § 3 Op należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op. ( vide: wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Op. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 Op. Dopiero takie postanowienie staje się podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( vide: wyroki NSA z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Op i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Op., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 Op. (vide: wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811).

Przy przesłance wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, pewne wątpliwości może budzić zawarte w tym przepisie sformułowanie "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jednakże ów "wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji" na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy rozumieć w odniesieniu do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego. Na etapie wstępnym chodzi zatem jedynie o to czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To jakie implikacje z niego wynikają i czy mają wpływ na treści wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie.

W świetle poczynionych wywodów stwierdzić należy, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka wznowieniowa o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Op. Świadczy to o tym, że organ już na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 Op. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania.

Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi obejmuje badanie tych samych elementów lub jest zbędny. Przedmiotowa sprawa, odnosząca się do tak skomplikowanej pod względem prawnym materii jest właśnie przykładem, że ocena wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji musi przynależeć do postępowania rozpoznawczego, kończącego się wydaniem jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 albo 2 Op.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 Op. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 Op oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania, argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 Op., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści.

Z uwagi na to, że we wnioskach o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012 r. spółka jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 Op. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 Op.

Zważywszy na rodzaj dostrzeżonych przez Sąd uchybień, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi. Nakierowane są one bowiem na zwalczanie stanowiska organu o braku zaistnienia podstawy wznowienia, formalnie wskazanej we wniosku jako podstawa z art. 240 § 1 pkt 11 Op. Istnienie tej podstawy, czyli kwestia wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], a tym samym i charakter prawny przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych może być przedmiotem oceny dopiero w odniesieniu do przyszłej decyzji wydanej przez organ na podstawie art. 245 Op., po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym.

W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w całości.

Zważywszy na uwzględnienie skargi i fakt reprezentowania strony przez profesjonalnego pełnomocnika o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzone koszty objęły kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł stosownie do przepisu § 2 ust. 1 i § 18 ust. 1, pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).