Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2159/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 5, art. 43 ust 1 pkt 10 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy Miasta T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy Miasta T. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży 2 działek na rzecz dzierżawcy gruntu - jest nieprawidłowe,

Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT).

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że wniosek o interpretację został złożony w związku z wnioskiem dzierżawcy zmierzającym do kupna nieruchomości zlokalizowanej w T. w rejonie ulic [...] i [...], oznaczonych ostatecznie po dokonanych podziałach geodezyjnych numerami działek [...] i [...]. We wniosku Gmina wyjaśniła, że podjęła stosowne działania aby sprzedać wnioskowany teren; objęty jest on miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (symbol planu 5Z - teren zieleni o przeznaczeniu podstawowym: zieleń urządzona i przeznaczeniu dopuszczalnym; usługi gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz czasowe miejsca postojowe); działki nr [...] i [...] są przedmiotem dzierżawy i zabudowane są pawilonem gastronomicznym; składnik budowlany w postaci pawilonu gastronomicznego w całości został nabyty w 2001 r. oraz zmodernizowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. oraz [...] r. ze środków finansowych dzierżawcy gruntu. W operacie szacunkowym z dnia [...] r. rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości na kwotę [...] zł tj. wartość gruntu [...] zł, a składnika budowlanego [...] zł.

W Uchwale Nr [...] z dnia [...] r. Rada Miasta T. wyraziła zgodę na sprzedaż w drodze przetargu ww. nieruchomości. W dniach [...] r. do [...] r. podany został do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przewidzianych do sprzedaży dotyczący nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] i [...] za cenę [...] zł. W dniu [...] r. Gmina Miasta T. zawarła z dzierżawcą ww. gruntu przewidzianego do sprzedaży porozumienie, którego treścią było m.in.: określenie, że gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osoby trzeciej, Wydzierżawiający (Gmina) dokona zwrotu wartości nakładów na rzecz dzierżawcy w kwocie [...] zł na rzecz Dzierżawcy w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z nabywcą nieruchomości wyłonionym w drodze przetargu;

określenie, że gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz Dzierżawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty nie później niż na dwa dni przed ustalonym terminem aktu notarialnego ceny za nieruchomość wylicytowanej w przetargu, pomniejszonej o wartość nakładów tj. kwotę [...] zł. Ponadto w treści porozumienia ustalono, że w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości będzie Dzierżawca, Gmina w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie będzie żądać zapłaty kwoty [...] zł, stanowiącej wartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez Dzierżawcę i stanowiących jego własność.

Następnie na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ogłoszony został przetarg z ceną wywoławczą [...] zł. W ogłoszeniu o przetargu oraz warunkach zawarto informację o istniejącej na nieruchomości zabudowie oraz obciążeniu nieruchomości umową dzierżawy. Określono również, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej licytacji pomiędzy dwoma dopuszczonymi do przetargu uczestnikami nabywcą nieruchomości został dotychczasowy Dzierżawca działek nr [...] i [...] za cenę w kwocie [...] zł, podlegającej zgodnie z powyższym zwolnieniu od podatku od towarów i usług (z czego cena za budynek wynosiła [...] zł, a za grunt [...] zł). W protokole uzgodnienia warunków sprzedaży spisanym w dniu [...] r. na podstawie przeprowadzonego przetargu ustalono, że na poczet ceny sprzedaży zalicza się wpłacone w dniu [...] r. wadium w kwocie [...] zł, wobec czego do zapłaty pozostaje kwota [...] zł. Zgodnie z treścią § 5 porozumienia z dnia [...] r. w sprawie rozliczenia nakładów dokonanych przez dzierżawcę na nabycie oraz rozbudowę składnika budowlanego w postaci pawilonu gastronomicznego posadowionego na działkach nr [...] i [...] zlokalizowanych w T. w rejonie ulic [...] i [...], Gmina Miasta T. zobowiązana jest cenę za nieruchomość wylicytowaną w przetargu, pomniejszyć o wartość nakładów, tj. kwotę [...] zł. W wyniku powyższego rozliczenia nabywca zobowiązany jest do wpłacenia na rzecz Miasta T., nie później niż na 2 dni przed ustalonym terminem umowy notarialnej, należności w kwocie [...] zł, zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. w którym wpisano, że Gmina Miasta T. sprzedaje działki zabudowane budynkiem usługowym nr [...] i [...] za cenę w kwocie [...] zł pomniejszoną o wartość nakładów w kwocie [...] zł, czyli za cenę [...] zł. Na podstawie zawartego aktu notarialnego, w dniu [...] r. Gmina Miasta T. wystawiła nabywcy fakturę nr [...] opiewającą na całą kwotę sprzedaży, tj. [...] zł, natomiast nabywca prowadzący działalność gospodarczą [...] r. wystawił Gminie fakturę nr [...] opiewającą na kwotę [...] zł, tytułem zwrotu nakładów poczynionych na nabytej nieruchomości. Na podstawie oświadczenia o kompensacie z dnia [...] r. nastąpiło - w oparciu o art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego - księgowe rozliczenie zobowiązań Gminy z należnościami wynikającymi z wyżej wskazanych dokumentów oraz przeksięgowanie kwoty [...] zł z konta wydatków na konto dochodów Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Gmina Miasta T. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od [...] r.; Dzierżawca umową sprzedaży z dnia [...] r. (zawarta w formie pisemnej) nabył nakłady położone na nieruchomości oznaczonej (przed podziałem) nr [...] od uprzedniego dzierżawcy gruntu; na pytanie "Czy dzierżawca dokonał ww. zakupu od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej i czy transakcja ta była udokumentowana fakturą VAT, jeśli tak to co było przedmiotem sprzedaży (budynek czy nakłady poniesione na obcym gruncie)", Wnioskodawca odpowiedział, że nie posiada wiedzy, czy podmiot, od którego dzierżawca dokonał zakupu pawilonu gastronomicznego był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i czy transakcja została udokumentowana fakturą VAT; pawilonem gastronomicznym od chwili jego nabycia władał wyłącznie dzierżawca; umowa dzierżawy została zawarta od dnia [...] r. (tj. od dnia nabycia nakładów przez dzierżawcę) i obejmowała wyłącznie dzierżawę gruntu. Na przestrzeni lat zawierane były aneksy oraz kolejne umowy dzierżawy. Zmieniała się także powierzchnia dzierżawionego gruntu (m.in. powiększono powierzchnię dzierżawionego gruntu o teren przeznaczony pod ogródek letni oraz śmietnik), co ostatecznie wykluczyło możliwość zastosowania trybu sprzedaży bezprzetargowej; umowa dzierżawy zawarta z podmiotem, który następnie nabył działki zabudowane pawilonem gastronomicznym, nie zawierała zgody na budowę (nabycie) pawilonu gastronomicznego, bowiem w chwili zawierania umowy dzierżawy pawilon już istniał i został (jako nakłady na gruncie) nabyty przez dzierżawcę przed zawarciem umowy dzierżawy. Tutejszy organ nie posiada natomiast wiedzy, czy umowa z poprzednim dzierżawcą zawierała taki zapis, bowiem z uwagi na upływ terminu koniecznej archiwizacji została zniszczona; pawilon gastronomiczny posadowiony na działkach będących przedmiotem wniosku jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jest trwale związany z gruntem; Gmina Miasta T. nie dokonywała żadnych ulepszeń pawilonu gastronomicznego zlokalizowanego przy ul. [...] w T.. Modernizację przedmiotowego budynku wykonywał na własny koszt dzierżawca w okresie obowiązywania umowy dzierżawy na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę znak: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r.; na pytanie "Czy nabyty przez dzierżawcę pawilon był wykorzystywany także przez Wnioskodawcę, jeśli tak to kiedy i do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych)" Wnioskodawca odpowiedział, że pawilon gastronomiczny nigdy nie był wykorzystywany do czynności prowadzonych przez Gminę Miasta T.; Gmina Miasta T. nigdy nie sprawowała faktycznego władztwa nad budynkiem pawilonu gastronomicznego posadowionego na gruntach oddanych w dzierżawę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług korzystając z ówcześnie obowiązującego art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę (a następnie nabywcę) poprzez potrącenie wierzytelności, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest prawidłowe, bowiem grunt będący przedmiotem sprzedaży bezsprzecznie zabudowany jest budynkiem trwale związanym z gruntem. Pomimo, że budynek został nabyty i zmodernizowany ze środków finansowych należących do osób trzecich, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego ("Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...) oraz zasadą "superficies solo-cedit" wprowadzoną art. 191 Kodeksu cywilnego ("Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową") stanowi z mocy prawa własność Gminy. Zatem jednoznacznie sprzedaży podlega grunt zabudowany, pomimo, iż nakłady poczynione, obiekt budowlany, na nim posadowiony, a nie cena, podlegały ostatecznie rozliczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę zastosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług zdaniem Wnioskodawcy jest prawidłowe i zasadne.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów, uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując normy z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane zostało świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Stwierdzając, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyjaśnił, że będzie opodatkowana jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc Osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan taktyczny, zauważył, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności zbycia nieruchomości gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność zbycia nieruchomości w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Ani bowiem organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ sprzedając nieruchomości nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustosunkowując się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia czy w przedmiotowej sytuacji Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług korzystając z ówcześnie obowiązującego art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę organ interpretacyjny opierając się na art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) stwierdził, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z mocy art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Cytując normy z art. 693 § 1, art. 676 i art. 705 K.c. wskazał, że roszczenie o zwrot nakładów jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Nadto umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy sprzedaży dzierżawionego gruntu na rzecz jego dotychczasowego dzierżawcy. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Dlatego też rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT, a co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Zatem jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 "A" TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce".

Analizując art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i art. 146a pkt 1 stwierdził, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Organ zauważył, że z opisu sprawy wynika, że Gmina zbyła 2 działki na rzecz obecnego dzierżawcy. Dzierżawca umową sprzedaży z [...] r. nabył nakłady położone na nieruchomości (w postaci pawilonu gastronomicznego) od uprzedniego dzierżawcy gruntu. Od momentu ich nabycia dzierżawca władał budynkiem. Gmina nie była w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowego budynku (nie sprawowała faktycznego władztwa nad budynkiem) ani budynek nie był wykorzystywany przez Gminę do czynności zwolnionych lub opodatkowanych. W ramach wzajemnego rozliczenia sprzedaży nieruchomości Gmina nie żądała od dzierżawcy zapłaty stanowiącej równowartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez dzierżawcę stanowiących jego własność. Z powyższego wynika, że pawilon gastronomiczny znajdujący się na dzierżawionych działkach stanowi od gruntu odrębny przedmiot własności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpiła sprzedaż wyłącznie gruntów, a nie budynku wraz z gruntami, gdyż Gmina była właścicielem wyłącznie gruntów, natomiast budynek posadowiony na ww. działkach stanowił odrębną ekonomiczną własność dzierżawcy i w istocie nie stanowił on przedmiotu dostawy. Przedmiotowy budynek znajdujący się na działkach nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Skoro bowiem dzierżawca nabył nakłady położone na nieruchomości od uprzedniego dzierżawcy i uczynił to ze środków własnych, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła dostawa towaru, jakim jest budynek pawilonu gastronomicznego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż od momentu nabycia nakładów dzierżawca władał (dysponował) tym budynkiem jak właściciel. Tym bardziej, że z treści porozumienia zawartego pomiędzy stronami wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości przez dzierżawcę, Gmina w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie żądała zapłaty kwoty stanowiącej wartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez dzierżawcę i stanowiących jego własność.

Zatem skoro podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntów, z pominięciem wydatków poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na nabycie i modernizację budynku. Tym samym przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty.

Dlatego też – zdaniem organu interpretacyjnego - Gmina nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT odnoszącego się do dostawy budynków, budowli lub ich części, gdyż przedmiotem dostawy były wyłącznie grunty a nie grunty wraz z budynkiem. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż gruntów podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%, gdyż teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę (przeznaczenie dopuszczalne: usługi gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz czasowe miejsca postojowe). Teren ten spełnia zatem definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, więc jego dostawa podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "zastosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe

Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 47 § 1, art. 48 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie za podstawę wydanej przez siebie interpretacji okoliczności, że budynek trwale z gruntem związany może stanowić własność dzierżawcy gruntu na którym jest posadowiony i stanowić jako taki odrębny przedmiot obrotu,

- art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. poprzez uznanie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny nie uzasadniał ich zastosowania,

- art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199 z późn. zm.), § 14 i § 15 Uchwały Nr [...] Rady Miasta T. z dnia [...] r. (Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. [...] z [...] r.) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie ulic: [...] i [...], art. 5.pkt 21 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r., poz. 627 ze zm.) i art. 72 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 z późn. zm.) poprzez uznanie, że zbyty przez Wnioskodawcę grunt był terenem budowlanym, co doprowadziło do uchybienia treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uchybiającej przepisom prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów uznał je za chybione i wyjaśnił, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie aspekty cywilnoprawne, lecz te. które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności, a na gruncie ww. ustawy pojęcie dostawy oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności, kładąc nacisk na ekonomiczny aspekt czynności. Z tych względów do dostawy towarów nie można odnosić wprost poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Przywołując orzecznictwo sądowo administracyjne i art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. podkreślono, że istotą dostawy w rozumieniu przepisu prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, Sąd orzekł, że "Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 742/13. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1034/12 orzekł, że "Do przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej budynkiem wzniesionym przez dotychczasowego dzierżawcę, który nabywa nieruchomość za cenę nie obejmującą wartości budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)". Tym samym wskazując na jednolite orzecznictwo sądowe podkreślił, że zarzut naruszenia art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz art. 47 § 1, art. 48 i art. 191 ustawy Kodeks cywilny jest niezasadny bowiem przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą były wyłącznie grunty, których Skarżąca była właścicielem.

Przechodząc do zarzutu Strony Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotyczącego niezasadnego uznania, że zbyty przez Skarżącą grunt był terenem budowlanym, co doprowadziło do uchybienia treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zauważył, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku VAT. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mają charakter normatywny, a zatem są powszechnie obowiązujące. Wiążą zatem zarówno podmioty władzy, w tym organy administracji publicznej, jak i podmioty pozostające poza strukturą władzy, to jest jednostki i ich organizacje. Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w sposób szczegółowy normują procedurę sporządzania i uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (zwłaszcza art. 17-20 ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym). Zatem ustalanie przeznaczenia i zasad zagospodarowania terenu dokonuje się w ramach określonej procedury unormowanej w tej ustawie. Z art. 28 ust. 1 tej ustawy wynika, że naruszenie zasad sporządzania studium lub planu miejscowego, istotne naruszenie trybu ich sporządzania, a także naruszenie właściwości organów w tym zakresie, powodują nieważność uchwały rady gminy w całości lub części. Naruszenie trybu postępowania, poprzez zaniechanie którejś z czynności przewidzianych w ramach procedury sporządzania planu w szczególności pominiecie uzgodnień z określonymi w przepisach instytucjami, skutkuje nieważnością uchwały rady gminy. Dlatego zauważono, że charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzji o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że "Teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego...". Zatem działki objęte niniejszą skargą położone zostały na obszarach, na których obowiązują miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. Zatem w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie czy dostawa ww. działek, dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała w skardze, że "...działki oznaczone numerami [...] i [...] zgodnie zUchwałą Nr [...] Rady Miasta T. z dnia [...]r. (Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. [...] z [...]r.) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie ulic: [...] i [...] w 100% swojej powierzchni położone są w strefie oznaczonej symbolem 5Z - tereny zieleni, dla którego określono przeznaczenie podstawowe - zieleń urządzona i przeznaczenie dopuszczalne w zakresie usług gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz czasowych miejsc postojowych". Zatem jak wskazano wyżej o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje status lub przeznaczenie gruntu. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie dokumentów prawa miejscowego określonych w ustawie czyli miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dodatkowo wyjaśniono, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 "B" - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Zatem z powyższego wynika, że przy klasyfikacji terenu należy się opierać wyłącznie na planie miejscowym jeśli w przedmiotowej sprawie został uchwalony. Jak Skarżąca wskazała w skardze działki położone są na terenie, na którym dopuszcza się zabudowę usług gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz czasowych miejsc postojowych, które według prawa budowlanego i PKOB są budowlami.

W wyroku z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1115/13 NSA orzekł, że "Przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. (j.t.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 zpóźn. zm.), należy wykorzystywać przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (j.t.: Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 647, z późn.zm.)".

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że na przedmiotowych działkach mogą znajdować się obiekty budowlane (np. sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz miejsca postojowe). Jednocześnie z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu. Należy podkreślić, że każde przeznaczenie gruntu jest wiążące i Skarżąca jako Gmina powinna się do ustaleń wynikających z tego planu zastosować.

Na zakończenie zauważono, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Skarżącą w skardze orzeczenia WSA (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2007 r., sygn. II SA/Lu 267/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt: I SA/Wr 1344/12). Organ zapoznał się ze wskazanymi przez Spółkę orzeczeniami i dokonał interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie zaś na podstawie tych orzeczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca Gminę przepisów prawa.

Sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy podlega opodatkowaniu czy też objęta jest zwolnieniem dostawa zabudowanego gruntu z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę na posadowiony na nim lokal gastronomiczny poprzez potrącenie wierzytelności, o których mowa w art. 498 Kc.

Zauważyć na wstępie należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W niniejszej sprawie regulacja ta nie ma zastosowania skoro bezspornym jest, że na nieruchomości posadowiony jest obiekt budowlany w postaci pawilonu gastronomicznego . Nadto Sama skarżąca wskazywała, że działki ozn. nr [...] i [...] zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miasta T. z dnia [...]r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie ulic: [...] i [...] w 100% swojej powierzchni położone są w strefie oznaczonej symbolem 5Z - tereny zieleni, dla którego określono przeznaczenie podstawowe - zieleń urządzona i przeznaczenie dopuszczalne w zakresie usług gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz czasowych miejsc postojowych. Natomiast z do definicji ustawowej z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem terenów budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem w niniejszej sprawie o przeznaczeniu spornego gruntu przesądzają zapisy prawa miejscowego tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, a z nich wynika że jest to teren zabudowany. Zresztą odmienne twierdzenie byłoby sprzeczne z okolicznością nakładów, które zostały poczynione przez dzierżawcę na obiekt lokalu gastronomicznego i twierdzenia wnioskodawcy, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany budynkiem trwale z nim związany .

Poza tym zgodnie zwolnienie z art. 43 ust. 1 w pkt 10 obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast pkt 10a obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

– zresztą na tej podstawie wnioskodawca argumentuje słuszność swego stanowiska o zastosowaniu zwolnienia z VAT-u.

Jednak zauważyć należy, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego m.in. art. 46§ 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem sprzeczne z przepisami prawa cywilnego byłoby dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku.

Powyższe nie oznacza jednak, że w niniejszej sprawie należy uznać, że dostawa, o której mowa we wniosku o interpretację była zwolniona od podatku. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów( art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to dwie różne dostawy.

Jednocześnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie był jednak budynek ale jedynie grunt, bo budynek został posadowiony przez nakłady dzierżawcy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ("A"). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dlatego też własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Podkreślić też należy, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 ("C") ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której dzierżawca "wytworzył" towar, jakim jest budynek – lokal gastronomiczny i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, zaś cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku bowiem ten był wykonany i we władaniu dzierżawcy – tj. kupującego.

Tym samym zasadnie organ interpretacyjny uznał, że nie było w sprawie podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na stronę kupującą - dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku wraz z nabywanym gruntem, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca swobodnie dysponował tym obiektem lokalu gastronomicznego jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało bowiem już do niego z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo jego własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku; odrębnie są bowiem skalkulowane wartości gruntu i poniesionych nakładów na lokal.

Zauważyć też należy, że w wyroku z 10 stycznia 2013r. o sygn. akt I FSK 310/12 NSA stwierdził, że w podobnej do rozpoznawanej sytuacji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu wyrażonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011r., I FSK 1232/10, w którym w podobnym stanie faktycznym NSA stwierdził, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Zatem skonkludować należy prawidłowość twierdzenia organu i przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość jedynie gruntu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.