Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 933/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lipca 2021 r. znak 0201-IOA.4103.38.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku za m-ce VII, VIII, X, XI 2015 r. i I, II, IV, VII, VIII 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2021 r. znak 0271-SPP-3.4103.11.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4 512 (cztery tysiące pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 15 lipca 2021 r. znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z 9 kwietnia 2021 r. znak [...] o odmowie stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i listopada 2015 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2016 r.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt sprawy, 30 grudnia 2020 r. spółka wniosła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art 74 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec, sierpień, październik, listopad 2015 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2016 r., w kwocie 29 803 zł wraz należnymi odsetkami. Strona podniosła, że na dzień złożenia wniosku oraz w okresach, których on dotyczy była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. deklaracje VAT-7, zaś ustalając wysokość podstawy opodatkowania VAT, stosowała regulacje art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: uVAT) w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia tych deklaracji. Strona nie korygowała podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych przysługujących jej wobec tych podmiotów, które w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji mającej na celu skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, nie byli czynnymi podatnikami VAT lub byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji. Jak wskazała spółka, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, artykuł 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Zdaniem strony, w orzeczeniu nie odniesiono się do warunku by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, ponieważ oceniane było brzmienie przepisu sprzed 1 stycznia 2016 r., w którym ten wymógł nie był jeszcze dodany. Nie jest prawidłowym wymagać, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z tego samego powodu nie należy stawiać warunku by dłużnik nie był w trakcie restrukturyzacji. Strona odwołała się także do treści art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz orzecznictwa TSUE oraz wskazała, że można dochodzić zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii. Podmiotom prawa przysługuje wówczas uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, ale też kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (odsetek).

Po przeanalizowaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie i orzecznictwa sądowego organ I instancji podniósł, że uzasadniając wniosek z 30 grudnia 2020 r. o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE strona, jako podstawę wystąpienia o zwrot nadpłaty wskazała kwestię niezgodności z dyrektywą VAT warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 uVAT, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Strona wskazała również, iż jej zdaniem sprzeczny z prawem unijnym jest także warunek wyrażony w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, dotyczący dwuletniego terminu dokonania korekty.

Organ I instancji podniósł dalej, że przeanalizowane przez niego faktury dokumentujące transakcje będące źródłem wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wystawiono w 2015 r. i 2016 r., natomiast korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu ujęto w deklaracjach VAT-7 złożonych 29 i 30 grudnia 2020 r. Zatem skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia ww. faktur dokumentujących przedmiotowe wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, to nie został spełniony warunek skorzystania z "ulgi na złe długi" wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 uVAT. Niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT stanowiło przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego tym przepisem. Spółka nie miała w grudniu 2020 r. uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a uVAT w stosunku do faktur wystawionych w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2016 r.

Dalej organ I instancji wywodził, że we wniosku z 30 grudnia 2020 r. strona wskazała m.in., że pomimo nieotrzymania płatności za analizowane w sprawie faktury, nie wystąpiła o możliwość zastosowania ulgi na złe długi z powodu przeszkód dotyczących statusu dłużnika, a które zostały zakwestionowane przez TSUE. Brak skorzystania z ulgi w terminie został spowodowany sprzecznością prawa krajowego z prawem Unii, a więc to działania państwa polskiego polegające na stworzeniu przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym uniemożliwiło stronie realizację swoich uprawnień w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Dopiero fakt ogłoszenia wyroku Trybunału w sprawie C-335/19, stwierdzającego niezgodność z prawem unijnym jednego z ww. warunków ograniczających spółce możliwość ubiegania się o zastosowanie ulgi na złe długi, w ocenie strony pozwolił uznać, że powstała nadpłata w wyniku wydania orzeczenia TSUE. Stąd decyzja strony o złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, a także fakt, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. C-335/19 nie odnosi się do tego przepisu, spółce nie przysługuje prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okresy: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. z uwagi na niespełnienie przez stronę warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Z tego powodu brak było podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu na rzecz strony wnioskowanej nadpłaty.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że tzw. ulga na złe długi obwarowana jest kilkoma warunkami, o których mowa w art. 89a ust. 2 uVAT. I tak, na dzień złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT wraz z wykazaną ulgą, ustawa przewidywała trzy warunki tj.: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dodatkowo dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wyrokiem z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 TSUE wskazał, że art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. To na podstawie ww. wyroku spółka wywodzi swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek należny wykazany na fakturach, wobec których ich odbiorca nie dokonał zapłaty. Strona powołała się przy tym także na art. 78 § 5 pkt 2 o.p., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Zdaniem spółki, jedynie w oparciu o ww. dwa przepisy w krajowym systemie prawnym powinna funkcjonować tzw. ulga na złe długi. Pozostałe, niewymienione przez TSUE przepisy Rozdziału la Działu IX uVAT, które ustanawiają warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, należałoby pominąć - w tym sporny przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT.

Powyższe stanowisko spółki DIAS uznał za niezasadne i wyjaśnił, że Sąd formułujący pytania prejudycjalne nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości w zakresie zgodności z prawem unijnym warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. TSUE nie odniósł się również w żadnym miejscu do kwestii ustanowienia warunku w postaci dwuletniego okresu od końca roku, w którym została wystawiona "nieściągalna" faktura. Warunek ten był natomiast oceniany przez krajowe sądy administracyjne, o czym słusznie wspomniał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, przywołując m.in. tezę WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 844/17. W powołanym przez stronę orzeczeniu TSUE z 15 października 2020 r. nie zakwestionowano przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, zatem nie zaistniała podstawa, uzasadniająca niezastosowanie ww. przepisu w toku postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W związku z wygaśnięciem uprawnienia spółki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 uVAT, z uwagi na upływ dwuletniego terminu, o którym mowa powyżej, stwierdzić należy, słusznym w ocenie organu było odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z wniosku z 30 grudnia 2020 r. Bez względu na powody braku złożenia korekty we wspomnianym terminie, jego przekroczenie uniemożliwiało organowi podatkowemu przyjęcie takiej korekty rozliczenia, bowiem ww. przepis ustanawiający kryterium czasowe w dalszym ciągu obowiązuje.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) Art. 89a ust 2 pkt 5 w zw. z art 89a ust. 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wynikający z art 89a ust 2 pkt 5 uVAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust 1 uVAT, tj. warunek, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ odwoławczy, że spółka w dniu złożenia korekt deklaracji, nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 78 § 5 pkt 2 o.p. w zw. z art 74 o.p. poprzez uznanie, że spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem sporu jest to, czy wobec wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stronie w wyrokowanej sprawie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w przypadku, gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

W ocenie DIAS w powołanym wyroku TSUE nie stwierdził naruszenia art. 90 dyrektywy VAT w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. W zaskarżonej decyzji DIAS stanął więc na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania ulgi.

Zdaniem skarżącej wyrok TSUE daje podstawy do uznania; że również przepis ustanawiający warunek braku upływu dwuletniego terminu w istocie narusza prawo unijne, zaś organy i sądy mają obowiązek go pominąć i uznać za niewiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi. Spółka podniosła, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie może znaleźć zastosowania w jej sprawie z jeszcze jednego, aczkolwiek kluczowego powodu. W istocie bowiem, z powodu przeszkód dotyczących statusu dłużnika, które zostały zakwestionowane przez TSUE wnioskodawca niemiał możliwości skorzystania z ulgi związanej z wierzytelnością wobec dłużników w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącej, chociaż nie wszystkie podniesione przez nią argumenty okazały się uzasadnione.

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł bowiem, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji tego wyroku TSUE, uwzględniając prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest obojętny dla możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a uVAT, tj. tzw. ulgi na złe długi

Ta okoliczność, tj. ani status dłużnika (dłużników) ani status wierzyciela (skarżącej), nie została zakwestionowana przez organy w wyrokowanej sprawie.

Organ nie wypowiedział się na temat statusu dłużników i podniesionych przez stronę we wniosku od stwierdzenie nadpłaty przeszkód związanych z tym statusem, jednak w powołaniu na niewypełnienie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT ocenił, że w okolicznościach sprawy prawo do złożenia stosownych korekt stronie skarżącej nie przysługuje.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. sygn. C-335/19 daje podstawy do uznania, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u VAT jest niezgodny z postanowieniami zawartymi w art. 90 dyrektywy VAT. W powołanym wyroku Trybunał negatywnie ocenił wyłącznie uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. TSUE nie wypowiedział się jednak krytycznie na temat przyjętego w ustawie terminu granicznego na skorzystanie z ulgi na złe długi.

Takiej niezgodności z art. 90 dyrektywy VAT przepisu uzależniającego skuteczność dokonania korekty od zachowania dwuletniego terminu nie dostrzegł również Sąd. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.

W ocenie Sądu, o ile wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 uVAT dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika, należy uznać za Trybunałem za formalności naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, o tyle nie można za takie formalności uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo TSUE w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa (zob.: wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Sąd uznaje zatem, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest terminem "rozsądnym", zapewniającym równowagę chronionych praw i wartości, umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez starannego podatnika z jego uprawnień, a z drugiej strony zapewniającym organowi podatkowemu możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Czyniąc jednak dalsze rozważania w odniesieniu do stanu faktycznego badanej sprawy Sąd uznał, że warunek aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd podzielił zarzut skarżącej – wobec niekwestionowania przez organ wskazanych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okoliczności dotyczących statusu dłużników - że w istocie z powodu przeszkód prawnych dotyczących statusu dłużników, które to przepisy zostały zakwestionowane przez TSUE, a wiec z uwagi na krajowe przepisy sprzeczne z prawem Unii, nie miała możliwości skorzystania z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono przedmiotowe faktury.

Tym samym, na uwzględnienie zasługuje argumentacja skarżącej, że kierując się brzmieniem powyższego przepisu pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że z uwagi na status dłużników, nie przysługuje jej prawo do skorygowania podatku należnego. Skarżąca stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów uVAT.

W ocenie Sądu, nie można było oczekiwać, aby wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu ustawy skarżąca korygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w powołaniu na instytucję ulgi na złe długi.

W czasie, w którym skarżąca powinna była z ulgi na złe długi skorzystać – tj. w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 uVAT, które dotyczyły dłużnika (dłużników). Skarżąca natomiast – jak argumentuje, a czego nie zakwestionował organ - działała w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a uVAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, nie było możliwe (było ustawowo niedopuszczalne) z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19, to termin ten powinien zostać w okolicznościach tej sprawy pominięty.

Konkludując, podkreślić należy, że organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE (zob.: wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C‑500/16, pkt 45; wyrok TSUE z dnia 8 września 2011 r. w połączonych sprawach C‑89/10 i C‑96/10, pkt 51; wyrok TSUE z z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C‑427/10, pkt 31). Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy tak się stało, to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty.

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT (przewidziany w nim dwuletni termin zawity) musi być w okolicznościach tej konkretnej sprawy postrzegany jako niezgodny z prawem UE, bo naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego, bowiem jego zastosowanie spowodowałby, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy dyrektywy VAT stało się dla skarżącej niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze.

W konsekwencji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a.

Organ uznając, że nie został dopełniony warunek dochowania terminu do złożenia korekty deklaracji odmówił stwierdzenia nadpłaty nie dokonując analizy sprawy w pozostałych jej aspektach. Tym samym nie zostało objęte skarżonym rozstrzygnięciem w stanie faktycznym sprawy zagadnienie dotyczące oprocentowania ewentualnej nadpłaty. Mając na uwadze ww. brak w skarżonej decyzji stanowiska organu co do zastosowania w sprawie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, aspekt ten nie może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej w wyrokowanej sprawie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu i zbada czy to status dłużników - w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa krajowego, które zostały uznane przez TSUE za niezgodne z art. 90 dyrektywy VAT – stanowił prawną przeszkodę (w opisanym wyżej znaczeniu) do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i w takim zakresie, w jakim organ istnienie takiej przeszkody ustali (z uwagi na status dłużników), pominie w sprawie termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, stosując prounijną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..

O kosztach postępowania sądowego (4 512 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (895 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (3 600 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).