Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1591/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania M. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia - po wznowieniu postępowania - własnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] r.: nr [...] za grudzień 2005 r.; nr [...] za styczeń 2006 r.; nr [...] za luty 2006 r.; nr [...] za marzec 2006 r.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji,

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną organ wyjaśnił, że:

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia [...] r. o nr: [...] , określił M.G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur - dokumentujących nabycie oleju napędowego - wystawionych przez podmioty: "A" (NIP: [...] ), M. G. (NIP:[...])oraz "B" sp. z o. o. (NIP: [...] ) - które okazały się podmiotami nieistniejącymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej, zatem nie mogły one dokonać dostaw oleju napędowego. Podatnik nie wniósł odwołań od ww. decyzji, wskutek czego stały się one ostateczne w toku instancji.

Pismami z dnia [...] r. M.G. działając przez pełnomocnika wniósł o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 w kontekście umorzenia śledztwa prowadzonego wobec podatnika.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił na żądanie strony postępowania podatkowe, a następnie po ich przeprowadzeniu - decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w pierwszej instancji trybu nadzwyczajnego ostatecznych decyzji z [...] z uwagi na brak ku temu podstaw w kontekście wyroku TSUE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, ponieważ w ww. decyzjach zostało wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że faktury wystawione na rzecz M. G. przez "A" (NIP: [...] ), M. G. (NIP: [...] ) oraz "B" sp. z o. o. (NIP: [...] ) wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając poprzez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na błędnym przyjęciu braku przesłanki w nim określonej skutkujące odmową uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Cytując fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia wskazał, że organ pierwszej instancji uznał, że transakcje zakupu od wystawców faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, a wprowadzony do obrotu przez podatnika olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Organ pierwszej instancji odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur nie ustalił jednakże zgodnie z wyrokiem TSUE, czy doszło do dostawy towarów (tu: oleju napędowego); "jednak dostawa ta została dokonana przez inny nieustalony podmiot", czy też do dostawy w ogóle nie doszło. Tymczasem, z rejestrów sprzedaży, faktur sprzedaży oraz paragonów fiskalnych wynika, że w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. M. G. dokonywał ciągłej sprzedaży oleju napędowego indywidualnym nabywcom tankującym posiadane przez nich samochody. Skoro olej napędowy dostępny był po stronie sprzedaży to dochodziło do jego dostaw na stację paliw prowadzoną przez podatnika.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że skoro wniosek o wznowienie postępowania został nadany w Urzędzie Pocztowym [...]r., a wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015 r. (2015/C 414/09) termin należy uznać za zachowany.

Organ stwierdził też, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przejętego w decyzji ostatecznej. Co istotne, w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania dowodowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Zatem przedmiotem postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy może nastąpić zmiana rozstrzygnięcia w oparciu o orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, zgodnie z którego tezą: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Następnie organ przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i wyjaśnił, że w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do kumulatywnego wykazania, że czynności stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur nie zostały dokonane, oraz że odbiorca tych faktur (M. G. ) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę ("A" , M. G. , "B" sp. z o. o.).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w decyzjach ostatecznych z dnia [...] r. nr: [...] dopełnił ww. obowiązków, tj. wykazał w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie był on zobowiązany, że M. G. co najmniej powinien był wiedzieć, że dostawy oleju napędowego wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym okoliczność wskazana w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, została rozpoznana przez organ pierwszej, wskutek czego ww. orzeczenie nie ma wpływu na treść wydanych decyzji ostatecznych.

Wymienieni kontrahenci M. G. nie prowadzili działalności gospodarczej w okresach objętych decyzjami ostatecznymi, tym samym nie mogli dokonać dostaw oleju napędowego udokumentowanego spornymi fakturami:

1. A. B. (firma "A" ): nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi: w miejscu siedziby ([...], ul. [...]) firma ta nie była znana; na podstawie decyzji Burmistrza Miasta U. z dniem [...] r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej; nie figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w C. ; numer NIP: [...] , który widnieje na fakturach nie został nadany przez Urząd Skarbowy w C. i jest niepoprawny (A. B. nadano NIP: [...] ; w latach 2005-2006 firma "A" nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych; w trakcie kontroli A. B. zeznała, że w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, ponadto nie wystawiała nigdy żadnych faktur VAT.

2. M. G. : nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłym; nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w S. ; oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nigdy nie występował o wpis do ewidencji działalności gospodarczej; nie wystawił zakwestionowanych faktur VAT; nie zawarł umowy handlowej z M. G. ; od [...] r. jest osobą bezdomną i korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

3. "B" sp. z o. o.: okazała się tzw. "znikającym podatnikiem"; pod adresem wskazanym jako siedziba Spółka nie istniała; brak było również oznaczenia Spółki pod tym adresem; w badanym okresie Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług; z dniem [...] r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 (nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych/zeznań podatkowych dotyczących 2006 r.); ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez Spółkę za grudzień 2001 r.

W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami ostatecznymi z [...] r. nr [...]organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii należytej staranności M. G. przy zawieraniu transakcji nabycia oleju napędowego, oceniając, że przy ich zawieraniu nie dochował on należytej staranności kupieckiej.

Podatnik pomimo obiektywnej możliwości sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie uczynił tego. Nie podjął on również działań zmierzających do ustalenia, czy ww. podmioty posiadają koncesję na prowadzenie działalności w zakresie dostaw oleju napędowego. Niepodjęcie jakichkolwiek działań weryfikacyjnych zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również wiarygodności kontrahentów, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia czy wystawcy spornych faktur mogli być w rzeczywistości sprzedawcami oleju napędowego, organ ocenił na niekorzyść strony, jako działanie odbiegające od standardów zachowań wolnorynkowych. Również gotówkowa forma rozliczeń transakcji powinna była wzbudzić wątpliwości podatnika. Tym bardziej, że przedmiotem transakcji był olej napędowy, czyli towar wrażliwy na nadużycia w zakresie podatku VAT. Powołane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego uzasadniają twierdzenie, że M. G. nie dopełnił należytej staranności przy nabywaniu towaru obarczonego podwyższonym ryzykiem. W konsekwencji podatnik nie może powoływać się na brak świadomości uczestniczenia w procederze obrotu paliwem pomiędzy nierzetelnymi podmiotami, który po ujawnieniu przez organ podatkowy wywołał niekorzystne dla niego skutki podatkowe w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293 ze zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Każdy podatnik, który gromadzi paliwo w stacjach zakładowych jest zobowiązany do badania jakości tego paliwa, a w konsekwencji posiadania certyfikatów jakościowych takiego paliwa. Zgodnie z ww. przepisami jest bowiem zabronione wprowadzanie do obrotu, transportowanie, magazynowanie i gromadzenie paliwa, jeśli nie spełnia ono wymagań jakościowych określonych dla danego rodzaju paliwa. Przez gromadzenie zaś należy rozumieć przechowywanie paliwa nieprzeznaczonego do wprowadzenia do obrotu. Tak więc każdy podatnik - nabywca, który zakupuje paliwo do zbiorników, z których potem zaopatruje tym paliwem swoje pojazdy, ciągniki rolnicze, a także pojazdy nieporuszające się po drogach, ma obowiązek badać jakość tego paliwa. I nie ma znaczenia, jakiej pojemności są zbiorniki, w których paliwo jest gromadzone. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o monitorowaniu i kontrolowaniu jakości paliw (zarówno ustawy z 2004 r., jak i z 2006 r.) zespół urządzeń należących do przedsiębiorcy, służących do zaopatrywania w paliwa pojazdów, ciągników rolniczych, a także maszyn nieporuszających się po drogach, stanowi stację zakładową. Skoro więc odrębne przepisy nakładają na podatników określone obowiązki, których oni nie wykonywali, to stanowi to argument podważający działanie nabywcy w dobrej wierze. Organ wskazał, że ta weryfikacja nie musi wiązać się z dodatkowymi, skomplikowanymi czy pracochłonnymi czynnościami, bo np. stwierdzenie, czy dany podmiot posiada koncesję, może być dokonane elektronicznie (na stronach Urzędu Regulacji Energetyki). Uzyskanie takiej informacji stanowi bez wątpienia pierwszy krok w celu ustalenia wiarygodności dostawcy paliwa, jednak w przypadku jakichkolwiek wątpliwości weryfikacja powinna być kontynuowana.

Analizując zatem treść wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, organ uznał, że przedmiotowe decyzje ostateczne uwzględniają okoliczności z niego wynikające, a dotyczące obowiązku badania przez organy podatkowe kwestii świadomości strony co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie konstrukcji podatku VAT. Orzeczenie TSUE nie ma zatem takiego wpływu na treść wydanych decyzji ostatecznych, który implikowałby konieczność uchylenia tychże decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest wynik postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. , a zakończonego wydaniem postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec M. G. , skoro jego przedmiotem nie była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Celem postępowania podatkowego jest zweryfikowanie prawidłowości samoobliczenia podatku VAT dokonanego przez podatnika i ewentualne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego władny a zarazem zobligowany jest dokonać organ podatkowy samodzielnie, nie wyłączając badania świadomości strony co do jej udziału w transakcji o charakterze nadużycia konstrukcji podatku VAT, o ile w stanie faktycznym sprawy będzie to konieczne. W szczególności - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - przypisanie winy w postępowaniu karnym nie jest niezbędne dla rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwagi na wymóg oceny świadomości strony co do jej udziału w transakcjach stanowiących nadużycie.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję drugoinstancyjną w całości, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy nieistnienia przesłanki określonej w tym przepisie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że:

1. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organy podatkowe przyjęły, że ryzyko związane z niedochowaniem staranności doboru kontrahenta obciąża podatnika, który musi ponosić konsekwencje swojego zachowania w tym zakwestionowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Formułując takie wnioski organ pierwszej instancji nie wskazał jakie formy staranności powinien był przedsięwziąć podatnik celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, a organ drugiej instancji to zaaprobował i bezpodstawnie zarzucił podatnikowi niedopełnienie obowiązku badania jakości dostarczanego paliwa przed wprowadzeniem do obrotu - co rozmija się, zdaniem pełnomocnika, ze stanem faktycznym;

2. Oceny zachowania należytej staranności należy dokonywać odrębnie w zależności od okoliczności rozpatrywanego przypadku. O ile dla niektórych transakcji fakt ich zawierania drogą telefoniczną czy poprzez mail, bez osobistego kontaktu z kontrahentem i jego sprawdzeniem, budzić może pewne wątpliwości, to w niektórych przypadkach taka forma transakcji uchodzić może za powszechnie stosowaną;

3. Wobec zebranych dowodów nie sposób wysnuć kategorycznego wniosku co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. Brak zatem podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec braku świadomości strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym i otrzymywaniu towarów na podstawie spornych faktur VAT;

4. Organy podatkowe nie zbadały czy w sprawie nie doszło do firmanctwa, a podatnik nie może zastąpić organów śledczych ani podatkowych i dążyć do ustalenia czy inna osoba nie posługuje się danymi innej firmy, zaś towar rzeczywiście jest dostarczany do nabywcy i wprowadzany do obrotu, po zbadaniu jakości paliwa zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych;

5. Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT decydujące znaczenie ma aktualnie orzecznictwo TSUE (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki w "Zasady prawa Unijnego w VAT", LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. str. 89- 90). W jego kontekście prawo do odliczenia podatku VAT nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego, vide: wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling i inne. Z wyroków tych wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C-354/03 w sprawie Optigen i inni orzeczono, że na prawo do odliczenia nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna - uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa.

Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji bezpodstawnie zarzuca podatnikowi niedopełnienie obowiązku badania jakości dostarczanego paliwa, gdy w prowadzonym postępowaniu podatkowym podatnik wskazywał środki dowodowe potwierdzające każdorazowo poddawaniu badaniu jakości dostarczanego paliwa przez laboratorium przed jego wprowadzeniem do obrotu na stacji paliw. Organ pierwszej instancji zaniechał zgromadzenia na tę okoliczność środków dowodowych.

Co więcej, w uzasadnieniu decyzji pierwszo-instancyjnych organ podatkowy uznał, że w rzeczywistości transakcje zakupu od wystawców faktur nie miały miejsca, a wprowadzony do obrotu przez podatnika M. G. olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wynika, że Dyrektywa sprzeciwia się odmowie podatnikowi prawa do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. W tym należy upatrywać, że przywołane orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji - czego nie uwzględnia stanowisko organu drugiej instancji. Organ podatkowy odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur nie dokonał ustalenia, na co wskazuje przywołany wyrok TSUE, czy doszło do dostawy oleju napędowego, tj. czy dostawa ta została dokonana przez inny nieustalony podmiot, czy też do dostawy w ogóle nie doszło. Z rejestrów sprzedaży VAT oraz faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych wynika, że w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. podatnik dokonywał ciągłej sprzedaży oleju napędowego indywidualnym nabywcom tankującym posiadane samochody na stacji paliw. Dowodzi to, że skoro olej napędowy dostępny był po stronie sprzedaży to fizycznie dochodziło do jego dostaw na stację paliw.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ma ono charakter nadzwyczajny i przeprowadzane jest w ograniczonym zakresie. Jego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, wówczas gdy przeprowadzone przed organami podatkowymi postępowanie w trybie zwyczajnym dotknięte było wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 O.p.

Wnosząc w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania w sprawie podatnik wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej powyżej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania został nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] r., a wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, na który wskazuje strona jako przesłankę do wznowienia postępowania, został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015 r. (2015/C 414/09). W tym stanie rzeczy słusznie wskazał organ, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania należy uznać za zachowany.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, konieczność wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznych decyzji organu, skarżący upatruje w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 (PPUH Stehcemp Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek Spółka Jawna).

Wbrew zarzutom skargi, prawidłową jest dokonana przez organ podatkowy wykładnia tego wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, w związku ze wskazaniem jako przesłanki wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W dotychczasowym orzecznictwie, które Sąd orzekający podziela (por. np. wyroki WSA z: 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1071/16, 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol) zwraca się uwagę, że wyrok C-277/14, jest kontynuacją linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

W świetle sentencji tego wyroku TSUE, przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W punkcie 52 cytowanego wyroku, TSUE stwierdził: "nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)".

Z treści orzeczenia TSUE C-277/14, wynika zatem, że nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Jednak jak trafnie zauważył organ, treść powyższego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, aby Trybunał w ogóle zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, skoro jednocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami (które odbiorca mógł zauważyć) stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy kompleksowej ocenie konkretnej sprawy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy bowiem o braku należytej staranności podatnika.

Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Wbrew wywodom strony skarżącej, wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, stanowi kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podjął niezbędne działania jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

Organ prawidłowo wskazał, że strona skarżąca nie dochowała dobrej wiary przy doborze kontrahenta.

W szczególności nie można czynić zarzutu organowi, że nie wskazał form staranności jakie winien był przedsięwziąć podatnik celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, aby zachować prawo do odliczenia z uwagi na działanie w tzw. "dobrej wierze". Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych funkcjonuje klauzula generalna "należytej staranności", która nie posiada definicji legalnej, lecz w kwestii pojęcia należytej staranności wypowiedział się TSUE m.in. w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13; w wyroku w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także NSA np. w wyroku z 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, generalnie wskazując na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Badając zatem okoliczności rozpoznawanej sprawy słusznie wskazał organ, że skarżący nie zachował należytej staranności nie podejmując czynności weryfikacyjnych w odniesieniu do swoich kontrahentów. Nabywając paliwo, skarżący nie sprawdził, że:

1. A. B. (firma "A" ): nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; w miejscu siedziby (U., ul. [...]) firma ta nie była znana; na podstawie decyzji Burmistrza Miasta U. z dniem [...] r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej; nie figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w C.; numer NIP: [...] , który widnieje na fakturach nie został nadany przez Urząd Skarbowy w C. i jest niepoprawny (A. B. nadano NIP: [...]; w latach 2005-2006 firma "A" nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych; w trakcie kontroli A. B. zeznała, że w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, ponadto nie wystawiała nigdy żadnych faktur VAT.

2. M. G. : nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłym: nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w S.; oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nigdy nie występował o wpis do ewidencji działalności gospodarczej; nie wystawił zakwestionowanych faktur VAT; nie zawarł umowy handlowej z M. G. ; od [...]r. jest osobą bezdomną i korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

3. "B" sp. z o. o.: okazała się tzw. "znikającym podatnikiem"; pod adresem wskazanym jako siedziba Spółka nie istniała; brak było również oznaczenia Spółki pod tym adresem; w badanym okresie Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług; z dniem [...]r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 (nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych/zeznań podatkowych dotyczących 2006 r.); ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez Spółkę za grudzień 2001 r.

Słusznie też ocenił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji nabywania paliwa od kontrahentów: nie posiadających koncesji, niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT, przy stosowaniu płatności gotówkowych, brakiem posiadania certyfikatów jakościowych nabywanego paliwa Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. w decyzjach ostatecznych z dnia [...] r. dopełnił obowiązku weryfikacji należytej staranności podatnika, tj. wykazał w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie był on zobowiązany, że M. G. co najmniej powinien był wiedzieć, że dostawy oleju napędowego wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym okoliczność wskazana w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 została rozpoznana przez organ pierwszej instancji, wskutek czego orzeczenie, na które powołuje się skarżący, nie ma wpływu na treść wydanych decyzji ostatecznych.

Sąd całkowicie podziela stanowisko organu, że M. G. miał możliwość sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie podjął działań zmierzających do ustalenia, czy ww. podmioty posiadają koncesję na prowadzenie działalności w zakresie dostaw oleju napędowego.

Organ nie miał też obowiązku zbadania czy w sprawie miało miejsce firmanctwo, albowiem w sprawie nie negowano sprzedaży paliwa przez M. G. , tym samym nie negowano, że zbywane paliwo nabywał. Zakwestionowano okoliczność nabycia ww. paliwa przez podatnika od firm: "A" , M. G. , "B" sp. z o.o. Zatem organy uznały, że skarżący nabył paliwo z nieujawnionego źródła, którego organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać.

Niezasadny też okazał się zarzut, że brak jest podstaw do stawiania podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej w kontekście braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W myśl art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. To oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, czyli do dnia 19 czerwca 2004 r. W takiej sytuacji słusznie wywiódł organ, że skarżący winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel paliwem lub - przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Skarżący nie wykazał, że żądał takich dokumentów, zatem w ramach spornych transakcji nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Reasumując, w wyniku kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa, zaś organ prawidłowo zbadał i ocenił przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dokonał oceny przesłanki z pkt 11, również w świetle obowiązującego orzecznictwa, szeroko się na nie powołując. Nie było natomiast kompetencją organu w postępowaniach z wniosków o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi podatek, ponowne badanie prawidłowości ustalenia leżącego u ich podstaw stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.