Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 105/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 592/16 w sprawie ze skargi J. I. i X. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr Znak sprawy: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. I. i X. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 341 (słownie: cztery tysiące trzysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 592/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi J. I. i X. I. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

J. i X. małżonkowie I. wystąpili do Naczelnik Urzędu Skarbowego L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawcy wyjaśnili, że aktem notarialnym z 26 czerwca 2015 r., nabyli zabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. Z. [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni 10 058 m2, za cenę 2 500 000 zł (w tym wartość gruntu 2 460 000 zł). Przedmiotowa nieruchomość składa się z: dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego o powierzchni 88m2 (o wartości 33 000 zł) oraz jednokondygnacyjnego budynku biurowego o powierzchni 30 m2 (o wartości 7 000 zł). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 50 000 zł, tj. 2% od wskazanej w akcie kwoty 2 500 000 zł. W ocenie wnioskodawców podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49 340 zł został naliczony i pobrany bezzasadnie, ponieważ w chwili sprzedaży przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. Zgodnie zaś z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, powoływanej dale w skrócie jako: "p.c.c.") zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Tym samym płatnik powinien był pobrać podatek tylko od sprzedaży budynku mieszkalnego w wysokości 660 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nabyta nieruchomość nie była użytkowana jako gospodarstwo rolne. Grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Ponadto podatnicy mimo wystosowanego do nich zapytania nie złożyli zapewnienia, że nieruchomość będzie użytkowana jako gospodarstwo rolne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzja z 29 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Na podstawie informacji uzyskanych od Prezydenta Miasta L. organ odwoławczy stwierdził, że jeszcze przed zawarciem umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości, jak i po jej zawarciu, właściciele tych gruntów podjęli przewidziane przepisami prawa czynności zmierzające do realizacji celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie pozwolenia na inwestycję polegającą na budowie budynku usługowego. Okoliczność ta powoduje, że zakupiona przez podatników nieruchomość nie stanowiła na dzień 26 czerwca 2015 r. gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit.a) p.c.c.

Podatnicy wnieśli skargę na przedstawioną powyżej decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 i art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. w zw. z art. 2 ust 1 oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej jako "u.p.r." poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja nabycia przez podatników w dniu 26 czerwca 2015 r. zabudowanej nieruchomości, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako pastwiska trwałe, grunty orne, grunty rolne zabudowane, nie podlega - z wyłączeniem nabycia budynku mieszkalnego - zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji:

- zastosowanie wykładni celowościowej przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. wbrew jego jednoznacznej wykładni językowej, zgodnie z którą nabycie gruntów przez podatników podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem p.c.c.,

- nieprawidłowe zastosowanie wykładni celowościowej poprzez uznanie, iż w przypadku nabycia gruntów przez J. i X. małżonków I. zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. nie powinno znaleźć zastosowania ze względów wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez uwarunkowanie zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. od dodatkowej, niezdefiniowanej w ustawie przesłanki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Sąd I instancji stwierdził, że w zdefiniowanym w przepisach ustawy o podatku rolnym pojęciu "gospodarstwa rolnego" istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach ustawy o podatku rolnym, ma więc jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Nie ma tu znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.

Natomiast z art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia.

W ocenie Sądu I instancji konsekwencją powyższego jest bezzasadność argumentów organu podatkowego wskazujących, że podatnicy nie zamierzali podjąć na nabytym gruncie działalności rolniczej, co oznaczało, że grunt ten nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego. Nieuzasadniona jest także argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, wskazująca, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych. Sąd nie podzielił w związku z tym argumentów organu podatkowego, który odwołał się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825-2826/11 i z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1384/14. (dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu w sprawie jedynie wykładni gramatycznej, poprzez uznanie, że dla zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczającym warunkiem jest spełnienie kryterium formalnego opisanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., co jest niewystarczające dla zastosowania ww. zwolnienia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 9 pkt 2 lit. 2 p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja nabycia w dniu 26 czerwca 2015 r. zabudowanej nieruchomości, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako pastwiska trwałe, grunty rolne oraz grunty rolne zabudowane podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W stanie sprawy Sąd nie uwzględnił, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania nabytego gruntu jako rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze W stanie sprawy Sąd pominął, że Strona już po nabyciu gruntu podjęła działania świadczące o przeznaczeniu zakupionego gruntu - decyzja o warunkach zabudowy nr [...] z dnia 15 września 2015 r. - dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowego, przebudowie dwóch istniejących zjazdów z pasa włączeń ul. Z., wraz z budową pylonu reklamowego i urządzeń budowlanych, przewidzianej do realizacji w L. przy ul. Z. [...], na działce nr [...], działce drogowej nr [...] i fragmencie działki drogowej nr [...] z obrębu [...]. Działania w zakresie uzyskania warunków zabudowy były podejmowane również przez poprzednich właścicieli nieruchomości, która w dacie zbycia zgłoszona była jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W stanie sprawy, Sąd błędnie uznał, że spełnienie kryteriów formalnych, zdefiniowanych w ustawie o podatku rolnym, a związanych z powierzchnią gruntów oraz ich zakwalifikowaniem w ewidencji gruntów, jest wystarczającym warunkiem dla uzyskania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., przez błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie wykładni celowościowej, zgodnie z którą przy zastosowaniu ulg i zwolnień od opodatkowania jako wyjątku, koniecznym jest uwzględnienie celu ustanowienia tego zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, opisanego w art. 2 ust. 1 u.p.r. - normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

- przeprowadzenie rozprawy,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjna wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podlega uchyleniu.

W dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2 u.p.r.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko - nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., II FSK 190/15). Podjęcie tego rodzaju działań świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 u.p.r. dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak - w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca przy tym uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także - poprzez odesłanie do art. 1 ustawy o podatku rolnym - do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (np. wyroki NSA z 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art. 1 u.p.r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m. in. w wyrokach z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 177/15, II FSK 178/15), że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 1 lit. a) p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko organów podatkowych, które wskazały, że ocena zamiaru w jakim działał nabywca gruntu w chwili dokonywania czynności cywilnoprawnej, co do przeznaczenia zakupionego gruntu, decydująca o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych lub odmowie zwolnienia, nie może być oceną abstrakcyjną, musi być zweryfikowaną oceną sposobu użytkowania nabytej nieruchomości bezpośrednio po jej nabyciu. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy pozyskał informację od Prezydenta Miasta L., że dla nieruchomości położonej w L. przy ul. Z. [...] (działka o numerze ewidencyjnym [...] w obrębie [...]) - według prowadzonych rejestrów od 2004 r., wydano następujące decyzje o warunkach zabudowy:

- decyzja nr [...] z 12 lutego 2010 r. - dla inwestycji polegającej na: budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterach (pow. sprzedaży 390 m2), z garażami podziemnymi, infrastrukturą techniczną, zjazdem oraz układem komunikacji wewnętrznej przewidzianej do realizacji w L. przy ul. Z. [...] (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...] w obrębie [...], fragmenty działek nr [...], [...], [...] i [...] dla potrzeb budowy przyłącza kanalizacji sanitarnej oraz fragment działki nr [...] w obrębie [...] dla potrzeb budowy zjazdu),

- decyzja nr [...] z 28 lipca 2014 r. - dla inwestycji polegającej na: budowie budynku handlowo-usługowego wraz z budową urządzeń budowlanych i budową zjazdu z ul. Z. i zjazdu z ul. L., budowie rampy rozładunkowej, śmietnika, wiaty na wózki, dwóch pylonów reklamowych, przewidzianej do realizacji L. przy ul. Z. [...], na działce nr [...], działce drogowej nr [...] i fragmencie działki drogowej nr [...] z obrębu [...],

- decyzja nr [...] z dnia 15 września 2015 r. - dla inwestycji polegającej na: budowie budynku usługowego, przebudowie dwóch istniejących zjazdów z pasa wyłączeń ul. Z., wraz z budową pylonu reklamowego i urządzeń budowlanych, przewidzianej do realizacji w L. przy ul. Z. [...], na działce nr [...], działce drogowej nr [...] i fragmencie działki drogowej nr [...] z obrębu [...].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość nie była przeznaczona na prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej. Nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji. Wbrew stanowisku WSA w Łodzi, organy słusznie uznały, że ocena wszystkich działań podatnika pozwalała na wyprowadzenie wniosku, że w sprawie miało miejsce zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 9 pkt 2 lit.a) p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego za trafne, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. ) - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.