Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2420/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 169 par. 1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. T., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest wspólnikiem D. sp. z o.o. ("spółka z o.o."), w której posiada 1/3 udziałów. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. To samo dotyczy pozostałych dwóch wspólników. Siedziba spółki z o.o. i miejsce jej zarządu znajdują w Polsce, gdzie podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 51.000 zł. Prowadzi ona działalność wyłącznie w zakresie najmu na cele biurowe nieruchomości użytkowej, stanowiącej jej jedyny majątek. Od 2001 r. jedynym najemcą jest przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy spółki z o.o. (oraz wspólnicy spółki jawnej - o ile dojdzie do przekształcenia). Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" w zeznaniu rocznym PIT-36L). Umowa najmu ze spółką komandytową będzie kontynuowana.

Nabycie nieruchomości spółka z o.o. sfinansowała z pożyczek uzyskanych od wspólników. Wartość netto nieruchomości dla celów podatkowych (z uwzględnieniem amortyzacji) jest większa niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. Amortyzację nieruchomości ujmowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu tej spółki. Przy nabyciu nieruchomości w 2001 r. spółka z o.o. odliczyła podatek od towarów i usług; a po 30 kwietnia 2004 r. nie dokonywała ulepszeń nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Na koniec 2009 r. spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników spółki na rozliczenie strat z lat ubiegłych.

Wspólnicy spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę jawną, której wspólnikami będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia spółka z o.o. w kapitałach własnych będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków).

Nie jest wykluczone, iż spółka jawna zostanie następnie rozwiązana, a jej majątek (nieruchomość) stanie się - na zasadzie współwłasności ułamkowej - majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej spółki jawnej.

W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. pytanie o prawidłowość jego stanowiska, iż rozwiązanie spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. o kapitale zakładowym 51.000 zł nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników spółki jawnej, o ile w wyniku rozwiązania tej spółki nabędą oni udziały w nieruchomości (majątku spółki jawnej), odpowiadające ich udziałowi kapitałowemu w spółce jawnej.

Zdaniem Skarżącego opisane rozwiązanie spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu po stronie jej wspólników. Na moment złożenia wniosku, wartość netto nieruchomości jest wyższa niż wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. i należy przyjąć, iż wartość ta będzie większa również w momencie rozwiązania spółki jawnej.

Skarżący powołał się na wyrażoną w orzecznictwie wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którą pieniężny ekwiwalent udziału w majątku spółki wynikający ze zgromadzenia przez spółkę środków trwałych, towarów handlowych oraz wypracowanego zysku wypłacony występującemu wspólnikowi w takim zakresie w jakim był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał również pogląd, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Powołując się na art. 65 § 1-5 k.s.h. wyjaśnił, że udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zyskiem jest nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica między wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił od podatku tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Pismem z 14 czerwca 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 14 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku rozwiązanie spółki jawnej, powstałej z przekształcenia sp. z o.o., powoduje powstanie przychodu po stronie wspólników spółki jawnej.

Skarżący podniósł, że wprawdzie Minister Finansów w sentencji interpretacji uznał jego stanowisko za prawidłowe, ale analiza uzasadnienia interpretacji prowadzi do wniosku, że w istocie nie podzielił w całości jego stanowiska, ograniczając zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wkładu wniesionego przez wspólnika spółki jawnej.

Zdaniem Skarżacego stanowisko Organu nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.o.f. i jest sprzeczne z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego. Treść interpretacji może bowiem wskazywać, iż byli wspólnicy spółki jawnej będą musieli zapłacić podatek dochodowy od wartości nieruchomości przekraczającej wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. (tj. 51.000 zł), proporcjonalnie do udziału każdego wspólnika, co jest sprzeczne ze zwolnieniem uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Podstawową zasadą wykładni systemowej w podatkach dochodowych winno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Skoro na gruncie u.p.d.o.f., spółka osobowa jest transparentna podatkowo (przychody i koszty, a w konsekwencji dochód spółki rozliczane są bezpośrednio u wspólnika), to przyrost majątku spółki w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał wyroki: WSA w Łodzi z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 642/09 i WSA w Warszawie z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/09).

Skarżący powołał się również na wyrok NSA z 6 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1629/07), w którym wyrażono pogląd, że w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), podatek dochodowy z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Jeżeli jednak wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu będzie podlegała ta różnica. Skarżący podniósł, że Minister Finansów pominął wskazaną we wniosku okoliczność, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej, jej wspólnicy nabędą udziały w nieruchomości (majątku spółki Jawnej) odpowiadające ich udziałowi kapitałowemu w tejże spółce.

Ponadto, w ocenie Skarżącego wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej" należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości poczatkowego wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi w przypadku, gdyby Skarżący nie uzupełnił braku formalnego skargi polegającego na jej niepodpisaniu przez Skarżącego. Wniósł też o oddalenie skargi na wypadek uzupełniania braku formalnego. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podniósł, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowania przychodu, ponieważ wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą ani nawet podobną do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodów z tej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd mógł ocenić.

I. Na wezwanie Sądu Skarżący w terminie uzupełnił brak formalny skargi, tj. opatrzył ją swoim podpisem. Sąd nie uwzględnił zatem wniosku Organu o odrzucenie skargi.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło uzyskania przychodu przez wspólników spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania tejże spółki jawnej nabędą oni udziały w nieruchomości stanowiącej majątek spółki, odpowiadające ich udziałowi kapitałowemu w tejże spółce.

Zdaniem Skarżącego, opartym na treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wspólnicy nie uzyskają przychodu, ponieważ nabyte udziały w nieruchomości będą odpowiadać udziałom kapitałowym w spółce. Stanowisko swoje uzasadnił wykładnią tego przepisu dokonaną przez sądy administracyjne. Skarżący zaznaczył, iż w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 785/08 wyrażono również pogląd, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział.

Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe. Uzasadniając tę ocenę wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wkłady zwrócone wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast nadwyżka wypłaconej wartości udziałów kapitałowych ponad wartość wkładów wniesionych do spółki przez wspólnika nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym tym przepisem i podlega opodatkowaniu jako dochód z praw majątkowych.

III. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

IV. Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi zarzut braku spójności zaskarżonej interpretacji. Dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska Skarżącego, wyrażająca się w stwierdzeniu, iż jest ono prawidłowe, sprzeczna jest z uzasadnieniem tej oceny.

Wadliwość powyższą Sąd uznał za naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Na interpretację taką, jako swoisty akt indywidualny organu podatkowego, inny niż decyzja i postanowienie, składają się ocena prawna stanowiska wnioskodawcy oraz (ewentualnie, w zależności od uznania Organu) uzasadnienie prawne tej oceny. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Sąd podkreśla, że Minister Finansów nie ma obowiązku uzasadniać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w sytuacji, gdy stanowisko to uznaje za prawidłowe (art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej).

Tym niemniej w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów zdecydował się przedstawić takie uzasadnienie. Dlatego też Sąd obowiązany był wziąć je pod uwagę oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. To właśnie podane przez Organ uzasadnienie oceny prawnej stanowiska Skarżącego uczyniło zaskarżoną interpretację niespójną.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dokonywana w interpretacji indywidualnej powinna uwzględniać okoliczności przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdarzenie to (stan faktyczny), na tle którego wyraża swoje stanowisko wnioskodawca, zakreśla również ramy wypowiedzi organu.

Skarżący stwierdził, że w opisanej przez niego sytuacji wspólnicy spółki jawnej nie uzyskają przychodu, o ile w wyniku rozwiązania spółki nabędą udziały w nieruchomości (majątku spółki) odpowiadające ich udziałowi kapitałowemu w tejże spółce jawnej.

Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał istniejący w orzecznictwie pogląd o opodatkowaniu wypłaconej wspólnikowi spółki osobowej nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki, ale okoliczność ta nie może być uznana za zajęcie przez Skarżącego stanowiska co do opisanego przez niego zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wskazano wyżej jednoznacznie stwierdził on, iż prawidłowe jest stanowisko, że z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie łączyło się uzyskanie przychodu przez wspólników. Uprawniony jest zatem wniosek, że w opinii Skarżącego nadwyżka podlegająca opodatkowaniu nie powstanie.

Tymczasem uzasadniając swoje stanowisko, które powinno odpowiadać uznanemu za prawidłowe stanowisku Skarżącego, Minister Finansów wyraził pogląd w istocie odmienny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Stwierdził bowiem, że opodatkowaniu podlegać będzie wypłacona wspólnikowi nadwyżka ponad wniesiony wkład. Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Innymi słowy, zdaniem Organu, wypłata uzyskana przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki jawnej może stanowić jego opodatkowany przychód.

Pogląd powyższy Minister Finansów wyraził ani jednym zdaniem nie odnosząc się do okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. W gruncie rzeczy przedstawił zatem abstrakcyjną – oderwaną od opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego – wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Uczynił to jednak w taki sposób, że podważył wyrażoną wcześniej ocenę stanowiska Skarżącego, które uznał za prawidłowe. Wynikało to z faktu, iż wskazując, że część wypłaty na rzecz wspólników może podlegać opodatkowaniu, nie stwierdził, czy w okolicznościach opisanych przez Skarżącego tak się stanie. Zdaniem Sądu przy takim uzasadnieniu oceny prawnej stanowiska Skarżącego Organ powinien był to uczynić nawiązując do okoliczności podanych przez Skarżącego. Wbrew bowiem jej uzasadnieniu, samo uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe prowadziło z kolei do wniosku, że nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód wspólników.

Skarżący we wniosku wskazał okoliczności faktyczne, które uznał za istotne z punktu widzenia zajętego przezeń stanowiska. Podał, że wartość netto nieruchomości, w której wspólnicy uzyskają udziały w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, jest wyższa niż wysokość kapitału zakładowego przekształconej w nią sp. z o.o., a zatem będzie większa również w momencie rozwiązania spółki jawnej. Wspólnicy nabędą udziały w nieruchomości odpowiadające ich udziałowi kapitałowemu w spółce jawnej.

Jak już Sąd wskazał, do żadnej z tych okoliczności Minister Finansów nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji, a powinien był to uczynić, skoro zdecydował się uzasadnić dokonaną ocenę stanowiska Skarżącego.

Najkrócej rzecz ujmując – Minister Finansów powinien był albo poprzestać na uznaniu stanowiska Skarżącego za prawidłowe, albo też uzasadnić tę ocenę odnosząc się do okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Skutkiem podanego przez Ministra Finansów uzasadnienia jest sytuacja taka oto, że Skarżący – którego stanowisko uznane zostało za prawidłowe – nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym. Z jednej bowiem strony zaakceptowane zostało jego stanowisko, że wspólnicy nie uzyskają przychodu, z drugiej zaś dowiedział się, że wypłacona wspólnikowi nadwyżka ponad wniesiony wkład jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, przy czym nie wiadomo, czy w ocenie Organu w opisanych okolicznościach nadwyżka ta powstanie.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji Skarżący miał prawo oczekiwać, że ocena prawidłowości jego stanowiska dokonana przez Ministra Finansów nie będzie budziła wątpliwości.

Zaskarżona interpretacja kryterium tego nie spełnia. Brak spójności poszczególnych jej elementów sprawia, iż w oparciu o jej treść nie można bezsporne ustalić stanowiska zajętego przez Ministra Finansów. Zastosowanie tej interpretacji w praktyce rodziłoby jedynie problemy i nie mogłaby ona spełnić wobec Skarżącego funkcji ochronnej.

Interpretacjom indywidualnym ustawodawca przypisał również funkcję informacyjną. Funkcja ta zostaje zrealizowana, gdy wnioskodawca uzyska informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego dostosowaną do opisanego przezeń zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych niemożliwą uczyniło wypowiedź Sądu co do meritum zagadnienia przedstawionego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy Organ nie przedstawił jednoznacznego stanowiska co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego, wypowiedź taka równałaby się udzieleniu przez Sąd interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W rezultacie zaś nie może ocenić prawidłowości zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wyjaśnić również należy, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

V. Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego. W wydanej interpretacji indywidualnej wyrazi jednoznaczną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącego. Jeżeli uzna, iż dokonanie takiej oceny wymaga uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o dodatkowe okoliczności faktyczne, zastosuje tryb uzupełniania braków formalnych podań, określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w postępowaniu o wydanie interpretacji na podstawie art. 14h tej ustawy.

Organ weźmie również pod uwagę okoliczność, iż uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, godzi się z tym, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, budzący wątpliwości przepis prawa zostanie zastosowany w sposób określony przez wnioskodawcę. W takim przypadku bezskuteczne będą zatem wszelkie zastrzeżenia i uwarunkowania dodane przez Organ, który uzna za zasadne uzasadnić dokonaną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Od powyższej należy jednak odróżnić sytuację, gdy – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – ocena stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie są ze sobą sprzeczne.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.