Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 53/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi V. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz V. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. B. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...]organ I instancji) z [...] września 2020 r. określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. (od września do grudnia) w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że spółka na mocy aktu notarialnego z [...] sierpnia 2017 r. (rep. A nr [...]) nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej w postaci niezabudowanej działki nr [...] położonej przy ul. Z. w [...] o powierzchni 0,1221 ha ewidencyjnie zakwalifikowanej do terenów mieszkaniowych. Spółka nabyła prawo własności opisanej nieruchomości gruntowej od K. T. i K. P., którzy oświadczyli, że uprzednio ich ojciec K. T. stał się jej właścicielem na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] września 2009 r. sygn. I Co [...] o przysądzeniu własności. W związku ze śmiercią ojca 25 listopada 2016 r. odziedziczyli po nim spadek w częściach równych. W akcie notarialnym z [...] sierpnia 2017 r. zawarte zostało oświadczenie stron umowy sprzedaży o tym, że tego samego dnia doszło do wydania nieruchomości kupującemu, czyli spółce reprezentowanej przez prezesa zarządu D. K..

W tych okolicznościach, zdaniem organu, od września 2017 r. spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel i jednocześnie samoistny posiadacz opodatkowanej działki nr [...]. Jednak spółka nie złożyła deklaracji z rozliczeniem podatku od nieruchomości w związku z nabyciem opisanej nieruchomości gruntowej i nie zapłaciła podatku. W konsekwencji należało określić spółce prawidłową wysokość podatku od nieruchomości mocą decyzji przy przyjęciu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do podstawy prawnej decyzji organ wymienił: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.p.o.l.).

Natomiast odnosząc się do argumentów spółki, organ zauważył, że nim doszło do przysądzenia własności na rzecz K. T. postanowieniem z 8 września 2009 r. właścicielem działki nr [...] był M. K. - ojciec prezesa zarządu spółki D. K.. W tych okolicznościach na nabycie tej działki przez spółkę w 2017 r. niewątpliwie wpłynęły powiązania rodzinne. Organ stwierdził, że spółka nie wykazała, aby miała utracić samoistne posiadanie omawianej działki. Od 2012 r. do dnia śmierci 9 lutego 2019 r. M. K. nigdy nie występował z wyjaśnieniami czy wnioskami jako władający tą działką. Nie płacił za nią podatku od nieruchomości. Nie kwestionował decyzji wymiarowych wydanych wobec nowych właścicieli. Nic też nie wskazuje na to, aby M. K. miał przeprowadzać remonty czy ponosić inne nakłady na działkę nr [...]. Natomiast z uwagi na zakres rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że do 2012 r. M. K. uiszczał należny podatek od nieruchomości z tytułu tej działki.

Ponadto, według organu, opodatkowana działka gruntu nie może być traktowana jako związana z budynkiem mieszkalnym położonym na sąsiedniej działce u zbiegu ulic C. i Z. (C. /Z. ), bowiem są to geodezyjnie dwie odrębne działki, które mają osobne księgi wieczyste i są własnością różnych podmiotów. Zatem spółka mogła i może w pełni samodzielnie sprawować władztwo nad działką nr [...].

Według organu, okoliczność, że spółka z własnej woli nie wykonywała uprawnień właścicielskich w stosunku do działki nr [...] nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem gospodarczym.

W tym stanie sprawy organ ocenił, że zbędne było przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę oględzin na okoliczność funkcjonalnego powiązania działki nr [...] z działką sąsiednią położoną u zbiegu ulic Ceglanej i Zawilcowej zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Stan sprawy, w przekonaniu organu, został dostatecznie wyjaśniony na podstawie "innych dowodów i wiedzy urzędowej organu podatkowego I instancji".

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) i powtórzyła treść tego przepisu;

- art. 194, art. 192 O.p. z powodu błędnego obdarzenia wiarygodnością aktu notarialnego w zakresie samoistnego posiadania działki nr [...];

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. z uwagi na pominięcie okoliczności korzystnych dla spółki, zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych i w rezultacie niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 233 § 2, art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem należało przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia;

- art. 210 § 4, art. 122 O.p., gdyż organ nie omówił, jakim dowodom dał wiarę i z jakich przyczyn oraz jakim dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162), skoro organ luki w materiale dowodowym zastąpił stwierdzeniami niekorzystnymi dla spółki i przyjął założenie, że spółka działała w złej wierze, nieuczciwie;

- art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w wyniku niezastosowania tego przepisu.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanego w skardze spółka skoncentrowała się na wykazaniu, że organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla opodatkowania działki nr [...] podatkiem od nieruchomości, a konkretnie:

- kto był jej samoistnym posiadaczem w okresie objętym kwestionowaną decyzją;

- na czym konkretnie miał polegać związek działki nr [...] z działalnością gospodarczą spółki;

- czy i w jakim zakresie działka nr [...] służyła korzystaniu z budynku mieszkalnego położonego na nieruchomości bezpośrednio sąsiadującej, z którą tworzą gospodarczą, funkcjonalną całość.

W przekonaniu spółki, stwierdzenia organu przyjęte w zaskarżonej decyzji nie mają oparcia w dowodach, bowiem organ nie zgromadził niezbędnego materiału dowodowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem.

W ocenie sądu, organy nie wywiązały się z ustawowego obowiązku rzetelnego, wnikliwego i wszechstronnego odtworzenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy podatkowej. Należy zgodzić się ze spółką co do tego, że stwierdzenia prezentowane przez organy w kolejno podejmowanych decyzjach nie mają podstaw w wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, lecz w istocie rzeczy stanowią dowolne założenia.

Najdalej idąca kwestia sporna dotyczy podatnika podatku od nieruchomości.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w art. 3. ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W związku z tym, że pojęcie posiadania samoistnego nie zostało odrębnie zdefiniowane przez ustawodawcę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy nawiązać do reguł prowadzenia wykładni przepisów prawa, które w takiej sytuacji wymagają skorzystania z wykładni systemowej zewnętrznej i w jej ramach sięgnięcia do art. 336 ustawy Kodeks cywilny (ostatnio Dz.U.2020.1740 ze zm. - K.c.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Na gruncie art. 336 K.c. posiadanie jest szczególnym, pozostającym pod ochroną prawa, stanem faktycznym, z którym prawo wiąże wiele doniosłych skutków prawnych o zróżnicowanym charakterze, takich jak: nabycie prawa przez upływ czasu (zasiedzenie), nabycie roszczenia o przeniesienie własności zajętego pod budowę gruntu, nabycie roszczeń z tytułu posiadania rzeczy i inne. Bez względu na to, czy stan ten jest zgodny z prawem, czy nie, prawo udziela mu tymczasowej, prowizorycznej ochrony. Stan posiadania polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne - w sensie gospodarczym - korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Obiegowe stało się powiedzenie, że to, do czego mający prawo jest uprawniony, posiadacz może. O ile więc właściciel, chcący zachować swe prawo, nie musi się wykazywać aktywnością wobec rzeczy, o tyle posiadacz musi w sposób widoczny manifestować swoje władztwo nad rzeczą. Według Sądu Najwyższego, o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą. Jeśli sposób władania odpowiada treści prawa własności, to spełnia cechy posiadania samoistnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia rodzaj zdarzenia, w wyniku którego doszło do objęcia rzeczy w posiadanie.

Posiadanie samoistne, zwane także właścicielskim, charakteryzuje się tym, że posiadacz włada rzeczą w takim zakresie, jak to czyni właściciel, wykorzystując taką faktyczną możliwość władania rzeczą, do jakiej właściciel jest uprawniony. Tylko ten, kto rzeczą faktycznie włada z zamiarem władania dla siebie (cum animo rem sibi habendi), jest jej posiadaczem samoistnym. Wola posiadania jest skierowana na określony rodzaj, a raczej zakres władztwa. Nie może być przy tym ukryta. Chodzi tu o jawny dla otoczenia, niedwuznaczny zamiar. Posiadanie nie traci cechy samoistności z tego powodu, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby był właścicielem. Jest tak, dlatego że świadomość posiadacza co do przysługującego mu prawa do posiadania nie decyduje o tym, czy posiadanie ma charakter posiadania samoistnego, czy zależnego, natomiast ma istotne znaczenie przy ocenie dobrej lub złej wiary.

O charakterze posiadania decyduje, obok woli, także zakres posiadania. Ustalenie charakteru posiadania (czy jest ono samoistne, czy zależne) odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jako przejawy samoistnego posiadania nieruchomości wymienia się przykładowo ogrodzenie działki gruntu, jej zabudowanie lub zagospodarowanie w inny sposób, dbanie o jej utrzymanie w stanie niepogorszonym, czynienie innego rodzaju nakładów, pobieranie pożytków czy uiszczanie należnych od nieruchomości danin publicznych. Samoistnym posiadaczem nieruchomości jest ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności: korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią. Kodeks cywilny używa zwrotu "kto nią faktycznie włada jak właściciel", który stanowi skrót myślowy i obejmuje sytuacje, gdy posiadacz ma "niedoskonały", "wadliwy" tytuł, jak i gdy nie ma żadnego tytułu do rzeczy. Zwrot ten nie oznacza też posiadania w przeświadczeniu, że nie narusza się cudzego prawa. Jest to bowiem osobny problem złej czy dobrej wiary. Konieczne natomiast jest, aby posiadanie samoistne było jawne, a więc manifestowane czynnościami widocznymi dla otoczenia (por. szerzej Komentarz do ustawy Kodeks cywilny pod red. J Gudowskiego - system elektroniczny LEX).

W realiach analizowanego postępowania podatkowego organy nie ustaliły żadnych okoliczności obrazujących faktyczne władanie działką nr [...] w okresie objętym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a więc konkretnie: - kto faktycznie nią władał, - na czym to władztwo polegało, - w jaki sposób było manifestowane otoczeniu. Oświadczenia stron transakcji zawarte w akcie notarialnym z 9 sierpnia 2017 r. o wydaniu przedmiotu sprzedaży spółce nie zwalniały organów od rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Nie można przecież wykluczyć, że po tej dacie stan faktyczny w zakresie posiadania omawianej działki uległ zmianie.

Kolejna kwestia, która stanowi przedmiot sporu spółki z organami, dotyczy związku działki nr [...] z działalnością gospodarczą.

Według organów, forma prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że działka nr [...] - co do zasady - jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jednocześnie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. doprecyzowuje, że na potrzeby stosowania wymienionej ustawy podatkowej działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (według stanu prawnego obowiązującego w 2017 r.).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji przytoczonego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku podatników - osób fizycznych zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania w celu ustalenia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i stosowania najwyższej stawki podatkowej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.). Tak rozumiana treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK). W wyroku sygn. SK 13/15 (trybunal.gov.pl) TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem TK, ratio legis stosowania podwyższonej stawki podatkowej jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z gospodarczego (nie prywatnego) wykorzystania danych gruntów. Wobec tego niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Także w kolejnym wyroku sygn. SK 39/19 (trybunal.gov.pl) TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. TK wywiódł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju kryterium, według TK, prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa własności. Jednocześnie TK ocenił, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego. W rezultacie nie zostały w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył w swoim orzecznictwie, że mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem przytoczonego wyroku TK jest eliminacja takiej interpretacji analizowanego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wypowiedź TK odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W zakresie przyjętej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ona uniwersalne znaczenie. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania przesłanki związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak stwierdził TK - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trudno jest w tym zakresie określić uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. szerzej orzeczenia sygn.: III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21, III FSK 2715/21, III FSK 2595/21, III FSK 2594/21, III FSK 3422/21 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozważania, które sąd w składzie orzekającym podziela, prowadzą do konstatacji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej - wbrew stanowisku organów - wyłącznie tytuł prawny spółki do działki nr [...] nie mógł przemawiać za zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W następstwie organy nie wyjaśniły kwestii kluczowej dla wyniku sprawy podatkowej, a więc jakie konkretne okoliczności, kryteria miałyby świadczyć o tym, że wymieniona działka gruntu ewidencyjnie zaliczona do terenów mieszkaniowych stanowiła, choćby potencjalnie, składnik przedsiębiorstwa spółki w okresie objętym opodatkowaniem.

Dla ścisłości trzeba zauważyć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej (por. art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych - ostatnio Dz.U. 2020.1526 ze zm.). Cele te mogą być zarobkowe i niezarobkowe (por. A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - system elektroniczny LEX). Wobec tego - co do zasady - także w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli ma ona status podatnika podatku od nieruchomości, trzeba dostrzegać potrzebę wytyczenia konkretnej granicy między jej działalnością o cechach działalności gospodarczej według art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. a aktywnością pozbawioną cech działalności gospodarczej. Do tego zaś niezbędne są wiarygodny materiał dowodowy i rzetelne ustalenia faktyczne.

Ostatnie zagadnienie, co do którego spółka i organy nie osiągnęły konsensusu, odnosi się do rozwiązania przyjętego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Pojęcie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi obejmuje nie tylko grunty zabudowane takimi budynkami, ale również grunty położone w otoczeniu budynków mieszkalnych, zapewniające właściwe i bezpieczne korzystanie z nich. Chodzi przede wszystkim o grunty dające odpowiedni dostęp do budynków mieszkalnych oraz możliwość zaspokojenia gospodarczo i społecznie uzasadnionych potrzeb ich mieszkańców (por. orzeczenie sygn.: II FSK 1241/17 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także w tym zakresie organy nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego i nie poczyniły żadnych konkretnych ustaleń faktycznych. Błędnie przyjęły, że granice ewidencyjne poszczególnych działek gruntu mają znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Trzeba zauważyć, że w tym przepisie ustawodawca stanowi o gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, nie zaś o działkach ewidencyjnych. W związku z tym prawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wymaga od organów odtworzenia w sposób adekwatny do rzeczywistości konkretnie jaka powierzchnia działki nr [...] jest związana z budynkiem mieszkalnym. Nie ma przy tym prawnego znaczenia, że budynek mieszkalny jest położony w granicach innej działki ewidencyjnej.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że organy przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej pominęły spoczywające na nich obowiązki ustanowione mocą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim nie zgromadziły niezbędnego materiału dowodowego, nie dokonały kluczowych ustaleń faktycznych, w następstwie nie rozpoznały istoty sprawy podatkowej. Dowolnie powołały się na bliżej nieokreślone "inne dowody" oraz na "urzędową wiedzę organu I instancji".

W dalszym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. W zgodzie z prawdą obiektywną wyjaśnią w pierwszej kolejności komu należy przypisać status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr [...]. Stosownie do wyniku ustaleń dotyczących strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli spółka okaże się podatnikiem, organy wyjaśnią na czym konkretnie miałby polegać związek działki nr [...] z działalnością gospodarczą. W przypadku zaś wykazania przez organy takiego związku, kolejnym zadaniem organów będzie konkretne ustalenie czy i ewentualnie w jakim zakresie, z jakich względów grunt położny w granicach ewidencyjnych działki nr [...] jest związany z jakimkolwiek budynkiem mieszkalnym.

W następstwie na obecnym etapie objętego kontrolą postępowania podatkowego sąd nie miał przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne sformułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla spółki, a mianowicie czy jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu działki nr [...], a jeśli tak, jaka jest wysokość tego podatku.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 21 września 2020 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 210 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).