Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 767/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

J. S. (powoływany dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 366.247 zł oraz odsetki w kwocie 10.888 zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, obliczone na dzień złożenia zeznania za 2012 rok.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczyną określenia zobowiązania było ustalenie przez organ I instancji, iż w 2012r. podatnik oprócz działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Stolarski zgłoszonej do opodatkowania, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stwierdzono bowiem, że w kontrolowanym okresie podatnik, poza przychodem z działalności tartacznej, uzyskał przychód w kwocie 1.219.512 zł ze zbycia niezabudowanej działki gruntu nr 18/16 o pow. 4.519 m2 oraz udział wynoszący 1/18 części we własności nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr 18/18 o obszarze 3.617 m2 położonych w miejscowości T. gm. S.. Przychód ten zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu ustalono w łącznej kwocie 29.560,86 zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik prowadził we własnym imieniu działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Działalność taka stanowi zaś wyodrębnione źródło przychodu określone, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., przyjmując za podstawę opodatkowania łączny dochód podatnika z obu rodzajów działalności. Na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej określił odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

W odwołaniu od decyzji podatnik nie zgodził się z zakwalifikowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jako osiągniętego w ramach działalności gospodarczej. Zakwestionował też przyjętą przez organ podatkowy wysokość kosztów uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z powyższego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej decyzji uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie sprzedaży działek gruntu, z której w 2012 roku uzyskał przychody w ww. kwocie 1.219.512 zł. oraz zaakceptował ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym 2012r. w wyniku transakcji udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29.11.2012r., podatnik dokonał sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr 18/16 o pow. 4.519 m2 oraz udziału wynoszącego 1/18 części we własności nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr 18/18 o obszarze 3.617 m2, będącej drogą wewnętrzną (stanowiących jego majątek osobisty), położonych w miejscowości T. gm. S. za łączną cenę 1.500.000 zł.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w ocenie organu, wynika jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działań poczynionych przez stronę na przestrzeni lat, począwszy od 2000r.,

Na przestrzeni lat 2004-2008 podatnik (częściowo wspólnie z żoną) dokonywał sprzedaży nieruchomości - 23 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz udziałów w prawie we własności działek gruntu, położonych w T., z której uzyskał przychody w łącznej kwocie 4.401.882,40 zł, kontynuując sprzedaż w latach następnych, tj. 2009 – 2012.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono, iż w latach 1983-1990 podatnik dokonywał nabycia nieruchomości rolnych. Nieruchomości te, jak wynika z zeznań strony, nabywane były w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, do około 2000r. podatnik prowadził działalność rolniczą wraz z żoną i po wydzieleniu działek nie prowadził działalności rolniczej.

Podatnik złożył wniosek z dnia 27.01.2001r. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy w S. dla działek położonych w miejscowości D. o nr 2-3.14 i 2-4.46 oraz działek 13-2.17/4, 13-2.18/1, 13-2.14/1 położonych w T.. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. zatwierdzonych stosowną uchwałą Rady Gminy S.. Ponadto, podatnik dwukrotnie (w dniu 3.10.2003r. i 17.10.2003r.) zwracał się do Urzędu Gminy z wnioskiem o dokonanie podziału posiadanych działek. Wnioskowane zmiany zostały pozytywnie rozpoznane przez właściwe organy Gminy. Organ Gminy, czterema decyzjami wydanymi odpowiednio 23.12.2003r (3 decyzje) i 29.12.2003r. (jedna decyzja) zatwierdził projekty podziału nieruchomości należących do podatnika, oznaczonych dotychczas jako działki: 18/1 o pow.3,80 ha, 17/4 o pow. 2,01 ha, 14/2 o pow. 2,01 ha, 14/1 o pow. 4,030 ha. W wyniku dokonanego podziału nieruchomości powstało kilkadziesiąt działek gruntu o niewielkim areale, których część następnie podatnik sprzedał w latach 2004-2010 i 2012r.

Organ podkreślił, że podatnik dokonał również z własnej inicjatywy uzbrojenia części przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Na początku sprzedawał działki nieuzbrojone, ale w aktach notarialnych zaznaczone zostało, że wykona uzbrojenie terenu. Powyższe potwierdza zawarcie przez podatnika (wraz innymi właścicielami działek położonych w T.) w dniu 22.11.2005r. umowy z firmą B. Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wodociągu, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz budowie przepustów drogowych w miejscowości T. do dnia 30.12.2006r. Na przedmiotowe prace wystawiono na rzecz strony faktury VAT. W dniu 16 czerwca 2008r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą S., a inwestorami sieci urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej wybudowanych przez inwestorów (tj. właścicieli działek) dotyczące zasad przejęcia przez gminę tych urządzeń. W porozumieniu tym koszt inwestycji określono w kwocie 1.796.807 zł według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. Następnie w dniu 1.08.2008r. aktem notarialnym dokonano przekazania własności urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy. Jak wynika z ww. aktu notarialnego, zgodnie z decyzją z dnia 12 września 2005r. wydaną z upoważnienia Starosty na działkach gruntu położonych w obrębie 13 T., właściciele wymienionych w tej decyzji działek gruntu, w tym stanowiących min. własność podatnika i jego żony, wybudowali sieć wodociągową wraz z urządzeniami, sieć kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej, sieć kanalizacji deszczowej z łapaczem piasku, a zobowiązanie Gminy S. na rzecz małżonków T. i J.S. z tytułu zakupu ww. infrastruktury wynosi 622.054,58 zł, co stanowi 34,62 % poniesionych nakładów na inwestycje na rzecz Gminy.

W ocenie organu odwoławczego, dokonanie powyższych nakładów finansowych na uzbrojenie działek oznaczało, że strona ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Strona dokonała także wpłat na rzecz budowy dróg, zainicjowanych przez społeczny komitet budowy drogi "[...]" w łącznej kwocie 168.000 zł. (w dniach 13.06.2007r. i 1.04.2008r.).

Zdaniem organu II instancji czynności podatnika wskazywały na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych w celach handlowych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy, a przesłanki te pozwalają na uznanie, iż działania podatnika noszą znamiona działalności gospodarczej. Działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Czynności, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości - począwszy od 2004r. do 2010r. i kontynuowanie sprzedaży w 2012r. są, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit. a) oraz zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

Stanowisko organu podatkowego potwierdzają przytoczone na wstępie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności:

- zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

- sukcesywne dokonywanie na wniosek strony podziału posiadanych działek gruntu,

- podjęcie czynności zmierzających do uzbrojenia przedmiotowych działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową,

- podjęcie czynności zmierzających do budowy dróg.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działek podatnik przejawił zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. W wyniku dokonanego podziału posiadanych nieruchomości wyodrębniono kilkadziesiąt działek, które podatnik na przestrzeni lat 2004-2012r. sukcesywnie sprzedawał.

Organ podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy, a dokonywane są na przestrzeni określonego czasu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12.

Następnie wskazał, że działania strony nie były przypadkowe, bowiem podatnik podjął aktywne działania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży (w tym szereg czynności administracyjnych): przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz z budową dróg. Zatem podjęte przez niego działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę i poczynienie nakładów inwestycyjnych, są podstawą do uznania, że sprzedaż tych działek nie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniami pełnomocnika strony, że jej działania nie mają zarobkowego charakteru, lecz wyłącznym ich celem jest zaspokojenie własnych potrzeb. Podkreślił, że niewątpliwie uzbrojenia działek, ponosząc w tym celu znaczne koszty, podatnik dokonał w celu uzyskania większej ceny przy ich sprzedaży, a takie działanie charakterystyczne jest dla podmiotów profesjonalnie prowadzących nakierowaną na zysk działalność gospodarczą. Podatnik nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawał działki od 2004 roku zatem uczynił z tego stałe źródło utrzymania. To świadczy o zarobkowym charakterze działań.

Organ wskazał, że sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady działalność gospodarczą podejmuje się w celu zaspokojenia konkretnych potrzeb ekonomicznych, zaś wydatkowanie uzyskanych dochodów na określony cel nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiągnięcie stałego zysku. Natomiast przyczyna i cel sprzedaży gruntów oraz sposób dysponowania uzyskanymi ze sprzedaży środkami pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Nieuzasadnione, w ocenie organu odwoławczego są wywody odwołania, iż podatnik jedynie zastępował Gminę w obowiązku wybudowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Właściciele działek w żaden sposób nie są bowiem zobowiązani do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w zastępstwie Gminy. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż strona, chcąc przyspieszyć budowę z własnej inicjatywy (wraz z innymi właścicielami działek) wybudowała sieć wodociągowo-kanalizacyjną. Działania te zmierzały do zapewnienia działkom przeznaczonym do sprzedaży uzbrojenia w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, co zwiększało atrakcyjność tych działek. Przedmiotową infrastrukturę Gmina odkupiła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży działek w 2012r.. Przy określaniu dochodu, osiągniętego w badanym roku, organ podatkowy uwzględnił udokumentowane i poniesione wydatki w części dotyczącej sprzedanych w 2012r. nieruchomości w kwocie 29.560,86 zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania o braku aktualizacji kosztów nabycia nieruchomości stwierdził, że podatnik nie poniósł kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.., z tytułu nabycia nieruchomości, zbytych w 2012r. Sprzedana na podstawie aktu notarialnego z dnia 29.11.2012r. niezabudowana działka gruntu 18/16 oraz udział wynoszący 1/18 części we własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 18/18 - zostały bowiem nabyte na podstawie umowy darowizny (od brata), objętej aktem notarialnym z dnia 25.11.1983r..

Organ I instancji uwzględnił natomiast wydatki z tytułu budowy dróg, jak i wydatki związane z opłatami adiacenckimi, opłatami planistycznymi, jednakże ww. wydatki przyporządkował proporcjonalnie do ilości i powierzchni sprzedanych działek. Prawidłowo wskazał na przepisy art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f.. Powyższe wiązało się z przyporządkowaniem przez organ podatkowy, poniesionych przez stronę wydatków proporcjonalnie do ilości działek zbytych w danym roku podatkowym. W 2012r. została sprzedana jedna działka, zatem do kosztów podatkowych zaliczono np. wydatek w kwocie 14.000 zł. związany z budową dróg. Także w przypadku opłat adiacenckich wynikających z decyzji Wójta Gminy S., koszty te przyporządkowano proporcjonalnie do powierzchni działki nr 18/16 oraz udziału w działce nr 18/18. W tej sytuacji, w ocenie organu niezasadny jest zarzut podniesiony przez stronę, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się błędnie, raz do przepisów dotyczących podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a raz do ksiąg handlowych. Nie doszło także do naruszenia art. 22 ust. 4 i 5 i art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 u.p.d.o.f..

Nie zasługiwały na uwzględnienie w ocenie organu odwoławczego wywody odwołania dotyczące poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego nakładów na nieruchomości na podstawie wnioskowanych operatów szacunkowych, gdyż ewentualne wydatki w tym zakresie nie mają związku z działalnością w zakresie sprzedaży działek gruntu. Za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, a nie wartości wynikające z operatów szacunkowych, o co wnosiła strona.

Na rozstrzygnięcie sprawy nie miały także wpływu argumenty odwołania dotyczące wydania przez Ministerstwo Finansów różnych interpretacji oraz niejednolitość orzecznictwa. Sprzedaż działek gruntu przez stronę była już wcześniej przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006-2008 roku, a stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż działek miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Ol 667/11), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 266/12), który oddalił skargę kasacyjną podatnika. Stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone również w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I SA/Ol 109/15). Wymienione orzeczenia sądów przemawiają także za prawidłowością podjętego rozstrzygnięcia w spornej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 22 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniesiono, że strona prezentuje odmienne od organu stanowisko i w jej ocenie sprzedawała wyłącznie elementy prywatnego majątku i nie czyniła tego ani w sposób ciągły ani w celach zarobkowych ani też w sposób zorganizowany. Do 2006r. prowadziła gospodarstwo rolne i wielopokoleniową działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna – do dnia dzisiejszego.

W niniejszej sprawie grunty sprzedane w 2012r. były nabyte w 1983r., gdy była inna siła nabywcza złotego, funkcjonowały inne ceny, inne relacje wartościowe. Organ uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów nominalne koszty zakupu sprzed ponad 20 lat uznał ich wysokość wyrażoną w kilkudziesięciu złotych, co nierealnie odzwierciedla faktyczne koszty ich zakupu, w odniesieniu do czasu, w którym dokonano tych transakcji oraz nakładów poniesionych do daty, uznawanej przez organy, za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej, handlu własnymi działkami.

Zdaniem skarżącego, organ w sposób nieuprawniony zaniżył wartość, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, którą nazwał "kosztami zakupu" gruntów. Nie uwzględnił nakładów, które były poniesione, a zwiększyły ich wartość do czasu zanim stały się towarem. Skarżący wykorzystywał posiadane areały do działalności rolniczej i przez szereg lat łożył na utrzymanie ziemi, podwyższał jej wartość nakładami na wyrównanie, zasypanie rowów, zrobienie dróg. Ponoszone nakłady na ulepszenie i zwiększenie wartości gruntów nie miały związku z działalnością rolniczą i w większości wypadków nie były dokumentowane. Nie wymagały tego ani system prawa cywilnego, ani też prawa podatkowego. Skarżący nie dysponuje dokumentacją, którą mógłby potwierdzić poniesione koszty i to nie powinno działać na jego niekorzyść. W miarę realnie odzwierciedlają wartości poniesionych kosztów operaty rzeczoznawców, powołanych urzędowo do celów określenia przyrostu wartości gruntów przed podziałem i po podziałach.

Wywody organu odwoławczego odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 24 ust 2 w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kłócą się ze stanem faktycznym. Mijają się z prawdą twierdzenia organu, że strona nie robiła inwentaryzacji majątku. Organ uznając sprzedaż działek za wykonywaną w pozarolniczej działalności gospodarczej powinien uwzględnić inwentaryzację początkową i wartości tam zawarte. Nie uczynił tego, całkowicie bagatelizując ich znaczenie. Uwzględnienie powyższych wielkości miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wartość majątku prywatnego była powiększana do czasu uznawanego przez organ za rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Ponadto Gmina uchwalając zmiany planów przestrzennych zagospodarowania terenów i przeznaczając grunty pod budownictwo mieszkaniowe, zawsze jest zobligowana do budowy dróg dojazdowych i uzbrojenia terenu w sieć wodnokanalizacyjną, energetyczną. To należy do zadań własnych gmin. Gmina deklarowała zwrot kosztów poniesionych na te cele. Skarżący poniósł koszty, które nie bacząc na okres ich poniesienia pominięto w ustaleniach kosztów uzyskania przychodów.

Sprzedaż działek zdaniem skarżącego miała charakter prywatny i incydentalny. Niektóre osoby kupowały po kilka działek, wobec czego odnoszenie się do ilości sprzedanych działek bez uwzględnienia ich nabywców wypacza obraz całościowy. Strona nie kupowała nowych działek w celu dalszej odsprzedaży, nie spełniono zatem funkcji odtworzeniowej i nie można mówić o ciągłości jej działań. Nie można mówić też o "zorganizowanej" sprzedaży. Strona nie czyniła żadnych starań ani działań, które miałyby charakter marketingowy, reklamowy lub zawodowy. Nie zlecała sprzedaży, nie ogłaszała chęci sprzedaży. Jej udział w przedsięwzięciu uzbrojenia miał charakter społeczny. Faktycznym inicjatorem była Gmina, a nie strona, która z racji posiadania gruntów w obszarze zainteresowania Gminy ich uzbrojeniem nawet nie mogła uchylić się od tej inicjatywy Gminy.

Uporządkowano stany innych nieruchomości, a uzyskiwane ze sprzedaży środki finansowe wykorzystywano na własne cele i potrzeby mieszkaniowe – budowę dużego domu. Skarżący uważa, że wszystkie czynności, jakie wykonał, które były związane z posiadanymi gruntami miały charakter zwykłego zarządu nie mającego charakteru zawodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia zasad procedury podatkowej należy stwierdzić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie i gromadzą materiał dowodowy celem ustalenia tych faktów. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej jak też innych zasad postępowania podatkowego. Organy zebrały materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, wypełniającego dyspozycje odpowiednich norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując odmiennej kwalifikacji dochodów podatnika ze sprzedaży nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów, od przedstawianej przez skarżącego tak w skardze jak i w toku postępowania podatkowego.

Rozstrzygając o prawidłowości zastosowania przez organy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym i sposób jego wykonania zależy zaś od źródła przychodów, spośród katalogu wymienionego w art. 10 ust.1 u.p.d.o f., z którego dochód ( przychód) został osiągnięty.

Z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, że w 2012r. skarżący, oprócz przychodu z handlu wyrobami tartacznymi, wykazanego w złożonym zeznaniu, osiągnął przychód w łącznej wysokości 1.219.512 zł ze sprzedaży nieruchomości stanowiących działkę budowlaną oraz udział w nieruchomości, opisanych w decyzjach organów obu instancji. Organy zakwalifikowały przychód ze sprzedaży nieruchomości, jako osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f. Wskazały w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art.5a pkt 6 ustawy takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności.

W ocenie Sądu stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Jak wynika z akt, sprzedana w 2012r. działka oznaczona nr 18/16 i udział w działce nr 18/18 powstała z podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 18/1, którą skarżący nabył w dniu 25.11.1983r. w darowiźnie od brata. Stanowiła jedną z kilku nieruchomości nabytych przez skarżącego w latach:1983, 1988 i 1990r., które służyły produkcji rolnej, ale utraciły charakter rolny. Skarżący w dniu 27.01.2000r. złożył wniosek do Gminy S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tych nieruchomości. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego została zatwierdzona uchwałą Rady Gminy S. z dnia 30.06.2003r. Decyzjami z grudnia 2003r. zostały zatwierdzone podziały nieruchomości. Łącznie nieruchomości posiadane przez skarżącego zostały podzielone na 64 działki: działka 11/1 o pow. 4,03 ha na 23 działki od nr 14/3 do nr 14/25; działka 14/2 o pow. 2,27 ha 7 działek od nr 14/26 do nr 14/32; działka nr 18/1 o pow. 3,80 ha na 16 działek od nr 18/3 do 18/18; działka nr 17/4 o pow. 2,01 ha na 18 działek od nr 17/6 do nr 17/27. Działki były sprzedawane na przestrzeni kilku lat, przy czym podatnik uczestniczył w finansowaniu niezbędnej infrastruktury tj. ponosił koszty związane z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz z budową dróg.

Sąd podziela stanowisko zajęte w decyzji, że takie działania jak: doprowadzenie do uchwalenia zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sukcesywne dokonywanie podziału posiadanych nieruchomości, podjęcie czynności zmierzających do uzbrojenia działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową, podjęcie czynności zmierzających do budowy dróg wykraczają poza działania związane ze "zwykłym zarządem majątkiem". Tego rodzaju aktywność niewątpliwie ma cechy działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu, jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy.

Z regulacji zawartej w przepisach art.10 ust.1 u.p.d.o f. określających źródła przychodów oraz z dalszych przepisów uszczegółowiających i definiujących przychody z poszczególnych źródeł wynika, że przychody że sprzedaży nieruchomości mogą być rozpatrywane jedynie jako zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy lub określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f., przy czym w tym ostatnim przypadku może chodzić o nieruchomości ( działki ) jako towar handlowy, lub nieruchomości stanowiące środki trwałe w działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu do źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o f. nie może być kwalifikowany przychód ze zbywania nieruchomości, które nie są tożsame z nabytymi lub wybudowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przepisach tych mowa jest o nieruchomościach i lokalach zaspakajających osobiste, mieszkalne potrzeby podatników, na co wskazują dalsze przepisy ustawy stanowiące o szczególnych zasadach opodatkowania przychodów z tego źródła. Oczywistym jest, że do tego rodzaju nieruchomości nie mogą być kwalifikowane grunty, które uprzednio służyły produkcji rolnej, a które z woli podatnika, poprzez zainicjowanie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, a następnie podział zostały przekształcone na działki budowlane. Powstały w ten sposób zupełnie inne nieruchomości (cechą identyfikującą każdą nieruchomość jest jej społeczno- gospodarcze przeznaczenie). Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, poprzez wskazane czynności podatnik przygotował działki do sprzedaży, a tym samym obiektywnie przejawił zamiar prowadzenia działalności handlowej, którą wykonywał następnie w latach 2004-2012.

Wprawdzie można się zgodzić z twierdzeniem, że zagadnienie kwalifikowania działań polegających na podziale i sprzedaży gruntów, uprzednio służących działalności rolniczej, jako pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, nie było jednolicie postrzegane po 1 maja 2004r., ale dotyczyło to przede wszystkim rozstrzygnięć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z niezbyt precyzyjną implementacją przepisów IV Dyrektywy VAT. Nie budzi jednak wątpliwości, że w przypadku skarżącego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006-2008 roku, stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż działek miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, zostało zaakceptowane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Ol 667/11, jak i w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 266/12. Z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za lata 2009-2012. Nie sposób zatem przyjąć, że na gruncie u.p.d.o f. przychód ze sprzedaży działek mógłby być zakwalifikowany, jako osiągnięty przez skarżącego z innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I SA/Ol 109/15. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek budowlanych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, aby dany koszt mógł być elementem kształtującym dochód, winny być spełnione łącznie cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Na zakup nieruchomości sprzedanych w 2012r. skarżący nie poniósł wydatków, gdyż działkę nr 18/1 nabył w drodze darowizny. Za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Nie można za takie uznać wartości wynikających z operatów szacunkowych, sporządzonych dla określania przyrostu wartości gruntu przy podziałach, operatów ustalających wartość nakładów poniesionych w czasie do pierwszej sprzedaży, czy operatów sporządzonych przy określaniu opłat adiaceńskich. Prawidłowo odmówiono również zaliczenia nakładów poniesionych na nieruchomości w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wydatki te nie mają bowiem związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organ podatkowy I instancji na str. od 18 do 26 decyzji przedstawił wszystkie dowody, jakimi dysponował, a które dotyczyły wydatków poniesionych przez podatnika na przestrzeni lat w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży i samą sprzedażą. Ponieważ infrastruktura została odpłatnie przekazana gminie w 2008r. to wydatki na jej wytworzenie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek w latach następnych. Do kosztów zaliczono podatek rolny, wydatki związane z opłatami planistycznymi, opłatą adiacencką, wpłatę na budowę drogi, koszty podziału działek, opłaty za wyrysy i wypisy geodezyjne. Ustalone ogółem wydatki zostały przez organy przyporządkowane do poszczególnych działek i zaliczone w koszty podatkowe 2012r. roku proporcjonalnie do wielkości sprzedanej działki i udziałów w tym roku.

Przyjęty przez organy sposób proporcjonalnego rozdziału wydatków oraz ustalenia wskazanych wyżej kosztów uzyskania przychodów odpowiada wyrażonej w cyt. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadzie celowości kosztów i ich związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Związek ten wyraża się w sformułowaniu ustawowym "w celu". Trafnie zatem organy podatkowe określiły, że związek z przychodem ze sprzedaży działki budowlanej w 2012r. ma przypadająca na nią część wydatków. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, co przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.