Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4046/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP3/443-547/14-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Wnioskodawcą", "Bankiem" lub "Spółką") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń A. i A.. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym jako podatnik VAT. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje bankomaty, z tym, że obecnie trwa proces przeniesienia ich własności (w formie sprzedaży) na kontrahenta Wnioskodawcy. Ponieważ proces ten odbywa się stopniowo, to na moment sporządzenia niniejszego wniosku część bankomatów należy do Spółki, natomiast część jest już własnością kontrahenta. Docelowy model w zakresie posiadania prawa własności bankomatów przewiduje, że kontrahent będzie właścicielem wszystkich bankomatów.

Spółka podkreśliła, że bankomaty nadal będą przez nią używane, jednak zmieni się model wykorzystania tych bankomatów. Oprócz sprzedaży bankomatów ww. model biznesowy przewiduje zawarcie umowy między Wnioskodawcą, kontrahentem, a podmiotem usługowym (dalej: "umowa trójstronna"), oraz umowy między Wnioskodawcą, a kontrahentem Wnioskodawcy (dalej: "umowa gotówkowa").

W przypadku umowy trójstronnej podmiot usługowy świadczy na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy m.in. przeliczanie, sortowanie gotówki, usługi zasilania i rozładowywania kaset gotówkowych oraz transport konwojencki gotówki. Usługi te wykonywane są między kontrahentem Wnioskodawcy i podmiotem usługowym, zaś Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu i fakturowaniu tych usług. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Natomiast niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy usług świadczonych w ramach umowy gotówkowej. Umowa ta zmierza do zapewnienia gotówki (rozumianej dalej jako "banknotów będących prawnym środkiem płatniczym") kontrahentowi Wnioskodawcy, aby ten mógł zasilić gotówką bankomaty będące jego własnością. Umowa gotówkowa nie przewiduje finansowania kontrahenta Wnioskodawcy (np. w formie udzielenia pożyczki, kredytu czy finansowania faktoringowego). Innymi słowy - przedmiotem tej umowy i jej kluczowym celem biznesowym jest udostępnianie gotówki przez Wnioskodawcę do kontrahenta Wnioskodawcy. Dobitnie świadczy o tym m.in. zapis ujawniający intencje stron na wstępie umowy gotówkowej poprzez stwierdzenie, że Wnioskodawca "udostępnia na zasadach komercyjnych gotówkę na zasilenia Bankomatów". Udostępnianie gotówki polega na zapewnieniu i udostępnieniu kontrahentowi Wnioskodawcy tzw. puli gotówki, aby zaopatrzyć bankomaty w gotówkę. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za ww. usługę od kontrahenta w odniesieniu do gotówki służącej zapełnieniu bankomatów należących już do tego kontrahenta. W celu wykonania usługi udostępniania gotówki Bank wykonuje czynności będące usługami pobocznymi/pomocniczymi do usługi głównej, tj. udostępniania gotówki. Do usług pobocznych wykonywanych przez Wnioskodawcę należą:

1. "Usługi realizacji zleceń A." - polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami. Usługa realizacji zlecenia A. składa się z następujących czynności:

- weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów, zapewnienia w siedzibie firmy realizującej zlecenie załadunku bankomatu odpowiedniej ilości gotówki w odpowiednich nominałach,

- zmiany statusu zlecenia w systemie informatycznym skutkującego akceptacją jego realizacji lub anulowaniem,

- wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów,

- rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach.

W przypadku zleceń A. kluczową wartością dla kontrahenta Wnioskodawcy jest rozliczenie transakcji przez Wnioskodawcę profesjonalnie wykonującego czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych.

2. "Usługi realizacji zleceń A." - polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów (przede wszystkim w zakresie wypłaty gotówki), a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

Za usługi realizacji zleceń A. i A. (określone w pkt 1 i 2) Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od kontrahenta określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę udostępniania tzw. puli gotówki.

Strony umowy gotówkowej uzgodniły, że nie istnieje możliwość, aby kontrahent wypowiedział umowę tylko w zakresie zleceń A. i A. (natomiast umowa nadal byłaby wykonywana w zakresie udostępnienia gotówki). Ponadto brak płatności ze strony kontrahenta Wnioskodawcy za wykonane usługi realizacji zleceń A. i A. jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Wnioskodawcę.

Zarówno realizacja zleceń A., jak i zleceń A., mają na celu prawidłowe wykonanie usługi udostępnienia gotówki przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta. Finalnie usługa główna wraz z usługami pobocznymi umożliwiają klientom bezpieczne i kontrolowane wypłaty gotówkowe z bankomatu oraz prawidłowe księgowanie wypłat na rachunkach bankowych. Usługi realizacji zleceń A. i A. (usługi poboczne) stanowią źródło rozliczenia udostępnionej przez Wnioskodawcę gotówki i pozwalają na bezpieczne (czyli odpowiadające obecnym standardom) oraz znajdujące się pod kontrolą Banku wykonanie usługi udostępnienia gotówki. Bez realizacji zleceń A. i A. ani Wnioskodawca, ani kontrahent, nie mieliby kontroli nad bezpiecznym przekazaniem gotówki do/z bankomatu oraz kontroli nad jej udostępnieniem. W praktyce Spółka (jako udostępniający gotówkę) nie może sobie pozwolić na brak kontroli w transferach gotówki między podmiotem usługowym, a swoim kontrahentem (chodzi o transfer gotówki ze skarbca do bankomatu, a także jej spoczywanie w bankomacie do momentu rozładowania bankomatu lub wydania gotówki klientowi). Kontrola ta jest niezbędna, albowiem gotówka jest własnością Banku do momentu jej wydania przez bankomat klientowi. Oznacza to, że w żadnym momencie gotówka nie staje się własnością podmiotu usługowego ani kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem działania Banku związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i kontroli nad wydawaniem gotówki przez bankomaty są kluczowe dla usługi udostępniania gotówki. Wnioskodawca prowadzący rachunki bankowe swoich klientów ma obowiązek prawidłowego zaewidencjonowania, ile gotówki dany klient pobrał z bankomatu i, tym samym, o jaką kwotę należy obciążyć jego rachunek bankowy. Oznacza to, że realizacja zleceń A. i A. zapewnia ochronę i kontrolę nad obrotem gotówkowym poprzez bankomaty należące do kontrahenta Wnioskodawcy. Świadcząc usługi wynikające z umowy gotówkowej Wnioskodawca korzysta z systemów informatycznych, traktując je jedynie jako narzędzia do wykonania usług sprawnie, bezpiecznie i pod kontrolą stron umowy. Systemy informatyczne wykorzystywane dla potrzeb tych usług zapewniają spełnienie obecnych standardów płatności, które przewidują monitoring przyjmowania i przesyłania zleceń przez udostępniającego gotówkę. Taka praktyka jest wymogiem obecnego biznesu finansowego, uwzględniającego przede wszystkim najwyższe standardy w zakresie bezpieczeństwa i kontroli nad obrotem gotówkowym.

W związku z powyższym Bank zadał następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego usługi realizacji zleceń A. (pkt 1 w stanie faktycznym powyżej) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT?

2. Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego usługi realizacji zleceń A. (pkt 2 w stanie faktycznym powyżej) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT?

Zdaniem Spółki usługi realizacji zleceń A. oraz usługi realizacji zleceń A. podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "ustawą o VAT"), analogicznie, jak usługa główna polegająca na udostępnieniu tzw. puli gotówki. Bank uznał opisane przez siebie usługi za złożone (kompleksowe) i podporządkowane jednej usłudze zasadniczej, tj. usłudze udostępniania gotówki.

W interpretacji indywidualnej wydanej z 3 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że świadczenie jest złożone gdy:

1) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

2) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

3) nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

4) nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W ocenie Organu dokonując analizy wskazanych we wniosku usług pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną, czy z wieloma odrębnymi usługami, należy mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności. Skoro usługi udostępniania określonej puli gotówki, tj. usługi dotyczące banknotów, mogą być świadczone samoistnie, obok usług realizacji zleceń A. i A., to możliwym staje się podział świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług. Również z punktu widzenia nabywcy tych usług, tj. klienta, któremu udostępniana jest określona pula gotówki, nie jest istotne, czy usługę realizacji zleceń A. i A. świadczy Bank, czy też inny podmiot, np. podmiot usługowy, który w ramach zawartej umowy trójstronnej pomiędzy Bankiem i kontrahentem świadczy również usługi na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, m.in. przeliczanie, sortowanie gotówki, zasilanie i rozładowywanie kaset gotówkowych oraz transport konwojencki gotówki. Dla klienta istotnym jest udostępnienie określonej puli gotówki w bankomacie. Natomiast podmiot, który będzie przyjmował od niego dyspozycję zasilenia/rozładowania bankomatu, przekazywał ją do podmiotu usługowego i rozliczał udostępnioną pulę gotówki, pozostaje nieistotny. Również nieistotny z punktu widzenia klienta jest podmiot, który w ramach usług informatycznych przyjmuje dyspozycję od kontrahenta do wykonania serwisu w bankomacie i przesyłają do podmiotu usługowego.

Pakietowe świadczenie tych usług ma ekonomiczny i biznesowy sens dla stron umowy, jednakże możliwym jest w sposób naturalny rozdzielenie tych świadczeń. Świadczy o tym chociażby model współpracy między Wnioskodawcą, a kontrahentem, który zakłada odrębne taryfikacje i fakturowanie dla usług udostępniania gotówki oraz realizacji zleceń A. i A.. Zatem, jak uznał Minister Finansów, rozdzielenie tych usług nie przyjmuje charakteru obiektywnie sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. Świadczenia realizacji zleceń A. i A. służą co prawda wykonaniu czynności głównej, tj. usługi udostępniania puli gotówki, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa realizacji zleceń A. i A. nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą udostępniania gotówki, której istotą gospodarczą jest udostępnienie określonej puli gotówki, czyli transakcja dotycząca banknotów. Organ podkreślił, że usługa udostępniania puli gotówki przez Bank może istnieć samodzielnie, odrębnie. Zdaniem Ministra Finansów z faktu, że strony umowy gotówkowej ustaliły, iż nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział umowę tylko w zakresie zleceń A. i A., oraz że brak płatności ze strony kontrahenta za wykonanie usług realizacji zleceń A. i A. jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Bank, nie można wywodzić kompleksowości tych usług wraz z usługą udostępniania gotówki. Każdą z realizowanych przez Bank usług (tj. usługę udostępniania określonej puli gotówki, usługę realizacji zleceń A. oraz usługę realizacji zleceń A.) należy rozpatrywać odrębnie, gdyż stanowią one samoistne świadczenia.

Organ wskazał, że usługi realizacji zleceń A. i A. nie są usługami "na" gotówce, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Czynności wykonywane w ramach usług realizacji zleceń A. i A. nie dotyczą bezpośrednio banknotów, lecz polegają na przyjęciu dyspozycji, przekazania jej do innego podmiotu oraz rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami. Przyjęcia dyspozycji i przesłanie ich do podmiotów uprawnionych służy głównie obsłudze technicznej bankomatu.

Zdaniem Ministra Finansów świadczenia realizacji zleceń A. i A., służą co prawda wykonaniu czynności głównej, tj. usługi udostępniania puli gotówki, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Jednakże nie są one na tyle ściśle powiązane z usługą udostępniania gotówki, której istotą gospodarczą jest udostępnienie określonej puli gotówki, czyli transakcja dotycząca banknotów. Usługa udostępniania puli gotówki przez Bank może istnieć samodzielnie, odrębnie. Stąd też uzasadnione jest przyjęcie, że usługi realizacji zleceń A. i A. mogą być opodatkowane odrębną stawką podatku, niż usługa udostępniania gotówki, która co do zasady podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Minister zauważył, czynności czysto techniczne, administracyjne, nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Zwolnieniem tym nie są objęte również usługi stanowiące element usługi finansowej, który wprawdzie stanowi odrębną całość, lecz nie jest dla niej właściwy i niezbędny.

W ocenie Organu czynności wykonywane w ramach usługi realizacji zleceń A. i A. polegające na rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami, a także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia, stanowią element usługi finansowej, zwolnionej z podatku, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych). Czynności te same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

W odniesieniu do czynności realizacji zleceń A. polegających na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego oraz w odniesieniu do czynności realizacji zleceń A. polegających na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, Minister wskazał, że w omawianym przypadku nie zachodzą przesłanki, które pozwalałyby na zastosowanie w przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że usługi realizacji zleceń A. i A. nie stanowią usługi kompleksowej wraz z usługą udostępniania gotówki. Usługi realizacji zleceń A. i A. nie podlegają zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów usługi realizacji zleceń A. i A. należy podzielić i traktować w następujący sposób:

• czynności rozliczenia udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami, tj. weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów, wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach (w ramach zleceń A.) oraz dokonaniu dodatkowych księgowań środków na rachunkach bankowych w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia (w ramach zleceń A.) - jako podlegające zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

• czynności przyjęcia od kontrahenta dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłania tej dyspozycji do podmiotu usługowego (w ramach zleceń A.) oraz przyjęcia dyspozycji od kontrahenta do wykonania serwisu w bankomacie i przesłania tej dyspozycji do podmiotu usługowego (w ramach zleceń A.) - jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wys. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że świadczone przez Bank usługi udostępniania gotówki oraz realizacji zleceń A. i A. nie stanowią jednej, kompleksowej usługi zwolnionej od opodatkowania VAT. Wskazała na błędną interpretację wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi realizacji zleceń A. i A. nie są usługami pomocniczymi dla usługi udostępniania gotówki, z którą tworzą jedno, niepodzielne świadczenie złożone. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organ pominął cel świadczenia przedmiotowych usług oraz fakt, że Bank jest właścicielem gotówki do momentu wybrania jej z bankomatu i jako właściciel dąży do jej bezpiecznego i kontrolowanego przekazania kontrahentowi, do którego należą bankomaty, a następnie klientom wybierającym ją z bankomatów. Wskazała, że realnym celem istnienia usługi realizacji zleceń A. i A. jest zapewnienie bezpiecznego i kontrolowanego udostępnienia gotówki.

Zdaniem Banku okoliczności sprawy wskazują, że usługi realizacji zleceń A. i A. nie są świadczone odrębnie, samodzielnie względem usług udostępnienia gotówki, bowiem nie przedstawiają same w sobie wartości dla nabywcy, a nabywca nie może nabyć jedynie usługi udostępnienia gotówki bez zakupu usług realizacji zleceń A. i A.. Dlatego zarówno aspekty ekonomiczny, jak i prawny, wskazują na postrzeganie tych usług jako pomocniczych dla usług udostępnianiu gotówki. Tym samym usługi realizacji zleceń A. i A. wraz z usługą udostępniania gotówki stanowią jedną kompleksową usługę na gruncie VAT i dzielą los podatkowo-prawny usługi udostępniania gotówki. Ponieważ usługa udostępnienie gotówki podlega zwolnieniu od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, także usługi realizacji zleceń A. i A. powinny być zwolnione od VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika ze stanowiska Stron, poza sporem jest, że przy ustalaniu, czy określony zespół czynności usługodawcy powinien być uznany za jedną usługę kompleksową, czy też szereg usług odrębnych, należy uwzględniać orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W polskim prawie krajowym, ale też w dyrektywie 112, nie istnieje bowiem żadna legalna definicja usługi kompleksowej lub odrębnej, jaka mogłaby być przydatna dla ustalenia powyższej kwestii. Stąd też nie budzi wątpliwości, że dla oceny odrębności usług lub ich kompleksowości konieczne jest przeanalizowanie każdej sytuacji faktycznej ad casum. Na konieczność takiej analizy wskazuje wspomniane orzecznictwo sądowe, a jako miarodajne jego przykłady wskazać należy na wyroki ETS (TSUE) C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen, C-572/07 RLRE Tellmer Property, C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd., C – 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, zaś wśród orzeczeń krajowych – wskazywany we wniosku Spółki wyrok NSA o sygn. I FSK 1005/12 albo I FSK 1489/13.

Analiza tego orzecznictwa pozwala, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, na następujące uwagi:

1) zasadą jest traktowanie świadczeń jako odrębnych,

2) odrębność/kompleksowość świadczeń nie może być wypadkową jedynie, ani nawet głównie, decyzji samych stron danej transakcji, nie może o tym także decydować arbitralnie sposób, w jaki świadczenia zostaną zafakturowane, rozliczone podatkowo, zaksięgowane, nazwane lub "taryfikowane",

3) poprzez sztuczne zabiegi nie wolno - z jednej strony - dopuszczać do różnego traktowania na gruncie podatkowym tożsamych usług świadczonych przez różne podmioty, ze szkodą dla zasady równości i neutralności fiskalnej,

4) podział usług nie może – z drugiej strony – mieć charakteru sztucznego, patrząc na zagadnienie z obiektywnego punktu widzenia, uwzględniając miarę "rozsądnego" przedsiębiorcy i kierując się kryterium gospodarczego przeznaczenia usługi, tak, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że celem usługi realizacji zleceń A. i A. jest bezpieczne i kontrolowane udostępnienie gotówki. Podkreślić przy tym należy, że wyraz "udostępnianie" jest tu jak najbardziej adekwatny, gdyż własność banknotów nigdy nie przejdzie na kontrahenta Spółki, a jego rola wynika jedynie z własności urządzeń do wypłacania gotówki, czyli bankomatów. Udostępnianie gotówki ma więc nastąpić w celu wykorzystania bankomatów, za co Bank będzie pobierał wynagrodzenie od kontrahenta. Z wniosku wynikało ponadto, że usługi realizacji zleceń A. są w istocie wykonaniem szeregu wykonawczych czynności składowych koniecznych dla dostarczenia gotówki. Jak inaczej bowiem można zakwalifikować już pierwszą z tych czynności (weryfikacja dostępności środków na rachunku bankowym), jeśli nie jako czynność absolutnie konieczną dla zafunkcjonowania systemu informatycznego w celu wypłaty z bankomatu gotówki (trudno wymagać, aby właściciel gotówki udostępniał ją komuś, kto nie ma tytułu do legalnego pobrania pieniędzy). Jako truizm, ale - w kontekście stanowiska Organu - konieczny do wyrażenia, uznać należy ponadto uwagę, iż dla zrealizowania usługi udostępnienia gotówki konieczne jest przyjęcie od kontrahenta dyspozycji takiego udostępnienia (zasilenia i/lub rozładowania bankomatu), dokładnie tak samo, jak dla realizacji dostawy towaru konieczne jest przyjęcie od nabywcy oświadczenia woli (dyspozycji) nabycia tego towaru. Inaczej pomiędzy stronami umowy nie dojdzie przecież do wymiany oświadczeń woli, które w ogóle warunkują powstanie tytułu prawnego będącego przyczyną przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Dokładnie na tych samych zasadach należy odczytywać znaczenie dla usługi udostępnienia gotówki wszystkich innych czynności ("podusług") opisanych we wniosku w ramach usługi realizacji zlecenia A.. Po prostu fizycznie i logicznie konieczne jest dla jej realizacji (realizacji usługi głównej) rozliczenie udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych (trudno wymagać, aby właściciel gotówki nie odnotowywał, kto i ile gotówki pobrał), zapewnienie odpowiedniej ilości gotówki (skoro Bank i jego kontrahent umówili się co do dostarczania gotówki do bankomatów kontrahenta, to siłą rzeczy Bank musi zapewnić – gdziekolwiek to jest niezbędne dla wykonania umowy - odpowiednią ilość gotówki), zmiana statusu zlecenia w systemie informatycznym (nieracjonalne byłoby oczekiwanie, aby Bank nie odnotowywał w swoich urządzeniach ewidencyjnych, w tym oczywiście w systemie informatycznym, że wskutek realizacji zlecenia lub jego anulowania zmienił się jego status). W końcu dla realizacji zasadniczej usługi konieczne jest wskazywane we wniosku "rozliczenie strumieni gotówki".

Mając na uwadze związek funkcjonalny, prawny i logiczny pomiędzy wymienionymi czynnościami Banku, opisanymi w ramach usługi wykonywania zleceń A., a zasadniczą usługą udostępnienie gotówki, wyrazić należy stanowisko, że problematyczność kwalifikacji prawnej tych czynności Spółki wyniknęła z niewłaściwego, zbędnego ich wyodrębnienia od tej usługi zasadniczej. Jeśli szukać przykładu usługi sztucznie wyodrębnianej od usługi zasadniczej (na sztuczny charakter takiego wyodrębnienia wskazywało powołane wyżej orzecznictwo ETS/TSUE oraz NSA), to niniejsza sprawa dostarcza wręcz modelowego przykładu takiego nieracjonalnego i sztucznego podziału jednej całości na mniejsze części składowe. To, że Spółka odrębnie te czynności nazwała, odrębnie je fakturuje, następuje odrębna za nie płatność, nie przekreśla funkcjonalnej, obiektywnej jedności tych wszystkich czynności z zasadniczą czynnością (usługą) udostępnienia gotówki. Ta jedność musi mieć swój wyraz w podatkowym traktowaniu świadczonej usługi Banku - jest ona w całości zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, gdyż dotyczy banknotów używanych jako prawny środek płatniczy.

W zaskarżonej interpretacji Minister uznał, że "...skoro usługi udostępniania określonej puli gotówki, tj. usługi dotyczące banknotów, mogą być świadczone samoistnie, obok usług realizacji zleceń A. i A., to możliwym staje się podział świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług." (str. 14, akapit pierwszy zaskarżonej interpretacji). Z tego zacytowanego zdania wynika zatem pogląd Organu, że samo rozważanie kwestii kompleksowości/odrębności usług wskazuje, iż mogą być one świadczone samoistnie. Otóż, w ocenie Sądu, to, czy istotnie mogą być one świadczone samoistnie, wymaga właśnie wykazania, prawnego uzasadnienia. Ta "samoistność" może być zatem (ewentualnie) tylko wnioskiem, a nie przesłanką dla przyjęcia wniosku. Ponadto Minister rozpatrywał kwestię kompleksowości usług tylko przez pryzmat ich nabywcy, tj. kontrahenta Spółki (na str. 14 kilkakrotnie wskazał, że "...z punktu widzenia nabywcy tych usług (...) nie jest istotne, czy usługę realizacji zleceń A. i A., świadczy Bank, czy też inny podmiot..."), choć powinna być ona rozpatrywana z punktu widzenia obiektywnej jedności bądź odrębności usług. Zresztą nie można nawet zgodzić się z Ministrem w tym zakresie, kiedy twierdzi, że właśnie z punktu widzenia nabywcy usług (kontrahenta Spółki) jest obojętne, kto będzie świadczył opisane czynności. Są to bowiem czynności, które świadczyć może tylko Bank, gdyż tylko on może np. zweryfikować dostępność gotówki, przyjąć dyspozycję jej udostępnienia albo rozliczyć strumień udostępnionej gotówki.

Spośród czynności opisanych we wniosku nie wykazują natomiast bliskiego, funkcjonalnego związku z usługą udostępniania gotówki (tj. z transakcjami dotyczącymi "...banknotów [...] używanych jako prawny środek płatniczy..." – art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy) usługi Banku zidentyfikowane jako "usługi realizacji zleceń A.". Analiza wniosku pozwala bowiem na sformułowanie oceny, że te usługi są konsekwencją potrzeby wykonania serwisu w bankomacie. Koncentrują się one wokół konkretnego zdarzenia faktycznego, tj. właśnie usterki urządzenia wypłacającego gotówkę oraz wokół konieczności odnotowania i dodatkowego księgowania "...awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia...". Te czynności Skarżącej nie wiążą się zatem bezpośrednio z wcześniej dokonaną usługą udostępnienia gotówki (usługą zwolnioną z opodatkowania), lecz wynikają z innego zdarzenia prawnego (awarii bankomatu) i zmierzają też do innego celu – nie do zapewnienia wykonania usługi mającej za przedmiot banknoty, lecz do usunięcia awarii. Zrozumiałe jest, że w te czynności na mocy umowy został zaangażowany Bank. Z jakichś względów strony umowy zdecydowały zgodnie, że to właśnie Bank będzie przyjmował od kontrahenta dyspozycje wykonania serwisu i przekazywał je do podmiotu usługowego, ale jest to arbitralna decyzja tych stron, która pozostaje niezależna od świadczonej usługi udostępniania gotówki (w tym wypadku rzeczywiście kwestią obojętną dla kontrahenta jest to, kto przyjmie od niego dyspozycję wykonania serwisu i przekaże ją do podmiotu usługowego). Reasumując – czynności opisane w ramach usługi realizacji zleceń A. dotyczą usługi pośredniczenia Spółki w procesie usuwania awarii bankomatów (należących – nota bene - do kontrahenta), nie dotyczą zaś usługi udostępniania gotówki. Nie są więc zwolnione z opodatkowania. Nie zmienia tego fakt, że także te drugie usługi (usługi realizacji zleceń A.) są ewentualnie konieczne dla zapewnienia bezpieczeństwa udostępnianej gotówki. Dla zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, istotne jest bowiem tylko to, aby świadczona usługa miała za przedmiot banknoty (dotyczyła banknotów), a nie to, aby była ona ważna z punktu widzenia ich bezpieczeństwa.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w części odnoszącej się do usług realizacji zleceń A., zaś nieprawidłowe w pozostałej części.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.