Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 379/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 912/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 912/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. spółki z o.o. w R. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 sierpnia 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 13 czerwca 2014 r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. korektę deklaracji na podatek od towarów i usług, VAT-7 za maj 2014 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Zaskarżonym postanowieniem jednak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przedłużył spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za maj 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), stwierdził, że w celu zbadania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczął w spółce kontrolę podatkową.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie z dnia 8 sierpnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając w skardze naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), a także art. 179, art. 183 i art. 1 zdanie drugie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347 ze zm., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112"), art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego WE i art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W szczególności, zdaniem skarżącej, organ nie wskazał, czy w sprawie istnieją jakiekolwiek okoliczności budzące wątpliwości organu w zakresie roszczenia o zwrot bądź uzasadniające weryfikację zasadności zwrotu.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Dodatkowo argumentował że możliwość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu należy rozpatrywać w ścisłym związku z wszczętą i prowadzoną wobec spółki kontrolą podatkową. Dodał, że maj 2014 r. był drugim okresem rozliczeniowym w zakresie VAT skarżącej spółki, a wykazany zwrot w wysokości 2.780.990,00 zł był pierwszym zwrotem skarżącej. Ze złożonej deklaracji wynikało również, że całość dostaw dokonywanych przez podatnika to sprzedaż eksportowa o wartości 12.145.134,00 zł, opodatkowana stawką 0%, wymagająca sprawdzenia w drodze kontroli podatkowej. Ponadto organ wskazał na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, podjęte czynności wyjaśniające oraz brak wyrażenia zgody na przesłuchanie przez prezesa zarządu spółki.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2014 r. skarżąca zakwestionowała ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, na które organ powołał się w odpowiedzi na skargę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał zasadności skargi spółki.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu spółki nie budzi jego zastrzeżeń. Jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie organ wskazał fakt wszczęcia kontroli podatkowej w spółce - w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest krótkie i nie wskazuje szczegółowo, jakie okoliczności budziły wątpliwości organu w zakresie roszczenia o zwrot, jednakże, według WSA, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakazuje organowi, aby podał okoliczności budzące wątpliwości, czy też uzasadniał konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Z treści omawianego przepisu wynika jedynie, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wszczęcie takiej procedury - w niniejszej sprawie kontroli podatkowej – była zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, okolicznością faktyczną uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na pozostałe okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji rozliczenia, które wprawdzie nie zostały przez organ wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a dopiero w odpowiedzi na skargę, lecz wynikają z akt sprawy. Mianowicie, jak podał WSA, poza znaczną kwotą wykazaną przez spółkę do zwrotu - 2.780.990,00 zł, z akt sprawy wynikało, że całość dostaw spółki stanowi sprzedaż eksportowa ze stawką VAT 0%, i że posiada ona znaczne zadłużenie wobec krajowych dostawców.

3.4. Końcowo WSA, w odpowiedzi na zarzuty skargi naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Konstytucji RP, zauważył również, że zasada wskazana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie neguje prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a co za tym idzie, nie narusza zasady neutralności, za czym przemawia również to, że w razie, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Ocenił dalej w tym zakresie, że skarżąca spółka nie wskazała, na czym polegało ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz ograniczenie własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP), a przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, stwierdził jego zgodność z Konstytucją.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd orzekający naruszenia przez organ zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w szczególności w rezultacie błędnego uznania, że:

a) okolicznością wyłącznie warunkującą poprawność (prawną skuteczność) przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest wszczęcie kontroli podatkowej/czynności sprawdzających oraz wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem ustawowego terminu zwrotu;

b) na organach nie ciąży obowiązek wskazania i uzasadnienia powodów, dla których następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku,

c) a także, że nie mają one obowiązku wskazać w sposób konkretny terminu, na jaki następuje przedłużenie.

2) przepisów postępowania, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę działalności organów podatkowych, czego rezultatem było uznanie skargi za niezasadną i jej oddalenie;

b) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 O.p., przez przyjęcie, że organ może konwalidować (ze względu na zasadę dwuinstancyjności) braki we własnych postanowieniach w toku następczego postępowania kontrolnego, z naruszeniem zasad dotyczących wydawania postanowień i gwarancji procesowych stron;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że uzasadnienie postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku jest zgodne z prawem mimo jego lakoniczności, braku w jego treści uzasadnienia faktycznego dla działań organu (sprzeciwiających się gwarancjom procesowym stron);

c) art. 3 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 87 ust. 2, art. 85 ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że samo wszczęcie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) jest wystarczającą podstawą dla organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) dla skorzystania z przewidzianego przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu podatku w ustawowym terminie;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 1 oraz 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez błędne oddalenie skargi pomimo, że w sprawie kontrolowany sądownie organ dopuścił się naruszenia przepisów przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w stopniu istotnym, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doszło do dowolności w jego wydaniu, bez prawidłowej oceny możliwych do zastosowania przesłanek.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania;

- oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tym niemniej z uwagi na okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy zbadania zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r., które wydane zostało w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i stan faktyczny sprawy – co do zasady – sporny nie jest, za kluczowy uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

5.1.1. Niewłaściwe zastosowanie polegać miało na zaakceptowaniu przez Sąd naruszenia przez organ zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, naruszenia prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez błędne uznanie, że:

- okolicznością wystarczającą dla poprawności (prawnej skuteczności) przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest wszczęcie przez organ czynności sprawdzających oraz wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem ustawowego terminu zwrotu;

- na organie nie ciąży obowiązek wskazania i uzasadnienia powodów, dla których następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku;

- a także, że organ nie ma obowiązku wskazać w sposób konkretny terminu na jaki następuje przedłużenie.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany zarzut uznać należy za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

5.2.1. W pierwszej kolejności odnotować trzeba, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił w jaki sposób przedłużenie terminu zwrotu podatku za wskazany miesiąc mogło naruszać zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, naruszenia prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Już powyższa okoliczność sprawia, że zarzut ten jest bezskuteczny.

5.2.2. Po drugie, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1251/14 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie wskazano, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.").

Jeśli zatem w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie, to nie ulega żadnej wątpliwości, że zastosowanie tego trybu nie może naruszać zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, naruszenia prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

5.2.3. Po trzecie, odnotować także należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

5.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły też wywołać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W żadnym razie bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu na wynik sprawy naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c oraz art. 151 w z w. z art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

5.3.1. W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy postępowania i procedury podatkowej poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia prawnego wydanego wyroku, co miało mieć wpływ na wynik sprawy, "albowiem negowało zasadę swobodnej oceny dowodów, pozbawiało stronę praw i gwarancji ustawowych, uniemożliwiało skorzystanie z przysługującego prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym".

W ocenie pełnomocnika skarżącego, "(...) kilkuzdaniowe wskazanie w uzasadnieniu Sądu dla każdego z zarzutów negujące jego słuszność, bez szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie, nie można uznać za prawidłowe".

5.3.2. Odnosząc się do tej argumentacji podnieść trzeba, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie postanowienie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe.

5.4. Za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 1 (nie wskazano jakiej ustawy), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że samo wszczęcie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) jest wystarczającą podstawą dla organu podatkowego dla skorzystania z przewidzianego przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu podatku w ustawowym terminie.

5.4.1. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może samodzielnie uzupełnić zarzutów skargi kasacyjnej poprzez wskazanie o naruszenie przepisów jakiej ustawy (art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1) chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w tym zakresie przeprowadzić merytorycznej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji, skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał o naruszenie jakich przepisów w omawianym zarzucie mu chodzi.

5.4.2. Po drugie, Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wyraził tezy, że samo wszczęcie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) jest wystarczającą podstawą dla organu podatkowego dla skorzystania z przewidzianego przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu podatku w ustawowym terminie. Stwierdził jedynie, że: "(...) Jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie organ wskazał fakt wszczęcia, kontroli podatkowej w Spółce - w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2014 r. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest krótkie i nie wskazuje szczegółowo, jakie okoliczności budziły wątpliwości organu w zakresie roszczenia o zwrot, jednakże powołany wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakazuje organowi, aby podał okoliczności budzące wątpliwości, czy też uzasadniał konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Z treści omawianego przepisu wynika jedynie, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wszczęcie takiej procedury - w niniejszej sprawie kontroli podatkowej - jest okolicznością faktyczną uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu".

Tym niemniej w kolejnym fragmencie uzasadnienia wskazano, że "(...) Pozostałe okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji rozliczenia nie zostały przez organ wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a dopiero w odpowiedzi na skargę, lecz wynikają z akt sprawy. Poza znaczną kwotą wykazaną przez półkę do zwrotu, z akt sprawy wynika, że całość dostaw stanowi sprzedaż eksportowa ze stawką VAT 0%, a Spółka posiada znaczne zadłużenie wobec krajowych dostawców. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, decyzja organu o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu nie budzi zastrzeżeń. Zgodność z prawem działania organu należy bowiem oceniać nie tylko przez pryzmat wydanego rozstrzygnięcia, ale na podstawie całości akt sprawy."

5.4.3. Nie ulega zatem kwestii to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zbieżne z wyrażanym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, że literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjęto, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Innymi słowy, niezbędne jest wystąpienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 85/15, opubl. CBOS).

5.4.4. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie podważył żadnej ze wskazywanych przez Sąd okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ani nie sformułował zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

5.5. Za chybiony i niezrozumiały uznać również należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 1 oraz art. 61 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

Zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Wskazane przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego nie były przez organy w niniejszej sprawie stosowane, zatem nie mogły być również naruszone.

5.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.