Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 531/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art 64 c par 3
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi "B" Spółki jawnej z siedzibą [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12.02.2015 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.a.", art. 64e § 1 i 2 pkt 1-3 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) – zwanej dalej "u.p.e.a.", Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.10.2014 r., , którym odmówiono umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec [...] (dalej zwanej "Spółką") na podstawie tytułu wykonawczego. wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Spółki do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia (w drodze upomnienia z dnia 21.05.2014 r., doręczonym Spółce w dniu 26.05.2014 r.), wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia 03.07.2014 r., a następnie dokonał w dniu 14.07.2014 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego otrzymał w dniu 17.07.2014 r., natomiast odpis tytułu wykonawczego wraz z kopią zajęcia doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 23.07.2014 r. W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego wpłynęła w dniu 23.07.2014 r. na rachunek organu egzekucyjnego kwota [...] zł, którą zaliczono na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 22.07.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił organ egzekucyjny, że należność objęta przedmiotowym wykonawczym nie podlega wykonaniu w związku ze złożoną przez Spółkę w dniu 21.07.2014 r. korektą deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. W dniu 23.07.2014 r. organ egzekucyjny wysłał do Banku [...]. zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia do kwoty powstałych kosztów egzekucyjnych.

W dniu 24.07.2014 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego , będącego w sprawie organem egzekucyjnym, z wnioskiem o umorzenie kosztów powstałych w toku rozpoczętego postępowania egzekucyjnego wskazując, że przemawia za tym ważny interes publiczny, o którym mowa w art 64e § 2 u.p.e.a.

Wniosek ten uzasadniono faktem, że Spółka złożyła deklarację VAT za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty. Przeprowadzone czynności sprawdzające spowodowały konieczność skorygowania tej deklaracji. Organ podatkowy w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych 24.06.2014 r. zapowiedział wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przypadku braku złożenia korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie wszczął jednak zapowiadanej kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego w sprawie Spółki, natomiast skierował wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego , czym naruszył zaufanie do organów państwa. W zaistniałej sytuacji Spółka analizowała zasadność zaleceń wynikających z czynności sprawdzających, uwzględniając skomplikowany i niejednoznaczny stan prawa podatkowego, dlatego przekroczyła termin na złożenie korekty deklaracji. Spółka miała świadomość konsekwencji prawnych takiego zaniechania, jednakże uwzględniła jedynie konsekwencje, o których organ pouczył ją w powołanym protokole, zatem niezwłocznie po otrzymaniu informacji o wszczęciu egzekucji, złożyła korektę deklaracji. W rozumieniu podatnika, ważny interes publiczny (uzasadniając umorzenie kosztów egzekucyjnych) został, w tym momencie, w sprawie wskazany.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego , nie znajdując podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wniosku, ww. postanowieniem z dnia 10.10.2014 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko ww. Spółce na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3.07.2014 r. wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Na postanowienie to Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając temu postanowieniu"

1. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., które spowodowało nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego podczas rozpoznawania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

2. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy konstytucyjnej określonej w art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyznaczającej naczelną zasadę legalizmu, której emanacją są normy wyrażone w art. 8 oraz w art. 9 K.p.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co skutkowało dokonaniem błędnego pouczenia i spowodowaniem szkody po stronie podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zażalenia Spółka przedstawiła kolejność zaistniałych w sprawie zdarzeń, a następnie wskazała, że zasadnym jest umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych z uwagi na przesłankę ważnego interesu publicznego, o której mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Spółka interpretując pojęcie "interes publiczny", wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok NSA z dnia 1.06.2012 r. , II GSK 688/11, wyrok NSA z dnia 21.04.2010 r., II FSK 2111/08, oraz wyrok NSA z dnia 21.10.2011 r., II FSK 774/10.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym sprawy doszło do sytuacji, w której organ administracji publicznej, w oficjalnym dokumencie urzędowym, poinformował podatnika, że jeżeli ten nie złoży korekty deklaracji VAT, to zostanie wobec niego wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Tym samym, organ administracji podatkowej dokonał pouczenia, w którym przedstawił podatnikowi aktualny stan faktyczny sprawy i wszystkie konsekwencje prawne zastosowania lub niezastosowania się do sformułowanego na stronie 6 powołanego wyżej protokołu pouczenia, w zakresie skutków niezłożenia korekty deklaracji VAT. W efekcie, organ administracji publicznej wygenerował sytuację, w której podatnik przyjął za pewnik, że jego zaniechanie może wywołać jedynie dwa możliwe skutki wyrażone w pouczeniu, tzn. kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe.

Spółka stwierdziła, że na gruncie procedur administracyjnych, do których zalicza się bezsprzecznie procedurę podatkową, obowiązuje zasada mówiąca, iż organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Ponadto – jak wskazała dalej Spółka - organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają Im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

Dalej Spółka wskazała, że w uzasadnieniu postanowienia, na mocy którego odmówiono umorzenia kosztów egzekucyjnych, organ pierwszej instancji podkreślił, że pouczenie, którego brak zarzuca Spółka, zostało udzielone w sposób prawidłowy w upomnieniu , w którym wezwano Spółkę do uregulowania należności w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Tym samym, zdaniem organu, słuszne jest stanowisko, że udzielenie kilku niepełnych pouczeń, w kilku różnych pismach, w tej samej sprawie skutkuje tym, że organ w pełni zadośćuczynił obowiązkowi pouczenia strony o jej prawach i obowiązkach. Zdaniem Spółki, uznanie tej tezy za słuszną przeczy istocie instytucji pouczenia oraz zasadom procedur o proweniencji administracyjnej.

W ocenie Spółki, należnym odnotowania w sprawie jest fakt, że upomnienie, które powołuje organ jest oznaczone datą 21.05.2014 r, zaś protokół kontroli, na który wskazuje Spółka pochodzi z 24.06.2014 r. Ponadto, przedmiotem upomnienia było wezwanie Spółki do uregulowania należności w podatku od towarów i usług, zaś protokół kontroli wskazywał na konieczność korekty deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r., pod rygorem wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Powołane pisma oprócz tego, że dzieli je ponad miesięczny okres, dotyczyły różnych kwestii, ponieważ upomnienie wzywało do uregulowania należności, zaś protokół sygnalizował potrzebę korekty deklaracji VAT-7K.

Spółka wskazała ponadto na bezwzględny zakaz wykorzystywania przez organy administracji publicznej nieznajomości prawa przez obywateli oraz przerzucania skutków nieznajomości prawa przez urzędników na obywateli. Obowiązek informowania stron ciąży na organach administracji zwłaszcza w sprawach, których okoliczności dają podstawę do wniosku, że strona pierwszy raz zetknęła się z takimi problemami faktycznymi i prawnymi, nie mając przygotowania pozwalającego na ich rozeznanie, a także w przypadkach, które wiążą się ze skomplikowanym stanem faktycznym, a zwłaszcza prawnym (wyrok NSA [...] z dnia 7.12.1984 r., III SA 729/84, OIMSA 1984, nr 2, poz. 117). Za zaprezentowaną powyżej szeroką wykładnią art. 9 K.p.a. opowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.07.1992 r., sygn. akt: III ARN 40/92, PiP 1993, z. 3, s. 110, z glosą W. Tarasa; PiP 1993, z. 8, s. 116, a także z glosą J. Zimmermanna, który stwierdził, że: "Obowiązek informowania i wyjaśnienia stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy (...) powinien być rozumiany tale szeroko, jak to jest tytko możliwe". Nadto, z utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zasady ochrony zaufania do prawidłowości działań organów administracji publicznej i sądów wynika, że nie powinien doznać uszczerbku obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się do niego działania (m.in. informacja) organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Co ważne, zdaniem przedstawicieli judykatury, strony postępowań administracyjnych nie mają prawnego obowiązku sprawdzania prawidłowości oraz zgodności z prawem pouczeń i informacji, które kierują do nich organy administracji publicznej. Przyjęcie poglądu odmiennego niweczyłoby normy wyrażone przez ustawodawcę w art. 9 K.p.a.

Wskazane wcześniej tezy orzecznictwa oraz doktryny uzasadniają twierdzenie Spółki, że organ w przedmiotowej sprawie nie zadośćuczynił swoim obowiązkom w zakresie prawidłowego i zupełnego pouczenia strony, ponieważ dokonał go jedynie częściowo, a następnie z regulacji nieobjętej pouczeniem wyciągnął wobec strony negatywne konsekwencje, które doprowadziły do powstania szkody w postaci kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł.

W kontekście kwestionowanego postanowienia Spółka podniosła, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Mimo, iż zasada ta jest dość ogólna i pojemna, to stanowi swoistą klamrę dla polskiego porządku prawnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pozostałe przepisy prawa powszechnie obowiązującego należy interpretować w zgodzie z tą zasadą. Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 8 K.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Przepis ten zawiera pojęcie postępowania administracyjnego w szerokim ujęciu i należy go odnosić do wszystkich czynności dokonywanych w relacji organ administracyjny - strona (podatnik), a także do wszystkich czynności dokonywanych w relacji organ administracyjny - organ administracyjny. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej doczekała się licznych komentarzy w piśmiennictwie postępowania administracyjnego oraz orzecznictwie sądów powszechnych i sądów administracyjnych, które wiążą ją z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Strona podniosła, że przyjęcie koncepcji władztwa administracyjnego korespondującego z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiącym, iż "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Pozwala to twierdzić, że organy administracyjne mają obowiązek podejmować działania zorientowane przede wszystkim na ich legalność, a nie na efekt ekonomiczny, wyrażony w kwocie zobowiązania publicznoprawnego lub innych kosztów (w tym opłat egzekucyjnych) nałożonych na podatnika.

Spółka wyraziła świadomość uznaniowego charakteru rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych (tzw. uznanie administracyjne, na które powołano się w uzasadnieniu). Podniosła jednocześnie za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 13.08.2008 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 416/08), że "Umorzenie kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64e ustawy egzekucyjnej ma charakter decyzji uznaniowej Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo". Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zakres uznania adrninistracyjnego jest określony przez prawo" - wyrok WSA w Krakowie z 13.08.2008 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 416/08). Oznacza to zatem, że uznanie nie jest zrównane z zupełną dowolnością. Winno się o tym pamiętać zwłaszcza w kontekście jednego z kluczowych orzeczeń NSA odnoszących się do art. 8 k.p.a., które to wydano dnia 20.07.1981 r. (sygn. akt: SA 1478/81). Wedle przywołanego wyroku popuszcza się obrazy art. 8 i 9 k.p.a. organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych, przerzuca na obywateli". A zatem, próba wskazania, że organ podatkowy miał możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, mimo przeciwnego pouczenia byłaby właśnie skrytykowaną przez orzecznictwo próbą przerzucenia wadliwego wykonywania obowiązków pracowników organu na podatnika, który w konsekwencji błędu popełnionego w trakcie czynności wykonywanych przez pracowników organu administracji publicznej musi ponieść jego skutki ekonomiczne.

Odnosząc się natomiast do elementu "ważności" uwzględnianego przy ocenie interesu publicznego, Spółka stwierdziła, że wystąpienie tej części konstrukcyjnej przesłanki w omawianej sprawie uzasadnione jest przez rangę i skalę naruszenia, którego dopuścił się organ administracji publicznej. Organ podatkowy, który podjął czynności sprawdzające w sprawie, niejako odwrócił uwagę podatnika od możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przez co przyczynił się do podjęcia niekorzystnej decyzji proceduralnej. Gdyby przyjąć, że postępowanie organu w tej sprawie nie było wadliwe, doszłoby do praktycznego przedefiniowania zasad postępowania administracyjnego rządzących relacjami organ administracyjny - strona. Stałoby się bowiem faktem, że strony muszą w odniesieniu do działalności organów stosować pozanormatywną zasadę ograniczonego zaufania, a nie normatywną zasadę zaufania obywateli do władzy publicznej: Ponadto, rzeczoną "ważność" widzieć trzeba również w elementarności naruszonych norm oraz wysokości kwoty, do której uiszczenia zobowiązana jest Spółka. Błędne jest bowiem przekonanie organu, który w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że nie wykazano, w jaki sposób konieczność zapłaty sumy [...] zł wpływa na sytuację materialną Spółki. Jasnym z punktu widzenia podatnika jest, że w realiach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ww. kwota stanowi niezwykle istotny składnik aktywów każdego podmiotu funkcjonującego w obrocie jako przedsiębiorca i znajduje bezpośrednie przełożenie na płynność jego rozliczeń.

Zdaniem Spółki, skala przypadku oraz jego waga uzasadnia tezę, że naruszono wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów państwa, co uzasadnia spełnienie przesłanki ważnego interesu publicznego w umorzeniu kosztów egzekucyjnych w niniejszym przypadku. W ocenie Spółki, zasadnym jest zatem usunięcie negatywnych skutków powyższych uchybień dla Spółki poprzez wykorzystanie powoływanych wyżej klauzul generalnych o randze konstytucyjnej i ustawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku rozpatrzenia zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Przywołując art. 64e § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Natomiast w § 2 tego artykułu, ustawodawca sformułował zamknięty katalog przesłanek, umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych, po czym wskazał przypadki, w jakich organ egzekucyjny może umorzyć przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne.

Następnie wskazując na art. 64e § 3 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, iż koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1 tego artykułu, jeżeli obciążanie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione.

Jak wskazał organ odwoławczy, zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, w przedmiotowej bowiem sprawie nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek ustawowych uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu, Spółka upatruje w sprawie zaistnienia ważnego interesu publicznego (przemawiającego za wnioskowanym umorzeniem), wynikającego z naruszenia przez organ podatkowy podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a w szerszym ujęciu, podstawowych norm ładu konstytucyjnego. Organ nie podzielił tej argumentacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak sformułowanych tez nie można bowiem wywieść z faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako wierzyciel podatnika – Spółki, wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie złożonej przez nią deklaracji podatkowej (VAT - 7K za I kwartał 2014 r.). Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że druk opisywanej deklaracji, na stronie 2 (u dołu) zawiera pouczenie, iż "w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty deklarowanego podatku, lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Mając to na uwadze – zdaniem organu odwoławczego - nie sposób mówić o braku transparentności, czy też naruszeniu zasady zaufania do organów państwa ze strony organu podatkowego, w przypadku działania tego organu w oparciu o przepisy prawa (a więc w zgodzie z przytaczaną przez stronę zasadą legalizmu). Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że organ podatkowy (wierzyciel), niejako wprowadził w błąd podatnika, zapowiadając w powoływanym już wcześniej protokole z dnia 24.06.2014 r. z czynności sprawdzających, w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczania przez Spółkę transakcji zawartych w I kwartale 2014 r., wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w przypadku niezłożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT -7K za I kwartał 2014r. Jak wynika bowiem z treści tego protokołu (str. 6) organ pouczył w nim podatnika, że "niezastosowanie się do ustaleń czynności sprawdzających może spowodować wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W tych okolicznościach – zdaniem organu odwoławczego - podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia przez organ podatkowy, tak szerokiego zbioru podstawowych zasad postępowania administracyjnego (czy wręcz unormowań wynikających z Ustawy Zasadniczej) uznać należy za chybione. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej mając nadto na uwadze brak wystąpienia w sprawie innych ustawowych przesłanek, które przemawiałyby za umorzeniem przedmiotowych kosztów postępowania egzekucyjnego (nie powołała ich również sama Spółka), orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Powtarzając zarzuty zażalenia Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 64e § 1 w związku art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., które spowodowało nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych;

2. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy konstytucyjnej określonej w art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującej naczelną zasadę legalizmu, której emanacją są normy wyrażone w art. 8 oraz w art. 9 K.p.a. oraz art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2014.1215) – dalej zwanej "O.p.", co skutkowało dokonaniem błędnego pouczenia i spowodowaniem szkody po stronie podatnika.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca ponownie przedstawiła przebieg zdarzeń, powtarzając argumentację zażalenia, w tym orzecznictwo sądowe. Skarżąca nie zgadza się z powodami odmowy umorzenia wnioskowanych kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie, tj. z zastosowaniem uznania administracyjnego, które nie obliguje organu do umorzenia przedmiotowych kosztów, brakiem zaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego w przedmiotowej sprawie oraz, że prawidłowo pouczono Spółkę jako podatnika o skutkach nieuregulowania należności w terminie oraz niedostatecznym uzasadnieniem faktu, iż udzielona forma pomocy publicznej wpłynie na sytuację materialną i bytową podatnika.

Pomimo argumentacji przedstawionej przez organy obu instancji, zdaniem skarżącej Spółki, zasadnym jest umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych z uwagi na przesłankę ważnego interesu publicznego, o której mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. W myśl art. 64e § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty te mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, a także wierzyciela, jeżeli miałby je ponieść z powodu niemożności lub niecelowości ich ściągnięcia od zobowiązanego.

Dalej Skarżąca wyjaśniła, że wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarto w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest ono wyczerpujące. Zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1-3 u.p.e.a., koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2), ściągniecie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Zdaniem skarżącej Spółki, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego, która uzasadniałaby umorzenie kosztów egzekucyjnych (art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a.). Jak wskazała Skarżąca, pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 64c § 2 pkt 2 u.p.e.a., nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże interpretacja tego zwrotu nastąpiła w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z orzeczeniem NSA z 01.06.2012 r., sygn. akt II GSK 688/11, pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także mieć na celu wyeliminowanie sytuacji, której rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W podobnym tonie – jak dalej wskazała Skarżąca - wypowiedział się również NSA w wyroku z 21.04.2010 r., sygn. akt: II FSK 2111/08, po czym podniosła, że pogląd ten jest powszechnie prezentowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, o czym może świadczyć chociażby wyrok NSA z 21.10.2011 r., sygn. akt: II FSK 774/10.

Następnie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Skarżąca zauważyła, że doszło do sytuacji, w której organ administracji publicznej w oficjalnym dokumencie urzędowym informuje podatnika, że jeżeli ten nie złoży korekty deklaracji VAT, to zostanie wobec niego wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Tym samym, organ administracji podatkowej dokonuje pouczenia, w którym przedstawia podatnikowi aktualny stan faktyczny sprawy i wszystkie konsekwencje prawne zastosowania lub niezastosowania się do sformułowanego na stronie nr 6 powołanego wyżej protokołu pouczenia w zakresie skutków niezłożenia korekty deklaracji VAT. W efekcie, organ administracji publicznej generuje sytuację, w której podatnik przyjmuje za pewnik, że jego zaniechanie może wywołać jedynie dwa możliwe skutki wyrażone w pouczeniu, tzn. kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Podkreślono przy tym, że Spółka nie miała żadnych uzasadnionych okolicznościami podstaw faktycznych i prawnych, by zastosować wobec informacji pochodzącej od organu administracji publicznej (pouczenia), którą zamieszczono w dokumencie urzędowym, zasadę ograniczonego zaufania, ponieważ przepisy prawa ustanawiają zasadę pełnego zaufania obywateli do organów państwa i jednocześnie wyłączają stosowanie zasady "ignorantia iuris nocet" na gruncie procedur administracyjnych w odniesieniu do strony postępowania.

Skarżąca wskazując na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. art. 7, 8 i 9) oraz art. 2 Konstytucji RP, opierając się na wskazanym orzecznictwie sądowym, wyjaśniła ich celowość w porządku prawnym demokratycznego państwa prawnego, wskazując przy tym na skutki prawne pouczeń organów i grożące podatnikowi z tego tytułu konsekwencje.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej wniosł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Na rozprawie w dniu 09 września 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożyła do akt sprawy, jako załącznik do protokołu, pisemne wyjaśnienie z wystąpienia wraz z interpretacją indywidualną z dnia 16.10.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, zaskarżone bowiem postanowienie odpowiada obowiązującemu prawu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niesporny między Stronami jest dotychczasowy przebieg zdarzeń, tj. że tytuł wykonawczy wystawiono po uprzednim wezwaniu Spółki do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Wezwanie to nastąpiło w drodze upomnienia z dnia 21.05.2014 r., doręczonego skutecznie Spółce w dniu 26.05.2014 r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wobec braku dobrowolnego uiszczenia przez Skarżącą ww. należności podatkowej, po uprzednim doręczeniu jej ww. upomnienia, w upomnieniu tym wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pouczył zobowiązaną Spółkę, że w przypadku nieuregulowania należności we wskazanym w tym upomnienie 7-dniowym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej, co spowoduje obciążenie kosztami egzekucji. Wobec bezskutecznego upływu tego terminu, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy o numerze [...]., a następnie w dniu 14.07.2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Banku [...] Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Bank [...] Centrum Rozliczeń otrzymał w dniu 17.07.2014 r., natomiast odpis tytułu wykonawczego wraz z kopią zajęcia doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 23.07.2014 r. W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego wpłynęła w dniu 23.07.2014 r. na rachunek organu egzekucyjnego kwota [...] zł, którą zaliczono na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 22.07.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił organ egzekucyjny, że należność objęta przedmiotowym wykonawczym nie podlega wykonaniu w związku ze złożoną przez Spółkę w dniu 21.07.2014 r. (bezsporne) korektą deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. W dniu 23.07.2014 r. organ egzekucyjny wysłał do Banku [...]. zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia do kwoty powstałych kosztów egzekucyjnych.

Niesporne jest również, że w dniu 25.06.2014 r. Spółka pokwitowała otrzymanie kopii protokołu z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczania transakcji zawartych w I kwartale 2014 r. dokonanych w dniu 24.06.2014 r. wobec Spółki, przy czym z akt wynika, tj. z końcowej części tego protokołu, że Spółka została zobowiązana do złożenia korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., zgodnie z ustaleniami zawartymi w niniejszym protokole, w terminie 5 dni od dnia doręczenia protokołu. Dalej również pouczono Skarżącą w tym protokole, że: "Niezastosowanie się do ustaleń czynności sprawdzających może spowodować wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego celem przywrócenia stanu zgodnego z prawem".

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 24.07.2014 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego , jako prowadzącego egzekucję w niniejszej sprawie, z wnioskiem o umorzenie kosztów powstałych w toku rozpoczętego postępowania egzekucyjnego wskazując, że przemawia za tym ważny interes publiczny, o którym mowa w art 64e § 2 u.p.e.a.

W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt (decyzję albo postanowienie) z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Nadto, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Występujący w przytoczonym wyżej przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a. termin "w granicach danej sprawy" wskazuje, że podejmując rozstrzygnięcie sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt I SA/Go 1093/12, LEX nr 1298333).

Poczynienie powyższych uwag jest o tyle niezbędne, że Skarżąca, wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej , zasadniczą część zarzutów oraz obszernej argumentacji skoncentrowała na innej sprawie administracyjnej, a mianowicie, dotyczącej ustaleń organu w innym postępowaniu administracyjnym, tj. sprawdzającym w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczenia transakcji zawartych w I kwartale 2014 r. (obejmującej zbycie nieruchomości na podstawie faktury Nr [...]., zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2014 r.), skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z mocy prawa, o czym wyjaśnienie nastąpi dalej.

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego na wstępie opisu zdarzeń, wskazane akty i czynności – jakkolwiek powiązane osobą Skarżącej i egzekwowanym zobowiązaniem podatkowym - dotyczą odrębnej sprawy administracyjnej, niemogącej podlegać rozpoznaniu w sprawie, której przedmiotem jest wyłącznie ww. zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.02.2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10.10.2014 r. odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych. Stąd też podniesione w tym zakresie zarzuty oraz powołana argumentacja pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt II FSK 167/09, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Zanim Sąd przystąpi do rozpoznania istoty sporu rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości, iż - co do zasady - koszty egzekucyjne ponoszone są przez zobowiązanego, od którego egzekwowana jest należność. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, bowiem konieczność zastosowania egzekucji administracyjnej związana jest z uchylaniem się przez zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Ustalając koszty egzekucyjne organ winien jednak mieć na uwadze, że chociaż obowiązuje zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (zdanie 2 art. 64c § 1 ust. 1 u.p.e.a.), to doznaje ona jednak pewnych ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów ustawy. I tak, przepis art. 64c § 2 u.p.e.a. przewiduje, że kosztami egzekucyjnymi obciąża się wierzyciela, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, natomiast art. 64c § 3 u.p.e.a. dopuszcza możliwość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. Z kolei, stosownie do art. 64 § 3 a ustawy, jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodowało obce państwo, koszty i odsetki, o których mowa w § 3, pokrywa organ wykonujący (Minister Finansów) po uzyskaniu środków pieniężnych od tego państwa.

Z przytoczonych regulacji wynika, że koszty postępowania egzekucyjnego obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych uczestników postępowania egzekucyjnego spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji (R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz C.H. Beck, W-wa 2003, str. 166 i nast.). Z uregulowań powyższych wynika także, że obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego uzasadnione jest tylko wówczas, gdy egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, tzn. gdy egzekucja była dopuszczalna. Podkreślenia zatem przy tym wymaga, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny ma obowiązek badania z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, że muszą być spełnione określone warunki, aby organ mógł przystąpić do egzekucji. Są nimi: ustalenie, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej, tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, wniosek o wszczęcie egzekucji i dołączone do niego dokumenty spełniają warunki formalne, konkretny organ egzekucyjny właściwy jest do prowadzenia egzekucji, osoba zaś wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązana jest zobowiązanym w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. i, że podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ww. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 03.07.2014 r. – po uprzednim skutecznym doręczeniu w dniu 26.05.2014 r. Skarżącej wezwania w drodze ww. upomnienia do zapłaty należności podatkowej - w stosunku do skarżącej Spółki przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zaś prowadzenie egzekucji powierzono Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu . W tytule tym wskazano m. in. art. 103 ust.1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa (zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b), wymieniono, jako rodzaj egzekwowanej należności, podatek od towarów i usług za okres 2014 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od dnia 26.04.2014 r. oraz koszty egzekucyjne, zaś zawiadomienie dłużnika, tj. Bank [...] Centrum Rozliczeniowe [...] nastąpiło w dniu 17.07.2014 r., natomiast zawiadomienie Skarżącej Spółki o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 23.07.2014 r. A zatem, stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej w stosunku do skarżącej Spółki nastąpiło w dniu 17.07.2014 r., podczas gdy – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – korektę deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. skarżąca Spółka złożyła dopiero w dniu 21.07.2014 r., a więc po upływie 5 – dniowego terminu wskazanego w pouczeniu protokołu z czynności sprawdzających, liczonego od dnia doręczenia protokołu (tutaj, Skarżąca pokwitowała otrzymanie protokołu w dniu 26.06.2014 r., a tym samym 5-dniowy termin upłynął z dniem 30.06.2014 r.), a także już po wszczęciu egzekucji.

Powyższe okoliczności wprost zatem świadczą, że wszczęcie egzekucji w stosunku do skarżącej Spółki było zgodne z prawem, a tym samym ustalenie przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych odpowiada prawu, przy czym Skarżąca nie kwestionuje wysokości ustalonych kosztów.

W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, w którym ustalono, że wszczęcie egzekucji w niniejszej sprawie było zgodne z prawem, należy zatem przystąpić do rozstrzygnięcia sporu w kontekście regulacji przewidzianej w art. 64e § 1 u.p.e.a, zgodnie z którym organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne.

Z kolei w myśl § 2 art. 64e u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli:

1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej;

2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny;

3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Skarżąca powołała się na przesłankę umorzenia określoną w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Według Skarżącej, za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes publiczny, gdyż pouczenie ww. protokołu z czynności sprawdzających wprowadziło w błąd podatnika, tj. Skarżącą, bowiem organ w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 24.06.2014 r. zapowiedział wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przypadku braku złożenia korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie wszczął jednak zapowiadanej kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego wobec Spółki, natomiast skierował wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego , czym naruszył zaufanie do organów państwa. Skarżąca podniosła przy tym, że przekroczyła wskazany 5 – dniowy termin do złożenia korekty deklaracji VAT ze względu na skomplikowany stan sprawy budzący wiele kontrowe w piśmiennictwie, praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ww. ustawy, sprawowana jest tylko w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tejże ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają charakter uznaniowy, co uzasadnia zwrot zawarty w § 2 art. 64e u.p.e.a., że "mogą być umorzone" koszty egzekucyjne, co świadczy z kolei, że rozstrzygnięcia co do umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości lub w części są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, takie rozstrzygnięcia podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy rozstrzygnięcie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona. Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 7/04 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), w którym podkreślono charakter uznaniowy rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazując jednocześnie, że odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził by naruszało ono prawo w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone tylko i wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę skarżącą a mające znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego, które wyznaczają zakres i kierunek postępowania dowodowego w rozstrzyganej sprawie, lub pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Organy obu instancji oparły się zaś o prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceniły go w sposób nie przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym też kontekście należy ocenić zaskarżone postanowienie wydane w ramach uznania administracyjnego na podstawie art. 64 e § 2 pkt 2 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny może umorzyć przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne w przypadku, gdy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie występuje w rozpoznawanej sprawie przesłanka umorzenia kosztów ze względu na "ważny interes publiczny", a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, iż nie zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawa umorzenia kosztów egzekucyjnych. Określenie "ważny interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak m. in.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, ale także sprawnie działający aparat państwowy w celu zabezpieczenia prawidłowej realizacji praw obywateli a także ich obowiązków.

Niewątpliwie w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości podatnika

co do obowiązku podatkowego, w tym co do stosowania i wykładni przepisów podatkowych pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, Ministerstwo Finansów, jak również w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa można zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jednakże interpretacja indywidulana przedstawiona na rozprawie w dniu 08.09.2015 r. nie poddaje się kontroli w niniejszej sprawie z następujących powodów, po pierwsze – brak podstaw do merytorycznego rozstrzygania kwestii co do zasadności obowiązku podatkowego na etapie egzekucji (inne instytucje prawne służą wzruszaniu orzeczeń ostatecznych), po drugie - działania zapobiegawcze Skarżącej były spóźnione, jak bowiem wynika z treści przedłożonej interpretacji, wniosek o udzielenie tej interpretacji Skarżąca złożyła dopiero w trakcie toczącej się egzekucji (22.07.2014 r.).

W świetle powyższego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organ błędnie pouczył Skarżącą. Wskazać należy, że: "Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów" (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy niewątpliwie nie mamy do czynienia z błędnym działaniem organu podatkowego. Niewątpliwie Skarżąca już od chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (luty 2014 r.), mimo istniejących wątpliwości co do obowiązku podatkowego, nie podjęła właściwych, wcześniejszych działań prawnych, przed zawarciem transakcji, chroniących ją przed negatywnymi skutkami finansowymi. W stanie tym Skarżąca tkwiła aż do czynności sprawdzających w czerwcu 2014 r., natomiast działania egzekucyjne organ podjął już w maju 2014 r. A zatem, nie wystąpiła sytuacja o charakterze wyjątkowym, niezależna od Skarżącej jako podatnika, by zastosować ulgę w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych. Trudno bowiem przerzucać brak właściwej wiedzy w tym zakresie lub właściwych działań na organ podatkowy, w ten bowiem sposób każdy podatnik mógłby powoływać taką argumentację w celu umorzenia, np. kosztów egzekucyjnych.

Analogicznie zatem, zasadę przerzucania błędów, o jakiej mowa w ww. wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., należy odnieść także w kierunku podatnika, a mianowicie, także do błędnych lub niewłaściwych działań lub zaniechań podatnika, co oznacza zakaz obciążania państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami wynikającymi z błędów lub uchybień czy zaniechań podatnika, tutaj zaniechanie przez Skarżącą wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości przed dokonaniem transakcji wywołującej skutki prawne, w tym podatkowe.

Zdaniem Sądu, obowiązkiem strony skarżącej jak i każdego przedsiębiorcy, podatnika, płatnika podatków jest terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań publicznoprawnych. W sytuacji niewykonania tego obowiązku Skarżąca musiała liczyć się z koniecznością egzekucji, z którą nieodłącznie wiąże się naliczanie kosztów egzekucyjnych. Instytucja umorzenia kosztów stanowi wyjątek od zasady ich naliczania i ponoszenia, a więc przesłanki zawarte w art. 64e u.p.e.a. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Organy podjęły zgodnie z obowiązującym prawem równoległe działania prawne zmierzające do wyegzekwowania należności publicznoprawnej, a mianowicie, w pierwszej kolejności podjęto działania polegające na skutecznym wezwaniu Skarżącej do zapłaty należnego podatku VAT za I kwartał 2014 r. w terminie 7 dni, pod rygorem wszczęcia egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania ww. należności podatkowej, a także przeprowadzono w dniu 24.06.2014 r. czynności sprawdzające u Skarżącej, z których to czynności sporządzono protokół, którego odbiór Skarżąca pokwitowała w dniu 25.06.2014 r. Mimo zobowiązania Skarżącej w protokole do złożenia korekty deklaracji VAT-7k za I kwartał 2014 r. w terminie 5 dni od dnia doręczenia protokołu (termin upływał w dniu 30.06.2014 r.), Skarżąca złożyła tę korektę dopiero w dniu 21.07.2014 r., a zatem nie tylko po upływie zakreślonego 5-dniowego terminu, ale także już po wszczęciu w stosunku do Niej egzekucji.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia co do jego zgodności z prawem w świetle zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego (art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a.) oraz przepisów postępowania (art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 i 9 K.p.a.), mając również na uwadze, że naruszenie tych przepisów musiałoby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.), w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego ani też przepisu postępowania. Organ zgodnie z prawem wszczął egzekucję administracyjną w stosunku do skarżącej Spółki, o czym stosownie wcześniej Skarżąca była prawidłowo pouczona, a w związku z tym winna przewidywać, że w obowiązującym porządku prawnym takie działania egzekucyjne zawsze wywołują skutki finansowe w postaci kosztów egzekucyjnych i co do zasady obciążają zobowiązanego, zaś organ egzekucyjny na zasadzie uznania administracyjnego może, lecz nie musi ich umorzyć w całości lub w części. Skoro jednak przedmiotem egzekucji były obowiązki o charakterze publicznoprawnym (tj. Skarżąca jako podatnik była z mocy prawa zobowiązana, bez wezwania przez organ skarbowy, do obliczania i wpłacenia podatku na rachunek urzędu skarbowego), to realizacja tych obowiązków ustawowych wobec Państwa nie zależała od swobodnego uznania wierzyciela, którym tutaj jest organ administracji państwowej (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]). Brak dobrowolności w wykonaniu ustawowych obowiązków przez podatnika, skutkuje uprawnieniem wierzyciela do przymusowego wyegzekwowania tych obowiązków. Zatem nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest osiągnięcie celu egzekucji administracyjnej, którym tutaj jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Tak rozumianego celu nie można przeciwstawiać subiektywnie rozumianego przez Skarżącą "ważnego interesu publicznego" w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie. Okoliczności te dotyczą właśnie niewykonania przez Skarżącą obowiązków publicznoprawnych, a te uzasadniały ich przymusowe wyegzekwowanie. Na etapie egzekucji nie rozstrzyga się zasadności obowiązków zobowiązanego, lecz dochodzi w drodze przymusu wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Interes publiczny nie może być oceniany jednostronnie. Organ egzekucyjny orzekający w niniejszej sprawie miał obowiązek dokonać oceny, czy zaistniała przesłanka "ważnego interesu publicznego", uwzględniając przy tym nie tylko interes wierzyciela, ale także charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnych nie przemawia "ważny interes publiczny". W szczególności nie przekonuje Sądu argument ekonomiczny dotyczący sytuacji materialnej Spółki, że ustalone koszty egzekucyjne stanowią istotny składnik aktywów i mają bezpośrednie przełożenie na płynność finansową Spółki w kontekście powołanej przez samą Skarżącą przesłanki "ważnego interesu publicznego", a nie np. niewspółmierność wydatków egzekucyjnych przewidzianych w art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a., których jednak Skarżąca nie powołała. Koszty egzekucyjne naliczone zostały w wysokości określonej przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (okoliczność bezsporna). Służą one realizacji całokształtu czynności procesowych związanych z przymusowym ściągnięciem należności w toku wszczętej na wniosek wierzyciela egzekucji administracyjnej. Opłaty za czynności egzekucyjne są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu egzekucyjnego za podejmowane i dokonywane określone czynności egzekucyjne, niezależnie od tego, czy ich zastosowanie przyczyniło się do wykonania obowiązku. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym, w tym zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym skutecznie zawiadomiono dłużników i zobowiązaną Spółkę.

Podkreślić ponownie należy, że instytucja umorzenia kosztów stanowi wyjątek od zasady ich naliczania i ponoszenia, a więc przesłanki zawarte w art. 64e u.p.e.a. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Sąd nie dokonuje także oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego słuszności czy sprawiedliwości, lecz wyłącznie w kontekście jego legalności.

Końcowo, odnosząc się przy tym do podniesionych w skardze również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., wskazać należy, że stosownie do art. 18 u.p.e.a, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, lecz uzupełniająco przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, stąd zarzuty te w niniejszej sprawie są bezpodstawne.

Mając zatem powyższe na uwadze zachodzi podstawa do uznania, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, a w wyniku tej oceny podjęte zostało rozstrzygnięcie granicach uznania administracyjnego. Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodnego z prawem. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.