Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 179/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak Sędziowie NSA Jan Grabowski Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt III SA/Po 767/04 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2000 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] dokonano zgłoszenia celnego środków higieny zębów jamy ustnej Protefix Adhesive sprowadzonych z Niemiec, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego załączono deklarację wartości celnej i faktury zakupu o nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. i [...] z dnia [...] czerwca 2000 r., obie wystawione przez firmę Q. P. GmbH & Company z siedzibą w N.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego w siedzibie firmy C. P. SA ujawniono umowę zawartą pomiędzy ww. Spółką a dostawcą towaru firmą Q. P. GmbH & Company - "o prowadzenie składu celnego". W treści tejże umowy w § 3 pkt 5 zawarto zapis, iż na podstawie raportu sprzedaży firmy Q. wystawia firmie C. w ciągu 7 dni rachunek za pobrane ze składu celnego produkty objęte umową. Rachunek powinien uwzględniać rabat w wysokości 8% przyznawanego firmie C. na zakupione produkty - z uwagi na utworzenie składu celnego. Przy czym w § 4 tejże umowy wskazano, iż wraz z rabatem udzielonym na opisanych wyżej zasadach opłacone są wszystkie koszty obsługi składu celnego.

Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2000 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Uzasadniając decyzję organ przyjął, iż strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie umowy dotyczącej rabatu na zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości 8%. Tym samym faktury przedstawione przy zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2000 r. nie uwzględniały tych rabatów.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, iż wartość celna w każdym przypadku winna zostać zadeklarowana zgodnie ze stanem faktycznym, a w przypadku jej obniżenia po dokonaniu zgłoszenia - skorygowana.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka Akcyjna P. (następca prawny firmy C. P. SA) wniosła o jej uchylenie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 5, 83 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego, a także przepisów postępowania, tj. art. 122, 145 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się podkreślił, iż decyzja dostarczona została podmiotowi nieistniejącemu, tj. Spółce Akcyjnej C., która wykreślona została z Rejestru Handlowego a nadto, iż organ niesłusznie uznał, iż P. C. P. SA otrzymała rabat, który pomniejszył wartość transakcyjną towaru. Odwołujący się dowodził, iż przyznanie rabatu było związane wyłącznie z utworzeniem przez importera składu celnego i nie wpłynęło na wartość transakcyjną towarów.

Decyzją z dnia [...] września 2004 r., o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dodatkowo podkreślił, iż importer w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, znając ostateczną wartość rabatu, miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia w przyszłości wartości celnej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż uwzględnienie rabatu w wysokości 8% w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego miało wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzanego towaru .

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru nie sposób było zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż podwyższenie wartości transakcyjnej towaru nastąpiło w sposób dowolny, gdyż nie nastąpił żaden z przypadków wskazanych w treści art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Przepis art. 30 reguluje tylko dodatkowo sposób określenia wartości celnej przy zastosowaniu art. 23 Kodeksu celnego wymieniając jednocześnie enumeratywnie koszty, które dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej, przy czym stosowania tego ostatniego przepisu nie wyłącza ani go nie ogranicza. Ustalenie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej następuje z uwzględnieniem postanowień art. 30 Kodeksu celnego, który przewiduje doliczenia do wartości transakcyjnej. Sam fakt sformułowania w treści cytowanego artykułu zwrotu "w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23" stanowi o tym, iż jest on jedynie uzupełnieniem uregulowania zawartego w art. 23.

Zdaniem Sądu z treści art. 23 § 9 cytowanej ustawy jednoznacznie wynika, iż podstawą określenia wartości celnej towaru importowanego jest kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy. Paragraf 9 jest rozwinięciem definicji wartości transakcyjnej towarów i obejmuje wszystkie płatności, które mają być dokonane jako warunek sprzedaży towarów. Logiczną konsekwencją takiej regulacji jest uznanie, że cena rzeczywiście zapłacona na podstawie treści umowy musi być uwzględniona przez organ celny przy ustalaniu wartości celnej towaru i to bez względu na fakt, iż nastąpiło to już po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta umowa o prowadzenie składu celnego i dystrybucję, zgodnie z którą (§ 3 pkt 5 umowy) przyznano kupującemu, tj. firmie P. C. P. S.A. rabat w wysokości 8% na zakupione produkty była w istocie częścią składową umowy sprzedaży importerowi towarów objętych zgłoszeniem celnym. Po wyprowadzeniu towarów ze składu celnego sporządzano raporty sprzedaży i na podstawie tych raportów sprzedający wystawiał faktury za sprzedany towar stosując procentowy upust. Zobowiązania umniejszane były także o koszty prowadzenia składu celnego (§ 4 umowy). Umowa zawarta została w dniu [...] sierpnia 1998 r., a więc realizacja jej postanowień była dokonana przy pomocy raportów sprzedaży wystawianych już po dacie zgłoszenia celnego. Udzielany rabat był niewątpliwie upustem cenowym i to niezależnie od okoliczności, iż towar był objęty procedurą składu celnego. Organy celne obu instancji słusznie uznały więc, iż rabat związany był z ceną zakupu towarów i ich wartością celną. Oceny tej nie podważa okoliczność, iż towar objęty zgłoszeniem celnym objęty był procedurą składu celnego.

Postępowanie wykazało jednoznacznie, że dokonano zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i do zgłoszenia załączono deklarację wartości celnej oraz faktury zakupu a nie umowę o prowadzenie składu celnego, którą ujawniono dopiero w wyniku kontroli postimportowej.

Cytowane przez skarżącego orzeczenie NSA z dnia 21 września 1995 r. (sygn. akt V SA 30/95) stanowi właśnie, iż wartość transakcyjną towarów znajdujących się w składzie celnym ustala się według stanu towaru i wartości celnej w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Taka jest w istocie wymowa uzasadnienia tegoż wyroku Sądu Najwyższego. Skarżący błędnie zinterpretował tezę cytowanego orzeczenia, w której omyłkowo zacytowano zdanie sprzeczne z treścią uzasadnienia. Decyzja zezwalająca na złożenie towaru w składzie celnym nie stanowi o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, następuje to dopiero przez zgłoszenie towaru do odprawy celnej a dla wymiaru cła mają znaczenie zastosowane stawki celne obowiązujące w dniu jego zgłoszenia. Rozważania powyższe mają jednakże drugoplanowe znaczenie, gdyż jak to wykazało postępowanie wyjaśniające umowa o prowadzenie składu celnego i dystrybucję obowiązywała zarówno w dniu wprowadzenia towaru do składu celnego jak również w dniu jego wyprowadzenia i dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego w niniejszym stanie faktycznym zasadnie zastosowano treść art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Bowiem jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli ujawniono między innymi umowę o której mowa wyżej, a która nie była wcześniej znana organowi celnemu. Kontrola przewidziana w tym przepisie może być przeprowadzana z urzędu co oznacza, że następuje to według uznania organu celnego a nie jak twierdzi skarżący - wyłącznie na wniosek zgłaszającego. Podzielić należy także stanowisko organu, iż konsekwencją zawarcia przedmiotowej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie jej do wiadomości organowi celnemu. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym zaistnienia zdaniem skarżącego stanu przedawnienia. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe doręczone zostało pod adresem wskazanym w zgłoszeniu celnym (pkt 8 zgłoszenia z dnia [...] lipca 2000 r.), pod tym adresem także zgłaszający - importer prowadził działalność gospodarczą, a korespondencja została odebrana pod wskazanym adresem. Na organie wbrew twierdzeniom skarżącego nie ciąży obowiązek ustalania adresu aktualnie prowadzonej działalności. Taki obowiązek istniałby wyłącznie w sytuacji, gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało stronie skutecznie doręczone, co w niniejszym wypadku nie miało miejsca.

Natomiast zgodnie z treścią art. 165 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia zostało wszczęte postępowanie. Od tego dnia na stronie ciążą obowiązki przewidziane przepisami prawa a między innymi wynikające z treści art. 146 Ordynacji podatkowej. Tym samym chybione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i 208 § 1 tej ustawy.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skarżącego o naruszeniu norm postępowania, polegających zdaniem skarżącego na pominięciu treści art. 120 Kodeksu celnego oraz wszelkich okoliczności związanych ze zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego. Organ wyraził wręcz tożsamą ze skarżącym tezę, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego, a w tym konkretnym wypadku w dniu wprowadzenia do składu celnego. Natomiast treść artykułu 120 Kodeksu celnego dotyczy sytuacji gdy powstaje rozbieżność pomiędzy wartością celną towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu a wartością celną z dnia objęcia procedurą składu celnego. Nie ma on zastosowania w sytuacji obniżenia wartości celnej już po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Skarżący nie kwestionował przecież ani w odwołaniu od decyzji ani w skardze do Sądu wartości przyjętej w zgłoszeniu z dnia [...] lipca 2000 r. Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ pominął jakiekolwiek fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w tej sprawie zastosowanie. Przedsięwziął także wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wobec zarzutów skargi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż organ podjął wszelkie czynności procesowe zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego, jak również wyczerpująco wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Powyższe argumenty dotyczą także kolejnego zarzutu skarżącego wskazanego w sentencji skargi, a mianowicie naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący wprawdzie owego zarzutu nie uzasadnił, lecz z treści uzasadnienia wynika, iż w istocie podniósł on kwestie naruszenia art. 187, który jest skonkretyzowaniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała niekompletne dane,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 133 § 1, art. 145 § 1, art. 151, art. 187 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania rabatu były dodatkowe ustalenia stron, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych a wysokość rabatów została w nich procentowo określona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 133 § 1, art. 145 § 1, art. 151, art. 187 § 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). W przedmiocie ewentualności naruszeń prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się odnosząc się do zarzutów naruszenia tych przepisów.

Procesowa część tego zarzutu, dotycząca niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających, przyjętymi przez Sąd. Jest bowiem poza sporem, że w niniejszej sprawie, w załączonych do zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu leków, a uprzednio stanowiących podstawę do zastosowania procedury składu celnego, fakturach handlowych, wyszczególnione były rabaty udzielone importerowi przez szwajcarskiego eksportera. Z dokumentów księgowych eksportera wynika, że płatności za faktury pomniejszane były o wynikające z nich, przyznane rabaty. Jest także niesporne, że spółka zgłaszając leki do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała ich wartość celną bez uwzględnienia rabatów, mimo iż były one przyznane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone, to tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym nie mógł naruszyć przepisów art. 133 § 1, art. 145 § 1, art. 151, art. 208 § 1.

Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.