Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1072/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21,  art. 86 ust. 10 e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 marca 2015 r Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko A Spółka z o.o. Spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych), za który (które) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, za które zapłacono w różnych okresach rozliczeniowych - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

We wniosku złożonym w dniu 24 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", który rozlicza się metodą kasową, kwartalnie składając deklarację VAT-7K. W dniu 7 października 2014 r. Spółka wysłała pocztą VAT-R, w którym poinformowała o utracie prawa do rozliczania metodą kasową i metodą kwartalną z końcem 3 kwartału 2014 r. W dniu 4 listopada 2014 r. Spółka wysłała pocztą kolejny VAT-R, w którym wybierała rozliczanie się w okresach kwartalnych od 4 kwartału 2014 r.

W dniu 30 września 2014 r. Spółka zakupiła towary na kwotę 8.125.613 zł, z podatkiem naliczonym w kwocie 1.868.891 zł. Część ceny (pokrywająca podatek VAT) została zapłacona 30 września 2014 r., a część dopiero w październiku 2014 r. Jednocześnie w tym samym miesiącu (wrześniu) Spółka wykazała czynności opodatkowane (wniesienie aportu nieruchomości). W dniu 25 października 2014 r. Spółka złożyła deklarację kwartalną VAT-7K za III kwartał, odliczając od podatku należnego cały podatek naliczony.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała dodatkowo, że nabyła we wrześniu (6 faktur zakupowych) artykuły elektroniczne, które zostały sprzedane (4 faktury sprzedażowe) w październiku 2014 r.

Dokonanie aportu spowodowało, że kwota sprzedaży w 2014 r. przekroczyła równowartość 1.200.000 EUR. W rezultacie z końcem 3-go kwartału 2014 r. Spółka utraciła prawo do dalszego stosowania metody kasowej. Utrata prawa do stosowania tej metody została zgłoszona do naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 7 dni od zakończenia 3-go kwartału, tj. 7 października 2014 r. Zgłoszenie to zostało dokonane poprzez złożenie aktualizującego zgłoszenia VAT-R. Pomimo utraty prawa do stosowania metody kasowej Spółka mogła (po spełnieniu określonych wymogów) rozliczać się nadal za okresy kwartalne i składać deklaracje VAT-7D, w tym, za 4 kwartał 2014 r. W tym celu Spółka była zobowiązana do zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnych okresów rozliczeniowych najpóźniej do 25 listopada 2014 r. (tj. 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który była składana deklaracja kwartalna). Spółka dokonała tego zawiadomienia w formie zgłoszenia aktualizującego VAT-R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym w świetle przepisów ustawy o VAT, Skarżąca miała prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w VAT-7K za III kwartał?

Jeżeli nie to, czy jeżeli Skarżąca skoryguje deklarację VAT-7K, to będzie mogła dokonać odliczenia tego podatku w kolejnych miesiącach?

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, zapłata ceny w części odpowiadającej podatkowi naliczonemu uprawnia do rozliczenia tego podatku w całości.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Ustawa nie wyjaśnia, jak rozumieć określenie, że prawo do odliczenia "powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi". W ustawie nie ma mowy o tym, że zapłata powinna być dokonana w całości.

Gdyby Skarżąca w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie miała prawa do odliczenia podatku za III kwartał, to skorygowanie deklaracji za III kwartał umożliwiłoby odliczenie podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych, skoro do końca października cena w całości została zapłacona.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 5 marca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Zdaniem organu, zgodnie z powołanym przepisem mały podatnik rozliczający się metodą kasową może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty za te towary i usługi. "Dokonanie zapłaty" dotyczy całkowitego oraz częściowego uregulowania należności. W przypadku uregulowania części należności z faktury podatnik ten będzie mógł odliczyć podatek odpowiadający tej części.

W ocenie organu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR - przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1,

po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową"; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25.

Organ stanął na stanowisku, że z treści przepisu art. 86 ust. 10e ustawy o VAT wynika, że podmiot będący małym podatnikiem stosującym metodę kasową rozliczania podatku, jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonał za nie zapłaty, przez którą należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. W przypadku uregulowania części należności wynikającej z otrzymanych faktur, podatnik może odliczać podatek naliczony odpowiadający tej części.

Zdaniem organu, z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Spółka do końca 3 kwartału 2014 r. była małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, który rozliczał się metodą kasową, kwartalnie składając deklarację VAT-7K, a następnie na skutek przekroczenia kwoty sprzedaży w 2014 r. równowartości 1.200.000 EUR, z końcem 3-go kwartału 2014 r. Spółka utraciła prawo do stosowania metody kasowej.

W dniu 30 września 2014 r. Spółka zakupiła towary - artykuły elektroniczne. Część ceny (pokrywająca podatek VAT) została zapłacona 30 września 2014 r., a część dopiero w październiku 2014 r.

W ocenie organu analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych fakturach przysługuje Spółce:

* proporcjonalnie do części zapłaconych faktur - w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano częściowej zapłaty za faktury, tj. w opisanym przypadku w rozliczeniu za 3 kwartał 2014 r. w proporcjonalnej części, odpowiadającej zapłacie uiszczonej we wrześniu 2014 r., a nie - jak wskazano we wniosku - w całości,

w pozostałej części - w rozliczeniu za 4 kwartał 2014 r.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, że część zapłaty dokonana we wrześniu 2014 r. odpowiadała wartości podatku od towarów i usług.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem wniesionym w dniu 24 marca 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 kwietnia 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym wniesienie nieruchomości aportem do spółki osobowej spowoduje konieczność zapłaty podatku VAT. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wydając interpretację naruszył przepis art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że przywołany przepis nie precyzuje, w jaki sposób należy rozumieć określenie, że prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, że zapłata powinna zostać dokonana w całości.

Zdaniem Skarżącej, na możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług przy zapłacie części należności wskazuje również wykładnia historyczna przedmiotowej regulacji, zgodnie z którą przez pojęcie "dokonanie zapłaty" należy także rozumieć uregulowanie należności w części. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH (C-152/02).

W konsekwencji, skoro w dniu 30 września 2014 r. towary zostały dostarczone do podatnika (który utracił w tamtym okresie status małego podatnika) oraz podatnik posiadał fakturę VAT za przedmiotowe towary, winien on rozliczyć podatek VAT w całości w "zeznaniu" złożonym za III kwartał 2014 r.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest niezasadna.

8.2.Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.3 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia, czy w świetle przepisu art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, w związku z utratą prawa do rozliczania podatku metodą kasową, Spółka ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego VAT związanego z zakupem towarów w sytuacji, gdy została dokona zapłata część należności za towar ( odpowiadająca wysokości podatkowi naliczonemu VAT ).

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, zapłata ceny w części odpowiadającej podatkowi naliczonemu uprawnia do rozliczenia tego podatku w całości.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych fakturach przysługuje Spółce: proporcjonalnie do części zapłaconych faktur - w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano częściowej zapłaty za faktury, tj. w opisanym przypadku w rozliczeniu za 3 kwartał 2014 r. w proporcjonalnej części, odpowiadającej zapłacie uiszczonej we wrześniu 2014 r., w pozostałej części - w rozliczeniu za 4 kwartał 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną (zob.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt I SA/Bk 469/12, LEX nr 1305330). Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 672/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, LEX nr 1146018).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10e ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony u małego podatnika, a więc podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR ( art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT ) rozliczającego się metodą kasową, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest wyjaśnienia terminu dokonanie zapłaty tj. czy termin ten obejmuje jedynie całkowite uregulowanie należności, czy również częściową zapłatę.

Wskazać jednak należy, że również moment powstania obowiązku podatkowego u małego podatnika związany jest z otrzymaniem całości lub części zapłaty, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1,

po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową"; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

U podatnika, który zrezygnował z metody kasowej lub utracił prawo do stosowania tej metody, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – w stosunku do czynności wykonanych w okresie, kiedy podatnik stosował te metodę, powstaje w terminie określonym dla stosowania tej metody. Oznacza to, że nawet po zakończeniu stosowania tej metody podatek należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej w okresie jej stosowania, należy rozliczyć w miesiącu, w którym uregulowana została całość lub część należności, a w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej lub podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, jeżeli zaplata nie nastąpiła – gdy minęło 180 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ( art. 21 ust. 2 ).

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ udzielający interpretacji prawidłowo przyjął, że również termin ,,dokonanie zapłaty’’, o którym mowa w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT dotyczy zarówno całkowitego jak i częściowego uregulowania należności.

Jednakże nie można uznać za prawidłową argumentację strony skarżącej, iż skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują, że zapłata powinna być dokonana w całości to ma prawo dokonać odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury, również w sytuacji gdy zapłacona została część należności wynikającej z tej faktury. Skoro ustawodawca uzależnia prawo małego podatnika do odliczenia podatku naliczonego od dokonania zapłaty za nabyte towary i usługi, to zasadny jest pogląd, iż w przypadku zapłaty części należności uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje proporcjonalnie do części zapłaconej należności wynikającej z faktury.

Również nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że skoro w dniu 30 września 2014 r. towary zostały dostarczone do podatnika, który utracił w tym okresie status małego podatnika oraz podatnik posiadał fakturę VAT za przedmiotowe towary, to winien rozliczyć podatek VAT w całości w zeznaniu za III kwartał.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25.

W związku z powyższym w niniejszej w związku z przekroczeniem w miesiącu wrześniu 2014r. wartości sprzedaży odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR, Skarżąca utraciła prawo do rozliczania się metodą kasową począwszy od rozliczenia za miesiąc październik 2014 r.

Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania tej metody, kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur otrzymanych w okresie, kiedy rozliczali się metodą kasową, nieodliczonego od kwoty podatku należnego do końca tego okresu, mogą obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym uregulowali kontrahentowi całą należność wynikającą z otrzymanych faktur ( por. J. Zubrzycki, 2014 Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.429 ).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część należności wynikających z dokonanych w dniu 30 września 2014 r. zakupów towarów została uiszczona w tym dniu, natomiast pozostała część została zapłacona w miesiącu październiku 2014 r.

Spółka pomimo utraty prawa do stosowania metody kasowej, w związku z przekroczeniem w miesiącu wrześniu 2014r. wartości sprzedaży odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR wybrała możliwość rozliczania się za okresy kwartalne, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 99 ust. 5 ustawy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, iż zgodnie z art. 86 ust. 10e ustawy o VAT Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do części zapłaconych faktur - w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano częściowej zapłaty za faktury, tj. w opisanym przypadku w rozliczeniu za 3 kwartał 2014 r. w proporcjonalnej części, odpowiadającej zapłacie uiszczonej we wrześniu 2014 r., natomiast w pozostałej części - w rozliczeniu za 4 kwartał 2014 r.

Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 10e ustawy o VAT.

8.4. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.