Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 54/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 269.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 72 par 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka- Szpringer (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/09 w sprawie ze skargi Z. E. W. K. S.A. we W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz Z. E. W. K. S.A. we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., w sprawie z skargi Z. E. W. K. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2009 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], z następującym uzasadnieniem.

Zespół E. W. K. S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 do lipca 2008 roku, w łącznej kwocie 63.887.426 zł.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Spółka, będąc producentem energii elektrycznej, pierwotnie w deklaracjach podatkowych za podany okres, wykazała i odprowadziła należny podatek akcyzowy od sprzedaży energii na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, którzy odsprzedali ją konsumentom. Wskazując na art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Spółka podniosła jego sprzeczność z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm.) - dalej: Dyrektywa energetyczna. Wskazała wobec powyższego, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dopiero w momencie sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora na rzecz ostatecznego konsumenta tej energii, nie zaś w momencie wydania energii przez producenta podmiotowi niebędącemu finalnym odbiorcą energii.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] października 2008r., odmówił Skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany bezpośrednio. Podniósł, że z treści powołanego przepisu nie wynika bowiem wprost, iż podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być z tytułu sprzedaży energii objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważniają także podatnika do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy przed sądem krajowym. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, iż skoro podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonał ciążący na nim obowiązek, w sprawie brak było podstaw do uznania zapłaconego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W..

Organ odwoławczy wskazał, iż w jego opinii, art. 21 ust. 5 Dyrektywy nie przesądza o braku obowiązku płacenia przez podatnika - producenta energii elektrycznej - podatku akcyzowego w momencie wydania energii dystrybutorowi. Przepis ten, według organu podatkowego, nie rozstrzyga jednoznacznie, na kim ciąży obowiązek w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przyjął, że brak było podstaw prawnych do postawienia tezy, iż regulacje Dyrektywy energetycznej są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i mogą być stosowane bezpośrednio. Dodał, iż samo niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy energetycznej nie upoważnia skarżącej spółki do bezpośredniego stosowania przepisów tej Dyrektywy.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej we W., dokonując prowspólnotowej wykładni spornych w sprawie przepisów prawa krajowego, odwołując się do definicji słownikowych, stwierdził, że zawarty w art. 6 ust. 5 u.p.a. zwrot "wydanie" pokrywa się z terminem "dystrybucja", określonym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej we W., przywołując treść art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", wskazał, że nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Spółki na powyższą decyzję wskazał w pierwszej kolejności, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nakłada obowiązek implementacji tego przepisu w kształcie przewidzianym przez Dyrektywę, nie stwarzając Państwom Członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odmienny sposób. Dyrektywa nie wprowadziła bowiem jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej regulując, że sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta.

Treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wskazuje, że prawodawca wspólnotowy przewidział odrębne regulacje co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek ten powstaje z momentem dokonania dostawy energii przez pośrednika (dystrybutora/redystrybutora) do odbiorcy końcowego (konsumenta energii elektrycznej). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstanie zatem tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym i w tym sensie przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało uznać za jasny i precyzyjny, a zatem spełnia warunki dla jego bezpośredniego zastosowania w stosunkach krajowych.

Porównując treść art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy te w sposób skrajnie odmienny regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, wobec czego w miejsce przepisu krajowego należało bezpośrednio zastosować przepis Dyrektywy, wskazujący nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego ale także, wbrew stanowisku organów podatkowych, podatnika tego podatku.

Sąd pierwszej instancji w oparciu o powyższe uznał, iż opłacając podatek akcyzowy w oparciu o przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą energetyczną, Spółka uiściła ten podatek nienależnie. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej znosi bowiem obowiązek podatkowy, który ustanowiła norma krajowa. Zdaniem Sądu błędna była również teza wywiedziona przez organ odwoławczy w wyniku wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i przyjęcie, że zakresy znaczeniowe terminów "wydanie" i "dystrybucja" wzajemnie pokrywają się.

W opinii Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw prawnych dla przyjęcia generalnego założenia, a co uczyniły w sprawie organy podatkowe, że instytucja nadpłaty (art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie miała zastosowania do podatnika podatku akcyzowego, który faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem. Sąd stwierdził, iż skoro na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, to tym samym uiszczenie przez niego tego podatku stanowiło nienależne Skarbowi Państwa świadczenie - stanowiące nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. wniesiono o zawieszenie postępowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy do innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, zaufania i przekonywania oraz nie zastosowały przepisów o nadpłacie, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki w postaci poniesienia rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego oraz zubożenie podatnika nie mają znaczenia dla zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podniesiono, że prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna być dokonana w świetle art. 2 Konstytucji RP i powinna uwzględniać elementy faktycznego poniesienia ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika, który domaga się jego zwrotu. W ocenie organu specyfika podatku akcyzowego nie pozwala przejść obojętnie wobec takich przesłanek jak poniesienie faktycznego ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika oraz jego ewentualne zubożenie. Zdaniem organu, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, w sprawie znajduje zastosowanie pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt TK P 7/00.

Organ podniósł ponadto, iż w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła cenę sprzedawanej dystrybutorom energii elektrycznej o kwotę podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży.

W zakresie wniosku o zawieszenie postępowania organ wskazała, iż postanowieniem z dnia [...] października 2009, sygn. akt I FSK 240/08 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowo Konstytucyjnemu przedstawił następujące pytanie prawne: "czy przepisy Działu III Rozdział 9 "Nadpłata" ustawy Ordynacja podatkowa (...) w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji". Zdaniem organu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowiące odpowiedź na to pytanie będzie miało wpływ na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego.

Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści " Czy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powodując przez to naruszenie obowiązku ustawodawcy realizacji praw podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym tylko w sytuacji poniesienia jego ciężaru ekonomicznego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści " Czy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powodując przez to naruszenie obowiązku ustawodawcy realizacji praw podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym tylko w sytuacji poniesienia jego ciężaru ekonomicznego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP"

Zgodnie z treścią art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), sąd w przypadku powzięcia wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją przepisu rangi ustawowej, przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy, może wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie ma obowiązku przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Rozpoznając sprawę może, jedynie po powzięciu zasadniczych wątpliwości, uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi przy tym o uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do kwestionowania konstytucyjności przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać jedynie należy, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zwisła sprawa, której przedmiotem była ocena zgodności art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia [...] października 2009, sygn. akt I FSK 240/08 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji". W przedmiocie zadanego pytania prawnego w dniu 29 listopada 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie o sygn. akt P 45/09, którym to umorzono postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., iż Naczelny Sąd Administracyjny "nie kwestionuje braku konstytucyjnie wymaganego elementu obowiązującej normy prawnej, lecz przyjęcie przez ustawodawcę określonego rozwiązania normatywnego dotyczącego nadpłaty podatku, w miejsce innego rozwiązania." W tych okolicznościach Trybunał Konstytucyjny uznał, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa dopuszczalności kontroli zgodności z Konstytucją.

Przechodząc do oceny podnoszonych zarzutów zauważyć należy, iż Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji obrazę przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, zaufania i przekonywania oraz nie zastosowały przepisów o nadpłacie, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki w postaci poniesienia rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego oraz zubożenie podatnika nie mają znaczenia dla zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały w żaden sposób uzasadnione, ani też nie wykazano, iż uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zarzuty te pozostają poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, iż wykładnia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do uznania, że przepisy o nadpłacie wiążą powstanie nadpłaty tylko z faktem nienależnie opłaconego podatku i nie ma podstaw do przyjęcia dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie nadpłaty czy też zwrot nadpłaty w postaci np. zubożenia podatnika w wyniku zapłaty podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyżej powołane stanowisko Sądu I instancji, bowiem nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że warunek "zubożenia" po stronie podmiotu wnioskującego stwierdzenie nadpłaty stanowi przesłankę niezbędną do zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że z nienależnie uiszczonym podatkiem będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy świadczenie podatkowe zostanie dokonane, pomimo iż obowiązujące przepisy podatkowe nie tworzyły obowiązku podatkowego bądź tworzyły go bezzasadnie. Przepisy o nadpłacie wiążą więc powstanie nadpłaty tylko z faktem nienależnego opłacenia podatku. W przepisie tym brak jest natomiast dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie nadpłaty czy też zwrot nadpłaty, (np. poniesienie rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku, czy zubożenie podatnika w wyniku zapłaty podatku).

Zasadnie więc przyjął Sąd I instancji, iż brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia generalnego założenia, a co uczyniły w sprawie organy podatkowe, że instytucja nadpłaty nie ma zastosowania do podatnika podatku akcyzowego, który, zdaniem tych organów, faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem.

Podkreślenia wymaga, że dopuszczalność zwrotu nadpłaty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09 przesądził, że przepis art. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku ponosi nabywca opodatkowanego towaru. Uchwała ta została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a i zgodnie z art. 269 p.p.s.a żaden sąd administracyjny nie może odstąpić od wyrażonej w niej oceny prawnej.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Wykładnia ta nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w przepisach prawa cywilnego, bowiem nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny przedstawił koncepcję bezpodstawnego wzbogacenia jako negatywnej przesłanki uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku. Podniósł, iż przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek.

Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego za nietrafną uznał argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.

Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, wyrok w sprawie C-343/96 Dilexport oraz wyrok w sprawie 68/79 Hans Just Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Trybunał co do zasady akceptuje przewidzianą w prawie krajowym odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia, rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane surowym warunkom:

- po pierwsze organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty,

- po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta.

Za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Dodatkowo, nawet ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W tej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Każdy tego rodzaju środek, stanowiący ograniczenie praw wywodzonych przez jednostki ze wspólnotowego porządku prawnego musi być interpretowany w sposób zawężający (zob. wyrok ETS w sprawie C-147/01 Weber`s Wine World, pkt 85). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro więc nawet w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych Trybunał nie wyklucza możliwości zwrotu podatku - to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.