Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 288/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 19 grudnia 2013r. ustalił W.F. (dalej: skarżący, podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 1.616.843,00 zł.

Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od podatnika, dokonał rozliczenia ogółu wydatków przez niego poniesionych oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku, z którego wynikało wystąpienie niedoborów finansowych w następujących miesiącach i kwotach: czerwiec - 483.604,67 zł, sierpień - 557.394,97 zł, październik - 557.394,98 zł, grudzień - 557.394,98 zł. Powyższe wynikało m.in. z faktu dokonania w dniach 25 kwietnia 2007r., 30 kwietnia 2007r., 4 maja 2007r., 4 czerwca 2007r., 8 sierpnia 2007r. i 5 października 2007r. wpłat na rzecz developera (A Sp. z o.o.) z tytułu zakupu czterech lokali mieszkalnych i jednego lokalu niemieszkalnego, położonych w W., w kwotach odpowiednio: 144.143,80 zł, 70.604,90 zł, 69.865,65 zł, 569.228,70 zł, 569.228,70 zł, 569.228,71 zł, 569.228,71 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik US ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 190 § 1, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 284.278,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r. nie jest sporna. Wydatki te w 2007 r. wyniosły 2.627.355,97 zł, z czego wydatki na nabycie lokali w W. wyniosły 2.561.529,17 zł. Sporna jest natomiast kwestia źródeł sfinansowania tych wydatków. Podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 9 września 2002 r., umowę kredytu hipotecznego z dnia 13 sierpnia 2007 r. oraz okoliczność zawarcia w dniu 4 czerwca 2007 r. umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, w wykonaniu której do dyspozycji strony postawiono kwotę 569.228,70 zł.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy ustalił, że wydatki w postaci trzech transz dokonanych na konto dewelopera w dniach 23 sierpnia i 5 października 2007 r. w kwotach po 569.228,71 zł każda, sfinansowane zostały z kredytu bankowego udzielonego przez B SA (kredyt nr [...]), będącego źródłem ujawnionym i wolnym od opodatkowania. Materiał dowodowy potwierdził także, że środki przekazane na konto dewelopera w dniu 4 czerwca 2007 r. w wysokości 569.288,70 zł pochodziły ze źródła ujawnionego i poprzez fakt przekazania ich przez M.F. wprost na konto dewelopera, nie obciążają one w sposób bezpośredni aktywów podatnika. W przeciwieństwie zatem do stanowiska organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane wyżej wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu ujawnionych i wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy nie dał jednak wiary podatnikowi co do faktu zawarcia w 2002 r. umowy depozytu nieprawidłowego, której przedmiotem miała być kwota 300.000 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w latach 1997 - 2006 podatnik uzyskał dochody ze źródeł opodatkowanych w łącznej wysokości 267.667,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, kwota ta powiększona o środki z tytułu likwidacji spółki w 1999r. oraz darowizn od otrzymanych od członków rodziny i przyjaciół, miała służyć pokryciu wydatków na zakup gruntu (50.000,00 zł) oraz budowę domu jednorodzinnego w latach 2005-2006, której koszty oszacował na ok. 250.000,00 zł. Mając na względzie fakt, iż skala powyższych przychodów pokrywa wskazywane przez podatnika wydatki, organ odwoławczy uznał powyższe wyjaśnienia za wiarygodne. Jednocześnie w 2006r. podatnik zaciągnął kredyt na dokończenie budowy domu w wysokości 234.790,77 zł. Organ za wątpliwe uznał w tej sytuacji dysponowanie przez podatnika kwotą 300.000 zł na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego.

Wobec powyższego organ ustalił, że w sierpniu 2007 r. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami i posiadanymi oszczędnościami, wynosząca 379.036,76 zł, co uzasadnia ustalenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251), zwanej dalej ustawą zmienającą, poprzez jego niezastosowanie; art. 121 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; art. 125 § 1 w zw. z art. 139 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania; art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie całości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postępowanie powinno zostać umorzone wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej. Mimo podniesienia zarzutu przedawnienia w piśmie z dnia 25 maja 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej kwestii. Ponadto skarżący zakwestionował ustalenia zawarte w decyzji odnośnie stanu jego oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. Oszczędności te, jak wskazał skarżący, wynosiły łącznie 690.874,77 zł, jako suma kwot: 430.507,08 zł (stan oszczędności wg "Adnotacji urzędowej" z dnia 06.03.2013 r.), 50.700 zł (darowizny od rodziny i przyjaciół), 24.000 zł (wartość samochodu osobowego otrzymanego w wyniku likwidacji spółki cywilnej, następnie sprzedanego), 200 zł (wartość telefonu otrzymanego w wyniku likwidacji spółki cywilnej, następnie sprzedanego), 92.800 zł (gotówka otrzymana w wyniku likwidacji spółki cywilnej), 300.000 zł ( kwota depozytu nieprawidłowego), 50.000 zł (wartość nieruchomości gruntowej ujętej przez organy podatkowe jako koszt nabycia w roku 2004 a faktycznie dotyczący roku 2009). Suma ta, pomniejszona o koszt budowy domu (250.000 zł) i koszty spłaty kredytu (7.332,31 zł), wynosi 690.874,77 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 1 grudnia 2015 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

W następnej kolejności rozważyć należało najdalej idący zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Gdyby przepis ten miał zastosowanie w sprawie, należałoby uznać, że termin umożliwiający organom podatkowym ustalenie zryczałtowanego podatku z ww. tytułu za rok podatkowy 2007, upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie wskazany przepis nie może mieć zastosowania, a kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji oceniać należy w świetle art. 68 § 4 O.p. Wprawdzie przepis ten nie obowiązywał ani w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy (1 grudnia 2015 r.) , ani w dacie wyrokowania przez Sąd, utracił bowiem moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., obowiązywał jednak w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (19 grudnia 2013 r.), co jest kluczowe ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, wynikający z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 19 grudnia 2013 r., a więc przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p.

W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego wydana została w dniu 19 grudnia 2013 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Jak wyżej wyjaśniono, z uwagi na konstytucyjny charakter tej decyzji, bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. Z tego względu dla oceny terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zastosowanie ma wskazany przepis art. 68 § 4 O.p., a nie art. 4 ustawy zmieniającej. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 grudnia 2013r., tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2013r.

Wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej i uznania, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania ze względu na upływ terminu do wydania decyzji ustalające przedmiotowe zobowiązanie, kwestia nieodniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji do podnoszonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego zarzutu przedawnienia, nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że powodem uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów prawa, które miało (w przypadku przepisów prawa materialnego) lub mogło mieć (w przypadku przepisów prawa procesowego) istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zależność w omawianej sytuacji nie zaistniała.

Przechodząc do dalszych zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007 nie była sporna. Zasadnicza część tych wydatków – w łącznej wysokości 2.561.529,17 zł – dotyczyła zakupu pięciu nieruchomości położonych w W., tj. czterech lokali mieszkalnych i jednego lokalu niemieszkalnego (garażu). Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki oraz wysokość uzyskanych przez stronę przychodów. Skarżący zakwestionował bowiem przyjęte przez organy ustalenie, że nie posiadał on oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r.

Po stronie majątku zgromadzonego przez skarżącego w latach poprzednich organ odwoławczy uwzględnił przychody skarżącego osiągnięte w latach 1997-2006, środki pochodzące z likwidacji spółki cywilnej (92.800 zł) oraz darowizny otrzymane od członków rodziny i przyjaciół (50.700 zł). Środki te, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, przeznaczone zostały na zakup gruntu (50.000 zł) oraz budowę domu jednorodzinnego w latach 2005-2006, której koszty sam skarżący oszacował na kwotę około 250.000 zł. W świetle tych wyjaśnień, wskazane środki nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., skoro zostały wykorzystane w latach poprzednich na sfinansowanie inwestycji budowlanej.

Wskazać należy, że organy uwzględniły wyjaśnienia skarżącego i przyjęły wartość inwestycji przez niego podaną. Wprawdzie w skardze strona podnosi, że wydatek w kwocie 50.000 zł na zakup gruntu poniesiony został w 2009 r., a nie w 2004 r., nie zmienia to jednak tego, że zgodnie z wyjaśnieniami samego podatnika, wydatki na wskazaną inwestycję budowlaną pokryte zostały oszczędnościami z lat poprzednich i darowiznami od rodziny i przyjaciół w kwocie 50.700 zł. Skoro w celu dokończenia inwestycji skarżący posiłkował się pomocą od rodziny, to oznacza to, jak słusznie przyjęły organy, że zgromadzone oszczędności zostały w całości wydatkowane przed końcem roku 2006. W skład tych oszczędności, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy zaliczył także kwotę 92.800 zł otrzymaną przez skarżącego w związku z likwidacją spółki cywilnej w 1999 r. Nie ma natomiast racji skarżący domagając się zaliczenia do tej kwoty także wartości 24/37 udziału w prawie współwłasności samochodu osobowego i wartości telefonu otrzymanych w związku z likwidacją ww. spółki, skoro brak jest dowodów na ich spieniężenie.

Sąd podziela też ocenę organu co do niewiarygodności dysponowania przez podatnika kwotą 300.000 zł mającą pochodzić z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w 2002 r. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, środki te miały być przez niego przechowywane w gotówce w domu. Ponadto składając pisemne wyjaśnienia w dniu 3 czerwca 2013 r. skarżący oświadczył, że "do dnia dzisiejszego nie nastąpił jeszcze zwrot oddanej na przechowanie kwoty". Wyjaśnienia te jednak budzą uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Przede wszystkim powód zawarcia umowy – zgodnie z wyjaśnieniami "zabezpieczenie przed zagrożeniem osób przestępczych" – nie brzmi racjonalnie. Wydaje się, że tego rodzaju zabezpieczenie łatwiej osiągnąć lokując pieniądze choćby na lokacie bankowej, co oprócz kwestii bezpieczeństwa zapewniłoby też dodatkowy zysk w postaci odsetek. Biorąc pod uwagę, że skarżący jako osoba posiadająca wykształcenie i doświadczenie w sprawach z zakresu finansów i zarządzania, przechowuje wskazane środki w domu, rezygnując z dodatkowego dochodu, jaki mogłyby one przynieść choćby dzięki ulokowaniu ich na lokacie bankowej, a jednocześnie korzysta z finansowania swoich wydatków w postaci kredytu bankowego, budzi uzasadnione wątpliwości. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący w 2006 r. zaciągnął kredyt w kwocie 234.790,77 zł na dokończenie budowy domu. W ocenie Sądu słuszny jest wniosek organu, że gdyby skarżący rzeczywiście dysponował środkami w kwocie 300.000 zł pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w 2002 r., to zawarcie umowy kredytu byłoby nieracjonalne gospodarczo z uwagi na wiążące się z tym dodatkowe koszty, takie jak oprocentowanie, prowizja, koszty różnic kursowych. Zaciąganie kredytu hipotecznego może być wprawdzie opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy kiedy środki te się inwestuje. Jednak trudno uznać za opłacalne zaciągnięcie oprocentowanego kredytu w sytuacji, gdy pieniądze leżą niewykorzystane w domu i nie są w żaden sposób oprocentowane.

Jakkolwiek lokata bankowa nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma tutaj wielkość tych środków – w niniejszej sprawie bardzo wysoka, bo około 300.000 zł), czas przetrzymywania, niemożność potwierdzenia tych okoliczności przez inne osoby. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. Poza twierdzeniami skarżącego brak jest materialnych dowodów na dysponowanie przez niego kwotą 300.000 zł pochodzącą z umowy depozytu nieprawidłowego.

Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W skardze strona zarzuciła, że z dokumentu w postaci "Adnotacja urzędowa" z dnia 06.03.2013 r. wynika, że stan jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 430.507,08 zł. Dokument ten stanowił jednak tylko wstępną analizę danych wynikających z aktów notarialnych i zeznań podatkowych, dokonaną przez pracownika organu w wyniku czynności sprawdzających, która wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2007 r. i która stała się impulsem do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego. Analiza ta w żaden sposób nie stanowi dowodu na posiadanie przez skarżącego oszczędności w kwocie 430.507,08 zł. Ostateczne i wiążące stanowisko organ zawarł w treści decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego okazało się m.in., że skarżący realizował w latach 2005-2006 inwestycję budowlaną, która pochłonęła posiadane przez niego oszczędności. Co istotne, skarżący, poza wskazaniem ww. dokumentu, nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na stwierdzenie posiadania przez niego oszczędności mogących być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2007 r.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają pozostałe zarzuty skargi, w tym co do sposobu numerowania akt sprawy, jak i szybkości działania organów. Strona nie wykazała, aby kwestie te wpłynęły w jakikolwiek sposób na treść rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.