Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1738/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14g , art. 169 par 1 i 4, art. 14b par 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) z [...] maja 2021 r., znak [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej co do ustalenia, czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (opisane w pkt 1 stanu faktycznego), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 1).

Dyrektor KIS przytoczył, że we wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji wyrobów z mięsa wieprzowego i drobiowego oraz przetworów mięsnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wnioskodawca prowadzi, między innymi, działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U.2021.478).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych rozwiązań, m.in., poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. W tym celu spółka zakłada w ewidencji tzw. miejsca powstania kosztów (dalej: MPK). Koszty zgromadzone w konkretnym MPK-ach są pogrupowane według rodzaju kosztów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało dalej, że spółka spełnia warunek określony w art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, tj. koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ww. ustawy.

W punkcie I opisu stanu faktycznego, tj. w zakresie pytania pierwszego, wskazano, że pracownicy, zatrudnieni na podstawie umów o pracę, realizujący działalność badawczo-rozwojową, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej spółki:

• uczestniczą w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowanej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej lub z nią związanych, które rozszerzają wiedzę pracowników potrzebną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i podnoszą ich kompetencje;

• wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne, związane z realizacją przez spółkę prac badawczo-rozwojowych, do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym spółka ponosi koszty uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet), które stanowią koszty uzyskania przychodu dla spółki.

W związku z powyższym wnioskodawca przedstawił pytanie (pytanie nr 1), czy spółka do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (opisane w pkt I stanu faktycznego), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 16 lutego 2021 r. organ wezwał do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez, m.in., (pkt II drugi ust. 2 wezwania) "Wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2, w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidulanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a w szczególności jednoznaczne podanie: [...] Czy wszystkie wydatki stanowiące przedmiot zapytania ozn. we wniosku Nr 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi Projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof?"

W odpowiedzi wnioskodawca podał, że organ wezwał do wskazania, czy wydatki stanowiące przedmiot zapytania oznaczonego we wniosku numerem 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych, stanowią po stronie pracownika należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej zwanej: ustawa o PIT), a więc czy stanowią przychody ze stosunku pracy. Jest to jednak ocena prawna, o którą wnioskodawca pyta we wniosku o wydanie interpretacji, a nie element stanu faktycznego, co potwierdza także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 518/18.

Zdaniem wnioskodawcy, organ nie może zatem domagać się odpowiedzi na ww. pytanie w ramach uzupełnienia stanu faktycznego - w tym zakresie wezwanie organu jest nieprawidłowe i wnioskodawca nie może go wykonać, gdyż uczyniłoby to bezprzedmiotowym zadawanie pytania we wniosku o interpretację indywidualną. Organ byłby bowiem związany podanym stanem faktycznym (odpowiedzią na powyższe pytanie w ramach uzupełnienia stanu faktycznego) i nie mógłby dokonać oceny odmiennej, podczas gdy wnioskodawca oczekuje interpretacji organu, czy należności opisane w stanie faktycznym w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, którego część stanowi przesłanka, że wydatki mają stanowić "należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Spełnienie tej przesłanki powinno być zatem ocenione przez organ w interpretacji indywidualnej.

W dalszej części odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu, wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny. Wskazał mianowicie, m.in., że: w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wymienione zostały wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,

• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

• różnego rodzaju dodatki, nagrody,

• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

• świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika oraz

• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Spółka argumentowała w odpowiedzi, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, o czym świadczy wyrażenie "w szczególności", wobec tego za należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należy uznać także innego rodzaju świadczenia na rzecz pracowników, niewymienione wprost w przepisie. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT posługuje się pojęciem należności (a nie przychodu) i odsyła do art. 12 ustawy o PIT tylko w zakresie tytułów, z których mają być należności. W przepisie wskazano następujące tytuły: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wobec powyższego wszelkie należności pracowników spełniają kryterium kosztów kwalifikowanych, jeżeli pracownicy ci realizują działalność badawczo-rozwojową (proporcjonalnie w zakresie, w jakim pracownicy realizują działalność badawczo- rozwojową). W związku z powyższym w ramach interpretacji organ powinien dokonać oceny, czy wskazane w stanie faktycznym koszty ponoszone przez wnioskodawcę stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, o których mowa w art. 18d ust 2 pkt 1 ustawy o CIT. Jest to bowiem element przepisu, o którego interpretację pyta wnioskodawca.

Spółka podkreśliła, że oczekuje oceny, czy ponoszone przez niego wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT. Pojęcie "należności", o które pyta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, znajduje się w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, a odesłanie do art. 12 ustawy o PIT dotyczy jedynie tytułów, z których te należności mają wynikać. W art. 12 ustawy o PIT nie występuje pojęcie "należności". Wskazanie w stanie faktycznym wniosku, iż wydatki ponoszone przez wnioskodawcę stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT, czyniłoby zatem pytanie bezprzedmiotowym, gdyż organ byłby związany podanym stanem faktycznym. Nie mógłby zatem dokonywać wówczas oceny, czy opisane wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, a to jest właśnie przedmiotem pytania. Jednocześnie w pytaniu tym, przyjęto założenie, że przedmiotowe wydatki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - tytułem do ponoszenia tych wydatków jest zatem stosunek pracy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera zatem braków formalnych, stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r., znak [...] Dyrektor KIS działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), jako organ pierwszej instancji, pozostawił powyższy wniosek strony w zakresie pytanie nr 1, bez rozpatrzenia.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że uzupełnienie wniosku z 24 lutego 2021 r. nie jest adekwatne do zadanego pytania, nie wskazuje bowiem czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na rzez pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.: koszty konferencji, szkoleń oraz wizyt studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia, diet stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie udzielił adekwatnej i wyczerpującej odpowiedzi na precyzyjnie postawione pytanie, ponieważ nie wskazał, czy wszystkie wydatki stanowiące przedmiot zapytania oznaczone we wniosku nr 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi Projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W tej sytuacji organ uznał, że wnioskodawca nie dokonał w sposób wyczerpujący uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu, bowiem pomimo udzielenia odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, stwierdził, że odniesienie się do powyższego pytania nie jest częścią stanu faktycznego, a zatem zawiera on nadal braki formalne, które uniemożliwiają jego merytoryczne rozpatrzenie. W rezultacie w zakresie pytania nr 1, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące ustalenia, czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (opisane w pkt I stanu faktycznego), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a tej ustawy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia.

Wskutek rozpoznania zażalenia spółki, postanowieniem z [...] maja 2021 r., znak [...] , na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji [...] marca 2021 r., nr [...] .

Zdaniem organu orzekającego w drugiej instancji zarzuty zawarte w zażaleniu nie są zasadne.

W wyniku ponownej analizy przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że zagadnienie poruszone we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuniętej przez wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, która uniemożliwiła wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ wniosek w zakresie pytania nr 1 nie spełniał "wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami".

Organ drugiej instancji podkreślił, że skarżąca - nie usunęła wszystkich braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie zostały dopełnione wszystkie warunki zawarte w ww. wezwaniu. W tej sytuacji, w zakresie pytania nr 1, nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczące ustalenia, czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (opisane w pkt I stanu faktycznego), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wniosek pomimo jego częściowego uzupełnienia, w dalszym ciągu zawierał braki, które uniemożliwiły organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, odnośnie do pytania nr 1.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił w rezultacie zarzutów zażalenia naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora KIS wydanego w drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z [...] marca 2021 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego w zakresie wydatków ponoszonych na udział pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w szkoleniach, konferencjach, delegacjach i wizytach studyjnych, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, gdyż nie wskazał, czy wydatki te stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy spółka w wystarczającym stopniu wyjaśniła stan faktyczny, a określenie czy ww. wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi już ocenę prawną, która jest przedmiotem pytania nr 1 przedstawionego we wniosku i w związku z tym spółka sformułowała w tym zakresie swoje stanowisko prawne, które organ powinien ocenić w interpretacji. Organ nie może natomiast wzywać do uzupełnienia wniosku w dowolnym zakresie, a jedynie w zakresie niezbędnym do jego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tj. czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (opisane w pkt I stanu faktycznego), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszej sprawie pismem z 16 lutego 2021 r., organ wezwał spółkę do uzupełnienia powyższego wniosku poprzez, m.in., (pkt II drugi ust. 2 wezwania) "Wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2, w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidulanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a w szczególności jednoznaczne podanie: [...] Czy wszystkie wydatki stanowiące przedmiot zapytania ozn, we wniosku Nr 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi Projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof?"

W odpowiedzi, skarżąca w piśmie z 24 lutego 2021 r., doprecyzowała stan faktyczny oraz stanowisko prawne, podnosząc jednocześnie, że ocena, czy przedmiotowe wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, jest oceną prawną, a nie elementem stanu faktycznego; wobec tego w tym zakresie skarżąca sformułowała stanowisko prawne, które podlega ocenie organu w ramach wydawanej interpretacji.

Organ nie zgadzając się z powyższym wyjaśnieniem, postanowieniem z [...] marca 2021 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w zakresie pytania nr 1, uznając, że skarżąca nie wykonała w sposób wystarczający wezwania do usunięcia braków, bo nie wskazała, czy poniesione wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem, zdaniem organu, wnioskodawca nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie: "Czy wszystkie wydatki stanowiące przedmiot zapytania ozn. we wniosku Nr 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi Projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof?". Zdaniem organu zagadnienie przedstawione we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuniętej przez wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki, która uniemożliwiła wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ wniosek w zakresie pytania nr 1 nie spełniał wymogów określonych w "art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami."

Należy wskazać, że sprawa niniejsza odnosi się do pytania nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawę prawną wydanego w niniejszej sprawie postanowienia organu pierwszej instancji, utrzymanego następnie przez Dyrektora KIS, działającego jako organ zażaleniowy, stanowił przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wedle natomiast art. 169 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Działanie organu podatkowego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy art. 14b i nast. Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a Ordynacji, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ponadto, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Niewątpliwie, z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, ciążący na wnioskodawcy, obowiązek szczegółowego opisania stanu faktycznego. Istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest bowiem odniesienie się przez organ do przedstawionego stanu faktycznego, będącego pewnym opisem rzeczywistości i dokonanie kwalifikacji prawnej opisanych przez wnioskodawcę faktów i wydarzeń zawartych w tym stanie faktycznym.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zawarła wymagany opis stanu faktycznego, rozumianego właśnie jako opis faktów i wydarzeń, jak również przedstawiła własne stanowisko w zakresie oceny prawnej. Spółka przedstawiła wszystkie informacje potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie był natomiast uprawniony aby wymagać, by w opisie stanu faktycznego skarżąca dokonała już subsumpcji stanu faktycznego do konkretnego przepisu - byłaby to już ocena prawna, a nie uzupełnienie stanu faktycznego.

Argumentacja organu, jakoby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie zawierał adekwatnie opisanego stanu faktycznego, jest błędna, ponieważ oparta została na założeniu, że okoliczność spełnienia przesłanki będącej odesłaniem do innego przepisu jest częścią stanu faktycznego i skarżąca była zobowiązana do podania tej okoliczności, jako niezbędnej do rozpoznania wniosku. Otóż, jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów prawa, na gruncie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego istnieje podział na stan faktyczny i stanowisko prawne. Stan faktyczny obejmuje fakty, wydarzenia i stosunki istniejące obiektywnie - i organ jest związany podanym stanem faktycznym - natomiast stanowisko prawne obejmuje przyporządkowanie określonych kwalifikacji prawnych okolicznościom opisanym w stanie faktycznym. Skarżąca opisując stan faktyczny na potrzeby dokonania interpretacji, nie może jednocześnie zawrzeć we wniosku informacji, że dane wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ ta okoliczność jest częścią stanu prawnego, który ma być oceniony przez uprawniony do tego organ w ramach interpretacji indywidualnej. Zastosowanie art. 14b Ordynacji podatkowej w sposób przedstawiony przez organ jest całkowicie sprzeczne z celem przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, których jest, jak wynika nawet z nazwy, dokonanie dla podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego na gruncie opisanych okoliczności faktycznych. Skoro podatnik oczekuje oceny prawnej w danym zakresie, to nie może przesądzać spełnienia przesłanki przepisu w stanie faktycznym.

W przekonaniu sądu, organ nie może domagać się od skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zawarcie w nim oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy wątpliwości skarżącej dotyczą właśnie tej oceny prawnej i w tym zakresie oczekuje interpretacji. Gdyby wnioskodawca określił w stanie faktycznym, czy przedmiotowe wydatki stanowią należności pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to organ byłby tą oceną związany, jako elementem stanu faktycznego, natomiast wnioskodawca nie uzyskałby odpowiedzi w zakresie swoich wątpliwości i przedstawionego stanowiska prawnego. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się "poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Przepis ten odsyła zatem do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a konkretnie tytułów, z jakich należności mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Wobec tego pytanie skarżącej, czy określone wydatki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust, 2 pkt 1 ustawy o CIT, zawiera w sobie pytanie o to, czy te wydatki stanowią należności pracownika z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako że jest to przesłanka określona w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i nie jest możliwe przesądzenie, czy dany wydatek jest kosztem kwalifikowanym, bez oceny czy stanowi on należność pracownika z tytułów określonych w art 12 ust, 1 ustawy o PIT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca w pytaniu przesądziła już, że pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową, a zatem oczywiste jest, iż wnioskodawca pyta o pozostałe przesłanki określone w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. czy wydatki opisane w stanie faktycznym, dotyczące działalności badawczo-rozwojowej skarżącej, stanowią należności tych pracowników z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, które może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Tym samym skarżąca nie może rozstrzygać tej kwestii w opisie stanu faktycznego, gdyż wówczas nie uzyskałby ochrony prawnej w interesującym go zakresie.

Rację ma także skarżąca podnosząc, że argumentacja organu jest sprzeczna z zasadami wykładni uznanymi przez doktrynę teorii prawa. Jak zaznaczono już powyżej, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zawiera bowiem odesłanie do innego artykułu, zawartego w ustawy o PIT. Technika odesłań jest unormowana w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, zwane dalej: ZTP). Zgodnie z § 156 ust 2 ZTP, jeżeli odesłanie stosuje się tylko ze względu na ekonomikę legislacyjną, w przepisie odsyłającym jednoznacznie wskazuje się przepis do których się odsyła. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zawiera takie właśnie jednoznaczne odesłanie, co w połączeniu z językowym brzmieniem tego przepisu ("... należności z tytułów, o których mowa w art 12 ust 1...") wyraźnie wskazuje, że należy ten przepis rozumieć tak, jak gdyby bezpośrednio w nim samym były wysłowione owe wszystkie tytuły, z których należności mogą być uznane za koszty kwalifikowane, natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należy traktować jako zupełnie odrębny przepis. Odczytując normę prawną wynikająca z przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie można tego uczynić z pominięciem treści przepisu, do którego ten przepis odsyła. Skoro przepis ten implikuje w określonym zakresie treść art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to przesłanki w nim wymienione (należności z określonych tytułów) stanowią element art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i wobec tego muszą zostać uwzględnione przy interpretacji tego przepisu (dekodowaniu normy prawnej wynikającej z tego przepisu). Oznacza to, że organ nie miał podstaw, by żądać od skarżącej dokonania subsumpcji stanu faktycznego z normą wynikającą z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w opisie stanu faktycznego, bowiem obowiązek ten, jako część procesu interpretacji przepisu art. 18d ust. 2 pkt. 1 ustawy o CIT obciąża organ, a skarżącą taką ocenę może wyrazić jedynie w stanowisku prawnym, a nie w opisie stanu faktycznego. Jeżeli natomiast w ocenie organu w opisie stanu faktycznego brakuje wskazania okoliczności faktycznych, na podstawie których organ ma ocenić, czy opisane wydatki są należnościami z określonych tytułów i mogą być uznane za koszty kwalifikowane (spełnienie przesłanek wynikających z normy prawnej), to powinien skierować wezwanie w tym zakresie, pytając o konkretne okoliczności stanu faktycznego, a nie domagając się przesądzenia przez wnioskodawcę, czy te wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wezwanie takie nie zostało jednak skierowane do wnioskodawcy.

W powyższej kwestii skarżąca trafnie powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 83/16. NSA wskazał bowiem, że "Interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. [...] Zasadna zatem jest ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która wskazuje, że organ podatkowy w interpretacji podatkowej dokonuje oceny nie tylko samych przepisów podatkowych, ale także tych przepisów, z których wynika norma prawna będąca podstawą obowiązku podatkowego."

Skoro interpretacji podlegają nawet normy niepodatkowe, jeżeli odsyła do nich przepis podatkowy i są one potrzebne do zinterpretowania normy podatkowej, to tym bardziej organ powinien dokonać interpretacji pojęć z innej ustawy podatkowej, do której odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT.

Wykładnia systemowa oraz funkcjonalna przepisów zawartych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, również potwierdza stanowisko skarżącej. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z przepisami dotyczącymi interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, interpretacje mają w zamierzeniu wyjaśnić stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz chronić podatnika w sytuacji, gdy zastosuje się on do rozumienia przepisów, jakie przyjęły organy podatkowe. Następuje to poprzez odniesienie się do stanowiska podatnika, w którym ten opisuje pewien stan faktyczny a następnie podaje propozycję kwalifikacji prawnej opisanych w stanie faktycznym zdarzeń.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia czy dana czynności jest realizowana w interesie pracodawcy czy pracownika, jest badana w przypadku ustalania, czy dane świadczenie jest przychodem pracownika. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie posługuje się natomiast pojęciem "przychodu", lecz pojęciem "należności", które ma znaczenie szersze niż pojęcie "przychodu". W rezultacie jednak, dla ustalenia, czy dane świadczenie stanowi należność pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nie ma znaczenia, czy czynność jest wykonywana w interesie pracodawcy, czy pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ może w wezwaniu żądać wskazania tylko okoliczności faktycznych pozwalających na dokonanie przez organ oceny, czy dane świadczenie (opisane w stanie faktycznym) stanowi należność pracownika z tytułu umowy o pracę, czy też nie. Nie może natomiast żądać od podatnika w ramach uzupełnienia stanu faktycznego odpowiedzi na pytanie, czy spełniona została przesłanka określona w przepisie, tj. czy opisane w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - jest to już ocena prawna, która jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie podkreślić należy, że skarżąca w tej sprawie oczekuje oceny, czy ponoszone przez nią wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT. Pojęcie "należności", o które pyta we wniosku skarżąca, znajduje się w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, a odesłanie do art. 12 ustawy o PIT dotyczy jedynie tytułów, z których te należności mają wynikać. W art. 12 ustawy o PIT nie występuje pojęcie "należności". Wskazanie w stanie faktycznym wniosku, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT, czyniłoby zatem pytanie bezprzedmiotowym. Rzecz bowiem w tym, że przedmiotem pytania jest to, czy opisane w stanie faktycznym wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT. Powtórzyć należy, że jednocześnie w pytaniu tym przyjęto założenie, iż przedmiotowe wydatki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową spółki, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - tytułem do ponoszenia tych wydatków jest zatem stosunek pracy.

W rezultacie zdaniem sądu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał po jego uzupełnieniu pismem z 24 lutego 2021 r., braków formalnych; stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco, a pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia z przyczyn wskazanych przez organ, było bezpodstawne.

Trafnie podnosi także skarżąca, że w analogicznych sytuacjach były wydawane interpretacje indywidualne i organ interpretacyjny nie uznawał, iż wniosek nie nadaje się do rozpatrzenia. Przykładowo należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 23 marca 2017 r. znak: 0461-lTPB3.4510.687.2016-2.PS, a także z 30 maja 2018 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.109.2018.2.ES, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie uznania kosztów uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach oraz kosztów delegacji za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w odniesieniu do kosztów szkoleń, konferencji i wizyt studyjnych oraz kosztów z nimi powiązanych, pozytywne stanowisko, co do możliwości zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 grudnia 2017 r" sygn. akt I SA/G1 911/17, uchylając zaskarżoną przez podatnika negatywną interpretację. W powołanym wyroku sąd ten nie tylko wypowiedział się co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, ale pośrednio potwierdził również dopuszczalność wydania interpretacji podatkowej w zakresie takiego zagadnienia prawnego. W żadnej z tych spraw podatnik nie określał w stanie faktycznym, czy przedmiotowe należności stanowią należności pracowników z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż właśnie to jest przedmiotem oceny prawnej, której podatnicy oczekiwali w interpretacjach indywidualnych. Taka sama sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1169/18, dotyczącym zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, kosztów delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, NSA wskazał, że zaskarżony przez organ wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 911/17 jest prawidłowy. Tym samym NSA potwierdził dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie. NSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że organ pominął istotny element stanu faktycznego, a to okoliczność spełnienia warunku zatrudnienia pracowników w ramach działalności badawczo - rozwojowej, co winno zostać przez organ uwzględnione, a w konsekwencji organ winien odnieść się do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, dotyczących pracowników zatrudnionych w ramach działalności badawczo - rozwojowej. NSA przychylił się do stanowiska, że art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT odsyła do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT tylko w zakresie tytułów, z jakich przysługują należności pracowników zatrudnionych w ramach działalności badawczo - rozwojowej. Należnością w rozumieniu ww. przepisów jest nie tylko wynagrodzenie, przysporzenie, ale także inne należności, które wynikają ze stosunku pracy. NSA argumentował mianowicie, że "pojęcie przychodu i pojęcie należności nie są tożsame" (s. 12). Trzeba przy tym pamiętać, że wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach znajdują mocne wsparcie w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 wymienionej uprzednio ustawy. Stanowi on wyraźnie, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (...), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. [...]." Niezależnie od tego, NSA podkreślił, że nie budziło zastrzeżeń zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji rozumienie treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, sprowadzające się do konstatacji, iż dany koszt może być należnością pracownika, np. zwrot kosztów dojazdu na szkolenie, natomiast nie jest dla niego przychodem - gdyż nie stanowi dla niego przysporzenia. Ocenę tę zdaje się potwierdzać zwrot "odesłanie do tytułów" z których przysługują należności (tj. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) i utożsamianie przez organ tych dwóch pojęć było zupełnie nieuprawnione.

Tak więc NSA w powyższym wyroku potwierdził, że pojęcie należności nie jest tożsame z pojęciem przychodu, a utożsamianie tych pojęć jest nieuprawnione. Powyższe stanowisko NSA jest tożsame ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

WSA w Łodzi w wyroku z 4 grudnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Łd 518/18, także uznał, że nie można wymagać od skarżącego, aby odpowiadał na pytanie dotyczące kwalifikacji prawnej wydatków jako wydatków stanowiących należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Sąd ten uznał, m.in., że w jednym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy dokonać wykładni obu spornych przepisów prawa podatkowego, co nie wykracza poza granice art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wywiedzione od powyższego wyroku skarga kasacyjna Dyrektora KIS została oddalona wyrokiem NSA z 26 maja 2021 r., do sygn. akt II FSK 635/19.

Prawidłowość stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego numer 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w zakresie dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych potwierdza także, m. in., wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/G11323/19, dotyczący interpretacji indywidualnej, w której organ potwierdził, iż za koszty kwalifikowane można uznać koszty związane z dokształcaniem pracowników i szkoleniami z zarządzanie personelem oraz kompetencji miękkich. Organ mianowicie wskazał, że poniesione przez podatnika koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, poniesione m.in. na: kursy językowe, dokształcanie pracowników, szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu, należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Powyżej powołane poglądy sądów administracyjnych, sąd oczekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, stanowisko organu przedstawione w niniejszej sprawie, zgodnie z którym nie może on wszcząć postępowania w zakresie złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na brak uzupełnienia wniosku przez skarżącą, jest bezpodstawne. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał ostatecznie braków formalnych, stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco, dlatego pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia z przyczyn wskazanych przez organ, było bezpodstawne. Co więcej, w innych sprawach organ prowadził w tym zakresie postępowanie z wniosków innych podmiotów i wydał podatnikom interpretacje. Wydanie interpretacji w tym zakresie innym podmiotom i odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie jest zatem nieuzasadniona, narusza bowiem w istotnie zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także konstytucyjną zasadę równości, z uwagi na odmowę udzielenia podatnikowi ochrony, jaka została udzielona innym podmiotom z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnych w podobnym zakresie.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/G11569/19, w którym wskazano, że organ interpretacyjny wyjaśnił, iż ponoszone przez pracodawcę koszty związane z udziałem pracowników w szkoleniach i konferencjach mogą nie stanowić należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jeśli udział w nich odbywa się w interesie pracodawcy w celu realizacji prowadzonej przez niego działalności B+R, chociaż koszty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Decydującym dla określenia, czy ponoszone przez pracodawcę wydatki są kosztami kwalifikowanymi jest zatem ustalenie, czy w związku ze szkoleniami/konferencjami dochodzi do powstania należności na rzecz pracowników. Natomiast jeśli związane ze szkoleniami/konferencjami wydatki stanowią należności na rzecz pracowników, mogą one stanowić koszty kwalifikowane bez względu na fakt, czy należności te stanowią przychody opodatkowane, czy zwolnione z opodatkowania. Organ argumentował ponadto, że "Przytoczona powyżej część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zestawieniu z poglądem organu, że skarżąca zobowiązana była do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy określone wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje na niespójność, a nawet wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu interpretacyjnego". NSA wyrokiem z 3 marca 2021 r" sygn. akt II FSK 2273/20, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora KIS od powyższego wyroku.

Treść wezwania wystosowanego w tej sprawie do skarżącej przez organ wskazuje, że nie zrozumiał on istoty pytania nr 1 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Już w samym bowiem pytaniu skarżąca przesądziła, że pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową. Tym samym istota pytania dotyczyła właśnie tej jednej kwestii, tj. czy można uznać owe wydatki za spełniające pierwszą przesłankę z art. 18d ust. 2 pkt. 1 ustawy o CIT, czy stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy wskazane w stanie faktycznym wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21.

Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może bowiem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. np. wyrok NSA z 21 września 2016 r., I FSK 996/14).

Zasadne zatem okazały się w sprawie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował w sprawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że w sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi natomiast na stwierdzone powyższej kwalifikowane naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby powyższych błędów organy nie popełniły, wnioskowi nadałoby dalszy bieg.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zastosuje się do powyższego stanowiska sądu.

Z powyższych względów orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.