Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1578/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 78 par. 1,  par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmowy oprocentowania nadpłaty 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika A. S.A. w K. (dalej – skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza R. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z roku 2015 nadpłaty w kwocie [...] zł oraz odmowy oprocentowania nadpłaty.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta R. określił A. S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało ją w mocy.

Na decyzję Kolegium Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił ją wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 888/11. Z kolei Kolegium wniosło skargę kasacyjną na wspomniany wyrok, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1272/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejną decyzję w sprawie organ I instancji wydał w dniu [...] r. określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji zaliczył nadpłatę powstałą na skutek uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. na poczet bieżących zobowiązań Spółki za 2015 r., nie określając oprocentowania nadpłaty.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o uzupełnienie rozstrzygnięcia tego postanowienia o oprocentowanie nadpłaty. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia tego postanowienia, wskazując, że nadpłata w niniejszym przypadku nie podlega oprocentowaniu, gdyż zgodnie z art. 77 § 3 O.p. dochowano terminu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także terminu zwrotu nadpłaty, w tym przypadku poprzez jej zarachowanie na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki.

Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie do SKO, żądając jego uchylenia. Spółka wyjaśniła, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r., a tym samym powstała nadpłata podlega oprocentowaniu.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Kolegium uchyliło zaskarżony akt i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Na to postanowienie Spółka także wniosła zażalenie do SKO. Kolegium zaskarżone rozstrzygnięcie uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (postanowienie z dnia [...] r.).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji ponownie umorzył postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Na skutek zażalenia Spółki, SKO postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z roku 2015 nadpłatę w kwocie [...] zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty.

Uzasadniając odmowę oprocentowania nadpłaty, organ I instancji stwierdził, że nie przyczynił się do jej powstania. Wskazał, że decyzja z dnia [...] r. została pierwotnie utrzymana w mocy przez SKO. Dopiero w wyniku orzeczeń sądowych, uwzględniających wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, decyzja SKO została wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że jego decyzja z dnia [...] r. była zgodna ze stanowiskiem sądów administracyjnych prezentowanym przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto podniósł, że dochowano terminów wynikających z obowiązującego w tym czasie art. 77 § 3 O.p., tj. wydano kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 3 miesięcy, a także dokonano w terminie 30 dni zwrotu nadpłaty poprzez jej zarachowanie na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki. Okoliczność tą potwierdziła sama Spółka w zażaleniu z dnia [...] r.

W zażaleniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu z dnia [...] r. naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu pokrótce przedstawiono przebieg sprawy. Ponadto pełnomocnik Spółki podkreślił, że postanowienie jest kwestionowane jedynie w tej części, w której odmawia się oprocentowania nadpłaty. W dalszej części zażalenia wskazano, ze oprocentowanie nadpłaty jest regułą, od której występuje odstępstwo w przypadku nieprzyczynienia się organu do uchylenia decyzji. Zdaniem pełnomocnika, samo uchylenie decyzji świadczy o tym, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Organy podatkowe, w myśl art. 120 O.p., obowiązane są bowiem działać na podstawie prawa. Naruszenie przepisów prawa, skutkujące uchyleniem decyzji, jest okolicznością, za którą co do zasady ponoszą one odpowiedzialność. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy uchylenie decyzji jest efektem dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa przez organ podatkowy. Okoliczność ta w żadnym razie nie zwalnia więc organu z obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji powoływanie się przez organ I instancji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, jako przyczynę uchylenia jego decyzji, nie uzasadnia zwolnienia z obowiązku zapłaty oprocentowania powstałej nadpłaty. Pełnomocnik Spółki przy tym zwrócił uwagę, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał charakter interpretacyjny. Trybunał nie orzekł w nim o niezgodności z Konstytucją analizowanych w nim przepisów, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), a więc nie skutkował zmianą stanu prawnego.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r., rozpoznając sprawę, na wstępie swoich rozważań omówił instytucję nadpłaty oraz regulujące ją przepisy Ordynacji podatkowej.

Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W myśl § 3 art. 78 oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Następnie Kolegium zajęło się znaczeniem pojęcia "przyczynienia". Jego zdaniem, winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. O przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia można mówić wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji implikują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego.

Następnie Kolegium podniosło, że przedmiotem postępowania podatkowego była zasadność podlegania opodatkowaniu budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spór dotyczący tej kwestii trwa od wielu lat, a w czasie jego trwania zmianie uległ nie tylko sposób orzekania w tych sprawach przez organy podatkowe, ale zmianie ulegało również stanowisko sądów administracyjnych, które nie było (i nadal w niektórych kwestiach nie jest) jednolite. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wskazał kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, który był odmienny od tego prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskutek wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Następnie organ ten wydał w dniu [...] r. kolejną decyzję, gdzie stosując się do wykładni zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny, określił niższą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r., wskutek czego powstała nadpłata. Konkludując, Kolegium uznało, że w tego typu sytuacji nie można uznać, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Mając na uwadze również to, że nadpłata została zwrócona w przewidzianym prawem terminie 30 dni, oprocentowanie nadpłaty jest nienależne.

W skardze z dnia [...] r. na postanowienie SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.

Stawiając powyższy zarzut, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację, która została przedstawiona w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Dodatkowo przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 196/15 i z dnia 1 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1453/14, które są zgodne z poglądem prezentowanym w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 636/07: "Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń".

Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

Tak więc, mimo że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zatem art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Inaczej rzecz ujmując, dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Otóż w sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Jest to przypadek uregulowany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Natomiast w ramach stanu prawnego, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnić należy dwie sytuacje (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.): pierwsza, kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz druga, kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten wydaje się potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 3963/14.

Wobec tego punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki, zatem należy uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy. Pomocna w tym względzie będzie doktryna i judykatura.

W przedmiotowej sprawie uznano, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Mianowicie decyzja organu I instancji opierała się na poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych, jakie prezentowane były w czasie jej wydawania. Linia orzecznicza ta uległa zmianie pod wpływem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, który wskazał kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wyrazem tej zmiany były również orzeczenia wydane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, której poddane zostało rozstrzygnięcie organu podatkowego. Finalnie zmiana stanowiska sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych doprowadziła do wyeliminowania pierwszej w sprawie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. W konsekwencji organ I instancji, stosując się do zaleceń Kolegium opartych m.in. na wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydał kolejną decyzję określającą wysokość owego zobowiązania podatkowego, niższego od tego określonego w pierwszej decyzji. Tym samym, zdaniem organów, organ I instancji nie ponosi odpowiedzialności za wyeliminowanie z obrotu prawnego jego decyzji, która została wydana jako pierwsza w sprawie.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Zajmując się oceną wpływu przyjęcia poglądów wyrażonych w orzecznictwie na kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazać należy, że Sąd w pełni podziela pogląd dotyczący tego zagadnienia, który zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 196/15. Zgodnie z nim okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Identyczny pogląd został wyrażony również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1453/14.

W rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r., na podstawie której Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, była wadliwa.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie może być tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe uzasadniają uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu sądowego rozstrzygnięcia okazuje się błędna. Słusznie pełnomocnik Spółki podnosi, że organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidulane sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie, zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić Spółce, tj. pozbawić ją oprocentowania nadpłaty.

Zatem zasadnym jest twierdzenie, że organ I instancji przyczynił się do uchylenia decyzji, którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż należna. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje kwestia dochowania terminu zwrotu nadpłaty, gdyż okoliczność ta ma znaczenie dla określenia wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty i daty, od której należy je obliczać, jedynie w sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w kwestii przyczynienia się organu do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz obowiązku oprocentowania owej nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa radcy prawnego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.