Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 650/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 650/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o odmowie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 322.537,00 zł wykazanej w pozycji 63 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., w tym do zwrotu 151.821,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 170.716,00 zł, określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 289.524,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 87.722,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 201.802,00 zł oraz ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 9.903,90 zł.

Sąd nie stwierdził naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani zajścia przyczyn określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), także braku podstawy prawnej do wydania decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nawet błędne przywołanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie jest tożsame z brakiem podstawy, co przy porównaniu jego treści z treścią art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w kontekście również całości uregulowania podatku VAT, nie zamknęło podatnikowi drogi obrony swych praw i nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że na gruncie prawa polskiego, nie jest jednoznacznym pojęcie "obowiązywania" ustawy z jej "stosowaniem". Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), może być nadal stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla spraw podatkowych, czyli do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania.

Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku) jest realizacją obowiązku wynikającego z zasady samoobliczenia podatku VAT i następuje w określony przez ustawę VAT, sposób (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 cyt. ustawy), za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem deklaracja opisuje zdarzenia powstałe w określonym miesiącu, z których to zdarzeń wynikają określone obowiązki lub uprawnienia podatnika. Ocena tych zdarzeń, ich rzeczywistości i ewentualne rozliczenie przez organ, następuje według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Wobec tego, w świetle zapisu art. 27 ust. 6 mającego zastosowanie do oceny zdarzeń za kwiecień 2004 r., stosownie do którego organ wymierza wskazane kwoty (w tym kwotę zobowiązania dodatkowego), miarodajnym zarówno dla prawidłowości samoobliczenia jak i usankcjonowania niewykonania obowiązku powstałego w kwietniu 2004 r., są przepisy obowiązujące w tym czasie.

Sąd wskazał, że skoro przed dniem 1 maja 2004 r. nastąpiło definitywnie naruszenie obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., wykazania prawidłowych kwot w deklaracji za kwiecień 2004 r., tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną, gdyż 4 października 2004 r. usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT za kwiecień 2004 r. W konsekwencji, nie ma znaczenia takiego, jakie podnosi skarżąca, to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Podział zobowiązań podatkowych na te, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz te, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ma znaczenie o tyle, o ile chodzi o rozróżnienie czy wymiar podatku następuje w formie samoobliczenia (deklaracji) czy decyzji - nie o nałożenie podatku, które, tak jak wskazuje skarżąca, może nastąpić jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Wobec tego, w ocenie Sądu, doręczenie decyzji nie może być uznane za to zdarzenie, którego realizacja pozwoli na ustalenie, jakie prawo należy stosować.

Zdaniem Sądu, zarówno niezrozumiałość wywodów. jak i naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, będące naruszeniami prawa procesowego mogłyby być podstawą uwzględnienia skargi w przypadku, gdyby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ale w niniejszej sprawie taka zależność nie istnieje.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenia prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu o jakim mowa w w/w art. 145, w szczególności poprzez nie stwierdzenie zajścia przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, czyli zajścia przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czym naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) błędną wykładnię art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż powołany wyżej przepis cytowanej ustawy, uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. (na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), nie utracił mocy obowiązującej i może być nadał stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej miarodajnej dla spraw podatkowych, do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania, co skutkowało oparciem przez Sąd rozstrzygnięcia o normę nieistniejącą,

3) naruszenie normy ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 487), w szczególności jej art. 217 poprzez oparcie rozstrzygnięcia Sądu na podstawie nie istniejącej normy art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uchylonego z

dniem 1 maja 2004 r., mocą art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

4) naruszenie normy VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w szczególności jej art. 12 poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy decyzji w zakresie obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że bezspornym pozostaje fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nie zawiera przepisów przejściowych. Sąd nie wskazał normy prawnej, w której została zawarta powołana przez Sąd zasada intertemporalna uzasadniająca stosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania.

Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej deklaracji, nie miał podstawy prawnej do jej weryfikacji, czego w swych rozważaniach Sąd nie uwzględnił. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 18 ust. 4-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, upoważniało podatnika do stawki podatku 0% w eksporcie, Wobec braku przepisów przejściowych w tzw. nowej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r., w konsekwencji powstały wątpliwości jaką stawką opodatkować na dzień 30 kwietnia 2004 r. eksport towarów - 0% czy 22%.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że obowiązek podatkowy w eksporcie towarów zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granice RP. W stanie faktycznym sprawy dla zdarzenia prawnego, które wywołało dodatkowe zobowiązanie podatkowe, obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 kwietnia 2004 r. (dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny). W przypadku dodatkowego zobowiązania wymierzonego obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy nie powinno być wątpliwości że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy prawa o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego tj. z dniem 29 kwietnia 2004 r.

W ocenie strony skarżącej, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stanie faktycznym sprawy ustalone zostało za okres rozliczeniowy, w którym nie powstał obowiązek podatkowy w eksporcie, zatem nie znajduje ono uzasadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. skarżąca nie była zobowiązana dla potrzeb stosowania stawki VAT 0 % w eksporcie do spełnienia warunku określonego w art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem przepis ten na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. został z dniem 1 maja 2004 r. uchylony. Wskazano, że wskutek zmian legislacyjnych nie ustalono dla w/w zdarzenia prawnego z okresu obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. warunków (zasad) stosowania podatku VAT 0% (brak przepisów przejściowych).

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) "Do transakcji podlegających opodatkowaniu będą stosowały się stawki obowiązujące z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (...)".

Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie Sąd nie wziął pod uwagę, iż skarżąca została obciążona stawką VAT 22 % od zrealizowanego eksportu mimo iż moment powstania obowiązku podatkowego wystąpił z dniem 29 marca 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a zatem z naruszeniem zasady określonej w art. 12 Szóstej Dyrektywy Rady – co już dla skarżącej stanowiło swego rodzaju sankcje. Nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle powyższego stanowiło de facto sankcję od sankcji.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wobec nie wskazania w rozstrzygnięciu aktu prawnego z powołaną przez Sąd zasadą intertemporalną, zgodnie z którą Sąd przyjął zasadność stosowania art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w przedmiotowej sprawie przepis powyższy nie mógł stanowić podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 27 ust 6. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 przy braku sformułowania przepisów przejściowych z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego, nie mógł stanowić podstawy kształtowania obowiązków o charakterze sankcyjnym wobec skarżącej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie następuje samoistnie z mocy przepisów prawa, a kształtowane jest decyzją organu podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących w chwili wydawania tej decyzji. Wobec utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i również jej art. 18 ust 4-7 organ podatkowy nie mógł wykazać skarżącej nieprawidłowości samoobliczenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2004 r., czego Sąd w swych wywodach nie uwzględnił.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wobec nie wskazania w rozstrzygnięciu Sądu normy prawnej zawierającej przepisy przejściowe potwierdzające zasadność zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., Sąd orzekający w sprawie naruszył także normę art. 217 Konstytucji RP, orzekając o zgodności z prawem decyzji wydanej na mocy przepisu nieobowiązującego. Sąd niewłaściwie przyjął, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa i błędnie nie stwierdził zajścia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będącej przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że wydana ona została bez podstawy prawnej.

W ocenie strony, Sąd naruszył normę art. 12 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w rozstrzygnięciu zasadności obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Podstawą harmonizacji VAT w Unii Europejskiej, której Polska jest członkiem, jest treść art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktatu Rzymskiego), który zobowiązał Radę UE do wprowadzenia regulacji niezbędnych do ujednolicenia przepisów w zakresie podatków obrotowych, akcyzowych i innych form pośredniego opodatkowania. Uchwalone przepisy wskazanej Dyrektywy ten cel realizują, gdyż określają ogólne zasady funkcjonowania wspólnego Systemu podatkowego od wartości dodanej w Państwach Członkowskich oraz są wystarczająco jasne i bezwarunkowe by stanowić podstawę do ich bezpośredniego stosowania w relacji państwo – jednostka (obywatel, podatnik). Oznacza to, w ocenie strony skarżącej, że dyrektywy stanowią swego rodzaju akt prawny, który winien być brany pod uwagę, gdy inne akty prawne, naruszają prawne i fundamentalne zasady podatku VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozstrzygnięcie Sądu w oparciu o treść art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone normą art. 27 ust. 6 stanowi swoistą sankcję, nie znajdującą odpowiednika w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady UE i pozostaje w sprzeczności z art. 12 tej dyrektywy, stanowiąc o podwójnym opodatkowaniu skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że podstawy skargi kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie, co powoduje, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Kwestie podniesione w trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej znalazły rozstrzygnięcie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FSP 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie od przedstawiania argumentacji uzasadniającej uznanie tych zarzutów za nieuzasadnione.

Natomiast zgodzić się należy ze stroną skarżącą co do terminu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego, to jest w niniejszej sprawie 29 kwietnia 2004 r.

W tym dniu Rzeczpospolita Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Zatem nie można do oceny legalności decyzji stosować aktu normatywnego, który jeszcze nie wiązał Polski.

Dlatego także 4 zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.