Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1, ust 2a, ust 2b, ust 2c, ust 2d, ust 2e, ust 2f, ust 22, art. 15 ust 1, ust 2,ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 1 pkt 1i 2, par 2 pkt 8, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 9, par 3 ust 2, ust 5, ust 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 2 ust 1, art. 6 ust 1, art. 7 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy S. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z inwestycją w całości bez konieczności stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

We wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2017r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy o VAT i na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 ze zm.). Gmina zgodnie z wymogami ustawy z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016.1454 ze zm., dalej jako: "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT") od 1 stycznia 2017r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina zamierza realizować inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji i sieci wodociągowej w miejscowościach K. i K. ". W ramach inwestycji zostanie wbudowany fragment gminnej sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, do którego podłączone zostaną gospodarstwa domowe oraz odbiorcy instytucjonalni niezwiązani z Wnioskodawcą oraz jedna jednostka organizacyjna Gminy (Szkoła Podstawowa w K. ). Po zakończeniu budowy i oddaniu do użytku, Wnioskodawca będzie użytkował wytworzony środek trwały do świadczenia wyłącznie usług opodatkowanych stawką 8% oraz na własne potrzeby. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że w zakresie użytkowania wytworzonego środka trwałego do świadczenia usług opodatkowanych 8 % stawką podatku VAT oraz do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. na potrzeby własne, Gmina wykorzystywać będzie powstałą sieć kanalizacyjną i wodociągową w następujący sposób:

- w zakresie świadczenia usług opodatkowanych 8% Gmina prowadzić będzie sprzedaż wody oraz odbiór ścieków z indywidualnych gospodarstw domowych oraz firm zlokalizowanych na trasie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Świadczenie usług opodatkowanych odnosić się będzie na rzecz innego podatnika, będącego bezpośrednim odbiorcą usługi,

- w zakresie świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT powstała sieć kanalizacyjna i wodociągową będzie wykorzystywana przez Gminę do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do i z jednej z jednostek organizacyjnych Gminy, jaką jest Szkoła Podstawowa – rozliczenia z tą jednostką odbywać się będę na zasadzie wzajemnych not obciążeniowych. W tej sytuacji świadczenie usługi nie zakłada istnienia dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski, płynące z rozstrzygnięć sądowych stwierdzono, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności, Gmina występowałaby w charakterze podmiotu, świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

W budynku jednostki organizacyjnej Gminy tj. Szkoły Podstawowej, do której Gmina ma zamiar dostarczać wodę i odprowadzać ścieki wykonywane są następujące czynności opodatkowane:

- opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8% – sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków z mieszkań znajdujących się w budynku Szkoły,

- zwolnione z podatku VAT – brak,

- niepodlegające opodatkowaniu – dostawa wody i odbiór ścieków dla potrzeb własnych Gminy tj. dla Szkoły Podstawowej. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie z dniem 1 stycznia 2017r. po centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa bowiem w charakterze odrębnego od swoich jednostek, podatnika podatku VAT.

Szkoła Podstawowa w swoim budynku wykonuje działalność inną, niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która jest działalnością prowadzenia bezpłatnego nauczania i wychowywania, za która to gmina nie ma prawa pobierać od rodziców i opiekunów dzieci uczęszczających, opłat za zajęcia mieszczące się w ramach zajęć przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sporu w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT od zakupów związanych z opisaną inwestycją w całości bez konieczności stosowania sposobu określenia proporcji (tzw. prewskaźnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy kształtuje się następująco. Gmina stwierdza, że nie ma obowiązku zastosowania prewskaźnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego, budując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, o której mowa powyżej. Przytoczono treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wywiedziono, że w świetle powyższych przepisów, przyjmuje się, iż podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Wnioskodawca dodał, że prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT, wspiera orzecznictwo (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi (w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (wyroki C-215/94 oraz C-384/95). Następnie podano, że o tym, iż usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz. UE. L, Nr 347) i zacytowano jego treść. Wskazano, że przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Odniesiono się także do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., definiujących podatnika oraz kwestię działalności gospodarczej i wywiedziono, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Wnioskodawca powołał się również na rozstrzygnięcie TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA, sygn. akt I FSP 4/15 i wywiódł, że konsekwencją takiej linii orzeczniczej było uznanie, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT nie posiadają odrębności podatkowej, więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła (Gminę), a czynności dokonywane w ramach Gminy, pomiędzy jej jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek, podatnika podatku VAT.

Dodano, że świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. rozstrzygnięć sądowych stwierdzono, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez urząd gminy gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy, powołano się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2a. Zwrócono uwagę, że Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców (osób fizycznych) oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych gminy oraz odbiór od nich ścieków, jest czynnością wewnętrzną Gminy i jest wykorzystaniem wody dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej i ściekowej, o której mowa we wniosku Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. W związku z powyższym, Gmina twierdzi, że nie ma obowiązku zastosowania prewskaźnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego, budując infrastrukturę wodociągową, którą Urząd Gminy przyjmuje na swój majątek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 25 lipca 2017r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano treść m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 9, § 3 ust. 2, ust. 5, ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), art. 3, art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT – w świetle powyższych przepisów, organ uznał, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległą jej jednostką (tj. 1 stycznia 2017r.) wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (również pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny. Natomiast czynności, które będą wykonywane przez jednostki budżetowe, będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu "centralizacji" Gmina, nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT. Organ wskazał również, że to, iż Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślono, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odbiorem oraz oczyszczaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (Szkołę Podstawową) służyć będzie wybudowana infrastruktura tj. fragment sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej w miejscowościach K. i K. . W opisanym przypadku infrastruktura będzie służyć, poza działalnością gospodarczą (opodatkowaną 8% VAT), także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, wskazano, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi, służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Nadmieniono, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina będzie miała zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumenujących zakupy związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że nie ma on obowiązku zastosowania prewskaźnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego – organ podkreślił, że skoro w przedmiotowej sprawie wybudowana infrastruktura będzie służyć poza działalnością gospodarczą także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanej przez Szkołę Podstawową, koniecznym jest zatem zastosowanie przepisów art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u., celem wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego przypadającej do odliczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła wydanie ww. interpretacji z naruszeniem:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p., poprzez:

- nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Gminę nie wskazanego) założenia, że Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, podczas gdy Gmina przedmiotową infrastrukturę będzie wykorzystywała, wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę

wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u., wynikającej m.in. z analizy przywołanych we wniosku wyroków TSUE w analogicznych przypadkach;

- brak wskazania poza oceną prawną również prawidłowego stanowiska i sposobu zastosowania przez podatnika art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności staranności działania organu, polegającego na interpretacji, niezgodnej z interpretacjami, wydawanymi w odniesieniu do podatników w podobnych sprawach;

- art. 14h w zw. z art. 169 o.p., poprzez brak wezwania Gminy do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnień, jeżeli organ powziął wątpliwość, co do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie powinna znaleźć zastosowania ze względu na istnienie pełnego prawa do odliczenia VAT przysługującego Gminie;

- art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Gminie przysługuje

częściowe prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z infrastrukturą w zakresie wskazanym przy zastosowaniu proporcji, określonej w powyższych przepisach, podczas gdy Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT ze względu na pełne wykorzystanie infrastruktury do działalności gospodarczej i znikomy charakter wykorzystania tej infrastruktury w ramach zużycia własnego dla potrzeb jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i niebędącej odrębnym od gminy, podatnikiem VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnienie merytoryczne przedstawionych zarzutów, podając m.in., że organ błędnie założył , wydając interpretację, iż infrastruktura kanalizacyjna w Gminie będzie wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, poprzez znikome wykorzystanie infrastruktury dla potrzeb własnych Gminy (Szkoły Podstawowej). Takie założenie jest nieuprawnioną ingerencją w stan faktyczny wniosku i dyskwalifikuje wydaną interpretację ze względów formalnych, jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. Zdaniem strony skarżącej, wydana interpretacja nie spełnia warunków, określonych w o.p., ze względu brak pełnego i zrozumiałego dla podatnika, wyjaśnienia, w jaki sposób i z jakiego powodu nie będzie mu przysługiwało w przedstawionym stanie faktycznym, pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a zamiast tego będzie zobowiązany do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT. W świetle innych wydawanych przez organ interpretacji indywidualnych, potwierdzających pełne prawo do odliczenia VAT, pomimo marginalnego wykorzystania infrastruktury dla celów zadań publicznych, zdaniem Gminy w interpretacji, powinno znaleźć się uzasadnienie odmiennego potraktowania jej stanu faktycznego oraz wskazanie na ewentualną zmianę linii interpretacyjnej. Według strony skarżącej, nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Organ wyraził bowiem stanowisko sprzeczne ze znanymi Gminie, wydanymi dotychczas interpretacjami w podobnych sprawach. W skardze powołano się na interpretacje indywidualne, które zdaniem strony skarżącej, potwierdzają jej stanowisko, zgodnie z którym definicja działalności gospodarczej, przyjęta przez ustawodawcę w ustawie o VAT jest bardzo pojemna. Przytoczono także treść orzeczeń sądów administracyjnych oraz podano przykłady interpretacji indywidualnych i uznano, że marginalne wykorzystanie infrastruktury do doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków na potrzeby własne nie powoduje, iż przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinny znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto zwrócono uwagę na zapisy ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT i zauważono, że z perspektywy niniejszej sprawy, czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny, co wprost wynika z ww. ustawy. Wywiedziono, że od 1 stycznia 2017r.Gmina jest jedynym przedsiębiorstwem z perspektywy VAT, a dokonywane przez nią czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków, które nie są dokonywane na rzecz podmiotów trzecich, lecz wykorzystywane są w obrębie Gminy, cechuje charakter wewnętrzny. Oznacza to, że nie sposób przyjąć, aby Gmina mogła w ramach tych czynności, zostać uznana za podmiot świadczący usługę na rzecz samej siebie. Pojęcie "świadczenia" zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą, który jest podmiotem innym niż podmiot, który wykonuje usługę. Jednostki organizacyjne Gminy można dla zobrazowania zasadności prezentowanego stanowiska porównać do departamentów, czy oddziałów przedsiębiorstwa, które jednak nie mają oddzielnego statusu podatnika dla VAT i rozliczając się wzajemnie - nie stosują prewspółczynnika w stosunku do ponoszonych wydatków. Przyjmując odmienne podejście, dojść można byłoby do absurdalnego - z perspektywy VAT - wniosku, zgodnie z którym, podatnik "biznesowy", prowadzący przedsiębiorstwo nie miałby pełnego prawa do odliczenia VAT w zakresie zakupów związanych z tą działalnością ze względu na ich częściowe wykorzystanie przez poszczególne działy przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przedmiotowa infrastruktura służy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej, pomimo jej wykorzystywania, w marginalnym zakresie, do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, względem jednostki oświatowej Gminy, będącej jej integralną częścią, co nie jest objęte zakresem art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny(przyszły) przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również w odpowiedzi na skargę wywiedziono, że organ nie miał podstaw do dalszego wzywania wnioskodawcy do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnień w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h tej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. To żądanie dotyczyć może jednak wyłącznie takich elementów, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Takie okoliczności nie zaistniały jednak w badanej sprawie skoro przedstawiony we wniosku i uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2017r., stan faktyczny był kompletny i nie nasuwał wątpliwości uniemożliwiających wydanie indywidualnej interpretacji. Zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Na jego podstawie można było w sposób jasny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego. Wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął bowiem pod uwagę wszystkie informacje zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska, natomiast fakt zajęcia odmiennego od prezentowanego przez Gminę stanowiska w istocie nie świadczy o dokonaniu ingerencji w stan faktyczny. Na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia nie mogły też wpłynąć powołane przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne, bowiem są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw, niepotwierdzone – co do swej prawidłowości – orzeczeniami sądów administracyjnych. Co więcej, organ wydający interpretację powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega bowiem między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Wszelkie późniejsze próby modyfikacji, uzupełniania czy przedstawiania dodatkowego uzasadnienia faktycznego dla zajętego stanowiska, czynione w skardze do sądu administracyjnego, nie mogą mieć znaczenia dla takiej oceny.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze – czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy Gmina S., wnioskująca o wydanie indywidualnej interpretacje ma prawo – w przedstawionym stanie faktycznym, mającym zaistnieć w przyszłości – odliczyć podatek VAT od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjno-wodociągowej w miejscowościach K. i K. w całości, bez konieczności stosowania tzw. prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a – 2h i ust 22 ustawy o VAT.

Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności powołać należy obowiązujące regulacje prawne.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Przy określaniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musiało zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mających takiego charakteru.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) a na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i krajowa ustawa o VAT stanowią zatem o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w analizowanym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn Dz. U. z 2016r., poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1) w tym wykonywanie zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3) a także w zakresie edukacji publicznej (pkt 8).

Realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Zatem niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym mającym swą siedzibę na terenie danej gminy, wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Nie zmienia to jednak faktu, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a występując jako organ władzy publicznej, wykonuje czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu bowiem należą do zadań własnych gminy a polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów. Do takich zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym także w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz edukacji publicznej. Działania podejmowane w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należy świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez szkoły publiczne, którym również w ramach realizacji tych zadań dostarczać należy wodę i odbierać ścieki) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie można też negować faktu realizacji, wykonywania tych zadań nawet jeżeli – jak wskazywał wnioskodawca – mają one charakter marginalny w odniesieniu do danej infrastruktury.

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura,

Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało ocenić jako prawidłowe.

Słusznie jednocześnie skarżąca wywodziła, że w świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże z sytuacji tej wywodziła błędne wnioski. Za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych skarżąca bowiem wykonuje i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Zaopatrzenie w wodę oraz odbiór ścieków ze Szkoły Podstawowej działającej na terenie Gminy, służy zatem funkcjonowaniu tej jednostki, a tym samym realizacji zadań publicznych przez skarżącą.

Nie można jednocześnie uznać, że organ dokonujący interpretacji, zmodyfikował przedstawiony stan faktyczny przypisując gminie wykonywanie czynności, na które w tym stanie faktycznym nie wskazywała. Gmina bowiem wyraźnie wskazała, że zamierza realizować inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji i sieci wodociągowej w miejscowościach K. i K." a do wbudowanego fragmentu gminnej sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, podłączone zostaną gospodarstwa domowe, odbiorcy instytucjonalni oraz jedna jednostka organizacyjna Gminy (Szkoła Podstawowa w K. ). Wnioskodawca będzie użytkował wytworzony środek trwały do świadczenia usług opodatkowanych oraz na własne potrzeby. Podała też, że Szkoła Podstawowa w swoim budynku wykonuje działalność inną, niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która jest działalnością prowadzenia bezpłatnego nauczania i wychowywania. Przedstawione okoliczności faktyczne zostały ocenione przez organ dokonujący interpretacji w zakresie adekwatnym do treści zadanego pytania. Zdaniem Sądu, nie miała tu miejsca modyfikacja lecz ocena, którą w okolicznościach sprawy uznać należało za prawidłową. Wyrażone zatem stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, należy ocenić jako prawidłowe.

Ponoszone wydatki będą bowiem dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. zaopatrzeniu jednostek budżetowych w wodę i odbiór ich ścieków, co konieczne jest w celu wywiązania się z obowiązku gminy w zakresie zadań z zakresu edukacji publicznej).

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, bądź z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a jak wynika z treści wniosku, służy ona również działalności pozostającej poza sferą VAT (tj. działalności Szkoły Podstawowej w K. ).

Nie jest też istotne z punktu widzenia dyspozycji powołanych wyżej przepisów, subiektywne przekonanie Gminy wedle którego znikome wykorzystanie infrastruktury dla potrzeb własnych Gminy (Szkoły Podstawowej) oraz fakt, iż wykonywane dla szkoły czynności z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków nie mogą być uznane za usługę skoro nie ma odbiorcy a Gmina nie może być uznana za podmiot świadczący usługę na rzecz samej siebie. Pojęcie "świadczenia" zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą, który jest podmiotem innym niż podmiot, który wykonuje usługę.

Na gruncie obowiązujących i obiektywnie stosowanych przepisów ustawy o VAT, subiektywne przekonanie podatnika czy jego zamiar jako inwestora, nie mają żadnego znaczenia. Decydują kryteria obiektywne. Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. okazał się bezzasadny.

Przedstawiony powyżej sposób wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów jest jednolicie przyjmowany i akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki ; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. I SA/Bd 64/17oraz z dnia 6 czerwca 2017r. sygn.. I SA/Bd 489/17, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017r. sygn. I SA/Gd 67/17, WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. I SA/Wr 124/17 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Poglądy tam zaprezentowane w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.