Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1922/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 7 ust 3 pkt 2, art 19,  art 22 ust 1 i 4,,4a, 4b, art 22a, art 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 75 par 1 art 72 par 1  pkt 2 art 121 par 1 , art 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 56
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. spraw ze skarg B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr: [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie trzema decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych w 2005 i 2006 r.

Decyzje zostały oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że w 2005 r. otrzymała od Banku P. S.A. dywidendę w kwocie 361.115 zł, a, i kwocie 202.128,80 zł w 2006 r. W tym samym roku Skarżąca otrzymała od Banku M. SA dywidendę w kwocie 2.002.400.38 zł. W 2005r. i 2006r. Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) oraz obowiązującej od dnia 27 grudnia 2006 r. umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania". Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitałach zakładowych wymienionych wyżej banków, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.", implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435).

W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy Banki pobrały podatek zryczałtowany w kwotach 54.167,25 zł, 30.319,32 zł, i 150.360,06 zł, z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dalej powoływany jako "TWE". W myśl art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału).

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących w 2006 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. W przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia pobranego 19% podatku od swojego podatku, na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Powyższy system skutkował w istocie tym, że przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem jednak spełnienia określonych wymogów. W przypadku nie spełnienia tych warunków wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Spółki zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435, w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami. Zróżnicowanie to wynikało jedynie z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE. Takie zróżnicowanie miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przytoczyła fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała, że prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona również przez Komisję Europejską, która w związku z obowiązującym w Polsce zróżnicowaniem w zakresie opodatkowania dywidend wszczęła postępowanie nr 2005/4571 w przedmiocie naruszenia przepisów TWE. Potwierdził to także Minister Finansów, który w odpowiedzi na wezwanie Komisji Europejskiej w związku z powyższym postępowaniem stwierdził, że "strona polska przyznaje, że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE nieobjętym postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG (..) mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału i w związku z tym pragnie poinformować, iż podjęte zostaną prace legislacyjne mające na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prawa wspólnotowego".

Spółka wskazała, że postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską było przyczyną zmian przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W wyniku tej nowelizacji ujednolicono system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki. Obecnie dywidendy wypłacane zarówno do spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi jak i spółek będących rezydentami podatkowymi w innych krajach UE podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z możliwością zastosowania zwolnienia na warunkach określonych w przepisach implementujących Dyrektywę 90/435.

Niemniej jednak na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dalej "ustawa zmieniająca", spółki będące polskimi rezydentami, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały warunków do zwolnienia z podatku według nowych przepisów, mogły skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Takiej możliwości nie miały spółki będące rezydentami w innych państwach UE, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały wymogów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z Dyrektywy 90/435.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazanymi na wstępie trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniach od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 TWE i art. 120 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie są uprawnione i zobowiązane do odmowy zastosowania prawa krajowego rażąco sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz poprzez odmowę zastosowania art. 56 TWE;

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do kluczowych argumentów powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska odnośnie do zwrotu nadpłaty podatku;

- art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom;

- art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE;

- art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Spółki, dochody z tytułu dywidend powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Brytyjskie prawo podatkowe przewiduje zwolnienie z opodatkowania dywidendy otrzymanej przez Spółkę. Ze względu natomiast na niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym płatnika, nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisach u.p.d.o.p. W konsekwencji, podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać w żaden sposób odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił jej rzeczywiste obciążenie. Doszło więc do dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy i naruszenie art. 56 TWE.

Decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.), podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 zwolnione były od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione były łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne należności (od 2007 r. inne przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 była spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3. spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 20% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (20% w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2006 r. - zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 254, poz. 2533/, w latach 2007 – 2008 nie mniej niż 15%),

4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach była:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) położony poza terytorium RP zagraniczny zakład w rozumieniu art. 20 ust. 13 spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z kolei art. 22 ust. 4b stanowił, iż zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów.

W myśl zaś art. 23 u.p.d.o.p., kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Art. 23 u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na skutek wprowadzenia zmian w art. 22 tej ustawy. Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 także po dacie jego uchylenia. Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r.

Przytoczone przepisy art. 22, stosownie do treści przepisu art. 22a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Generalnie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowią, iż dywidendy wypłacane zagranicznemu przedsiębiorcy przez krajową spółkę kapitałową podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby odbiorcy dywidendy.

Wobec faktu, iż ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów (m.in. certyfikatu rezydencji) wynika, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej zastosowanie miały postanowienia Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym przy wypłacie dywidendy Spółce został pobrany przez Płatnika podatek w wysokości wynikającej z postanowień tej umowy (art. 10 umowy w zw. z art. 26 u.p.d.o.p.), tj. 15%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powołanych przepisów zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Odnosząc się do argumentacji Spółki organ wskazał, że nie można mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2005/4571 wszczętego przez Komisję Europejską. Europejski Trybunał Sprawiedliwości także nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom – naruszyła art. 56 TWE.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem ETS, dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacje rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie są, co do zasady porównywalne. Zatem okoliczność, że państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co do zasady, charakteru dyskryminacji.

Opodatkowanie będzie miało charakter dyskryminujący, jeżeli na podatnika w porównywalnych sytuacjach zostaną nałożone dodatkowe obowiązki, np. wyższa stawka podatku lub też będzie on miał mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, np. mniejszy zakres ulg. W roku 2006 zarówno dywidenda wypłacana rezydentom jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Odliczenie przewidziane w tamtym okresie w art. 23 u.p.d.o.p. nie było ograniczone tylko do polskich rezydentów, ale również odnosiło się do podmiotów z siedzibą w innych krajach. Nie było bowiem jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 dokonał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Tak więc, jeżeli spółka zagraniczna uprawniona do dywidendy prowadziła działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce miała prawo odliczyć zapłacony podatek od dywidendy na tych samych warunkach co polski podatnik.

Organ odwoławczy podkreślił, że polski podatnik również nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na mocy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który zapewniał podatnikom ochronę praw nabytych, zarówno polska spółka jak i spółka zagraniczna prowadząca działalność gospodarczą w Polsce mogły dokonać odliczenia podatku. Przepis ten wprowadził bowiem prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 u.p.d.o.p. także po dacie jego uchylenia. Natomiast nawet gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej może być dyskryminujący, to jednak można w tym przypadku mówić tylko o dyskryminacji nierezydenta prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce. Sytuacja ta nie odnosi się do przedmiotowej sprawy i Spółki, która nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz przepisów u.p.d.o.p. Nie można wywodzić również na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej dyskryminującego charakteru art. 23 u.p.d.o.p., który takich ograniczeń nie zawierał.

Wskazał też, na wynikającą z art. 22 obecnie obowiązującej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 23 wcześniej obowiązującej Konwencji możliwość zaliczenia przez brytyjskiego podatnika podatku polskiego na poczet podatku Zjednoczonego Królestwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p., przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie rezydentów i nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend - ale po spełnieniu określonych warunków. W związku z jasnym brzmieniem art. 22 u.p.d.o.p. nie było podstaw opierać rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE. Zasada z art. 56 TWE dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. Gdyby tak było Spółka mogłaby skorzystać z art. 23 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tymczasem Spółka nie mogła na mocy tegoż przepisu odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy, ponieważ nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika, gdyż Spółka posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika.

Generalną zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. jest to, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W świetle powołanych przepisów nie sposób uznać za nienależny podatek pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami od wypłaconych Spółce w 2005 i 2006 r. dywidend.

Nie można w szczególności uznać, że polski system prawa, w odniesieniu do przedmiotowych spraw narusza art. 56 TWE. Argumentacja Spółki opiera się na założeniu istnienia dyskryminacji zakłócającej swobodny przepływ kapitału. Tymczasem fakt, że Spółka nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku – nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu uzyskanych dochodów. W analogicznej sytuacji znajdował się polski rezydent nie uzyskujący opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów.

Stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez płatnika od dywidend wypłaconych Spółce w 2005 2006 r. i tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 O.p.

W skargach pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 56 w zw. z art. 5 TWE poprzez uznanie, że obowiązujące w 2006 r. i 2007 r. przepisy u.p.d.o.p. przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminacyjnego;

2) art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w przedmiotowych sprawach;

3) art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. bez uwzględnienia art. 56 TWE;

4) art. 121 § 1 i art. 180 O.p. poprzez:

- niewłączenie do akt prowadzonego postępowania kopii korespondencji Ministra Finansów z Komisją Europejską w przedmiocie postępowania nr 2005/4751 oraz odmowę udostępnienia Spółce do wglądu kopii opinii Departamentu Polityki Podatkowej w Ministerstwie Finansów dotyczącej możliwości dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym dokumentów stanowiących korespondencję między Państwem Członkowskim a Komisją Europejską,

- nieustosunkowanie się do wyroków ETS powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska;

5) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, powołała też szereg orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych. Podniosła, że wprawdzie wynikające z art. 23 u.p.d.o.p. prawo do odliczenia podatku zryczałtowanego przysługiwało również w pewnych sytuacjach nierezydentom, ale nie na tych samych warunkach co polskim podatnikom, lecz w dużo węższym zakresie. Polscy podatnicy mieli bowiem prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 23 u.p.d.o.p. bez względu na rodzaj i miejsce prowadzenia działalności, natomiast nierezydenci mogli skorzystać z przedmiotowego odliczenia wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Poza tym w przypadku polskiego rezydenta prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie (mógł z niego skorzystać nawet, gdy rozpoczął działalność gospodarczą skutkującą powstaniem dochodu dopiero w kolejnych latach), natomiast nierezydent mógł skorzystać z odliczenia tylko w przypadku, gdy rozpoczął działalność gospodarczą przed otrzymaniem dywidendy ( w przeciwnym wypadku nie byłoby możliwe przypisanie udziałów w spółce wypłacającej dywidendę do istniejącego zakładu).

Wskazała, że wszczęte przez Komisję Europejską postępowanie w przedmiocie naruszenia przez Polskę przepisów TWE poprzez zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy, stało się bezpośrednią przyczyną zmiany przepisów u.p.d.o.p. Podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy. Oznacza to, że organy są zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 TWE.

W ocenie Skarżącej, w związku z tym, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a podatek pobrany przez płatnika nie mógł zostać przez nią w żaden sposób odzyskany na terenie Wielkiej Brytanii, jedyną możliwą wykładnią przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału jest prowadząca do przyznania Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z 29 marca 2011 roku, wydanym w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynikające z powyższych skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów okazały się nieuzasadnione, zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.

W niniejszych sprawach niesporne jest, iż Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ posiadała zbyt niskie udziały w kapitale spółki wypłacającej jej dywidendy. Jednakże, zdaniem Skarżącej, przez wzgląd na dyskryminujący nierezydentów charakter opodatkowania przychodów z dywidendy, organy podatkowe powinny dokonać takiej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. aby przyznać jej zwolnienie od podatku zryczałtowanego. Ów dyskryminujący charakter opodatkowania dywidendy otrzymanej przez nierezydenta Skarżąca wywodziła z treści art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r..

Dlatego też rozważaniom należy poddać przede wszystkim regulację zawartą w art. 23 u.p.d.o.p. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19, czyli według zasad ogólnych, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z odliczenia przewidzianego tym przepisem mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, pod warunkiem, że każdy z nich osiągnął przychody obliczone według zasad ogólnych (na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.). A contrario, tak samo polski podatnik jak i nierezydent nie mogli odliczyć zapłaconego od dywidendy podatku, jeśli nie osiągali przychodu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, każdy podatnik osiągający przychody jedynie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miał prawa skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p.

Omawiane prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie ani w stosunku do rezydentów, ani w stosunku do nierezydentów. Art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił bowiem, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że warunkiem odliczenia było podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Nie jest więc tak jak twierdzi Skarżąca, iż polski podatnik mógł skorzystać z odliczenia nawet, gdy rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w latach następnych po uzyskaniu dywidendy, a nierezydent mógł skorzystać z odliczenia tylko w przypadku, gdy rozpoczął działalność gospodarczą przed otrzymaniem dywidendy. Każdy z tych podatników musiał spełniać ww. warunek w momencie wypłaty dywidendy i każdy mógł dokonać odliczenia w następnych latach podatkowych, jeżeli podatek obliczony na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. był niższy od podatku od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie powinno też uchodzić uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19 % uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w u.p.d.o.p. była taka sama dla obu grup ww. podatników. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Ponadto spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) były zwolnione z podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polscy rezydenci podatkowi nie byli objęci tym zwolnieniem, ani żadnym innym, mogli natomiast na takich zasadach jak i nierezydenci korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku płaconego od innych dochodów, obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidend, natomiast znajdujący się w takiej samej sytuacji nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa, jeśli spełniał warunki z 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b.

W tym miejscu warto wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca.

ETS w swoich wyrokach podkreślał, że w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54).

Jak już wcześniej powiedziano, polski ustawodawca wprowadził środek polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend nie różnicując przy tym rezydentów i nierezydentów.

Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r., nie był sprzeczny z art. 56 TWE. Zatem niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu i art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął znaczenia art. 56 TWE, poddał bowiem analizie polskie przepisy w świetle regulacji zawartej w tym przepisie i wywiódł, iż nie naruszają one zasady swobody przepływu kapitału.

Skoro polski rezydent podatkowy nie był zwolniony od podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe, a miał jedynie uprawnienie do odliczenia tego podatku od podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce, to z uwagi na wyrażoną w art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału – nierezydent podatkowy powinien również mieć przyznane uprawnienie do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku od innych dochodów (przychodów) opodatkowanych w Polsce. Wobec rezydentów i nierezydentów winien być stosowany ten sam środek zmniejszający podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym. Przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Tym samym nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom.

Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej co do niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p.

Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana.

Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. stanowił, że przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na mocy tego przepisu do dywidend wypłacanych nierezydentom zastosowanie miały stosowne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało tym, że nierezydenci płacili ten podatek w niższej wysokości niż rezydenci. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że powodował on dyskryminację podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/07, powołanym przez Skarżącą. Orzeczenie to dotyczyło dywidendy wypłaconej spółce posiadającej siedzibę w Norwegii, która spełniała wszystkie warunki do zwolnienia określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poza jednym – nie była rezydentem jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd w wyroku tym stwierdził, że "za niedopuszczalne należy uznać dyskryminujące traktowanie skarżącej tylko z tej przyczyny, że posiada ona siedzibę w Norwegii (państwo należące do EFTA i EOG), a nie w jednym z państw członkowskich UE". Jak już wskazano powyżej przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym, gdyż nie obejmowały spółek Konfederacji Szwajcarskiej oraz spółek państw należących do EOG (Islandii, Liechtensteinu, Norwegii).

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidend wypłaconych jej w 2005 i 2006 r.. W niniejszych sprawach nie wystąpiła sytuacja taka jak w wyrokach ETS wskazanych w skargach, dlatego za niezasadne Sąd uznał prowadzenie wywodu na ich bazie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 180 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Na tle tego przepisu uznaje się w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, że przedmiotem dowodu są fakty oraz stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można natomiast dowodzić treści i znaczenia normy prawnej. Dowód służy bowiem wyjaśnieniu stanu faktycznego a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z 27 września 2002 r., III SA 772/02, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2003, nr 3, s. 8; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004). Jak słusznie podkreślił więc Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, nie sposób uznać, aby korespondencja Ministra Finansów z Komisją Europejską w przedmiocie postępowania nr 2005/47, jak również opinia Departamentu Polityki Podatkowej w Ministerstwie Finansów dotycząca możliwości dopuszczenia tej korespondencji jako dowód w sprawie, miała wartość dowodową w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich argumentów Skarżącej, odwołując się również do orzecznictwa ETS.

Organy prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej jej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.