Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 641/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 2 lit.a, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 pkt 1, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku, nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuiszczonych w terminach płatności w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet tego podatku w kwocie [...] złotych i określił podatnikowi :

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych,

- należne odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminach płatności w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet tego podatku w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, iż podatnik bezpodstawnie obciążył koszty uzyskania przychodów 2001 roku kwotą [...] złotych, gdyż nie poniósł on wydatków w tej wysokości na nabycie składnika majątkowego w postaci wierzytelności wniesionej na pokrycie kapitału zakładowego Spółki "B" w zamian za objęte w tym kapitale udziały.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż w wynoszącym [...] złotych kapitale zakładowym zawiązanej w 1997 roku Spółki "A" – [...] udziałów o wartości [...] złotych każdy zostało objętych przez dwóch wspólników, z których :

- Przedsiębiorstwo Budowlano – Handlowe "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O., [...] objętych udziałów o łącznej wartości [...] złotych pokryło w całości gotówką, a

- [...] udziałów o łącznej wartości [...] złotych, objętych przez Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Mięsnego "D" – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w O., pokrytych zostało wkładem niepieniężnym.

Przedmiot w/w wkładu niepieniężnego stanowiła należna od Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] w B. – w likwidacji wierzytelność o wartości [...] złotych, którą wnoszący wspólnik uprzednio nabył za kwotę [...] złotych na mocy umów kupna – sprzedaży, zawartych z Przedsiębiorstwem Budowlano – Handlowym "C".

Z nabytej wierzytelności o wartości [...] złotych Spółka "A" odzyskała od dłużnika w latach 1997 – 1998 należności w łącznej wysokości [...] złotych.

Celem zaspokojenia pozostałego roszczenia z tej wierzytelności w kwocie [...] złotych dłużnik (Przedsiębiorstwo Przemysłu [...] w B. – w likwidacji), umową notarialną z dnia [...] roku, przeniósł na Spółkę "A" prawa do własnej wierzytelności przysługującej mu wobec Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Komitet Badań Naukowych oraz Ministerstwo Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej o łącznej wartości [...] złotych (w tym kwotę [...] złotych tytułem należnych Spółce "A" odsetek od dłużnika).

Powyższą umową dłużnik w wykonaniu zobowiązania dokonał również przeniesienia praw do własnej wierzytelności w wysokości [...] złotych na Przedsiębiorstwo Budowlano – Handlowe "A".

Aktem notarialnym z dnia [...] roku podatnik zawiązał Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B", wnosząc jako jedyny wspólnik na jej kapitał zakładowy, wynoszący [...] złotych, otrzymaną wierzytelność w kwocie [...] złotych, a ponadto wierzytelność w kwocie [...]złotych, zakupioną za cenę [...] złotych oraz gotówkę w wysokości [...] złotych na pokrycie [...] objętych udziałów o wartości [...] złotych.

Następnie w 1999 roku Spółka "A" na pokrycie podwyższonego do kwoty [...] złotych kapitału zakładowego Spółki "B" dokonała wpłaty gotówkowej w wysokości [...] złotych, skutkiem czego stała się posiadaczem [...] udziałów tej Spółki o wartości [...] złotych.

Umową z dnia [...] roku Spółka "A" dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów Spółki "B" – J. D. za kwotę [...] złotych, uznając za koszty nabycia obciążające koszty uzyskania przychodów kwotę [...] złotych, obejmującą :

1) wartość wierzytelności Skarbu Państwa w kwocie [...] złotych, w której posiadanie Spółka "A" weszła na mocy powołanej wyżej umowy zamiany wierzytelności z dnia [...] roku, a następnie przekazała ją na kapitał zakładowy Spółki "B",

2) wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony na nabycie wierzytelności w kwocie [...] złotych, przekazanej na kapitał zakładowy Spółki "B",

3) wkład gotówkowy w wysokości [...] złotych na poczet kapitału zakładowego Spółki "B",

4) wartość przekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "B" wkładu gotówkowego w wysokości [...] złotych,

5) koszty dotyczące zawiązania Spółki "B" w wysokości [...]złotych.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż kwota [...] złotych (wymieniona w punkcie 1) nie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka w istocie wydatków w takiej wysokości na nabycie składników majątkowych wniesionych na pokrycie objętych udziałów w Spółce "B" nie poniosła.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż nowelizując ustawą z dnia 9 czerwca 2000 roku (Dz.U. nr 60, poz. 700) ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej art. 4 ust. 3 zastrzeżono, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed [...] roku w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów obwiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów.

Zgodnie więc z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej (w brzmieniu obwiązującym w 1998 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wartości udziałów w spółce objętych (nabytych) w zamian za wkład niepieniężny; jednakże w razie zbycia tych udziałów kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia (nabycia) udziałów, są zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis stanowi zasadę, że w przypadku obejmowania (nabywania) udziałów w spółce w zamian za aport w momencie objęcia (nabycia) udziałów, nie ustala się u wnoszącego przychodów. Obowiązek podatkowy powstaje u niego natomiast w chwili zbywania tych udziałów, przy czym podkreślić należy, ze powyższy przepis nie różnicuje skutków podatkowych ze względu na przedmiot aportu, dotyczy on zatem sytuacji gdy przedmiotem aportu jest zarówno środek trwały, czy też składniki majątku nie podlegające amortyzacji, jak np. wierzytelność.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, kosztów niewątpliwie nie będzie stanowiła nominalna kwota tej wierzytelności, a wydatki poniesione przez wspólnika na jej nabycie. Jeżeli więc Spółka "A" na poczet kapitału zakładowego Spółki "B" wniosła wierzytelność, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci tych wierzytelności, winna była – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uwzględnić wydatki poniesione na nabycie tych składników majątkowych. Tymczasem jedynie w odniesieniu do stanowiącej przedmiot aportu wierzytelności o wartości nominalnej [...] złotych prawidłowo ustalone zostały koszty uzyskania przychodów, jako że podatnik faktycznie zaliczył do nich wartość wydatków poniesionych na nabycie tego składnika majątkowego w wysokości [...] złotych.

Natomiast w odniesieniu do przekazanej przez Spółkę "A" na kapitał Spółki "B" wierzytelności wobec Skarbu państwa w kwocie [...] złotych uzyskanej przez Spółkę "A" w wyniku zamiany wierzytelności wniesionej uprzednio przez wspólnika na jej kapitał zakładowy, za koszty nabycia wierzytelności obciążające koszty uzyskania przychodów, strona uznała wartość tej wierzytelności w kwocie [...] złotych, a więc w wysokości wierzytelności głównej (bez odsetek), należnej od dłużnika, tj. Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] w B. – w likwidacji. Wierzytelność ta – zgodnie z umową z dnia [...] roku – wygasła, w wyniku przeniesienia przez dłużnika (Przedsiębiorstwo Przemysłu [...] w B. – w likwidacji) na rzecz Spółki "A" własnej wierzytelności przysługującej mu wobec Skarbu Państwa.

Zatem Spółka "A" nie poniosła wydatków na nabycie nowej wierzytelności w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności pierwotnej, gdyż ta ostatnia stanowiła element kapitału zakładowego i faktycznie wydatki na jej nabycie zostały poniesione wcześniej przez udziałowca, tj. Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Mięsnego : "D" – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Faktu tego nie zmienia ani w/w umowa z dnia [...] roku, ani też okoliczność wydania wnoszącemu tę wierzytelność wspólnikowi udziałów. Wydane bowiem wspólnikowi udziały nie stanowiły formy odpłatności za przekazaną na poczet kapitału zakładowego wierzytelność, lecz wyrażały zadeklarowaną wartość wkładów danego wspólnika do spółki, służąc określeniu pozycji prawnej tego wspólnika w spółce oraz zakresu jego uczestnictwa w zyskach.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wartość wkładu niepieniężnego, którego wspólnik wyzbywa się w zamian za udział, nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na nabycie udziału, gdyż faktycznymi wydatkami obciążającymi koszty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, są wydatki poniesione na nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot wkładu. Zatem Spółka "A" bezpodstawnie, przy zbyciu w 2001 roku udziałów Spółki "B", obciążyła koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego kwotą [...] złotych, bowiem na nabycie w/w wierzytelności, stanowiącej przedmiot wkładu na kapitał zakładowy tej Spółki, wydatku takiego faktycznie nie poniosła.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8a (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 8a (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego był składnik majątku niestanowiący środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, za koszt uzyskania przychodów powinna być uznana wartość wydatków na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie takiego składnika majątku, ustalona na dzień objęcia lub nabycia udziałów. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]1997 roku, nr [...] wskazał, iż w przypadku wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów jest cena nabycia wierzytelności wniesionej następnie do spółki.

W dalszej części uzasadnienia skargi przypomniał, że wierzytelność w kwocie [...] złotych, stanowiącą następnie wkład niepieniężny Spółka "A" nabyła w dniu [...] roku od Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] w likwidacji umową przeniesienia wierzytelności w wykonaniu zobowiązania. Przedsiębiorstwo to było zobowiązane do zapłaty kwoty [...] złotych wynikającej z części niespłaconej wierzytelności w kwocie [...] złotych, którą Spółka "A" otrzymała od Spółki "D" tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce oraz naliczonych przez Spółkę "A" odsetek w kwocie [...] złotych.

Podkreślił, iż w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wskazaną część wierzytelności ( [...] złotych) za koszt uzyskania przychodów należy uznać wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę "A" w zamian za otrzymaną wierzytelność, która została następnie spłacona poprzez przelew na Spółkę "A" wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Pomimo, iż Spółką "A" nie poniosła bezpośrednio wydatku na otrzymaną wierzytelność, ekonomicznym substratem tych wydatków jest utworzenie udziałów oraz ich wydanie wnoszącemu aport wspólnikowi. W związku z tym wydane własne udziały stanowią zapłatę za otrzymywany wkład niepieniężny i jako takie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów.

W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej określającego, iż kosztem nabycia udziałów są "wydatki na nabycie (...) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny (...)" wynika, że wydatkami tymi jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę w zamian za składnik majątku (udziały, akcje, środek trwały, wierzytelność). W związku z tym należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki "B" objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowiący wierzytelność w kwocie [...] złotych jest wartość wydanych Spółce "D" udziałów, czyli kwota [...] złotych.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik przedstawił postępowanie organów podatkowych w związku z wnioskiem skarżącej Spółki o wszczęcie postępowania podatkowego "w sprawie określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowości ustalenia wysokości poniesionej na sprzedaży udziałów "B" Sp. z o.o. straty w kwocie [...] zł, a w szczególności czy poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie, objęcie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu (straty) w momencie ich odpłatnego zbycia w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie obie strony powołują się na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), ale wywodzą z jego treści różne skutki prawne.

Aby odnieść się do tej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8a (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie budzi wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Przepis ten wprowadza pojęcie "wkładu niepieniężnego" i określa prawidłowy sposób ustalenia wysokości nabycia wkładów rzeczowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia takich udziałów. Treść tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęcia wydatków pieniężnych na nabycie udziałów oraz pojęcie wartości wkładu niepieniężnego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż treść powołanego wyżej przepisu pozwala na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym, wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot tego wkładu, a więc wiąże kosztowy charakter tych wydatków z poczynionymi faktycznie nakładami na nabycie przedmiotu wkładu. Pojęcie zatem kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, zostało przez ustawodawcę zawężone do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie składników stanowiących przedmiot aportu niepieniężnego.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż za koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów winna zostać uznana wartość udziałów wydanych przez Spółkę "A" wspólnikowi za otrzymany wkład niepieniężny, gdyż wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny nie może być utożsamiane z wydatkiem na nabycie przedmiotu tego wkładu.

Wydatek, który podatnik poniósł na nabycie akcji (udziałów) jest to kwota którą wydatkował na nabycie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny, w zamian za nabyte udziały.

Faktyczny wydatek stanowią zatem nakłady poczynione na nabycie tego wkładu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 2695/99 – niepubl.).

Reasumując stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów nabytych za wkład niepieniężny były (w 1998 roku) wydatki poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego, zaktualizowane według odrębnych przepisów i pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone przy tym do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota [...] złotych (wierzytelność wobec Skarbu Państwa uzyskana przez skarżącą Spółkę w wyniku zamiany wierzytelności wniesionej uprzednio na jej kapitał zakładowy, którą następnie przekazała na kapitał zakładowy Spółki "B") nie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż skarżąca Spółka w istocie wydatków w takiej wysokości na nabycie składników majątkowych wniesionych na pokrycie objętych udziałów w Spółce "B" – nie poniosła. Jak bowiem wykazano wyżej wartość wkładu niepieniężnego, którego wspólnik wyzbywa się w zamian za udziały nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na ich nabycie, gdyż faktycznymi wydatkami obciążającymi koszty – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są wydatki poniesione na nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot tego wkładu.

Organy podatkowe prawidło również uznały za koszt wydatki jakie skarżąca Spółka faktycznie poniosła w związku z zawarciem umowy z dnia [...] roku, na mocy której nabyła ona od dłużnika wierzytelność Skarbu Państwa, wnosząc ją następnie na kapitał zakładowy Spółki "B" w zamian za objęte udziały.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.