Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 20 grudnia 2019 r. stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, A spółka z o.o., jest polską spółką prawa handlowego. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności spółki to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 27 lutego 2018 r. w Ł. Wnioskodawca zawarł umowę o zastępstwo inwestycyjne z B spółką z o.o. spółką komandytową, która jest udziałowcem Wnioskodawcy. B sp. z o.o. spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości gruntowej przy ul. C w Ł.. Na nieruchomości tej rozpoczęła budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na sprzedaż. Sprzedaży mieszkań w wybudowanym budynku będzie dokonywała spółka komandytowa. Na mocy zawartej umowy B sp. z o.o. spółka komandytowa, jako Inwestor, powierzyła Wnioskodawcy obowiązki wykonywania czynności zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji budowy na powyższej nieruchomości. Inwestor zastępczy wykonuje czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu własnym, lecz na rachunek zamawiającej spółki komandytowej. Czynności zastępstwa inwestycyjnego polegają na zarządzaniu całością zadań mających za cel realizację inwestycji, w tym w szczególności zawieranie umów z wykonawcami, regulowanie wszelkich należności na rzecz dostawców i wykonawców inwestycji, przeprowadzanie odbiorów częściowych realizacji zadania inwestycyjnego, dokonanie odbioru końcowego inwestycji, przeprowadzanie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi. Szczegółowy zakres zadań zawiera § 2 pkt 1. Umowy, która stanowi załącznik do wniosku. Wnioskodawca nie jest wykonawcą robót budowlanych. Dla przedmiotowej inwestycji nie ustanowiono generalnego wykonawcy. Wykonawcami są poszczególne firmy, które wykonują zlecone im roboty budowlane. Wnioskodawca we własnym imieniu zawiera umowy z wykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz reguluje płatności z własnego rachunku bankowego na podstawie otrzymywanych faktur. Wykonawcy robót budowlanych, będący czynnymi podatnikami VAT, wystawiają faktury z zawartym w nich podatkiem VAT. Poniesionymi w ten sposób kosztami Wnioskodawca następnie obciąża B sp. z o.o. spółkę komandytową, wystawiając tzw. refaktury, czyli faktury VAT sprzedaży zawierające takie same dane, jak faktury otrzymywane od wykonawców robót budowlanych. Wnioskodawca, jako Inwestor zastępczy, nie informuje wykonawców robót budowlanych wyszczególnionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, aby wystawiali faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia i nie rozlicza podatku VAT od tych usług. Wszystkie wymienione usługi objęte zakresem wniosku zostały wykonane do 31.10.2019 r. Obowiązek podatkowy dla tych usług powstał do 31.10.2019 r., a faktury dokumentujące wykonanie tych usług zostały wystawione do 31.10.2019 r.. Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty zaliczek na poczet wykonania przez Wykonawców usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca, nabywając od czynnych podatników VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku (uzupełnieniem do wniosku), zobowiązany jest rozliczyć podatek VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji, tj. nabywając od czynnych podatników VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest wykonawcą robót budowlanych, jest inwestorem zastępczym, co wynika wprost z zawartej umowy z inwestorem - spółką komandytową. W związku z tym usługodawcy wykonujący roboty budowlane na jego zlecenie, nie są podwykonawcami, ale wykonawcami tych robót. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że odsprzedaje on nabyte usługi budowlane spółce komandytowej, która jest inwestorem, gdyż działa z jej umocowania w charakterze inwestora zastępczego. Nie ma innej możliwości obciążenia kosztami spółki, na rzecz której działa Wnioskodawca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, iż skoro świadczone przez Wykonawców usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r., a ponadto obowiązek podatkowy powstał oraz faktury zostały wystawione do 31 października 2019 r, to niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 października 2019 r..

Organ dalej zauważył należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU" (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Organ dodał, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, a kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc niniejsza interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź straci aktualność.

Organ dodał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. Zatem nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Organ dalej wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. oraz czy dana usługa była świadczona przez podwykonawcę, zaś kwestią do ustalenia w niniejszej sprawie pozostaje czy Wykonawcy usług budowlanych objętych zakresem wniosku działali na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

Odnosząc się do kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy organ wskazał, iż nie można było tego wywodzić z przepisów Kodeksu cywilnego. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. ustawy nie może przesądzać samo "nazewnictwo"' jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze działa dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Końcowo organ podkreślił, że w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p.. Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

W skardze A spółka z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2, w związku z poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że świadczenie na rzecz półki działającej jako inwestor zastępczy usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, których kosztami obciążany jest inwestor główny i których koszt wpływa wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem Usług zarządzania inwestycją na rzecz Inwestora, powinny być rozliczone w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy skarżąca w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w ramach zawartej z deweloperem wznoszącym budynek mieszkalny na nieruchomości stanowiącej własność dewelopera umowy o zastępstwo inwestycyjne występuje jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługodawców zewnętrznych świadczących na rzecz skarżącej usługi budowlano – montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej podzielił w całości argumentację przedstawioną przez skarżącą uznając ją za zgodną z prawem. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Według art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

a) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a (zakupy krajowe) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

b) w ust. 2 pkt 4 lit. a (świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca), powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wskazanych w art. 88 ust. 3a tej ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 powyższej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Czynności podlegające opodatkowaniu, dokumentowane w drodze wystawienia faktury niezawierającej kwoty VAT, wskazane zostały, między innymi, w art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14. a więc: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Strony sporu w sprawie niniejszej zasadnie wywodziły, że w celu ustalenia czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia prac budowlanych od zewnętrznych usługodawców, należy ustalić czy do świadczonych przez tych usługodawców usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o który m mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15f zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Tak więc mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy występuje podwykonawca, tj, podmiot wykonujący prace na zlecenie generalnego wykonawcy. generalnym wykonawcą, z kolei jest podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora - beneficjenta prac - i jednocześnie odbiera prace podwykonawcy. Nie ma jednak zastosowanie w przypadku, gdy podmioty: inwestor - inwestor zastępczy – podwykonawca ( wykonawca ) nie wiąże umowa o roboty budowlane. Jeśli inwestor zastępczy nie jest związany z inwestorem umową o roboty budowlane, tylko inną umową, na przykład o takiej treści jaka wynika z wniosku interpretacyjnego, to wówczas ten inwestor zastępczy nie będzie obowiązany zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych wykonanych na jego rzecz przez podwykonawcę ( wykonawcę ). Innymi słowy jeśli podmiot występujący w relacjach pomiędzy inwestorem, a wykonawcą ( podwykonawcą ) będzie realizował na podstawie umowy zawartej z inwestorem jego obowiązki, to tym samym nie będzie wykonawcą, ani tym bardziej podwykonawcą.

Wobec tego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni pojęcia "podwykonawca", o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W ocenie Sądu w sposób nieuprawniony objął zakresem pojęcia "podwykonawca" pojęcie "inwestora zastępczego" w rozumieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym.

Dyrektor KIS posłużył się powszechnym znaczeniem pojęcia "podwykonawca" wynikającym z wykładni językowej. Otóż zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca: 2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Podobnie według definicji zawartej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (dostępnym on-line pod adresem www.w-sjp.pl), podwykonawca to osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia.

Niewątpliwie, ustawodawca ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych nie wprowadził legalnej definicji "podwykonawcy", ani też "inwestora zastępczego". Powyższe rozumienie pojęcia potocznego "podwykonawcy" należy skorygować o definicje obowiązujące na gruncie prawa cywilnego (prawa budowanego). Uwagi te dotyczą także pojęcia "inwestor zastępczy".

Zgodnie z art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2018.1986 t.j.), ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo - należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. W rezultacie, z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny - na podstawie umowy o roboty budowlane - między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą.

Ponadto, w art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) zawarto regulację mającą na celu ochronę podwykonawcy, w której także zdefiniowano to pojęcie, mianowicie - inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Pojęciu "inwestora zastępczego" poświęcone są uwagi zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sąd Apelacyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2017 roku, w sprawie I ACa 430/16 (http://orzeczenia.lublin.sa.gov.pl ).

"Inwestor zastępczy, jak sama nazwa wskazuje, zastępuje inwestora bezpośredniego, czyli podejmuje za niego określone (zlecone mu) czynności, do których zobowiązany jest inwestor w ramach procesu budowlanego, tak że ten nie musi być bezpośrednio zaangażowany w budowę. Nie ma jego ustawowej definicji, stąd pomocna dla określenia jego roli może być Polska Norma ustawiona dnia 25 kwietnia 2000r. (PN-ISO 6707-2:2000 Budownictwo - Terminologia - Terminy stosowane w umowach - umowa o zastępstwo inwestycyjne) (...). Zgodnie z nią inwestor zastępczy to jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym. Tym samym inwestor zastępczy w imieniu inwestora bezpośredniego organizuje cały proces robót budowlanych. W stosunkach z kontrahentami występuje on – w zależności od rodzaju zawartej z nim przez inwestora bezpośredniego umowy – jako przedstawiciel inwestora (działa wtedy w imieniu inwestora i na jego rzecz) lub jako powiernik inwestora (działa wówczas w imieniu własnym, ale na rzecz inwestora). Inwestor zastępczy zatem organizuje, koordynuje i rozlicza proces inwestycyjny ale sam go nie wykonuje. Dlatego umowa o zastępstwo inwestycyjne nie jest umową o wykonanie przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Z kolei na gruncie przepisów kodeksu cywilnego za umowę o generalne wykonawstwo robót budowlanych należy uważać umowę zdefiniowaną w art. 647 k.c., w której pomiędzy wykonawcą określanym jako generalny wykonawca a inwestorem uzgodniony zostaje zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub przy pomocy podwykonawców. W umowie tej wykonawca zajmuje pozycję przyjmującego zamówienie, a inwestor – zamawiającego wykonanie robót budowlanych. Generalny wykonawca jest zatem głównym organizatorem i wykonawcą robót budowlanych . Jeśli powierzy on częściowe wykonanie określonego frontu robót innemu wykonawcy mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych.

Jak zatem wynika z powyższego łącząca inwestora bezpośredniego z inwestorem zastępczym umowa nie może być kwalifikowana jako umowa o roboty budowlane, zaś stosunku łączącego inwestora zastępczego z wykonawcą w żadnym wypadku nie można kwalifikować jako podwykonawstwa". Pogląd zaprezentowany w powołanym orzeczeniu Sąd Apelacyjnego w Lublinie w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym wynika, ze przedmiotem umowy z 27 lutego 2018 r. zawartej pomiędzy B sp. z o.o. spółka komandytowa a A sp.z o.o. są czynności zastępstwa inwestycyjnego polegające na zarządzaniu całością zadań mających za cel realizację inwestycji, w szczególności zawieranie umów z wykonawcami, regulowanie wszelkich należności na rzecz dostawców i wykonawców inwestycji, przeprowadzanie odbiorów częściowych realizacji zadania inwestycyjnego, dokonanie odbioru końcowego inwestycji, przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi. Ze stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny był związany wynika ponadto, że wykonawca nie jest wykonawcą robót budowlanych. Dla przedmiotowej inwestycji nie ustanowiono generalnego wykonawcy. Wykonawcami są poszczególne firmy, które wykonują zlecone im roboty budowlane. Wnioskodawca we własnym imieniu zawiera umowy z wykonawcami robót budowlanych i dostawcami materiałów oraz reguluje płatności z własnego rachunku bankowego na podstawie otrzymanych faktur. Wykonawcy robót budowlanych, będący czynnymi podatnikami VAT, wystawiają faktur z zwartym w nich podatkiem VAT. Poniesionymi w ten sposób kosztami wnioskodawca następnie obciąża B sp. z o.o. spółkę komandytową, wystawiając tzw.refektury, czyli faktury VAT zawierające takie same dane, jak faktury otrzymywane od wykonawców robót budowlanych.

W świetle powyższego, stosunku prawnego łączącego Spółkę A sp. z o.o. jako inwestora zastępczego ze Spółką B sp. z.o. spółką komandytową jako inwestorem nie można zakwalifikować jako podwykonawstwa. Jak wyżej już wskazano mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, zarówno między inwestorem i generalnym wykonawcą, jak również pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą, przedmiotem sprzedaży są usługi budowlane. W tej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka zastępuje inwestora w realizacji jego obowiązków. Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym pojęcie podwykonawcy należy odnosić do prawa budowlanego, znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/17; w wyrokach WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2018 r. sygn akt III SA/Wa 4140/17 i z 28 września 2018 r., sygn akt III są/Wa 4095/17; dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższych rozważań, należało przyjąć za skarżącą, że do sprzedaży usług budowlanych przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz skarżącej nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, bowiem będzie wykorzystywał nabywane usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzasadnieniu skargi, organ interpretacyjny poświęcił nieco miejsca wykładni i zastosowaniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie ma jednak podstaw do zastosowania regulacji odnoszących się do refakturowania usług budowlanych. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W przypadku refakturowania dochodzi zatem do przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta - przy czym przeniesienie danej usługi zakłada, że jest ona przenoszona w takiej samej, niezmienionej postaci. Warunkiem stosowania refaktury jest, między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę (wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 879/14). Zatem jeśli usługa ma zmienioną postać, nie mamy do czynienia z refakturowaniem, a odrębnym świadczeniem usług.

W opisie przedstawionym we wniosku, spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców usługi budowlane lub budowlano- montażowe (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), natomiast przedmiotem odsprzedaży na rzecz wynajmującego nie są usługi budowlane. Przedmiotem odsprzedaży, jak wyjaśniono już powyżej, są bowiem usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, nie są to usługi budowlane. Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, brak jest podstaw aby uznać, że dochodzi do refakturowania usług budowlanych w sensie ścisłym wynikającym z art.8 ust.2a ustawy VAT. Wprawdzie nie wynika to z wniosku interpretacyjnego, niemniej wnioskodawca złączył do wniosku interpretacyjnego analizowaną umowę. Wynika z niej, że tytułem pełnienia obowiązków inwestora zastępczego otrzyma wynagrodzenie, którego wysokość i zasady ustalania określone jest w § 7 umowy.

Mając na uwadze powyższe rozważania orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Rzeczą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dziennik Ustaw rok 2018 poz. 1687), Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

lp