Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 94/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 i § 5b, art. 169 § 1, art. 119a, art. 119b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 602/17 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 602/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. P. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 14b § 5 b O.p. w zw. z art. 119a O.p.. oraz art. 119b § 1 pkt 1O.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wystarczającym dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej jest stwierdzenie przez właściwy organ jedynie przesłanek pozytywnych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119a O.p. z pominięciem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.;

b) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż organ podatkowy I instancji nie był zobowiązany do wezwania strony postępowania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i określenia, jaka jest wysokość spodziewanej korzyści podatkowej z tytułu planowanych czynności;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. i art. 14b § 5c O.p. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że organ II instancji utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego postąpił prawidłowo podczas gdy nie zaistniały przyczyny, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów postawionych w skardze, w tym w szczególności naruszenia przez organ podatkowy art. 119b §1 pkt 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie - mającego wpływ na wynik sprawy - prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca wskazała na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. Aczkolwiek rozróżnienie przepisów postępowania i prawa materialnego może nastręczać pewne trudności, to analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt I OSK 733/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., sygn. akt II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1603/06). O ile powołane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 119a i art.119b O.p. należą do przepisów prawa materialnego, o tyle przepisy art. 14b § 3 i § 5b, art. 169 § 1 , art. 233 § 1 O.p. należą do przepisów procesowych. Wadliwe przypisanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie oznacza, że nie może on być rozpoznany, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt II OSK 223/07). W tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała wpływ naruszenia przepisów, wymienionych wadliwie w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na wynik sprawy. Pozwala to na odniesienie się do nich merytorycznie mimo niepowiązania ich z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09.

Wśród przepisów powołanych w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wymieniła art.145 § 1 pkt 1 w zw. z art.146 § 1 p.p.s.a. Przywołane przepisy są tzw. przepisami wynikowymi (normami dopełnienia) – ich naruszenie wynikać musi z naruszenia innych przepisów postępowania lub prawa materialnego (norm odniesienia), które to naruszenie powinno spowodować zastosowanie przez sąd innego środka kontroli niż faktycznie zastosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2225/18, z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 113/16). Zarzutu nie powiązano jednakże z przepisami naruszonymi, zdaniem strony, przez organ, nie poddaje się on zatem merytorycznej kontroli. Ponadto art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się z kolejnych jednostek redakcyjnych. Nie wskazano ich, a tym samym nie sprecyzowano dostatecznie zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Nie może precyzować czy uzupełniać podstaw kasacyjnych za stronę (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2268/18, z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 302/16).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodzić się należy ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej powinien odnieść się do zarzutów skargi i ocenić ich trafność. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd w rozpoznawanej sprawie obowiązkowi temu zadośćuczynił. Odniósł się bowiem na s.12-13 uzasadnienia do zarzutu naruszenia art.119b § 1 pkt 1 O.p. Nie podzielił w tym zakresie stanowiska skarżącej, jednakże nie stanowi o naruszeniu przepisu, określającego formalne wymogi uzasadnienia. Ocenił także pozostałe zarzuty skargi, wyjaśniając w sposób spójny i logiczny swoje stanowisko.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, przy czym z uwagi na wzajemne powiązanie zarzutów procesowych i naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia), a obecnie Szefa KAS, art.119y § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) był organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydawał on taką opinię, jeżeli stwierdził, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawiał natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Obecnie kompetencje te przysługują Szefowi KAS. Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługiwała (i przysługuje) skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p. , mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący, którym w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony do działania w jego imieniu (obecnie jest nim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków ( art.14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art.14b § 5b O.p., wywołuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art.14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji powoduje wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p.

Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef KAS) potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania (odmówić wszczęcia postępowania) z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a opinia lub odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych czynności opisanych we wniosku (art.119x § 1 pkt 5 i 6 O.p.) i kwestie te będą przedmiotem oceny organu właściwego do wydania opinii. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa KAS), wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (stosownie do art.14b § 5b O.p.) do treści tej opinii. Sąd nie ma przy tym podstaw do badania, czy opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była prawidłowa. Oznaczałoby to bowiem konieczność badania przy kontroli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej zasadności wydania bądź odmowy wydania opinii zabezpieczającej przy braku wszystkich niezbędnych danych do dokonania takiej oceny. Podkreślić ponownie należy, że ustawodawca zakazuje wydania interpretacji w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, a nie pewności co do możliwości wydania decyzji na podstawie art.119a O.p.

Organ interpretujący nie ma także obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17. Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wskazać, że przywołanie w opinii Ministra, wydanej w tej sprawie, art.119c i art.119e O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ obowiązany był badać istnienie przesłanek negatywnych z art.119b § 1 O.p. Powołane przez organ art.119c i 119e zawierają definicje legalne wyrażeń użytych w art.119a O.p. Tym samym odnoszą się do pozytywnych przesłanek stosowania tego przepisu. Art.119b O.p. zawiera natomiast wyłączenia stosowania klauzuli. Istnienie przesłanek negatywnych, powinno zaś być, jak wykazano wyżej, badane w innym postępowaniu.

Z tych względów zarzuty naruszenia art.14b § 3 i § 5b w zw. z art.119a i art.119b O.p. i art.169 § 1 w zw. z art.14h i art.14b § 3 O.p. uznać należy za bezzasadne.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.165a § 1 i art.14b § 5 i § 5c O.p. Sąd w tym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18 i wspierającą je argumentację, którą przytacza. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11). Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Postępowania te, jak wskazano wyżej, nie są konkurencyjne. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).