Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1043/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 art. 207 art. 211
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm. dalej u.p.o.l.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana stroną lub spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazano, że wydając decyzję pierwszoinstancyjną, organ przyjął wartość budowli wykazaną przez Spółkę we wcześniejszych deklaracjach, w tym za 2007 r. Podkreślono, że odwołując się do przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ pierwszej instancji podniósł, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą linię kablową stanowiąc element budowli podlegający opodatkowaniu.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie pełnomocnika do wydania decyzji doszło bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie to winno bowiem wykazać, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ winien ponadto ustalić ich wartość. Wadliwość uzasadnienia prawnego pełnomocnik upatrywał w pominięciu przy określaniu znaczenia pojęciowego "budowli" treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2005 r."), które – w jego ocenie – ma charakter przepisu prawa budowlanego, a więc przepisu do którego odsyła art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji pełnomocnik wywiódł, że umieszczone w kanale telekomunikacyjnym linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. SKO odwołało się przy tym do prawnych regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podniosło, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium odwołało się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazując, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne. Zdaniem Kolegium całość techniczno – użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla ma zaś stanowić całość techniczno – użytkową. Zdaniem Kolegium, przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, gdyż jako samodzielny obiekt budowlany nie pełni żadnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość techniczno – użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem sieć techniczną (budowlę), zdefiniowaną w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W tym zakresie, organ odwoławczy wskazał m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym uznano, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1, 191 O.p., w tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakcentował, że strona skarżąca nie wykazała, iż wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż wartość przyjęta przez organ pierwszej instancji w oparciu o dane zawarte w pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007. SKO podkreśliło, że organ podatkowy wzywał spółkę do skorygowania deklaracji za 2008 r. poprzez wykazanie wartości linii kablowej jako budowli, ale spółka nie złożyła w wyznaczonym terminie skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r.

SKO jako niezasadny uznało zarzut o wykorzystaniu danych z deklaracji z 2007 r. do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, akcentując że deklaracja podatkowa za 2007 rok została zgodnie z prawem wykorzystana jako dowód w sprawie.

Jako bezzasadny SKO uznało także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję A, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 207 i art. 211 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1 O.p., w zw. z art. 137 § 3 O.p., w zw. z art. 145 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 151 O.p., gdyż decyzja Wójta Gminy M. nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego.

2) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj., że zaistniał przedmiot opodatkowania) oraz że przyjęta wartość spornych linii kablowych, która powinna być ustalona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok (brak ustalenia podstawy opodatkowania);

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie.

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie pełnomocnika decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania).

Autor skargi podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli" w 2008 r.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia z 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Konkludując strona skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, pełnomocnik skarżącej odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 3 września 2013 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Spółki podtrzymując zarzuty i wnioski skargi, w jej uzupełnieniu podniósł naruszenie art. 200 § 1 O.p. polegające na braku wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania i naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a na poparcie swoich twierdzeń przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a." ).

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony i organów. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym przedmiocie zostały przyjęte przez organy podatkowe.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł., a w tym kontekście spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.), linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Istniej też spór co do przyjętej wartości linii kablowych i ustalenie jej w oparciu o deklarację z 2007 r.

Zdaniem Sądu za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w roku 2008.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (...), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu".

Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na sporną budowlę, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowią podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Zauważyć należy, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), bowiem służą one innym celom, co jednak nie zmienia stanowiska Sądu. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342) uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

W zakresie uznanego już za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poza powyższymi wywodami Sądu przyjdzie także wskazać, że po złożeniu przez spółkę w dniu 7 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której zmniejszono podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, organ w piśmie z dnia 30 maja 2008 r. wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wysokości podatku, a następnie wobec braku odpowiedzi i żądanej korekty postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. spółka, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, który dołączył do ww. pisma pełnomocnictwo wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w roku 2008 deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego dla zbadania stanu faktycznego sprawy tj. czy sieci telekomunikacyjne (linie światłowodowe) umieszczone w kanalizacjach technicznych, należące do A S.A. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na żądanie pełnomocnika organ przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. przesłał spółce sporządzoną przez biegłego opinię. Na skutek wydania przez SKO decyzji z dnia [...] r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powołał kolejnego biegłego dla zbadania stanu faktycznego. Wydano także zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu i wskazano miejsce i termin spotkania z rzeczoznawcą i stworzono możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, z czego spółka skorzystała. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zaznaczając przy tym, że do wglądu jest również opinia biegłego, którą odrębnym pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. przesłano na ręce pełnomocnika spółki. Następnie po raz kolejny organ pierwszej instancji wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Po uchyleniu przez SKO decyzją z dnia [...] r., kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., organ wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn złożenia dwóch odrębnych deklaracji na podatek od nieruchomości obejmujący osobno budowle i budki telefoniczne. Pełnomocnik spółki przy piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. wyjaśniał, że w sprawie doszło do błędu oraz podkreślał, że A S.A. – Departament [...] A, jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej i nie jest odrębnym od A S.A. podmiotem prawa ani podatnikiem. Po ponownym wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji wydał ww. decyzje z dnia [...] r. W ocenie Sądu także w powyżej zaprezentowanych okolicznościach za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 207 i 211 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1, w zw. z art. 137 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 i w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na to jak twierdzi autor skargi, że decyzja Wójta Gminy M. nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego, albowiem decyzję doręczono tylko pełnomocnikowi ustanowionemu do czynności sprawdzających, a nie samej spółce. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji po złożeniu przez spółkę w dniu 7 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której zmniejszono podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, pismem z dnia 30 maja 2008 r. wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wysokości podatku. Wobec braku odpowiedzi i realizacji żądanej korekty organ postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. W "reakcji" na wezwanie z dnia 30 maja 2008 r. przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. spółka, działając od tej chwili i co istotne już po wszczęciu postępowania, przez pełnomocnika doradcę podatkowego, który dołączył do ww. pisma z dnia 4 sierpnia 2008 r. pełnomocnictwo datowane na dzień 25 stycznia 2008 r., a upoważniającego go do reprezentowania A S.A. przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w roku 2008 deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z akt sprawy wynika, że od 4 sierpnia 2008 r. w postępowaniu podatkowym jako pełnomocnik A S.A. działał doradca podatkowy A. C. w oparciu o ww. pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r. Skarżąca Spółka nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Ww. w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję kierowaną do Spółki, jak i reprezentował ją we wszystkich czynnościach, począwszy od pisma z dnia 4 sierpnia 2008 r. przez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym aż po odbiór kolejnych decyzji organów obu instancji po ostatnie odwołanie i skargi do sądu, przez co trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc jej pełnomocnikiem. Doręczenie wysłanej korespondencji adresatowi potwierdzają dołączone do akt sprawy pocztowe potwierdzenia odbioru. Dziwić zatem może podnoszony przez autora skargi zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, tym bardziej, że doradca podatkowy posiada specjalistyczną wiedzę i zapewne nie podejmowałby czynności nie mając prawa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie wszystkich ww. czynności – w ocenie Sądu – przeczy zatem podniesionej na etapie skargi argumentacji jakoby pełnomocnik nie był upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego. Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwie z dnia 25 stycznia 2008 roku. W myśl bowiem jego treści, Spółka upoważniła doradcę podatkowego do "reprezentowania A S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości". Zgodnie zaś z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy oznacza to bezzasadność zarzutu naruszenia art. 207 i art. 211 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1 O.p., w zw. z art. 137 § 3 O.p., w zw. z art. 145 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 151 O.p.

Za bezzasadny należało uznać także zarzut zawarty w piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", a dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p., który według pełnomocnika polegał na braku wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem strona nie mogła zgłosić wniosków o przeprowadzenie dowodów z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości skarżącej położonych na terenie gminy. Mając powyższe na uwadze przyjdzie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 200 § 1 O. p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd po analizie akt sprawy nie podziela twierdzenia skarżącej, że powyższe uchybienie i to na etapie postępowania drugoinstancyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt wynika bowiem, że strona na etapie postępowanie pierwszoinstancyjnego była informowana o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (ostatni raz postanowieniem z dnia [...] r., przy czym w toku postępowania nie zgłosiła konieczności przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, ani ewidencji gruntów i budynków. W kontekście licznych opisanych wyżej wezwań organu pierwszoinstancyjnego nie sposób przyjąć, że strona nie mogła takiego wniosku złożyć. Co więcej jak już powyżej wskazano organ pierwszej instancji wezwał spółkę o udzielenie informacji co do przyczyn zmiany w wartości środków trwałych zadeklarowanych w deklaracjach za 2008 rok w stosunku do roku wcześniejszego. Mając na uwadze powyższy zarzut należy wskazać, że NSA w swoim wyroku z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1310/11) podkreślił, że nie można z góry założyć, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe naruszenie prawa nie mogło w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy mieć istotnego wpływu na jej wynik. Podnieść także należy, iż pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, aby powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma z wartością kabli umieszczonych w kanalizacji. Podkreślić także należy, iż organ przesyłał na żądanie pełnomocnika sporządzone w sprawie opinie oraz, że postanowieniem z dnia [...] r. spółka była poinformowana o zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz o możliwości zapoznania się z nim w siedzibie organu, ale z tego prawa nie skorzystała. Oceny Sądu nie zmienia także to, że SKO postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów poprzez przedłożenie koperty nadania odwołania przez spółkę. Powyższe miało bowiem czysto formalny charakter i było związane z ustaleniem terminowości złożonego odwołania.

Wskazać także przyjdzie, że strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych budowli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści zbadanych i złożonych przez nią deklaracji, a ze stanowiska spółki wynikało, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie Spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według Spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W powyższym zakresie, a także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. podkreślić należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Zdaniem Sądu organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła.

Co więcej sam podatnik, pomimo wezwania z dnia 30 maja 2008 r. zmierzającego w istocie do wskazania wartości wyłączonych z opodatkowania budowli nie udzielił tych informacji, albo na nie w ogóle nie odpowiadając, albo podnosząc między innymi, że to organ podatkowy usiłuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu. Zatem wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór w istocie nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Jeżeli idzie jeszcze o zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania zawarty w załączniku do protokołu rozprawy, a powiązany z zarzutem skargi naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p., to poza odwołaniem do powyższych rozważań Sądu przyjdzie uznając także te zarzuty za bezzasadne wskazać, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, w tym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia. Wypada w tym miejscu tylko wskazać, że jak stanowi ww. przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęciakabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Mając powyższe na uwadze, Sąd wobec braku uznania zasadności zarzutów przedstawionych przez skarżącą oraz wobec braku dopatrzenia się takich naruszeń prawa, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.