Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 765/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1304/13 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1304/13 oddalił skargę Z. P. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], o odmowie wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Skarżący został wpisany do rejestru biegłych rewidentów w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] września 1998 r. Z. P. został skreślony z listy biegłych rewidentów na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. 121, poz. 592 ze zm.), z powodu nieuregulowania należności z tytułu składek członkowskich za okres 12 miesięcy i utracił status biegłego rewidenta. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu [...] czerwca 2010 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649, Dz. U. Nr 182, poz. 1228, dalej określana jako: ustawa o biegłych rewidentach) Z. P. złożył wniosek o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów.

Uchwałą z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów orzekła o odmowie wpisu Z. P. do rejestru biegłych rewidentów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. po rozpoznaniu odwołania Z. P. Komisja Nadzoru Audytowego powołując się na art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 12 i 64 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 2-4 ustawy o biegłych rewidentach utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że skarżący spełnia przesłanki, o których stanowi art. 5 ust. 2 pkt 1 -4 tej ustawy, bowiem korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych, a także ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, nie był również skazany prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, a ponadto ukończył studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie spełnia jednak dalszych przesłanek, o których stanowi art. 5 ust. 2 pkt 5-8 ustawy o biegłych rewidentach, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie odbył rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletniej aplikacji pod kierunkiem biegłego rewidenta, mającej na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, nie złożył przed Komisją Egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym egzaminów dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy, o której mowa w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, ani nie złożył przed Komisją Egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym końcowego ustnego egzaminu dyplomowego sprawdzającego wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji. Skarżący nie złożył również ślubowania przed prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów lub innym upoważnionym członkiem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Organ wyjaśnił, że tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek skutkuje prawem osoby fizycznej skutecznego ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, zaś skarżący nie spełnił części przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do skarżącego brak było podstaw zastosowania art. 5 ust. 3 ustawy, gdyż skarżący nie jest osobą fizyczną, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej i nie złożył z wynikiem pozytywnym, przed Komisją Egzaminacyjną, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. W toku postępowania administracyjnego skarżący nie powoływał się na posiadanie ww. uprawnienia w innym państwie członkowskim UE. Brak było także podstaw do zastosowania art. 5 ust. 4 ustawy, gdyż skarżący nie jest osobą fizyczną posiadającą uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w państwie trzecim i spełniającą wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne, która ponadto złożyła z wynikiem pozytywnym, przed Komisją Egzaminacyjną, egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Komisja wskazała, że skarżący nabył status biegłego rewidenta w oparciu o art. 40 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 ze zm.), który przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r. W obecnie obowiązującej ustawie o biegłych rewidentach brak jest przepisów, które wprowadzałyby odmienne zasady wpisu do rejestru biegłych rewidentów w stosunku do osób, które już wykonywały ten zawód. Wyjątek, określony w art. 11 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach dotyczy jedynie osoby skreślonej z rejestru z przyczyny wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 2, tj. z uwagi na wystąpienie z samorządu biegłych rewidentów. Ta okoliczność nie dotyczy jednak skarżącego, gdyż został on skreślony z rejestru biegłych rewidentów z innego powodu niż wystąpienie z samorządu biegłych rewidentów. Sytuacja prawna osób, które były już wpisane do rejestru, lecz zostały z niego skreślone z innych przyczyn niż wystąpienie z samorządu (art. 11 ust. 3 ustawy), jest taka sama jak osób, które ubiegają się o wpis do rejestru biegłych rewidentów po raz pierwszy. Zatem osoby te muszą spełnić te same przesłanki wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

W tym stanie rzeczy Komisja uznała, że skarżący, który wykonywał już zawód biegłego rewidenta, ale został skreślony z rejestru biegłych rewidentów w 1998 r. z uwagi na nieopłacenie składek członkowskich, może zostać wpisany ponownie rejestru, jeżeli spełni wymogi przewidywane przez obecnie obowiązującą ustawę o biegłych rewidentach, dla osób ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.U. U.E.L. 2006.157.87) bez uszczerbku dla art. 11, właściwe władze Państw Członkowskich mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne, spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i 6-10.

Zgodnie z art. 11 dyrektywy 2006/43/WE Państwo Członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia warunków określonych w art. 6, jeśli osoba ta potrafi wykazać, że: a) wykonywała przez 15 lat działalność zawodową, która umożliwiła jej zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7; lub b) wykonywała przez siedem lat działalność zawodową w tych dziedzinach i dodatkowo przeszła szkolenie praktyczne, o którym mowa w art. 10, oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7 ww. dyrektywy.

Komisja wskazała, że implementacja art. 11 ww. dyrektywy nie była obligatoryjna, a regulacje zawarte w dyrektywie 2006/43/WE, dotyczące wymagań stawianych osobom ubiegającym się o status biegłych rewidentów, zostały w sposób prawidłowy przeniesione na grunt prawa Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o biegłych rewidentach obowiązującej od dnia 6 czerwca 2009 r. Nie jest w związku z powyższym dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. dyrektywy i żądanie zastosowania w stosunku do tych osób jej postanowień, gdyż podmioty indywidualne mogą powoływać się na przepisy dyrektyw wyłącznie wówczas, gdy przepisy te nie zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w terminie lub zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy. Tym samym w odniesieniu do osób fizycznych starających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów w Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ww. ustawy. Zdaniem Komisji, ocena spełnienia wymagań przez osobą ubiegającą się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o biegłych rewidentach, a w szczególności, w oparciu o jej art. 5 ust. 2.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Z. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenia: -art. 11 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach poprzez jego niewłaściwą wykładnię, artykułów 6-9 dyrektywy 2006/43/WE poprzez ich niezastosowanie, -art. 77 § 1 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego, w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż nie spełnia przesłanek wpisu do rejestru biegłych rewidentów, -art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ stwierdził, że implementacja art. 11 cytowanej wyżej dyrektywy nie była obligatoryjna.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o biegłych rewidentach w art. 1 określa m.in. zasady uzyskiwania tytułu i wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W myśl art. 5 biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów. Do rejestru może być wpisana osoba fizyczna spełniająca następujące warunki:

1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych,

2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta,

3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie,

5) odbyła roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację pod kierunkiem biegłego rewidenta, mającą na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną,

6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wymaganej ustawą wiedzy,

7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy ustny egzamin dyplomowy sprawdzający wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji,

8) złożyła ślubowanie przed prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów lub innym upoważnionym jej członkiem.

Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej, po złożeniu z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Do rejestru może być wpisana również, na zasadzie wzajemności, osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w państwie trzecim, jeżeli spełnia wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne oraz złoży z wynikiem pozytywnym, przed Komisją egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 osoba skreślona z rejestru z powodu wystąpienia z samorządu podlega, na swój wniosek, ponownemu wpisowi do rejestru, jeżeli spełnia warunki określone w art. 5 ust. 2 pkt 1-5 i 7 oraz złożyła ponownie egzaminy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6. Przepis nie znajduje zastosowania do osoby, która została skreślona z rejestru z innej przyczyny.

Sąd I instancji wyjaśnił, że dyrektywy unijne nakładają na państwa członkowskie obowiązek uregulowania danej materii w prawie krajowym, w sposób w nich określony, pozostawiając swobodę wyboru środków prawnych. Dyrektywa nie wywołuje bezpośrednio skutków prawnych dla jednostek, nie można zatem powoływać się na jej postanowienia przed organami i sądami danego kraju, nie można też wymagać od obywateli postępowania zgodnego z dyrektywą. Źródłem praw i obowiązków jednostek są przepisy krajowe wydane na podstawie dyrektyw, a przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio tylko w sytuacji, kiedy nie została ona implementowana, mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie, a ponadto, jeśli jej przepisy jasno i konkretnie wskazują czego i od kogo można się domagać.

Dyrektywa 2006/43/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego w ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach, a zatem przepisy tej ustawy określają zasady wpisywania osób do rejestru biegłych rewidentów.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2006/43/WE, bez uszczerbku dla art. 11, właściwe władze Państw Członkowskich mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne, spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i 6-10 ww. dyrektywy. Oznacza to, że państwo członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta tylko taką osobę, która spełnia przesłanki (co do kwalifikacji, wykształcenia, zdania egzaminu) wskazane w art. 4 i 6 - 10 ww. dyrektywy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że implementacja art. 11 dyrektywy (umożliwiającego uzyskanie wpisu do rejestru biegłych rewidentów z uwagi na 15 letnią działalność zawodową, która umożliwiła zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdanie egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7 lub wykonywanie przez siedem lat działalności zawodowej w tych dziedzinach i dodatkowo odbycie szkolenia praktycznego, o którym mowa w art. 10, oraz zdanie egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7) - nie była obligatoryjna. Fakultatywność implementacji wynika z treści tegoż przepisu w powiązaniu z cyt. wyżej art. 3 ust. 3 Dyrektywy.

Sąd przypomniał treść art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 326 z 26 października 2012 r.), który stanowi, że "W celu wykonania kompetencji Unii, instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. (...) Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...)". Z istoty dyrektywy jako aktu prawnego stanowionego przez instytucje Unii Europejskiej wynika więc, że adresatem norm zawartych w dyrektywach są państwa członkowskie UE i obowiązkiem tych państw jest przeniesienie rozwiązań zawartych w dyrektywach UE na grunt prawa krajowego przy czym organom krajowym pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty.

Polski ustawodawca zrezygnował z możliwości przewidzianej w art. 11 dyrektywy 2006/43/WE do zatwierdzania, jako biegłych rewidentów osób, które nie spełniają warunków określonych w art. 6, jeżeli osoby te wykażą, że przez okres 15 lat wykonywały działalność zawodową, która umożliwiała im zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdały egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7; lub b) wykonywała przez siedem lat działalność zawodową w tych dziedzinach i dodatkowo przeszła szkolenie praktyczne, o którym mowa w art. 10, oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7 ww. dyrektywy.

Regulacje dotyczące wymagań stawianym osobom ubiegającym się o status biegłych rewidentów, zostały w sposób prawidłowy przeniesione na grunt prawa Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o biegłych rewidentach i nie jest dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. dyrektywy i żądanie zastosowania w stosunku do nich jej postanowień, gdyż podmioty indywidualne mogą powoływać się na przepisy dyrektyw wyłącznie wówczas, gdy przepisy te nie zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w terminie lub zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy. Tym samym w odniesieniu do osób fizycznych starających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów w Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ustawy o biegłych rewidentach i ocena spełnienia wymagań przez osobę ubiegającą się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy w/w ustawy, a w szczególności, w oparciu o jej art. 5 ust. 2.

Sąd I instancji uznał, iż osoba, która została wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie ustawy z 1991 r. (lub z 1994 r.), a następnie została z tego rejestru skreślona i ponownie ubiega się o wpis do tego rejestru pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, musi - dla uzyskania wpisu do rejestru biegłych rewidentów - spełniać przesłanki zawarte w tej ustawie, a mianowicie przesłanki wskazane w art. 5 ust. 2 lub ust. 3 lub ust. 4 lub 11 ust. 3, których to przesłanek skarżący nie spełnia.

II

Skargę kasacyjną pod powyższego wyroku złożył Z. P., zaskarżając wyrok w całości. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, alternatywnie – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) – w przypadku gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej skargi. W obu przypadkach wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 15 § 1 pkt 1, art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1. Niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów i uznanie, że organy I i II Instancji nie naruszyły zasady obowiązku działania na podstawie prawa, nie naruszyły obowiązku ustalenia stanu faktycznego i swobody oceny dowodów, tj. zasady wynikające z art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zakresie stosowania art. 5 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie - podczas gdy Komisja Nadzoru Audytowego faktycznie naruszając te zasady - w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęła, że przepis ten ma zastosowanie wobec osób które już były wpisane wcześniej na listę biegłych rewidentów i zostały z niej skreślone wobec niepłacenia składek - mimo, że cyt. wyżej ustawa wprost tego nie reguluje - mającym wpływ na wynik sprawy i skutkującym odmową wpisu do rejestru biegłych rewidentów;

2. Niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, mimo że organy I i II Instancji naruszyły zasady wynikające z art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zakresie interpretacji art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Unii Europejskiej C 326 z 26.10.2012) mimo oczywistego wypełnienia przez skarżącego normy wynikającej z art. 3 ust. 3 i art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. Urz. UE L 157187 z dnia 9 czerwca 2006 r.) skutkującego błędną wykładnią tych przepisów poprzez uznanie, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. Dyrektywy i nie jest dopuszczalne żądanie zastosowania wobec tych osób jej postanowień - mającym wpływ na wynik sprawy i skutkującym odmową wpisu do rejestru biegłych rewidentów;

3. Naruszeniu art. 17 p.p.s.a. oraz § 23 i § 26 rozporządzenia Prezydenta RP w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. 2003 r. Nr 169, poz. 1642) poprzez wyznaczenie sędziego do merytorycznego rozpoznania sprawy VI SA/Wa 1304/13 - w sposób sprzeczny z cytowanymi przepisami - mającym wpływ na wynik sprawy i skutkującym odmową wpisu do rejestru biegłych rewidentów;

4. Niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Komisji Nadzoru Audytowego z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

5. błędnej wykładni art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Unii Europejskiej C 326 z 26.10.2012) oraz art. 3 ust. 3 i art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. Urz. UE L 157187 z dnia 9 czerwca 2006 r.) skutkującej uznaniem, że skoro organom krajowym pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty w odniesieniu do przyjmowania Dyrektywy Unii - to polski ustawodawca nie był obligowany do przeniesienia art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE, a tym samym nie jest dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. Dyrektywy i żądanie zastosowania wobec tych osób jej postanowień - podczas gdy w przypadku niepełnego implementowania Dyrektywy do prawa krajowego - skarżący ma prawo powoływać się wprost na zasady wynikające z takiej Dyrektywy - mającym wpływ na wynik sprawy i skutkującym odmową wpisu do rejestru biegłych rewidentów;

6. Naruszeniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w przypadku ubiegania się o ponowny wpis na listę biegłych rewidentów przez osobę, która została wpisana do rejestru biegłych rewidentów w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111 poz. 480 ze zm., dalej: ustawa z 1991 r.)., a następnie wykreślona z tej listy - zastosowanie ma cyt. wyżej art. 5 ust. 2 - podczas gdy ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach /../ określa jedynie warunki stosowane przy ponownym wpisie dla osób, które wystąpiły z samorządu (art. 11 ust. 3) - co oznacza, iż przepisu tego nie można stosować analogicznie dla osób wykreślonych z listy wobec niepłacenia składek - a tym samym warunki wpisu na listę biegłych rewidentów zawarte w przepisach ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach - nie mogą być stosowane wobec osób, które w przeszłości spełniły już warunki wpisu na listę biegłych rewidentów i na tę listę były wpisane - skutkującym nieprawidłowym zastosowaniem powołanego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy i skutkującym odmową wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, wyznacza strona przez wskazanie podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zaś zgodnie z art. 174 pkt 2 na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie niniejszej kasator, który przez pewien czas był biegłym rewidentem wpisanym do rejestru biegłych, a następnie został z tego rejestru wykreślony z powodu niepłacenia składek na rzecz samorządu, ubiegał się o ponowny wpis i pragnął wywieść swoje uprawnienia do wpisu z faktu, że już raz był wpisany do rejestru biegłych oraz z faktu, że ma wieloletnią praktykę w zawodzie rewidenta. Co do zasady, to stanowisko kasatora jest nietrafne, bowiem wpis do rejestru biegłych można uzyskać tylko po spełnieniu wymogów ustawowych, które nie przewidują preferencji związanych z okolicznościami, na które powołuje się kasator.

Przystępując do oceny skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione oba zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Za całkowicie nietrafny uznać należy zarzut procesowy nr 1.

Przede wszystkim w sprawie niniejszej stan faktyczny jest niesporny: Z. P. został skreślony z rejestru biegłych rewidentów z powodu niepłacenia składek w 1998 r. i nie spełnia wymagań do uzyskania wpisu stawianych przepisami obecnej ustawy o biegłych rewidentach, która obowiązywała w dacie złożenia przez niego wniosku o ponowny wpis i w dacie wydawania skarżonej decyzji. Te kwestie mające znaczenie zasadnicze dla rozstrzygnięcia nigdy nie były sporne, więc zarzut akceptacji nieustalenia stanu faktycznego i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 i 80 k.p.a. jest wręcz niezrozumiały. Niezrozumiała jest także dalsza część omawianego zarzutu, z której wynika, że zdaniem kasatora organ uznał, iż art. 11 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach znajduje zastosowanie do osób, które zostały z rejestru wykreślone z powodu niepłacenia składek, podczas gdy organ zajął stanowisko przeciwne i wyjaśnił w decyzji, że przepis ten ma zastosowanie tylko do osób, które zostały skreślone z powodu wystąpienia z samorządu, zaś Sąd I instancji wyraźnie pogląd ten zaakceptował i potwierdził, że art. 11 ust.3 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji Z. P., który został skreślony z powodu niepłacenia składek.

Za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut procesowy nr 2.

Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zakresie interpretacji art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej mimo oczywistego wypełnienia przez skarżącego norm art. 3 ust. 3 oraz art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE skutkującego błędną wykładnią tych przepisów poprzez uznanie, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy powyższej Dyrektywy. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zarzut ten jest tak sformułowany, iż nie wiadomo, co zarzuca skarżący. Jeżeli powołuje jako naruszone art. 7, 77 i 80 k.p.a., to należałoby się spodziewać, iż ma zastrzeżenia do prawidłowości postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń. W omawianym zarzucie jednak brak jakiejkolwiek informacji, czego zdaniem kasatora nie ustalono, jakich dowodów nie przeprowadzono i jakie są luki w materiale dowodowym. Zatem tak sformułowany zarzut procesowy musi być uznany za nieusprawiedliwiony, gdyż Sąd kasacyjny związany jest treścią zarzutu i nie jest powołany do odgadywania czy też uzupełniania jego treści.

Na marginesie tylko zauważyć trzeba, że w ramach omawianego zarzutu procesowego kasator zarzuca także wadliwą wykładnię art. 288 Traktatu i wadliwe zastosowanie ustawy o biegłych rewidentach implementującej Dyrektywę 2006/43/WE zamiast samej Dyrektywy. Te kwestie, jako materialno prawne, zostaną omówione niżej przy okazji zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zarzut procesowy nr 3, dotyczący naruszenia art. 17 p.p.s.a. poprzez wyznaczenie sędziego w sposób sprzeczny z Regulaminem wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych, jest nieusprawiedliwiony z uwagi na fakt, że z akt sprawy nie wynika jakiekolwiek naruszenie prawa przy wyznaczaniu składu orzekającego. Zgodnie z § 23 Regulaminu, przewodniczący wydziału wyznacza sędziego sprawozdawcę, zaś zgodnie z § 25 § 3 wyznacza też pozostałych członków składu. Skład sądu może z różnych powodów losowych i organizacyjnych ulegać zmianie, a § 26 wyraźnie to przewiduje. Zmiana członka składu orzekającego w sprawie niniejszej miała miejsce dwukrotnie przed terminem rozprawy, za każdym razem w drodze stosownego zarządzenia, przy czym nie była to zmiana sędziego referenta. Po ostatniej zmianie członka składu orzekającego wydanie orzeczenia w sprawie zostało odroczone na 14 dni, co zapewniało wystarczającą ilość czasu na rozważenie rozstrzygnięcia także przez nowego członka składu orzekającego. Zatem do żadnego naruszenia prawa nie doszło. Na marginesie tylko zauważyć należy, że kasator nie próbował nawet wykazać, aby zmiana sędziego miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a ta okoliczność jest istotna dla skuteczności procesowego zarzutu kasacyjnego.

Zarzut nr 4 dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi jest z istoty rzeczy zarzutem materialnoprawnym, gdyż dotyczy sposobu rozstrzygnięcia i zostanie omówiony wraz z innymi zarzutami materialnoprawnymi.

Zarzut nr VI dotyczący naruszenia prawa materialnego odnosi się do omówionej już wyżej kwestii braku zastosowania art. 11 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach do osób, które zostały skreślone z rejestru z powodu niepłacenia składek. Organ i Sąd I instancji trafnie uznały, że omawiany przepis i ustanowione nim wymogi odnoszą się jedynie do osób, które zostały skreślone z rejestru biegłych rewidentów na skutek wystąpienia z samorządu, nie zaś na skutek niepłacenia składek, zatem do skarżącego nie mają zastosowania. Z treści zarzutu wynika, że kasator pogląd ten podziela, czym więc jest podyktowany powyższy zarzut trudno dociec, jednak uznać go należy za nieusprawiedliwiony.

Pozostaje do oceny zarzut kasacyjny nr 5 błędnej wykładni art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 3 ust. 3 i art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE skutkujące błędnym uznaniem, że ustawodawca krajowy nie był zobligowany do przeniesienia art. 11 Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i błędnego uznania, że skarżący nie może powoływać się wprost na nieimplementowany przepis Dyrektywy.

Stanowisko kasatora w omawianych kwestiach jest wadliwe, zatem omawiany zarzut jest nieusprawiedliwiony z powodów niżej przedstawionych.

Dyrektywy są specyficznymi aktami Wspólnoty, które nie mają odpowiednika w prawie wewnętrznym i są adresowane do Państw członkowskich dla realizacji określonych w nich celów. Zgodnie z artykułem 288 TFUE (dawny artykuł 249 TWE): W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Jak wynika z powyższego, dyrektywa jest adresowana do Państw i wiąże Państwa, zaś wybór form i metod realizacji celów określonych w dyrektywie pozostawiony jest państwom. Dyrektywa do czasu upływu terminu jej wykonania zawiera przepisy warunkowe i nie jest zdolna wywoływać bezpośredniego skutku. Po upływie terminu implementacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub nie wykona tego należycie, przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu jeżeli są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne (por. np. wyrok ETS z dnia 8 października 1987 Criminal proceedings V.Kolphinghuis Nijmegen BV 80/86, ECR 1987,s.03969, wyrok ETS C-326/92). Zatem normy dyrektyw mogą być bezpośrednio skuteczne, jednak tylko pod określonymi warunkami tj. wtedy, gdy dyrektywa nie została wykonana albo nie została wykonana należycie, a jednocześnie jest bezwarunkowa i precyzyjna. W innych przypadkach skutki dyrektywy rozciągają się na podmioty indywidualne za pośrednictwem środków implementujących, przyjętych przez państwa członkowskie, a więc te środki stanowią podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego. (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. Andrzeja Wróbla Zakamycze 2005, s.427).

Dyrektywa 2006/43/WE, na którą powołuje się kasator, zgodnie z pkt 5 jej Preambuły ma na celu ociągnięcie wysokiego stopnia harmonizacji wymogów dotyczących badania ustawowego rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, przy czym Państwo Członkowskie może wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi. Jak wynika z pkt 7, 8 ,9 Preambuły biegłym rewidentom należy stawiać bardzo wysokie wymagania w celu ochrony osób trzecich.

Z art. 3 ust. 3 Dyrektywy wynika, że bez uszczerbku dla art. 11, Państwa mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i art. 6-10 Dyrektywy. Są to warunki dotyczące poziomu etycznego, wykształcenia, weryfikacji kompetencji, sprawdzianów teoretycznych, szkoleń praktycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami właściwe władze Państw Członkowskich na biegłych rewidentów mogą zatwierdzać osoby o nieposzlakowanej opinii (art. 4)2, z odpowiednim wykształceniem, które ukończyły kurs kształcenia teoretycznego, po przejściu szkolenia praktycznego i zdaniu egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych (art. 6)3, weryfikacja kompetencji zawodowych powinna dotyczyć przedmiotów mających znaczenie dla badania ustawowego (art. 7)4, sprawdzenie wiedzy teoretycznej powinno dotyczyć określonych przedmiotów (art. 8)5. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE, w drodze odstępstwa od art. 7 i 8 ww. dyrektywy, właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą postanowić, że osoba, która pomyślnie przeszła egzamin uniwersytecki lub równoważny lub posiada stopień uniwersytecki lub równorzędne kwalifikacje w jednym lub większej ilości przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniona ze sprawdzenia wiedzy teoretycznej w zakresie przedmiotów objętych egzaminem lub stopniem. Zgodnie z ustępem 2 ww. przepisu w drodze odstępstwa od art. 7, Państwo Członkowskie może postanowić, że posiadacz stopnia uniwersyteckiego lub równoważnych kwalifikacji w jednym lub większej liczbie przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniony ze sprawdzenia umiejętności stosowania w praktyce swojej wiedzy teoretycznej w zakresie takich przedmiotów, jeśli przeszedł praktyczne szkolenie w tym zakresie, potwierdzone egzaminem lub dyplomem uznanym przez to państwo. Art. 10 ww. dyrektywy przewiduje wymogi, co do ukończenia przez kandydata na biegłego rewidenta trzyletniego szkolenia praktycznego.

Od tych rygorystycznych warunków w art. 11 Dyrektywa ustanawia wyjątek i przewiduje, że Państwo członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia warunków dotyczących wykształcenia z art. 6, jeżeli osoba ta wykaże wskazaną w tym przepisie praktykę oraz zda egzamin.

Polska implementowała Dyrektywę 2006/43/WE w wyżej powołanej ustawie o biegłych rewidentach. Przyjęła określone Dyrektywą wysokie wymagania dotyczące etyki, wykształcenia, szkoleń, egzaminów, natomiast nie skorzystała z możliwości rezygnacji z tych wymagań w stosunku do osób posiadających praktykę określoną w art. 11 Dyrektywy. Z uwagi na cel Dyrektywy, jakim było osiągnięcie harmonizacji wymogów, co do badania sprawozdań, a także wyjaśnienie w Preambule do Dyrektywy, iż Państwo może (ma prawo) wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi oraz z uwagi na fakultatywne sformułowanie użyte w art. 11 Dyrektywy, z którego wynika, że Państwo może (ma prawo) zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia wymogów dotyczących wykształcenia z art. 6, ale ma stosowną praktykę i zdała egzamin, uznać należy, że wprowadzenie wyjątku określonego w art. 11 Dyrektywy nie było obowiązkiem Państwa, a jedynie jego uprawnieniem. Zatem niewprowadzenie do ustawy polskiej odpowiednika art. 11 Dyrektywy 20067/43/WE nie stanowi wadliwej implementacji Dyrektywy.

Skoro Dyrektywa została implementowana należycie, to jednostka nie może powoływać się na jej uregulowania w sporze z Państwem, gdyż jak to wskazano wyżej, status prawny jednostki jest regulowany aktem prawa krajowego implementującego prawidłowo Dyrektywę. Prawo krajowe natomiast, co jest niesporne w tej sprawie, w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku i wydawania decyzji nie przewidywało możliwości zastąpienia części wymogów ustawowych 15 letnią praktyką i egzaminem.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.