Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2993/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b , art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1802/13 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-578/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-578/13/KB, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1802/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pełnomocnik Skarżącego w dniu 13 czerwca 2013 r. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza.

Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazał: art. 8, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce komandytowej oraz w spółce jawnej (dalej obie spółki będą zwane łącznie: spółka). Spółka powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej w drodze procedury zawartej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h."). Po przekształceniu, w majątku spółki znajdować się będą: a) pieniądze, b) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, c) akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, d) wierzytelności o zwrot pożyczek.

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze spółki. Na moment wystąpienia, Wnioskodawca otrzymałby z niej składniki niepieniężne majątku w postaci: udziałów spółki z o.o. lub wierzytelności handlowe należne spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec czego, zadano pytanie: czy w razie wystąpienia ze spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia ze spółki Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub wierzytelności handlowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego wymienionych składników majątku nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, że zdaniem organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wezwanie, stosownie do art. 14b § 3 O.p. zmierzało do ustalenia przez organ m.in.:

a) z przekształcenia jakiej spółki osobowej powstanie spółka, która zostanie zlikwidowana;

b) wspólnikiem o jakim statusie w spółce pierwotnej będzie Wnioskodawca;

c) jeżeli spółka pierwotna (przekształcana) będzie spółką komandytowo-akcyjną, to:

- czy Wnioskodawca będzie komplementariuszem, akcjonariuszem, czy jednocześnie jednym i drugim,

- czy w trakcie funkcjonowania SKA będą podejmowane przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom spółki, bądź wypłacane będą dywidendy (zaliczki na ich poczet),

- czy SKA będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

d) w jakiej formie opodatkowane będą dochody (przychody) Wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

e) jakie dokładnie będzie źródło pochodzenia otrzymanych przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku, to jest czy przez spółkę przekształcaną, czy przez spółkę przekształconą i w drodze jakich czynności lub zdarzeń składniki te zostaną nabyte, w szczególności, czy będą one pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej;

f) czy kwoty których dotyczą ww. wierzytelności (ich część przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki) zostaną wykazane u Wnioskodawcy (jako podatnika), jako przychód należny ze źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza i uwzględnione w podstawie opodatkowania od której Wnioskodawca uiści podatek dochodowy (zaliczkę na podatek)?

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółką pierwotną (przekształcaną) będzie spółka komandytowo-akcyjna, zaś spółką przekształconą tylko spółka jawna. Spółka jawna powstanie z przekształcenia SKA, w której Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza. W trakcie funkcjonowania spółek walne zgromadzenie będzie podejmować uchwały o podziale zysku poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA i nie będą podejmowane uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na jej poczet) akcjonariuszom spółki. Nie będą wypłacane dywidendy (zaliczki na jej poczet). Walne zgromadzenie podejmie uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Uchwała będzie podejmowana za każdy rok funkcjonowania SKA, aż do momentu przekształcenia jej w spółkę jawną. SKA będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Dochody (przychody) wnioskodawcy będą zasadniczo opodatkowane na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Źródłem pochodzenia otrzymanych przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku będą środki z działalności gospodarczej SKA. Czynnościami lub zdarzeniami w drodze których składniki te przez SKA zostaną nabyte będą m.in. umowy kupna sprzedaży, sprzedaż środków trwałych, dostawa towarów oraz świadczenie usług. Środki wykorzystane na nabycie udziałów lub skutkujące powstaniem wierzytelności handlowych oraz innych składników majątku, będą pochodziły z niepodzielonego zysku (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku SKA. Kwoty, których dotyczą wierzytelności nie zostaną wykazane u Wnioskodawcy jako przychód należny ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Zostaną one uwzględnione w podstawie opodatkowania, od której Wnioskodawca uiści podatek dochodowy (zaliczkę) dopiero po podjęciu uchwały przez SKA o podziale zysku pomiędzy wspólników, w której Wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem – co jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. W konsekwencji, w związku z brakiem woli wspólników do wypłacenia dywidendy ze spółki przekształcanej pozostaną one nieopodatkowane na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 września 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza jest nieprawidłowe.

Pełnomocnik Wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

W skardze na ww. interpretację pełnomocnik Wnioskodawcy, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpienie ze spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA wspólnika, który w SKA posiadał status akcjonariusza, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że przedstawiona przez organ argumentacja jest przekonywująca. Organ odwołując się do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., a także orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Zatem, interpretacja wyżej wymienionych przepisów powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno ich wykładni językowej, jak i wykładni systemowej oraz celowościowej, tj. z uwzględnieniem ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Według organu, wykładnia powyższych przepisów nie może odbywać się w oderwaniu od statusu akcjonariusza SKA na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku otrzymywanego później przez podatnika na skutek wystąpienia ze spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń - zmiany formy spółki, na dzień wystąpienia z niej, mogłyby go obowiązywać inne - niż pozostałe kategorie wspólników - reguły określania skutków podatkowych tego wystąpienia. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie wystąpienia ze spółki, po jej przekształceniu w spółkę jawną, mogłoby dojść do "podwójnego nieopodatkowania" dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

Powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 WSA stwierdził, że za uzasadnione należy uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza SKA jest dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania (argument z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Akcjonariusz SKA nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Artykuł 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, inne przepisy ustawy podatkowej, które są nierozelwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f. również nie mogą mieć pełnego zastosowania do przychodów akcjonariusza SKA.

W ocenie WSA, w procesie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. należy uwzględnić regulacje art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - wpływające na odmienność podatkowoprawnej sytuacji akcjonariusza SKA względem innych wspólników spółek osobowych, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – który statuuje zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów osiągniętych przez osobę fizyczną, jak też nie może umknąć uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Rozliczanie środków pieniężnych i innych składników majątku likwidowanej spółki osobowej należy postrzegać w kontekście odmiennego podatkowoprawnego statusu akcjonariusza SKA oraz zasady opodatkowania każdego dochodu. Pozwala to na konstatację, że art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej, które uprzednio nie były opodatkowane, a zostały przez niego otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zaaprobowanie rezultatów wykładni zaproponowanych przez Skarżącego stwarza możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych. Przyjęcie bowiem niskiej wartości udziału komplementariusza w zyskach SKA (np. 1%) w połączeniu z brakiem podejmowania w trakcie funkcjonowania SKA decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i akceptacją stanowiska Skarżącego odnośnie do neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki osobowej, powoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski z udziału w spółce bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Przyjęcie powyższego, prowadzi do powstania mechanizmu służącego unikaniu opodatkowania i nie uwzględnia przede wszystkim art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a szerzej: nie jest kompatybilne z całością unormowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawowym założeniem tego podatku jest bowiem opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

Wskazując na art. 2, art. 8, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP WSA stwierdził, że jako że akcjonariusz SKA nie realizuje na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie na gruncie wyłącznie literalnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. dawałoby możliwość nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, co w konsekwencji prowadziłoby do nierówności wspólników takiej spółki w zależności od ich statusu.

Sąd uznał, że należy dostrzec motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) i powoływane przez Skarżącego, regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. - mają na celu zapobiegnięcie podwójnemu opodatkowaniu przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wynika to z tego, że co do zasady, zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane przez wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej.

W ocenie WSA, prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, który wcześniej posiadał status akcjonariusza w tej spółce, odnośnie do majątku w stosunku do którego nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, jeżeli majątek ten otrzymywany jest w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zaś opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Co więcej, gdyby uznać stanowisko Skarżącego za uzasadnione, w ogóle nie doszłoby do opodatkowania, co godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Koncepcja prezentowana przez Skarżącego jest oparta tylko na wykładni literalnej, która nie pozostaje w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonych przychodów danej osoby, a zatem musi ulec modyfikacji w kierunku wynikającym z zastosowania systemowych i funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym samym, nietrafny jest zarzut, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

W sprawie nie mogło dojść do naruszenia powołanego w skardze art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., ponieważ ten przepis, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w ogóle nie miał zastosowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie gdyby Sąd nie uznał naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów:

a) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz art. 84 i art. 217

Konstytucji RP polegającą na uznaniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej,

ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tego wystąpienia, na moment

wystąpienia, pomimo że wskazany przepis przewiduje opodatkowanie jedynie zbycia składników majątku otrzymanych w drodze takiego wystąpienia; interpretacja Sądu prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia;

prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że skoro opodatkowanie przychodu następuje na moment zbycia składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia ze spółki jawnej, to takie opodatkowanie nie może mieć miejsca na moment wystąpienia, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wartości otrzymywanych składników majątku;

b) art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię,

sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jego treść jest jasna i precyzyjna, a przez to nie wymaga sięgania po wykładnię celowościową, a w konsekwencji, iż wspólnik spółki jawnej występujący z takiej spółki nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku spółki na skutek takiego wystąpienia, niezależnie od tego czy spółka jawna była uprzednio spółką komandytową, komandytowo-akcyjną czy jakąkolwiek inną;

c) art. 32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

kryteriów różnicujących wspólników spółek jawnych na podstawie cech, które nie

są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej

spółki powstała spółka jawna), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej

nierówności wspólników spółek jawnych;

prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych występujących na moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, w zależności od tego jakim rodzajem spółki pozostawała przed przekształceniem spółka jawna, skoro takich kryteriów różnicujących nie przewiduje ustawa podatkowa;

d) art. 84 Konstytucji RP, poprzez nałożenie w drodze wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z ich literalnym brzmieniem dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika spółki jawnej występującego z takiej spółki, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli;

prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych na zdarzenia wprost zwolnione z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej;

e) art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie metod wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych na zdarzenia niewymienione wprost w ustawie, a nawet wprost przez ustawę zwolnione z opodatkowania, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli;

prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych w związku ze zdarzeniami wprost zwolnionymi z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej

przepisów prawa materialnego, pomijającej ich literalne brzmienie oraz w efekcie

wskazaniu, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia

spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika

obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 146 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie

przepisów prawa materialnego;

c) art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 14a § 1, w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a O.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, nie uwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania są w istocie pochodną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego skutkowała w ocenie strony sporządzeniem błędnego uzasadnienia, a przez to naruszeniem art.141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest niezasadny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z 28.07.2016 r. II FSK 1767/14; (wszystkie wyroki powołane w tej sprawie są dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast służyć podważeniu oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości dokonanej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych - konstrukcyjnych wad uzasadnienia (np. wyrok NSA z 18.08.2018 r. II OSK 2917/14).

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14a § l w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Warunkiem zastosowania art.146 P.p.s.a. jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd I instancji nie stwierdzi naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to oczywistym jest że nie może stosować art. 146 p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na czynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi złamanie prawa, a mimo tego nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie stwierdzi bezskuteczności zaskarżonej czynności. Jeżeli z wyroku wynika, ze Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia art. 146 P.p.s.a., gdyż takie rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanych przez Sąd I instancji norm prawnych (np wyrok NSA z 01.09.2011 r. I OSK 1499/10).

Za w pełni zasadne natomiast NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Spór pomiędzy stronami wymaga wyjaśnienia czy przychód z tytułu otrzymanego przez Skarżącego majątku w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie majątku pochodzącego od spółki komandytowo-akcyjnej, której Skarżący był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt.12 lit. b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zajął konkretnego stanowiska w tym przedmiocie. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu, że regulacje art. 14 ust.1, ust.2 pkt.17b oraz ust.3 pkt.12b u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy jako byłego akcjonariusza SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej.

Wyjaśnienia zatem wymaga także, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej i systemowej.

Problem ten był już przedmiotem analizy NSA (np. wyroki NSA z 29.01.2016 r. II FSK 3360/13, z 17.02.2016 r. II FSK 3627/13, z 14.04.2016 r. II FSK 595/14, z 30.08.2016 r. II FSK 2165/14). Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach zasługuje na aprobatę w ocenie składu Sądu rozpoznającego tę sprawę.

Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 11) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub, jak w tej sprawie, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oczywiste jest, że spółka jawna to spółka osobowa. Interpretacja wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości. Nie pozwalają one na przyjęcie, że sam fakt nabycia własności środków pieniężnych, czy własności niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki osobowej może skutkować powstaniem przychodu u wspólnika na moment jego wystąpienia ze spółki jawnej. Przychód ten powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia składników majątku (art.14 ust.2 pkt.17 lit.b u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie zróżnicował również na gruncie u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania majątku po wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej (w tej sprawie spółki jawnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi majątek spółki (w analizowanym przypadku z zysku wypracowanego w spółce komandytowo akcyjnej, w której wspólnik był akcjonariuszem).

Należy zatem stwierdzić, że art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu wystąpienia wspólników z takich spółek. Nie daje bowiem podstaw do wyprowadzenia wniosku o możliwości wyłączenia z zakresu jego oddziaływania dawnych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólników spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Na prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni wskazuje NSA np. w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, w którym stwierdzono że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Treść art.14 ust.3 pkt.11 i pkt.12 lit.b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne wyinterpretowanie normy postępowania w analizowanym stanie faktycznym.

Niewątpliwie, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w poprzednio istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej, (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili wystąpienia wspólnika (dawniej akcjonariusza) ze spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i wypłaty środków pieniężnych oraz wydania innych składników majątku pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f.

Nawet jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contra legem mając na uwadze wyłącznie ratio Iegis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym, oraz uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie za słuszne interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie dostrzega, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych mogły - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest bowiem problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa.

Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.[pic]