Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4834/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Sąd zauważył, że sporne grunty objęte opodatkowaniem jako drogi na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji nie zostały wykazane przez samą skarżącą jako podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej zwanej u.p.o.l.). Wszystkie działki objęte przez organy opodatkowaniem jako drogi, zostały uznane przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015 za zwolnione od podatku od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną (a nie zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l.). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że kwestia, czy na gruncie znajduje się droga dojazdowa do linii kolejowej, budynków mieszkalnych, czy też droga polna, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec bezspornego ustalenia, że żadna z nich nie jest drogą publiczną w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Zdaniem sądu nawet ustalenie, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej, nie pozwoliłoby na uwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., bowiem zwolnienie wymaga spełnienia obu warunków równocześnie, tj. zajęcia na infrastrukturę kolejową i obowiązek, chociażby potencjalny udostępnienia przewoźnikom kolejowym, a to w sprawie nie wystąpiło. Sąd podzielił również stanowisko organów odnośnie do braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych gruntów wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także spółka. Sąd podkreślił, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają regulacje ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 dalej: u.d.p.) i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z jego brzmienia;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącej przez organ drugiej instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ drugiej instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na faktach, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów w postaci Uchwały nr [...] oraz brak wskazania na jakiej podstawie sąd uznał, że uchwała podjęta w 1989 r. pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, skarżąca wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem;

2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i uznanie, że pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy,

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą korzystać drogi technologiczne związane z czynną linią kolejową nr [...]

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, w stosunku do gruntów ogólnodostępnych tworzących układ komunikacyjny na terenie Gminy Z., które nie mogą być wykorzystywane do innej działalności gospodarczej, z uwagi na ich położenie i zabudowę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawę zarządzeniem z 1 lutego 2022 r., Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej, skierowano na posiedzenie niejawne i rozpoznano na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej oczekiwałby ich zastosowania, gdyż w jego ocenie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem. Argumentuje przez to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 t.j., dalej: uCovid), gdyż przepis ten ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym, a nie podatkowym.

Przypomnieć należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii – Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do uCovid art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 uCovid charakteru retroaktywnego.

Przepis art. 15zzr uCovid został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 uCovid uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie).

W doktrynie prawa wyróżnia się trzy podstawowe gałęzie prawa: cywilne, karne oraz administracyjne. W ich ramach tworzone są dalsze szczegółowe podgałęzie uwarunkowane specyfiką regulacji normowanej dziedziny do której się odnoszą. Nie zmienia to faktu, że określone zasady unormowania określonych stosunków społecznych za każdym razem przypisać należy do konkretnej gałęzi prawa, zaś dopiero następnie można wskazywać na pewne specyficzne cechy, pozwalające na stworzenie gałęzi prawa w ramach już istniejącej jednej z trzech wskazanych na wstępie i jej nazwanie. Pozwala to na stworzenie zasad, które w ramach takiej podgałęzi prawa będą dominujące i stanowiące wyraźne wskazówki interpretacyjne przy wykładni przepisów wchodzących w jej skład. Punktem wyjścia jest jednak zaliczenie określonych regulacji do podstawowej gałęzi prawa. Do gałęzi prawa administracyjnego zalicza się takie regulacje, które w szczególności odnoszą się do działalności organów administracji publicznej i związane są ze stosowaniem władztwa administracyjnego, co powoduje, że brak jest równości podmiotów stosunku administracyjno-prawnego i w konsekwencji podmiot stojący poza strukturą administracji, jest zobowiązany zastosować się do określonego zachowania skonkretyzowanego przez organ administracyjny. Organy administracji podatkowej (rządowej i samorządowej), stanowią część struktury administracji publicznej i wyposażone są we władztwo administracyjne, co pozwala przyjąć, że w trakcie konkretyzacji określonych praw i obowiązków podmiotów zobowiązanych do stosowania norm prawa materialnego, mają uprawnienia do władczego ich określenia. W takim zaś przypadku, prawo podatkowe zaliczyć należy do zakresu prawa administracyjnego w ogólnym rozumieniu tego znaczenia. Sama zaś okoliczność, że w obrębie prawa podatkowego obowiązują szczególne zasady właściwe dla prawa daninowego, nie zmienia faktu, że cechy tego prawa, odpowiadają stosunkowi administracyjno-prawnemu i przynależności do gałęzi prawa administracyjnego. Ustawodawca wprowadzając zatem w art. 15zzr ust. 1 uCovid zawieszenie upływu określonych terminów, odniósł to także do przepisów normujących prawo podatkowe.

Zatem ramy prawne w sprawie zakreślił art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCovid, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Z kolei stosownie do art. 70 § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niewątpliwie, i ostatecznie bezspornie, przy założeniu, że art. 15 ust. 1 zzr uCovid obejmuje postępowanie podatkowe, decyzję wydano w terminie. Zatem nie podzielając stanowiska autora skargi kasacyjnej w tej kwestii, niezasadnym jest zarzut oparty o art. 70 § 1 O.p. i, w konsekwencji, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. argumentowany przez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane zatem wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe – Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.).

Mając powyższe na uwadze słusznie Sąd I instancji uznał, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 3152/15). O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej o zaliczeniu "ulic w ciągu dróg publicznych" odcinka do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II CSK 637/14). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności gruntu. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 708/14). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2030/15). Jednocześnie w odniesieniu do twierdzeń skarżącego, że WSA niesłusznie swój wywód ograniczył do dróg gminnych, należy stwierdzić, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku tego nie potwierdza. Uwypuklenie tej kategorii dróg nastąpiło w odpowiedzi na przywoływaną przez skarżącą uchwałę nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z 16 lutego 1989 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych miejskich, gdzie do dróg miejskich zaliczono m.in. ul. D., ul. M. i ul. K., co bezpośrednio dotyczy działek skarżącej.

W tym wypadku należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądza o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Nie sposób zatem rozumieć przedmiotowy przepis tak, że skoro ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, to z racji tego nie ma potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia drogi do określonej kategorii dróg publicznych. Dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana stosowna procedura zaliczenia do drogi publicznej (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., I OSK 1942/11, wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., II FSK 3005/15). Z przepisu art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, że kwalifikowanie drogi do kategorii dróg gminnych wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają, jak próbuje wywodzić skarżąca, takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 1843/18). Co więcej, w aktach sprawy znajduje się pismo samorządu do PKP o przekazanie dróg na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", zgodnie z którym mienie PKP SA może być przekazane nieodpłatnie, w drodze umowy, na własność jednostkom samorządu terytorialnego, na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu. Jednak pismo to pozostaje bez ciągu dalszego. W skardze kasacyjnej jej autor pomija ten fakt, chociaż okoliczność ta jest istotna dla rozważenia uznania wcześniejszego (w drodze uchwały z 1989 r.) zaliczenia wykazywanych dróg do danej kategorii dróg publicznych.

Należy też wskazać, że w zaskarżonym wyroku Sąd przyjmuje, iż sporne działki są własnością Skarbu Państwa (nie Gminy) i nie ma uzasadnienia zarzut, jaki skarżąca czyni co do tego, że WSA ograniczył definicję dróg publicznych, do dróg będących jedynie drogami gminnymi. Sąd pierwszej instancji wyraźnie odnosi swe rozważania również do dróg krajowych, a więc będących, tak jak w przypadku skarżącej, drogą we własności Skarbu Państwa.

Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, że powyższe ustalenia organów podatkowych wykluczyły zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Kryterium, które akcentuje skarżąca, tzn. nieograniczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi, nie jest kluczowym dla uznania drogi za publiczną. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów, jak już wskazano powyżej, nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych. Bezzasadnym był zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Ostatecznie w takim wypadku nie wiadomo, jaką rolę mogłaby odegrać uchwała nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z 16 lutego 1989 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych miejskich. Skarżąca nie wskazuje żadnych uregulowań prawnych, na podstawie których można by uznać, że działki były zajęte na drogi publiczne. W dacie podjęcia uchwały obowiązywał art. 5 ust. 2 u.d.p., zgodnie z którym zaliczenie drogi do kategorii dróg krajowych następuje w drodze uchwały Rady Ministrów na wniosek Ministra Komunikacji, przedłożony w porozumieniu z Ministrami Administracji i Gospodarki Przestrzennej oraz Obrony Narodowej i po zasięgnięciu opinii właściwych wojewódzkich rad narodowych.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędną jest wykładnia polegająca na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą korzystać drogi technologiczne związane z czynną linią kolejową nr [...] Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. W tym miejscu należy od razu zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej posłużono się brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zatem nie odnoszącym się do rozliczanego podatkowo roku 2015. Enigmatyczność uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, na jaką to powołuje się autor skargi kasacyjnej nie została objęta żadnym ze sformułowanych zarzutów. Ostatecznie skarżąca poza przywołaniem treści i rozumienia wymienionych przepisów ustawy o transporcie kolejowym, nie wskazuje jakie działki i dlaczego wypełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. w brzmieniu na 2015 r. Nie wiadomo, jakie znaczenie ma ogólne wskazanie w skardze kasacyjnej, że Sąd uznał za nieistotne w sprawie to, że część działek oznaczonych ewidencyjnie jako drogi, stanowi drogi technologiczne czynnej linii kolejowej, pasy przeciwpożarowe i przejazdy kolejowo-drogowe czynnej linii kolejowej nr [...] relacji K.– O. Skarżący w żaden sposób nie wiąże tych okoliczności z zapisami przepisów prawa.

W zgodzie z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Tak sformułowany zarzut kasacyjny oraz jego uzasadnienie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a dlaczego uważa, że został on niewłaściwie zastosowany. Wobec tego, należy powtórzyć za WSA, że skarżąca nie wykazała, by sporne działki zostały przekazane przewoźnikom, co jest przesłanką do zastosowania art. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l.

Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącej, w stosunku do gruntów ogólnodostępnych tworzących układ komunikacyjny na terenie Gminy Z., zachodzi sytuacja, gdy nie mogą być one wykorzystywane do innej działalności gospodarczej, z uwagi na ich położenie i zabudowę. Przywołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już swoje stanowisko odpowiadające odpowiedzi na obecnie badane zarzuty skargi kasacyjnej. Na przykład w szeroko umotywowanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21, wyjaśnił, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obecnie Sąd zgadza się z tym stanowiskiem i przyjmuje jako własne stwierdzenie, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć wypada, że skarżąca nie tłumaczy swego stanowiska w żaden inny sposób, niż to, że działki stanowią dojazdy do pól, czy wchodzą w skład układu drogowego Gminy. Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że podstawa faktyczna sprawy nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą w takim znaczeniu, że do jej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. się nie odnosi. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, by forma działalności skarżącej miała inny charakter niż gospodarczy.

Podsumowując, w świetle tego co przedstawiono powyżej, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione, a ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzały się zasadniczo do przekonywania, że WSA zaakceptował naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, to również i one są pozbawione usprawiedliwionych podstaw, co częściowo zostało wykazane komplementarnie przy ocenie zarzutów co do prawa materialnego. Powiązanie tego typu występuje również przy odwołaniu się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 i 122 O.p.), uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) oraz takich przepisów wynikowych jak art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. czy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ostatecznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie, zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia podstaw opodatkowania.

W odniesieniu do "błędu w ustaleniach faktycznych", jaki przywołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącym tego, że skarżąca posiada w użytkowaniu wieczystym działkę nr [...], a nie [...], którą (jak twierdzi) opodatkowano w zaskarżonej decyzji, to wbrew jej stanowisku wykazywany błąd nie wpływa na treść i znaczenie decyzji, której istotą jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Błąd ten zarówno nie wpływa na stosunki wynikające z prawa do działki, ani na wysokość podatku. Skoro organ przyjął, a WSA zaaprobował prawidłową wartość powierzchni do opodatkowania, co jest bezsporne, to wymienienie w zaskarżonej decyzji działki nr [...] a nie nr [...] jest omyłką pisarską. Taka ocena wynika z tego, że omyłka ta nie wpłynęła ani na treść, ani na znaczenie decyzji (art. 215 § 1 O.p.).

Oceniając zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p., przez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na tle powyższego zagadnienia pojawiły się w orzecznictwie sądowym rozbieżności, czy każde uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 O.p. powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. Wątpliwości te przesądził NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzając, że: 1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w rozpoznawanej sprawie przez SKO w Opolu art. 200 § 1 O.p. zauważyć należy, że skarżący naruszenia prawa upatruje w braku możliwości złożenia wyjaśnień i dowodów co do przynależność działek do gruntów związanych z infrastrukturą kolejową, przy czym nieskutecznie kwestionuje ustalenia co do braku wypełnienia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a czy b u.p.o.l. Zatem tego rodzaju wywód pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania w 2015 r. podatkiem od nieruchomości działek wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie może zostać uznany za zasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione na koniec uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. czy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm., dalej: p.u.s.a.). Przy braku szerszego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć Sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi. Można jedynie dodać, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.

Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Stanisław Bogucki