Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 572/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 4 pkt 1,  ust. 5 - 8, ust. 14, ust. 15 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1238 zł ( jeden tysiąc dwieście trzydzieści osiem zł) tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz 2417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych zł tytułem opłat za czynności pełnomocnika strony.


UZASADNIENIE

D.P. prowadzący Przedsiębiorstwo A wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 29.06.2009r. do Urzędu Celnego (data nadania

w placówce pocztowej 26.06.2009r.) wpłynęło zestawienie oświadczeń za miesiąc maj 2009r. pobranych od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż podatnik nie dochował obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.) polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki podstawowej, określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009r. w wysokości 41. 245 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji D.P. zarzucił naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez uznanie, iż uchybienie terminowi wskazanemu w tym przepisie - do wniesienia przedmiotowego zestawienia oświadczeń, było przesłanką do zastosowania wyższej stawki tj., w wysokości 1.822 zł za 1000 l. W jego ocenie zastosowanie podwyższonej stawki mogłoby mieć miejsce w przypadku nie złożenia zestawień w ogóle bądź złożenia zestawień zawierających niepełne lub nieprawdziwe dane. Nadmierny i niczym nieuzasadniony rygoryzm w stosowaniu prawa przez organ podatkowy narusza, jego zdaniem, zasadę sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Wskazał także, iż nieuwzględnienie przyczyny złożenia przedmiotowego zestawienia po terminie, narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł również nieuwzględnienie przez organ podatkowy - podczas obliczania wysokości zobowiązania - kwoty podatku, którą uiścił w momencie nabycia oleju opałowego, tj. naruszenie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W związku z tym wniósł o dopuszczenie dowodów: z faktur nabycia oleju oraz wystąpienie do Spółki B na okoliczność zapłacenia podatku akcyzowego w kwocie 232 zł za 1000l.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązkiem sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest sporządzanie i przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu. W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15, zgodnie z art. 89 ust. 16 ww. ustawy stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1 u.p.a. tj. 1.822 zł za 1 000 I. Stwierdził, iż w warunkach niniejszej, sprawy bezspornym jest, iż miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za maj 2009r podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego z uchybieniem terminu. Wskazał, że podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za maj 2009r. w terminie do 25.06.2009r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Uchybienie temu terminowi, nawet jednodniowe – 26.06.2011 (data nadania w polskim urzędzie pocztowym) obligowało organ do zastosowania wyższej stawki podatku.

Wskazał ponadto, iż termin określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter materialno – prawny, dlatego też od dochowania tego terminu zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 08.07.2010r. sygn. akt. I SA/Gd 469/10 organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy określające ulgi, zwolnienia czy też preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle, wobec czego to łączne spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 daje możliwość podatnikowi zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 10. Natomiast uchybienie któremukolwiek z tych warunków skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w związku z czym stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej uznał za błędne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł za 1.000 I jest prawidłowa z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 89 ust. 14, a podstawę do zastosowania tej stawki podatku akcyzowego stanowi bezspornie ustalony fakt nadania po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców za maj 2009r.

W odpowiedzi na zarzut strony o naruszeniu zasady sprawiedliwości poprzez nałożenie sankcji zbyt dolegliwej, wskazał, iż przepis art. 89 ust. 16 ustawy jest regulacją stosowaną w sytuacji niewypełnienia przez sprzedawcę warunków stanowiących podstawę do zastosowania stawki właściwej dla olejów opałowych, olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych i pozostałych paliw opałowych. Zestawienia oświadczeń są integralnym elementem systemu kontroli obrotu tymi wyrobami. Są także jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Konstrukcja prawna dotycząca oświadczeń i ich zestawień ma prawnopodatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy paliw opałowych. Podkreślił, iż celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych, osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, jest zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy. Wskazał, iż zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia strony o czynnym żalu, w którym to strona wskazała przyczynę opóźnienia, wskazał, iż skuteczność takiego oświadczenia jest uzależniona od spełnienia przesłanek wymienionych w art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.). Instytucja czynnego żalu ma zastosowanie wobec sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu. Zawiadomienie to jest bezskuteczne, jeżeli zostało złożone w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dlatego też oświadczenie o czynnym żalu złożone przez stronę dnia 22 lipca 2009 r. tj. w czasie gdy Naczelnik Urzędu Celnego posiadał już wiedzę na temat uchybienia terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń, było bezskuteczne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynikającej z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie akcyzy zapłaconej we wcześniejszym etapie obrotu wskazał, iż organ podatkowy nie jest obowiązany do odliczenia akcyzy zapłaconej, wynikającej z faktur zakupu, od akcyzy określonej w drodze postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż uchybienie warunkom uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku zobowiązuje do zapłaty podatku w kwocie wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Wyjaśnił, iż podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2011r. sygn. akt I GSK 52/10. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej brak było podstaw do występowania do Spółki A o ustalenie czy od zakupionego oleju opałowego, a następnie odsprzedanego stronie za fakturą "[...]" z dnia "[...]", został zapłacony podatek akcyzowy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik zarzucił naruszenie art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu II instancji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, nie kwestionował, iż miesięczne zestawienie oświadczeń złożył z jednodniowym opóźnieniem. Wskazał, iż

w sprawie równie bezsporny jest fakt ilości sprzedanego oleju opałowego w maju 2009r., a także okoliczność, że złożone oświadczenie, poza jedną oczywistą pomyłką pisarską (wyjaśnioną w toku postępowania podatkowego), zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 15.

Zgodził się, iż rygory formalne związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, mają, ze względu na duże ryzyko nadużyć, szczególny charakter. Celem ich wprowadzenia jest umożliwienie organom skarbowym kontrolę nad obrotem tymi olejami, to znaczy kontrolę nad tym czy oleje opałowe z preferencyjną stawką akcyzy, nie zostały wykorzystane na inne cele niż opałowe. Temu celowi służy w szczególności, obowiązek uzyskiwania przez sprzedających olej opałowy od jego nabywców rzetelnych oświadczeń, zawierających prawdziwe określone w ustawie dane, obowiązek sporządzania ich przez sprzedawców, według ustalonego wzoru, miesięcznych zestawień uzyskanych oświadczeń i składania ich właściwemu naczelnikowi urzędu celnego do 25 dnia miesiąca następnego oraz obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres 5 lat

Podniósł jednakże, iż wykładnia przepisu 89 ust. 16 u.p.a. nie może być dokonywana szeroko tzn. w taki sposób, aby nawet najmniejsze uchybienie formalne w zakresie tych warunków, stanowiło podstawę do kwestionowania prawa do korzystania

z preferencyjnej obniżonej akcyzy. Jego zdaniem, wykładnia przepisu nie może być dokonywana bez uwzględnienia wyżej wskazanego celu, dla którego ustawodawca obwarował szczególnymi formalnymi rygorami, sprzedaż oleju opałowego

z przeznaczeniem na cele opałowe. Za niespełnienie warunków, o których mowa w art. 89 ust. 16, nie może być uznanie nieznaczne uchybienie, które pozwala na kontrolę organom celnym zarówno osób nabywców jak i sposobu wykorzystania przez nich zakupionego oleju opałowego.

W ocenie strony nie można uznać za naruszenie tych warunków opóźnienia w złożeniu prawidłowego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Dopiero niezłożenie tego zestawienia w ogóle albo złożenie go, ale zawierającego nieprawdziwe dane, może ewentualnie skutkować podwyższoną stawką akcyzy.

Podkreślił, iż podatnicy różnego rodzaju podatków, w określonych przez prawo terminach, zobowiązani są składać organom skarbowym wymagane oświadczenia, deklaracje i zeznania podatkowe. Zestawienia te mają charakter ewidencyjno-informacyjny, dlatego też przepisy podatkowe nie nakładają na podatników sankcji podatkowych za opóźnienie w złożeniu tych dokumentów, a nawet za ich niezłożenie. Czyn taki stanowi, co najwyżej wykroczenie skarbowe, karane niewielką grzywną. W wypadku nieznacznego opóźnienia z przyczyn usprawiedliwionych czyn taki pozostaje nawet niekaralny. Dlatego też, opóźnienie w złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń, powinno być, zdaniem strony, oceniane wyłącznie pod kątem ewentualnego wykroczenia skarbowego. Uznanie, iż niewielkie opóźnienie w złożeniu przedmiotowych oświadczeń skutkuje sankcyjną stawką akcyzy, oznacza nadmierny, niczym nieuzasadniony rygoryzm w stosowaniu prawa, będący zaprzeczeniem

i naruszeniem zasady sprawiedliwości, określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Wskazał, iż takie rozumienie i stosowanie prawa oznacza utożsamianie sytuacji, gdzie takiej samej sankcji podlega ten, kto nie składa oświadczenia wcale lub składa je nieprawdziwie i ten kto je składa z niewielkim tylko, nawet jednodniowym opóźnieniem. W konsekwencji, takiej samej sankcji podlega ten, kto nabył i zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, do innych celów niż grzewcze i sprzedający ten olej, który przy jego sprzedaży pobrał prawidłowe oświadczenia i umożliwił u niego kontrolę, a jego uchybienie polega na tym, że spóźnił się ze złożeniem miesięcznego zestawienia oświadczeń. Stwierdził zatem, iż tak szeroka wykładnia przepisu, może doprowadzić uczciwego podatnika do upadłości tylko dlatego, że nieznacznie uchybił on terminowi

w złożeniu zestawienia oświadczeń. Tak szerokie i rygorystyczne rozumienie

i stosowanie prawa podważa zaufanie obywateli do Państwa i organów je reprezentujących.

Dodał, iż niespełnienie przy sprzedaży oleju opałowego warunków z przepisów 89 ust. 5 – 15 u.p.a., to niespełnienie ich już w chwili sprzedaży, a nie po pewnym czasie od sprzedaży, i takie, które przez nienależyte albo nieprawdziwe udokumentowanie sprzedaży oleju, uniemożliwia kontrolę przez organy skarbowe, że olej opałowy z niższą preferencyjna stawką akcyzy, został dostarczony konkretnemu podmiotowi i uniemożliwia skontrolowanie czy olej ten został zużyty zgodnie

z przeznaczeniem, na cele grzewcze.

Reasumując, wskazał na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie ( sygn. akt I SA/Ol 201/11, sygn. akt I SA/Ol 373/11), w których Sąd wyraził odmienne od organów celnych stanowisko w zakresie interpretacji art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. i uchylił skarżone decyzje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego zapytania czy art.89 ust.14 i ust.16 u.p.a jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy zestawienia oświadczeń zostały złożone po terminie, o którym mowa w art.89 ust.14 u.p.a., spełniając jednocześnie wymogi, o których mowa w art.89 ust.15 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie p.p.s.a.. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też trzeba, że stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. sąd kontrolując zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona stosownie do ww. kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawę do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a przedstawione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż normy wynikające z art. 89 u.p.a. stanowiące o stawkach podatku akcyzowego i warunkach, jakie muszą być spełnione dla zastosowania, m.in. przy sprzedaży wyrobów energetycznych, niskiej stawki akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie oraz przewidujące stawkę wysoką, właściwą dla wyrobów nabywanych do celów napędowych, w przypadku niespełnienia warunków, budzą kontrowersje w zakresie ich wykładni i stosowania. Przede wszystkim regulacja zawarta w ust. 16 tego artykułu wzbudza wątpliwości w zakresie zasadności jej literalnego odczytywania, a konsekwencje z niej wynikające również w zakresie proporcjonalności, nadmiernego rygoryzmu i formalizmu. Konsekwencją powyższego są rozbieżności orzecznicze w kwestii stosowania przedmiotowego przepisu (vide wyroki powołane przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę).

Przypomnieć należy, iż o wykładnię przedmiotowego przepisu do Trybunału Konstytucyjnego zwrócił się już WSA w Białymstoku, który to postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt. I SA/Bk 99/11 wystąpił z pytaniem "Czy art. 89 ust. 5 i ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (....) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.... w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?".

Uprawnionym zatem będzie twierdzenie, iż normom z art. 89 u.p.a., można zarzucić braki w zakresie techniki legislacji w związku z zasadą proporcjonalności. W tej sytuacji za celowe Sąd uznał dokonanie interpretacji powyższego przepisu przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni, z uwzględnieniem wzorca normy Konstytucji. Obowiązkiem bowiem każdego składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dn. 16.10.2006r. sygn. akt I FPS 2/06, orzeczenie dostępne w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się zatem konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym dotyczącym zgodności art.89 ust. 14 i ust.16 u.p.a. z Konstytucją RP uznając, że ww. normy da się zinterpretować przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni z uwzględnieniem przede wszystkim wzorca, jaki ustanawia Konstytucja RP. Warto w tym miejscu zacytować pogląd Bogumiła Brzezińskiego wyrażony w pracy "Podstawy wykładni prawa podatkowego" (wydanej w 2008 r. przez Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp.z o.o. w Gdańsku, str.65). Autor ten stwierdził mianowicie, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków trudnych do zaakceptowania ze względu na przyjętą hierarchię wartości, skłonność do podejmowania decyzji interpretacyjnych w oparciu o pozajęzykowe metody wykładni i do uwzględniania czynników pozatekstowych w procesie interpretacji rośnie, prowadząc w skrajnych wypadkach nawet do rozstrzygnięć contra legem. Autor wywodzi także, że przekroczenie językowego znaczenia tekstu stanowiącego granicę wykładni językowej jest możliwe lecz wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego, odwołującego się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł / 1000 litrów, wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Pominięcie przez organy podatkowe takich okoliczności jak te, że skarżący przedłożył kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze - zdaniem Sądu było niezasadne.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych

w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca - zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a.- jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Sąd nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, i przekazywania zbiorczych danych właściwym organom podatkowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwa jest identyfikacja nabywcy oraz istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że zestawienie oświadczeń złożono z przekroczeniem terminu, nie powinno w opinii Sądu powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem istnienie prawidłowych oświadczeń odebranych od nabywcy w momencie sprzedaży.

Organ potwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży skarżący uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 u.p.a.

Sąd nie podziela stanowiska, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądzić może niezłożenie w terminie zestawienia, zawierającego dane, wymienione w art. 89 ust.15 u.p.a., albowiem obowiązek ten jest obowiązkiem ewidencyjno- informacyjnym (vide pojęcie deklaracji podatkowej), a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stawka jest elementem konstrukcji podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3. u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt.3 u.p.a. powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy.

Dlatego też o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust.4 pkt.1u.p.a. decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj niepobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z przeznaczeniem. Oczywiście nieprzechowywanie oświadczeń i nieprzedstawienie do kontroli daje podstawę do wnioskowania, że w momencie powstania obowiązku podatkowego sprzedawca nie pobrał oświadczenia, zatem powinien był sprzedać wyrób akcyzowy ze stawką właściwą dla wyrobów nabywanych do celów napędowych. Takiego wniosku w żadnym razie nie można wysnuć z faktu uchybienia terminowi do złożenia stosownej deklaracji

o dokonanej sprzedaży wyrobu na cele opałowe. Obowiązek składania zestawienia oświadczeń w określonym terminie ma charakter instrumentalny. Jest to obowiązek, który w istocie nie wiąże się bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ma natomiast na celu dokonanie sprawnej weryfikacji obrotu tymi wyrobami.

Zdaniem Sądu art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszenie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze.

W konsekwencji, w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki

w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8,

i w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej (ewentualnie jako wykroczenie skarbowe).

Jak wiadomo, odstąpienie od gramatycznej treści przepisu musi mieć charakter wyjątkowy z uwagi na prymat wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego. Przyjmuje się, iż przepis jasny, zrozumiały, czytelny dla odbiorców (podatników) nie stwarza konieczności interpretacji za pomocą dodatkowych dyrektyw wykładni. Odchodząc jednakże od literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu Sąd nie dokonał jego "nadinterpretacji" konstruując nowy stan prawny. Ustalając znaczenie normy prawnej należy brać również pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Wskazać w tym miejscu należy, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumieniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, dlatego musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi

z zastosowania innych metod wykładni w tym historycznej, systemowej,

a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim celowościowej (por. wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 8 stycznia 1993r. sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993/10/183).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przepis art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. musi być przestrzegany w sposób ścisły i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Nie jest również wystarczającym argumentem w tej kwestii istniejące orzecznictwo sądowe wskazujące na swoisty rygoryzm w wypełnianiu warunków umożliwiających zastosowanie niższej stawki podatku związanego z warunkowością jej stosowania. Argumentacja podniesiona w przywołanych przez Dyrektora Izby Celnej wyrokach (sygn. akt I SA/Bk 69/10, I SA/Bk336/10, I SA/Gd 469/10, III SA/Gl 1605/10) skupia się na konieczności literalnego odczytania przedmiotowych norm, zgodnie z zasadą, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Tymczasem trudno mówić w analizowanym przypadku o jakiejkolwiek preferencji czy uldze podatkowej. Przyjęta dla wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem produktów energetycznych stawka, jest stawką podstawową, której taka a nie inna, przyjęta przez ustawodawcę wysokość, jest wyrazem określonej polityki fiskalnej państwa. Polityka ta zaś zawsze ma w swych założeniach osiąganie określonego celu przy zastosowaniu mniej lub bardziej dolegliwych środków - w zależności od tego jakiej sfery życia dotyczy. Oczywistym jest, że wówczas, gdy dotyczy sfery odnoszącej się do zaspokajania potrzeb z gatunku elementarnych, środki te nie mogą być nadmierne. Sąd stoi zresztą na stanowisku, że brak jest dostatecznych podstaw do tego by wykładnia przepisów dotyczących ulg czy zwolnień rządzić się miała jakimiś szczególnymi, nie stosowanymi przy innego rodzaju przepisach zasadami. Wypracowane przez doktrynę, powszechnie uznawane za obowiązujące metody wykładni, nie zawierają w swym katalogu metody wykładni ścisłej a jedynie wykładnię językową. Ta zaś, jak sama nazwa wskazuje, odnosi się rozumienia określonych pojęć w języku potocznym, co jak wiadomo, samo w sobie, biorąc pod uwagę cechy języka potocznego, w zasadzie wyklucza możliwość posługiwania się kategorią "ścisłości", jakkolwiek znaczna część wyrazów opisujących pojęcia, zjawiska czy rzeczy może być rozumiana tylko w jeden sposób. Na marginesie zauważyć, iż wielość powołanych orzeczeń nie oznacza dodatkowych argumentów przemawiających na rzecz tak przyjętej wykładni przepisu. Sąd zauważa dodatkowo, iż do jednego z powołanych wyroków nie sporządzano uzasadnienia ( I SA/Bk 336/10), kolejny dotyczy natomiast innego stanu prawnego ( I SA/Bk 69/10), natomiast dwa pozostałe nie zawierają nowych argumentów ponad te znajdujące się w decyzjach organu I i II instancji, a wskazane wyżej.

W opinii Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy spóźnienie w złożeniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia w zakresie przeprowadzenia kontroli prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Jak wskazał WSA w Białymstoku (postanowienie z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt. ISA/Bk 99/11) w wystosowanym do Trybunału Konstytucyjnego pytaniu: instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest adekwatny do zamierzonego celu w przypadku, gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których ponad wszelką wątpliwość wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy.

Należy odpowiednio podzielić stanowisko tego Sądu wyrażone w uzasadnieniu ww. postanowienia, iż ustawodawca, określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem ustawa przewidziała w odniesieniu do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania stawkę podatkową w wysokości 232,00 zł/1.000 litrów, to zastosowanie stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów z powodu naruszenia terminu określonego w art. 89 ust.14 świadczy o braku zachowania proporcji pomiędzy instytucjami gwarantującymi interesy wierzyciela publicznoprawnego oraz gwarantującymi interesy jednostki.

Zdaniem Sądu niezastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego,

w przypadku niespełnienia wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie narusza celu w jakim wprowadzono przedmiotową regulację, tj. zapewnienia właściwej kontroli

w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Przedłożenie miesięcznego zestawienia kompletnych i prawidłowo wypełnionych oświadczeń z uchybieniem terminu do ich złożenia, nie stoi w sprzeczności z intencją ustawodawcy dążącego do zapewnienia możliwości dokonywania sprawnej i wiarygodnej kontroli przez organy podatkowe.

Akcentując cel wprowadzenia przepisów, mających umożliwić sprawną kontrolę należy stwierdzić, że jest on zrealizowany wówczas, gdy możliwość przeprowadzenia tej kontroli nie została przez podatnika udaremniona, mimo niedochowania przepisów, w tej części, jaka pozwala uznać je za mające charakter typowo ewidencyjnych - instrumentalnych. Analizując zatem art.89 ust.16 u.p.a. należy przyznać pierwszeństwo wykładni systemowej i celowościowej nad wykładnią językową. Wykładnia językowa prowadzi bowiem w rozważanym przypadku do wniosków trudnych do zaakceptowania biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust.3 Konstytucji RP oraz wynikającą z art.2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Co do tego, że instrument prawny w postaci ujętej w art.89 ust.16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest adekwatny do zamierzonego celu w przypadku, gdy odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym podobnie wypowiedzieli się L.Etel i P.Pietrasz w artykule zatytułowanym "Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowy" ( Przegląd podatkowy nr 10 z 2011 r., str.32 i nast.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany jest do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.ps.a.,

a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.ps.a..