Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 290/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienia Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. K. (zwanej dalej podatnik, wnioskodawczyni, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 32.639,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 20.390,00 zł (odsetki obliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 28 października 2014 r.).

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ustalił G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 55.639,00 zł z tytułu nabycia spadku.

Po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 14 czerwca 2010 r. o częściowe umorzenie zaległości i częściowe odroczenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn, decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. orzekł o umorzeniu w części zaległości i odsetek w podatku od spadków i darowizn za 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł wraz z odsetkami 2.297,00 zł oraz o odroczeniu w części terminu płatności w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.639,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.259,00 zł do dnia 31 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 27 października 2014 r. strona zwróciła się z prośbą o umorzenie "reszty zadłużenia" po zmarłym W. G. "Jako darowizny i spadku", przedstawiając okoliczności śmierci W. G. . W uzasadnieniu wskazała, iż zbierała puszki, aby przeżyć i mieć na opłaty, motywując swoją prośbę tym, że nie jest w stanie spłacić długu. Strona wskazała, że "kupili to razem" w 1974 r. dołożyła pieniądze na zakup tego domu, "dlaczego jeszcze raz ma płacić", mieszka 40 lat i "liczy się samo zasiedlenie". Strona wskazała, iż figuruje jako świadek przy umowie kupna, ponieważ nie mogła być współwłaścicielem bo nie miała rozwodu. Oznajmiła, iż dom jest poniemiecki wymaga remontu dachu, na budynku gospodarczym zawalił się dach. Strona jest chora na przepuklinę kręgosłupa, nie może dźwigać, choruje na stawy kolanowe, nie chodzi do lekarza, bo nie stać ją na wykupienie leków. Oświadczyła, że dostaje 1.060,00 zł emerytury po opłaceniu rachunków zostaje jej od 200,00 zł do 300,00 zł do przeżycia, a nie raz "coś wypadnie, że się zepsuje trzeba zapłacić bo nikt za darmo nie zrobi". Do pisma strona załączyła kserokopię testamentu i umowy kupna-sprzedaży.

Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] skierowanym do Wójta Gminy D. , na podstawie na podstawie art. 4 pkt 1 lit. g u art. 18 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przesłał wniosek strony wraz z załącznikami, zwracając się o przedstawienie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 18 pkt 2, 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Wójt Gminy D. odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.000,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie podatku. Organ zaznaczył, iż udzielił już ulgi podatkowej G. K. - postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odroczenie terminu płatności pozostałej części zaległości w kwocie 32.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. po zmarłym W. G..

Następnie Wójt Gminy D. postanowieniem z dnia "15 stycznia 2014 r.", nr [...] sprostował oczywistą omyłkę pisarską we własnym postanowieniu z dnia [...] r., nr [...] w ten sposób, że w miejsce "odmówić umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.000,00 zł" wpisał "odmówić umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.639,00 zł".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 67a §1 pkt 3 O.p., orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 32.639,00 zł wraz z odsetkami obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 28 października 2014 r. w wysokości 20.390,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie został wykazany ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz okoliczności wskazujące na fakt, iż podatnik nie ponosi winy za wystąpienie zaległości podatkowej, i że do ich powstania przyczyniły się obiektywne i niezależne od strony okoliczności, przemawiające za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona przedstawiła okoliczności śmierci konkubenta. W uzasadnieniu wskazała, iż "nie ma z czego zapłacić zaległości, zostaje jej po potrąceniu z emerytury 747,00 zł, z tego zostaje jej 50,00 zł na cały miesiąc. Oznajmiła, że ma działkę, którą chce przeznaczyć po sprzedaży na remont domu przedwojennego oraz, że nigdy nie korzystała z pomocy Gminy, jak mieszka 40 lat to jest jej pierwsza prośba". Stwierdziła, że czuje się pokrzywdzona przez przypadek losowy.

Odrębnym pismem z dnia 2 marca 2015 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W., strona zwróciła się "o pomoc w umorzeniu Jej długu darowizny, przedstawiając okoliczności śmierci konkubenta. Wskazała, iż nie może zrozumieć, że komornik nadal zabiera jej emeryturę. Oznajmiła, iż ostatnią działkę musi sprzedać, a chciała przeznaczyć na remont dachu, bo cieknie. Zwróciła się z prośbą, iż jak się nie da umorzyć całości to może część tego długu", procenty narosły, bo nie wiedziała, że można było się odwołać. Strona oświadczyła, że jest jej ciężko, po opłaceniu rachunków zostaje 50,00 zł na cały miesiąc, nawet na tabletki przeciwbólowe nie ma, czuje się pokrzywdzona losowo.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. strona stawiła się w siedzibie Izby Skarbowej we W. wskazując, iż z uwagi na trudną sytuację prosi o pomoc i pozytywne rozpatrzenie sprawy - umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania G. K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazując, że przedmiotem postępowania jest zaległość podatkowa z tytułu podatku od spadków i darowizn za 2009 r., stwierdził, że mając na uwadze zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 5 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. (odroczenie w części terminu płatności w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 5 grudnia 2014 r. (zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej), nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności podniósł, że udzielenie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na uznaniu administracyjnym, które poprzedza konieczność zaistnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wykładając znaczenie obu ww. pojęć organ podatkowy wskazał, że o ich wystąpieniu będą decydowały kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika winien być pojmowany jako sytuacja wyjątkowa, losowa - niezależna od podatnika, uniemożliwiająca wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych. Natomiast przesłanka istnienia interesu publicznego dotyczy ona różnorodnych aspektów funkcjonowania państwa, związanych z poborem środków do budżetu państwa. Wiąże się z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi, jakie na nim ciążą. Do powszechnych zadań państwa należy m.in. zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwym zatem jest, że interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Przez interes publiczny należy rozumieć również dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W tym zakresie organ przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Podkreślił, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, obok zajścia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego ma istotne znaczenie okoliczność, że strona zwróciła się z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie w zakresie podatku, którego wierzycielem jest jednostka samorządu terytorialnego. Brak zgody właściwego organu samorządu terytorialnego organu wiąże naczelnika urzędu skarbowego, tym samym przesądzając o możliwości udzielania ulgi. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 18 pkt 2 i 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Wójt Gminy D. odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.000,00 zł, stwierdzając, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowego podatku. Ponadto wskazał, iż ze względu na trudną sytuację materialną udzielił już ulgi podatkowej Pani G. K. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odroczył termin płatności pozostałej części zaległości w kwocie 32.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. po zmarłym konkubencie W. G..

Następnie organ odwoławczy odniósł się do okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz umorzenia w części zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn za 2009 r. i odroczeniu w części terminu płatności w podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami za zwłokę do dnia 31 grudnia 2012 r., a także okoliczności podnoszonych przez stronę w jej pismach złożonych w postępowaniu odwoławczym.

Wskazał organ, iż strona dążąc do prawidłowego wypełniania nałożonych obowiązków podatkowych, mając wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego, miała możliwość wystąpienia do organu podatkowego o uzyskanie informacji o zakresie stosowania przepisów tego prawa, czy też wiążącej interpretacji podatkowej. Ponadto nie można usprawiedliwiać się nieznajomością prawa, gdyż błąd co do prawa szkodzi. Nadto nieprzestrzeganie przepisów podatkowych - świadome, czy też wynikające z nieznajomości prawa podatkowego - nie może stanowić, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku wątpliwości, strona mogła zasięgnąć informacji w urzędzie skarbowym, zwrócić się do profesjonalnego pełnomocnika lub w przypadku braku środków pieniężnych skorzystać z nieodpłatnej pomocy prawnej "pro publico bono" świadczonej przez profesjonalne kancelarie prawne i organizacje non - profit dla osób potrzebujących obejmujące prowadzenie spraw, udzielanie porad i konsultacji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej i materialnej strony. Wskazał, że strona (65 lat) uzyskuje dochód z emerytury w kwocie 1.062,00 zł miesięcznie, przy czym roczny dochód w 2013 r. wynosił 14.753,76 zł brutto. Posiada działkę zabudowaną, trzypokojowy dom do kapitalnego remontu o powierzchni 120 m², 3 budynki gospodarcze do rozbiórki, przy czym nieruchomość nie jest wynajmowana. Strona ponosi wydatki na: podatek rolny i podatek od nieruchomości: 244,00 zł/kwartał, wywóz śmieci: 12,00 zł, telefon: 44,58 zł, dopłatę do węgla: 200,00 zł, energię elektryczną: od 11,44 zł do 202,09 zł, wodę: 16,66 zł. Na dzień złożenia wniosku, tj. 27 października 2014 r. strona oświadczyła, iż po opłaceniu rachunków zostaje jej od 200,00 zł do 300,00 zł. Z kolei z odwołania oraz z pisma strony z dnia 2 marca 2015 r. wynika, iż po potrąceniu z emerytury 747,00 zł zostaje jej 50,00 zł miesięcznie. Z oświadczeń strony wynika, że ostatnią działkę zamierza sprzedać, a uzyskane środki przeznaczyć na remont dachu, bo cieknie. Strona musiała zbierać puszki, aby przeżyć i mieć na opłaty. Choruje na przepuklinę kręgosłupa, zmiany zwyrodnieniowe stawów, nadciśnienie tętnicze. Nie chodzi do lekarza, bo nie stać ją na wykupienie leków. Stan zdrowia strony poświadcza znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentacja medyczna (wyniki badań: rtg uda/kolana/podudzia, rtg stawów biodrowych, tomografii komputerowej kręgosłupa, oraz informacji o przebytej rehabilitacji leczniczej w ramach prewencji rentowej ZUS). Ponadto z oświadczeń strony wynika, iż w wypadku zginął jej konkubent.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, iż sytuacja strony nie jest łatwa z uwagi na jej wiek oraz stan zdrowia, jak również zaistniałe zdarzenia związane ze śmiercią konkubenta. Zaznaczył, że wystąpienie okoliczności, która może być uznana za przesłankę ważnego interesu podatnika, nie jest równoznaczne z obowiązkiem udzielenia ulgi.

Organ odwoławczy uznał, że strona znalazła się w obliczu trudnych dla niej zdarzeń, stanął jednak na stanowisku, że nawet trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą udzielenie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, stąd ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W tej mierze wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 707/09 i I SA/Kr 706/09). Przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 953/97 w którym wskazano, że "Brak dochodów lub majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie jest sam w sobie wystarczającą przyczyną uwzględnienia takiego wniosku". Ponadto zauważył, że "problemy zdrowotne i finansowe nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od przyczyn ich wystąpienia" (teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/W a 435/09).

Powyższe wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności, które przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności, które wbrew woli i bez udziału strony doprowadziły do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Strona nie wykazała, że istnieje w - sensie obiektywnym - ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeanalizował sprawę również pod kątem przesłanki interesu publicznego, który, jak wskazał, ma szeroką treść z uwagi na różnorodne aspekty funkcjonowania państwa, związane z poborem środków do budżetu państwa. Interes publiczny wiąże się z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi, jakie na nim ciążą. Podkreślił, że do powszechnych zadań państwa należy m.in. zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwym zatem jest, że interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Przez interes publiczny należy rozumieć również dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2679/01 - LEX 146084).

Analizując sytuację strony pod kątem istnienia tak rozumianego interesu publicznego, organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby udzielenie wnioskowanej ulgi mieściło się w pojęciu wskazanych wyżej wartości. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że nie leży w interesie publicznym udzielenie stronie ulgi w spłacie w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Odnosząc się do treści pisma strony z dnia 2 marca 2015 r., w którym wskazała, iż nie może tego zrozumieć, że komornik nadal "zabiera" jej emeryturę, organ przytoczył treść art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) i wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiesił postępowanie egzekucyjne na żądanie wierzyciela, przy czym wskazał, iż nie podlegają zawieszeniu koszty egzekucyjne. Ponadto decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odroczeniu terminu płatności do dnia 31 grudnia 2015 r. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn za 2009 r. w wysokości 32.639,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 20.390,00 zł razem do zapłaty do dnia 31.12.2015 r. w wysokości 54.252.43 zł, wskutek czego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone do dnia 31 grudnia 2015 r.

Ponownie podkreślił, iż postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Wójt Gminy D. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.000,00 zł. Wskazane ograniczenie, tj. negatywna opinia Wójta Gminy D., jest również wiążąca dla organu odwoławczego, który rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. dokonuje oceny sytuacji finansowej i majątkowej wnioskodawcy i nawet w sytuacji, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził zajście w niniejszej sprawie chociażby jednej z przesłanek zawartych w art. 67 a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, to w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa i tak nie posiada kompetencji do umorzenia ciążącej na stronie zaległości podatkowej. Natomiast strona może złożyć skargę na niniejszą decyzję do sądu administracyjnego, który ma możliwość, w przeciwieństwie do organu podatkowego, kontroli przedmiotowego postanowienia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła G. K. zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dające podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 210 §1 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów wymaganych przepisami prawa,

- naruszenie art. 67a §1 pkt 3, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej z urzędu przywołując przepisy art. 207, art. 210 i art. 212 O.p. stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została opatrzona datą jej wydania. Wskazał przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż: "brak w decyzji daty jej wydania uznać należy za kwalifikowaną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego". Pełnomocnik przywołał treść przepisów art. 67a §1 pkt 3 O.p., art. 18 ust. 2, art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślił, że "postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej". Wskazał, iż uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że podstawowe znaczenie dla końcowego rozpatrzenia wniosku strony miała okoliczność, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn jest świadczeniem, którego wierzycielem nie jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. , lecz organ jednostki samorządu terytorialnego - Wójt Gminy D. , jak również, że jest związany wydanym postanowieniem organu samorządu terytorialnego. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż konieczne jest zweryfikowanie postanowienia Wójta Gminy D. z dnia [...] r., nr [...], w którym nie wyrażono zgody na umorzenie zaległości podatkowej, bowiem w jego ocenie, zostało ono podjęte bez dokonania stosownej analizy w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, iż Wójt Gminy D. pominął trudną sytuację finansową i zdrowotną skarżącej, skupiając swoją uwagę na fakcie, iż już raz w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odroczył termin płatności pozostałej części zaległości w kwocie 32.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2012 r., pomijając przesłankę ważnego interesu podatnika.

Wraz z powyższą skargą do organu odwoławczego wpłynął wniosek z dnia 19 lutego 2016 r., skierowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnika strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. przywrócił termin do wniesienia skargi (k: 103 – 104 akt sprawy sądowej).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej z uchybieniem terminu, jednakże z uwagi na złożenie przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do jej wniesienia i przywrócenie terminu przez Sąd, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 68/05, LEX nr 172990). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05, LEX nr 187951).

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Do elementów jakie powinna zawierać decyzja należy między innymi data jej wydania (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została opatrzona datą jej wydania, tj. 15 kwietnia 2015 r. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa procesowego art 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów wymaganych przepisami prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została wydana w następstwie postanowienia postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r., który nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, uznając, iż sytuacja majątkowa skarżącej, na którą składają się nie tylko uzyskiwane dochody, ale również stan majątkowy, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, czyli w przypadku gminy wiejskiej – za zgodą wójta tej gminy (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg organ samorządowy wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez organ samorządowy powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda wójta (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie organu samorządowego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez organ samorządowy, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r. Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich rozstrzygnięć wydanych w kontrolowanej sprawie z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda organu samorządowego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem – należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się organ samorządowy - Wójt Gminy D. .

W sytuacji, gdy organ samorządowy (w kontrolowanej sprawie Wójt Gminy D.) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r. narusza przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności jej art. 67a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz 210 § 4 O.p.

Wójt Gminy D. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie podatku. Następnie wskazał, w jaki sposób rozumieć należy pojęcie ważnego interesu podatnika wyjaśniając, że o przesłance ważnego interesu mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Z "ważnym interesem" możemy mieć do czynienia również, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Wójt Gminy D. wyjaśnił również pojęcie interesu publicznego, podnosząc, że należy pod tym pojęciem rozumieć pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy) lub całemu społeczeństwu.

Zauważył, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem typu majątkowego obciążającego przyrost majątku osiągnięty w sposób nieodpłatny. Podkreślił, że w świetle art. 26 O.p. podatnik za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych odpowiada całym swoim majątkiem. Oznacza to, że za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia winna przemawiać nie tylko zdolność płatnicza wynikająca z uzyskiwanych dochodów, lecz również z posiadanego majątku. Zaznaczył, że niniejszy podatek od spadków i darowizn ma pokrycie w tym majątku. I chociaż sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, nie jest jednak inna i na tyle wyróżniająca ją od innych podatników, którzy też borykają się z trudnościami w zaspokajaniu potrzeb życiowych. Organ zaznaczył również, iż udzielił już ulgi podatkowej G. K. - postanowieniem z dnia [...] r., nr [...].

Zatem argumentacja Wójta sprowadzała się do podkreślenia wyjątkowego charakteru wnioskowanej ulgi z jednoczesnym stwierdzeniem, że odziedziczenie spadku prowadzi do posiadania majątku stanowiącego pokrycie na zapłatę należnego podatku.

Zauważyć należy, że akceptacja argumentacji Wójta Gminy D. . stanowiłaby, z jednej strony, przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

Ponadto podkreślić należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Takiej analizy, w ocenie Sądu, Wójt Gminy D. nie dokonał.

Podkreślić należy, że nie można więc wykluczyć, iż do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić zaistnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dojdzie poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazuje na takie okoliczności jak wiek, zły stan zdrowia i niskie dochody oraz brak możliwości zarobkowania, przedkładając konkretne dokumenty dotyczące bieżących kosztów utrzymania.

Organ winien więc rozważyć, czy egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej nie spowoduje, że skarżąca nie będzie miała środków na swoje utrzymanie oraz leki i inne niezbędne jej artykuły, a w konsekwencji będzie zmuszona ubiegać się o pomoc z budżetu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) na zapewnienie jej podstawowych potrzeb.

Jednocześnie wskazać trzeba, że Wójt Gminy D., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez skarżącą ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się skarżącej ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, iż jej sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan majątkowy. Organ natomiast winien wyjaśnić, jak ta okoliczność (posiadanie majątku) ma wpływ na realne możliwości zapłaty przez skarżącą zaległości podatkowej. Czyli czy realnie istnieje możliwość uzyskania z posiadanego majątku przychodów.

Organ nie wyjaśnił również na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu gminy miałoby umorzenie tej zaległości. Wójt Gminy D. , zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy) lub całemu społeczeństwu.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów.

Organ samorządowy winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Wobec uchybienia wskazanym przepisom, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy w celu należytego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na związanie organów podatkowych negatywnym stanowiska Wójta Gminy D..

Rolą organów podatkowych rozpoznających sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z powyższego uzasadnienia wyroku. Z uwagi na znaczny upływ czasu organ winien dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej, finansowej i rodzinnej skarżącej. Organ podatkowy powinien raz jeszcze wystąpić o uzyskanie opinii organu jednostki samorządu terytorialnego. Wydając postanowienie w trybie art. 18 ust 2 i 3 ustawy o finansach j.s.t. Wójt Gminy D. zobowiązany będzie przy zajmowaniu stanowiska w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., do zastosowania się do przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności jej art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz 210 § 4 O.p.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r., nr [...] oraz postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r., nr [...].

Z uwagi na wynik sprawy i przyznane skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym – o wynagrodzeniu adwokata działającego z urzędu orzeknie w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.).