Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1592/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 12, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 52a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 97 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, , Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. J. kwotę 3.785 zł 40 gr. (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych, czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 07.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 03.2007r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 92.227,00 zł z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji, pobranego przez płatnika – "C." S.A.

Jak wynika z motywów decyzji, pismem z dnia 18.10.2005r. K. J. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego pobranego w kwocie 63.650,00 zł przez płatnika "C." S.A. od 4-letnich obligacji o wartości nominalnej 335.000,00 zł, które nabyła w drodze spadku po zmarłym synu J. J.

Decyzją z dnia [...] 12.2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty ww. podatku. Stwierdził, iż dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. dyskontem jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ K. J. nabyła obligacje w drodze spadku 22.02.2004r., organ podatkowy uznał, że nie można mówić o istnieniu ceny zakupu, o którą należałoby pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji a zryczałtowany podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 05.2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte.

Wyrokiem z dnia 29.09.2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2038/06 uchylił wydane w niniejszej sprawie decyzje, gdyż uznał, że w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie został w sposób wszechstronny i dostatecznie wnikliwy rozpatrzony przez organy podatkowe, a końcowe wnioski wywiedzione na jego podstawie przez organy orzekające pozostawały z nim w

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

sprzeczności. Zdaniem Sądu zgromadzone przez organy dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że przedstawione do wykupu obligacje zostały nabyte przez K. J. w drodze spadkobrania, ponieważ udział w wysokości 1/2 rzeczonych obligacji nabyła w wyniku umowy działu spadku (zniesienia współwłasności papierów wartościowych). Ponadto przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zupełnie pominięto postanowienia ww. umowy stanowiące o dopłatach wynikających z dokonanego przez strony działu spadku w zakresie odziedziczonych przez nie papierów wartościowych.

Na etapie postępowania toczącego się ponownie przed organem I instancji K. J. zawnioskowała o rozszerzenie zakresu żądania stwierdzenia nadpłaty o kwotę 28.577,00 zł z tytułu pobranego przez "C." S.A. w W. podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek od wykupionych obligacji Skarbu Państwa emisji COI 0605 i COI 0705. Jako podstawę prawną owego żądania podatniczka wskazała art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), dalej zwanej "ustawą zmieniającą". Utrzymywała, iż skoro zwolnienie od opodatkowania odsetek od obligacji przysługiwało spadkodawcy, to przysługuje ono również jego następcom prawnym na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych do zwolnienia podatkowego.

Decyzją z dnia [...] 03.2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 92.227,00 zł. Powtórzył argumenty zawarte w decyzji z dnia [...] 12.2005r. Uznał, że nie jest możliwe zwolnienie od opodatkowania otrzymanych przez K. J. odsetek od obligacji na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej. Zdaniem organu warunkiem wyłączenia od zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby obligacje nabyte zostały przed dniem 1.01.2003r., natomiast przedmiotowe obligacje nabyte zostały przez podatniczkę 22.02.2004r. (w drodze spadku) oraz 6.07.2005r. (w drodze umowy o dział spadku). Podniósł też, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu K. J. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez odniesienie pojęcia dyskonta do obligacji

sprzedawanych w cenie równej wartości nominalnej;

art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez to, że niesłusznie została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartość nominalna obligacji;

art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez to, że nie zostały uznane za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody uzyskane przez spadkobiercę wchodzącego w sytuację prawną spadkodawcy;

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez opodatkowanie wartości nominalnej obligacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

K. J. podniosła, że obligacje jakie nabył spadkodawca nie zostały sprzedane z dyskontem rozumianym jako różnica między wartością nominalną obligacji a jej ceną emisyjną. Dyskonto, o którym mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powstaje jedynie, gdy obligatariuszowi zostały sprzedane obligacje skarbowe, o których mowa w art. 58 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Skoro obligacje nabyte zostały przez spadkodawcę bez dyskonta to niedopuszczalne jest ustalenie istnienia oraz opodatkowanie dyskonta w przypadku nabycia obligacji w drodze dziedziczenia przez spadkobiercę. Zdaniem podatniczki pojęcie ceny nabycia nie odnosi się do spadkobiercy, gdyż nie jest on kupującym papiery wartościowe. To spadkodawca uiścił cenę zakupu, która podlega uwzględnieniu przy obliczaniu dyskonta od obligacji nabytych w drodze dziedziczenia. K. J. zwróciła uwagę na zmianę art. 5a pkt 12 u.o.d.o.f., która w jej ocenie nie wprowadziła nowego sposobu rozumienia dyskonta, a jedynie je uściśliła.

Podatniczka utrzymywała, iż z powodu niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym. Z kolei opodatkowanie odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych K. J. uznała za niezgodne z zasadą ochrony praw słusznie nabytych do zwolnienia podatkowego, którego spadkodawca a więc i spadkobiercy mieli uzasadnione prawo spodziewać się, że będzie mu przysługiwało w momencie osiągnięcia dochodu. Jej zdaniem, naruszenie tej zasady jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, co może być podstawą zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Przede wszystkim, związany dyspozycją WSA w Warszawie, wyjaśnił jakie skutki prawne w niniejszej sprawie wywołała zawarta między spadkobiercami umowa działu spadku i zniesienia współwłasności papierów wartościowych z dnia 6 lipca 2005r. przechowywanych w "C." S.A. Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem umowy były obligacje odziedziczone w drodze spadkobrania przez K. J. i P. J. Na mocy powyższej umowy K. J. objęła łącznie 335.000 obligacji skarbowych z obowiązkiem dokonania spłaty drugiego spadkobiercy w wysokości 230.000,00 zł. Umowa o dział spadku zawarta została w obecności maklera "C." S.A., który potwierdził własnoręczność podpisów spadkobierców. Umowny dział spadku dotyczył jedynie części spadku, tj. obligacji skarbowych, które wykupione zostały 26 czerwca oraz 3 lipca 2005 r. W związku z tym, że umowa o dział spadku zawarta została 6 lipca 2005r., a więc po wykupie przez emitenta

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

przedmiotowych obligacji, strony umowy nie mogły, zdaniem organu odwoławczego, dysponować wskazanymi w umowie obligacjami, lecz jedynie środkami pieniężnymi uzyskanymi w wyniku ich wykupu przez emitenta. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarta przez spadkobierców umowa o dział spadku, w tym również w części dotyczącej obowiązku spłaty będącej konsekwencją działu, nie wywołuje skutków prawnych w odniesieniu do opodatkowania dyskonta oraz odsetek od nabytych w drodze ustawowego dziedziczenia obligacji skarbowych. Celem potwierdzenia słuszności takiego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienie z dnia 26 lipca 2007 r., załączone do akt sprawy przez pełnomocnika K. J., w którym stwierdzono, iż zawarcie umowy o dział spadku miało na celu "rozdysponowanie środków pieniężnych uzyskanych z wykupu obligacji".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ponieważ K. J. nie mogła objąć obligacji przypadających na drugiego spadkobiercę, tj. P. J. (obligacje zostały wcześniej wykupione przez emitenta), to ze względu na nabycie (w drodze spadku) jedynie połowy z 3.350 obligacji, łącznie przypadająca na nią kwota z wykupu papierów wartościowych wynosi 167.500,00 zł. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stwierdził, iż w celu obliczenia dyskonta kwotę uzyskaną z wykupu obligacji skarbowych pomniejsza się o cenę zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ przedmiotowe obligacje podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia, a więc pod tytułem darmym, cena nabycia obligacji, o którą możliwe jest pomniejszenie kwoty uzyskanej z wykupu obligacji, nie wystąpiła. W związku z tym dyskonto jest równe kwocie uzyskanej z wykupu obligacji i wynosi 167.500,00 zł. Przychody w postaci dyskonta od obligacji podlegają opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który oblicza się bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiot opodatkowania, według ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.), stanowi nabycie w drodze spadku praw majątkowych, natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega przychód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Fakt opłacenia podatku od spadku z tytułu nabycia praw majątkowych nie powoduje wyłączenia od opodatkowania z podatku dochodowego przychodu innego rodzaju, uzyskanego z innego tytułu, tj. z wykupu przez emitenta obligacji skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zmiana art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nie może wpływać na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż znajduje ona zastosowanie od dnia 1 styczna 2007r. Wywodził, iż nie można wywieść w drodze wykładni jakoby intencją

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

ustawodawcy było objęcie definicją ustawową elementu, którego w niej w danym czasie nie było, i twierdzić, że późniejsza zmiana tej definicji przez tegoż ustawodawcę, która ten element zawiera, to jedynie uściślenie (doprecyzowanie). W prawie podatkowym, co do zasady nie można domniemywać wbrew brzemieniu przepisu, istnienia elementów, które kształtują obowiązek podatkowy, a pojęcie dyskonta zdefiniowane w powołanym przepisie jest niczym innym jak definicją przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. Zastosowanie zaproponowanej przez podatniczkę w odwołaniu wykładni definicji z art. 5a pkt 12 ww. ustawy byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu oraz wolą racjonalnego ustawodawcy.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż art. 97 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę przejmowania przez spadkobiercę jedynie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Utrzymywał, że w doktrynie wskazuje się, iż prawami majątkowymi są prawa, które bezpośrednio wpływają na ekonomiczny interes podmiotu. W rozpatrywanej sprawie spadkodawca nie nabył jednak prawa do zwolnienia, gdyż nie uzyskał dochodu z tytułu dyskonta lub odsetek od papierów wartościowych a jedynie posiadał ustawową gwarancję (ekspektatywę prawa), iż w przypadku jego osiągnięcia nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przytaczając treść art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca uzależnił zachowanie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów kapitałowych, o których mowa w tym przepisie jedynie od daty nabycia przez podatnika papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym nie uznał praw osób, które dochód z tytułu dyskonta i odsetek uzyskali w wyniku nabycia papierów wartościowych po 1 grudnia 200Ir. W związku z tym, że K. J. nabyła obligacje w 2004r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest możliwe objęcie powyższym zwolnieniem dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od nabytych przez nią po 1 grudnia 2001r. obligacji skarbowych. Niedopuszczalne byłoby bowiem uznanie, iż podatniczka odziedziczyła zdarzenie prawne w postaci "nabycia przez spadkodawcę przedmiotowych obligacji". Zdarzenie prawne nie jest bowiem majątkowych prawem ani ekspektatywą, które mogłoby podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Przyczyną wprowadzenia daty granicznej korzystania ze zwolnienia określonego w art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. była ochrona "interesów w toku" podatników. Ze sposobu uregulowania omawianego zwolnienia wynika, że oczekiwania kolejnych nabywców co do niezmienności regulacji prawnej, a więc i K. J. jako następcy prawnego, nie zasługują na ochronę.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepis art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił przedmiot kontroli konstytucyjnej w związku ze skreśleniem pkt 5 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyrokach z dnia 27 lutego 2002 r. K 47/01 OTK-A 2002/1/6 oraz z dnia

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

22 maja 2002 r. K 6/02 OTK-A 2002/3/33 Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim wykreślały przepis pkt 5 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i wprowadzały przepis przejściowy w art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są zgodne z art. 2, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy uznał, że ze względu na nabycie przez K. J. w roku 2004 obligacji w drodze spadku, nie znajduje również w niniejszej sprawie zastosowania wyłączenie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "C." pobrał z tytułu dyskonta od obligacji i odsetek podatek w wysokości należnej, tj. odpowiednio 31.825 zł. i 14.288,50 zł., dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia w tej części nadpłaty podatku. Podkreślił, iż ze względu na błędne przekonanie co do skutków prawnych jakie wywołuje umowa o dział spadku K. J. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w części, w jakiej podatek został zapłacony w imieniu drugiego spadkobiercy, a zatem w tej części wniosek również nie mógł zostać uwzględniony.

W skardze skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa tych, które zostały wskazane w odwołaniu, powtórzyła też szereg argumentów zawartych w odwołaniu. Zwróciła uwagę, iż organ podatkowy użył w swojej decyzji pojęcia "cena nabycia", które nie występuje w definicji dyskonta. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w ten sposób rozszerzył definicję dyskonta na innego rodzaju nabycie w celu umotywowania swego błędnego stanowiska kreującego fikcję prawną, według której cena zakupu obligacji przez spadkobiercę jest równa "zero". Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.02.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3449/06, w którym Sąd uznał, że przyjęcie fikcji prawnej, iż spadkobierca nabywając obligacje w drodze spadku zakupił je za "zero" złotych jest nieprawidłowe. Wywodziła, iż pojęcie nabywca jest pojęciem szerszym od pojęcia kupującego i może dotyczyć osoby, która nabyła coś w drodze spadku, darowizny itd. Pojęcie ceny zakupu nie odnosi się do spadkobiercy, gdyż nie jest on kupującym, lecz do spadkodawcy, ponieważ jedynie on mógł ją zapłacić.

Skarżąca zwróciła uwagę, że 4-letnie obligacje skarbowe zostały sprzedane J. J. po cenie równej wartości nominalnej zgodnie z art. 58 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Obligacje nie zostały sprzedane z dyskontem, o którym mowa w art. 58 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Jedynie obligacje skarbowe 3 i 5 -letnie sprzedawane są po cenie emisyjnej poniżej wartości nominalnej (czyli z dyskontem). Obligacje nabyte przez J. J. były oprocentowane w postaci odsetek. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżanej decyzji nie odniósł się do faktu, że obligacje zostały nabyte przez J. J. bez dyskonta. W ocenie skarżącej jest to kolejny dowód na tworzenie fikcji prawnej, iż dyskonto jest równe wartości nominalnej obligacji.

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

Zdaniem skarżącej, w celu zachowania spójności systemów prawnych i ekonomicznych w pojmowaniu pojęć nie należy interpretować pojęcia dyskonta w różny sposób. Pojęcie dyskonta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może różnić się od pojęcia dyskonta występującego w ustawie o finansach publicznych.

Skarżąca zauważyła, iż jeżeli jest mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o dyskoncie (odsetkach) od papierów wartościowych jako przychodach z kapitałów pieniężnych, to jest to wyłącznie mowa o oprocentowaniu, jakie powstaje w przypadku nabycia obligacji. Także według art. 30 a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym jest oprocentowanie obligacji w postaci odsetek czy dyskonta. Dyskonto zdefiniowane w art. 5 ust. 12 u.p.d.o.f. odnosi się tylko i wyłącznie do oprocentowania. Zdaniem skarżącej błędne jest więc stanowisko, że dyskonto powstaje w przypadku obligacji nabywanych i wykupywanych według wartości nominalnej. W przypadku wykupu tego rodzaju obligacji powstaje jedynie dochód w postaci odsetek. Nie można też twierdzić, że J. J. nabył obligacje bez dyskonta zaś jego spadkobierczyni nabyła udział w obligacjach z dyskontem. Jest to nadinterpretacja przepisów podatkowych. W mniejszej sprawie dziedziczeniu podlega udział w obligacjach sprzedawanych bez dyskonta. W związku z powyższym niesłusznie została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartość nominalna obligacji.

Powołując się na art. 19 ustawy zmieniającej skarżąca zauważyła, że jako następca prawny weszła w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, w związku z czym zwolnienie ustanowione tym przepisem jej przysługuje. Powołując się na piśmiennictwo wywodziła, iż do praw majątkowych, o których mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej należy prawo do ulgi podatkowej. Przy tym, jej zdaniem, prawo do ulgi podatkowej powstaje z chwilą zakupu obligacji a nie z chwilą wykupu obligacji jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej. W przypadku bowiem, gdyby J. J. żył w dniu wykupu obligacji, odsetki byłyby zwolnione z podatku na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zwolnienie, które przysługiwało J. J. powinno przejść na następców prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji, pobranego przez płatnika, którym był "C." S.A., a więc sprawie tożsamej z obecnie rozpoznawaną, zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

z dnia 29.09.2006r. sygn. akt III SA/Wa 2038/06, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 05.2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. W wyroku tym Sąd uznał, że materiał dowodowy nie został w sposób wszechstronny i dostatecznie wnikliwy rozpatrzony przez organy podatkowe, a końcowe wnioski wywiedzione na jego podstawie przez organy orzekające pozostawały z nim w sprzeczności. Zdaniem Sądu, zgromadzone przez organy dowody (m.in. postanowienie o nabyciu spadku, umowa o dział spadku) nie pozwalały na stwierdzenie, że przedstawione do wykupu obligacje zostały nabyte przez K. J. w całości w drodze spadkobrania, ponieważ udział w wysokości 1/2 rzeczonych obligacji nabyła w wyniku umowy działu spadku (zniesienia współwłasności papierów wartościowych) z dnia 6.07.2006r. Sąd zwrócił uwagę, iż przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zupełnie pominięto postanowienia ww. umowy stanowiące o dopłatach wynikających z dokonanego przez strony działu spadku w zakresie odziedziczonych przez nie papierów wartościowych, mimo że za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy przy ustalaniu dyskonta uznano cenę "zakupu". Zalecił organowi podatkowemu dokonanie kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz uzupełnienie go bądź weryfikację w razie potrzeby i po uczynieniu tego dokonanie jego kwalifikacji w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwaną "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły ten przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie postąpiły bowiem zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w ww. wyroku z dnia 29.09.2006r., tj. nie wyjaśniły w sposób kompleksowy kwestii związanej z nabyciem przez Skarżącą 1/2 obligacji na podstawie umowy działu spadku (zniesienia współwłasności papierów wartościowych) z dnia 6.07.2006r., przez co nie można uznać dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny skutków prawno-podatkowych tego zdarzenia za prawidłowe.

Przede wszystkim organy nie ustaliły faktycznej daty wykupu przez emitenta spornych obligacji. Z niewiadomych, bo niewyjaśnionych, przyczyn przyjęły, iż datą wykupu przez emitenta posiadanych przez Skarżącą obligacji był termin wykupu obligacji wskazany w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach Potwierdzeń zakupu obligacji, wystawionych przez Dom Maklerski Banku Śląskiego dla potrzeb postępowania spadkowego (co wynika z odręcznych zapisków zamieszczonych na Potwierdzeniach), tj. 26.06.2005r. i 3.07.2005r. Tymczasem daty te wskazują

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

najwcześniejszy termin wykupu obligacji, natomiast nie zakreślają obowiązku wykupu obligacji dokładnie w tych dniach.

W znajdującym się w aktach piśmie z dnia 8.09.2005r. K. J. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wykup obligacji nastąpił w dniu 15.07.2005r. Taka sama data wykupu obligacji wynika z pisma K. J. z dnia 23.07.2005r. skierowanego do "C." S.A., w którym wzywa ona do zwrotu odprowadzonego przez tego płatnika podatku od wykupionych przezeń obligacji wraz z odsetkami od dnia 15.07.2005r. Z kolei w piśmie z dnia 26.07.2007r., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, pełnomocnik Skarżącej napisała, iż wykup obligacji miał miejsce w dniach 25.06.2005r. i 3.07.2005r. Jak widać, ze strony Skarżącej płynęły różne informacje dotyczące daty wykupu przez emitenta obligacji, tym bardziej organ podatkowy zobowiązany był ustalić rzeczywistą datę wykupu obligacji, zwracając się w tej sprawie do emitenta. W żadnym razie organy podatkowe bez poczynienia takich ustaleń u źródła nie mogły przyjąć jako daty wykupu obligacji dnia 25.06.2005r. oraz dnia 3.07.2005r., a zatem wywiedziony przez nie wniosek w związku z przyjęciem tych dat, iż umowa działu spadku (zniesienia współwłasności papierów wartościowych) z dnia 6.07.2006r. nie wywołuje skutków prawnych w odniesieniu do opodatkowania dyskonta oraz odsetek od nabytych w drodze dziedziczenia obligacji skarbowych, należy uznać za nieuprawniony; nie znajduje on oparcia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga, że data wykupu obligacji przez emitenta wobec zawarcia pomiędzy spadkobiercami J. J. ww. umowy działu spadku ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ K. J. przez wzgląd na tę umowę zażądała stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika w związku z wykupem przez tegoż wszystkich obligacji, a nie tylko połowy.

Dlatego ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić rzeczywistą datę wykupu obligacji odziedziczonych przez spadkobierców J. J. i poddać ocenie skutki podatkowo-prawne umowy działu spadku (zniesienia współwłasności papierów wartościowych) z dnia 6.07.2006r.

Poza tym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2004r. stanowił, iż dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W przepisie tym mowa jest o cenie zakupu, na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik Skarżącej, a nie o nabyciu jak wskazują organy podatkowe. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "cena zakupu" wskazuje na jeden, konkretny sposób wejścia w posiadanie papierów wartościowych, tj. poprzez zapłacenie za nie. Natomiast wyraz "nabycie" oznacza również inne sposoby wejścia w posiadane papierów wartościowych, np. poprzez dziedziczenie, a więc ma znaczenie szersze niż "cena zakupu". Nieuprawnione zastąpienie użytego w przepisie

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

sformułowania "cena zakupu" wyrazem "nabycie" pozwoliło organom podatkowym na postawienie tezy, iż Skarżąca uzyskując obligacje w drodze dziedziczenia nabyła je pod tytułem darmym w związku z tym cena nabycia, o którą pomniejsza się kwotę uzyskaną z wykupu obligacji, nie wystąpiła. Konsekwencją takiego rozumowania było, zajęcie stanowiska, że dyskonto jest równe kwocie otrzymanej z wykupu obligacji. Organy nie zwróciły przy tym uwagi, że ustawodawca nie łączy ceny zakupu z podmiotem, który zakupu dokonał, lecz nakazuje wyłącznie porównać ze sobą dwie wartości, tj. cenę zakupu papieru wartościowego i cenę jego wykupu przez emitenta.

Zważywszy na brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, przy obliczaniu dyskonta za cenę zakupu papieru wartościowego należy przyjmować cenę zapłaconą za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy pozostaje bez znaczenia. W tym względzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.02.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3440/06, na który powołuje się pełnomocnik Skarżącej. W niniejszej sprawie, osobą, która zakupiła obligacje bezpośrednio przed ich wykupem przez emitenta był spadkodawca, a zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena, jaką zapłacił spadkodawca za zakup akcji.

Zmiana omawianego przepisu, na którą powołuje się pełnomocnik, może być postrzegana jako mająca charakter uściślający, ponieważ i przed jej dokonaniem przez dyskonto należało rozumieć w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę, co wykazano powyżej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, nabycie udziału w obligacjach przez Skarżącą zostało dwukrotnie opodatkowane, na co zasadnie wskazuje pełnomocnik. Pierwszy raz podatkiem od spadków i darowizn, który został ustalony przez organ podatkowy i zapłacony przez Skarżącą, drugi raz w momencie wykupu obligacji przez emitenta. Niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi, że fakt opłacenia podatku od spadku z tytułu nabycia praw majątkowych nie powoduje wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu innego rodzaju, uzyskanego z innego tytułu, tj. z wykupu przez emitenta obligacji. Przecież podatkiem od spadku opodatkowana została de facto wartość nabytych w drodze dziedziczenia obligacji, również podatkiem dochodowym została opodatkowana wartość tych samych obligacji, jak więc można w uprawniony sposób twierdzić, iż opodatkowano zupełnie inne przychody. Odmienną kwestią jest opodatkowanie podatkiem dochodowym odsetek (dyskonta) od obligacji, w tym wypadku w sposób oczywisty nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu i zresztą pełnomocnik Skarżącej takiej tezy nie stawia. Zabezpieczenie przed podwójnym opodatkowaniem ustanawia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn i wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatków w kwestii możliwości nabycia przez Skarżącą prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, przyp. Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za prawo majątkowe uważa się to prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (A. Wolter Prawo Cywilne -zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 115). W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo do ulgi jest prawem majątkowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s. 362). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgi podatkowe są to m.in. przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż prawo do zwolnienia jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym Skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył i spełniał warunki określone odpowiednim przepisem prawa, uzyskany przez niego dochód z tytułu wykupionych obligacji korzystałby ze zwolnienia od podatku. Prawo do zwolnienia od podatku odsetek od obligacji (w pewnych uwarunkowaniach) istniało w chwili śmierci J. J. (spadkodawcy) i jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej może przejąć Skarżąca, oczywiście pod warunkiem, że i spadkodawca spełniał ustawowe przesłanki zwolnienia. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, według którego spadkodawca J. J. nie nabył prawa do zwolnienia, ponieważ nie uzyskał dochodu z tytułu odsetek od papierów wartościowych. Prawo do zwolnienia dochodu z tytułu odsetek od papierów wartościowych zostało przyznane każdemu podatnikowi, który przed dniem 1 grudnia 2001r. nabył papiery wartościowe wyemitowane przez Skarb Państwa przed 1 grudnia 2001r. (art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) lub temu kto zbył odpłatnie nabyte przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacje Skarbu Państwa wyemitowane po dniu 1 stycznia 1989r. (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej). Zatem każdy kto spełniał te warunki miał prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, czyli był dysponentem tego prawa. Inaczej mówiąc, o nabyciu prawa do omawianego zwolnienia nie decydował moment uzyskania dochodu, lecz przepis prawa określający warunki jakie winny być spełnione, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Każda osoba, która spełniała ww. warunki zwolnienia od podatku, posiadała prawo do zwolnienia i prawo to może być przejęte przez spadkobierców tych osób.

Ponieważ w niniejszej sprawie Skarżąca wnioskowała o zwolnienie od podatku oprocentowania wykupionych obligacji albo na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 1

Sygn. akt III SA/Wa 1592/07

u.p.d.o.f. albo art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien rozważyć, czy J. J. spełnił warunki zwolnienia od podatku, o których mowa w tych przepisach i jeśli ustali, że warunki te zostały spełnione wówczas należy przyznać Skarżącej prawo do zwolnienia od podatku dochodu z tytułu odsetek od obligacji, zgodnie z postanowieniami art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.