Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b, art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 93 par. 1, art. 95 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r. nr 0114-KDWP.4011.65.2020.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany Organem) z dnia 21 września 2020 r., nr 0114-KDWP.4011.65.2020.1.KP dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu złożony przez A. W. (dalej zwany Wnioskodawcą, Skarżącym) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest ojcem urodzonego w 2002 r. syna, w stosunku do którego zarówno Wnioskodawca, jak i Jego matka mają pełnię władzy rodzicielskiej. Dotychczasowym miejscem zamieszkania syna, zgodnie z wyrokiem rozwodowym Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] roku (sygn. akt. [...]), było miejsce zamieszkania matki.

Syn od urodzenia do dnia 10 marca 2019 r. przebywał z matką w M. (z wyłączeniem kilkukrotnych przerw, gdy matka wyrzucała syna z domu). W tym dniu matka dziecka (gdy syn miał 17 lat) wyrzuciła je z domu. Noce od 10 do 12 marca syn spędził u babci macierzystej w oczekiwaniu na przyjazd Wnioskodawcy i zabranie go do jego mieszkania w Warszawie.

W dniu 11 marca (poniedziałek) Wnioskodawca udał się do Dyrektora Liceum Ogólnokształcącego w W. z prośbą o przyjęcie dziecka do 1 klasy w tym liceum, by dziecko przewiezione z M. mogło kontynuować naukę (w czasie, w którym syn był wyrzucony z domu uczęszczał do 1-wszej klasy LO w M.). Szkoła w W. przyjęła syna Wnioskodawcy. Wnioskodawca pozyskał wszelkie niezbędne dokumenty i wraz z nimi w dniu 12 marca (wtorek) udał się do M. po syna. Wnioskodawca odbył z Dyrektorem LO w M. rozmowę, w której wyjaśnił dyrektorowi zaistniałą sytuację, przedstawił dokument stwierdzający przyjęcie syna do Liceum Ogólnokształcącego w W., odebrał oryginały dokumentów syna z Liceum Ogólnokształcącego w M. i udał się z synem do W.. Od dnia 13 marca (środa), czyli na trzeci dzień po wyrzuceniu z domu syna przez matkę, syn rozpoczął naukę w Liceum Ogólnokształcącym w W.

Wnioskodawca od razu zapewnił synowi należytą opiekę w domu, jak również opiekę psychiatry oraz psychoterapeuty. Dziecko wymagało leczenia lekami psychotropowymi. W dniu 11 marca Wnioskodawca wysłał maila na komisariat Policji w M. z informacją o zaistniałej sytuacji oraz ze wskazaniem adresu, pod którym będzie przebywał syn. W marcu, również niezwłocznie, Wnioskodawca wynajął adwokata i złożył do Sądu Rejonowego w M. wniosek o zabezpieczenie miejsca pobytu dziecka przy nim, tj. przy ojcu. Ostatecznie na 3 lub 4 rozprawie (wcześniejsze nie odbyły się z różnych powodów, o co wnosił pełnomocnik matki syna), w dniu 5 października Sąd postanowił zmienić orzeczenie stwierdzające miejsce pobytu dziecka przy matce na miejsce pobytu dziecka przy ojcu. Taki stan rzeczy był też zgody z wolą syna. Syn chciał zostać z Wnioskodawcą, co też stwierdzał wielokrotnie, w tym w wywiadzie z kuratorem sądowym, którego powołano na wniosek Sądu w M.

Od czasu ww. postanowienia matka dziecka ożywiła swój kontakt z synem. Ostatecznie w dniu 25 listopada syn oznajmił Wnioskodawcy, że chce powrócić do M. Choć Wnioskodawca nie zgadzał się z taką decyzją, zaakceptował ją. Syn w dniu 26 listopada 2019 r. wrócił do M. i zamieszkał ponownie z matką oraz jej konkubentem. Wnioskodawca podkreślił fakt, że zdecydowane kroki postępowania Wnioskodawcy, począwszy od zabrania dziecka po kroki formalne, były pokłosiem dwóch wcześniejszych wydarzeń, w których syn został wyrzucony z domu. Wcześniej jednak Wnioskodawca nie podejmował kroków formalnych na drodze sądowej, o czym poniżej. Do wyrzucania małoletniego z domu w podobnych okolicznościach dochodziło już wcześniej. W lutym 2016 roku matka wyrzuciła małoletniego z domu i także wówczas zabrał go do siebie Wnioskodawca. Od tamtej pory małoletni jest zameldowany w W. w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. W wyniku zmiany woli matki oraz dziecka po dwóch tygodniach uczęszczania do gimnazjum w W. dziecko wróciło do mieszkania z matką. Małoletni został wyrzucony ponownie z domu kilka miesięcy później tj. w maju 2016 roku. Podobnie wówczas wszystkie rzeczy małoletniego zostały spakowane i wystawione na klatkę schodową zaś on sam zamieszkał u dziadków ojczystych. Wnioskodawca przyjechał do M. i przewiózł wszystkie wystawione rzeczy do rodziców, gdzie przebywał już małoletni. Z uwagi na fakt, że do końca roku szkolnego pozostało kilka tygodni, Wnioskodawca wspólnie z chłopcem ustalili, że rok szkolny zakończy w M., a kolejny rozpocznie już w Warszawie, zamieszkując z Wnioskodawcą. Po zakończeniu roku szkolnego pod wpływem matki małoletni zmienił zdanie i wyraził wolę ponownego powrotu do matki, a matka wyraziła wolę o jego przyjęciu do domu.

Podsumowując: w okresie od dnia 11 marca 2019 r. do dnia 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca pełnił jedyną opiekę nad dzieckiem. Mieszkali sami, tj. Wnioskodawca i syn. Wszelkie sprawy związane z utrzymaniem dziecka Wnioskodawca ponosił sam, bez wsparcia jakichkolwiek osób trzecich. Od dnia 11 marca 2019 r. Wnioskodawca utrzymuje z matką syna tylko kontakt mailowy i tylko w sprawach ważnych i dotyczących dziecka. Wnioskodawca rozlicza się według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387) – u.p.d.o.f. Do Wnioskodawcy ani do jego syna nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f. ani przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z rozliczenia dochodów osiągniętych w 2019 r. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.?

Po przywołaniu treści art. 6 ust. 4 , ust. 8 oraz ust. 9 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP mogą skorzystać z preferencyjnego obliczenia wysokości podatku jako osoby wychowujące samotnie dzieci po spełnieniu poniższych przesłanek.

1. Podatnik musi być jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

2. Dziecko, w stosunku do którego sprawowana jest opieka, musi spełniać wymienione w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. konkretne kryteria wiekowe (ewentualnie otrzymywać zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną) - m.in. musi być małoletnie.

3. Podatnik ani jego dziecko nie mogą podlegać przepisom art. 30c u.p.d.o.f., ani przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

4. Rodzic lub opiekun w roku podatkowym musi samotnie wychowywać dziecko.

Zestawiając stan faktyczny z powyższymi przesłankami, Wnioskodawca wskazał, że je spełnia:

1. Wnioskodawca jest rozwodnikiem, a więc jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

2. Syn Wnioskodawcy w 2019 r. był osobą małoletnią, a więc dzieckiem wymienionym w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

3. W stosunku do Wnioskodawcy oraz jego syna nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ani przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

4. Wnioskodawca samotnie wychowywał dziecko przez znaczną część 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem samotnego wychowywania dziecka. Wnioskodawca wskazał, że obecne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez z podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zatem status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał przy tym, że powyższa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. została zaprezentowana m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. akt II FSK 573/15 z podkreśleniem, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, ze w wyrokach sądów administracyjnych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie, lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W danym stanie faktycznym to Wnioskodawca przez znaczną część 2019 r. bez udziału matki zapewniał swojemu synowi byt i stwarzał mu właściwe warunki do adekwatnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wskazał, że w powyższym okresie syn mieszkał razem z Wnioskodawcą, w związku z czym to on w sposób wyłączny zapewniał synowi warunki mieszkalne, co gwarantowało jego prawidłowy rozwój i stanowiło wypełnienie podstawowych obowiązków rodzicielskich w zakresie codziennego wychowywania. W momencie, gdy syn Wnioskodawcy został wyrzucony z domu przez własną matkę (co zdarzało się również w przeszłości), to Wnioskodawca bezzwłocznie objął syna opieką, zapewniając mu natychmiastowo miejsce w szkole średniej oraz obejmując go właściwą opieką psychiatryczną i psychoterapeutyczną (syn wymagał leczenia lekami psychotropowymi).

W tym miejscu uwidacznia się więc kolejny aspekt wychowawczy, tj. troska o rozwój psychiczny i fizyczny dziecka poprzez zapewnienie mu m in. właściwej opieki medycznej czy poczucia stabilności. W tym zakresie wszelki ciężar wychowawczy (ekonomiczny i psychiczny) spoczywał na Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wystąpił również o zmianę orzeczenia stwierdzającego miejsce pobytu dziecka przy matce na miejsce pobytu dziecka przy ojcu. Taki stan rzeczy był też zgody z wolą syna. Syn chciał zostać z Wnioskodawcą, co stwierdzał wielokrotnie m.in. w rozmowie z kuratorem sądowym. W konsekwencji w orzeczeniu sądowym stwierdzono, że miejsce pobytu syna jest przy Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca ponosił ekonomiczny ciężar wychowywania syna, bowiem to on dokonywał bieżących wydatków związanych z potrzebami syna, tj. m.in. ponosił wydatki na: żywność, ubrania, materiały dydaktyczne, potrzeby wypoczynkowe etc. Syn przez przeważającą część roku przebywał z ojcem, w związku z czym bezsprzeczny jest fakt, że w tym okresie relacja rodzicielska budowana była w przeważającej mierze pomiędzy Wnioskodawcą a jego synem.

To Wnioskodawca troszczył się o duchowy rozwój dziecka, uczestniczył w kształtowaniu jego charakteru, kierował nim w okresie wchodzenia w dorosłość, a także zapewnił w tym bardzo ważnym okresie specjalistyczną opiekę lekarską (psychiatryczną i psychoterapeutyczną). To Wnioskodawca wspierał syna w decyzjach pomagających wkraczać w dorosłe życie, nawet w trudnej decyzji o powrocie do matki i jej konkubenta. Analogicznie do ww. aktywności przejawianych przez Wnioskodawcę w ramach wychowywania syna we wskazanym wcześniej okresie należy stwierdzić, że matka syna:

– nie zapewniała warunków mieszkalnych synowi, bowiem wyrzuciła go z domu;

– nie ponosiła ciężaru ekonomicznego wychowywania dzieci, ponieważ syn przebywał u Wnioskodawcy;

– nie uczestniczyła w codziennym wychowywaniu syna, w jego rozwoju duchowym i psychicznym oraz kształtowaniu postaw społecznych w okresie dojrzewania, bowiem to z Wnioskodawcą syn przebywał na co dzień;

– nie uczestniczyła ekonomicznie ani psychicznie w trosce o fizyczny i psychiczny rozwój syna, gdyż to Wnioskodawca zapewniał synowi faktyczne i właściwe wsparcie w tym zakresie (terapia psychiatryczna i psychoterapeutyczna).

Przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że dobro małoletniego było realnie zagrożone, zaś matka istotnie nadużywała władzy rodzicielskiej, a także rażąco zaniedbywała swoje obowiązki względem małoletniego.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (zarówno w brzmieniu stosowanym do dochodów (przychodów) uzyskanych do dnia 31 lipca 2019 r., jak i po tym dniu), art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., Organ wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w stosownych przepisach. Organ podkreślił, że - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Organ wyjaśnił, że z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

– posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

– wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

– nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W świetle powyższego, z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, przewidzianego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może skorzystać każdy, kto wypełni wszystkie warunki ustanowione przez ustawodawcę.

Następnie Organ wskazał, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", Organ odwołał się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Warunek "samotnego wychowywania dzieci" wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 30/10).

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, "samotny" to: (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu". Z kolei, "wychować — wychowywać" to: (1) "zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności", (2) "przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie".

Samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast, w sytuacji, gdy każdy z rodziców uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych.

Następnie po przywołaniu opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Organ wskazał, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca pełnił jedyną opiekę nad dzieckiem od dnia 11 marca 2019 r. do dnia 26 listopada 2019 r. Do dnia 11 marca 2019 r. oraz od dnia 26 listopada 2019 r. synem Wnioskodawcy zajmowała się matka dziecka. Zgodnie z decyzją Sądu zarówno Wnioskodawca jak i matka dziecka zachowali pełnię władzy rodzicielskiej. Skoro zatem w 2019 r. oboje rodziców (tj. Wnioskodawca i matka dziecka) zajmowało się dzieckiem, tj. współuczestniczyło w wychowywaniu syna, a ponadto zgodnie z decyzją Sądu wykonywanie władzy rodzicielskiej przysługiwało obojgu rodzicom, nie sposób uznać Wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie fakt współuczestnictwa obojga rodziców dziecka w jego wychowywaniu, oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony był zarówno przez ojca (Wnioskodawcę) jak i matkę dziecka. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodziły dwa odrębne procesy wychowawcze, tj. osobny samotny proces przeprowadzała matka, gdy dziecko mieszkało u Niej, a zupełnie inny proces wychowywania zachodził podczas, gdy dziecko przebywało u Wnioskodawcy. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składała się wspólna praca obojga rodziców.

Organ wskazał również, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Zatem, zdaniem Organu, Wnioskodawca, nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny jest bowiem warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze z dnia 20 października 2020 r. Skarżący zaskarżył przedmiotową interpretację zarzucając jej:

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.

1. art. 14b, 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) - dalej: "O.p." poprzez:

a. pominięcie istotnych elementów wniosku mających wpływ na uznanie skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w myśl art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. tego, że:

– w okresie od dnia 11 marca 2019 r, do dnia 26 listopada 2019 r. skarżący jako jedyny pełnił opiekę nad dzieckiem, bowiem skarżący i syn mieszkali sami;

– Skarżący ponosił ekonomiczny ciężar wychowywania syna, bowiem to on bez wsparcia osób trzecich, dokonywał wszelkich wydatków związanych z utrzymaniem dziecka - były to m.in. wydatki na: żywność, ubrania, materiały dydaktyczne, potrzeby wypoczynkowe etc.;

– Skarżący troszczył się o duchowy rozwój dziecka, uczestniczył w kształtowaniu jego charakteru, kierował nim w okresie wchodzenia w dorosłość, a także wspierał syna w decyzjach pomagających wkraczać w dorosłe życie, nawet w trudnej decyzji o powrocie do matki i jej konkubenta;

– Skarżący zapewnił synowi opiekę w domu, a także specjalistyczną opiekę lekarską (opiekę psychiatry oraz psychoterapeuty);

– Skarżący wystąpił o zmianę orzeczenia stwierdzającego miejsce pobytu dziecka przy matce na miejsce pobytu dziecka przy ojcu, co było zgodne z wolą syna i co syn stwierdzał wielokrotnie m.in. w rozmowie z kuratorem sądowym (w konsekwencji sąd postanowił zmienić orzeczenie stwierdzające miejsce pobytu dziecka przy matce na miejsce pobytu dziecka przy ojcu);

– analogicznie do ww. aktywności przejawianych przez skarżącego w ramach wychowywania syna, matka syna nie zapewniała warunków mieszkalnych synowi, nie ponosiła ciężaru ekonomicznego wychowywania syna, nie uczestniczyła w codziennym wychowywaniu syna, w jego rozwoju duchowym i psychicznym oraz kształtowaniu postaw społecznych w okresie dojrzewania;

b. pominięcie cytowanego przez skarżącego orzecznictwa wskazującego, w jaki sposób należy dokonywać wykładni pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" w kontekście art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.;

c. zbudowanie lakonicznego uzasadnienia wskazującego, że stanowisko wnioskodawcy jest błędne bez oparcia w konkretnych elementach stanu faktycznego;

przez co organ przeprowadził postępowanie w sposób nierzetelny, bez równego potraktowania interesu skarżącego (podatnika) i Skarbu Państwa, a w konsekwencji nie zawarł w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w danym stanie faktycznym nie można uznać skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, podczas gdy właściwie dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że w danym stanie faktycznym skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w myśl ww. artykułu.

i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy będącego rozwodnikiem Skarżącego – w związku ze sprawowaniem przez Niego w okresie od dnia 11 marca 2019 r. do dnia 26 listopada 2019 r. opieki w W. nad synem w okolicznościach opisanych w ramach opisu stanu faktycznego, tj. w następstwie wyrzucenia 17-letniego syna przez matkę z domu w M., przeniesienia przez Skarżącego syna do liceum ogólnokształcącego w W., zapewnienia jemu należytej opieki w domu, jak również opieki psychiatry oraz psychoterapeuty, zmiany przez sąd rejonowy w dniu 5 października 2019 r. orzeczenia stwierdzającego miejsce pobytu dziecka przy matce na miejsce pobytu dziecka przy ojcu, oznajmienia przez syna w dniu 25 listopada 2019 r. chęci powrotu do M. i powrotu syna w dniu 26 listopada 2019 r. do M. i zamieszkania ponownie z matką oraz jej konkubentem, można uznać za rodzica "samotnie wychowującego" dziecko (w tym przypadku małoletniego) w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. do 31 lipca 2019 r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b [lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 – w związku ze zmianą brzmienia przepisu od 1 sierpnia 2019 r.], w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnił prawo, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób (rodziców), do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, między innymi do tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające, aby taki stan zaistniał w ciągu roku (wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 869/20).

Kwestia wykładni pojęcia rodzica samotnie wychowującego dziecko (dzieci) była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. we wskazanym przez Skarżącego wyroku z dnia 20 maja 2020 roku, sygn. akt II FSK 383/20. W wyroku tym wskazując na prymat wykładni językowej w prawie podatkowym, Sąd ten zauważył, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, w zaskarżonym wyroku nie były rozważane.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że wskazaną wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Zgadzając się w pełni z zaprezentowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (i przyjmując je jako własne) należy stwierdzić, że Organ wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że "[k]iedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. (...)Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodziły dwa odrębne procesy wychowawcze, tj. osobny samotny proces przeprowadzała matka, gdy dziecko mieszkało u Niej, a zupełnie inny proces wychowywania zachodził podczas, gdy dziecko przebywało u Wnioskodawcy. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składała się wspólna praca obojga rodziców." dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanego przepisu (w konsekwencji nie uznając Skarżącego za rodzica "samotnie wychowującego" dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.). Jeśli bowiem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nie można – jak wskazano wyżej – uznać, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem, a tym samym należy uznać, że w tym czasie samotnie wychowuje dziecko (co stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 6 ust 4 u.p.d.o.f.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić że Skarżący sprawując od marca do listopada 2019 r. opiekę nad synem bez współudziału matki, o czym świadczyło to, że ojciec mieszkał z synem w W. natomiast matka w M., jak również to, że sprawowana przez ten okres przez Skarżącego opieka była następstwem wyrzucenia syna z domu w M. przez Matkę, był osobą "samotnie wychowującą dziecko" w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 ab initio u.p.d.o.f. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w danym stanie faktycznym nie można uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, podczas gdy właściwie dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że w danym stanie faktycznym skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w myśl ww. artykułu.

Jednocześnie Sąd za częściowo zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b, 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów z uwagi na pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i zbudowanie lakonicznego uzasadnienia. Organ uzasadnił swoje stanowisko, gdzie samo uzasadnienie spełniało wymogi określone w ww. przepisach O.p. Organ, nie tyle pominął istotne elementy wniosku – jak zarzuca Skarżący – ile dokonał błędnej wykładni przepisów i w oparciu o błędną wykładnię przepisów dokonał swoistej subsumpcji normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w ramach postępowania interpretacyjnego). Organ z tego, że "Wnioskodawca pełnił jedyną opiekę nad dzieckiem od dnia 11 marca 2019 r. do dnia 26 listopada 2019 r. Do dnia 11 marca 2019 r. oraz od dnia 26 listopada 2019 r. synem Wnioskodawcy zajmowała się matka dziecka. Zgodnie z decyzją Sądu zarówno Wnioskodawca jak i matka dziecka zachowali pełnię władzy rodzicielskiej" wyprowadził wniosek, że w 2019 r. oboje rodziców (tj. Wnioskodawca i matka dziecka) zajmowało się dzieckiem, tj. współuczestniczyło w wychowywaniu syna (a ponadto zgodnie z decyzją Sądu wykonywanie władzy rodzicielskiej przysługiwało obojgu rodzicom) i na tej podstawie uznał, że Skarżącego nie można było uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowe rozstrzygnięcie było zatem konsekwencją przyjęcia nieprawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 4 ab initio u.p.d.o.f. (uznającej w istocie, że pełnienie w 2019 r. przez oboje rodziców odrębnie w różnym miejscu i czasie opieki uniemożliwia uznanie, że rodzic przez dany okres samotnie wychowywał dziecko – skoro tego rodzaju opieka składała się na jeden proces wychowawczy, zamiast uznania, jak w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeśli rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to oznacza to "samotne wychowywanie dziecka") i wadliwość interpretacji stanowiła nie tyle konsekwencję pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego lub lakonicznego uzasadnienia, lecz błędu wykładni przepisu art. 6 ust. 4 ab initio u.p.d.o.f. (i w konsekwencji dokonania błędnej subsumpcji względem nieprawidłowo wyprowadzonej normy prawnej wynikającej z tego przepisu). Błąd ten stanowił niewątpliwie konsekwencję nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wskazywanego przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, czy też cytowanego wyżej wyroku z dnia 20 maja 2020 roku, sygn. akt II FSK 383/20 (ten ostatni zapadł cztery miesiące przed wydaniem zaskarżonej interpretacji) i w tym zakresie zarzut ten był uzasadniony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku.

Z tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17 zł).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.