Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1377/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art. 16g ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-1602/08-6/12/S/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Skarżąca ("Spółka") – O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej I. sp. z o.o. ) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku wskazała, że nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) – dalej "K.c.", a przedmiot transakcji obejmował w szczególności: maszyny i urządzenia, zapasy magazynowe, nazwę, depozyty od kontrahentów, prawa do kontraktów handlowych, pracowników. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p".

Zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p., jednak stanowiły dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce sprzedającego. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększona o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - dalej "u.o.r." lub "ustawą o rachunkowości", zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie sprzedającego, a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b tej ustawy, jak również zobowiązań z nimi związanych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 985/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA"), po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił powyższą interpretację, nakazując Ministrowi Finansów ponowne przeanalizowanie wskazanych w interpretacji przepisów prawa i zajęcie jednoznacznego stanowiska, którą ustawę ma stosować Spółka ustalając wartość początkową firmy.

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 590/10 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku WSA. NSA stwierdził, że w uzasadnieniu udzielonej interpretacji organ nie odniósł się do stanowiska Spółki o tym, iż wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie u.o.r. nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r., wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister przywołał treść art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 3, art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby prawidłowo ustalić wartość początkową firmy, nie wystarczy opierać się tylko na u.p.d.o.p., ponieważ ustawodawca w art. 4a pkt 2 tej ustawy dla określenia jak należy rozumieć składniki majątkowe, o wartość rynkową których należy pomniejszyć cenę nabycia dla prawidłowego ustalenia wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wyraźnie odsyła do u.o.r., a dokładniej do definicji aktywów zawartej w tej właśnie ustawie.

Minister powołał się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1091/10 i stwierdził, że nie można pominąć wyraźnego odesłania ustawodawcy do u.o.r., z przepisów której wynika, że do aktywów zalicza się również "obce" środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane przez jednostkę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 u.o.r., przy czym umowa ta musi spełniać jeden z warunków podanych w tym przepisie.

Według Ministra z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że środki trwałe, które stanowią przedmiot przejętych wraz z nabyciem przedsiębiorstwa umów leasingu, który na gruncie u.p.d.o.p. (art. 17b) uznawany jest za leasing operacyjny, spełniają warunki wymienione w u.o.r. do zaliczenia ich do aktywów trwałych Spółki. Jak wynika z wniosku Spółki zaliczenie wymienionych składników do aktywów trwałych Spółki wynika z art. 3 ust. 4 u.o.r. Tym samym zdaniem organu, w świetle definicji z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wymienione składniki majątku, skoro stanowią aktywa w rozumieniu u.o.r., muszą być uwzględniane przy wyliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględniać wartość rynkową maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., jak również zobowiązań z nimi związanych;

2) art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r., poprzez błędną wykładnię pojęcia "aktywa" na gruncie ustawy o rachunkowości przez uznanie, że środki trwałe w leasingu operacyjnym według u.p.d.o.p. (a w leasingu finansowym według u.o.r.), stanowią aktywa w rozumieniu tej ustawy, ponieważ po spełnieniu określonych warunków mogą być one zaliczone do aktywów trwałych korzystającego;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", który zgodnie z art. 14h O.p., znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji, poprzez błędną wykładnię art. 16g ust. 2 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r., polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględniać wartość rynkową maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., jak również zobowiązań z nim związanych;

4) art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez pominięcie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA z dnia 28 listopada 2009 r. o sygn. III SA/Wa 985/09 oraz utrzymującym go w mocy wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 590/10;

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącej;

6) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2258/12 WSA uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, a w szczególności art. 153 p.p.s.a. Zdaniem WSA Minister Finansów rozstrzygając ponownie sprawę nie zastosował się w sposób należyty do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, tj. w wyroku WSA z dnia 29 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 985/09 oraz wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 590/10.

W ocenie WSA Minister Finansów zamiast dokonać właściwej oceny stanowiska Spółki, w sposób wskazany przez sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach, podjął nieuprawnioną polemikę z ich stanowiskiem stwierdzając, że okoliczność, iż wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie u.o.r. nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach u.p.d.o.p. (art. 17b ust. 1 i art. 17f tej ustawy) nie budzi wątpliwości zarówno Spółki jak i organu wydającego interpretację. Okoliczność ta (rozbieżność kwalifikacji umów leasingu na gruncie podatkowym i rachunkowym) nie ma jednakże znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Ponadto Minister Finansów - wbrew stanowisku zawartemu w wyroku WSA z dnia 28 listopada 2009 r. ponownie przyznał pierwszeństwo przepisom u.o.r. Zaskarżona interpretacja w sposób niedostateczny uwzględnia przy tym przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny pod względem przepisów u.p.d.o.p. Elementem stanu faktycznego mającym zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie jest to, że w skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie u.p.d.o.p. (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b tej ustawy), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce sprzedającego.

Zdaniem WSA ten element stanu faktycznego nie został uwzględniony przez Ministra Finansów pod względem przesłanek zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit b) w związku z art.16c pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku WSA z dnia 19 lutego 2013 r., zarzucając mu naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną nie zastosował się w sposób należyty do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia 28 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 985/09 oraz w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 590/10;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd zobowiązał Ministra Finansów do oceny stanu faktycznego pod względem przesłanek zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p, podczas gdy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji w której wartość firmy powstała w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, zaś w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wartość firmy powstała w sposób określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a powyższej ustawy w drodze kupna; natomiast art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. mówi, jakie wartości nie podlegają amortyzacji (będzie to m. in. wartość firmy nabyta w sposób inny niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy), natomiast w stanie faktycznym wskazanym we wniosku Spółki, wartość firmy została nabyta w drodze kupna i jako taka podlega amortyzacji.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 1652/13 NSA uchylił powyższy wyrok WSA z dnia 19 lutego 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Według NSA zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. WSA błędnie ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przywołany przepis prawa, poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 985/09 oraz w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 590/10.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie wyraził w wyroku wiążącej oceny prawnej w kwestii kwalifikacji umów leasingu dla potrzeb obliczenia wartości firmy, która stała się źródłem sporu między stronami. Potwierdza to również wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 590/10. Zdaniem NSA w wydanej ponownie interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r., Minister Finansów odniósł się do wskazanego przez sądy obu instancji problemu rozbieżności występujących w u.o.r. i w u.p.d.o.p. Organ wskazał także, które przepisy prawa będą miały w tej sprawie zastosowanie i wyraził przy tym jednoznaczną ocenę prawną. Wyjaśnił istniejącą niespójność przepisów i dlaczego - jego zdaniem - w tej sprawie mają zastosowanie określone przepisy. W rezultacie zdaniem NSA Minister Finansów - zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach WSA i NSA - przesądził, której ustawie daje prymat w kontekście zaistniałego w sprawie problemu prawnego.

NSA podkreślił, że Minister Finansów wyjaśnił też dlaczego nie podziela stanowiska Spółki co do tego, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn, urządzeń i samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b tej ustawy. Przedstawił też własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem NSA z wyrażonymi przez organ interpretacyjny poglądami można się zgadzać lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, że nie wykonał zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach WSA i NSA. Dlatego Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego.

W ocenie NSA zasadny okazał się też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi interpretacyjnemu nieuwzględnienie stanu faktycznego pod kątem przesłanek zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p., nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem w tej sprawie należało przyjąć, że wartość firmy powstała w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania (art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.), a nie w drodze kupna (art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy).

Zdaniem NSA brak tego wyjaśnienia jest szczególnie widoczny w kontekście przedstawionego przez WSA stanu sprawy, z którego wynika, że to w wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększona o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. W zaskarżonym wyroku brakowało uzasadnienia do zobowiązania organu do dokonywania oceny stanu faktycznego pod względem przesłanek zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1652/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2258/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 28 listopada 2009r., wskazał, że nie można zarzucić organowi, który wydał interpretację będącą przedmiotem skargi, że nie wykonał zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach WSA i NSA, wydanych w tej sprawie. Zdaniem NSA, Sąd I instancji powinien merytorycznie ocenić prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść przywołanego art. 190 p.p.s.a. zadaniem Sądu rozpatrującego ponownie niniejszą sprawę było dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji co do jej meritum.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwalifikacji umów leasingu dla potrzeb obliczenia wartości firmy. Zasadniczą kwestią było bowiem uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT, stanowiące dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Wartość rynkowa środków trwałych w leasingu przejętych przez Spółkę była większa od wartości zobowiązań z nimi związanych. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że kosztem podatkowym przy nabyciu przedsiębiorstwa jest dodatnia wartość firmy, która podlega amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 1, 2, 3, 5, 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają (...), niezależnie od przewidywanego okresu używania, między innymi, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Wartość początkową firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definiuje składniki majątkowe wymienione w art. 16g ust. 2, jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w ww. przepisie dla określenia jak należy rozumieć składniki majątkowe, o wartość rynkową których należy pomniejszyć cenę nabycia dla prawidłowego ustalenia wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wyraźnie odsyła do ustawy o rachunkowości, a dokładniej do pojęcia aktywów. Celem zdefiniowania "aktywów" należy więc sięgnąć po ich definicję zawartą w tej właśnie ustawie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Stosownie do postanowień pkt 15 tego przepisu, poprzez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 tej ustawy jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, pod warunkiem, że umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w dalszej części tego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, klasyfikując nabyte środki trwałe w leasingu, organ zasadnie wskazał, że dla celów podatkowych spełniają one definicję aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wypełniają one bowiem definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych.

Uzasadniając przedmiotowe stanowisko organ powołał się na przepis art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. określający wartość początkową firmy, gdzie jak wskazano wyżej jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Mając na uwadze, że definicja wartości początkowej odnosi się do składników majątkowych, organ zasadnie wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W tym miejscu podnieść należy, że zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest wyżej powołany przepis art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie definicji składników majątkowych do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym organ zasadnie zastosował w sprawie przepisy prawa bilansowego. Prawidłowo również wskazał, że zaliczenie wymienionych składników do aktywów trwałych Spółki wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Tym samym, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym, w świetle definicji z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wymienione składniki majątku, skoro stanowią aktywa w rozumieniu u.o.r., muszą być uwzględniane przy wyliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił ocenę prawną stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie prawnej tej oceny. Wskazał również prawidłowe stanowisko własne, które przy tym uzasadnił. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Minister Finansów w zaskarżonym akcie wypełnił przesłanki przywołanego przepisu. Powołał bowiem, mające w sprawie regulacje prawne, dokonał wykładni przepisów prawa w odwołaniu się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Nie sposób zatem zarzucić organowi, iż wydana interpretacja narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.