Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97, 98, 100, 102, 103.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45  ust. 6,  art. 23   ust. 1  pkt 45,  art. 26  ust. 1  pkt 8,  ust. 3 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], określającej zobowiązanie pana H. J. – spadkodawcy pani M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł oraz orzekającej o odpowiedzialności pani M. J. za zaległości podatkowe spadkodawcy – pana H. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i:

– obniżył wysokość zobowiązania pana H. J. – spadkodawcy pani M. J., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł,

– obniżył wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy, za które jest odpowiedzialna pani M. J. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł,

– obniżył wysokość odsetek za zwłokę spadkodawcy, za które jest odpowiedzialna pani M. J. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energię elektryczną i abonament RTV oraz części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania spadkodawcy i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego i zaległości podatkowej oraz przypadające od połowy tej zaległości odsetki za zwłokę obciążały wyłącznie spadkodawcę, a w ramach następstwa prawnego stronę jako jego spadkobiercę na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 165 poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po śmierci podatnika, art. 133 poprzez jego zastosowanie wobec śmierci podatnika, art. 100 § 2 i art. 102 § 1 pkt 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 100 § 1 poprzez jego zastosowanie wobec spadkobiercy oraz art. 103 poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy zostało wszczęte pomimo tego, że organ podatkowy nie zawiadomił spadkobiercę o jakichkolwiek zaległościach podatkowych w podatku dochodowym za 2000 r., do czego był zobowiązany zgodnie z art. 103 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że w dniu otwarcia spadku (9 kwietnia 2002 r.) nie istniało zobowiązanie w przedmiotowym podatku, ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została w całości zapłacona, a zeznanie roczne nie zostało zakwestionowane, a przed dniem śmierci spadkodawcy nie zostało wszczęte stosowne postępowanie podatkowe. W tej sytuacji postępowanie prowadzone wobec strony nie mogło dotyczyć odpowiedzialności spadkobiercy, gdyż w tym zakresie było ono bezprzedmiotowe, zaś wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 100 § 1 i art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również, że postępowanie toczyło się de facto wobec zmarłego podatnika, który nie może być stroną w sprawie, przez co decyzja pierwszoinstancyjna jako rażąco naruszająca prawo nie wywiera żadnych skutków dla spadkobierców. Zdaniem strony decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy mogła dotyczyć wyłącznie znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, a nie określonych w postępowaniu wszczętym po jego śmierci.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że kwestia przejmowania wynikających z przepisów prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy została uregulowana w dziale III rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Następnie przytoczył treść art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1 i 2 i § 2a tej ustawy wskazując, że przepisy podatkowe nie zakazują weryfikacji, po śmierci spadkodawcy, zadeklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Zauważył, że stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązujący w 2000 r. – dalej ustawa podatkowa – podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli podatnik (późniejszy spadkodawca) nie wyliczy tego zobowiązania w sposób prawidłowy to wówczas pomimo terminowego złożenia zeznania i wypłaty deklarowanego podatku, w dalszym ciągu – w zależności od tego czy rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe od wykazanego czy też niższe – bądź to ciąży na nim obowiązek uregulowania zobowiązania w prawidłowej wysokości, bądź też przysługuje mu prawo do zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty. Wskazany obowiązek lub uprawnienie podatnika istnieje przy tym niezależnie od ewentualnej późniejszej jego śmierci stosownie do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie w chwili śmierci spadkodawcy deklarowany przez niego wraz z małżonką i wpłacony wspólny podatek za 2000 r. był niższy od faktycznie należnego od obojga małżonków wobec tego połowa, będącej wynikiem tak wyliczonego podatku, zaległości podatkowej na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przypadała na spadkobierców. Zdaniem organu odwoławczego z użytych w przepisie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej sformułowań, analizowanych w powiązaniu z art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mogą w każdym czasie (aż do upływu terminu przedawnienia) i bez względu na ewentualną śmierć podatnika weryfikować prawidłowość zobowiązania podatkowego wykazanego przez niego w deklaracji i dokonywać w tym celu czynności sprawdzających i kontrolnych. Jeżeli takie czynności, przeprowadzone już po śmierci podatnika wykażą, iż podatek zadeklarowany jest niższy od faktycznie należnego od spadkodawcy, wówczas obowiązkiem organów podatkowych jest wszczęcie postępowania w sprawie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wszczął w odniesieniu do spadkodawcy do dnia otwarcia spadku postępowania wymiarowego za 2000 r., a biorąc pod uwagę fakt przyjęcia przez spadkobierców, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nałożonego na spadkodawcę obowiązku uregulowania zobowiązania w prawidłowej wysokości, to zarzuty naruszenia art. 100 § 1 i art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz twierdzenie o bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej były bezpodstawne. Stroną postępowania nie był spadkodawca lecz spadkobierca dlatego niesłuszne były zarzuty naruszenia art. 133 i 165 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że z treści art. 102 tej ustawy nie wynika obowiązek zawiadomienia spadkobiercy o zaległościach podatkowych.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu wymienionych w decyzji okoliczności, uznał kwoty wydatkowane na energię elektryczną i opłatę abonamentu RTV w łącznej wysokości [...]zł za koszty uzyskania przychodu i uwzględnił je przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Następnie biorąc pod uwagę dokonane korekty przedstawił nowe wyliczenie przedmiotowego podatku po odliczeniach na kwotę [...]zł i zaległości podatkowej obciążającej wspólnie spadkodawcę i jego żonę w kwocie [...]zł. Stwierdził, że połowa zobowiązania podatkowego i połowa będącej jego wynikiem zaległości podatkowej przypada na spadkobierców zmarłego podatnika w tym na stronę przy czym odpowiedzialność za te należności jest solidarna z pozostałymi spadkobiercami. Organ odwoławczy wyliczył nową wysokość odsetek zwłoki od tej zaległości, a to za okres od 1 maja 2001 r. do dnia otwarcia spadku tj. 9 kwietnia 2002 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca określona jako M. J., J. J. i I. K. zaskarżyła decyzje organu odwoławczego określające zobowiązanie podatkowe spadkodawcy pana H. J., w tym powyższą decyzję, zarzucając niewłaściwe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł, błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg mieszkaniowych z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem i przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia odpisu amortyzacyjnego od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną" oraz domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy przeprowadził u małżonków M. i H. J. kontrole podatkowe za lata 1998-2002 tj. do dnia śmierci pana H. J., z działalności gospodarczej i nie stwierdził nieprawidłowości czy nierzetelności w prowadzonych księgach przychodu i rozchodu za te lata. Zakwestionował jednak zastosowanie w rozliczeniu rocznym odliczenia z tytułu ulg mieszkaniowych, stwierdzając zawyżenie limitu odliczeń na budowę pod wynajem oraz zawyżenie kwoty amortyzacji za źródła przychodu "najem".

Strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu podatkowego, że jeżeli dokonano odliczenia od dochodu kwoty wydatków na nabycie mieszkania, to odpis amortyzacyjny nie może stanowić od kwoty tej kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem strony ustawa o podatku dochodowym tak nie stanowi. Ulga to nie jest zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie mieszkania, zaś amortyzacja jest kwotą odpowiadającą umorzeniu środka trwałego, utratą jego wartości w wyniku eksploatacji. Według strony skarżącej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania amortyzacji posiadają wszyscy podatnicy niezależnie od tego, czy nabyli mieszkanie w ramach ulgi czy też nie.

Strona skarżąca stwierdziła, że odliczenie od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem zostało przez organ podatkowy ograniczone do kwoty stanowiącej iloczyn udziału w nieruchomości gruntowej i limitu przysługujących odliczeń w danym roku podatkowym. Strona nie zgodziła się z taką interpretacją bowiem nie wynika ona ani z ustawy podatkowej ani z obowiązującego wzoru zeznania podatkowego, a szczególnie z jego załącznika PIT/D. W załączniku tym w poz. 30 wpisuje się "Udział we współwłasności budynku". Urzędnik podatkowy weryfikujący zeznania roczne PIT-36 nie zakwestionował przedmiotowego odliczenia nakazując jedynie poprawienie kwoty limitu ze [...]zł do [...]zł.

W kwestii tej strona skarżąca powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 547/05, które – jej zdaniem – potwierdza zasadność dokonanego w zeznaniu podatkowym odliczenia – zgodnie z udziałem we wspólnej budowie mieszkań na wynajem (0,0323) ustalonym przez Spółdzielnię Mieszkaniową A w T.

Zarządzeniem z dnia 17 listopada 2006 r. rozdzielono skargi poszczególnych skarżących informując ich o tej czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane obniżenie kwoty odpisów amortyzacyjnych i odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. W sprawie odpisów amortyzacyjnych zauważył, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu została odliczona od dochodu (ściślej od podstawy opodatkowania) w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej w kwocie [...]zł lub też zwrócona spadkodawcy przez pomniejszenie podatku za

1997 r. o kwotę równą 19 % części wkładu budowlanego wpłaconego w 1997 r. ([...]zł). W tej sytuacji nastąpiło spełnienie przesłanek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych wydatków zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 i ust. 7 zdanie drugie ustawy podatkowej wynika, że podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności. Współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 46 § 1, 47 § 1 i 48 k.c. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak gruntu. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli, niż wynikające ze współwłasności gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzona dokumentacja nie zawiera żadnych innych umów, które zmieniałyby w 1999 i 2000 r. na rzecz małżonków J. propozycji ich udziału we współwłasności, określoną pierwotnie w umowie z dnia 29 września 1999 r. jako 0,0106 części nieruchomości. W tym przypadku małżonkowie ci nie mieli podstaw do deklarowania w zeznaniu za 2000 r., że ich udział we współwłasności budynku z lokalami na wynajem wynosi 3,23 % i do domagania się uznania takiego udziału przez organy podatkowe jako podstawy wyliczenia spornej ulgi podatkowej.

Pismem z dnia 15 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o zawieszenie przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego podnosząc, że główna kwestia sporna w tej sprawie dotyczy wysokości ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem. Odliczenie to stanowi kontynuację ulgi za 1999 r. będącej również przedmiotem sporu w sprawie strony skarżącej rozstrzygniętej nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2007 r., od którego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie kasacyjne miałoby bezpośredni wpływ na ocenę i interpretację spornej kwestii.

Pismem z dnia 25 maja 2007 r. strona skarżąca nie sprzeciwiła się zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe wskazując, że wyrokami z dnia 29 stycznia 2007 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 1185/06, 1186/06 oraz 1187/06 tutejszy Sąd po rozpoznaniu skargi M. J., J. J. oraz I. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. uchylił zaskarżone decyzje. Przedmiotem sądowej kontroli w tych sprawach była prawidłowość wyliczenia spornej ulgi zaś niniejsza sprawa dotyczyła ulgi za 2000 r. będącej jej kontynuacją z roku 1999. Wyroki te zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi dlatego też ze względów celowościowych Sąd uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie winno być zawieszone.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie wobec ustalenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 stycznia 2007 r. w sprawie podatkowej strony skarżącej za 1999 r.

Pismem z dnia 3 marca 2008 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania ze względu na to, że rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania w tej samej sprawie ale za rok 1999.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 26 marca 2008 r. sprzeciwił się temu wnioskowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca nie kwestionowała dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w tym w przedmiocie przysługujących na rok 2000 odliczeń z tytułu ulgi na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniem na wynajem czy też odpisów amortyzacyjnych. Strona odwołująca się podniosła wyłącznie zarzuty natury procesowej wykazując bezprzedmiotowość wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec niej – jako osoby odpowiedzialnej za zobowiązania spadkodawcy.

Dopiero w skardze do tutejszego Sądu strona skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego regulujących tzw. "ulgi mieszkaniowe" czy odpisy amortyzacyjne, a tym samym niewłaściwe określenie przedmiotowego zobowiązania.

Należy również podnieść, że przedmiotowa ulga i wymienione odpisy stanowiły ich kontynuację z lat poprzednich. W decyzji podatkowej za 1998 r. z dnia 18 sierpnia 2003 r. organ podatkowy ustalił roczną wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu stanowiącego środek trwały przy przyjęciu jego wartości początkowej na kwotę [...]zł, od której odjęto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej kwotę [...]zł odliczoną od dochodu z tytułu wydatków związanych z tym lokalem. Odpis miesięczny wynosił więc [...]zł. Tą samą decyzją określono stratę z najmu za rok 1998 w kwocie [...]zł, rozliczoną w kolejnych 3 latach podatkowych. Do odliczenia w 2000 r. przypadało [...]zł. Decyzja za 1998 r. stała się decyzją ostateczną. Organ rozstrzygający sprawę amortyzacji tego środka za kolejny rok podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach, związany był tą decyzją.

Dokonując wyliczenia odliczeń z tytułu prowadzonej inwestycji – budowy budynku z lokalami na wynajem, organy podatkowe uwzględniły fakt, iż w ramach tej ulgi w 1999 r. podatnicy odliczyli już wydatki, na mocy decyzji podatkowej za wskazany rok, w kwocie [...]zł. Tak więc w 2000 r. podatnicy mogli dokonać z tego tytułu odliczeń do wysokości niewykorzystanego limitu tj. do kwoty [...]zł. Organ podatkowy zarówno w decyzji za 1999 r. jak i za 2000 r. ustalił limit tej ulgi mając na względzie liczbę budowanych lokali na wynajem (31) oraz udział podatników w nieruchomości na której prowadzono tę inwestycję (0,0106 części).

Decyzja podatkowa za rok 1999 została przez stronę zaskarżona odwołaniem w wyniku czego organ odwoławczy orzeczeniem z dnia [...] uchylił tę decyzję w części obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i podwyższając wysokość nadpłaty. W rozstrzygnięciu tym organ drugiej instancji uznał za prawidłowe tak wyliczenie przedmiotowej ulgi jak i odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę strony na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 27 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję przyznając rację stronie skarżącej co do sposobu obliczenia udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., w którym wyraził pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrocie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 roku, sygn. akt F 854/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)".

Dokonana w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa miała charakter wiążący wyłącznie dla Sądu, któremu sprawa została przekazana (art. 190 ustawy p.p.s.a.), tym niemniej orzeczenie to z chwilą jego wydania stało się prawomocne (art. 168 § 1 ustawy p.p.s.a.) i jako takie musiało być wzięte pod uwagę przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie. Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem rozstrzygnięcia we wskazanym wyroku sądu kasacyjnego – co wynika z treści jego uzasadniania – była kwestia stosowania i wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy podatkowej w brzmieniu

z 1999 r., które nie uległo zmianie w 2000 r., w stanie prawnym oraz faktycznym istniejącym w 1999 r., który w 2000 r. w odniesieniu do tej ulgi i sposobu jej wyliczenia nie zmienił się (ulga była kontynuowana). Wyrok Sądu drugiej instancji dotyczył tych samych podmiotów. Dlatego też wyrażona w nim ocena w wymienionym zakresie wiązała Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (tak wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt II GSK 104/05). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawy p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawa kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 654/07).

Skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie podnosiła zarzutów co do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, a nadto w sprawie tej ulgi – za rok wcześniejszy – wypowiedział się w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając o sposobie jej wyliczenia i wykładając znaczenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa podatkowego to tym samym Sąd orzekający nie mógł podważać stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w przedmiocie tej ulgi ani dokonywać innej oceny przepisów regulujących tę kwestię prawa, niż w sposób wyrażony w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji.

Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 981/07 oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy podatkowej, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 tej ustawy odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do treści art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 kodeksu cywilnego.

W świetle pierwszego z przywołanych przepisów współwłasność występuje w sytuacji, w której własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także nieruchomość. Zaznaczyć jednak trzeba, że według art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 roku, wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku.

Na marginesie stwierdzić wypada, że identyczne poglądy zawarte są w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 4, poz. 116), w której Sąd ów, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, wskazał na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie w analizowanej materii wszelkie inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Ponadto Sąd wyraźnie podkreślił, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". Tym samym Sąd orzekający nie mógł podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 547/05 co do ustalenia kwoty ulgi jedynie w odniesieniu do współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem. Zdaniem Sądu przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy podatkowej nie daje możliwości korzystania z innego kryterium niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli budujących budynek mieszkalny wielorodzinny. Kryterium takie nie stanowi także wyliczenia udziału we wspólnej budowie przez developera czy wykonawcę inwestycji. Wyliczenie to nie może korygować udziałów właścicieli we wspólnej własności.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...]złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 – 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę [...]złotych, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślić przy tym trzeba, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko – co zdaje się wynikać z argumentacji skarżącego – postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia – oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Stwierdzić jednocześnie wypada, iż wbrew stanowisku strony skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii uprawnienia organów podatkowych do prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców podatnika po jego śmierci celem określenia wysokości jego zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (art. 98 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do treści art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania przedmiotowych decyzji organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wydając decyzję, organ podatkowy określa m.in. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli jest ona inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2 a Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się jeżeli w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe (art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy w stosunku do spadkodawcy do dnia jego śmierci nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy. Podatnik złożył (wspólnie z żoną) zeznanie podatkowe, za przedmiotowy rok podatkowy i zapłacił wynikającą z tego zeznania kwotę podatku. Do dnia otwarcia spadku organy podatkowe nie kwestionowały wysokości tak ustalonego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują weryfikacji, po śmierci spadkodawcy, deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy (art. 100 § 2 a Ordynacji podatkowej). Postępowanie to toczy się przy udziale spadkobiercy zmarłego podatnika, a wydana w jego wyniku decyzja określa właściwą wysokość zobowiązania spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy za te zobowiązanie - stanowiące zaległość podatkową (odsetki za zwłokę) tj. podatek niezapłacony przez spadkodawcę w terminie płatności (art. 51 Ordynacji podatkowej). Złożenie zeznania podatkowego i uiszczenie podatku w innej niż przewidziana prawem wysokości nie stanowi okoliczności wyłączającej – po śmierci podatnika – prowadzenie postępowania w przedmiocie tego zobowiązania do chwili jego przedawnienia. Stroną takiego postępowania jest spadkobierca a nie spadkodawca. Wynika to wprost z treści przepisu art. 100 § 1 i 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 103 tej ustawy, gdyż nie wystąpiły zdarzenia tam opisane.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że spadkobierca, który nie odrzucił spadku i przyjął go bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (art. 1012 k..c.), wstępuje we wskazanym zakresie w prawnopodatkową sytuację swojego spadkodawcy, a zakres jego odpowiedzialności określony zostaje w stosownej decyzji.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wskazały okoliczności, które uznały za udowodnione. Zupełność zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.