Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1047/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art 180 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: poz. CN 8703
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 212/12 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 212/12 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W dniu 7 czerwca 2006 r. J. P., zwany dalej: "skarżącym", prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Import i Handel Samochodami Używanymi J. P., ul. [...], [...] Ż., dokonał na terenie Belgii zakupu samochodu marki Volkswagen Transporter T4 o numerze nadwozia: [...], za kwotę 1.500 EURO.

W dniu 11 lipca 2006 r. pojazd na terenie kraju został poddany badaniu technicznemu. Uprawniony do badań diagnosta stwierdził, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym, podrodzaj ciężarowo-osobowy, w którym można przewozić 9 osób. Na potwierdzenie przeprowadzonych badań wydane zostało zaświadczenie nr [...] oraz załącznik do tego zaświadczenia.

Następnie, w dniu 3 listopada 2006 r. przedmiotowy samochód został sprzedany za kwotę 20.000 zł J. W. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, w którym można przewozić 9 osób (informacja zawarta w dowodzie rejestracyjnym [...] ).

W dniu 14 marca 2009 r. w samochodzie dokonano demontażu dwóch rzędów foteli dla 7 osób i zamontowano za fotelem kierowcy i pasażera przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Zmianie uległa masa własna pojazdu, ładowność i ilość miejsc siedzących z 9 do 2. Zmiany te zostały udokumentowane w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1178/2009.

W dniu 9 lipca 2009 r. J. W. zlecił firmie L. zdemontowanie w pojeździe przegrody i zamontowanie dwóch homologowanych kanap z homologowanymi zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 6 osób.

Powyższe zmiany spowodowały zmianę kategorii pojazdu z N1 (samochód ciężarowy) na M1 (samochód osobowy) i zostały udokumentowane w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączniku do tego zaświadczenia. Następnie w dniu 9 listopada 2009 r. J. W. sprzedał przedmiotowy samochód R. K.

W dniu 16 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z dokonanym przez J. P. nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu.

W trakcie postępowania skarżący wyjaśnił, że sprowadzony przez niego samochód był wersją Long o zwiększonym rozstawie osi, 5 miejscami siedzącymi razem z kierowcą oraz ścianą grodziową oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej. Jedyną przeróbką jaką dokonał po sprowadzeniu samochodu była wymiana tylnych bocznych metalowych paneli na szyby. Wskazał także, że samochód sprzedał w dniu 3 listopada 2009 r. jako ciężarowy z ilością miejsc siedzących 5, nie wiedząc, że w dowodzie rejestracyjnym znajduje się wpis o ilości miejsc siedzących 9. Samochód posiadał okno w drzwiach przesuwnych oraz po przeciwnej stronie tych drzwi, szyba znajdowała się również w tylnej klapie. W tylnej części pasażerskiej na podłodze zamontowany był tylko nadmuch powietrza.

W toku dalszego postępowania dowodowego zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu, na podstawie których stwierdzono, że samochód posiada 8 miejsc siedzących, wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla pasażerów. Pojazd był w całości przeszklony. W aucie nie było zamontowanego stałego panelu - przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu a częścią tylną. Pojazd był klimatyzowany, całe jego wnętrze posiadało oświetlenie, przy pierwszym rzędzie siedzeń zamontowana była popielniczka, część z fotelami kierowcy i pasażera łącznie z dachem były tapicerowane, pozostała część wnętrza samochodu wyłożona była płytą ze sztucznego materiału. Okna w drzwiach przednich i lusterka posiadały elektryczne sterowanie. Szybę znajdującą się z lewej strony na wysokości drugiego rzędu siedzeń można było otworzyć.

Właściciel pojazdu R. K. zeznał, że zakupiony przez niego pojazd w chwili zakupu posiadał takie samo wyposażenie jak w dniu dokonania oględzin i że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

Organ podatkowy przesłuchał także w charakterze świadka J. W., który zaznał, że nie pamięta w ile siedzeń wyposażony był pojazd w chwili zakupu, ale najprawdopodobniej były to 3 siedzenia. Świadek ten wskazał ponadto, że pojazd wyposażony był w punkty do mocowania foteli dla pasażerów oraz pasy bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa. Według niego samochód posiadał okna z tyłu i boku, nie miał zamontowanej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną.

W tylnej części pojazdu było oświetlenie, a obecności innych elementów jak wentylacja, dywaniki, klimatyzacja, popielniczki nie pamięta. Nie pamięta również jakoby dokonywał zmian w przedmiotowym pojeździe.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że nabyty przez J. P. samochód marki Volkswagen Transporter w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za pomocą programu Info-Ekspert organ sporządził wycenę nr 644/2011, zgodnie z którą wartość rynkowa brutto samochodu podobnego do nabytego samochodu wyniosła 24700 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter T4, o nr VIN: [...], poj. skokowa silnika 2459 cm3, rok prod. 1998, w wysokości 2424 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący, wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 3 tego przepisu zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ ten uznał, iż podczas badania technicznego przeprowadzonego w dniu 11 lipca 2006 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego), nabyty przez stronę samochód z całą pewnością posiadał 5 miejsc siedzących. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w pojeździe tym znajdowały się stałe punkty kotwiące do zamontowania dodatkowego rzędu siedzeń z 3 miejscami siedzącymi oraz pasami bezpieczeństwa. Z zeznań skarżącego, jak również przesłuchanych w sprawie świadków, wynika, że nikt nie montował punktów kotwiących do zainstalowania dodatkowych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, co oznacza, że elementy te musiały już znajdować się w tym samochodzie w trakcie jego nabycia.

Sprowadzony samochód oprócz 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz punktów do kotwiczenia dodatkowych 3 siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał inne cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Mianowicie na pewno posiadał 6 okien, tj. był oszklony do słupka C, dzięki czemu wszyscy pasażerowie z pierwszego i drugiego rzędu (w sumie 5 osób) mieli zapewnioną widoczność na zewnątrz.

Ponadto za osobowo-towarowym charakterem nabytego samochodu przemawia także jego wyposażenie w postaci: oświetlenia tylnej i przedniej części, nadmuch powietrza w przedniej i tylnej części auta, klimatyzacja, podnoszone elektrycznie przednie szyby, otwierana lewa środkowa szyba pomiędzy słupkiem B i C, 4 drzwi umożliwiających swobodne zajmowanie miejsc siedzących wszystkim pasażerom (nawet siedzących w trzecim rzędzie), uchwyt dla pasażera w przedniej części auta, popielniczki przy pierwszym rzędzie siedzeń. Ponadto samochód ten, nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a przestrzenią tylną. Zdaniem organu powyższe cechy niewątpliwie świadczą o osobowym charakterze samochodu.

Na powyższą decyzję J. P. wniósł skargę do WSA w R., domagając się uchylenia decyzji w całości jako naruszającej prawo a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego organy orzekające w sprawie błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. rodzaj samochodu, jaki był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zarzucił także organom niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, jak również dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem bez uzasadnienia części dowodów które miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do wydania niekorzystnej dla skarżącego decyzji.

Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy dokonał wybiórczej analizy niektórych dowodów, a inne bez uzasadnienia pominął, mimo, że obowiązkiem organu podatkowego było rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W skardze skarżący zakwestionował prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdu w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to samochód ciężarowy. Posiadał 5 miejsc siedzących, oddzielonych od przestrzeni ładunkowej dużą przegrodą. Otwory w tylnych bocznych częściach karoserii zostały wycięte przez niego po sprowadzeniu samochodu do Polski. Późniejsze przeróbki samochodu przez kolejnych właścicieli nie mogą w żaden sposób wskazywać na charakter pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę uznał, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W ocenie Sądu pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd wskazał, że w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną,

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd, porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdził, że Volkswagen Transporter T4 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Odnośnie liczby miejsc w samochodzie w momencie sprowadzenia, Sąd uznał, że organy przyjęły wersję najkorzystniejszą dla strony a mianowicie, że było w nim 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i punkty kotwiące do zainstalowania dodatkowych 3 siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zasadnie przy tym zwróciły uwagę na prosty i łatwy sposób montażu i demontażu dodatkowych siedzeń, do obecnych w tym aucie stałych punktów kotwiących.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organów, iż samochód posiadał także inne cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Mianowicie posiadał on sześć okien, tj. był oszklony do słupka C, dzięki czemu wszyscy pasażerowie z pierwszego i drugiego rzędu (w sumie 5 osób) mieli zapewnioną widoczność na zewnątrz. Skarżący nie wykazał przy tym, że samochód w momencie sprowadzenia nie był oszklony dookoła. Z przedstawionej przez skarżącego na tą okoliczność faktury VAT F22 1240 wynika jedynie, że firma A. J. dokonała na zlecenie skarżącego, wycięcia otworów w karoserii jakiegoś auta i montażu 2 szyb bocznych przeznaczonych do samochodu Volkswagen Bus IV/Transporter IV. Z treści tej faktury nie wynika, w jakim konkretnie samochodzie dokonano takich czynności. Również z przesłanych wydruków czterech zdjęć sprowadzonego samochodu nie wynika, że pojazd na nich widniejący jest pojazdem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Sąd uznał, że organy słusznie przyjęły, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób.

WSA w R. podkreślił, że dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, iż podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z nabyciem i rejestracją pojazdu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów dotyczących pominięcia przez organy tych dowodów i dowolnej ich oceny. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgodził, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Sąd zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego". Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Sąd podkreślił, że opis stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji jest szczegółowy i odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznały za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wyczerpująco ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. P., domagając się jego uchylenia i zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w R., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.:

- art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 w sprawie nomenklatury scalonej (CN) tj. pozycji CN 8703 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. – marki Volkswagen T4, o nr VIN: [...] w momencie nabycia zaklasyfikowany być powinien pod pozycję - CN 8703 Nomenklatury Scalonej, co prowadziło do nałożenia podatku akcyzowego na wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu ciężarowego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niewskazanie jednoznacznego stanu

faktycznego, który został przez Sąd przyjęty jako stanowiący podstawę

orzekania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. dokonał niemal bezkrytycznego podzielenia poglądu organu, nie przykładając odpowiedniej wagi do zaistniałych w przebiegu sprawy naruszeń proceduralnych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, pozycja CN 8703 Nomenklatury Scalonej uznana przez Sąd oraz organ za prawidłową, oznaczona jest jako: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...". Już samo literalne brzmienie wskazuje, że nie istnieje dokładne wskazanie charakteru kwalifikowanych pod tą pozycję pojazdów, np. poprzez użycie wyrażeń precyzujących "tylko" czy "wyłącznie". Określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" oznacza jednak odpowiedni zakres dowolności, który może być stosowany przy klasyfikacji odpowiednich pojazdów. Jak dalej wskazano w skardze kasacyjnej, całkowicie jasne przyporządkowanie nie będzie w związku z tym z reguły możliwe i powinno odbywać się na zasadzie oceny całości okoliczności, także sensu nabycia pojazdu przez skarżącego, którym w tym wypadku zdecydowanie nie był przewóz osób. Wskazano, że Volkswagen T4 nie może być uznany za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, wręcz przeciwnie skonstruowany jest on "zasadniczo" do przewozu towarów, zwłaszcza mając na uwadze jego specyfikację w momencie kupna, a więc brak możliwej liczby siedzeń, pasów bezpieczeństwa, czy też innego wyposażenia służącego zwiększeniu komfortu podróży dla pasażerów.

Podkreślono, że w treści uzasadnienia powołano m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (co dotyczy jednak tylko części, przeznaczonej dla kierowcy i pasażera), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (te istniały jedynie w części pojazdu), wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (takie wyposażenie istniało jedynie w części dla kierowcy i zaraz za nią). W ocenie autora skargi kasacyjnej, całość tych elementów powinna być jednak klasyfikowana przez pryzmat ich obecności w części kierowcy, która zorganizowana została przez konstruktorów jako 5 miejscowa, nie zaś w dalszej części kabiny, gdzie nie były montowane, czy też wykorzystywane. Zasadniczym pytaniem jest więc czy nawet samochody, które mają jedynie 2 lub 3 miejsca i przestrzeń bagażową nie powinny posiadać klimatyzacji, czy też okien opuszczanych elektrycznie, gdyż budziłoby to wątpliwości podczas klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego? W ocenie skarżącego, taka wykładnia ma charakter wybitnie pro fiskalny, z pewnością nie będący w zgodzie z duchem zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Jak dalej wywiedziono w skardze kasacyjnej, rozważenia wymaga kwestia "stałości" przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a przestrzenią tylną. Jak wynika z zebranego materiału, sporny samochód posiadał solidną wykonaną z tworzywa przegrodę od dachu po podłogę, nie można zatem uznać, że nie była ona stała, gdyż jej demontaż wymagał dużego nakładu sił, środków, a zwłaszcza czasu. Jak wskazuje skarżący, analiza Sądu wydaje się jednak dotyczyć obecności w samochodzie przestrzeni dla kierowcy składającej się z 2 lub 3 miejsc siedzących. Tymczasem organ ustalił, a założenia te potwierdził w treści uzasadnienia wyroku WSA w R., że pojazd w części przeznaczonej dla kierowcy posiadał 5 miejsc.

Na zakończenie skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nawet wymontowanie siedzeń oraz całości seryjnego wyposażenia, łącznie nie pozbawi pojazdu cech nadanych przez producenta, a akceptacja takich modyfikacji mogłaby prowadzić do wpływu podatnika na powstanie obowiązku podatkowego. Według skarżącego, nie można zgodzić się z taką opinią biorąc pod uwagę prawo właściciela pojazdu do dokonywania w nim zmian w ramach możliwości przewidzianych przez producenta oraz zgodnie z przepisami dotyczącymi ruchu drogowego. Trudno uznać, że samochód pozbawiony w całości urządzeń służących pasażerom dalej będzie przeznaczony do przewozu osób, tylko na podstawie faktu, że jako taki został niegdyś oznaczony. Podobnie w sytuacji, gdy producent wyposażył np. w punkty do mocowania foteli pojazd, którego celem jest przewożenie towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania, w tym sądowoadministracyjnego oraz podatkowego, które w opinii autora skargi kasacyjnej miały istotny wpływ na wynik sprawy, należy wskazać, że okazały się one nietrafne. Przede wszystkim należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił bezkrytyczne podzielenie przez Sąd pierwszej instancji poglądów organu, bez uwzględnienia naruszeń procedury przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano jednak jakiego rodzaju naruszenia procedury dopuściły się organy celne. Nie wskazano zatem jakie dowody zostały pominięte przez organy, które konkretnie dowody (oprócz dotyczących kwestii stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a przestrzenią tylną) zostały wadliwie ocenione i na czym owa wadliwość polegała. Nie wskazano również, czy organ wykorzystał i oparł się na innych dowodach, których jednak nie powinien brać pod uwagę. Na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano co prawda, że Sąd pierwszej instancji odrzucił podnoszone w skardze z dnia 14 lutego 2012 r. zarzuty pominięcia części dowodów i dowolnej ich oceny, jednakże tak ogólne odwołanie się do uzasadnienia skargi do sądu pierwszej instancji nie może zastępować uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Niezależnie jednak od wskazanych wyżej uwag dotyczących uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w stosunku do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ograny celne nie zasługują na uwzględnienie. Wprost przeciwnie Sąd prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne, które w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że dokumenty wydane w oparciu o przepisy inne niż podatkowe mają (lub mogą mieć) wpływ na przebieg postępowania podatkowego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak nie dostrzega się tego, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód, zgodnie ze stosowną dokumentacją - co należy szczególnie podkreślić - sporządzaną w okresie jego nabycia przez Skarżącego, był wyposażony w dziewięć miejsc siedzących. Taka liczba miejsc siedzących wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (karta 81 akt adm.) oraz z dowodu rejestracyjnego (karta 2 akt adm.). Inną sprawą jest to, że organy administracyjne, a za nimi Sąd pierwszej instancji nie przyjęły za miarodajne wskazanych parametrów przedmiotowego pojazdu, wynikających z ww. dowodów. Niemniej jednak organy te miały wszelkie podstawy do przyjęcia, w tym także na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, że przedmiotowy pojazd oprócz pięciu siedzeń wyposażony był w stałe punkty kotwiące do zamontowania dodatkowego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Mając na uwadze ponadto pozostałe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, które związane są z wyposażeniem pojazdu, i których w istocie nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji uwzględniające ocenę materiału dowodowego, nawet pomimo kwestionowania ustaleń organów administracyjnych w zakresie wspomnianej już przegrody, pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne jest to, iż ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Podkreślenia wymaga to, że użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12).

Nie jest zasadne stanowisko dotyczące braku odniesienia się przez Sąd pierwszej stancji do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu. Otóż stanowisko w tej kwestii, Sąd ten wyraził na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie i wykładnię tekstu przepisów not wyjaśniających w odniesieniu do cech właściwych pojazdom z kategorii CN 8704 oraz poprzez lakoniczne odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy więc wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Natomiast analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o tym, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, skarżący kwestionuje wykładnię regulacji not wyjaśniających, a zatem zasadność stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W tej mierze, podkreślenia wymaga jednak, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Jakkolwiek bowiem, celem uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak ewentualna wadliwość argumentacji w nim zawartej, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu prawnego, niż zawarty w uzasadnieniu, nie świadczy o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie jest też uzasadnione twierdzenie o lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd precyzyjnie i logicznie uzasadnił na jakich podstawach zaaprobował stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez organy celne, zarówno w sferze natury prawnej jak też faktycznej.

Konsekwencją nieusprawiedliwionych podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest niezakwestionowanie przez skarżącą stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).

Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut wadliwego zastosowania art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 w sprawie nomenklatury scalonej (CN) tj. pozycji CN 8703 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez uznanie iż pojazd będący przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.– marki Volkswagen T4, o nr VIN: [...] w momencie nabycia zaklasyfikowany być powinien pod pozycję - CN 8703 Nomenklatury Scalonej co prowadziło do nałożenia podatku akcyzowego na wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu ciężarowego.

Oceniając ten zarzut należy wskazać, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, a wobec tego błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego, sformułowane w niniejszej sprawie, oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile skutecznie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, tak jak w rozpatrywanej sprawie. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wyżej wskazanych regulacji, gdyż w ustalonym, a niepodważonym skargą kasacyjną, stanie faktycznym sprawy, przepis powyższy został zastosowany w sposób prawidłowy.

Podkreślenia wymaga to, że w uzasadnieniu zawarto argumentację odnoszącą się do wykładni pozycji CN 8703 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez zwrócenie uwagi na to, że określenie "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" wiąże się z pewnym zakresem dowolności, który może być stosowany przy klasyfikacji odpowiednich pojazdów. Stanowisko to należy uznać - z pewnym zastrzeżeniem - za trafne i w zasadzie trudno jest z nim polemizować. Określenie "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" jest bowiem pojęciem nieostrym, czego naturalną konsekwencją jest istnienie pewnego luzu zarówno w wykładni przepisu w któtej normy, jak również w jej zastosowaniu. Niemniej jednak nie może tu być mowy o jakiejkolwiek dowolności. W przedmiotowej sprawie, dowolności, zarówno w wykładni przepisu prawa zawierającego to pojęcie, jak również w jego zastosowaniu, autor skargi kasacyjnej jednak nie wykazał.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).