Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 849/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 2 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 614/18 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości O. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 24 października 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 96.225,00 zł, obejmując opodatkowaniem:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 21 marca 2018 r. utrzymało decyzję organu pierwszej w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że objęta opodatkowaniem nieruchomość, a użytkowanie wieczyste gruntów oraz własność budynków posadowionych na nieruchomości przysługuje spółce. Nieruchomość składa się z działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zabudowanych min. budynkiem hotelowym i budynkami rekreacyjnymi. W skład nieruchomości wchodzi, wymieniony jako urządzenie, basen otwarty - zbiornik konstrukcji żelbetowej o powierzchni lustra wody [...] m2. W trakcie oględzin nieruchomości, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta w dniu 18 grudnia 2015 r., ustalono, że powierzchnia użytkowa budynków wynosiła [...] m2 i obejmuje: budynek hotelowo-szkoleniowy, [...] domków kempingowych, budynek sanitariatów przy basenie, kiosk posadowiony na fundamencie, domek typu Brda przy kortach (dowód: protokół oględzin nieruchomości z dnia 18 grudnia 2015 r. w aktach organu pierwszej instancji, poz. 21). Grudniowe oględziny poprzedzone zostały oględzinami przeprowadzonymi w dniu 15 października 2015 r., w trakcie których stwierdzono, że stan obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości jest dobry, za wyjątkiem basenu znajdującego się na ogrodzonym terenie. Część obiektów (domki) zostały poddane remontowi (dowód: notatka z dnia 15 października 2015 r. w aktach organu pierwszej instancji, poz. 20). Grunty składające się na nieruchomość zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków następująco: działka nr [...] – Ls (lasy), działki od nr [...] do [...] - Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe), działka nr [...] – Dr, działka nr [...] – tereny przemysłowe. Nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której działa restauracja, hotel oraz organizowane są bankiety i szkolenia (dowód: wydruk ze strony internetowej Facebook dla zapytania [...], wydruk ze strony [...] w aktach organu odwoławczego). Spółka w korekcie deklaracji za 2015 r. zgłosiła do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - działki nr: [...], [...], [...] o pow.[...] m2,

- grunty pozostałe – działki nr: [...], [...], [...], [...], [...] o pow. [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

W ocenie Kolegium, ogłoszenie upadłości spółki będącej przedsiębiorcą i objęcie zarządu nad jej majątkiem przez syndyka masy upadłości nie ma bezpośredniego wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania oraz dobór stawki podatku od nieruchomości. Ogłoszenie upadłości bowiem nie pozbawia przedsiębiorcy bytu prawnego i posiadania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej związane jest z ich posiadaniem przez przedsiębiorcę, a nie, czy przedmioty te są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i służą generowaniu przychodu. Dalej kolegium argumentowało, iż okoliczności podnoszone przez spółkę oraz stan faktyczny ustalony w toku postępowania nie wskazują, że cała działka gruntu, na której znajduje się basen kąpielowy, nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie kolegium, powołany przez spółkę dowód w postaci operatu szacunkowego nie jest przydatny w sprawie – został bowiem sporządzony na inne potrzeby niż określenie podstawy opodatkowania nieruchomości. W szczególności nie można stwierdzić, czy zastosowana przez biegłego metoda zapewnia ustalenie powierzchni użytkowej budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a analiza operatu ujawniła błędy, które podważają jego wiarygodność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 art., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj. ustalenie niewłaściwego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż:

a) powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosi [...] m2, podczas gdy w 2015 r. wynosiła [...] m2,

b) działka gruntu oznaczona nr [...] została ogrodzona w związku z wyłączeniem z użytkowania ze względu na zły stan techniczny basenu, podczas gdy jest ogrodzona jako odrębny kompleks, a stan ten trwa co najmniej od momentu powstania spółki,

c) przyjęcie, że działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] są związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej,

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe i niespójne rozpatrzenie jako dowodu operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. P.,

3) art. 229 O.p. poprzez nieuzupełnienie przez organ odwoławczy dowodów w postaci sporządzonych we wcześniejszych postępowaniach podatkowych protokołów obmiaru budynków podatnika,

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie działek nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...], tj. uznanie ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych,

5) art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n.") w związku z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak uwzględnienia prawnych konsekwencji podatkowych wynikających z ogłoszenia upadłości spółki,

6) art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, podczas gdy organ odwoławczy winien ją uchylić i umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że skarżąca nie wykazała, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Istnienie względów technicznych odnośnie działki nr [...] syndyk wywodzi ze złego stanu technicznego posadowionego na niej basenu, który przeznaczony jest do rozbiórki. Nie można jednak względów technicznych dotyczących budowli jaką jest basen rozciągać na całą działkę gruntu, na której jest on położony. Basen, jako budowla przeznaczona do rozbiórki, nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Powierzchnia zajmowana przez basen to zaledwie około [...] m2, podczas gdy całkowita powierzchnia działki wynosi [...] m2. Zły stan techniczny basenu jest okolicznością całkowicie odwracalną poprzez odbudowę lub rozbiórkę. W przypadku powyższej działki gruntu nie zachodzi więc trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie ma też znaczenia, z jakich powodów działka ta została ogrodzona. Natomiast przeszkoda w wykorzystywaniu tej działki do prowadzenia działalności gospodarczej jest natury ekonomicznej – co również przyznał syndyk w skardze wskazując, że niewyremontowanie basenu wynika z braku ekonomicznego sensu takiego działania oraz faktu, że spółka jest w upadłości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznając, że nie zachodzą w stosunku do nich względy techniczne, o których mowa w tym przepisie. Organ podatkowy prawidłowo ustalił także powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą. Powierzchnia ta wynosi [...] m2 i wynika z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 18 grudnia 2015 r. Oględziny odbyły się z udziałem przedstawiciela spółki.

W ocenie WSA w Gliwicach ustalając powierzchnię użytkową opodatkowanych budynków organy podatkowe słusznie oparły się na przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji pomiarach, a nie na dowodzie przedstawionym przez skarżącą dopiero na etapie odwołania w postaci operatu szacunkowego z dnia 27 lutego 2015 r.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy organy poddały wnikliwej ocenie, która nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p. Ponadto organy podatkowe w myśl art. 180 § 1 O.p. dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Od powyższego wyroku strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to jest:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i art. 191 O.p., art. 233 §1 pkt 1 O.p. i art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. — polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi od decyzji organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych" pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania, albowiem organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinna była zostać przez organ odwoławczy podatkowy uchylona, a postępowanie umorzone, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że złożona przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 (w tym korekt deklaracji) jest prawidłowa i brak podstawy do wydania decyzji podatkowej w sprawie, w szczególności z uwagi na wskazanie przez podatnika prawidłowej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą podatnika podlegających opodatkowaniu (która w roku 2015. wynosiła [...] m2, podczas gdy organy podatkowe I i II instancji, oraz Sąd I instancji, błędnie ustaliły, iż powierzchnia ta wynosi [...] m2) potwierdzonej treścią operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, a także w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu z pomiarów budynków podatnika w latach poprzedzających ogłoszenie upadłości podatnika.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie w związku z:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku) — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to jest uznanie, iż dla działek gruntu numer. [...], [...], [...], [...], [...] nie zachodzą względy techniczne, dla których działki nie są i nie mogą być wykorzystywane przez podatnika;

- art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n.") w związku z art.: 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (dalej" P.r.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie), a to jest nie uwzględnienie dla oceny podatkowych konsekwencji prawnych ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podatnika.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji i .umorzenie postępowania podatkowego. — na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku — na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu za postępowanie przez Sądem I i II instancji

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca kwestionowała dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zasadności wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Odnotować trzeba, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcie ( por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1559/18), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w tym orzeczeniu, posłuży się motywami w nim zawartymi.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie do spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w rzeczy samej polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, ale nie wykazał odnośnie do każdego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego na czym polegało jego naruszenie oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Skarżący w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w ogóle nie wspomniał o wskazanych w jej petitum, jako naruszonych, przepisach postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc poddać ocenie ich zasadności.

Pośród argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można przyporządkować jako dotyczące naruszenia przepisów postępowania, eksponowane są te, w ramach których twierdzono, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił jako dowód w sprawie operat szacunkowy. Jednak są to uwagi ogólne abstrahujące od przepisów prawa normujących materię dotyczącą sporządzania operatu szacunkowego oraz od argumentów podniesionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Organy twierdziły zaś, że przeszkodą w zastosowaniu operatu szacunkowego było to, że został on sporządzony na inne cele niż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży w trybie prowadzonego postępowania upadłościowego. Nadto zastosowana przez biegłego metoda nie pozwala na stwierdzenie, że ustalenie powierzchni użytkowej budynków dokonane było w zgodzie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Poza tym organy uznały, iż wiarygodność operatu podważają liczne ujawnione błędy (np. w operacie szacunkowym jako powierzchnię użytkową trzykondygnacyjnego budynku podano wartości odpowiadające powierzchni zabudowy tegoż budynku). Nie jest też możliwe zweryfikowanie sposobu określenia powierzchni budynków przez rzeczoznawcę. Kolegium wyjaśniło, dlaczego uwzględniło pomiary dokonane przez organ pierwszej instancji, wskazując, iż są one szczegółowe, wykazujące powierzchnię każdego pomieszczenia z uwzględnieniem wysokości, a przede wszystkim zasad wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący w żaden sposób nie podważył prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji pomiarów, nie zarzucił błędów lub innych uchybień przy dokonywaniu tej czynności. Wyłącznie na zasadzie gołosłownej polemiki utrzymywał, iż dowód z operatu szacunkowego został nieprawidłowo oceniony, nie wskazując nawet w czym konkretnie upatruje ową nieprawidłowość. Stwierdzić zatem należy, iż skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy ocenił dowód z operatu szacunkowego w sposób rzetelny, zgodnie z art. 191 O.p. oraz że zasadnie organy podatkowe oparły swoje ustalenia na przeprowadzonym przez nie dowodzie. W tych okolicznościach trudno zgodzić się z argumentacją strony skarżącej odnośnie błędnie wyliczonej powierzchni do opodatkowania. Brak z kolei w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków) uniemożliwia podważenie faktu pominięcia przez organ danych co do powierzchni użytkowej zawartych w ewidencji gruntów oraz oparcia się na pomiarach i wyliczeniach powierzchni budynków.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 P.u.n. w zw. z art. 449 P.r. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie), to jest nie uwzględnienie dla oceny podatkowych konsekwencji prawnych ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podatnika". Skarżący w ogóle nie wskazał w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisów, więc jak wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać powodów, dla których skarżący uważa, iż doszło do ich naruszenia. Co najwyżej zauważyć można, iż Sąd pierwszej instancji dość obszernie odniósł się do sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy będącego w stanie upadłości likwidacyjnej.

Poza tym nie sposób nie zauważyć, iż stawianie sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest niewłaściwe. Przepis ten określa jedną z podstaw kasacyjnych, zaś podstawy kasacyjne stanowią element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, który wyznacza granice kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy kasacyjne zobowiązany jest powołać wnoszący skargę kasacyjną i to on jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 174 p.p.s.a. Sąd tego przepisu nie stosuje, co wynika z istoty regulacji w nim zawartej – ergo nie może naruszyć art. 174 p.p.s.a.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to jest uznanie, iż dla wskazanych działek gruntu nie zachodzą względy techniczne, dla których działki nie są i nie mogą być wykorzystywane przez podatnika".

Sąd pierwszej instancji przypisał prawidłowe znaczenie użytemu w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. terminowi "względy techniczne". Przypomnieć warto, iż według tego przepisu określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć, jak już powiedziano, charakter trwały, ale też obiektywny.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą, dlatego nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 w związku z odpowiednimi postanowieniami art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd taki jest prezentowany w wielu orzeczeniach i tak np. w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy". W tym miejscu zastrzec trzeba, że reguła ta może doznać ograniczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Okoliczność, że spółka została postawiona w stan upadłości pozostaje bez wpływu na ocenę, że nieruchomość znajduje się dalej w posiadaniu przedsiębiorcy. Jak słusznie zauważyl Sąd z akt administracyjnych sprawy wynikało, że spółka z analizowanym okresie nie została wykreślona z KRS,a zatem nadal była przedsiębiorcą.

Sąd pierwszej instancji dokonał tożsamej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i prawidłowo stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie. W szczególności zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku działki o powierzchni [...] m2 nie zachodzi trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystaniu jej do prowadzenia działalności gospodarczej tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że znajduje się na niej będący w złym stanie technicznym basen o powierzchni ok. [...] m2. Słusznie Sąd stwierdził, iż zły stan techniczny basenu jest okolicznością całkowicie odwracalną, chociażby poprzez jego rozbiórkę. Podjęcie zaś takiej decyzji leży w gestii przedsiębiorcy (syndyka), zatem jest okolicznością faktyczną zależną wyłącznie od jego woli. Prawidłowo również Sąd stwierdził, iż ani remont stacji trafo, ani niesprawność systemu wodno-kanalizacyjnego nie spełnia kryteriów względów technicznych, w rozumieniu wcześniej podanym. Po pierwsze, nie są to przeszkody zupełnie eliminujące wykorzystanie do działalności gospodarczej gruntu. Po drugie, nawet jeśliby je uznać za takowe, to nie były to przeszkody trwałe, nieusuwalne, o czym świadczy zawarta w skardze kasacyjnej informacja, iż zostały one usunięte.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.