Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 836/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. i pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) w dniu 25 września 2009 r. umowę o dofinansowanie projektu pt. "Zintegrowany rozwój kluczowych kompetencji zawodowych u konsultantów działu audytu P." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL). Z kolei w dniu 1 marca 2010 r. Spółka zawarła w ramach POKL umowę z PARP o dofinansowanie projektu pt. "Profesjonalne doradztwo podatkowe - program rozwoju kompetencji zawodowych P.". Obydwa projekty są współfinansowane ze środków Europejskiego Fundusze Społecznego. Na mocy ww. umów Spółce zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 60% kosztów Projektów (na tę część składają się środki pochodzące z funduszy Unii Europejskiej oraz budżetu państwa). Dalsze 40% środków wniosła Spółka w ramach wkładu własnego. Środki pochodzące z Unii Europejskiej są zgodne z Umowami, przekazywane na odrębny rachunek bankowy.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby, które w ramach swoich stanowisk (takich jak Koordynator projektu, Specjalista ds. szkoleń, Asystent ds. szkoleń, Specjalista ds. programowania szkoleń, Specjalista ds. zarządzania projektem dotowanym, Kontroler finansowy, Trener wewnętrzny) bezpośrednio realizują Projekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie pracowników Spółki zaangażowanych w bezpośrednią realizacje Projektów, w części finansowanej ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

2. Czy wynagrodzenie pracowników Spółki zaangażowanych w bezpośrednią realizację Projektów, w części finansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa przekazanych przez PARP, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.?

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie pracowników Spółki zaangażowanych w bezpośrednią realizację Projektów, w odniesieniu do części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie przewidzianym przez art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zaś w odniesieniu do środków finansowanych przez budżet państwa i przekazanych przez PARP podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie przewidzianym przez art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W związku z powyższym, według Skarżącej, aby dochody podatnika, pochodzące ze środków przekazanych przez PARP w ramach POKL, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego podlegały powyżej wspomnianemu zwolnieniu, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

- środki powinny stanowić bezzwrotną pomoc zapewnioną m.in. przez międzynarodowe organizacje, oraz

- podatnik je otrzymujący musi bezpośrednio realizować cel, na który zostały one przyznane. Ponadto, wspomniane środki w części finansowanej przez budżet państwa, aby podlegać zwolnieniu, muszą zostać przekazane przez agencję rządową lub agencję wykonawczą. Spółka stoi na stanowisku, że powyższe warunki są spełnione w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez jej pracowników za realizację Projektów, finansowanych na podstawie Umów. Przede wszystkim wspomniane wynagrodzenie jest przelewane z rachunku Spółki, na którym gromadzone są ogólne środki na wynagrodzenia pracowników Spółki.

Następnie, część kwoty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w bezpośrednią realizację Projektów, odpowiadająca udziałowi środków z Unii Europejskiej w całości funduszy przeznaczonych na realizację Projektów (60%) jest przekazywana z rachunku bankowego, na którym zgromadzone są fundusze pochodzące z PARP, na rachunek bankowy, z którego zostało wypłacone wynagrodzenie wspomnianych pracowników. Część wynagrodzenia osób realizujących Projekty pochodzi ostatecznie z bezzwrotnych środków zapewnionych przez instytucje Unii Europejskiej zaangażowane w realizację POKL (pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego). Środki te są przekazywane przez zagraniczne instytucje, na rachunki bankowe, należące do budżetu państwa. Następnie, do dysponowania tymi środkami w celu realizacji POKL upoważniona jest Instytucja Zarządzająca POKL, tj. Minister właściwy ds. rozwoju regionalnego, a w dalszej kolejności środki te przekazywane są przez PARP (Instytucję Wdrażającą, czyli Instytucję Pośredniczącą II stopnia) beneficjentom wyłonionym w konkursach organizowanych w ramach POKL. Zanim dojdzie do ostatecznego przekazania środków z Unii Europejskiej, podmiot realizuje Projekty z własnych środków. Dochodzi tutaj zatem do tzw. "prefinansowania" kosztów Projektów.

Zdaniem Skarżącej, komentowane zwolnienie ma również zastosowanie do niniejszej sytuacji, tj. gdy środki przeznaczone na realizację Projektów, pochodzące z funduszy Unii Europejskiej nie są bezpośrednio nań wydatkowane, ale dochodzi do prefinansowania Projektów. W opinii Spółki jest to tylko kwestia techniczna, bowiem pomimo prefinansowania, ostateczny koszt przedsięwzięcia jest pokrywany za środków bezzwrotnej pomocy. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku wydanym 26 maja 2010 r., sygn. I SA/Lu 856/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku wydanym 26 maja 2010 r., sygn. I SA/Bd 300/10). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku wydanym 14 kwietnia 2010 r. (sygn. I Sa/Kr 1611/09) stwierdził, że: "(...) istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażania należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Zatem w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej."

Zdaniem Skarżącej, spełniony jest zatem pierwszy ze wspomnianych warunków mówiący o zagranicznym źródle środków służących do realizacji Projektów.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż drugi z warunków pozwalających na zwolnienie wynagrodzenia pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych również jest spełniony. Otóż, zdaniem Spółki, osoby zatrudnione w ramach wykonywanych obowiązków wprowadzają w życie Projekty. Celem Projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy jest wykształcenie pracowników ze stażem pracy u projektodawcy krótszym niż 4 lata na kompetentnych konsultantów, dysponujących kompetencjami zawodowymi pozwalającymi na świadczenie specjalistycznych usług audytorskich/doradztwa podatkowego na najwyższym poziomie. Bezpośrednia realizacja Projektów polega na zarządzaniu nimi i realizacji szkoleń (w których uczestniczą Koordynator projektu, Specjalista ds. szkoleń, Asystent ds. szkoleń, Specjalista ds. programowania szkoleń, Specjalista ds. zarządzania projektem dotowanym, Kontroler finansowy oraz Trenerzy wewnętrzni). Zarządzanie Projektami obejmuje:

a) zarządzenie informacjami o pracownikach wymagających przeszkolenia,

b) organizację zaplecza technicznego szkoleń: organizacja sal szkoleniowych, zakwaterowania wyżywienia uczestników, materiałów szkoleniowych,

nadzór prawny nad zaciąganiem i realizacją zobowiązań dot. programu szkoleń,

informacja i promocja projektu: informowanie pracowników o projekcie, jego celach i potrzebie realizacji szkoleń, a także promocja udziału w szkoleniach,

ewaluacja szkoleń:

– ocena szkoleń (przydatność, merytoryczna jakość materiałów szkoleniowych, stopień osiągnięcia celów postawionych uczestnikowi przed szkoleniem i wpływ szkolenia na jego pracę);

– monitorowanie efektów szkoleń w postaci zdanych egzaminów zewn. i zdobytych certyfikatów potwierdzających nabycie wiedzy wymaganej od doradcy finansowego:

– ocena trenerów wewnętrznych i zewnętrznych;

– ocena efektywności kosztowej szkoleń, monitorowanie kosztów co miesiąc przez zespół zarządzający; sporządzanie kwartalnych raportów dot. wydatków szkoleniowych,

obsługa finansowa projektu,

obsługa projektu w ramach umowy o dotację: sprawozdawczość i przygotowywanie wniosków o płatność.

Z kolej do realizacji szkoleń zalicza się następujące czynności:

nominacja uczestników szkoleń w okresie pierwszych 2 miesięcy projektu,

dobór wykonawców usług szkoleniowych (szkolenia zewnętrzne),

dobór kadry trenerskiej projektodawcy (szkolenia wewnętrzne),

realizacja szkoleń o charakterze ogólnym: merytorycznych (nt. polskich zasad sprawozdawczości finansowej i audytu: polskich zasad rachunkowości; metodologii badań audytorskich: międzynarodowych zasad księgowości; międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej; procedur zintegrowanego audytu: polskiego systemu podatkowego; systemu dokumentacji badań audytorskich; techniki pisania raportów; polskiego systemu podatkowego; wykładni prawa podatkowego: międzynarodowego prawa podatkowego) i miękkich (nt. profesjonalnej komunikacji, zarządzania czasem; pracy w zespole: zarządzania projektem; budowy relacji z klientem: kompetencji profesjonalnego doradcy podatkowego).

realizacja warsztatów dot. zarządzania wiekiem:

- informacja i promocja udziału w warsztatach wśród pracowników i kadry zarządzającej,

- realizacja warsztatów: etap I - skierowany do młodych pracowników (zbadanie potrzeb związanych z funkcjonowaniem w dużej organizacji i koniecznością sprostania stawianym obowiązkom); etap II skierowany do kadry zarządzającej (zapoznanie się z efektami etapu I i wymiana doświadczeń w zakresie zarządzania pracownikami różnych generacji),

ewaluacja warsztatów,

opracowanie i dystrybucja strategii wypracowanej w trakcie warsztatów. Cel - opracowanie strategii, dzięki której możliwe będzie usprawnienie komunikacji między pracownikami w różnym wieku i wzrost liczby osób powyżej 40 roku życia wśród pracowników projektodawcy.

Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższego, uzasadnione jest stwierdzenie, że pracownicy zatrudniani przez Spółkę i wykonujący powyżej wymienione czynności, poprzez swoje działania bezpośrednio realizują Projekty w ramach POKL.

Powyżej przywołany przepis formułuje jednakże warunek ograniczający zastosowanie wskazanego zwolnienia. Otóż nie ma mieć ono zastosowanie do podatników, którzy wykonują czynności związane z programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Bez znaczenie jest przy tym rodzaj umowy, na podstawie której zatrudnieni są Ci wykonawcy.

Według Spółki, ograniczenie powyższe nie ma zastosowania do wynagrodzenia jej pracowników finansowanego ze środków przyznanych na podstawie Umów. A mianowicie, beneficjentem bezzwrotnej pomocy jest wprawdzie Spółka, niemniej faktyczna, konkretna, a w konsekwencji bezpośrednia realizacja Projektu jest zapewniona przez pracowników. Spółka jako taka, tj. osoba prawna, nie może działać inaczej jak poprzez swoich pracowników. Tym samym pracownicy, których wynagrodzenie jest w części finansowane ze środków przeznaczonych na realizację Projektu bezpośrednio go realizują i nie są jego podwykonawcami.

Powyższe stanowisko zostało, zdaniem Spółki, potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 63/10).

Spółka zwróciła również uwagę na celowościową interpretację komentowanego przepisu oraz odwołała się to tzw. "racjonalności ustawodawcy". Gdyby pracownicy nie mieliby korzystać z niniejszego zwolnienia, powinno to zostać ujęte w sposób jednoznaczny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07): ."Otóż gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik sam niejako (w tym wypadku konkretna osoba prawna - przyp. wnioskodawcy) realizuje bezpośrednio cel programu, nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Przedsiębiorstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Spółki podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy". Argumentacja ta została powtórzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 517/09). Innymi słowy, zawężenie kręgu podmiotów realizujących bezpośrednio Projekty do tylko i wyłącznie Spółki, prowadziłoby w konsekwencji do konieczności uznania faktu, że Projekty bezpośrednio nie są realizowane przez nikogo, bowiem Spółka jako osoba prawna (czyli podmiot abstrakcyjny) sama z siebie faktycznie wprowadzać w życie Projektów nie może. A zatem jej pracownicy zaangażowani w realizację Projektów realizują je równie bezpośrednio jak ona sama.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że w odniesieniu do części środków przekazanych przez PARP, a finansowanych przez budżet państwa, spełniony jest również warunek sformułowany w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uzależniający zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od przekazania środków pochodzących z budżetu państwa przez agencję rządową lub wykonawczą. Przepis tan mówi wprost o kwotach przekazanych przez wspomniane agencje i nie formułuje żadnych ograniczeń (podmiotowych lub przedmiotowych) co do jego zastosowania. A zatem, skoro PARP jest agencją rządową, to kwoty wynagrodzeń pracowników wnioskodawcy pochodzące z budżetu państwa, a przekazane przez PARP, powinny podlegać omawianemu zwolnieniu.

Podsumowując, Spółka wskazała, iż główna część kwoty wynagrodzenia pracowników Spółki związana z dofinansowaniem Projektów pochodzi ze środków Unii Europejskiej oraz jest związana z bezpośrednim wykonywaniem przez nich Projektów. Ponadto, pozostała część kwot wynagrodzenia tychże pracowników finansowana z budżetu państwa jest przekazana przez agencję rządową, tj. PARP. W konsekwencji, zdaniem Spółki, dochody jaj pracowników otrzymane w związku z realizacją Projektów, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c u.p.d.o.f., ponieważ warunki sformułowane w przywołanych przepisach są spełnione.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż przesłankami warunkującymi zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślił, iż przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Organ, powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w szczególności art. 200 ust. 4 tej ustawy, wyjaśnił, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z funduszy strukturalnych, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu, a następnie są wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można zatem uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W konsekwencji źródłem finansowania wynagrodzeń pracowników Skarżącej są - w opinii Organu - krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Ponadto Organ wskazał, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika także przesłanka negatywna wskazująca, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Organ wyjaśnił, iż z treści wniosku wynika natomiast, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Skarżąca, a nie jego pracownicy, co oznacza, że ich dochody nie mogą podlegać zwolnieniu. Przyznane pracownikom Skarżącej wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Pracownicy Skarżącej nie są bezpośrednimi beneficjentami projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudnionymi w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. W związku z tym, w ocenie Organu, nie będzie przysługiwało im dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził również, iż wynagrodzenia wypłacane pracownikom ze stosunku pracy, nie bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., natomiast podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Pismem z 22 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 21 ust. i pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wydatki na realizację programu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki - dalej: "POKL") stanowiące wydatki budżetu państwa, pozbawiają te środki zagranicznego pochodzenia, jak również poprzez przyjęcie, iż pracownicy Skarżącej spółki pozostający z nią w stosunku pracy wykonując swoje obowiązki służbowe nie realizują bezpośrednio finansowanego programu;

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim uznaje, iż pracownicy Skarżącej spółki pozostający z nią w stosunku pracy wykonując swoje obowiązki służbowe nie realizują bezpośrednio programu finansowanego ze środków agencji rządowej (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości - dalej: "PARP).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo częściowej zasadności.

Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie Organu, iż wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych w realizację Projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c.

Zaskarżona interpretacja indywidualna miała u podstaw stan faktyczny opisany we wniosku przez Skarżącą oraz stan prawny obejmujący lata podatkowe od 2009 r. do 2010 r.

W tym stanie prawnym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części nie jest zasadne. Błędna interpretacja dotyczy art 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Brzmienie powyżej wskazanego przepisu ustawy wskazuje, iż aby podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oba powyższe warunki musza być spełnione łącznie.

Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a/ u.p.d.o.f. zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Sąd zatem podziela w tym miejscu argumentację skarżącej, iż spełniony został warunek pochodzenia środków "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO" a refinansowanie jest jedynie czynności techniczną. Wbrew stanowisku organu sposób przekazywania i wypłaty środków, finansujących bezzwrotną pomoc, jest bez znaczenia dla oceny przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Ustawa podatkowa /u.p.d.o.f./ w sposób autonomiczny określiła treść przesłanek, przez to zakres i warunki rozważanego zwolnienia podatkowego.

Zaprezentowana przez organ, błędna interpretacja w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a/ u.p.d.o.f. sama nie podważa legalności interpretacji indywidualnej, która co do zasady zgodnie z prawem stwierdza brak uprawnienia skarżącego podatnika do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z prawem stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione łącznie obie przesłanki rozważanego zwolnienia podatkowego

Odpowiada prawu interpretacja w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1265/09, zgodnie z którym: "/.../ W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy /w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności/".

Za stanowiskiem prawnym w sprawie II FSK 517/09 należy zważyć, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w rozważanym przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. / Por. też powołane w tym wyroku orzecznictwo Sądu kasacyjnego/.

Aprobując i przyjmując przedstawione stanowisko prawne u podstaw sądowej kontroli legalności należy zważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki nie realizowali bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy należy wiązać z samodzielnymi działaniami podatnika w aspekcie ekonomicznym i technicznym oraz z pełną odpowiedzialnością podatnika za te działania.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki byli podmiotami wykonującym wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Pracownicy bezpośrednio realizowali obowiązki pracownicze. Wykonywali obowiązki pracownika w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków pracowniczych ponosili odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. W tym stanie faktycznym pracownicy nie działali (nie realizowali celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy) w warunkach samodzielności ekonomicznej i technicznej. Nie działali w warunkach pełnej odpowiedzialności za realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pracownicy Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, zatrudnieni w ramach stosunku pracy, nie realizowali bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przez to nie byli podatnikami opisanymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., jako uprawnionymi do zwolnienia podatkowego. Tej treści interpretacja spełnia kryterium legalności.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Pogląd Ministra Finansów oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca a nie jej pracownicy. Zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Przywołane przepisy nie wskazują na to, iż podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (Skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania.

Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. objęte są jedynie podmioty bezpośrednio otrzymujące ww. środki z agencji rządowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 650/11, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 813/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1859/09.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.