Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3493/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005r. nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z.D., zwana dalej Skarżącą, wystąpiła dnia 1 czerwca 2005r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz o zwrot nadpłaconej kwoty podatku w wysokości 6.624,70 zł. Wyjaśniła, że w roku 1998 jako członek Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. nabyła akcje tej spółki. W 2004 roku P. S.A.. połączył się ze spółką M.S.. Skutkiem połączenia było wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji spółki M.S.. W opinii Skarżącej, ponieważ akcje zostały nabyte w 1998 roku w ofercie publicznej, a ich sprzedaż nie była przedmiotem działalności gospodarczej, dochód z ich odpłatnego zbycia w 2004 roku podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956, ze zm. dalej ustawa o zmianie updof) w związku z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956, dalej updof) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 roku organ podatkowy I instancji postanowił nie uwzględnić wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że dochód ze zbycia papierów wartościowych był wolny od opodatkowania na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej updof jeśli przedmiotem zbycia były akcje dopuszczone do obrotu publicznego oraz nabyte na podstawie oferty publicznej. Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia [...] czerwca 2004 roku dopuściła do publicznego obrotu akcje spółki, które Skarżąca nabyła na zasadach subskrypcji, jednak akcje te nie zostały nabyte w ofercie publicznej. Naczelnik [...] US W. stwierdził, że oferta jest publiczna, o ile została skierowana do bliżej nieokreślonych osób w sposób, który umożliwia zapoznanie się z jej warunkami kręgu niezidentyfikowanych odbiorców. Regulamin nabywania akcji ograniczył natomiast krąg nabywców tylko do pracowników, byłych pracowników i członków zarządu P. S.A.., co oznacza, że akcji nie oferowano publicznie. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że dochód ze sprzedaży akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ Skarżąca zapłaciła podatek dochodowy z tytułu zbycia akcji w kwocie 6.624,70 zł tj. w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-38, Naczelnik US nie uwzględnił jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji błędy w ustaleniu stanu faktycznego, wniosła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 6.624,70 zł. W uzasadnieniu stwierdziła, że oferta sprzedaży akcji P. S.A. miała charakter oferty publicznej, ponieważ została publicznie skierowana do wszystkich pracowników spółki, w której przeciętne zatrudnienie w 1992 roku wyniosło 470 osób.

Decyzją z dnia [...] października 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji DIS powtórzył, że zwolnienie określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updof ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie zbywanych akcji zostało dokonane przed 1 stycznia 2004 roku i nastąpiło w sposób określony w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit b updof. Organ II instancji zwrócił uwagę, że "Potwierdzenie nabycia akcji" z dnia 15 września 2004 r., stwierdzało, że Skarżąca nabyła akcje P. S.SA w 2004 roku. Akcje wyemitowano zgodnie z uchwałami z dnia 7 stycznia 2004 roku Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. [...] S.A. oraz z dnia 29 stycznia 2004 r. P. S.A.. W konsekwencji organ stwierdził, że dochód uzyskany w 2004 roku ze sprzedaży nabytych w tym samym roku akcji Spółki P. [...] nie był zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z zmieniającej updof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z. D. wniosła o stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez wydaną decyzję DIS w W., uchylenie w całości zarówno decyzji wydanej w I jak i w II instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji odwoławczej zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy zmieniającej updof poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z art. 52 pkt l lit. b) updof zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym oraz naruszenie art. 72 § l pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zmianami; dalej Op) poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Skarżącej nadpłaty. Ponadto wskazała, że organy podatkowe naruszyły art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § l Op, art. 210 § l pkt 6 Op oraz art. 122 Op. Skarżąca powtórzyła, że sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a jedynie transakcjami incydentalnymi, akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie publicznej oferty, co wynika z Prospektu emisyjnego oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 roku. Argumentowała, że nabycie akcji ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy np. zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny. Wszystkie te działania zbywcy dokonali przed l stycznia 2004 roku, a późniejsze operacje połączenia spółek M. [...] oraz P. S.A. nie były transakcjami akcjonariuszy spółki P. S.A. (osób fizycznych, których dotyczy niniejszy wniosek), bowiem żadna z tych osób nie złożyła oświadczenia woli konstytuującego umowę nabycia. Zdaniem Skarżącej, jeśli zgodnie z art. 492 z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh) akcjonariuszom wydano akcje spółki przejmującej, to nie była to transakcja zawarta przez osoby fizyczne, a jedynie pochodna połączenia spółek. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza również sukcesję praw akcjonariuszy spółki przejmowanej. Potwierdza to fakt braku jakiejkolwiek odpłatności (kosztu nabycia) przekształcanych akcji, a równocześnie oznacza spełnienie wymogu nabycia akcji przed l stycznia 2004 roku. Ponieważ wydanie akcji było w przedmiotowym stanie faktycznym konsekwencją połączenia M. [...] S.A. oraz P. S.A. po stronie dotychczasowych akcjonariuszy P. S.A.. nie występował element woli związany z uzyskaniem statusu akcjonariusza P. [...] S.A. W rezultacie, z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, przesądzające powinno być uzyskanie statusu akcjonariusza spółki przejętej przez P. [...] S.A., czyli uzyskanie statusu akcjonariusza P. S.A. (nabycie akcji nastąpiło w latach 1998/1999). Podkreśliła, że przyjęcie interpretacji przedmiotowych przepisów dokonanej przez organy podatkowe prowadziłaby do pokrzywdzenia akcjonariuszy, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali w miejsce akcji spółki przejmowanej akcje spółki przejmującej po dniu l stycznia 2004 r., w stosunku do akcjonariuszy, po których stronie takie okoliczności nie wystąpiły.

W opinii Skarżącej wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe jest sprzeczna z art. 32 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która nakazuje równe traktowanie obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Przepis ten pozostaje w korespondencji z art. 2 Konstytucji, stanowiącym iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W kontekście przedstawionych rozważań organy podatkowe odmawiając zastosowania do opisanego stanu faktycznego regulacji art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej updof oraz art. 52 pkt l lit. b) updof dokonały zawężającej interpretacji i tym samym naruszyły powołany przepis art. 19 ust. l pkt 2. Uznając, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty naruszyły art. 72 § l pkt l i pkt 2 Op.

W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd ma na uwadze również art. 134 § 1 ppsa. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji, może uwzględnić skargę nawet, gdy strona nie podniesie zarzutów, które uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, w sytuacji, gdy przesłanki te istnieją.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie tylko z powodu zarzutów w niej podniesionych. Ustalony i niesporny pomiędzy stronami stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca zbyła w 2004 roku akcje spółki P. [...] Siedlce, powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P. S.A.. i M. [...] S.A. Na skutek połączenia wymienionych osób prawnych akcjonariuszom P. S.A. w zamian za posiadane akcje tej spółki, wydano (wg ustalonego parytetu) akcje spółki powstałej w następstwie połączenia tj. P. [...] S.A. W związku z uzyskaniem dochodu na transakcji zbycia akcji, Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe i zapłaciła podatek w kwocie 6.624,70 zł. Ponieważ uznała, że przedmiotem sprzedaży były nabyte w 1998 roku akcje P. S.A.. powołując art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updof, wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym i zwrot zapłaconej kwoty.

Pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego, pomiędzy stronami istnieje spór w zakresie odmiennej interpretacji wymienionego art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updof, który stanowi, że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 roku z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 roku. Powołany przepis uzależniał zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek tj. nabycia papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004r. (1) w ofercie publicznej (2).

Ustalenie prawidłowej normy prawnej, wymagało zbadania i określenia, czy i w jaki sposób połączenie dwóch spółek kapitałowych oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariusza jednej ze spółek łączonych. Stosownie do art. 492 § 1 ksh połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) albo przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne. W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z wolą akcjonariuszy M. [...] S.A., którą wyrazili w uchwale Walnego Zgromadzenia w dniu 7 stycznia 2004 roku oraz akcjonariuszy P. S.A.., którzy podjęli stosowną uchwałę 29 stycznia 2004 roku, doszło do połączenia tych spółek. W wyniku połączenia powstała nowa spółka tj. P. [...] S.A., której to akcje Strona skarżąca otrzymała w zamian za akcje P. S.A.. Tym samym, w opinii Sądu, nie jest zasadne stanowisko strony, która zauważa tożsamość akcji P. S.A. oraz akcji P. [...] S.A. Zdaniem Sądu, Skarżąca nabyła w 2004 roku akcje spółki powstałej w wyniku połączenia w tym samym roku, a następnie, również w 2004 roku akcje tej spółki sprzedała. Na okoliczność, że w momencie objęcia akcji spólki przejmującej dochodzi do nabycia akcji wskazuje tak treść art. 494 ksh, który przewiduje możliwość dopłat, zarówno ze strony spółki przejmującej jak i akcjonariusza spółki przejmowanej, jak i art. 24 ust. 8 updof. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sąd w niniejszym składzie właśnie z tych względów nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3308/05.

Podsumowując powyższe rozważania, orzec należy, że konsekwencją nabycia akcji w 2004r. jest obowiązek rozliczenia transakcji zbycia papierów wartościowych na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004r. Powyższe oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej updof w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Zwolnienie z opodatkowania wymienionych w tym przepisie kategorii dochodu, ustawodawca uzależnił od łącznego wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 19 ustawy zmieniającej updof, w konsekwencji wobec przyjęcia, że będące przedmiotem obrotu papiery wartościowe nabyto w 2004 roku, bez znaczenia dla sprawy pozostaje interpretacja drugiej przesłanki tj. warunek nabycia papierów wartościowych w ofercie publicznej.

Przechodząc do dalszych rozważań, Sąd stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo orzekł brak przesłanek do zastosowania wobec Z. D. zwolnienia z opodatkowania obrotu papierami wartościowymi. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zaskarżony akt administracyjny obarczony jest wadami, które eliminują możliwość jego pozostawienia w obrocie prawnym.

Organ podatkowy bowiem, prawidłowo wnioskując o zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2004r., nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego, którego skutkiem byłoby stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych. Zaznaczyć należy, iż organy podatkowe, koncentrując się na treści art. 19 ustawy o zmianie updof, w zasadzie pominęły wskazaną okoliczność, że w 2004 roku doszło do połączenia dwóch spółek, na podstawie art. 492 ksh i nie przeanalizowały, jakie znaczenie ten fakt miał dla akcjonariuszy spółek łączonych, a w konsekwencji również na zasadność wniosku Strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu obrotu papierami wartościowymi.

Skutki podatkowe przekształceń spółek – z punktu widzenia ich akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 updof. Wynika z nich, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia. Stosując powołany przepis art. 24 ust. 8 updof do ustalonego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Skarżąca otrzymując w zamian za akcje spółki przejmowanej, akcje spółki przejmującej powinna rozliczyć wynik takich operacji w momencie zbycia nabytych akcji spółki przejmującej. Wtedy też powinna wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania, który stosownie do powołanego przepisu art. 24 ust. 8 updof należy określić na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

W niniejszej sprawie organy odmawiając uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji, nie przeprowadziły analizy powołanego przepisu art. 24 ust.8 updof w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym, nie przeprowadziły również postępowania w celu określenia przychodu z dokonanej transakcji oraz kosztów poniesionych na jego uzyskanie. Organ w decyzji wydanej I instancji, powołując jako uzasadnienie odmownego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie wartości liczbowe, nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego, które stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Op stanowi obligatoryjny element każdej decyzji administracyjnej.

W związku z powołanym przepisem art. 24 ust. 8 updof zwrócić uwagę należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa różne metody ustalenia kosztów podatkowych, uzależniając ich wyliczenie od sposobu uzyskania papierów wartościowych, których zbycie może skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że ani organ I instancji ani też organ odwoławczy nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia sposobu nabycia papierów wartościowych, a ustalenie tych okoliczności jest niezbędne w procesie określania kosztów podatkowych.

Reasumując, organ podatkowy dopuścił się naruszenia zarówno prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 24 ust. 8 updof, jak również naruszył przepisy postępowania tj. art. 120 Op, art. 122 Op oraz art. 210 Op, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na rozpoznanie sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.