Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1914/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 38/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 38/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r.,

poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz

z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2010 r.

Sąd pierwszej instancji kontrolując ocenę przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził m.in., że trafnie przyjął organ, iż właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 3 sierpnia 2010 r., biorąc pod uwagę przypadający na lipiec termin płatności zaliczki za czerwiec 2010 r. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie, z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 29 listopada 2010 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, za niezasadny należało uznać zarzut, iż w niniejszej sprawie trudno określić, kiedy dokładnie zaistniała niewypłacalność spółki w wyniku trwałego niepłacenia zobowiązań. Jednocześnie nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że niewypłacalność spółki nie zaistniała wcześniej niż w połowie listopada 2010 r. Skarżący podając wartość majątku spółki nie wskazał przy tym obciążających Spółkę zobowiązań. Ponadto zarząd spółki w piśmie z 26 stycznia 2011 r., złożonym w toku postępowania upadłościowego wskazał, że całość środków możliwa do uzyskania stanowi zabezpieczenie banku (zastawy, hipoteki, przewłaszczenie należności). Potwierdza to też sprawozdanie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Co istotne skarżący niewątpliwie miał świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, co wynika z faktu zaprzestania płacenia należnych i wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz wobec innych wierzycieli.

W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać go nie mógł, bo majątku takiego nie było. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki

z tytułu wymienionych na wstępie należności.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji m.in. za niezasadny uznał zarzut niepowołania biegłego. Wskazał, że organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, twierdzenie skarżącego, że w sierpniu 2010 r. sytuacja finansowa spółki była dobra, a niepłacenie należności podatkowych miało charakter przejściowy, mija się z prawdą. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) albo rodzaj i zakres prowadzonej przez spółkę działalności. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. M. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a. art. 116 § 1 pkt 1 a i b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów Prawa upadłościowego

i naprawczego, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie ''właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalać uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy;

b. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność dłużnika, a więc obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań,

i w konsekwencji błędne uznanie, że w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili niezapłacenia jednego czy kilku długów przez spółkę, skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki;

2. przepisów postępowania, którego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.:

a. art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku

z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącego, w szczególności zaś nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy naruszyły art. 121 § 1

w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierozpoznanie dodatkowych materiałów dowodowych, które strona zgłosiła, a co spowodowało uniemożliwienie stronie należytego wykonanie prawa do obrony swoich interesów w tym postępowaniu podatkowym oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wydały decyzje w sprawie pomimo niezebrania przez nie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie, i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. błędne ustalenie, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez niego do zarzutów podniesionych przez skarżącego względem decyzji I instancji oraz niedokonanie ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 187 § 1 w zw.

z art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy pominęły wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, księgowości oraz rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wniosek skarżącego z 26 listopada 2010 r. o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w terminie właściwym oraz czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, tj. w okresie od 11 listopada 2006 r. do 26 listopada 2010 r. spółka była niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz czy Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek szkodę w związku z ewentualnym spóźnieniem wniosku oraz czy istnieją przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt a i b Ordynacji, podczas gdy okoliczności te mają dla sprawy istotne znaczenie, i w konsekwencji dokonanie przez organy samodzielnej i błędnej oceny w tym zakresie;

f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych

z doświadczeniem życiowym, tj. że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości zbyt późno i jest to z jego strony działanie zawinione, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że wniosek ten został złożony we właściwym terminie, a jeżeli doszło do opóźnienia, to nie nastąpiło ono z winy skarżącego, i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący ponosi z tego tytułu odpowiedzialność podatkową;

g. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja ta została nieprawidłowo sporządzona, tj. bez uzasadnienia faktycznego i wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty, na jakiej podstawie i dlaczego.

3. W piśmie z 1 kwietnia 2019 r. skarżący sformułował wniosek:

- o zawieszenie postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 w zw. z art.193 p.p.s.a. ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, tj. wyniku postępowania cywilnego w sprawie rozpoznania odwołania skarżącego od decyzji organu rentowego, stwierdzającego odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki W. S.A. w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w T., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...];

- o przeprowadzenie na podstawie art.106 § 3 w zw. z art.193 p.p.s.a. dowodu z opinii biegłego w zakresie księgowości W. A. z 25 lutego 2019 r. sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego w T., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...] – na okoliczność wykazania, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki W. S.A. w najszybszym możliwym terminie, tj. w czasie właściwym.

4. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski skarżącego opisane w pkt. 3.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Z racji podjętej na etapie postępowania kasacyjnego inicjatywy procesowej i jej rodzaju, w pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, co legło u podstaw oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków opisanych w pkt. 3. Otóż przywołany w pierwszym wniosku skarżącego przepis art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. daje możliwość Sądowi zawieszenia postępowania jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest aby istniał związek między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem, którego wynik będzie miał charakter prejudycjalny dla tej sprawy, która ma być zawieszona. Inaczej rzecz ujmując dla sądu administracyjnego kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny sąd bądź organ administracji jest niezbędne dla zrealizowania kompetencji ustrojowych i procesowych sądu administracyjnego w postaci dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zasadniczo przy tym z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się istnienia takiego związku pomiędzy wynikiem toczącego się postępowania przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń a możliwością realizacji przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji organu podatkowego. Organy podatkowe w sposób samodzielny bowiem realizują kompetencje w zakresie ustalania przesłanek opisanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. Ramy prawne tego postępowania wyznaczają przepisy ustaw podatkowych i Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie ma podstaw dla uznania, że ocena wyniku tego procesu decyzyjnego miałby być realizowana przez sąd administracyjny w warunkach związania oceną faktów dokonaną uprzednio przez sąd powszechny. Tym samym zgłoszony w postępowaniu kasacyjnym wniosek o zawieszenie postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Oddaleniu podlegał też wniosek dowodowy zgłoszony na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasadniczo obowiązuje zasada, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), a na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. może zaś z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody takie nie mogą mieć więc zasadniczego charakteru, mogą natomiast spełniać tylko rolę uzupełniającą. Poza tym przeprowadzenie takiego dowodu nie może wywoływać nadmiernej zwłoki. Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym jest zbadanie zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem z punktu widzenia podstaw rozpoznania, to jest materiału faktycznego i dowodowego, który ma stanowić bazę dla działalności kontrolnej sądu. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ustalenie, czy podstawę rozpoznania skargi przez sąd administracyjny stanowi stan faktyczny ustalony przez organ administracji, czy też stan ten może być w określonych wypadkach uzupełniony lub zmodyfikowany w procesie kontroli, a jeżeli tak, to za pomocą jakich środków dowodowych. Inaczej rzecz ujmując postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i - w konsekwencji - dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwić sądowi administracyjnemu dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem.

W rozstrzyganej sprawie zgłoszony środek dowodowy ma charakter dowodu z dokumentu – opinii biegłego, sporządzonej na potrzeby innego postępowania sądowego. Zdaniem wnioskodawcy ma on wskazywać, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki W. S.A. we właściwym czasie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sugestiom wnioskodawcy, nie może on posłużyć jako materiał uzupełniający w ramach kontroli decyzji podatkowej. Przedmiotowa opinia została sporządzona na potrzeby innego postępowania, dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne, wyłącznie w oparciu o materiał źródłowy gromadzony w ramach tego postępowania (str.2 i 3 opinii). Co najistotniejsze zaś, w żadnym elemencie tego dokumentu jej autor nie uwzględnił faktu trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia od czerwca 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też od lipca 2010 r. podatku VAT; brak również w opinii uwzględniania wielkości posiadanych przez spółkę zobowiązań podatkowych w 2010 r. Stąd wnioski sformułowane w tej opinii, co do zaprzestania regulowania przez spółkę swych zobowiązań po 31 października 2010 r., a oparte wyłącznie na udostępnionym biegłemu materiale dowodowym w sprawie ubezpieczeniowej (co podkreślił sam biegły na stronie 18 opinii), są nieadekwatne dla materiału dowodowego i jego oceny wyrażonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Inaczej rzecz ujmując, brak jest spójności zakresowej pomiędzy materiałem dowodowym niniejszej sprawy oraz tym na bazie którego wydano przedmiotową opinię. Dokumentowi temu w świetle przepisu art.106 § 3 p.p.s.a. nie można więc przypisać cech niezbędnego i to do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

5.4. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. Obejmują one cztery obszary zagadnień. Pierwszy, dotyczy realizacji przez organ odwoławczy zasady zupełności postępowania dowodowego i kompletności zebranego materiału dowodowego (pkt 2.2. lit. "b", "c" i "e"), drugi - prawidłowości oceny tego materiału (pkt 2.2. lit. "f"), trzeci - zasady dwuinstancyjności postępowania i wypełnienia wymogów formalnych decyzji (pkt 2.2. lit. "d" i "g") oraz czwarty – prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 2.2. lit. "a").

5.4.1. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu opisanych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności skarżącego został zebrany w sposób wyczerpujący. Przy czym należy wskazać, że przepis ten ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Organy podatkowe wypełniły ciążący na nich obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności dokonania ustaleń dotyczących właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W kontekście zarzutu nieuwzględnienia dokumentów złożonych przez skarżącego należy po pierwsze stwierdzić, że postępowanie podatkowe, w tym postępowanie odwoławcze, zamyka się w ramach czasowych wyznaczonych dla załatwienia sprawy podatkowej w oparciu o art.139 Ordynacji podatkowej. Stąd nieuzasadnione i niezrozumiałe są oczekiwania skarżącego aby to organ odwoławczy uwzględnił materiały dowodowe przedstawione przez stronę już po wydaniu decyzji. Przy czym odnotować należy, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, wychodząc niejako naprzeciw spóźnionej inicjatywie dowodowej strony, w sposób wyczerpujący odniósł się do dokumentów przedstawionych przez nią po wydaniu decyzji organu odwoławczego, w kontekście możliwości uznania, że ich treść ma znaczenie dla wyniku sprawy. Prawidłowa jest ocena tegoż Sądu, że część z tych dokumentów w ogóle nie odnosi się do przedmiotu niniejszej sprawy. Pozostałe nie podważają ustaleń, że w lipcu 2010 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Przez organy podatkowe nie była też kwestionowana okoliczność sezonowej sprzedaży podręczników; znany był również fakt i okoliczności udzielenia spółce kredytu przez bank P. S.A.

Odnosząc się do zarzutu mającego potwierdzać konieczność ponownego zawiadomienia przez organ odwoławczy strony, w warunkach art.200 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto okoliczności sprawy i przebieg procesu decyzyjnego nie potwierdza jakoby skarżący był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Na akceptację zasługuje wyrażona w tym względzie konstatacja Sądu pierwszej instancji, że w okresie pomiędzy zapoznaniem się przez pełnomocnika z całokształtem materiału dowodowego a wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nie zgromadził on żadnych nowych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów mających potwierdzać tezę o niekompletności materiału dowodowego z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności. Autor skargi powtórzył jedynie, że stan sprawy jest zawiły, stąd istniała potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych. Wskazać natomiast należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Zasadniczo nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15 czy z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w realiach niniejszej sprawy stan zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań wystąpił w lipcu 2010 r. i był wynikiem, jak twierdzi sam skarżący, decyzji gospodarczej, a nie trudności finansowych, to brak było uzasadnienia dla dodatkowego potwierdzania tego faktu przez biegłego.

W tym miejscu należy też wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Organy podatkowe obu instancji, co prawidłowo zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. Jednocześnie, jak prawidłowo odniósł się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji, do przesłanek orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki nie należy zaistnienie szkody po stronie Skarbu Państwa. Ustawodawca nie uzależnił możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej od okoliczności poniesienia szkody przez Skarb Państwa, a powiązał tę odpowiedzialność z faktem nieuregulowania zobowiązań, których termin płatności upłynął w momencie pełnienia funkcji przez członka zarządu. Tym samym okoliczność ta, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wymagała ustalenia w przedmiotowym postępowaniu.

5.4.2. Wbrew kolejnym zarzutom procesowym skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś skarżący zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego sprawy zasługuje na pełną akceptację, a sformułowane w jej kontekście zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione i przy tym oparte na błędnym założeniu, że świadome niewywiązywanie się z zobowiązań jako element strategii biznesowej i tym samym przejaw decyzji gospodarczej, wynikający z profilu prowadzonej działalności, usprawiedliwia niezachowanie właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. Materiał dowodowy niniejszej sprawy potwierdził, że obiektywnie właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość przypadał na sierpień 2010 r. Wobec spółki bowiem od 12 maja 2010 r. komornik sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne, posiadała ona również nieuregulowane zobowiązanie objęte nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, a od czerwca 2010 r. zaprzestała trwale płacenia należności publicznoprawnych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a od lipca 2010 r. podatku VAT. Te okoliczności w sposób wystarczający potwierdzają, że złożony 29 listopada 2010 r. wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Korespondują one również z przywołanymi przez Sąd pierwszej instancji danymi ujętymi w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego.

W kontekście tych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie i nie podważają przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego twierdzenia skarżącego, który w trakcie całego postępowania konsekwentnie eksponuje jedynie, że skoro spółka uzyskiwała dochód sezonowo, co wynikało z profilu branży w jakiej funkcjonowała (sprzedaż książek i podręczników), to najwcześniej w październiku 2010 r. mógł on nabyć wiedzę o kondycji finansowej tejże spółki. Mało tego, skarżący podkreśla, że fakt braku realizacji płatności od maja do października 2010 r. stanowił przejaw decyzji gospodarczej samej spółki. Inaczej rzecz ujmując skarżący uzależnił swoją decyzję o zgłoszeniu wniosku o upadłość od zdarzenia przyszłego i niepewnego (osiągniętego wyniku sprzedaży), a nie realizował swych obowiązków w tym zakresie, w sytuacji kiedy spółka nie wykonywała zobowiązań finansowych względem wierzycieli, a dokonywała dalszych inwestycji. Takiej postawy nie może usprawiedliwiać swoista strategia biznesowa spółki, kiedy to nie realizuje ona zobowiązań, a wszystkie środki, jak wskazuje sam skarżący, inwestuje. Przyjmując bowiem tok rozumowania skarżącego, w kontekście treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, można by dojść do wniosku, że w sytuacji gdy np. spółka jest producentem urządzeń, których wyprodukowanie zajmuje 5 lat, to uprawnione jest nieregulowanie przez ten czas żadnych zobowiązań i tym samym brak jest podstaw dla zgłoszenia wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie ma żadnego znaczenia przyczyna powstania stanu niewypłacalności, jak również hipotetycznie istniejąca możliwość zmiany tego stanu. Członek zarządu spółki może oczywiście w ramach działań biznesowych podejmować ryzyko inwestowania kosztem zaspokojenia wierzycieli, jednakże w sytuacji niepowodzenia takich działań musi liczyć się z odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, w tym przyjęciem, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W związku z tym w realiach niniejszej sprawy nie wytrzymuje krytyki oczekiwanie skarżącego, że skoro spółka również w latach poprzedzających 2010 r. inwestowała kosztem bieżącego zaspokajania wierzycieli, to fakt ten spowoduje inną ocenę zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w roku 2010 sytuacja finansowa spółki uległa zdecydowanemu pogorszeniu i najpóźniej w sierpniu tego roku skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Tym samym w konfrontacji z prawidłowo zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów podatkowych skarżący nie wykazał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Nie może również wpłynąć na ocenę zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przedmiotowej odpowiedzialności odwoływanie się przez skarżącego do braku zawinienia. Otóż do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania.

5.4.3. Nie mogły odnieść również zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które w szczególności ma się przejawiać w nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania. Należy wskazać, że normy procesowe w realiach niniejszej sprawy znajdujące odzwierciedlenie w przepisach p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w procesie decyzyjnym instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów - art. 124 w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście ułomności uzasadnienia zaskarżonej decyzji - na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Nie dostarczył też żadnych argumentów w czym konkretnie upatruje naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, zarzucając nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy "własnego postępowania wyjaśniającego". Z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w tym przepisie wynika natomiast, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją.

Nie można również w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podzielić stanowiska skarżącego, że ułomności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego utrudniły prawidłowe jej zaskarżenie. Otóż analiza skargi oraz skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie potwierdza tej tezy.

5.4.4. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, a to przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte odniesienie się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, tj. naruszenia art.127 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do tych zarzutów (str. 41 i 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew twierdzeniom kasatora, wypowiedział się i uzasadnił dlaczego nie dostrzegł naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz potwierdził, że wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku były na tyle dokładne, że pozwoliły skarżącemu na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza również zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym, okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i nie zostały skutecznie zakwestionowane. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym na pełną akceptację zasługuje dokonana przez Sąd pierwszej wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 116 § 1 pkt 1 a i b Ordynacji podatkowej.

5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).