Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1300/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 64, art. 158, art. 389 par. 1, art. 390 par. 2, art. 1047
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 97 par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.65.2019.2.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. P. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 lutego 2019 roku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ojciec wnioskodawczyni A. T. [...] listopada 2017 r. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącej jego wyłączną własnością, położonej w M. przy ul. [...] oraz pobrał zadatek w wysokości [...] PLN. A. T. był właścicielem przedmiotowej przez okres dłuższy niż 5 lat. Zgodnie z treścią ww. umowy przedwstępnej, do [...] stycznia 2018 r. zostanie zawarta umowa sprzedaży. Ojciec wnioskodawczyni zmarł [...] grudnia 2017 roku.

Na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2017 r. spadek po zmarłym ojcu nabyła Wnioskodawczyni wraz z dwiema swoimi siostrami, każda po l/3 części. Do spadku wchodziło prawo własności nieruchomości objęte powyższą umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem.

Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy A. T. poinformowali potencjalnego nabywcę o śmierci A. T. Wówczas nabywca wyraził życzenie zawarcia umowy sprzedaży ze spadkobiercami, tym bardziej że podjął już szereg decyzji życiowych i biznesowych oraz finansowych (kredy w banku na ww. nieruchomość), związanych z planem nabycia wskazanej nieruchomości. Następnie Wnioskodawczyni przystąpiła do gromadzenia dokumentów urzędowych, niezbędnych do sprzedaży nieruchomości. O część z tych dokumentów należało ponownie wystąpić do urzędów, gdyż teraz w Wypisie z Rejestru Gruntów czy Wypisie z Rejestru Budynków nastąpiła zmiana właściciela.

W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że [...] stycznia 2018 roku wraz z siostrami podpisały z nabywcą umowę sprzedaży.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że właściwym dla niej Urzędzie Skarbowym uzyskała informację, że jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości i że bez znaczenia jest fakt, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Urzędu Skarbowego jest właściwe, czy powstaje w stosunku do wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna ona płacić podatku z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została zawarta przez jej ojca. Jako spadkobierca wnioskodawczyni została bezwarunkowo zmuszona do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby ojciec wnioskodawczyni nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości podatek dochodowy nie wystąpiłby. Jako spadkobierca zobowiązany do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej wnioskodawczyni nie ma możliwości decydowania czy nieruchomość sprzeda przed upływem lub po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2019 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny, w oparciu o treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa PIT"), wskazał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości – wskazał Dyrektor KIS - decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia udziału w nieruchomości przez wnioskodawczynię doszło [...] grudnia 2017 r., tj. w dniu śmierci jej taty.

Dalej, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców.

W ocenie organu interpretacyjnego w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła spadek w dniu [...] grudnia 2017 r., dlatego też zawarcie umowy sprzedaży [...] stycznia 2018 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania udział w nieruchomości, stanowiło zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło opodatkowanego przychodu. Sprzedaż przez wnioskodawczynię nieruchomości nabytej w drodze spadku, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie zbycia nieruchomości.

Jak z powyższego wynika – wskazał organ interpretacyjny - zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców [...] stycznia2018 r. stanowi źródło opodatkowanego przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po tacie. Na wnioskodawczyni w związku z dokonaniem tej transakcji spoczywa obowiązek zadeklarowania przychodu uzyskanego z dokonanej sprzedaży odziedziczonych udziałów w terminie do 30 kwietnia następnego roku po upływie roku podatkowego, w zeznaniu podatkowym PIT-39.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym wnioskodawczyni nabyła udział w sprzedanej nieruchomości rodzi po stronie wnioskodawczyni określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Reasumując swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przychodem wnioskodawczyni dokonującej sprzedaży udziału w nieruchomości, dla której spadkodawca zawarł umowę przedwstępną, jest stosownie do odziedziczonego przez nią udziału, cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, z której to sprzedaży uzyskany dochód (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wnioskodawczyni obowiązana jest do złożenia zeznania rocznego, stosownie do art. 30e ust.4 i art.45 ust. 1a ww. ustawy.

W powołanej na wstępie uzasadnienia skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego. tj.:

• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy PIT – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawcę (ojca skarżącej),

• art. 390 § 1 i 2 kodeksu cywilnego – poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięciu okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuję ta umowę. Skarżąca nie może zatem uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. jednym ze źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, wraz z pozostałymi spadkobiercami A. T. sprzedała nieruchomość położoną w M. przy ul. [...]. Z wniosku wynika również jednoznacznie, że sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku po ojcu skarżącej, a zatem przed upływem pięciu lat od nabycia przez nich tej nieruchomości.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej spawy istotne znaczenie ma jednak również, że skarżąca, podobnie jak inni spadkobiercy A. T. była zobligowana do zbycia przedmiotowej nieruchomości. We wniosku bowiem zostało jednoznacznie wskazane, że ojciec skarżącej zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że ta umowa nie przenosi własności nieruchomości. Dyrektor KIS nie uwzględnił jednak sutków jakie niesie zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego.

W uzasadnieniu skargi zostało zatem słusznie podniesione, że organ interpretacyjny pominął okoliczność, że uchylenie się przez spadkobierców od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa z art. 64 kodeksu cywilnego i art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego (por. strona 5 skargi). Ten zarzut skargi postawiony przez osobę niereprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika należy postrzegać na równi z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Ten przepis nakazuje uwzględnienie w interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny dostrzegł, że w stanie fatycznym sprawy miało miejsce zawarcie umowy przedwstępnej przez spadkodawcę skarżącej, zaznaczył jednak – odwołując się do treści art. 389 § 1 kodeksu cywilnego - że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz jej nie przenosi (por. strona 4 interpretacji indywidualnej).

W interpretacji indywidualnej pominięta jednak została regulacja pozostałych przepisów kodeksu cywilnego regulujących zagadnienie umowy przedwstępnej, w szczególności art. 390 kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Powyższa regulacja odnosi się do okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta przez spadkodawcę skarżącej w formie aktu notarialnego. Jest to forma odpowiadająca formie umowy sprzedaży nieruchomości wynikającej z treści art. 158 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że kontrahent spadkodawcy miał pełne prawo domagać się (także od spadkobierców A. T.) zawarcia umowy przyrzeczonej z zachowaniem terminu określonego w umowie przedwstępnej. Jednocześnie – na tle stanu fatycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - poza sporem pozostaje, że gdyby umowę przyrzeczoną zawierał sam A. T. nie byłby on zobowiązany do zapłaty podatku. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że przedmiotowa nieruchomość pozostawała jego własnością przez okres ponad pięciu lat.

Wskazane okoliczności, co już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny. Uzasadniając dalej tezę o niesłuszności stanowiska organu interpretacyjnego, sąd posłuży się argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu (powołanego w skardze) wyroku z 24 maja 2016 roku w sprawie II FSK 1014/14, w pełni się z nim zgadzając.

W ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - że z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" przeciwna do przedstawionej przez niego prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 24 maja 2016 roku zwrócił uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Wskazał, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało.

Powyższa argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni aktualna również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i – co już zostało podniesione – sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną.

Zauważyć również należy, że stanowisko przedstawione w powołanym wyżej wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego zostało zaaprobowane również w późniejszym orzecznictwie tego sądu, jak też Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W wyroku z 15 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3589/18 wydanym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny jako istotny element stanu faktycznego w tej sprawie, stanowiący o jej specyfice uznał okoliczność, że skarżąca jako spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej), zawartej jeszcze przez spadkodawcę.

W omawianej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sytuacji jaka miała miejsce w ww. rozpoznawanej przez niego sprawie rozważania dotyczące cywilnoprawnych uwarunkowań związanych z zawarciem umowy przedwstępnej zawartych w wyroku z 24 maja 2016 roku (w sprawie sygn. akt II FSK 1014/14), powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia.

Argumentacja powołana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1014/14 została również w pełni zaakceptowania np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 27 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1538/19, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 790/18.

Podsumowując powyższe, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ interpretacyjny winien był uwzględnić wskazaną w stanie faktycznym sprawy okoliczność, że skarżąca jako spadkobierca A. T. była prawnie obowiązana (wraz z pozostałymi spadkobiercami) do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w Marach. W takiej sytuacji, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy PIT, nie rodziło po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja indywidualna, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pt 1 lit. a) i c) ppsa, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.