Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1529/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1252/17 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 lutego 2017 r. określającą P.Z. przybliżone kwoty w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za okres od lutego do czerwca 2014 r. w podanych kwotach wraz z odsetkami za zwłokę, zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2014 r. w podanych kwotach wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku P.Z. wykonania tych zobowiązań.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że P.Z. w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: P. K.B., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., O. A.K., Z. Sp.z o.o., P2. S.A., C. Sp. z o.o. Wystawione przez te podmioty dokumenty zostały zakwestionowane, bowiem nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

1.3. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż P.Z. wystawiał na rzecz: A1. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. K.B., P3. S.A., A2. S.A., N. S.A., A3. S.A., P2. S.A., S. s.c. faktury VAT obejmujące ww. towary, z zakwestionowanych faktur VAT zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Powyższy proceder posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zobowiązują podmiot do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

1.4. Ponadto, mając na uwadze treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że strona pomimo wezwania organu pierwszej instancji – pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. – o złożenie oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ) nie złożyła przedmiotowego oświadczenia. Tymczasem brak reakcji ze strony podatnika odnośnie złożenia ww. oświadczenia w połączeniu z zabezpieczoną na majątku strony kwotą zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie 18.950.908,00 zł uzasadnia obawę, że przedmiotowe należności nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Podkreślenia przy tym wymaga, że niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów. Jednakże należy mieć na uwadze, że w przypadku biernej postawy podatnika dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom podatkowym zgromadzić na podstawie dostępnych rejestrów danych.

1.5. W sprawie, opierając się na dostępnych dowodach, ustalono, że zobowiązany nabył:

• w 2009 r. samochód osobowy F. 1,25 z 2005 r. i samochód osobowy O. z 2007 r.,

• w 2011 r. samochód osobowy C. 1,6 HDI z 2007 r.,

• w 2012 r. samochód osobowy A. z 2008 r.

Ponadto ustalono, że strona aktualnie nie posiada nieruchomości. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona umową o podział majątku wspólnego z dnia 31 stycznia 2017 r. przeniosła na rzecz żony własność lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni 16,5 m2, położonego przy ul. [...] (KW nr [...]), jak też działkę ewidencyjną - drogę, położoną przy ul. [...] (KW nr [...]).

1.6. Zatem w tych okolicznościach, będące w posiadaniu na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej, jak też na dzień rozpoczęcia postępowania podatkowego nieruchomości zostały przez stronę zbyte. Nie bez znaczenia jest także fakt, że P.Z. w dniu 13 kwietnia 2015 r. - co wynika z aplikacji CZM z dnia 26 czerwca 2017 r. - przekazał darowizną środki pieniężne w kwocie 1.747.439 zł. Powyższe czynności jednoznacznie więc wskazują na okoliczność wypełnienia przesłanki art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyzbywanie się przez zobowiązanego majątku (jak też brak współpracy w zakresie ustalenia przez organ podatkowy posiadanych składników majątkowych). Dodać także należy, że podatnik w dniu 28 grudnia 2016 r. zawarł umowę przeniesienia własności nieruchomości na rzecz D. S.A., która obciążona była hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 480.000 zł (udział w działkach ewidencyjnych położonych w D. o obszarze 0,0862 ha - KW nr [...]).

1.7. Także analiza sytuacji finansowej w zakresie osiąganych dochodów w latach 2015-2016 poddaje wątpliwość możliwość wykonania zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżeniu wynoszącej 18.950.908,00 zł. P.Z. pomimo wykazania w zeznaniach rocznych PIT-36L wysokich przychodów z prowadzonej działalności: za 2015 r. w kwocie 54.354.653,24 zł; za 2016 r. w kwocie 45.944.193,24 zł wykazywał także wysokie koszty uzyskania przychodów za 2015 r. w kwocie 53.827.588,71 zł; za 2016 r. w kwocie 44.575.281,47 zł. Podany zaś w zeznaniu rocznym (PIT-36L) za 2015 r. dochód w kwocie 527.064,53 zł, jak też wprawdzie znacznie wyższy (od roku poprzedniego) dochód za 2016 r. w kwocie 1.368.911,77 zł wyraźnie wskazuje, że strona nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwocie 18.950.908,00 zł. P.Z. zakończył z dniem 11 stycznia 2017 r. działalność gospodarczą oraz od listopada 2016 r. nie wykazał żadnych obrotów z tytułu podatku od towarów i usług. Dodać należy, iż wobec strony wszczęto postępowania egzekucyjne z tytułu mandatów, których strona - pomimo niskich kwot - dobrowolnie nie uiściła.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. P.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański na powyższą decyzję.

2.2. Decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów:

• art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia,

• art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy - przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy - przez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• art. 127 ww. ustawy - przez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji,

• art. 180 i art. 181 ww. ustawy - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji w prowadzonych kontrolach podatkowych,

• art. 192 ww. ustawy - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

• art. 233 § 1 ustawy w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania,

• art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez brak przesłanek dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1252/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku skarżącego.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym.

4. skarga kasacyjna.

4.1. P.Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1252/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwaną dalej o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia.

4.3. Wobec powyższych zarzutów wniesiono na podstawie art. 179a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa według przepisanych z uwagi na fakt, że podstawy niniejszej skargi są oczywiście usprawiedliwione.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 176 § 1 ust. 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pismem z dnia 17 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono m.in. zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenia Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego.

7.2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

7.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, z której wynika, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie tylko przedstawił podstawę prawną zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym, ale także omówił znaczenie przepisów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji powołał ustrojowe i procesowe podstawy prawne orzeczenia, odnosząc się w tym zakresie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił także znaczenie tych przepisów i ich rolę w rozstrzygnięciu sprawy. Sąd pierwszej instancji powołał także materialnoprawną podstawę decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji odwołał się bowiem do art. 33 Ordynacji podatkowej, przytaczając treść tego przepisu i dokonując jego wykładni. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazła się także analiza procesowych podstaw działania organów podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.4. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji nie przytoczył stanu faktycznego, lecz przedstawił jedynie syntetyczny opis przebiegu dotychczasowego postępowania uwzględniający stanowiska organów. Ponadto Autor skargi kasacyjnej wskazał, że każdorazowe zbadanie sprawy przez sąd administracyjny wymaga ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Nie ulega wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego.

W rezultacie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sądy administracyjne nie ustalają stanu faktywnego sprawy, lecz oceniają, czy organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie przytoczył stanu faktycznego, lecz przedstawił jedynie syntetyczny opis przebiegu dotychczasowego postępowania uwzględniający stanowiska organów. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie stwierdził wprost, że przyjmuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i opisany w zaskarżonej decyzji jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, to jednak nie można mieć w tym zakresie żadnych wątpliwości. Sąd wskazał w szczególności, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jednoznacznie stwierdzono, że przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe i przyjął je jako podstawę faktyczną własnego rozstrzygnięcia.

8.1. Zasadnie podniesiono jednak w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego.

8.2. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd pierwszej instancji zaniechał wskazania podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze z dnia 31 lipca 2017 r. W treści skargi pełnomocnik zarzucił decyzji organu n instancji naruszenie m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 11 ust. 8, art. 19a ust. 1, art. 108 ustawy o PTU. W skardze kasacyjnej wskazano także, że w skardze podniesiono zarzuty w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które nie zostały dostrzeżone, ani rozpatrzone przez Sąd I instancji. Podobnie, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, nie zostały rozpatrzone przez Sąd pierwszej instancji zarzuty nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy art. 108 ustawy o PTU. Skarżący podnosił bowiem w skardze, iż nadużyciem prawa jest przypisywanie przez Organ I instancji fakturom sprzedaży wystawionym przez P.Z. przymiotu faktur nierzetelnych, pustych i określanie obowiązku zapłaty zawartego w nich podatku z art. 108 ustawy o PTU. Ponadto, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, na podkreślenie zasługuje fakt, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do postawionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania przytoczonych w skardze. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło do naruszenia art. 121, 122 i 187 oraz art. 210 § 6 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zasadzie sprowadza się do jednozdaniowych wypowiedzi, z których wynika, że organ nie dopuścił się żadnych uchybień, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

8.3. Mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut i jego uzasadnienie, należy zauważyć, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia:

• art. 33 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia,

• art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy - przez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• art. 127 Ordynacji podatkowej - przez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji,

• art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji w prowadzonych kontrolach podatkowych,

• art. 192 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

• art. 233 § 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o PTU - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania,

• art. 108 ust. 1 ustawy o PTU - przez brak przesłanek dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o PTU.

8.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej, dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tez formułowanych w doktrynie i orzecznictwie sądowym.

8.5. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów i towarzyszącej im argumentacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się wprawdzie do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie wskazując, że na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.6. Ponadto w konkluzji uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne." Podsumowanie to nastąpiło po przytoczeniu argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji bez odniesienia się w najmniejszym choćby zakresie do argumentacji skarżącego zawartej w skardze. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przytoczonych powyżej przepisów postępowania.

8.7. Wreszcie Sąd pierwszej instancji nawiązał jedynie do art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, zauważając, że z ustaleń kontroli wynikało, że P.Z. miał dokonywać zakupu towarów od kontrahentów (opisanych na decyzji), którzy byli wystawcami faktur nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji, uczestniczyli świadomie w przestępstwie karuzelowym, w którym występowali tzw. unikający podatnicy lub określono wobec nich obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

8.8. Pozostałych przepisów, których naruszenie podniesiono w skardze, tj. art. 127, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o PTU Sąd pierwszej instancji nawet nie powołał i nie odniósł się do towarzyszącej tym zarzutom argumentacji. W tej sytuacji zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Raz jeszcze należy bowiem stwierdzić, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest ustosunkowanie się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być bowiem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty. W przeciwnej sytuacji ani skarżący ani Sąd, do którego kierowana jest skarga kasacyjna nie są w stanie zapoznać się motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Nie wiadomo bowiem, dlaczego nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W rezultacie zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia, z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczej większości podniesionych w skardze zarzutów.

8.9. Sąd pierwszej instancji winien zatem ponowienie rozpoznać skargę i sporządzając uzasadnienie wydanego orzeczenia odnieść się do wszystkich podniesionych w niej zarzutów zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W tej sytuacji przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

D. Mączyński A. Mudrecki R. Wiatrowski