Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 120/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ sformułowania "od osiągniętych przez nich dochodów" nie można wyprowadzić poglądu, że odrębne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła przychodów /przychodu/.

TEZY

Z zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ sformułowania "od osiągniętych przez nich dochodów" nie można wyprowadzić poglądu, że odrębne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła przychodów /przychodu/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt 1 III SA 1518/03 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt 1 III SA 1518/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2003 r., Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd ustalił, że w dniu 5 czerwca 1998 r. A. F. dokonała wraz z mężem M. F. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. [...]. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. – zwana dalej updof) A. F. złożyła w dniu 25 czerwca 1998 r. oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na budowę domu. Urząd Skarbowy uznał, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej A. F. w kwocie 32.500 zł nie jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, ponieważ nie został wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 3.250 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji A.F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Twierdziła, iż organ podatkowy uchylił się od zajęcia stanowiska co do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego, przyjmując za podstawę wydania decyzji normę prawną zawartą w art. 48 k.c. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof twierdziła, iż oboje małżonkowie spełnili warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży od podatku dochodowego, gdyż wydatkowali uzyskany przychód ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego, mimo że budowa prowadzona była na gruncie stanowiącym własność M. F. Zarzuciła naruszenie art. 191 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwana dalej ord. pod.) w zakresie dokonania oceny całego materiału dowodowego i nie przesłuchanie strony w charakterze świadka. Powołała się na art. 35 k.r.o. Dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży po 50% dla każdego z małżonków dla celów podatkowych uznała za niezgodne z prawem rodzinnym i cywilnym, regulującymi współwłasność niepodzielną. Zarzuciła ponadto, że organ podatkowy nie uwzględnił zagwarantowanego jej prawem, roszczenia o przeniesienie własności gruntu jako posiadaczowi samoistnemu. Wywodziła, iż ustawodawca nie wiąże uprawnień do zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prawem własności gruntu, na którym budowany jest własny budynek mieszkalny.

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając podniesione zarzuty za niezasadne. Stwierdziła, że Urząd Skarbowy zasadnie uznał, iż stroną postępowania jest tylko jeden ze współmałżonków. Organ administracji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 442/97, a poza tym wskazał, że odwołująca się nie przedłożyła dowodu na potwierdzenie, iż jest współposiadaczem gruntu, na którym wzniesiono budynek mieszkalny. Oznacza to, że nie spełniła warunku do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, od podatku dochodowego, gdyż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof nie wydatkowała przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz na powiększenie majątku współmałżonka. Nie są to więc wydatki na majątek własny.

Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy użyczenia Izba Skarbowa stwierdziła, iż tego rodzaju argumentów strona nie używała w dotychczasowym postępowaniu. Argumentacja ta pojawiła się dopiero na etapie końcowym postępowania odwoławczego. Według Izby użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof termin "nabycie" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali wydatków celem uzyskania tytułu własności do budynku mieszkalnego. W świetle norm prawa cywilnego tytuł własności nie jest tożsamy z jakimkolwiek tytułem prawnym do zajmowania lokalu lub budynku. Zdaniem organu administracji małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Jeżeli nakłady poczyniono z majątku wspólnego, ma zastosowanie art. 45 k.r.o. przewidujący obowiązek zwrotu nakładów przez małżonka, na którego majątek odrębny nakładów dokonano. Osoby, która wspólnie ze współmałżonkiem buduje na gruncie stanowiącym jego odrębną własność, nie można uznać za samoistnego posiadacza całości gruntu zajętego pod budowę, gdyż wyłącza to współudział w budowie drugiego małżonka będącego właścicielem gruntu. Brak jest też podstaw do tego, by wspólne prowadzenie budowy uznać za wyraz takiego faktycznego władztwa nad gruntem, które odpowiadałoby uprawnieniom wynikającym z małżeńskiej wspólności majątkowej i tym samym mogło prowadzić do zakwalifikowania na tej podstawie współmałżonka, nie będącego właścicielem gruntu, jako współposiadacza gruntu do niepodzielnej ręki (łącznego).

Wskazano, że powołane w odwołaniu strony uchwały i orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odmiennego od przedmiotowej sprawy stanu faktycznego i prawnego.

W ocenie organu podatkowego niezasadny jest zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 191 i 199 ord. pod. Ocena potrzeby zastosowania środka dowodowego jakim jest przesłuchanie strony, należy do organu podatkowego. Z wykładni systemowej przepisów w części dotyczącej dowodów, w tym art. 181 ord. pod. można wyprowadzić wniosek, iż jest to środek dowodowy stosowany, gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, stąd nie było potrzeby przesłuchania strony, również na okoliczność zawarcia nie mającej znaczenia w sprawie umowy użyczenia.

W skardze na powyższą decyzję A. F. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: art. 18 Konstytucji RP, art. 35 i 45 k.r.o., art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a updof, art. 120 ord. pod., tj. zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 ord. pod. oraz zasady przekonywania i stosowania przesłanek stanowiących podstawę załatwienia sprawy przez organy podatkowe wynikającej z art. 124 ord. pod. Stwierdziła, że z decyzją Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić, bowiem został podtrzymany pogląd Urzędu Skarbowego, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej A. F. w kwocie 32.500 zł nie jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, gdyż przychód ze sprzedaży w tej części nie został wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek w znacznej mierze z innych przyczyn niż te, na które wskazywano w skardze. Podzielił w pełni wywody Izby Skarbowej zawarte w decyzji a powtórzone w odpowiedzi na skargę dotyczące naruszenia przez organ administracji przepisów prawa procesowego. Podkreślił, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny, a w szczególności poza sporem było to, że w wyniku zawarcia małżeństwa przez małżonków F. powstał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie budziło ponadto wątpliwości organów podatkowych wydatkowanie środków ze sprzedaży wspólnego mieszkania na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność jednego z małżonków.

Sąd wskazał, że różnice wystąpiły w ocenie tego stanu faktycznego przez stronę i organy podatkowe obu instancji pod względem możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego mającego swą podstawę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Stwierdził, iż oceniając prawidłowość interpretacji przepisów dokonaną przez Izbę Skarbową należało mieć na uwadze, że przychód jaki uzyskali małżonkowie w wyniku sprzedaży lokalu objęty był wspólnością majątkową małżeńską. Zgodnie z art. 31 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami, z mocy ustawy wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa) obejmująca ich dorobek. Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Podmiotami praw, należących do wspólnego majątku są oboje małżonkowie łącznie. tym samym wspólność majątkowa małżeńska określana jest jako łączna (bezudziałowa), o której wspomina art. 196 § l k.c. Charakter wspólności ustawowej wynika przede wszystkim z art. 35 i 36 k.r.o., które normują szereg zagadnień dotyczących wspólności ustawowej w sposób odmienny, od unormowania współwłasności w częściach ułamkowych. Jedną z charakterystycznych cech wspólności majątkowej jest to, że w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej, nie ma możliwości wyodrębnienia ani poszczególnych składników majątku wspólnego jako należących do któregokolwiek z małżonków, ani też nie ma podstaw do określenia wysokości udziałów w tym wspólnym majątku.

Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości określenia kwoty jaką w istocie stanowić by miał przychód A. F. w wyniku sprzedaży wspólnego mieszkania spółdzielczego. Wskazał, że prawo podatkowe nie zawiera przepisu umożliwiającego organowi podatkowemu dokonywanie podziału przychodu ze sprzedaży, przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z nich. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jako podstawę do ustalenia udziału współmałżonki w przychodzie przepis art. 8 updof. Przepis ten jednak dotyczy wyłącznie przychodów w nim wymienionych, podlegających łącznemu opodatkowaniu z innymi przychodami. Zasady równego lub proporcjonalnego podziału przychodów określone w art. 8 updof nie mają zastosowania do przychodu podlegającemu opodatkowaniu w formie ryczałtu (art. 28 ust.1 i 2 updof). Sąd podzielił w związku z tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, a także w tezie zawartej w glosie do wyżej wymienionego wyroku autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (OSP 2003/4/47).

Stosownie do zawartej tam argumentacji stwierdził, że z brzmienia art.43 § 1 k.r.o. nie wynika, że można określić każdego z małżonków jako właściciela ½ majątku, dopóki trwa wspólność majątkowa. Usytuowanie tego przepisu (tuż za art. 42 k.r.o. stanowiącym, że od chwili ustania wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych), wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że odnosi się on wyłącznie do stanu po zniesieniu wspólności majątkowej. Tymczasem organy podatkowe obu instancji przyjęły koncepcję zakładającą dopuszczalność dokonywania podziału przychodu należącego do majątku wspólnego małżonków, bez uwzględnienia reguł rządzących ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, wychodząc z założenia, że przepisy podatkowe dają do tego wystarczającą podstawę. Ta błędna interpretacja doprowadziła, w ocenie Sądu, do naruszenia podatkowego prawa materialnego to znaczy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok, skargą kasacyjną zarzucając mu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 zd. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków, opodatkowanego w sposób zryczałtowany, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w ślad za tym zobowiązania podatkowego u tego z małżonków, który wydatkuje uzyskany przychód na składnik majątku należący do majątku odrębnego drugiego małżonka, to jest niezgodnie z przesłankami prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pominął przede wszystkim to, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie, lecz poszczególne osoby fizyczne. Wynika to z art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 updof i nie zmienia tego brzmienie art. 28 ust. 1-2 w zw. z art. 26 ust. 1 zd. 1 updof, iż dochodu ze sprzedaży praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek wymierza się według określonej, jednolitej stawki.

W wyroku pominięta została kwestia powstania obowiązku podatkowego. Poparcie poglądu Sądu oznaczałoby przyjęcie założenia, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, u jednego z małżonków nie powstaje obowiązek podatkowy w ogóle. Tymczasem, osiągnął on przecież przychód wchodzący w skład majątku wspólnego i wyraźnie oznaczony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof. Osiągnięcie takiego przychodu może podlegać zwolnieniu podatkowemu jedynie w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof.

Organ podatkowy podniósł, że w argumentacji Sądu znika z pola widzenia zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju wskazanych w tym przepisie praw majątkowych. Skoro skarżąca wydatkowała osiągnięty przychód na składniki wchodzące w skład majątku odrębnego drugiego małżonka, to nie można w niniejszej sprawie mówić o spełnieniu przesłanek do zwolnienia podatkowego, jakie są zawarte w tym przepisie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że organy podatkowe przyjęły, iż tylko jeden z małżonków spełnił kryteria uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego osiągniętego przychodu ze sprzedaży, a u skarżącej powstała zaległość podatkowa. Wskazał, że Sąd przyjął, iż organy podatkowe nie są uprawnione do określenia wielkości tej zaległości, jako że nie ma przepisu wyraźnie dopuszczającego orzekanie o zobowiązaniu podatkowym wobec jednego z małżonków wobec unormowań zawartych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Podkreślił, że skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, to u obojga z nich powstaje obowiązek podatkowy. Skoro z mocy art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 updof są odrębnymi podatnikami, to tylko przyjęcie, że połowa uzyskanego przychodu staje się podstawą opodatkowania, jest możliwą formułą określenia należnego zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego charakter unormowań k.r.o. w zakresie istoty wspólnego majątku małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w orzecznictwie NSA niejednokrotnie wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać opodatkowany wyłącznie u każdego z małżonków odrębnie, co potwierdza szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdza także stanowisko Ministra Finansów w niepublikowanym piśmie z dnia 6 maja 2003 r., PB 2/MK-033-0271-1348/02, wedle którego: "przychód pochodzący ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską podlega opodatkowaniu, w myśl art. 6 ust. 1 updof, odrębnie u każdego z małżonków".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Podkreślił, że zakres i istotę wspólności ustawowej małżonków regulują przepisy k.r.o., zgodnie z którymi żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego z uwagi na bezwzględny charakter wspólności ustawowej (art. 31 k.r.o.). Dochodu uzyskanego ze sprzedaży, przysługującego na prawach wspólności ustawowej, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiący 100% udziału każdego z małżonków – małżonkowie nie mogli podzielić między sobą i potraktować jako odrębny majątek odrębnie podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. była zasadna.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów (podkr. NSA), przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".

Przedstawiając obszerne wywody na temat wspólności majątkowej małżeńskiej na tle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił prawu podatkowemu swoistej autonomii.

Mimo szeroko zakreślonych w tym prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej art. 3 i 4 ustawy podatkowej jako podmioty podatku wskazywały wyłącznie (pojedyncze) osoby fizyczne. Art. 6 ustawy w ust. 1 wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Ze sformułowania "od osiągniętych przez nich dochodów" nie można było wyprowadzić, prezentowanego przez WSA poglądu, że odrębne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie było w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody (dochód) ze wspólnego źródła przychodów (przychodu). Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego (innego niż ustawowy) podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 § 1 k.r.o. stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Przy czym, jak wynikało z ust. 3 tego przepisu wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej.

Było to zrozumiałe jeśli uwzględnić, że ryczałt był (jest) uproszczoną formą opodatkowania, a przychody opodatkowane w takiej formie nie podlegały, dla celów podatkowych, łączeniu z dochodami opodatkowanymi przy zastosowaniu art. 27 ustawy bądź – z uwagi na wysokość – nie powodującymi obowiązku uiszczenia podatku.

Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, iż, jw. "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c (ustawy) nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", wbrew przekonaniu Sądu, nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania".

Podstawę opodatkowania "dochodu ze sprzedaży..." stanowił, zgodnie z art. 28 ust. 2, przychód uzyskany ze sprzedaży.

Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małż. F. to, dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Przesłanki zwolnienia zostały wskazane nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof ale i w art. 28 ust. 2 tej ustawy, ale tylko w zakresie podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 8 updof, stosownie do którego "dochody (...) ze wspólne własności (...) opodatkowuje się osobno, u każdej osoby w stosunku do jej udziału" – czyli udziału określonego w art. 43 k.r.o.

Sąd analizując, w zaskarżonym wyroku, zasady wspólności majątkowej małżeńskiej (z pominięciem art. 45 § 1 k.r.o.) nie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego co do tego, czy wydatki dokonane przez skarżącą na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność jej męża mieściły się w zakresie przedmiotowym wydatków, które w ogóle mogły skutkować zwolnieniem od podatku.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.