Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1272/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Protokolant Kinga Czernis, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" M. i A. S. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej pojazdu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 265,- (dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 1272/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego "A" M. i A. S. Spółka jawna za nieprawidłowe i określił na nowo wartość celną towaru.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 24 lipca 2003 r. strona dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] samochód ciężarowy marki [...]. Do zgłoszenia dołączono m. in. deklarację wartości celnej oraz fakturę. Na podstawie tych dokumentów strona zadeklarowała wartość celną towaru w wysokości 5520,- EUR.

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zaewidencjonowane. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w/w zgłoszenie celne uznane zostało za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i na podstawie art. 29 Kodeksu celnego organ pierwszej instancji ustalił wartość celną przedmiotowego towaru na kwotę 6401,1 EUR.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie powszechnie obowiązujących źródeł prawa (art. 87 Konstytucji RP), poprzez wydanie decyzji na podstawie "prawa powielaczowego", a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 7 oraz art. 29 Kodeksu celnego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że przepis art. 85 §1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 niniejszej ustawy.

Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie założono szczególny charakter przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Przeciwnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż organ celny pierwszej instancji potraktował ten przepis jako regułę, od której odstępstwo zostało prawnie zdeterminowane przez wypełnienie dyspozycji przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Zarzut rażącego naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego polegający na przyjęciu przez organ celny, ,,że zakwestionowania wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu" organ odwoławczy uznał również za bezpodstawny. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z twierdzeniem, że zastosowanie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymaga uzasadnienia. Jednocześnie jednak zauważył, iż w niniejszej decyzji nie uchybiono temu obowiązkowi. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż strona mogła zostać poinformowana o przyczynach zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego jeszcze przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji, a także mogła złożyć dodatkowe wyjaśnienia istotne dla ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu. Strona nie zwróciła się jednak z pisemnym wnioskiem o wyjaśnienie przyczyn zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ani też z wnioskiem o udzielenie jakichkolwiek informacji na temat przepisów prawa celnego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (por. art. 23 § 8 Kodeksu celnego i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego organom celnym przysługuje nie tylko kompetencja do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale także uprawnienie do badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym, zwłaszcza w przypadku, gdy zadeklarowana wartość transakcyjna nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru. Wartość transakcyjna towaru powinna bowiem odpowiadać jego cenie rynkowej w kraju eksportu. Zdaniem organu, tylko taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Nawet ewentualność nabycia pojazdu po wyjątkowo ,,okazyjnej" cenie nie ma zatem znaczenia przy ustalaniu wartości celnej. Jak wynika z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ celny rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu określonych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż materialna wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury została zakwestionowana z uwagi na fakt, iż ,,nie odzwierciedla wartości rzeczywistej towaru".

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 2532/99), organ podał, iż ocena wiarygodności ceny transakcyjnej jest możliwa w szczególności w oparciu o wynik rewizji celnej, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera.

Organ celny pierwszej instancji wykazał, iż wartość zadeklarowana przez stronę w sposób istotny odbiega od ceny adekwatnej wersji samochodu sprowadzonej przez stronę marki na rynku Unii Europejskiej (weryfikację przeprowadzono w oparciu o katalog [...]) z załączonego do zgłoszenia celnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że przedmiotowy samochód został dopuszczony w sposób bezwarunkowy do ruchu. W ww. zaświadczeniu nie odnotowano żadnych uwag, które mogłyby wpływać na wartość pojazdu. Oczywistym jest jednak, iż stan kilkuletniego samochodu, zwłaszcza użytkowego nie jest idealny, co znajduje odzwierciedlenie w notowaniach zamieszczonych w informatorach handlowych. W wyniku rewizji celnej funkcjonariusz celny nie odnotował przy tym żadnych wyraźnych braków, uszkodzeń lub śladów ponadnormatywnego zużycia pojazdu.

Zarzut strony, iż zweryfikowanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej w oparciu o katalog [...] nie jest prawidłowe, gdyż cena przedmiotowego samochodu odbiega od średnich cen pojazdów w Unii Europejskiej, nie został w żaden sposób wykazany.

Organ odwoławczy podniósł, iż strona była wzywana do dostarczenia dowodów uzasadniających korektę wartości ze względu na wskazywane przez stronę wady pojazdu. Wezwanie strona odebrała, jednak do dnia rozstrzygnięcia nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich argumentów.

Wobec czego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby na niższą od przeciętnej wartość sprowadzonego przez stronę samochodu.

Dalsze zarzuty strony dotyczyły sposobu ustalenia wartości celnej. W szczególności strona kwestionuje prawidłowość ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu w oparciu o metodę określoną w art. 29 Kodeksu celnego, której zastosowanie jest - zdaniem strony - ostatecznością. Strona wskazuje przy tym, iż właściwszym byłoby zastosowanie metody polegającej na odwołaniu się do wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co ww. samochód.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni zgadza się z twierdzeniem strony, że zastosowanie metody ,,ostatniej szansy" określonej w art. 29 Kodeksu celnego nakłada na organ celny obowiązek kolejnego rozważenia i wyeliminowania metod ustalania wartości celnej, przewidzianych w art. 25 - art. 28 tejże ustawy. Jednocześnie jednak, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż organ celny pierwszej instancji rozważył i w sposób uzasadniony odrzucił możliwość zastosowania niniejszych metod.

Jak wskazał organ, postępowanie w kwestii ustalenia wartości używanych pojazdów zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyjaśnienia tego komitetu do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.).

Jak podał organ, przepisy obowiązujące w Polsce - w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury lub innego dokumentu określającego wartość transakcyjną - dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie wyżej wymienionych metod w odniesieniu do używanych samochodów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia.

Jak podał organ celny, kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć w zasadzie zastosowanie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów organy celne nie mają możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji. Zwłaszcza, że wykazywane w nich ceny sprzedaży nie zawsze odpowiadają rzeczywistym operacjom finansowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę.

W związku z tym, iż sprowadzony przez stronę samochód jest pojazdem używanym, zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, nie było możliwe ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 25 - art. 28 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż niemożność ustalenia wartości celnej samochodu (już co do zasady) metodami określonymi w art. 25 - art. 28 Kodeksu celnego została uznana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08.10.2002 r. (Sygn. akt III RN 178/01). Wskazał ponadto, iż Naczelnik Urzędu Celnego sprawdzając dostępne bazy danych, ustalił, że w niniejszej sprawie zachodzi faktyczna i rzeczywista niemożność zastosowania metod zastępczych, poprzedzających metodę ostatniej szansy, albowiem nie znaleziono danych dotyczących odpraw samochodów podobnych (względnie identycznych) do przedmiotowego pojazdu. Baza danych weryfikowana była według kryterium marki samochodu, modelu, identycznego lub podobnego wyposażenia oraz stopnia zużycia dla okresu trzech miesięcy poprzedzających dzień, w którym strona dokonała zgłoszenia celnego.

O negatywnych wynikach filtrowania bazy danych mówi załączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego notatka służbowa. Ponadto, w uzasadnieniu skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazuje na brak materiałów porównawczych w bazie danych, jaką dysponował w tym czasie Urząd Celny jako przyczynę wyeliminowania metod zastępczych ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 25 - art. 28 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze, w sposób zasadny posłużono się metodą tzw. ,,ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 § 1 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku,

2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf

Celnych i Handlu z 1994 r.,

3/ przepisów Działu III ustawy Kodeks celny.

Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych w oparciu o metodę ,,ostatniej szansy" istnieje możliwość posiłkowania się danymi dotyczącymi cen rynkowych tych pojazdów na polskim obszarze celnym.

Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu zgodnie z metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego skorzystał z notowań opublikowanych w aktualnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Informatorze Rynkowym [...]. Organ podał, iż Katalog [...] jest wydawnictwem powstającym w oparciu o dokładną obserwację i szczegółową analizę rynku samochodów używanych prowadzoną na reprezentatywnej próbie pojazdów z terenu całej [...]. Katalog ten jest stosowany nie tylko przez organy administracji celnej, ale także przez szereg innych instytucji oraz firm.

Organ wskazał, iż teza, że wykorzystywanie średnich cen pojazdów na rynku krajowym celem ustalenia prawidłowej wartości celnej samochodu została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie, m. in. w wyroku z dnia 14.10.1997 r. (Sygn. akt I SA/Ka 273/96).

Odnosząc się do zarzutu strony, iż wartość celna przedmiotowego samochodu ustalona przez organ celny "metodą ostatniej szansy" jest błędna, gdyż organ celny nie pomniejszył wartości katalogowej o cło oraz marżę handlową, organ wskazał, że przy ustalaniu wartości celnej metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, większość pojazdów sprowadzanych do Polski od dnia 01.01.2002 r. z krajów Unii Europejskiej posiadających preferencyjne unijne pochodzenie dopuszczane jest do obrotu z zastosowaniem obniżonych stawek celnych, które dla samochodów ciężarowych klasyfikowanych pod pozycją kodu HS 8704 wynoszą 0%. Powyższe potwierdza również zgłoszenie samochodu dokonane przez stronę.

Dyrektor Izby Celnej przyznał, że jednym z czynników kształtujących katalogową cenę rynkową samochodów jest marża stosowana w transakcjach sprzedaży. W odwołaniu strona wskazała na stosowanie przez nią marży handlowej w przedziale od 10% do 15%. Organ odwoławczy dokonał odliczenia marży na poziomie wnioskowanym przez stronę tj. w wysokości 10%, mając na względzie największe prawdopodobieństwo każdorazowego jej osiągnięcia. Na podstawie analizy dostępnych materiałów, organ stwierdził, że wysokość odliczonej marży handlowej została określona w przedziale stosowanym w transakcjach sprzedaży samochodów używanych na polskim obszarze celnym.

Jak podał organ, w art. 29 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca określił sposób ustalania wartości celnej metodą zastępczą. Biorąc pod uwagę konieczność elastycznego stosowania postanowień art. 29 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej dokonał odpowiednich kalkulacji, prowadzących do uzyskania adekwatnej ceny przedmiotowego samochodu.

Jak wyliczył organ, do ustalenia wartości celnej towaru przyjęto cenę analogicznego samochodu jak zgłoszony, określoną w w/w katalogu.

Następnie pomniejszono wartość bazową o marżę handlową (10%) i otrzymaną wartość skorygowano o podatek VAT (22%). Otrzymaną wartość przeliczono, przyjmując kurs euro z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, ustalając w ten sposób wartość celną przedmiotowego pojazdu.

Ustosunkowując się do zarzutu strony o "całkowitej nieopłacalności" importu samochodów, wobec możliwości zakwestionowania przez organ celny deklarowanej wartości pojazdu i ustalenia jej metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę że - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 1995 r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94) - opłacalność importera zakupującego pojazd za granicą nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument za pomocą którego państwo świadomie kształtuje politykę importową.

Na powyższą decyzję skargę wniosła "A" M. i A. S. Spółka jawna w C., zarzucając:

1. rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

2. rażące naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie w sprawie całego materiału dowodowego i bezpodstawną próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż meritum sporu sprowadza się do prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącą samochodu ciężarowego.

W trakcie postępowania skarżąca wyjaśniła przyczyny zastosowania ceny odbierającej od ceny katalogowej. W ocenie skarżącej, strona przeciwna stara się przerzucić ciężar dowodu na nią. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów skarżąca przedstawiła wszystkie dokumenty konieczne do objęcia towaru procedurą celną oraz wskazała na okoliczności wpływające na ustalenie ceny transakcyjnej odbierającej od wartości katalogowej.

Skarżąca przedstawiła również do kontroli celnej towar. Zdaniem skarżącej, ponieważ organ celny podważa wiarygodność przedstawionych przez stronę dokumentów, przeprowadzenie w tym zakresie dowodu spoczywa na organie celnym. W szczególności organ celny powinien ewentualnie wezwać biegłego w celu określenia wartości samochodu. Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów (w szczególności art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej) nie uzasadnione jest twierdzenie, że taki dowód (opinię rzeczoznawcy) powinna przedstawić strona.

Przeprowadzenie dowodu w wyżej przedstawionym zakresie miało bez wątpienia istotne znaczenie w sprawie, a nieprzeprowadzenie go stanowi istotne naruszenie zasad postępowania. Skarżąca wskazała na pkt 23 wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (zgodnie z którym: "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją). W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria)

w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia"). W ocenie skarżącej daje to samoistną podstawę do uchylenia skarżonych decyzji.

Ponadto skarżąca podniosła, iż zdaniem organu celnego nie można od wartości przedmiotowego samochodu odliczyć cła, ponieważ większość samochodów tej marki od 2002 roku sprowadzana jest z zerową stawką celną. Zapomniano tylko dodać, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany przed rokiem 2002 i z całą pewnością notowania katalogowe, przywoływane w skarżonej decyzji, dotyczą samochodów sprowadzanych w szczególności do roku 2002, a wtedy stawka celna nie była zerowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. .

W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 studium 1.1 dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży, cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu l Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu l Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani).

Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęła za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § l Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polska obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów.

W art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu z 1994 roku (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), gdyż w opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku (Dz. U. 1999 r. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu l, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu l Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawo badać, czy dokumenty i oświadczenia złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwie. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny.

W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w stosownym katalogu [...]. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, a który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej.

Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie, kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa, a Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania.

Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się bowiem zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej.

Ponadto należy wskazać, że organ odwoławczy w niedopuszczalny sposób dowolnie potraktował kwestię odliczenia cła, przy ustalaniu wartości na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Nie spełnia bowiem wymogów prawidłowego uzasadnienia, spornej kwestii stwierdzenie, że większość pojazdów sprowadzanych do Polski od dnia 01.01.2002 r. z krajów Unii Europejskiej posiadających unijne pochodzenie dopuszczone było do obrotu z zastosowaniem obniżonych stawek celnych, co zdaniem organów celnych, uzasadniało przy stosowaniu katalogu [...], nie odliczenie od wartości pojazdu cła.

Uzasadnienie przyjętego przez organy celne stanowiska w sprawie należności celnych nakładanych na importera nie może opierać się na przypuszczeniach, czy wynikać z braku konkretnych informacji, w niniejszej sprawie odnośnie odliczenia cła.

Jest bowiem poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Zgodnie natomiast z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej (mającej zastosowanie w sprawie na mocy art. 262 Kodeksu celnego), obowiązkiem organów celnych jest podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania, w tym wypadku, postępowania celnego. Podkreślić przy tym należy, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organy celne obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu prawa.

W szczególności organy celne, posługując się katalogiem [...] - który jest tylko dowodem w sprawie podlegającym ocenie organów i strony, nie ustaliły i nie uzasadniły kwestii wpływu cła na wynikające z tego katalogu wartości samochodu. Strona skarżąca miała zatem podstawy do sformułowania zarzutu, iż skoro organ celny nie wie jakie okoliczności kształtowały ceny zawarte w katalogu, to nie powinien się nim posługiwać.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 cyt. ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

MK