Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1155/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27 e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Referent – stażysta Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" SA w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" S.A. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do spółki [...] zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("A" S.A.) prowadzi działalność gospodarczą m.in. poprzez zakład produkcyjny położony w W. (Zakład w W. ). Zakład w W. powstał na bazie majątku i zasobów osobowych spółki "B" S.A., przejętej przez Wnioskodawcę 1 października 2012 r. w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Po dokonaniu połączenia dotychczasowa działalność "B" SA jest realizowana przez Wnioskodawcę poprzez Zakład w W. . Działalność Zakładu w W. różni się od działalności prowadzonej w dwóch innych zakładach należących do Wnioskodawcy. Różnice związane są głównie z zakresem produkowanych wyrobów (różnice asortymentowe). Wszystkie trzy zakłady Wnioskodawcy są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Do każdego z zakładów przyporządkowane są składniki majątkowe i osobowe niezbędne do prowadzenia w nich założonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, każdy z zakładów, w tym również Zakład w W. , posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną znajdującą odzwierciedlenie w Schemacie i Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Zakładu w W. wyodrębnione są dwie grupy wewnętrznych jednostek organizacyjnych, a mianowicie:

1. grupa jednostek produkcyjnych, na którą składają się wydziały produkcyjne, tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (dalej również jako Wydziały produkcyjne) oraz

2. grupa jednostek nieprodukcyjnych, na którą składają się wydziały nieprodukcyjne, tj. w szczególności Wydział Gospodarki Magazynowej i Wydział Administracyjny (dalej jako Wydziały nieprodukcyjne).

Zarówno Wydziały produkcyjne, jak i Wydziały nieprodukcyjne, zostały ujęte w Schemacie Organizacyjnym oraz w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy.

W ramach działalności Wydziałów nieprodukcyjnych wykorzystuje się między innymi następujące mienie: budynek magazynu głównego, budynek administracji, kuźnia, stołówka. Działalność Wydziałów nieprodukcyjnych koncentruje się na czynnościach magazynowych i administracyjnych. Z działalnością Wydziałów nieprodukcyjnych związanych jest ok. 25 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych.

W odniesieniu do Wydziałów produkcyjnych wskazano, że Wydział Konstrukcji realizuje operacje technologiczne w zakresie przygotowania detali, składania i spawania, obróbki cieplnej, montażu maszyn i urządzeń. Z kolei do zakresu zadań Wydziału Obróbki Mechanicznej należy przygotowanie detali i elementów do montażu poprzez obróbkę na tokarkach, frezarkach, wiertarkach i wytaczarkach, obróbka odlewów, podzespołów i zespołów wchodzących w skład produkowanych urządzeń, obróbka końcowa konstrukcji do produkowanych urządzeń. Z działalnością Wydziałów produkcyjnych związanych jest ok. 80 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów produkcyjnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szeroko pojętej branży górniczej. Zajmuje się m.in. produkcją i naprawą maszyn i urządzeń na potrzeby przemysłu górniczego. Jest członkiem wielopodmiotowej grupy kapitałowej. Oprócz Zakładu w W. , w mieście tym usytuowana jest również spółka [...] od Wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (Spółka [...] ). Profil działalności Spółki [...] jest powiązany z działalnością prowadzoną w Zakładzie w W. , tzn. działalność Zakładu w W. i działalność Spółki [...] wzajemnie się uzupełniają. Wnioskodawca podjął decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej Zakładu w W. do Spółki [...] . W wykonaniu przyjętej przez Wnioskodawcę strategii działania, w dniu 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne (tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zostały wydzierżawione Spółce [...] na mocy umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1 sierpnia 2014 r.

Na podstawie przedmiotowej umowy doszło również do przejścia pracowników świadczących pracę w ramach Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej na Spółkę [...] w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. 1998 r. nr 21 poz. 94) (pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej - prowadzonej przez Wydziały produkcyjne, a ich zespół jest w stanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych).

W dalszym etapie Wnioskodawca planuje rozwiązać umowę dzierżawy z 1 sierpnia 2014 r. i wnieść do Spółki [...] aport w postaci Wydziałów produkcyjnych (Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej), bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy (z dnia na dzień) dla zachowania ciągłości posiadania Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę [...] oraz dla zachowania ciągłości działalności produkcyjnej prowadzonej w Wydziałach produkcyjnych przez Spółkę [...] .

Przedmiotem aportu mają być następujące, związane z działalnością ww. Wydziałów produkcyjnych elementy:

- prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, w tym w szczególności stanowiące odrębny przedmiot własności: budynek narzędziowni, hale produkcyjne, budynki krajalni, budynek magazynu wyrobów gotowych, budynek warsztatu elektrycznego, budynek łaźni,

- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe Wnioskodawcy (w szczególności maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie), wykorzystywane wyłącznie w Wydziałach produkcyjnych,

- inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia do obróbki

skrawaniem, narzędzia i przyrządy ślusarskie i montażowe, narzędzia pomiarowe, narzędzia i przyrządy transportowe, zawiesia pasowe i linowe, szafki ubraniowe, szafki narzędziowe, zestawy meblowe biurowe, drobne wyposażenie biurowe),

- wartości niematerialne i prawne (licencje i oprogramowania), wykorzystywane przez

Wydziały produkcyjne i niezbędne do kontynuowania ich działalności,

- zobowiązania i należności Wnioskodawcy związane z działalnością Wydziałów

produkcyjnych,

- dokumentacja techniczna, administracyjna i pozostała związana z działalnością Wydziałów produkcyjnych.

Powyższe elementy składające się na przedmiot aportu są niezbędne do kontynuowania zorganizowanej działalności przez Wydziały produkcyjne.

Po dokonaniu aportu, w Zakładzie w W. pozostaną jedynie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych. Planowana jest likwidacja tych Wydziałów.

Ponieważ pracownicy świadczący pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy przeszli do Spółki [...] w trybie art. 231 kodeksu pracy, to na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych Spółka [...] będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami (co zostanie wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność Wydziałów produkcyjnych do Spółki [...] zawartej w ramach wykonania opisanej wcześniej transakcji wniesienia aportu). W wyniku wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki [...] nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy kodeks pracy. Powrót pracowników zasadniczo powinien nastąpić z mocy prawa w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i fizycznym zwrotem Wydziałów produkcyjnych do Wnioskodawcy będącego Wydzierżawiającym (gdyby nie doszło do planowanego aportu). Z uwagi jednak na przewidziany do wniesienia do Spółki [...] aport, po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki [...] fizycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami - pracownicy ci pozostaną w Spółce [...] i będą pracować we wniesionych aportem Wydziałach produkcyjnych nie przerywając ciągłości realizacji prowadzonych zadań (jak dotychczas). Na skutek aportu Wydziałów produkcyjnych do Spółki [...] dojdzie zatem do faktycznego przekazania Spółce [...] przez Wnioskodawcę pracowników związanych z Wydziałami produkcyjnymi - bez przeprowadzenia operacji przywrócenia ich Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład w W. i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów.

Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Wszystkie koszty związane z działalnością danego wydziału są rejestrowane na oddzielnym dla niego MPK (miejsce powstawania kosztów). Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki [...] zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do Spółki [...] tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki [...] zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do Spółki [...] tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) i wyjaśnił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Wyjaśnił też, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT określa pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z tym przepisem warunkiem niezbędnym, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). W ocenie organu art. 2 pkt 27e ustawy VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), gdzie Trybynał wskazał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub nie[...] części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia nie[...] działalności gospodarczej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy VAT, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.

Organ zaznaczył, że w rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można wykazać odrębności finansowej przedmiotu planowanego aportu do Spółki [...] , gdyż przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia rachunkowości nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Ponadto Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Powyższe zatem prowadzi do stwierdzenia, że księgi rachunkowe Wnioskodawcy nie wyodrębniają przychodów do mającej być przedmiotem aportu wydziałów produkcyjnych Zakładu w W. .

Ponadto organ zauważył, że odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Tymczasem Wnioskodawca wskazał, że 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne zostały wydzierżawione Spółce [...] . Na podstawie umowy doszło również do przejścia, w trybie art. 231 ustawy kodeks pracy, pracowników świadczących pracę w ramach Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) na Spółkę [...] . Na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych Spółka [...] będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami. W wyniku dokonania wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki [...] nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy kodeks pracy. Zatem planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w Wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali "wyodrębnieni" ze struktury Wydziałów produkcyjnych już wcześniej i świadczą pracę na rzecz Spółki [...] . Tym samym, nie znajdą się oni w wyodrębnianej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa (Wydziałach produkcyjnych). Zdaniem organu, pozostawienie poza zakresem planowanego aportu wymienionych wyżej a opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zakładu w W. pozbawia zbywane Wydziały produkcyjne (Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki [...] , do której aport jest wnoszony będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany przez Wnioskodawcę zespół składników, nie będzie posiadał samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im jednak w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania“. Skoro będące przedmiotem transakcji zbycia Wydziały produkcyjne nie stanowią zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, tym samym, ww. czynność nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 tej ustawy. To oznacza, że zbycie opisanych aktywów stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z 6 marca 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, iż bezzasadny jest zarzut braku wyodrębnienia finansowego. Zgodnie bowiem z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić przychody przypadające na cały Zakład w W. . Wprawdzie, przychody te nie są przyporządkowywane do poszczególnych wydziałów Zakładu w W. , to jednak nie można w tym wypadku pominąć faktu, iż w Zakładzie w W. funkcjonują jedynie dwa wydziały, które generują przychody- są to omawiane Wydziały produkcyjne. Pozostałe wydziały nie generują przychodów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) w całości należy utożsamiać z przychodami Zakładu w W. . Z kolei brak posiadania własnych środków finansowych oraz rachunku bankowego przez Wydziały produkcyjne nie stanowi przesłanki negatywnej uznania tych jednostek za wyodrębnione finansowo. Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz innych interpretacjach wydawanych w podobnych sprawach (np. wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11).

Wnioskodawca nie zgodził się również, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przekazania pracowników pomiędzy stronami transakcji, albowiem z Wydziałami produkcyjnymi jest związany ściśle określony zespół pracowników, który na skutek zawarcia umowy dzierżawy Wydziałów produkcyjnych przeszedł do Spółki [...] na podstawie przepisu art. 231 kodeksu pracy. Wnioskodawca podkreślił, że przejście pracowników na mocy powyższego przepisu następuje z mocy prawa (wraz z przejściem posiadania substratu majątkowego, w oparciu o który pracownicy wykonują pracę) i gdyby nie dodatkowe porozumienie, to po rozwiązaniu umowy dzierżawy, doszłoby do powrotu pracowników związanych z tymi wydziałami do Wnioskodawcy z mocy prawa (art. 231 kodeksu pracy), ale nie oznacza to, że w ramach opisywanej transakcji nie mamy do czynienia z transferem pracowników. Jak wskazano we wniosku, byłby to jednak innego rodzaju transfer niż przewidziany w art. 231 kodeksu pracy. Powyższe kwestie zostałyby wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność Wydziałów produkcyjnych na Spółkę [...] zawartej w ramach wykonania opisanego wcześniej aportu. Wnioskodawca podkreślił też, że żaden przepis prawa nie stanowi, iż dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest dokonanie transferu pracowników akurat w oparciu o przepis art. 231 kodeksu pracy. W świetle przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT kluczowe znaczenie ma funkcjonalna wykładnia zamieszczonej w nim definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym duchu należy m.in. oceniać kwestię wyodrębnienia funkcjonalnego określonego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych oraz związanego z tym przejścia pracowników. W konsekwencji, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia również wtedy, gdy brak jest przejścia pracowników w oparciu o art. 231 kodeksu pracy, ale całokształt czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez strony transakcji powoduje, że w rzeczywistości dochodzi do zapewnienia nabywcy dostępu do zespołu pracowników związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przez zbywającego.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w objętym wnioskiem zdarzeniu przyszłym spełnione zostały wszystkie przesłanki decydujące o tym, że Wydziały produkcyjne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do Spółki [...] tego zespołu składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT - zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z 7 kwietnia 2015 r. organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r.

W skardze do sądu administracyjnego Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1. art. 2 pkt 27e ustawy VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach zdarzenia przyszłego będący przedmiotem planowanego aportu do spółki [...] zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu, pomimo wypełnienia wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek definiujących pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2. art. 6 pkt 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach zdarzenia przyszłego wniesienie przez skarżącego do spółki [...] aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, składającego się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT;

3. przepisów prawa procesowego, tj. art. 124 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy zawartych w tych przepisach zasad przekonywania stron i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to z uwagi na brak uzasadnienia swojego stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie przepisów prawa datowanej na dzień 7 kwietnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca na rzecz Spółki [...] przekazuje aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co nie podlega podatkowi VAT, czy jak twierdzi organ zespół składników majątkowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Problem prawny dotyczący wyjaśnienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (Por. wyroki z: 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 640/14, 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 334/14, publ: CEBOiS). W uzasadnieniach tych wyroków NSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Regulacja ta stanowi więc, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT do celów innych niż prowadzona przez niego działalność uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 ustawy VAT sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darnym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

Wymaga wyjaśnienia, że wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., 145/1, dalej: VI dyrektywa), a po jej uchyleniu; art. 16 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych, podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z kolei art. 16 dyrektywy 112 stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 (Zb. Orz z 2003 r., s. I-14393) dokonano wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy. Trybunał wskazał, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku). TSUE zaznaczył, że argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz. z 2005 r., s. I-8477 z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, Zb. Orz. z 2006 r., s. I-9373). W wyroku tym Trybunał zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub nie[...] części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia nie[...] działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - a obecnie art. 19 dyrektywy 112, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27 e ustawy, który stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) istniejący w ramach danego przedsiębiorstwa;

3) wyodrębniony organizacyjnie;

4) wyodrębniony finansowo;

5) mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Słusznie wskazał organ, że treść tego przepisu należy analizować w oparciu o wykładnię zakresu uprawnienia do wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393). Trybunał podkreślił w nim, iż zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 112) stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. też: wyrok TS z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja v. Niemcy, ECR 2002, s. I-5811, pkt 44). Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo (m. in.: wyrok TS z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, ECR 1984, s. 107, pkt 11 oraz wyrok TS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, ECR 2000, s. I-6917, pkt 43) - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał stanął na stanowisku, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji.

Należy podkreślić, że Trybunał w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż oparcie konsekwencji zharmonizowanego systemu podatku VAT na pojęciach zdefiniowanych w niezharmonizowanych regulacjach innych gałęzi prawa powoduje, że założona harmonizacja nie zostałaby osiągnięta. Dlatego Trybunał stwierdził, że bezsprzecznie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 112) nie odwołuje się expressis verbis do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. W konsekwencji, w ocenie TS, niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do wykładni samego zakresu wyłączenia sformułowanego w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112) Trybunał we wskazanym wyroku w sprawie Zita Modes (C-497/01) uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub nie[...] części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia nie[...] działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że w ocenie organu decydujące znaczenie do uznania, że Wnioskodawca nie przenosi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, był brak odrębności finansowej i funkcjonalnej Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej.

Zdaniem organu o braku odrębności finansowej świadczy, przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia rachunkowości, który nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału zakładu. Ponadto Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Zatem księgi rachunkowe Wnioskodawcy nie wyodrębniają przychodów do mających być przedmiotem aportu Wydziałów produkcyjnych Zakładu w W. .

Z taką konstatacją nie można się zgodzić. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład w W. i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu, jednakże Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. To zaś w ocenie Sądu oznacza, że przychód uzyskują tylko Wydziały produkcyjne. Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Te elementy zdaniem Sądu są wystarczające do uznania, że doszło do takiego wyodrębnienia finansowego Wydziałów produkcyjnych, które wskazuje na możliwość prowadzenia np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Sąd podziela stanowisko wyrażone w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11 (publ.: CBOiS), że wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e ustawy VAT nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Nie musi też konieczne posiadać własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

Z kolei w ocenie organu, o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczyć ma fakt, iż planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w Wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali "wyodrębnieni" ze struktury Wydziałów produkcyjnych już wcześniej i świadczą pracę na rzecz Spółki [...] . Tym samym, zbywane Wydziały produkcyjne pozbawione zostaną zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki [...] do której aport jest wnoszony będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

To stanowisko organu jest również nieprawidłowe. Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 231 K.p. przeszli do Spółki [...] . Z treści tego przepisu wynika, że: "W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5." Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby do Wnioskodawcy, jednakże zostanie zawarte porozumienie, na mocy którego zostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki [...] . W tym miejscu wskazać trzeba, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny tego porozumienia. Jednakże trudno nie zauważyć, że produkcja w przekazywanych Wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Nadto dodatkowo wskazać trzeba, że słusznie podniosła strona skarżąca, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 231 kodeksu pracy.

Reasumując w ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Co więcej, z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna w Zakładach produkcyjnych była dotychczas prowadzona w oparciu o umowę dzierżawy zawartą ze Spółką [...] , co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że ocena zdarzenia przyszłego przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku, pozwala przyjąć, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu (200 zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika (240 zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).