Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2365/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w dniu 2 listopada 2009 r. zawarła umowę z C. a.s. spółką utworzoną i zarejestrowaną w Republice Czeskiej. Na podstawie tej umowy C. a.s. wniósł na kapitał zakładowy Skarżącej prawo do używania znaku towarowego na okres 5 lat. Wartość tego prawa została wyceniona przez niezależny podmiot na wartość 2.489.920 PLN. Na kapitał zakładowy została wniesiona kwota 2.489.000 PLN, a nadwyżka wartości wniesionego prawa nad wartością powiększenia kapitału zakładowego (920 PLN) została wniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Znaki będące przedmiotem umowy zostały zarejestrowane w Republice Czeskiej i zgodnie z Porozumieniem madryckim o międzynarodowej rejestracji znaków z dnia 14 kwietnia 1891 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 116, poz. 514 i 515) oraz Protokołem do Porozumienia Madryckiego o międzynarodowej rejestracji znaków, sporządzonym w Madrycie 27 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 13, poz. 129 i 130) są znakami zarejestrowanymi i prawnie chronionymi. W dniu 26 lutego 2010 r. Sąd Rejestrowy dla Miasta Stołecznego Warszawy zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego C..

W piśmie z dnia 29 lipca 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż na podstawie umowy wniesienia aportu nabyła prawo do korzystania z trzech znaków zarejestrowanych w Republice Czeskiej na okres 5 lat. Spółka zadała cztery pytania, przy czym zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy następującego pytania: czy wniesienie przez C. a.s. prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? W ocenie Spółki transakcja wniesienia znaku na kapitał zakładowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na pytanie, czy transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Objęcie jej podatkiem od towarów i usług będzie skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2010 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazano, że uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów, lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Zdaniem organu z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Organ stwierdził, iż wniesienie prawa do używania znaku towarowego do spółki jest czynnością wtórną do zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 u.p.c.c. nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za bezprzedmiotowe organ uznał dokonywanie analizy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2009 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że przepisy u.p.c.c. nie dają podstawy prawnej do rozdzielenia czynności zmiany umowy spółki od czynności wniesienia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę w dniu 2 listopada 2009 r. Przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje prawne dotyczące w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz definicja zmiany umowy spółki kapitałowej wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Skoro ustawodawca w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki kapitałowej i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego stronę formalną i stronę faktyczną.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjna, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w postaci błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. polegającej na zrównaniu czynności "podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału", o której mowa w powołanym przepisie ustawy, z czynnością "wniesienia przez spółkę prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego", o której mowa w pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a która to czynność nie mieści się w katalogu opisanym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym polegającym na zrównaniu czynności "podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału", o której mowa w powołanym przepisie ustawy, z czynnością "wniesienia przez spółkę prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego". Zastosowanie prawa materialnego odnosiło się do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne pozostawało określenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutków wniesienia do spółki kapitałowej na podwyższenie jej kapitału prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego. W ocenie Spółki występującej z wnioskiem odpowiedź na pytanie czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie, wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 1 ust. 1pkt 1 lit. k, ust. 2i ust.3 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). W konsekwencji objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei w ocenie organu konsekwentnie podtrzymywanej również w skardze kasacyjnej, podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257 - 262 ustawy z dnia 15 września 2000r. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm; dalej k.s.h.) rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów, czy wniesieniu wkładów niepieniężnych. Według organu proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje: po pierwsze stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki; po drugie stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreślono, że uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów, lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Zdaniem organu z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Jest tak, ponieważ opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą, wymieniona w art. 1, a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Tym samym za bezprzedmiotowe organ uznał dokonywanie analizy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Na tym tle za prawidłową i znajdującą oparcie w powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisach należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji odnoszącą się do przedstawianego na obecnym etapie postępowania spornego zagadnienia.

Przede wszystkim za trafne należało uznać stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął jakoby dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest rozróżnienie w procesie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. strony formalnej i strony faktycznej. To błędne założenie przyjęte w punkcie wyjścia do rozważań na gruncie u.p.c.c. doprowadziło organ do nieprawidłowych konkluzji, a jedną z nich była dotycząca bezprzedmiotowości czynienia rozważań w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Trafnie również sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje prawne dotyczące w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz definicja zmiany umowy spółki kapitałowej wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Podzielając w pełni tę ocenę w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Za niebudzące wątpliwości należy uznać, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi.

Umowy spółki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Każda spółka (prawa cywilnego i handlowego) powstaje na podstawie jednej lub wielu umów zawartych przez uczestników procesu jej zawiązywania. Warunki przystąpienia do spółki są zatem określone umownie. W odniesieniu do spółek prawa handlowego zasady tworzenia zostały unormowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W zasadzie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie różnicują obowiązku uiszczenia tego podatku w zależności od formy prawnej spółki (spółka osobowa czy kapitałowa).

Ustawodawca podatkowy nadał pojęciu "umowa spółki" specyficzne podatkowe znaczenie, obejmujące wszystkie te sytuacje prawne, wskutek zaistnienia których dochodzi do zawiązania spółki albo wskutek zawarcia umowy, albo wskutek zawiązania jednoosobowej spółki kapitałowej. Tak więc pomimo że w dalszych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wspomina jedynie o umowie spółki, nie oznacza to, że przepisy te dotyczą tylko sytuacji zawarcia takiej umowy z wyłączeniem aktu zawarcia jednoosobowej spółki kapitałowej.

Zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie wtedy, gdy zmiany takie powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawa opodatkowania jest jednym z elementów konstrukcyjnych podatku (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Wyraża ona ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania jest wyznaczana sytuacją faktyczną lub prawną, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego. W tym sensie zachodzi określony związek między przedmiotem a podstawą opodatkowania, która wchodzi w skład przedmiotu opodatkowania.

Na tym tle należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem " podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty’’ (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłat".

Termin "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. terminem w pełni trafnym. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Należy sądzić, że na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy (M. Goettel, A. Goettel: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2007, s. 115).

Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 186-188; A. Mariański, D. Strzelec: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Wyd. ODDK, Gdańsk 2007, s. 159).

Warto również zauważyć, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi. Mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z przedstawionych regulacji prawnych nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. daje podstawę prawną do rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ustawodawca w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki kapitałowej i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego stronę formalną i stronę faktyczną. Przyjąć zatem należało, że podwyższenie kapitału jest jedną czynnością, którą nazwano w ustawie zmianą umowy spółki (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2008r., Sygn. akt II FSK 1997/07; z dnia 24 października 2008r., Sygn. akt II FSK 1478/07; z dnia 20 marca 2009r., Sygn. akt II FSK 1661/07; publik. CBOSA).W takiej sytuacji, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie wniosek Spółki o interpretację, organ będzie zobowiązany do oceny jej stanowiska czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.