Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1306/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 8,14,44
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1306/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r., sprawy ze skarg M.P., M. P., A. P.-G., K. P. i M. P., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 8 maja 2012 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2.370 zł (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt złotych) .


UZASADNIENIE

We wnioskach z dnia 7 lutego 2012r. (data wpływu do organu: 10 lutego 2012r.) M.P., M. P., A. P. – G., K. P. i M. P. zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Jako zdarzenie przyszłe wnioskodawcy wskazali, że zamierzają w przyszłości zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej. Nie będą pełnili w niej roli komplementariusza. W związku z powyższym wnioskodawcy zadali pytanie, czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami osiąganymi przez spółkę powstanie dla niej w dacie wypłaty dywidendy przez spółkę, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółki komandytowo-akcyjnej, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego? Zdaniem wnioskodawców, z uwagi na status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ich dochodem z tytułu uczestnictwa w niej będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1925/09, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 i z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1375/10, a nadto oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 8 maja 2012r. znak: [...], [...], [...], [...] oraz [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał, że stanowisko wnioskodawców w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

- momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniach interpretacji wskazano, że w powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi. W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3. zaliczkę za dalsze miesiące ustała się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W myśl art. 44 ust. 3f tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 46 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej na podstawie prowadzonych prawidłowo przez tę spółkę ksiąg rachunkowych, wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie k.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Organ uznał wiec, że z tytułu uczestnictwa w tej spółce wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalać na bieżąco w trakcie roku podatkowego według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu wg skali podatkowej, bądź tzw. podatkiem liniowym, o ile zostaną spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. Natomiast w ciągu roku podatkowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawców wyroków wskazano, iż z żadnego przepisu o.p., w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji. Odnosząc się natomiast do powołanej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. II FPS 1/11 Minister podał, iż została ona wydana na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, zatem jej postanowienia nie dotyczą opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowe- akcyjnej będących osobami fizycznymi. W uchwale tej NSA stwierdził, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowe -akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a z prawa majątkowego. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Natomiast art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, iż w przypadku gdy działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 tej ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody z udziału w tej spółce stanowią, co do zasady, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na odmienność uregulowań w ww. zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powołana przez uchwała nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, M.P., M.P., A. P. – G., K. P. i M. P. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe interpretacje, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej; art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w/w ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy. Ponadto skarżący podnieśli zarzut naruszenia prawa proceduralnego tj. art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a nadto art. 14e § 1 o.p., poprzez nie odniesienie się przez Ministra przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla skarżących orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie na rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazali, że przytoczone przez organ uregulowania nie stanowią podstawy do określenia dochodu (podstawy opodatkowania) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy uznania, że w trakcie roku powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy. Podstawę obliczenia podatku (podstawę opodatkowania) stanowi w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i art. 25 ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem podstawę opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi nadwyżka sumy przychodów z udziału w tej spółce (zaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej) nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być ustalony na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem tym powinna być nadwyżka sumy przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w spółce (a nie przychodów samej spółki) nad kosztami ich uzyskania (a nie nad kosztami uzyskania przychodów spółki) osiągnięta w roku podatkowym. Tak obliczony dochód powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dochodów z działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku organu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności powołane przez organ przepisy nie dają podstaw do uznania, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest "częścią" dochodu samej spółki wynikającą z prostego przemnożenia dochodu spółki ustalonego na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych przez procentowy udział akcjonariusza w zysku. Przez organ przepisy art. 5b ust.2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 w/w ustawy nie mogą w konsekwencji stanowić podstawy dla rozpoznawania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego. Wskazano na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1375/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2682/10.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt od I SA/Kr 1306/12 do I SA/Kr 1310/12. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012r. połączono wszystkie wymienione sprawy w celu łącznego prowadzenia pod sygn. I SA/Kr 1306/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżone interpretacje naruszają prawo materialne w stopniu, który uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie niesporne jest, iż przychód z tytułu udziału akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w spółce komandytowo – akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego, wyrażonego przez Ministra Finansów, skarżący nie kwestionowali,

a podziela go również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Natomiast kwestią zasadniczą, której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie podatnik – akcjonariusz osiąga przychód

z tytułu udziału w spółce, a co za tym idzie – czy ma obowiązek w roku podatkowym wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm). W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 8 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08 (Lex Omega nr 550073) uznał, iż co prawda przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taki pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jednak powodu, aby tych samych uwag nie odnosić do akcjonariusza, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h. o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, zatem do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art.347 kodeksu spółek handlowych, Lex/El 2010, ust. 2).

Poddając analizie przepisy zarówno prawa podatkowego, jak przepisy, dotyczące spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt II FSK 1404/12 (niepubl.) zauważył słusznie, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przypadku działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Odwołując się do wykładni językowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taką samą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował w szeregu wcześniejszych orzeczeniach, uznając przychód akcjonariusza S.K.A. za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny (tak w wyrokach: z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10, Lex Omega nr 1165447; z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10, Lex Omega nr 1127060 oraz sygn. akt II FSK 902/10, Lex Omega nr 1119415; z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, Lex Omega nr 950738). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1326/10 (Lex Omega nr 1109174) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.

Powyższy pogląd jest ponadto zbieżny z interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaprezentowaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1064/09 (Lex Omega nr 552586) i I SA/Wr 1065/09 (Lex Omega nr 512649) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1738/09 (niepubl.). Według tego stanowiska, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały akcje w spółce mającej osobowość prawną. Dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł, gdyż nie wynika to z przepisów ustawy, a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Należy także zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/3/35) uznał, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda uchwała została podjęta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i w niniejszej sprawie nie ma mocy wiążącej, jednakże brak jest podstaw, aby różnicować prawnopodatkową sytuację akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi czy prawnymi. Przemawia za tym szczególnie to, że treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest analogiczna do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypada wreszcie zauważyć, że w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012r., znak [...] (dostępna w wersji elektronicznej pod adresem www.mofnet.gov.pl, zob. również Lex Omega nr 132562), Minister Finansów stwierdził, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Podzielając wszystkie powołane wyżej poglądy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto sytuację, w której Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną, sprzeczną z wydaną zaledwie kilka dni później interpretację ogólną, można ocenić jako naruszenie zasady budzenia zaufania, mającej w tego rodzaju sprawach zastosowanie na podstawie art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II., za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.