Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 518/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 31, art. 92 ust. 1, ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 2, ust. 3, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 135, art. 145 § 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Robert Hałabis Protokolant Referent Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. I. C. [...] w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. I. C. [...] w O. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Lu 518/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]. (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. (nr [...].), stwierdzającą powstanie długu celnego i określającą kwotę długu na 791 zł oraz uznającą P. [...] i R. S. za dłużników solidarnych.

Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym: w dniu [...] r., w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem uproszczeń wg MRN [...] towar w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach, o łącznej masie brutto 760 kg. Zgodnie z notą tranzytową T1, towar zabezpieczony dwoma zamknięciami celnymi nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Z. do [...] r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym na Ukrainie. Jako odbiorcę towaru w polu nr 8 zgłoszenia wskazano R. S. z W., jako nadawcę firmę G. z Chin, zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego była P. [...] z siedzibą w O.(dalej: "skarżąca" lub "spółka").

W dniu [...]r., czyli przed wyznaczonym przez organ w nocie tranzytowej terminem na zakończenie procedury, operacja tranzytowa wg MRN [...] została zamknięta w systemie NCTS, mimo że towar nie został jeszcze przedstawiony w urzędzie celnym. Do zamknięcia procedury doszło na skutek pomyłki funkcjonariusza celnego.

Natomiast w dniu [...]r. R. S., kierowca pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] stawił się na przejściu granicznym i przedłożył funkcjonariuszowi Oddziału Celnego w Z. dokument tranzytowy MRN [...]. Jednak pojazd wraz z przewożonym towarem nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a został z przejścia granicznego cofnięty do Polski przez funkcjonariuszy celnych, którzy zauważyli, że procedura została już poprzedniego dnia zamknięta. Z wyjaśnień kierowcy wynika, że towar został następnie przeładowany na samochody osobowe i wywieziony partiami na Ukrainę.

W związku z powyższym organy celne przeprowadziły postępowanie w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ I instancji (najpierw Naczelnik Urzędu Celnego w [...]., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].) w kolejnych decyzjach stwierdzał postanie długu celnego w przywozie, określając jednocześnie kwotę długu i jako dłużników solidarnych wskazując skarżącą spółkę i R. S. Organ II instancji dwukrotnie uchylał decyzje organów I instancji, wskazując na konieczność wyjaśnienia dodatkowych okoliczności, związanych z nieprawidłowym zamknięciem procedury tranzytu.

Rozpatrując sprawę po raz trzeci Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. decyzją nr [...]z dnia [...]r. stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...]r., określił kwotę wynikającą z długu celnego na 791 zł, powiadomił dłużników solidarnych: skarżącą jako głównego zobowiązanego i R. S. jako osobę przewożącą towary o jej zaksięgowaniu i wezwał do uiszczenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w sprawie tej doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, bowiem kierowca pojazdu zawróconego w dniu [...]r. z przejścia granicznego został w sposób wyraźny poinformowany o niezakończeniu procedury tranzytu i konieczności jej kontynuowania. Miał też świadomość tego, że towar po opuszczeniu przejścia granicznego znajduje się pod dozorem celnym. Mimo to, bez zgody i wiedzy organu celnego, zerwał plomby ze środka przewozowego [...] i przeładował towar na inne samochody, co świadczy o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Przewoźnik był świadomy, że towar cały czas objęty jest procedurą tranzytu z terminem jej zakończenia do dnia [...]r., a więc powinien był przestrzegać warunków procedury i obowiązków wynikających z jej stosowania. Skarżąca spółka będąc głównym zobowiązanym oraz R. S. wskazany przez głównego zobowiązanego jako przewoźnik towaru zobowiązani byli do przestrzegania przepisów procedury tranzytu oraz zachowania środków zastosowanych przez organy celne w zapewnienia tożsamości towarów.

Wartość celną towaru określił organ na podstawie art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2 t.4), w skrócie: "WKC", przyjmując wartość transakcyjną wynikającą ze specyfikacji towarowej dołączonej do zgłoszenia.

Rozpatrując sprawę po raz trzeci, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]. wyjaśnił, że od 1 maja 2016 r. obowiązują przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny. Rozporządzenie to zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Nowe przepisy prawa celnego Unii Europejskiej, obowiązujące od 1 maja 2016 r. nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W związku z powyższym organy celne do takich zdarzeń stosują, przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Zasada ta dotyczy jedynie norm materialnoprawnych, natomiast nie dotyczy przepisów procesowych (regulujących czynności procesowe, jakie organ celny podejmuje w celu wydania rozstrzygnięcia oraz rodzaje rozstrzygnięć, które zapadają w tym postępowaniu i tryb ich wzruszania), które stosuje się obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia.

Organ wyjaśnił, że w sprawie niniejszej objęcie towaru procedurą tranzytu oraz powstanie długu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z tym podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie stanowią przepisy materialne zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (i przepisach wykonawczych do tego Kodeksu) oraz przepisy proceduralne zawarte w Unijnym Kodeksie Celnym (oraz przepisach uzupełniających i wykonawczych do tego Kodeksu) i (uzupełniająco) przepisy zawarte w ustawie Prawo celne i ustawie Ordynacja podatkowa (w zakresie uregulowanym w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo Celne).

Następnie organ ustalił, że z adnotacji w polu 50 noty tranzytowej MRN [...] z dnia [...]r., wynika, że głównym zobowiązanym była skarżąca spółka. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] z załadowanym towarem znajdował się w C. w miejscu uznanym [...], a skarżąca spółka na podstawie udzielonego przez organ celny pozwolenia nr [...] złożyła zgłoszenie do procedury tranzytu z zastosowaniem uproszczeń (bez przedstawienia towaru w oddziale celnym) i sama założyła na pojazd dwa zamknięcia celne o numerze [...] w celu zabezpieczenia tożsamości zgłoszonego towaru.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepis art. 92 ust. 1 WKC wskazuje, że aby operacja tranzytu została zakończona towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą zostać przedstawione w urzędzie przeznaczenia, w celu przeprowadzenia kontroli. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. Przepis powyższego artykułu nie ogranicza się wyłącznie do przedstawienia towarów, ale wymaga przedstawienia towaru zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Organ wyjaśnił, że dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu [...] r. w OC w Z. przedstawiono wraz ze zgłoszeniem towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...]. Funkcjonariusz celny obsługujący system NCTS na stanowisku rejestratora otworzył powyższe zgłoszenie w systemie, dokonał porównania danych zgłoszenia w systemie z danymi na dokumencie towarzyszącym przedstawionym przez kierowcę. Następnie nieprawidłowo wybrał w systemie NCTS zgłoszenie o podobnym MRN, różniącym się dwoma znakami, tj. MRN [...], dotyczące towaru, będącego przedmiotem sprawy niniejszej i zarejestrował jego przybycie bez sprawdzenia danych tego zgłoszenia. Po kontroli zamknięć celnych zabezpieczających towar objęty zgłoszeniem wg MRN [...] i odnotowaniem wyników kontroli na dokumencie towarzyszącym, rejestrator wprowadzając wyniki kontroli do NCTS z kodem A2 ("Uznano za zgodnie") zwolnił z procedury tranzytu towar ze zgłoszenia MRN [...], zamiast towaru ze zgłoszenia MRN [...].

Organ wyjaśnił, że danych zawartych w systemie NCTS nie można zmienić, funkcjonariusz nie mógł więc naprawić popełnionej pomyłki, dlatego operacja MRN [...] według danych systemu NCTS pozostaje zamknięta od dnia [...]r. Sekwencja komunikatów w systemie NCTS, tj. komunikat IE006 o przybyciu przesyłki oraz komunikat IE018 o wynikach kontroli towarów zarejestrowane przez rejestratora dla MRN [...] spowodowała automatyczne zakończenie i zamknięcie operacji przez system NCTS.

Organ wskazał, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Natomiast komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że pojazd o nr rej. [...] kierowany przez R. S., na którym otwarto operację tranzytu wg MRN [...], dotarł do OC w Z. w dniu [...]. Funkcjonariusz po przekazaniu mu przez kierowcę tranzytowego dokumentu towarzyszącego (tj. po przedstawieniu towaru organowi celnemu) stwierdził, że przedmiotowa operacja została zamknięta w systemie NCTS w dniu [...]r. Po konsultacji z kierownikiem zmiany podjął decyzję o cofnięciu pojazdu do Polski. W Oddziale Celnym w Z. nie przeprowadzono jakiejkolwiek kontroli procedury tranzytu wg MRN [...]. Nie weryfikowano tożsamości i integralności zamknięć celnych nałożonych na pojazd, nie rewidowano towaru w celu potwierdzenia tożsamości z danymi w zgłoszeniu. Nie zarchiwizowano tranzytowego dokumentu towarzyszącego, który został zwrócony kierowcy wraz z informacją, by przyjechał do oddziału na następnej zmianie (wówczas służbę pełnił będzie funkcjonariusz, który dokonał omyłkowego zamknięcia tej operacji).

Odnosząc się do powyższych działań funkcjonariuszy organ II instancji ocenił je jako nieprawidłowe, niemające oparcia w przepisach. Organ stwierdził, że pojazd nie powinien opuścić terenu przejścia bez przeprowadzenia stosownych czynności kontrolnych. Wyjaśnienie okoliczności cofnięcia pojazdu pomimo wiedzy o nieprawidłowym zaniknięciu tej procedury tranzytu w systemie NCTS nie ma jednak w niniejszej sprawie większego znaczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu oraz na kwestię powstania długu celnego z tego tytułu.

Organ odwoławczy ustalił, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru już po zawróceniu pojazdu w dniu [...]r. z Oddziału Celnego w Z., a w związku z tym organ zobowiązany był do wezwania do udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie podmiotów, które nie wykonały obowiązków procedury tranzytu, tj. głównego zobowiązanego oraz osoby przewożącej towary. Organ wskazał, że formalności zakończenia procedury są dokonywane przez funkcjonariuszy celnych, zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego jest czynnością wewnętrzną administracji i prowadzi do potwierdzenia prawidłowego przebiegu procedury. Brak podjęcia przez funkcjonariuszy celnych jakichkolwiek formalności w dniu [...]r. prowadzi do konkluzji, że procedura wg MRN [...] nie została zakończona, a towar po cofnięciu pojazdu z przejścia granicznego nadal objęty był procedurą otwartą w dniu [...]r.

Organ podniósł, że pojazd opuścił przejście z założonymi zamknięciami celnymi, a kierowcy zwrócono tranzytowy dokument towarzyszący bez adnotacji urzędu przeznaczenia świadczących o jej zakończeniu. Ponadto z wyjaśnień R. S. wynika, że po cofnięciu pojazdu udał się do C., a następnie w związku z awarią silnika, odholował pojazd na parking Spółki B., a sam wyjechał na Ukrainę. Pozostawiając pojazd w kraju wiedział, że procedura jest zamknięta już od soboty [...]r. oraz że nie może zerwać plomb założonych na pojazd. Stwierdził jednak, że wrócił do Polski, pojazd został doholowany na teren przejścia granicznego w D., gdzie zerwano plomby, a towar przeładowany został na samochody osobowe i wywieziony na Ukrainę.

Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

W ocenie organu II instancji materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ celny I instancji dostatecznie uzasadnia twierdzenie, że operacja tranzytowa według MRN [...] z dnia [...]r. nie została zakończona, a towary w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach o łącznej masie brutto 760 kg objęte tą procedurą zostały usunięte spod dozoru celnego.

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego na podstawie art. 203 WKC. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Zgodnie z tiret czwarte cytowanego wyżej art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego.

W myśl przepisu art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność skarżącej na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC wynika z racji występowania skarżącej spółki w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna (z mocy samego prawa) i oparta za zasadzie ryzyka, a nie zaś jak utrzymuje skarżąca poprzez przypisanie jej winy za usunięcie towarów spod procedury tranzytu.

Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Osobą przewożąca towary w niniejszej sprawie był R. S., który zgodnie z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym podjął się przewozu towaru na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, tj. dostarczenia towarów i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do Oddziału Celnego w Z. Organ wyjaśnił następnie, że R. S. nie wykonał obowiązków związanych z procedurą tranzytu i prawidłowo uznany został również za dłużnika celnego, gdyż po cofnięciu pojazdu z OC w Zosinie przez funkcjonariuszy celnych wiedząc, że procedury tej nie zakończono prawidłowo w OC w Z., ani w dniu 16 ani 17 [...]r., nie dostarczył przewożonego towaru do organu celnego w celu przeprowadzenia kontroli.

Organ wyjaśnił następnie, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie dały podstaw do rozszerzenia kręgu dłużników w rozpatrywanej sprawie na inne osoby.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego z urzędu,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy - Prawo celne poprzez rozpatrzenie i ocenę materiału w sposób wybiórczy i dowolny,

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niewyjaśnienia, dlaczego wszelkie czynności dotyczące pojazdu dokonywane były bez wiedzy i zgody głównego zobowiązanego,

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, dlaczego kierowca i przewoźnik nie zdecydowali się na ponowne stawie nie się w urzędzie przeznaczenia,

5. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez dowolną ocenę materiału, a w konsekwencji błędne uznanie, że kierowca i przewoźnik zostali skutecznie powiadomieni o konieczności ponownego stawienia się w urzędzie przeznaczenia,

6. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta wydana została bez zbadania okoliczności wskazanych w decyzji organum II instancji z 20 grudnia 2017 r.,

7. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia i uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, a w konsekwencji kwoty cła wynikającej z długu celnego.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 29 WKC przez niewłaściwe ustalenie wartości celnej towaru,

2. art. 92 WKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu, mimo że dopełniono wszelkich obowiązków niezbędnych do zamknięcia procedury ,

3. art. 201 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty długu celnego,

4. art. 213 WKC przez brak wszczęcia postępowania wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację dotyczącą usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego. Uznał natomiast za uzasadniony zarzut skargi dotyczący ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC i wyjaśnił, że wartość celna powinna być ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 WKC. Organ stwierdził jednak, że uchybienie to nie było kwestionowane przez skarżącą i nie ma wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które to naruszenia, szczegółowo opisane w skardze i przytoczone wyżej doprowadzić miały do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że procedura tranzytu objęta zgłoszeniem MRN [...] nie została prawidłowo zakończona, a w konsekwencji skarżąca bezpodstawnie uznana została za dłużnika długu celnego, mimo że dopełniła że swojej strony wszelkich obowiązków niezbędnych do zamknięcia procedury tranzytu.

Zarzuty te są nieuzasadnione.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie niniejszej zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), w skrócie: "WKC". Zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało bowiem miejsce przed wejściem w życie Unijnego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny, Dz. Urz. UE L dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1). Przepisy unijnego kodeksu celnego, w skrócie: "UKC", obowiązującego od 1 maja 2016 r., mają natomiast zastosowanie do czynności procesowych podejmowanych przez organ celny.

W myśl art. 91 ust. 1 lit. a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym oraz mogą podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego (art. 37 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Stosownie natomiast do art. 92 ust. 2 WKC, organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Uchybienie obowiązkowi przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia przed wyprowadzeniem go z obszaru celnego Unii uniemożliwia właściwym organom przeprowadzenie kontroli celnych, o których mowa wart. 37 ust. 1 WKC, w tym kontroli przewidzianej wart. 92 ust. 2, która ma decydujące znaczenie dla funkcjonowania procedury tranzytu, ponieważ pozwala tym organom na ustalenie, czy procedura ta została w prawidłowy sposób zakończona. Takie uchybienie stanowi usunięcie spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 WKC.

Usunięcie spod dozoru celnego obejmuje każde działanie lub zaniechanie, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu utrudniony zostanie dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz uniemożliwione zostanie przeprowadzenie kontroli przewidzianej przepisami wspólnotowego prawa celnego. W orzecznictwie podkreśla się, że usunięcie spod dozoru celnego ma charakter obiektywny. Nie są istotne przyczyny usunięcia spod dozoru czy intencje osoby dokonującej usunięcia. Nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego może polegać na usunięciu zamknięć i rozładunku towarów w miejscu nieznanym organom celnym.

Słusznie podnosi organ, że samo formalne zamknięcie procedury tranzytu i wysłanie głównemu zobowiązanemu stosownego komunikatu nie oznacza prawidłowego zakończenia procedury, jeżeli w rzeczywistości nie doszło do kontroli towaru i sprawdzenia danych dotyczących zgłoszenia w urzędzie przeznaczenia. Komunikat IE045, na który powołuje się skarżąca nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego. W przypadku stwierdzenia przez organy celne nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu organy uprawnione są - mimo wysłania komunikatu IE045 - do prowadzenia postępowania w przedmiocie procedury tranzytu. Komunikat nie zwalnia również z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Stanowisko takie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Prawidłowe jest ustalenie organu, że w sprawie niniejszej doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a procedura tranzytu - mimo jej formalnego zamknięcia w systemie NCTS - nie została zakończona. Ustalenie to znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Jest poza sporem, że w dniu [...]r., w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem uproszczeń wg MRN [...] towar w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach, o łącznej masie brutto 760 kg. Towar został zabezpieczony dwoma zamknięciami celnymi nr [...]i powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Z. do [...]r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym na Ukrainie. Nie jest również kwestionowane, że operacja tranzytowa wg MRN [...] została w dniu [...] r. zamknięta w systemie NCTS, mimo że towar objęty tą operacją nie został jeszcze przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia.

Nie budzi wątpliwości, że do zamknięcia procedury doszło na skutek pomyłki funkcjonariusza celnego. Okoliczność ta została jednoznacznie wyjaśniona i potwierdzona w toku postępowania. Wprawdzie materiały dotyczące postępowania wyjaśniającego, w szczególności zeznania i oświadczenia funkcjonariuszy celnych zostały wyłączone z akt sprawy (k. 183-184 akt adm.), skarżąca nie miała więc możliwości zapoznania się z nimi, jednak wyłączone materiały uznane zostały przez organy obu instancji za dające podstawę do ustalenia, że do zamknięcia procedury tranzytu doszło na skutek nieprawidłowego działania funkcjonariuszy celnych, a nie skarżącej lub innego podmiotu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że procedura tranzytu została zamknięta już [...] maja 2015 r. mimo że zgłoszenie celne i towar nie zostały w tym dniu przedstawione w urzędzie przeznaczenia i nastąpiło to na skutek nieprawidłowego działania funkcjonariuszy celnych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie czynią skarżącej zarzutu, że przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia w dniu [...]r. w celu zakończenia procedury tranzytu było nieprawidłowe, niezgodne z przepisami i wymogami procedury tranzytu. Przedstawienie towaru w tym dniu nie doprowadziło jednak do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu.

Organ przyznaje, że zgłoszenie celne wraz z towarem zostało prawidłowo przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu [...]r., jednak na skutek nieprawidłowego i niezgodnego z przepisami działania funkcjonariuszy pojazd, na którym znajdował się towar objęty procedurą tranzytu został cofnięty z granicy, a zgłoszenie MRN [...] zostało zwrócone kierowcy bez podjęcia przez funkcjonariuszy jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. W tym stanie faktycznym bez znaczenia jest, czy funkcjonariusz lub funkcjonariusze, którzy w tym dniu pełnili służbę dostatecznie wyraźnie poinformowali R. S. o konieczności stawienia się na przejściu granicznym ponownie wieczorem, gdy pracę rozpocznie ta funkcjonariuszka, która dopuściła się pomyłki. Organ nie kwestionuje bowiem, że takie działanie funkcjonariuszy było nieprawidłowe. Organ stwierdza wprost, że takie działanie funkcjonariuszy nie miało żadnej podstawy prawnej. Zbędne było zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Zarzuty skargi są więc w tym zakresie nieuzasadnione.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to, że pojazd wraz z towarem objętym procedurą tranzytu nie pojawił się na przejściu granicznym ani tego, ani następnego dnia i zgłoszenie tranzytowe nie zostało organom celnym ponownie w ogóle przedstawione, co spowodowało powstanie długu celnego. Obowiązek dopełnienia warunków wynikających z zastosowania procedury tranzytu wynika z przepisów celnych i nie może go zmienić bardziej lub mniej jednoznaczna informacja uzyskana od funkcjonariusza celnego w sytuacji, w której nie było wątpliwości, że procedura nie została prawidłowo zamknięta. Nawet zatem gdyby informacje uzyskane od funkcjonariuszy nie były jednoznaczne, obowiązki wynikające z procedury tranzytu nadal obciążały zarówno głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika i powinny być dopełnione.

Wbrew zarzutom skargi bez znaczenia jest również okoliczność, dlaczego kierowca nie zdecydował się przyjechać ponownie, po zawróceniu pojazdu z granicy. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że towar wraz ze zgłoszeniem nie został ponownie przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i nie dostarczono także dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Organ celny nie mógł zatem zamknąć procedury tranzytu. Nie jest przy tym istotne co stało się z towarem - czy pozostał w Polsce czy też wywieziony został małymi partiami na Ukrainę, bez dokonywania zgłoszeń celnych. Bez znaczenia jest również, jaka była motywacja kierowcy pojazdu, który nie zdecydował się przyjechać ponownie w celu przedstawienia zgłoszenia wraz z towarem.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut, że główny zobowiązany nie został powiadomiony o cofnięciu pojazdu z granicy, to niezależnie od tego, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla powstania długu celnego, zauważyć należy, że jak wynika z notatki urzędowej sporządzonej przez funkcjonariuszkę, która dopuściła się pomyłki (k. 139 materiałów wyłączonych), kontaktowała się ona z bliżej nieustaloną osobą ze skarżącej spółki i powiadomiła ją o fakcie omyłkowego zamknięcia procedury oraz cofnięciu pojazdu z granicy. Fakt pomyłki znany był także przedstawicielce firmy B. z C., gdzie towar był wcześniej składowany, która interweniowała w sprawie cofnięcia pojazdu (k. 140 materiałów wyłączonych). Natomiast z wyjaśnień R. S. - kierowcy pojazdu, który wskazany został jako przewoźnik (k. 40 materiałów wyłączonych), wynika, że to on podjął decyzję o przeładowaniu towaru. Czy i dlaczego nie uzgodnił swoich działań ze skarżącą nie jest istotne, nie ma bowiem wpływu na powstanie długu celnego. Okoliczność ta może mieć znaczenie jedynie w stosunkach między głównym zobowiązanym a przewoźnikiem dla ewentualnych roszczeń regresowych.

Należy podkreślić, że w chwili cofnięcia pojazdu z granicy pozostawał on pod dozorem celnym i nie upłynął jeszcze termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Termin ten określony został bowiem na [...] maja 2015 r. Istniała zatem możliwość prawidłowego wykonania przez przewoźnika obowiązków wnikających z procedury tranzytu.

Jak wykazano wyżej, po cofnięciu pojazdu ani towary, ani tranzytowy dokument towarzyszący nic zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Z., ani też w innym oddziale celnym w terminie wyznaczonym przez organ celny na realizację procedury tranzytu. W świetle przytoczonych przepisów prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że procedura tranzytu nie została zakończona. Niezakończenie procedury powoduje, że towary objęte procedurą zostają usunięte spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 WKC. Uchybienie obowiązkowi przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia przed wyprowadzeniem go z obszaru celnego Unii uniemożliwia właściwym organom przeprowadzenie kontroli celnych, o których mowa w art. 37 ust. 1 WKC, w tym kontroli przewidzianej w art. 92 ust. 2. Kontrola ta ma decydujące znaczenie dla procedury tranzytu, ponieważ pozwala organom celnym na ustalenie, czy procedura tranzytu została w prawidłowy sposób zakończona.

Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Prawidłowo uznał zatem organ skarżącą za dłużnika długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Także osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, co nie narusza jednak obowiązków głównego zobowiązanego (art. 96 ust. 2 WKC). Skarżąca nie mogła być zatem zwolniona z odpowiedzialności za przedstawienie towarów i zobowiązana była przez cały czas pozostawania towaru pod dozorem do przestrzegania przepisów procedury tranzytu.

Bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieustalenia innych osób zobowiązanych z tytułu długu celnego. Jak już była o tym wyżej mowa, do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło po cofnięciu pojazdu z przejścia granicznego w dniu [...] r., słusznie podnosi zatem organ, że okoliczności cofnięcia pojazdu nie mogą przesądzać, kto jest dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie. Organ prawidłowo wezwał więc do udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie głównego zobowiązanego oraz osobę przewożącą towary. Postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia innych osób, które mogłyby być uznane za dłużników długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Skarżąca zresztą takich osób nie wskazuje.

Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zarzut naruszenia art. 213 WKC jest zatem nieuzasadniony.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy w zakresie ustalenia powstania długu celnego. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonana przez organ ocena dowodów nie jest dowolna i została wyczerpująco oraz przekonująco uzasadniona. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze są więc nieuzasadnione.

Bezpodstawny jest też zarzut niewykonania przez organ I instancji zaleceń organu II instancji zawartych w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego dotyczące procedury tranzytu i powstania długu celnego, a rozstrzygnięcie swoje w tym zakresie uzasadnił zgodnie z wymogami procedury.

Odnosząc się natomiast do zrzutu naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, że w kwestiach proceduralnych zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania, a nie przepisy z daty zdarzenia. Przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, co wynika z przepisu art. 73 ustawy dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 z późn. zm.), wskazującego w jakim zakresie do spraw celnych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione są natomiast zarzuty skargi dotyczące braku rozstrzygnięcia w decyzji organu II instancji w przedmiocie wysokości długu celnego, a w konsekwencji braku kontroli prawidłowości zastosowania przez organ I instancji art. 29 WKC do określenia wartości celnej towaru.

Jak już była o tym mowa, organ w odpowiedzi na skargę zgodził się w pełni z tym zarzutem, podniósł jednak, że naruszenie art. 29 WKC nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, a poza tym nie było przez stronę do tej pory kwestionowane.

Przede wszystkim zauważyć więc należy, że brak zarzutu strony nie zwalniał organu II instancji od rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru i ustosunkowania się do ustaleń organu I instancji w tym przedmiocie oraz kontroli prawidłowości przyjętej podstawy prawnej.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. Nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 29 WKC.

Przepis art. 29 ust. 1 WKC stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. (C-46/16) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, zmierzające do ustalenia, czy przepis art. 29 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalania wartości celnej określona w tym przepisie ma zastosowanie do towarów sprzedawanych w celu wywozu do państwa trzeciego, które zostały usunięte spod dozoru celnego, choć podlegały procedurze tranzytu zewnętrznego, wyjaśnił, że z brzmienia tego przepisu, a w szczególności ze sformułowania "sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty" wynika, że wartość transakcyjna powinna odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii. Tym samym w chwili sprzedaży należy ustalić, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną skierowane na terytorium celne Unii. Trybunał stwierdził, że do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC można użyć jedynie ceny dotyczącej towaru, którego miejscem przeznaczenia jest obszar Unii. Ponadto, w ocenie Trybunału, uznanie ceny sprzedaży w celu wywozu do państwa trzeciego za cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 WKC byłoby sprzeczne z celem unijnych uregulowań dotyczących wartości celnej. Wartość celna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną przywożonego towaru. W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 29 ust. 1 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalenia wartości celnej, o której mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu do Unii Europejskiej.

Takie stanowisko zajmował Trybunał także w innych orzeczeniach (przykładowo w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie C‑116/12 i wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16).

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że art. 29 WKC nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży towarów w celu ich wywozu na Ukrainę i usunięcia spod dozoru celnego (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I Sa/Rz 597/17).

Ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC, który nie mógł być w sprawie stosowany, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że mimo iż ustalenie wartości celnej towaru powinno nastąpić na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy nie dokonały bowiem żadnych ustaleń faktycznych, przyjmując wartość wskazaną w specyfikacji towarowej za wartość transakcyjną.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków określonych w tym przepisie.

W utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, ustalenie wartości celnej towaru na podstawie metody określonej w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metody ostatniej szansy) wymaga uzasadnienia, dlaczego nie mogły być zastosowane metody określone w przepisach poprzedzających. W wyroku w sprawie C-46/16 Trybunał wyjaśnił również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 29 - 31 WKC, są powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie bowiem w sytuacji gdy wartość celna nie może być ustalona w drodze zastosowania danej metody, należy odwołać się do metody następującej bezpośrednio po niej w ustalonej w tych przepisach kolejności.

Trybunał orzekł, że art. 31 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne są obowiązane wskazać w decyzji ustalającej wysokość należności celnych przywozowych powody, dla których nie przyjęły żadnej z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 29 i 30 WKC, zanim będą mogły zdecydować się na zastosowanie metody przewidzianej w art. 31, a także dane, na podstawie których obliczyły wartością celną rozpatrywanych towarów. Powinny to uczynić, aby umożliwić zainteresowanemu dokonanie oceny zasadności tej decyzji oraz podjęcie z pełną znajomością rzeczy decyzji, czy celowe jest zaskarżenie jej do sądu. Trybunał orzekł, że do państw członkowskich należy uregulowanie w ramach ich autonomii proceduralnej skutków naruszenia przez organy celne obowiązku uzasadnienia i określenie, czy i w jakim zakresie możliwe jest sanowanie takiego naruszenia w toku postępowania sądowego, z zastrzeżeniem poszanowania zasad równoważności i skuteczności.

W rozpoznawanej sprawie organ II instancji w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska co do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji mimo naruszenia przez ten organ art. 29 WKC przez jego zastosowanie, podczas gdy nie było żadnych podstaw do ustalania wartości celnej towaru na podstawie art. 29. Nie poczynił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń i nie rozważał, czy zastosowanie ma inna metoda ustalenia wartości celnej. Nie jest zatem możliwe sanowanie tego naruszenia na etapie postepowania sądowego. Sądy administracyjne nie dokonują bowiem własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy mieć będą na uwadze wskazaną wyżej interpretację przepisów art. 29 - 31 WKC.

Prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru wymaga dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych. Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak szczegółowych informacji o towarze objętym procedurą tranzytu. Strona dostarczyła tylko specyfikację towarową. Organ mieć będzie także na uwadze, że towar nie jest już fizycznie dostępny. Dokonując ustaleń w zakresie wartości celnej towaru organ uwzględni wszystkie informacje o towarze wynikające z dokumentów towarzyszących przesyłce. Ustalając wartość celną towaru objętego procedurą tranzytu w sprawie niniejszej organ szczegółowo uzasadni swoje stanowisko co zastosowanej metody ustalania wartości celnej i sposobu ustalenia tej wartości. Uzasadnienia powinno jasno i jednoznacznie ukazać powody, dla których odrzucona została określona metoda ustalania wartości celnej oraz przedstawić dane, na podstawie których obliczono wartość celną towarów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 135 i 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 209 p.p.s.a.