Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 625/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 773/17 w sprawie ze skargi A.S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 773/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A. S. A. z siedzibą w K. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

A. S. A. (Spółka) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wdrożeniem programu motywacyjno – lojalnościowego. Spółka podała, że zamierza wdrożyć program motywacyjno - lojalnościowy. W związku z tym odbędzie się nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, na którym zostanie podjęta uchwała w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. We wniosku opisano szczegółowe zasady emisji i objęcia warrantów subskrypcyjnych. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko strony, że należności wypłacone uprawnionym z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz strony, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." a więc Spółka nie ma obowiązków płatnika w tym zakresie, ponieważ to uprawnieni powinni rozliczyć uzyskany dochód we własnym zakresie ?

2. czy prawidłowe jest stanowisko strony, że wypłacone uprawnionym należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na jej rzecz strony, powinny być na gruncie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty ?

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 18 stycznia 2017 r., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) wystąpił do ministra właściwego ds. finansów publicznych o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zawarte tam elementy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z 24 lutego 2017 r., nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, prowadzonych w oparciu o przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 5b O.p., w dniu 28 lutego 2017 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu odwołał się do opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów.

Postanowieniem z 4 maja 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2017 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, 165a § 1, art. 14h w zw. z 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podczas gdy:

- nie zachodziły jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których organ interpretacyjny mógł odmówić wszczęcia postępowania,

- w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że wprowadzenie programu lojalnościowo - motywacyjnego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania,

- ewentualna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych w przyszłości przez skarżącego w sytuacji wdrożenia programu lojalnościowo motywacyjnego nie przekraczałaby w okresie rozliczeniowym kwoty 100 000 zł, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji i tym samym sanowanie uchybienia organu interpretacyjnego pierwszej instancji, polegające na nie wezwaniu skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie wskazania wysokości ewentualnej korzyści podatkowej z wdrożenia programu lojalnościowo - motywacyjnego;

3) art. 233 § 1 w zw. z art. 239, w zw. z art. 14b § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji miał prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyska informację co do skutków podatkowych planowanego wdrożenia programu lojalnościowo - motywacyjnego;

4) art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia ze względu na nie odniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko co do meritum sprawy, w tym zaznaczył, że wobec treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów organ był zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania.

Strona skarżąca swoje stanowisko podtrzymała i rozwinęła w pismach z 25 sierpnia 2017 r. oraz z 2 października 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji stwierdził, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Przecież nawet jeśli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w sposób w najwyższym stopniu oczywisty, opisane tam czynności są podejmowane przede wszystkim (albo nawet wyłącznie) w celu osiągniecia korzyści podatkowej a sposób działania podatnika jest sztuczny, to wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania (art. 119a O.p.) będzie wykluczone, jeśli owa korzyść w okresie rozliczeniowym nie przekracza 100 000 zł.

Do zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne "udowodnienie" przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. Wymagane jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazania "uzasadnionego przypuszczenia". Analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia, do nieprawdopodobieństwa, a nawet kategorycznego wykluczenia zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł, to przecież wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Sąd stwierdził, że argument organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. (w poprzednim brzmieniu) jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zaskarżył w całości powyższy wyrok. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje taka sytuacja, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzez uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p.,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione e zaskarżonym postanowieniu;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Organ zobowiązany był wezwać Spółkę, do uzupełnienia wniosku o dane wskazane w art.119b § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy jest to prerogatywa Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej,

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 oraz w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że każdorazowo w razie uwzględnienia niedającej się zweryfikować w ramach procedury interpretacyjnej kwoty korzyści podatkowej wskazanej przez podatnika funkcja ochronna może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji art. 119w - art. 119ze O.p.,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 121 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Organ nie dopełnił obowiązku zdefiniowania i omówienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych wart. 14b § 5b ww. ustawy, podczas gdy Organ wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania i przedstawił argumenty, na podstawie których działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p..

Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł:

1/ o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub

2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

3/ o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Według art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2 - 4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w przyjęciu przez Sąd I instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, bowiem organ nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, organ powinien wezwać wnioskodawcę – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza bowiem – zdaniem Sądu I instancji – powołanie się przez organ na opinię Ministra Rozwoju i Finansów, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej Sąd uznał za przedwczesną.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu I instancji nie podziela.

Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art.14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18, CBOSA).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Zasadne były w związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p..

Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 (CBOSA).

Usprawiedliwiony w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej – w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 ww. ustawy.