Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 766/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2 i 3, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 108 par. 1 i 2, art. 116 par. 1 i 2, art. 118 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana L. W. (dalej zwany również Skarżący, Strona) wraz z G. Sp. z o. o. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności Pana L. W. za zaległość podatkową G. Sp. z o. o. NIP [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 3.135,00 zł, odsetki za zwłokę powstałe od tej zaległości w kwocie 1.108,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 206,97 zł. Decyzja została doręczona w dniu 10 września 2019r.

Od przedmiotowej decyzji w dniu 24 września 2019r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej (dalej również O.p.) poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie złożonego zeznania CIT-8 nie prowadząc postępowania podatkowego,

- art. 122 oraz 125 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy, nie zbadano sytuacji finansowej Spółki, a także działanie organu w sprawie nie było wnikliwe, a organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona.

- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów

Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 2, art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności,

- art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie rozliczenia CIT-8, pomijając twierdzenia zawarte w decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, uznające Spółkę za podmiot fikcyjny nie prowadzący legalnej działalności,

- art. 116 § 1 lit. b) O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a Strona jako prezes zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z Jej winy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż bezpodstawnie zostało wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia o Jego odpowiedzialności jako członka zarządu, gdyż zaległości te nigdy nie istniały i nie istnieją. Analizując akta sprawy, można stwierdzić, iż postępowanie wobec Spółki zostało wszczęte tylko w celu przerzucenia odpowiedzialności podatkowej za rzekome zaległości Spółki na rzecz Pana L. W.

Nie przeprowadzono postępowanie kontrolnego oraz postępowania podatkowego wobec Spółki, nie ustalono stanu faktycznego, a jedynie organ oparł się na złożonym zeznaniu CIT-8. Jak wskazał pełnomocnik, w prowadzonym równolegle postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organ stwierdził, że Spółka jest buforem, z który nie ma kontaktu, a który to wprowadził do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu. Zdaniem pełnomocnika, organy prowadziły postępowanie pobieżnie i mało wnikliwie. Postępowanie oparło się tylko na wystawionych fakturach na rzecz N. D. N. Sp. z o.o.

Zdaniem pełnomocnika, w tej sprawie są dwa stany faktyczne stwierdzone podczas prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT oraz inne odrębne uznanie, że podatek dochodowy od osób prawnych w 2014r. został prawidłowo naliczony i Spółka prowadziła legalną dochodową działalność gospodarczą.

Zdaniem pełnomocnika, postępowanie w wyniku którego wydano decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Pana L. W. jako członka zarządu G. M. Sp. z o. o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. jest oderwane od ustaleń poczynionych podczas postępowania prowadzonego z tytułu podatku od towarów i usług za podobny okres. W tym postępowaniu nie wydano decyzji wymiarowej, czyli nie zostało zweryfikowane rozliczenie z tytułu tego podatku, a sprawa dotyczyła tego samego okresu. Czyli w tamtym rozliczeniu organ przyjmuje, że Spółka dysponowała wszystkimi dokumentami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów i uznaje że rozliczyła się prawidłowo. W decyzji dotyczącej podatku VAT stwierdzono, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych jest buforem pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Organ nie próbował dowiedzieć się kto jest dostawcą Spółki i nie chciał potwierdzić swoich hipotez, bez tej wiedzy na podstawie tylko dokumentów sprzedaży przedstawił dwupodmiotową "karuzelę podatkową". Czyli w tym wypadku organ chce opodatkować nielegalną działalność Spółki.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w dniu 26 sierpnia 2019r. Strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym, jednak nie znając się na procedurze oraz nie mogąc go samodzielnie ocenić, zwróciła się do doradcy podatkowego Pana Marka A. G. i przekazała mu zdjęcia i materiały z postępowania. Strona nie zdążyła jednak wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ organ błyskawicznie już w dniu 30 sierpnia 2019r. wydał decyzję na podstawie niekompletnego i niestarannie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał pełnomocnik, w trakcie postępowania ustalono, iż Spółka w okresie kiedy Strona była prezesem zarządu, posiadała niewielkie zaległości, które na pewno nie przekraczały majątku Spółki. Rzekome zobowiązanie powstało w wyniku złożenia zeznania CIT-8, które nigdy nie zostało zweryfikowane. W decyzji organ stwierdził, że w badanym okresie, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 10-11/2014r. złożonych do Urzędu Skarbowego. Spółka podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżając tym samym kwotę zobowiązania podatkowego i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatku. Należało by uznać na podstawie tej decyzji że Spółka nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej więc zadeklarowany podatek dochodowy jest niewłaściwy i należy go zweryfikować, a nie potwierdzać wadliwego zeznania CIT-8.

Nadto pełnomocnik podniósł, iż przed wydaniem decyzji należy szczegółowo przeprowadzić analizę finansową Spółki i ustalić właściwy termin do ogłoszenia upadłości. Zdaniem pełnomocnika, w postępowaniu tym organ nie zbadał stanu finansowego Spółki i nie ustalił terminu, w którym należało zgłosić upadłość Spółki.

Zdaniem pełnomocnika G. Sp. z o.o. była w dobrej sytuacji finansowej, gdyby Pan L. W. złożył do Sądu wniosek zgłaszający Spółkę w stan upadłości nie zostałby on przyjęty, bo nie było podstaw do zgłaszania go.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019r. jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany również Organem II instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ II instancji wskazał, że w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016r. (tak jak zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.) znajdują zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.

Następnie po przywołaniu treści art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4, art. 108 §2, §3 O.p. wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Wskazał, że termin przedawnienia wskazanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. powstałego na skutek nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z zeznania CIT-8 upływa z końcem 2020 r. w związku z czym zobowiązanie to pozostaje wymagalne.

Wskazawszy na to, że na przedmiotową zaległość został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] doręczony w dniu 5 lipca 2016r. i w ww. dniu nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec G. Sp. z o. o., natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. doręczonym Stronie w dniu 1 sierpnia 2019r.,

w sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.,tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, którego dotyczy odpowiedzialność podatkowa Strony, została wszczęta wobec Spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Pana L. W .

Odnosząc się do zarzutu, że nie przeprowadzono postępowanie kontrolnego oraz podatkowego wobec Spółki, nie ustalono stanu faktycznego, a organ jedynie oparł się na złożonym zeznaniu CIT-8, Organ II instancji wskazał, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu stan faktyczny w zakresie wyznaczonym przepisami art. 107 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie przeprowadza natomiast postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z zasadą ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie, postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 31 marca 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2014, w którym G. sp. z o. o. wykazała podatek należny do zapłaty w kwocie 3.135,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane w terminie płatności, stało się zatem zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego W. że na dzień orzekania o odpowiedzialności podatkowej Strony, Spółka, w której Pan L. W. pełnił funkcję członka zarządu, posiadała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wynikającą z zeznania za ten okres, w kwocie 3.135,00 zł i za taką właśnie należność organ uprawniony był orzec przedmiotową odpowiedzialność.

Natomiast odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w prowadzonym równolegle postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organ stwierdził, że Spółka jest buforem, z którym nie ma kontaktu, a który to wprowadził do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu, Organ II instancji wskazał, iż kwestia rozliczenia zobowiązania podatkowego G. Sp, z o. o. w podatku od towarów i usług za 10,11/2014r. (a więc za okres nie tożsamy z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014r.), nie należy do przedmiotu niniejszego postępowania. Organ wskazał przy tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. znak: [...] z dnia [...] października 2016r., jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i zawiera szczegółowe wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za 10,11/2014r.

Organ II instancji podkreślił też, że zgodnie z art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz podatku od towarów i usług za 10,11/2014r. upływał w czasie pełnienia przez Pana L. W. funkcji członka zarządu Spółki.

Następnie po przywołaniu treści art. 116, wskazał, że z treści wskazanych regulacji wynika, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

- przesłanki pozytywne, czyli takie, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

- przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członka zarządu.

Do przesłanek pozytywnych zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś te okoliczności, które winien wykazać członek zarządu w celu potwierdzenia podjęcia działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przechodząc do oceny występowania poszczególnych przesłanego odpowiedzialności, Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Strona w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. (31 marca 2015r.) pełniła funkcję członka zarządu G. Sp. z o. o., co potwierdzały stosowne uchwały oraz wpisy w KRS.

Organ stwierdził, że skoro w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. członkiem zarządu był Pan L. W. to ponosi odpowiedzialność za zaległość z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Odnosząc się do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej z majątku spółki, Organ po opisaniu jakie czynności zostały podjęte wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. znak: [...] na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 z późn. zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 10,11/2014r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Mając na uwadze podjęte przez organ egzekucyjny działania, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, Organ II instancji uznał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku G. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Następnie Organ II instancji wskazał, że wykazanie przesłanek egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, spoczywa na członku zarządu, bowiem to właśnie on chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że w terminie został złożony stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też. że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważył przy tym jednak, że mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. przesłanek negatywnych z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt 11 FPS 3/09).

Po przywołaniu treści art. 116 §1 O.p. oraz art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. wskazał, że z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień 12 lipca 2019r.) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o. o. nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec ww. Spółki. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego G. Sp. z o. o. posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym W. z tytułu podatku od towarów i usług za 10,11/2014r. w łącznej wysokości 744.156.00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w wysokości 3.135,00 zł. W konsekwencji wskazał, iż Spółka od listopada 2014r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w rzeczywistych kwotach, co świadczy o spełnieniu przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan nieregulowanych rzeczywistych zobowiązań sukcesywnie się powiększał, w 2015r. pojawiła się bowiem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zauważył, iż każdy kto nie płaci określonych ustawą (lub umową) swoich zobowiązań, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązania i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie.

Organ wskazał również, że w sprawozdaniu finansowym G. Sp. z o. o. złożonym do akt Krajowego Rejestru Sądowego za okres 3 kwietnia 2013r. - 31 grudnia 2013r. Spółka wykazała m.in. stratę netto w wysokości 3.254,24 zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym złożonym do akt Krajowego Rejestru Sądowego za okres 1 stycznia 2014r. - 31 grudnia 2014r., Spółka wykazała m.in. zysk netto w wysokości 14.990,57 zł. Organ zauważył również, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 10.08,2009r. sygn. akt II FPS 3/09, ustalając istnienie przesłanki właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet wówczas, gdy decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Z bilansu Spółki sporządzonego na koniec 2014r. wynika, iż aktywa obrotowe i trwałe wynoszą łącznie 3.881.630.15 zł (150.166,69 zł + 3.731.463,46 zł), zobowiązania Spółki za ww. okres wynoszą natomiast łącznie 3.822.893,82 zł. Po doliczeniu do ww. kwoty zobowiązań kwotę określonych zaległości podatkowych, które odpowiadają kwotowo zaległościom przypisanym Panu L. W. w ramach odpowiedzialności podatkowej (jedynie już kwotę samych należności głównych) na 31 grudnia 2014r. Spółkę obciążała łączna kwota zobowiązań w wysokości 4.567.049.82 zł (3.822.893,82 zł + 744.156,00 zł). Zatem w ww. czasie miała miejsce sytuacja uregulowana w art. 11 ust. 2 ww. ustawy - istniała przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki, co stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek Prawa upadłościowego i naprawczego obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa.

Organ II instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przesądzić, że Pan L. W. nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Następnie wskazał, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa.

Analiza treści wystąpień Strony oraz całości zgromadzonego materiału nie pozwoliła - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - przyjąć, że Pan L. W. wykazał takie obiektywne okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złoży z przyczyn od niego niezależnych. Tym samym Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Pan L. W. nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość G. Sp. z o. o. nastąpiło bez Jego winy.

Następnie Organ zauważył, że ustawa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Następnie stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Strona, nie wskazała składników majątku Spółki G. Sp. z o. o. które doprowadziłyby do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ II instancji nie zgodził się z pozostałymi zarzutami sformułowanymi w odwołaniu.

W skardze z dnia 13 marca 2020 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył przedmiotową decyzję w całości zarzucając naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie złożonego zaznania CIT-8 nie prowadząc postępowania podatkowego - równolegle prowadząc takie postępowanie w zakresie podatku VAT;

2) art. 122 oraz 125 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy, nie zbadano sytuacji finansowej Spółki a także działanie Organu w sprawie nie było wnikliwe a Organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

3) art. 187 , art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie że dana czynność została udowodniona;

4) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. polegające na niewyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pozbawiło Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

5) art. 2a O.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów

II. Naruszenie przepisów prawa :

1) art. 2 , 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności;

2) art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie rozliczenia CIT-8 pomijając twierdzenia zawarte w decyzji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółki, uznająca Spółkę za podmiot fikcyjny nie prowadzący legalnej działalności

3) art. 116 § 1 lit. b) O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a Strona, jako Prezes zarządu Spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z jego winy

i w związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką G. Sp. z o. o. (dalej zwana również Spółka) odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi).

Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem

1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdują, jak zasadnie wskazały Organy, przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z. art. 116 §2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - §2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 1 i §2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§1). Zgodnie z §2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. nr 851 ze zm.) termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. przypadał w dniu 31 marca 2015r. (wtorek), wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływałby (w braku zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia) z dniem 31 grudnia 2020r. Zważywszy na to, że zaskarżona decyzja została wydana w styczniu 2020 r., przedmiotowe zobowiązanie z całą pewnością nie uległo przedawnieniu (niezależnie od kwestii ew. zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego).

W sprawie został również zachowany wymóg wydania decyzji zgodnie z art. 118 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zważywszy na to, że przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstała z upływem terminu płatności, tj. w 2015r., wskazany termin upływał z końcem 2020, podczas gdy obie decyzje zostały wydane przed końcem 2020 r.

W sprawie został dochowany również wymóg formalny dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (jako osoby trzeciej) dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, tj. w sytuacji, gdy wystawienie tytułu wykonawczego następuje na podstawie deklaracji (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z §3 O.p.). Na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu [...] czerwca 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...] (k. 29 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20), natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w dniu 25 lipca 2019 r. Należy zwrócić uwagę na to, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 626/12 chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jest moment wystawienia przez niego tytułu wykonawczego. Zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym dochodzącym przedmiotowej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wykazanego w deklaracji CIT-8 był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W tym miejscu należy zauważyć, że Skarżący kwestionuje okoliczność istnienia przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w szczególności w kontekście braku przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego wobec Spółki i nieustalenia stanu faktycznego i oparciu się wyłącznie na złożonym zeznaniu CIT-8, w konsekwencji doprowadzenia do sytuacji, gdy w tej sprawie są dwa stany faktyczne (tj. stwierdzony podczas prowadzonego postępowania podatkowego dot. podatku VAT gdzie uznano, że Spółka jest buforem z którym nie ma kontaktu, a który to wprowadził do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu – gdzie organy prowadziły postępowanie pobieżnie i mało wnikliwie opierając się wyłącznie na wystawionych fakturach na rzecz N. D. N. Sp. z o.o. oraz inny stan faktyczny wobec odrębnego uznania, że podatek dochodowy od osób prawnych w 2014 r. został prawidłowo naliczony i Spółka prowadziła legalną działalność gospodarczą).

W związku z powyższym Skarżący podniósł szereg zarzutów, tj. naruszenia art. 121 oraz art. 123 O.p (zarzut I pkt 1), art. 122 i 125 O.p. (zarzut I pkt 2), art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. (zarzut I pkt 3), art. 2a O.p. (zarzut I pkt 5), art. 2, 30 Konstytucji RP (zarzut II pkt 1) oraz art. 109 §2 pkt 2 oraz art. 116 §1 O.p. (zarzut II pkt 2 O.p.).

Nie można zgodzić się z tymi zarzutami. W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94, POP 1996, z. 6, poz. 177). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17).

W niniejszej sprawie powstanie zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-8 za rok 2014 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty. Jak wynika z art. 21 §2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 §3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec wykazania w deklaracji CIT-8 (k. 32 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) kwoty podatku do zapłaty w kwocie 3.135 zł (w sytuacji gdy przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji – patrz art. 27 §1 u.p.d.o.p., a zobowiązanie, w tym przypadku z tytułu podatku od osób prawnych, powstaje w sposób określony w §1 pkt 1) wskazany podatek stał się podatkiem do zapłaty z tym skutkiem, że z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego (tj. z końcem 31 marca 2015 r.) stał się zaległością podatkową. Wskazana zaległość podatkowa stanowiła konsekwencję złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-8 i braku zapłaty kwoty podatku z niej wynikającej i wobec braku skutecznego zakwestionowania przez Organy wysokości należnego podatku w decyzji określającej jego wysokość, na moment wydawania zaskarżonej decyzji, w dalszym ciągu istniała – co upoważniało Organ do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zważywszy na to, że - jak wskazano wcześniej - przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności, a nie w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK. 566/11), w szczególności w zakresie kwestionowania wysokości należnego podatku, w ramach niniejszego postępowania nie można kwestionować wysokości podatku należnego od podatnika (Spółki) – w tym przypadku wynikającego z deklaracji CIT-8. W szczególności uzasadnieniem dla kwestionowania wysokości podatku należnego do Spółki, w – co należy podkreślić – postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, nie może być okoliczność zakwestionowania rozliczeń Spółki w podatku VAT (za październik oraz listopad 2014 r.) i jednoczesnego braku zakwestionowania rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Poza przedmiotem niniejszego postępowania (dot. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego) pozostaje bowiem kwestia oceny prawidłowości wysokości istniejącego zobowiązania podatkowego podatnika - w tym przypadku wynikającego ze złożonej deklaracji. Skoro kwestia ta pozostaje poza przedmiotem oceny, to ani organu (w ramach niniejszego postępowania) ani sąd kontrolujący ich działalność nie były upoważnione do kwestionowania wysokości przedmiotowego zobowiązania (w tym rozważania kwestii jego prawidłowości w kontekście zakwestionowania rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2014 r.).

Niezależnie od powyższego (co w istocie uniemożliwia – w ramach niniejszego postępowania - rozważanie prawidłowości wysokości zobowiązania wynikającego z zeznania CIT-8) należy zwrócić uwagę, że sam Skarżący w swojej argumentacji popada w sprzeczność. Z jednej strony bowiem w okresie kiedy był prezesem Zarządu (patrz dalej) złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty 3.135 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. , przez cały okres pełnienia tej funkcji przez Skarżącego Spółka nie skorygowała tej deklaracji (nie uczyniła tego również po rezygnacji Skarżącego) – co oznacza, że Skarżący (wówczas) nie kwestionował wskazanej kwoty podatku jako należnej, z drugiej strony Skarżący powołując się na decyzję kwestionującą rozliczenia Spółki za październik i listopad 2014 r., wobec której ma bardzo poważne zastrzeżenia ("Organ prowadziły postępowanie pobieżnie i mało wnikliwie" – str. 3 skargi, "Bezprawnie wydana decyzja na spółkę obarczona jest szeregiem rażących wad prawnych, a wątpliwy sposób ich doręczenia nie podlegają żadnej kontroli" – str. 4 skargi w sprawie III SA/Wa 610/20), zarzuca brak zweryfikowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (tj. brak ich zakwestionowania w wysokości wskazanej przez Spółkę w okresie kiedy Skarżący był jej Prezesem i deklaracja nigdy nie została skorygowana). Tym samym Skarżący jako podstawę zakwestionowania (a co najmniej zweryfikowania) rozliczenia Spółki za 2014 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – nie kwestionowanego (wcześniej) przez samego Skarżącego, wskazuje istnienie rozstrzygnięcia w podatku VAT, które Jego zdaniem obarczone "jest szeregiem rażących wad prawnych, a wątpliwy sposób ich doręczenia nie podlegają żadnej kontroli".

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie złożonego zaznania CIT-8 nie prowadząc postępowania podatkowego - równolegle prowadząc takie postępowanie w zakresie podatku VAT. Przedmiotem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika (w tym przypadku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych), w konsekwencji zasadność lub brak zasadności zakwestionowania rozliczeń podatnika przez Organy (przekładająca się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego) poprzedzająca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, nie podlega ocenie w ramach niniejszego postępowania. Skoro w następstwie wykazania w deklaracji CIT-8 kwoty podatku do zapłaty w kwocie 3.135 zł i braku jego uregulowania, powstała zaległość podatkowa, Organ w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej był uprawniony do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tego tytułu. W tym względzie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) jest tym bardziej niezasadny, że przedmiotowe zobowiązanie (o którego odpowiedzialności Skarżącego orzeczono zaskarżoną decyzją) wynika z deklaracji, która nie została zakwestionowana przez Skarżącego – Organy dochodziły bezskutecznie, a obecnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowego, które wynika z deklaracji złożonej przez Spółkę (w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu). Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 122 i 125 O.p. – stan faktyczny oraz stan prawny zostały ustalone prawidłowe. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał na to, że w ramach niniejszego postępowania Organ nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe miały podstawę do uznania istnienia zaległości podatkowej z tytułu złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby zobowiązanie to wygasło (w szczególności wskutek jego zapłaty). W tym zakresie nie występowały również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, co wymagałoby zastosowania art. 2a O.p. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2, 30 Konstytucji RP na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności – Sąd nie dostrzega naruszenia poczucia bezpieczeństwa ani Podatnika (ani Skarżącego ) ani sprzyjaniu poszanowania Jego godności - w ramach niniejszego postępowania orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie wynikające z deklaracji, która została złożona przez Podatnika w okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu (i następnie jej nie kwestionował). Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 §2 pkt 2 oraz art. 116 §1 O.p. – jak wskazano wcześniej przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia wysokości (prawidłowości) zobowiązania podatnika (Spółki) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., stąd wywodzenie ew. wadliwości wysokości wskazanego zobowiązania podatkowego (powołując się na zakwestionowanie przez Organ rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2014 r.) nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu . W tym przypadku zobowiązanie wynikało ze złożonej deklaracji, a więc zastosowanie znalazł art. 108§2 pkt 3 w zw. z §3 oraz art. 116 §1 O.p.

Przechodząc do kwestii samego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych należy zauważyć, że jego istotą jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący na dzień upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (tj. w dniu 31 marca 2015 r.), pełnił funkcję członka zarządu Spółki (jedynego członka zarządu tej Spółki). Ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 32 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień 12 lipca 2019 r., wynika, że Skarżący postanowieniem nr [...] z dnia [...]maja 2014 r. (wpis nr 5) został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu G. Sp. z o.o., brak w KRS informacji o wykreśleniu Skarżącego. Potwierdzeniem sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego jest uchwała nr 4 z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powołująca Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki (k. 166 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20), sporządzone w dniu 2 marca 2015 r. sprawozdanie Zarządu Spółki podpisane przez Skarżącego (k. 12 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20), a także uchwała numer 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 września 2016 r. (k. 6 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) odwołująca z tym dniem Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki.

W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, za zaległości z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, był on członkiem zarządu Spółki , co jest niesporne w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt

I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z nieuregulowaniem przez G. Sp. z o. o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w dniu 23 czerwca 2016r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. (k. 29 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) doręczony w dniu 5 lipca 2016r. (k. 32 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20, gdzie na stronie zat. potwierdzenie odbioru pod pozycją rodzaj pisma wskazano pismem odręcznym "ZRBA+odpis tyt."). Dokonano również w związku z tym czynności w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, przy czym bank w piśmie z dnia 7 lipca 2016 r. wskazał, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W zakresie zatem przedmiotowego zobowiązania było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W trakcie prowadzenia tego postępowania (oraz w związku z dochodzeniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług) występowano do szeregu banków (co zostało opisane w zaskarżonej decyzji i znajduje odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20), co więcej m.in.:

- na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalono, że G. Sp. z o. o. nie figuruje w bazie jako właściciel pojazdów, co potwierdza wydruk z aplikacji z dnia [...] maja 2017r. znak: [...] (k. 41 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20),

- na podstawie informacji uzyskanych z Ksiąg Wieczystych ustalono, iż G. Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, co potwierdzają wydruki z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 22 maja 2017r. (k. 42-43 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20),

- organ egzekucyjny w oparciu o system WRO-Wierzytelności ustalił, że brak jest podatników, którzy wykazali w swoim jednolitym pliku kontrolnym dokonanie jakiegokolwiek zakupu od G. Sp. z o. o., brak jest również wykazanej sprzedaży przez zobowiązaną Spółkę, co potwierdza wydruk z aplikacji z dnia 24 czerwca 2017r. (k. 42-43 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20),

- na podstawie informacji zawartych w bazie CZM ustalono, że G. Sp. z o. o. nie wystąpiła w ewidencji stron czynności (k. 45 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20).

W związku z tym, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić składników majątkowych bądź prawa majątkowego, wobec którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, Organ egzekucyjny wydał w dniu [...] czerwca 2017r. znak: [...] postanowienie mające za przedmiot umorzenie tego postępowanie (m.in. dotyczącego dochodzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.) na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 z późn. zm.) wskazując, że uzasadnione jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, zasadnie Organy przyjęły, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku G. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów w kwestii niezaistnienia obu przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) – dalej "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Organ w zaskarżonej decyzji - powołując się na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. (w łącznej kwocie 744.156 zł) oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014. r. (w wysokości 3.135 zł) – wskazał, że "Spółka od listopada 2014 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w rzeczywistych kwotach, co świadczy o spełnieniu przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan nieregulowanych rzeczywistych zobowiązań sukcesywnie się powiększał, w 2015 r. pojawiła się bowiem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych". Organ w zaskarżonej decyzji wskazał również, że "Z bilansu Spółki sporządzonego na koniec 2014r. wynika, iż aktywa obrotowe i trwałe wynoszą łącznie 3.881.630.15 zł (150.166,69 zł + 3.731.463,46 zł), zobowiązania Spółki za ww. okres wynoszą natomiast łącznie 3.822.893,82 zł. Po doliczeniu do ww. kwoty zobowiązań kwotę określonych zaległości podatkowych, które odpowiadają kwotowo zaległościom przypisanym Panu L. W. w ramach odpowiedzialności podatkowej (jedynie już kwotę samych należności głównych) na 31 grudnia 2014r. Spółkę obciążała łączna kwota zobowiązań w wysokości 4.567.049.82 zł (3.822.893,82 zł + 744.156,00 zł). Zatem w ww. czasie miała miejsce sytuacja uregulowana w art. 11 ust. 2 ww. ustawy - istniała przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki, co stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek Prawa upadłościowego i naprawczego obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa.". W konsekwencji Organ odwoławczy wskazał, że "stoi na stanowisku, iż z końcem 2014 r. winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości" (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że "Nie ustalono też terminu w którym należało zgłosić upadłość". Co do właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy zauważyć, że stosowny wniosek nie zostały zgłoszony do Sądu (pismo Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy z dnia 14 czerwca 2019 r., k. 34 akt postępowania podatkowego dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20), co w szczególności oznacza, że wniosku takiego nie zgłosił Skarżący będący członkiem zarządu Spółki do dnia 21 września 2016 r.

Skarżący wskazując na brak złożenia (i brak stosownego obowiązku złożenia) wniosku o ogłoszenie upadłości, powołuje się na to, że "Spółka w 2014 nie posiadała żadnego zadłużenia wobec Skarbu Państwa więc nie można stwierdzić, że zaistniała sytuacja zaprzestania regulowania długów bo takich nie posiadała" (str. 10 skargi)

W tym względzie należy zauważyć, że niezależnie od tego, że nieskuteczne jest odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki – jak w przypadku zobowiązania Spółki (za październik i listopad 2014 r.) z tytułu podatku od towarów i usług, gdzie stosowna decyzja wydana została w dniu 6 października 2016 r. (bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach – wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18) – gdzie występowanie tychże zobowiązań pociąga za sobą spełnienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., należy zauważyć, że sam brak regulowania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., również skutkował wystąpieniem przesłanki niewypłacalności (wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.n. – to jest braku wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych).

Wobec wykazania w deklaracji CIT-8 (k. 32 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) kwoty podatku do zapłaty w kwocie 3.135 zł wskazany podatek, jak była o tym mowa wyżej, stał się podatkiem do zapłaty z tym skutkiem, że z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego (tj. z końcem 31 marca 2015 r.) stał się zaległością podatkową, której Spółka nie uregulowała. Brak uregulowania wskazanej zaległości skutkował wystawieniem tytułu wykonawczego w dniu [...] czerwca 2016 r. (k. 29 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) oraz dokonaniem czynności w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (o czym Spółka została poinformowana w dniu 5.07.2016 r. - k. 32 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 610/20). Mimo podjęcia powyższych czynności, Spółka nadal nie uregulowała wskazanej zaległości podatkowej. Jednocześnie w dniu 21 września 2016 r. Skarżący dokonał zbycia udziałów w spółce (umowa sprzedaży udziałów z tego dnia - k. 9 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) oraz w tym dniu odwołano Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (o czym była mowa wyżej).

Spółka (i Skarżący jako Prezes Jej Zarządu) mimo istnienia wskazanego zobowiązania pieniężnego, wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego zobowiązania, nie regulowała go – co wypełnia przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n. Sąd ma świadomość tego, że rzeczona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (3.135 zł) jest kwotą stosunkowo niedużą, jednak samo to – w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie o charakterze bezspornym, nie jest w sposób świadomy regulowane– nie wyłącza możliwości uznania, że doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. (tj. sytuacji gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Skoro sam przepis nie wprowadza żadnej granicy w tym zakresie, to nie można jej wprowadzać w drodze wykładni (tym bardziej, że przyjęcie innego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji celowego braku realizowania zobowiązań przez dłużników ze świadomością możliwego pokrzywdzenia wierzyciela podatkowego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20 pla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 2574/19 dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność.

Mając na uwadze powyższe niewątpliwie, nawet nie biorąc pod uwagę zobowiązań z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2014 r., (w przypadku wzięcia pod uwagę ww. zobowiązania niewypłacalność wystąpiła w listopadzie 2014 r.) - w związku z brakiem uregulowania przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. stan niewypłacalności (wynikający z art. 11 ust 1 p.u.n.) wystąpił w II kwartale 2015 r. i trwał dalej. Zważywszy na to, że przesłanki, o których mowa w art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny (tj. wystąpienie jednej z nich przesądza o tym, że mamy do czynienia z niewypłacalnością danego podmiotu), brak jest konieczności rozważania istnienia stanu niewypłacalności wynikającego z art. 11 ust. 2 p.u.n. Mając na uwadze powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji (naruszenie art. 116 §1 [brak pkt 1- co stanowi oczywistą omyłkę] lit. b O.p.), że wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki.

Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w przedmiotowej sprawie Strona zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skarżący aż do dnia jego odwołania (21 września 2016 r.) nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie zasadnie uznały Organy, w ocenie Sądu, że w sprawie nie zaszła przesłanka dotycząca braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W szczególności braku winy nie uzasadnia okoliczność następczego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. ) - w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, Sąd nie dostrzegł również żadnych powodów, które uzasadniałyby brak winy w niezgłoszeniu wniosku w związku z występowaniem zaległości w z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (nie jest zatem prawdą, że jak wskazano w skardze "[w] tym okresie nie istnieli wierzyciele którzy by podlegali zaspokojeniu).

O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., II FSK 1972/18). W szczególności uzasadnieniem dla braku złożenia wniosku, czy też braku winy w niezłożeniu wniosku nie może być podnoszona przez Skarżącego okoliczność dobrej kondycji finansowej Spółki (i związane z tym oczekiwanie braku uwzględnienia wniosku przez sąd). Niezależenie od istnienia zaległości w podatku VAT, sama okoliczność braku uregulowania przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym pomimo podjęcia czynności egzekucyjnych (w trakcie pełnienia, co istotne, przez Skarżącego obowiązków członka zarządu) nie świadczy o dobrej kondycji finansowej Spółki. Co więcej, art. 116 §1 O.p. przewidujący możliwość wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na względzie zabezpieczenie interesów wierzycieli (czemu służy wniosek o ogłoszenie upadłości). Dłużnik (i działający w jego imieniu członek zarządu) zawsze ma taką możliwość, a ocena skuteczności takiego wniosku jest kwestią wtórną. Przesłanką egzoneracyjną nie jest bowiem ogłoszenie upadłości, a jedynie złożenie we właściwym czasie wniosku o jej ogłoszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1233/20). Mając na uwadze powyższe nie tylko za niezasadne Sąd uznał, zarzuty odnoszące się do błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji (naruszenie art. 116 §1 [brak pkt 1- co stanowi oczywistą omyłkę] lit. b O.p.), że wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki (o czym była mowa wcześniej), jako Prezes zarządu Spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z Jego winy.

Należy również zgodzić się z Organem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. polegającym na niewyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jednak naruszenie to nie miało, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie zgadza się z argumentacją Skarżącego zawartą w skardze zmierzającą do zakwestionowania przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, w skardze nie zawarto też żadnych wskazań w zakresie ew. dodatkowych dowodów, które mogłyby przyczynić się do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że wystąpiły podstawy odpowiedzialności Skarżącego z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki (gdzie dokonana przez Organ odwoławczy ocena w tym zakresie znalazła odzwierciedlenie w treści decyzji) i w konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja ta odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.