Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 349/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. - miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. – miasta na prawach powiatu kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Skarżąca, Gmina, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), znak [...], z dnia [...] stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 8 listopada 2017 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Prezentując we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Utworzyła jednostki budżetowe w celu realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm. - w skrócie: u.s.g.), tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm. - w skrócie: u.s.o.), a od 1 września 2017 r. również ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm. - w skrócie: u.p.o.).

Gmina pobiera opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach. Za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w prowadzonych przez Gminę publicznych przedszkolach, w czasie przekraczającym pięciogodzinny wymiar zajęć, pobiera się opłatę za pobyt w wysokości 1 zł za godzinę, a to na podstawie uchwały Rady Miejskiej Wałbrzycha.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Gmina zorganizowała również stołówki w szkołach. Wskazano we wniosku, iż odpłatność za wyżywienie zarówno w przedszkolach, jak i szkołach, ustalana jest przez dyrektora jednostki po uzgodnieniu z organem prowadzącym przy zachowaniu warunków określonych w art. 106 ust. 4 u.p.o., tzn. że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą opłaty za wyżywienie, które stanowią równowartość kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła).

Powyższe, w ocenie Skarżącej oznacza, że Gmina nie ustala swobodnie odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu, ani za wyżywienie zarówno w przedszkolu jak i w szkole, które pozwalałoby na zarobkowanie, czy choćby pokrywało koszty, lecz pobiera opłaty zgodnie z wytycznymi określonymi w przepisach.

W związku z tym Gmina zadała następujące pytania:

- czy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, Gmina występowała i występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.) , czy jednak wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

- czy w odniesieniu do odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach, Gmina występowała i występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT ale zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, czy jednak wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Skarżąca we wniosku stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, za które Skarżąca pobierała i pobiera od rodziców opłatę, Gmina nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, gdyż wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto, Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach, za które Gmina pobierała i pobiera od rodziców opłaty, Skarżąca nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, gdyż wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym czynność ta nie podlegała i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż istota sporu w sprawie dotyczy zagadnienia jakim jest ustalenie, czy w zakresie świadczeń mających bezpośredni i ścisły związek z realizowaniem przez Skarżącą jako organem władzy publicznej edukacji publicznej (odpłatne świadczenie opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach), występuje ona na gruncie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT, w szczególności czy zachodzą warunki określone art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

W zaskarżonej interpretacji w szczególności zwrócono uwagę na fakt, że Gmina pobiera opłaty za świadczenie opieki nad dziećmi w przedszkolach w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach. W związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem przedszkoli/szkół, usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zaznaczył, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu działanie Gminy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczonych usług opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne.

Dlatego też czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z czym pobieranie przez Gminę, od rodziców lub opiekunów prawnych, opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze z dnia 13 lutego 2018 r. Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2018 r. znak [...] naruszenie:

• przepisów prawa materialnego

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca realizując zadanie własne w zakresie edukacji publicznej, dokonywała i dokonuje jako podatnik VAT świadczenia odpłatnej opieki i wyżywienia na rzecz dzieci (przedszkolaków i uczniów szkół), podlegającego opodatkowaniu VAT;

- art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie edukacji publicznej Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie odpłatnej opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz wyżywienia uczniów w szkołach podstawowych Gmina prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz pkt 26 lit. a) ustawy o VAT;

oraz

• przepisów prawa procesowego

- poprzez uchybienie przepisom art. 2a i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: O. p.) poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Organ, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie odpłatnej opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz wyżywienia uczniów w szkole podstawowej;

- poprzez naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O. p., spowodowane brakiem odniesienia się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do stanowiska Skarżącego opartego na przepisach prawa potwierdzonego przywołanymi przez Skarżącą tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ podtrzymał własne stanowisko, zgodnie z którym pobieraniem przez Gminę opłat za świadczenie opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach, w ww. zakresie uznać należy za podlegającą opodatkowaniu VAT, jednocześnie wskazując, że czynności w związku z pobieraniem opłat za świadczenie opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, z kolei usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach, spełniają/będą spełniały przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz art. 8 ust. 1u.p.t. u.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Gmina jest (bądź nie) podatnikiem VAT w związku ze świadczonymi usługami sprzedaży na rzecz dzieci wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i realizacji edukacji publicznej w szkołach oraz czy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie Gmina występowała i występuje jako podatnik VAT.

Zdaniem Gminy, realizując powyższe, jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Świadczy bowiem usługi odpłatnie na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, co podlega opodatkowaniu VAT.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej, choć nie we wszystkich aspektach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

Powyższa regulacja unijna (poza stwierdzeniem w kwestii zakłócenia konkurencji) znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA).

Sąd orzekający podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością Jak zaś stanowi art. 106 ust. 1 - 6 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (w odniesieniu do przedszkoli niepublicznych – art. 108 pkt 4 u.p.o.). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej bądź przedszkolu, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 u.p.o. szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Szkoła niepubliczna może prowadzić stołówki albowiem w myśl art. 173 ust. 1 u.p.o. przepisy art. 106 ust. 1-3, 5 i 6 stosuje się odpowiednio do szkół niepublicznych. Zachodzi zatem potencjalna konkurencja pomiędzy prowadzeniem stołówki przez szkołę publiczną i szkołę niepubliczną prowadzoną miedzy innymi przez osoby fizyczne. Fakt ten nie może jednak świadczyć o opodatkowaniu gminy jako podatnika VAT albowiem kluczowym jest to, że nie dochodzi w swej istocie do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana raczej z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, niż z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługę wyżywienia na stołówce a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii poboru opłat za pobyt, opiekę i nauczanie dziecka w przedszkolu ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie z treści at. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy należy też wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r., poz. 2203; dalej: u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto w myśl art. 108 u.p.o. przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki; 2) placu zabaw; 3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni; 4) posiłków.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja ar. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

W myśl art. 173 ust. 2 u.p.o. przepisy art. 108 stosuje się do przedszkoli niepublicznych. Zachodzi zatem potencjalna konkurencja pomiędzy prowadzeniem przedszkola publicznego i niepublicznego. Jednakże również i w tym przypadku powyżej wskazane twierdzenia co do sposobu ustalenia opłat wskazuje, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie można tym samym stwierdzić, że gmina działa jako podatnik VAT.

Z tych też względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).