Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 647/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 200, art. 205 par. 2, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 i 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Powiatu O., zwanego dalej skarżącym, przedstawione we wniosku z dnia

[...] września 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi jest:

– prawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd;

– nieprawidłowe- w części dotyczącej towarów i usług związanych z udostępnianymi pomieszczeniami znajdującymi się w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,

– nieprawidłowe - w części dotyczącej udostępniania urządzeń biurowych.

We wniosku z dnia [...] września 2014 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, przedstawił następujący stan faktyczny.

Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną oraz zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami - w szczególności z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., Nr 595, ze zm., zwaną dalej: u.s.p.) powołał - w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu - w celu wykonywania swoich zadań jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy zwane dalej JO. Na potrzeby rozliczeń VAT skarżący traktuje JO jako podmioty o odrębnym statusie w VAT - odrębnych od Powiatu podatników VAT czynnych albo podatników VAT zwolnionych zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 r., poz. 1054, ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). W celu realizacji swoich zadań Powiat dokonuje zakupów towarów i usług. Dostawcy tych Towarów/Usług realizują świadczenia na podstawie umów zawartych bezpośrednio z Powiatem i obciążają kosztami Powiat, który reguluje należności. Z nabytych bezpośrednio przez Powiat Towarów/Usług korzystają również częściowo poszczególne JO. W związku z tym, pomiędzy Powiatem a JO korzystającymi z nabytych towarów/usług dochodzi do stosownych rozliczeń. Na tym tle po stronie Powiatu zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad rozliczeń na gruncie VAT, w szczególności wobec wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1263/13. W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżący wskazał m.in. że w odniesieniu do części towarów i usług wykorzystywanych przez JO umowy na ich zakup zawierane są bezpośrednio przez JO działające przy tych czynnościach w ramach osobowości prawnej Powiatu. Przedmiotem pytania objęte są takie towary i usługi jak usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, energia elektryczna, czyli przede wszystkim tzw. media. Rozliczenia, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, wiązać się również mogą z faktem udostępnienia (chwilowego lub stałego) JO: pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego oraz urządzeń (np. urządzeń biurowych jak kserokopiarka); w przypadku wystąpienia takiej sytuacji taka umowa jest zawierana przez Powiat i dotyczy odpłatnego udostępniania na rzecz Powiatu kilku urządzeń biurowych (np. kserokopiarek), przy czym z części tych urządzeń korzysta Powiat, a z jednego (względnie więcej) urządzeń korzysta JO. Obiekty (budynki/nieruchomości), w których funkcjonują JO, zostały przekazane poszczególnym JO w trwały zarząd (stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez JO z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, zawierane jest stosowne porozumienie dotyczące zasad korzystania - zważywszy jednak, że Powiat i JO stanowią jedną osobę prawną, taki dokument nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy Powiatem a poszczególnymi JO dochodzi do stosownych rozliczeń finansowych, stanowiących wewnętrzne (w ramach struktury prawnej Powiatu) wzajemne rozliczenia finansowe należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania JO wykonujących zadania Powiatu, przy czym wszelkie działania Powiatu stanowią realizację zadań publicznych.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz JO wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat?

W ocenie skarżącego dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące Towarów/Usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturami. Skarżący podkreślił, że między Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodziłoby do świadczenia Powiatu, którego beneficjentami byłyby jego Jednostki Organizacyjne (powołane przez Powiat, jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy). Powiat działa jako podatnik VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Utworzone przez Powiat Jednostki Organizacyjne są jednostkami organizacyjnymi niemąjącymi osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznały własnej zdolności prawnej. Niezależnie od posiadania pewnego zakresu uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mienieni przekazanym w zarząd nie występują one samodzielnie w obrocie prawnym, a jedynie jako statio municipi. W ocenie Powiatu finansowe rozliczenia pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi dotyczące Towarów/Usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią odpłatnego świadczenia usług albo odpłatnej dostawy towarów podlegających opodatkowaniu VAT, czego konsekwencją jest brak obowiązku dokumentowania tych rozliczeń fakturami.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2014 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko skarżącego za:

– prawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd;

– nieprawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z udostępnianymi pomieszczeniami znajdującymi się w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,

– nieprawidłowe - w części dotyczącej udostępniania urządzeń biurowych.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur powiatu jednostka organizacyjna (budżetowa) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten jest odrębnym od powiatu podatnikiem. W ocenie organu stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I PPS 1/13, o czym świadczy postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 kierujące do TSUE odpowiednie pytanie prejudycjalne. Organ podkreślił, że pomimo, że Powiat i jego Jednostki Organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego Jednostki Organizacyjne są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Nadto w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Zatem jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. W przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. W przypadku udostępniania lokali na podstawie porozumienia własnym Jednostkom Organizacyjnym, mamy do czynienia z usługą złożoną, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionego lokalu - takie jak dostawa energii elektrycznej - które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie, usługą podstawową jest usługa udostępnienia pomieszczenia na podstawie zawartego porozumienia świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz jego Jednostek Organizacyjnych, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem tego porozumienia. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa udostępnienia lokalu. W sytuacji zawarcia porozumień na udostępnianie lokali, na podstawie których biorący do używania będzie ponosił koszty użytkowania lokalu - opłaty za energię, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły świadczenie usług. Opłaty z tytułu kosztów energii elektrycznej związanych z korzystaniem z lokali przenoszone przez Wnioskodawcę na Jednostki Organizacyjne stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia lokali (nieruchomości) będących własnością Wnioskodawcy ww. podmiotom. Czynności polegające na obciążaniu Jednostek Organizacyjnych na podstawie porozumienia będą - wbrew twierdzeniom skarżącego - podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy stawką właściwą dla usługi głównej. Opłaty pobierane przez Powiat z tytułu dostawy energii elektrycznej do pomieszczeń udostępnianych na podstawie porozumienia Jednostce Organizacyjnej w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego na prowadzenie ich działalności są/będą - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i tym samym czynności te należy udokumentować fakturą. Koszty energii elektrycznej należy zatem uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej usługi udostępnienia pomieszczenia. Wydatki związane z tymi kosztami eksploatacyjnymi stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Wnioskodawca winien wystawiać udostępniającemu lokal fakturę ze stawką właściwą dla tej odpłatnej usługi. Opłaty uiszczane za media niezbędne do korzystania z nieruchomości (czyli w opisanym przypadku za energię elektryczną) jako czynności poboczne do świadczenia głównego jakim jest oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące tych towarów i usług, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektu (czyi i energii elektrycznej) w związku z przekazaniem nieruchomości w trwały zarząd Jednostkom Organizacyjnym stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji nie powinny być one dokumentowane fakturami. Celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz usług dostępu do internetu i urządzeń biurowych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. W tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego" świadczenia usługi przez skarżącego na rzecz rzeczywistego odbiorcy, zatem w odniesieniu do nabywanych przez Zainteresowanego usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu czy również dostępu do urządzeń (kserokopiarek) należy przyjąć, że Powiat w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. Poniesione koszty ww. usług powinny zostać przeniesione (odsprzedane) przez Zainteresowanego na faktycznego odbiorcę. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez skarżącego na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o zmianę interpretacji w ten sposób, by stanowisko Powiatu uznane zostało w całości za prawidłowe, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art, 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 106a i 106b u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż niezależnie od dokonanego przez Dyrektora rozróżnienia, wszelkie rozliczenia pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi (w tym rozliczenia w odniesieniu do Towarów/Usług wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji) nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. W ocenie Powiatu, Dyrektor w wydanej Interpretacji, zdaje się zupełnie pomijać istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy fakt, iż status prawny Jednostki Organizacyjnej i jej relacja względem macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu) nie pozostają bez wpływu na opodatkowanie świadczeń między nimi. Między Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodziłoby do świadczenia Powiatu, którego beneficjentami byłyby jego Jednostki Organizacyjne (powołane przez Powiat jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy). Mimo określonego stopnia wyodrębnienia Jednostek Organizacyjnych ze struktury tworzącej je jednostki samorządowej (Powiatu), dokonywanie wzajemnych (wewnętrznych) rozliczeń "należności" i "zobowiązań" w ramach realizacji zadań tej jednostki (Powiatu) nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Na gruncie VAT takie "wewnętrzne" czynności nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Na poparcie swego stanowiska skarżący przytoczył stosowne orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie i powielając argumentację z wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy było ustalenie czy wzajemne rozliczenia dotyczące nabytych przez jednostkę samorządu terytorialnego towarów/ usług, a wykorzystywanych również przez jej jednostki organizacyjne, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu pomimo, że Powiat i jego jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to w jego ocenie, są odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług, mogącymi dokonywać między sobą transakcje opodatkowane VAT. W związku z powyższym dokonywane pomiędzy powiatem i jego jednostkami organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów/usług ( w zakresie kosztów eksploatacyjnych - energii elektrycznej, kosztów usług telekomunikacyjnych oraz dostępu do internetu i urządzeń biurowych) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Rozstrzygając ten spór, powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. (I FPS 1/13 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wprawdzie uchwała i rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczą gminy oraz gminnych jednostek budżetowych, to jednak z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu, jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze ustrojowej tych jednostek samorządu terytorialnego, będą one miały znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotyczącej relacji powiat – powiatowe jednostki organizacyjne.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gmina zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako stadti municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13).

W związku z powyższym NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Ponadto argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39), (por. wyrok NSA z dnia 01 października 2015r. sygn. akt I FSK 1262/14- publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji wskazanej w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.