Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1013/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 1/09 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. L. kwotę 607 (słownie: sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 1/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008 r., wydaną w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 stycznia 2008 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej I. L. jako członka zarządu Spółki "T." sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 w kwocie 122.254 zł i wrzesień 2005 w kwocie 118.824 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 17.331 zł i wrzesień w kwocie 39.351 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji z tytułu podatku VAT w wysokości 62.975 zł i z tytułu podatku dochodowego (PIT-4) w wysokości 14.797 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

3. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że Zakład [...] "T." Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka), prowadząc działalność gospodarczą, miała obowiązek odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług, jak również jako płatnik - obliczania, poboru i terminowego przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych(PIT-4). W 2005 r. sytuacja finansowa Spółki uległa jednak drastycznemu pogorszeniu w stosunku do poprzedniego okresu bilansowego i zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek.

W dniu 5 sierpień 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały o odwołaniu D. M. oraz K. W. z funkcji pełnionych w Zarządzie Spółki, zaś uchwałą z dnia 27 października 2005 r. powołano na stanowisko Dyrektora Zakładu J. S. Powyższe zmiany ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu 25 sierpnia 2005 r. na członka Zarządu - Zastępcę Dyrektora Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano I. L., która w dniu 1 września 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r., zaś w dniu 27 września 2005 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Następnie uchwałą z dnia 27 października 2005 r. Spółka przyjęła rezygnację skarżącej z pełnionej funkcji. Rezygnacja ta, wysłana w dniu 1 października 2005 r. do "P. – T.", będącego jedynym udziałowcem Spółki dotarła do adresata w dniu 3 października 2005 r. Powyższe zmiany wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego odpowiednio w dniach: 20 października 2005 r. i 28 listopada 2005 r. Pomimo rezygnacji I. L. w dalszym ciągu reprezentowała Spółkę.

Jednocześnie wobec nieuregulowania w ustawowym terminie zapłaty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. W toku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny doszło do zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości. Uzyskane w wyniku prowadzonej egzekucji środki wystarczyły tylko na pokrycie kosztów egzekucyjnych i niewielkiej części zaległości, a dalsza egzekucja stała się bezskuteczna.

W związku z powyższym wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki, w wyniku którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji organ drugiej instancji uznał, że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Jak podniósł organ, w okresie, za który orzeczona została odpowiedzialność, skarżąca była członkiem zarządu. Z treści przepisów art. 61 § 1 i art. 746 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) oraz art. 202 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) wynika, że rezygnacja członka zarządu z pełnienia funkcji jest czynnością jednostronną, niewymagającą potwierdzenia, np. w formie uchwały o odwołaniu czy przyjęcia rezygnacji. Przyjmujący funkcję może w każdym czasie wypowiedzieć jej pełnienie przez złożenie drugiej stronie stosownego oświadczenia woli. Rezygnacja zostaje złożona z chwilą, gdy doszła do drugiej strony w taki sposób, iż ta mogła zapoznać się z jej treścią. Od tej chwili - w braku odmiennych postanowień umowy - wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. W przedmiotowej sprawie pismo skarżącej zostało skutecznie doręczone na adres jedynego udziałowca w dniu 3 października 2005r., wobec tego ta data jest datą złożenia przez nią rezygnacji z pełnionej funkcji. Jednakże pomimo złożenia dokumentu, strona w dalszym ciągu reprezentowała Spółkę, co niejednokrotnie sama podkreślała w swoich wyjaśnieniach składanych do organu pierwszej instancji, jak również w pismach kierowanych do organu odwoławczego. Potwierdza to ponadto treść wystosowanej skargi do Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w K. z dnia 17 listopada 2005 r., złożonej na Spółkę. Z pisma tego wynika, że w okresie od dnia 4 października 2005 r. do 27 października 2005 r. pełniła w Spółce obowiązki członka zarządu, z tytułu których nie zostało jej wypłacone wynagrodzenie i w związku z tym wykonywała w tym okresie szereg czynności za zarząd, prowadząc sprawy Spółki i reprezentując ją na zewnątrz. Organ wyjaśnił, iż o pełnieniu przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki już po dacie 3 października 2005 r. świadczą również inne, wskazane w zaskarżonej decyzji, dokumenty doręczone przez stronę w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Powody dalszego pełnienia w Spółce funkcji członka zarządu pozostają, w opinii organu, bez wpływu na wynikającą z przepisu art. 116 O.p., odpowiedzialność za zaległości Spółki.

Organ wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt późniejszego dokonywania wpisów do KRS przez Spółkę. Wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby pełnią funkcje w zarządzie. Zatem to data wynikająca z uchwały o odwołaniu, albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że organy podatkowe nie są władne do podważenia wiarygodności dokumentów przyjętych za prawdziwe przez organ sądowy, który na ich podstawie dokonał w dniu 20 października 2005r. wykreślenia z KRS byłych członków zarządu Spółki "T.".

Organ dodał, iż brak jest w chwili obecnej podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności wobec innych osób.

W zakresie bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy podniósł, że w wyniku egzekucji prowadzonej z majątku Spółki uzyskano tylko część zgłoszonych zaległości. W związku z faktem braku nieruchomości, nie dokonywano wpisów hipotecznych. Ponadto z wniosków komornika skarbowego skierowanych do "Wieloosobowego stanowiska ds. likwidacji trudnych i nieściągalnych zaległości podatkowych" wynika, że już w sierpniu 2006 r. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, jak również nie posiadała żadnego majątku, z którego było możliwe prowadzenie egzekucji. O bezskuteczności egzekucji świadczy także, zdaniem organu drugiej instancji, ujemna wartość bilansowa kapitału własnego, która w dniu 31 maja 2005r. wyniosła 322 093,25 zł, co oznacza, że zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek o tę wartość. To wskazuje, że w dacie 31 maja 2005r. "T." nie dysponował już majątkiem, z którego liczni wierzyciele mogliby uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż problemy finansowe Spółki wystąpiły przed objęciem przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Stąd w dacie obejmowania przez skarżącą stanowiska w zarządzie Spółki istniały już podstawy do wszczęcia wobec Spółki postępowania upadłościowego. Organ wskazał także, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca już po upływie dwóch tygodni zorientowała się, że Spółka posiada ogromne zadłużenie względem różnych wierzycieli. W dniu 1 września 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. Jednakże dopiero w dniu 27 września 2005 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który w wyniku nie uzupełnienia braków formalnych został następnie zwrócony stronie w czerwcu 2006 r.

4. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej złamanie reguł postępowania podatkowego przez dostosowanie okoliczności do danego stanu faktycznego, jakim jest odpowiedzialność skarżącej, w szczególności brak dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony zgodnie z wymogiem art. 116 O.p. Zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego oraz celowe nieuwzględnienie dowodów ze sprawy, tj. przeprowadzenie lub nierzetelne przeprowadzenie dowodów z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, a nie z nieistniejącego rejestru handlowego odnośnie dokonanych wpisów oraz spełnienia wymogu z art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), co do zgłaszania wniosków o wpis w terminie 7 dni od zdarzenia uzasadniającego wpis. Ponadto wskazała na naruszenie art. 272 pkt 3 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie odwołania dwóch innych członków Zarządu, pominięcia faktu nieposiadania przez Spółkę Prezesa Zarządu i ustalenia, kto powołał skarżącą na członka Zarządu, skoro zostali wcześniej odwołani. Podniosła również naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 §4 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ wskazania faktów, które ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (sprawa karna), mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie godzące w zaufanie organów prowadzących postępowanie podatkowe poprzez podważenie prawomocnej decyzji Sądu, który wykreślił skarżącą z KRS oraz naruszenie art. 746 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. albo jej uchylenia lub zmiany, wznowienia postępowania administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 stycznia 2008r. ze względu na ważny interes strony.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na uchybienie organu podatkowego polegające na ustaleniu kwestii pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu. Fakt pełnienia przez nią funkcji w zarządzie oraz jednocześnie funkcji Zastępcy Dyrektora wyraźnie wskazuje, że musiał być inny członek zarządu oprócz skarżącej, który po pierwsze był Prezesem zarządu, a po drugie Dyrektorem, skoro to skarżąca była zastępcą. Organ, zdaniem skarżącej, zinterpretował fakty niezgodnie z zapisami ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W opinii strony należało sprawdzić wpisy do KRS co do osób pełniących funkcje w zarządzie, w szczególności kto był Prezesem Spółki, skoro to nie była skarżąca. Istotna jest nie data wpisu do KRS dokonana przez Sąd, a data wpływu wniosku Spółki o wpis, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji organ powołuje się na wpisy do nieistniejącego już rejestru handlowego.

Przyjęcie przez organy podatkowe faktu co do dalszego pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, po rezygnacji, stanowi naruszenie art. 746 k.c., zgodnie z którym z uwagi na brak innych osób zarządzających Spółką, gdyby skarżąca nie pracowała dalej na rzecz Spółki, byłaby odpowiedzialna za szkodę z powodu braku działania innych osób.

Skarżąca wskazała także na okoliczność świadczenie pracy w Spółce na stanowisku Dyrektora ds. Organizacyjnych od 4 października 2005 r. zgodnie z umową o pracę zawartą z nią przez Zarząd. Umowa ta została następnie podważona przez zarząd Spółki, jakoby od dnia 4 października 2005 r. w Spółce skarżąca pracowała tylko i wyłącznie jako Asystent Zarządu.

Ponadto, zdaniem strony, błędnie ustalono, że faktycznie pełniła ona funkcję członka zarządu, mimo przyjęcia rezygnacji i że rezygnacja ta była nieskuteczna, gdyż organ podważa prawomocną decyzję Sądu, który wykreślił skarżącą z KRS. Sprzeczność jest także pomiędzy ustaleniem o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu i świadczeniem pracy na stanowisku Dyrektora.

W ocenie skarżącej w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego ustalenia konkretnej daty, kiedy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość, co jest konieczne do ustalenia jej odpowiedzialności. We wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca określiła, iż w dniu 22 września 2005 r. nastąpiło kolejne zajęcie komornicze na koncie Spółki, o którym jako członek zarządu nie została poinformowana wcześniej. Upomnienia, wezwania do zapłaty i tytuły wykonawcze wysyłane były na stary adres Spółki, gdzie skarżąca nie przebywała. W tym dniu skarżąca doszła do wniosku, iż takich zajęć może być znacznie więcej i na większe kwoty pomimo znacznych miesięcznych wpływów oraz innego majątku Spółki, który teoretycznie powinien pokryć bieżące zobowiązania Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca złożyła w ciągu 5 dni od tej daty. Nie mogła to być data 31 maj 2005r., jak wskazuje organ, gdyż wówczas skarżąca nie pracowała w Spółce.

Strona zarzuciła także, że w zaskarżonej decyzji mowa jest o wystawieniu przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego bez podania, z jakiej daty ten tytuł pochodzi i czy dotyczył on całego majątku Spółki. Jest to konieczne do ustalenia, w jakim okresie od braku wpłat przez Spółkę organ przystąpił do egzekucji, czy nie była ona spóźniona oraz, czy pierwotny dłużnik mógł się wywiązać z ciążących zobowiązań podatkowych.

5. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko.

6. Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. skarżąca uzupełniła złożoną skargę, kierując pod adresem organów podatkowych zarzuty dotyczące prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Kolejnym pismem z dnia 15 lutego 2009 r. skarżąca złożyła uzupełnienie powyższej skargi. Wskazała, że organ po raz pierwszy ustalił, iż w dacie 31 maja 2005 r. Spółka nie dysponowała majątkiem umożliwiającym spłatę zobowiązań. Zatem członek zarządu powołany w dniu 25 sierpnia 2005 r. nie miał na powstałe przed tą datą zobowiązania podatkowe żadnego wpływu. Trzymiesięczne opóźnienie w zgłoszeniu takiego wniosku oraz pozostałe wydarzenia, jak nieustanna wymiana składu zarządu i dwukrotna zmiana siedziby, wywołały niemożliwe do naprawienia skutki finansowe oraz chaos w dokumentach. Podniosła, że z racji niedopełnienia przez Spółkę formalności związanych z rejestracją nowego zarządu w KRS, nowo umocowany członek zarządu nie mógł wydawać dyspozycji finansowych, uzyskiwać ważnych informacji dotyczących Spółki, ani w inny sposób w pełni reprezentować Spółki. Ponadto zarządzenie Sądu Rejonowego w K. wzywające do uzupełnienia braków we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostało doręczone do wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2005 r., a więc w momencie kiedy nie pełnił on ani funkcji w zarządzie Spółki, ani w żaden inny sposób nie mógł uzupełnić braków w zgłoszonym wniosku.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną, gdyż analiza materiału procesowego wykazała, że warunki konieczne do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności I. L. jako osoby trzeciej zaszły w przedmiotowej sprawie, gdyż pierwotny dłużnik - Spółka "T." nie wywiązała się z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że błędnie orzeczono jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe dotyczące miesiąca września 2005 r., w sytuacji gdy w dniu 3 października 2005 r. złożyła rezygnację z funkcji pełnionej w zarządzie Spółki, Sąd wskazał, iż działania te w rozstrzyganym przypadku mogą jedynie potwierdzać fakt, że skarżąca miała zamiar zrezygnować z pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora, jednakże żadną miarą nie mogą być uznane za dowód tego, że nie mogła podejmować decyzji w sprawach związanych z działalnością Spółki oraz, że nie miała faktycznie takiej możliwości, a także, że te działania były bezskuteczne. Sąd podniósł, że skoro skarżąca nie wykazała skutecznego, tj. ujawnionego w rejestrze handlowym odwołania jej z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 4 października 2005 r., to bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, iż błędnie orzeczono jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe dotyczące miesiąca września 2005r., w sytuacji gdy w dniu 3 października 2005r. złożyła rezygnację z funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki.

Sąd, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wykazania przez organy skarbowe istnienia wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki, uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełniało wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie WSA organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie wywiódł, że dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki decydujące znaczenie miała okoliczność, iż po dacie 3 października 2005 r. skarżąca miała faktyczny i wyłączny wpływ na działania Spółki.

Sąd wskazał, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest również bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń. W ocenie Sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt organów podatkowych wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych VAT objętych decyzją zostało wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na pełną ocenę, że wykorzystano wszystkie środku egzekucji i skierowano ją do całego majątku Spółki, a także że podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki. Organ w decyzji tę przesłankę nie tylko wykazał, ale też obszernie i należycie, powołując się na dowody, uzasadnił jej spełnienie.

Kolejno odniesiono się do oświadczenia skarżącej o posiadanym przez Spółkę majątku, który pozwoliłby na spłatę jej długów. Sąd odnosząc się do tej kwestii wskazał, że Spółka, na co wskazuje wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w chwili toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej nie posiadała majątku. Skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu takich składników majątkowych, zaś jednostronne oświadczenie strony ma tu znikomą wartość dowodową. Trafny jest zatem wywód organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Oznacza to, że tylko realnie istniejące mienie wraz ze wskazaniem jego usytuowania, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełniłoby przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności. Załączony do akt sprawy wykaz środków trwałych Spółki wg stanu na lipiec 2005 r., sporządzony na potrzeby złożonego w dniu 5 września 2005 r. wniosku o odroczenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz PIT-4 za miesiąc lipiec 2005 r. wskazuje, że wartość środków trwałych posiadanych już wtedy przez Spółkę była niewielka, większość pojazdów nie stanowiła własności Spółki, bowiem użytkowana była na podstawie umów leasingu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia reguł postępowania przez brak dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, Sąd podkreślił, że art. 116 § 1 pkt 1a O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, w tym przypadku Skarbu Państwa. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu, a to oznacza, że nie w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. W związku z tym wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczęło właśnie na członku zarządu Spółki – I. L., ona była bowiem uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zaistniały do tego podstawy. Sąd zwrócił uwagę na treść pism skarżącej z dnia 25 października 2007 r. i z dnia 1 września 2005 r. skierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z których wynikało, że Spółka posiadała ogromne zadłużenie względem różnych wierzycieli oraz potrzebę regulowania zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005 r. w systemie ratalnym. Pisma te potwierdzają ponadto to, że skarżąca miała świadomość trudnej sytuacji finansowej Spółki.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy nie potwierdza również faktycznego wpływu na działalność Spółki innych osób np. odwołanych członków zarządu w dniu 5 sierpnia 2005 r., czy też trudności w dostępie do dokumentów Spółki, które to fakty uniemożliwiłyby lub znacznie utrudniły poznawanie sytuacji finansowej Spółki i podejmowanie czynności, takich jak złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w dacie obejmowania przez skarżącą stanowiska w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Po objęciu funkcji członka Zarządu mogła ona powziąć i powzięła wiadomość o istnieniu tych przesłanek, lecz stosownego wniosku nie zgłosiła niezwłocznie. Zgłoszony zaś w późniejszym czasie wniosek nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Sąd podniósł także, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała skutecznie innych podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności tj. nie powoływała się na toczące się postępowanie układowe. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że nie jest postępowaniem układowym, o którym mowa w art. 116 O.p., prowadzone przez skarżącą postępowanie mające na celu rozłożenie na raty zaległości Spółki.

Odpowiadając na zarzut skarżącej o braku lub nierzetelnym przeprowadzenie dowodów z Krajowego Rejestru Sądowego, Sąd uznał, że naruszenie przez Spółkę art. 22 ustawy o KRS, zgodnie z którym wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem organy podatkowe nie są władne dokonywanych w KRS wpisów kwestionować.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego funkcji Prezesa, Sąd uznał, że zarówno z zapisów KRS jak również z umowy Spółki wynika, że Spółka nie posiadała Prezesa zarządu. W okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja, zarząd mógł liczyć od jednego do trzech członków pełniących funkcje dyrektora bądź jego zastępców, którzy powoływani i odwoływani byli uchwałą wspólników. Ponieważ wspólnikiem większościowym była w tym okresie Spółka "P. T.", dlatego reprezentujący ją Prezes Zarządu – R. M., zgodnie z zapisami umowy Spółki miał prawo powoływania i odwoływania członków jej zarządu. Pełnienie obowiązków członka zarządu tylko przez jedną osobę nie naruszało postanowień umowy, bowiem przewidywała ona taką możliwość.

Ponadto Sąd uznał, że nie występuje w ustaleniach organów sprzeczność, kim była skarżąca od dnia 4 października 2005 r., a mianowicie czy osobą pełniącą funkcję członka zarządu, czy też świadczącą pracę na stanowisku Dyrektora ds. Organizacyjnych. W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy o pracę z dnia 4 października 2005 r., na którą skarżąca się powołuje, podpisana ze strony Spółki tylko przez prokurenta – M. F., a której prawidłowość została później skutecznie zakwestionowana przez powołanego w dniu 27 października 2005r., nowego Dyrektora Spółki- J. S. Wobec powyższego pomimo rezygnacji złożonej w dniu 3 października 2005r. skarżąca nadal poprzez dalsze uczestniczenie w kierowaniu Spółką, faktyczne wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem, pełniła funkcję członka zarządu. Stąd też orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki również za wrzesień 2005 r. jest zasadne.

8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąc wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1a i b oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca, jako członek zarządu we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o upadłość Spółki bez dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości przez skarżącą powinien zostać złożony, a powoływanie się na datę 31 maja 2005 r. jako datę niedysponowania przez Spółkę już majątkiem do zaspokojenia wierzycieli jest sprzeczne z art. 116 § 2 O.p., gdyż w tym okresie skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki. Podobnie po dacie 3 października 2005 r., czyli przyjętej rezygnacji z funkcji członka zarządu nie pełniła tej funkcji w zarządzie nie mając do tego stosownego uprawnienia – mandatu. Skarżąca nie mogła wówczas faktycznie oraz zgodnie z umową Spółki i ustawą Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 201 do 211 k.s.h., wykonywać czynności związanych z zarządzaniem, gdyż było to sprzeczne z określoną w umowie Spółki i ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym reprezentacją dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, w postaci dokonywania w 2005 r. analizy wpisów do rejestru handlowego spółki dział B 2653, kiedy to od 2001 r. funkcjonował Krajowy Rejestr Sądowy i wymógł wpisów wraz z rejestrowaniem się do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpisy do rejestru (handlowego, KRS) mimo charakteru deklaratoryjnego, czyli nietworzącego stanu prawnego mają duże znaczenie dowodowe (zasada jawności materialnej wiążąca się ze zgłaszaniem przez zarząd wpisów w terminie 7 dni od daty zdarzenia uzasadniającego wpis zgodnie z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszeniem tych wpisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgodnie z art. 13 ustawy o KRS) tym bardziej, gdy stan faktyczny, co do składu zarządu, prawidłowości uchwał o odwołaniu innych poza skarżąca członków zarządu w chwili powstania zaległości podatkowej jest sporny. W tym zakresie Sąd naruszył art. 155 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia wystąpienia istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie i tym samym nie dokonał sygnalizacji do właściwych organów o uchybieniach. To naruszenie podobnie jak brak uznania skuteczności złożonej rezygnacji z funkcji członka, która w ustaleniach stanu faktycznego uzasadnienia nie było rezygnacją, ale zamiarem rezygnacji z uwagi na dalsze podejmowanie czynności w imieniu i na rzecz Spółki oraz jej reprezentowanie na zewnątrz, w sytuacji kiedy skarżąca, jako pracownik Spółki dbała o jej interesy, nie będąc członkiem zarządu, jest niezgodne z faktycznym przyjęciem i uznaniem złożonej rezygnacji w dniu 3 października 2005 r. Podobnie jest z ustalonym przez Sąd faktem nie ujawnieniem przez skarżącą w rejestrze handlowym odwołania jej z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 4 października 2005 r. wpływający na jej odpowiedzialność podatkową. Jest to niezgodne ze stanem faktycznym oraz sprzeczne z art. 205 § 1 k.s.h. i § 3 umowy Spółki określającym, że to zarząd zgłasza wniosek o wpis – wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, a nie pracownik, czy były członek zarządu jednoosobowo, gdy Spółkę reprezentuje dwóch członków zarządu lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem (wymóg reprezentacji łącznej). Powyższe uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego,

Pełnomocnik skarżącej popierała skargę kasacyjną. Uzupełniając uzasadnienie podstaw kasacyjnych zauważyła, że stosownie do uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 za zaległości podatkowe powinni odpowiadać solidarnie wszyscy członkowie zarządu.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10.1. Skarżąca kwestionuje w środku zaskarżenia zarówno ustalenia faktyczne, które zostały przyjęte przez Sąd w ślad za organami podatkowymi za podstawę orzeczenia, jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego, regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

10.2. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub części), a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Na podstawie § 4 art. 116 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

10.3. Skarżąca zasadnie kwestionuje w skardze kasacyjnej, iż Sąd błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu po dacie zawiadomienia jedynego udziałowca Spółki, wykonującego – stosownie do art. 156 k.s.h., wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, o rezygnacji z funkcji członka zarządu (co nastąpiło 3 października 2005 r.).

Stosownie do art. 202 § 4 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

10.4. Nie są zatem uzasadnione ustalenia, które zdecydowały o zakresie orzeczenia odpowiedzialności, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu po dacie 3 października 2005 r. Faktyczne reprezentowanie Spółki przez skarżącą po złożeniu przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu, nie uprawniało Sądu do zaakceptowania stanowiska organu, ale reprezentacja ta wynikała z pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, skoro tym członkiem być przestała z datą 3 października 2005 r.

W orzecznictwie sadowym (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r. sygn. akt II UK 47/06, z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt III UK 14/09, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 257/05) przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej nie może dotyczyć sytuacji, gdy tylko biernie piastuje on tę funkcję, ale nie ma żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstawania zaległości podatkowych. Z poglądów tych nie można wyprowadzić a contrario wniosku, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalne jest obciążenie odpowiedzialnością za zaległości spółki osobę, która nie była członkiem zarządu w okresie powstawania zaległości, ale faktycznie działała za spółkę.

Należy zaznaczyć, że w art. 116 § 3 O.p. przewidziano, iż w sytuacji gdy spółka nie posiada zarządu za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo wspólnik, gdy pełnomocnik nie został powołany.

10.5. Do rozważenia pozostaje zatem, czy istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe z tytułu pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki "T." w okresie od 25 sierpnia 2005 r. do 3 października 2005 r.

Z zacytowanego wyżej art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Oznacza to, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za miesiąc wrzesień, bowiem stały się one zaległościami po jej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. W myśl bowiem art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy VAT mają obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do dnia 25-go miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, natomiast na podstawie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy mają obowiązek przekazania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, pobrany od wynagrodzeń pracowniczych w terminie do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zatem dopiero po niewykonaniu tych obowiązków w terminie powyższe zobowiązania przekształcały się w zaległości podatkowe (por. art. 51 § 1-3 O.p.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych we wrześniu naruszało art. 116 § 2 O.p.

10.6. Odnośnie do zaległości za miesiąc sierpień Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy organy podatkowe przeanalizowały, czy wystąpiły okoliczności wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniające skarżącą od odpowiedzialności. Niewątpliwie bowiem o ile chodzi o te zaległości zasadnie przyjęto w dotychczasowym postępowaniu, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako pełniącej obowiązki członka zarządu w okresie wystąpienia zaległości za miesiąc sierpień 2005 r., skoro egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca powołuje się jednak na to, że po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki (praktycznie po miesiącu od początku wykonywania obowiązków członka zarządu) wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Trafnie wprawdzie Sąd stwierdził, iż wobec zwrócenia wniosku przez sąd występuje stan równoznaczny z takim, jakby wniosek nie został w ogóle złożony (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06 – OSNP 2008/9-10/149), jednakże wymagają rozważenia okoliczności faktyczne sprawy, które mogą ewentualnie dowodzić, że skarżąca nie ponosi winy za nieuzupełnienie braków formalnych wniosku, co spowodowało jego zwrot. Sąd Rejonowy w K. (Wydział Gospodarczy) wezwał skarżącą na jej adres prywatny do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w związku z czym skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 13 grudnia 2005 r.) w zakreślonym przez Sąd terminie, iż nie może tego uczynić, bowiem nie jest już uprawniona do reprezentowania Spółki. Sąd pierwszej instancji powinien zatem rozważyć, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania nie oceniając, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca ponosi winę za zwrot wniosku o upadłość, skoro nie była już uprawniona do jego uzupełnienia, a Sąd Rejonowy nie skierował wezwania do Spółki. Skarżąca może się bowiem uwolnić od odpowiedzialności wykazując, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w tym wypadku za to, że wniosek ten jako niespełniający wymogów formalnych został zwrócony (por. wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06).

W zaskarżonym wyroku Sąd zauważył bowiem, że skarżąca przygotowując jako członek zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości korzystała z fachowych usług prawnych. Rozważenia wymaga zatem, czy składając wniosek o upadłość mogła być przekonana o tym, że odpowiada on wymogom formalnym. Sąd analizując sprawę w aspekcie tego, w jakim czasie powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki powołał się na okoliczności, które zaistniały przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu, zatem ewentualne wcześniejsze wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie może obciążać skarżącej. Sąd nie wypowiedział się natomiast w kwestii, czy skarżąca mogła i powinna złożyć wniosek wcześniej niż to faktycznie uczyniła (choć nieskutecznie) w okresie pełnienia funkcji członka zarządu

Z powyższego wynika, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.), bowiem Sąd nie dostrzegła wad postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. organy podatkowe nie wyjaśniły i nie rozważyły wszystkich okoliczności istotnych dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. i przedwcześnie zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu niewykonania przez nią obowiązków podatnika i płatnika w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji (art. 116 § 1,2 i 4 O.p.).

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.