Wyrok NSA, sygn. akt GSK 253/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA - Jan Bała (spr.) - Hanna Rybińska Protokolant - Marlena Chmielewska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 1888/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 czerwca 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Brzeziński

Sędziowie NSA - Jan Bała (spr.)

- Hanna Rybińska

Protokolant - Marlena Chmielewska

po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 1888/02

w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o.

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 10 lipca 2002 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

- oddala skargę kasacyjną -

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie, na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach 4 maja 1999 r., 10 maja 1999 r., 11 maja 1999 r., 14 maja 1999 r., 24 maja i 31 maja 1999 r. przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie (importer), objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z zagranicy leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według ceny transakcyjnej podanej w fakturach handlowych eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 r. nr [...]Dyrektor UC w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i ponownie określił tę wartość w niższej wysokości, uznając, że na podstawie not kredytowych eksportera, ujawnionych w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w firmie importera, została obniżona wartość leków podana w fakturach handlowych.

Orzekając na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przepisem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, natomiast decyzję w pozostałej części utrzymał w mocy, uznając, że korekta wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 1888/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...], uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że importer nie ujawnił przy dokonywaniu zgłoszenia celnego faktu zawarcia umowy dystrybucji z eksporterem, na podstawie której wystawione zostały noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków podaną w fakturach handlowych. Za niezasadne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, iż kwota określona w nocie kredytowej, stanowi techniczną formę udzielenia premii finansowej dla skarżącej wskazując, że żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie stanowi o udzieleniu premii pieniężnej oraz o wspomaganiu finansowym skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego premii pieniężnych przyznawanych przez eksportera wskazując, że w toku kontroli celnej importer nie udostępnił dokumentów kreujących takie zobowiązania a zarzut dotyczący przyznawania premii podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania wskazując, że przyjęcie argumentacji skarżącej w tym względzie prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, że przepis art. 65 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, bowiem w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu, a postępowanie prowadzone po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszą decyzją w podobnej sprawie, Sąd uznał za nietrafny, ustalając na podstawie analizy informacji podanych przez skarżącą, że wcześniejsza decyzja oraz powołane przez skarżącą wyroki NSA dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej wyższej faktury za towar.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia komentarza 9.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908) wskazując, że ten punkt wyjaśnień dotyczy czynności podejmowanych w kraju importu i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nota kredytowa dotyczyła ceny leków uwidocznionych w fakturze handlowej, a nie wynagrodzenia za czynności, działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w toku postępowania celnego nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygniecie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił jej stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżony wyroku -

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji,

3) orzeczenie na podstawie art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 48 § 1 pkt 1 i 5 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego wyroku) poprzez rozpatrywanie niniejszej sprawy z udziałem sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków, która podlegała wyłączeniu od rozpoznawania sprawy z mocy ustawy i związane z tym naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Konwencji Rzymskiej),

- art. art. 7 i 71 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w sprawie i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne:

a) prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tj.:

- zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

b) właściwie ustaliły okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- ustaliły, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter rabatów, mimo tego, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych),

- ustaliły związek świadczeń otrzymywanych przez skarżącą z importem towarów, mimo tego że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na brak takiego związku,

- przyjęły wbrew art. 535 Kodeksu cywilnego, że możliwe jest dokonanie zmiany ceny sprzedaży towarów przewidzianej umową dystrybucji na podstawie jednostronnej czynności sprzedawcy-eksportera pomimo, iż umowa ta nie przewiduje takiej możliwości.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 24a § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej z eksporterem i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów obniżających cenę towarów, a nie charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów,

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § l i 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji,

c) art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § l i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,

d) art. 65 § 4 w związku z art. 85 § l Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

e) art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie przez organy celne wobec skarżącej innej interpretacji wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż,

f) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską (dalej Układ Europejski) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

Uzasadniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 48 §1 pkt 1 i 5 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA i art. 6 ust. 1 Konwencji Rzymskiej, poprzez rozpatrzenie sprawy z udziałem sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków, która – zdaniem skarżącej – podlegała wyłączeniu z mocy ustawy, skarżąca podniosła, że sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków w okresie od kwietnia 2002 r., przed powołaniem do Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawowała funkcję Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł i nadzorowała piony orzecznictwa organów administracji celnej niższego szczebla i była włączona personalnie oraz organizacyjnie w proces ustalania podstaw prawnych decyzji organów celnych kwestionujących poprawność deklaracji celnych składanych przez importerów leków. W ramach tego procesu Ewa Wrzesińska-Jóźków jako Wiceprezes GUC, współkształtowała interpretację przepisów prawa, która posłużyła następnie organom administracji celnej niższych instancji do wszczynania i prowadzenia postępowań przeciwko importerom farmaceutycznym, w tym przeciwko skarżącej. Proces ten wymagał odpowiedniej koordynacji, do której zapewnienia zobowiązane było kierownictwo GUC — w tym także Wiceprezes Wrzesińska-Jóźków. Przejawem uczestnictwa w kierownictwie procesu kontroli celnych było pismo Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków z dnia 17 stycznia 2002 r. W piśmie tym Ewa Wrzesińska-Jóźków, jako wiceprezes GUC:

- podtrzymała stanowisko zawarte we wcześniejszej korespondencji w sprawie, w ramach której Prezes GUC uznał działania firm farmaceutycznych za "nieuczciwe praktyki prowadzące do wielomilionowych strat Skarbu Państwa" i przed przeprowadzeniem kontroli celnych przesądził o naruszeniu prawa przez importerów leków, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP i w art. 127 Ordynacji podatkowej,

- odniosła się do konkretnych zagadnień prawnych związanych z konkretnymi, znanymi jej działaniami firm farmaceutycznych,

- odniosła się wprost do argumentów podnoszonych przez importerów leków zrzeszonych w Stowarzyszeniu Przedstawicieli Firm Farmaceutycznych (SPFFP), do którego należy również skarżąca,

- przedstawiła niekorzystną dla firm farmaceutycznych, w tym skarżącej, interpretację prawa celnego,

- promowała interpretację prawa celnego sprzeczną z wcześniejszymi oficjalnymi wypowiedziami Prezesa GUC i organów celnych, między innymi skierowanymi do skarżącej,

a także

- mając świadomość władczego charakteru swego stanowiska, właściwego dla działania organów administracji wskazała firmom farmaceutycznym, które kwestionują przedstawione w piśmie stanowisko administracji celnej, możliwość wystąpienia w tej sprawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca podkreśliła, że pismo z 17 stycznia 2002 r. nie wskazywało jedynie niektórych ogólnych zasad postępowania, ale w sposób aktywny promowało i wyjaśniało nową interpretację prawa celnego, która zgodnie z poleceniami kierownictwa Głównego Urzędu Ceł miała być stosowana do konkretnej grupy importerów leków, w tym do skarżącej.

Wskazując na powyższe fakty skarżąca podniosła, że udział sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków w składzie orzekającym w sprawie objętej skargą kasacyjną stanowił naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Konwencji Rzymskiej) oraz art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji Rzymskiej skarżąca podniosła, że instytucja wyłączenia sędziego ze składu orzekającego w sprawie jest materialnym wyrazem zasady bezstronności wymiaru sprawiedliwości, która należy do naczelnych zasad postępowania sądowego, uznawanych i chronionych zarówno przez polską Konstytucję, jak i przez międzynarodowe konwencje o ochronie praw człowieka.

Prawo do bezstronnego sądu stanowi przedmiot regulacji art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Konwencji Rzymskiej). Wskazany przepis stanowił podstawę prawną dla wielu orzeczeń Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu. Skarżąca powołała w skardze kasacyjnej orzeczenia tego Trybunału, wskazując na występujące jej zdaniem istotne analogie w zakresie stanów faktycznych, na tle których zostały wydane te orzeczenia, a okolicznościami sprawy podnosząc, że działania sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków z czasu, w którym pełniła funkcję Wiceprezesa GUC spełniają przesłanki wyłączenia sędziego, określone w art. 48 k.p.c., a brak wyłączenia sędziego ze składu orzekającego prowadzi do naruszenia art. 6 Konwencji Rzymskiej.

Fakt zaangażowania Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków w rozstrzyganie spraw będących przedmiotem postępowań wszczętych i prowadzonych wobec firm farmaceutycznych, nie wymaga – zdaniem skarżącej – uzasadnienia w drodze bezpośrednich dowodów. Zaangażowanie to wynikało bowiem wprost z przepisów prawa, a w szczególności z art. 280 Kodeksu celnego w brzmieniu sprzed nowelizacji z maja 2002 r., który stanowił, iż do zadań Prezesa GUC należy m.in. realizacja polityki celnej państwa, współudział w kształtowaniu tej polityki oraz sprawowanie nadzoru nad organami celnymi. Należy przy tym stwierdzić, że - zdaniem skarżącej - działanie Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków, polegające na wydaniu pisma z dnia 17 stycznia 2002 r., naruszało zasadę dwuinstancyjności i przez to wykraczało poza kompetencje przyznane jej przez art. 280 Kodeksu celnego w ówczesnym brzmieniu. Pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. nie ograniczało się do wskazania "ogólnych zasad postępowania", lecz przedstawiało nową interpretację prawa celnego, na co – zdaniem skarżącej – wskazuje Konstrukcja językowa pierwszego fragmentu pisma: "(...) Główny Urząd Ceł podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące ustalania wartości celnej towarów, wyrażone we wcześniejszym piśmie (...).

Tezę tę – zdaniem skarżącej - popiera również fakt, że treści zawarte w piśmie z dnia 17 stycznia 2002 r., służyły jako uzasadnienie decyzji wydawanych w postępowaniach celnych toczonych wobec wszystkich firm farmaceutycznych, w tym wobec skarżącej.

Fakt powyższy – zdaniem skarżącej - świadczy, że treści zawarte w piśmie z dnia 17 stycznia 2002 r. były istotne ze względu na rozstrzygnięcie sprawy, zaś decyzje wydawane były w sposób podporządkowany woli kierownictwa GUC. Za twierdzeniem tym przemawia dodatkowo treść art. 36 ustawy z 24 lipca 1999 r. o służbie celnej, który stanowi, że funkcjonariusz celny jest obowiązany wypełnić polecenia służbowe przełożonych.

Zdaniem skarżącej, Wiceprezes Ewa Wrzesińska-Jóźków, wydając pismo z dnia 17 stycznia 2002 r., miała świadomość brania udziału w rozstrzyganiu sprawy. Taki wniosek płynie z lektury końcowej części cytowanego pisma, w którym adresat pouczony został o administracyjnej i sądowej drodze odwoławczej. Tego typu klauzule stosuje się we władczych rozstrzygnięciach. Fakt ten – zdaniem skarżącej - świadczy o jednoznacznej intencji autorki tekstu, jaką było zakomunikowanie woli organu władzy, polegającej na przyjęciu określonej interpretacji prawa celnego, co stanowiło jednocześnie element rozstrzygania całej sprawy i element procesu wydawania zaskarżonego orzeczenia. U podstaw każdego wydanego orzeczenia, leży bowiem ustalenie wykładni tych przepisów prawa, na których ma być oparte orzeczenie (rozstrzygnięcie administracyjne). Ewa Wrzesińska-Jóźków potraktowała swoje pismo jako oficjalny komunikat, będący wyrazem jej zaangażowania w rozstrzyganie sprawy importerów leków, w tym skarżącej.

Skarżąca podniosła, że aksjologia regulacji art. 48 k.p.c. opiera się na powinności zabezpieczenia bezstronnego wymiaru sprawiedliwości poprzez:

- wyłączenie od orzekania osoby, której proces intelektualny może być warunkowany "przedsądem", tj. wewnętrznym przekonaniem, które wyrobiła sobie ta osoba, działając jako przedstawiciel organu państwa,

- wyłączenie od orzekania osoby, której uprzednie więzi zawodowe mogą wpłynąć negatywnie na proces wyrokowania,

- przeciwdziałanie sytuacji, w której zakłócony zostaje proces intelektualny sędziego poprzez fakt, że sędzia nie uwzględnia niektórych koniecznych elementów tego procesu, gdyż zastępuje je wiedzą lub poglądem prawnym nabytym podczas brania udziału w procesie rozstrzygania spraw w ramach sprawowania funkcji w organie administracyjnym.

Poprzez uczestnictwo w wiążącym funkcjonariuszy celnych ustaleniu wykładni przepisów prawa celnego stosowanej do wszystkich spraw importerów leków Ewa Wrzesińska-Jóźków jako Wiceprezes GUC brała udział w rozstrzyganiu spraw administracyjnych importerów leków i w wydaniu zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca podkreśliła, że nie odgrywa jakiejkolwiek roli fakt, iż w czasie orzekania przez organy celne Ewa Wrzesińska-Jóźków nie pełniła już funkcji Wiceprezesa GUC. Proces "rozstrzygania sprawy administracyjnej" i kształtowania treści wydawanego w tej sprawie orzeczenia może być i zwykle jest procesem wieloetapowym. Fakt, że proces ten kończy się w momencie zakomunikowania stronie postępowania ostatecznego rozstrzygnięcia, zmaterializowanego w postaci decyzji administracyjnej, nie świadczy przecież w żadnym wypadku o tym, że udział w "rozstrzyganiu sprawy administracyjnej" poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia biorą tylko i wyłącznie osoby aktywne w tym właśnie, finalnym punkcie czasowym.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 48 § 1 pkt 1 k.p.c., ponieważ w następstwie wydania przez Ewę Wrzesińską-Jóźków pisma z dnia 17 stycznia 2002 r., doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż został wywarty wpływ przez organ wyższej instancji na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organy administracji niższej instancji. W wypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że przez wydanie pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, następca prawny GUC mógłby ponieść odpowiedzialność za wyrządzoną Spółce szkodę. W takim przypadku następcy prawnemu GUC przysługiwałoby roszczenie regresowe względem m.in. Ewy Wrzesińskiej-Jóźków (także po ustaniu stosunku pracy). Wynika to z faktu, że sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków, w czasie gdy pełniła funkcję Wiceprezesa GUC, poddana była rygorom odpowiedzialności materialnej za szkodę wyrządzoną pracodawcy. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że wydanie orzeczenia o legalności działań administracji celnej w przedmiotowej sprawie (orzeczenia niekorzystnego dla skarżącej) mogło leżeć w interesie sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków. Tym samym sytuacja, w której znajdowała się sędzia Wrzesińska-Jóźków, wyczerpuje przesłankę wyłączenia od orzekania, przewidzianą w przepisie art. 48 §1 pkt 1 k.p.c., ponieważ wynik postępowania co najmniej mógł wpłynąć na jej obowiązki.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił stanu faktycznego, przez co naruszył art. art. 7 i 71 § l k.p.a. w związku z art. 59 ustawy o NSA (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku) oraz że naruszył art. art. 121 § l, 122, 127, 187 § l, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 21 ustawy o NSA, nie uwzględniając tego, że:

- przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów za jakie uznały to świadczenie organy celne, o czym świadczy fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też poprzez potrącenie należności,

- umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat,

- wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera jako podmiotu udzielającego tego wsparcia,

- zgodnie z art. 535 k.c. czynność jednostronna nie może doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji, w tym zwłaszcza do zmiany essentialia negotti jakim jest cena sprzedaży towarów jeśli z treści umowy nie wynika takie upoważnienie,

w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których nastąpiło obniżenie cen.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł o numerze DST-II-020-271/2001/4219/Eł z 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków dnia 17 stycznia 2002 oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., sygn. KS-4-8540-4/2001. Władcza ingerencja organów wyższego stopnia - Prezesa i Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł oraz Ministra Finansów spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne.

Fakt, że Sąd rozpatrując sprawę nie ocenił znaczenia ingerencji organów wyższego stopnia w samodzielność rozstrzygania sprawy administracyjnej przez organy celne, przesądza – zdaniem skarżącej – o naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. art. 7 i 71 § 1 k.p.a. w związku z art. 59 ustawy o NSA. W świetle wymogu oceny przez Sąd I instancji legalności decyzji organów celnych przesądza to o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Uznanie przez Sąd za zgodne z prawem ustalenie organów celnych, iż udzielone świadczenia pieniężne nie były wsparciem finansowym lecz rabatami, stanowi – zdaniem skarżącej – naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a eksporterem.

Skarżąca podniosła, że brak odniesienia w treści umowy dystrybucji do instytucji rabatów oraz fakt udzielania jej świadczenia w drodze jednostronnej decyzji eksportera nie daje podstawy do uznania, że świadczenia te miały charakter rabatów, czyli obniżek ceny transakcyjnej przewidzianych w umowie dystrybucji.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię tych przepisów nie uwzględniającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Przejawem naruszenia tej zasady – zdaniem skarżącej – jest fakt zastosowania w sprawie przez organy celne interpretacji przepisów prawa celnego odmiennej od interpretacji stosowanej we wcześniej rozstrzyganych sprawach tego samego rodzaju i równocześnie wydanie na tej podstawie negatywnej dla strony decyzji kwestionującej działania podjęte w zaufaniu do jednoznacznych stanowisk tych organów.

Naruszenie art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

Skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na objęte zgłoszeniem leki wynosiła 0%, a zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania przez organy administracji celnej, a następnie wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe przy pełnej świadomości, iż jego wynik pozostawał bez wpływu na wysokość długu celnego i w rezultacie nie powodował przysporzenia po stronie Skarbu Państwa, było - zdaniem skarżącej -bezprzedmiotowe.

Naruszenie art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – zdaniem skarżącej – nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisów przyjętą przez Sąd I instancji uznającą, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego i to nawet przy przyjęciu (niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy) założenia, że określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona. Skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o korektę wartości celnej, a co więcej – nawet nie mogła takiej korekty domagać się, ponieważ wartość celna była określona prawidłowo i nie było żadnych przesłanek do zwracania się o jej korektę.

Zdaniem skarżącej organy celne naruszyły przy wydawaniu decyzji zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, ponieważ w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną przyjmowały i nadal przyjmują odmienne rozumienie pojęcia rabatu pre-importowego (wsparcia finansowego, premii) niż w przedmiotowej sprawie i na poparcie tej tezy przytoczyła przykłady spraw, w których organy celne przyjęły, że obniżenie o rabat wartości celnej importowanego towaru wymagało od strony przedstawienia w dniu odprawy dokumentów potwierdzających, że faktycznie zapłacono cenę pomniejszoną o rabat. W razie braku przedstawienia takich dokumentów w dniu odprawy celnej, rabat traktowany był jako post-importowy i nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wyżej interpretacja pojęcia rabatu pre-importowego, stosowana była do połowy 2001 r. także w niektórych sprawach dotyczących przedsiębiorców z branży farmaceutycznej, w tym również wobec skarżącej i w związku z tym podniosła, że tym bardziej powinna ona mieć zastosowanie do udzielonego Spółce wsparcia finansowego (premii pieniężnych), które nie posiadało charakteru rabatów.

Skarżąca zarzuciła wreszcie wydanemu wyrokowi naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

Zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł, że taka wykładnia narusza:

- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym poprzez takie ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do ekonomicznej możliwości importowania przez nią towarów, które cechuje się skutkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym w imporcie,

- prawo prowadzenia przedsiębiorstw (prawo przedsiębiorczości) poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia swobodnej przynoszącej zysk działalności gospodarczej oraz faktyczne pogorszenie jej sytuacji w odniesieniu do krajowych konkurentów rynkowych,

- obowiązek wykładania polskiego prawa w zgodzie z prawem UE poprzez przyjęcie takiego rozumienia pojęcia rabatu (wsparcia finansowego), które koliduje z zasadą równości i jest rezultatem traktowania skarżącej w sposób odmienny od sposobu, w jaki traktowane są podmioty spoza branży farmaceutycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W związku z przytoczeniem obydwu podstaw kasacyjnych rozważenia w pierwszej kolejności wymagały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia wyłączenia sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków ze składu sądu w związku z wydaniem przez nią pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt GZ 3/04. Postanowieniem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie [...] w Poznaniu na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt V SA 1125/03. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony w tym postanowieniu pogląd, że Ewa Wrzesińska-Jóźków wydając, jako Wiceprezes GUC pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. nie zajęła władczego stanowiska w postępowaniu celnym, przez interpretację przepisów prawa mających zastosowanie do importerów leków.

Pismo to zostało skierowane do Prezesa Zarządu Stowarzyszenia Przedstawicieli Firm Farmaceutycznych w Polsce, do którego należy również skarżąca i zawierało odpowiedź na pismo tego Stowarzyszenia z 28 listopada 2001 r. W piśmie tym Ewa Wrzesińska-Jóźków poinformowała Stowarzyszenie, że Główny Urząd Ceł podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące ustalenia wartości celnej, wyrażone w piśmie GUC z dnia 7 listopada 2001 r. i wypowiedziała się na temat rozumienia przez GUC treści niektórych przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (m.in. art. 65 § 4 pkt 2, art. 67 § 2 i 3, art. 83 § 1), zamieszczając na końcu uwagę, że rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości deklarowanej wartości celnej sprowadzonych leków będą podejmowane indywidualnie w zależności od wyników prowadzonych postępowań oraz że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności od decyzji organu celnego pierwszej instancji przysługiwać będzie stronie odwołanie i prawo skargi do Sądu.

Powyższe pismo – zdaniem NSA – zostało błędnie potraktowane przez skarżącą jako okoliczność (stan faktyczny), która wypełnia dyspozycję powołanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.c., określających podstawy wyłączenia sędziego. Rozpatrując kwestię związku sędziego ze sprawą, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 5 k.p.c. należy – zdaniem NSA – pojęciu "sprawa" przypisać treść, jaką nadają mu przepisy o postępowaniu przed organami administracji publicznej. Sprawą administracyjną jest konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej podejmują rozstrzygnięcie dotyczące konkretnych uprawnień lub obowiązków tego indywidualnego podmiotu. Pojęcie sprawy administracyjnej łączy się w związku z tym z pojęciem stosunku administracyjnoprawnego. Według takiego ujęcia sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach administracyjnego prawa materialnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176). Sprawa administracyjna w tym znaczeniu staje się, z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego, przedmiotem postępowania sądowego.

Przy takim rozumieniu "sprawy" rozstrzyganej z udziałem sędziego w organach administracji publicznej i sprawy sądowej nie można uznać podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c. za uzasadniony. Nawet gdyby przyjąć tak jak twierdzi skarżąca, że w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r., kierowanego do podmiotu pozostającego poza organami administracji celnej, a nie do tych organów i strony, zawierającego informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego, prezentowanej już wcześniej przez Prezesa GUC, można doszukać się takiej wykładni tych przepisów, która stanowiła element rozstrzygania sprawy, to zdaniem NSA nie można przyjąć, że sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie świadczy o tym treść pisma z dnia 17 stycznia 2002 r., gdyż w piśmie tym nie ma odniesień do sytuacji jakiegokolwiek indywidualnego podmiotu, a więc i do sytuacji skarżącej. W piśmie tym wyraźnie uchylono się od zajmowania stanowiska co do konkretnych przypadków, zaznaczając w ostatnim akapicie, że "...rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości deklarowanej wartości celnej sprowadzonych leków gotowych będą podejmowane w zależności od wyników prowadzonych postępowań". Informacja tej treści nie stanowiła elementu procesu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy pozostawiono organowi celnemu w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania. Na rozstrzygnięcie tego organu przysługiwały stronie środki zaskarżenia na drodze administracyjnej i sądowej, a przypomnienie o tym w końcowej części pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. nie przydało temu pismu charakteru władczego rozstrzygnięcia. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia by zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Powyższe argumenty wskazują również na to, że udział sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków w wydaniu zaskarżonego wyroku nie stanowił naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Odmiennego stanowiska nie uzasadniają powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, gdyż stany faktyczne, na tle których orzeczenia te zostały wydane – w ocenie NSA – różnią się od okoliczności w jakich została wydana zaskarżona decyzja i wyrok Sądu I instancji. Brak jest istotnej analogii w zakresie stanu faktycznego sprawy i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego, że wystarczającą okolicznością decydującą o konieczności wyłączenia sędziego ze składu orzekającego jest fakt, że wcześniej sędzia ten pełnił funkcję administracyjną lub inną funkcję o charakterze umożliwiającym mu zajmowanie się daną sprawą (Piersack v. Belgia, sygn. akt 8692/79), gdyż sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków zamieszczając w piśmie z dnia 17 stycznia 2002 r. ogólne informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego nie zajmowała się daną sprawą, a zaskarżona decyzja została wydana po zakończeniu przez nią pełnienia funkcji Wiceprezesa GUC.

Nie zachodzi również sugerowana przez skarżącą analogia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w przypadku drugiego z powołanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (De Cubber v. Belgia sygn. akt 9186/80) prezentującego tezę o konieczności wyłączenia sędziego, gdy wcześniejsza jego działalność – nawet gdyby nie podejmował decyzji w sprawie – pozwoliła mu na uzyskanie rozległej wiedzy oraz wyrobienie sobie "przedsądu" w stosunku do sprawy, gdyż sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków nie zajmowała się sprawą, w której wydana została zaskarżona decyzja, w związku z tym nie mogła wyrobić sobie "przedsądu" co do tego jak sprawa ta powinna być załatwiona.

Wskazywanej przez skarżącą analogii nie można – zdaniem NSA – upatrywać także w tezie orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (Procola v. Luksemburg sygn. akt 14570/89) stwierdzającego, że sędziego jako osobę orzekającą w danej sprawie dyskwalifikuje każda forma administracyjnego opiniowania okoliczności, które następnie stanowiły podstawę orzekania w sądzie, gdyż pismo z dnia 17 stycznia 2002 r., wbrew stanowisku skarżącej, nie miało waloru polecenia służbowego w rozumieniu art. 36 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz.U. Nr 72, poz. 802 ze zm.), nie obligowało organu celnego do załatwienia sprawy w określony sposób i nie stanowiło również podstawy do wydania zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 48 § 1 pkt 1 k.p.c. Naruszenia tej normy skarżąca upatruje w tym, że gdyby sąd administracyjny stwierdził, że przez wydanie pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności to następca prawny GUC mógłby ponieść wobec skarżącej Spółki odpowiedzialność za wyrządzoną jej szkodę. W takim przypadku następcy prawnemu GUC przysługiwałoby roszczenie regresowe względem sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków, co według skarżącej uzasadnia uznanie, że wydanie orzeczenia o legalności działań administracji celnej w przedmiotowej sprawie (niekorzystnego dla skarżącej) mogło leżeć w interesie sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków. Argumentacja ta – zdaniem NSA – nie jest uzasadniona, gdyż w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku wydania pisma z 17 stycznia 2002 r. naruszona została zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. Zasada ta została w niniejszej sprawie zachowania. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że organ odwoławczy nie może ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji, jednakże nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, iż przejawem takiej ingerencji w niniejszej sprawie było pismo z dnia 17 stycznia 2002 r., gdyż w piśmie tym nie narzucono organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, lecz jak to już wyżej wskazano poinformowano adresata pisma, że rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości deklarowanej wartości celnej podejmowane będą przez organy celne w zależności od wyników przeprowadzonych postępowań.

W konkluzji – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – brak jest podstaw do przyjęcia, by Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przytoczone w skardze przepisy dotyczące wyłączenia sędziego.

Nie mogą być również uznane za uzasadnione zarzuty kasacji dotyczące naruszeń art. 7 i art. 71 § 1 k.p.a., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, albowiem na podstawie art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w tym art. 122 będący odpowiednikiem powołanego w skardze art. 7 k.p.a. Natomiast powołany przez skarżącą art. 71 § 1 k.p.a. dotyczący sposobu dokonywania skreśleń i poprawek w protokole i jako nie związany w ogóle z przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 127 i 191 Ordynacji podatkowej), gdyż analiza akt administracyjnych uprawniała Sąd I instancji do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) sprawy oraz przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut kasacji dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że podane przez skarżącą przykłady wcześniejszej interpretacji przepisów i praktyka organów celnych, a także orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego dotyczą innych stanów faktycznych. Żaden z tych przykładów nie dotyczył bowiem korekty wartości celnej w związku z obniżeniem przez eksportera ceny należnej za sprzedany towar notami kredytowymi, wystawionymi na podstawie umowy dystrybucji, w której strony zastrzegły możliwość zmiany ceny transakcyjnej. Z tego względu zasada zaufania wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP nie ograniczała uprawnienia organu celnego do negatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego – w ocenie NSA – nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób: przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na alternatywne ujęcie każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego w zasadzie nie jest dopuszczalne, tak jak uczyniła to skarżąca, równoczesne powołanie się na obydwa te sposoby naruszenia prawa (por. wyrok SN z 18.02.1999 r. sygn. akt I CKN 96/98, LEX nr 50648). Niezależnie od wskazanej nieprawidłowości w sformułowaniu tej podstawy kasacyjnej przytoczone w niej zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 65 § 2 k.c. oraz art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 24a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ art. 262 Kodeksu celnego nie zawiera odesłania do stosowania art. 24a Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawach celnych.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze Sąd I instancji nie naruszył również art. 65 § 2 k.c., ponieważ prawidłowo ustalił, że kwoty określone w notach kredytowych nie stanowiły premii pieniężnych (wsparcia finansowego), lecz obniżenie ceny należnej za sprowadzone leki. Odmiennej oceny charakteru prawnego kwot ujętych w notach kredytowych nie uzasadniają przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty wskazujące na to, że świadczenia te były wypłacone osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też potrącenie należności a także, że umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o obniżenie ceny zakupu oraz że brak jest porozumień, na podstawie których takie obniżenie mogło nastąpić, ponieważ wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie jednostronnej czynności eksportera, która nie mogła doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji (art. 535 k.c.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie podważają prawidłowych ustaleń organów celnych i Sądu, że umowa dystrybucji nie zawiera żadnych postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie w pkt 9.1. tej umowy strony postanowiły, że koszty reklamy i promocji wyrobów na terenie Polski pokrywać będzie sama skarżąca. Kwoty ujęte w notach kredytowych dotyczyły konkretnych faktur handlowych i zostały powiązane z ceną towarów. Strony przewidziały w pkt 6.1. umowy dystrybucji możliwość zmiany ceny ustalonej w umowie. Zmiana ta została dokonana za zgodą stron w następstwie wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych towarów zostały ustalone w sposób zgodny z tymi przepisami.

Nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacji zawarte w niej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. W myśl art. 21 Kodeksu celnego wartość celna określona jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na dwa cele określania wartości celnej. Po pierwsze, ustalanie należności pobieranych przez organ celny i po drugie, stosowanie środków polityki handlowej. Należności pobierane przez organ celny obejmują należności celne przywozowe lub wywozowe, a także podatki, w stosunku do których mają zastosowanie odrębne przepisy. Postępowania prowadzone przez organy celne i podatkowe pozostają ze sobą w związku, gdyż wartość celna towaru określona w decyzji właściwego organu celnego ma charakter wiążący dla organów podatkowych. Okoliczność, iż ustalona w nowej wysokości wartość celna pozostaje bez wpływu na wysokość długu celnego nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w sytuacjach określonych w art. 83 § 1 i 9 Kodeksu celnego i wbrew stanowisku strony skarżącej nie uzasadniała umorzenia postępowania celnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba zgodzić się ze skarżącą, że z treści przepisów art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie strony do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiana treść przytoczonego przepisu nie czyni jednak nietrafnym stanowiska Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca powinna była zawiadomić organ celny o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Powinność ta wynikała z treści pkt 10 deklaracji wartości celnej, w której skarżąca zobowiązała się do dostarczenia wymaganych, dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. W związku z niewywiązaniem się przez skarżącą z tego zobowiązania organ celny, uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej, uprawniony był na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wszcząć postępowanie z urzędu i uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.