Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1136/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S. M. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił dla A Sp. z o.o. we W. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 4.144.106,00 zł oraz odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2005 r. w kwocie 110.399,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż spółka, wykazując w zeznaniu CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. dochód w wysokości 15.663.748,36 zł, zaniżyła przychody o kwotę 5.946.734,25 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.058.442,82 zł.

Zaniżenie przychodów wynikało z:

1) pomniejszenia należnej kwoty przychodów z tytułu przelewu wierzytelności o koszt zakupu wierzytelności w kwocie 5.945.672,70 zł oraz

2) z różnic powstałych z porównania zapisów ewidencji księgowej przychodów z wartościami przychodów wykazanymi w deklaracjach CIT-2 o kwotę 1.061,55 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało natomiast z :

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "B" S.A. tytułem realizacji umowy z dnia [...] r. w kwocie 4.470.000,00 zł,

2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 335.615,52 zł stanowiącego naliczony podatek VAT z przeniesienia z poprzednich okresów,

3) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.198.500,00 zł wynikającego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez firmę "C" oraz faktur nr [...] i [...] wystawionych przez firmę "D".

Jednocześnie dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.945.672,70 zł stanowiącą koszt zakupu wierzytelności dotyczącej E C.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych lub w skrócie u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie oraz przyjęcie, że:

- spółce nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2005 r. faktury wystawionej przez "B" S.A. z/s w S. na kwotę 4.470.000,00 zł,

- spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.945.672,70 zł stanowiącej koszt zakupu wierzytelności i zaliczenie tej kwoty do przychodów z naruszeniem dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- odmówiono podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją umów z firmami "C" i "D" jedynie na tej podstawie, iż podatnik nie znajduje się w posiadaniu dokumentów źródłowych,

b) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 r. zarachowany w czerwcu 2005 r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. w kwocie 335.615,52 zł,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) uchybienie dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

b) uchybienie dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny sprawy w oparciu o apriorycznie dokonaną ocenę materiału dowodowego z pominięciem wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, a także nie uwzględnienie wniosków zgłaszanych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli i pozostawienie tych wniosków bez rozpoznania oraz brak wskazania zasadności stanowiska organu podatkowego w zakresie zarzutu, że spółka nabyła wierzytelności E S.A, od podmiotu "F" Sp. z o.o., co ma znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz podmiotów: "G" Sp. z o.o., oraz firm "C" i "D",

c) uchybienie przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy apriorycznie i w sposób dowolny pominął stanowisko podatnika i nie wskazał przyczyn takiego rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów, dla których nie uznano dowodu z ksiąg podatkowych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dane wynikające z dokumentów źródłowych pozwalały na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania,

d) naruszenie powagi rzeczy osądzonej poprzez ponowne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem wierzytelności, które to okoliczności były już przedmiotem prawomocnej i ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...],

e) sprzeczność w ustaleniach przyjętych przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co wyraża się w tym, że o ile początkowo organ podatkowy nie uznaje zaliczenia kwoty 5.945.672,70 zł do kosztów uzyskania przychodu (str. 2 uzasadnienia), o tyle w dalszej części uzasadnienia podziela stanowisko podatnika przyznając mu prawo do takiego zaliczenia (str. 13 pkt 4 uzasadnienia).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił dla "A" Sp. z o.o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 4.144.105,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2005 r. w kwocie 110.399,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnośnie obciążenia spółki kosztami tytułem realizacji zawartej z "B" S.A. w dniu 28 listopada 2002 r. umowy pośrednictwa finansowego, wskazał, iż z postanowień powyższej umowy wynika, że jej przedmiotem było wykonanie analiz możliwości i sposobów windykacji wierzytelności posiadanych przez "A" Sp. z o.o. w stosunku do E S.A., przeprowadzenie windykacji tych wierzytelności, w szczególności poprzez wyszukanie potencjalnych nabywców wierzytelności, przygotowanie i koordynacja procesu sprzedaży. W toku postępowania ustalono, iż inwestorem strategicznym E S.A. został ostatecznie w czerwcu 2005 r., po akceptacji Ministra Skarbu, H z/s w D. (Ukraina). Istotnym faktem w sprawie było również to, że pomiędzy E S.A., a jej wierzycielami, w tym m.in. "A" Sp. z o.o. zawarta została w dniu 13 października 2003 r. ugoda restrukturyzacyjna w zakresie zobowiązań cywilnoprawnych w oparciu o ustawę z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. nr 213, poz. 1800), na mocy, której E zobowiązała się do utworzenia nowego podmiotu gospodarczego p.n. "I" Sp. z o.o., a następnie do sprzedaży udziałów tejże spółki wierzycielom objętym ugodą. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, jednoznacznie wskazywały, iż "A" Sp. z o.o. zobowiązana była do odsprzedaży wierzytelności E S.A. inwestorowi wybranemu na szczeblu władz rządowych RP, a ewentualne działania "B" S.A. nie miały wpływu na wybór tego inwestora.

Organ wskazał przy tym, iż spółka również w swoich wyjaśnieniach sama

wskazała, iż nie miała żadnego wpływu na kształt i realizację umowy z dnia

13 października 2003 r. i aneksu z dnia 3 marca 2004 r. pomiędzy E S.A., a wierzycielami E, gdyż przedmiotowa umowa była elementem restrukturyzacji hutnictwa w Polsce, a jej postanowienia zostały narzucone wierzycielom przez Skarb Państwa, który był reprezentowany przez "J".

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w dniu 14 czerwca 2005 r. została zawarta pomiędzy "A" Sp. z o.o. we W. a K Sp. z o.o. w W. (powiązaną z L z siedzibą w D./ Ukraina) umowa przelewu wierzytelności, mocą której "A"" Sp. z o.o. przelała na rzecz "K" Sp. z o.o. posiadaną wierzytelność wobec E S.A. w kwocie 57.758.450,26 zł wraz z prawami do otrzymywania jakichkolwiek kwot w związku z ugodą restrukturyzacyjną z dnia 13 października 2003 r.

Z uwagi na to, że zarówno "M" S.A. w C. (podmiot powstały w wyniku zmiany nazwy "E" S.A.) jak i "K" Sp. z o.o. w W. nie potwierdziły udziału podmiotu ze S., tj. "B" S.A., w transakcjach wyegzekwowania wierzytelności od E S.A. na rzecz A Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., mieszczącego się w Izbie Skarbowej w P., o skierowanie do administracji podatkowej w Szwajcarii wniosku w sprawie uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych przez strony przedmiotowej umowy.

Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. przekazało odpowiedź otrzymaną od szwajcarskiej administracji podatkowej w sprawie "B" S.A. w G., z której wynikało, iż ww. podmiot nie jest zarejestrowany jako spółka w szwajcarskim rejestrze handlowym i dlatego zgodnie ze szwajcarskim prawem cywilnym, nie istnieje w Szwajcarii.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnośnie natomiast zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 r., zarachowany w czerwcu 2005 r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. w kwocie 335.615,52 zł, powołał się na przepisy art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Organ wskazał, iż "A" Sp. z o.o. do 31 grudnia 2006 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składający na bieżąco deklaracje VAT-7 (od lipca 2005 r. nie wykazując jednak obrotów). Na kwotę 335.799,00 zł, zaewidencjonowaną i zarachowaną do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2005 r., składał się podatek z przeniesienia wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. w wysokości 334.965,00 zł powiększony w marcu o kwotę 834,00 zł. Z analizy składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 wynika, iż "A" Sp. z o.o., od grudnia 2002 r. do lutego 2004 r. wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, gdyż ostatnia deklaracja VAT-7 z wykazanym obrotem opodatkowanym została złożona za luty 2004 r. Tym samym organ odwoławczy za prawidłowe uznał, iż podatek naliczony podlegał, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7 za ten okres, odliczeniu, bądź w całości, bądź w części, w zależności od tego czy związany był ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, czy ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ ponadto wskazał, iż kwota 335.799,00 zł w całości odpowiada kwocie zadeklarowanej przez podatnika jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jest różnicą pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego, przez co stanowi rozliczenie podatku VAT z poprzednich miesięcy, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, i winna zatem być wykazywana w deklaracjach VAT-7 jako kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Przywołując art. 86 ust. 19 ustawy o VAT organ stwierdził, iż kwota skorygowana przez podatnika nie może stanowić jedynie podatku naliczonego, bowiem jest wynikiem rozliczenia podatku VAT, tj. różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, dokonanym w okresie w którym podatnik wykazywał obrót z prowadzonej działalności, a tym samym kwota w wysokości 335.799,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., uwzględniając korektę z tytułu pomyłki spółki, polegającej na doliczeniu do kwoty podatku naliczonego wartości netto opłaty za sporządzenie aktu notarialnego w wysokości 834,00 zł zamiast podatku VAT z tą opłatą związanego w wysokości 183,48 zł, ostatecznie wskazał, iż spółka nienależnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 335.615,52 zł ( 335.799,00 - 183,48 zł).

W kwestii zasadności wyłączenia przez organy I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.198.500,00 zł, wynikającego z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "C" oraz z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "D" Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przyczyną uniemożliwiającą zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów był brak dowodów poniesienia wydatków dotyczących sprzedaży wierzytelności na skutek nie przedłożenia przez podatnika umów zawartych z tymi podmiotami, a także nie przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których zaliczono powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się przy tym na pisma spółki z dnia 26 października 2006 r., 8 listopada 2006 r. i 24 listopada 2006 r., w których podatnik poinformował, iż nie posiada dokumentów księgowych dotyczących 2000 r.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż organ I instancji na str. 12 swojej decyzji, odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nr [...] z dnia [...] r. wskazał, iż: "w decyzji tej organ II instancji przyznał Spółce prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. kwoty wynikającej z faktur o numerach [...], [...], [...] w łącznej wysokości 2.766.478,00 zł, związanych z częściowym wykonaniem usługi. W związku z tym tut. organ podatkowy uznał pozostałą kwotę 1.200.000,00 zł (3.966.478,00 zł - 2.766.478,00 zł), wynikającą z faktur o numerach [...], [...], [...] za koszty uzyskania przychodów".

Odnośnie natomiast zwiększenia w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, w związku z otrzymaniem przez spółkę od "K" Sp. z o.o. w W. kwoty w łącznej wysokości 29.800.000,00 zł tytułem łączącej strony umowy przelewu wierzytelności, której przedmiotem była sprzedaż wierzytelności wobec E Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż prawidłowo organ I instancji uznał, iż kwota w wysokości 5.945.672,70 zł stanowi koszt uzyskania przychodów 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego spółka winna była wykazać przychody w wysokości 29.800.000,00 zł, bez dokonywania pomniejszenia o koszty zakupu tej wierzytelności, prze co, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało zwiększyć przychody spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty 5.945.672,70 zł, będącej kosztem zakupu tej wierzytelności.

W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, powtórzył w pełni zarzuty sformułowane w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, iż rażące naruszenie prawa w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przejawia się całkowitym pominięciem stanowiska strony prezentowanego w toku tego postępowania, przy jednoczesnym braku dowodów przeciwnych. Pełnomocnik podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż podatnik już w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. podniósł konkretne zarzuty i zawarł wnioski dowodowe, na wypadek rozpoczęcia postępowania podatkowego, w tym żądanie dopuszczenia w sprawie akt postępowania podatkowego zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...].

Pełnomocnik strony, w kontekście powyższego wniosku dowodowego odnoszącego się do kosztów poniesionych przez skarżącą spółkę za usługi świadczone przez firmy "C" i "D", postawił zarzut ponownego rozstrzygania w zaskarżonej decyzji w przedmiocie zdarzeń prawnych, które były już przedmiotem prawomocnego orzeczenia organów podatkowych. Zarzucono także, iż organ odwoławczy pominął również wnioski dowodowe podatnika, twierdząc, iż spółka nie posiada dowodów poniesienia wydatków dotyczących sprzedaży wierzytelności, gdy tymczasem dowody takie, zdaniem pełnomocnika strony, zostały organowi podatkowemu zaoferowane w postaci odwołania się do akt postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. W tych aktach zawarte są nie tylko same umowy z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz podatnika, lecz również jego wyjaśnienia odnoszące się do schematu współpracy i czynności, jakie na podstawie zawartych umów miałyby być wykonywane. Ponadto pełnomocnik Strony podał, iż z samej treści decyzji zapadłych w postępowaniu podatkowym w 2003 r. wynika wprost, że organy podatkowe miały możliwość analizy dokumentów źródłowych w postaci umów skarżącej z kontrahentami i przyjęły te dokumenty jako podstawę do uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, a tym samym brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że podatnik nie udowodnił swoich tez w aktualnie prowadzonym postępowaniu. Zdaniem strony nie ma żadnego znaczenia w kontekście powyższych okoliczności fakt powoływania się podatnika na zagubienie tych dokumentów, gdyż zasada wszechstronnego zbadania stanu sprawy obliguje organ także do odniesienia się do prawomocnych i ostatecznych ustaleń poczynionych w poprzednim postępowaniu podatkowym, o ile pozostają one w związku i mają wpływ na treść orzeczenia.

W ocenie pełnomocnika strony nie ma związku pomiędzy powoływanym przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktem nabycia wierzytelności od firmy "F" W. Sp. z o.o., a brakiem podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w 2005 r., ponieważ przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu jest sprzedaż wierzytelności, z czym "F" W. Sp. z o.o. nie miała żadnego związku, zaś fakt przebywania obu kontrahentów pod jednym adresem również nie powinien dyskwalifikować potrzebę ustanowienia pośrednika.

Pełnomocnik strony zarzucił także, iż w niniejszym postępowaniu obowiązek wyczerpującego zbadania całego materiału dowodowego został naruszony poprzez jednostronną ocenę dowodów i brak wskazania przyczyn pominięcia stanowiska podatnika, co odnosi się również do ustaleń organów podatkowych w zakresie "B" S.A. wskazujących, iż podmiot ten nie istnieje w Szwajcarii. Takie ustalenia, na co wskazuje pełnomocnik strony, zostały oparte jedynie na odpowiedzi przekazanej przez szwajcarską administrację podatkową, natomiast nigdy organy w toku postępowania nie wystąpiły wprost do podatnika z wnioskiem o przedłożenie dokumentów potwierdzających istnienie takiego podmiotu i wskazujących na jego siedzibę. Zdaniem pełnomocnika strony, gdyby z takim wnioskiem organy podatkowe wystąpiły, podatnik podjąłby starania o uzyskanie tych dokumentów, czego najlepszym dowodem jest to, iż w ostatnich dniach podatnik otrzymał w formie maila dokumenty rejestrowe tego podmiotu oraz potwierdzenie, że siedziba podmiotu znajduje się nieprzerwanie od 1 października 1994 r. w G.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony, odnosząc się do zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz "B" S.A., dowodził, iż przedmiot umowy wskazuje jednoznacznie na fakt, iż zleceniobiorca miał w toku realizacji umowy być podmiotem aktywnym w tym sensie, że do jego obowiązków należało stałe reprezentowanie podatnika w toku wszystkich czynności i zdarzeń prawnych związanych z wierzytelnościami E S.A. w okresie obowiązywania tej umowy, a skoro organ podatkowy nie zakwestionował realizowania tych czynności to nie może ostać się zarzut, że koszty poniesione przez podatnika w tym zakresie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.

Pełnomocnik strony podniósł również zastrzeżenia odnośnie stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przez spółkę kwoty w wysokości 335.615,52 zł do kosztów uzyskania przychodów jako naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. oraz z przeniesienia z lat poprzednich. Zdaniem pełnomocnika strony, z datą sprzedaży wierzytelności w 2005r. u podatnika powstała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, jak i poniesionych w 2005 r., gdyż skoro ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób czasokresu, w jakim możliwe jest dokonanie takiego rozliczenia, to podatnik prawidłowo skorzystał z rozstrzygnięcia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy, analizując sytuację faktyczną, winien posługiwać się i opierać w swoich analizach na treści przepisów pozapodatkowych, w tym z zakresu prawa cywilnego, które regulują zasady i charakter danego stosunku prawnego, na podstawie którego ma dojść do ustalenia, czy dane koszty z nim związane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu pełnomocnika strony w zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do zaliczonego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 4.470.000,00 zł wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez "B" S.A. z/s w Szwajcarii, ponieważ wydatek ten został poniesiony na rzecz podmiotu, który, jak wykazano, nie był w ogóle zarejestrowany w Szwajcarii, jako podmiot prowadzący jakąkolwiek działalność gospodarczą, a tym samym, podmiot ten nie mógł uczestniczyć w transakcjach wyegzekwowania wierzytelności od E S.A. na rzecz A Sp. z o.o., jak i sprzedaży wierzytelności ewentualnemu nabywcy, przez niego wskazanemu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż ustalenia organu podatkowego oparte zostały na odpowiedzi przekazanej przez szwajcarską administrację podatkową, natomiast nigdy organy w toku postępowania nie wystąpiły wprost do podatnika z wnioskiem o przedłożenie dokumentów potwierdzających istnienie takiego podmiotu i wskazujących na jego siedzibę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestią wymagającą wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie był fakt udziału podmiotu ze Szwajcarii, tj. "B" S.A. (adres siedziby: [...] 56, [...] G.) bądź też jego brak w transakcjach wyegzekwowania wierzytelności od E S.A. na rzecz A Sp. z o.o., a nie okoliczność istnienia bądź nie istnienia tego podmiotu. Stąd też kierowane do spółki wezwania nie mogły dotyczyć przedłożenia przez podatnika dokumentów rejestrowych dotyczących podmiotu ze Szwajcarii, lecz przedłożenia dowodów potwierdzających realizację umowy z dnia 28 listopada 2002 r., jaka została zawarta przez spółkę z ww. podmiotem w zakresie pośrednictwa finansowego. Przedmiotem wniosku skierowanym przez organ odwoławczy do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. było uzyskanie informacji od administracji podatkowej w Szwajcarii na temat realizacji zawartej w dniu 28 listopada 2002 r. umowy pośrednictwa finansowego pomiędzy A Sp. z o.o. we W. a "B" S.A. w G., zaś uzyskana pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. informacja zwrotna wprost wskazywała, iż: "... B SA nie jest zarejestrowana jako spółka w szwajcarskim rejestrze handlowym i dlatego zgodnie ze szwajcarskim prawem cywilnym, nie istnieje w Szwajcarii". W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko wskazujące na brak podstaw do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 4.470.000,00 zł poniesionego przez skarżącą na rzecz "B S.A. w G. tytułem realizacji umowy z dnia 28 listopada 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na zmianę powyższego stanowiska pozostaje fakt dołączenia przez pełnomocnika strony do skargi, uzyskanych w formie maila, dokumentów dotyczących "B" S.A. w G. wobec uzyskania odpowiedzi od szwajcarskiej administracji podatkowej z dnia 29 stycznia 2009 r. mającej rangę dokumentu urzędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił również zarzutów pełnomocnika strony podniesionych w odwołaniu, a powtórzonych w skardze, odnośnie zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 r., zarachowany w czerwcu 2005 r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. w kwocie 335.615,52 zł. Wskazał w tej mierze, że A Sp. z o.o. do 31 grudnia 2006 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składający na bieżąco deklaracje VAT-7 (od lipca 2005 r. nie wykazuje obrotów). Na kwotę 335.799,00 zł zaewidencjonowaną i zarachowaną do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2005 r. składa się podatek z przeniesienia wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. w wysokości 334.965,00 zł powiększony w marcu o kwotę 834,00 zł. Analiza składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 wykazała, iż A Sp. z o.o., od grudnia 2002 r. do lutego 2004 r. wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7 z wykazanym obrotem opodatkowanym za luty 2004 r.). Tym samym, zdaniem organu, uznać należało, iż podatek naliczony podlegał, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7, odliczeniu za ten okres, bądź w całości, bądź w części, w zależności od tego czy związany był ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, czy ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, iż kwota 335.799,00 zł w całości odpowiada kwocie zadeklarowanej przez podatnika jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jest różnicą pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego, stanowi więc rozliczenie podatku VAT z poprzednich miesięcy, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT. Kwota ta winna zatem być wykazywana w deklaracjach VAT-7 jako kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Organ cytując przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wywodził, iż kwota skorygowana przez podatnika nie może stanowić jedynie podatku naliczonego, bowiem jest wynikiem rozliczenia podatku VAT, tj. różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, dokonanym w okresie w którym podatnik wykazywał obrót z prowadzonej działalności, przez co kwota w wysokości 335.799,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów pełnomocnika strony w zakresie bezpodstawnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.198.500,00 zł, wynikającego z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "C" oraz z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "D". Zdaniem organu II instancji, z powodu związków osobowych między sprzedającym a nabywcą i faktu przebywania obu kontrahentów pod jednym adresem, należałoby przyjąć, iż rola pośredników, w tym G Sp. z o.o. w Z., była zbędna. Stanowisko takie utwierdza również to, iż prowizja należna tylko dla jednego podmiotu, tj. G Sp. z o.o. według przedłożonych dokumentów miała wynosić 3.966.478,00 zł, natomiast w ewidencji księgowej figuruje kwota 3.398.500,00 zł i na nią - zgodnie z informacją podatnika - miały składać się wydatki za usługi świadczone nie tylko przez G Sp. z o.o., ale dodatkowo przez firmy "C" i "D". Według informacji spółki, wydatki na tzw. "usługi finansowe" związane z nabyciem wierzytelności zostały poniesione w 2000 r., gdy tymczasem, zgodnie z dokumentami nabycia, wierzytelności zostały zakupione w listopadzie 2001 r. (kwota 7.444.710,00 zł), w sierpniu 2002 r. (kwota 1.795.484,00 zł) i w listopadzie 2002 r. (kwota 30.424.592,51 zł).

Odnosząc się z kolei do podniesionych zarzutów pominięcia stanowiska i wniosków dowodowych strony, a także naruszenia powagi rzeczy osądzonej poprzez ponowne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem wierzytelności, które to okoliczności były już przedmiotem prawomocnej i ostatecznej decyzji, stwierdzono, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organy podatkowe, niezależnie od dokonanych w tym zakresie ustaleń, uwzględniły rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonania postanowień zawartych w umowie zlecenia zawartej dnia 27 czerwca 2000 r. "na zakup i zwindykowanie należności", zawartej z "G" Sp. z o.o. na kwotę 3.966.478,00 zł, które były bezpośrednio związane z wykonywaniem umowy w zakresie zorganizowania zakupu wierzytelności E S.A. Zwrócono uwagę, iż w przedmiotowym zakresie organ I instancji na str. 12 swojej decyzji odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że: "W decyzji tej organ II instancji przyznał Spółce prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. kwoty wynikającej z faktur o numerach [...], [...], [...] w łącznej wysokości 2.766.478,00 zł, związanych z częściowym wykonaniem usługi. W związku z tym tut. organ podatkowy uznał pozostałą kwotę 1.200.000,00 zł (3.966.478,00 zł - 2.766.478,00 zł), wynikającą z faktur o numerach [...], [...], [...] za koszty uzyskania przychodów". Przez organ podatkowy nie została natomiast uznana za koszty uzyskania przychodów kwota w wysokości 2.198.500,00 zł wynikająca z faktur nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 1.046.000,00 zł, wystawionych przez firmę "C" oraz z faktur nr [...] i [...] na łączną kwotę 1.152.500,00 zł, wystawionych przez firmę "D". Przyczyną uniemożliwiającą zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów był brak dowodów poniesienia wydatków dotyczących sprzedaży wierzytelności na skutek nie przedłożenia przez podatnika umów zawartych z tymi podmiotami, a także nie przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których zaliczono powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jedynie w piśmie z dnia 26 października 2006 r., do którego dołączona była umowa kooperacyjna zawarta z "G" Sp. z o.o., strona wskazała, iż podobnej konstrukcji umowy zawarte były z firmą "C" oraz "D". Organ odwoławczy wskazał także, iż wymienionych dokumentów nie ma również w aktach postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego za 2000 r., stąd też zarzuty pełnomocnika strony, iż dowody takie, zostały organowi podatkowemu zaoferowane w postaci odwołania się do akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., należy uznać za bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymuje również swoje stanowisko odnośnie zwiększenia w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, w związku z otrzymaniem przez Spółkę od "K" Sp. z o.o. w W. kwoty w łącznej wysokości 29.800.000,00 zł tytułem łączącej strony umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 14 czerwca 2005 r., której przedmiotem była sprzedaż wierzytelności posiadanej przez A Sp. z o.o. wobec E w C. na rzecz "K" Sp. z o.o.

Z dokumentacji Spółki wynika, iż w dniu 14 czerwca 2005 r. na rachunek bankowy wpłynęła od "K" Sp. z o.o. kwota w wysokości 29.181.370,16 zł, natomiast w dniu 6 marca 2006 r. kwota w wysokości 618.629,84 zł. W ewidencji księgowej jako wartość przychodu spółka zaewidencjonowała kwotę 23.854.327,30 zł, tj. kwotę należną z tytułu umowy przelewu wierzytelności w wysokości 29.800.000,00 zł pomniejszoną o kwotę 5.945.672,70 zł, tj. o koszt zakupu tej wierzytelności.

Zdaniem organów podatkowych, z uwagi na to, iż spółka winna wykazać przychody w wysokości 29.800.000,00 zł, taką bowiem kwotę otrzymała tytułem zawartej umowy przelewu wierzytelności, bez dokonywania pomniejszenia o koszty zakupu tej wierzytelności, to należało zwiększyć przychody spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwotę 5.945.672,70 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty 5.945.672,70 zł, będącej kosztem zakupu tej wierzytelności. W ocenie organu odwoławczego, skoro organ I instancji uznał, iż kwota w wysokości 5.945.672,70 zł stanowi koszt uzyskania przychodów 2005 r., to zarzut pełnomocnika strony, dotyczący pozbawienia spółki prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej kwoty, należy uznać za bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podziela również zarzutów pełnomocnika Strony odnośnie naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez uchybienie dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uchybienie dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny sprawy w oparciu o apriorycznie dokonaną ocenę materiału dowodowego z pominięciem wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podjęły rozstrzygnięcie po ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wbrew twierdzeniu pełnomocnika spółki nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu przepisów z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu organu, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, iż spółka prowadziła działania, które skutkowały naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji oraz wydatków, na których poniesienie nie posiadała żadnych dowodów, ani też dowodów, potwierdzających wykonanie usług przez wskazane firmy, tj. "C" i "D".

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska pełnomocnika strony w zakresie odnoszącym się do twierdzeń o uchybieniu przedmiotowej decyzji wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki z art. 210 Ordynacji podatkowej, a ponadto wskazano w niej, iż zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy I instancji, jak wynika z treści decyzji, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z przedłożonych dokumentów źródłowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie jest słuszny zarzut pełnomocnika strony odnośnie braku wskazania powodów, dla których nie uznano dowodu z ksiąg rachunkowych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dane wynikające z dokumentów źródłowych pozwalały na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem strony zawartym po raz pierwszy w skardze, iż nie uznano dowodu z twierdzeń podatnika w zakresie, w jakim wskazał on na fakt zaginięcia dokumentów w toku postępowań egzekucyjnych, przy jednoczesnym zaniechaniu powinności przeprowadzenia dowodu z tych akt w celu zweryfikowania okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy podniósł, iż nie podważał ani też w jakikolwiek sposób nie kwestionował wyjaśnień skarżącej odnośnie zaginięcia dokumentów w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do podatnika przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym dla [...], a jedynie stwierdził, że wobec faktu zaginięcia przedmiotowych dokumentów, jak i braku ich w aktach postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., niemożliwym było przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów zgodnie z żądaniem skarżącej, tj. w celu zweryfikowania okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie narusza prawa.

Główna grupa zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę dotyczyła zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia części poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami. Powołana wyżej ustawa nie definiuje również pojęcia "poniesienie", jednakże wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Działania podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodu, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym nie można działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Ponadto w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Słusznie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika".

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Celowe jest w tym miejscu również przywołanie wyroku NSA z dnia 24 października 1997 r. (sygn. I SA / Wr 59/97, ONSA 1998 / 3 / 92), w którym stwierdzono, że "...w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Brak wykazania w sposób bezsporny poniesionych wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 15 ust. 1, a także następnych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na rzecz "B" S.A. tytułem realizacji umowy z dnia 28 listopada 2002 r. stwierdzić trzeba, iż to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wydatek ten został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana, oraz że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodów, jak też i to, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu, natomiast organy podatkowe winny były na podstawie przedstawionego materiału dowodowego przeprowadzić dogłębną ocenę tego materiału, co pozwoliłoby na wydanie prawidłowej decyzji.

Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia rzeczonej umowy pośrednictwa finansowego z dnia 28 listopada 2002 r., ani też co do ogólnej zasady samego istnienia podmiotu pod nazwą "B" S.A. z siedzibą w G., pomimo informacji władz szwajcarskich o tym, że taki podmiot nie jest zarejestrowany jako spółka w szwajcarskim rejestrze handlowym, przez co według tamtejszego prawa cywilnego nie istnieje w Szwajcarii, lecz skupiły się na efektach współpracy tych spółek w kontekście sprzedaży wierzytelności względem E S.A., tj.. na ocenie skutków zawarcia tej umowy pod kątem jej związku z przychodem spółki. Nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych, kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawnopodatkowych. Powszechnie przyjmuje się, iż umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W związku z tym skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (podobnie wypowiada się R. Mastalski, Prawo podatkowe, Część I ogólna, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1998, s. 90), w związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., I SA / Wr 1183 / 00, POP 2003/5/136).

Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie doszło po stronie "B" S.A. do wykonania umowy z dnia 28 listopada 2002 r., a zwłaszcza do wskazania A Sp. z o.o. podmiotu zainteresowanego nabyciem wierzytelności i zawarcia przez ten podmiot umowy nabycia wierzytelności. Zdaniem Sądu skarżąca spółka nie przeciwważyła, co w rzeczy samej nie mogła uczynić zważywszy na dowody zebrane w sprawie, stanowiska organów podatkowych, iż ewentualne działania "B" S.A. nie miały wpływu na wybór inwestora strategicznego E (co nastąpiło na szczeblu władz rządowych RP), a następnie na sprzedaż podmiotowi zależnemu względem tego ukraińskiego inwestora, tj. K Sp. z o.o. w W., posiadanych wierzytelności wobec E i przystąpienia w miejsce zbywającego do ugody restrukturyzacyjnej. Działania strony skarżącej, i to dopiero na etapie skargi, skupiły się na przedstawieniu rzekomych dowodów mających świadczyć o funkcjonowaniu siedziby "B" S.A. na terenie Szwajcarii, w tym kserokopii zaświadczenia z publicznego rejestru firm w P. o zarejestrowaniu tejże spółki 12 września 1994 r. z kapitałem 10.000 dolarów US w P. (domicyl) oraz kserokopii pisma samej "B" S.A., że ma legalną siedzibę i działa wg prawa szwajcarskiego pod adresem genewskim od 1 października 1994 r.

Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również jeżeli chodzi o prawidłowość zakwestionowania jako kosztu podatkowego wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz firm "C" i "D" z tytułu usług finansowych związanych z nabyciem wierzytelności, w tym także wierzytelności względem E. Zgodzić się należy z organami, iż strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie ani umów zawartych z tymi podmiotami, należącymi do P. G., ani też nie przedłożyła dokumentów źródłowych, na podstawie których zaliczono wydatki, określone w fakturach nr [...] i nr [...] (wystawione przez firmę "C" na łączną kwotę 1.046.000,00 zł) oraz w fakturach nr [...] i nr [...] (wystawione przez firmę "D" na łączną kwotę 1.152.500,00 zł), do kosztów uzyskania przychodów. Ciężaru dowodzenia nie zmienia fakt zaginięcia dokumentacji księgowej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym dla [...], tym bardziej, iż z uwagi na dokonane ustalenia co do osoby P. G. (od kilku lat nieznane miejsc zamieszkania, od 1994 r. nie prowadzący działalności gospodarczej, porzucenie ostatniego miejsca pracy w N w K.) brak było możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej.

Nieprawdziwe okazały się twierdzenia skarżącego o włączeniu w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego za 2000 r. umów i faktur odnoszących się do firm "C" i "D", a tym samym bezpodstawne były zarzuty nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony co do możliwości odwołania się do akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]. Nawiązując do ostateczności decyzji w sprawie określenia względem skarżącej spółki należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wskazać należało, iż w kontekście późniejszego okresu podatkowego nie mamy tutaj do czynienia z powagą rzeczy osądzonych, jednakże wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy z "G" Sp. z o.o. na zakup i zwindykowanie należności.

Za bezzasadny należało uznać także zarzut odnośnie zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 r., zarachowany w czerwcu 2005 r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. w kwocie 335.615,52 zł. Organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały, że za ten okres podatkowy podatek naliczony podlegał odliczeniu, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7, bądź w całości, bądź w części, w zależności od tego czy związany był ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, czy ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ odwoławczy trafnie wskazał, iż kwota 335.799,00 zł w całości odpowiada kwocie zadeklarowanej przez podatnika jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jest różnicą pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego, w wyniku czego powinna być wykazywana w deklaracjach VAT-7 jako kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Tym samym powtórzyć trzeba za organem, iż kwota skorygowana przez podatnika nie może stanowić jedynie podatku naliczonego, ponieważ jest wynikiem rozliczenia podatku VAT, tj. różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, dokonanym w okresie w którym podatnik wykazywał obrót z prowadzonej działalności, przez co kwota w wysokości 335.799,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie niezasadny jest zarzut skarżącej co do nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych w zakresie zwiększenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, w związku z otrzymaniem przez Spółkę od "K" Sp. z o.o. w W. kwoty w łącznej wysokości 29.800.000,00 zł tytułem wiążącej A Sp. z o.o. umowy przelewu wierzytelności, której przedmiotem była sprzedaż wierzytelności posiadanej przez wobec E w C. na rzecz "K" Sp. z o.o. Ponieważ skarżąca spółka winna była wykazać przychody w całej kwocie, którą otrzymała tytułem zawartej umowy przelewu wierzytelności, tj. bez dokonywania pomniejszenia o koszty zakupu tej wierzytelności, to równocześnie należało, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększyć przychody spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tejże kwoty 5.945.672,70 zł, będącej kosztem zakupu tej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób wystarczający co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważono w decyzji odwoławczej organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z przedłożonych dokumentów źródłowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.