Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 92/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] października 2016 r. określającą S. Ł. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki [...], rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 30 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "upa").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący [...] kwietnia 2011 r. zakupił w państwie członkowskim (N.) pojazd marki [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. Sporny pojazd, na podstawie d. homologacji (nr homologacyjny typu [...]) po raz pierwszy został dopuszczony do ruchu drogowego na terytorium D. w dniu [...] stycznia 2005 r. jako samochód ciężarowy do prywatnego transportu ładunków.

Przedstawiciel producenta wyjaśnił, że samochody marki [...] model [...] były produkowane na zamówienia, według kompletacji zgodnej ze specyfiką rynku.

W kompletacji przygotowanej dla Polski ww. pojazdy były produkowane jako osobowe. Dodał, że w systemie nie posiada żadnych danych na temat spornego pojazdu, stąd nie można udzielić informacji na jego temat.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. przeprowadzono na terytorium kraju badanie techniczne spornego pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, z 4-miejscowym nadwoziem VAN.

Skarżący [...] maja 2011 r. zbył pojazd na rzecz Z.S.. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2011 r. Pojazd zarejestrowano jako 4-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu van.

Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Nie dokonał też zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów upa, przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania (z zaleceniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia cech dominujących w spornym pojeździe, tj. osobowy lub ciężarowy) skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa, a także art. 197, art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Op. Podniósł, że nabył samochód ciężarowy, a nie osobowy. W jego ocenie pojazd spełnia wszystkie warunki określone dla pojazdów

z pozycji CN 8704. Pojazd służył do przewozu towarów, a nie osób.

2.3. W toku dodatkowego postępowania dowodowego z publicznych stron internetowych uzyskano informacje, że sporny pojazd został wyprodukowany w K.P.z 5 – drzwiowym, 5 – miejscowym nadwoziem typu SUV. Posiadał manualną skrzynię biegów i napęd przenoszony na obie osie. Ze strony d. urzędu ds. ruchu drogowego uzyskano zaś informację, że w D. pojazd został zarejestrowany jako 2 – miejscowy samochód ciężarowy do przewozu ładunków.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] model [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704, jak twierdzi skarżący), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przedstawiając następnie przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.,

do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Dla celów poboru akcyzy stosuję się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 upa, klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC przyjął, na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które uznał za własne, że zakupiony [...] kwietnia 2011 r. na terytorium N. (przemieszczony najpóźniej [...] kwietnia 2011 r.) przez skarżącego pojazd zasadnie sklasyfikowany został jako podlegający opodatkowaniu akcyzą pojazd osobowy. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym dokonane w toku postępowania oględziny i opis pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną (zob. s. 21 – 22 zaskarżonej decyzji). W dniu oględzin ([...] sierpnia 2016 r.) sporny pojazd posiadał:

5-drzwiowe, 5-miejscowe, całkowicie przeszklone nadwozie. Siedzenia były wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał 6 poduszek i kurtyn powietrznych, w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Posiadał automatyczną jednostrefowa klimatyzację; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych; system audio; skórzana tapicerkę siedzeń i drzwi bocznych; podłokietnik pomiędzy fotelami pierwszego rządu siedzeń; popielniczkę; oświetlenie górne; nawiewy wentylacji; uchwyty górne dla pasażerów; głośniki. Pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach kotwiczenia. W samochodzie nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobowa od towarowej. Przestrzeń towarowa posiadała roletę [półkę]. Całe wnętrze pojazdu było wyłożone jednolitą wykładziną dywanową i elementami z tworzyw sztucznych. Z załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało natomiast, że pojazd posiadał aluminiowe felgi i relingi dachowe. Szyby od słupka B nadwozia były przyciemniane. Pojazd posiadał manualną skrzynię biegów, wielofunkcyjną kierownicę i światła przeciwmgielne.

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone w świetle powołanych wyżej dowodów cechy sporego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, mimo dokonanych zmian w pojeździe, nie uległy zmianie. Dyrektor IC zauważył, że krajowa homologacja i rejestracja spornego pojazdu w D. jako pojazdu ciężarowego do prywatnego przewozu towarów spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, gdyż obciążenia podatkowe w D. są jednym z najwyższych w Europie. A zatem przed pierwszą rejestracją w D. pojazd (wyprodukowany jako osobowy) został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego. Skarżący po jego zakupie w dniu [...] kwietnia 2011 r. (w N.) dokonał przemieszczenia pojazdu do kraju ([...] kwietnia 2011 r.), gdzie dokonał samodzielnie jego przebudowy. Polegała ona na zdemontowaniu istniejącej zabudowy podłogi samochodu z blachy i zdemontowaniu kratki znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń. Podatnik dokonał zmiany całości elementów wyposażenia znajdujących się wewnątrz pojazdu, które polegały na usunięciu 2 foteli pierwszego rzędu, które były obszyte tapicerką materiałową. W miejsce tych foteli Podatnik wstawił 2 nowe fotele z tapicerką skórzaną. W drugim rzędzie wstawił pokrytą skórą kanapę dla 3 osób. Tapicerkę boczną drzwi zmienił z materiałowej na skórzaną. W tylnych drzwiach bocznych zostały zamontowane mechanizmy do otwierania szyb. W tylnej części Podatnik zamontował pasy bezpieczeństwa. Jak wskazał, "jakieś otwory" znajdowały się w podłodze samochodu po zdemontowaniu zabudowy z blachy, a punkty i otwory do zainstalowania pasów bezpieczeństwa najprawdopodobniej się znajdowały, ale dokładnie tego nie pamiętał. W drugim rzędzie siedzeń zamontował uchwyty górne dla pasażerów (2 sztuki). W podsufitce na wysokości drugiego rzędu siedzeń "zamontowałem pasy bezpieczeństwa dla 5 osoby". Podatnik dokonał również zmian w części bagażowej. Była wymieniona wykładzina podłogowa, były zdemontowane plastiki w boczkach. Całość elementów wyposażenia w części bagażowej była wymieniona. Również wykładzina podłogowa na całej powierzchni pojazdu została wymieniona. Ogólnie całość wnętrza pojazdu, z wyłączeniem deski rozdzielczej, została wymieniona.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. przeprowadzono na terytorium kraju badanie techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 4-miejscowym nadwoziem VAN. W ocenie Dyrektora IC powyższe zaświadczenie potwierdza, że w spornym samochodzie istniały przez cały okres jego użytkowania miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, w których skarżący zamontował brakujące siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Na etapie konwersji do standardu samochodu ciężarowego przed pierwszą rejestracja w D. zostały one jedynie unieczynnione poprzez przesłonięcie metalową [blaszaną] płytą wypłaszczającą podłogę [punkty kotwiczenia tylnych siedzeń] lub zaślepione [punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa], a nie usunięte. Okoliczności te potwierdził sam skarżący, który samodzielnie zamontował tylne siedzenia i odpowiadające im pasy bezpieczeństwa.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że w pojeździe w dniu dokonania krajowej przebudowy do standardu 4-miejscowego samochodu ciężarowego (jak wskazał skarżący zamontowano w istocie 3 dodatkowe miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, a więc samochód był 5-miejscowy) były fabryczne [konstrukcyjne] punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Usunięcie przegrody

i płyty wypłaszczającej podłogę umożliwiło dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń i ich powrotny montaż, a usunięcie zaślepienia punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa umożliwiło ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Spowodowało to nadanie pojazdowi funkcji 4-miejscowego samochodu ciężarowego [w istocie 5- miejscowego].

Krajowa przebudowa pojazdu do standardu 5-miejscowego, tj. takiego jaki wynikał ze wzorca wskazanego w systemie EurotaxGlass's, była zaś możliwa, gdyż

na etapie produkcji w pojeździe wykonano miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W celu dostosowania do wymogów homologacyjnych kategorii NI obowiązującej w D., zamontowane w nich tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa usunięto, a miejsca kotwiczenia przesłonięto "blaszaną podłogą" lub zaślepiono.

Na etapie lokalnej d. homologacji w samochodzie dokonano demontażu dodatkowego wyposażenia [dla potrzeb podatkowych, np. przełączników szyb, uchwytów dla pasażerów, tylne szyby przesłonięto blachą] oraz zamontowano przegrodę. Wszystkie te zmiany były całkowicie odwracalne i co wynika z wyjaśnień Podatnika, były przeprowadzone samodzielnie. Zamontowana w D. przegroda nie mogła być zatem elementem trwałym konstrukcji spornego samochodu, skoro została usunięta samodzielnie przez Podatnika.

Jak wynika z oświadczenia nowego nabywcy, w samochodzie od dnia jego zakupu od skarżącego nie dokonywano żadnych napraw, ani zmian konstrukcyjnych. Pojazd w dniu oględzin, uwzględniając dokonane przez Podatnika zamiany, swoim wyglądem odpowiadał zatem wzorcowi wynikającemu z danych uzyskanych w systemie EurotaxGlass's [poza skórzaną tapicerką].

Reasumując, Dyrektor IC stwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako 5-drzwiowy, 5-miejscowy samochód osobowy kategorii homologacyjnej Nl. Posiadał wyposażenie zwykle spotykane przez tego rodzaju samochody i w całości przystosowane do przewozu osób. Przed pierwszą rejestracją na terytorium D. dokonano jego konwersji do standardu samochodu ciężarowego, zgodnie z lokalną homologacją typu. A zatem ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Dodał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w d. dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którymi przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa. Skoro zmiany dokonane w pojeździe nie dotyczyły konstrukcji przedmiotowego samochodu nadanej na etapie produkcji, to sporny samochód należało zatem uznać za osobowy. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał zatem za chybione (zob. s. 26 – 30 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") na ostateczną decyzję Dyrektora IC, jej autor (adwokat) wystąpił o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji

do ponownego rozpoznania. Postawił przy tym zarzuty naruszenia:

- art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4 upa poprzez błędne jego zastosowanie do pojazdu ciężarowego, w sytuacji, gdy pojazd marki [...] jest samochodem ciężarowym, został zakupiony jako pojazd ciężarowy i jako taki był wcześniej użytkowany na terenie D. (od momentu pierwszej sprzedaży i pierwszej rejestracji);

- art. 197 Op poprzez ustalenie przez organ istotnych cech pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy wiedza czy pojazd marki [...] posiada przeważające cechy auta osobowego czy służącego

do przewozu towaru wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać powyższe cechy pojazdu wyłącznie na podstawie informacji zawartych w publikacji "CARWERT";

- art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem oraz nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że przeznaczenie zakupionego pojazdu nigdy nie uległo zmianie i auto to od momentu produkcji było autem osobowym, również w momencie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego w kwietniu 2011 r.;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wydanie decyzji tj. uznanie,

że pojazd marki [...] był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 upa, gdy był on w chwili przemieszczenia międzywspólnotowego pojazdem do przewozu towarów (podlegać on powinien kwalifikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy a nie do kodu CN 8703 jako pojazd osobowy).

Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organy kwalifikacją spornego pojazdu. Pojazd ten został bowiem zarejestrowany jako ciężarowy, przeznaczony głównie

do przewozu towarów, a nie osób, o czym świadczą jego cechy. Dlatego przedmiotowy pojazd winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Dodał, że w dniu nabycia pojazd był samochodem ciężarowym. Zarówno

w D., jak i na terytorium kraju, został zarejestrowany jako ciężarowy i jako taki został następnie zbyty przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, niezbędne jest (było) powołanie w sprawie biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, gdyż organy podatkowe taką wiedzą nie dysponują. Błędnie dokonały zatem kwalifikacji spornego pojazdu do kodu 8703 jako zasadniczo służącego do przewozu osób.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty i argumentacja skargi w zasadzie stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji z odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Działając z urzędu, zgodnie

z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 i § 4 Op.

4.2. Spór w sprawie dotyczy trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki [...] model [...] był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący.

4.3. Ramy prawne

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 upa. W art. 100 ust. 4 upa została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami upa kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie N. i w Polsce. N. dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703

i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest

na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu

na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

4.4. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także treść art. 3 ust. 1 upa stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym decyduje zatem klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m. in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego

z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van lub suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie

do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van,

z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń

do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech

i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu

i wyposażenia pojazdu, który podlega ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu,

w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie

na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 upa i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym

z art. 122 i art. 187 § 1 Op, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyroki NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; "CBOSA").

5. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu oraz podstawowych cech pojazdu,

w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu

w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie,

a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Posiadał wyposażenie w całości przystosowane do przewozu osób. Samochód ten został w D. poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochodu ciężarowego

i homologacji w kategorii N1 (samochód 2-miejscowy). Po przemieszczeniu do kraju skarżący dokonał samodzielnie jego przebudowy. Polegała ona na zdemontowaniu istniejącej zabudowy podłogi samochodu z blachy i zdemontowaniu kratki znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń. Podatnik dokonał zmiany całości elementów wyposażenia znajdujących się wewnątrz pojazdu, które polegały na usunięciu 2 foteli pierwszego rzędu, które były obszyte tapicerką materiałową. W miejsce tych foteli Podatnik wstawił 2 nowe fotele z tapicerką skórzaną. W drugim rzędzie wstawił pokrytą skórą kanapę dla 3 osób. Tapicerkę boczną drzwi zmienił z materiałowej na skórzaną. W tylnych drzwiach bocznych zostały zamontowane mechanizmy do otwierania szyb.

W tylnej części Podatnik zamontował pasy bezpieczeństwa. Z jego wyjaśnień wynika, że korzystał z fabrycznych punktów i otworów do zainstalowania pasów bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzeń zamontował uchwyty górne dla pasażerów. Łącznie pojazd posiadał pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. Podatnik dokonał również zmian w części bagażowej. Wymienił wykładzinę podłogową i zdemontował plastiki

w boczkach. Oświadczył, że wymienił całość elementów wyposażenia w części bagażowej. Ogólnie całość wnętrza pojazdu, z wyłączeniem deski rozdzielczej, została wymieniona. Sporny pojazd na terytorium kraju został oznaczony jako ciężarowy

w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 4 – miejscowym nadwoziem VAN.

Oględziny samochodu wykazały, że posiadał: 5-drzwiowe i 5-miejscowe, całkowicie przeszklone nadwozie. Siedzenia były wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Posiadał 6 poduszek i kurtyn powietrznych, m. in. dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; automatyczną jednostrefowa klimatyzację; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych; system audio; skórzaną tapicerkę siedzeń

i drzwi bocznych; podłokietnik pomiędzy fotelami pierwszego rządu siedzeń; popielniczkę; oświetlenie górne; nawiewy wentylacji; uchwyty górne dla pasażerów; głośniki. Pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach kotwiczenia. W samochodzie nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobowa od towarowej. Przestrzeń towarowa posiadała roletę [półkę]. Całe wnętrze pojazdu było wyłożone jednolitą wykładziną dywanową i elementami z tworzyw sztucznych. Z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiadał aluminiowe felgi i relingi dachowe. Szyby od słupka B nadwozia były przyciemniane. Pojazd posiadał manualną skrzynię biegów, wielofunkcyjną kierownicę i światła przeciwmgielne. Nabywca pojazdu oświadczył, że w samochodzie od dnia jego zakupu od Podatnika nie dokonywał żadnych napraw, ani zmian konstrukcyjnych.

Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób, zdaniem Sądu nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, a ich oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 Op. Dodatkowo z informacji uzyskanej od producenta wynikało, że w 1 etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Dopiero w D. (dla celów podatkowych) na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kategorii N1.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż producent samochodu marki [...] w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi

na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi, bez konieczności nabywania usług w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

6. Zarzuty skargi uznać zatem należało za chybione. Podkreślenia również wymaga, że dowody, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa

w ruchu drogowym, nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Niezasadne jest zaś w realiach niniejszej sprawy kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13; CBOSA).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia

i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 upa wskazano pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie

od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 oraz pkt 42 Prawa o ruchu drogowym,

i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy

w sposób zasadniczo prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane

w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym, wkrótce po jego nabyciu przez skarżącego, nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły zatem, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie

do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych od producenta, czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącego

i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju, był pojazdem przeznaczonym zasadniczo

do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane

w pojeździe miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym

i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno

w D., jak i w Polsce, nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że nowy nabywca pojazdu dokonał jego rejestracji jako osobowego.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych

w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Za chybioną należy uznać argumentację skargi, która sprowadza się do tego,

że organy bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od producenta). Powtórzyć należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca. Zdaniem Sądu, nabyty przez skarżącego pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa

w art. 100 ust. 4 upa. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Prawidłowo, czyli zgodnie

z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 upa) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Trafnie organy przyjęły nadto jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 upa.), prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 upa (18,6%).

7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.