Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 434/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Zakład S... spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 761/07 w sprawie ze skargi "M." Zakład S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Zakład S... spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 761/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd

Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 maja 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka w zeznaniu podatkowym PIT-8 za ten rok jako wolny od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wskazała dochód w sumie 1.731.492,83 zł; przychód 4.522.015,51 zł; koszty uzyskania 2.790.552,68 zł. Z wystawionych faktur wynikało, że wskazana suma stanowiła dochód ze sprzedaży robót budowlanych dla Urzędu Miasta i Gminy R. i dla Urzędu Gminy K. finansowanych przez PHARE.

Decyzją z 23 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych włączając wskazany dochód do podstawy opodatkowania.

Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy w postępowaniu podatkowym skarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który wskazał, że w jego ocenie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym był niezasadny. Z przepisu wynikało jednoznacznie, że zakresem podmiotowym zwolnienia objęte są wyłącznie te podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być beneficjent pomocy bądź bezpośredni wykonawca celu, jakiemu służyć ma ta pomoc, w zależności od tego, któremu z tych podmiotów ich dysponent przyznał środki. W niniejszej sprawie podmiotami, którym przyznano środki z bezzwrotnej pomocy były Urząd Miasta i Gminy w R. i Urząd Gminy w K. Skarżąca była wykonawcą robót budowlanych zgodnie z zawartymi z gminami umowami i uzyskiwała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w części m.in. w związku z wykonaniem tych umów. Za wykonane prace skarżąca otrzymywała zapłatę za pośrednictwem Banku B. Tym samym nie mogła być uznana za podmiot, któremu pomoc ze środków PHARE została przyznana. W tym przypadku nie miał zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej.

Zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych również nie spotkał się z aprobatą organu II instancji, który podtrzymał w tym względzie stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że zakres ochrony podatnika występującego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pod rządami przepisów obowiązujących w 2003 r., był znacznie węższy niż obecnie. Interpretacja nie była wiążąca dla organów. Przewidziana w art. 14 § 3 ochrona podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji, nie zwalniała go z obowiązku zapłaty podatku, co oznaczało, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej miał prawo dokonać innej oceny prawnej, niż ocena zawarta w interpretacji.

Opisana decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca sformułowała zarzuty tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Uzasadnienie skargi zawierało w znacznej części powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji. Skarżąca podkreśliła jednak, że naruszenia art. 24 ust. 2 o kontroli skarbowej upatruje w tym, że przedłożyła organowi podatkowemu po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dowody które nie były wcześniej w jego posiadaniu; nie były mu znane. Fakt, iż organ podatkowy powziął określone informacje wcześniej, na podstawie innych dowodów nie miał znaczenia dla oceny charakteru przedłożonych przez skarżącą dokumentów. Tym samym doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewniającej stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Naruszenia zasady zaufania do organu skarżąca upatruje w tym, że uzyskana przez nią w 2003 r. interpretacja prawna była dla niej korzystna, a późniejsze wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było sprzeczne z udzieloną interpretacją i naruszyło tym samym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w konsekwencji naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze stanowiskiem skarżącej zawartym w uzasadnieniu tego zarzutu nie można było się w pełni zgodzić. Ważnym elementem zagwarantowania stronie prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) jest jej prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi na gruncie ustawy o kontroli skarbowej art. 24 ust. 2, a w Ordynacji podatkowej art. 200 § 1 obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z akt administracyjnych sprawy wynikało, że skarżącej dwukrotnie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w obu przypadkach skorzystała z tego prawa (drugi raz w dniu 23 stycznia 2007 r.). Dodatkowe dokumenty w postaci kopii przelewów bankowych oraz świadectwa płatności doręczone zostały organowi w dniu 2 lutego 2007 r. Dokumenty te, co podkreślił organ podatkowy, dotyczyły okoliczności będących przedmiotem ustaleń organu w czasie prowadzonego postępowania. Organ II instancji zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się pismem z 20 kwietnia 2007 r. a skarżąca w dniu 26 kwietnia 2007 r. z prawa tego skorzystała nie wnosząc jednak żadnych uwag, czy zastrzeżeń.

Z powyższego wynika, że organ I instancji naruszył art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej a w konsekwencji nastąpiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą Sądu było jednak dokonanie oceny czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowałoby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu wskazane naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Jak podkreślił to organ podatkowy, a co wynika z akt postępowania skarżąca dwukrotnie zawiadamiana była o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Po drugim zapoznaniu się z materiałem skarżąca przedłożyła organowi I instancji dodatkowe dokumenty, które nie wskazywały na istnienie w sprawie nowych okoliczności, ocena których mogłaby wpłynąć na odmienny sposób rozstrzygnięcia przez organ. Owe dodatkowe dokumenty nie wnosiły zatem nic nowego do sprawy, potwierdzały jedynie ustalenia organu I instancji dokonane w trakcie postępowania kontrolnego. Skarżąca nie wykazała jakie negatywne konsekwencje wyniknęły z takiego postępowania organu. Nie zakwestionowała bowiem ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy a jej niezadowolenie wynika z innej jego interpretacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej tego typu naruszenie nie było obwarowane bezwzględnym nakazem uchylenia decyzji. Naruszenie to musi być ocenione, co Sąd wskazał, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2004 r. sygn. akt FPS 6/04.

Pogląd ten jest również aktualny na gruncie niniejszej sprawy.

Wobec stwierdzenia przez Sąd, że wskazane naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, z przyczyn wskazanych powyżej, zarzut ten należało oddalić.

Drugim zarzutem skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania był zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tej zasady skarżąca upatruje w tym, że mimo uzyskania przez nią w 2003 r. korzystnej dla niej interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy wydał w 2007 r. decyzję sprzeczną z udzieloną interpretacją.

Również ten zarzut Sąd uznał za niezasadny. Artykuł 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia interpretacji dawał podatnikowi znacznie mniejszy zakres ochrony niż jest to obecnie; związanie organu udzieloną interpretacją było znacznie ograniczone. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2 nie mogło im szkodzić, jednak nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczynało się postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach podlegało umorzeniu, nie naliczano odsetek za zwłokę i nie ustalano dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, mogło stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

W sprawie bezsporne było, że skarżąca uzyskała w 2003 r. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i zastosowała się do niej. Organ podatkowy mimo to wydał w 2007 r. decyzję, która określała skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., bez uwzględnienia wskazanej interpretacji.

Postępowanie organów podatkowych uznać należy w tym względzie za prawidłowe, znajdujące oparcie we wskazanych przepisach. Przytoczony już przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie wiązał bowiem w sposób bezwzględny organów podatkowych treścią wydanej interpretacji. Wręcz przeciwnie wskazywał jednoznacznie, że mimo, iż udzielona interpretacja nie może podatnikowi szkodzić, to nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Organ podatkowy nie był związany wydaną interpretacją i mógł określić skarżącej zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny niż wynikało to z interpretacji. Organ podatkowy nie mógł jednak w takiej sytuacji określić skarżącej odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie organ podatkowy tak właśnie uczynił.

Drugą kategorię zarzutów stanowił zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również ten zarzut okazał się niezasadny.

W 2003 r. wolne od podatku były dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zwężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie poglądu, że każdy wykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych na podstawie umowy zawartej z podmiotem, któremu pomoc ta faktycznie została udzielona, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych jest niczym nieuzasadniony. Wykładnia językowa tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów wszystkich podmiotów uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Środki pieniężne, ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskane przez podwykonawców, otrzymane jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy o roboty budowlane. Źródłem ich uzyskania jest wykonywana działalność gospodarcza, a nie udzielona bezzwrotna pomoc ze środków państw obcych, czy instytucji międzynarodowych.

Skarżąca spółka nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, czy instytucji międzynarodowych, na podstawie czy to jednostronnej deklaracji, czy to umowy. W tym też zakresie skarżąca nie spełniła przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu realizacji robót związanych z budową kanalizacji sanitarnej i budowy oczyszczalni ścieków oraz kolektora sanitarnego dla miasta R. i gminy K., gdyż nie otrzymała ona środków od państw obcych, organizacji międzynarodowych, przyznanych jej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi państwami lub organizacjami.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię – a konkretnie zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, poprzez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zastosowania ww. przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe, które uznały – a za nimi również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. – że art. 17 ust. 1 pkt 23 w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 nie daje prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty, wykonujące usługi finansowane ze środków PHARE.

2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a konkretnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego że zaskarżona decyzja organu podatkowego II instancji, oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS naruszały zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP).

Organy naruszyły wzmiankowaną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie (w pierwszej instancji) i utrzymanie w mocy (w drugiej instancji) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, pomimo że wcześniej – w dniu 8 grudnia 2003 r. skarżąca Spółka otrzymała informację o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, sporządzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z której to informacji wynikało, że do Spółki ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z 2003 r.).

Zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie cytowanego przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z jego treścią z 2003 r. "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc".

Środki pomocowe przyznawane na realizację określonych inwestycji przekazywane są (z przeznaczeniem do ich dalszego rozdzielenia) podmiotom będącym ich bezpośrednimi beneficjentami. Podmiotem, który uzyskiwał środki pochodzące z funduszu PHARE była gmina, jednakże rozdzielała ona te kwoty na ostatecznego wykonawcę – czyli na Spółkę. Ponieważ przekazanie ww. środków odbywa się poprzez gminy R. i K. oznacza to – zdaniem skarżącej – że zwolnienie obejmuje również te podmioty którym środki pomocowe są przekazywane (czyli Spółkę).

Na skutek błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. sąd ten błędnie ocenił zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami powszechnymi i nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszył również przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej ustawy. Zgodnie z wzmiankowanym przepisem Sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że powinien był stwierdzić naruszenie tego przepisu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wydał wyrok niezgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wskazuje orzecznictwo (np. wyrok NSA z 14 marca 2006 r. sygn. akt I FSK/548/05, podobnie wyrok NSA z 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/06) oraz doktryna (B. Gruszczyński, Komentarz do ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006), w przypadku kiedy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega naruszenia przepisów procedury administracyjnej bądź też podatkowej popełnionego przez organy administracyjne lub podatkowe, wówczas, wydając wyrok, który nie uwzględnia takiego naruszenia, sam narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ zdaniem skarżącej taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, należy przyjąć, że zaistniała podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu sądów administracyjnych. Gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł uchybienie popełnione przez organy, wówczas takie uchybienie miałoby istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ zaskarżona decyzja zostałaby uchylona w pierwszej instancji.

Wnioskowanie przeprowadzone w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było nieprawidłowe, prowadziło do niewłaściwego zrozumienia znaczenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w rezultacie doprowadziło do wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, naruszającego art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca podkreśla, że jej zdaniem organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien – na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ uchylić zaskarżoną decyzję.

Zdaniem skarżącej niezależnie od stopnia ochrony wynikającego z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu), organy podatkowe, które prowadzą postępowanie kontrolne i wydają decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, powinny wziąć pod uwagę zasadę zaufania i zaniechać wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Artykuł 121 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje sposób działania organu podatkowego w każdym, prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym – w tym w postępowaniu o zaległość podatkową. W omawianej sprawie skarżąca nie twierdziła, że zasadę zaufania naruszył Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając interpretację nr [...]. Zdaniem skarżącej zasadę zaufania do organów podatkowych narusza natomiast postępowanie Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej – przed którymi toczyło się postępowanie wymiarowe.

Nie znajduje podstaw w przepisach prawa stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że treść zasady zaufania została ograniczona do sytuacji określonych w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Istotnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej wynikało, że uzyskanie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie zwalnia podatnika od zapłaty podatku. Jednakże przepis ten dotyczył jedynie mocy wiążącej interpretacji, nie odnosił się natomiast w ogóle do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Ustawodawca w roku 2003 nie wprowadził mechanizmu, polegającego na tym, że uzyskanie informacji o stosowaniu prawa podatkowego powoduje automatyczne zwolnienie z konieczności zapłaty podatku gdyby informacja okazała się błędna. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadzając art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie dokonał jakiejkolwiek ingerencji w treść zasady art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zinterpretował treść zasady zaufania odwołując się do treści innego przepisu –- to jest do art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej jest błędne – sąd powinien był bowiem oprzeć swoje wnioskowanie w pierwszym rzędzie na treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również doktryna stoi na takim stanowisku – np. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (autor J. Michalski) stwierdzono, że z zasady ochrony zaufania obywateli do prawidłowości działania organów administracji i sądów wynika, że nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania (m.in. informacja) są prawidłowe i odpowiadają prawu. Podobny pogląd wyrażono w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. prof. H. Dzwonkowskiego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej Spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. Sp. z o.o. w G. nie miała uzasadnionych podstaw.

Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60): "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznaczało to, że mogą "tylko tyle" ile zostało dla nich zapisane w prawie.

Artykuł 120 Ordynacji powtarza zasadę zapisaną w art. 7 Konstytucji RP.

Znany stronie skarżącej art. 14 § 3 Ordynacji... z 2003 r. jednoznacznie stanowił, że "Zastosowanie się przez podatnika... do interpretacji... nie może... szkodzić, jednakże nie zwalnia... z obowiązku zapłaty podatku..." Przy takim, kategorycznym brzmieniu przepisu brak było podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe, w wypadku udzielenia podatnikowi interpretacji prawa podatkowego w treści przez niego oczekiwanej, ale niezgodnej z interpretowanym przepisem miały obowiązek odstąpienia (zaniechania) od określenia wysokości zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości na podstawie ar. 121 § 1 ustawy. Okoliczności, w jakich organ podatkowy mógł takiego zaniechania "dokonać" były wymienione w art. 22 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie mógł mieć zastosowania.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis stanowił bowiem – jak to wyżej prawidłowo wskazał WSA – że zwalnia się od podatku: "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc".

Podatnik – skarżąca Spółka nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy finansowej pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych...

Pomoc taką z funduszów PHARE uzyskały Gminy R. i K.; one były beneficjentami pomocy i realizowały własne zadania, na które ta pomoc była przeznaczona; nie dokonywały rozdziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz innych podmiotów, którym służyć miałaby ta pomoc. Skarżąca zresztą nawet nie sugerowała, że to właśnie jej przyznana została jakakolwiek finansowa "pomoc zagraniczna". Środki uzyskane od Gminy R. i K. były zapłatą za roboty budowlane wykonane na zlecenie tych podmiotów w ramach realizacji ich zadań finansowanych z bezzwrotnej pomocy finansowej.

Problem zastosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w stosunku do podmiotów, które uczestniczą w realizacji zadań finansowanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy finansowej, niebędących jej beneficjentami był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych – por. np. wyroki WSA w Warszawie z 11 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 782/07 ("Monitor Podatkowy" 2008/5/28, "Gazeta Prawna 2007/7/139, LEX 275325) i z 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/07, LEX 324885, "Gazeta Prawna 2008/1/4).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.