Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1042/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 180, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s."),

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."),

- art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") - określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W 2007 r. podatnik prowadził zarejestrowaną samodzielną działalność gospodarczą oraz w formie spółek cywilnych "[...]" (posiadając - 50 % udziałów) oraz "[...]" (posiadając - 34% udziałów). Przedmiotem działalności gospodarczej była działalność rozrywkowa (prowadzenie dyskotek, organizowanie występów zespołów muzycznych), sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

W dniu [...] maja 2008 r. [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-36L wykazując w nim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W postępowaniu kontrolnym organ stwierdził, że w dyskotece w [...] przy ulicy [...], prowadzonej w ramach spółki cywilnej "[...]", nie ewidencjonowano poprzez kasy fiskalne wszystkich sprzedawanych biletów wstępu.

Powyższe działanie doprowadziło do zaniżenia przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. o kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o szacowanie i środki dowodowe, które nie mogą stanowić skutecznego dowodu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego zdaniem podatnika wynika, iż zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty w pierwotnej wysokości były prawidłowe,

2) art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął i określił frekwencje w dyskotece przy ulicy [...] w [...]:

a) w dniach następujących koncertów: [...] ([...] października 2006 r.), [...] ([...] listopada 2007 r.), [...] ([...] września 2007 r.), [...] ([...] września 2007 r.), [...] ([...] sierpnia 2007 r.), [...] ([...] lipca 2007 r.), [...] ([...] kwietnia 2007 r.), [...] ([...] stycznia 2007 r.), [...] ([...] listopada 2006 r.), [...] ([...] czerwca 2006 r.), [...] ([...] listopada 2007 r.), [...] ([...] października 2007 r.), na poziomie 1.500 osób,

b) w pozostałych dniach (w których nie odbywały się koncerty) na wskazanym w decyzji poziomie, skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów i wyliczeń wskazujących na odpowiednie dokonanie analizy matematycznej zgromadzonego materiału dowodowego,

3) art. 14c ust 1 u.k.s. poprzez dopuszczenie w trakcie postępowania kontrolnego korekty ewidencji przychodów z kas fiskalnych (deklaracji) i uznanie jej za dowód w sprawie,

4) art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i:

a) oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci zestawienia sporządzonego przez [...] i [...] dołączonego przez organ podatkowy do akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2011 r., podczas gdy podatnik następnie zaprzeczył jego prawidłowości. Odwołujący wskazuje, że dokument ten sporządzono w oparciu o dane uzyskane od pracowników organów kontroli skarbowej, a nie dane będące w posiadaniu podatnika, co dyskwalifikuje taki dokument jako dowód w postępowaniu kontrolnym,

b) pominięcie i uznanie za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań [...], [...], [...] oraz [...] w sprawie ewidencjonowania wszystkich przychodów ze wstępów na dyskotece w [...], którzy mają bezpośrednią wiedzę co do ilości osób przebywających w dyskotece przy ulicy [...] w okresie objętym kontrolą,

c) pominięcie opinii biegłego rzeczoznawcy mgr [...] specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji stwierdzającej na podstawie analizy zdjęć jaka ilość osób została sfotografowana w chwili wykonania zdjęć oraz jaką część (obszar) sali tanecznej zajmują osoby widoczne na tych zdjęciach w celu ustalenia czy 1.500 klientów mogło wziąć udział w występie artystycznym, mając na uwadze wielkość sali,

d) uznanie za dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów uzyskanych z sieci Internetowej (filmów, zdjęć oraz postów) jak również informacji z internetowego forum muzycznego [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie koncertów jakie odbyły się w latach 2006 i 2007 w klubie "[...]" bez należytej weryfikacji czy koncerty te odbyły się w rzeczywistości,

5) art. 193 w związku z art. 193 § 8 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka [...], która mogłaby wyjaśnić okoliczności powstania zestawienia ilości sprzedanych biletów.

Ponadto podatnik zaskarżył na podstawie art. 237 O.p. następujące postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji:

1) postanowienie z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie odmowy przesłuchania świadka - [...],

2) postanowienie z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia od rozpatrzenia sprawy inspektora kontroli skarbowej [...], starszego referendarza [...] oraz naczelnika wydziału [...],

3) postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt sprawy dowodu w postaci zestawienia - korekty ewidencji z kas fiskalnych z tytułu przychodów z wstępów do dyskoteki przy ul. [...] w latach 2006 i 2007.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania dokonując oceny dowodów z zeznań przesłuchanych osób. Następnie organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zasadnie uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r. nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "[...]".

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej dokonał szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania inną metodą, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Organ kontroli skarbowej uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody Spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Nie przeczą temu wbrew temu co twierdzi odwołujący zeznania pracowników dyskoteki, które wskazują na ilości nieprzekraczające 1000 osób.

Organ kontroli skarbowej uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta którą wykazywano w zwykłe dni. Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji, że chodzi o koncerty następujących wykonawców: [...] ([...] listopada 2007 r.), [...] ([...] września 2007 r.), [...] ([...] września 2007 r.), [...] ([...] sierpnia 2007 r.), [...] ([...] lipca 2007 r.), [...] ([...] kwietnia 2007 r.), [...] ([...] stycznia 2007 r.), [...] ([...] listopada 2007 r.), [...] ([...] października 2007 r.). Organ pierwszej instancji przyjął, że w te dni sprzedano 1500 biletów.

W opinii organu odwoławczego za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta [...] w dniach [...] maja 2004 r., [...] czerwca 2006 r., [...] maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi 1500, a ilość służb porządkowych ustalono na 23 osoby.

Z zeznań [...] wynika, że na każdej dyskotece było zawsze 23 osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z ww. zezwoleń. Natomiast z zestawienia ilości sprzedanych biletów sporządzonego przez podatnika i załączonego do protokołu przesłuchania [...] wynika, że w istocie w latach 2006 - 2007 tylko w jeden weekend sprzedano 1287 biletów ([...]-[...] czerwca 2006 r.), dwa razy powyżej 900 biletów (w dniach [...]-[...] września 2006 r. oraz [...]-[...] października 2006 r.), oraz dwa razy powyżej 800 biletów ([...]-[...] stycznia 2007 r.). Pozostałe wartości sprzedaży w latach 2006 -2007 oscylują pomiędzy liczbą 200 a 750. Trudno w tej sytuacji uznać, że podatnik konsekwentnie wnosił w latach 2004 - 2007 o udzielenie pozwolenia na imprezy masowe do 1500 osób, przez co zmuszony był do utrzymywania przez cały rok 23 osoby ochrony, skoro w latach 2006 - 2007 nie uzyskiwałby takiej frekwencji.

Zdaniem organu odwoławczego skoro podatnik wnosił o organizowanie imprez do 1500 osób, to takie imprezy musiały się odbywać, chociażby w dni koncertów. Trudno też oczekiwać, tak jak wynika z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej w [...], poprzez zliczenie biletów na rolkach paragonów dostarczonych przez podatnika aby dyskoteki, na których odbywały się występy artystyczne znanych wykonawców wykazywały nawet niższą sprzedaż jak w weekendy, w których takich występów nie organizowano.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika, że liczba 1500 osób w zezwoleniach na organizowanie imprez masowych stanowiła jedynie potencjalną nigdy nieosiągniętą liczbę. Tym bardziej, że [...] zeznając w dniu [...] kwietnia 2011 r. wskazał, że posiadano zezwolenie na udział do 1000 osób. Skoro właściciel dyskoteki nie znał rzeczywistej ilości osób, na które miał pozwolenie, to uznać należy, że w rzeczywistości nie przywiązywano tak dużej wagi do kontroli ilości osób na dyskotece, czy do przekraczania ilości wynikającej z zezwolenia. W opinii organu ilość osób mogła nawet przekraczać omawianą wartość.

Organ zwrócił uwagę na zeznania [...] z dnia [...] lutego 2010 r. Właściciel dyskoteki "[...]" zeznał, że nie może wykluczyć, że liczba osób mogła być większa niż było określone w zezwoleniu. Organ kontroli skarbowej przyjął, że 1500 osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała 1500, nawet gdyby uznać ją za wiarygodną. Organy prowadzące postępowanie nie dysponują jednak pełnymi danymi wskazującymi na rzeczywistą ilość osób uczestniczących na koncertach, przyjęły jedyną pewną ilość osób, wynikającą z wydawanych zezwoleń.

Zdaniem organu odwoławczego ujęcie w podstawie opodatkowania określonej w drodze szacowania okoliczności, że w dni koncertów wartość sprzedaży musiała być inna niż w dni, w których te koncerty się nie odbywały, w istocie powoduje, że wartość podstawy opodatkowania będzie bardziej zbliżona do rzeczywistej, niż gdyby tej okoliczności nie uwzględniać.

Odnosząc się do pisma z dnia [...] listopada 2012 r. [...] dotyczącego analizy zdjęcia, które ma dowodzić, że w klubie nie mogło zmieścić się 1500 osób na koncercie, który odbywał się jedynie w jednej sali, organ wyjaśnił, że skoro cena biletów była równa, to w istocie klienci dyskoteki mogli swobodnie przemieszczać się pomiędzy wszystkimi pomieszczeniami dostępnymi dla klientów. Można zatem przyjąć, że cała dyskoteka, a nie tylko jedna sala taneczna mogła pomieścić 1500 osób. Wiarygodność pisma zdaniem organu [...] jest jednak znikoma przede wszystkim dlatego, że w istocie samo nazwanie zdjęcia "[...]", nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece.

Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania oparł się na wartościach wskazanych przez podatnika w złożonym przez niego zestawieniu. Nie dokonał jednak wystarczającej analizy pod kątem zgodności danych zawartych w tym zestawieniu z danymi wynikającymi z zestawienia, sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej, zawierającego dane wynikające ze zliczenia ilości i wartości biletów bezpośrednio z dostarczonych przez podatnika rolek z paragonami fiskalnymi.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. podatnik wskazał, że nie odbyły się koncerty następujących wykonawców [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Do powyższego pisma załączono pismo [...] z dnia [...].05.2013 r. - osoby, która była wyłącznym organizatorem imprez artystycznych w dyskotece [...] w [...] przy ul. [...].

Organ odwoławczy uznał, że w/w koncerty nie odbyły się. Tym samym organ uznał za zasadne skorygowanie ustaleń organu kontroli skarbowej i zamiast zwiększania ilości sprzedaży w te dni do 1500 sprzedanych biletów, przyjął wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wykazaną przez podatnika w złożonym przez niego zestawieniu. Wobec powyższego wartość zaniżenia przychodów przez spółkę cywilną "[...]" przyjętą przez organ kontroli skarbowej należało zmniejszyć o [...] zł.

Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania oparł się na wartościach wskazanych przez podatnika w złożonym przez niego zestawieniu. Nie dokonał jednak wystarczającej analizy pod kątem zgodności danych zawartych w tym zestawieniu z danymi wynikającymi z zestawienia, sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej, zawierającego dane wynikające ze zliczenia ilości i wartości biletów bezpośrednio z dostarczonych przez podatnika rolek z paragonami fiskalnymi.

W opinii organu odwoławczego po analizie obu zestawień należy uznać, że w zakresie wartości ewidencjonowanej sprzedaży najbardziej zbliżoną do rzeczywistości posiada zestawienie z fizycznego zliczenia biletów z rolek paragonów. Tym samym, skoro spółka cywilna "[...]" sprzedała w rzeczywistości więcej biletów, niż to uwzględniało rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji w decyzji, to wartość zaniżenia z tytułu sprzedaży biletów w okresie [...]-[...] listopada 2007 r. należało zmniejszyć o [...] zł

Natomiast odnośnie drugiego błędu wskazanego przez odwołującego, organ kontroli skarbowej błędnie przyjął wartość zaewidencjonowanej sprzedaży biletów z zestawienia sporządzonego przez podatnika, zamiast z zestawienia z przeliczenia biletów. Jednakże omyłka ta nie ma istotnego znaczenia, gdyż sprzedaży biletów w dniach [...]-[...] kwietnia 2007 r. nie kwestionowano, nie korygowano więc przychodów osiąganych w tych dniach.

Analizując powyższą tabelę zawartą w decyzji organ odwoławczy zauważył błąd w jednej pozycji tabelki odnoszącej się do [...]-[...] maja 2007 r., gdzie podano błędny wynik przemnożenia ceny biletu ze stwierdzoną ilością nieujmowanych na kasie fiskalnej biletów ([...] zł x [...] - winno być [...] zł, a nie [...] zł) (str. 11 decyzji). Jednakże sumowanie całej wartości niezaewidencjonowanego przychodu za maj 2007 r. jest już poprawne.

Powyższe omyłki organu kontroli skarbowej nie powodują jednak - tak jakby tego oczekiwał odwołujący - że zestawienie sporządzone przez podatnika należy uznać jako niewiarygodne. W pozostałej części zestawienie to zawiera poprawne dane co do ilości zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych biletów, co powoduje, że zasadnym było uznanie przez organ kontroli skarbowej zwiększania przychodów w dni niekoncertowe o wartości w nim zawarte.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka cywilna "[...]" zaniżyła przychody w 2007 r. o kwotę brutto [...] zł. Z uwagi na konieczność zmniejszenia zaniżenia przychodów z tytułu koncertów które w rzeczywistości się nie odbyły ([...] zł) oraz z tytułu korekty przychodów za okres [...]-[...].11.2007r. ([...] zł) organ odwoławczy uznaje, że zaniżenie przychodów wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł – [...] zł). Wartość zaniżenia netto wynosi zatem [...] zł ([...] zł – [...] zł podatku VAT w wysokości 7 %). Wartość zaniżenia przychodów przypadająca na podatnika wynosi zatem [...] zł ([...] zł x [...] % udziałów w Spółce).

Innych ustaleń organu kontroli skarbowej pełnomocnik strony nie kwestionuje, a organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w pozostałej części decyzji, nie objętej zarzutami odwołania.

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty podatnika o naruszeniu art. 14c ust. 1 u.k.s. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej rozstrzygając sprawę nie pominął zeznań [...], [...], [...], [...], [...], uznał jedynie, że zeznania te nie przeczą pozostałym ustaleniom zapadłym w sprawie, a w szczególności zeznaniom [...] o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu sprzedaży biletów.

Odnosząc się natomiast do dowodów pozyskanych z internetu, organ kontroli skarbowej wykorzystał jedynie wiedzę o datach koncertów ze strony internetowej [...]. Na etapie postępowania kontrolnego podatnik nie kwestionował faktu, że koncerty wskazane na tej stronie internetowej się odbyły.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ wskazał, że odczucia podatnika co do niestosowności zachowania osób prowadzących postępowanie kontrolne nie jest wystarczającym powodem do uznania, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności. Zdaniem organu same twierdzenia podatnika, niepoparte żadnymi dowodami, nie mogą uzasadniać wyłączenia wskazanych osób z prowadzenia postępowania.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając zaskarżoną decyzję naruszył następujące przepisy prawa:

1) art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o szacowanie i środki dowodowe, które nie mogą stanowić skutecznego dowodu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego zdaniem podatnika wynika, iż zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty w pierwotnej wysokości były prawidłowe,

2) art. 122 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął i określił frekwencje w dyskotece przy ulicy [...] w [...] w dniach następujących koncertów: [...] ([...].10.2006), [...] ([...].11.2007r.), [...] ([...].06.2006 r.), [...] ([...].11.2007r.) na poziomie 1.500 osób, skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów i wyliczeń wskazujących na odpowiednie dokonanie analizy matematycznej zgromadzonego materiału dowodowego, ponadto szczegółowe uzasadnienie tej okoliczności musi zostać przytoczone w uzasadnieniu, a jej brak powoduje ustalenia organu odwoławczego za nieuzasadnione i chybione,

3) art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i:

a) pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy mgr [...] specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i foto interpretacji stwierdzającej na podstawie analizy zdjęć - jaka ilość osób została sfotografowana w chwili wykonania zdjęć oraz jaką część (obszar) sali tanecznej zajmują osoby widoczne na tych zdjęciach w celu ustalenia czy 1.500 klientów mogło wziąć udział w występie artystycznym, mając na uwadze wielkość Sali, na której się on odbył,

b) pominięcie i uznanie za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań [...], [...], [...] oraz [...] w sprawie ewidencjonowania wszystkich przychodów ze wstępów na dyskotece w [...], którzy mają bezpośrednią wiedzę co do ilości osób przebywających w dyskotece w okresie objętym kontrolą,

c) pominięcie i uznanie za nieistotne przy rozstrzygnięciu sprawy protokołów kontroli z dnia [...] listopada 2007 r. sporządzonych przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Straży Miejskiej w [...] na okoliczność ustalenia czy w dniu w którym odbywał się koncert zespołu [...] wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do złożonych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury, jak też dokonanie zgodnej z zasadami oceny materiału dowodowego może stać się podstawą prawidłowej oceny sytuacji prawnopodatkowej podatnika.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W trakcie postępowania organy podatkowe zgromadziły dowody, niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dokonały jego wszechstronnej oceny.

Analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że materiał dowodowy rzetelnie został zebrały, prawidłowo ocenione zostały dowody, na podstawie których ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Uznając zatem, że w toku postępowania organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście doszło do niezaewidencjonowania całej sprzedaży w dyskotece w [...] przy ul. [...], prowadzonej w ramach spółki cywilnej "[...]", której wspólnikami są [...] oraz [...].

Dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu organy dokonały prawidłowej oceny poszczególnych dowodów. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił argumenty dlaczego w jego ocenie nie należało dać wiary zeznaniom strony oraz świadkom.

Za wiarygodne uznane zostały zeznania [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Przesłuchiwany zeznał m.in., że w istocie dochodziło do nieprawidłowości w nabijaniu na kasach fiskalnych wszystkich biletów wstępu. W przedłożonym zestawieniu wyliczono wszystkie nieprawidłowości (Tom I, k 75-81). Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. (Tom III, k 688-694) [...] wniósł o wyłączenie z materiału dowodowego załączonego w trakcie przesłuchania zestawienia ze sprzedaży biletów, wskazując, że jest fałszywy, ponieważ stworzyli go pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej odmówił postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wyłączenia omawianego zestawienia z akt sprawy (Tom IV, k 752-756). Okoliczności powyższe na etapie skargi nie są kwestionowane.

Organ ocenił również zeznania świadków – [...] (Tom I, k 94-97), [...] (Tom II, k 394-397), [...] (Tom II, k 242-246), [...] (Tom I, k 89-91), [...] (Tom II, k 398 -402).

[...], [...] oraz [...] zeznały, że nabijały wszystkie bilety na kasy fiskalne, natomiast [...] zeznała, że nie wszystkie bilety były nabijane. Pracownicy dyskoteki zeznali jednak, że [...] jedynie sporadycznie sprzedawała bilety wstępów, a dodatkowo ma konflikt natury osobistej z właścicielami firmy oraz księgową. Zeznania [...] wskazują jednak, że dochodziło do niezgodności raportów kasowych z ilością pieniędzy. Świadek [...] zeznała co prawda, że zawsze nabijała wszystkie bilety na kasę, ale jednocześnie wskazuje, że nigdy nie sprawdzała zgodności gotówki z raportami dobowymi. [...], zastępowała męża – [...] podczas jego nieobecności i pilnowała zgodności, aby gotówka ze sprzedawanych biletów zgadzała się z raportami dobowymi. Jednak sama wskazuje, że zdarzały się ze strony męża zaniedbania i niedopilnowanie i dotyczyły one wstępów.

Powyższe zawarte zostało w zaskarżonej decyzji, nie sposób zatem zrozumieć zarzutu skargi, wskazującego na pominięcie i uznanie tych zeznań jako nieistotnych.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi dotycząca uznania jako przesądzającego o właściwym ewidencjonowaniu wszystkich przychodów protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2007 r. w dyskotece przez Straż Miejską oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (Tom III, k 629-632). Dokument ten wskazuje jedynie, że w dniu [...] listopada 2007 r. do godziny 21:00 zaewidencjonowano sprzedaż około 500 biletów. Nie liczono rzeczywistej ilości osób na sali, przyjmując jedynie oświadczenie [...] - szefa ochrony, że na sali znajduje się około 500 osób. Dowód ten, wbrew twierdzeniom skarżącego w istocie nie miał dla sprawy istotnego znaczenia. Trudno na podstawie tego dowodu uznać, jaka w tym dniu wystąpiła całkowita sprzedaż biletów i czy rzeczywiście wszystkie bilety były ujmowane na kasach fiskalnych.

Prawidłowo organ ocenił, że zeznania powyższych osób potwierdzają zatem zeznania [...], że mogły zaistnieć pewne nieprawidłowości, wskutek czego nie zostały wykazane pełne obroty na kasie na wstępach w dyskotece na ul. [...], które zostały przez podatnika jasno sprecyzowane w złożonym zestawieniu. Powyższy stan faktyczny wskazuje zatem, że sporządzone i podpisane przez podatnika oraz księgową zestawienie zostało przez organ uznane za wiarygodne.

Oceniając powyższe Sad stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnień obu decyzji szczegółowo wynika, jakie zgromadzono w sprawie dowody i jakich ustaleń faktycznych na ich podstawie dokonano.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczą wadliwości wyboru przez organy obu instancji metody szacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji w wyniku jej zastosowania błędnego oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że szacowanie obrotu wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r., że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "[...]" jest nierzetelna (Tom II, k 406-477). Organ kontroli skarbowej dokonał wobec powyższego szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji dążyły jednak do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r. wskazano, że:

1) ponieważ przychody za okresy poprzednie nie były znane lub uznane zostały za nierzetelne odstąpiono od zastosowania metody porównawczej wewnętrznej,

2) z uwagi na brak możliwości porównania wysokości obrotów z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach odstąpiono od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej,

3) ponieważ stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży usług, nie było możliwe zastosowanie metod remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie.

Tym samym organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania inną metodą, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

Organ kontroli skarbowej uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody Spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu.

Organ kontroli skarbowej uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta którą wykazywano w zwykłe dni. Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji, że chodzi o koncerty następujących wykonawców: [...] ([...] listopada 2007 r.), [...] ([...] września 2007 r.), [...] ([...] września 2007 r.), [...] ([...] sierpnia 2007 r.), [...] ([...] lipca 2007 r.), [...] ([...] kwietnia 2007 r.), [...] ([...] stycznia 2007 r.), [...] ([...] listopada 2007 r.), [...] ([...] października 2007 r.).

Organ pierwszej instancji przyjął, że w te dni sprzedano 1500 biletów.

W opinii Sądu za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta [...] w dniach [...] czerwca 2004 r., [...] czerwca 2006 r., [...] maja 2007 r. (Tom I, k. 92 -93, 154) zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi 1500, a ilość służb porządkowych ustalono na 23 osoby. Zgodnie z art. 6 obowiązującej w 2007 r. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 909) organizator imprezy masowej, nie później niż na 14 dni przed planowanym terminem rozpoczęcia imprezy, jest obowiązany wystąpić do wójta, burmistrza albo prezydenta miasta, właściwego ze względu na miejsce przeprowadzenia imprezy, z wnioskiem o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie imprezy masowej. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy do wniosku powyższego organizator zobowiązany jest dołączyć informację o liczbie miejsc dla osób w obiekcie lub na terenie, gdzie impreza masowa będzie zorganizowana, mogących wystąpić zagrożeniach porządku publicznego, w tym informację o ewentualnym uznaniu imprezy masowej za imprezę o podwyższonym ryzyku, oraz informację o liczbie osób, które mogą być obecne na imprezie masowej, o stanie liczebnym, organizacji, oznakowaniu, wyposażeniu i sposobie rozmieszczenia służby porządkowej i informacyjnej; w odniesieniu do służby porządkowej przyjmuje się przelicznik - co najmniej 10 porządkowych na 300 osób, które mogą być obecne na imprezie, i co najmniej 1 porządkowy na każde następne 100 osób. Z zeznań [...] wynika, że na każdej dyskotece było zawsze 23 osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z ww. zezwoleń. Natomiast z zestawienia ilości sprzedanych biletów sporządzonego przez podatnika i załączonego do protokołu przesłuchania [...] wynika, że w istocie w latach 2006 - 2007 tylko w jeden weekend sprzedano 1287 biletów ([...]-[...] czerwca 2006 r.), dwa razy powyżej 900 biletów (w dniach [...]-[...] września 2006 r. oraz [...]-[...] października 2006 r.), oraz dwa razy powyżej 800 biletów ([...]-[...] stycznia 2007 r.). Pozostałe wartości sprzedaży w latach 2006 - 2007 oscylują pomiędzy liczbą 200 a 750. Trudno w tej sytuacji uznać, że podatnik konsekwentnie wnosił w latach 2004 - 2007 o udzielenie pozwolenia na imprezy masowe do 1500 osób, przez co zmuszony był do utrzymywania przez cały rok 23 osoby ochrony, skoro w latach 2006 - 2007 nie uzyskiwałby takiej frekwencji. Skoro podatnik wnosił o organizowanie imprez do 1500 osób, to takie imprezy musiały się odbywać, chociażby w dni koncertów. Trudno też oczekiwać, tak jak wynika z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej w [...], poprzez zliczenie biletów na rolkach paragonów dostarczonych przez podatnika (Tom II, k 252-261), aby dyskoteki na których odbywały się występy artystyczne znanych wykonawców wykazywały nawet niższą sprzedaż jak w weekendy, w których takich występów nie organizowano. Według tego zestawienia w dzień koncertu [...] sprzedano jedynie 59 biletów, a w dzień koncertu [...] jedynie 439 biletów. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, że liczba 1500 osób w zezwoleniach na organizowanie imprez masowych stanowiła jedynie potencjalną nigdy nieosiągniętą liczbę. Tym bardziej, że [...] zeznając w dniu [...] kwietnia 2011 r. wskazał, że posiadano zezwolenie na udział do 1000 osób. Skoro właściciel dyskoteki nie znał rzeczywistej ilości osób na które miał pozwolenie, to uznać należy, że w rzeczywistości nie przywiązywano tak dużej wagi do kontroli ilości osób na dyskotece, czy do przekraczania ilości wynikającej z zezwolenia.

Zatem ilość osób mogła nawet przekraczać omawianą wartość. Zwrócić należy uwagę, że [...] - właściciel dyskoteki zeznał, że nie może wykluczyć, że liczba osób mogła być większa niż było określone w zezwoleniu.

Dodatkowo zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej przyjął, że 1500 osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała 1500. Organy prowadzące postępowanie nie dysponowały jednak pełnymi danymi wskazującymi na rzeczywistą ilość osób uczestniczących na koncertach, przyjęły jedyną pewną ilość osób, wynikającą z wydawanych zezwoleń na organizowanie imprez masowych. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie takiej podstawy nigdy nie będzie identyczne z rzeczywistą podstawą opodatkowania, a jedynie będzie wartością zbliżoną do rzeczywistej. Tym samym ujęcie w podstawie opodatkowania określonej w drodze szacowania okoliczności, że w dni koncertów wartość sprzedaży musiała być inna niż w dni, w których te koncerty się nie odbywały w istocie powoduje, że wartość podstawy opodatkowania będzie bardziej zbliżona do rzeczywistej, niż gdyby tej okoliczności nie uwzględniać.

Podatnik w skardze stwierdza, że w jego opinii pismo z dnia [...] listopada 2012 r. [...] (Tom IV, k 819- 825) dotyczące analizy zdjęcia ma dowodzić, że w klubie nie mogło zmieścić się 1500 osób na koncercie, który odbywał się jedynie w jednej sali. Pełnomocnik nazywa to pismo "opinią biegłego rzeczoznawcy", mimo, że wynika z niego, że osoba ta podpisuje się jedynie jako specjalista w dziedzinie fotogrametrii i foto interpretacji zdjęć. W swoim piśmie [...] dokonuje analizy ilości osób widocznych na zdjęciu w formacie elektronicznym, zapisanym w pliku o nazwie "[...]". Według jego wyliczeń ilość osób widoczna na zdjęciu wynosi 207 osób. W odwołaniu podatnik wskazał, że skoro koncert odbywał się jedynie w jednej sali, która nie mogła pomieścić 1500 osób, to uznanie, że dokonano sprzedaży 1500 biletów w trakcie koncertów nie jest prawidłowe.

Z opinii [...] rzeczoznawcy ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych wydanej w dniu [...] października 2011 r. (Tom III, k 480-484) na wniosek prowadzących dyskotekę przy ul. [...] w [...], wynika że oprócz tej sali w dyskotece jest jeszcze sala taneczna nr 1 ([...] m2), Sala Gier ([...] m2), strefy miejsc siedzących (ok [...] m2), balkony nad salą taneczną nr 1 ([...] m2), sala taneczna nr 3 ([...] m2), balkon nad salą taneczną nr 2 ([...] m2). Zatem analiza ilości osób na zdjęciu nie dość, że dotyczy jedynie 2/3 powierzchni sali tanecznej nr 2, zupełnie pomija fakt, że dyskoteka posiadała jeszcze 2 inne sale taneczne, salę gier, balkony nad salami, miejsca siedzące. Z zestawienia złożonego przez podatników, jak i z zestawienia przeliczenia ilości i wartości biletów na podstawie rolek z paragonami wynika, że podatnik sprzedawał zasadniczo bilety w jednej cenie. Skoro cena biletów była równa, to w istocie klienci dyskoteki mogli swobodnie przemieszczać się pomiędzy wszystkimi pomieszczeniami dostępnymi dla klientów. Okoliczności tej pełnomocnik podatnika nie kwestionuje. Można zatem przyjąć, że cała dyskoteka, a nie tylko jedna sala taneczna mogła pomieścić 1500 osób. Wiarygodność pisma [...] jest jednak znikoma przede wszystkim dlatego, że w istocie samo nazwanie zdjęcia "[...]", nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece. Tym samym zasadnie organy przyjęły dokonując szacowania, że w weekendy, w których odbywały się koncerty sprzedano 1500 biletów. Bezzasadny jest przy tym zarzut braku uzasadnienia okoliczności, które o tym zadecydowały, gdyż jak wskazano zaskarżona decyzja, wystarczająco szczegółowo opisuje powody jakimi kierował się organ odwoławczy oceniając powyższą kwestię.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania. Organy obu instancji w sposób logiczny i spójny wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie zachodziła możliwość zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dążenie do realizacji zasady prawdy materialnej widoczne jest w decyzji organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i skorygował na korzyść podatnika wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.