Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 310/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. zwanej dalej O.p.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z 2009 r.) - po rozpatrzeniu odwołania M.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 21 sierpnia 2007 r. J.F. podarował córce B.S. nieruchomość położoną w T.(nr Kw. [...]). Jednocześnie w tym samym akcie notarialnym obdarowana B.S. ustanowiła na przyjętej w darowiźnie nieruchomości służebność mieszkania na rzecz rodziców M. i J.F. W dniu 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia służebności wobec M.F., na rzecz której mocą wymienionego aktu notarialnego ustanowiono służebność, a która nie była obecna przy podpisywaniu tego aktu. Jednocześnie organ wezwał stronę do złożenia odpowiedniego zeznania. W dniu 22 października 2010 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym wniosek - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem służebności.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której ustalił M.F. wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. Od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż:

- organ pierwszej instancji naruszył art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, iż nie zgłosiła do opodatkowania we właściwym terminie nabytej służebności,

- strona nie była obecna przy podpisywaniu aktu notarialnego i nie wiedziała, że na jej rzecz została ustanowiona służebność mieszkania,

- sam fakt doręczenia zawiadomienia Sądu Rejonowego o dokonaniu wpisu służebności, zdaniem strony, nie świadczy jeszcze o tym, że faktycznie powzięła ona wiadomość o nabyciu prawa służebności, tym bardziej, że potwierdzenie odbioru zawiadomienia podpisał dorosły domownik, a nie sama strona.

- miała prawo skorzystania z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ze względu na fakt, iż jest wysoce prawdopodobne, że strona nie dowiedziała się wcześniej o nabyciu prawa służebności, tym bardziej, że wymogi dotyczące uprawdopodobnienia są mniejsze niż wymagania dotyczące udowodnienia swojej wiedzy lub niewiedzy na temat określonego nabycia,

- obowiązek zawiadomienia został zniesiony dla wszystkich czynności zawartych w jakiejkolwiek umowie, jeżeli nabycie następuje na podstawie aktu notarialnego. Sformułowanie "na podstawie" oznacza, że nabycie ma nastąpić w oparciu o akt notarialny ale nie oznacza, że strona musi być obecna przy podpisywaniu tego aktu notarialnego.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie powołana ustawa w art. 4a (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) przewiduje zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w szczególności przez zstępnych i wstępnych, jeżeli spełnią wymienione w tym przepisie warunki - w przypadku nabycia prawa nieodpłatnej służebności zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn - powstaje z chwilą ustanowienia tych praw.

Z kolei w art. 4a ust. 4 pkt 2 omawianej regulacji ustawodawca przewidział wyjątki, w których podatnicy są zwolnieni z obowiązku zgłaszania nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Zwolnienie to dotyczy przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Jak podkreślił organ odwoławczy, z przytoczonych powyżej przepisów jasno wynika, iż niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia - w formie aktu notarialnego - umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Istotne jest przy tym, iż stronami umowy, o której mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinny być: osoba (osoby), która ustanawia nieodpłatne prawo (właściciel nieruchomości) oraz osoba (osoby), na rzecz której takie prawo jest ustanawiane. Skutkiem takiej umowy powinno być z kolei powstanie między nimi stosunku prawnego o określonej treści.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby skarbowej w K, stwierdził, iż nabycie prawa nieodpłatnej służebności przez M.F. podlegałoby zwolnieniu na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego - umowy pomiędzy nią a B.S., która zawierałaby oświadczenie woli obdarowanej o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności oraz oświadczenie M.F. o przyjęciu ustanowionego na jej rzecz prawa.

W ocenie organu II instancji za wypełnienie dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może natomiast zostać uznany fakt zawarcia pomiędzy J.F. a B.S. umowy ustanowienia służebności. Organ przyjął, że ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania na rzecz podatniczki nastąpiło w istocie na podstawie jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu takiej służebności nie zaś na podstawie umowy o jej ustanowieniu zawartej z M.F. Nie uczestniczyła ona, jako strona, w czynności ustanowienia przedmiotowego prawa, a ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany - per facta concludentia.

Oceny tej nie zmienia brzmienie przepisu, który stanowi, że zwolnione z obowiązku zgłoszenia są sytuacje, w których nabycie "następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego". Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje, że brak konieczności dokonania zgłoszenia dotyczy nabycia na podstawie umów zawartych w formie aktu notarialnego, a jak wskazano już wyżej w treści decyzji w formie aktu notarialnego zostało złożone wyłącznie jedno, nie dwa oświadczenia woli wchodzące w skład umowy.

Organ dodał, że służebność mieszkania ustanowiona w przedmiotowej sprawie na rzecz Pani M.F. i Pana J.F. jest służebnością osobistą i art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie będzie miał zastosowania do tego rodzaju czynności, ponieważ dotyczy on wyłącznie zarządu majątkiem wspólnym małżonków. Tymczasem prawo majątkowe w postaci służebności jest prawem osobistym (niezbywalnym) i nie ma możliwości jego nabycia przez osobę trzecią (nawet współmałżonka) działającego wyłącznie na podstawie przepisu art. 37 k.r.io., bez odpowiedniego pełnomocnictwa.

W takiej sytuacji, kiedy oświadczenie woli jednej ze stron umowy nie zostało wyrażone w formie aktu notarialnego, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu po upływie tego terminu, omawiane zwolnienie będzie mogło zostać zastosowane, gdy nabywca zgłosi nabyte prawo nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o jego nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o jego nabyciu - co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na pozostałe argumenty zawarte w odwołaniu organ zauważył, że zgodnie z informacją z Sądu Rejonowego z 14 października 2010 r. odwołującej się doręczono zawiadomienie z Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o wpisie służebności na jej rzecz w dniu [...]. Doręczenie istotnie nie nastąpiło na rzecz samej podatniczki ale do rąk dorosłego domownika. W związku z tym nie można twierdzić, że odwołująca się nie powzięła wiadomości o tym, że na jej rzecz została ustanowiona służebność. Istotne w sprawie jest, że M.F. - pomimo iż J.F. darował nieruchomość córce - nadal w niej zamieszkiwała. W tej sytuacji za całkowicie uprawnione należy uznać twierdzenie, że strona musiała mieć świadomość, iż korzystając z nieruchomości córki robi to na podstawie określonego tytułu prawnego, jakim jest służebność.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2 i art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy notarialnej ustanawiającej służebność mieszkania oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu.

Wskazał, iż podatniczka po otrzymaniu informacji o wszczęciu postępowania złożyła zawiadomienie o otrzymaniu służebności na druku SD-Z1 wywiązując się z terminu 30 dniowego. W jego ocenie organy skarbowe naruszyły art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuznanie za uprawdopodobniony faktu, że pomimo obecności w kancelarii notarialnej w momencie zawarcia aktu notarialnego oraz doręczenia zawiadomienia o wpisie służebności do księgi wieczystej dorosłemu domownikowi podatniczka mogła nie wiedzieć o ustanowieniu na jej rzecz służebności mieszkania. Samo uprawdopodobnienie tego faktu jest przesłanką dla zastosowania późniejszego terminu zgłoszenia.

Pełnomocnik nie zgodził się z argumentem, że fakt dalszego zamieszkiwania w darowanym mieszkaniu świadczyć musi o wiedzy podatniczki o ustanowieniu na jej rzecz służebności. Wcześniej bowiem zamieszkiwała ona w tymże lokalu stanowiącym własność jej męża bez ustanowionej służebności i dalsze w nim zamieszkiwanie było dla niej rzeczą naturalną.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że ustawodawca znosi obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego we wszystkich przypadkach, gdy nabycie następuje wprost z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ratio legis tego przepisu jest uproszczenie procedury zwolnienia. Z mocy prawa notariusz jest obowiązany do dostarczenia aktu do właściwego urzędu skarbowego, co pozwala organowi na zaznajomienie się z nim w trybie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozumienie zwrotu "na podstawie" użytego w przepisie jest szersze niż tylko jako zawarte w umowie, której stroną był podatnik. Synonimami zwrotu na podstawie są również: "na bazie" "wynikające z" "w oparciu o". W związku z powyższym nie ważne jest czy podatnik jest stroną umowy notarialnej czy tylko jest w niej wymieniony. Każdorazowe nabycie nieruchomości, rzeczy ruchomych lub praw majątkowych, które wynika z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn bez konieczności składania zawiadomienia zgodnie z 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.)

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim, mając na względzie żądanie skargi odnośnie orzeczenia co do istoty sprawy wskazać należy, iż z mocy powołanych wyżej przepisów uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym. Sąd ten nie może orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność, bez względu na charakter stwierdzonych uchybień.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Z akt administracyjnych wynika, iż w dniu 21 sierpnia 2007 roku pomiędzy J.F (ojcem) a B.S. (córką) zawarta została w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], umowa darowizny, w której w § 2 ujęto zapis, iż J.F. daruje B.S. nieruchomość objętą księga wieczystą KW nr [...], w skład której wchodzi budynek mieszkalny i garaż opisany na wstępie tego aktu. B.S. darowiznę przyjęła. Na mocy § 3 tej umowy obdarowana ustanowiła na rzecz rodziców: J.F. i M.F. służebność mieszkania polegającą na dożywotnim i bezpłatnym korzystaniu przez nich z 3 pokoi, łazienki i kuchni o powierzchni ok. 46 m², położonych w części niższej budynku mieszkalnego numer [...] przy ulicy [...] w T. z używalnością innych pomieszczeń nie służących do wyłącznego użytku mieszkańców. Na podstawie tego aktu B.S. wniosła o dokonanie w przedmiotowej księdze wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T., wpisu własności nieruchomości na swoją rzecz oraz ustanowionej służebności mieszkania na rzecz M.F. i J.F. (§ 5 aktu notarialnego).

Bezsporne było również, że służebność mieszkania została wpisana do księgi wieczystej darowanej nieruchomości, oraz że skarżąca nie brała udziału w przedmiotowej czynności notarialnej, ani nie złożyła zgłoszenia o nabyciu służebności (prawa majątkowego) - do dnia 22 października 2010 r. J.F. był jedynym właścicielem darowanej nieruchomości i pozostawał w związku małżeńskim z podatniczką, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono.

Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie, nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Natomiast strona skarżąca dowodziła, iż w myśl obowiązujących przepisów nie ważne jest czy podatnik jest stroną umowy notarialnej czy tylko jest w niej wymieniony. Każdorazowe nabycie nieruchomości, rzeczy ruchomych lub praw majątkowych, które wynika z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego oraz przedłożenie odpisu umowy przez notariusza organowi podatkowemu, spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia zgodnie z 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Należy wskazać, iż z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy podatkowej podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...), tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8).

Stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej).

W tym miejscu rozważań nawiązać trzeba do art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Przeniesienie własności nieruchomości następuje na podstawie umowy między stronami zawartej w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 k.c.) Dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego art. 245 § 2 k.c. zastrzega, że forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Dla pogłębienia tego wątku rozważań celowe jest przytoczenie kilku uwag komentarza do analizowanego tu 245 §1 Kodeksu cywilnego autorstwa Edwarda Gniewka zamieszczonych w pracy Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001. Zgodnie z nimi komentowany przepis traktuje o umownym "ustanowieniu" ograniczonego prawa rzeczowego uznając, że umowa jest zasadniczym zdarzeniem prawnym powodującym powstanie ograniczonego prawa rzeczowego. Zdecydowana przewaga tego instrumentu jest zupełnie naturalna, gdy się pamięta o skutkach w postaci obciążenia cudzej rzeczy. Wyjątkowo dopuszcza jeszcze ustawodawca powstanie ograniczonych praw rzeczowych w innym trybie: z mocy samego prawa, na mocy orzeczenia sądowego i na mocy decyzji administracyjnej (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 673 - 674; A. Wąsiewicz (w:) System..., s. 611 - 612). Gdy chodzi o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości to autor zwraca uwagę, że ustawodawca nie zastosował pełnego odesłania do zasad rządzących przeniesieniem własności w odniesieniu do czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego nieruchomość. Zastrzegł mianowicie, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości "nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu" (art. 245 § 2 zd. 1 k.c.). Postanowił równocześnie, że "forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia" (art. 245 § 2 zd. 2 k.c.). Innymi słowy jak chodzi o wymaganie formy aktu notarialnego, ustawodawca zastosował rozwiązanie połowiczne. Przyjął mianowicie, że forma aktu notarialnego jest niezbędna dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie z jednej strony prezentuje pogląd, zgodnie z którym do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego doszło wskutek jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, a z drugiej strony wskazuje, iż oświadczenie o przyjęciu służebności skarżąca przyjęła w sposób konkludentny, co świadczyłoby o tym, że przyjmuje konstrukcję umownego powstania tego prawa.

Jak wcześniej wskazano, ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe.

Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot.

W ocenie Sądu z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GL 1196/10 oraz z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/GL 136/11).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż zasadniczym powodem wprowadzenia powołanym wyżej przepisem art. 4a ustawy zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie, która została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej regulowanej przepisem art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretując przepis art. 4a nie sposób pominąć wskazanej wyżej zasady konstytucyjnej. Także dokonując analizy określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 wyjątku od obowiązku złożenia zgłoszenia nie można kierować się nadmiernym formalizmem i pominąć reguł wykładni celowościowej. Ratio legis wprowadzenia tej regulacji było uproszczenie procedury zwolnienia w przypadku, gdy nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego przez członków najbliższej rodziny odbywa się na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, który następnie zostaje przesłany Urzędowi Skarbowemu i który zawiera dane wystarczające do skorzystania ze zwolnienia.

W stwierdzonych ponad wszelką wątpliwość okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, istniały pełne podstawy do tego, aby uznać, że umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...], zawierająca oświadczenie obdarowanej o ustanowieniu służebności, potwierdzała dokonanie właśnie tej transakcji, o czym organ podatkowy został powiadomiony wskutek przesłania mu przez notariusza wymienionego aktu notarialnego. W ocenie Sądu spełniony został zatem warunek, o którym mowa we wskazanym przepisie, pomimo tego, że osoba na rzecz której służebność została ustanowiona, nie uczestniczyła przy dokonywaniu czynności notarialnej.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygnięcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd na mocy art. 200 p.p.s.a zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł.