Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3074/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy M. kwotę 9.721 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina M.(zwana dalej: "Gminą") w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010r. (data wpływu 30 grudnia 2014r.) wykazała kwotę zwrotu w terminie 60 dni - na rachunek bankowy w wysokości 285.621 zł. Powodem korekty było nieujmowanie wcześniej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego z faktur zakupowych dotyczących: a) budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zwana dalej: "Infrastrukturą"), która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT - dostawy wody oraz odbioru ścieków; b) wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

Kolejną korektę ww. deklaracji Gmina złożyła 27 lutego 2015r. wykazując VAT do zwrotu - 284.964zł i wskazując, że omyłkowo częściowo odliczyła VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży od wydatków poniesionych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (m.in. wydatki na usługi telekomunikacyjne), gdy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, ze względu na brak związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2015r. określił Gminie nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2010r. - 34.641 zł.

NUS zakwestionował prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur z: 30 grudnia 2010r. (nr [...]) i 30 listopada 2010r. (nr [...]) dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej w S., na podstawie art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 2 ust. 1. art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm., zwana dalej: "u.s.g.") w związku z art. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r. Nr 45 poz. 236, zwana dalej: "u.g.k.") i w związku z art. 9, art. 15 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r. poz. 885, ze zm., zwana dalej: "u.f.p."). Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem ich przekazania w nieodpłatne użytkowanie (czynność pozostająca poza zakresem u.p.t.u.) Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M.(zwana dalej: "Zakładem") nie nabyła ich do działalności gospodarczej, więc nie działała w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy, także po oddaniu wytworzonych w efekcie realizacji inwestycji sieci kanalizacyjnej do użytkowania, obiekty te nie są używane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bo powstała Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a inwestycję wykonano w ramach zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). NUS, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, zwana dalej: "O.p.") nie uznał za dowód ewidencji zakupów Gminy za IV kwartał 2010r., uznając, że jest nierzetelna w części, w jakiej zaewidencjonowano w niej 2 ww. faktury.

3. Gmina, w odwołaniu z 6 lipca 2015 r. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Istnieje bowiem związek między wydatkami na budowę Infrastruktury, a czynnościami opodatkowanymi, bo usługi - sprzedaży wody i odbioru ścieków są opodatkowane VAT, a Gmina wykonuje je za pośrednictwem Zakładu (samorządowy zakład budżetowy). NUS powinien więc wydać decyzji uwzględniając cały VAT naliczony z ww. faktur w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010r., a prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. W ocenie Gminy to, iż odpłatne świadczenie ww. usług jest wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych, nie oznacza, że Gmina nie działa jako podatnik VAT, choć formalnie stroną umowy był Zakład. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na budowę Infrastruktury, Zakład nie miałby możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. "Techniczne" świadczenie usług przez Zakład nie powinno mieć wpływu na ich rozliczanie do celów VAT przez Gminę, która powierzyła Zakładowi realizację zadań własnych w tym zakresie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS przyjął, że Gmina w latach 2010-2012 (31 stycznia 2012 r. - data oddania Infrastruktury Zakładowi do nieodpłatnego użytkowania) zrealizowała ww. inwestycję, uzyskując dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (umowa z Samorządem Województwa [...]) i VAT był kosztem niekwalifikowanym. Gmina w odniesieniu do inwestycji nie zawarła porozumienia z Zakładem. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Zakładu i w tym celu nieodpłatnie udostępnił mu do używania i pobierania pożytków zrealizowaną inwestycję wodno- kanalizacyjną (31 stycznia 2012r. o wartości 9.964.554,73 zł).

Zakład, jako wyodrębniona jednostka budżetowa był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, zarejestrowanym; wykazuje VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez siebie sprzedaży opodatkowanej z tytułu czynności dostawy wody i oczyszczania ścieków (stanowiących usługi opodatkowane VAT), a także odlicza VAT naliczony, co potwierdzają wyjaśnienia Gminy z 16 lutego 2015r. Zakupy inwestycyjne udokumentowane były fakturami, w których Gmina figuruje jako nabywca, a Infrastrukturę przekazana Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Zakład przejął zatem wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej Infrastruktury. Oznacza to, iż Zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania Infrastrukturą. Zakład spełnia więc definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działa w charakterze podatnika VAT.

Według DIS kluczowym jest ustalenie, czy w momencie dokonywania przez Gminę zakupów związanych z budową Infrastruktury miała ona związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę, lub była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina w odwołaniu wskazał, że z przyczyn od niej niezależnych, związanych z dofinansowaniem inwestycji ze środków unijnych, odpłatne wykorzystania Infrastruktury nie było możliwe. Nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem sytuacji z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia VAT związanego z budową Infrastruktury, gdyż Gmina przekazała ją w nieodpłatne używanie Zakładowi (czynność niepodlegającą VAT - art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Brak więc związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że budowa Infrastruktury nastąpiła w warunkach wyłączających stosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina kupując towary i usługi związane z Infrastrukturą nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT i dlatego nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest więc uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę Infrastruktury, która od 31 stycznia 2012r. oddała do bezpłatnego użytkowania Zakładowi, który wykorzystuje ją do prowadzenia działalności opodatkowanej, będąc odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony i zasady korzystania z tego prawa (art. 86 u.p.t.u.) odnoszą się do podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje też czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE.L. Nr 347, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112") za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to czynności realizowane przez te jednostki (urzędy) w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamian (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa, umowy prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), itd. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości Zakładowi, od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu VAT. Kupując towary i usługi nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie była wieć uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę Infrastruktury, która od jej oddania do bezpłatnego użytkowania (31 stycznia 2012 r.) była i jest wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

5. Gmina, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i stwierdzenie, iż jej stanowisko jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. Infrastruktury wykorzystywanej za pośrednictwem Zakładu utworzonego przez Gminę w formie samorządowego zakładu budżetowego do wykonywania czynności w zakresie zbiorowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych; b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, c) art. 121 O.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DIS .

Gmina powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że odrębność od Gminy zakładów budżetowych jest wyodrębnieniem czysto formalnym, co nie może przekreślać prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego. Wynika to z zasady neutralności VAT. Gminy, w zakresie spornych wydatków przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 11 i 13 u.p.t.u.), bo realizuje inwestycje, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez ich zakłady budżetowe. Skoro poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego usuwania i oczyszczania ścieków, powierzenie wykonywania części działalności Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, Zakładowi i udostępnienia nieodpłatnie ww. Infrastruktury - niezbędnej do prowadzenia tej działalności - nie powoduje przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej Infrastruktury z działalnością opodatkowaną. Fakt, iż Gmina ponosiła ww. wydatki związane z Infrastrukturą jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr swojej jednostce organizacyjnej, w celu wykonywania działalności gospodarczej (podlegającej VAT) uzasadnia owe nabycie. Zakład pełni w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Odrębność podatkowa zakładu budżetowego od Gminy nie świadczy bowiem o braku powiązań między tymi podmiotami.

Gmina odnosząc się do naruszenie zasady neutralności powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i TSUE, z którego wynika, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu odbioru ścieków. VAT uznano za koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki kanalizacyjnej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadają w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadzi tym samym do naruszenia zasady równości. Przyjęcie interpretacji organów podatkowych oznaczałoby, że Gmina znajdowałaby się w niekorzystnej pozycji konkurencyjnie do spółek, które świadczą lub mogłyby świadczyć podobne usługi (np. na terenie Gminy).

Ewidencja zakupu VAT prowadzona przez Gminę odzwierciedla stan rzeczywisty, jest prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o VAT i nie było przesłanek do uznania jej za niespełniającą wymogów z art. 193 § 2 i 3 O.p., a w rezultacie za wadliwą w części dotyczącej faktur zakupowych dokumentujących realizację ww. inwestycji. Nieprawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi też naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

6. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji DIS doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego za IV kwartał 2010r., wynikającego z dwóch, ww. faktur, dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie Zakładowi.

Organy podatkowe oceniły, że Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem ich przekazania zakładowi budżetowemu w nieodpłatne użytkowanie, która to czynności pozostają poza zakresem u.p.t.u., nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Zakład, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.f.p., wykonuje odpłatnie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, pokrywając ich koszty z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4; jest też odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Zdaniem Gminy natomiast w zakresie wydatków udokumentowanych ww. dwoma fakturami przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury, bo ww. wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi - dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanymi w ramach umów cywilnoprawnych z odbiorcami tych usług. Choć formalnie stroną umowy jest Zakład, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, mimo odrębności podatkowej gmin i ich zakładów budżetowych, na gruncie VAT, gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy realizują one inwestycje, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez ich zakłady budżetowe (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

4. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało, co do zasady przyznać Gminie.

Wskazać bowiem należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale zapadłej 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

NSA stwierdził też, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle powyższego stanowiska TSUE - stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników VAT, powołując się na normy dotyczące tworzenia, finansowania, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą.

NSA, biorąc pod uwagę: obowiązujące przepisy regulujące ww. kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo uznał, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;

3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;

4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA stwierdził na tej podstawie, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem NSA, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, z którą w pełni się zgadza, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, uznaje, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – jest błędne.

Błędna jest też konkluzja organu odwoławczego dotycząca przekazania przez Gminę ww. Infrastruktury do samorządowego zakładu budżetowego, skoro jak wywiódł NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Skoro ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało, że ww. Infrastruktura jest i była wykorzystywana do odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych VAT, błędne było zatem przez DIS art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Sąd w związku z tym wskazuje, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien zająć się zagadnieniem odliczenia podatku VAT, mając przy tym na względzie pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, szczególnie w kontekście tego jej fragmentu, że "inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", jak również uwzględniając uzasadnienie tej uchwały, że nie można zakładać odrębnej podmiotowości zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy od tej gminy. Tylko wówczas możliwe będzie prawidłowe dokonanie wykładni ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., ponieważ przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył wskazane powyżej przepisy prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że nie działał on wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Sporna w sprawie kwestia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu, nie była jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdza to choćby podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanej wyżej uchwały z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, gdy wcześniej przed NSA zapadła uchwała z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 w analogicznej kwestii. Dodatkowo zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się również TSUE, w tym w ww. wyroku z 29 września 2015r. - Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, z uwagi na który Sądy zawieszały postępowania sądowe w podobnych sprawach.

7. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy, a pełnomocnik zapłacił 17 zł od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).