Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 310/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3016/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz za okres od stycznia do marca i październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 3016/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do marca 2011 r. oraz za październik 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. (dalej: Naczelnik US) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, grudzień 2010 r. i marzec 2011 r., kwotę zwrotu podatku za październik 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej je kontroli podatkowej wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą L. Skarżąca w dniu 9 sierpnia 2010 r. wystawiła na rzecz A.L. Sp. z o.o. dwie faktury VAT: nr [...], wartość netto 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł, tytułem: "zadatek według Umowy z dnia 25.05.2010 r." oraz nr [...], wartość netto 4.500.000 zł, VAT 990.000 zł, tytułem: "zapłata według Umowy z dnia 25.05.2010 r.". Wystawienie przedmiotowych faktur związane było z zawartą przez Skarżącą z ww. spółką umową o współpracy z dnia 25 maja 2010 r., na podstawie której Strona zobowiązała się do wyszukania zbywcy, podjęcia negocjacji i doprowadzenia do podpisania umowy mającej za przedmiot nabycie przez A.L. Sp. z o.o. wierzytelności przysługujących B. S.A. (dalej: Bank) i innym wierzycielom od S.W.W. P. S.A. (dalej: P. S.A.). Wynikający ze wskazanych faktur podatek należny Skarżąca rozliczyła w deklaracji za sierpień 2010 r., a następnie - z uwagi na brak zapłaty - na podstawie art. 89a ustawy o VAT - skorygowała go w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Zdaniem Naczelnika US, działania Skarżącej spowodowały: zawyżenie podatku należnego za sierpień 2010 r. o kwotę 1.210.000 zł, niezapłacenie w ww. miesiącu kwoty 1.210.000 zł, tj. w wysokości należnej do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 ustawy o VAT oraz nienależne obniżenie podatku należnego w październiku 2011 r. o kwotę 1.210.000 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie do Dyrektora IS zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 19 ust. 4 ustawy o VAT; art. 89a ustawy o VAT; art. 108 ustawy o VAT; art. 199a § 3 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS, decyzją z dnia 14 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jej wydanie poprzedzone zostało przeprowadzeniem przez Naczelnika US uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w rozliczeniu za październik 2011 r. Skarżąca niezasadnie zmniejszyła podatek należny z tytułu niezapłaconych faktur VAT wystawionych przez nią w sierpniu 2010 r., dokumentujących świadczenie usług na rzecz A. L. Sp. z o.o. Organ wskazał, iż umowa o współpracy z dnia 25 maja 2010 r. (zawarta na czas określony - do dnia 31 sierpnia 2010 r.) zobowiązywała Skarżącą do znalezienia zbywcy, podjęcia negocjacji i doprowadzenia do zawarcia umowy, której przedmiotem miało być nabycie przez A. L. Sp. z o.o. wierzytelności przysługujących Bankowi i innym wierzycielom od P. S.A. Działania Skarżącej miały polegać na wyszukaniu i wskazaniu zbywców wierzytelności oraz udzieleniu zleceniodawcy wszelkiej pomocy, która okaże się niezbędna przy realizacji umowy o współpracy. Następnie w dniu 15 lipca 2010 r. pomiędzy Bankiem jako Cedentem a A. L. Sp. z o.o. jako Cesjonariuszem doszło do podpisania Umowy Cesji Wierzytelności Kredytowej. Przedmiotem cesji była wierzytelność Banku wynikająca z zawartej z P. S.A. w dniu 5 czerwca 1998 r. umowy kredytowej oraz ugody z dnia 30 grudnia 1999 r. w celu uregulowania spłaty tej wierzytelności. Dokonując oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania Dyrektor IS stwierdził, że brak materialnych dowodów wykonania kwestionowanych usług objętych umową o współpracy uzasadnia przyjęcie, że usługi opisane w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Z materiału dowodowego wynika, iż A. L. Sp. z o.o. oraz osoby z tym podmiotem powiązane posiadały wiedzę odnośnie przysługującej bankowi wierzytelności zanim zidentyfikowanie tego podmiotu zostało Skarżącej zlecone na podstawie umowy z 25 maja 2010 r. Jednym z elementów ww. umowy było bowiem wskazanie wierzyciela, o którego istnieniu A. L. Sp. z o.o. wiedziała lub mogła bez szczególnego wysiłku ustalić jego dane. W ocenie Dyrektora IS, ten etap kontraktu, podobnie jak pozostałe jego elementy, miał fikcyjny charakter. Oceniając zeznania świadków organ odwoławczy zauważył również, że wszyscy świadkowie potwierdzający wkład Skarżącej w doprowadzenie do podpisania umowy cesji nie potrafili sprecyzować, jakie konkretnie działania podjęła Skarżąca i dlaczego jej rola w tym procesie była niezbędna. Wypowiadając się odnośnie czynności wykonanych przez Stronę świadkowie operowali ogólnymi pojęciami. Z ich wypowiedzi wynika głównie, iż Skarżąca sprawdzała hipoteki. Tymczasem nie jest znany związek pomiędzy nieruchomościami stanowiącymi zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego przez Bank a cesją wierzytelności. Informacje te były znane Bankowi, bowiem na jego rzecz ustanowione były hipoteki. Ani świadkowie, ani tym bardziej Skarżąca, nie wyjaśnili, w jaki sposób zgromadzenie właśnie tych danych (których zdobycie wymaga jedynie wizyty we właściwym sądzie, bądź skorzystania z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych) ułatwiło negocjacje z Bankiem oraz zapewniło urzeczywistnienie cesji. Zauważono również, że A. L. Sp. z o.o. zleciła Skarżącej doprowadzenie do przejęcia konkretnej wierzytelności. Osoby będące inicjatorami powstania spółki musiały zatem dysponować danymi w tym zakresie. Powierzenie Skarżącej pośrednictwa przy nabyciu konkretnej wierzytelności oznaczało, iż zleceniodawca był zdecydowany na jej zakup. Kwestia hipotek nie mogła być zatem pomocna przy realizacji umowy z dnia 25 maja 2010 r.

Za niejasne uznano ponadto powody, dla których Skarżąca nie prowadziła negocjacji z Bankiem, skoro według zeznań jednego ze świadków zajmowała się aspektem operacyjnym przedsięwzięcia, posiadała odpowiednią wiedzę i kontakty. Tymczasem bezpośrednie negocjacje z Bankiem prowadziła osoba, która nie została - w przeciwieństwie do Skarżącej - zobowiązana na mocy umowy do realizacji tych działań. W ocenie Dyrektora IS, wynikało to z faktu, że Skarżąca jedynie w minimalnym stopniu uczestniczyła w omawianym przedsięwzięciu, wykonywała tylko czynności o charakterze technicznym, nie korespondujące z funkcją, którą miała pełnić. W toku przesłuchania Skarżąca zeznała ponadto, iż to nie ona, a inna osoba związana z A. L. Sp. z o.o. (A. N.) ustalała cenę nabycia wierzytelności. Przyznała również, iż otrzymała od tej osoby szereg materiałów, które miała sprawdzić, jednak nie wyjaśniła na czym analiza ta miała polegać i jaki mogła mieć wpływ na ustalenia dotyczące cesji. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowodzi, iż to osoba inna niż Skarżąca posiadała odpowiednie kontakty z Bankiem. Zdobyła ona bowiem dokumentację dotyczącą wierzytelności przysługującej temu bankowi, w posiadaniu której mogły być tylko zainteresowane podmioty (P. S.A. i Bank). Udzielenie zaś ww. osobie pełnomocnictwa do prowadzenia negocjacji w imieniu A. L. Sp. z o.o. oznaczało, iż postanowienia umowy z dnia 25 maja 2010 r. przewidywały uzyskanie wynagrodzenia z tytułu czynności przez Skarżącą nie wykonanych. Świadczy to o pozornym charakterze umowy o współpracę. Ponadto znamienne jest, iż A. N. miał dostęp do adresu mailowego, którym posługiwała się Skarżąca. Z wydruku jednej w wiadomości wynika, iż ww. domaga się wypłaty na konto jego spółki (P. Sp. z o.o.) kwoty zadatku przewidzianego w umowie o współpracy podpisanej ze Skarżącą. Powyższe potwierdza, iż to A. N. był faktycznym wykonawcą umowy. Za wątpliwe Dyrektor IS uznał również, aby Skarżąca osobiście przygotowała projekt umowy cesji. Z uwagi na brak dowodów potwierdzających ten fakt za zasadne uznano twierdzenie, iż jej rola polegała jedynie na przekazaniu projektu pochodzącego z innego źródła.

W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że wystawione przez Skarżącą faktury z dnia 9 sierpnia 2010 r. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Pomimo dopełnienia formalności Skarżąca nie miała zatem prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o VAT, a wynikający ze spornych faktur podatek jest należny do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IS, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały wszechstronnie rozważone.

Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., uznając, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, tj. rzeczywiste wykonanie usług, a nie ustalenia, czy stosunek prawny zaistniał.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, jak też o zasądzenie i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. oraz norm prawa materialnego - art. 19 ust. 4, art. 89a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że spór stron koncentrował się przede wszystkim wokół prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT na rzecz A. L. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu jednakże, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu, ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazano, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił ustalenia dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, przyjętych za podstawę jej wydania.

Wbrew twierdzeniom skargi za niezasadny uznano także zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył powołanego przepisu. Dokonanej przez ten organ ocenie dowodów nie można bowiem postawić zarzutu dowolności. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

W zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, Sąd zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się nie do spełnienia warunków wymienionych w tym przepisie, ale do tego czy doszło do wykonania przez Skarżącą usług udokumentowanych spornymi fakturami. Skoro zatem organy stwierdziły, że do wykonania tych usług w ogóle nie doszło, to – pomimo dopełnienia formalności wymienionych w art. 89a ustawy o VAT - Strona nie mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z tego przepisu. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik wystawił prawidłową fakturę, ale nie otrzymał wynikającego z niej wynagrodzenia od swojego kontrahenta. Natomiast prawidłowość wystawionej faktury zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie więc można uznać za prawidłową faktury, która wskazuje sprzecznie z jej treścią zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało w innym rozmiarze albo pomiędzy innymi podmiotami.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonał wykładni powołanego przepisu, uwzględniając przy tym reguły wykładni prowspólnotowej i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Odnosząc wyniki tej wykładni do przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że: skoro sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, zostały uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniu podatku VAT po stronie podatku należnego za sierpień 2010 r., a podatek wynikający z tego rozliczenia nie został przez Skarżącą zapłacony, po czym faktury te zostały uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT za październik 2011 r. jako obniżające podatek należny w związku ze skorzystaniem z art. 89a ustawy o VAT oraz że w sprawie nie doszło do wyeliminowania przez Skarżącą ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, stanowisko organów podatkowych odnośnie zastosowania art. 108 ustawy o VAT i odmowy zastosowania art. 89a cytowanej ustawy należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

– przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez zaaprobowanie zaniechania podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124 O.p., poprzez akceptację braku wyjaśnienia przesłanek, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez aprobatę pominięcia istotnej części materiału dowodowego i nie dokonania jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez akceptację niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego sprawy, w którym nie wskazano faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i przyczyn takiego stanowiska;

– przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do świadczenia usług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, co skutkowało odmową jego zastosowania pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo braku do tego podstaw w analizowanym stanie faktycznym.

- które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalności administracji publicznej wykonywaną na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są trafne, a zatem skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to niezbędne zwłaszcza w niniejszej sprawie, gdzie ustalenia faktyczne odgrywają zasadniczą rolę. Stan faktyczny w zakresie wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach przesądza o tym, które z przepisów prawa materialnego powinny mieć zastosowanie.

5.3. Ustalenia faktyczne dokonuje organ w toku postępowania podatkowego. Następuje to po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które jest prowadzone według przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sprawdza, czy przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy. Stąd też efekty przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powinno ono spełniać wymogi ustawowe, które są określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w szczególności w art. 210 § 4 O.p. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, spełniające te wszystkie wymogi ustawowe, umożliwia prawidłową kontrolę sądową postępowania dowodowego. Dzięki temu sąd administracyjny może skontrolować prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.4. W kontekście powyższych uwag należy uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie pominął istotne wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z lektury tych motywów Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że uzasadnienie w części dotyczącej ustaleń faktycznych składało się ze streszczenia przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ bowiem przytoczył pokrótce poszczególne zeznania strony oraz świadków. Przecież akta postępowania podatkowego zawierają protokoły tych zeznań. Nie zachodziła więc potrzeb ich cytowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, tak jak stanowi to art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać wskazanie ustalonego stanu faktycznego. Ponadto organ powinien podać w oparciu o jakie dowody dokonano tych ustaleń oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Dopiero tak sformułowane uzasadnienie decyzji umożliwia skontrolowanie w tym zakresie ostatecznej decyzji. Wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania jest niezwykle istotne. Mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Wadliwie sporządzone uzasadnienie sprawia, że trafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. Naruszono bowiem zawartą w tym ostatnim przepisie zasadę przekonywania. Obowiązkiem organu podatkowego jest przecież sporządzenie takiego uzasadnienia swojej decyzji, które w sposób jasny i precyzyjny wskazuje argumentację swojego rozstrzygnięcia. Strona bowiem ma prawo poznać przyczyny, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Sposób rozumowania organu rozstrzygającego w sprawie. Umożliwi to jej należytą obronę jej praw.

5.6. Konsekwencją wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności, wadliwie uznał, że nie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania. Tak sporządzone uzasadnienie organu odwoławczego w istocie uniemożliwiało kontrolę prawidłowości postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie trafności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w swym uzasadnieniu obszernie przytoczył skróty zeznań strony oraz świadków. Większość tych osób zeznawała, że podatniczka realizowała czynności wynikające z zawartej umowy. Świadkowie opisywali zakres działań strony przy realizacji tego kontraktu, potwierdzając tym samym zeznania strony. Organ natomiast dokonał innych ustaleń faktycznych, nie wskazując, którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Zresztą sformułowanie Dyrektora Izby Skarbowej, że strona wykonywała czynności o charakterze technicznym świadczą, że nawet w opinii organu skarżąca zrealizowała, choć w części, swoje obowiązki wynikające z umowy. Sąd pierwszej instancji zatem wadliwie zaakceptował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.7. Z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przedwczesne jest aktualnie rozstrzyganie o zasadności merytorycznej zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dopóki bowiem nie będzie ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny, nie można dokonywać sądowej kontroli legalności decyzji w tym zakresie.

5.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uznając skargę za zasadną uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Oceni, czy jest on zupełny. Następnie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie wskaże jaki stan faktyczny ustalił w toku postępowania dowodowego. W oparciu o które dowody to nastąpiło i którym dowodom odmówił wiarygodności, wskazując jednocześnie z jakich przyczyn. Ocena dowodów powinna spełnić wymogi ustawowe, zawarte w art. 191 O.p. Powinna być ona wszechstronna, a więc uwzględniać wszystkie dowody zebrane w toku postępowania. Ocena ta powinna być także zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W przypadku, gdyby organ odwoławczy ustalił, że usługa wskazana na zakwestionowanych fakturach nie została wykonana, niezbędnym będzie rozważenie w oparciu o okoliczności faktyczne, czy skarżąca dokonując korekty przedmiotowych faktur zapobiegła w odpowiednim czasie ryzyku uszczupleń podatkowych.

5.10. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.