Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 731/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. H. "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy G.H. z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W ramach tych wyjaśnił, iż w trakcie kontroli źródłowej, przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" G. H. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. ustalono, że kontrolowana jednostka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynsz za najem lokalu, oraz za świadczenia dodatkowe takie jak: woda, energia, rozmowy telefoniczne. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że skarżący wynajął lokal w O., w którym nie zgłosił prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zaś faktycznie działalność gospodarczą prowadziła tam firma "B" P.. Skarżący nie wystawił żadnej faktury wewnętrznej dokumentującej darowiznę czynszu, do czego był zobowiązany z mocy art.32 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Następnie ustalono, że paliwo do samochodów służbowych zostało odebrane przez członków rodziny podatnika, nie zatrudnionych w firmie "A". Do dowodów pobrania paliwa przez członków rodziny skarżącego, nie były dołączone karty pracy samochodów, do których tankowano paliwo. Nie przedłożono również żadnych kart pojazdów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie czasu i miejsca pracy, a także osób użytkujących pojazdy. Nie stwierdzono także w dokumentach firmy "A" poleceń wyjazdów służbowych dla członków rodziny G. H.. Organy podatkowe zakwestionowały również fakturę VAT dokumentującą zakup usługi – doractwo techniczne w zakresie sprzedaży okien, wystawioną przez "C" B. O. w G.. W tym zakresie organy podatkowe podniosły, że firma "C" jest przedstawicielem handlowym skarżącego. Strony łączy umowa, z której wynika, że firmie "C" przysługuje wynagrodzenie w wysokości [...]% ceny netto zawartego kontraktu z klientem. Kwestionowana faktura z [...] 2000 r. nie zawiera informacji, jakie faktury sprzedaży dokumentują wykonaną usługę, od jakiej kwoty netto liczone jest [...]% wartości. Brak jest również innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej korzystając z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50, ze zm.) przywołaną decyzją z 3 grudnia 2004 r. określił prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego. Była to druga decyzja w sprawie tego organu, wydana po uchyleniu uprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wskazała, że sporządzona została notatka, dotycząca lokalu w O., z której wynika, że pośrednik handlowy firma "B" P. prowadziła będzie tam sprzedaż okien, których producentem był wyłącznie "A", a przy sprzedaży [...] zł miesięcznie "A" nie będzie obciążał firmy "B" P. kosztami najmu lokalu i za media. Następnie skarżący wskazał, że obrót ze sprzedaży z firmą "B" P., został udokumentowany wydrukami sporządzonymi przy użyciu techniki komputerowej. Ponieważ zakresem kontroli objęto cały 2001 r. nie przedstawiono wydruków z podsumowaniami każdego miesiąca, lecz jeden łączny z datami, numerami oraz wartościami brutto wszystkich faktur VAT. Odnosząc się do zakwestionowania wydatków na zakup paliwa, strona skarżąca podkreśliła, że żądanie dołączenia do faktur VAT za paliwo tankowane do samochodów służbowych Firmy, kart pojazdu jest nadinterpretacją prawa. Koszty zakupu paliwa zawsze były udokumentowane fakturami VAT z podaniem numeru rejestracyjnego samochodu. Faktury podpisane były przez upoważnionego pracownika. Podpisywanie dokumentów Wz przez członków rodziny, zdaniem strony, nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. G. H. wskazał też, że z uwagi na stan zdrowia członkowie rodziny pomagali mu w wykonywaniu czynności związanych z prowadzeniem Firmy i towarzyszyli w podróżach służbowych. Strona skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem faktury dokumentującej wydatki na doradztwo techniczne, wskazując, że w oparciu o umowę z firmą "C" uzyskała przychód ze sprzedaży okien w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do tych zarzutów, organ odwoławczy uznał je za pozbawione uzasadnienia, wyrażając zarazem pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uzasadniając ten pogląd Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że działalność gospodarczą w lokalu w O. prowadzi inny podmiot gospodarczy, który nie jest pracownikiem "A", a przychody ze sprzedaży okien w tym lokalu, są przychodami firmy "B" P.. W księgach za 2001 r. nie wykazano przychodów ze sprzedaży w tym lokalu. Natomiast przesłany wydruk sprzedaży na rzecz firmy "B" P. jest niesprawdzalny, ponieważ nie zawiera wszystkich zapisów danego konta i sporządzony został bez zachowania chronologii zapisów oraz podsumowań za poszczególne miesiące, które można by porównać z zestawieniem kont pomocniczych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona skarżąca nie udokumentowała, że paliwo pobrane przez osoby nie zatrudnione w "A" zostało zużyte do działalności gospodarczej. Uznał, że twierdzenie, iż członkowie rodziny skarżącego towarzyszyli mu w podróżach służbowych nie znajduje pokrycia w dowodach działalności gospodarczej i prowadzonej ewidencji. Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji księgowej kontrolowanej jednostki brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację zawartej umowy.

Na decyzję tę strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej podatku naliczonego oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uzasadniając skargę strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić.

Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem poniesionego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.): "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Nie można zgodzić się z argumentacją organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wydatków na paliwo, pobrane przez osoby nie zatrudnione w "A", sprowadzającą się do stwierdzenia, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów, którymi mógłby udowodnić zużycie spornego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej.

Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, z których wynika, że paliwo było pobierane do samochodów służbowych Firmy. W tej sytuacji zarzut, iż podatnik nie przedstawił dowodów, że członkowie jego rodziny, pobierający paliwo do samochodów służbowych Firmy, towarzyszyli mu podróżach służbowych, kwestionowanie zużycia paliwa na potrzeby Firmy, tylko z tego powodu, że samochody służbowe nie były tankowane przez pracowników Firmy jest całkowicie niezrozumiały.

Sąd orzekający nie podziela też argumentacji organów podatkowych w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu czynszu najmu i innych opłat dodatkowych za lokal w O.. Zebrany materiał dowodowy w tym zakresie jest niewystarczający. Wprawdzie ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, spoczywa na podatniku, jednakże nie oznacza to, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku wynikającego z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. Jeśli zatem strona przedstawi zdaniem organu niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. (Por. wyrok NSA z 8 maja 1998 r., I SA/Wr 659/96 Temida (CD) Gdańsk 2000). Odnosząc to do niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy powinien sprawdzić, czy rzeczywiście lokal w O. w 2001 r. był wynajmowany innej firmie oraz czy firma ta prowadziła wówczas sprzedaż wyłącznie okien skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości budzi stanowisko, prezentowane w decyzjach organów podatkowych, iż skoro skarżący nie traktuje wynajmu lokalu dla innego podatnika, jako darowizny albowiem nie wystawił żadnej faktury wewnętrznej dokumentującej darowiznę czynszu, do czego obligował go przepis art.32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to poniesione koszty z tytułu czynszu i innych świadczeń dodatkowych udokumentowane fakturami VAT należy rozważać w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły, jaki charakter mają te wydatki, wobec uznania, że nie są związane z osiągniętym przychodem.

Z kolei Sąd orzekający nie stwierdził braków w zakresie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego wydatku z tytułu doradztwa technicznego. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w jego ocenie. Skoro skarżący chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu marketingu winien wykazać, że usługa ta została wykonana. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu marketingu do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".