Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art.125 par 1, art. 187, art. 191, art. 169 par 1 i 4, art. 138a par 1 i 4, art. 138 e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Korei na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Korei kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. z siedzibą Korei (dalej również jako "Skarżąca", "Fundusz", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również jako "DIAS") z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również jako "NUS") z dnia [...] maja 2017 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. przez płatnika P.S.A. (dalej: "PZU").

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Skarżąca pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (zwanym dalej również: Wnioskiem), który wpłynął w dniu 19 lipca 2016 r. do NUS wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 88.190,00 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. przez płatnika P.. Wniosek został podpisany przez Pana M.G., doradcę podatkowego.

Do Wniosku Strona dołączyła m.in.:

- uwierzytelnioną przez M.G., doradcę podatkowego, kopię pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r., udzielonego przez J.P. (podpis nieczytelny) oraz M. T. (pieczęć kwadratowa i pieczątka okrągła zamiast podpisu), działających w imieniu The H., udzielonego A. P., M. G. oraz A.S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy The H. w zakresie reprezentacji Funduszu, m in. przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania i składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań,

- uwierzytelnioną przez M.G., doradcę podatkowego, kopię ww. pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. w języku koreańskim,

- uwierzytelnioną przez M.G., doradcę podatkowego, kopię Certyfikatu rezydencji podatkowej S. z dnia 22 lutego 2011 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,

- uwierzytelnioną przez M.G., doradcę podatkowego, kopię informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego siedziby lub zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (IFT- 2R) sporządzonej przez PZU,

- uwierzytelnioną przez M.G., doradcę podatkowego, kopię potwierdzenia wypłaty należności wystawionego przez powiernika - The H. Limited wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,

- uwierzytelnioną przez Pana M.G., doradcę podatkowego, kopię fragmentów Aktu powiernictwa (T. ) wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych artykułów z którego wynika, że The H. zwany dalej również: "Powiernikiem", "H. ") jest powiernikiem S. ,

- uwierzytelnioną przez Pana M.G., doradcę podatkowego, kopię świadectwa rejestracji działalności H. Oddział w S. (The H. Limited) z dnia [...] sierpnia 2013 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym jako przedstawiciel przedsiębiorstwa został wskazany M.T. .

NUS pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał M.G. do usunięcia braków formalnych Wniosku poprzez złożenie:

- oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski (np. wyciąg z rejestru spółek, uchwały o powołaniu Członków Zarządu, pełnomocnictwo, dokumenty przedstawiające sposób reprezentowania Wnioskodawcy) potwierdzających umocowanie M.T. do reprezentowania The H. ,

- oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski (np. wyciąg z rejestru spółek, uchwały o powołaniu Członków Zarządu, pełnomocnictwo, dokumenty przedstawiające sposób reprezentowania Wnioskodawcy) potwierdzających prawo Powiernika, tj, The H. do reprezentowania Wnioskodawcy, tj. S.,

- ewentualnie, pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M.G. przez osoby umocowane do reprezentowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

W odpowiedzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. na wezwanie A.S. w imieniu Wnioskodawcy wskazał, że żądanie organu jest bezpodstawne i świadczy o niedostatecznym przeanalizowaniu dokumentów dołączonych do wniosku oraz o zapoznaniu się przez organ tylko z niektórymi z nich.

NUS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. na podstawie art 169 § 1 i 4 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy Wniosek, uznając, iż nie został właściwie uzupełniony.

W wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez wystosowanie do osoby wnoszącej podanie kolejnego wezwania i wskazał w szczególności, że badaniem umocowania do działania w imieniu Wnioskodawcy objąć należy M. T. oraz J.P., gdyż pełnomocnictwo zostało udzielone przez dwie osoby.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 marca 2017 r. na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał M.G., działającego w imieniu S. do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku, poprzez złożenie:

1. oryginałów lub urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzających umocowanie Pana M.T. oraz Pana J. P. udzielających pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. m.in. Panu M.G., do reprezentowania Wnioskodawcy, w tym potwierdzających umocowanie powiernika The H. do reprezentowania Wnioskodawcy;

2. ewentualnie, pełnomocnictwa szczególnego udzielonego Panu M.G., podpisanego przez osoby umocowane do reprezentowania Wnioskodawcy, tj S. w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy lub potwierdzenie przez notariusza umocowania ww. osób do reprezentowania Wnioskodawcy, tłumaczeniem przysięgłym ich treści na język polski

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 marca 2017 r., pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. M.G., działający w imieniu S., wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty przedstawione przez Stronę w toku przedmiotowego postępowania potwierdzają prawo M.T. do reprezentacji Wnioskodawcy przed polskimi organami podatkowymi. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona załączyła "Certificate of Business Registration" (Świadectwo rejestracji działalności) wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. W dokumencie tym M.T. został wymieniony jako samodzielny przedstawiciel Powiernika Wnioskodawcy, czyli banku H. Limited, S. . W myśl art. 389 obowiązującej w Republice Korei Południowej ustawy o spółkach, spółka w uchwale zarządu wskazuje jednego łub dwóch członków zarządu, którzy reprezentują spółkę. Uregulowanie to znajduje odzwierciedlenie w Świadectwie rejestracji działalności Powiernika, w którym M.T. został wskazany jako samodzielny przedstawiciel Powiernika.

Dodatkowo, zdaniem M.G., wzmiankowania wymaga okoliczność złożenia podpisu pod pełnomocnictwem przez M.T.. Składanie podpisów w postaci pieczęci w Korei ma powszechny charakter. Niemniej, z uwagi na różnice w zwyczajach biznesowych między Polską a Koreą, do wniosku załączono poświadczenie notarialne, które potwierdza prawidłowość udzielenia pełnomocnictwa.

W zakresie dotyczącym umocowania J.P. do działania w imieniu Wnioskodawcy, przedłożony został dokument "List of Authorised Signatories" wraz z poświadczeniem notarialnym oraz oświadczeniem The H. Limited, które, zdaniem Strony, potwierdza prawo Pana P. do samodzielnej reprezentacji Powiernika. Załączony dokument przedstawia listę osób, które posiadają umocowanie do działania w imieniu Powiernika, wraz z podziałem na kategorie determinujące sposób reprezentacji.

W ww. piśmie wskazano również, że J.P. sprawuje funkcję osoby zarządzającej działem usług powierniczych The H. Limited, który to dział jest odpowiedzialny m in. za obsługę Wnioskodawcy.

Na okoliczność powyższego do pisma z dnia 4 kwietnia 2017 r. załączono:

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię dokumentu "List of Authorised Signatories",

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez Pana M.G. - doradcę podatkowego, kopię tłumaczenia przysięgłego z języka angielskiego na język polski dokumentu "List of Authorised Signatories" (Lista upoważnionych sygnatariuszy),

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię dokumentu "Notarial Certificate" w językach koreańskim i angielskim nr [...] ,

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię dokumentu "Declaration" z dnia [...] maja 2015 r.,

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez Pana M.G. - doradcę podatkowego, kopię dokumentu "Notarial Certificate" w języku angielskim nr [...] ,

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię tłumaczenia przysięgłego z języka koreańskiego Aktu notarialnego nr rep. [...],

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię tłumaczenia przysięgłego z języka angielskiego na język polski Oświadczenia z dnia 19 maja 2015 r.,

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię tłumaczenia przysięgłego z języka angielskiego na język polski Poświadczenia notarialnego nr rejestracji [...] .

Odnosząc się do treści wezwania z dnia 16 marca 2017 r., zdaniem Skarżącej, Strona wykazała i wyczerpująco udokumentowała umocowanie Panów M.T. oraz J.P., przy czym, już samo wykazanie umocowania Pana J.P. potwierdziło poprawność udzielenia pełnomocnictwa dla A.P. , M.G. oraz A. S. .

W kwestii reprezentacji Wnioskodawcy przez Powiernika, w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r. M.G., działający w imieniu Skarżącej, wskazał, iż przedłożył fragment koreańskiej ustawy o powiernictwie, koreańskiej ustawy handlowej oraz Akt powiernictwa. Wspomniane koreańskie ustawy regulują stosunki między funduszami a ich powiernikami i określają uprawnienia powiernika do reprezentowania funduszu. Jednym z takich uprawnień jest prawo do dysponowania przez powiernika aktywami funduszu, a także podejmowanie wszelkich decyzji administracyjnych i zarządczych tychże aktywów. Art. 21 Aktu powiernictwa określa obowiązki powiernika jako depozytariusza i stanowi, że powiernik przechowuje aktywa powiernictwa pod swoją pieczą i chroni przywileje przysługujące osobie mającej prawo do dochodu. Za jeden z takich przywilejów należy uznać prawo do skorzystania z opodatkowania dywidendy według preferencyjnej stawki wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania łączącej Polskę z Koreą Południową i tym samym wystąpienie przez Powiernika w imieniu Spółki o zwrot podatku pobranego w Polsce w 2011 r. w wysokości większej od należnej. Umowa powiernicza daje możliwość (pośredniego) udziału w prowadzeniu spraw Powiernikowi i tym samym Powiernik, zgodnie z art. 28 Ustawy o trustach, który stanowi, iż powiernik zarządza i dysponuje mieniem trustu, działając z należytą starannością dla realizacji głównych celów trustu, mógł dokonywać czynności w imieniu Wnioskodawcy. Rola Powiernika nie ogranicza się zatem do świadczenia usług na rzecz Spółki, ale polega na udziale w zarządzaniu nią/jej interesami. Prawo do działania Powiernika w imieniu Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Akcie powiernictwa znajdującym się w aktach sprawy. Przy kolejnym piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. Strona załączyła:

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. z potwierdzeniem zgodności tłumaczenia na język polski z okazanym skanem w języku koreańskim przez tłumacza przysięgłego Pana A.S. ,

- uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem przez M.G. - doradcę podatkowego, kopię tłumaczenia przysięgłego z języka koreańskiego na język polski Aktu notarialnego nr rep [...]

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. Strona podkreśliła, iż z poświadczenia notarialnego wynika, że notariusz potwierdził umocowanie Pana K. H. do działania w imieniu M.T., a Pana M.T. do reprezentowania The H. Limited. W jej opinii, kwestia umocowania Pana M.T. była przedmiotem analizy notariusza, który sporządził poświadczenie notarialne, tym samym notariusz uznał umocowanie M.T. do działania w imieniu The H. Limited.

NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. ponownie pozostawił bez rozpatrzenia Wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 88 190,00 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Wniosek, podpisany przez M.G., nie został uzupełniony o dokumenty potwierdzające umocowanie osoby/osób udzielającej/ych pełnomocnictwa M.G. do reprezentowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, stosownie do wezwania z dnia 16 marca 2017 r. Tym samym wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie.

Pismem z dnia 12 maja 2017 r. M.G., działając w imieniu Skarżącej, złożył zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie art. 169 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 88.190,00 zł bez rozpatrzenia, pomimo iż Strona w odpowiedzi na otrzymane od organu wezwanie do uzupełnienia braków formalnych przedłożyła dokumenty jednoznacznie potwierdzające prawo The H. Limited do działania w imieniu Spółki;

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu kwestii umocowania pełnomocnika Spółki do działania w jej imieniu treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, podczas gdy analiza poświadczenia notarialnego przetłumaczonego z języka koreańskiego miała istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego;

3) naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art 122 O.p. polegające na błędnej analizie dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Wnioskodawcą, a w konsekwencji pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia, podczas gdy przedstawione przez Stronę dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo Powiernika do działania w imieniu Spółki w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

4) naruszenie art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. poprzez uznanie przez organ, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Spółki przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki;

5) naruszenie art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w tym trybie organ jest uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, mimo że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.

Strona podkreśliła, że sposób postępowania organu świadczy o naruszeniu ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest błędna ocena prawna umocowania pełnomocników do reprezentowania Spółki. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a przez to naruszenia również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Finalnie, konsekwencją powyższego było bezpodstawne pozostawienie Wniosku Spółki bez rozpatrzenia, a tym samym naruszenie art. 169 § 4 O.p.

DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ zwrócił uwagę, iż do Wniosku została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. (karty 32, 33), sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej (na jednym formularzu), podpisanego nieczytelnie przez J.P. oraz tylko pieczęcią przez M.T., działających w imieniu The H. Limited będącego powiernikiem S. udzielonego A.P. , Panu M.G. i A.S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań. Organ odwoławczy podkreślił, iż na pełnomocnictwie brak jest poświadczenia notariusza publicznego stwierdzającego zweryfikowanie upoważnienia osoby (osób), która sporządziła ten dokument i potwierdzającego właściwe umocowanie tej osoby (osób) do reprezentowania Funduszu oraz podpisania niniejszego dokumentu. Do przedmiotowego Wniosku załączono tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., złożone przez Notariusza S.J. (karta 27-28), w którym notariusz poświadcza, że K. H. - pełnomocnik spółki The H. Limited potwierdził podpis mocodawcy (Pana M.T.) na załączonym oświadczeniu. DIAS zauważył, iż w dokumencie tym notariusz poświadczył jedynie własnoręczność podpisu M.T., natomiast nie wskazał, jakiego konkretnie dokumentu poświadczenie to dotyczy oraz nie poświadczył upoważnienia tej osoby do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Zdaniem Strony o prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa świadczy treść koreańskiej wersji poświadczenia notarialnego przedłożonego w załączeniu do pisma z dnia 14 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy podniósł, że z przedstawionego tłumaczenia z języka koreańskiego (karta 101) wynika, iż aktem notarialnym nr rep. [...] Adwokat posiadający uprawnienia Notariusza z Kancelarii Prawniczej i Notarialnej C. potwierdził, iż uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H. , obywatela Francji M.T. koreański pełnomocnik K. H. pojawił się przed nim i potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci. Ten stan rzeczy został poświadczony w biurze [...] kwietnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom Strony - treść powyższego poświadczenia nie potwierdza prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez M.T. i J. P. na rzecz A. P. , M.G. i A. S. . DIAS w szczególności za nieuprawnione uznał twierdzenie zawarte w zażaleniu, iż powyższe poświadczenie notarialne pełnomocnictwa potwierdza poprawność i zgodność pełnomocnictwa ze stanem rzeczywistym. Z treści ww. poświadczenia wynika jedynie, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. w Kancelarii stawił się Pan K.H. (uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H. , obywatela Francji M.T.), który potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci przedstawiciela H., obywatela Francji M.T. i to ten stan rzeczy został potwierdzony przez Notariusza. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał uprawnienie M.T. do podpisania pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. w imieniu The H. Limited i jednocześnie zasadnie uznał, iż treść tłumaczenia tego poświadczenia notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że The H. Limited jako powiernik S. jest uprawniony do reprezentowania S., jak również, iż M.T. umocowany jest do działania w imieniu Funduszu.

Analogiczne uwagi odniósł do przedłożonego wraz z pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. poświadczonego tłumaczenia z języka koreańskiego aktu notarialnego nr [...] , odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: "List of Authorised Signatories" z 19 marca 2015 r. (k.91, 93) oraz "Declaration" z 19 maja 2015 r. (k. 89, 94), z których wynika umocowanie Pana J.P. do działania w imieniu The H. Limited, lecz w żadnym razie nie wynika, że The H. Limited jako powiernik S. jest uprawniony do reprezentowania S.. Według Organu nie wynika również, iż ww. osoba (podobnie jak M.T.; tj. osoby które podpisały pełnomocnictwo dla A.P. , M.G. i A. S. ) była umocowana do reprezentowania Wnioskodawcy, tj. S..

W ocenie DIAS, o uprawnieniu J.P. oraz M.T. do działania w imieniu Wnioskodawcy (w tym udzielania pełnomocnictw) nie świadczą również załączone do wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. oraz pisma z dnia 16 grudnia 2016 r., przetłumaczone na język polski fragmenty Aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej. DIAS zaznaczył, iż powołane akty prawne określają ogólne zasady działalności i odpowiedzialności powiernika w Korei, a z przedłożonych wraz z wnioskiem przetłumaczonych fragmentów Aktu powiernictwa nie wynika prawo Powiernika do reprezentowania Wnioskodawcy, bowiem nie zostało to wyrażone wprost. Organ odwoławczy podniósł, iż z aktu powiernictwa S. wynika, że The H. Limited pełni wobec Wnioskodawcy rolę spółki powierniczej. W dokumencie tym określono rolę powiernika w art 4 pkt 2, zgodnie z którym powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania - sprawdzając, czy instrukcje w tym zakresie oraz czynności realizowane przez zarządcę aktywów nie naruszają przepisów Ustawy, Umowy Powiernictwa oraz Prospektu; Powiernik weryfikuje również, czy aktywa powiernictwa zostały właściwie wycenione pod kątem tolerowanych poziomów wartości aktywów netto. Art. 21 ww. dokumentu stanowi, że Powiernik będzie przechowywał aktywa powiernictwa pod swoją pieczą i chronił przywileje przysługujące osobie mającej prawa do dochodu (beneficiary owner). Ponadto Organ wskazał na treść art. 23 ww. dokumentu.

DIAS w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pełnomocnictwo winno być udzielone wprost i nie może być domniemane. Podkreślił, iż z tych też względów uprawnienie Powiernika do reprezentacji Wnioskodawcy powinno wprost wynikać z dokumentów mających potwierdzać umocowanie, a nie opierać się na interpretacji treści dokumentów dokonanej przez reprezentującego Wnioskodawcę.

W świetle powyższego DIAS nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że z załączonych dokumentów wynika prawo J.P. oraz M.T., do reprezentowania Spółki w dniu [...] kwietnia 2015 r., tj. w dniu udzielenia pełnomocnictwa dla A.P., M.G. i A. S..

Zdaniem Organu odwoławczego, w realiach przedmiotowej sprawy zasadnym było wystosowanie wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., a w sytuacji niezastosowania się do niego przez nieuzupełnienie braków formalnych wydanie postanowienia w trybie art. 169 § 4 O.p. o pozostawienia złożonego Wniosku w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty bez rozpatrzenia, co też organ pierwszej instancji uczynił. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym brak umocowania dla osoby udzielającej pełnomocnictwa jest uznawany jako brak formalny. Organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/09 oraz z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1906/09. DIAS zaznaczył, iż brak dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy, podobnie jak brak pełnomocnictwa, stanowi brak formalny, którego podstawę usunięcia stanowi art. 169 § 1 O.p. W związku z powyższym, DIAS zastosowany przez organ pierwszej instancji tryb art. 169 O.p. uznał za zasadny. W ocenie DIAS wobec braku udokumentowania umocowania do działania w imieniu S. w zakreślonym ustawowo terminie, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania na podstawie art. 169 § 4 O.p. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, lecz zobowiązuje organ do obligatoryjnego pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji na podstawie tego przepisu NUS zażalonym postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. pozostawił Wniosek bez rozpatrzenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z opinią wrażoną w zażaleniu, iż w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p. DIAS wyjaśnił, iż przepis art. 155 O.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Dopiero skuteczne złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa mogło spowodować wszczęcie postępowania podatkowego.

DIAS nadmienił przy tym, iż w ww. wezwaniu z dnia 16 marca 2017 r. NUS wskazał, że jego obowiązkiem jest zbadanie, czy wniosek został złożony przez osobę będącą stroną w sprawie lub przez osobę właściwie umocowaną przez stronę. DIAS wskazał, iż w przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika, a organ podatkowy nie posiada wiedzy o sposobie reprezentacji strony, konieczne jest wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających, iż załączone do akt sprawy pełnomocnictwo zostało udzielone przez osoby posiadające w tym zakresie stosowne umocowanie. Konieczność dokładnego i jednoznacznego zbadania, czy pełnomocnik jest osobą właściwą do reprezentowania Wnioskodawcy (w szczególności podmiotu zagranicznego) została wskazana w orzecznictwie sądowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/09) i ma celu ochronę praw zagranicznego podatnika. Z tych też względów DIAS stwierdził, iż również zarzut naruszenia art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, aby M.G. w ramach toczącego się postępowania zażaleniowego, potwierdził wcześniejsze skuteczne umocowanie J.P. oraz M.T. do reprezentowania Funduszu, co oznacza, że braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 lipca 2016 r. nie zostały usunięte. Tym samym postępowanie w trybie art. 169 § 1 O.p. zakończone postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 O.p. uznał za prawidłowe. Ponadto DIAS stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS o pozostawieniu Wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż pełnomocnik Spółki w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo The H. Limited do działania w imieniu Skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, iż pełnomocnik nie załączył do Wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Spółki, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzała prawo osób udzielających pełnomocnictwa z [...] kwietnia 2015 r. do reprezentacji Spółki;

3) art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p., polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Stroną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia NUS o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione przez Stronę dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo Powiernika do działania w imieniu Strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

4) art. 138a § 1, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie przez DIAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu Spółki, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż w ocenie Strony sposób postępowania Organu w bieżącym postępowaniu świadczy o naruszeniu ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest błędna ocena prawna umocowania pełnomocników do reprezentowania Spółki. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a przez to naruszenia również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Finalnie zdaniem Skarżącej, konsekwencją powyższego było bezpodstawne wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia NUS o pozostawieniu Wniosku Spółki bez rozpatrzenia, a tym samym naruszenie art. 169 § 4 O.p.

DIAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd, badając legalność zaskarżonego aktu, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidendy wypłaconej Skarżącej przez płatnika P..

W sprawie niniejszej wątpliwości organu nie budziło umocowanie M.T. i J.P. do reprezentacji H.(organ uznał również, że wykazane zostało prawo M.T. do samodzielnej reprezentacji H. ), a powodem wydania zaskarżonego postanowienia było przekonanie organu o braku umocowania H.(a tym samym też wyżej wymienionych osób) do reprezentacji Skarżącej.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak umocowania dla osoby udzielającej pełnomocnictwa jest uznawany jako brak formalny. Chodzi tu o dokument potwierdzający umocowanie danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem.

Analizując sprawę, wskazać należy, że do wniosku z 15 lipca 2016 r. załączona została uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa udzielonego [...] kwietnia 2015 r. doradcom podatkowym: A.P., M.G., A. S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy, w zakresie reprezentacji Funduszu przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania i składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań, wraz z poświadczeniem notarialnym, że The H. Limited Prezes M.T. stawił się przed notariuszem i potwierdził podpis powyższego mocodawcy, wraz dokumentem apostille oraz tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Podkreślić również należy, że do wniosku Strona załączyła także uwierzytelnione kopie:

- fragmentów aktu powiernictwa wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych artykułów, z którego wynika, że H. jest powiernikiem Skarżącej, do zadań którego należy przechowywanie aktywów powierniczych i monitorowanie procesu zarządzania,

- świadectwa rejestracji działalności H. Oddział w S. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym jako przedstawiciel przedsiębiorstwa został wskazany Pan M.T. .

Z przedłożonych fragmentu tłumaczenia przysięgłego umowy powierniczej wynikało, że H. jest powiernikiem strony. W umowie znalazły się też postanowienia, zgodnie z którymi powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania.

Natomiast w postępowaniu przed organem odwoławczym Skarżąca wraz z pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. przedłożyła do akt sprawy:

- ustawę o powiernictwie z dnia 31 marca 2005 r. (T. ) wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 1, art. 28 i art. 37 tej ustawy,

- fragmenty ustawy Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r. wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 389 tej ustawy, dotyczącego zasad wyznaczania dyrektora do reprezentacji spółki na podstawie uchwały rady dyrektorów, jak również przypadków zawierania postanowień w sprawie reprezentacji przez dwóch lub większą liczbę dyrektorów działających łącznie.

Strona argumentowała, że z przedłożonych dokumentów wynika umocowanie H. do działania w imieniu Skarżącej, jako powiernik Funduszu.

Problematyką sposobu wykazania uprawnienia powiernika do reprezentowania funduszu zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3346/17 (wszystkie orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu tamtego orzeczenia, i wykorzysta je przy argumentowaniu zajętego przez siebie stanowiska.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wywodziła podstawy umocowania Powiernika do działania w jej imieniu.

Niewątpliwie strona w postępowaniu przed organami ma obowiązek wyjaśnić aspekty prawne dotyczące własnego statusu prawnego i ekonomicznego jako podmiotu zagranicznego, jak i wykładni przepisów obcego prawa, mających do tego podmiotu zastosowanie. Niemniej nie można tracić z pola widzenia, że to organy podatkowe, na podstawie art. 122 O.p., są zobowiązane do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zatem ma obowiązek prowadzenia własnego postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenia własnej analizy zagranicznych przepisów prawnych. Ustalenie treści prawa obcego jest bowiem elementem stanu faktycznego. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy był zatem zobowiązany wyjaśnić podstawę materialnoprawną umocowania Powiernika do działania w sprawie (i) w imieniu Skarżącej, (ii) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Koniecznym w sprawie stało się bowiem wyjaśnienie statusu Powiernika na potrzeby ustalenia, czy Powiernik może działać w imieniu Skarżącej w tej sprawie, co oznacza konieczność badania stosunku prywatnoprawnego - statusu prawnego samego Powiernika ustanowionego na podstawie prawa obcego państwa i zakresu jego działania. Dlatego w tej sytuacji właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p., a nie w art. 169 § 1 O.p. Okoliczności tej sprawy wymagały zdaniem Sądu zbadania prawa obcego, jako że należało wyjaśnić zasady funkcjonowania Powiernika.

W tej sprawie zatem Organ odwoławczy nie miał podstaw do zaakceptowania trybu z art. 169 § 1 O.p. Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Tryb ten zatem służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że w celu stwierdzenia treści prawa obcego organ może sięgnąć do publikacji naukowych lub komentatorskich, czy też do dzienników ustaw państw obcych, albo posiłkować się orzecznictwem obcych sądów. Nie jest także wyłączone używanie zagranicznych stron internetowych, na których publikowane są treści ustaw lub orzecznictwo, organ może wreszcie w sprawie, w której pojawia się problem znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy znajomości prawa obcego, zwrócić się o opinię biegłego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego. Źródłem stwierdzenia treści prawa obcego mogą być także zaoferowane przez Skarżącą ww. środki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało wyjaśnić przede wszystkim konstrukcję trustu, to jest instytucji wywodzącej się z anglosaskich systemów prawnych. Obrót gospodarczy i prawny stał się bowiem na tyle międzynarodowy, że coraz częściej organy administracji publicznej w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust.

W doktrynie wskazuje się, że w tradycyjnym ujęciu trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie) (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narządzie planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s.14-15 i 20).

W doktrynie wskazuje się, że głównymi uczestnikami trustu są:

1) Założyciel, który powierza środki finansowe lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. Założycielem może by osoba fizyczna lub prawna (posiadająca pełną zdolność prawną), jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Rola założyciela ogranicza się więc do ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów, co skutkuje tym, że założyciel nie posiada już prawa własności do powierzonego majątku, a tym samym traci kontrolę nad nim. Z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek.

2) Powiernik; pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernikiem może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnej lub osoba prawna. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). To umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach dysponuje majątkiem powiernik i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Często zdarza się, że wyznaczanym powiernikiem jest podmiot zajmujący się profesjonalnie taką działalnością. Może to w sposób znaczny zoptymalizować efekty zarządzania.

3) Beneficjent: osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z majątku powierzonego w ramach trustu.

(Dominik Gajewski, Wybrane konsekwencje podatkowe funkcjonowania instytucji trustu, Rejent, nr 8(268), sierpień 2013 r. s.33-34; David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust ... s.16-17).

Odnotować należy, że na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy (Dominik Gajewski, Wybrane.... s. 38). Istotą wyznaczenia powiernika jest zatem przekazanie mu tytułu prawego do powierzonego majątku i przejęcie obowiązku przez powiernika zarządzania nim i dysponowania, choćby w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy dokonał niekompletnej - poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie istoty instytucji trustu i powiernictwa - oraz błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania Skarżącej i błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Stroną.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał, że z Aktu powiernictwa Skarżącej wynika, że H. pełni wobec Wnioskodawcy rolę spółki powierniczej. Następnie stwierdził, że w dokumencie tym określono rolę powiernika w art. 4 pkt 2, zgodnie z którym powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania - sprawdzając, czy instrukcje w tym zakresie oraz czynności realizowane przez zarządcę aktywów nie naruszają przepisów Ustawy, Umowy Powiernictwa oraz Prospektu. Jednocześnie jednak Organ odwoławczy wskazał, że z postanowień Aktu powiernictwa nie wynika uprawnienie H. do reprezentowania Wnioskodawcy przed organami podatkowymi, dodając, że przechowywanie aktywów pod swoją pieczą i chronienie przywilejów przysługujących ostatecznemu beneficjentowi (osobie mającej prawo do dochodu) nie jest równoznaczne z prawem reprezentowania ostatecznego beneficjenta przed organami podatkowymi. W ocenie DIAS ze zdefiniowanych w Akcie powiernictwa obowiązków powiernika jako depozytariusza nie wynika umocowanie do reprezentowania Strony.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca udzieliła obszernych wyjaśnień oraz przedłożyła dokument T. (Akt powiernictwa) i koreańskie akty prawne lub fragmenty tychże aktów (Trust Act z dnia 31 marca 2005 r. oraz Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r.). Analiza Aktu powiernictwa oraz Ustawy o powiernictwie wskazuje na prawo H.do działania w imieniu Skarżącej ze względu na sam fakt, iż H. pełni funkcje powiernika Funduszu.

Skarżąca została utworzona i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Ustawy o powiernictwie. Zgodnie z art. 1 pkt 2 Trust Act, termin "powiernictwo" oznacza prawną relację, w ramach której osoba ustanawiająca powiernictwo (zwana dalej "osobą powierzającą") przekazuje określony majątek osobie przyjmującej powiernictwo (zwanej dalej "powiernikiem") lub dokonuje innej dyspozycji i zleca powiernikowi zarządzanie i dysponowanie prawem do takiego majątku na rzecz określonej osoby (zwanej dalej "beneficjentem") lub określonego przedmiotu, na podstawie specjalnej relacji zaufania między osoba powierzającą a powiernikiem. Trust oznacza więc stosunek prawny, na podstawie którego podmiot, który tworzy trust (truster), przenosi konkretną własność (mienie) na rzecz podmiotu, który akceptuje/zatwierdza trust albo rozporządza mieniem trustu w inny sposób (trustee/powiernik). Powiernik zarządza trustem i dysponuje mieniem trustu, w interesie konkretnego podmiotu (beneficjenta) lub w określonym celu, w związku ze szczególną relacją jaka łączy powiernika z truster'em (podmiotem tworzącym trust). Ponadto, zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu, powiernik nie tylko zarządza mieniem trustu, lecz również dysponuje prawem do takiego majątku. Wspomniane dysponowanie prawem do majątku trustu odbywa się na rzecz określonej osoby i powiernik podejmuje działania w jej imieniu. Tym samym, w niniejszej sprawie to Powiernik dysponuje własnością mienia otrzymanego od podmiotu tworzącego trust i faktycznie dokonuje wszystkich czynności dotyczących tego mienia, wykorzystując do tego celu trust.

Natomiast art. 28 Trust Act stanowi, że Powiernik zarządza lub dysponuje majątkiem objętym powiernictwem z dbałością dobrego zarządcy zgodnie z głównym celem powiernictwa. Przepis ten określa uprawnienie powiernika do reprezentowania trustu - powiernik trustu zarządza i dysponuje mieniem trustu, działając z należytą starannością dla realizacji głównych celów trustu. Tym samym powiernik jako podmiot zarządzający trustem ma prawo dysponować aktywami trustu. Jak to już zostało wskazane powyżej, relacja pomiędzy powiernikiem a truster'em jest relacją szczególnego zaufania. W konsekwencji przyjmuje się, że założenie trustu wiąże się z prawem do upoważnienia powiernika do podejmowania wszelkich decyzji zarządczych i administracyjnych dotyczących aktywów trustu. W szczególności zarządzanie trustem może odnosić się do nabywania papierów wartościowych, co oznacza, że powiernik może składać instrukcje w zakresie nabycia papierów wartościowych oraz podejmować wszelkie działania związane z tymi papierami.

Powiernik miał prawo w imieniu Skarżącej podjąć decyzję o zakupie akcji płatnika, z tytułu których w 2011 r. Skarżąca otrzymała dywidendę, jak również podejmować decyzje zarządcze i administracyjne w odniesieniu do papierów wartościowych na rachunku papierów wartościowych Skarżącej. Także wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy jest czynnością, którą może wykonać Powiernik, a tym samym - skoro ma w tym zakresie prawo do reprezentowania Skarżącej - może także udzielić pełnomocnictwa do wykonania tych czynności. Dlatego też - w ocenie Sądu - H. miał prawo udzielić pełnomocnictwa doradcom podatkowym do reprezentowania Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla których podstawą jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania łącząca Polskę z Koreą Południową oraz wynikająca z tej umowy preferencyjna stawka podatku dla dywidend wypłacanych przez polskie podmioty rezydentom podatkowym Korei Południowej.

Prawo Powiernika do udzielania upoważnień na rzecz osób trzecich do reprezentowania Skarżącej celem zabezpieczenia jej interesów znajduje również potwierdzenie w art. 37 ust. 1 Trust Act, z którego wynika, że w uzasadnionych przypadkach powiernik może przekazać sprawy trustu innemu podmiotowi. Oznacza to, że Powiernik jako podmiot uprawniony do podejmowania wszelkich działań w zakresie zarządzania i administrowania trustem ma także prawo ustanawiać pełnomocników, którzy będą działać w imieniu rzeczywistego beneficjenta (w niniejszej sprawie: w imieniu Skarżącej), np. w sprawach podatkowych. Takie przekazanie spraw poprzez ustanowienie pełnomocników jest szczególnie uzasadnione w odniesieniu do zagranicznych inwestycji podmiotów takich jak Skarżąca, w związku z opodatkowaniem w krajach, w których nabyte przez te podmioty papiery wartościowe zostały wyemitowane.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż przedłożenie dokumentu potwierdzającego istnienie pomiędzy H. a Stroną stosunku powiernictwa oraz aktów prawnych potwierdzających generalne prawo powierników do działania w imieniu trustu (a w niektórych przypadkach ustanawiających nawet taki obowiązek) i do podejmowania wszelkich czynności w ich imieniu, jednoznacznie przesądza, iż pełnomocnik Strony udowodnił (udokumentował) prawo H. do reprezentowania Strony. Nie można zatem uznać, iż stosunek pomiędzy H. a Stroną nie został wykazany.

W analizowanym przypadku rola H. nie ogranicza się zatem do świadczenia usług na rzecz Skarżącej, ale polega na udziale w zarządzaniu nią/jej interesami. Nie można więc uznać, że zarząd powierniczy Skarżącej nie jest równoznaczny z uprawnieniem do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Ograniczenie takie prowadziłoby do niemożności wykonywania zarządu nawet w ograniczonym zakresie, jak np. rozporządzanie majątkiem Skarżącej na cele podatkowe.

Biorąc pod uwagę także przedstawione powyżej wywody dotyczące konstrukcji i istoty funkcjonowania stosunku trustu, w ocenie Sądu należy uznać, iż H., pełniąc funkcję powiernika Skarżącej, był osobą upoważnioną do działania w imieniu Wnioskodawcy, dlatego też miał prawo udzielać pełnomocnictw do reprezentowania Skarżącej.

Niewątpliwie za jedną z form ochrony i dbałości o powierzony Powiernikowi majątek Strony należy uznać dochodzenie w jej imieniu zwrotu nadpłaconego podatku. Powiernik ma bowiem obowiązek pieczy nad powierzonym mu majątkiem. Powiernik jest odpowiedzialny za kierowanie w imieniu Skarżącej jej sprawami dotyczącymi majątku, jest zobowiązany do podejmowania czynności, które zmierzają do zachowania tego majątku. Do takich czynności należy przede wszystkim ochrona tego majątku, rozumiana jako jego zachowanie, dbałość i chronienie przed uszczupleniem. Powiernik, skoro otrzymuje tytuł prawny do tego majątku, jest uprawniony do podejmowania czynności, które są związane także z dziedziną prawa podatkowego. Należy przyjąć, że za sprawę związaną z prawem podatkowym należy uznać postępowanie przed właściwymi organami, dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie podkreśla się, że z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust... s.16-17). Wszystkie aktywa trustu są rejestrowane na nazwisko powiernika, ale nie stanowią jego własnego majątku (majątku osobistego). Aktywa te opatrzone są tytułem prawnym - "przekazane w powiernictwo" do wykorzystania na rzecz konkretnego trustu. Dzięki temu prawa beneficjentów są chronione poprzez trust. Podsumowując, aktywa trustu (zarządzane przez powiernika) nie stanowią już prywatnego majątku założyciela trustu (Dominik Gajewski, Wybrane...s. 35). Tak więc trust (powierzony majątek) obsługuje powiernik.

Skarżąca na prawne uzasadnienie swoich twierdzeń przedłożyła istotne dokumenty, tj. Akt powiernictwa (dokument ustanawiający spółkę) oraz wybrane fragmenty Trust Act. W ocenie Sądu wskazane dokumenty obrazują relację łączącą Stronę i Powiernika i potwierdzają prawo H. do podejmowania działań w przedmiocie dochodzenia zwrotu nadpłaty przed organami podatkowymi w imieniu Skarżącej. Jednocześnie należy dodać, że - wbrew stanowisku Skarżącej - samo poświadczenie notarialne do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego nie potwierdza prawa M.T. i J.P. do reprezentacji Skarżącej.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Organ odwoławczy dokonał błędnej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania oraz treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa, co świadczy o naruszeniu art. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 169 § 1 i 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnictwo sporządzone przez przedstawicieli H., tj. M.T. i J.P. i udzielone na rzecz A.P. , M.G., A. S. uprawniało wymienionych doradców podatkowych do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi o w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zasadny w tej sytuacji okazał się także zarzut naruszenia art. art. 138a § 1 i 4 oraz art. 138e O.p. Naruszenie te miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazać natomiast należy, że wbrew zarzutom skargi, organ nie wzywa strony działającej przez profesjonalnego pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane i nie zostało wykonane przez pełnomocnika strony. Podkreślić należy, że art.169 § 4 O.p. nakazuje pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nieuzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nieuzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników korzystających z usług pełnomocników. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, pomimo nieuzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego, iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, w której stworzono by dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3061/11).

W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o wyznaczenie rozprawy, skarga została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 P.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, zwłaszcza, że spór dotyczył treści dokumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzeczono w jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.