Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4431/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 , art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 , art. 1a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 122/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 2 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8.04.2021 r. o sygn. I SA/Ol 122/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2.11.2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego naruszono: a) zasadę państwa prawa w ten sposób, iż w sytuacji, w której na tym samym gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność leśna (gospodarka leśna) przez właściciela tegoż gruntu i działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę przesyłowego, przy czym ta druga jest ograniczona wyłącznie do czynności ustalonych pomiędzy stronami umowy o ustanowienie służebności przesyłu, należny jest podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, a więc podatek znacznie wyższy niż ten drugi i w dodatku powinien być on płacony przez skarżącego, który nie prowadzi działalności gospodarczej na tym gruncie (art. 2 Konstytucji RP), b) zasadę nullum tribulum sine lege w ten sposób, iż w sytuacji, w której ustawodawca w stanie prawnym do 31.12.2018 r. nie sprecyzował, jaki podatek powinien być płacony wówczas, gdy na tym samym gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność leśna (gospodarka leśna) przez właściciela tegoż gruntu i działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę przesyłowego, przy czym ta druga jest ograniczona wyłącznie do czynności ustalonych pomiędzy stronami umowy o ustanowienie służebności przesyłu, przyjęto interpretację niekorzystną dla skarżącego, iż powinien być płacony podatek od nieruchomości, a więc podatek znacznie wyższy niż podatek leśny (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP);

2) art. 2a ustawy z ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuzasadnione niezastosowanie tego przepisu wskutek czego naruszono zasadę in dubio pro tributario w ten sposób, iż w sytuacji, w której ustawodawca w stanie prawnym do 31.12.2018 r. nie sprecyzował, jaki podatek powinien być płacony wówczas, gdy na tym samym gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność leśna (gospodarka leśna) przez właściciela tegoż gruntu i działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę przesyłowego, przy czym ta druga jest ograniczona wyłącznie do czynności ustalonych pomiędzy stronami umowy o ustanowienie służebności przesyłu, przyjęto interpretację niekorzystną dla skarżącego, iż powinien być płacony podatek od nieruchomości, a więc podatek znacznie wyższy niż podatek leśny;

3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 20.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm., dalej: u.p.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe;

4) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.ol. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.; dalej u.l.) przez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego uznano, że o rodzaju podatku decyduje to, iż na gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność gospodarcza, a nie to, że sam ustawodawca zadecydował, iż lasem jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, a więc to, iż linie te nie wyłączają lasu z działalności leśnej i oba rodzaje działalności mogą być prowadzone równolegle.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku pominięcia przez WSA w Olsztynie naruszeń przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności, czy a jeżeli tak, to jakie skarżący wykonuje zadania z zakresu gospodarki leśnej na spornych gruntach pod liniami energetycznymi;

2) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach, stanowiących tereny pod liniami energetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, to jest ocena tych kwestii wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe było ustalenie, jaki od tych gruntów podatek jest należny;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na spornych gruntach w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby dopiero ustalić, jaki od tych gruntów podatek jest należny.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 7.12.2021 r., III FSK 4663/21, 3.12.2021 r., III FSK 4405/21; 3.08.2021 r., III FSK 3856/21; 08.06.2021 r. III FSK 3577/21, 08.07.2020 r., II FSK 970/20; z 09.06.2020 r., II FSK 483/20; z 17.12.2019 r., II FSK 1562/19 i cytowane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

3.2. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze uchwała tego Sądu z 9.12.2019 r. podjęta w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 3/19 w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c. , że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku.

3.3. W umowach służebności przesyłu, znajdujących się w aktach spraw sądowoadministracyjnych dotyczących spornego zagadnienia znajduje się informacja, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą".

Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości.

Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wspomniano wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od jakiejkolwiek umowy czy też służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18; z 24.09.2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20.03.2020 r., II FSK 1346/19; z 19.05.2020 r. II FSK 2634/19, z 20.05.2020 r., II FSK 1977/19; z 24.09.2020 r., II FSK 2634/19, z 28 09.2020 r., II FSK 1181/20; z 22.01.2021 r., III FSK 2586/21; z 29.01.2021 r., III FSK 2209/21; z 18.11.2021 r., III FSK 4126/21.

Na gruncie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie jest spornym zagadnieniem, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych powyżej orzeczeniach znajdujących się w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te zawarte są nie tylko w umowie służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wskazano, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l.

3.4. Trzeba dodatkowo zauważyć, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1.01.2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa zmiana przepisów ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Wśród postawionych zarzutów Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych - zasady państwa prawa, zasady ustawowego nałożenia podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno WSA w Olsztynie, jak i organy podatkowe nie naruszyły wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Kluczowe staje się ujęcie konsekwencji prawnych z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w art. 2 ust. 2 u.p.o.l,, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane.

Trafnie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Nie można również podzielić stanowiska, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę państwa prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej na gruncie będącym lasem. W art. 39a u.l. wskazano, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Prawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 2a o.p. przez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie wymienionej zasady nastąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez WSA w Olsztynie potwierdza dodatkowo przywołany powyżej art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

3.6. W następstwie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Uwzględnienie w tym zakresie wniosków strony skarżącej prowadziłoby do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p., dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (z zakresu gospodarki leśnej i z zakresu energetyki), albowiem sformułowana przez Nadleśnictwo teza dowodowa sprowadza się, jak już wyżej wskazano, do ustalenia, że pomimo zajęcia pasa położonego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie innej działalności na tym gruncie w niniejszej sprawie gospodarki leśnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stwierdzono, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

3.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak