Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3130/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014r. określił Skarżącemu – M. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej był obrót złomem na terenie kraju. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący zawyżył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez spółki: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i M.sp. z o.o.

W szczególności odnośnie spółki D. sp. z o.o. (dalej: "D.") na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw złomu na rzecz Skarżącego. Organ podniósł również, że decyzją wydaną dla D. organ kontroli określił na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych przez ten podmiot faktur. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Organ podniósł, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot w wysokości 902.518,41 zł.

Podobnie, z materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym wynikało, że faktury wystawione przez firmę A. sp. z o.o. (dalej: "A.") nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie obrotu złomem przez ww. firmę. Organ podniósł, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż spółka A. nie posiadała zarejestrowanych pojazdów, nie otrzymała decyzji zezwalających na zbieranie, składowanie, magazynowanie bądź transport odpadów, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała powierzchni magazynowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów. Organ podniósł również, że organ kontroli określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty wynikającą z faktur wystawionych przez ten podmiot. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot o 429.233,17 zł.

Ponadto organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.sp. z o.o. (dalej: "M.") na rzecz Skarżącego w wysokości 227.465,81 zł. Organ podniósł w tym względzie, że wobec ww. spółki przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, które zakończono w dniu [...] kwietnia 2013r. decyzją Dyrektora UKS w W.. Z dokumentów włączonych z postępowania prowadzonego wobec ww. spółki wynika, że towar "zafakturowany" dla Skarżącego przez ww. spółkę pochodził od firm, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury obrazujące czynności, które nie zostały dokonane, a więc pozorowały obrót złomem, tj. od: A., D. oraz G. sp. z o.o. (dalej: "G."). Do akt włączono też kserokopie faktur wystawionych przez D., A., G. dla spółki M. i faktur wystawionych przez M. dla M. . Szczegółowe zestawienie pochodzenia złomu nabytego od M. i dostarczonego do Skarżącego znajduje się w załączniku do protokołu sporządzonego w trybie art. 193 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Ponadto organ podniósł, że z analizy materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółki A. i D. były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, jak również bezpośrednim kontrahentem Skarżącego była spółka M., natomiast złom uwidoczniony na fakturach wystawionych przez tę spółkę dla Skarżącego wynikał z faktur wystawionych przez spółki A., D. oraz G..

Wobec spółki G. również przeprowadzono postępowanie kontrolne, które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] września 2012r. przez Dyrektora UKS w W. decyzji. Dokumenty stanowiące dowody w sprawie prowadzonej wobec G., na podstawie których w ww. decyzji organ kontroli określił podatek wykazany w wystawionych fakturach VAT za 2008r. wynikający z art. 108 ustawy o VAT włączono do akt niniejszej sprawy. W decyzji tej organ kontroli skarbowej ustalił, że G.nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze włączony materiał organ stwierdził, że G. faktycznie nie dokonywała dostaw złomu dla Skarżącego.

Dalej organ wskazał, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą ujął w rejestrach nabyć, faktury wystawione przez spółki D., A., M. i rozliczył je w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 obniżając podatek należny o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2008r. Ustalono również, że wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego zostały wykazane w ewidencji VAT za poszczególne miesiące, jak również zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2008r. Zgodnie z wyciągami bankowymi i raportami kasowymi płatności za te faktury odbywały się za pośrednictwem banku lub gotówką.

Organ przedstawił również zeznania Skarżącego z [...] lipca 2013r. Ponadto opisał zeznania świadków – prezesów spółek D., A.oraz G..

W świetle powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że Skarżący naruszył normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że faktury otrzymane od D., A. oraz M. dokumentujące sprzedaż towaru, którego zakup na wcześniejszym etapie obrotu został udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki D., A. oraz G. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał zebrany w sprawie, szczególnie na podstawie przesłuchań prezesów spółek, które wystawiały faktury dla Skarżącego stwierdził, że posłużył się on fakturami, w których wykazano fikcyjne transakcje, a wymienione firmy nie prowadziły działalności gospodarczej. Prezesi spółek A. i D. nie potrafili wskazać nazw firm, od których kupowali złom, natomiast inne firmy, które wskazują również nie prowadziły działalności.

Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że prowadzona na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja zakupu jest niezgodna z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p. bowiem nie odzwierciedla rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych. Zgodnie zatem z treścią art. 193 § 4 i § 6 O.p., rejestru zakupu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2008r. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że z uwagi na wielkość obrotów udokumentowanych spornymi fakturami, stanowiącą ok 80% zakupów Skarżącego w 2008r. winien był on dochować należytej staranności w celu upewnienia się, czy dokonywane transakcje przeprowadzane są z kontrahentami uprawnionymi do obrotu złomem. Organ zauważył, że dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, iż Skarżący nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów. W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że wiarygodność kontrahentów sprawdzał w ten sposób, iż żądał kserokopii dokumentów założycielskich, których jednak w toku kontroli nie przedłożył. Organ w tym zakresie zauważył ponadto, że dokumenty takie potwierdzają jedynie rejestrację tych firm. W kontekście orzeczeń TSUE jakie zapadły w sprawach o sygnaturach C-80/11 i C- 142/11 organ stwierdził, że Skarżący winien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tymczasem zebrany w toku postępowania materiał potwierdza, że Skarżący nie dochował należytej staranności dokonując nabyć towarów od kontrahentów, którzy nie mieli możliwości personalnych, technicznych ani transportowych aby prowadzić działalność w tym zakresie co potwierdzają dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec ww. kontrahentów. Organ przywołał również wyrok NSA z 14 sierpnia 2012r., I FSK 881/11, w oparciu, o który stwierdził, że skoro kontrahenci Skarżącego nie nabywali złomu, to nie mogli go dalej odsprzedać. Z kolei przywołując wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2012r., III SA/Gl 728/11 organ, w kontekście stanu faktycznego sprawy stwierdził, że kwestia świadomości co do istniejących rozbieżności między treścią faktury a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych nie jest elementem przesądzającym dla skorzystania z prawa do odliczenia, istotne jest tylko to, czy transakcje te zostały dokonane zgodnie z treścią faktury zarówno co do jej podmiotu, jak i przedmiotu.

Zdaniem organu, brak należytej weryfikacji kontrahentów w połączeniu z brakiem wiedzy na ich temat tworzy specyficzny obraz relacji handlowych Skarżącego z jego kontrahentami. Natomiast doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadomość występowania procederu przestępczego na rynku złomu winno skłonić Skarżącego do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu każdego kontrahenta. Nie ma znaczenia w tym względzie tłumaczenie Skarżącego, że nie jeździ do żadnych firm, które dostarczają towar, jak również nie pamięta komu wpłacał pieniądze w przypadku płatności gotówką. Organ podsumowując stwierdził, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, dokonuje wyboru kontrahenta oraz ponosi ryzyko związane z tym wyborem, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podkreślił w tym względzie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie uznał za sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot podjął wszelkie możliwe działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje, iż Skarżący posiadał rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności, sprzęt i pracowników, natomiast kwestionuje sam fakt dokonywania nabycia złomu od spółek wymienionych w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do złożonego wniosku dowodowego, organ stwierdził, że Skarżący nie przedstawił danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana w charakterze świadka. Ponadto, zdaniem organu żądanie dotyczy okoliczności, które już zostały potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Dowody te są spójne i dowodzą, że wskazane na fakturach podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, zatem nie mogły dostarczać złomu Skarżącemu. Natomiast wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zawartej w art. 123 O.p., tj. zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

1) art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez D., A.i M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż kwoty podatku VAT wskazane w tych fakturach nie mogły być traktowane jako podatek naliczony i odliczone od podatku należnego;

2) art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181 § 1 i art. 190 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na dopuszczeniu w charakterze dowodów zeznań złożonych w innych sprawach w charakterze świadków przez M.K., R.M. i M. O. bez umożliwienia Skarżącemu zadawania wskazanym świadkom pytań na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie oraz załatwienie sprawy, co polegało m.in. na tym, że na okoliczności dot. sprawy nie zostali przesłuchani pracownicy Skarżącego, co w konsekwencji skutkowało tym, iż w sprawie nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy;

4) art. 191 O.p. poprzez wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, a nadto sprzecznych z zasadami rozumowania i doświadczenia życiowego, co polegało w szczególności na nieuzasadnionym uznaniu, że:

a) faktury VAT wystawione na Skarżącego przez spółki D., A. i M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

b) G., D., A., M.oraz Skarżący tworzyli łańcuszek firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, a mających na celu generowanie podatku naliczonego i dokonywanie przelewów środków pieniężnych;

c) Skarżący miał wiedzę, a co najmniej nie dopełnił należytej staranności w celu posiadania wiedzy, w przedmiocie tego, że faktury wystawiane na Skarżącego przez D., A. i M.stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

d) Skarżący sprzedawał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w miejsce złomu nabywanego od spółek D., A. oraz M.złom pozyskany z innych źródeł.

Ponadto Skarżący uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. art. 167-177, w zakresie, w jakim zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy prawa krajowego ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nieprzewidzianych we wskazanej regulacji wspólnotowej.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") decyzją z [...]lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p., a także powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Wszczęcie bowiem postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem [...] września 2013r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur nie przysługiwało. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie bowiem świadczy o świadomym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17, art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i wyjaśnił, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył towaru czy też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Ponadto powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury.

Dyrektor IS stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącego zasadnie uznał, iż faktury wystawione na jego rzecz przez D., A. oraz M. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, w tym dokumenty źródłowe oraz rejestry nabyć za styczeń - grudzień 2008r. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także przeprowadzone dowody z zeznań świadków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że głównym dostawcą złomu do M. w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. były firmy: D. oraz A., które działalności nie mogły prowadzić ze względu na obiektywne czynniki, takie jak: brak stosownych decyzji odnośnie handlu złomem, brak zaplecza technicznego, zatrudnionych osób, generowanych kosztów działalności, magazynów. Również z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w M. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. wynika, że wystawione przez M. faktury dotyczące sprzedaży złomu, nabytego uprzednio m.in. od D. oraz A.nie dokumentowały faktycznych dostaw, a jedynie stanowiły obrót tzw. "pustymi fakturami". Powyższe, zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że ww. firmy miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu złomem. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W opinii Dyrektora IS przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora UKS w W. za prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny. Nie doszło zatem do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca (wystawione faktury były "pustymi fakturami") w związku z brakiem możliwości dokonywania transakcji handlu złomem, co potwierdzono dodatkowo ostatecznymi decyzjami administracyjnymi wydanymi dla ww. spółek. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS podkreślił, że o ile zakwestionowane faktury spełniają wymogi formalno-prawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie można powiedzieć, iż spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem odmienny niż to wynika z treści faktur przebieg zdarzeń mających za przedmiot dostawę towarów na rzecz Skarżącego. A zatem organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Ponadto nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjął wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Dyrektor IS dodatkowo stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie dochował on należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Odnosząc się do pojęcia "dobrej wiary" oraz mając na uwadze argumentację Skarżącego w tym zakresie odnoszącą się do tez zawartych w orzeczeniach TSUE Dyrektor IS zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że sporne faktury VAT wystawione na Skarżącego przez D., A. i M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że kwoty podatku VAT wskazane w tych fakturach nie mogły być przez Skarżącego traktowane jako podatek naliczony i odliczone od podatku należnego;

2) art. 167 -177 Dyrektywy 112 poprzez ich niepełne zastosowanie z uwagi na zastosowanie przepisów prawa krajowego ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nie przewidzianych we wskazanej regulacji wspólnotowej;

3) art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181 i art. 190 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na dopuszczeniu w charakterze dowodów w sprawie zeznań złożonych w innych sprawach w charakterze świadków przez M.K., R. M. i M. O. bez umożliwienia Skarżącemu zadawania wskazanym świadkom pytań na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i art. 187 § O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, co polegało m.in. na tym, że na okoliczności dot. sprawy nie zostali przesłuchani pracownicy Skarżącego, co w konsekwencji skutkowało tym, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny oraz nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy;

5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co polegało m.in. na arbitralnym i dowolnym uznaniu, że;

a) faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez D., A. i M.stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

b) G., D., A., M.oraz Skarżący tworzyli łańcuszek firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, a mających na celu generowanie podatku naliczonego i dokonywanie przelewów środków pieniężnych;

c) Skarżący miał wiedzę, a co najmniej nie dopełnił należytej staranności w celu posiadania wiedzy, w przedmiocie tego, że faktury wystawiane na jego rzecz przez D., A. i M.stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

d) Skarżący sprzedawał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w miejsce złomu nabywanego od spółek D., A. i M.złom pozyskany z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, iż Skarżący dopuścił się wskazywanych przez organy naruszeń przepisów ustawy o VAT. W szczególności, wynikające z materiału dowodowego okoliczności sprawy nie uzasadniają dokonanej przez organy oceny prawnej i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Zdaniem Skarżącego organy przyjęły bowiem w odniesieniu do niego określone tezy, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do takich wniosków, zdaniem Skarżącego prowadzi m.in. to, że organy nie kwestionowały faktu dokonywania przez niego zakupów złomu, a także tego, że dostarczał złom swoim odbiorcom i prowadził rzeczywistą (a nie fikcyjną) działalność gospodarczą, ale kwestionowały fakt dokonywania nabycia złomu od wskazywanych, wybranych przez siebie podmiotów.

W ocenie Skarżącego całkowicie chybione jest wywodzenie przez organy naruszenia przepisów ustawy o VAT z okoliczności niezależnych od Skarżącego, takich jak m.in. uchybienia w organizacji i prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki D., A., G. i M., które dodatkowo nie mają żadnego bezpośredniego przełożenia na wykonywanie przepisów ustawy o VAT. Skarżący podkreślił, że wymienione spółki są podmiotami całkowicie niezależnymi od niego. Z tego też względu Skarżący nie miał żadnej realnej możliwości przeciwdziałania wymienionym uchybieniom, czy też ich usuwania. Wskazane przez organy uchybienia dotyczące sposobu organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienione spółki nie mają żadnego bezpośredniego przełożenia na kwestie dotyczące podatku VAT.

Skarżący podniósł, że dowody dotyczące spółek: D., A., G. i M.dotyczą okoliczności prowadzenia przez ww. spółki działalności gospodarczej, a nie przeprowadzonych przez nie transakcji. Skarżący uważa w tym zakresie, że rozstrzygnięcia organów skarbowych w sprawach dotyczących spółki G., na które powołują się organy, pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy dotyczącej jego zobowiązań, albowiem nie wynikają z nich żadne okoliczności dotyczące transakcji ze Skarżącym w 2008r., gdyż od tego podmiotu on towaru w ogóle nie kupował. Nie istnieją również żadne dowody na to, że złom zakupiony przez Skarżącego był sprzedawany przez wskazaną spółkę.

Nie znajduje również poparcia w materiale dowodowym teza odnośnie towaru, który Skarżący odsprzedawał, mimo iż jak twierdzi Skarżący wyraźnie wskazywał podczas przesłuchania, iż złom przed przyjęciem w jego przedsiębiorstwie był sprawdzany, segregowany, a przed dalszymi dostawami przez dłuższy okres czasu składowany na placu.

Z kolei, zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącej spółki D., który został włączony do postępowania w sprawie Skarżącego jednoznacznie wynika fakt zakupu złomu od wskazanej spółki. Fakt ten potwierdził zdaniem Skarżącego świadek M. O. w zeznaniach z 17 maja 2011r. oraz wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające fakt płacenia za zakupiony towar przelewem, których to dowodów organy jednak nie uwzględniły. Zdaniem Skarżącego z decyzji Dyrektora UKS w W. z [...]września 2012r. dotyczącej ww. podmiotu nie wynikają okoliczności dotyczące transakcji ze Skarżącym.

Skarżący zauważył, że zarzut braku możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem i związany z nim zarzut niedokonania sprzedaży na rzecz Skarżącego zostały oparte jedynie na okolicznościach dotyczących podmiotów sprzedających na rzecz D.., a nie tej spółki (poza brakiem stosownego zezwolenia). Wywodzenie zatem wobec Skarżącego skutków w zakresie przepisów podatku od towarów i usług jest niezgodne zarówno z przepisami ustawy o VAT, jak i art. 120 O.p.

Odnośnie ustaleń dotyczących spółki M.Skarżący wskazał, że nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów, z których wynikałby fakt niedokonania dostaw złomu przez tę spółkę na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego do podmiotów wskazanych na fakturach sprzedaży. W szczególności Skarżący zwrócił uwagę na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników placu i kierowców Skarżącego, jak też innych osób, o co Skarżący wnosił w piśmie z 17 stycznia 2014r.

W związku z powyższym Skarżący podniósł, że organy rozpoznające sprawę próbują obciążyć Skarżącego skutkami uchybień innych podmiotów, na które nie miał żadnego wpływu, wywodząc dodatkowo z tych okoliczności błędne i niezasadne uprawnienie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego nie daje również podstaw do zastosowania ww. przepisu rzekome istnienie "łańcuszka firm" pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, a mających na celu generowanie podatku naliczonego i dokonywanie przelewów środków pieniężnych, w którym to "łańcuszku firm" miałby rzekomo uczestniczyć Skarżący. Zdaniem Skarżącego twierdzenia organów są całkowicie bezpodstawne, albowiem organy pierwszej i drugiej instancji nie wskazały żadnego bezpośredniego dowodu, który w najmniejszym nawet stopniu pozwalałby wywodzić istnienie wskazanej, zorganizowanej grupy firm. Skarżący uważa, że chybione jest wywodzenie takich okoliczności względem niego z postępowań prowadzonych wobec spółek będących jego kontrahentami, w których to postępowaniach Skarżący nawet nie był uczestnikiem.

Zdaniem Skarżącego istnieje sprzeczność pomiędzy wskazanymi powyżej twierdzeniami organów dotyczących rzekomego istnienia i funkcjonowania "łańcuszka firm" ze stawianym przez organy zarzutem braku należytego weryfikowania przez Skarżącego dostawców i ich rzetelności. Skarżący argumentuje powyższy zarzut tym, że jeśli miałby być uczestnikiem wskazanego "łańcucha" to oznaczałoby to, że we wskazanym procederze uczestniczyłby w pełni świadomie i celowo, a nie dopuszczałby się jedynie nienależytego weryfikowania kontrahentów (niedbalstwa). Jeżeli zaś Skarżący miałby jedynie nienależycie weryfikować kontrahentów (czyli dopuszczać się jedynie niedbalstwa), to wyklucza to jego udział w zorganizowanym "łańcuszku" polegającym przecież na w pełni świadomym celowym współdziałaniu uczestniczących w nim podmiotów.

Skarżący podniósł, że ani nie uczestniczył w wywodzonym przez organ "łańcuszku firm", ani nie dopuścił się nienależytego weryfikowania swoich kontrahentów.

W kontekście powyższego wskazując na naruszenie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego Skarżący przywołał orzeczenia TSUE odnoszące się do pojęcia "dobrej wiary" wydanych w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz w sprawach C- 80/11 i C-142/11, Mając na uwadze przytoczone wyroki, Skarżący stwierdził, że organy nie wykazały świadomości podatnika co do tego, jakoby miał on uczestniczyć w oszustwie podatkowym, a podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionują tego, że sprzedawał złom uprzednio go w tym celu nabywając. Skarżący podkreślił, że organy nie przedstawiają w tym zakresie żadnego bezpośredniego dowodu, próbują wskazane wnioski wywodzić z okoliczności dotyczących w istocie innych podmiotów.

Skarżący uznał za nieuzasadnione rozumowanie, że nabywał złom od podmiotów innych niż wystawcy kwestionowanych faktur VAT. Wskazał, że dokonywał płatności kwot objętych fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy (w tym w drodze przelewów bankowych). Ponadto podniósł, że organy sugerując faktyczne nabywanie przez Skarżącego złomu od podmiotów innych niż wystawcy kwestionowanych faktur VAT, nie wskazały nawet pośrednio żadnego źródła, z którego Skarżący miałby taki złom nabywać. Skarżący uważa, mając na uwadze, że sprawa dotyczy roku 2008, iż brak jest podstaw dla wywodzenia negatywnych skutków z tego, że nie posiada on w formie pisemnej umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skoro bowiem dla określonych rodzajów umów nie jest zastrzeżona określona forma pod rygorem nieważności, to nie jest uzasadnione wywodzenie w postępowaniu administracyjnym negatywnych okoliczności wobec podmiotu, który nie zawiera umów w formie pisemnej.

Istotnym naruszeniem procesów proceduralnych jest w ocenie Skarżącego pozbawienie go możliwości bezpośredniego udziału w czynnościach dowodowych. W związku z włączeniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy zeznań składanych przez osoby zarządzające spółkami G. (M.K.), A. (R. M.) oraz D. (M.O.). Wskazane zeznania złożone zostały w sprawach o charakterze karnym, a zatem w postępowaniach, których cel i przedmiot są inne niż w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zdaniem Skarżącego podmiot, względem którego z zeznań świadków mają być wywodzone negatywne dla tego podmiotu okoliczności, powinien mieć możliwość zadawania świadkom pytań i bieżącego weryfikowania udzielanych przez tych świadków odpowiedzi. Ponadto w sytuacji, jeżeli zeznania składane przez wymienionych świadków różnią się istotnie od stanu faktycznego przedstawianego przez Skarżącego, wskazane jest zapewnienie mu możliwości skonfrontowania jego wiedzy z zeznaniami świadków.

Za chybione ocenia Skarżący "próby wywodzenia przez organy I i II Instancji z treści art. 181 O.p. uprawnienia do ograniczenia zasady bezpośredniości w sposób dokonany w przedmiotowej sprawie". Działanie organów w tym względzie narusza art. 123 i art. 190 O.p. Ograniczenie zasady bezpośredniości wywodzone z treści art. 181 O.p. nie zwalnia organów rozpoznających sprawę z obowiązku właściwego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei dopuszczenie przez organ pierwszej instancji jako dowodów zeznań złożonych przez ww. świadków w innych sprawach, z jednoczesnym pozbawieniem Skarżącego prawa do zadawania ww. świadkom pytań prowadzi także do naruszenia art. 180 § 1 O.p. ponieważ oznacza dopuszczenie jako dowodu zeznań włączonych do sprawy w sposób sprzeczny z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z 13 stycznia 2015r. Skarżący podtrzymał twierdzenia, zarzuty i wnioski wyrażone w skardze, a ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj.: decyzji z [...] października 2015r., nr [...]wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 13 stycznia 2015r. i przeprowadzić dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...]października 2015r., nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, zaewidencjonowane przez Skarżącego we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach.

W związku z tym, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady, mając na uwadze ww. przepis zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2008r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2013r., z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia tych zobowiązań podatkowych we wskazanych datach. Zważyć bowiem należało, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Należy zatem przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jak wynika akt sprawy, w dniu [...] września 2013r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2008r. dotyczących M. M.K. w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez: A., D. i M., co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w dniu 30 września 2014r. Skarżącemu postawiono zarzuty. Co istotne, pismem z dnia 2 października 2013r., doręczonym Skarżącemu w dniu 8 października 2013r., został on poinformowany, iż z dniem 24 września 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. za poszczególne miesiące 2008r. (k. 1304-1305 akt podatkowych). Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 24 września 2013r. Możliwym było więc orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania tej decyzji termin przedawnienia tych zobowiązań jeszcze nie upłynął.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D., A. i M., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy w związku z zarzutami skargi, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a jak już wskazano formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, wyciągami protokołów przesłuchań ww. osób.

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 181 O.p.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy D., A. i M. na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich dostaw.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego oraz byłych prezesów spółek D., A. i G., tj. M. O., R. M. i M.K..

I tak Skarżący, w toku przesłuchania 16 lipca 2013r. zeznał, że faktycznym przedmiotem działalności jego firmy w 2008r. była sprzedaż i skup złomu oraz transport drogowy towarów na własne potrzeby. Zatrudniał D. P., która zajmowała się całym handlem tzn. zakupem, sprzedażą, negocjacją cen i wystawianiem faktur. Zatrudniał też jako magazynierów A. P. i R. P.. A.P. dodatkowo wykonywał obowiązki kierowcy, gdyż miał uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych i obsługi wózków widłowych. W 2008r. mógł być ktoś jeszcze zatrudniony. Jednocześnie oświadczył, że adresów wskazanych pracowników nie zna. Skarżący zeznał, że nie zawierał umów na dostawę złomu, zamówienia przyjmowane były ustnie, telefonicznie, bądź przyjeżdżał przedstawiciel handlowy firm i za jego pośrednictwem była nawiązywana współpraca z innymi firmami. Nie pamięta z jakimi podmiotami współpracował w 2008r. Opisując procedurę dostawy złomu do firmy wskazał, iż od ludności były wystawiane rachunki, na których wpisywane były: imię i nazwisko, adres zamieszkania, PESEL, nr porządkowy, nr rachunku, rodzaj asortymentu, ilość, wartość złomu. Dane sprzedającego były spisywane z dowodów osobistych bądź prawo jazdy. Zakupy od firm były dokumentowane fakturą. Towar dostarczał sprzedawca lub firma Skarżącego odbierała fakturę i towar, w większości jednak towar był przywożony na miejsce. Przy sprzedaży obowiązywała podobna procedura jak przy zakupie, w większości towar jest dostarczany do firmy kupującej (nabywającej) towar. Opisując okoliczności nawiązania współpracy z D.oraz A.zeznał, że prawdopodobnie współpraca została nawiązana telefonicznie. Nie pamięta, kto przywoził faktury wystawione przez te spółki. Osobiście nie był w ich siedzibie, gdyż nie jeździł do żadnych firm, które dostarczają towar. Płatności dokonywane były gotówką i przelewem, ale nie pamięta komu wypłacał pieniądze. Pieniądze zostawiał na skupie i mogła je wypłacić również D. P.. Wskazał, że wydaje mu się, że w D. działał M. O.. Złom zawsze dostarczany był samochodami ww. spółek do siedziby firmy w Warszawie. Nie prowadził ewidencji z numerami samochodów dostawców ani danych personalnych kierowców przywożących złom. Z kolei odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z M. oświadczył, że nawiązał ją telefonicznie, nie pamięta jednak dokładnie. Nie pamięta też czy faktury otrzymywał pocztą, czy ktoś je przywoził. Nie pamięta jak odbywały się nabycia od tej spółki. Ponadto Skarżący zeznał, że złom zawsze fizycznie docierał do jego firmy, był rozładowywany. Dostawcy przyjeżdżali ze złomem do jego firmy, sporadycznie mogło się zdarzyć, że złom przywoził jego kierowca. Jednocześnie zeznał, że jeśli złom sprzedawał to był on wożony własnym transportem, natomiast dostawy odbywały się transportem dostawców. Skarżący zeznał też, że celem sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, brał ksero dokumentów założycielskich firm.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 1 lipca 2011r. Skarżący zeznał, że nie kojarzy kto i jakim transportem ze spółki D. i innych też firm i osób prywatnych przywoził złom. W ciągu dnia nie ma go w skupie. Przyjeżdża rano i przywozi pieniądze. Oświadczył, że zna M. O., gdyż jest on bratem żony brata Skarżącego, nie utrzymuje jednak z nim kontaktów towarzyskich.

Z kolei M. K. zeznał, że od 15 października 2009r. jest zatrudniony w spółce M., której prezesem jest A. M. W spółce tej zajmuje się wystawianiem faktur, sporządzaniem raportów kasowych i przygotowywaniem dokumentów dla księgowego. Z branżą handlu złomem związał się w 2006r. Do prowadzenia takiej działalności (obrót złomem) namówił go jego kolegą z liceum M. O., który się tym zajmował i podsunął pomysł na biznes. Na przełomie lipca i sierpnia 2006r. założył dwie spółki M. i G., które miały zajmować się handlem złomem. Działalność tych spółek polegała na kontaktowaniu dostawcy złomu z odbiorcą. Świadek nie zajmował się transportem, bo nie miał takich samochodów. Jego narzędziem pracy był telefon i komputer do wystawiania faktur. Głównym odbiorcą złomu był M., a dostawców było kilku, m.in. A. R. M. i trzy firmy M. O.. Codziennie był pośrednikiem przy jednej transakcji. Jego zysk to ok. 2-5 groszy na kg, czasami do 10 groszy na kg, ale to było sporadyczne. Dostawał fakturę sprzedaży np. od A. i wystawiał na tej podstawie fakturę sprzedaży dla M., która była powiększona o jego zysk wynoszący kilka groszy na kilogram. Złom, który kupował i sprzedawał widział sporadycznie. Koszt transportu był po stronie dostawcy. M.K. zeznał też, że faktury miał dostarczane do biura w A. w okolicy R., albo odbierał je na mieście. Taką działalność prowadził przez dwa lata, po czym zdecydował, że sprzeda spółki M. i G., co nastąpiło w 2008r. na rzecz obywatela Litwy. Wskazał też, że w czerwcu 2008r. założył kolejne spółki, które miały podjąć działalność w zakresie handlu złomem, ale faktycznie jednak spółki te nie podjęły żadnej działalności, w związku z czym sprzedał je w lipcu 2009r. Jedną zbył siostrzenicy M.O., a drugą R.M..

R. M. zeznał, że był jedynym udziałowcem spółki A., która zajmowała się pośrednictwem w handlu złomem. Nie pamięta kiedy założył tę spółkę i kiedy ją sprzedał. Złom kupował od firmy T., z którą rozliczał się gotówkowo. Innych firm, od których kupował złom nie pamięta. Wskazał, że przyjeżdżał tir ze złomem, jednak nie wie skąd. Spotykał się z przedstawicielem T.- był to obcokrajowiec w wieku około 35-40 lat. Nie pamięta w jaki sposób nawiązał z nim współpracę. Za transport płaciła spółka T., a on był pośrednikiem. Na tym pośrednictwie zarabiał od 2 do 5 groszy na kilogramie. Oświadczył też, że zna właściciela M. A. M., który jest jego bratem. Zna również od wielu lat M. O. który jest szwagrem P. K., którego zna od dziecka. Wskazał też, że M. O. wyjeżdżał na wczasy i ustanowił go pełnomocnikiem do rachunku spółki D., a jeżeli wypłacał pieniądze z tego rachunku to celem rozliczenia się z kontrahentami M.O.. Zeznał również, że jego żona założyła spółkę, którą następnie sprzedała M.O.. Z zeznań tych wynika również, że świadek ten poza spółą A. miał też inne spółki, które również sprzedał obcokrajowcom.

M. O. zeznał z kolei, że spółkę D.założył w celu handlu złomem. Nic nie wie na temat potrzeby uzyskania zezwolenia na obrót złomem, wydawało mu się, że jak ma wpisany w KRS jako przedmiot działalności handel złomem, to już żadne inne zezwolenia nie są mu potrzebne. Złom od początku działalności kupował od firmy T.Nie pamięta czy jeszcze od innych firm kupował złom, ale wydaje mu się, że nie. Złom sprzedawał firmie M.. Ponadto zeznał, że nie ważył złomu, który kupował. Kilka razy gdzieś na drodze umawiał się z przedstawicielem T. i oglądał ten złom. Złom był różny np. miedź, aluminium, mosiądz. Złom był luzem na samochodzie, albo w pojemnikach. Transport złomu organizowała spółka T., z którą rozliczał się gotówkowo. Nie wskazał osoby, z którą się spotykał w ramach trakcji z T.. Zeznał, że spółka D. posiadała trzy rachunki bankowe, po to żeby wypłacić więcej gotówki w jednym dniu, aby móc rozliczyć się ze spółką T.. Miał ustanowionych pełnomocników do rachunków bankowych, w tym R. M.. Ustanowił ich po to, aby mogli wypłacać gotówkę w sytuacji gdy on nie mógł tego robić, np. gdy leżał w szpitalu lub gdy wyjechał. R. M. poznał przez swojego szwagra P. K.. Od żony R. M. kupił spółkę, którą sprzedał około 2-3 lat temu. Miał też inne spółki (m.in. B.), które handlowały złomem na tych samych zasadach co D., czyli były pośrednikami. Zarabiał na tym około 2 groszy za kilogram. Miał wysokie koszty prowadzenia działalności. Na firmę nie posiadał żadnego samochodu. Użytkował samochody żony lub teściowej, którymi jeździł po bankach i wypłacał gotówkę. Na przekazanie pieniędzy umawiał się w jakiś centrach handlowych. Z dostawcami i odbiorcami kontaktował się głównie za pomocą telefonu komórkowego na kartę. Ponadto świadek zeznał, że kojarzy firmę M.a M. K. to brat rodzony jego szwagra P.K.. Potwierdził, że sprzedawał złom do M., ale tych transakcji nie pamięta. Złom, który sprzedawał Skarżącemu pochodził od T.lub R.. Złom kupował też od sp. z o.o. R.Posiadał też spółkę B., która zajmowała się też obrotem złomem, ale nie pamięta od kogo ta spółka kupowała i komu sprzedawała złom. Siedziba spółki D.była w W., w wynajętym pomieszczeniu biurowym o pow. 10m2 przy [...]. Miał to biuro, bo jak otwierał firmę to musiał mieć siedzibę, ale przebywał tam rzadko. Spółkę D. sprzedał w 2010r. obywatelce Białorusi. Z zeznań M. O. wynika też, że sp. z o.o. R. należała do R. M.. Zna też od lat P. A., być może poznał go z nim R. M.

Odnośnie kolejnych dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie podnieść należy, że w stosunku do D., A. i M.wydane zostały decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że spółki te nie dokonywały nabycia towarów i nie realizowały ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2008r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczały wyłącznie do wystawiania pustych faktur.

Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzje ostateczne wydane w stosunku do D., A.i M.za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka D. nie wystąpiła o decyzję zezwalającą na zbieranie, składowanie i magazynowanie bądź transport odpadów (złomu) do Biura Ochrony Środowiska Urzędu W. ani do Marszałka Województwa [...] tym samym me mogła prowadzić legalnej działalności w zakresie obrotu złomem, a nie posiadała zgodnie z informacją uzyskaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów, żadnych środków transportowych, którymi mogła dostarczać złom, czyli nie dysponowała jakimkolwiek taborem do przewozu. Ponadto spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności obrotu złomem: nie posiadała żadnych placów, magazynów, na których mogłaby składować lub sortować złom. Firma D. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby zajmować się załadunkiem, sortowaniem itp. Z kolei na rachunkach bankowych brak jest opłat np. płatności za energię elektryczną, wodę, telefony wykorzystywane w prowadzonej działalności, opłat za paliwo oraz szeregu innych wskazujących na fakt zwyczajowo przyjętych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto na rachunki bankowe D. wpływały jedynie środki finansowe tytułem za "złom", które zaraz po zaksięgowaniu były w całości wypłacane przez jej prezesa M. O., jedynego udziałowca spółki, co wskazuje również na fakt, iż zgromadzone środki na rachunkach w związku z ich natychmiastową wypłatą nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka A. również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem spółka ta faktycznie nie dokonywała dostaw złomu do Skarżącego. Posiadała ona nieaktualny od 30 czerwca 2008r. adres siedziby, a mimo to wystawiała faktury sprzedaży do dnia 19 grudnia 2008r. Nie poinformowała odpowiednich instytucji o zaprzestaniu prowadzenia działalności bądź nowym adresie prowadzenia działalności. Nie dokonała zmian we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie wystąpiła o decyzję zezwalającą na zbieranie, składowanie i magazynowanie bądź transport odpadów (złomu) do Biura Ochrony Środowiska Urzędu W. ani do Marszałka Województwa [...], tym samym nie mogła prowadzić legalnej działalności w zakresie obrotu złomem. Spółka A. nie posiadała żadnych środków transportowych, którymi mogła dostarczać złom zgodnie z informacją uzyskaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów, czyli nie dysponowała jakimkolwiek taborem do przewozu tego rodzaju towaru. Nie posiadała żadnych placów ani magazynów, w których mogłaby składować lub sortować złom, a więc nie posiadała możliwości logistycznych umożliwiających prowadzenie działalności o takim charakterze. Nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby zajmować się załadunkiem, sortowaniem i innymi czynnościami związanymi z tego rodzaju działalnością. Działalność tej spółki nie generowała żadnych kosztów: na rachunkach bankowych brak jest opłat np. za wynajmowany lokal, płatności za energię elektryczną, wodę, telefony wykorzystywane w prowadzonej działalności, opłat za paliwo oraz szeregu innych wskazujących na fakt zwyczajowo przyjętych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono z kolei, że na rachunki bankowe tej spółki wpływały jedynie środki finansowe tytułem "za złom", które zaraz po zaksięgowaniu były w całości wypłacane przez Prezesa R. M., jedynego jej udziałowca, co wskazuje, iż zgromadzone środki na rachunkach w związku z ich natychmiastową wypłatą nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie spółki M. organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy kserokopie faktur wystawionych przez spółki D., A., G. dla M. oraz faktur wystawionych przez M. dla Skarżącego, sporządził szczegółowe zestawienie pochodzenia złomu nabytego od M. i dostarczonego Skarżącemu, przedstawione w załączniku do protokołu sporządzonego w trybie art. 193 § 6 i § 7 O.p. (k. 857; 858-905). Z analizy powyższych zestawień wynika, że faktury sprzedaży (dostaw) wystawione przez M. dla Skarżącego zawierają asortyment wykazany w fakturach od kontrahentów D., A. i G., wobec których zostały przeprowadzone postępowania kontrolne za 2008r. zakończone wydaniem ostatecznych decyzji. We wszystkich tych decyzjach określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Z analizy zgromadzonego materiału wynika, że spółki A. i D. były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, podobnie bezpośrednim kontrahentem Skarżącego była spółka M., która miała dostarczać złom, który na wcześniejszym etapie transakcji uwidoczniony był w fakturach wystawionych przez spółki A., D. oraz G.

Wskazać w tym miejscu należy, że spółka G., podobnie jak inni wystawcy dla M,(tj. D. i A.), nie mogła prowadzić działalności w zakresie handlu złomem. Spółka G. nie posiadała bowiem zarejestrowanych pojazdów, pojazdy zarejestrowane przez tę firmę nie figurowały w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nie posiadała również decyzji zezwalających na zbieranie, składowanie, magazynowanie bądź transport odpadów. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów ani składów umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności wynajmowała tylko pomieszczenie biurowe. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów w związku z prowadzoną działalnością.

Z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że faktury wystawione przez spółkę G. nie dokumentują rzeczywistych czynności, nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie jakoby ww. spółka dokonywała obrotu złomem, a jedynie wskazują że ww. spółka pozorowała ten obrót.

Mając z kolei na uwadze, iż spółki D., A. i G., które jak stwierdzono nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej wystawiały faktury na rzecz spółki M., stwierdzić należy, że spółka ta nie mogła sprzedać towaru pochodzącego od ww. spółek. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż głównym dostawcą złomu do M. w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. były firmy: D. oraz A. (na które przypadło 98% zakupów złomu). Jak wskazano wcześniej postępowania kontrolne przeprowadzone w ww. podmiotach wykazały, iż spółki te w 2008r. wystawiały faktury sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu, a ich działalność sprowadzała się jedynie do obrotu fakturami VAT, z wyłączeniem faktycznego obrotu towarem. Słusznie zatem Dyrektor IS stwierdził, że ze względu na wskazany rozmiar rzekomych zakupów złomu z D. oraz A., spółka M. nie mogła dysponować żadnym innym towarem w wielkościach wykazanych na fakturach VAT sprzedaży, a pochodzącym z legalnego - ujawnionego źródła.

Ponadto z dokumentacji M. wynika, że faktury zakupowe wystawiane przez A. oraz D. były następnie refakturowane przez M. m.in. na rzecz Skarżącego, co dodatkowo potwierdza, iż przedmiotowe faktury na sprzedaż złomu do Skarżącego nie stanowią odzwierciedlenia realnych transakcji. Ponadto jak wynika z akt sprawy po dokonaniu wpłat przez spółkę M. na rzecz jej kontrahentów, pieniądze te były wypłacane. Taki zaś mechanizm zapłaty za faktury i dokonywanie następnie wypłat, jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie takich operacji, wystawca faktur otrzymuje wynagrodzenie stanowiące określony procent od kwoty, na którą opiewały faktury.

Również z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w M. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. wynika, iż wystawione przez M. faktury dotyczące sprzedaży złomu, nabytego uprzednio m.in. od D. oraz A. nie dokumentowały faktycznych dostaw, a jedynie stanowiły obrót tzw. "pustymi fakturami".

Powyższe świadczy o tym, iż firmy: A., D. i M. miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu złomem. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż głównym dostawcą złomu do M.w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. były firmy: D. oraz A., które jak wskazano powyżej działalności nie mogły prowadzić ze względu na obiektywne czynniki, takie jak: brak stosownych decyzji odnośnie handlu złomem, brak zaplecza technicznego, zatrudnionych osób, generowanych kosztów działalności, magazynów.

Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała zaś na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. Podobnie ocenić należy także przekazywanie podmiotom, na rzecz których wystawiane były faktury, dokumentów rejestracyjnych, które miały z kolei uwiarygodnić rzetelność wystawionych przez nie faktur. Podkreślenia przy tym wymaga, że choć Skarżący zeznał, iż uzyskiwał kopie takiej dokumentacji, to jednak w toku całego postępowania nie przedłożył tej dokumentacji.

Zauważyć również należy, że działalność wskazanych powyżej firm powiązana jest m.in. z osobą R. M.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań przesłuchanych świadków wynika bowiem, że był on prezesem i udziałowcem spółki A. oraz spółki R.. Był też upoważniony do dokonywania wypłat z rachunku bankowego spółki D.. Reprezentował P. A., który założył spółkę T., przy jej sprzedaży na rzecz obywatela Litwy. Z kolei spółka M. należała do A. M. będącego bratem R. M.. Zważyć także trzeba, że każda z osób uczestniczących w tym procederze miała po kilka spółek, które były po krótkim czasie ich działalności w zakresie obrotu złomem sprzedawane obywatelom państw zza wschodniej granicy, z chwilą zaś sprzedaży brak było możliwości dokonania weryfikacji dokumentacji księgowej takich spółek. Okoliczności takie są typowe dla działalności w zakresie wystawiania faktur dotyczących transakcji nie mających miejsca w rzeczywistości. Ponadto podkreślenia wymaga, iż pomimo że przesłuchani świadkowie zeznawali, iż byli jedynie pośrednikami, to jednak faktury dotyczyły sprzedaży, a nie jedynie pośrednictwa.

Podkreślenia też wymaga, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez A., D. i M., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. spółki. Zauważyć należy, że zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z A., D. i M. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Pytany o szczegóły tej współpracy Skarżący zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tych firm była fikcyjna i nie wykonały one spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż część płatności związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja wpłat gotówkowych miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych [...][...]i [...]).

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A., D. i M. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: A., D. i M. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Wskazać w tym miejscu również należy, że na wynik niniejszej sprawy nie mogła mieć wpływu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2015r. określająca Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2010r., przedłożona na etapie postępowania sądowego, dopuszczona jako dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Zważyć bowiem należało, że decyzja ta dotyczyła innych okresów rozliczeniowych, tj. trzech miesięcy 2010r. W oparciu o samą treść decyzji nie można stwierdzić, czy w sprawach tych wystąpił tożsamy materiał dowodowy. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie dowodami były również decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008r., które z kolei nie mogły dowodzić nierzetelności faktur w sprawie dotyczącej roku 2010. Z treści zaś decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych od marca do maja 2010r. (str. 9) wynika, że wobec spółki D. nie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne za okres od marca do maja 2010r. W świetle powyższego trudno zatem mówić o odmiennej ocenie tożsamego materiału dowodowego w dwóch sprawach i naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Zważyć też należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy kserokopie faktur wystawionych przez spółki D., A., G. dla M. oraz faktur wystawionych przez M. dla Skarżącego, sporządził szczegółowe zestawienie pochodzenia złomu nabytego od M. i dostarczonego Skarżącemu, przedstawione w załączniku do protokołu sporządzonego w trybie art. 193 § 6 i § 7 O.p. (k. 857; 858-905). Z analizy powyższych zestawień wynika, że faktury sprzedaży (dostaw) wystawione przez M. dla Skarżącego zawierają asortyment wykazany w fakturach od kontrahentów D., A. i G., wobec których zostały przeprowadzone postępowania kontrolne za 2008r. zakończone wydaniem ostatecznych decyzji. We wszystkich tych decyzjach określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z zestawienia tego nie wynika, aby asortyment nabywany przez Skarżącego od M., był przez tę firmę w 2008r. nabywany od spółki R. lub T.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, jednoznacznie wynika, że spółka D. nie nabywała i nie sprzedawała na rzecz Skarżącego żadnego złomu. Zeznania M.O., że nabywał on złom od spółki T. lub spółki R. są natomiast gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, a poza tym pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku natomiast z tym, że M. O. był prezesem i udziałowcem spółki D. i faktury wystawione przez tę spółkę uwzględniał w swoich rozliczeniach Skarżący, a ponadto jak zeznał M. O. Skarżący to brat rodzony jego szwagra P.K., nie ulega wątpliwości, że Skarżący, zna osobę M. O.. Samo to jednak nie może, w ocenie Sądu, dowodzić, że dane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Organ nie naruszył tego przepisu nie dokonując przesłuchania w charakterze świadków M. O., R.M. i M. K. oraz pracowników firmy Skarżącego. W tym zakresie wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżący miał pełny dostęp, jednoznacznie bowiem wynika, że spółki A., D.i M., a więc wystawcy spornych faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały ani też nie sprzedawały (nie dostarczały) w 2008r. żadnego złomu na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem Skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów. Zauważyć także trzeba, że w szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uprzednio przeprowadzonych. Wskazać przy tym należy, że wniosek dowodowy w tym zakresie Skarżący uzasadniał brakiem możliwości udziału w przesłuchaniu M.O., R. M. i M. K..

Ponadto zauważyć należy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Z tych względów organ zasadnie odmówił przesłuchania M.O., R. M. i M. K.. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. spółki nie wykonały na rzecz Skarżącego dostaw wynikających ze spornych faktur, w których jako sprzedawcę wskazano te właśnie spółki.

Ponadto należy mieć na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia również wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wskazał danych osobowych oraz adresowych pracowników, którzy w jego ocenie winni być przesłuchani w charakterze świadków. Ponadto zeznania pracowników Skarżącego byłyby istotne, gdyby organy zakwestionowały sprzedaż złomu dokonywaną przez Skarżącego, uznając iż nie dokonywał on żadnego obrotu tym złomem. Tymczasem organy nie kwestionowały, że Skarżący nabywał złom i dokonywał jego obrotu, ale w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały, że złom ten nie był nabywany od firm widniejących na zakwestionowanych fakturach. Skoro Skarżący dokonywał obrotu złomem, to niewątpliwie jego pracownicy – jak podniesiono w skardze – widzieli przywóz, wywóz, rozładunek i załadunek złomu. Ponadto skoro wystawiane były faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a ponadto istniały wskazane powyżej powiązania osobowe, to pracownicy Skarżącego mogli "zetknąć się" zarówno z osobami zaangażowanymi w ten proceder oraz nazwami firm widniejącymi na fakturach wprowadzonych do obiegu. W przypadkach wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" powszechnym jest podejmowanie działań, mających na celu uwiarygodnienie transakcji na nich wykazanych (np. osoby zaangażowane w ten proceder celowo bywają u swoich "kontrahentów", aby wśród pracowników istniało przekonanie, że jest to rzeczywisty kontrahent). Co istotne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody i okoliczności z nich wynikające wskazują, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bo podmioty wskazane na tych fakturach jako dostawcy obiektywnie nie mogły dokonać dostaw złomu.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podkreślenia też wymaga, że w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE w zasadzie potwierdził w nim wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (i to w takim ujęciu, jaki przedstawiono powyżej). Organy podatkowe, działając w granicach prawa, mają zatem możliwość sprawdzania, weryfikowania i oceny działań podatników, bo taki jest model ich prawidłowego funkcjonowania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazuje określone transakcje, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ma prawo i obowiązek to sprawdzić. Skuteczne podważenie okoliczności w sferze tego, co podatnik wykazał, pozwala organowi podatkowemu uznać, iż to nie miało miejsca.

Skoro więc Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze Skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, ponieważ go wcześniej nie nabyły, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz Skarżącego. To przecież Skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe. W tym przypadku od organów podatkowych należało natomiast wymagać by oceniły, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Okoliczności niniejszej sprawy wykazały, że w tej płaszczyźnie organy podatkowe, dokonały oceny i nie nosiła ona cech dowolności.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że w polskich realiach, znanych powszechnie, prowadzenie działalności gospodarczej w branży obrotu złomem jest takim właśnie szczególnym przypadkiem, o którym mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11, w którym wymagana jest przezorność przedsiębiorcy wyrażająca się co najmniej zasięgnięciem informacji na temat podmiotu, u którego podatnik zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu złomem, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. Zwłaszcza, gdy chodzi nie o współpracę incydentalną, lecz stałą i to mającą podstawowe znaczenie dla prowadzonej przez podatnika działalności. A właśnie taki przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, a zatem miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, niemających ścisłego związku z jego działalnością.

Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, Skarżący podczas przesłuchania 16 lipca 2013r. wskazał jedynie na pozyskane od kontrahentów kserokopie dokumentów rejestracyjnych, których jednakże nawet nie przedłożył w toku całego postępowania. Niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracji podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, dost. CBOSA). Skarżący nie interesował się skąd pochodził złom, towar zamawiał telefonicznie, nie potrafił wskazać osób, którym przekazywane były pieniądze w gotówce za przywieziony towar, nie żądał od kontrahentów wykazania, że posiadają niezbędne zezwolenia wymagane w przypadku obrotu i przewozu złomu, nie podpisywał umów o współpracy, nie weryfikował miejsc prowadzenia działalności i możliwości technicznych kontrahentów. Zauważyć należy, że obrót złomem wymaga spełnienia określonych formalności. Nie powinno więc dziwić to, że spełnienia tych formalności (np. w zakresie zezwoleń na przewóz odpadów) powinien Skarżący oczekiwać od swoich kontrahentów. W takiej postawie nie ma nic nadzwyczajnego. Oczywiście nie ma prawnego obowiązku by uzależnić transakcję od okazania określonego rodzaju dokumentów przez zbywcę, ale Skarżący jako profesjonalista powinien był uwzględnić reguły podatku VAT. Model tego podatku przewiduje, że odliczenie podatku może zostać zrealizowane przy łącznym spełnieniu określonych warunków, tj. wystąpienia rzeczywistej transakcji, posiadania faktury i zgodności przedmiotowo-podmiotowej transakcji wykazanej na fakturze. Prawo do odliczenia nie zostanie zatem zrealizowane, w sytuacji gdy jednego z powyższych elementów zabraknie. Jedynie wyjątkowo takie prawo "powróci", gdy podatnik starannie działał w odniesieniu do danej transakcji i wtedy nawet jeśli okaże się, że to nie jego kontrahent był np. dostawcą, zachowa prawo do odliczenia. Przywołany wyjątek nie wynika wprost z przepisów, ale został wypracowany w dorobku orzeczniczym TSUE jako pewna ochrona dla "roztropnych" podatników (zob. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Naturalnym powinno być zatem troszczenie się podatnika o taki przebieg transakcji, który nie będzie rodził wątpliwości co do ich legalności. Jeśli jednak podatnik nie podejmuje starań temu właściwych, to sam niejako pozbawia się prawa do odliczenia z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością. Wymaganie od kontrahenta mającego spełniać określone wymogi prawne w zakresie obrotu złomem nie przekracza zwykłych aktów staranności, zwłaszcza gdy towarzyszące transakcjom także inne okoliczności powinny wzbudzać w tym zakresie wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016r., I FSK 1490/14, dost. CBOSA).

Powyżej wskazane okoliczności świadczą o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania jego kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że spółki te wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił faktury wystawione przez ww. spółki nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) złomu od ww. spółek, gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Na koniec wskazać jedynie można odnosząc się do treści pisma procesowego z 10 marca 2016r. (k. 117 akt sądowych), że właściwy odpis odpowiedzi na skargę został doręczony Skarżącemu w dniu 12 października 2015r. przy piśmie z dnia 24 września 2015r. (k. 77 i 80 akt sądowych), co potwierdza też treść pisma procesowego z 13 stycznia 2015r. (k. 92 akt sądowych).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.