Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 132/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 8, art. 9b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1. art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] F. spółka z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 132/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2018 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot uprawniony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec F. Spółki z o. o. z siedzibą w K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w dniu 22 sierpnia 2014r. na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] suszu tytoniowego w ilości [...] kg i w dniu 27 sierpnia 2014 r. na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] suszu tytoniowego w ilości [...] kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Postępowanie to zostało zakończone decyzją tego organu z dnia [...] r., określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł. Postawą jej wydania było ustalenie, że towar, pomimo deklaracji podatnika, w rzeczywistości nie opuścił terytorium kraju.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym kwestionowała ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były informacje i dokumenty przekazane organowi podatkowemu przez przewoźnika towaru M. S., świadczące o nieprawdziwości danych zawartych w dokumentach przewozowych CMR, potwierdzających wykonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej również "u.p.a."), w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tej ustawy. W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 11 a pkt 2 cytowanej ustawy - powstaje z dniem jego wydania.

W przepisie art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dostawą wewnątrzwspólnotową, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel - to on jest podatnikiem, ale jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W odniesieniu do tego zagadnienia organ odwoławczy wskazał, że nie można mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.

W oparciu o wskazane w decyzji relacje świadków (w tym M. S.- właściciela firmy przewozowej, M. O. – kierowcy, M. K. i A. M. – pracowników F., M. S. – prokurenta tej spółki i T. K. – członka jej zarządu oraz dowodów z dokumentów zebranych w trybie pomocy administracyjnej udzielonej przez administrację celną w [...] i zeznań przesłuchanego przez ten organ P. H. – przedstawiciela C. s.r.o.) organ odwoławczy ustalił, że przewozy dokonywane były na trasie K. – Z. G., zaś zapisy CMR nie przewidywały przeładunku tego towaru do dalszego towaru poza granice Polski.

Świadkowie w złożonych zeznaniach wskazali na osobę P. K., który pośredniczył w zawieraniu transakcji i bezpośrednio kontaktował się w sprawie przewozów zarówno z F., jak i przewoźnikiem. Pomimo zgodnych twierdzeń świadków w tym względzie, P. K. zaprzeczył swojej roli w zakwestionowanych transakcjach. Jego zeznania w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym zostały przez organ zakwestionowane co do prawdziwości.

M. S. kategorycznie stwierdził, że towar był przewożony wyłącznie na terenie kraju, zaś CMR – które otrzymał od P. K. dopiero w grudniu 2014r.- potwierdzają nieprawdę. Kierowcy dowieźli towar wyłącznie do Z. . W CMR nie ma adnotacji o przeładunku towarów i dalszym transporcie poza granice kraju. M. O., który realizował jako kierowca oba transporty, potwierdził zeznania M.. S.. Podkreślił, że w CMR, który otrzymał przed wykonaniem usługi, miejscem rozładunku była Z. . Towar został tam dowieziony i rozładowany, a za usługę zapłacono gotówką. M. K. – starszy referent w dziale handlowym F. wskazała, że w 2014 r. P. K. zgłaszał kierowców do wykonania transportu e-mailem. Z nieznanych jednak przyczyn e-maile te zaginęły, utracona została też cała korespondencja dotycząca dostaw dla C. s.r.o. w [...]. O stałym pośrednictwie P. K. w transakcjach z podmiotem słowackim zeznał także A. M.. Wskazał, że był on jedyną osobą do kontaktu w transakcjach z C. R. s.r.o. (wcześniej prowadził transakcje z F. w imieniu swojej firmy A w [...]). To pośrednictwo wynika również z zeznań prokurenta spółki F. – M. S.. Podkreślił on znaczącą rolę P. K. w nawiązaniu współpracy z C. R. s.r.o. oraz duże zaufanie, jakim P. [...] był obdarzony w spółce F., w związku z wcześniejszą długoletnią współpracą. Niemniej jednak C. R. został uprzednio zweryfikowana – sprawdzono jej dokumenty rejestracyjne. Świadek T. K. – członek zarządu F. stwierdził z kolei, że z P. K. współpraca w zakresie dostaw tytoniu rozpoczęła się w 2011 lub 2012 r. Z punktu widzenia spółki P. K. był przedstawicielem C. R., z którą podjęto stałą współpracę. Za transport towaru odpowiadał w tym wypadku sam kupujący, a faktycznie – P. K., który organizował wszystkie odbiory. W spółce istniało przeświadczenie, że towar jest transportowany na [...], a nie do Z. G..

Kluczowymi dla sprawy okazały się zeznania przedstawiciela C. R. s.r.o. P. H.. Zaprzeczył on, iżby kiedykolwiek otrzymał susz tytoniowy. Wskazał, że od P. K. otrzymywał wyłącznie faktury, które płacił. Pozostałych dokumentów i samego towaru nie widział, a podpisy nie pochodzą od niego. Z ustaleń Urzędu Celnego w Ż. (gdzie znajduje się siedziba C. R. s.r.o.) wynika, że w systemie poboru opłat drogowych brak jest jakiejkolwiek informacji o przedmiotowych przewozach.

W zakresie przewozu dokonanego w dniu 27 sierpnia 2014 r. jako miejsce dostawy wskazano w C. Ltd w L. , UK. Jakkolwiek organom podatkowym nie udało się przesłuchać przedstawiciela tej firmy – R. C. (z uwagi na niepodejmowanie wezwań), to jednak ustaliły one, że osoba ta nie pracowała już w tym czasie w spółce M. sprzedał 100% udziałów w tej spółce w 2013 r.). Spółka ta nie potwierdziła też dostaw suszu tytoniowego z F. w 2014 r.

Żaden z dowodów nie potwierdził zatem przewozu suszu tytoniowego na terytorium innego państwa członkowskiego, co deklarował podatnik i co wynikać ma z przedstawionych przez niego listów przewozowych ( jak już wskazano, przewóz z 22 sierpnia 2014 r. miał trafić do C. R. s.r.o w [...], zaś z 27 sierpnia – do M. Ltd w UK). Jak ustalono, spółka F. nie złożyła deklaracji AKC-ST za sierpień 2014r., a w złożonej za ten okres deklaracji [...] kwota podatku akcyzowego, jaka została wykazana w deklaracji wyniosła [...] zł. Nabywca suszu tytoniowego sprzedanego przez spółkę nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Odnosząc się do argumentów spółki, że transakcje z C. R. s.r.o. odbyły się na warunkach Incoterms co oznacza, że transport organizował nabywca i to on ponosi za niego odpowiedzialność organ odwoławczy wyjaśnił, że według Incoterms (International Commercial Terms), tj. Międzynarodowych Reguł Handlu warunki dostawy FCA oznaczają, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika i w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. To z kolei, zdaniem organu odwoławczego oznacza, że w zakresie spornej transakcji kupujący odebrał susz tytoniowy z magazynu spółki, dokonał za niego zapłaty, zorganizował transport, następnie poniósł koszty związane z transportem i w efekcie dokonał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że spółka nie dokonała wywozu suszu tytoniowego na terytorium innego państwa członkowskiego i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów.

Odnosząc się do wniosków dowodowych spółki z dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że wyłącznie potwierdzają one fakt sprzedaży suszu tytoniowego we wskazanych datach, ale jednocześnie wynika z nich, że spółka nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu tego towaru do C. R. s.r.o., lub innych miejsc na terenie [...], względnie do innych państw członkowskich Unii Europejskiej w okresie od [...] r. do [...]. Transport przedmiotowych towarów wykonywany był jako "odbiór własny zamawiającego". Organ nie podzielił zatem stanowiska spółki, że przedłożone dokumenty potwierdzają dokonanie przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego skoro fakt, że susz tytoniowy był odebrany z siedziby spółki transportem organizowanym przez kupującego przemawia za przyjęciem przeciwnego wniosku, a w konsekwencji uznania tej sprzedaży za sprzedaż krajową nieuprawnionemu podmiotowi, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał nabywca suszu tytoniowego od spółki. Organ wskazał, że nie można utożsamiać transakcji handlowej potwierdzonej np. fakturą VAT, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Wskazał, że umowa sprzedaży towaru słowackiej spółce nie była kwestionowana, a jedynie stwierdzono, że dokonane czynności wywołują skutki w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na zaistniałe czynności.

Odnosząc się do zarzutów procesowych stawianych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Nie doszło przy tym do naruszenia granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego.

Organ wskazał też, że wniosek dowodowy spółki zawarty w piśmie z dnia [...] r. został rozpatrzony odrębnym postanowieniem. Podkreślił, że pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu, ani przedstawiciele spółki, ani jej pełnomocnik, nie skorzystali z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed zakończeniem postępowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej syndyk masy upadłości F. spółki z o.o. w K. podniósł zarzuty :

1) naruszenia przepisów postępowania to jest:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej też : "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy , a w tym:

- zaniechania ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez F. Sp. z o.o. w K. zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] i VAT-Unia [...] faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

- zaniechania ustalenia czy w dokumentach księgowych C. R. s.r.o. znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od spółki oraz dokumenty dotyczące przyjęcia tego towaru i obrotu tym towarem, a także czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od skarżącego ;

- zaniechania przesłuchania R. C. mimo, iż zeznania tego świadka miały istotny wpływ na ustalenie, czy susz tytoniowy faktycznie opuścił terytorium Polski;

- zaniechania weryfikacji autentyczności podpisu świadka P. H. na dokumentach związanych z realizacją zamówienia i zakupu przez C. R. s.r.o. suszu tytoniowego zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] i [...];

- zaniechania wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H. a zeznaniami P. K. i pracowników skarżącej, w szczególności co do faktycznej wiedzy P. H. na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę C. R. s.r.o., faktycznych zasad współpracy tego podmiotu ze skarżącą, w tym przyczyn dla których C. R. s.r.o. zapłaciła za susz tytoniowy kupiony zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] i [...],

- zaniechania ustalenia, czy w sierpniu 2014 r. obowiązujący na [...] system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany C. R. s.r.o. z siedzibą w Ż. zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] i [...];

- zaniechania ustalenia, czy w sierpniu 2014 r. polski system poboru opłat rejestrował przejazd pojazdu, którym był odbierany z F. Spółki z o.o. w K. susz tytoniowy sprzedany C. R. s.r.o. zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] i [...];

b) naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach dotyczących transakcji zakupu i dostawy suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H., brak dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. R. s.r.o. z siedzibą w Ż. przez Urząd Celny w Ż. , a oparcie się jedynie na informacjach tego organu;

c) naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom P. H., mimo ich wewnętrznej sprzeczności oraz niezgodności z dokumentacją księgową spółki C. R. s.r.o. oraz ich rozbieżności z zeznaniami pracowników skarżącej, w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez C. R. s.r.o., dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostawy suszu tytoniowego na teren [...];

- bezzasadne danie wiary zeznaniom świadka M. S. co do miejsca faktycznej dostawy suszu tytoniowego zgodnie z fakturami VAT- Unia: [...] i [...] ;

- dowolne przyjęcie, iż rola skarżącej jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi;

- dowolne przyjęcie, iż skarżący nie realizował w sierpniu 2014r. wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz C. R. s.r.o., a także dowolne przyjęcie, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru dokonał nabywca suszu C. R. s.r.o.

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest:

a) art. 4, art.5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238) przez brak ich zastosowania w sprawie;

b) art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2014 r. z tytułu sprzedaży w dniach 22 i 27 sierpnia 2014 r. na faktury VAT-Unia:[...] i [...] suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez nieustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego .

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi, syndyk masy upadłości (działający na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w [...] z siedzibą w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], mocą którego ogłoszono upadłość spółki F. podważył zarówno sposób procedowania organów podatkowych, jak i ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Zarzucił niezupełność zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie ustalenia przez organy czy towar został przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego UE, oraz czy dotarł do finalnego odbiorcy. Wskazał, że organ uznał za nieistotne okoliczności, na które strona powoływała się w toku postępowania, bowiem przyjął, że skoro sprzedaż dokonana została na warunkach I. K., to transport był organizowany przez nabywcę, a zatem sprzedaży dokonała wprawdzie strona, ale dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał już nabywca. Organ nie zakwestionował przy tym, że towar został przewieziony na teren innego państwa członkowskiego. Pominął jednak zbadanie, czy w C. R. s.r.o. znajdują się dokumenty dotyczące zakupu suszu tytoniowego od F., bowiem zapłata za towar przez tę spółkę pozostaje bezsporna (nie wyjaśniono rozbieżności w zeznaniach P. H. i P. K., nie dołączono dokumentów z kontroli przeprowadzonej w spółce C. R.). Organy nie pogłębiły też informacji na temat działania słowackiego i polskiego systemu poboru opłat drogowych i nie sprawdziły, czy rejestrowały one pojazdy o takich parametrach jak ten, który przewoził susz. Tymczasem z ustaleń skarżącego na [...] takie pojazdy nie podlegały rejestracji w 2014 r. (rejestr elektroniczny obejmował wyłącznie pojazdy o ładowności powyżej 3,5 t, poruszające się po drogach szybkiego ruchu). Dopiero od 2016 r. rejestracja dotyczy także innych pojazdów.

Skarżący podkreślił nadto, że w CMR (wydanych przez spółkę F. wyraźnie wskazano miejsce dostawy towaru (odbiorcą był C. R. s.r.o. w Ż. ). W tych okolicznościach organ pominął, że tylko nadawca (dysponent przesyłki do chwili jej wydania) mógł zlecić wydanie przesyłki innemu odbiorcy niż wskazany w liście przewozowym, natomiast list przewozowy wydany przewoźnikowi nie zawierał jakichkolwiek wskazań co do zmiany miejsca dostawy towaru i podmiotu, któremu towar miał być wydany, jak też nie zawierał żadnych instrukcji dla przewoźnika co do wykonywania w trakcie przewozu poleceń innych osób niż nadawca. Prawo do rozporządzania towarem należy do odbiorcy od chwili wystawienia listu przewozowego, ale wyłącznie wówczas, gdy nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym (art. 12 ust. 2 Konwencji CMR). W tym wypadku listy przewozowe nie zawierały takich zapisów. Przewoźnik nie żądał instrukcji w trakcie trwania przewozu (art. 14 ust. 1 Konwencji CMR), a zatem to na nim spoczywa odpowiedzialność za wydanie towaru osobie nieuprawnionej. Dotyczy to – zdaniem skarżącego – także odpowiedzialności podatkowej.

Nadto – według skarżącego - organy nieprawidłowo zinterpretowały pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (w tym błędnie określiły pojęcie przemieszczenia towaru). Wadliwie też oceniły moc wiążącą Incoterms (co do których także nie przeprowadzono wystarczającego postępowania dowodowego, bowiem nie wyjaśniono, jakie warunki obowiązywały strony umowy) wobec reguł prawa krajowego (prawa przewozowego). Incoterms dotyczy wyłącznie warunków przewozu i rozkładu odpowiedzialności za przesyłkę, nie służą zaś do określenia momentu przeniesienia własności towaru (prawa do dysponowania towarem).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

Organ podniósł w szczególności, że wbrew twierdzeniu skarżącego, w aktach sprawy znajdują się również materiały zebrane przez słowacką administrację celną. Z dokumentów tych wynika, że Urząd Celny w Ż. nie natrafił na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego na terenie R. przez C. R. s.r.o. P. H. zeznał, że otrzymywał wyłącznie faktury, towaru nigdy zaś nie widział. W wypadku obu dostaw w listach przewozowych w polu 3 odnotowano jako miejsce dostawy: K. R. [...], L. , zaś jako miejsce potwierdzenia otrzymania przesyłki (pole 24) – C. R. s.r.o. w Ż. .

W piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci zgłoszeń wierzytelności z dnia [...] r. i [...] r. przez Skarb Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz postanowień sądu upadłościowego w sprawie [...] z [...] r. na okoliczność zgłoszenia wierzytelności objętej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. (oraz decyzją zaskarżoną w niniejszym postępowaniu) i nieuznania tej wierzytelności na liście wierzytelności upadłego. Wskazano przy tym, że przy pierwszym zgłoszeniu syndyk nie uznał wierzytelności, zaś organ podatkowy nie zgłosił sprzeciwu. W wypadku drugiego zgłoszenia, zostało ono odrzucone wobec stanu powagi rzeczy osądzonej w tym zakresie. Ta okoliczność ma zdaniem skarżącego istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem także sąd administracyjny pozostaje związany z mocy art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, a taki status posiada zatwierdzona lista wierzytelności.

Sąd uwzględnił powyższe dowody, z których strona nie mogła skorzystać w dacie wniesienia skargi z uwagi na czas ich powstania, przy ocenie zasadności wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem co powoduje, że skarga – jako niezasadna - podlega oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w wysokości wskazanej w decyzji, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu w kontekście ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że doszło do sprzedaży przez spółkę F. suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 – dalej: "u.p.a.") – wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w sprawie – za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu. Nie było też sporne, że susz tytoniowy w łącznej ilości 5.166,10 kg został objęty fakturami VAT-Unia [...] i [...] wystawionymi przez spółkę F. w dniach 22 i 27 sierpnia 2014 r. na rzecz C. R. s.r.o. i towar zostały wydany w tych dniach przewoźnikowi, zatrudnionemu przez nabywcę towaru, celem jego dostarczenia odbiorcy. Jak ustalono w toku postępowania, spółka F. otrzymała zapłatę za towar. W tych okolicznościach należy wskazać na przepis art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym zawierający definicję "sprzedaży", do której odsyła przepis art. 9b ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem, za sprzedaż uznaje się: sprzedaż, zamianę i darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (pkt 1, 2 i 5), wydanie w zamian za wierzytelności (pkt 3), wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego (pkt 4) i wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności (pkt 6).

Katalog czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, określa art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W sprawie nie budziło sporu, że słowacka spółka C. R. s.r.o., która była wskazywana w dokumentach sprzedaży i dokumentach przewozowych jako odbiorca towaru, nie posiadała statusu uprawnionego podmiotu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Należy też wskazać, że obowiązek weryfikacji podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego spoczywa na sprzedawcy, co wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a.

Stosownie zaś do przepisu art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy stosownie do art. 11a pkt 2 cytowanej ustawy, powstaje z dniem jego wydania.

Z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, związane z wystawieniem faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych na podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim UE, organy podatkowe zasadnie wzięły pod uwagę, że w przepisie art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, będzie stanowić dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1927/15).

Uwzględniając zatem powyższe i nawiązując wprost do skargi wskazać należy, że w ocenie Sądu bezzasadne są podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego, które – w jego ocenie - miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest bez wątpliwości koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261). Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 O i art. 191 O.p. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przy tym innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym, art. 122 O.p., bowiem nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego, aniżeli oczekiwał skarżący. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy natomiast o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sprzeczności wynikające z poszczególnych dowodów zostały wyjaśnione w drodze ich wzajemnej konfrontacji. Służyło temu również ponowne (po zebraniu innych dowodów) przesłuchanie świadka P. K., któremu przedstawiono szczegółowe pytania związane ściśle m.in. z wypowiedziami pozostałych świadków, czy też wynikami innych czynności dowodowych, poddającymi w wątpliwość wiarygodność tego świadka. P. K. nadal jednak zaprzeczał, iżby zlecał przewóz towarów zakupionych w F. i współpracował z tą spółką. Twierdził on, że zlecenia transportowe pochodziły od spółki W. (podczas, gdy E. W. wcześniej zmarł, a spółka została z początkiem 2014 r. rozwiązana) lub od M. , w imieniu której działał R. C. (podczas, gdy rok wcześniej sprzedał on 100% udziałów w tej spółce).

W tych okolicznościach negatywna weryfikacja zeznań świadka P. K. była w pełni usprawiedliwiona. Jego zeznania pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami M. S. (przewoźnika), który wyraźnie wskazał, że zlecenia przewozu otrzymał od P. K.. Rolę pośrednika wykonywaną przez P. K. w kontaktach handlowych F. z C. R. s.r.o. (a wcześniej jego stałą współpracę w ramach swojej spółki P. ) podkreślili też przedstawiciele spółki F. – M. K., A. M. , M. S. i T. K. .

Organ uznał zeznania P. H. (który twierdził, że otrzymywał od spółki F. wyłącznie faktury, za które płacił; nie składał podpisów pod zamówieniami; nie otrzymywał towaru) za wiarygodne, choć jednocześnie nie wykluczył, że towar ostatecznie został dostarczony do S. Ta okoliczność miała jednak znaczenie drugorzędne, bowiem równocześnie ustalono bezspornie, że towar z magazynu spółki F. został przewieziony do podmiotu w Z. , a zatem nie przekroczył granicy kraju. Tam przewoźnik zakończył wykonanie usługi przewozu (nie była to usługa przewozu dzielona, o czym wyraźnie zeznał M. S., nie wynika to również z treści listów przewozowych). Nadto (co dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację) strony transakcji (F. i C. s.r.o.) określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według Incoterms FCA 2010 (Free Carrier – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu (w imieniu i na rzecz którego działał P. K. ) i wydanie towaru wynajętemu przez niego przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy. Przewoźnik ten natomiast przewiózł towar z K. do Z. , gdzie został on odebrany przez upoważnioną i wskazaną wcześniej przewoźnikowi osobę.

Taki sposób odczytania zeznań P. H. uprawniał organ do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prawdziwości pisma ręcznego (dowód ten został zainicjowany przez pełnomocnika syndyka w piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r.) na okoliczność wiarygodności jego zeznań, gdyż okoliczności te pozostają poza istotą sporu.

Skarżący podkreślił braki w materiale dowodowym, które – jego zdaniem - w sposób istotny wpłynęły na treść rozstrzygnięcia. Zwrócił uwagę na fakt, że organy nie wyjaśniły istotnej kwestii zasad, w oparciu o które prowadzona była rejestracja pojazdów na terenie S. i Polski w systemie poboru opłat drogowych w 2014 r., a jednocześnie w sposób obciążający stronę wskazały, że pojazdy dokonujące przewozów w sierpniu 2014 r. nie zostały zarejestrowane w tym systemie. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że powyższa okoliczność została ustalona przez organ na podstawie informacji przekazanych przez służby celne S. i wykorzystana jako jeden z argumentów w sprawie. Bez wątpienia jednak nie ma ona kluczowego znaczenia, bowiem potwierdza jedynie, że samochody M. S. nie wyjechały poza granice kraju, a zakończyły przewóz na terenie kraju. Okoliczność tę potwierdził kierowca M. O. , który ze szczegółami opisał miejsca dostaw i sposób odbioru towaru oraz zapłaty za usługę przewozu. Syndyk nie wykazał nadto (pomimo wezwania z dnia 29 maja 2018 r. – k. 366 akt administracyjnych), że to spółka F. organizowała transport suszu tytoniowego, nie dostarczył dokumentów w postaci umów z przewoźnikiem, zleceń transportowych, dowodów płatności za przewóz. Pozostałe dowody świadczą natomiast o organizacji przewozu przez kupującego.

Nie polega też na prawdzie stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły dowody zebrane przez organy celne w trakcie kontroli w spółce C. R. s.r.o. Urząd Celny w Ż. przekazał wyniki podjętych w tej spółce czynności, zaś skarżący nie podważył ich prawdziwości. Z uwagi na powyższe, nie było przeszkód procesowych, by informacje te stały się podstawą ustaleń stanu faktycznego. Jeśli skarżący kwestionował wiarygodność przedstawionych informacji, powinien postarać się o konkretne dowody, które obalałyby moc dowodową dokumentów pozyskanych przez organy podatkowe. Tymczasem ograniczył się on wyłącznie do zgłoszenia wniosku o dołączenie akt kontroli podatkowej w spółce C. s.r.o. nie wskazując, iżby w informacjach służby s. i nadesłanych przez nią dokumentach były jakiekolwiek wadliwości lub by dokumenty te potwierdzały nieprawdę.

Wskazać przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia i konieczność przeprowadzenia dowodu uzasadni, a tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało się. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organy poczyniły też wszelkie starania, by w sprawie przeprowadzić dowód z zeznań R. C.. Świadek ten dwukrotnie nie podjął wezwania i nie stawił się do czynności, co stanowi obiektywną przeszkodę w przeprowadzeniu dowodu. W tych warunkach, zważywszy na zasadę szybkości postępowania, organ był uprawniony do pominięcia dowodu szczególnie, że istotne okoliczności (dotyczące roli P. K. w transakcjach, jak też zasad współpracy) zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w sprawie.

Na podstawie poczynionych ustaleń organy prawidłowo zastosowały też powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego.

Słusznie organy podatkowe skonstatowały, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Tymczasem z ustaleń organu, poczynionych w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie wynikało, aby susz tytoniowy objęty fakturami VAT-Unia [...] i [...], załadowany w magazynie spółki F. w dniach 22 i 27 sierpnia 2014 r., przekroczył granicę kraju. Organy ustaliły, że towar został zakupiony przez spółkę s. , w imieniu i na rzecz której działał P. K.. To P. K. zawarł umowę przewozu, a susz tytoniowy został pobrany przez przewoźnika w magazynie spółki F.. Następnie towar ten został przemieszczony na terenie kraju w okolice Z. i tam usługa przewozu została zakończona i uznana za wykonaną, a przewoźnik otrzymał wynagrodzenie. Stanowisko organów podatkowych co do tej okoliczności znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Na podstawie tych ustaleń, organy dokonały prawidłowej oceny prawnej co do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-Unia [...] i [...], słusznie podważając ich wewnątrzwspólnotowy charakter i kwalifikując te transakcje jako sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Strona nie udokumentowała kosztów i ryzyka poniesionych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową, zatem wpisanie jej jako zleceniodawcy w dokumentach CMR pozostają w sprawie bez znaczenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że spółka F. nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 321/15).

Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238), ponieważ jak wskazywał organ, nie miały one w sprawie zastosowania. Zbędne jest więc odnoszenie się do argumentacji przywoływanej na poparcie tych zarzutów. Zasady przewozu towarów w komunikacji międzynarodowej nie decydują o kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, czy tym bardziej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to pojęcia posiadają legalną definicję w ustawie o podatku akcyzowym, z odesłaniem do kodeksu cywilnego w odniesieniu do sprzedaży. Zastosowana w realiach sprawy w stosunkach sprzedawca – odbiorca reguła Incoterms FCA 2010 (co pozostawało poza sporem stron) potwierdziła jedynie ustalenia i ocenę organów, dotyczące braku spełnienia przesłanek niezbędnych dla stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak zostało już wyjaśnione, znaczenie ma to, czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest czynność w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skarżąca co do zasady nie kwestionowała okoliczności stanowiących elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży utrzymując jedynie, że z uwagi na fakt, iż nabywcą towaru była spółka słowacka, doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, która to czynność nie jest wymieniona w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wbrew jednak stanowisku skarżącej, w rozpoznawanej sprawie - jak ustalono - nie zachodziły żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że wyrób akcyzowy, jakim jest susz tytoniowy, został przemieszczony przez podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro w oparciu o zebrane w sprawie dowody organy podatkowe podważyły dostawę wewnątrzwspólnotową, a skarżący w toku postępowania nie zdołał wykazać faktu przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa, nie można mówić w ogóle o dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Wystarczającym dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzenia w kontekście ustawy o podatku akcyzowym jest bowiem okoliczność, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a s. spółką C. R. s.r.o. udokumentowane fakturami VAT-Unia [...] i [...] z 22 i 27 sierpnia 2014 r. zawierały wszystkie elementy właściwe dla umowy sprzedaży. Są nimi: przeniesienie własności, co w praktyce obrotu gospodarczego potwierdza faktura sprzedaży, wydanie towaru, jego odbiór oraz zapłata, który to element również zaistniał w sprawie. Żadnego z tych elementów stanu faktycznego skarżący nie kwestionował, co pozwala uznać, że pomiędzy stronami transakcji doszło do zawarcia umów sprzedaży, w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., przy czym warto podkreślić, że zawarta w ostatnim z wymienionych przepisów definicja sprzedaży obejmuje każdą formę zbycia jaka w obrocie może zaistnieć, odpłatną i nieodpłatną. W konsekwencji można więc przyjąć tezę, że logicznym następstwem braku zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej (co w rozpoznawanej sprawie ustaliły organy podatkowe) jest stwierdzenie zawarcia umowy sprzedaży (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. II GSK 2525/16).

W kontekście unormowań podatku akcyzowego istotny jest status podmiotu będącego nabywcą wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie była sporna okoliczność, że nabywcą suszu tytoniowego nie był podmiot uprawniony, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., co w konsekwencji powoduje, że dokonana czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei, w myśl art. 13 u.p.a. podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący tej czynności, czyli w rozpoznawanej sprawie - skarżąca spółka będąca sprzedawcą (w imieniu i na rzecz której działa w sprawie syndyk masy upadłości).

Wobec nie budzącego wątpliwości Sądu ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, logiczny był wniosek, że doszło do czynności jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. Dlatego też za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze zawarto także zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a. Przepis ten zawiera definicję suszu tytoniowego. W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów w tym zakresie W skardze nie przedstawiła też argumentacji na poparcie tego zarzutu, co uniemożliwia odniesienie się do niego. Za niezrozumiały należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazuje Ordynację podatkową jako przepisy o charakterze proceduralnym do postępowań w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Skarżąca nie wskazuje przy tym sposobu ich naruszenia przez organy podatkowe.

Podsumowując zatem, ustalenia stanu faktycznego, jak i jego ocenę prawną Sąd uznaje za prawidłowe. Przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną decyzji, zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowej.

Zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania sądowego dowody z dokumentów nie zmieniają powyższej oceny sprawy, ale też nade wszystko nie powodują niemożliwości jej rozpoznania przez sąd administracyjny, co sugerował pełnomocnik skarżącego. Wierzytelność Skarbu Państwa nie została uwzględniona w liście wierzytelności, bowiem syndyk jej nie uznał (okazała się sporna). Drugie zgłoszenie, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, zostało uznane za niedopuszczalne i z tych względów odrzucone. Nie oznacza to jednak przeszkody w rozpoznaniu skargi na decyzję ostateczną organu administracji podatkowej. Zatwierdzona lista wierzytelności stanowi wprawdzie tytuł egzekucyjny, ale nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (w wyroku SA w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt VI ACa 78/13 wskazano, że postanowienie o zatwierdzeniu listy wierzytelności, a wcześniej ustalenie wierzytelności, są wyłącznie surogatem osądzenia sprawy, co wyłącza korzystanie z res iudicata i w ogólności ze skutków prawomocności materialnej- podobnie: wyrok SA w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I ACa 483/16). Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1