Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2425/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 121, art. 120, art. 191, art. 187,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r. oraz październik i listopad 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2006 r. oraz październik i listopad 2007 r.

Z motywów decyzji wynika, że w dniach od 4 do 23 września 2008 r. w Przedsiębiorstwie Budowlanym "E." należącym do Skarżącego – P. N. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2007r. W kontrolowanym okresie Skarżący świadczył usługi ogólnobudowlane.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. :

- określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2006 r. w wysokości 107.970 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 100.652 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 111.943 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 133.789 zł, październik 2006 r. w wysokości 153.835 zł,

- określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2007r. w wysokości 17.238 zł,

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 19.366 zł za listopad 2007r.,

- umorzył postępowanie podatkowe za maj 2006r.

Organ pierwszej instancji wskazał na następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług:

- naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do części wartości faktury VAT nr 020/2007 z dnia 11 października 2007 r., co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w rozliczeniu za październik 2007 r. i zawyżenie podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2007 r.,

- naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 9,02 zł wynikającego z faktury nr 038313-2007-131 z dnia 13 listopada 2007 r., dokumentującej zakup paliwa do samochodu osobowego, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2007 r.,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługowo - Handlową "T." T. W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora uwzględnił podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur dotyczących opłat leasingowych pojazdu samochodowego oraz z faktur na zakup paliwa do samochodu ciężarowego.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 199 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 8 , poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p." poprzez:

- brak wszechstronnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o podjęcie czynności dowodowych,

- priorytetowe potraktowanie terminu zakończenia postępowania podatkowego, co wpłynęło na brak wnikliwej analizy sprawy,

- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy,

- oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zebranych dowodach, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

- niewyjaśnienie rozbieżności jakie występują pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie,

- brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma charakter sprawozdawczy, a w drugiej pozbawione jest merytorycznej argumentacji,

- brak wskazania przez organ podatkowy, dlaczego dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Strony popartymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta Firmę Usługowo - Handlową "T." T. W..

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezwzględnie związane jest z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi potwierdzonymi fakturami VAT, wystawionymi przez faktycznego sprzedawcę towarów i usług.

Natomiast faktury wystawione przez Firmę Usługowo - Handlową "T." T. W. na rzecz Skarżącego nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Na tę ocenę miały wpływ następujące okoliczności:

I. Skarżący zawarł z P. Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko – Własnościową trzy umowy:

1) z dnia 9 lutego 2006 r. dotyczącą wykonania prac termoizolacyjnych budynku mieszkalnego w P. przy ul. H. [...],

2) z dnia 9 lutego 2006 r. dotyczącą wykonania prac termoizolacyjnych budynku mieszkalnego w P. przy ul. M. [...],

3) z dnia 4 maja 2007 r. dotyczącą wykonania prac termoizolacyjnych budynku mieszkalnego w P. przy ul. K. [...].

Z treści ww. umów wynika, że wykonawca wykona wszystkie roboty własnymi siłami i z własnych materiałów, a ewentualne podzlecenie części robót objętych przedmiotem umowy podwykonawcom wymaga zgody inwestora.

Z pism P. Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej z dnia 2 lipca 2009 r. i z dnia 12 listopada 2009 r. wynika, że Skarżący zgłosił inwestorowi fakt wykonania części robót polegających na dociepleniu stropodachu w bloku przy ul. M. [...] podwykonawcy, tj. Spółce z o. o. "P.".

II. W toku kontroli ustalono, że Skarżący bez zgłoszenia tego faktu inwestorowi zlecił podwykonawcom wykonanie usług na obiektach należących do inwestora następującym podmiotom:

1) Firmie Usługi Remontowo Budowlane K. K., usługę w zakresie docieplenia ściany budynku mieszkalnego w P. przy ul. K. [...].

Przesłuchany w dniu 17 września 2008r. K. K. zeznał, że:

- prace potwierdzone fakturą obejmowały ocieplenie jednej ściany budynku od ul. K. i założenie parapetów zewnętrznych,

- " dla firmy "E." świadczył tylko tę jedną usługę na podstawie umowy ustnej, a współpracę nawiązał przypadkowo,

- płatności za usługę dokonano przelewem,

- materiały budowlane zapewniała firma "E.", osobiście dowoził je Skarżący lub hurtownie,

- zatrudniał 3 pracowników,

- na pozostałych ścianach budynku pracowali inni pracownicy (nie zna ich i nie wie przez jaką firmę byli zatrudnieni),

- nie zna firmy "T." i T. W..

2) Firmie Usługi Budowlane R. S., w zakresie termomodernizacji budynku w P. przy ul. K..

W wyniku przeprowadzonych w firmie R. S. czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego nie stwierdzono nieprawidłowości.

III. Przeprowadzona w firmie "E." kontrola podatkowa wykazała, że Skarżący w 2006 r. oraz w 2007 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez Firmę Usługowo - Handlową "T." T. W.. Faktury dotyczyły usług:

- termomodernizacji budynku w P. przy ul. K. [...] - umowa z dnia 28 sierpnia 2007 r., a więc prac, które Skarżącemu na podstawie umowy z dnia 4 maja 2007 r. zleciła P. Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko - Własnościowa,

- robót termomodernizacyjnych wg umowy z dnia 11 maja 2006 r.

Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się ww. umowa z dnia 28 sierpnia 2007 r. natomiast brak jest umowy z dnia 11 maja 2006 r. Brak tej umowy Skarżący tłumaczył przekazaniem jej Prokuraturze, jednak w zbiorze dokumentów Prokuratury umowy nie odnaleziono.

IV. Do protokołu przesłuchania z dnia 16 września 2008 r. Skarżący zeznał, że:

- korzystał z usług firmy T. W. "T." jako podwykonawcy, a wykonanie prac w 2006 r. i 2007 r. zostało potwierdzone fakturami VAT,

- nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tym kontrahentem, jednak nie kontaktował się z nim pierwszy,

- nie pamięta jakiego budynku dotyczyły usługi wykonane na podstawie umowy z dnia 11 maja 2006 r., a umowy nie posiada, ponieważ przekazał ją Prokuraturze, wydaje mu się, że usługa była kompleksowa, a T. W. prawdopodobnie odpowiedzialny był za materiały, natomiast z umowy dotyczącej prac przy ul. K. wynika, że zlecona usługa była kompleksowa, a w takim przypadku to podwykonawca zobligowany jest do zapewnienia sobie materiałów,

- nie był w siedzibie firmy T. W. w P. przy ul. Z., nie widział go jak wykonywał prace, nie interesowali go pracownicy podwykonawcy,

- nie pamięta jak odbywało się regulowanie płatności za usługi wykonane przez T. W.,

- nigdy nie słyszał o firmie M. B. i o "B." Sp. z o. o.

Do protokołu przesłuchania z dnia 4 grudnia 2008 r. Skarżący zeznał m.in. że:

- nie wiedział, iż prace zlecone firmie "T." zostały przez tę firmę zlecone innej firmie podwykonawczej,

- nie interesuje się czy firmy, z którymi współpracuje zlecają prace innym podwykonawcom, czy pracownicy mają właściwe uprawnienia lub badania,

- cała należność z 4 faktur z dnia 31 maja 2006 r. została przekazana T. W. w dniu dostarczenia tych faktur przed budynkiem, który był ocieplany, nie było żadnych świadków przekazywania gotówki, nie posiada potwierdzeń przekazania pieniędzy,

- patrząc na faktury uważa, że T. W. sam musiał zapewnić sobie materiały, nie wyklucza jednak, że drobne materiały mógł dostarczać osobiście,

- nie poinformował inwestora o zleceniu wykonania prac podwykonawcy.

V. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontrole podatkowe Firmy Handlowo - Usługowej "T." T. W. wykazały, że:

1) usługi termoizolacyjne według umowy z dnia 11 maja 2006 r. zostały zlecone firmie Usługi Wykończeniowe Remontowo Budowlane M. B., B., ul. W. [...], NIP [...]

2) usługi termomodernizacji budynku w P. przy ul. K. [...] zostały zlecone firmie B. Sp. z o. o., ul. K. [...], W., NIP [...].

W toku kontroli podatkowych T. W. oprócz faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie w/w usług.

VI. 1) Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2008 r. i 6 maja 2010 r. wynika, że:

- M. B. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd. Prefiks 534 został udostępniony przez Ministerstwo Finansów tylko dla Urzędu Skarbowego w P.,

- pod adresem B. ul. W. [...] nie działa podatnik o nazwisku M. B. i pośród 10 działających po tym adresem podatników nie jest znany.

2) Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że:

- "B." Sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Urzędu Skarbowego W., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd, ponadto - jak ustalono - na terenie Warszawy nie ma ul. K..

3) Z protokołu przesłuchania T. W. z dnia 17 czerwca 2008 r. wynika, że:

- T. W. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa i mechaniki pojazdowej oraz autoholowania,

- faktury zaliczone do kosztów jego działalności w 2006 r. wystawione m. in. przez firmę Usługi Wykończeniowe Remontowo - Budowlane M. B. są fikcyjne, załatwił je sobie we własnym zakresie i miały one służyć dokumentowaniu i zalegalizowaniu jego przychodów, łączna wartość netto fikcyjnych faktur wyniosła 2.803.403,20 zł,

- na rzecz Przedsiębiorstwa "E." P. N. nigdy nie sprzedał żadnych usług,

- szukał chętnych nabywców, którym były potrzebne fikcyjne koszty,

- faktury przekazywał nabywcom osobiście lub pocztą, a pieniądze za wystawione faktury - 5% wartości netto faktury - odbierał osobiście w różnych miejscach,

- do powyższych działań zmusiła go sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna, obciążony jest kredytami na kwotę ok. 300.000 zł,

- w 2007 r. również prowadził działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 4 lipca 2008 r. T. W. zeznał, że:

- wykonywanie usług budowlanych zlecał innym firmom,

- od firmy B. kupował usługi budowlane,

- osobiście nie wykonywał prac,

- nie zawsze sporządzane były protokoły odbioru robót,

- nigdy nie był w siedzibie w/w kontrahenta, nigdy nie kontaktował się z nim telefonicznie, współpracę z nim nawiązał na budowie,

- faktury VAT wystawione przez M. B. otrzymywał od osoby, która przedstawiła się jako M. B., jednak jej tożsamości nie sprawdzał,

- faktury wystawione w 2007 r. i w 2008 r. przez firmę B. Sp. z o. o. otrzymywał w W. od właścicieli, których danych personalnych nie pamięta, odbierał je na terenie prowadzonych prac budowlanych,

- zapłaty za wykonane prace dokonywał gotówką, płacił współwłaścicielowi w różnych miejscach W., nie posiada potwierdzeń dokonywanych wpłat.

W piśmie złożonym 7 października 2008 r. T. W. odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, że w latach 2006 - 2008 sprzedawał faktury. Stwierdził, że stres, leki uspokajające i naciski spowodowały, że przyznał się do faktów, które nie miały miejsca. Oświadczył, że nie wystawiał żadnych fikcyjnych faktur.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 17 lipca 2009 r. T. W. zeznał m.in., że:

- usługi, które miał wykonać na rzecz Skarżącego w 2006 r. zlecił firmie M. B.,

- prace prowadzone na budynkach na osiedlu T. i przy ul. K. polegały na dociepleniu tych budynków oraz położeniu struktury zewnętrznej,

- na budynku przy ul. K. firma M. B. pracowała na dwóch ścianach, na pozostałych dwóch pracowali pracownicy innych firm, ale nie wie czy byli to pracownicy P. N.,

- na bloku przy ul. T. firma M. B. na pewno wykonywała prace od ul. T., nie potrafi powiedzieć czy pracowała również na innych ścianach tego budynku,

- nie poinformował P. N., że prace zostaną wykonane przez podwykonawcę,

- Skarżący płacił mu gotówką, nie było świadków przy przekazywaniu pieniędzy,

- nie pamięta miejsca przekazywania pieniędzy, ale mogło to być u niego na posesji przy ul. Z., bo P. N. bywał u niego,

- materiały do prac zapewniał P. N..

VII. Z § 3 pkt 1 umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy Stroną a firmą "T." T. W. dotyczącej zlecenia usług termomodernizacji budynku w P. przy ul. K. [...] wynika, że wynagrodzenie za wykonanie w/w usług ustalono na kwotę netto 147.747 zł. Firma "T." T. W. tytułem wykonania usług "termomodernizacja budynku w P. przy ul. K. [...] - umowa z 28 sierpnia 2007" wystawiła 6 faktur na łączną kwotę netto 223.372.zł, a więc na kwotę wyższą od ceny ustalonej w umowie o 75.625 zł. Do faktur potwierdzających wykonanie termomodernizacji budynku przy ul. K. [...] dołączono protokoły odbioru robót, w których strony transakcji potwierdziły wykonanie usług na wynikającą z tych faktur łączną kwotę netto 147.747 zł. W w/w umowie nie sprecyzowano, która ze stron transakcji ma obowiązek zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług , natomiast wyjaśnienia stron transakcji w tym zakresie są sprzeczne.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo - Usługową "T." T. W. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Potwierdzają to też zeznania pracowników firmy "E." oraz A. Z. pełniącego funkcję kierownika budowy przy pracach prowadzonych na bloku przy ul. M..

1. P. C. podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2009 r., bez udziału Skarżącego, oświadczył, że pracował wraz z innymi pracownikami firmy Skarżącego przy ociepleniu bloku przy ul. H. [...] oraz bloku stojącego szczytem do ulicy T., a także budynku szkoły podstawowej na tym osiedlu. Zeznał, że wszystkie prace związane z dociepleniem tych budynków prowadziła firma Skarżącego. On sam przyjeżdżał i wydawał dyspozycje majstrowi dotyczące prowadzenia prac. Przy pracach na tych budynkach nie było żadnej innej osoby oprócz pracowników Skarżącego. Na blokach przy ul. H. i chyba przy ul. M. nie było nikogo innego prócz pracowników firmy Skarżącego. Zdaniem przesłuchiwanego stałych pracowników mogło być około 10, natomiast przejściowych pracowników w ciągu całego roku było od 3 do 5 osób. Pierwszy budynek był ocieplany przy ul. H.. W momencie kiedy kończyły się prace na bloku przy ul. H. część pracowników przeszła już na blok przy ul. M., a część została i dokończyła te prace. Materiał dostarczany był przez kierowcę firmy Skarżącego.

Przy ponownym przesłuchaniu w dniu 29 października 2009 r., w obecności Skarżącego, P. C. potwierdził powyższe zeznania.

2. R. K. przesłuchany w dniu 22 lipca 2009 r., bez udziału Skarżącego, zeznał, że prace które były wykonywane na budynku przy ul. H. wykonywali tylko pracownicy firmy Skarżącego (około 10 osób).

Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 29 października 2009 r., przy udziale Skarżącego, R. K. zapytany o podwykonawców robót zeznał, że na bloku przy ul. H. pracował krótko i nie wie, czy prace na tym bloku wykonywali podwykonawcy. Natomiast odnośnie bloku przy ul. M. oświadczył, że widział inne osoby, które zajmowały się dociepleniem stropodachu i wymianą drzwi wejściowych do budynku. Poproszony o potwierdzenie, że prace budowlane na budynku przy ul. M. i na szkole były prowadzone przez firmy zewnętrzne i czy słyszał od innych pracowników, że także roboty na bloku przy ul. H. wykonywała jakaś firma zewnętrzna – potwierdził ten fakt oraz stwierdził, że słyszał od innych pracowników, że prace na bloku przy ul. H. były prowadzone przez firmy zewnętrzne. Nie był jednak w stanie powiedzieć od kogo uzyskał te informacje.

3. R. H. w dniu 22 lipca 2009 r. w toku przesłuchania, bez udziału Skarżącego zeznał, że wykonywane przez niego prace (w ciągu tygodnia, w którym był zatrudniony w firmie Skarżącego) polegały na dociepleniu bloku przy ul. H.. Pracowników pracujących przy tych pracach było około 10 osób, natomiast nie jest w stanie stwierdzić, czy byli to jedynie pracownicy Skarżącego.

W dniu 29 października 2009 r. R. H. został przesłuchany w obecności Skarżącego i oświadczył, że z rozmów z pracownikami wynikało, że przy wykonywaniu prac uczestniczyły jakieś firmy zewnętrzne.

4. T. Z. przesłuchany w dniu 23 lipca 2009 r., bez udziału Skarżącego, oświadczył, że był brygadzistą a do jego obowiązków należał montaż docieplenia i nadzorowanie nad brygadą liczącą od 8 do 12 osób. Podał, że wykonywał prace przy ul. M., przy ul. H. i na budynku szkoły. W firmie w 2006 r. pracowało powyżej 15 pracowników. Ponadto przychodziły do firmy pojedyncze osoby, które popracowały przez pewien okres czasu i odchodziły. W 2006 r. w firmie były dwie brygady pracownicze. Jedna była nadzorowana przez niego a druga przez R. K.. Brygada R. K. była mniejsza, ponieważ przy budynku szkoły pracował podwykonawca. Wyjaśnił, że na bloku przy ul. H. jego brygada zagruntowała ściany, przykleiła styropian, zakołkowała go, położyła siatkę z klejem, zagruntowała ten klej i położyła finiszkę. Wszystkie te prace w całości były wykonane przez pracowników firmy Skarżącego. Na drugim bloku przy ul. M. były wykonywane identyczne prace. Po skończeniu prac na bloku przy ul. H. od razu jego brygada przeszła na blok przy ul. M.. Wszystkie prace w całości były wykonane przez pracowników firmy Skarżącego. Zaznaczył, że wie o tych pracach, ponieważ sam je organizował. W odpowiedzi na pytanie, czy w 2006 r. docieplał z firmą E. blok przy ul. K. odpowiedział, że tak ale rok później. Na tym bloku pracował ze swoją brygadą oraz z brygadą R. K. i na tym bloku w 2007 r. był podwykonawca.

W toku przesłuchania w dniu 26 listopada 2009 r., w obecności Skarżącego, T. Z. zmienił swoje zeznania. Oświadczył, że termoizolację bloku naprzeciwko ,,B." firma Skarżącego wykonała w części, tj. wykonała jedną całą ścianę od strony boiska. Termoizolację na pozostałej jednej ścianie (wejścia do klatek) wykonała firma podwykonawcza, ale nie pamięta co to była za firma. Firma podwykonawcza na tej ścianie oprócz termoizolacji zrobiła też tynk. Firma Skarżącego wykonała tynk na ścianach, które wcześniej dociepłała. Na tym bloku były też firmy podwykonawcze (ok. 4 firm), które wykonywały inne prace. Wskazał również, że docieplenia na bloku naprzeciwko sklepu N. także nie były wykonywane tylko przez firmę Skarżącego. Schemat prac był taki sam jak na w/w bloku. Natomiast ścianę (wejścia do klatek) docieplenie razem z finiszką robiła inna firma. Nie jest jednak w stanie stwierdzić, czy to była ta sama firma, co na bloku naprzeciwko ,,B."."

5. Przesłuchany w dniu 23 lipca 2009 r. G. K., bez udziału Skarżącego, podał, że w firmie Skarżącego był zaopatrzeniowcem, zajmował się też wyszukiwaniem materiałów po korzystnych cenach. Zeznał, że w 2006 r. były wykonywane prace dociepleniowe prowadzone przez firmę Skarżącego na osiedlu T.. Prace te prowadzone były także na budynku szkoły na tym osiedlu (nie pamiętał jednak czy to dotyczyło 2006 r.). Oświadczył, że prace na tych obiektach wykonywali pracownicy z firmy Skarżącego i pracownicy firm podwykonawczych (na pewno były dwie firmy podwykonawcze). Wskazał, że wie o tym z rozmów prowadzonych z szefem i brygadzistami. Nie może natomiast stwierdzić, na których budynkach pracowały firmy podwykonawcze i jakie to były firmy. Nie wie także czym te firmy się zajmowały.

Po raz kolejny przesłuchany w dniu 26 listopada 2009 r., w obecności Skarżącego, G. K. wymienił prace, które wykonywała firma Skarżącego w 2006 r. Wskazał, że były to prace w obrębie ul. T. w P.: blok mieszkalny na ul. H. [...], szkoła nr [...] oraz blok na ul. M.. Nie pamiętał, czy były jeszcze w 2006 r. jakieś inne prace. Na w/w obiekty dowoził materiały Ponadto zeznał że były też firmy podwykonawcze. Potwierdził także, że tylko on i Skarżący zajmowali się zaopatrzeniem w materiały i zamówione towary dowoził tylko dla pracowników firmy E..

6. M. B. podczas przesłuchania w dniu 23 lipca 2009 r., bez udziału Skarżącego, zeznał, że zajmował się ociepleniem bloku przy ul. H., wymianą okien w szkole podstawowej na osiedlu T., układaniem opaski z kostki lub płytek wokół bloku przy ul. H., ocieplaniem szkoły w miejscowości K.. Wskazał, że brygada na tym budynku liczyła 10-11 osób. Brygadzistą był Z. T.. Zdarzało się, że czasami go zastępował. Oprócz stałych pracowników firmy pracowały także osoby, który były w firmie w krótkim okresie czasu. Oświadczył też, że na tylnej ścianie tego bloku te same prace mógł wykonywać jakiś podwykonawca, ponieważ pracownicy, którzy wykonywali te prace nie byli z firmy Skarżącego. Nie interesował się pracami firmy podwykonawczej. Nie pamięta szczegółów dotyczących ocieplenia tego budynku. Na bloku przy ul. M. pracował z tymi samymi osobami co na bloku przy ul. H..

Natomiast podczas przesłuchania, które odbyło się 26 listopada 2009 r., w obecności Skarżącego, M. B. na pytanie, czy docieplenie na wszystkich ścianach obu bloków na osiedlu T. wykonali pracownicy firmy Skarżącego, zeznał, że byli jeszcze inni podwykonawcy. Pracownicy firmy Skarżącego wykonali ocieplenie bloków na ścianach, na których nie ma wejść do bloków oraz szczyty tych bloków. Podwykonawcy na tych blokach wykonali ściany frontowe.

7. A. Z. przesłuchany dnia 22 września 2008 r. zeznał, że był kierownikiem budowy w firmie Skarżącego w przypadku robót wykonywanych przy ulicy M. w P. i prawdopodobnie przy ul. H. [...] w P.. Funkcję tę pełnił grzecznościowo. Na budynku przy ulicy M. pracowała firma Skarżącego. Zna pracowników firmy z widzenia. Oświadczył, że na temat podwykonawców robót na budynku M. i być może H. nie rozmawiał ze Skarżącym. Nie wie, czy przy robotach na budynku M. i H. w P. byli inni podwykonawcy. Wskazał, że pracowało około 20 osób i dla tego typu robót tyle osób powinno pracować. Nie zna firmy “T." T. W.. Nie pamięta, żeby kiedykolwiek w rozmowie ze Skarżącym padła nazwa T. bądź nazwisko W..

Poddając analizie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne, by wykonanie usług za kwotę 453.008 zł powierzyć firmie, nie posiadając wiedzy o jej pracownikach. Według organu za nieracjonalne należy uznać zachowanie przedsiębiorcy, który powierzając wykonanie usługi, za wykonanie której odpowiada osobiście - podwykonawcy, nie sprawdzając jego profesjonalności. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zeznaniach Stron transakcji dotyczących, np. kwestii zaopatrzenia w materiały oraz obecności skarżącego w siedzibie firmy "T.". Zdaniem organu rozbieżności te nie świadczą o niejasności, ale o tym, że transakcji pomiędzy firmami "E." i "T." w ogóle nie było.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodność transakcji została podważona także poprzez sposób dokonywania płatności T. W. za wykonanie usług. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego zapłata za 4 faktury z dnia 31 maja 2006r. w kwocie 214.000 zł miała nastąpić jednego dnia bez potwierdzenia. Z logicznego punktu widzenia narażanie własnej firmy na straty finansowe poprzez przekazanie gotówki bez potwierdzenia jej odbioru mało znanej osobie podważa wiarygodność transakcji z firmą T. W..

Dla porównania organ wskazał, że Skarżący uregulował przelewem płatność za wykonanie usług przez podwykonawcę Usługi Remontowo - Budowlane K. K., gdzie usługi potwierdzone fakturą wyceniono na kwotę 24.494,98 zł, a więc kwotę 8 razy mniejszą od wskazanych kwot na kwestionowanych fakturach. Dowód wpłaty został też dołączony do faktury z dnia 6 lipca 2006 r. wystawionej przez Skarżącego na rzecz firmy C. P. N. na okoliczność wykonania prac remontowych i adaptacyjnych (kwota 3.109,13 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że T. W. w dniu 17 lipca 2009 r. zeznał, że na rzecz Skarżącego nie wykonywał żadnych prac. Wykonanie usług zlecił podwykonawcom: firmie Usługi Wykończeniowe Remontowo - Budowlane M. B. i Spółce B.". W postępowaniu podatkowym ustalono natomiast, że w/w firmy to podmioty nieistniejące. W związku z tym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Skarżącego i T. W., iż transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały miejsce. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje z firmą "T." faktycznie miały miejsce. Fakt wykonania tych usług potwierdzają tylko strony tych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej obszernie odniósł się do zarzutów odwołania wykazując ich niezasadność.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Postawił zarzut rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wniosków Strony o podjęcie czynności dowodowych,

- priorytetowe potraktowanie terminu zakończenia postępowania podatkowego, co wpłynęło na brak wnikliwej analizy sprawy,

- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy,

- oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zebranych dowodach, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym,

- niewyjaśnienie rozbieżności, jakie występują pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie,

- brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma charakter sprawozdawczy, a w drugiej pozbawione jest merytorycznej argumentacji,

- brak wskazania przez organ, dlaczego dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, popartymi dowodami.

W uzasadnieniu skargi Skarżący utrzymywał, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych są w oczywisty sposób wadliwe i to zarówno z powodu naruszenia przepisów postępowania, jak i materialnej podstawy wydanych decyzji.

Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż nabył usługi od określonych podmiotów, co dokumentują wystawione faktury. Podmioty te wystawiały faktury i to również jest kwestia bezsporna. Ustalenie, że podmioty te dopuściły się nierzetelności bądź były niezarejestrowane, czy też ich dalsi podwykonawcy dopuścili się pewnych nieprawidłowości nie powinno jego obciążać. Nie można bowiem przerzucać na podatnika negatywnych konsekwencji niedbalstwa jego kontrahentów. Wskazał, że takie stanowisko wyrażone jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Skarżący wywodził, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podwykonawców T. W. mógłby stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w odniesieniu do tych podwykonawców i rozliczeń T. W.. Poczynione w tym zakresie ustalenia mogłyby być podstawą do zakwestionowania przychodów i wydatków w tych firmach. W niniejszej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że usługi zostały wykonane, gdyż prace zostały faktycznie odebrane, a z tego tytułu Skarżący uzyskał należne wynagrodzenie od Spółdzielni mieszkaniowych.

Według Skarżącego organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami jego i kontrahenta, mimo że w toku postępowania wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skorzystał jedynie z dowodów w postaci zeznań, nie korzystając z innych możliwości dowodowych wskazanych w Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zignorowanie art. 200a O.p. uznając, że w zaistniałej sytuacji nie ma obowiązku przeprowadzenia rozprawy z urzędu.

Skarżący podniósł, że jego pracownicy potwierdzili wykonanie części usług przez podwykonawców, a fakt ten został przez organy podatkowe przemilczany. Zdaniem Skarżącego niepotwierdzenie przez pracowników wykonania usług przez firmę T. W., nie może być podstawą do uznania, że przy pracach remontowych nie uczestniczyła żadna firma podwykonawcza.

Skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie ustaleń na podstawie zeznań zwolnionego z pracy z powodu konfliktu jaki wystąpił pomiędzy nim a tym pracownikiem – P. C. oraz pisma P. Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej, z którego wynika, że nie akceptowała wykonania części prac przez podwykonawców. Skarżący podnosząc ww. zarzut podkreślił, że przepisy prawa nie nakładają na świadczących usługi obowiązku zawiadamiania i uzyskiwania akceptacji od zleceniodawcy w zakresie korzystania z usług podwykonawców. Stąd brak wiedzy Spółdzielni Mieszkaniowej o podwykonawcach zatrudnionych przez Skarżącego nie stanowi dowodu potwierdzającego nie korzystanie z usług podwykonawców.

Podniósł ponadto, że organ podatkowy nie jest właściwy do oceny strategii biznesowej Jego firmy i za niczym nieuzasadniony uznał wniosek organów podatkowych, że był w stanie wykonać usługi we własnym zakresie. Powyższe nie może stanowić zatem argumentu potwierdzającego tezę, iż nie korzystał z usług podwykonawców.

Skarżący odniósł się także do kwestii neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślił, że istotą tej zasady jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast podatek ten winien obciążać ostatecznych konsumentów, a nie podmioty uczestniczące w poszczególnych fazach obrotu gospodarczego. Na poparcie tego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997r., sygn. aki III SA 762/96 i z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt I SA/Ld 2022/01.

Ponadto Skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w jego ocenie potwierdzają, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Utrzymywał, że podatnik podatku VAT, który nie jest zarejestrowany nie może być uznany za nieuprawniony do wystawiania faktur. Co za tym idzie, faktura wystawiona przez takiego kontrahenta zasadniczo będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

U podstaw sporu występującego w niniejszej sprawach legło zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Firmę Usługowo - Handlową "T." T. W..

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 21,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Podkreślenia jednak wymaga, że ustanowiony art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody dają podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez T. W. działającego pod firmą Usługowo - Handlową "T." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim w sposób bezsprzeczny wykazano, że T. W. nie wykonywał osobiście prac, które miały mu zostać zlecone do wykonania przez Skarżącego oraz że nie wykonały ich podmioty wskazywane przez T. W. jako podwykonawcy. Nawet gdyby za wiarygodne uznać zeznania T. W. złożone do protokołu w dniu 4 lipca 2008 r., czyli złożone po odwołaniu zeznań wcześniejszych, to i tak wynika z nich, że wykonanie usług zlecał innym firmom (osobiście nigdy bowiem nie wykonywał prac), które de facto nie istniały. Z zebranego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie T. W. wynika, iż wykonanie usług termoizolacyjnych według umowy z dnia 11 maja 2006 r. T. W. zlecił firmie Usługi Wykończeniowe Remontowo Budowlane M. B., B., ul. W. [...], NIP [...], a wykonanie usługi termomodernizacji budynku w P. przy ul. K. [...] zlecił firmie B. Sp. z o. o., ul. K. [...], W., NIP [...]. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2008 r. i 6 maja 2010 r. wynika, że M. B. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd. Prefiks 534 został udostępniony przez Ministerstwo Finansów tylko dla Urzędu Skarbowego w P.. Pod adresem B. ul. W. [...] nie działa podatnik o nazwisku M. B. i pośród 10 działających po tym adresem podatników nie jest znany. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2008 r. wynika, że "B." Sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Urzędu Skarbowego W., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd.

Informacje pozyskane od ww. Naczelników Urzędów Skarbowych tworzą spójną całość z zeznaniami T. W., który zeznał m.in., iż faktury VAT wystawione przez M. B. otrzymywał od osoby, która przedstawiła się jako M. B., jednak jej tożsamości nie sprawdzał, faktury wystawione w 2007 r. i w 2008 r. przez firmę B. Sp. z o. o. otrzymywał w W. od właścicieli, których danych personalnych nie pamięta, odbierał je na terenie prowadzonych prac budowlanych, zapłaty za wykonane prace dokonywał gotówką, płacił współwłaścicielowi w różnych miejscach W., nie posiada potwierdzeń dokonywanych wpłat, nie wie ilu pracowników M. B. wykonywało prace, nie wie w jakich miesiącach 2006 r. były wykonywane prace, nie pamięta, czy pieniądze otrzymywał po każdym wystawieniu faktury, nie pamięta, by rozmawiał i cokolwiek ustalał z kierownikiem budowy (zeznania 4 lipca 2008 r. i 17 lipca 2009 r.).

Z zeznań tych wynika, że T. W. niewiele wie o sposobie realizacji zlecenia, które przyjął do wykonania oraz o nieprzywiązywaniu wagi do istotnych w działalności gospodarczej kwestii. Znamienne jest, że nie posiada istotnych dokumentów, chociażby tak ważnych dowodów w działalności gospodarczej jak potwierdzenia dokonywanych wypłat. Zestawiając te okoliczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie uprawniony jest wniosek, iż świadczą one nie tyle o wyjątkowej beztrosce prowadzącego działalność gospodarczą, ile o nie wykonaniu usług.

Nie można też pominąć okoliczności, iż podczas pierwszego przesłuchania w dniu 17 czerwca 2008 r. T. W. zeznał, że w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa i mechaniki pojazdowej oraz autoholowania, faktury zaliczone do kosztów jego działalności w 2006 r. wystawione m. in. przez firmę Usługi Wykończeniowe Remontowo - Budowlane M. B. są fikcyjne, załatwił je sobie we własnym zakresie i miały one służyć dokumentowaniu i zalegalizowaniu jego przychodów, łączna wartość netto fikcyjnych faktur wyniosła 2.803.403,20 zł, na rzecz Przedsiębiorstwa "E." P. N. nigdy nie sprzedał żadnych usług, szukał chętnych nabywców, którym były potrzebne fikcyjne koszty, faktury przekazywał nabywcom osobiście lub pocztą, a pieniądze za wystawione faktury - 5% wartości netto faktury - odbierał osobiście w różnych miejscach, do powyższych działań zmusiła go sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna, obciążony jest kredytami na kwotę ok. 300.000 zł, w 2007 r. również prowadził działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Zeznanie to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wydaje się najbardziej prawdziwe, ale wobec jego odwołania organy oparły się na innych dowodach. Oprócz dowodów wcześniej wskazanych wykazały kto zlecone Skarżącemu prace wykonał. Na tę okoliczność organ podatkowy przesłuchał pracowników Skarżącego i właścicieli firm, które rzeczywiście były podwykonawcami.

W tym miejscu warto wskazać na zeznania T. Z., który w trakcie przesłuchania w dniu 23 lipca 2009 r., bez udziału Skarżącego, oświadczył, że był brygadzistą a do jego obowiązków należał montaż docieplenia i nadzorowanie nad brygadą liczącą od 8 do 12 osób. Podał, że wykonywał prace przy ul. M., przy ul. H. i na budynku szkoły. W firmie w 2006 r. pracowało powyżej 15 pracowników. Ponadto przychodziły do firmy pojedyncze osoby, które popracowały przez pewien okres czasu i odchodziły. W 2006 r. w firmie były dwie brygady pracownicze. Jedna była nadzorowana przez niego a druga przez R. K.. Brygada R. K. była mniejsza, ponieważ przy budynku szkoły pracował podwykonawca. Wszystkie te prace w całości były wykonane przez pracowników firmy Skarżącego. Na drugim bloku przy ul. M. były wykonywane identyczne prace. Po skończeniu prac na bloku przy ul. H. od razu jego brygada przeszła na blok przy ul. M.. Wszystkie prace w całości były wykonane przez pracowników firmy Skarżącego. Zaznaczył, że wie o tych pracach, ponieważ sam je organizował. W odpowiedzi na pytanie, czy w 2006 r. docieplał z firmą E. blok przy ul. K. odpowiedział, że tak ale rok później. Na tym bloku pracował ze swoją brygadą oraz z brygadą R. K. i na tym bloku w 2007 r. był podwykonawca.

Zeznania te są spójne z zeznaniami P. C., który oświadczył, że pracował wraz z innymi pracownikami firmy Skarżącego przy ociepleniu bloku przy ul. H. [...] oraz bloku stojącego szczytem do ulicy T., a także budynku szkoły podstawowej na tym osiedlu. Zeznał, że wszystkie prace związane z dociepleniem tych budynków prowadziła firma Skarżącego. On sam przyjeżdżał i wydawał dyspozycje majstrowi dotyczące prowadzenia prac. Przy pracach na tych budynkach nie było żadnej innej osoby oprócz pracowników Skarżącego. Na blokach przy ul. H. i chyba przy ul. M. nie było nikogo innego prócz pracowników firmy Skarżącego. Zdaniem przesłuchiwanego stałych pracowników mogło być około 10, natomiast przejściowych pracowników w ciągu całego roku było od 3 do 5 osób. Pierwszy budynek był ocieplany przy ul. H.. W momencie kiedy kończyły się prace na bloku przy ul. H. część pracowników przeszła już na blok przy ul. M., a część została i dokończyła te prace. Materiał dostarczany był przez kierowcę firmy Skarżącego.

Podczas przesłuchania w obecności Skarżącego T. Z. zmodyfikował zeznania w ten sposób, że wskazał, iż niektóre prace na ww. budynkach wykonane zostały przez podwykonawców. Zresztą większość pracowników Skarżącego modyfikowała zeznania podczas przesłuchania w obecności Skarżącego. Jedynie P. C. swoich zeznań nie zmienił. Skarżący utrzymywał, iż wiarygodność tego świadka powinna być oceniana przez pryzmat okoliczności w jakich odszedł on z firmy, tj. konfliktu jaki wystąpił pomiędzy Skarżącym a tym pracownikiem. Jednak w świetle zebranych materiałów dowodowych nie wydaje się, iżby zeznania P. C. były niewiarygodne, a fakt odejścia z firmy mógł wpłynąć na niezmienność jego zeznań. Inni pracownicy firmy Skarżącego potwierdzali zarówno ilość zatrudnionych osób oraz wykonywanie przez nich prac na ww. budynkach. Potwierdzali też wykonanie niektórych prac przez podwykonawców.

Organ podatkowy ustalił, iż podwykonawcami była Spółka z o. o. "P.", firma Usługi Remontowo Budowlane K. K. i firma Usługi Budowlane R. S.. Ustaleń tych Skarżący nie kwestionuje.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, iż w przypadku tych firm, czy też innych niż firma T. W. Skarżący płatność za wykonane przez nie usługi regulował przelewem, nawet jeśli były to kwoty znacznie mniejsze niż te, które miały być wypłacane T. W., np. kwota 3.109,13 zł, czy kwota 24.494,98 zł. Uprawnione więc jest stanowisko organu odwoławczego, iż niewiarygodne jest, aby zapłata za 4 faktury z dnia 31 maja 2006r. w kwocie 214.000 zł miała nastąpić jednego dnia bez potwierdzenia.

Słusznie też organ odwoławczy uznał, iż wiarygodność zeznań Skarżącego i T. W. co do rzeczywistego wykonania przez tego ostatniego usług wykazanych w kwestionowanych przez organy fakturach podważa wskazywana zapłata za wykonanie usług określonych jako "termomodernizacja budynku w P. przy ul. K. [...] - umowa z 28 sierpnia 2007" (wystawiono 6 faktur) w łącznej kwocie 223.372 zł, podczas gdy w umowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. ustalono za tę usługę zapłatę w kwocie 147.747 zł. Przy tym w protokołach odbioru tych prac strony potwierdziły wykonanie usług na kwotę 147.747 zł.

Znamienne jest też i to, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, iż Skarżący jak sam zeznał nie interesował się, czy firmy, z którymi współpracował zlecają prace innym podwykonawcom i czy pracownicy tych firm mają właściwe uprawnienia, zlecając wykonanie usług T. W. nie interesował się, czy ma on pracowników do wykonania zleconych mu usług, nie pamięta kto był odpowiedzialny za materiały.

W ocenie Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że faktury wystawione przez T. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim nie zostały one wykonane przez T. W. ani firmy przez niego wskazane.

Przez wzgląd na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszych sprawach oraz dokonaną ocenę tych dowodów stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Zważywszy na zarzut skargi wyjaśnić trzeba, że postępowanie podatkowe nie musi doprowadzić do wyjaśnienia rozbieżności występujących w zeznaniach poszczególnych osób. Niejednokrotnie występujące rozbieżności świadczą o wiarygodności, bądź niewiarygodności składanych zeznań. Tak też było w niniejszej sprawie. Owe rozbieżności dotyczyły kilku kwestii, a jedna z nich wystąpiła w zakresie zaopatrzenia w materiały potrzebne do wykonania usług (czy Skarżący dostarczał je podwykonawcom T. W., czy dostarczał je T. W.). Wyjaśnianie tej rozbieżności było o tyle niecelowe, że za pomocą innych dowodów organy podatkowe wykazały, iż firma T. W. ani wskazani przez niego podwykonawcy w ogóle nie wykonali usług wykazanych na kwestionowanych fakturach. Podobnie inne rozbieżności bądź to zostały ocenione jako świadczące o niewykonaniu wykazanych w spornych fakturach usług, bądź usunięte za pomocą innych dowodów. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzanie rozprawy.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny, a w ramach tego postępowania m.in. zostali przesłuchani wszyscy mający znaczenie w niniejszej sprawie świadkowie, przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające w firmie T. W. i firmie Usługi Budowlane R. S., zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i § 2 O.p. Zresztą zawiera on w sobie pewną sprzeczność. Z jednej strony Skarżący zarzuca uchylenie się organu od wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, z drugiej strony wskazując na § 2 ww. artykułu podnosi, iż sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Można oczywiście rozważać, czy niniejsza sprawa została załatwiona dostatecznie szybko, ale trzeba też mieć na uwadze rozległą skalę prowadzonego postępowania wyjaśniającego, ilość podejmowanych środków dowodowych, a to przekłada się na czas trwania postępowania. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że postępowanie to mogło trwać krócej, to i tak uchybienie to pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 O.p., niemniej jednak należy ocenić go jako niezasadny. Skarżący był informowany o terminie przesłuchania świadków i w przesłuchaniach tych uczestniczył, miał też możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko zawarte w tym wyroku pozostaje aktualne na gruncie regulacji zawartych w ustawie o VAT z 2004 r. i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Należy zauważyć, iż z ww. przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru (wykonaniem usługi), o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że jak ustaliły organy podatkowe, firma T. W. wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc Skarżącemu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Stanowisko organów podatkowych znajduje umocowanie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Z materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący kiedykolwiek wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swojego kontrahenta. Co więcej, z zeznań wynika, iż nie przywiązywał do tego żadnej wagi. Nawiązał współpracę z osobą mu nieznaną, poznaną w niezapamiętanych przez Skarżącego okolicznościach, nie interesował się, czy ta osoba posiada jakiekolwiek możliwości wykonania zleconych usług, płacił gotówką bez świadków i potwierdzenia odbioru pieniędzy, bywało, że na ulicy. Wszystko to świadczy nie tylko o braku staranności po stronie Skarżącego, aby nie dopuścić do oszustwa, ale wręcz o niedbalstwie i beztrosce. Skarżący nie wykazał, iżby dochował minimum staranności w sprawdzeniu rzetelności firmy T. W., zatem nie może skutecznie powoływać się na brak świadomości, który w świetle orzecznictwa ETS uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że stanowisko ETS wyrażone na okoliczność tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczy spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że Skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jak już to wykazano, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.