Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 342/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 września 2008 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z dnia [...] nr [...] , określające z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania . W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż [...] 2003 r. podatniczka zawarła z Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej w B. umowę, na podstawie której rozpoczęła sprzedaż autobusowych biletów miesięcznych, znaczków na te bilety oraz innych usług oferowanych przez PKS , wymienionych w załączniku Nr 1 do umowy. Prace wykonano w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy, otrzymując wynagrodzenie prowizyjne, stanowiące początkowo 17,5 %, a później 11% wartości sprzedanych towarów i usług. Ustalono również, że rozpoczynając działalność gospodarczą w miesiącu lutym 2003r. strona wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które kontynuowane było w kolejnych latach. Tymczasem w myśl art. 14 ust 4 pkt 2 w związku z art. 16 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatników dokonujących m.in. czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, przez wartość sprzedaży towarów, określoną w art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy, rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi. W toku kontroli stwierdzono, że w 2003r. wartość otrzymanego w formie prowizji wynagrodzenia osiągnęła kwotę 30.363 zł, i przekroczyła kwotę obrotu zwolnionego (limit na 2003 r. wynosił 10.000 euro tj. 40.900 zł : 30 = 1.363,33 zł). Zgodnie zatem z art. 14 ust 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym już w pierwszym miesiącu działalności, tj. w lutym 2003 r. wartość sprzedaży wyniosła 3.021,00 zł, co skutkował utratą prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona nie złożyła jednak zgłoszenia rejestracyjnego oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2004-2007, nie prowadziła wymaganych dla podatku VAT ewidencji, a także nie odprowadziła podatku należnego.

Powyższe okoliczności były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie wydania w dniu [...] decyzji Nr [...] .

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust 1 pkt 2 i art. 14 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zbyt lakoniczne zbadanie stanu faktycznego i nie przeprowadzenie dowodów związanych z przedłożonym aneksem do umowy, co również pośrednio narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie art. 122 i 187 jak też art. 124 i 210 § 4 tej ustawy,

- zastosowanie przepisów ustawy o VAT naruszające równość podatników i niezastosowanie norm z art. 2 i art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniesiono również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z przesłuchania Strony oraz przedstawiciela Spółki PKS, a także o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z tego też powodu odmówiono przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż twierdzenie strony iż zawarta ze Spółką PKS umowa nie miała charakteru umowy pośrednictwa jest dowolne i nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Przeprowadzone w sposób kompleksowy postępowanie dowodowe wykazało, iż Strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sprzedawała bilety miesięczne i znaczki na te bilety, z których rozliczała się z PKS w okresach wskazanych w umowie. Bilety nie były kupowane przez podatnika, lecz stanowiły własność Spółki PKS, a strona pośredniczyła jedynie w ich sprzedaży, otrzymując wynagrodzenie prowizyjne (procentowe od sprzedaży) za wykonane czynności.

Ponadto z protokołów przesłuchania Strony oraz świadka - Prezesa Spółki PKS Z.K. spisanych w dniu [...] 2008 r. wynika, że zakres usług wynikających z zawartej umowy był szerszy i obejmował w szczególności usługi marketingowe. Nie przedłożono jednak na tę okoliczność żadnych dowodów, a wszystkie, wystawione przez podatniczkę rachunki wskazują, że jedyną, faktycznie wykonywaną czynnością była sprzedaż biletów miesięcznych oraz znaczków na te bilety. Organ podkreślił, iż wnioski te potwierdza również złożone przez stronę w dniu 02 sierpnia 2007 r. oświadczenie, z którego wynika iż od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej, wyłącznym przedmiotem działalności jest sprzedaż biletów i znaczków na bilety w imieniu PKS.

Organ odwoławczy podkreślił, że Prezes Spółki PKS w punkcie 8 protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż: "poziom prowizji był inny w stosunku do innych sprzedających wyłącznie bilety. Sprzedający wyłącznie bilety otrzymywali przykładowo prowizję 7%, a Pani L. otrzymywała wyższą prowizję, żeby zrównoważyć inne świadczone usługi, aby nie trzeba było ich odrębnie dokumentować". Potwierdził tym samym, że nawet inne wykonane przez podatniczkę prace, które nie zostały odrębnie udokumentowane, wynagradzane były prowizyjnie. W tej sytuacji wprowadzone aneksem zmiany, polegające na zastąpieniu w § 6 umowy-zlecenia zwrotu: "Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie prowizyjne" określeniem "Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie" pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięć dokonanych w zaskarżonej decyzji. Wynagrodzeniem Strony, bez względu na wykonane czynności, był bowiem wyłącznie określony przez Spółkę PKS procent od wartości sprzedaży, czyli prowizja.

Uzyskując zatem w okresie od 25 lutego 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. przychód 30.363,00 zł podatniczka przekroczyła kwotę 1.157,62 zł, stanowiącą wartość proporcjonalną za okres prowadzonej działalności (310 dni) w stosunku do kwoty 1.363,00 zł (1.363,00 zł x 310 dni/365 dni = 1.157,62 zł), uprawniającej go do zwolnienia. Osiągając w miesiącu lutym 2003 r. przychód w wysokości 3.021,00 zł, już w pierwszym miesiącu działalności przekroczony został limit, uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe zobowiązywało Stronę do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 i odprowadzania podatku VAT, obliczonego stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 w składanych deklaracjach miesięcznych na ten podatek, w myśl art. 10 ust. 1 i 2 obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast od 01 maja 2004 r. obowiązki wynikały odpowiednio z przepisów art. 109 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skutkiem zaniechania powyższych czynności było więc naruszenie podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług, co znalazło swoje odbicie w decyzji organu pierwszej instancji.

Bez znaczenia, w ocenie organu, w sprawie pozostaje również powoływanie się na klasyfikacje statystyczne. Grupowanie PKWiU 52.48.38-00.00, wskazane przez Stronę w odwołaniu, obejmuje usługi w zakresie wyspecjalizowanego handlu detalicznego produktami nieżywnościowymi, gdzie indziej niesklasyfikowane. Fakt, że nie wymieniono w nim usług pośrednictwa, nie wyklucza jednak, iż podatniczka czynności takie wykonywała (sprzedaż na rzecz i w imieniu Spółki PKS).

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezgodności norm art. 14 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z art. 2 i art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zauważył, że kwestia zgodności art. 14 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku V AT z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Ponadto na mocy art. 45 p.p.s.a. oraz art. 3 i art. 31 ustawy z dnia 01 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (DZ. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wniesiono o poddanie ocenie zgodności z Konstytucją RP art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak też art. 113 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zaskarżonej decyzji zarzucono :

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług ,

- nie zastosowanie art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji co ma bezpośredni wpływ na wynika sprawy ,

- naruszenie art. 11 i art. 24 VI Dyrektywy VAT za okres od dnia 01 maja 2004r. do dnia 30 czerwca 2007r. w następstwie zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. , przepis obowiązywał przed akcesją ale wywiera dotkliwe skutki następcze,

- naruszenie fundamentalnych zasad proporcjonalności i neutralności w podatku VAT z uwagi na to, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić znaczną kwotę podatku należnego z wypracowanego zysku,

- naruszenie przepisów postępowania a szczególnie art. 122 Ordynacji poprzez niezastosowanie i w związku z tym naruszenie art. 124 ustawy,

- zastosowanie przepisów ustawy o VAT wg. stanu prawnego roku 2004 (do dnia 30 kwietnia 2004r.) naruszających równość podatników i niezastosowanie norm art.. 2 i art. 32 § i § 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wolą stron zawartej umowy było ustalenie wynagrodzenia za świadczoną usługę polegającą na: promowaniu marki Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej PKS w Bydgoszczy, podejmowaniu działań marketingowych i reklamowych mających na celu zwiększenie sprzedaży biletów komunikacyjnych, wyróżnieniu Przedsiębiorstwa PKS spośród innych firm konkurencyjnych poprzez prowadzenie punktu biletowego i informacyjnego, i końcu sprzedaż biletów oraz innych usług. Powyższe , w ocenie skarżącej , wskazuje, iż zakres jej obowiązków był znacznie szerszy niż to wynika z treści decyzji organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął milczeniem zapisy umowy opierając się wyłącznie na § 1 umowy oraz złożonych przez stronę wyjaśnieniach. Nie prowadząc szerszego postępowania dowodowego organ ustalił nieprawidłowy, zdaniem skarżącej, stan faktyczny jaki a priori przyjęty został w dacie wszczęcia pierwszych czynności jeszcze na etapie kontroli. Skoro umowa pomiędzy PKS a stroną przysporzyła tak wiele wątpliwości interpretacyjnych to organy mogły skorzystać z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej czego jednak nie uczyniły. Bierność organów w tym zakresie stawia w wątpliwym świetle poczynione rozstrzygnięcia.

Skarżąca podnosi, iż umowa oraz załączniki, jak i ustne uzgodnienia obejmowały szereg istotnych działań za które otrzymywała wynagrodzenie, którego nie można utożsamiać tym samym z prowizją. Podkreśla, iż nawet gdyby przyjąć w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji , że inne usługi jakie były przez nią realizowane na przestrzeni lat objęte są wynagrodzeniem – zapłatą prowizyjną to bez zebrania stosownych dowodów w toku postępowania organ nie był w stanie autorytatywnie tego stwierdzić. Uzupełniony materiał dowodowy, w ocenie strony , bezspornie wskazuje, że jej wynagrodzenie składa się z dwóch elementów. Jeden składnik dotyczy sprzedaży biletów miesięcznych a drugi pozostałych usług w tym reklamowo- promocyjnych. W takim stanie faktycznym organy powinny na podstawie uzupełnionego postępowania dowodowego ustalić proporcję przychodów związanych z realizacją umowy wskazując wartość wynagrodzenia dotyczącego innych usług w stosunku do wynagrodzenia związanego ze sprzedażą biletów.

Strona ponownie podkreśla fakt, iż zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi rodzaj usługi przez nią realizowanej mieści się w ugrupowaniu PKWiU 52.48.38-00.00.

Uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego skarżąca podnosi, iż zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Cel taki osiągany winien być poprzez wiele działań w tym tworzenie czytelnego i zrozumiałego prawa lub tworzenie takich mechanizmów działania administracji podatkowej aby normalny podatnik miał świadomość obowiązków. Szerokie informowanie między innymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów o wielu obowiązkach podatkowych w części realizuje ten cel. Niemniej jednak w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami brakuje jasnej i czytelnej informacji. Powszechnie podatnicy wiedzą, że chcąc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego ograniczani są niewielką kwota 10.000 € obrotu. Uregulowanie o konieczności zwiększania uzyskiwanego obrotu poprzez przemnożenie sumy przychodów przez czynnik mnożenia 30 i z tak uzyskanego działania określenie iloczynu , czyli limitu uprawniającego do dalszego korzystania ze zwolnienia jest prawnie nieznany. Ponadto, strona wskazuje, iż zakwestionowana norma jest społecznie niesprawiedliwa, gdyż pewne grupy podatników uzyskując wręcz nikłe obroty (przychody) stają się z mocy ustawy podatnikami VAT, gdy tymczasem identyczni pod względem formy opodatkowania, podstaw prawnych działania oraz osiąganych wyników ekonomicznych podatnicy nadal mogą korzystać z przywileju wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 lub art. 113 ust. 1 obu ustaw o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do ustalenia czy otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie w całości miało charakter prowizyjny czy też prowizja otrzymywana była tylko za sprzedaż biletów PKS. Strona powołując się na treść umowy z dnia [...] 2003r. a przede wszystkim na treść aneksu do tej umowy z dnia [...] 2003r. podkreśla, iż wynagrodzenie prowizyjne dotyczyło wyłącznie sprzedaży biletów.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, przede wszystkim rachunków wystawionych przez skarżącą , zeznań świadka prezesa spółki PKS p. K. a także oświadczeń samej skarżącej składanych w postępowaniu kontrolnym, przeczy twierdzeniom strony. Trafnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, iż przedłożone przez skarżącą rachunki jednoznacznie wskazują, że jedyną faktycznie wykonywaną czynnością była sprzedaż biletów miesięcznych oraz znaczków na te bilety za , którą to usługę otrzymywane było wynagrodzenie prowizyjne; okoliczność ta wynika również z oświadczenia strony z dnia 02 sierpnia 2007r. (k-52 akt administracyjnych). Przesłuchany , na wniosek strony, prezes spółki PKS potwierdził co prawda fakt wykonywania przez skarżącą także innych czynności ("szerokie działania marketingowe") nie mniej na pytanie o formę i zasady wynagrodzenia strony za świadczone usługi wyjaśnił, iż generalnie przyjęte są wynagrodzenia prowizyjne, w zależności od charakteru usług stosowane są różne prowizje (odp. na pytanie nr 3) i dalej sprecyzował, iż poziom prowizji w stosunku do p. Loch był inny niż w stosunku do innych sprzedających wyłącznie bilety; sprzedający wyłącznie bilety otrzymywali przykładowo prowizję 7% a skarżąca otrzymywała wyższą prowizję, żeby zrównoważyć inne świadczone usługi, żeby nie trzeba było ich dokumentować odrębnie (odp. na pytanie nr 8, k- 252-253 akt administracyjnych).

W świetle powyższego zawarte w skardze obszerne wywody dotyczące konieczności ustalenia i rozróżnienia i w oparciu o treść umowy z dnia [...] 2004r. jakie faktycznie usługi skarżąca świadczyła na rzecz spółki PKS pozostają bez wpływu na dokonane ustalenia. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że za wszelkie świadczone usługi strona otrzymywała wynagrodzenie prowizyjne stanowiące określony procent wartości sprzedanych w danym miesiącu usług.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do § 1 powołanego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie natomiast z § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Podkreślić przy tym należy, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji nie mógł mieć zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny charakteru wynagrodzenia określonego w umowie . Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

W skardze postawiono także zarzut naruszenia art. 11 i art. 24 VI Dyrektywy za okres od dnia 01 maja 2004r. do dnia 30 czerwca 2007r. w następstwie zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie precyzując jednak dokładnie na czym to naruszenie polegało. Skarżąca podnosi, jedynie, iż przepis ustawy o podatku VAT obowiązywał przed akcesją ale wywiera dotkliwe skutki następcze. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 obowiązywał w stanie prawnym do dnia 30 kwietnia 2004r. , skarżąca przekroczyła limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w miesiącu lutym 2003r. a zatem również przed dniem 01 maja 2004r. Wobec powyższego brak jest podstaw do odwoływania się do regulacji VI Dyrektywy w okresie przed dniem 01 maja 2004r, tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Sąd w obecnym składzie nie znalazł podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Strona skarżąca uzasadniając swój wniosek wskazuje na naruszenie zasady równości podatników oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał , że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych . Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należą w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 OTK-A 2002/4/46). Trybunał Konstytucyjny analizował szerzej znaczenie omawianej zasady w wyroku z 14 czerwca 2000r. sygn. P. 3/00 stwierdzając , że : "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu , które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych , jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak tez oczekiwać , że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny."

Podkreślić należy, iż wskazany przepis (art. 14 ust. 4) obowiązuje w niezmienionej treści od początku funkcjonowania w polskim systemie podatkowym ustawy o podatku VAT tj. od 1993r., został on również zawarty w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004r. Bezzasadne jest zatem twierdzenie , iż uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 4 pkt 2 jest prawie nieznane.

W ocenie Sądu spornej regulacji nie można również postawić zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa. Dyskryminacja w doktrynie prawa konstytucyjnego rozumiana jest jako zróżnicowane traktowanie podmiotów znajdujących się w obiektywnie takiej samej sytuacji a odmienne traktowanie nie ma racjonalnej (obiektywnie uzasadnionej) podstawy.

W niniejszej sprawienie nie mamy do czynienia z dyskryminacją albowiem art. 14 ust. 4 pkt 2 dotyczy tej samej grupy podmiotów tak samo charakteryzowanej tj. podatników o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy –prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze .

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 124 cyt. ustawy. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek , którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy uwzględniając natomiast żądanie strony zlecił uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchania świadka jak i strony. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.