Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 554/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a  pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2022 r., nr 0113 - KDIPT2 - 3.4011.1237.2021.3.AMO w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.1237.2021.1.KS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. S. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S. (dalej: Wnioskodawca/ Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny) z dnia 19 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1237.2021.3.AMO, utrzymujące w mocy postanowienie własne z 24 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1237.2021.1.KS, o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. ulga IP Box).

W wymienionym wniosku wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi programistyczne w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem, rozwijaniem, modyfikowaniem programów komputerowych (PKD 62.01.Z). W wyniku tej działalności powstają oryginalne, będące wytworem własnej inwencji i badań fragmenty kodu źródłowego. Wnioskodawca opracowuje zarówno nowe, jak i ulepszone produkty (oprogramowanie komputerowe). Efekt jego prac jest ustalony w formie konkretnego kodu źródłowego. Podatnik może współpracować z zespołami programistów współpracującymi z klientami (zleceniodawcami), wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

W działalności programistycznej Wnioskodawcy można wskazać trzy zasadnicze obszary: tworzenie programów komputerowych, które można opisać jako moduły, które realizują samodzielne funkcje i/lub mogą być wykorzystywane jako niezależne elementy innych programów komputerowych. Są to takie programy komputerowe (funkcje), które stanowią rozwiązania wykorzystywane bezpośrednio przez użytkownika programu; tworzenie programów komputerowych będących algorytmami (funkcjami) stanowiącymi część modułów, takich jak opisane pod lit. a). Są to algorytmy realizujące ściśle określone funkcje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (konkretnego modułu). Nie są to algorytmy realizujące funkcje z punktu widzenia użytkownika programu, ale stanowią algorytmy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego; ulepszenia i modyfikacje istniejących modułów i algorytmów realizujących określone funkcje przez zastąpienie istniejących fragmentów kodu nowym kodem, będącym oryginalnym wytworem podatnika.

Wnioskodawca realizuje większość swoich usług na rzecz jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą współpracy Wnioskodawcy ze spółką jest pisemna umowa o współpracy. Umowa określa jedno wynagrodzenie za wszystkie usługi realizowane przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Przedmiot umowy sformułowany jest następująco: rozwój nowego oprogramowania i utrzymanie obecnego; wsparcie techniczne; dbanie o wysoką jakość kodu i bazy danych.

Wnioskodawca dysponuje swobodą miejsca i czasu wykonywania zleconych zadań. Wnioskodawca nie może korzystać z usług podwykonawców. Wnioskodawca rozlicza się ze Spółką co miesiąc, wystawiając fakturę, na której znajduje się ogólna kwota wynagrodzenia za wykonane usługi z uwzględnieniem dni, w których Wnioskodawca był dla Spółki niedostępny oraz dodatkowych godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę ponad wymaganą przez Spółkę dostępność. Zapisy umowy regulują, że Wnioskodawca świadczy swoje usługi (czynności zlecenia) na rzecz Spółki od poniedziałku do piątku w godzinach przez siebie ustalonych i podyktowanych wykonaniem Czynności Zlecenia z uwzględnieniem przedziału czasowego pomiędzy godziną 8 a 17.

Wynagrodzenie podatnika określone w umowie obejmuje zarówno czynności związane z usługami programistycznymi jak i niestanowiące bezpośrednio tworzenia kodu źródłowego, ale w pewnym stopniu z nim związane (np. czynności o charakterze organizacyjnym).

Zgodnie z zawartą umową Zleceniodawca nabywa w całości majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do utworu stworzonego w wyniku wykonywania Czynności Zlecenia na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji. Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do Utworu powstałego w wyniku wykonywania Umowy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w tym wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty i na tej podstawie prowadzi stosowną ewidencję operatywną. Ewidencja ta umożliwia ustalenie pracochłonności poszczególnych projektów, ze szczególnym uwzględnieniem czynności związanych z tworzeniem oprogramowania i niezwiązanych z jego tworzeniem.

Na podstawie ewidencji operatywnej, w przekroju projektów i rodzajów czynności, można wyodrębnić czas poświęcony na: wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałem na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy, czynności o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu; czynności niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązane z projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

Na podstawie zapisów ewidencji operatywnej Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego do poświęconego czasu podziału przychodów otrzymywanych na podstawie umowy ze Spółką.

Podatnik na tej podstawie jest w stanie wyodrębnić z ogólnej kwoty przychodów od każdego zleceniodawcy przychody ze sprzedaży poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz przychody za wykonanie pozostałych czynności objętych umową ze Spółką.

Wnioskodawca odejmuje od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania koszty uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu pośredniego z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich (tutaj wskaźnik IP-BOX), o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca sformułował m.in. następujące pytanie: "Czy słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, że po stworzeniu w danym miesiącu utworów (programów komputerowych, kody źródłowe) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie do nich autorskich praw majątkowych, w kolejnych miesiącach wnioskodawca tworzy kolejne utwory stanowiące funkcjonalną kontynuację poprzednich traktując je jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30a u.p.d.o.f.".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem: "każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym, w kolejnym miesiącu wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych".

Pismem z 8 listopada 2021 r. organ wezwał Stronę m.in. do przeformułowania ww. pytania, oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych: "w taki sposób, aby z niego wynikło jakich skutków podatkowych w zakresie IP BOX ono dotyczy, czy rozliczenia w formie zaliczek za poszczególne miesiące w trakcie roku podatkowego, czy innych kwestii, należy wskazać jakich konkretnie".

W dniu 29 listopada 2021 r. do organu wpłynął urzędowy formularz, na którym Strona przeformułowała pytanie w następujący sposób: "Czy słuszne jest stanowisko wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. dla celów ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI), że każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym, w kolejnym miesiącu wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych, co oznacza, że należy obliczyć kwalifikowany dochód z kolejnych KPWI?".

Wskazanym na wstępie postanowieniem organ pozostawił bez rozpoznania wniosek Strony stwierdzając, że ww. sposób uzupełnienia wniosku uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu, ww. pytanie nr 3 zmierza w istocie do interpretacji okoliczności faktycznych wynikających z treści wniosku, a nie do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytanie to dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz prawidłowości przyjętego przez Stronę rozwiązania, a nie przepisu prawa podatkowego. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie.

W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, sformułowane przez Stronę (pozostałe) pytania dotyczące współpracy z kontrahentem odnoszą się do takich kwalifikowanych IP (kwalifikowanych praw własności intelektualnej), co do których Strona ma wątpliwości, kiedy one powstają (czy co miesiąc, czy w inny sposób). Wątpliwa zatem pozostaje kwestia ochrony takich praw potwierdzona w opisie sprawy, skoro nie wiadomo, do jakich praw ją stosować (czy prawem jest fragment wykonany w danym miesiącu bez względu na to, w jakim zakresie został stworzony?).

Ponadto, biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości, trudno w takiej sytuacji przyjąć, iż w stosunku do kontrahenta Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję zdarzeń gospodarczych, o której mowa art. 30cb u.p.d.o.f., pozwalającą na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Organ nie odnosząc się do konkretnego fragmentu wniosku zaznaczył również, że okoliczności takie jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 19 maja 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu I instancji.

W skardze do tut. Sądu Strona wnosząc o uchylenie postanowienia II instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3, art.14c § 1, art.14g § 1, art. 14h w zw. z art.169 § 4 O.p. przez bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacji na skarżącego;

2) art. 14g § 1 w związku z art 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego;

3) art.120 i art. 121 § w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach;

4) art. 165a w zw. z art. 14h O.p., przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, co narusza również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieznajdujące oparcia w przepisach prawnych uzasadnienie postanowienia - zdaniem Skarżącego wniosek dotyczy materii przepisów podatkowych i powinien zostać rozpatrzony merytorycznie;

5) art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że zdaniem organu, jedno z pytań zmierzało do interpretacji okoliczności faktycznych, a nie do interpretacji przepisów. Sformułowane przez Stronę pytania dotyczące współpracy z kontrahentem odnoszą się do takich kwalifikowanych IP (z ang. IP - intellectual property; własność intelektualna), co do których ma Strona ma wątpliwości, kiedy one powstają (czy co miesiąc, czy w inny sposób). Wątpliwa zatem pozostaje kwestia ochrony takich praw potwierdzona w opisie sprawy, skoro nie wiadomo, do jakich praw ją stosować (czy prawem jest fragment wykonany w danym miesiącu bez względu na to, w jakim zakresie został stworzony?).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na mocy odesłania z art. 14h O.p., zastosowanie ma art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia".

W ocenie Sądu organ zastosował ten przepis nieprawidłowo. Wbrew wywodom zaskarżonego postanowienia, Strona przedstawiła stan faktyczny zgodny z wymogiem art. 14b § 3 O.p. i zadała pytanie i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu.

Z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że Skarżący pracuje w zawodzie programisty na rzecz jednej spółki prawa handlowego; incydentalnie może także wykonywać zlecenia na rzecz innych podmiotów. Jego praca przeważnie nie polega na samodzielnym tworzeniu programów komputerowych, które mogłyby odpowiadać pojęciu "dzieła", jakiegoś produktu finalnego, które mogłoby stanowić wartość i przedmiot użytku dla klienta niebędącego informatykiem, aplikacji samodzielnie stosowanej na rynku konsumenckim. Choć i takie programy skarżący może pisać.

Wynik pracy Skarżącego to przeważnie programy stanowiące fragmenty większych projektów. Zgodnie z podanym stanem faktycznym, Skarżący zajmuje się:

tworzeniem programów komputerowych, które można opisać jako moduły, które realizują samodzielne funkcje i/lub mogą być wykorzystywane jako niezależne elementy innych programów komputerowych. Są to takie programy komputerowe (funkcje), które stanowią rozwiązania wykorzystywane bezpośrednio przez użytkownika programu; tworzenie programów komputerowych będących algorytmami (funkcjami) stanowiącymi część modułów, takich jak opisane pod lit. a). Są to algorytmy realizujące ściśle określone funkcje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (konkretnego modułu). Nie są to algorytmy realizujące funkcje z punktu widzenia użytkownika programu, ale stanowią algorytmy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego; ulepszenia i modyfikacje istniejących modułów i algorytmów realizujących określone funkcje przez zastąpienie istniejących fragmentów kodu nowym kodem, będącym oryginalnym wytworem podatnika.

Natomiast przedmiot umowy sformułowany jest następująco: rozwój nowego oprogramowania i utrzymanie obecnego; wsparcie techniczne; dbanie o wysoką jakość kodu i bazy danych.

Z podanego stanu faktycznego wynika również, że skarżący nie otrzymuje odrębnie wynagrodzenia za konkretne czynności, kody, napisane programy, lecz jego wynagrodzenie zależne jest wyłącznie od poświęconego czasu pracy na wykonanie zadania; przejście praw autorskich na podmiot zatrudniający następuje na podstawie zapisu umownego, zasadniczo analogicznego do przepisu art. 12 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych ("Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron").

Ze stanu faktycznego wynika zatem, że czynności zawodowe skarżącego odpowiadają czynnościom pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Umowa, na podstawie której Skarżący wykonuje czynności zawodowe, od umowy o pracę zasadniczo różni się miejscem i czasem wykonywania czynności, (nie)podległością służbową, (nie)podleganiem kierownictwu oraz odpowiedzialnością/konsekwencjami wad utworów.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Na jego tle, Skarżący ostatecznie (po przeformułowaniu na żądanie organu) zadał (m.in.) następujące pytanie: "Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 u.p.od.o.f. w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. dla celów ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI), że każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym, w kolejnym miesiącu wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych, co oznacza, że należy obliczyć kwalifikowany dochód z kolejnych KPWI?".

Nie można odmówić pewnej racji organowi interpretacyjnemu, który, choć nie odnosząc się do konkretnych fragmentów wniosku, zarzuca stronie brak precyzji tak sformułowanemu pytaniu na tle stanu faktycznego (strona 6 postanowienia II instancji). Jednak w zestawieniu z treścią stanowiska Skarżącego, że: "Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym, w kolejnym miesiącu wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych. Wynagrodzenie umowne, które wnioskodawca otrzymuje w cyklu miesięcznym obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych w danym okresie utworów (programów komputerowych). Oznacza to, że autorskie prawa do tych utworów zostały zbyte za wynagrodzeniem, tym samym wnioskodawca w kolejnym miesiącu pracuje już nad kolejnymi utworami, nawet jeżeli są one funkcjonalną kontynuacją już wytworzonych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone" – sedno pytania Skarżącego staje się jasne.

Z zestawienia pytania i stanowiska własnego wynika, iż Skarżący obawia się, czy w przyszłości organ podatkowy nie zakwestionuje, że stworzone, napisane, przez skarżącego części składowe programu komputerowego (takie jak ww.: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs), same w sobie (zgodnie z opisem stanu faktycznego, który organ jest obowiązany przyjąć) mogące stanowić przedmiot prawa autorskiego zgodnie z ustawą regulującą te prawa – stanowią: "autorskie prawo do programu komputerowego", także w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. (i w konsekwencji czy przychód z tych praw, o ile organ uzna, że przychód pochodzi istotnie z praw, a nie z pracy, podlega preferencyjnemu opodatkowaniu z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zatem należy wnioskować, że Skarżący obawia się, że w przyszłości organ podatkowy zakwestionuje opodatkowanie preferencyjną stawką podatkową z art. 30ca ust. 1 u.p.t.u., wynagrodzenia Skarżącego, przypadającego na czas poświęcony wykonaniu tych poszczególnych fragmentów większej całości, takich jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Zatem, stan faktyczny podany we wniosku należy uznać za wyczerpujący, a pytanie zadane we wniosku za dotyczące kwestii prawnych. Przyczyny pozostawienia wniosku Strony bez rozpoznania (pytanie o stan faktyczny, a nie o ocenę prawną), w ocenie Sądu, nie odpowiadają rzeczywistości.

Wskazać należy, że od Strony, w szczególności reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika, można oczekiwać precyzji i sformułowania przedstawionych przez Sąd konkluzji wprost, bez powodowania konieczności zestawienia treści pytania z innymi fragmentami wniosku i powodowania konieczności przeprowadzenia swego rodzaju wykładni pytania. Sąd wskazuje przykładowo, że stwierdzenie kwestionowanego przez organ pytania: "otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym", jest wprost sprzeczne z podanym stanem faktycznym, w którym jednoznacznie podano, że: "Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do Utworu powstałego w wyniku wykonywania Umowy"; zawarty w pytaniu zwrot: "praktyczne stosowanie art. 30ca ust. 4" powoduje konieczność sięgnięcia do treści tego przepisu (przepis art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem technicznym, w którym podano sposób obliczenia kwalifikowanego dochodu) i rozważenia jego związku z przepisem mającym kluczowe znaczenia dla zadanego pytania, tj. art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pewien wysiłek, w celu poprawnego objaśnienia swojego stanowiska, radca prawny Strony podjął dopiero na etapie skargi wywodząc i wskazując na właściwy przepis, że: "Skarżący stoi na stanowisku, że skoro we wniosku interpretacyjnym wskazał, w odniesieniu do pytania 3, że co miesiąc opracowuje moduły (rozwiązania niestanowiące samodzielnego oprogramowania lecz funkcjonalne rozszerzenie - część oprogramowania, która rozbudowuje główne rozwiązanie o określoną funkcję nadając mu charakter systemu), opracowuje nowe części programu komputerowego, tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje oraz nowe funkcjonalne interfejsy, to prace te odnoszą się do wytwarzania rozwiązań, które stanowią "program komputerowy" w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.".

W ocenie Sądu, mankamenty wniosku nie uzasadniają jednak jego pozostawienia bez rozpoznania. Stanowisko Strony ostatecznie było bowiem możliwe do odtworzenia z jego treści. Z pewnością zaś pytanie Strony nie odnosiło się, jak to stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu: "do takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co do których ma Strona ma wątpliwości, kiedy one powstają (czy co miesiąc, czy w inny sposób). Wątpliwa zatem pozostaje kwestia ochrony takich praw potwierdzona w opisie sprawy, skoro nie wiadomo, do jakich praw ją stosować (czy prawem jest fragment wykonany w danym miesiącu bez względu na to, w jakim zakresie został stworzony?)".

Ze stanu faktycznego wynika, że Strona nie ma wątpliwości, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstają za każdym razem, kiedy Skarżący ukończy zamknięty fragment programu, sam w sobie stanowiący program komputerowy. Przy czym, jak wynika ze stanu fatycznego, Strona nie przewiduje, że zajdzie sytuacja, w której przed końcem miesiąca nie ukończy pracy nad takim fragmentem programu. We wniosku strona pyta o sytuację, w której "po stworzeniu w danym miesiącu utworów (programów komputerowych, kody źródłowe) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie do nich autorskich praw majątkowych, w kolejnych miesiącach wnioskodawca tworzy kolejne utwory stanowiące funkcjonalną kontynuację poprzednich" i w związku z tym nie przewiduje problemu z przypisaniem przychodu za wykonanie takiej nieukończonej pracy do określonego źródła przychodu.

Strona istotnie, jak twierdzi organ, pyta o interpretację stanu faktycznego – ale interpretację prawną. Interpretacji takiej organ ma obowiązek Stronie udzielić.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut skargi naruszenia art. 169 § 4 O.p. okazał się zasadny, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.