Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 277/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego RK kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik prowadząc w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą "Q." R. K. w zakresie usług ogólnobudowlanych, zatrudniał od 17 do 22 pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. Łączna wartość usług podwykonawstwa ujętych w kosztach podatkowych 2004 r. wyniosła [...] zł. Na podstawie analizy faktur zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, dokumentujących zakup usług od podwykonawców, stwierdzono 11 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "X." W. J. z siedzibą w K., na łączną kwotę [...] zł. Podatnik, poza fakturami oraz dowodami KP, załączonymi do 9 faktur, nie przedstawił ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "X." zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 27 października 2009 r. zeznał, że prace wykonywane przez firmę "X." miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez ok. 10 osób. Podatnik nie był zorientowany, czy firma "X." zatrudniała podwykonawców. Zeznał, że sam dostarczał materiały budowlane. Potwierdził również, że z firmą "X." nie zawarł umów w formie pisemnej, a także, że w dziennikach budów nie ma jakichkolwiek zapisów dotyczących prac wykonywanych przez pracowników tej firmy.

Przesłuchani w charakterze świadków M. N., W. J. oraz S. J. oświadczyli, że firma "X." zatrudniała tylko jednego pracownika (M. N.), a przy świadczeniu usług na rzecz firmy podatnika korzystała z usług podwykonawców - firm: "Y." i "Z.".

W toku kontroli podatkowej włączono do akt sprawy liczne dowody i dokumenty zgromadzone i sporządzone w postępowaniu prowadzonym w firmie "X." W. J. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz w postępowaniu kontrolnym w "Z." Sp. z o.o.

Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, że W. J. nie posiadała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez jej firmę w 2004 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz podatnika. Ustalono, że firma "X." nie była w stanie własnymi siłami (zatrudniała tylko jednego pracownika) wykonać usług wskazanych na przedmiotowych fakturach, nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych, nie zakupiła materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą robotom budowlanym zafakturowanym na rzecz firmy "Q.". Stwierdzono także, że - wbrew zeznaniom złożonym przez W. J. i S. J. - prac ujętych na spornych fakturach nie wykonały spółki "Z." i "Y.". Ze zgromadzonego materiału wynikało, że spółka "Z." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z typową działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotu, Spółka nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych, a tym samym nie posiadała środków transportu niezbędnych chociażby przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie całego kraju. W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2004 r. o kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, art. 86 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 187 § 1, art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p."), art. 44, art. 60, art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 188, art. 194 i art. 199 O.p. Z kolei w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. podatnik wniósł o włączenie jako dowodu w sprawie: - wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10, dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanej dla odwołującego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od czerwca do grudnia 2004 r.; - protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 16 listopada 2010 r. z przesłuchań R. M. oraz L. B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., wobec P. K. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami wystawionymi na odwołującego oraz dowodami KP, brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez W. J. zostały wykonane. Podkreślono, że podatnik nie posiadał ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jego rzecz usługi, ani nie znał osób, które w imieniu tej firmy z nim współpracowały, nie miał też świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę "X.". Za niespójne uznano też zeznania co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. Zdaniem strony były to roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia - w opinii zaś S. J. były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. Faktu wykonania prac przez firmę W. J. nie potwierdzają również dokumenty złożone w trakcie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu II instancji, w świetle zebranych dowodów (przesłuchania strony i świadków, umowy o świadczenie usług budowlanych) nie budzi wątpliwości, iż faktury od firmy "X." W. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do pisma strony z dnia 1 grudnia 2010 r. zawierającego żądanie o włączenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10, oraz protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 16 listopada 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że protokoły z dnia 16 listopada 2010 r. sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z przesłuchań R. M. oraz L. B. dotyczą postępowań prowadzonych wobec innego podatnika, tj. P. K., za inny okres niż prowadzone postępowanie wobec R. K.. Natomiast wyrok WSA, który zapadł w stosunku do R. K. w zakresie podatku od towarów i usług zapadł w indywidualnej sprawie podatnika i nie może być podstawą do orzekania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p poprzez m.in. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo oraz brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie realizacji których niezbędne były skarżącemu usługi nabywane od podwykonawców, w tym w szczególności usługi o charakterze pomocniczym do usług ogólnobudowlanych. Wskazał również na naruszenie art. 21, art. 63 i art. 215 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że firma W. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast w zakresie ustaleń, w świetle których usług tych nie wykonali wskazani przez W. J. podwykonawcy, firmy "Z." i "Y.", Sąd zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w odniesieniu do spółek "Z." i "Y." w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług R. K. organy te odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tym zakresie do akt sprawy niniejszego postępowania zostały włączone jedynie wyciągi z decyzji wydanych wobec W. J. Akta sprawy nie zawierają natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, z którego wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy "Z." i "Y.". Sąd podkreślił, że okoliczność braku włączenia materiału dowodowego strona skarżąca podnosiła w toku postępowania podatkowego, tj. w pismach procesowych z dnia 5 listopada 2010r. oraz w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2010 r. Jak wynika natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającej W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. i z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r., organ ten postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r. do postępowania dotyczącego W. J. włączył materiały dowodowe dotyczące działalności spółki "Z." pozyskane z organów administracji mających siedzibę w K. oraz dotyczące spółki "Y." pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Sąd uznał zatem, że brak włączenia tego materiału do akt niniejszej sprawy jest o tyle niezrozumiały, że do sprawy skarżącego zostały włączone inne materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec W. J., tj. protokoły przesłuchań: M. N., pracownika firmy X. W. J.; S. J.; W. J.; R. K. Nie można natomiast uznać, że w rozpatrywanej sprawie wystarczające było załączenie do akt sprawy jedynie powyższych decyzji wydanych wobec W. J.

Wskazane uchybienie Sąd uznał za istotne, tym bardziej, że strona zarzut braku włączenia przedmiotowego materiału dowodowego do akt sprawy podnosiła w toku postępowania odwoławczego. W szczególności ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana wobec W. J. i zawarte w niej ustalenia nie zwalniały organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia w postępowaniu przeprowadzonym wobec R. K., tych dowodów które miały wpływ na wynik sprawy R. K.. W ocenie WSA, organy podatkowe na podstawie art. 194 O.p. nie mogły uznać, że wystarczającym dowodem, co do okoliczności wykonania spornych prac przez spółki "Z." i "Y." pozostaje ostateczna decyzja wydana wobec W. J.. Decyzją ta została wydana w dniu [...] listopada 2009 r. i utrzymywała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia w/w dowodów uniemożliwiło jednoznaczne ustalenie, czy sporne prace mogły zostać wykonane przez spółki "Z." i "Y.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA stwierdził, że dla oceny, czy W. J. nie mogła wykonać spornych prac korzystając z usług firmy "Z." i "Y." organ podatkowy powinien włączyć do sprawy materiał dowodowy dotyczący tych firm i ocenić go według swobodnej oceny dowodów wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Brak natomiast załączenia dowodów dotyczących firmy "Z." i "Y.", świadczy o tym, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całości materiału dowodowego w tej sprawie, czym naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego Sąd dopatrzył się również w kwestii załatwienia przez ten organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 16 listopada 2010 r. z przesłuchań R. M. oraz L. B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. K., które obejmowały m.in. okoliczności realizacji współpracy z kontrahentem i stanowiły przede wszystkim materiał wskazujący na rzeczywiste świadczenia usług przez Kontrahenta. Sąd wytknął organom brak odniesienia się do meritum wniosku dowodowego strony oraz nie wyjaśnienie, czy dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ani też, czy okoliczność ta została już wyjaśniona innymi dowodami.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1969/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy zakwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika, a wynikało to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Zdaniem NSA, zgromadzony materiał dowodowy nie podważa faktu, że usługa budowlana, na którą opiewały zakwestionowane faktury (fikcyjne), została faktycznie wykonana. Wobec tego, organ podatkowy, oprócz dowodów przeprowadzonych z urzędu, winien również dopuścić dowody wskazane przez podatnika, które uprawdopodobniły poniesienie przez niego określonych wydatków. Zaznaczono, że podatnik w toku całego postępowania podnosił, iż zakwestionowane usługi wykonali inni podwykonawcy firmy "X." W. J. Sąd kasacyjny stwierdził, że rolą organu było przesłuchanie m.in. pracowników przedsiębiorstwa, dla którego firma W. J. świadczyła usługi pomocnicze. Ponadto NSA uznał, że nie można było pominąć, jako materiału dowodowego, protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt sprawy.

Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11, i w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1969/11, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 12 września 2013 r., w trybie art. 229 O.p., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyżej wymienionych wyrokach.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. włączono do akt sprawy materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. pismem z dnia 30 października 2013 r., a obejmujące m.in.: pismo R. K. z dnia 30.09.2013 r. wraz z załącznikami oraz uzupełnieniem; potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2.09.2013 r.; - pisma W. J. z dnia 5.09.2013 r., pisma Pani W. J. z dnia 10.11.2010 r. wraz z załączoną kopią faktury VAT [...] z dnia 8.09.2004 r., - protokołów przesłuchania świadków R. M. i Pana L. B. z dnia 16.11.2010 r., - wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 08.08.2007 r., nr [...] dot. firmy Z. Sp. z o.o. w likwidacji; - pisma Urzędu Miasta K. z dnia 14.06.2006 r. dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji; - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - Inspektorat K. dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji; - protokołu przesłuchania w charakterze strony E. K. z dnia 3.08.2006 r., - protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia 30.06.2006 r., - protokołu przesłuchania świadka R. J. z dnia 29.01.2007 r., - 60 faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. oraz "Y." Sp. z o.o. a rzecz "X.", - protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "X." W. J., za okres od 2002 r. do 2005 r., - protokołu przesłuchania świadka W. J. z dnia 12.03.2007 r., - protokołu przesłuchania świadka A. E. z dnia 10.01.2007 r., - protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia 08.02.2007 r., - pisma Urzędu Miasta W. z dnia 7.04.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o. w W., - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. z dnia 23.04.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o., - protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia 22.05.2009 r. wraz z załącznikiem - świadectwem pracy z 03.11.2006 r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26.05.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o., - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25.05.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o., - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 01.07.2009 r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 02.07.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o. .

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy kserokopie protokołów z dnia 23 stycznia 2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka: P. B., J. K. i M. S.

Z kolei, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy, nadesłane przez podatnika przy piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. kserokopie protokołów przesłuchania świadka: S. J. (z dnia 28.04.2010 r., z dnia 16.08.2010 r. i z dnia 1.10.2013 r.), M. B. i P. J. (z dnia 1.10.2013 r.), R. K. (z dnia 17.10.2013 r.), a także kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...].

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że R. K. zaliczył do kosztów podatkowych w 2004 r. należności wynikające z 11 faktur wystawionych przez firmę "X." W. J. na łączną kwotę [...] zł.

Zdaniem organu II instancji zgromadzony materiał pozwolił wykazać, że firma "X." nie była dostawcą usług ogólnobudowlanych nabytych przez podatnika. Wskazano, że podatnik przesłuchany w dniu 27 października 2009 r. zeznał, że firma W. J. była jednym ze stałych podwykonawców firmy "Q." R. K.. Podatnik wskazał, że z firmą "X." nie zawarł żadnej pisemnej umowy, a oferta firmy obejmowała roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia. R. K. nie był jednak zorientowany jakim potencjałem ludzi dysponuje firma W. J. oraz nie wiedział, że firma ta w celu wykonania powierzonych jej prac zatrudniała podwykonawców.

Przesłuchany w dniu 27 października 2009 r. w charakterze świadka jedyny pracownik firmy "X." – M. N., zeznał, że był zatrudniony w firmie W. J. jako elektryk. Nie wykonywał żadnych prac na rzecz firmy R. K., poza pracami w zakresie okablowania instalacji telefonicznej w siedzibie tej firmy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. J. w zakresie podatku od towarów i usług (dokumenty z tego postępowania, tj. w/w protokół z przesłuchania M. N. oraz protokoły przesłuchania R. K., S. J., W. J. włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 27 października 2009 r.) ustalono, iż firma "X." nie była w stanie wykonać zafakturowanych usług ani własnymi siłami, ani przy współpracy zatrudnionego pracownika, który (jak zeznał) nie wykonywał prac o charakterze ogólnobudowlanym. Ponadto ustalono, iż firma W. J. nie posiadała niezbędnych narzędzi do prowadzenia prac ogólnobudowlanych. Stwierdzono także, że spornych usług nie wykonali wskazani przez W. J. podwykonawcy, tj. spółki "Z." i "Y.", albowiem przeprowadzone postępowania kontrolne dowiodły, że podmioty te zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Ponadto z zeznań złożonych przez W. J. zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 27 października 2009 r.), jak również z zeznań złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w A. w dniu 9 grudnia 2009 r. wynika, że w 2004 r. zajmowała się w firmie jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Potwierdziła fakt wykonywania usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K., nie potrafiła jednak udzielić szczegółowych informacji na temat współpracy z tą firmą. Wskazywała ponadto, że sporządzane były szczegółowe wyliczenia wartości usług świadczonych na rzecz podatnika, wyrzuciła je jednak pozostawiając jedynie faktury VAT.

Przesłuchany zaś w charakterze świadka w dniu 28 października 2009 r. S. J. (mąż W. J.) zeznał, iż w firmie żony zajmował się wykonywaniem usług oraz kontaktami z innymi podmiotami. Nie potrafił jednak szczegółowo określić prac wykonywanych na poszczególnych budowach realizowanych na rzecz firmy "Q." R. K. Wskazał jedynie bardzo ogólnie, że były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. Świadek stwierdził również, że faktyczną realizacją prac na rzecz firmy R. K. w 2004 r. zajmowały się firmy "Z." i "Y.". Nie wskazał przy tym danych osobowych, ani osób pracujących na budowie, ani osób kierujących pracownikami zatrudnionymi przez firmy "Z." i "Y.", jak również osób, za pośrednictwem których przekazywał należności wynikające z wystawionych faktur.

W zakresie "Y." Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w W. od dnia [...] kwietnia 2005 r., a jako płatnik składek ZUS od dnia [...] września 2005 r. Do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego spółka ta zgłosiła dwóch pracowników – S. C. i M. R. W trakcie przesłuchania w dniu 22 maja 2009 r. S. C. zeznała, że w latach 2004-2005 nie pracowała, a w 2006 r. była fikcyjnie zatrudniona w spółce "Y.", a składki na jej ubezpieczenie opłacał jej mąż. Nie udało się natomiast przesłuchać M. R. z powodu jego wyjazdu za granicę. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że spółka "Y." nie była wykonawcą usług wykazanych na spornych fakturach, albowiem nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników będących w stanie wykonać opisane na zakwestionowanych fakturach prace.

Z kolei w zakresie działalności spółki "Z." ustalono, że spółka ta w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2005 r. zatrudniała dwóch pracowników R. J. i J. K. Składki na ubezpieczenia za tych pracowników były odprowadzane jedynie za okres od lipca 2002 r. do kwietnia 2003 r. Z zeznań R. J. i J. K. przesłuchanych w dniu 2 stycznia 2007 r. wynika, że faktycznie nie wykonywali oni żadnej pracy na rzecz spółki "Z.". Zaznaczono także, że wynik kontroli z dnia 8 sierpnia 2007 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "Z." Sp. z o.o. w likwidacji potwierdza, że spółka ta nie zatrudniała żadnych podwykonawców, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła typowych kosztów związanych z normalną działalnością gospodarczą, nie regulowała żadnych zobowiązań, nie posiadała jakichkolwiek pojazdów. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że osoby wykonujące, zgodnie z oświadczeniem podatnika, prace pomocnicze i porządkowe na wskazanych w fakturach budowach nie były ani pracownikami firmy "X." W. J., ani pracownikami podwykonawców wskazanych przez W. J. Udowodniono bowiem, że zarówno spółka "Z.", jak i "Y." zajmowały się wystawianiem pustych faktur.

Wskazano także, że na wniosek podatnika z dnia 13 grudnia 2013 r., włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2013 r., wyrok Sądu Okręgowego w K. [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [..], uchylający wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], wydany wobec E. K. i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrok ten uchylił wyrok Sądu Rejonowego w K. stwierdzający winę E. K., że działając jako jednoosobowy zarząd spółki "Z.", a następnie spółki "Z." (w likwidacji) działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawiła w nierzetelny sposób co najmniej 769 faktur VAT, którymi to fakturami dokumentowała fikcyjne transakcje sprzedaży i świadczenia m.in. dla "X." W. J. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Analizując powyższe orzeczenie organ II instancji uznał, że Sąd w wyroku tym nie przesądził o winie czy braku winy oskarżonej, a jedynie wskazał na potrzeby należytej oceny dowodów, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości. Uwzględniając powyższe, jak i pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno spółka "Z.", jak i spółka "Y." nie mogły wykonać na rzecz podatnika spornych usług budowlanych.

O fikcyjności faktur wystawianych przez spółkę "Z." świadczą także zeznania z dnia 10 stycznia 2007 r. A. E. (prowadzącego firmę budowlaną) oraz A. A. pośredniczącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur (protokoły przesłuchania włączono do akt postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r.). Z zeznań obu w/w świadków wynika, że A. E. przekazywał A. A. na kartce treść jaka miała znaleźć się na fakturze, wskazując konkretne kwoty netto i podatek VAT. Następnie A. A. przekazywał kartkę J. Ś. Gotowe faktury z firmy "Z.", za pośrednictwem J. Ś. trafiały następnie do składającego zapotrzebowanie. Nabywca faktur podpisywał te faktury, a kopię zwracał J. Ś. wraz z pieniędzmi. Z zeznań A. A. wynika, że to J. Ś. wskazywał kwoty jakie należne są od nabywcy (np. A. E.). Kwoty te opiewały w granicach VAT-u należnego wykazanego na takiej fakturze. Powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, nie podważają również zeznania R. M. i L. B. złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w A. w ramach postępowań prowadzonych wobec P. K., które - zgodnie z zaleceniem Sądu - organ odwoławczy włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. i ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że w/w osoby były pracownikami P. K. i ich zeznania dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w ramach łączącego ich stosunku pracy z P. K., a nie z R. K.. Wskazano, że R. M. przesłuchany w dniu 16 listopada 2010 r. zeznał, że nadal pracuje w firmie P. K., prace rozpoczął w 2005 r. i widział pracowników w ubraniach z logo "X.", nie pamiętał jednak ilu było tych podwykonawców i jakie prace wykonywali, nie znał ani ich nazwisk ani imion. Natomiast przesłuchany w dniu 16 listopada 2010 r. L. B. zeznał, że co prawda widział pracowników innych firm wykonujących prace porządkowe, ale nie potrafi stwierdzić czy mieli na ubraniach logo X.. Organ odwoławczy poddał analizie również protokoły przesłuchań dwóch kolejnych pracowników P. K., tj. M. B. oraz P. J. (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2013 r.). M. B. przesłuchany w dniu 1 października 2013 r. zeznał, że od września 2005 r. pracował w firmie P. K. jako pomocnik murarza i zbrojarza. Oświadczył, że na budowach pracowali podwykonawcy, a poznawał ich po ubraniach i nazwach na nich. Zeznał także, że nazw firm nie pamięta, pamięta tylko kolory ubrań, jakieś oznaczenia "X1" lub "X2". Z kolei P. J. przesłuchany w dniu 1 października 2013 r. zeznał, że w 2005 r. pracował w firmie P. K. jako pomocnik murarza i zbrojarza. Zeznał, że na budowach pracowali podwykonawcy, jednakże nie pamięta ani nazw firm, ani danych osobowych. Ponadto stwierdził, że pracownicy ci przychodzili do pracy w różnych ubraniach, przeważnie w niebieskich ubraniach, jednakże szczegółów nie pamiętał. Oceniając powyższe zeznania pracowników zatrudnionych w firmie P. K., organ II instancji wskazał, że tylko jeden ze wskazanych pracowników widział podwykonawców w ubraniach z logo "X.", drugi zaś pamięta jakieś oznaczenia "X1" lub "X2". Zdaniem organu, na podstawie tych zeznań nie sposób ustalić ani kim byli podwykonawcy, ani jakie prace wykonywali oraz na jakich konkretnie budowach. Zaznaczono, że żaden z przesłuchiwanych nie wskazywał, że w 2004 r. widział na budowach pracowników z logo "X." pracujących dla R. K. Okoliczności przebiegu kwestionowanych usług budowlanych w innym okresie, tj. w 2005 r., na innej budowie, u innego inwestora nie muszą być analogiczne jak w 2004 r. W związku z powyższym zeznania w/w osób nie mogą potwierdzić faktycznego przebiegu spornych prac budowlanych w 2004 r. w firmie prowadzonej przez R. K..

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt, na wniosek podatnika z dnia 30 września 2013 r., kopie protokołów przesłuchania świadków z dnia 23 stycznia 2013 r.: P. B., J. K. i M. S. - pracowników R. K.. Oceniając zeznania w/w osób organ odwoławczy stwierdził, że dotyczą one okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w 2004 r., jednakże w oparciu o ich treść nie można przyjąć, że "X." rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz R. K.. Podkreślono bowiem, że świadkowie nie pamiętali nazw innych firm podwykonawczych (z wyjątkiem firmy Pana W. wskazanej przez P. B.), które pracowały w 2004 r. dla R. K., natomiast gdy podczas przesłuchania zapytano ich wprost o firmę W. J. przesłuchiwani przypomnieli sobie ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jak byli ubrani oraz jakie czynności wykonywali, jakim sprzętem dysponowali. W ocenie organu II instancji, analiza tych zeznań oraz fakt pozostawania świadków w stosunku pracy z podatnikiem podważa wiarygodność przesłuchiwanych pracowników w kwestii możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "X." w 2004 r. na rzecz R. K.

Zaakcentowano także, że wprawdzie jak zeznał S. J., firma W. J. istotnie zakupiła uniformy z logo "X." dla celów reklamowych, jednakże zaznaczono, że firma ta miała tylko jednego pracownika. Podniesiono również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy (spółki "Z." i "Y.") nie dysponowali żadnym pracownikiem. Ponadto wskazano, że logika i doświadczenie życiowe dowodzą, że firmy budowlane są zainteresowane reklamą własnej firmy i żadna profesjonalna i rzetelna firma budowlana, istniejąca na tak trudnym rynku jakim są usługi budowlane, nie zgodzi się na bezpłatne reklamowanie cudzej firmy. Podkreślono również, że z faktury zakupu odzieży roboczej nr [...] z dnia [...] września 2004 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A." na rzecz "X." W. J. wynika że zakupiono 6 sztuk spodni i 6 sztuk bluz z nadrukiem "X. Usługi [...]". Z materiału tego wynika zatem, że jedynie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy "X.", natomiast z zeznań S. J. wynika, że pracowników było ok. 10. Podobną liczbę podali również pracownicy P. K. (R. M., L. B., M. B. i P. J.), którzy na terenie budowy mieli widzieć od 8 do 12 pracowników z logo firmy "X.". Zdaniem organu II instancji nie mogli oni widzieć pracowników firmy "X." w ilości od 8 do 12. Ponadto zaznaczono, że ubrania robocze ulegają bardzo szybko mechanicznemu zniszczeniu z uwagi na charakter pracy jakim jest ciężka fizyczna praca na budowie, a zatem, jeżeli nawet "X." zakupiła w latach wcześniejszych ubrania robocze z logo firmy (na co brak dowodu, co wynika z pisma W. J. z dnia 5 września 2013 r.), to z powodu upływu czasu mającego wpływ na stan tych ubrań odzież ta z pewnością nie nadawałaby się do noszenia przez pracowników na budowie po 2, 3 latach. Ponadto zauważono, że S. J. w zeznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r. twierdził, że zamówione ubrania robocze miały reklamować jego firmę, natomiast według faktury nadruk na odzieży był następującej treści: "X. Usługi [...]". Zdaniem organu odwoławczego, zakup przez W. J. odzieży z logo "X." nie potwierdza okoliczności, że jej firma, nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby podatnika. W konsekwencji powyższego, organ uznał, że w świetle zebranych dowodów, usługi pomocnicze świadczone przez pracowników w uniformach z logo firmy "X." na budowach R. K. w 2004 r. nie miały miejsca, a wiarygodność w/w świadków, tj. pracowników P. K. i R. K. potwierdzających tę okoliczność w tym zakresie jest, co najmniej wątpliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że poza fakturami wystawionymi przez firmę "X." oraz dowodami KP brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż zakup usług od tej firmy miał w ogóle miejsce. Zaakcentowano, że podatnik nie posiada ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jego rzecz usługi, nie zna osób, które w imieniu tej firmy z nim współpracowały, nie miał świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę W. J., a przecież firma ta była (wg zeznań podatnika) głównym jego podwykonawcą. Za niespójne uznano także zeznania, co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. Zdaniem strony były to roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia - w opinii zaś S. J. (przedstawiciela podwykonawcy oraz pracowników zarówno P. K., jak i R. K.), były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. W świetle powyższego, organ II instancji stwierdził, że posiadanie stosownej dokumentacji budowlanej, pomimo, że nie jest ona dokumentacją podatkową, co bardzo mocno podkreśla strona, mogłoby uprawdopodobnić wykonanie czynności wykazanych na fakturach wystawionych przez W. J.. Fakt, że dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatkową nie przesądza o braku jej znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił, że podatnik uznając poniesiony wydatek za koszt podatkowy musi poza fakturą posiadać stosowne dowody potwierdzające wykonanie czynności. W przypadku robót budowlanych mogą to być wszelkiego rodzaju kosztorysy, odbiory techniczne robót, czy też umowy cywilnoprawne na wykonanie usług, zawarte między wykonawcą a odbiorcą robót. Podatnik natomiast w swojej dokumentacji nie posiadał ani umów zawartych ze swoimi podwykonawcami ani ze zleceniodawcami. Również wystawca faktur nie dostarczył żadnych dowodów na rzeczywiste wykonanie usług. Faktu wykonania prac przez firmę W. J. nie potwierdzają również dokumenty złożone w trakcie postępowania odwoławczego. Zaznaczono, że z przedłożonego do akt sprawy protokołu z negocjacji z dnia [...] kwietnia 2004 r., poprzedzającego zawarcie umowy z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] pomiędzy B. Sp. z o.o. a Q. R. K. wynika, że powierzenie wykonania całości lub części robót określonych w umowie (podzlecenie) wymaga uprzedniej pisemnej zgody Zamawiającego oraz Inwestora (pkt. l 5). Zebrany materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że wbrew zapisom umowy podatnik korzystał z podwykonawców i został obciążony przez firmę "X." kosztami prac ogólnobudowlanych (faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2004 r.). Zdaniem organu odwoławczego w świetle zebranych dowodów (przesłuchania podatnika, M. N., W. J. oraz S. J., a także umów o świadczenie usług budowlanych) nie budzi wątpliwości, iż faktury od firmy "X." W. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Organ odwoławczy stwierdził także, że badając z urzędu kwestię przedawnienia, uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2010 r., albowiem bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., uległ przerwaniu w dniu [...] grudnia 2010 r.

W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. R. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., a także w zw. z art. 127, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w szczególności wobec wskazań WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11, oraz NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1969/11 - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Op), skutkujące brakiem uchylenia decyzji Naczelnika, a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku WSA oraz wyroku NSA, poprzez w szczególności brak podjęcia przez organ odwoławczy działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez firmę "X." usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki "Z." i "Y.";

3) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że w toku ponownie prowadzonego postępowania:

a) nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze świadczeń "X." na rzecz skarżącego,

b) zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez "X." na rzecz skarżącego;

4) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, w której:

a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "X.",

c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

d) ocena zeznań w/w świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) przez organ II instancji części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji);

5) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności "posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J.";

6) art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z PDOF poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez:

a) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K., [...], wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt: [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w K. z [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia;

b) nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "X.", wyrażające się zwłaszcza w niewłączeniu w poczet materiału dowodowego w sprawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., [...] z dnia [..] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone wart. 52 § 2 KKS i art. 61 § 1 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS);

c) dokonanie przez organ odwoławczy oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów;

d) pominięcia przy wydawaniu decyzji istotnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań świadków M. B. i P. J.,

e) postawienie przez organ II instancji tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "X." oraz istnienie osób posiadających uniformy "X." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych;

f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "X." - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "X.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "X." na rzecz skarżącego;

g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "X." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do:

- nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "X." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych czy też powykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi,

- jednoczesnego:

z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "X." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też

posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia,

z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "X." - przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych;

7) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od "X.";

8) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami ) w zw. z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie uznanym przez organy podatkowe.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd - w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentów:

a) postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie przekazania sprawy urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 KKS);

b) wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [..]. z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 KKS i art. 61 § 1 KKS w związku z art. 7 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS);

załączonych w kopiach przy skardze, na okoliczność wskazania:

- niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. istotnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organu I i II instancji zasadniczą podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez "X." skarżącemu oraz niemożliwości potencjalnego podwykonawstwa firm "Z." i "Y." na rzecz "X.");

- w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy, ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych;

Wniósł także o przeprowadzenie przez Sąd - w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentu: zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...], dotyczącej rozliczeń skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r., na w/w okoliczności.

W uzasadnieniu obszernej skargi skarżący szczegółowo argumentował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2004 roku, a udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami (11 faktur), wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "X." W. J. z siedzibą w K., na łączną kwotę [...] zł. Wystawca faktur miał działać jako podwykonawca robót zleconych przez skarżącego. Konsekwencją uznania przez organy podatkowe, że skarżący zawyżył o ww. kwotę koszty uzyskania przychodów, było wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, którą utrzymał w mocy organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności zbadania wymagał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229, 127, 123 § 1 i 121 § 1 O.p.), który należało rozpoznać przed pozostałymi zarzutami skargi. Zaznaczyć należy, że tutejszy Sąd zajmował już w tej kwestii stanowisko, rozpoznając sprawy o tożsamych okolicznościach faktycznych, w szczególności dotyczących okoliczności wykonania robót przez firmę W. J. (sprawa ze skargi P. K. – sygn. akt I SA/Po 102/14 (wyrok z dnia 3 lipca 2014 r.) i sprawa ze skargi R. K. – sygn. akt I SA/Po 1205/13 (wyrok z dnia 3 lipca 2014)). Przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Po 1205/13 był podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wymienionych wyżej sprawach, podobnie jak w sprawie niniejszej, rozstrzygnięcia organów podatkowych poddane były już sądowej kontroli przez sądy administracyjne I i II instancji, których wynikiem było uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Wspólnym elementem stanowiska sądów I i II instancji było bezsporne ustalenie, że firma W. J. nie mogła być podwykonawcą firmy prowadzonej przez P. K. i R. K. oraz, że tymi podwykonawcami nie mogły być spółki Z. i Y. Sądy zgodnie wskazywały natomiast na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w kierunku ustalenia, czy roboty (prace) których dotyczą zakwestionowane faktury, zostały wykonane przez inne podmioty.

W sprawie I SA/Po 102/14 (dot. P. K.) tut. Sąd nie uwzględnił podniesionego zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności uznając, że zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach), nie uzasadniał tego zarzutu. Dodatkowo Sąd uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, który odnosząc się do tego zarzutu, zwrócił uwagę na istotną wątpliwość, która pojawiła się w związku z brzmieniem przepisu z art. 233 § 2 O.p., który co do zasady nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tamtej sprawie decyzja organu I instancji stała się w części prawomocna, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, że nie ma już możliwości uchylenia w całości decyzji organu I instancji.

Z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1205/13 (sprawa R. K., podatek VAT za poszczególne miesiące 2005 r.), tut. Sąd uwzględnił podniesiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, z uwagi na zakres postępowania dowodowego przeprowadzony przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, z pominięciem organu I instancji.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, uznając, że zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zasługuje na uwzględnienie.

Ocena zasadności tego zarzutu, przy uwzględnieniu zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529).

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2013 r., w sprawie I SA/Łd 336/12, zakresu faktów, będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności.

Na kwestię przestrzegania zasady dwuinstancyjności zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie I FSK 337/12 (wyrok z dnia 1 lutego 2013 r., dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził m.in., że uruchomienie toku instancji nie jest prostym odbiciem schematu działania wyznaczającego tryb czynności poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji. Pod względem konstrukcyjnym postępowanie odwoławcze łączy cechy "kontynuacji" i "nowości", a z drugiej strony - "kontroli" i "rozpoznania sprawy od podstaw. Pomiędzy tymi punktami przebiega linia wyznaczająca w konkretnym przypadku formułę procesu dochodzenia do decyzji ostatecznej. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut, iż zakres materiału dowodowego jaki przeprowadził organ odwoławczy i jego relacja do pozostałych, dotychczas przeprowadzonych dowodów, wymagał dokonania oceny tych okoliczności przez organy podatkowe obu instancji, w niniejszej sprawie przede wszystkim przez organ I instancji.

Jak zaznaczono już wyżej, uzupełniając materiał dowodowy w postępowaniu przed organem II instancji, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. włączono do akt sprawy materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. pismem z dnia 30 października 2013 r., a obejmujące m.in.: pismo R. K. z dnia 30.09.2013 r. wraz z załącznikami oraz uzupełnieniem; potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2.09.2013 r.; - pisma W. J. z dnia 5.09.2013 r., pisma Pani W. J. z dnia 10.11.2010 r. wraz z załączoną kopią faktury VAT [...] z dnia 8.09.2004 r., - protokołów przesłuchania świadków R. M. i Pana L. B. z dnia 16.11.2010 r., - wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 08.08.2007 r., nr [...] dot. firmy Z. Sp. z o.o. w likwidacji; - pisma Urzędu Miasta K. z dnia 14.06.2006 r. dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji; - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - Inspektorat w K. dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji; - protokołu przesłuchania w charakterze strony E. K. z dnia 3.08.2006 r., - protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia 30.06.2006 r., - protokołu przesłuchania świadka R. J. z dnia 29.01.2007 r., - 60 faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. oraz "Y." Sp. z o.o. a rzecz "X.", - protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "X." W. J., za okres od 2002 r. do 2005 r., - protokołu przesłuchania świadka W. J. z dnia 12.03.2007 r., - protokołu przesłuchania świadka A. E. z dnia 10.01.2007 r., - protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia 08.02.2007 r., - pisma Urzędu Miasta W. z dnia 7.04.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o. w W., - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. z dnia 23.04.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o., - protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia 22.05.2009 r. wraz z załącznikiem - świadectwem pracy z 03.11.2006 r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26.05.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o., - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25.05.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o., - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 01.07.2009 r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 02.07.2009 r. dotyczącego "Y." Sp. z o.o. .

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy kserokopie protokołów z dnia 23 stycznia 2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka: P. B., J. K. i M. S.

Z kolei, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy, nadesłane przez Podatnika przy piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. kserokopie protokołów przesłuchania świadka: S. J. (z dnia 28.04.2010 r., z dnia 16.08.2010 r. i z dnia 1.10.2013 r.), M. B. i P. J. (z dnia 1.10.2013 r.), R. K. (z dnia 17.10.2013 r.), a także kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...].

Na tożsamy zakres materiału dowodowego wskazuje skarżący (strony 11 i 12 skargi), podnosząc słusznie, że uwzględnienie okoliczności wynikających z tych dowodów w istotny sposób zmieniło podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkuje zmianą ustaleń organu I instancji, do której skarżący nie miał możliwości odnieść się w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Ponadto skarżący wskazał na niekonsekwencje organów podatkowych podnosząc, że organ odwoławczy w sprawie podatkowej skarżącego dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 rok, wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia przedwczesnym staje się odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Z tych względów Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, wobec braku przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji winien ocenić cały zgromadzony dotychczas w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy oraz wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego wykonania spornych robót (prac) przez innych podwykonawców, zgodnie z wytycznymi udzielonymi w toku poprzednich sądowych kontroli (sprawy: I SA/Po 121/11, II FSK 1969/11).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.