Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 579/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 października 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce A z siedzibą w G., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 989.024,80 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na łączną kwotę 64.886,70 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 Spółka złożyła w dniu 14 kwietnia 2006r.. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wymieniony okres, z których wynikało, że powierzchnia budynków związanych z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą uległa zwiększeniu, natomiast nastąpiło zmniejszenie wartości budowli. W uzasadnieniu podniosła, że stacja transferowa "[...]" oraz rozdzielnia wnętrzowa 15kV, które znajdują się na terenie miasta N. były wcześniej błędnie zakwalifikowane jako budowle, co skutkowało nadpłatą w podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że stacje transformatorowe są różnej konstrukcji. Obiekty większe posiadające odrębną obudowę, których fundamenty, ściany i dach stanowią jedną całość są budynkami. Natomiast zamontowane wewnątrz tych budynków urządzenia stanowią oddzielne od konstrukcji obiekty. Podatek w tej sytuacji powinien być odprowadzany od powierzchni użytkowej budynków. Natomiast inne stacje transformatorowe, których obsługa odbywa się z zewnątrz mogą być uznane za budowle inne, w zależności od rodzaju fundamentu. Do wniosku Spółka załączyła opinię biegłego sądowego z dziedziny budownictwa i wyceny nieruchomości.

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz kompensaty tej nadpłaty z niedopłatą podatku za 2001r., wskazując jako podstawę prawną definiujące pojęcie budowli, przepisy:

- obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. – Dz.U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623) oraz

- obowiązującego od tego dnia, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. .

Decyzja ta, jak i kolejne wydawane przez Burmistrza decyzje w niniejszej sprawie (z dnia "[...]" i "[...]"), zostały uchylone przez SKO na skutek wniesionych przez stronę odwołań.

W dniu 1 lipca 2008r. wszczęto zaś z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, poszerzone następnie o zobowiązanie w wymienionym podatku za rok 2002r..

Na podstawie uzyskanych od Spółki w toku postępowania danych i wyjaśnień, opinii biegłej sądowej z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości oraz biegłego sądowego w dziedzinie budownictwa i wyceny nieruchomości, jak również przeprowadzonych oględzin, organ dokonał kwalifikacji na gruncie przepisów prawa podatkowego obiektów Spółki, tj: obiektu rozdzielni 110/15 kV w N. przy ul. "[...]" oraz 29 stacji transformatorowych położonych na terenie tego miasta ("[...]")

Odnośnie obiektu rozdzielni "[...]" przy ul. "[...]" organ I instancji ustalił, iż znajduje się on na terenie działki zabudowanej ogrodzonej, zabezpieczonej zamkniętą bramą. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego napięcia i średniego napięcia oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Obiekt rozdzielni "[...]" składał się z trzech budynków o różnych funkcjach pomieszczeń, tj. budynku rozdzielni, w którym znajdują się pomieszczenia hali nastawni i rozdzielni oraz pomieszczeń pomocniczych (łączności, pomieszczenie z kondensatorem, gospodarcze i łazienka). Wyliczono, iż łącznie hala nastawni i rozdzielni były wypełnione urządzeniami w 58%. Do zajętej kubatury pomieszczenia zaliczono także przestrzeń technologiczną nad powierzchnią kanałów w posadzce, gdyż zapewniała ona do nich dostęp oraz dojście do urządzeń rozdzielczych. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku zabezpieczała urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwiające dostęp do nich osobom nieupoważnionym, a w związku z tym, stanowiła łącznie z urządzeniami jedną całość techniczno-użytkową.

Przedstawiając cechy 29 obiektów stacji transformatorowych na terenie miasta N., organ I instancji wskazał, iż są one przeważnie konstrukcji prefabrykowanej – konstrukcje tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi żelbetowymi prefabrykowanymi. Ściany osłonowe są prefabrykowane. Wewnątrz znajdują się posadzki betonowe, oświetleniowa instalacja elektryczna. Okna są przeważnie stalowe, pełniące funkcje wentylacyjne. Na terenie miasta N. przy ul. "[...]" jest także obiekt stacji transformatorowej typu kontenera do którego nie można wejść, obsługa odbywa się z zewnątrz. Każda stacja transformatorowa niezależnie od jej rodzaju konstrukcji, obudowy i jej wielkości składa się z trzech komór pełniących taką samą funkcję w każdej stacji transformatorowej: komory rozdzielni średniego napięcia, komory z transformatorem, komory rozdzielni niskiego napięcia. W związku z tym, iż stacje transformatorowe są różnej konstrukcji powołany przez organ biegły dokonał oględzin tych stacji transformatorowych, które są reprezentatywne dla wszystkich obiektów stacji transformatorowych na terenie miasta N.

Odnośnie stacji transformatorowej B ustalono, iż obiekt stacji nie jest użytkowany na cele energetyczne jako obiekt stacji transformatorowej, a transformator został przeniesiony bezpośrednio na słup linii energetycznej. Obiekt ten nie jest wykorzystywany na jakiekolwiek cele.

Z kolei obiekt stacji transformatorowej C jest konstrukcją murowaną, posiada dach, ściany, fundamenty, otwory drzwiowe i okienne (wentylacyjne). Biegły określił wskaźnik określający wypełnienie pomieszczenia przez urządzenie na 59%. Taką samą stacją transformatorową jest obiekt G.

Odnosząc się do obiektu stacji transformatorowej D organ wskazał, iż jest on konstrukcji prefabrykowanej, żelbetowej, posiada dach, ściany, fundamenty, otwory drzwiowe i okienne (wentylacyjne). Takimi samymi stacjami transformatorowymi jest 12 innych, wymienionych w opinii biegłego obiektów stacji na terenie miasta N. oraz 4 różniące się nieznacznie powierzchnią użytkową. Biegły określił wskaźnik określający wypełnienie pomieszczenia przez urządzenie na 62%.

Jak ustalił organ I instancji, kolejny obiekt stacji transformatorowej E, jest konstrukcji prefabrykowanej, żelbetowej, posiada dach, ściany, fundamenty, otwory drzwiowe i okienne (wentylacyjne). Stopień wypełnienia obiektu urządzeniami elektroenergetycznymi wynosi 47%.

Z kolei, obiekt stacji transformatorowej F jest murowany, wysoki, posiada dach, ściany, fundamenty, otwory drzwiowe i okienne (wentylacyjne). Wskaźnik określający wypełnienie pomieszczenia przez urządzenie określono na 62%.

Obiektem wypełnionym w 100% urządzeniami energetycznymi jest stacja transformatorowa kontenerowa przy H. Obiekt ten stanowi konstrukcję stalową ustawioną na fundamencie murowanym.

W 100% wypełnionym urządzeniami energetycznymi jest również obiekt stacji transformatorowej ul. "[...]". Jest to obiekt obudowany, z płyt warstwowych na konstrukcji stalowej.

Odnosząc się do obiektu stacji transformatorowej G, organ wskazał, że jest to obiekt murowany, posiadający dach, ściany i fundamenty, zaś jego wysokość wewnętrzna wynosi 4metry. Wskaźnik określający wypełnienie pomieszczenia przez urządzenie biegły określił na 59%.

Zdaniem organu I instancji, urządzenia rozdzielni wnętrzowej znajdujące się

w budynku "[...]" w N. oraz 29 stacji transformatorowych położonych na terenie miasta N., zarówno w stanie prawnym do dnia 31.12.2002 r., jak i od 01.01.2003 r. stanowiły budowle. Nie były one instalacjami wewnętrznymi ani urządzeniami technicznymi budynków. Sieć elektroenergetyczna składała się z licznych elementów, w tym z rozdzielni i stacji transformatorowych. Wszystkie elementy tworzyły jedną funkcjonalną całość techniczno - użytkową, której zadaniem jest przesył

i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu

z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej, czy rozdzielni nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby żadnej funkcji użytecznej. Budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rozdzielnia i stacje transformatorowe są wypełnione w znacznym stopniu urządzeniami energetycznymi związanymi nie z budynkiem, lecz z siecią elektroenergetyczną.

Na podstawie powyższych ustaleń organ zakwalifikował obiekt rozdzielni 15 kV w N. (budynek wraz z urządzeniami) oraz pozostałe stacje transformatorowe w całości jako budowle, nie podzielając poglądu wyrażonego w opinii biegłego sadowego, załączonej przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż do końca 2002r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie było definiowane pojęcie budowli, co powodowało, iż organy podatkowe stosowały definicję tego pojęcia zawartą w przepisach prawa budowlanego. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody). Natomiast od 1 stycznia 2003r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ppkt 1 ustawy. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Burmistrza, iż obiekt rozdzielni 110/15 kV w N. oraz 29 stacji transformatorowych na terenie miasta N., tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002r., jak i od 1 stycznia 2003r., stanowiły budowle. Zarówno bowiem rozdzielnia, jak i stacje transformatorowe wykraczały poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu, bowiem przekroczył on 50%.

Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii biegłego, organ wskazał, iż nie zawiera ona analizy stanu istniejącego na terenie miasta N., a stanowi jedynie teoretyczne rozważania na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez Spółkę A

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła jej naruszenie:

- przepisów art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

- art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, wybiórcze podejście do informacji którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów stwierdziła, iż obiekty rozdzielni

i stacji transformatorowych są budynkami w świetle definicji zawartej w Prawie budowlanym. Są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Wskazała, iż w świetle definicji budowli zawartej w ustawie - Prawo budowlane, zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego do budynku zamyka drogę do dalszej jego kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności taki obiekt nie może stać się budowlą. Jak podała, budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami wewnątrz, istniejący samodzielnie, nawet jeżeli nie spełnia określonego celu gospodarczego – nie przestaje być budynkiem. Nadal spełnia wszelkie wymogi zakwalifikowania go do budynku. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 listopada 2007r. (ISA/Gd 5698/07), który nie kwestionował zakwalifikowania budynku stacji do budynku

w rozumieniu u.p.o.l., skarżąca podała, iż wszystkie urządzenia elektryczne znajdujące się wewnątrz budynku nie są częścią sieci i nie podlegają opodatkowaniu od ich wartości, gdyż opodatkowaniu podlega budynek stacji. Zwróciła uwagę, iż o wyłączeniu

z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli.

Odnosząc się do trzeciego z zarzutów skargi Spółka podniosła, iż urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku rozdzielni jak i stacji transformatorowej nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, a są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie, a tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych, które to obiekty wykonywane są w wyniku procesu budowlanego. Jej zdaniem, urządzenia te nie stają się także częścią budowli z tego tylko powodu, że zostały zamontowane na linii elektroenergetycznej, która sama w sobie budowlę stanowi. Formułując w Prawie budowlanym definicje obiektu budowlanego ustawodawca wskazał, iż jednym z jego rodzajów jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stąd obiekt budowlany może składać się z dwóch elementów: części budowlanej (budowli sensu stricte) oraz instalacji i urządzeń. Odnosząc się do pojęcia całości techniczno – użytkowej strona podała, iż dla zakwalifikowania danego urządzenia do budowli, z uwagi na istnienie związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny. Musi być on na tyle silny, aby obiekt i urządzenie były całością. W jej ocenie, urządzenia których powiązanie ma charakter funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane nie są całością techniczno-użytkową z obiektem. Nie wystarczy zatem sam związek funkcjonalny, ale dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Dlatego też, w przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym, nie ma tu związku technicznego. Urządzenia te można bowiem odłączyć, przenieść w inne miejsce i zamontować ponownie bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są one umocowane.

Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych Spółka podniosła, iż SKO oparło swoją decyzję na ekspertyzie wydanej przez powołaną w postępowaniu biegłą L.D., odrzucając jednocześnie opinię przedłożoną przez Spółkę wydaną przez biegłego M.R. Odrzucenie tej ekspertyzy bez wskazania przyczyn jej nieuwzględnienia stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Wskazanie, iż opinia M.R. nie dotyczy konkretnych stacji transformatorowych położonych na terenie miasta N. nie jest wystarczającym uzasadnieniem. Opinia ta dotyczy bowiem stacji transformatorowych użytkowanych przez Spółkę, która użytkuje określone (powtarzalne) modele tych stacji oraz rozdzielni. Konsekwencją tak prowadzonego postępowania podatkowego było uchybienie przez SKO zasadom prawdy obiektywnej, zupełności i kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o skargi podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Istotnym zagadnieniem jest też określenie właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej i tworzący całość techniczno – użytkową składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w ustawie dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć na wstępie, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i jak wynika z orzeczeń powoływanych przez strony postępowania, w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność stanowisk co do tego, czy ustalenie, iż częścią sieci jest budynek stanowiący funkcję ochronną dla umieszczonych w nim transformatorów i urządzeń rozdzielczych, wyklucza opodatkowanie tych urządzeń jako budowli.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawioną na tle analogicznego stanu faktycznego sprawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008r. sygn. akt II FSK 1310/07 (publ. PP 2009/2/42). W jego uzasadnieniu NSA podkreślił, że "przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". Zwrócił też uwagę, że w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreśla funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, "jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości".

Z akt niniejszej sprawy wynika, że będące przedmiotem oceny na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, stacje transformatorowe na terenie miasta N. są przeważnie konstrukcji prefabrykowanej, pokryte płytami dachowymi. Prefabrykowane są też ściany osłonowe. Wewnątrz znajdują się posadzki betonowe, oświetleniowa instalacja elektryczna. Okna są przeważnie stalowe, pełniące funkcje wentylacyjne. Każda stacja transformatorowa niezależnie od jej rodzaju konstrukcji, obudowy i jej wielkości składa się z trzech komór pełniących taką samą funkcję w każdej stacji transformatorowej: komory rozdzielni średniego napięcia, komory z transformatorem, komory rozdzielni niskiego napięcia.

Z kolei obiekt rozdzielni "[...]" przy ul. "[...]" zlokalizowany jest na terenie ogrodzonej zabudowanej działki. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego napięcia i średniego napięcia oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Obiekt rozdzielni składa się z trzech budynków o różnych funkcjach pomieszczeń, tj. budynku rozdzielni, w którym znajdują się pomieszczenia hali nastawni i rozdzielni oraz pomieszczeń pomocniczych (łączności, pomieszczenie z kondensatorem, gospodarcze i łazienka). Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku zabezpiecza urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwiając dostęp do nich osobom nieupoważnionym. Zarówno obudowa stacji transformatorowych, jak obudowa i rozdzielni stanowią integralną część tych obiektów. Urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej lub rozdzielni nie mogłyby istnieć samodzielnie jako obiekty stanowiące wyposażenie budynku, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytkowej.

Skoro więc w okolicznościach niniejszej sprawy, urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych składają się na całość techniczno-użytkową, będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż nie mogą być traktowane, jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowle w rozumieniu cyt. wyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno – użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków. To zaś, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ppkt 1 ustawy. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli (p. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r. o sygn. akt II FSK 1405/08, dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W jego toku prawidłowo przeanalizowały opinie biegłych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń oparta na treści opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez skarżącą Spółkę ocena, iż opinia ta zawiera jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Wbrew zaś twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocena tych okoliczności jest prawidłowa i logiczna, a wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art.1a ust.1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że wspomniane wyżej stacje transformatorowe i obiekt rozdzielni są budowlami, należało uznać za niezasadny . Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera powołanie podstawy prawnej ( § 1 pkt 4 ), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ).

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skargę jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.