Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 99/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty oraz od kwietnia do września 2008 r. i luty 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W DNIU 15 WRZEŚNIA 2009 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WSZCZĄŁ WOBEC P.H.U. "A" SP. Z O.O. W M. KONTROLĘ PODATKOWĄ W ZAKRESIE PRAWIDŁOWOŚCI OBROTU OLEJEM OPAŁOWYM ZA OKRES OD 1 STYCZNIA 2008 R., DO 31 MAJA 2009 R.,

PRZEDMIOTEM ANALIZY W RAMACH KONTROLI PODATKOWEJ BYŁA ZGODNOŚĆ OŚWIADCZEŃ NABYWCÓW OLEJU OPAŁOWEGO Z WYMOGAMI OKREŚLONYMI W ROZPORZĄDZENIU Z DNIA 22 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO. WERYFIKACJI PODDANO POSIADANE PRZEZ STRONĘ OŚWIADCZENIA O PRZEZNACZENIU OLEJU OPAŁOWEGO DO CELÓW GRZEWCZYCH.

POSTANOWIENIEM Z DNIA 20 KWIETNIA 2009 R., ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI WSZCZĄŁ Z URZĘDU POSTĘPOWANIE W SPRAWIE OKREŚLENIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM ZA W/W OKRES, ZAŚ DECYZJĄ Z DNIA 22 CZERWCA 2010 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO OKREŚLIŁ SPÓŁCE "A" ZOBOWIĄZANIE W PODATKU AKCYZOWYM ZA W/W MIESIĄCE W ŁĄCZNEJ KWOCIE 214.070,- ZŁ. MAJĄC NA UWADZE FAKT, ŻE SPRZEDAŻ OLEJU OPAŁOWEGO W TYM OKRESIE DOKONYWANA BYŁA Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW PRAWA - POBIERANE OD NABYWCÓW OŚWIADCZENIA ZAWIERAŁY BRAKI FORMALNE I MATERIALNE LUB TEŻ DO DOKUMENTÓW SPRZEDAŻY - FAKTUR VAT NIE DOŁĄCZONO OŚWIADCZEŃ, A CO ZA TYM IDZIE STRONA NIE MIAŁA PRAWA DO SKORZYSTANIA Z OBNIŻONEJ STAWKI PODATKU AKCYZOWEGO.

OD POWYŻSZEJ DECYZJI STRONA ZŁOŻYŁA ODWOŁANIE, WNOSZĄC O JEJ UCHYLENIE ZE WZGLĘDU NA NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO I PROCESOWEGO, ORAZ BŁĘDY W USTALENIACH FAKTYCZNYCH. PEŁNOMOCNIK ZARZUCIŁ RAŻĄCE NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO TJ. ART. 4 I ART. 65 UST. 1 PKT 1 I UST. 2 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM ORAZ § 4 UST. 1 PKT 2 I UST. 2 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 22 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO ORAZ PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, KTÓRE MIAŁO ISTOTNY WPŁYW NA TREŚĆ ORZECZENIA TJ. ART. 122, 180 § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 187 § 1 I ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ.

Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za m-ce luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., w łącznej wysokości 187.089,- zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję dnia 22 czerwca 2010 r., nie do końca ściśle wskazał firmę spółki, poprzez pominięcie części firmy "Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe". Jednak w ocenie drugiej instancji powyższa nieścisłość w nazwie pod jaką strona prowadzi działalność gospodarczą nie ma wpływu na właściwą identyfikację strony. Do momentu ustanowienia pełnomocnika, poszczególne pisma w niniejszej sprawie były kierowane do wskazanego powyżej podmiotu, ich odbiór potwierdzają druki ZPO, na których znajduje się pieczątka firmowa z oznaczeniem Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" Sp. z o.o., [...] M., ul. [...]. Wszelka korespondencja dotycząca niniejszej sprawy była przez pełnomocnika odbierana i wywoływała reakcję w postaci np. złożenia odwołania z dnia 21 lipca 2010 r., co ewidentnie wskazuje na fakt, że pełnomocnik prawidłowo zidentyfikował osobę będącą stroną postępowania.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, z kolei podatnikami akcyzy są, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei obowiązek podatkowy powstaje, jak wskazuje art. 6 ust. 1 ustawy, z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast stosownie do ust. 3, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu ustawodawca określił, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy, jako ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 wskazanej ustawy, liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Wprowadzona w dniu 24 sierpnia 2005 r., (ustawą z dnia 28 lipca 2005 r., o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341) treść art. 65 ust. 1 określa, iż stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy wskazuje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może obniżyć, w drodze rozporządzenia, stawki określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu.

ABY ZASTOSOWAĆ OBNIŻONĄ STAWKĘ NA DANY WYRÓB NALEŻY SPEŁNIĆ OKREŚLONE WARUNKI, ZAWARTE W ROZPORZĄDZENIU Z DNIA 22 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO. W § 4 UST. 1 ROZPORZĄDZENIA, PODATNIK SPRZEDAJĄCY WYROBY WYMIENIONE W PÓZ. 2 LIT. A ZAŁĄCZNIKA NR 1 DO ROZPORZĄDZENIA ZOSTAŁ ZOBOWIĄZANY W PRZYPADKU TEJ SPRZEDAŻY:

- OSOBOM PRAWNYM, JEDNOSTKOM NIE MAJĄCYM OSOBOWOŚCI PRAWNEJ ORAZ OSOBOM FIZYCZNYM PROWADZĄCYM DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ - DO UZYSKANIA OD NABYWCY OŚWIADCZENIA O PRZEZNACZENIU NABYWANYCH WYROBÓW, UPRAWNIAJĄCYM DO STOSOWANIA STAWEK WYMIENIONYCH W POZ. 2 LIT. A ZAŁĄCZNIKA NR 1 DO ROZPORZĄDZENIA; OŚWIADCZENIE MOŻE BYĆ ZŁOŻONE W WYSTAWIONEJ FAKTURZE VAT, A JEŻELI JEST SKŁADANE ODRĘBNIE, POWINNO ZAWIERAĆ DANE DOTYCZĄCE NABYWCY, DATĘ ZŁOŻENIA TEGO OŚWIADCZENIA ORAZ POWINNO BYĆ DOŁĄCZONE DO KOPII FAKTURY VAT;

- OSOBOM FIZYCZNYM NIEPROWADZĄCYM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ - DO UZYSKANIA OD NABYWCY OŚWIADCZENIA STWIERDZAJĄCEGO, IŻ NABYWANE WYROBY SĄ PRZEZNACZONE NA CELE OPAŁOWE; OŚWIADCZENIE TO POWINNO BYĆ DOŁĄCZONE DO KOPII PARAGONU LUB KOPII INNEGO DOKUMENTU SPRZEDAŻY WYSTAWIONEGO NABYWCY, A W PRZYPADKU BRAKU TAKIEJ MOŻLIWOŚCI SPRZEDAWCA JEST OBOWIĄZANY WPISAĆ NA OŚWIADCZENIU NUMER I DATĘ WYSTAWIENIA DOKUMENTU, POTWIERDZAJĄCEGO TĘ SPRZEDAŻ.

ZGODNIE Z TREŚCIĄ § 4 UST. 2 WSKAZANEGO ROZPORZĄDZENIA OŚWIADCZENIE, O KTÓRYM MOWA W UST. 1 PKT 2, POWINNO ZAWIERAĆ CO NAJMNIEJ:

- IMIĘ I NAZWISKO NABYWCY, PESEL I NIP;

- ADRES ZAMIESZKANIA NABYWCY;

- OKREŚLENIE ILOŚCI NABYWANEGO OLEJU OPAŁOWEGO;

- OKREŚLENIE ILOŚCI POSIADANYCH URZĄDZEŃ GRZEWCZYCH ORAZ MIEJSCA (ADRESU), GDZIE - ZNAJDUJĄ SIĘ URZĄDZENIA, JEŻELI JEST ONO INNE NIŻ ADRES WYMIENIONY W PKT 2;

- WSKAZANIE RODZAJU I TYPU URZĄDZEŃ GRZEWCZYCH;

- DATĘ I MIEJSCE WYSTAWIENIA OŚWIADCZENIA ORAZ PODPIS OSOBY SKŁADAJĄCEJ OŚWIADCZENIE.

W ODWOŁANIU PODATNIK PODNIÓSŁ, IŻ NA SPÓŁCE NIE CIĄŻYŁ OBOWIĄZEK W PODATKU AKCYZOWYM, GDYŻ NIE UŻYWAŁA ONA OLEJU OPAŁOWEGO, TYLKO GO SPRZEDAWAŁA. ZDANIEM STRONY OBOWIĄZEK ZAPŁATY WYŻSZEJ AKCYZY WYNIKA WYŁĄCZNIE Z ART. 65 UST. 1A USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, ZGODNIE Z KTÓRYM OBOWIĄZEK ZAPŁATY WYŻSZEJ AKCYZY POWODUJE UŻYCIE OLEJÓW NIEZGODNIE Z PRZEZNACZENIEM. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM. W OPINII SPÓŁKI NIE MOŻE ZOSTAĆ W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ZASTOSOWANA STAWKA SANKCYJNA PRZEWIDZIANA W POWYŻSZYM PRZEPISIE PRAWA.

DYREKTOR IZBY CELNEJ STWIERDZIŁ, ŻE UZYSKANIE OŚWIADCZENIA O PRZEZNACZENIU OLEJU OPAŁOWEGO NA CELE OPAŁOWE ZAWIERAJĄCEGO WSZYSTKIE PRZEWIDZIANE W ROZPORZĄDZENIU W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO ELEMENTY, JEST PODSTAWOWYM WARUNKIEM ZAWARCIA UMOWY ZBYCIA TOWARU AKCYZOWEGO WEDŁUG OBNIŻONYCH STAWEK PODATKOWYCH. ZANIEDBANIE SPRZEDAWCY W ZAKRESIE PRZYJMOWANIA OŚWIADCZEŃ, SKUTKUJE POZBAWIENIEM GO PRAWA DO ZASTOSOWANIA NIŻSZEJ STAWKI PODATKOWEJ I KONIECZNOŚCIĄ ZASTOSOWANIA WYMIARU ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WEDŁUG STAWEK PRZEWIDZIANYCH W USTAWIE O PODATKU AKCYZOWYM. PRZY CZYM NIEUZYSKANIE PRZY SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO OD KUPUJĄCEGO OŚWIADCZENIA LUB NIEUZYSKANIE RZETELNEGO I KOMPLETNEGO OŚWIADCZENIA, RÓWNOZNACZNE JEST Z NIEDOCHOWANIEM WARUNKÓW DLA ZASTOSOWANIA OBNIŻONEJ STAWKI PODATKOWEJ, A CO ZA TYM IDZIE UZNAWANE JEST ZA ZUŻYCIE OLEJU OPAŁOWEGO NIEZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM.

ZASTOSOWANE PRZEZ USTAWODAWCĘ W PRZEPISIE ART. 65 UST. 1A POJĘCIE UŻYCIA OLEJU, JEST SZEROKIE I WINNO BYĆ POJMOWANE JAKO RÓŻNE FORMY WYKORZYSTANIA OLEJU, W TYM PRZYKŁADOWO RÓWNIEŻ JAKO JEGO SPRZEDAŻ. WEDŁUG POTOCZNEGO ZNACZENIA UŻYĆ, UŻYWAĆ - TO POSŁUŻYĆ SIĘ CZYMŚ, ZASTOSOWAĆ COŚ JAKO ŚRODEK, ZUŻYTKOWAĆ. WOBEC TEGO SPRZEDAŻ OLEJU OPAŁOWEGO BEZ UZYSKANIA OD KUPUJĄCEGO ZUPEŁNEGO I KOMPLETNEGO OŚWIADCZENIA POD KĄTEM PRZESŁANEK ZAWARTYCH W § 4 UST. 2 ROZPORZĄDZENIA MF W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO STANOWIŁO JEGO UŻYCIE NIEZGODNIE Z PRZEZNACZENIEM.

ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLIŁ, ŻE INSTRUMENT OŚWIADCZENIA ZOSTAŁ WPROWADZONY W CELU KONTROLI OBROTU WYROBAMI W POSTACI M.IN. OLEJÓW OPAŁOWYCH, KTÓRE MOGĄ BYĆ TAKŻE UŻYTE NA CELE INNE NIŻ OPAŁOWE. Z JEDNEJ STRONY CHODZI O UMOŻLIWIENIE NABYCIA TAKIEGO OLEJU BEZ ZNACZĄCYCH OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH OSOBOM, KTÓRE FAKTYCZNIE KORZYSTAJĄ Z TEGO RODZAJU PALIWA ZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM, A Z DRUGIEJ STRONY CHODZI O PRZECIWDZIAŁANIE NADUŻYCIOM PODATKOWYM ZE STRONY SPRZEDAWCÓW TEGO RODZAJU WYROBÓW. PRZEPISY ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO, JEDNOZNACZNIE OKREŚLAJĄ, ŻE TO NA SPRZEDAWCY OLEJU OPAŁOWEGO CIĄŻY OBOWIĄZEK PROWADZENIA I PRZECHOWYWANIA DOKUMENTACJI ZWIĄZANEJ ZE SPRZEDAŻĄ OLEJU OPAŁOWEGO DO CELÓW GRZEWCZYCH, W TYM DO UZYSKANIA OD KLIENTA/NABYWCY OŚWIADCZENIA O TAKIM PRZEZNACZENIU TEGO OLEJU.

ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE SPRAWDZENIE POPRAWNOŚCI I KOMPLETNOŚCI INFORMACJI ZAWARTYCH W OŚWIADCZENIACH LEŻY W INTERESIE SPRZEDAWCY. W SYTUACJI, GDY SĄ ONE NIEPEŁNE TO SPRZEDAJĄCY PONOSI TEGO KONSEKWENCJE I NIE MOŻE SKORZYSTAĆ Z PRZYSŁUGUJĄCEJ MU PREFERENCJI PODATKOWEJ. W SYTUACJI TAKIEJ MA BOWIEM ZASTOSOWANIE ZASADA, ŻE CIĘŻAR UDOWODNIENIA FAKTU SPOCZYWA NA OSOBIE, KTÓRA Z TEGO FAKTU WYWODZI SKUTKI PRAWNE. TO STRONA POWINNA ZATEM W SWOIM INTERESIE DBAĆ O PRAWIDŁOWOŚĆ DOŁĄCZANYCH DO FAKTUR OŚWIADCZEŃ O PRZEZNACZENIU OLEJU OPAŁOWEGO. PONADTO PRZEPISY PRZYWOŁANEGO ROZPORZĄDZENIA WYRAŹNIE WSKAZUJĄ NA ELEMENTY, KTÓRE MUSZĄ SIĘ "CO NAJMNIEJ" ZNALEŹĆ W OŚWIADCZENIU O PRZEZNACZENIU OLEJU OPAŁOWEGO, PRZY CZYM "CO NAJMNIEJ" OZNACZA, ŻE WYSZCZEGÓLNIONE W § 4 UST. 1 I UST. 2 TEGO ROZPORZĄDZENIA DANE TO BEZWZGLĘDNE MINIMUM, KTÓRYCH BRAK DYSKWALIFIKUJE OŚWIADCZENIE, JAKO NIEPEŁNE I NIEPRAWIDŁOWE. LOGICZNYM JEST ZATEM, ŻE W PRZYPADKU NIESPEŁNIENIA WARUNKÓW WSKAZANYCH W TYM ROZPORZĄDZENIU, NIE MOŻE ZNALEŹĆ ONO ZASTOSOWANIA, W ZWIĄZKU Z CZYM PRZEDMIOT OPODATKOWANIA - SPRZEDAŻ WYROBU NIE MOŻE KORZYSTAĆ Z PREFERENCJI PODATKOWEJ, JAKĄ JEST OBNIŻONA STAWKA AKCYZY.

SPRAWDZENIE POPRAWNOŚCI I KOMPLETNOŚCI INFORMACJI ZAWARTYCH W OŚWIADCZENIACH LEŻY NIE TYLKO W GESTII, ALE PRZEDE WSZYSTKIM W INTERESIE SPRZEDAWCY, Z UWAGI NA TO, ŻE PONOSI ON WSZELKIE KONSEKWENCJE NIEZASTOSOWANIA SIĘ DO OKREŚLONYCH PRZEPISAMI PRAWA WYMOGÓW W TEJ KWESTII, NIE MOGĄC SKORZYSTAĆ Z PRZYSŁUGUJĄCEJ MU ULGI. W SYTUACJI GDY OŚWIADCZENIE NIE ZAWIERA WYMAGANYCH ELEMENTÓW NP. W PRZYPADKU, GDY KLIENT NIE WYRAŻA ZGODY NA KOMPLETNE WYPEŁNIENIE OŚWIADCZENIA SPRZEDAWCA WINIEN USTALIĆ CENĘ SPRZEDAŻY STANOWIĄCĄ ELEMENT UMOWY, POWIĘKSZONĄ O STAWKĘ PODATKU AKCYZOWEGO. PODOBNIE W SYTUACJI, GDY SPRZEDAJĄCY MA WĄTPLIWOŚCI CO DO TOŻSAMOŚCI LUB WIARYGODNOŚCI SKŁADANYCH PRZEZ NABYWCÓW OŚWIADCZEŃ, NIE POWINIEN SPRZEDAWAĆ OLEJU OPAŁOWEGO Z ZASTOSOWANIEM PREFERENCYJNEJ STAWKI AKCYZY. JEŻELI TAK UCZYNIŁ, PONOSI WSZELKIE NIEKORZYSTNE W TYM WZGLĘDZIE KONSEKWENCJE PODATKOWE.

ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, ŻE W TRAKCIE PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA DOKONANO WERYFIKACJI 64 OŚWIADCZEŃ NABYWCÓW OLEJU OPAŁOWEGO POD WZGLĘDEM POPRAWNOŚCI ICH WYPEŁNIENIA.

NA KORZYŚĆ STRONY ZWERYFIKOWANO 25 OŚWIADCZEŃ, KTÓRE POSIADAŁY BRAKI FORMALNE W DANYCH ADRESOWYCH, CO DO KTÓRYCH STRONA UZUPEŁNIŁA DANE ADRESOWE PISMEM Z DNIA 12 PAŹDZIERNIKA 2009 R. W PRZYPADKU 3 OŚWIADCZEŃ (PKT 10, 23, 35 ZAŁĄCZNIKA DO DECYZJI) POMIMO UZUPEŁNIENIA DANYCH ADRESOWYCH PRZEZ STRONĘ, ORGAN NIE ZWERYFIKOWAŁ ICH NA KORZYŚĆ STRONY, GDYŻ ZOSTAŁY ONE NEGATYWNIE ZWERYFIKOWANE CO DO NUMERU PESEL, UZYSKANO INFORMACJĘ, ŻE NUMERY PESEL SĄ NIEPRAWIDŁOWE.

ORGAN ODWOŁAWCZY ZWERYFIKOWAŁ RÓWNIEŻ NA KORZYŚĆ STRONY OŚWIADCZENIE Z DNIA 4 LUTEGO 2009 R., W ZWIĄZKU Z POTWIERDZENIEM PRZEZ PANIĄ G. ZAKUPU OLEJU OPAŁOWEGO WG WW. OŚWIADCZENIA I NIE WLICZYŁ ILOŚCI OLEJU OPAŁOWEGO Z TEGO OŚWIADCZENIA DO PODSTAWY OPODATKOWANIA.

W WYNIKU PRZEPROWADZONEGO POSTĘPOWANIA ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI ZAKWESTIONOWAŁ JEDNAKŻE 37 OŚWIADCZEŃ NA ŁĄCZNĄ ILOŚĆ 105.820 LITRÓW OLEJU. WIĘKSZOŚĆ Z NICH NIE SPEŁNIAŁA WYMOGÓW FORMALNYCH OKREŚLONYCH W § 4 UST. 2 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO (BRAK PEŁNYCH DANYCH ADRESOWYCH LUB DANE NIECZYTELNE, NIEPRAWIDŁOWA ILOŚĆ CYFR W NUMERZE NIP LUB PESEL, BRAK TYPU/RODZAJU URZĄDZENIA GRZEWCZEGO), A DODATKOWO WSZYSTKIE ONE ZOSTAŁY NEGATYWNIE ZWERYFIKOWANE CO DO NUMERU PESEL (NUMERY PESEL NIEPRAWIDŁOWY, BŁĘDNY, NUMER PESEL NALEŻY DO INNEJ OSOBY). SZCZEGÓŁOWY WYKAZ OŚWIADCZEŃ, NA PODSTAWIE KTÓRYCH USTALONO PODSTAWĘ OPODATKOWANIA ORAZ BRAKÓW W TYCH OŚWIADCZENIACH A TAKŻE NIEPRAWIDŁOWOŚCI STWIERDZONYCH W DANYCH OSOBOWYCH ZNAJDUJE SIĘ W ZAŁĄCZNIKU, KTÓRY STANOWI INTEGRALNĄ CZĘŚĆ NINIEJSZEJ DECYZJI.

PO PONOWNEJ ANALIZIE ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO DLA ORGANU ODWOŁAWCZEGO ZASTANAWIAJĄCY BYŁ RÓWNIEŻ FAKT, ŻE NA 14 WEZWAŃ WYSTAWIONYCH W TRAKCIE KONTROLI PODATKOWEJ TYLKO JEDNO ZOSTAŁO ODEBRANE. WĄTPLIWOŚCI ORGANU BUDZIŁY TAKŻE ILOŚCI WYKAZYWANE NA OŚWIADCZENIACH W PRZYPADKU ZAKUPU OLEJU OPAŁOWEGO PRZEZ OSOBY FIZYCZNE. JEDNORAZOWY ZAKUP 3.000, 4.000, CZY NAWET 7.000 LITRÓW OLEJU OPAŁOWEGO JEST W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO MAŁO PRAWDOPODOBNY.

WĄTPLIWOŚCI ORGANU CO DO WIARYGODNOŚCI POSIADANYCH PRZEZ STRONĘ OŚWIADCZEŃ ORGAN PRZEDSTAWIŁ NA PRZYKŁADZIE 3 OŚWIADCZEŃ (PKT 3, 8, 12 ZAŁĄCZNIKA DO DECYZJI), KTÓRE ZOSTAŁY WYSTAWIONE NA RÓŻNE OSOBY, WSKAZANY JEDEN ADRES ZAMIESZKANIA - [...], WSZYSTKIE WYPISANE BARDZO PODOBNYM CHARAKTEREM PISMA. W TRAKCIE POSTĘPOWANIA USTALONO, ŻE POD WSKAZANYM ADRESEM OSOBY WYMIENIONE W OŚWIADCZENIU NIE ZAMIESZKUJĄ ANI NIE SĄ ZNANE I NIE SĄ ZAMELDOWANE NA TERENIE GMINY M.

W KONSEKWENCJI POWYŻSZYCH USTALEŃ A TAKŻE PO UWZGLĘDNIENIU PODATKU AKCYZOWEGO ZAWARTEGO W CENIE ZAKUPU OLEJU ORGAN ODWOŁAWCZY WYLICZYŁ KWOTY PODATKU AKCYZOWEGO ZA WSKAZANE MIESIĄCE 2008 R., WG STAWKI OKREŚLONEJ W ART. 65 UST. 1A PKT 1 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM.

W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ SPÓŁKI WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI I PRZEKAZANIE SPRAWY DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA Z POMINIĘCIEM ZAKWESTIONOWANYCH PRZEPISÓW (§ 4 UST. 1 PKT 2 I UST. 2 ROZPORZĄDZENIA Z 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO), EWENTUALNIE UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI I UMORZENIE POSTĘPOWANIA ORAZ ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA.

STRONA SKARŻĄCA ZARZUCIŁA PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI:

1. NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO TJ.:

- ART. 65 UST. 1 PKT 1 I UST. 2 USTAWY Z 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM POPRZEZ BEZPODSTAWNE PRZYJĘCIE, IŻ "PODSTAWOWA STAWKA PODATKU AKCYZOWEGO" DLA OLEJÓW OPAŁOWYCH WYNOSI 2000 ZŁ ZA 1000 L, W SYTUACJI GDY STAWKA TA WYNOSIŁA 233 ZŁ, ZAŚ "PREFERENCYJNA STAWKA" - 232 ZŁ,

- ART. 65 UST. 1 A W/W USTAWY, POLEGAJĄCE NA BŁĘDNEJ WYKŁADNI I WYDANIU NA TEJ PODSTAWIE ZASKARŻONEJ DECYZJI,

- ART. 65 UST. 1 PKT 1 I UST. 2 W/W USTAWY ZWIĄZKU Z § 4 UST. 1 2 I UST. 2 ROZPORZĄDZENIA Z 22 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWE POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ I PRZYJĘCIE, IŻ NEGATYWNE ZWERYFIKOWANIE DANYCH Z OŚWIADCZEŃ PRZEZ ORGAN, SKUTKUJE NAŁOŻENIEM NA SPRZEDAWCĘ OLEJU OPAŁOWEGO OBOWIĄZKU ZAPŁATY SANKCYJNEJ STAWKI PODATKU AKCYZOWEGO W WYSOKOŚCI 2000 ZŁ ZA 1000 I,

- ART. 4 UST. 1 PKT 3, UST. 2 PKT 10 ORAZ UST. 5 W/W USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, POLEGAJĄCE NA BŁĘDNEJ WYKŁADNI I WYDANIU NA TEJ PODSTAWIE ZASKARŻONEJ DECYZJI W SYTUACJI GDY SKARŻĄCA DOKONUJĄC ODSPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO Z PRAWIDŁOWO ZADEKLAROWANĄ I ZAPŁACONĄ PRZEZ PRODUCENTA AKCYZĄ NIE DOKONAŁA ŻADNEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ USTAWIE O PODAŁ AKCYZOWYM, W SZCZEGÓLNOŚCI NIE UŻYŁA WYROBÓW AKCYZOWYCH NIEZGODNIE Z ICH PRZEZNACZENIEM,

- ART. 4 UST. 3 I 5 ORAZ ART. 6 UST. 1 ORAZ ART. 11 UST. 1 W/W USTAWY POLEGAJĄCE NA BŁĘDNEJ WYKŁADNI, W SYTUACJI GDY SKARŻĄCA DOKONUJĄC ODSPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO Z PRAWIDŁOWO ZADEKLAROWANĄ I ZAPŁACONĄ PRZEZ PRODUCENTA AKCYZĄ NIE BYŁA I NIE ZOSTAŁA PODATNIKIEM PODATKU AKCYZOWEGO, W KONSEKWENCJI NARUSZENIE ZASADY JEDNOKROTNOŚCI OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM,

- § 4 UST. 1 PKT 2 I UST. 2 ROZPORZĄDZENIA Z 2004 R., POLEGAJĄCE NA BŁĘDNEJ WYKŁADNI I PRZYJĘCIU, IŻ OKREŚLENIE "PODATNIK" DOTYCZY SPRZEDAWCY DOKONUJĄCEGO ODSPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO Z PRAWIDŁOWO ZADEKLAROWANĄ I ZAPŁACONĄ PRZEZ PRODUCENTA AKCYZĄ,

- § 4 UST. 1 PKT 2 I UST. 2 ROZPORZĄDZENIA Z 2004 R., W ZWIĄZKU Z ART. 65 § 1 WW. USTAWY PRZEZ UZNANIE, IŻ MIMO UZYSKANIA PRZEZ SPRZEDAWCĘ OD NABYWCY OLEJU OPAŁOWEGO - OŚWIADCZENIA PEŁNEGO, CO DO WSZYSTKICH ISTOTNYCH ELEMENTÓW, MOŻLIWE JEST ZASTOSOWANIE SANKCJI PODATKOWEJ,

2. NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, KTÓRE MIAŁO ISTOTNY WPŁYW NA TREŚĆ ORZECZENIA TJ. - ART. 120 I 122 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY PRAWORZĄDNOŚCI I BEZPODSTAWNE "POPRAWIENIE" NAZWY FIRMY W ZASKARŻONEJ DECYZJI,

- ART. 233 § 1 UST. 2A W ZWIĄZKU Z ART. 210 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ WYDANIE ZASKARŻONEJ DECYZJI, MIMO ŻE ISTNIEJE ROZBIEŻNOŚĆ W NAZWIE STRONY MIĘDZY WSKAZANYMI OBU DECYZJACH A ODPISEM Z KRS I UMOWY SPÓŁKI,

- ART. 121 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY POSTĘPOWANIA ORGANÓW PODATKOWYCH W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE I BEZPODSTAWNE PRZYJĘCIE, WBREW STANOWISKU MINISTERSTWA FINANSÓW, IŻ SPRZEDAWCA OLEJU OPAŁOWEGO W OKRESIE OD 1 KWIETNIA 2004 R., DO 28 LUTEGO 2009 R., ODPOWIADAŁ ZA ASPEKT MATERIALNY OŚWIADCZEŃ, A NIE WYŁĄCZNIE ZA ASPEKT FORMALNY,

3. BŁĄD W USTALENIACH FAKTYCZNYCH POLEGAJĄCY NA:

- BEZPODSTAWNYM UZNANIU, IŻ MIMO BRAKU PODSTAW PRAWNYCH DO LEGITYMOWANIA KONTRAHENTÓW, WOBEC SPRZEDAJĄCEGO MOŻNA WYCIĄGNĄĆ KONSEKWENCJE PODATKOWE,

- BEZPODSTAWNYM UZNANIU, IŻ W SYTUACJI NIEMOŻNOŚCI USTALENIA FINALNEGO NABYWCY OLEJU OPAŁOWEGO - SPRZEDAWANY OLEJ OPAŁOWY ZOSTAŁ UŻYTY NIEZGODNIE Z PRZEZNACZENIEM,

- BEZPODSTAWNYM UZNANIU, IŻ W ZAKWESTIONOWANYCH 37 OŚWIADCZENIACH BŁĘDNIE PODANO TYPU URZĄDZEŃ GRZEWCZYCH, PODCZAS GDY WSZYSTKIE OŚWIADCZENIA POSIADAJĄ TAKIE WSKAZANIE.

DODATKOWO PODNIESIONO ZARZUT NARUSZENIA ART. 2, ART. 31 UST. 3, ART. 51 UST. 1, 2 I 5, ORAZ ART. 217 KONSTYTUCJI RP, POPRZEZ PRZYJĘCIE, ŻE W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZNAJDUJĄ ZASTOSOWANIE WYDANE BEZ ODPOWIEDNIEJ DELEGACJI USTAWOWEJ PRZEPISY § 4 UST. 1 PKT 2 I UST. 2 ROZPORZĄDZENIA Z 2004 R., NAKŁADAJĄCE NA SPRZEDAWCĘ OLEJU OPAŁOWEGO OBOWIĄZEK UZYSKANIA OD NABYWCY OLEJU OPAŁOWEGO JEGO DANYCH OSOBOWYCH, POWODUJĄCYCH RAŻĄCĄ DYSPROPORCJĘ SKUTKÓW PRAWNYCH W SYTUACJI BRAKU OŚWIADCZEŃ NABYWCY OLEJU OPAŁOWEGO, NADTO MOŻLIWOŚĆ OBCIĄŻENIA SANKCJAMI SPRZEDAWCY ZA NIEPRAWDZIWE OŚWIADCZENIE WIEDZY NABYWCY.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A), B) I C) P.P.S.A.).

Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A., WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. WYKŁADNIA POWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU WSKAZUJE, ŻE SĄD MA PRAWO ALE I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY.

OCENIAJĄC ZASKARŻONĄ DECYZJĘ ORGANU ODWOŁAWCZEGO Z PUNKTU WIDZENIA WSKAZANYCH POWYŻEJ KRYTERIÓW STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE NIE NARUSZA ONA PRAWA W STOPNIU POWODUJĄCYM KONIECZNOŚĆ WYELIMINOWANIA JEJ Z OBROTU PRAWNEGO.

SĄD NIE PODZIELA ZARZUTÓW SKARGI ZARÓWNO W ZAKRESIE NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO JAK I PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO.

ZDANIEM SĄDU ORGANY PODATKOWE W PRAWIDŁOWY SPOSÓB USTALIŁY PRAWNOPODATKOWE KONSEKWENCJE STWIERDZONYCH NIEPRAWIDŁOWOŚCI W ZAKRESIE OBROTU OLEJEM OPAŁOWYM. USTALENIA ORGANÓW PODATKOWYCH WYNIKAJĄ Z PRAWIDŁOWO ZGROMADZONEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO.

W TRAKCIE PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI DOKONAŁ WERYFIKACJI OŚWIADCZEŃ NABYWCÓW OLEJU OPAŁOWEGO POD WZGLĘDEM POPRAWNOŚCI ICH WYPEŁNIENIA.

ZAKWESTIONOWANE OŚWIADCZENIA POSIADAŁY BRAKI FORMALNE W POSTACI: BRAKU PEŁNYCH DANYCH ADRESOWYCH (PRZYKŁADOWO WSKAZANIE JAKO ADRESU ZAMIESZKANIA TYLKO NAZWY MIEJSCOWOŚCI NP. W OŚWIADCZENIU PANI Z. - KARTA 59 AKT SPRAWY, W OŚWIADCZENIU PANA M. - KARTA 58 AKT SPRAWY, W OŚWIADCZENIU PANA W. - KARTA 66 AKT SPRAWY, PANA K. - KARTA 67 AKT SPRAWY) ORAZ OKREŚLENIA TYPU URZĄDZENIA GRZEWCZEGO. NA 37 ZAKWESTIONOWANYCH OŚWIADCZEŃ 32 Z NICH NIE POSIADAŁY PEŁNYCH DANYCH ADRESOWYCH, KTÓRE UMOŻLIWIŁYBY ORGANOWI PODATKOWEMU DOKONANIE WERYFIKACJI TYCH OŚWIADCZEŃ. JAK WYNIKA Z AKT SPRAWY W RAMACH PROWADZONEGO PODSTĘPOWANIA KONTROLNEGO ORGAN PODATKOWY PODJĄŁ DZIAŁANIA MAJĄCE NA CELU POTWIERDZENIE TRANSAKCJI SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO ODBIORCOM INDYWIDUALNYM. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO PRZESŁAŁ TAKŻE DO DEPARTAMENTU ROZWOJU REJESTRÓW MSWIA WYDZIAŁ AKTUALIZACJI REJESTRÓW WNIOSKI O UDOSTĘPNIENIE DANYCH Z EWIDENCJI LUDNOŚCI, ZBIORU PESEL O POTWIERDZENIE DANYCH OSÓB, NUMERÓW PESEL ORAZ ICH ADRESÓW ZAMIESZKANIA ODBIORCÓW OLEJU OPAŁOWEGO. Z UZYSKANEJ ODPOWIEDZI WYNIKA, ŻE PODANE NR PESEL SĄ NIEPRAWIDŁOWE LUB BŁĘDNE ORAZ ŻE NA PODANYCH PERSONALIACH W ZBIORZE PESEL FIGURUJE WIĘCEJ NIŻ JEDNA OSOBA, ALE ŻADNA POD WSKAZANYM ADRESEM; NIEKTÓRE DANE OSOBOWE NIE FIGURUJĄ W ZBIORZE PESEL (SZCZEGÓŁOWE INFORMACJE W TYM ZAKRESIE ZOSTAŁY WYKAZANE W ZAŁĄCZNIKU DO ZASKARŻONEJ DECYZJI - KARTA 284 AKT SPRAWY). JAK WIĘC WYKAZANO POWYŻEJ, A TAKŻE W ZAŁĄCZNIKU DO DECYZJI NIERZETELNOŚĆ OŚWIADCZEŃ NP. CO DO BŁĘDNEGO NR PESEL, WIĄZAŁA SIĘ Z BRAKAMI FORMALNYMI TYCH OŚWIADCZEŃ. BRAKI STWIERDZONE W ZAKWESTIONOWANYCH OŚWIADCZENIACH POMIMO PODEJMOWANYCH PRZEZ ORGAN PODATKOWY CZYNNOŚCI, NIE POZWOLIŁY NA IDENTYFIKACJE NABYWCÓW OLEJU OPAŁOWEGO.

W OCENIE SĄDU STWIERDZONA PRZEZ ORGANY WADLIWOŚĆ MATERIALNA I FORMALNA OŚWIADCZEŃ UNIEMOŻLIWIA ORGANOWI CELNEMU ICH WERYFIKACJĘ; PONIEWAŻ PREFERENCJE PODATKOWE MAJĄ CHARAKTER WARUNKOWY, ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA ICH SPEŁNIENIE PONOSI PODATNIK, KTÓRY Z TYCH PREFERENCJI KORZYSTA. PODATNIK JEST ODPOWIEDZIALNY ZA STRONĘ FORMALNĄ OŚWIADCZENIA, JEGO OBCIĄŻA RYZYKO NIERZETELNOŚCI PODAWANYCH DANYCH I WE WSZYSTKICH WĄTPLIWYCH PRZYPADKACH MOŻE ODMÓWIĆ SPRZEDAŻY OLEJU ZE STAWKĄ PREFERENCYJNĄ. W SYTUACJI, GDY OŚWIADCZENIA SĄ NIEPRAWIDŁOWE, NIEPEŁNE, SFAŁSZOWANE, BRAK JEST MOŻLIWOŚCI USTALENIA NABYWCY OLEJU OPAŁOWEGO - BRAK JEST PODSTAW PRAWNYCH DO PRZYJĘCIA, ŻE SPRZEDAŻ OLEJU OPAŁOWEGO NASTĄPIŁA NA CELE GRZEWCZE, CZYLI ZGODNIE Z JEGO NORMATYWNIE OKREŚLONYM PRZEZNACZENIEM.

WSKAZANE DOWODY ZOSTAŁY PRAWIDŁOWO ZEBRANE I PRZEPROWADZONE W NINIEJSZEJ SPRAWIE, SZCZEGÓŁOWO JE ZAPREZENTOWANO, A ICH OCENA PRZEZ ORGANY PODATKOWE ZOSTAŁA DOKONANA PRAWIDŁOWO. WYNIKA TO JASNO Z TREŚCI UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI ORAZ POPRZEDZAJĄCEJ JĄ DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I BRAK JEST PODSTAW DO UZNANIA, ŻE POCZYNIONE USTALENIA STANOWIĄCE FAKTYCZNĄ PODSTAWĘ ROZSTRZYGNIĘCIA, SĄ NIEPRAWIDŁOWE, TJ. PRZEPROWADZONE Z NARUSZENIEM ZASADY PRAWDY OBIEKTYWNEJ, A OCENA DOWODÓW DOKONANA Z PRZEKROCZENIEM GRANIC ZASADY SWOBODNEJ ICH CENY.

ZASADY PRAWDY OBIEKTYWNEJ (ART. 122 O.P.) I SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW (ART. 187 § 1 O.P.) POZOSTAJĄ ZE SOBĄ W BEZPOŚREDNIM I ŚCISŁYM ZWIĄZKU. Z PUNKTU WIDZENIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEJ DECYZJI, DOKONYWANEJ Z PERSPEKTYWY ANALIZY AKT SPRAWY, PRZYWOŁAĆ NALEŻY CHOCIAŻBY STANOWISKO NSA WYRAŻONE W WYROKU Z DNIA 14 STYCZNIA 1994 R., W SPRAWIE SYGN. AKT III SA 491/94, Z KTÓREGO WYNIKA, ŻE O PRZEKROCZENIU GRANIC PRAWA DO OCENY DOWODÓW ŚWIADCZY TO, ŻE ORGAN ADMINISTRACJI POZOSTAWIA POZA SWOIMI ROZWAŻANIAMI ARGUMENTY PODNOSZONE PRZEZ STRONĘ I POMIJA ISTOTNE DLA SPRAWY DOWODY LUB DOKONUJE ICH OCENY WBREW ZASADOM LOGIKI LUB DOŚWIADCZENIA ŻYCIOWEGO. PODKREŚLAJĄC W TYM KONTEKŚCIE, ŻE JAKKOLWIEK ORGANY PODATKOWE MAJĄ OBOWIĄZEK, ZGODNIE Z ART. 122 I 187 § 1 O.P., ZEBRAĆ CAŁY MATERIAŁ DOWODOWY, TO JEDNAK JEGO GROMADZENIE NIE MOŻE POLEGAĆ NA ZBIERANIU WSZELKICH INFORMACJI DOTYCZĄCYCH ZJAWISK I ZDARZEŃ, A JEDYNIE TYCH, KTÓRE SĄ PRZEDMIOTEM POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO, KTÓRE WINNO DOPROWADZIĆ DO ZREKONSTRUOWANIA KONKRETNEGO PRAWNOPODATKOWEGO STANU FAKTYCZNEGO, CZYLI WINNO OBEJMOWAĆ TE FAKTY I DOWODY, KTÓRE MAJĄ PRAWNE ZNACZENIE DLA ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY PODATKOWEJ, CO TEŻ W SPRAWIE NINIEJSZEJ UCZYNIONO.

SĄD NIE STWIERDZA RÓWNIEŻ NARUSZENIA PRZEPISU ART. 191 O.P. NA JEGO GRUNCIE USTAWODAWCA USTANOWIŁ ZASADĘ SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW, ROZUMIANĄ JAKO ADRESOWANĄ DO ORGANÓW PODATKOWYCH DYREKTYWĘ, ZGODNIE Z KTÓRĄ, WEDŁUG SWEJ WIEDZY, DOŚWIADCZENIA ORAZ WEWNĘTRZNEGO PRZEKONANIA, OCENIAJĄ ONE WARTOŚĆ DOWODOWĄ POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW DOWODOWYCH ORAZ WPŁYW UDOWODNIENIA JEDNEJ OKOLICZNOŚCI NA INNE OKOLICZNOŚCI. KONSEKWENCJĄ TAK ROZUMIANEJ ZASADY SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW JEST TO, ŻE ROZPATRZENIU PODLEGAJĄ WIĘC NIE TYLKO POSZCZEGÓLNE DOWODY ODRĘBNIE, ALE WSZYSTKIE DOWODY WE WZAJEMNEJ ŁĄCZNOŚCI. UZASADNIA TO WIĘC TWIERDZENIE, ŻE W TYM WZGLĘDZIE, JAKO ISTOTNY JAWI SIĘ RÓWNIEŻ TZW. PUNKT WIDZENIA. ROLĄ I ZADANIEM SĄDU ADMINISTRACYJNEGO JEST WIĘC USTALENIE, CZY MATERIAŁ DOWODOWY ZGROMADZONY W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM OCENIONY ZOSTAŁ PRZEZ ORGANY PODATKOWE ZGODNIE Z PRZEPISAMI TEGO POSTĘPOWANIA. INNYMI SŁOWY SĄD OBOWIĄZANY JEST ZBADAĆ, CZY SWOBODNA OCENA DOWODÓW PRZEZ ORGANY PODATKOWE NIE ZOSTAŁA PRZEKROCZONA I NIE NABRAŁA PRZYMIOTU DOWOLNOŚCI.

ZDANIEM SĄDU, ANALIZA AKT SPRAWY W PORÓWNANIU Z ARGUMENTACJĄ ZAWARTĄ W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE DOKONUJĄC OCENY MATERIAŁU DOWODOWEGO ZEBRANEGO W SPRAWIE, ORGANY PODATKOWE NIE PRZEKROCZYŁY GRANIC WYZNACZAJĄCYCH ZASADĘ SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW. ORGANY PODATKOWE PRZEPROWADZIŁY POSTĘPOWANIE W NINIEJSZEJ SPRAWIE W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY, A UZYSKANE DOWODY PODDANE NASTĘPNIE ZOSTAŁY WNIKLIWEJ I POPRAWNEJ OCENIE. O ZASADNOŚCI TEGO STANOWISKA PRZEKONUJE ANALIZA ARGUMENTACJI ZAWARTEJ W UZASADNIENIU DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI.

ARGUMENTACJA ORGANU ODWOŁAWCZEGO UWZGLĘDNIA WSKAZANĄ WYŻEJ DYREKTYWĘ POSTĘPOWANIA CO KORESPONDUJE RÓWNIEŻ Z ZASADAMI WIEDZY, LOGIKI I DOŚWIADCZENIA ŻYCIOWEGO. ORGAN ODWOŁAWCZY PODDAŁ ZBIORCZEJ OCENIE WSZYSTKIE UZYSKANE DOWODY, A NASTĘPNIE ZA POMOCĄ LOGICZNEJ, WSPARTEJ OKOLICZNOŚCIAMI SPRAWY ARGUMENTACJI, WYKAZAŁ BEZPODSTAWNOŚĆ TWIERDZEŃ STRONY SKARŻĄCEJ. ROZPATRUJĄC SPRAWĘ I REALIZUJĄC KOMPETENCJĘ, O KTÓREJ MOWA W PRZEPISIE ART. 191 O.P., DYREKTOR IZBY CELNEJ DOKONAŁ OCENY ZEBRANEGO W SPRAWIE MATERIAŁU DOWODOWEGO W SPOSÓB NIE NARUSZAJĄCY ZASADY BEZSTRONNOŚCI. WSZYSTKIE DOWODY ZEBRANE I PRZEPROWADZONE W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE I ISTOTNE DLA JEJ ROZSTRZYGNIĘCIA BYŁY PRZEDMIOTEM ANALIZY ORGANÓW PODATKOWYCH. DOWODY TE ROZPATRYWANE BYŁY WE WZAJEMNEJ ICH ŁĄCZNOŚCI I KONFRONTOWANE ZE SOBĄ, CO POTWIERDZA ANALIZA UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI ORAZ ANALIZA UZASADNIENIA DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI; NIE WYNIKA Z NICH, ABY USTALONY STAN FAKTYCZNY BYŁ REZULTATEM POBIEŻNEJ OCENY DOWODÓW, NIE JEST TO WIĘC OCENA DOWOLNA, ZWŁASZCZA, ŻE JAK WYŻEJ PODKREŚLONO, ODDAJE ONA W SWEJ TREŚCI TZW. PUNKT WIDZENIA, PREZENTOWANY Z PUNKTU WIDZENIA DOWODÓW ISTOTNYCH DLA REKONSTRUKCJI DANEGO PODATKOWOPRAWNEGO STANU FAKTYCZNEGO.

ANALIZA UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI (TAK W ZAKRESIE PODSTAWY FAKTYCZNEJ, JAK I PRAWNEJ), JAK I ANALIZA UZASADNIENIA DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, NIE UZASADNIA STANOWISKA O DOWOLNOŚCI, ANI W ZAKRESIE ODNOSZĄCYM SIĘ DO PRZEPROWADZONYCH W SPRAWIE DOWODÓW, POCZYNIONYCH NA ICH PODSTAWIE USTALEŃ FAKTYCZNYCH, ANI TEŻ OCENY ZEBRANEGO W SPRAWIE MATERIAŁU DOWODOWEGO. SPEŁNIA ONO TYM SAMYM WYMOGI, O KTÓRYCH STANOWI PRZEPIS ART. 210 § 4 O.P.

W OCENIE SĄDU ORZEKAJĄCE ORGANY ZASADNIE PRZYZNAŁY STRONIE SKARŻĄCEJ STATUS PODATNIKA PODATKU AKCYZOWEGO I OKREŚLIŁY WYSOKOŚĆ TEGO PODATKU STOSOWNIE DO OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW ORAZ PRAWIDŁOWO POCZYNIONYCH USTALEŃ DOKONANYCH PO PRZEPROWADZENIU WSZECHSTRONNEJ OCENY MATERIAŁU DOWODOWEGO, KTÓRĄ NALEŻY UZNAĆ ZA SPÓJNĄ, LOGICZNĄ I WYJAŚNIAJĄCĄ PRZESŁANKI, JAKIMI KIEROWAŁ SIĘ ORGAN PRZY ZAŁATWIANIU SPRAWY.

ORGANY PRAWIDŁOWO SKONSTATOWAŁY, W OCENIE SĄDU, ŻE OŚWIADCZENIA, NA PODSTAWIE KTÓRYCH NIE MOŻNA ZIDENTYFIKOWAĆ NABYWCY NIE SPEŁNIAJĄ WARUNKU FORMALNEGO PRZEWIDZIANEGO W ROZPORZĄDZENIU Z DNIA 22 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO, A WIĘC NIE MOŻNA W OPARCIU O NIE ZASTOSOWAĆ PREFERENCYJNEJ STAWKI PODATKU AKCYZOWEGO. PRZYJĘCIE PRZEZ SPRZEDAWCĘ OŚWIADCZEŃ ZAWIERAJĄCYCH NIEPRAWDZIWE, FIKCYJNE DANE NABYWCY JEST RÓWNOZNACZNE Z BRAKIEM TYCH OŚWIADCZEŃ.

CO DO MERITUM, SPÓR W ZAKRESIE ZASTOSOWANYCH PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO SPROWADZAŁ SIĘ W NINIEJSZEJ SPRAWIE DO ODPOWIEDZI NA PYTANIE, CZY NIEUZYSKANIE PRZY SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO OD KUPUJĄCEGO OŚWIADCZENIA LUB NIEUZYSKANIE RZETELNEGO I KOMPLETNEGO OŚWIADCZENIA, RÓWNOZNACZNE JEST Z NIEDOCHOWANIEM WARUNKÓW DLA ZASTOSOWANIA OBNIŻONEJ STAWKI PODATKOWEJ, A CO ZA TYM IDZIE UZNAWANE JEST ZA ZUŻYCIE OLEJU OPAŁOWEGO NIEZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM, CO SKUTKUJE KONIECZNOŚCIĄ ZASTOSOWANIA WYMIARU ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WEDŁUG STAWEK PRZEWIDZIANYCH W USTAWIE O PODATKU AKCYZOWYM DLA OLEJU NAPĘDOWEGO.

W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI SĄD ORZEKAJĄCY W NINIEJSZEJ SPRAWIE PRAGNIE ZAUWAŻYĆ, ŻE Z UWAGI NA FAKT, ŻE ZAKWESTIONOWANE PRZEZ ORZEKAJĄCE ORGANY OŚWIADCZENIA NIE SPEŁNIAŁY WARUNKÓW OKREŚLONYCH PRZEPISEM § 4 UST. 1 I 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 22 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO (DZ. U. NR 87 POZ. 825 ZE ZM.; DALEJ JAKO ROZPORZĄDZENIE 2004) ZAUWAŻYĆ TRZEBA, ŻE W WYROKU Z DNIA 7 WRZEŚNIA 2010 R., SYGN. AKT P 94/08 TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY STWIERDZIŁ, ŻE § 4 UST. 5 TEGO ROZPORZĄDZENIA JEST ZGODNY Z ART. 2 KONSTYTUCJI RP (OTK-A 2010/7/67). TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY ORZEKŁ RÓWNIEŻ, ŻE § 6 UST. 5 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 22 MARCA 2002 R., W SPRAWIE PODATKU AKCYZOWEGO (DZ. U. NR 27, POZ. 269 ZE ZM.), JEST ZGODNY Z ART. 2 ORAZ Z ART. 217 W ZWIĄZKU Z ART. 84 KONSTYTUCJI RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ. CO PRAWDA, TEN DRUGI PRZEPIS (§ 6 UST. 5 ROZPORZĄDZENIA Z 22 MARCA 2002 R.), NIE MA ZASTOSOWANIA W SPRAWIE NINIEJSZEJ (ROZPORZĄDZENIE TO ZOSTAŁO WCZEŚNIEJ UCHYLONE), JEDNAKŻE WYNIKAJĄCA Z OBU TYCH ROZPORZĄDZEŃ KONSTRUKCJA UNORMOWAŃ PRZEWIDUJĄCYCH MOŻLIWOŚĆ SKORZYSTANIA Z OBNIŻONEJ STAWKI AKCYZY DLA OLEJU OPAŁOWEGO ORAZ WARUNKI, KTÓRE NALEŻY SPEŁNIĆ BY Z NIEJ SKORZYSTAĆ (M.IN. JEŚLI CHODZI O OBOWIĄZEK PODATNIKA SPRZEDAJĄCEGO OLEJ OPAŁOWY UZYSKANIA OD NABYWCY TEGO OLEJU OŚWIADCZENIA O PRZEZNACZENIU NABYWANYCH WYROBÓW, A TAKŻE ELEMENTY, JAKIE POWINNO ZAWIERAĆ TO OŚWIADCZENIE), BYŁA PODOBNA DO OBECNYCH (TJ. MAJĄCYCH ZASTOSOWANIE W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE) UREGULOWAŃ, CO POZWALA ODWOŁAĆ SIĘ DO ZAWARTYCH W TYM WYROKU WYWODÓW I KONKLUZJI. L TAK, W PKT 1.3. WYROKU TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY CHARAKTERYZUJĄC OGÓLNIE RATIO LEGIS PRZEPISÓW ROZPORZĄDZEŃ DOTYCZĄCYCH STAWEK PODATKOWYCH OD OLEJU OPAŁOWEGO ZAUWAŻYŁ, ŻE MIAŁY ONE NA CELU OBNIŻENIE STAWEK AKCYZY DLA OLEJU OPAŁOWEGO, W PORÓWNANIU ZE STAWKAMI AKCYZY DLA OLEJÓW SILNIKOWYCH. PRAWODAWCA WPROWADZIŁ RÓWNOCZEŚNIE MECHANIZM KONTROLI TEGO, CZY OLEJ JEST RZECZYWIŚCIE PRZEZNACZONY NA CELE OPAŁOWE, A NIE INNE - W SZCZEGÓLNOŚCI JAKO PALIWO NAPĘDOWE DO POJAZDÓW MECHANICZNYCH. MOŻLIWOŚĆ POWSTANIA TAKIEJ SYTUACJI WIĄZAŁA SIĘ WŁAŚNIE Z OBNIŻENIEM W KWESTIONOWANYCH ROZPORZĄDZENIACH STAWEK AKCYZY OLEJU OPAŁOWEGO, W WYNIKU CZEGO CENY SPRZEDAŻY TEGO OLEJU BYŁY ZNACZNIE NIŻSZE NIŻ CENY SPRZEDAŻY OLEJU NAPĘDOWEGO I INNYCH PALIW SILNIKOWYCH. TAKIM ROZWIĄZANIEM KONTROLNYM OPRÓCZ BARWIENIA OLEJU BYŁO WPROWADZENIE WYMAGANIA SKŁADANIA PRZEZ NABYWCÓW OLEJU OŚWIADCZEŃ O JEGO PRZEZNACZENIU. W RAZIE BRAKU PRAWIDŁOWO SPORZĄDZONEGO OŚWIADCZENIA PRZEPISY ROZPORZĄDZEŃ PRZEWIDYWAŁY ZASTOSOWANIE PODWYŻSZONYCH STAWEK AKCYZY.

MOŻNA WIĘC PRZYJĄĆ, ŻE KWESTIA ZGODNOŚCI Z KONSTYTUCJĄ PODUSTAWOWYCH PRZEPISÓW WPROWADZAJĄCYCH, JAK TO UJĄŁ TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY, "MECHANIZM KONTROLI TEGO, CZY OLEJ JEST RZECZYWIŚCIE PRZEZNACZONY NA CELE OPAŁOWE, A NIE INNE...", ZOSTAŁA PRZESĄDZONA. ISTOTNE JEST WIĘC TO, ŻE KWESTIONOWANE PRZEPISY ROZPORZĄDZEŃ (W TYM § 4 UST. 5 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO, DO KTÓREGO WPROST ODNOSI SIĘ POWOŁANY WYŻEJ WYROK TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO, USTANAWIAJĄ "WARUNKI TECHNICZNE" SKORZYSTANIA Z OBNIŻONEJ STAWKI AKCYZY (KAŻDY, KTO ZŁOŻY STOSOWNE OŚWIADCZENIE), NATOMIAST WARUNEK MATERIALNY SKORZYSTANIA Z TEJ OBNIŻKI WYNIKA Z USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM (TEN TYLKO, KTO CHCE ZAKUPIĆ I WYKORZYSTAĆ OLEJ OPAŁOWY DO CELÓW OPAŁOWYCH) - POR. WYROKI NSA Z 3 GRUDNIA 2010 R., SYGN. AKT L GSK 751/09 I Z DNIA 11 MARCA 2011 R., SYGN. AKT L GSK 52/10).

DOKONUJĄC OCENY SKUTKÓW POTWIERDZENIA ZŁOŻENIA OŚWIADCZENIA I ZARAZEM DOKONANIA ZAKUPU OLEJU OPAŁOWEGO Z PRZEZNACZENIEM NA CELE GRZEWCZE NALEŻY MIEĆ NA UWADZE CEL JAKI PRZEDMIOTOWE OŚWIADCZENIE MA REALIZOWAĆ.

NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE ZAŁOŻENIEM USTAWODAWCY, KTÓRY OBNIŻYŁ STAWKI PODATKU AKCYZOWEGO OD OLEJU OPAŁOWEGO PRZEZNACZANEGO NA CELE GRZEWCZE BYŁO OBNIŻENIE CENY TEGO OLEJU, ABY WSPOMÓC OSOBY, KTÓRE WYKORZYSTUJĄ GO DLA CELÓW GRZEWCZYCH; CHODZI O UMOŻLIWIENIE NABYCIA TAKIEGO OLEJU BEZ ZNACZĄCYCH OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH OSOBOM, KTÓRE FAKTYCZNIE KORZYSTAJĄ Z TEGO RODZAJU PALIWA ZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM. Z DRUGIEJ STRONY, ABY ZAPOBIEC WYKORZYSTYWANIU OLEJU OPAŁOWEGO - DOSTĘPNEGO PO NIŻSZEJ CENIE - DLA CELÓW INNYCH ANIŻELI GRZEWCZE, WPROWADZONA ZOSTAŁA REGULACJA, KTÓRA MIAŁA UMOŻLIWIĆ UPRAWNIONYM ORGANOM KONTROLĘ ZASADNOŚCI KORZYSTANIA PRZEZ SPRZEDAWCĘ Z OBNIŻONEJ STAWKI PODATKU. PRAWODAWCA DOKONAŁ ZAPISU, KTÓRY POZWALA NA PRZECIWDZIAŁANIE NADUŻYCIOM PODATKOWYM ZE STRONY SPRZEDAWCÓW TEGO RODZAJU WYROBÓW. U PODSTAW WPROWADZENIA NORM DOTYCZĄCYCH OBOWIĄZKU UZYSKIWANIA PRZEZ SPRZEDAWCÓW OD SWOICH KLIENTÓW PISEMNYCH OŚWIADCZEŃ O PRZEZNACZENIU OLEJU OPAŁOWEGO PRZY EKSPLOATACJI OKREŚLONYCH URZĄDZEŃ GRZEWCZYCH LEGŁY WIĘC ZARÓWNO CELE SPOŁECZNO - GOSPODARCZE, JAK I PRAWNO - PODATKOWE.

TAK OZNACZONY CEL PRAWODAWCY JEST ISTOTNY DLA PRZEPROWADZENIA ANALIZY PRAWA MATERIALNEGO MAJĄCEGO W SPRAWIE ZASTOSOWANIE.

ZGODNIE Z ART. 154 UST. 4 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM (DZ. U. Z 2009 R., NR 3, POZ. 11), JEŻELI OBOWIĄZEK PODATKOWY, W SYTUACJACH INNYCH NIŻ WYMIENIONE W UST. 1-3 TEGO PRZEPISU (NIE DOT. NIN. SPRAWY), POWSTAŁ PRZED DNIEM WEJŚCIA W ŻYCIE USTAWY Z 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM I NALEŻNA AKCYZA NIE ZOSTAŁA DO TEGO DNIA ZAPŁACONA, STOSUJE SIĘ PRZEPISY DOTYCHCZASOWE; TYM SAMYM DYREKTOR IZBY CELNEJ ZASADNIE WSKAZAŁ, ŻE W SPRAWIE MAJĄ ZASTOSOWANIE PRZEPISY USTAWY Z 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM (DZ. U. Z 2004 R. NR 29, POZ. 257 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.P.A.).

ZGODNIE Z ART. 11 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM PODATNIKAMI PODATKU AKCYZOWEGO SĄ OSOBY FIZYCZNE, OSOBY PRAWNE ORAZ JEDNOSTKI ORGANIZACYJNE MNIEMAJĄCE OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, KTÓRE DOKONUJĄ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU (UST. 1), JAK RÓWNIEŻ PODMIOTY NABYWAJĄCE LUB POSIADAJĄCE WYROBY AKCYZOWE, JEŻELI OD TYCH WYROBÓW NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI (UST. 2 PKT 1). ART. 4 W UST. 1 USTAWY STANOWI, ŻE OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGAJĄ OKREŚLONE W PKT 1 - 5 CZYNNOŚCI, W TYM M.IN. SPRZEDAŻ WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERYTORIUM KRAJU (PKT 3), PRZY CZYM ZA SPRZEDAŻ WYROBÓW AKCYZOWYCH UWAŻANE SĄ RÓWNIEŻ CZYNNOŚCI WYMIENIONE W ART. 4 UST. 2 PKT 1 - 10, W TYM ZUŻYCIE WYROBÓW AKCYZOWYCH NIEZGODNIE Z ICH PRZEZNACZENIEM, W PRZYPADKU, GDY DO WYROBÓW TYCH ZASTOSOWANO ZWOLNIENIE LUB OBNIŻONO STAWKI AKCYZY (PKT 10). PODATNIKIEM AKCYZY JEST TYLKO TEN PODMIOT, KTÓRY WYKONUJE CZYNNOŚCI WYMIENIONE W ART. 4, A PRZY TYM W STOSUNKU DO WYROBÓW BĘDĄCYCH PRZEDMIOTEM TYCH CZYNNOŚCI OBOWIĄZEK PODATKOWY NIE POWSTAŁ NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE. JEŻELI WIĘC AKCYZA ZOSTAŁA ZADEKLAROWANA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE, NP. PRZEZ PRODUCENTA LUB IMPORTERA, ALBO SPRZEDAWCĘ, TO NABYWCA LUB "KOLEJNY" SPRZEDAWCA (JAK SKARŻĄCA W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE) NIE JEST PODATNIKIEM AKCYZY. NIE MOŻNA PRZY TYM POMIJAĆ, ŻE POJĘCIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W PODATKU AKCYZOWYM NIE JEST OGRANICZONE DO PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA, ALE OBEJMUJE RÓWNIEŻ PODSTAWĘ OPODATKOWANIA, STAWKI PODATKU, ULGI I ZWOLNIENIA, A WIĘC ZADEKLAROWANA KWOTA AKCYZY W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI, O JAKIEJ MOWA W ART. 4 UST. 5 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, ZALEŻY OD RODZAJU WYROBU AKCYZOWEGO, PODSTAWY OPODATKOWANIA I STAWEK PODATKU.

ART. 65 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM W UST. 1 STANOWI M.IN., ŻE STAWKA AKCYZY NA OLEJE OPAŁOWE PRZEZNACZONE NA CELE OPAŁOWE WYNOSIŁA 233,- ZŁ OD 1.000 LITRÓW GOTOWEGO WYROBU. ZGODNIE Z UST. 1A PKT 1 W PRZYPADKU UŻYCIA OLEJÓW OPAŁOWYCH LUB OLEJÓW NAPĘDOWYCH, PRZEZNACZONYCH NA CELE OPAŁOWE, KTÓRE NIE SPEŁNIAJĄ WARUNKÓW OKREŚLONYCH W ODRĘBNYCH PRZEPISACH, W SZCZEGÓLNOŚCI WYMOGÓW W ZAKRESIE PRAWIDŁOWEGO ZNAKOWANIA I BARWIENIA, UŻYCIA ICH NIEZGODNIE Z PRZEZNACZENIEM, A TAKŻE SPRZEDAŻY ICH ZA POMOCĄ ODMIERZACZY PALIW CIEKŁYCH, STAWKA AKCYZY WYNOSI DLA OLEJÓW OPAŁOWYCH LUB OLEJÓW NAPĘDOWYCH, PRZEZNACZONYCH NA CELE OPAŁOWE - 2.000,- ZŁ OD 1.000 LITRÓW GOTOWEGO WYROBU. JEDNOCZEŚNIE UST. 2 UPOWAŻNIAŁ MINISTRA WŁAŚCIWEGO DO SPRAW FINANSÓW PUBLICZNYCH DO OBNIŻENIA, W DRODZE ROZPORZĄDZENIA, M.IN. STAWEK AKCYZY OKREŚLONYCH W UST. 1 ORAZ RÓŻNICOWANIA ICH W ZALEŻNOŚCI OD RODZAJU WYROBU, A TAKŻE OKREŚLENIA WARUNKÓW ICH STOSOWANIA. KORZYSTAJĄC Z ZAWARTEGO W ART. 65 UST. 2 USTAWY UPOWAŻNIENIA MINISTER FINANSÓW, W ROZPORZĄDZENIU W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO, OBNIŻYŁ STAWKĘ PODATKU AKCYZOWEGO DLA OLEJU OPAŁOWEGO I OKREŚLIŁ WARUNKI STOSOWANIA TEJ OBNIŻONEJ STAWKI.

ZGODNIE Z § 4 UST. 1 PKT 1 I 2 ORAZ UST. 2 WW. ROZPORZĄDZENIA KAŻDY PODATNIK SPRZEDAJĄCY M.IN. OLEJ OPAŁOWY ZABARWIONY NA CZERWONO I PRAWIDŁOWO OZNAKOWANY MOŻE PRZY TEJ SPRZEDAŻY STOSOWAĆ OBNIŻONĄ STAWKĘ AKCYZY POD WARUNKIEM UZYSKANIA OD NABYWCY OŚWIADCZENIA O PRZEZNACZENIU NABYWANEGO WYROBU NA CELE OPAŁOWE. SPRZEDAJĄC OLEJ OPAŁOWY BEZ UZYSKANIA OD NABYWCY OŚWIADCZENIA, O KTÓRYM MOWA W § 4 UST. 1 PKT 2 OMAWIANEGO ROZPORZĄDZENIA SKARŻĄCA NIE WYPEŁNIŁA PRZESŁANKI, O KTÓREJ MOWA W ART. 4 UST. 5 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, TO JEST OKREŚLENIA LUB ZADEKLAROWANIA KWOTY AKCYZY W "NALEŻNEJ WYSOKOŚCI".

W ŚWIETLE PRZYTOCZONYCH REGULACJI - WBREW WYWODOM STRONY WNOSZĄCEJ SKARGĘ - NIEDOPEŁNIENIE WYMOGU POBRANIA STOSOWNYCH OŚWIADCZEŃ, CO DO PRZEZNACZENIA OLEJU OPAŁOWEGO, UZNAĆ NALEŻY ZA JEGO UŻYCIE NIEZGODNIE Z PRZEZNACZENIEM.

W KWESTII ROZUMIENIA TERMINU "ZUŻYCIE" WIELOKROTNIE I W SPOSÓB DOŚĆ JEDNOLITY WYPOWIADAŁ SIĘ JUŻ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY. MIĘDZY INNYMI W WYROKU Z DNIA 11 GRUDNIA 2008 R., SYGN. AKT L FSK 1499/07 (LEX NR 531036) NSA STWIERDZIŁ, ŻE: "POJĘCIE" "ZUŻYCIA WYROBÓW AKCYZOWYCH NIEZGODNIE Z ICH PRZEZNACZENIEM, W PRZYPADKU GDY DO WYROBÓW TYCH ZASTOSOWANO ZWOLNIENIE LUB OBNIŻONO STAWKI AKCYZY", KTÓRYM OPERUJE ART. 4 UST. 2 PKT 10 U.P.A., NALEŻY ODCZYTYWAĆ W TEN SPOSÓB, IŻ CHODZI W NIM O ZUŻYCIE WYROBU AKCYZOWEGO W SPOSÓB NARUSZAJĄCY WARUNKI JEGO ZWOLNIENIA Z AKCYZY (BĄDŹ WARUNKI ZASTOSOWANIA OBNIŻONEJ STAWKI AKCYZY)". WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU W SKŁADZIE ORZEKAJĄCYM W SPRAWIE NINIEJSZEJ W PEŁNI PODZIELA WYRAŻONY W CYTOWANYM WYROKU POGLĄD.

W SYTUACJI ZATEM, GDY PRZEDMIOTEM OBROTU SĄ WYROBY AKCYZOWE OBJĘTE OBNIŻONĄ STAWKĄ AKCYZY POD PEWNYMI WARUNKAMI, NIESPEŁNIENIE OWYCH WARUNKÓW POWODUJE, ŻE PODMIOT NABYWAJĄCY WYROBY AKCYZOWE OPODATKOWANE NIŻSZĄ STAWKĄ STAJE PRZED OBOWIĄZKIEM ZAPŁATY AKCYZY W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE ZADEKLAROWANY PRZEZ NIEGO SPOSÓB WYKORZYSTANIA NABYTYCH WYROBÓW NIE ZOSTAŁ POTWIERDZONY.

W OKOLICZNOŚCIACH FAKTYCZNYCH SPRAWY, ZA PRAWIDŁOWĄ NALEŻY UZNAĆ OCENĘ, ŻE ORGANY PODATKOWE ZASADNIE PRZYJĘŁY, ŻE SKARŻĄCA JAKO PODMIOT DOKONUJĄCY SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO PRZEZNACZONEGO NA CELE OPAŁOWE, OD KTÓREGO NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU ZOSTAŁ ZAPŁACONY PODATEK AKCYZOWY PRZY ZASTOSOWANIU STAWKI OBNIŻONEJ, JEST PODATNIKIEM, O KTÓRYM MOWA W ART. 11 WW. USTAWY, NA KTÓRYM CIĄŻY OBOWIĄZEK POBIERANIA OŚWIADCZEŃ O PRZEZNACZENIU WYROBÓW, SKŁADANYCH PRZEZ NABYWCÓW TYCH WYROBÓW.

STOSOWNIE DO § 4 UST. 1 WW. ROZPORZĄDZENIA, PODATNIK SPRZEDAJĄCY WYROBY WYMIENIONE W POZ. 2 LIT. A) ZAŁĄCZNIKA NR 1 DO ROZPORZĄDZENIA ZOSTAŁ ZOBOWIĄZANY W PRZYPADKU TEJ SPRZEDAŻY (1) OSOBOM PRAWNYM, JEDNOSTKOM NIEMAJĄCYM OSOBOWOŚCI PRAWNEJ ORAZ OSOBOM FIZYCZNYM PROWADZĄCYM DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ - DO UZYSKANIA OD NABYWCY OŚWIADCZENIA O PRZEZNACZENIU NABYWANYCH WYROBÓW, UPRAWNIAJĄCYM DO STOSOWANIA STAWEK WYMIENIONYCH W POZ. 2 LIT. A) ZAŁĄCZNIKA NR 1 DO ROZPORZĄDZENIA; OŚWIADCZENIE MOŻE BYĆ ZŁOŻONE W WYSTAWIONEJ FAKTURZE VAT, A JEŻELI JEST SKŁADANE ODRĘBNIE, POWINNO ZAWIERAĆ DANE DOTYCZĄCE NABYWCY, DATĘ ZŁOŻENIA TEGO OŚWIADCZENIA ORAZ POWINNO BYĆ DOŁĄCZONE DO KOPII FAKTURY VAT; (2) OSOBOM FIZYCZNYM NIEPROWADZĄCYM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ - DO UZYSKANIA OD NABYWCY OŚWIADCZENIA STWIERDZAJĄCEGO, IŻ NABYWANE WYROBY SĄ PRZEZNACZONE NA CELE OPAŁOWE; OŚWIADCZENIE TO POWINNO BYĆ DOŁĄCZONE DO KOPII PARAGONU LUB KOPII INNEGO DOKUMENTU SPRZEDAŻY WYSTAWIONEGO NABYWCY, A W PRZYPADKU BRAKU TAKIEJ MOŻLIWOŚCI SPRZEDAWCA JEST OBOWIĄZANY WPISAĆ NA OŚWIADCZENIU NUMER I DATĘ WYSTAWIENIA DOKUMENTU, POTWIERDZAJĄCEGO TĘ SPRZEDAŻ. OŚWIADCZENIE TO POWINNO ZAWIERAĆ CO NAJMNIEJ IMIĘ I NAZWISKO NABYWCY, PESEL I NIP; ADRES ZAMIESZKANIA NABYWCY; OKREŚLENIE ILOŚCI NABYWANEGO OLEJU OPAŁOWEGO; OKREŚLENIE ILOŚCI POSIADANYCH URZĄDZEŃ GRZEWCZYCH ORAZ MIEJSCA (ADRESU), GDZIE ZNAJDUJĄ SIĘ URZĄDZENIA, JEŻELI JEST ONO INNE NIŻ ADRES WYMIENIONY W PKT 2; WSKAZANIE RODZAJU I TYPU URZĄDZEŃ GRZEWCZYCH; DATĘ I MIEJSCE WYSTAWIENIA OŚWIADCZENIA ORAZ PODPIS SKŁADAJĄCEGO OŚWIADCZENIE (POR. § 4 UST. 2 ROZPORZĄDZENIA 2004).

KONSEKWENCJĄ NARUSZENIA WARUNKÓW ORAZ FORM OKREŚLONYCH PRZEPISAMI PRAWA, O KTÓRYM MOWA W ART. 6 UST. 3 U.P.A., TJ. WARUNKU NIEZŁOŻENIA OŚWIADCZEŃ, ZGODNIE Z § 4 UST. 5 WW. ROZPORZĄDZENIA JEST ODPOWIEDNIE ZASTOSOWANIE § 3 UST. 3 PKT 1 ROZPORZĄDZENIA I W KONSEKWENCJI OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO STAWKĄ OKREŚLONĄ DLA OLEJU NAPĘDOWEGO. WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE STAWKA OLEJU NAPĘDOWEGO NIE MA CHARAKTERU STAWKI SANKCYJNEJ.

PODSTAWĄ OPODATKOWANIA W PRZYPADKU WYRAŻENIA STAWKI AKCYZY W KWOCIE NA JEDNOSTKĘ WYROBU JEST ILOŚĆ WYROBÓW AKCYZOWYCH (ART. 10 UST. 2 U.P.A.).

Z PRZEPISU ART. 4 UST 5 U.P.A., WYRAŻAJĄCEGO ZASADĘ JEDNOFAZOWEGO CHARAKTERU PODATKU AKCYZOWEGO WYNIKA, ŻE JEŻELI W STOSUNKU DO WYROBY AKCYZOWEGO POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYKONYWANIEM JEDNEJ Z CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W UST. 1 - 3, TO NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY NA PODSTAWIE INNEJ CZYNNOŚCI OKREŚLONEJ W TYCH PRZEPISACH, JEŻELI KWOTA AKCYZY ZOSTAŁA OKREŚLONA LUB ZADEKLAROWANA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. NARUSZENIE TEGO WARUNKU W ZAKRESIE ODNOSZĄCYM SIĘ DO NALEŻNEJ (PRAWIDŁOWEJ) WYSOKOŚCI KWOTY AKCYZY SKUTKUJE WIĘC POWSTANIEM OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. WOBEC POWYŻSZEGO - PODATNIKIEM AKCYZY JEST RÓWNIEŻ TEN PODMIOT, KTÓRY DOKONUJE CZYNNOŚCI OPODATKOWANYCH W STOSUNKU DO TYCH WYROBÓW, KTÓRE NIE ZOSTAŁY OPODATKOWANE AKCYZĄ W PRAWIDŁOWEJ WYSOKOŚCI NA POPRZEDNIM SZCZEBLU OBROTU, CO ODNIEŚĆ NALEŻY RÓWNIEŻ DO PODMIOTÓW SPRZEDAJĄCYCH OLEJ OPAŁOWY DLA CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE, Z WYKORZYSTANIEM OBNIŻONEJ STAWKI AKCYZY.

ANALIZA POWYŻSZYCH PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM ORAZ ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z ROKU 2004 W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO NIE UPOWAŻNIA DO STWIERDZENIA, ŻE ORGANY PODATKOWE NARUSZYŁY TE PRZEPISY.

PRZEPIS § 4 UST. 1 I UST. 2 WW. ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 22 KWIETNIA 2004 R., USTANAWIA WARUNEK, OD SPEŁNIENIA KTÓREGO UZALEŻNIONE JEST PRAWO PODATNIKA DO STOSOWANIA PREFERENCYJNEJ STAWKI PODATKOWEJ. OŚWIADCZENIA NABYWCÓW, O KTÓRYCH MOWA W § 4 UST. 1 I UST. 2 TEGO ROZPORZĄDZENIA, CHARAKTERYZUJĄ ZASADNICZO DWA ELEMENTY, A MIANOWICIE: STWIERDZENIE, ŻE NABYCIE DOKONYWANE JEST NA CELE OPAŁOWE, CO NAWIĄZUJE DO MATERIALNOPRAWNEJ PRZESŁANKI OPODATKOWANIA OLEJU OPAŁOWEGO WEDŁUG PREFERENCYJNEJ STAWKI AKCYZ ORAZ DOKŁADNE DANE, POZWALAJĄCE USTALIĆ TOŻSAMOŚĆ NABYWCY. W ZWIĄZKU Z TYM JEDYNIE PRAWDZIWE OŚWIADCZENIA, TZN. POCHODZĄCE OD RZECZYWISTYCH NABYWCÓW OLEJU NA CELE OPAŁOWE, IDENTYFIKOWANYCH ZA POMOCĄ DANYCH ZAWARTYCH W TYCH OŚWIADCZENIACH, STANOWIĆ MOGĄ PODSTAWĘ DO PRZYJĘCIA, ŻE SPRZEDAŻ OLEJU NASTĄPIŁA NA CELE OPAŁOWE, TJ. ZGODNIE Z JEGO PRZEZNACZENIEM.

MAJĄC NA UWADZE ZAKRES ZARZUTÓW SKARGI, PODKREŚLIĆ NALEŻY, ŻE POJĘCIE UŻYCIA OLEJU, O JAKIM MOWA W ART. 65 UST. 1A U.P.A., JEST POJĘCIEM SZEROKIM I OBEJMUJE RÓŻNE FORMY WYKORZYSTANIA OLEJU, W TYM, W POSTACI JEGO SPRZEDAŻY, Z WSZYSTKIMI WSKAZANYMI WYŻEJ KONSEKWENCJAMI TEGO STANU RZECZY. NA GRUNCIE WSKAZANEGO PRZEPISU USTAWODAWCA OPERUJE POJĘCIEM UŻYCIA OLEJÓW NIEZGODNIE Z ICH PRZEZNACZENIEM, A POZA SPOREM JEST PRZEZNACZENIE OLEJU NA CELE OPAŁOWE - PODSTAWOWĄ PRZESŁANKĄ ZASTOSOWANIA PREFERENCYJNEJ STAWKI AKCYZY W ODNIESIENIU DO TAK WŁAŚNIE ZDEFINIOWANEGO WYROBU AKCYZOWEGO (POR. WYROK WSA WE WROCŁAWIU Z DNIA 26 CZERWCA 2008 R., SYGN. AKT L SA/WR 1495/07; WYROK WSA W GDAŃSKU Z 10 GRUDNIA 2009 R., SYGN. AKT L SA/GD 552/09).

ODNOŚNIE ZARZUTU NARUSZENIA ART. 120, ART. 122, ART. 233 § 1 UST. 2A W ZWIĄZKU Z ART. 210 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BEZPODSTAWNE "POPRAWIENIE" NAZWY FIRMY STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ W MYŚL ART. 133 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, STRONĄ W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM JEST PODATNIK, PŁATNIK, INKASENT LUB ICH NASTĘPCA PRAWNY, A TAKŻE OSOBY TRZECIE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 110-117A CYT. USTAWY, KTÓRE Z UWAGI NA SWÓJ INTERES PRAWNY ŻĄDAJĄ CZYNNOŚCI ORGANU PODATKOWEGO, DO KTÓREJ CZYNNOŚĆ ORGANU PODATKOWEGO SIĘ ODNOSI LUB KTÓREJ INTERESU-PRAWNEGO DZIAŁANIE ORGANU PODATKOWEGO DOTYCZY. STRONĄ W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM MOŻE BYĆ RÓWNIEŻ OSOBA FIZYCZNA, OSOBA PRAWNA LUB JEDNOSTKA ORGANIZACYJNA NIEMAJĄCA OSOBOWOŚCI PRAWNEJ INNA NIŻ WYMIENIONA WYŻEJ, JEŻELI ZGODNIE Z PRZEPISAMI PRAWA PODATKOWEGO, PRZED POWSTANIEM OBOWIĄZKU PODATKOWEGO CIĄŻĄ NA NIEJ SZCZEGÓLNE OBOWIĄZKI LUB ZAMIERZA SKORZYSTAĆ Z UPRAWNIEŃ WYNIKAJĄCYCH Z TEGO PRAWA. NATOMIAST ZGODNIE Z ART. 210 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ DECYZJA POWINNA ZAWIERAĆ OZNACZENIE STRONY.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postępowanie podatkowe zostało wszczęte w stosunku do "A" Sp. z o.o., ul. [...], [...] M. Do momentu ustanowienia pełnomocnika, poszczególne pisma w niniejszej sprawie były kierowane do wskazanego powyżej podmiotu, ich odbiór potwierdzają druki ZPO, na których znajduje się pieczątka firmowa z oznaczeniem Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" Sp. z o.o., [...] M., ul. [...]. Zaistniała w niniejszej sprawie nieścisłość w nazwie (brak w decyzji pierwszej instancji oznaczenia Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe), pod jaką skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nie ma wpływu na właściwą jej identyfikację. Wszelka korespondencja dotycząca niniejszej sprawy była przez Pełnomocnika odbierana i wywoływała reakcję w postaci np. złożenia odwołania z dnia 21 lipca 2010 r., co ewidentnie wskazuje na fakt, że pełnomocnik prawidłowo zidentyfikował osobę będącą stroną postępowania. Niewątpliwie organ pierwszej instancji nie do końca ściśle wskazał firmę spółki. Jednakże w ocenie Sądu dodanie skrótu P.H.U. w oznaczeniu strony w decyzji drugiej instancji, nie może być uznane za "tworzenie nowego stanu prawnego", skoro decyzje obu instancji zostały przez pełnomocnika w pełni zrozumiane co do rozstrzygnięć, jak i tego do kogo są skierowane. Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaskarżona decyzja nie utrzymała w mocy decyzji pierwszej instancji, lecz ją uchyliła w całości.

NIE ZNAJDUJĄC ZATEM PODSTAW DO STWIERDZENIA, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA OSTATECZNA NIEZGODNA JEST Z PRAWEM, A TAKŻE NIE ZNAJDUJĄC PRZESŁANEK DO UZNANIA, IŻ DECYZJA TA WYDANA ZOSTAŁA Z MAJĄCYM CO NAJMNIEJ ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY NARUSZENIEM PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, STOSOWNIE DO PRZEPISU ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), SĄD ODDALIŁ SKARGĘ.

DSZ