Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 345/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1 i art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 888/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 888/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej "Sąd pierwszej instancji" lub "WSA") oddalił skargę A. S.A. w Z. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spór koncentruje się wokół art. 165a § 1

w związku z art. 14h oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Op"), a także art. 15j ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej także jako "ugh"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

- postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie prowadzące do utrzymania w mocy rażąco błędnego postanowienia organu w sytuacji, gdy istniały uzasadnione przesłanki do uchylenia przez WSA postanowienia Dyrektora KIS oraz dokonania przez WSA w trybie art. 145a § 1 ppsa zobowiązania organu

do wydania na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej zgodnie z treścią złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ

na wynik sprawy;

- postępowania, "tj. art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie prowadzące

do uchylenia skargi" w sytuacji, w której działanie organu w przedmiotowej sprawie naruszało wprost przepisy postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 121 i art. 165a Op co doprowadziło do zaaprobowania przez WSA stanowiska organu co do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier hazardowych, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania przez organ I instancji oraz zaaprobowania przez WSA postanowienia w przedmiotowej treści, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Op oraz art. 15j ugh poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaaprobowania stanowiska organu, iż objęty przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny

oraz wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji oraz odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora KIS wniósł o jej oddalenie na rozprawie i o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne bowiem wyrok WSA odpowiada prawu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma

w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ

na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora KIS odmawiające wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bowiem przyjął, że przepisy art. 15j ustawy o grach hazardowych nie są przepisami prawa podatkowego. Spółka bezpodstawnie domagała się zatem w trybie przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiedzi na pytanie czy dotyczy jej zakaz posiadania automatów wprowadzony 1 kwietnia 2017 r. w art. 15j ustawy o grach hazardowych.

3.5. Tytułem wstępu wskazać należy, że rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 Op - w brzmieniu obowiązującym w sprawie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego (zgodnie

z wyłączeniem z art. 14b § 2a Op - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia

i obowiązki organów podatkowych).

Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Op, jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Op ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Op. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne,

tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1625/14;

z 19 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1407/15; z 10 styczna 2019 r., II FSK 150/17 i II FSK 196/17; z 15 marca 2019 r., II FSK 1186/17; CBOSA).

Dodać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2019 r. (II FSK 3789/18) zauważył, że nie jest jednolita wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 Op. Tym samym nie jest jednolite określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych. Odnotować należy wypowiedzi opowiadające się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Op, a także stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zawartą w art. 3 pkt 2 Op, opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych

w art. 3 pkt 2 Op jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości.

Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych

w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. (II FSK 2612/11) uznał,

że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Op. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z: 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12), 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12).

W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów,

z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim

z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

4.1. W świetle powyższych rozważań podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z Dyrektorem KIS oraz Sądem pierwszej instancji co do tego, że przepisy art. 15j ustawy o grach hazardowych nie są przepisami szeroko rozumianego prawa podatkowego. Nie dotyczą sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Spółki. Nie określają bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu opodatkowania, podstaw opodatkowania, a także innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło przepisów rozdziału 2 ugh, które określają warunki urządzania gier hazardowych. Przepisów tego rozdziału nie można zaś objąć zakresem pojęć użytych w art. 3 Op.

Spółka domagała się odpowiedzi na pytanie czy wprowadzony od 1 kwietnia 2017 r. w art. 15j ustawy o grach hazardowych zakaz posiadania automatów do gier również jej dotyczy. Art. 15j ugh w ust. 1 statuuje zakaz posiadania automatów do gier hazardowych. W pkt 1-7 wyszczególnia się kategorie podmiotów, których ów zakaz nie dotyczy. Są to podmioty posiadające koncesję na prowadzenie kasyna, spółki wykonujące monopol państwa w zakresie gier na automatach w salonach gier, jednostki badające posiadające upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jednostki organizacyjne administracji publicznej sprawującej nadzór

lub uprawnionej do kontroli przestrzegania przepisów o grach hazardowych, producenci lub dystrybutorzy automatów do gier posiadający siedzibę na terytorium RP, przedsiębiorcy dokonujący naprawy zarejestrowanego automatu do gier, przedsiębiorcy dokonujący przewozu automatów do gier w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie określonych podmiotów.

4.2. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do wniosku, że ustawę o grach hazardowych należy zaliczyć do ustaw podatkowych. Z art. 1 ugh wynika bowiem, że ustawa ta określa zasadniczo warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie. Dopiero konsekwencją prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych przez uprawniony podmiot jest zastosowanie opodatkowania podatkiem od gier. W tym kontekście odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 8 ugh. Tylko część przepisów ustawy o grach hazardowych ma zatem charakter przepisów prawa podatkowego. Bez wątpienia takimi przepisami są przepisy rozdziału 7 ugh. Nie oznacza to jednak, że przepisy rozdziału 2 ugh (w tym przepisy art. 15j) mają charakter szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego.

4.3. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem KIS i Sądem pierwszej instancji odnośnie do tego, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. Skoro bowiem przepisy art. 15j ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, o czym mowa wyżej, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Tytułem uzupełnienia zauważyć należy, że Spółka nie wykazała, że jest adresatem przepisów ustawy o grach hazardowych w rozumieniu art. 1 tej ustawy. Nie wykazała również, że jest podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w przepisach art. 71 ugh. Nie wykazała w żaden sposób, że przepisy art. 15j ugh dotyczą jej choćby potencjalnych obowiązków podatkowych.

4.4. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało znać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, czyli przepisu o charakterze wynikowym, bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego przez Spółkę postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 145a § 1 ppsa.

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia "art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie prowadzące do uchylenia skargi". Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa oddalając skargę, o czym mowa wyżej. Przepisy ppsa nie przewidują możliwości "uchylenia skargi". Niezależnie od wadliwości omawianego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zaskarżone do WSA postanowienie Dyrektora KIS nie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 239 oraz art. 121 i art. 165a Op. Skoro bowiem Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, to nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Stosując prawidłowo art. 165a § 1 Op nie naruszył w konsekwencji zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Op. Bez konieczności dokonywania rozważań na temat charakteru (procesowy czy materialnoprawny) przepisów art. 14b

§ 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Op oraz art. 15j ugh stwierdzić należy, że przepisy te nie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op.

5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. bowiem postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało wszczęte w 2018 r.