Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 261/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 46 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 134 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu lutego 2019 r. X w [...] wniosło skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną [...] stycznia 2019 r. przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] października 2018 r. skarżąca złożyła wniosek (uzupełniony [...] stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnienia z tego opodatkowania dostawy: dwóch budynków hal magazynowych, dziewięciu silosów, wagi samochodowej, kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni.

W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest spółdzielnią o wielofunkcyjnej działalności zajmującą się świadczeniem usług rolniczych, handlem środkami do produkcji rolnej, komunikacją autobusową, usługami motoryzacyjnymi, prowadzącą też gospodarstwo rolne. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. Po przeprowadzeniu w dniu [...] maja 2018 r. przetargu (licytacji) sprzedała nieruchomość położoną w [...], zabudowaną budynkiem hali magazynowej o powierzchni [...] m², budynkiem hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o powierzchni łącznej [...] m² oraz budowlami: wagą samochodową, [...] silosami zbożowymi o ładowności [...] ton, [...] silosami zbożowymi o ładowności [...] ton , a także urządzeniami, stanowiącymi część linii technologicznej suszarni, tj. koszem zasypowym, wywrotnicą oraz suszarnią [...].

Budynek hali magazynowej o pow. [...] m², został wybudowany przez spółdzielnię i oddany do użytku w [...] r. Pierwotnie był szopą na maszyny, a następnie w [...] r. zmieniono jego przeznaczenie - po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych, modernizacyjnych (wartość ulepszeń nie przekroczyła [...]%) - na halę magazynową. Przy przebudowie ww. budynku był odliczany podatek VAT. Budynek przed zmianą przeznaczenia, jak i po niej, był wykorzystywany wyłącznie przez spółdzielnię do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ budynek został wybudowany w [...] r., w okresie kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Sprzedaż tego budynku została opodatkowana stawką podstawową 23%.

Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. [...] m² został nieodpłatnie przekazany spółdzielni jako wkład przez [...], na bazie której powstała spółdzielnia. Był on wykorzystywany wyłącznie przez skarżącą, która ponosiła w tym budynku wyłącznie nakłady remontowe zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie było żadnych ulepszeń. Budynek nie był przedmiotem nakładów modernizacyjnych i był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Spółdzielni też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy jego sprzedaży skarżąca zastosowała zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Waga samochodowa została zakupiona przez spółdzielnię w [...] r., [...] silosy zbożowe (ładowność [...] ton) w [...] r., [...] silosów zbożowych (ładowność [...] ton) w [...] r. Wszystkie te urządzenia są budowlami wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanymi wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Nie było żadnych ulepszeń ww. budowli. Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż powyższych urządzeń została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Nie będące budowlami kosz zasypowy i wywrotnica zostały zakupione przez spółdzielnię w [...] r., a suszarnia w [...] r. W suszarni zostały przeprowadzone prace modernizacyjne (wartość ulepszeń nie przekroczyła [...]% wartości początkowej). Wszystkie ww. urządzania zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Przysługiwało skarżącej od nich prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż ww. urządzeń została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W związku powyższym opisem skarżąca zapytała, czy postąpiła prawidłowo stosując do sprzedaży budynku hali magazynowej o pow. [...] m² zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz opodatkowując stawką podstawową 23% sprzedaż pozostałych obiektów: budynku hali magazynowej o pow. [...] m², wagi, wszystkich silosów, kosza zasypowego, wywrotnicy i suszarni?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżąca wskazała, że sprzedaż towarów używanych, tj. wagi samochodowej, [...] silosów zbożowych, kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni [...] została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, ponieważ nie zostały spełnione art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Podkreśliła, gdyż wszystkie ww. środki trwałe były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnośnie sprzedaży budynku hali magazynowej o pow. [...] m² skarżąca uznała, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Z ww. przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT, ale wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Budynek hali magazynowej zarówno po wybudowaniu przez spółdzielnię, jak i po zmianie przeznaczenia z szopy na maszyny na halę magazynową, był wykorzystywany wyłącznie przez spółdzielnię - nie oddano go w najem lub dzierżawę. Tym samym skarżąca stwierdziła, że w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dopiero sprzedaż tego budynku spełni definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Budynek hali magazynowej o pow. [...] m² został sprzedany z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Został on nieodpłatnie przekazany przez [...] jako wkład do powstającej spółdzielni, w wyniku czego doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto budynek ten nie był przedmiotem nakładów modernizacyjnych, a jedynie były przeprowadzane prace remontowe.

W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku hali magazynowej o pow. [...] m², a także w zakresie opodatkowania dostawy kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni [...]. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko spółdzielni w kwestii opodatkowania dostawy budynku hali magazynowej o pow. [...] m², a także budowli: wagi samochodowej i wszystkich silosów zbożowych.

Przytaczając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6, 14 i 22, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), organ wyjaśnił, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona z podatku od towarów i usług, ale wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Organ zaznaczył, że rozumienie pojęcia pierwsze zasiedlenie wskazane jest w art. 2 pkt 14 u.p.t.u i podkreślił, że przepisy dyrektywy 112, mimo że posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia ani go nie definiują, ani nie wprowadzają dodatkowych warunków je określających. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w ocenie organu, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Organ, przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, wyjaśnił że porównując zakresy pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z dyrektywy 112 i u.p.t.u., należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dokonując wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u., należy skorygować treść ww. przepisu w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Analiza przepisów u.p.t.u., regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, doprowadziła organ do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Organ podkreślił, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w świetle którego przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przypominając informację skarżącej, że kosz zasypowy, wywrotnica i suszarnia nie są budowlami, tylko urządzeniami, które stanowią część linii technologicznej suszarni organ wyjaśnił, że skoro są to urządzenia niemieszczące się w definicji budowli, to należy je potraktować jak inne rzeczy (ruchome), będące towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że sprzedaż budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. [...] m² korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata - pierwsze zajęcie, używanie ww. nieruchomości miało miejsce najpóźniej w [...] r. kiedy to hala została przekazana jako wkład do powstającej spółdzielni, a następnie wykorzystywana przez tę spółdzielnię. Nie poniesiono także wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Natomiast sprzedaż rzeczy ruchomych: kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni [...], które nie są budowlami lecz urządzeniami, które stanowią część linii technologicznej suszarni, nie spełniające warunków do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem stanowisko spółdzielni w powyższym zakresie organ uznał za prawidłowe.

W ocenie organu także sprzedaż: budynku hali magazynowej o pow. [...] m², a także budowli - wagi samochodowej i [...] silosów zbożowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie, używanie budynku hali magazynowej o pow. [...] m² miało miejsce w [...] r., wagi samochodowej w [...] r., [...] silosów zbożowych o ładowności [...] ton w [...] r., a [...] silosów w [...] r. Ponadto w odniesieniu do powyższych budynków i budowli nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na ww. interpretację spółdzielnia wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszanie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez odmowę zastosowania definicji ustawowej wynikającej z u.p.t.u. i nakazanie stosowania przepisu w zgodzie z przepisami wspólnotowymi.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że będąc czynnym podatnikiem podatku VAT dokonała sprzedaży części majątku, w tym budynku hali magazynowej o powierzchni [...] m², która to sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% z uwagi na niespełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sprzedaż ww. nieruchomości odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółdzielnia podkreśliła, że wskutek utrwalonego orzecznictwa TSUE doszło do sytuacji, w której jednocześnie obowiązują dwie normy prawne dotyczące sposobu opodatkowania dostawy budynku. Z jednej strony regulacja krajowa (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.), która nakazuje naliczyć VAT przy sprzedaży nieruchomości użytkowanych wyłącznie na potrzeby własne, a z drugiej przepisy unijne pozwalające w tej sytuacji na zwolnienie takiej sprzedaży z podatku (w razie użytkowania nieruchomości przez okres nie krótszy niż 2 lata). W tej sytuacji podatnik do momentu zmiany treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. może zastosować obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa krajowego albo też bezpośrednio przepisy dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej przez TSUE. Do dnia dzisiejszego definicja pierwszego zasiedlenia funkcjonuje w u.p.t.u. w niezmienionym kształcie. Tym samym, w ocenie skarżącej, może ona dokonać wyboru w powyższym zakresie i zastosować wykładnię dokonaną przez TSUE lub zastosować regulacje krajowe. Organ skarbowy nie ma podstaw w sporze z podatnikiem powoływać się na zapisy dyrektywy, ponieważ ta została wadliwie implementowana. Nie może dojść do sytuacji, w której podatnik opodatkuje sprzedaż budynku, a organ podatkowy to kwestionuje, uważając że jest ona zwolniona, ponieważ krajowy ustawodawca błędnie wdrożył dyrektywę do polskiego porządku prawnego. Takie działanie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji i narusza podstawowe zasady prawa UE.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście jedynego podniesionego w skardze zarzutu, Sąd uznał ten zarzut, tj. naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 46 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do hali magazynowej o powierzchni [...] m², za zasadny. Pozostałych, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, obiektów skarga nie dotyczy.

Rozważania należy zatem rozpocząć od przypomnienia, że ze stanu faktycznego podanego w ww. wniosku wynika, iż sporny obiekt został wybudowany przez spółdzielnię i oddany do użytku w [...] r. Pierwotnie był szopą na maszyny, a następnie zmieniono jego przeznaczenie - po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych, modernizacyjnych (wartość ulepszeń nie przekroczyła 30%) - na halę magazynową. Przy przebudowie ww. budynku był odliczany podatek VAT. Budynek przed zmianą przeznaczenia, jak i po niej, był wykorzystywany wyłącznie przez spółdzielnię do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ budynek został wybudowany w [...] r., w okresie kiedy nie obowiązywała u.p.t.u. Sprzedaż tego budynku została opodatkowana stawką podstawową 23%.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym w zakresie wykładni ww. przepisów. Wykładni tej nie kwestionowała również skarżąca. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). Przytoczone wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie transakcji, jaką są dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem (lit. a). Jednocześnie w art. 12 ust. 2 zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Oceny transpozycji art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 do polskiej u.p.t.u. w zakresie pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonał w wyroku z 16 listopada 2017 r., wydanym w sprawie C-308/16 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślając brak jego zdefiniowania w dyrektywie 112. Trybunał, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim one służą, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, jak również zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwa członkowskich. TSUE stwierdził, że przepisu art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Zdaniem Trybunału wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE podkreślił również, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy budynków muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku (w ustawie polskiej co najmniej 30% wartości początkowej), aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a tegoż artykułu.

W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej wyrok TSUE, Dyrektor KIS prawidłowo dokonał prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Jednakże stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W tej sytuacji, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, jest związany jego treścią. W kontrolowanej sprawie treść zadanego przez spółdzielnię pytania umknęła organowi, który skupił się na prounijnej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Należy zatem przypomnieć, że skarżąca podając w stanie faktycznym, że sprzedaż spornego budynku opodatkowała stawką podstawową 23%, zapytała organ czy postąpiła prawidłowo, opodatkowując tę sprzedaż stawką podstawową. Organ opodatkowanie sprzedaży budynku uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji organ był zobowiązany odnieść się do sytuacji w jakiej znalazła się spółdzielnia stosując do dokonanej przez siebie sprzedaży spornego budynku stawkę podstawową a nie zwolnienie podatkowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zatem zasadą jest stosowanie się przez podatników do krajowych regulacji podatkowych. Jednocześnie gwarancyjny - dla podatnika - charakter przepisów podatkowych oznacza, że zastosowanie się przez tego podatnika do obowiązujących przepisów ustaw podatkowych nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. W katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa art. 87 Konstytucji RP wymienia oprócz Konstytucji, ustaw i rozporządzeń, także ratyfikowane umowy międzynarodowe. Chodzi tu o m. in. o akty prawa wydawane przez organy Unii Europejskiej na mocy traktatów zawartych przez RP a dotyczących członkostwa Polski w UE, tj. rozporządzenia i dyrektywy. Nie jest również kwestionowane pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym. Niemniej jednak należy wziąć pod uwagę charakter prawny dyrektyw, odmienny niż rozporządzeń, które są aktem wiążącym wszystkich obywateli i organy państw członkowskich. Dyrektywy są natomiast kierowane do państw członkowskich i dla nich wiążące, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zatem dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym, a jedynie zobowiązującym państwa członkowskie do implementacji do krajowego porządku prawnego rozwiązań przewidzianych przez dyrektywę. Instytucje prawne zawarte w dyrektywach stają się prawem powszechnie obowiązującym na mocy zaimplementowanych do prawa krajowego regulacji dyrektywy. W przypadku, gdy dochodzi do nieprawidłowej implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego obywatel ma prawo powołać się na normę zawartą w dyrektywie i będzie ona bezpośrednio kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z instytucjami państwa (bezpośrednia skuteczność w ujęciu wertykalnym). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika konieczność przyjęcia bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, jeżeli nadają one podmiotowi prawo, a nie zostały wprowadzone do porządku prawnego (wyrok ETS z 4 grudnia 1974 r., sprawa 41/74). Przyznanie podmiotom uprawnienie na bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy nie oznacza jednak uprawnienia państwa do bezpośredniego stosowania dyrektywy przeciwko obywatelowi, co jednoznacznie przesądziło orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z: 26 września 1996 r., C-168/95; 17 lipca 2008 r., C-152/07). Zatem rola dyrektywy w porządku prawnym charakteryzuje się brakiem bezpośredniego stosowania i jednostronną skutecznością wertykalną. Natomiast nie będzie ona miała atrybutu bezpośredniej skuteczności w zakresie obowiązku, który państwo mogłoby wyinterpretować z jej zapisów w sytuacji, gdy jednak nie doprowadziło do jego implementowania do porządku prawnego. Dyrektywa nie posiada bowiem cechy bezpośredniej skuteczności przeciwko jednostkom. Organy nie mogą powoływać się na jej zapisy, jeżeli wcześnie nie dokonały jej prawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego. Dla podatnika wiążące będzie krajowe prawo podatkowe i wynikające z niego zapisy i jeżeli zastosuje się do nich, nie może organ państwa powoływać się na treść dyrektywy, jeżeli nie jest ona zgodna z prawem krajowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2018 r., I SA/Rz 167/18 - dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że spór między spółdzielnią o Dyrektorem KIS nie dotyczy prawidłowej wykładni art. 46 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ale prawidłowości zastosowania przez skarżącą do sprzedaży hali magazynowej o powierzchni [...] m² opodatkowania stawką podstawową 23% a nie zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy spółdzielnia była uprawniona do opodatkowania, wbrew prounijnej wykładni ww. przepisu, sprzedaży opisanej w stanie faktycznym hali magazynowej. Zawężając interpretację jedynie do prounijnej wykładni ww. przepisów, organ zakwestionował prawo skarżącej do opodatkowania sprzedaży, mimo że uczyniła to w oparciu o przepisy krajowe (sytuacja nie dotyczy zdarzenia przyszłego lecz stanu faktycznego, który nastąpił w chwili sprzedaży nieruchomości, zbytej w drodze licytacji z [...] maja 2018 r.), a tym samym opierając interpretację bezpośrednio na treści dyrektywy i uznając przyjęte przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe naruszył ww. przepisy w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Należy jeszcze wskazać, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym skarga okazała się zasadna. Z uwagi jednak na brzmienie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz treść pytania zadanego przez skarżącą we wniosku, sentencję zaskarżonej interpretacji, jak i zarzut skargi, dotyczący tylko jednego ze sprzedanych obiektów, Sąd był zobligowany do uchylenia jej w całości, mimo objęcia nią obiektów, co do których organ stwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej, jak i obiektów, co do których stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, a które to obiekty nie zostały objęte przez spółdzielnię skargą.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a.