Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 317/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1 pkt 9,  art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia K. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

K. W. wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 197/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zalecił, by organ uzupełnił materiał dowodowy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi wskazując, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Powyższa decyzja w wyniku odwołania została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] r. uchylona. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił m.in. naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 912/08). Pełnomocnik skarżącego nie wniósł o sporządzenie uzasadnienia w/w wyroku, natomiast złożył wniosek o sporządzenie wyroku w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, m.in. za marzec 2002 r. (wyrok z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 909/08).

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany na wstępie okres.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, ponieważ czynności opisane w tych fakturach nie zostały dokonane.

Odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. wprowadzonej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz treści przepisu przejściowego art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ) - dalej "nowelizacja czerwcowa" wskazał, że od dnia 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie miesiąc; zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., dokonano zaś zajęcia rachunku bankowego podatnika. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu powyższego rachunku do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 24 sierpnia 2006 r.

Z kolei w dniu 28 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji z dnia [...] r., zaktualizował powyższy tytuł wykonawczy i zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2007 r., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego. Wraz z zajęciem powyższego wynagrodzenia do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 2 stycznia 2008 r. W świetle powyższego organ podatkowy ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług został po raz kolejny przerwany w dniu 2 stycznia 2008 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i biegnie on na nowo od dnia 3 stycznia 2008 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ponadto pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej w dziale IV Księgi wieczystej urządzonej na nieruchomości, stanowiącej własność podatnika, co oznacza, że w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Skoro z przedstawionych względów zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji mogła być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu odwoławczym. W tej materii organ drugiej instancji powołując się na art. 19 ust. 1–2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tych przepisach sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego winny być związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów lub usług. Samo posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przepisy powyższe mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług u ich wystawcy.

W dniu 1 lutego 2013 r. podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wystąpił ze skargą na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia po raz pierwszy przez zajęcie rachunku bankowego, które nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości, a drugi raz poprzez zajęcie wynagrodzenia o pracę dokonanego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego po uchyleniu decyzji z dnia [...] r. stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, poprzez uzupełnienie braków w materiale dowodowym przez organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia.

Ponadto skarżący "z ostrożności procesowej" zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, orzeczenie że upłynął termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z urzędu wskazać należy, że pomimo uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z 21 sierpnia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie umorzył postępowania egzekucyjnego lecz zawiesił je postanowieniem z [...] r. W wyniku zażalenia podatnika na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dopiero postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne i uchylił czynności egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego za miesiąc wrzesień 2002 r. uległo przedawnieniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozstrzyganej sprawie termin przedawnienia rozpoczął więc swój bieg 1 stycznia 2003 r. i w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu upłynąłby z dniem 31 grudnia 2007 r. Dla przedmiotowej sprawy kwestia biegu terminu przedawnienia ma kluczowe znaczenie, bowiem decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2002 r. wydana została [...] r., zaś decyzja odwoławcza [...] r., a więc po wskazanym dniu upływu okresu przedawnienia. Stąd podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 70 O.p. w toku postępowania w przedmiotowej sprawie podlegał nowelizacjom. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – dalej "nowelizacja wrześniowa" doszło m.in. do wprowadzenia - w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu czego dotychczasowa ustawa nie przewidywała. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

W rozstrzyganej sprawie mimo, iż decyzje organów podatkowych podlegały kontroli sądów administracyjnych obu instancji z uwagi na fakt, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych do tej daty, nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w oczywisty sposób były korzystniejsze dla podatnika, przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p nie będzie miał w sprawie zastosowania i fakt zawisłości sprawy przed sądem, pozostanie bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawa dalszego prowadzenia postępowania uregulowanej w art. 70 § 4 O.p. instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia wskazać należy, że na podstawie art. 1 pkt 34 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 4 O.p. otrzymał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 in fine w dotychczasowym brzmieniu przewidywał natomiast, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 21 nowelizacji czerwcowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe do nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego skarżącego zastosowały przepisy art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prezentując przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia [...] r., wystawił tytuł wykonawczy Nr SM [...] obejmujący zaległość skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r.; w oparciu o który zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., doręczonym podatnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 sierpnia 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Powyższa czynność egzekucyjna jak słusznie wskazuje organ odwoławczy doprowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo zgodnie z art. 70 § 4 od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 25 sierpnia 2006 r., a więc upływał 25 sierpnia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. stanowiąca podstawę wystawienia w/w tytułu wykonawczego została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że samo uchylenie decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych, a więc czynności dokonane na jego podstawie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość może zostać określona w późniejszej decyzji (por. B. Gruszczyński komentarz do art. 70 § 4 w . Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B Duter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek , LexisNexis, Wyd. 7 Warszawa 2011r, str. 418). Pogląd ten jest też obecnie powszechnie akceptowany o orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r II FSK 1679/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 dostępne w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej jednak fakt uchylenia decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy uzasadniał obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Pogląd o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie, stanowiącej podstawę prawną obowiązku, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2009r., II FSK 111/08, z dnia 1 grudnia 2009r., II FSK 1045/08, z dnia 17 marca 2010, II FSK 1823/08, z dnia 30 września 2010 r. dostępne w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy niniejszej wynika, że pogląd ten znany był również Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. bowiem postanowieniem z dnia [...] r. uchylił on postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego organ ten postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2006 r. i uchylił dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne.

W tym miejscu wskazać należy, że w trakcie terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od nowa po dokonaniu skuteczne czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, a więc od 25 sierpnia 2006 r. możliwe było kolejne przerwanie jego biegu związane z zastosowaniem dalszych środków egzekucyjnych. Nie stała temu na przeszkodzie także okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego bowiem kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe było w sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem w trakcie wadliwie zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowo wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. organ egzekucyjny na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) w dniu 28 grudnia 2007 r. dokonał wadliwej aktualizacji tytułu wykonawczego. W sytuacji, w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego uwzględniającego treść nowej decyzji. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1b przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Z wymienionego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy: "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 399/09, iż przepis ten dotyczy jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W rozstrzyganej sprawie wyeliminowanie decyzji wymiarowej z [...] r. z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2006 r., a tym samym nie możliwa była jego aktualizacja polegająca w istocie na wskazaniu innej podstawy prawnej egzekwowanej należności.

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego wydanego na podstawie wyeliminowanej z obrotu gospodarczego decyzji pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania obywateli do organów państwa i zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i dlatego nie zasługuje na akceptację.

Skoro zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, o którym podatnik został poinformowany w dniu 2 stycznia 2008 r., które w ocenie organu spowodowało stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, było wadliwe bowiem nastąpiło w trakcie bezpodstawnie zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowany tytuł wykonawczy przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 r., zaskarżona zaś do sądu decyzja organu drugiej instancji z 17 grudnia 2012 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia.

Bez wpływu na rozstrzygniecie, bowiem dokonane również po upływie terminu przedawnienia pozostaje ustanowienie w dniu 18 czerwca 2012 r., hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność podatnika, co oznacza, że w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 70 § 8 O.p.

Z przedstawionych wyżej względów sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania po dniu [...] r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy.

Sąd nie podzielił stanowiska autora skargi, który dowodzi, że zajęcie rachunku bankowego jest czynnością egzekucyjną zmierzającą do zastosowania środka egzekucyjnego, tj. egzekucji (pobrania) środków z rachunku bankowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dopóki bank nie przekaże organowi egzekucyjnemu środków z rachunku bankowego nie mamy do czynienia z czynnością egzekucyjną, a tym samym z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W ocenie sądu pogląd autora skargi nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które jednoznacznie definiują pojęcie środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Ponadto zaaprobowanie poglądu autora skargi prowadziłoby do wniosku, iż np. środkiem egzekucyjnym byłaby egzekucją z rachunku bankowego w zależności od tego, czy na rachunku znajdują się środki pieniężne, czy też nie. Wydaje się, że pełnomocnik skarżącego mylnie utożsamia pojęcie środka egzekucyjnego ze skutecznością egzekucji.

W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu podatkowego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

t.n.