Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 977/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej także: wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. uzupełnionym w dniach 29 i 30 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "straty powstałej w związku z likwidacją" hali produkcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem oddał w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: dzierżawca) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: umowa) z 12 lutego 2010 r. Umowa stanowi, że dzierżawca uzyskuje prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na cześć dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat, tj. do dnia 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie umowy dokonywane są przez dzierżawcę. Umowa przewiduje także, że wnioskodawca zobowiązuje się po zakończeniu umowy przenieść prawo własności budynku na dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego wnioskodawca podkreślił, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca zaznaczył również, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedmiotowa dzierżawa budynku na warunkach leasingu finansowego stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu umowy, wnioskodawca zobowiązał się również przenieść na dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia umowy.

Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie u.p.d.o.p., w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego dzierżawcy. Natomiast na podstawie ustawy o VAT dzierżawa prawa użytkowania wieczystego została uznana za dostawę towarów analogicznie do dzierżawy budynku na warunkach leasingu finansowego, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...].

Wnioskodawca w dniu 12 lutego 2010 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą powyższą transakcję. Faktura objęła łączną kwotę czynszu dotyczącego dzierżawy hali oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z należnym podatkiem VAT, a harmonogram spłat poszczególnych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu dzierżawy został przez strony ustalony w Załączniku 2 do umowy. W umowie zawarto także zobowiązanie dzierżawcy do zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez wnioskodawcę faktury do 23 marca 2010 r.

Po zawarciu umowy wnioskodawca dokonał likwidacji środka trwałego w postaci hali produkcyjnej i dotychczas niezamortyzowaną część wartości początkowej przeniósł do rozliczeń międzyokresowych kosztów. W czasie trwania umowy wnioskodawca dokonuje comiesięcznych odpisów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w koszty uzyskania przychodu na podstawie u.p.d.o.p. proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez dzierżawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, wnioskodawca rozważa wypowiedzenie umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy stratę powstałą w związku z likwidacją hali produkcyjnej przy oddaniu jej do korzystania na podstawie umowy wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony stratę powstałą w związku z likwidacją hali produkcyjnej przy oddaniu jej do korzystania na podstawie umowy wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów z tytułu tej umowy.

Wnioskodawca przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dalej przywołał art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, na mocy którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca podkreślił, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej hali produkcyjnej nie były związane z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Przed zawarciem umowy wnioskodawca nie prowadził w hali działalności produkcyjnej, ale uzyskiwał przychody z tytułu czynszu za dzierżawę hali. W związku z zawarciem umowy nie nastąpiła więc zmiana rodzaju działalności, dlatego straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej hali produkcyjnej były przez wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w czasie trwania umowy.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzenia, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dalej organ interpretacyjny zacytował art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, jest strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w tym przepisie dotyczy zatem wyłącznie zlikwidowanych środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów co do zasady jest zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ przywołał in extenso przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego i w jego kontekście stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji pojęcia "likwidacja", a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową "likwidować" to "dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku oddania środka trwałego do używania na mocy umowy leasingu finansowego nie dochodzi do likwidacji tego środka, wnioskodawca jest nadal jego właścicielem i uzyskuje przychody z tytułu opłat leasingowych. Tym samym, skoro nie dochodzi do likwidacji środka trwałego i wnioskodawca nie ponosi w związku z tym straty, to nie ma podstawy do zwiększenia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 maja 2014 r. Spółka podniosła w szczególności, że straty w środkach trwałych uwarunkowane innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności podatnika, ustawodawca uważa za koszty uzyskania przychodów. Wskazała, że orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za szerokim rozumieniem likwidacji środka trwałego, która nie oznacza jedynie jego fizycznego unicestwienia i wyraziła pogląd, że za ową likwidację uznać należy utratę władztwa nad rzeczą, a więc przeniesienie posiadania rzeczy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 czerwca 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przypadku oddania osobie prawnej przez podatnika środka trwałego do używania na mocy umowy leasingu finansowego nie dochodzi do likwidacji tego środka trwałego, z tytułu którego powstała strata nie stanowi w całości bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów podatnika, rozliczanego w czasie trwania umowy leasingu finansowego proporcjonalnie do osiąganych przychodów z tytułu jej zawarcia".

Wobec takiego zarzutu autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron.

Dalej zacytowano art. 15 ust. 1, art. 16 a ust. 1, art. 16 h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pt 5 i 6 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że z regulacji tych wynika, że - co do zasady - wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje zatem ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Kwestionowana interpretacja została oparta jedynie o wykluczenie a limine wystąpienia likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT na skutek przeniesienia jego posiadania przez wydzierżawiającego (wnioskodawcę) na korzystającego na mocy umowy dzierżawy spełniającej- nie negowane przez organ - przesłanki uznania jej za leasing finansowy.

Zdaniem strony skarżącej w analizowanym stanie faktycznym norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajduje jednakże zastosowania. Z unormowania tego wynika bowiem, że dotyczy ono sytuacji, w której podatnik - przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji - dokonuje likwidacji środka trwałego z powodu utraty jego przydatności gospodarczej wynikającej ze zmiany rodzaju działalności. Tymczasem w sytuacji przedstawionej we wniosku:

- wnioskodawca poniósł stratę w nie w pełni umorzonym środku trwałym (hali),

- strata wynika z likwidacji środka trwałego;

- likwidacja polega na przeniesieniu posiadania środka trwałego z wnioskodawcy na dzierżawcę na mocy umowy dzierżawy stanowiącej leasing finansowy w rozumieniu ustawy oraz - z uwagi na prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego po stronie korzystającego – wyksięgowaniu środka z ewidencji środków trwałych wnioskodawcy,

a zatem nie ma miejsca likwidacja środka trwałego związana z utratą jego przydatności gospodarczej na skutek zmiany profilu działalności wnioskodawcy.

W ocenie Spółki przez likwidację należy rozumieć nie tylko definitywne wyzbycie się środka trwałego (wykreślenie go z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się go w następstwie pozostawienia środka trwałego dzierżawcy — korzystającego z leasingu finansującego. Słuszna jest zatem koncepcja, zgodnie z którą likwidacja księgowa danego środka trwałego oddawanego korzystającemu na mocy leasingu finansowego dokonywana jest już z chwilą utraty władztwa nad rzeczą a więc w momencie przeniesienia posiadania rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Negując twierdzenie, że rozpoznanie kosztów podatkowych z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji jest dopuszczalne tylko w przypadku fizycznej likwidacji środków trwałych skarżąca podniosła, że takie rozumienie "likwidacji" pozbawiałoby sensu przepis, który stanowi o utracie przydatności środka trwałego do określonego rodzaju działalności.

Nadto wskazała, że powszechnie akceptowane w judykaturze (m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 18 grudnia 2009 r, sygn. akt I SA/Bd 768/09) oraz doktrynie prawa podatkowego jest szerokie rozumienie pojęcia "likwidacja", które obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także darowiznę, sprzedaż, zużycie techniczne technologiczne, wycofanie środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowanie nim w inny sposób.

W tym kontekście (powołując się m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08) zwrócono uwagę na wymóg uwzględniania stanowiska sądów administracyjnych przez organy interpretacyjne. Skoro bowiem organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z oddaniem w leasing finansowy hali produkcyjnej. Z zawartego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżąca zawarła umowę dotyczącą hali produkcyjnej nazwaną umową dzierżawy, która spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. Po zawarciu umowy wnioskodawca dokonał likwidacji środka trwałego w postaci hali produkcyjnej i dotychczas niezamortyzowaną część wartości początkowej przeniósł do rozliczeń międzyokresowych kosztów. W czasie trwania umowy wnioskodawca dokonuje comiesięcznych odpisów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w koszty uzyskania przychodu na podstawie u.p.d.o.p. proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej hali produkcyjnej nie były związane z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż przed zawarciem umowy strona nie prowadziła w hali działalności produkcyjnej, ale uzyskiwała przychody z tytułu czynszu za jej dzierżawę.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego strona, mając na uwadze art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stwierdziła, że stratę powstałą w związku z likwidacją hali produkcyjnej przy oddaniu jej do korzystania na podstawie umowy leasingu wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu. Opowiedziała się bowiem za przyjmowanym w orzecznictwie szerokim rozumieniem pojęcia likwidacji środka trwałego, którego nie można zawężać jedynie do jego fizycznego unicestwienia, a także uwzględniła, że wspomniana likwidacja nie wynikała ze zmiany profilu działalności firmy.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdzając konieczność zastosowania literalnej wykładni pojęcia "likwidacja" uznał, że skoro wnioskodawca nadal pozostaje właścicielem hali i uzyskuje przychody z tytułu opłat leasingowych, to nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, a więc i powstania straty, w związku z czym nie ma podstawy do zwiększenia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając tak zarysowany spór przytoczyć trzeba na wstępie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywanie wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m z uwzględnieniem art. 16.

Oznacza to, że "ustawa podatkowa wyróżnia co najmniej dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: "koszty poniesione z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz "odpisy amortyzacyjne" z art. 16 ust. 6 ustawy podatkowej, nie kwalifikujące tych ostatnich z jakimkolwiek celem, lecz wskazujące na inne niż "cel poniesienia" warunki (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 975/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego wynika (jak wskazano we wspomnianym już wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 975/11), że kosztem uzyskania przychodów może być strata w środkach trwałych w części, w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Kosztem takim jest strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, o ile środek do chwili jego likwidacji nie został w pełni umorzony. Ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "umorzonych", można jednak uznać, że chodzi tu m.in. o stan zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od jednego środka trwałego z wartością początkową (art. 16 h ust. 1 u.p.d.o.p.

W analizowanych stanie faktycznym warunek dotyczący przyczyny likwidacji środka trwałego będącego halą produkcyjną został spełniony, skoro strona nie prowadziła działalności produkcyjnej w hali, a jedynie czerpała przychody z udostępniania jej innym podmiotom.

Rozstrzygnięcia natomiast wymaga czy oddanie środka trwałego w leasing finansowy oznacza stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Słusznie wskazuje strona skarżąca, że w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych pojęcie owej likwidacji jest szeroko rozumiane. Wyczerpująco obrazują to rozważania zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, LEX nr 1165946). Stwierdzono w niej po pierwsze (za wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 33/10), że dla prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "straty powstałe w wyniku likwidacji". Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.p., gdyż z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. W tym kontekście we wspomnianej uchwale przyjęto, że "chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy". Istotą leasingu finansowego wynikającą z art. 17 f ust. 1 pkt 3 jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, w związku z czym w omawianym stanie faktycznym strata rozumiana jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego niewątpliwie ma miejsce. Rozważenia natomiast wymaga, czy strata ta powstaje w wyniku likwidacji środka trwałego.

Jak wskazano we wspomnianej uchwale pojęcie "likwidacja" nie ma swojej normatywnej definicji, a zatem przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie (jak akcentowała to strona skarżąca w niniejszej sprawie) - zawężenie pojęcia "likwidacja" wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie np. pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)".

Mając zatem na uwadze niekwestionowany wymóg, aby szeroko rozumiana likwidacja oznaczała definitywne wyzbycie się środka trwałego należało stwierdzić, że skarżąca wykreślając halę produkcyjną z prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych i tracąc na okres oddania hali w leasing finansowy uprawnienie do jej amortyzowania nie dokonała jej likwidacji, gdyż nie nastąpiło definitywne wyzbycie się tegoż środka trwałego. Kwestia ponownego określenia przez właściciela wartości początkowej składników majątkowych w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami rozdziału 4a:

1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo

2) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych

- oraz nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w art. 16 ł u.p.d.o.p., w którym wskazano, że właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Nadmienić warto, że – jak zauważano we wspomnianym już prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 975/11 - zaaprobowanie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do tego, że ten sam środek trwały za ten sam okres jego używania tworzyłby koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych bądź strat z powodu niemożności ich dokonywania jednocześnie u finansującego i korzystającego z takiego składnika majątkowego.

Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, z związku z czym Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.