Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1000/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 88  ust. 3a pkt 4 lit a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 152, 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 17382 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. s.r.o. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...].02.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca, będąca hurtownią farmaceutyczną, której przedmiotem działalności jest dystrybucja produktów leczniczych, nabywająca na terytorium Polski leki przeznaczone do dalszej odsprzedaży:

w dniu 17.11.2015r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 146.000.00 zł;

w dniu 7.12.2015r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2015r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 206.827.00 zł;

w dniu 12.01.2016r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 140.482,00 zł;

w dniu 5.02.2016r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 96.966.00 zł;

w dniu 14.03.2016r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 66.193,00 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].07.2018 r. określił Spółce za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach po 0,00 zł.

O tej decyzji Strona wniosła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] 02.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organy podatkowe zakwestionowały transakcje dokonane przez Spółkę z S. Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że w badanym okresie S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu lekami oraz wyrobami medycznymi i że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie jednym udziałowcem i członkiem zarządu kontrahenta Strony jest S.K., któremu jednocześnie w tym samym czasie przypisuje się udział (jako udziałowca lub członka zarządu) w ponad 30 podmiotach, z których aż 30 wykreślono w latach 2015-2017. Większość z tych podmiotów zarejestrowana była pod tym samym adresem w opuszczonej kamienicy, przeznaczonej do wyburzenia (17 przypadków) lub tym samym adresem wirtualnego biura (10 przypadków). Z tego jednoznacznie wynika, iż S.K., a raczej ktoś wykorzystujący tylko jego dane, z procederu związanego z działalnością fikcyjnych podmiotów uczynił sobie źródło utrzymania.

DIAS wskazał, że jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki jest obywatelem Ukrainy i nie zamieszkuje w Polsce. Formalnie nie ma więc w Polsce osoby uprawnionej do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. To oznacza, że "działalnością" podmiotu faktycznie kieruje zupełnie inna osoba. Wykorzystując dane spółki, wystawiano faktury i w oparciu o nie sporządzano deklaracje rozliczając podatek od transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS stwierdził, że gdyby działalność tego podmiotu miała charakter rzeczywisty, organom podatkowym udałoby się nawiązać kontakt ze spółką. Z akt sprawy wynika natomiast, że S. Sp. z o.o. nie reagowała ani na wezwania właściwego organu podatkowego, ani na wezwania skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Uniemożliwiło to zweryfikowanie transakcji tego podmiotu z jego dostawcami oraz Stroną i ustalenie źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot "dostaw" na rzecz T. s.r.o. oraz okoliczności zawartych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że z końcem listopada 2015r. S. Sp. z o.o. utraciła prawo do używania lokalu przeznaczonego na pomieszczenia hurtowni farmaceutycznej, co w konsekwencji skutkować musiało wygaszeniem zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie.

Jako nieprzypadkowe DIAS uznał także to, że T. s.r.o. współpracowała z S. Sp. z o.o. tylko do marca 2016r., kiedy to wygaszono spółce zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, chociaż spółka funkcjonuje nadal (nie została zlikwidowania, ani wykreślona z KRS).

W ocenie organu odwoławczego dane S. Sp. z o.o. zostały wykorzystane w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków.

DIAS stwierdził, że czynności dokonywane przez Spółkę stanowiły nadużycie prawa, polegające na niezgodnym z prawem pozyskaniu preparatów leczniczych dla celów dostaw transgranicznych. Strona dokonywała skupu leków za pośrednictwem fikcyjnie działającej hurtowni farmaceutycznej w celu dalszej ich odsprzedaży za granicę. Korzystając z różnic cenowych osiągnęła zysk ze sprzedaży leków oraz korzyść podatkową związaną z rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. zastosowania stawki 0% i odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto organ odwoławczy przyjął, że Strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, a nawet jego organizatorem.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].02.209 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018, poz. 800 z późn.zm., dalej: "O.p."), a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wnioskowanego przez Spółkę;

art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez organ błędnego założenia, że wszystkie leki, jakie były przedmiotem transakcji pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. nie mogły mieć miejsca, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy miały miejsce;

art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie przez organ, że transakcje dokonane między Spółką, a S. Sp. z o.o. stanowiły nadużycie prawa, albowiem ukierunkowane były wyłącznie na osiągnięcie korzyści z tytułu podatku od towarów i usług;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 121 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała czynności zakupu towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta S. Sp. z o.o. w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r., w związku z czym nie ma prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy faktury na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotem w konsekwencji, czy stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach uwag ogólnych należy skonstatować, że argumentacji organu zawarta w skarżonej decyzji jest nielogiczna i niespójna. W istocie analizując argumentację prawą organu nie sposób dociec, czy organ uważa, że Skarżący nadużył prawa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, czy też uczestniczył w innego rodzaju oszustwie podatkowym do którego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Jednak bez względu na dokonaną przez organy ocenę prawną oraz niespójność uzasadnienia skarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ogóle nie sposób ustalić jakiego rodzaju oszustwa podatkowego miałby dopuścił się Skarżący.

Dostrzegając oczywiście negatywne społecznie skutki tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, Sąd pragnie podkreślić, że nie każde społecznie naganne zachowanie wywołuje konsekwencje podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji za inne nie związane z podatkami naganne czyli niezgodne z prawem zachowania przedsiębiorców. To rolą ustawodawcy a nie organów podatkowych jest wprowadzanie odpowiednich sankcji za zachowania, które uzna za społecznie szkodliwe.

Przypomnieć należy przede wszystkim, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r.(I FSK 1096/16) w którego tezie znalazło się podsumowanie poglądów zarówno TSUE jak i sądów krajowych w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT czynności nielegalnych. NSA zauważył, że "Systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa)."

Zatem punktem wyjścia dla rozważań organu podatkowego powinno być ustalenie czy sam fakt nawet ewentualnego udziału Skarżącego w procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków umożliwia pozbawienie go prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Z kolei na płaszczyźnie postępowania dowodowego w skarżonej decyzji znalazły się niedopuszczalne domniemania faktyczno-prawne, insynuacje i sugestie nie poparte dowodami. Sąd wskazuje, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą legalizmu organy podatkowe działają w granicach i na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe napotkawszy trudności w zgromadzeniu określonych dowodów nie mogą ich zastępować ocenami etycznymi działań podatnika. Swobodna ocena dowodów nakreślona z kolei w art. 191 O.p oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Podstawą swobodnej oceny dowodów jest jednak prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które nie może być zastąpione katalogiem przypuszczeń sformułowanych przez organ.

Reasumując skarżona decyzja w istocie jest reakcją organu podatkowego na negatywne zjawisko społeczne jednakże nie zachodzące w obszarze podatków.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że z ustaleń organu podatkowego wynika, iż kontrahent - S. Sp. z o.o. posiadał hurtownię farmaceutyczną zlokalizowaną w P. oraz właściwe pozwolenie, które zostało wygaszone dopiero decyzją GIF z dnia [...] marca 2016 r. Składał również deklaracje podatkowe (ostatnia złożona za maj 2016 r.). Został wykreślny z rejestru podatników VAT ale już po zakończeniu współpracy z Skarżącym. Z ustaleń organów nie wynika, aby obrót towarem, nie miał charakteru rzeczywistego a więc należy uznać, że towar faktycznie został nabyty przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro więc organy podatkowe nie określiły w decyzji zobowiązania podatkowego kontrahenta Skarżącego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych deklaracji, to należy przyjąć, że jego wysokość w złożonych deklaracjach była prawidłowa. Zatem zgodnie z przepisami ustawy o VAT kontrahent Skarżącego rozliczał podatek w sposób prawidłowy (w każdym razie organy nie zakwestionowały jego rozliczenia). Pojawią się więc pytanie o charakter nieprawidłowości w skutek których organy uznały, że Skarżący nie ma prawa do rozliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych od ww. kontrahenta faktur. Podkreślić należy ponownie, że nie były to tzw. "puste faktury" sensu stricto i nie zachodziła tzw. niezgodność podmiotowa (tj. inny podmiot wystawia fakturę a w rzeczywistości inny dokonuje dostawy towarów).

Organ odwoławczy stawia tezę, że czynnością niemającą faktycznie miejsca (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) jest także czynność dokonana w warunkach nadużycia prawa (88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT) - (str. 14). Stanowisko to jest oczywiście błędne, nielogiczne (dochodziłoby do konsumpcji norm prawnych) i nie ma oparcia w przepisach ustawy o VAT.

Należy bowiem wskazać, że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu takiego mechanizmu (całkowicie sztucznych konstrukcji), aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując analizy jego działalności, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu danego podmiotu celu gospodarczego, a jedynym celem jest stworzenia określonej konstrukcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej. Cechami zatem nadużycia prawa jest sztuczność konstrukcji, która formalnie jest zgodna z przepisami prawa, ale brak jej gospodarczego uzasadnienia oraz celem działania podmiotu jest osiągnięcie korzyści podatkowej przyznanie której byłoby sprzeczne jednak z celem, któremu służą naużywane przepisy.

Natomiast tzw. zorganizowane oszustwo VAT (karuzela podatkowa, transakcje łańcuchowe) polegają na wyłudzeniu podatku VAT przez określony podmiot i "ukryciu" oszustwa poprzez posługiwanie nierzetelnymi fakturami VAT. Mogą to być tzw. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Cechą więc zorganizowanego oszustwa VAT jest również osiągnięcie korzyści podatkowej jednak bezprawność działania jest oczywista i nakierowana na wyłudzie podatku VAT poprzez wykorzystanie roli faktury w podatku VAT (wystawianie nierzetelnych faktur) oraz samego mechanizmy podatku VAT.

Dlatego też w pełni zasadnie TSUE i NSA zwracają uwagę w swoich orzeczeniach, że zorganizowanego oszustwa VAT nie można utożsamiać z nadużyciem prawa. (por. wyrok z dnia 17 grudnia 2019 r.( I FSK 1903/19); wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r. (I FSK 1503/17), wyrok z dnia 11 października 2018 r. (I FSK 1865/16).

Mając powyższe na uwadze ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy jest wadliwa. Organ podatkowy I instancji musi ponownie dokonać subsumcji zaistniałego stanu faktycznego a w szczególności jednoznacznie wskazać podstawę prawną odmowy rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego.

Sąd ma obowiązek jednak ocenić legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego nawet, jeżeli ocena prawna rozstrzygnięcia jest wadliwa.

Wskazać należy, że wspólną cechą zarówno nadużycia prawa jak i zorganizowanego oszustwa VAT jest osiągnięcie korzyści podatkowej przez określone podmioty.

Niewątpliwie korzyścią podatkową nie są jak stwierdza organ odwoławczy "różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej" generujące "zyski niewyobrażalne" nie zmienia tego fakt, że w ocenie organu "Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu a nawet jego organizatorem".

Korzyścią podatkową nie jest również zasadniczo "zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%". Skarżący dokonywał WDT w istocie zatem odzyskiwał podatek płacony sprzedawcy w cenie nabywanych towarów. W sytuacji dostaw krajowych mógłby pomniejszyć podatek należy o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur w tym otrzymanych od kontrahent - S. Sp. z o.o. (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). Nie można zatem twierdzić, że skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub w przypadku WDT skorzystanie z 0% stawki podatku stanowi korzyść podatkową. Powyższe rozwiązania są bowiem immanentnym elementem mechanizmu podatku VAT wykorzystywanym przez podatników VAT w ramach "zwykłego" rozliczenia tego podatku. Dokonując WDT podatnik korzysta z 0% stawki podatku ponieważ podatek VAT związany z ww. transakcją rozlicza unijny nabywca, nie jest to zatem krajowa preferencja podatkowa (jakiś rodzaj uprzywilejowania podatkowego) ale wspólnotowy mechanizm stosowany do transgranicznego przepływu towarów i usług.

W przypadku tzw. zorganizowanego oszustwa VAT organ musi wskazać podmiot który nie rozliczył podatku VAT, czyli używając terminologii skarżonej decyzji "zarobił na VAT". W rozstrzyganej sprawie rozliczenie podatkowe kontrahenta - S. Sp. z o.o. nie zostało skutecznie podważone przez organy podatkowe. Również dostawa towarów miała miejsce w rzeczywistości. Nie ma zatem organ podatkowy podstaw do upatrywania nienależnej korzyści podatkowej odniesionej przez Skarżącego. Chyba, że w toku postępowania organ I instancji wskaże który podmiot na wcześniejszym etapie nie dokonał właściwego rozliczenia podatku VAT a Skarżący nie dochował dobrej wiary w relacjach ze swoim kontrahentem.

Zarzucając z kolei Skarżącemu nadużycie prawa organ podatkowy powinien wskazać mechanizm (całkowicie sztuczną konstrukcję), stworzoną przez Skarżącego mającą pozory działania w pełni legalnego celem którego było obniesienie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Organy nie wskazały owej sztucznej konstrukcji pozbawionej w istocie celu gospodarczego. Dlatego też nie można zgodzić się z opinią organu odwoławczego, że "Jeżeli bowiem sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty (gdy w sprawie nie da się jednoznacznie wykluczyć, że przedmiotu transakcji nie było) lecz relacje pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa". Przebieg transakcji pomiędzy Skarżącym a kontrahentem - S. Sp. z o.o. nie był sztuczny, gdyż nastąpiła rzeczywista dostawa towarów, faktury były zgodne od strony podmiotowej, również WDT miało rzeczywisty charakter. Organ podatkowy I instancji musi w ponownym postępowaniu wskazać te elementy relacji Skarżącego z kontrahentem - S. Sp. z o.o., które w jego ocenie miały charakter sztuczny i doprowadziły do "osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego", czyli bez tych elementów sztucznej konstrukcji Skarżący nie otrzymałby zwrotu podatku.

Reasumując organy nie wykazały, aby Skarżący odniósł korzyść podatkową jak to ujął organ odwoławczy "zarabiał na podatku VAT" bez względu czy podstawą prawną zakwestionowania rozliczenia Skarżącego byłby art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Organy nie wykazały również, że kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej skoro nie podważyły jego rozliczenia podatkowego ani faktu rzeczywistego obrotu towarem. W ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji ustali, z uwzględnieniem stanowiska Sądu, korzyść podatkową Skarżącego.

Przechodząc do kwestii postępowania dowodowego. Oczywiście faktem jest, że kontrahent - S. Sp. z o.o. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Organy podatkowe ujawniły również poszlaki wskazujące na możliwość nieprawidłowości zaistniałych u kontrahenta w szczególności związane z jedynym udziałowcem i członkiem zarządu - S.K.. Natomiast okoliczność nie poddania się kontroli podatkowej przez kontrahenta - S. Sp. z o.o. sama w sobie nie może obciążać Skarżącego. Niedopuszczalne jest zastosowane przez organ domniemanie, że skoro kontrahent nie podał się kontroli to jego działalność nie miała charakteru rzeczywistego a więc Skarżący traci prawo do rozliczenia podatku VAT. Organ ma obowiązek przedstawienia dowodów świadczących o tym, że Skarżący nie dochował dobrej wiary tj. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Również sam fakt nie podania się kontroli nie jest dowodem na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organy nie przedstawiły również dowodów na okoliczność, że spółka S. Sp. z o.o. była wykorzystywana przez osoby trzecie w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Ponadto okoliczność powyższa mogłaby mieć znaczenie w sprawie podatkowej, jeżeli organy wykazałyby powiązania osób trzecich ze Skarżącym lub wskazały, że Skarżący wiedział o faktycznej roli kontrahenta w dostawie towarów. Wtedy dopiero można byłoby rozważać kwestię fimanctwa.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).