Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 662/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3 art 14c par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-940/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą P. (dalej: jako "Skarżąca") w dniu 30 września 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków z tytułu kosztów pierwotnie poniesionych przez spółkę zależną i przeniesionych na Skarżącą na podstawie porozumienia w zakresie wsparcia projektów poszukiwawczo-wydobywczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność rafineryjno-petrochemiczną będąc także członkiem międzynarodowej Grupy Kapitałowej i rozwijając działalność w segmencie poszukiwań i wydobycia węglowodorów (upstream) oraz produkcji energii elektrycznej. Jednym z priorytetów Skarżącej jest właśnie rozpoznawanie i eksploatacja gazu z polskich złóż niekonwencjonalnych, w szczególności za pośrednictwem swoich spółek zależnych.

Skarżąca jest 100% udziałowcem O. sp. z o.o. (dalej: "O."). Działalność statutowa O. polega między innymi na poszukiwaniu, rozpoznaniu i wydobyciu węglowodorów, wykonywaniu usług związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem i eksploatacją węglowodorów (dalej: "działalność poszukiwawczo-wydobywcza").

W związku z prowadzeniem ww. działalności O. ponosi szereg kosztów, takich jak koszty usług geodezyjnych i geologicznych, usług doradczych, technicznych, koszty delegacji i podróży służbowych, mediacji i czynności z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (Corporate Social Responsibility) związanych z prowadzeniem różnego typu akcji na terenach, gdzie są prowadzone projekty poszukiwawczo-wydobywcze, koszty prowadzenia biura oraz inne koszty, których poniesienie jest związane z prowadzeniem projektów poszukiwawczo- wydobywczych.

W przypadku projektów zakończonych sukcesem (stwierdzenie technicznej wykonalności i ekonomicznej opłacalności wydobycia oraz rozpoczęcia produkcji), O. będzie uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży węglowodorów. Jak wskazała Skarżąca, na obecnym etapie projektów trudno określić, które z projektów (lub odwiertów) zakończą się sukcesem oraz kiedy/w jakich okresach O. będzie mógł czerpać z nich przychody, bowiem istnieje szereg ryzyk natury geologicznej, technicznej, prawnej i biznesowej, które wpływają na finalny rezultat tych projektów.

Skarżąca oraz O. (dalej jako: "Strony") planują zawrzeć porozumienie (dalej: "Porozumienie") w zakresie wsparcia projektów poszukiwawczo-wydobywczych O..

W myśl porozumienia O. będzie obciążał Skarżącą częścią kosztów poniesionych przez O. w związku z prowadzonymi projektami poszukiwawczo-wydobywczymi. Powyższe koszty będą obejmowały wydatki podlegające kwalifikacji przez O. jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W zamian za zobowiązanie do pokrywania uzgodnionych kosztów Skarżąca otrzyma prawo do korzyści z projektów zakończonych powodzeniem (sukcesem). Korzyść, do której uprawniona będzie Skarżąca będzie miała postać pieniężną. Skarżąca ma zatem otrzymywać od O. środki pieniężne w terminach i na zasadach ustalonych w porozumieniu. Algorytm ustalania korzyści (kwoty pieniężnej należnej Wnioskodawcy) będzie opierał się na procentowym współczynniku odnoszonym do przychodów realizowanych przez O. (ewentualnie przychodów pomniejszonych o określone koszty) z określonych projektów poszukiwawczo-wydobywczych. Nie wyklucza się, iż algorytm może zostać ustalony w oparciu o inne dane.

Koszty ponoszone przez Skarżącą na podstawie porozumienia będą definitywne, tj. nie będą mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. W ostatecznym rozrachunku to Skarżąca pokryje koszty określone w porozumieniu ze swoich zasobów majątkowych i będzie właściwie dokumentowała przedmiotowe koszty.

Skarżąca liczy się z tym, że nie wszystkie projekty objęte porozumieniem mogą zakończyć się powodzeniem. Ponadto jedynie w przypadku projektów zakończonych sukcesem, będzie otrzymywała wynagrodzenie pieniężne kalkulowane zgodnie z opisanym algorytmem.

Zdaniem Skarżącej nie jest w stanie ustalić z których projektów oraz w jakich okresach będzie czerpał korzyści. Dodatkowo porozumienie nie będzie dawało Skarżącej uprawnień, które typowo przysługują partnerom wspólnych przedsięwzięć lub konsorcjów. Strony nie zamierzają bowiem zawiązać odrębnej spółki lub stać się partnerami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum).

Porozumienie nie będzie miało wpływu na dotychczasowy zakres praw i obowiązków O. wynikających z prowadzenia działalności poszukiwawczo-wydobywczej złóż węglowodorów. W szczególności O. będzie samodzielnie prowadzić projekty poszukiwawczo-wydobywcze w oparciu o aktywa, które posiada (pracowników/specjalistów w dziedzinie poszukiwań i wydobycia węglowodorów, specjalistyczny sprzęt i oprogramowanie, know-how i doświadczenie). O. posiada także wymagane koncesje. Porozumienie nie będzie dawało podstaw do przenoszenia na Skarżącą praw własności do wyników projektów, w szczególności praw do węglowodorów, ale także do wyników analiz, know-how, wszelkiej własności intelektualnej, wiedzy geologicznej związanej z projektami, itp.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie będzie uczestniczyć w bieżącym zarządzaniu ww. projektami. W szczególności to O. będzie planować i realizować strategię dotyczącą projektów. Wszelkie ryzyka biznesowe związane z codzienną realizacją projektów będzie ponosić O.. Podkreślono, że intencją stron jest, aby O. pozostał jedynym właścicielem wszystkich koncesji i aktywów związanych z ww. działalnością.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy wydatki z tytułu kosztów ponoszonych przez nią na podstawie porozumienia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia?

Odnosząc się do przedstawionego pytania Skarżąca stwierdziła, iż koszty ponoszone przez niego na podstawie planowanego porozumienia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Skarżącej koszty, które będzie ponosiła na podstawie porozumienia będą w ostatecznym rozrachunku pokryte z jej zasobów majątkowych. Koszty te będą definitywne, tj. nie będą one zwracane Skarżącej w jakiejkolwiek formie oraz będą właściwie udokumentowane. W ocenie Skarżącej wydatki z tytułu zapłaty przedmiotowych kosztów będą stanowiły koszt pośredni. Skarżąca podkreśliła, iż nie ma możliwości powiązania przedmiotowych kosztów z określonymi przychodami oraz powiązania/przyporządkowania ich do określonego okresu.

W konsekwencji, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich poniesienia. Zdaniem Skarżącej wydatki z tytułu zapłaty kosztów pierwotnie poniesionych przez O. i przeniesionych na Skarżącej na podstawie porozumienia powinny być rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty pośrednie") i są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż wskazane we wniosku wydatki Skarżącej nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem, gdyż w odniesieniu do niektórych projektów może on nigdy nie wystąpić. Organ zaznaczył, iż żadna ze stron porozumienia nie jest w stanie przewidzieć czy i ewentualnie kiedy dany projekt zakończy się sprzedażą węglowodorów. Niemniej jednak jedynie poniesienie wydatków wskazanych w porozumieniu będzie skutkowało prawem Skarżącej do otrzymania wynagrodzenia pieniężnego z projektów O. zakończonych sukcesem.

Jednocześnie wskazano, że na obecnym etapie/w dacie poniesienia wydatków w związku z pracami poszukiwawczo-wydobywczymi O., nie jest możliwe ustalenie czy w wyniku podejmowanych przez O. działań dojdzie ostatecznie do powstania przychodu oraz kiedy mogłoby to nastąpić, a w konsekwencji kiedy Wnioskodawca mógłby uzyskać przychód.

Zdaniem Organu, porozumienie o charakterze umownym nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym, bo generuje "koszt kosztu spółki zależnej", a taka instytucja polskiemu prawu podatkowemu nie jest znana. Wydatki, które mają być ponoszone przez Skarżąca wskutek pokrywania uzgodnionych kosztów poniesionych pierwotnie przez O. i podlegających kwalifikacji przez O. jako koszty uzyskania przychodów, nie spełniały w ocenie Organu ogólnej przesłanki "poniesienia kosztu przez podatnika" określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo uznano, iż wydatki te nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem, gdyż w odniesieniu do niektórych projektów może on nigdy nie wystąpić. Ponadto zaznaczono, iż żadna ze stron porozumienia nie jest w stanie przewidzieć czy i ewentualnie kiedy dany projekt zakończy się sprzedażą węglowodorów. Organ stwierdził, iż z okoliczności dofinansowania działalności podmiotu zależnego Skarżąca nie będzie mógł wywodzić skutków podatkowych dla siebie.

W konsekwencji uznał, iż wydatki z tytułu zapłaty kosztów pierwotnie poniesionych przez O. i przeniesionych na Skarżącą na podstawie porozumienia nie będą mogły być zatem rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty pośrednie") i potrącalne w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 9 lutego 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, zakładającą że dany wydatek może być ujęty i odliczony, jako koszt uzyskania przychodu tylko jeden raz.

W ocenie Skarżącej, bezsprzecznie wszystkie spośród wymienionych w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. warunków zostały spełnione przez Skarżącą w związku z planowanym modelem rozliczeń w oparciu o porozumienie z O.. Skarżąca podkreśliła, iż w żadnym momencie dany wydatek nie jest ujmowany dwukrotnie przez jednego podatnika tj. ani przez Skarżącą ani O., nie dokonuje podwójnego zarachowania poniesionego wydatku. W opisanym zdarzeniu przyszłym to dwa różne podmioty, ponoszą odrębne wydatki.

Zdaniem Skarżącej, utrzymanie prezentowanego stanowiska organu podatkowego wypaczałoby istotę kosztu uzyskania przychodu, pozbawiając możliwości pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione w celu jego osiągnięcia.

Podsumowując, w ocenie Skarżącej, wydatki ponoszone w ramach umowy porozumienia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Odwołując się do specyfiki branży poszukiwawczo-wydobywczej, w tym do trudności w określeniu przyszłych okresów, w których powstanie przychód, z tytułu działalności zakończonej sukcesem, za uzasadnione należało uznać zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośredni (koszty pośrednie), zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy stronami, mimo iż pytanie skierowane do Organu podatkowego dotyczy, generalnie biorąc, kwestii daty poniesienia wydatków z tytułu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych w ramach Porozumienia pomiędzy Skarżącą a spółką zależną, sprowadza się do rozbieżnych stanowisk w zakresie - co do zasady - możliwości kwalifikowania przez Skarżącą do kosztów podatkowych wydatków w zakresie wsparcia finansowego projektów poszukiwawczo-wydobywczych spółki zależnej, jako odrębnego podmiotu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, w planowanym przez nią ze spółką zależną modelem współpracy (Porozumieniem), wydatki z tytułu zapłaty kosztów poniesionych przez spółkę zależną, w przypadku działalności zakończonej sukcesem, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszt bezpośredni (koszty pośrednie), zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i są one potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ, wywodząc, że wydatki z tytułu zapłaty kosztów pierwotnie poniesionych przez spółkę zależną i "przeniesionych" na Skarżącą na podstawie opisanego we wniosku Porozumienia, w ogóle nie są kwalifikowalne jako "poniesione przez podatnika". Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z dyspozycji przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., tj. aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony przez podatnika.

Ponadto Organ wskazał, że skoro żadna ze stron Porozumienia nie jest w stanie przewidzieć czy i ewentualnie kiedy dany projekt zakończy się sprzedażą węglowodorów, do przedmiotowe wydatki nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem, gdyż w odniesieniu do niektórych z tych projektów, może on nigdy nie wystąpić. Podkreślił też, że "dany wydatek może być ujęty i odliczony jako koszt uzyskania przychodu tylko jeden raz" oraz, że "takie Porozumienie o charakterze umownym nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym, bo generuje koszt spółki zależnej, a taka instytucja polskiemu prawu podatkowemu jest nieznana".

Przy tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych albowiem kształtują podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów".

Przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (niewystępujących w rozpoznawanej sprawie). W świetle treści wskazanych przepisów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W piśmiennictwie określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. dla przykładu: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art.15, art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589, program Lex; wyrok z 10 lutego 2010 II FSK 1450/08; wyrok z 26 maja 2006 r. II FSK 776/05 i in.).

Także podział kosztów uzyskania przychodu na bezpośrednie i pośrednie ma zakorzenienie w dorobku prawnym sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zobacz przywołane powyżej komentarze oraz A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010 i powołana tam obszernie literatura; wyrok z 31 maja 2012 II FSK 286/10, wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06; z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09; z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08; z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 29 stycznia 2009 r. II FSK 1560/07 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika dokonywana była również z perspektywy związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.).

Za istotne i mające podstawowe znaczenie dla zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii omówionych kosztów uzyskania przychodów ma ich poniesienie przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot.

Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

Wydatek poniesiony polega na sfinansowaniu lub zaciągnięciu zobowiązania na zakup towarów, usług lub praw majątkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że na dany wydatek może być nawet zaciągnięty kredyt (pożyczka), ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Co jednak istotne, nawet w takim przypadku, sfinansowanie wydatku kredytem nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie.

Nie będzie natomiast stanowić definitywnie poniesionego wydatku przesunięcie środków finansowych w ramach przedsiębiorstwa na określony fundusz przedsiębiorstwa (poza wyjątkami określonymi w ustawie). Dopiero wydatkowanie tych środków będzie oznaczać poniesienie wydatku.

Przedstawione rozważania ogólne prowadzą więc do konkluzji (eksponowanej w zaskarżonej Interpretacji przez organ), że jeżeli wydatki zostaną poniesione przez inny podmiot, a nie podatnika (spółkę), to nie będą mogły zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu podanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, taki wniosek jest jednak nieuprawniony.

Sąd podzielił argumentację Skarżącej zawartą w skardze, że powyższe stanowisko Organu zaprzecza przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu, w którym Spółka, w szczególności, wyraźnie wskazała, że to ona – jako podatnik – w ostatecznym rachunku pokryje koszty określone w Porozumieniu, uszczuplając tym samym własne zasoby majątkowe. Jednocześnie Organ w sposób przekonywujący nie wyjaśnił, dlaczego opisane w zdarzeniu przyszłym Porozumienie o charakterze umownym, na podstawie którego Skarżąca ma pokrywać uzgodnione koszty poniesione przez spółkę zależną, nie może kreować po stronie Skarżącej wydatków. Waloru uzasadnienia, a tym bardziej podstawy prawnej, nie może bowiem stanowić konstatacja, że "(...) taka instytucja polskiemu prawu podatkowemu nie jest znana".

Inaczej mówiąc, skoro Organ zakwestionował w wydanej Interpretacji spełnienie w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwszej ze wskazanych przesłanek (tj. że Skarżąca nie ponosi wydatku jako Podatnik) to powinien wyjaśnić i uzasadnić dlaczego uznał, iż "(...) wydatki z tytułu zapłaty kosztów pierwotnie poniesionych przez O. i przeniesionych na Wnioskodawcę na podstawie Porozumienia nie spełniają ogólnej przesłanki poniesienia przez podatnika (...)".

Brak stanowiska prawnego na powyższą okoliczność i ograniczenie się do powyższej opinii uniemożliwia sądową kontrolę prawidłowości stanowiska Organu w tej kwestii.

Nie wyjaśnia powyższego zagadnienia, a wręcz wzmacnia przedstawione wątpliwości, także kolejne stwierdzenie Organu, a mianowicie że "dany wydatek może być ujęty i odliczony jako koszt uzyskania przychodu tylko jeden raz".

Jak bowiem słusznie akcentuje w skardze Skarżąca, przedmiotem zapytania, z jakim zwróciła się do Organu o wydanie Interpretacji, była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę na podstawie opisanego porozumienia – jako podmiot odrębny od spółki zależnej.

Dlatego też, choć przedstawiona przez organ zasada jednokrotnego ujęcia i odliczenia kosztów podatkowych nie może budzić wątpliwości, to jednak nie została ona przeanalizowana i odniesiona do przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji zdarzenia przyszłego, a konkretnie przedmiotowego Porozumienia. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomimo iż Organ w uzasadnieniu Interpretacji obszernie odnosi się do kategorii wydatków, które mają być ponoszone przez Wnioskodawcę, wskutek pokrywania uzgodnionych na podstawie Porozumienia kosztów "poniesionych pierwotnie" przez spółkę zależną (O.), to jednak nie wyjaśnia dlaczego przyjął, iż "Wnioskodawca nie będzie mógł wywodzić skutków podatkowych dla siebie" z tytułu poniesionych wydatków, które – jak podkreślono we Wniosku - w ostatecznym rozrachunku to Spółka ponosi ze swoich zasobów majątkowych, oczywiście pod warunkiem, że projekt zakończył się sukcesem.

Tymczasem, jak wskazano w części wstępnej rozważań, na dany wydatek może być nawet zaciągnięty kredyt (pożyczka), ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Co jednak istotne, nawet w takim przypadku, sfinansowanie wydatku nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie.

Należy również podkreślić, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztu podatkowego jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, CBOSA).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia żadnych dodatkowych warunków do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności przepisy nie rozróżniają czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu z istniejącego źródła przychodów, czy też z przyszłego źródła przychodów. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą nie tylko do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, ale również do jego stworzenia (por. m.in. wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1789/09, CBOSA).

Jako sprzeczne z opisanym zdarzeniem przyszłym, w ocenie Sądu, uznać należy także stanowisko Organu, iż wskazane wydatki "nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem (...)". Sąd zwraca uwagę, że Wnioskodawca wyraźnie zastrzegł, że kosztami uzyskania przychodów zostałyby objęte jedynie te wydatki spółki zależnej (O.), których projekty poszukiwawcze zakończyły się sukcesem. W związku z powyższym analizie Organu winien zostać poddany także aspekt związku opisanego w zdarzeniu przyszłym wydatku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, przy czym chodzi o te wydatki, które obiektywnie przyczynić się mogą do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak wcale nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Sąd zauważa przy tym, że stanowisko Organu w tej kwestii jest co najmniej niekonsekwentne albowiem mimo tego, że Organ – co do zasady - przyznał, iż kosztami takimi będą wydatki "w kontekście specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy", to jednak uchylił się od jednoznacznej kwalifikacji wskazanych przez Skarżącą wydatków do kosztów podatkowych w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego.

Tymczasem kwestia ta, jak już stwierdzono wcześniej, ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego stanowiska Organu, gdyż kosztami uzyskania przychodu są zarówno koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a stanowisko w tym zakresie musi być wyprowadzone z opisanego zdarzenia przyszłego (Porozumienia). Jak już to wyjaśniono, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, zasadne są zatem podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko Organu nie jest spójne w wnioskiem o udzielenie interpretacji, bowiem Skarżąca wyjaśniała, że koszty ponoszone przez Skarżącą w ramach zawartego Porozumienia w zakresie wsparcia opisanych projektów, zakładające obciążanie Wnioskodawcy częścią kosztów poniesionych przez spółkę zależną, stanowią koszty odrębne Skarżącej i w ostatecznym rozrachunku to Wnioskodawca pokryje je ze swoich zasobów majątkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja narusza zatem przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105).

Okoliczności faktyczne, które w zwykłym postępowaniu podatkowym podlegałyby ustaleniu, organ udzielający interpretacji obowiązany jest przyjąć zgodnie z ich opisem przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie musi wykazywać, iż podany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w

określonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ udzielający interpretacji nie ustala samodzielnie stanu faktycznego lub uzupełnia jego opis w oparciu o dowody załączone do wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08; Lex nr 458884).

Jak już to zaznaczono na wstępie, wskazując na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji, Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10; publ., www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej nie przeprowadza więc postępowania dowodowego ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena o braku podstaw do uznania za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów nie wynikała z zasad ukształtowanych w omówionych przepisach prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Wskazane wyżej uchybienie przepisom prawa materialnego (w postaci art. 15 u.p.d.o.p.) a także oraz procesowego, tj. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uwzględnieniem skargi.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że jakkolwiek Skarżąca wskazywała w skardze jedynie na naruszenia prawa materialnego, to jednak Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Ponownie wydając interpretację Organ uwzględni przedstawione wyżej wskazania prawne.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.