Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 143/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99,103
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 143/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg J.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2013 r. Nr [...] I [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dwoma decyzjami z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu J.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – odpowiednio za poszczególne miesiące 2004 r. oraz 2005 r.

W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne za powyższy okres wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te dotyczyły wykazywania zaniżonego podatku należnego - wyliczonego od zaniżonej podstawy opodatkowania przy sprzedaży samochodów używanych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że przedmiotem działalności skarżącego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedaż detaliczna samochodów - nowych i używanych, a także usługi w zakresie serwisu pojazdów oraz prowadzenia stacji kontroli pojazdów. Organ ustalił, że w 2004 r. w przypadku 583 samochodów używanych, a w 2005 r. – w odniesieniu do 642 samochodów używanych, ceny dokumentujące ich sprzedaż wykazane na fakturach VAT wystawianych przez skarżącego były niższe od cen faktycznie zapłaconych przez ich nabywców.

W bardzo obszernych decyzjach organ, odwołując się każdorazowo do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, wskazywał, że praktycznie wszystkie (poza jednym w 2004 r.) samochody kupowane na terenie Unii Europejskiej (określane w fakturach jako: "pojazdy unijne", "pojazdy komisowe", "pojazdy używane") były sprawne (posiadały stosowne zaświadczenia). Dodatkowo organ ustalił, że wszystkie samochody były rejestrowane przez ich nabywców albo wręcz w dniu wystawienia faktury, albo w odstępie kilku dni. Powyższe, zdaniem organu, dowodziło, że sprzedawane samochody były w dniu sprzedaży sprawne. Organ zanalizował również dane o ogłoszeniach o sprzedaży samochodów używanych zamieszczanych przez skarżącego w czasopismach "A" i "A" wskazując, że wszystkie ogłoszenia dotyczyły cen powyżej 10 000 zł (z wyjątkiem zamieszczonych w lipcu 2005 r. 10 ofert w cenach poniżej 10 000 zł), podczas gdy w licznych fakturach sprzedaży skarżący wykazywał często ceny poniżej 10 000 zł. W ocenie organu stosowane obniżki w ofertach sprzedaży (kilkakrotnych ogłoszeniach dotyczących tego samego samochodu) mieściły się w zakresie kilku do kilkunastu procent i zbieżne były z obniżkami ofert cenowych w posiadanych przez skarżącego plikach i aplikacjach odnalezionych i zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w sprawie DS. 2095/07.

Organ wskazywał również, że skarżącemu zostały postawione zarzuty kierowania w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007 r. grupą przestępczą mającą m.in. na celu wystawianie nierzetelnych faktur VAT, prowadzenie nierzetelnie ksiąg i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe w ww. okresie.

Organ opisał również (złożone w toku postępowania przygotowawczego) zeznania samego skarżącego oraz jego synów (J. i M.), a także głównego księgowego, pracowników, współpracowników i nabywców samochodów – z których to zeznań wynikało, że proceder zaniżania cen sprzedaży samochodów miał stały charakter.

W związku z stwierdzoną nierzetelnością ksiąg organ dokonał oszacowania cen sprzedaży w rozbiciu na każdy samochód, przy czym część transakcji (w oparciu o analizę zeznań świadków i porównanie ceny wynikającej z faktury z cenami rynkowymi) uznał za rzetelne. Organ wskazał przy tym, że żadna z metod, o której mowa w art. 23 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie mogła być zastosowana. Niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ skarżący, jak sam zeznał, od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej, rozpoczynając sprowadzanie z Europy samochodów używanych, zaniżał ich ceny sprzedaży. Natomiast w 2003 r. sprzedawał wyłącznie samochody nabyte w kraju. Brak więc było porównywalnej skali i rodzaju działalności. Organ odwołując się również do publikacji na stronach internetowych, a także własnych ustaleń stwierdził, że proceder zaniżania cen sprzedaży przez komisy samochodowe miał charakter nagminny – niemożliwe więc było również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Organ wskazywał również, że ze względu na długotrwały proceder zaniżania cen, niemożliwe było zastosowanie metody remanentowej oraz kosztowej.

W konsekwencji, zdaniem organu, adekwatną metodą szacowania ceny sprzedaży każdego samochodu, którego rzetelność ceny sprzedaży została zakwestionowana (m. in. z tego powodu decyzje liczyły odpowiednio za lata 2004 i 2005 ponad 400 i 300 stron), było posiłkowanie się katalogami "I". służącymi do profesjonalnej wyceny samochodów. Organ zaznaczał, że przyjmował najniższą średnią bazową i zawsze brał pod uwagę treść zeznać nabywców samochodów, dane dotyczące konkretnego samochodu znalezione w zabezpieczonych aplikacjach i plikach, dane o wartości samochodu z polisy AC, dane dotyczące stanu technicznego, a także cenę odsprzedaży przez nabywcę samochodu.

W odwołaniach od decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ posiadał dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania.

Ponadto - z ostrożności, podniósł również zarzut naruszenia:

- art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody szacowania,

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że żadna z metod ustawowych nie ma zastosowania do szacowania podstawy opodatkowania, podczas, gdy gdyż organ mógł zastosować metodę kosztową;

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie uzasadnił dostatecznie wybranej metody szacowania oraz poprzez błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ ustalił podstawę opodatkowania, która nie zmierzała do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie braku uzasadnienia, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie szacowania oraz w zakresie braku uzasadnienia, że wybrana metoda szacowania jest właściwa;

- art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków oraz bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie zawartości komputerów i nośników pamięci podatnika, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w przeprowadzaniu tego dowodu, w tym zadawanie pytań, składanie wniosków o uzupełnienie opinii lub zarzutów;

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności włączenie do postępowania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniach (ekspertyza biegłego, przesłuchanie świadków);

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym;

– art. 190 Ordynacji podatkowej i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania świadków, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

– art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy z zawartości komputerów i nośników pamięci podatnika;

– art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawidłowego w decyzji, a tym samym brak równowagi uzasadnienia prawnego decyzji z uzasadnieniem faktycznym,

– art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia sposób uniemożliwiający podatnikowi odniesienie się do poszczególnych miesięcy, za które organ określił zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku) i tym samym sporządzenie odwołania,

– art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok (odpowiednio: 2004 i 2005), podczas gdy decyzja jako orzeczenie w sprawie, powinna być wydana za każdy miesiąc osobno.

Uzasadniając zarzuty odwołania skarżący podniósł, że organ stosując w sposób wadliwy przepisy dotyczące oszacowania, wydał nieprawidłowe i krzywdzące rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego organ mógł ustalić podstawę opodatkowania bez konieczności oszacowania, wykorzystując posiadane pozostałe dowody, tj. dane z komputerów i nośników pamięci należących do skarżącego, z faktur oraz z zeznań świadków i częściowo z ksiąg rachunkowych w zakresie, w jakim nie zostały uznane za nierzetelne. Zdaniem skarżącego organ nie uzasadnił braku zastosowania ustawowych metod szacowania w tym proponowanej przez niego metody kosztowej. Brak uzasadnienia godził ponadto w możliwość skutecznego odwołania i naruszał zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zastosowana przez organ metoda szacowania doprowadziła do ustalenia zyskowności na poziomie od kilkudziesięciu do nawet kilkuset procent, co zdaniem skarżącego, było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a argumentacja organu nie została poparta jakimkolwiek wyliczeniem uzasadniającym prezentowane wartości zyskowności. Ponadto organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy czy opisu ekspertyzy biegłego, jak również nie przeanalizował i nie odniósł się do treści włączonych zeznań świadków. Skarżący zarzucił również naruszenie zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, m.in. poprzez posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Działanie takie, zdaniem skarżącego, naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skarżący uzasadnił ponadto odmową powołania biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne i argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazał m.in., że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym stąd też organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków. Organ podał również, że skarżący w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie składał żadnych wniosków dowodowych odnoście włączonej do prowadzonego postępowania ekspertyzy biegłego. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych przypadkach, w których nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu wydania zbiorczych decyzji za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Gl 1679/11 podał, że ustawodawca nie zawarł w treści Ordynacji podatkowej definicji "sprawy", co oznacza, że nie znalazł podstaw do zawężenie tego określenia jedynie do pojedynczej – miesięcznej czy kwartalnej zasady rozliczania tego zobowiązania. Określony ustawą 14 – dniowy termin do złożenia odwołania dotyczyłby zarówno jednej decyzji wydanej w sprawie, jak również wszystkich innych, które byłyby wydane odrębnie dla każdego miesiąca.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się stwierdzenia ich nieważności, zarzucając rażące naruszenie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, polegające na wydaniu jednej decyzji dla wielu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i odpowiednio za poszczególne miesiące 2005 r., podczas gdy okres rozliczeniowy tego podatku wynosi jeden miesiąc. W z ostrożności procesowej – w razie nie uznania powyższego zarzutu – skarżący podniósł zarzuty jak w odwołaniu od decyzji. Dodatkowo zarzucił również naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo istnienia potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego oraz potrzeby sprecyzowania argumentacji prawnej przez strony postępowania.

W odpowiedzi organ wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. tutejszy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 143/14 i I SA/Kr 144/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 143/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie były zasadne.

Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, przy czym skarżący skupił się przede wszystkim na wykazywaniu naruszeń przepisów procesowych w postępowaniu dowodowym. Dodatkowo skarżący zarzucał wydanie łącznie jednej (odpowiednio za 2004 i 2005 rok) decyzji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług, które to rozliczenia mają charakter miesięczny.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów to Sąd zauważa, że formalnie ani art. 99, ani art. 103, ani też żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług lub Ordynacji podatkowej nie uniemożliwia wydania jednej decyzji, w której odrębnie za każdy miesiąc określona zostanie wysokość podatku od towarów i usług lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Wydanie w takiej sytuacji jednej decyzji (w rozumieniu: jednego aktu administracyjnego) ma wyłącznie charakter techniczny i w żaden sposób nie wpływa na wysokość nałożonych na podatnika obowiązków podatkowych lub przyznanych mu uprawnień (np. z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Zaznaczyć też należy, że skarżący formułował zarzuty skargi w taki sposób jakby organ wydał jedną decyzję i określił wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług sumując wysokość zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące. Powyższa sugestia zawarta w skargach jest niezgodna prawdą. W wydanych decyzjach organ bowiem określił odrębnie za każdy miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Nie naruszył więc zasady rozliczania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne jak to wynika z powołanych w skardze art. 99 i 103 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędów w ustaleniach stanu faktycznego to trzeba zaznaczyć, że zebrany przez organy materiał dowodowy stał się podstawą wydania również dwóch decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 – a więc okres tożsamy z rozpoznawaną sprawą. W sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 325/13 oddalił skargi. Wyrok ten jest nieprawomocny (skarżący wniósł skargę kasacyjną).

Powołany wyżej wyrok z dnia 19 kwietnia 2013 r. nie ma charakteru wiążącego, niemniej jednak dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony i w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski. Skoro zatem w ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 325/13 Sąd uznał ustalenia faktyczne za prawidłowe, a z akt administracyjnych nie wynika, aby zgromadzono inne dowody - uznanie zasadności podobnej argumentacji skarżącego byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji Sądu, szczególnie że w wyroku, o którym mowa, Sąd wskazał szereg przekonywających argumentów przemawiających za uznaniem za prawidłowe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony w ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. I SA/Kr 325/13 pogląd podziela i uznaje za własny. W konsekwencji w znacznej mierze powtórzone zostaną argumenty przemawiające, zdaniem Sądu, za niezasadnością zarzutów skarg.

Sąd zaznacza, z zastrzeżeniem powyższych uwag, że wydany (na podstawie materiału dowodowego zebranego w tym samym postępowaniu kontrolnym) prawie rok wcześniej wyrok sądu administracyjnego w sprawie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych formalnie nie ma mocy bezpośrednio wiążącej dla obecnie orzekającego Sądu kontrolującego prawidłowość decyzji wydanych w przedmiocie rozliczeń tego samego podatnika, ale w podatku od towarów i usług. Sąd jednak podkreśla, że na zmianę oceny zasadności zarzutów skarg miałyby wpływ przede wszystkim nowe okoliczności lub nowe dowody przeprowadzone w toku postępowań dotyczących podatku od towarów i usług. Z akt administracyjnych oraz z argumentacji skarżącego takie okoliczności nie wynikają.

W konsekwencji należałoby powtórzyć za poprzednio orzekającym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziło do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

W skargach artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to zeznań świadków, przesłuchania strony, danych z zapisów elektronicznych odnalezionych w komputerach kontrolowanego, szeregu dowodów z dokumentów (np. polis ubezpieczeniowych, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe samochodów, ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez kontrolowanego, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów kupna-sprzedaży dotyczących dalszej sprzedaży, wyciągów bankowych podatnika, umów kredytowych nabywców), danych z komputerowego systemu INFO-EKSPERT, a także z protokołów przesłuchań świadków uzyskanych w Prokuraturze Rejonowej w M. w związku z toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniem karnym w sprawie o sygn. Ds. 2095/07. (zarzut w stosunku do skarżącego że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007 r. w J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kierował zorganizowaną grupą mającą na celu wystawianie dokumentów, w których poświadczano nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, prowadzenie nierzetelnie ksiąg oraz składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych i narażanie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych oraz zarzut, że w okresie od stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007r. w J. polecał pracownikom nierzetelne wystawianie faktur VAT, a następnie posługiwał się nimi polecając ujawnienie ich w księgach, deklaracjach podatkowych i w czasie kontroli podatkowych, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu. Poświadczenie nieprawdy dotyczyło ponadto dowodów wpłat od klientów kontrolowanego w zakresie wysokości wpłacanych kwot pieniędzy należnych za zakupywane samochody.) Z akt tego dochodzenia organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego, w tym w szczególności: ekspertyzę nr 213/2008 z dnia 5 grudnia 2008 r. wykonaną przez biegłego Sądu Okręgowego R.P., protokoły przesłuchania podejrzanych: J.B. z dnia 28 sierpnia 2007 r., J.B. z dnia 7 września 2007 r., M.B.z dnia 30 września 2007 r., głównego księgowego A.K. z dnia 27 sierpnia 2007 r. oraz protokoły przesłuchań świadków tj. pracowników firmy kontrolowanego, a także części nabywców pojazdów używanych. Ekspertyza nr 213/2008 dotyczyła analizy zawartości komputerów, płyt kompaktowych oraz nośnika pendrive pod kątem danych i plików utworzonych przez użytkownika zarówno istniejących jak i skasowanych.

Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił własnej wersji stanu faktycznego; nie wskazał w jakim (konkretnie) fragmencie uważa powoływane zeznania świadków lub opinię biegłego za mijające się z prawdą; nie przedstawił własnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny sprzedaży.

Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, oraz poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd organów, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości.

W ocenie Sądu twierdzenia i wnioski skarżącego są wręcz rażąco sprzeczne z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżący nie wywodzi w istocie jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat jego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłych, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008 r., I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych transakcji, co zostało wykazane przez nie w obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Organy udowodniły, że przy ustalaniu cen samochodów kierowały się kryteriami rynkowymi, w znacznej mierze determinowanymi danymi wynikającymi z zeznań świadków - bezpośrednich uczestników transakcji, którzy potwierdzili, że ceny zakupu odbiegały od wykazanych na fakturach, przy jednoczesnej zbieżności, czy wręcz tożsamości przyjętych przez organy cen zakupu z cenami z danych INFO-EKSPERT. Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m. in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Kr 716/13, gdzie sąd zaznaczał, że: "W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 §5 Ordynacji podatkowej. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe").

Ustalenia organów korespondują z parametrami porównawczymi cen aut przy dalszej odsprzedaży, analizą danych z polis ubezpieczeniowych, umów kredytowych i innymi powołanymi przez organy dokumentami. Ustaleń tych nie podważa wskazywanie przez skarżącego na ewentualne wady pojazdów, gdyż organy przekonująco wywiodły, że nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających rzeczone wady, dokonywania napraw po sprzedaży, lub zakupu części, ani też istnienia innych okoliczności wskazujących na nadmierne zużycie samochodów wpływające na ustaloną cenę.

Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02).

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Głównym zarzutem skarżącego było zakwestionowanie oszacowania cen przez organy. Zdaniem sądu organy w sposób dostateczny wyjaśniły sposób ustalenia owych wielkości i prawidłowo wskazały kryteria jakie brały pod uwagę. Podzielić też należy argumentację, że w sytuacji, kiedy zeznania świadków nie budzą w tym zakresie wątpliwości decydować muszą wskazywane ceny zapłacone przez nabywców, a dane z katalogów, jak i wynikające z innych dowody tj. umów kredytowych, czy polis będą miały znaczenie posiłkowe. W sytuacji zaś braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu INFO-EKSPERT. Co istotne organy uwzględniały tu jedynie najniższe wartości wskazane w systemie. W przypadku, gdy ceny uwidocznione na fakturze nie odbiegały znacząco od cen rynkowych przyjmowano słusznie cenę fakturową.

W zakresie zarzutu niezastosowanej ustawowej metody szacowania, wskazać należy, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedawanych samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie szacowania przychodów na podstawie danych zawartych w opracowaniu INFO-EKSPERT dokonano tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania analizował każdą transakcję sprzedaży odrębnie. Szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według innej metody niż tzw. ustawowa i przekonująco wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby przyjęta metoda oszacowania naruszała zasady postępowania dowodowego.

Reasumując: z akt administracyjnych wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia