Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 473/15 w sprawie ze skargi G[...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. nr ITPB3/423-504/12/14-S/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G[...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2015 r., I SA/Gd 473/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę G[...] S.A. z siedzibą w G. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r., ITPB3/423-504/12/14-S/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną wyroku był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej ("cash-pooling"). Z usługi korzystać będą także podmioty powiązane kapitałowo ze spółką, mające siedzibę na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach usługi bank zawarł ze spółką i podmiotami powiązanymi, której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.

Uczestnicy wyznaczyli spośród siebie agenta, który posiada rachunek główny (jak wszyscy inni uczestnicy) oraz rachunek pomocniczy. Rachunek główny agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między uczestnikami przewidzianych w umowie. Polega to na obciążeniu rachunków głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na rachunek główny agenta. Następnie bank obciąża rachunek główny agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia tych operacji odbywają się przez przeznaczone do tego celu konto techniczne banku. Celem opisanych operacji na rachunkach głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. Gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na rachunek pomocniczy agenta, natomiast gdy powstaje saldo ujemne, bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda rachunku głównego do wartości zero z rachunku pomocniczego agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych będzie subrogacja określona w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), polegająca na tym, że agent wstępuje w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika lub uczestnik wstępuje w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec agenta.

Na początku każdego kolejnego dnia roboczego bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną będzie również wspomniana subrogacja. Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni zostaną odsetkami na rzecz uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki zostaną przez bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez uczestnika dwustronnej umowy z bankiem.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko strony, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a strona nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

We własnym stanowisku w sprawie strona wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., a strona nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...] stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynęło zażalenie strony na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym organ wydał 13 lutego 2013 r. postanowienie [...] utrzymujące w mocy postanowienie z 27 listopada 2013 r. Następnie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., I SA/Gd 529/13 uchylił zaskarżone postanowienia [...] oraz poprzedzające je postanowienie [...]. W związku z wydanym wyrokiem organ złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą ostatecznie wycofał. Postanowieniem z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 3298/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie.

Organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, "transakcją" jest każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień, w tym również np. umowa pożyczki, itp. Organ podkreślił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Jej celem jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa taka nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, biorąc jednak pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w systemie.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym strony) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcję agenta powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług cash poolingu należy się bankowi, który nie jest podmiotem powiązanym z uczestnikami systemu, w konsekwencji w odniesieniu do tego wynagrodzenia art. 11 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania. Natomiast kwestia stosowania art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń dokonywanych w ramach umowy cash poolingu pomiędzy uczestnikami systemu będącymi podmiotami powiązanymi powinna podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej, które na podstawie zebranych materiałów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego mogą ocenić, czy w danej sytuacji zachodzą okoliczności umożliwiające zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., do oszacowania dochodów strony. Innymi słowy z konstrukcji przedstawionej umowy nie wynika wprost brak możliwości stosowania art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kwot odsetek, o których mowa w zapytaniu strony.

Organ wskazał, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu, w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i wskazanie, że jej stanowisko było prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Zdaniem sądu, w opisanej we wniosku strukturze nie dochodzi do zawierania umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił interpretacji organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości, mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym. Nie ma więc skonkretyzowanej drugiej strony transakcji i wysokości jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym, w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Sąd zwrócił uwagę, że sposób dokumentowania przewidziany w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Usługa cash-poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niepowiązany i niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Ponadto stosunki pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji wynikającej z konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). W ocenie sądu, nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:

- art. 16 ust. 7b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez sąd, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu cash-pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w sytuacji gdy wskazane stosunki pomiędzy uczestnikami opisanego we wniosku modelu systemu należy uznać za pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji;

- art. 9a w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez sąd, że usługa cash-poolingu (dla uczestników tego systemu) jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącej, a więc brak jest spełnionych przesłanek, aby w sprawie zastosować ww. przepisy w sytuacji, gdy środki finansowe uczestników systemu będą wykorzystywane do spłaty długów poszczególnych jego członków z tytułu umowy cash-poolingu, a umowa ta z założenia wymaga udziału co najmniej dwóch członków grupy kapitałowej (podmiotów powiązanych), aby mogła wypełnić zakładany w niej cel zatem ww. przepisy mogą znaleźć zastosowanie.

Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy opisana we wniosku spółki forma cash-poolingu wypełnia definicję pożyczki sformułowaną na użytek ustawy podatkowej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia implikuje zaś skutki w zakresie zastosowania regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (niedostateczna kapitalizacja) oraz art. 9a ust. 1 (obowiązek sporządzania dokumentacji transakcji). Kwestie te wielokrotnie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki: z 30.09.2015 r., II FSK 3137/14; z 9.08.2017 r., II FSK 2007/15); z 18.10.2017 r., II FSK 2493/15; z 10.01.2018 r., II FSK 3445/15). Stanowisko zawarte w tych orzeczeniach jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie poglądy te i towarzyszącą im argumentację w pełni podziela.

Art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w brzmieniu z daty wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej, niż k.c. (art. 720 § 1) i obejmuje także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash-poolingu (por. np. wyroki NSA z 2.12.2016 r., II FSK 3784/14; z 17.01.2017 r., II FSK 3793/14; z 26.04.2017 r., II FSK 860/15). Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z uczestników umowy przekazuje własne środki finansowe innemu uczestnikowi umowy, np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę agenta/pool leadera, celem pokrycia zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można natomiast domagać się, aby umowa cash-poolingu wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej (pożyczki) w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash-pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Należy w związku z tym zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że przejmowanie wierzytelności przez uczestników systemu wobec innych uczestników systemu w kontekście zasad funkcjonowania systemu cash-poolingu jako takiego, spełnia kryteria umożliwiające uznanie tego rodzaju operacji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wzajemne spłacanie wierzytelności prowadzi do powstania określonych relacji pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem. Co prawda, nie można w tym wypadku mówić o takim stosunku jak w umowie pożyczki w rozumieniu przepisów k.c., jednakże nie przekreśla to uznania ww. stosunku jako pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepływu środków finansowych pomiędzy uczestnikami w ramach tego systemu nie można sprowadzać jedynie do operacji dokonywanej pomiędzy uczestnikiem a agentem (Pool Leaderem), czy też uczestnikiem a bankiem, gdyż wypaczałoby to istotę systemu, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników.

W opisanym we wniosku modelu systemu podstawą do wzajemnego przekazywania środków pieniężnych będzie instytucja subrogacji określona w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Nie zmienia to jednak podstawowych zasad funkcjonowania systemu, który opiera się na czerpaniu korzyści z konsolidowania środków pieniężnych w ramach grupy podmiotów i wzajemnym ich finansowaniu. Włączenie do systemu banku udzielającego limitów kredytowych oraz instytucji subrogacji jako podstawy wzajemnego przekazywania sobie środków finansowych nie może wpływać na kompleksową ocenę systemu, który ma precyzyjnie określoną rolę do spełnienia.

Przechodząc do kwestii obowiązku sporządzania przez stronę skarżącą dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Konieczność zatem sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, iż pojęcie transakcji nie posiada definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Może to być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, umowa pożyczki, itp. Natomiast przedstawiona we wniosku umowa cash-poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., oraz wypełnia przesłanki wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty na gruncie ww. przepisu, a tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji sądu pierwszej instancji, że w umowie nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest skonkretyzowana również druga strona transakcji. Ponadto brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie, wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. Uczyniono to przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Z kolei, druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro zatem podano kryteria i zerowanie sald, a liczba członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy więc z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., powstanie obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Reasumując wskazać należy, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Jednocześnie uznano, że w sprawie doszło do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Dało to w konsekwencji podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Wobec tego, uznając że skarga nie jest zasadna, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490).