Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 339/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 7, art. 21 ust. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.) Protokolant St. inspektor sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 października 2022 r., nr 1601-IOA.48.12.2022 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez K. sp. z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca lub spółka), reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzją z dnia 13 października 2022 r., nr 1601-IOA.48.12.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej również: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej również: OUCS) z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 388000-CKK.48.10.2022.33, mocą której nałożono na spółkę karę pieniężną określoną w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1957 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 104), dalej jako: ustawa lub ustawa o SENT, w wysokości 22 385 zł z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym; w dniu 15 lutego 2022 r. o godz. 11.40 na drodze [...], w ramach kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT funkcjonariusze OUCS zatrzymali samochód ciężarowy marki [...] o nr rej. [...]. W trakcie kontroli dokumentów przedłożonych przez kierowcę ustalono, że środkiem transportowym realizowano przewóz partii 9850 litrów oleju napędowego. Kierujący okazał dowód oznaczony jako: "dokument przewozowy i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych nr [...] z 15 lutego 2022 r.". W toku kontroli stwierdzono, że ogólna ilość przewożonego paliwa została wskazana w części dokumentu przewozowego nr [...] wyróżnionej nagłówkiem: "Przesunięcie międzymagazynowe materiałów niebezpiecznych - aktualizacja MM-przyjazd". Na podstawie okazanego dokumentu przewozowego kontrolujący stwierdzili, że przewóz oleju napędowego (ON) był realizowany przez stronę, która została zidentyfikowana jednocześnie jako: nadawca, przewoźnik i odbiorca przewożonej partii 9850 litrów ON.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.), dalej jako: Kpa, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, z tytułu niewykonania w rozpatrywanym przewozie z dnia 15 lutego 2022 r. obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie organu I instancji dokument przewozowy nr [...] pozwolił na wyróżnienie z ogólnej ilości 9850 l przewożonego ON dwóch partii tego paliwa - 1805 litrów i 8045 litrów, z którego:

po pierwsze – "partii 1805 l ON nie towarzyszył żaden celowy dokument. Analiza dokumentacji przedłożonej przez kierowcę wykazała, że 15 lutego 2022 r. spółka K. zamierzała dostarczyć partię 4000 I ON K. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa K.1 oraz że odbiorca ten przyjął jedynie 2195 I ON z zamówionej uprzednio partii 4 000 litrów tego paliwa";

po drugie – "partia 8045 l ON przewożona była wyłącznie w oparciu o dokument przewozowy nr [...]. W dokumencie tym ww. partia ON została wskazana w Tabeli A sekcji dokumentu oznaczonej jako <>".

Następnie wskazał organ I instancji, że partii obejmującej 8045 l przewożonego paliwa, w części dokumentu przewozowego nr [...], mającej potwierdzać przesunięcie międzymagazynowe tej partii paliwa, nie zostało precyzyjnie wskazane miejsce wysyłki towaru, a pole wskazujące miejsce przyjęcia towaru zostało opatrzone nadrukiem identyfikującym dane adresowe siedziby spółki. Zdaniem organu miejsce rozpoczęcia przewozu nie zostało właściwie wskazane także dla całkowitej ilości przewożonego paliwa tj. 9 850 litrów.

Następnie zwrócił uwagę organ I instancji, że analiza zapisów na dokumencie przewozowym nr [...] pozwoliła kontrolującym na jednoznaczne ustalenie, że dokument ten został sporządzony w taki sposób, aby pozorował, że partie 8045 i 1805 Iitrów ON są przewożone w ramach przesunięcia międzymagazynowego. Podkreślił również, że zapisy, które wskazywały, iż dla przemieszczanej na zasadzie przesunięcia międzymagazynowego partii 8045 litrów oleju napędowego zostało określone jedno miejsce nadania i odbioru tego towaru, co w realiach kontroli drogowej oznaczało, że jako magazyn oleju napędowego spółka uznała zbiornik transportowy zamontowany na samochodzie ciężarowym o numerze rejestracyjnym [...]. Zaakcentował przy tym, że w protokole kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej wykazali, iż ten zbiornik transportowy nie jest zbiornikiem magazynowym przewożonego paliwa.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 388000-CKK.48.10.2022.33, organ I instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 22 385 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisał przebieg postępowania akcentując, że w dniu kontroli samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...], wyposażonym w zbiornik transportowy przeznaczony do przewozu paliw ciekłych, spółka realizowała przewóz partii 9850 litrów ON, podlegającego systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Zdaniem OUSC w realiach sprawy istotne było ustalenie, że w ogólnej ilości przewożonego paliwa można wyróżnić partię 8045 Iitrów, którą od momentu rozpoczęcia przewozu spółka przewoziła bez wymaganego zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Natomiast partia paliwa obejmująca 1805 Iitrów, od momentu wydania przedsiębiorcy K. P. części paliwa objętego zgłoszeniem [...], strona przewoziła bez numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie SENT oraz bez dokumentu określonego w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Dalej zauważył, że przewozowi partii 9850 Iitrów ON towarzyszył tylko dowód określony jako "dokument przewozowy i przesunięcia magazynowego materiałów niebezpiecznych" pozorujący jedynie zdarzenie, że przewóz tego paliwa odbywał się na zasadzie przesunięcia międzymagazynowego. Przypomniał organ, że dokument ten posiadał numer [...], został sporządzony według oznaczenia w dniu 15 lutego 2022 r., w ocenie spółki spełniał wytyczne dowodu wymienionego w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, którego to stanowiska nie podzielił organ I instancji. Podobnie organ ocenił ten dokument w odniesieniu do transportu 9850 litrów ON, jako nie spełniający wymogów z powołanej regulacji.

Dalej wyjaśnił OUCS, powołując się na przepisy ustawy o SENT i ustawy Prawo energetyczne, że pojazd o nr rej. [...], jak i zamontowany na nim zbiornik przeznaczony do transportu paliw płynnych, nie może być uznany za magazyn, czy też miejsce magazynowania paliw płynnych. Tym samym zdaniem organu pierwszoinstancyjnego doszło do nieprawidłowego przewozu przez spółkę 8045 Iitrów ON bez wymaganego zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W jego ocenie błędne było przekonanie spółki, że pojazd o nr rej. [...] jest magazynem oleju napędowego, a partia 1805 Iitrów tego paliwa nieodebrana przez przedsiębiorcę K. P. "niejako automatycznie" może być traktowana jako przedmiot przemieszczenia międzymagazynowego.

Wskazał organ pierwszoinstancyjny, że dokument ten zawierał dane nieprawdziwe, bowiem w części dotyczącej "przesunięcia międzymagazynowego" partii 8045 Iitrów ON strona jako miejsce przyjęcia towaru wskazała adres siedziby spółki, pomimo że zgodnie z informacjami przekazanymi w toku postępowania, zbiornikami magazynowymi paliw płynnych strona skarżąca dysponowała tylko i wyłącznie na stacji paliw w W. Organ uznał za niewiarygodną argumentację, że przewóz całej ilości transportowanego oleju napędowego (9850 I) mógł odbywać się na zasadzie przesunięcia między magazynami strony, skoro faktycznie takimi magazynami nie dysponowała ona w miejscach wymienionych w dokumencie przewozowym nr [...].

Równocześnie organ I instancji odniósł się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, uznając brak podstaw do zastosowania tych przepisów. W konsekwencji, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 22 385,00 zł, która to kwota wynika z ustalenia wartości brutto przewożonej partii 9850 Iitrów ON na poziomie 48662,23 zł i zastosowania współczynnika 46% wartości brutto.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się spółka. W odwołaniu wywiedzionym do DIAS, zakwestionowała je w całości domagając się umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i procesowego, a to:

1) art. 21 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 2 pkt. 7 ustawy o SENT "poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Strona była podmiotem wysyłającym",

2) art. 5 a ust 1 w związku z art. 3 ust 7 ustawy o SENT "poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji nieodebrania przez podmiot odbierający części towaru objętego zgłoszeniem",

3) art. 5 ust 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT "poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że dokonanie zgłoszenia przez nadawcę towaru dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - SENT tzw. <> a tym samym zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru (w zakresie identyfikacji podmiotu wysyłającego, który ów nadawca towaru nie jest i być nie może oraz podmiotu odbierającego, którym również nie jest i być nie może, jest zgodne z ustawą SENT i nie podlega karze z art. 24 ust 1 pkt 2 tejże ustawy",

4) art. 121 § 1; art. 122 O.p. "poprzez interpretowanie ustawy SENT w zakresie możliwości dokonania przesunięcie międzymagazynowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.; dalej "ustawa PE")",

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. "poprzez niewykazanie, że przewóz nieprzeznaczonej do sprzedaży przed rozpoczęciem przewozu ilości 8045 litrów oleju napędowego na odcinku ul. [...] [...] W. (rozpoczęcie przewozu) – O.-Ś. (brak numeru) (dostawa oleju napędowego wg zgłoszenia SENT [...] do podmiotu odbierającego pod adres O.-Ś. brak numeru) wiązał się z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług",

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. "poprzez niewykazanie, że przewóz nieprzeznaczonej do sprzedaży przed rozpoczęciem przewozu ilości 8045 litrów oleju napędowego i nieprzeznaczonej do sprzedaży nadwyżki towaru w ilości 1095 litrów oleju napędowego powstałej w związku z nieodebraniem przez podmiot odbierający całości towaru objętego zgłoszeniem SENT [...] na odcinku O.-Ś. (brak numeru) - ul. [...], [...] W., wiązała się z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług",

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. "poprzez uznanie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego zawarty w dokumencie przewozowym i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszących przewozowi, nie spełniał wymogów art. 3 ust 7 ustawy SENT, międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszących przewozowi, nie spełniał wymogów art. 3 ust 7 ustawy SENT",

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. "poprzez bezpodstawne twierdzenie, że dokument przewozowy i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszący przewozowi pozorował dokonywanie przewozu towaru w rzeczywistości związanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług",

9) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. "poprzez zniekształcenie znaczenia pojęcie <>",

10) art. 210 § 1 ust 6 O.p. "poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni art. 21 ust 1 ustawy SENT, mimo wniosku Strony w tym zakresie, i w efekcie wdrożenie w życie autorskiego rozumienia znaczenia tegoż przepisu",

11) art. 210 § 1 ust 6 O.p. "poprzez niewskazanie w ustawie SENT innej niż zawarta w art. 2 ust. 7 definicji podmiotu wysyłającego, i w efekcie niewyjaśnienie jaka definicja <> jest dla organu I instancji wiążąca",

12) art. 210 § 1 ust 6 O.p. "poprzez uchylenie się od wyjaśnienia powodów różnorakiego traktowania stosowania takich samych dokumentów w tym samym stanie prawnym, a więc jednoczesnego uznania ich zastosowania za prawidłowe i nieprawidłowe",

13) art. 210 § 1 ust 6 O.p. "poprzez uchylenie się od wskazanie przepisów ustawy SENT zawierających definicję pojęcia <> i <>",

14) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez uchylenie się od wskazania przepisów Ustawy SENT, z których wynika, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynnos'ci podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe zawierający elementy wskazane w art. 3 ust. 7, w przypadku, gdy przewóz ten odbywa się między magazynami stanowiącymi infrastrukturę stałą należącą do nadawcy towaru",

15) art. 210 § 1 ust 6 O.p. "poprzez niewyjaśnienie powodów zasadności wszczęcia wobec Strony postępowania w celu wymierzenia kary pieniężnej w związku z niespełnieniem przez firmę jako podmiot wysyłający warunku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy przedsiębiorca w niniejszej sprawie nie występował jako podmiot wysyłający".

Niezależnie od podniesionych zarzutów strona skarżąca przedstawiła szereg wniosków dowodowych, do przeprowadzenia w toku prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego.

Przytoczoną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2022 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach – w pierwszej kolejności – wyjaśnił, że w dniu kontroli spółka przewoziła pojazdem [...] o nr rej. [...] 9850 Iitrów oleju napędowego (ON). Następnie odnosząc się do dokumentu nr [...] organ odwoławczy wskazał, że stan początkowy transportu obejmował 12045 Iitrów oleju napędowego, na którą to ilość składało się:

1) 8045 litrów ON wpisanego w części "Przesunięcie Międzymagazynowe Materiałów Niebezpiecznych/ MM Wyjazd", w której jako miejsce wysyłki wskazano "W. K." a miejsce przyjęcia "K. Spółka z o. o. ul. [...], [...] W.",

2) 4000 Iitrów ON wpisanego w części "Rejestr Przesyłek Do Odbiorców Indywidualnych i Podmiotów", w której odbiorcą miał być "P." z adresem dostawy Ś. O.".

Zaznaczył przy tym organ drugoinstancyjny że z zapisów części dokumentu [...], wynika, iż odbiorca "P." odebrał jedynie 2195 litrów ON, z początkowo wysłanej do tego podmiotu ilości 4000 jednostek tego paliwa, co oznacza, że w pojeździe pozostało 1805 litrów ON. Przypomniał przy tym, że w chwili kontroli przewóz dokonywany przez spółkę nadal odbywał się z uwzględnienie dokumentu [...], w którym całość przewożonego oleju napędowego została uwzględniona w końcowej części tego dokumentu jako "przesunięcia międzymagazynowe", w której jako miejsce wysyłki wskazano "O.-Ś.", a miejsce przyjęcia "K. Sp. z o. o. ul. [...], [...] W.". Z tak dokonanych ustaleń faktycznych organ II instancji uznał, że w chwili kontroli przewóz całej partii oleju napędowego odbywał się wyłącznie na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego, i podkreślił, że na tą ilość składało się: po pierwsze – "1805 I ON pozostałego po nieodebraniu przez podmiot odbierający zamówionej i zgłoszonej w systemie SENT ilości 4000 I (zgłoszenie [...])" i po drugie – "8045 I ON przewożonego od chwili rozpoczęcia przewozu".

Tym samym w ocenie organu odwoławczego przewóz 9850 litrów ON odbywał się bez zgłoszenia do rejestru SENT. Cytując w dalszej kolejności treść art. 2 pkt 9 ustawy o SENT zauważył DIAS, że zarówno przewóz jak i przewożony towar objęte są co do zasady ustawą o SENT. Wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu podlega m.in. przewóz towarów objętych pozycjami CN 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe) jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 l.

Argumentując przypomniał organ odwoławczy, że aby przewóz nie podlegał systemowi monitorowania na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy SENT, musi on być przesunięciem międzymagazynowym i nie stanowić dostawy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931) dalej jako: ustawa o VAT. Powołując się na treść art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, wskazał, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Za przesunięcie międzymagazynowe nie może być więc uznane wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy celem jego sprzedaży, nawet jeśli ostatecznie towar ten nie zostanie sprzedany i powróci do miejsca wysyłki bez dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

DIAS podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie "czy przewożony przez spółkę towar podlegał systemowi monitorowania, czy też przewożony był w ramach przesunięcia międzymagazynowego, a następnie - w przypadku podlegania systemowi monitorowania - ustalić, czy w przewozie tym Spółka K. występowała jako <>". Wskazał nadto DIAS, że z dokumentu przewozowego [...], w momencie rozpoczęcia przewozu, 4000 Iitrów ON przeznaczone było dla odbiorcy "F.H.U. P. ul. [...] [...] P." z miejscem dostawy "Ś. [...] O." i przewóz ten odbywał się na podstawie zgłoszenia [...]. W ocenie organ II instancji nie ma wątpliwości, że przewóz ten nie stanowił przesunięcia międzymagazynowego, a był dostawą w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegał systemowi monitorowania z ustawy o SENT. Następnie przypomniał, że podmiot odbierający (F.H.U. P.) z zamówionej ilości 4000 Iitrów ON odebrał jedynie 2195 jednostek tego paliwa, co oznacza, że odmówił przyjęcia 1805 Iitrów ON, która to ilość znajdowała się w pojeździe w chwili kontroli. Powołując się na treść akt sprawy zauważył organ, że nieodebrana ilość została przez spółkę wpisana do dokumentu [...] jako przesunięcie międzymagazynowe. Uznał DIAS takie działanie za nieprawidłowe, ponieważ nieprzyjęty towar nie stał się przedmiotem przesunięcia międzymagazynowego, lecz nadal podlegał systemowi monitorowania, co potwierdzają zapisy wyżej wymienionego dokumentu, w którym jako miejsce wysyłki wskazano "O.-Ś.", a miejsce przyjęcia "K. sp. z o. o. ul. [...], [...] W.". Zdaniem organu odwoławczego nie był to przewóz między magazynami tego samego podmiotu.

Przypomniał organ, że przewóz pozostałej ilości 8045 litrów ON "w pierwotnym zamierzeniu towar przewożony był z ewentualnym zamiarem jego sprzedaży", co zdaniem DIAS spółka potwierdziła w swojej skardze z dnia 16 lutego 2022 r.

Przytoczone okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniają przyjęcie, że towar w ilości 8045 litrów ON od początku przewozu przewożony był nie w celu przemieszczenia do własnego magazynu, lecz na tzw. zapas, celem jego sprzedaży. Dowodzą tego również zapisy w dokumencie [...], w którym jako miejsce wysyłki wskazano "O.-Ś.", a miejsce przyjęcia "K. sp. z o. o. ul. [...], [...] W.". Tym samym przewóz towaru pierwotnie między W. a W., a następnie między O. a W. nie był przemieszczaniem między konkretnymi magazynami spółki. W konsekwencji DIAS uznał, że cały przewóz podlegał systemowi monitorowania z ustawy o SENT, tylko bowiem rzeczywiste przemieszczanie międzymagazynowe nie podlega temu systemowi.

Przenosząc te ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy DIAS przytoczył treść art. 4 ustawy o SENT i wskazał, że obowiązki związane ze zgłaszaniem danych do systemu w ramach dokonywanego obrotu, zawarte zostały w art. 5 ustawy o SENT i dotyczą one różnych podmiotów zdefiniowanych w tej ustawie. Następnie podkreślił, że spółka dokonując przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenia do rejestru 4000 Iitrów ON do F.H.U. P. (nr SENT [...]), uznała się za podmiot wysyłający, a w odniesieniu do dalszego przewozu nieodebranej ilości 1805 Iitrów ON oraz pierwotnie przewożonej celem ewentualnej sprzedaży ilości 8045 Iitrów ON, spółka wskazała, że nie dokonała dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Z tą argumentacją nie zgodził się DIAS zauważając, że w zaistniały stan faktyczny i prawny wypełnia treść art. 2 ust. 7 lit. a tirem drugie ustawy o SENT, który stanowi, że podmiotem wysyłający uznaje się również osobę dokonującą uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów. W konsekwencji uznał ten organ, że transport każdej z partii oleju napędowego w dniu 15 luty 2022 r. był realizowany jako dostawa w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako przewóz międzymagazynowy. Opierając się o treść art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, skarżąca miała obowiązek zgłosić do rejestru SENT, pozostałą nieobjętą przez odbiorcę ilość 1805 Iitrów oleju napędowego.

Z uwagi na brak wykonania ciążącego obowiązku, powołując treść art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, organ odwoławczy wskazał, że na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20 000 zł. Dalej dokonał szczegółowego wyliczenia podstawy kary, akcentując, że wartość brutto 12045 litrów ON, wymienionego w części "Stan Początkowy" dokumentu przewozowego nr [...] wynosiła 60 586,35 zł, z czego wartość brutto partii 8045 litrów tego paliwa, pierwotnie wykazanej jako przedmiot przesunięcia międzymagazynowego, wynosiła 40466,35 zł, natomiast wartość brutto 4000 litrów ON przeznaczonego dla F.H.U. P. wynosiła 20120,00 zł. Mając na względzie podane wartości DIAS uznał, że w świetle złożonych wyjaśnień cena brutto 1 litra oleju napędowego wynosiła 5,03 zł, która to cena "nie znajduje jednak odzwierciedlenia w wystawionej dla FHU P. fakturze nr [...] z 16 lutego 2022 r., w której - dla odebranej ilości 2195 I ON - określono cenę 5,03 zł netto za II, co dało wartość netto 11040,85 (wskazaną w wyjaśnieniach jako brutto) natomiast wartość brutto wg powyższej faktury wyniosła 11924,12 zł. Cena brutto przewożonego paliwa wynosiła zatem 5,43 zł za 1 litr, co oznacza, że wartość brutto przewożonej ilości 9850 l wynosiła 53485,50 zł (9850 l x 5,43 zł)". Organ II instancji wskazał zatem, że 46% wartości brutto wynosi 24 603,33 zł i przewyższa minimalny wymiar kary określony w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, podkreślając również, że stosownie do art. 63 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT wskazaną kwotę należało zaokrąglić do pełnych złotych, tj. do kwoty 24 603 zł.

DIAS zwrócił także uwagę, że organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia wartości brutto podanej przez spółkę, poprzez odjęcie od ogólnej nieprawidłowej wartości brutto 60586,35 zł zadeklarowanej przez stronę kwoty zapłaconej przez F.H.U. P. w wysokości brutto 11924,12 zł, co dało organowi wartość 48662,23 zł, od której wyliczył karę w wysokości 22385 zł. Mając jednak na uwadze treść art. 234 O.p., który to przepis wprowadza zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy stwierdził, że spółka podlega karze pieniężnej w wysokości 22 385 zł.

Analizując i oceniając możliwość odstąpienia od nałożenia kary, powołał się na art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, wyjaśniając, że instytucja ta stanowi formę ulgi i oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Następnie odniósł się do pojęć "ważny interes podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego" w kontekście przytoczonych regulacji. Podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ziściła się przesłanka ważnego interesu publicznego, która uzasadniałaby odstąpienie od wymierzania kary, bowiem zdaniem DIAS strona świadomie dokonała przewozu towaru bez zgłoszenia, a wystawiony dokument miał wyłącznie na celu ukrycie faktycznego przewozu w celu dokonania sprzedaży. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu strony, organ II instancji przypomniał, że odnosi się ona głównie do sytuacji nadzwyczajnej, w której uiszczenie kary mogłoby "zachwiać podstawami egzystencji podatnika". Dokonując analizy finansowej spółki zauważył organ, że przynajmniej od 2020 roku w deklaracjach VAT-7 wykazuje ona podatek naliczony do odliczenia, deklarując przy tym podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego średnio w kwotach kilkudziesięciu tysięcy złotych. Ponadto DIAS ustalił, że spółka dysponuje ciągnikami samochodowymi, samochodami ciężarowymi, naczepą ciężarową i ciągnikiem samochodowym. Przeprowadzona analiza deklaracji VAT-7 wykazała, że spółka prowadzi stabilną działalność gospodarczą, stale wykazując wpłaty podatku VAT do urzędu skarbowego na podobnym poziomie, a przy tym nie wystąpiły drastyczne spadki obrotów, mogące być wynikiem ogólnoświatowej epidemii wirusa SARS-CoV-2, czy też wprowadzonego na terenie Polski stanu epidemii, stosownie do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.). Nadto wskazał organ, że również strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających odstąpienie w rozpatrywanej sprawie od nałożenia kary pieniężnej, jak również nie przedłożyła żadnych rzeczowych dowodów w tym zakresie. W konsekwencji uznał DIAS, że zapłata wymienionej kary pieniężnej nie pogorszy jej sytuacji ekonomicznej ani nie zachwieje podstawami jej egzystencji w taki sposób, aby stała się beneficjentem pomocy publicznej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu, a koncentrujących się na charakterze przewozu dokonywanego na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego oraz prawidłowości jego wypełnienia, a także uznania tak cysterny samochodowej jako magazynu, jak i spółki za podmiot wysyłający, w sytuacji gdy nie dokonywała ona dostawy w rozumieniu ustawy o VAT – zaznaczył organ, że są one niezasadne. Przypomniał DIAS, że z punktu widzenia regulacji ustawy o SENT niedopuszczalny jest przewóz paliw bez jakichkolwiek dokumentów i bez ujawnionego odbiorcy, który miałby być uznany jako "towar własny i zwolniony z monitorowania SENT". Powielił przy tym argumentację przedstawioną w zakresie wadliwości sporządzonych dokumentów w dniu transportu, podkreślając, że z ich treści wynikało, że przewóz 8045 litrów ON odbył się poza systemem monitorowania.

W dalszej kolejności ustosunkowując się do kwestii zakończenia postępowania karnego wobec kierowcy spółki w 2018 r., w którym został on uniewinniony od zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy o SENT, przypomniał organ, że każda sprawa jest indywidualna i z pozoru alogiczne sprawy mogą się od siebie różnić. Na poparcie czego przytoczył stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne, argumentując, że przesunięcie między magazynami interpretowane jest w sposób jednoznaczny i nie ma tej materii rozbieżności w ocenach sądów. Podobnie odniósł się organ do różnic w wynikach kontroli przewozu w innym transporcie skarżącej, w którym pomimo podobnej dokumentacji nie stwierdzono nieprawidłowości. DIAS wskazał, że przedstawione przez spółkę dokumenty w analogicznej kontroli potwierdzają, że tego typu przewozy - poza systemem monitorowania - są praktyką spółki, która jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i celami ustawy. Uznał organ, że wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do błędnej interpretacji prawnej art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Jak również nie naruszono art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Odniósł się organ również do wniosków spółki o przeprowadzenie dowodów, akcentując, że stan faktyczny sprawy został dostateczne wyjaśniony dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia w sprawie i nie było konieczności poszerzenia materiału dowodowego.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaskarżyła je w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 O.p. "poprzez poczynienie całkiem dowolnych i nierzetelnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji interpretację stanu faktycznego na niekorzyść Spółki" w związku z pominięciem, że:

- "realizowanie spornego przewozu nie było przesunięciem magazynowym, w sytuacji gdy środek transportu - cysterna, może być traktowany jako magazyn";

- "kierowca okazał dokumenty zawierające dane zgodne z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, zatem przewozowi towaru towarzyszył dokument wymagany dla przesunięcia międzymagazynowego";

- "przepisy prawa nie precyzują konkretnie wymogów, jakie ma spełniać dokument przesunięcia magazynowego, lecz jedynie jakie dane mają być w nim zawarte, zatem dopuszczalne jest posiadanie dokumentu w dowolnej formie";

- "okazane przez kierowcę dokumenty należało uznać za dokument przesunięcia międzymagazynowego, bowiem przewóz nie był dostawą i nie wiązał się z wykonywaniem czynności w celach zarobkowych, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT";

2) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. "poprzez niewykazanie, że przewóz części oleju napędowego, nieprzeznaczonej do sprzedaży, powstałej w związku z nieodebraniem przez podmiot odbierający całości towaru objętego zgłoszeniem SENT [...] na odcinku O.- Ś. (brak numeru) - ul. [...], [...] W., wiązał się z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. "poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, co stanowi skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę";

4) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. "poprzez bezzasadne uznanie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego zawarty w dokumencie przewozowym i dokument przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowy";

5) art. 5 ust 1 w związku z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT "poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka była obowiązana do dokonania zgłoszenia w systemie SENT podczas gdy Spółka realizując ten przewóz realizowała przesunięcie międzymagazynowe, czyli czynność niezwiązaną z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, co stanowi przesłankę do zwolnienia z dokonania zgłoszenia w systemie SENT jak i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej";

6) art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT "poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie zgłoszenia przez nadawcę towaru, dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wymagane na gruncie ustawy o SENT";

7) art. 5 a ust. 1 w związku z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT "poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że ww. przepis ma zastosowanie również w sytuacji nieodebrania przez podmiot odbierający części towaru objętego zgłoszeniem";

8) art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt. 7 ustawy o SENT "poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Strona była podmiotem wysyłającym";

9) art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT "poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co było konsekwencją bezzasadnego uznania, że w sprawie nie zachodzi ważny interes Spółki i ważny interes publiczny, w sytuacji gdy biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, zasadne było odstąpienie od nałożenia kary";

10) art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o SENT "poprzez nieuzasadnione nałożenie kary pieniężnej na Spółkę w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT";

11) art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji "poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przejawiające się w zastosowaniu środków nieproporcjonalnych do zaistniałego uchybienia i z naruszeniem ważnego interesu przewoźnika".

Podnosząc te zarzuty wniósł autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, jednocześnie domagając się zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w jej petitum, akcentując, że kwestią sporną w sprawie jest przyjęcie przez organ, że dokonany przewóz nieodebranej przez odbiorcę części paliwa wiązał się z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie pełnomocnika spółki organy błędnie przyjęły, że w sytuacji nieodebrania całości paliwa przez odbiorcę spółka była zobowiązana do dokonania zgłoszenia w systemie SENT. Następnie powielił dotychczasowe wyjaśnienia dotyczące przesunięcia międzymagazynowego w dniu 15 lutego 2022 r., zaznaczając, że dokument nr [...] był sporządzony prawidłowo, co poparł stosownym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Następnie wyjaśnił, że pojęcie dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i wskazał, że w dniu 15 lutego 2022 r. spółka nie dokonała tego typu transportu. Następnie powtórzył argumentację w zakresie magazynowania paliwa i pojęcia cysterny oraz wskazał, że w sprawie nie doszło do uchybienia w zakresie sporządzania dokumentacji, a "w sytuacji uznania przez Sąd, że w sprawie doszło do uchybienia (co strona podnosi wyłącznie z ostrożności procesowej), rozważenia wymaga okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej". Akcentując, że spółka wykonuje tysiące transportów, a na tym tle "jedno uchybienie" należy traktować jako marginalne, uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary, co poparł stosownym orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Następnie pełnomocnik spółki zaznaczył, że organ odwoławczy nie przeprowadził żądanych przez spółkę dowodów, co zdaniem autora skargi, doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczył szczegółowo przebieg postępowania w sprawie i odniósł się do podnoszonych zarzutów, akcentując przy tym, że stanowią one powielenie kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą w trakcie postępowania drugoinstancyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie przed organami zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia przez nie poczynione nie pozostawiają wątpliwości, zaś ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od wskazania, że stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przytoczenia w tej części uzasadniania.

Kluczowym dla sprawy jest ustalenie czy przewożony przez spółkę towar podlegał systemowi monitorowania, czy też przewożony był w ramach przesunięcia międzymagazynowego, a następnie - w przypadku podlegania systemowi monitorowania, czy w przewozie tym skarżąca występowała jako podmiot wysyłający.

Rację ma organ odwoławczy stwierdzając na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, zasadniczo co do meritum niespornych, że w chwili kontroli przewóz całej partii oleju napędowego odbywał się wyłącznie na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego. Na tę ilość składało się: po pierwsze – "1805 I ON pozostałego po nieodebraniu przez podmiot odbierający zamówionej i zgłoszonej w systemie SENT ilości 4000 I (zgłoszenie [...])" i po drugie – "8045 I ON przewożonego od chwili rozpoczęcia przewozu". Mając na uwadze tak ujawniona ilość przewożonego oleju napędowego, jak i miejsca ujawnienia transportu wespół z towarzyszącą mu dokumentacje podzielić należy ocenę prawną organów, że przewóz 9850 litrów ON odbywał się bez zgłoszenia do rejestru SENT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, jak oczekuje tego strona skarżąca, że był to przewóz międzymagazynowy. Nie tylko bowiem nie odbywał się on pomiędzy różnymi, czy dwoma magazynami spółki, ale też nie odbywał się on wewnątrz nich, wszak przewóz ujawniony został poza miejscem zlokalizowania magazynu, na drodze publicznej. Zasadnie wskazały orzekające w sprawie organy, że aby przewóz nie podlegał systemowi monitorowania na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy SENT, musi on być przesunięciem międzymagazynowym i nie stanowić dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Za przesunięcie międzymagazynowe – jak wskazano powyżej – nie może być uznane jak chce tego spółka wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy celem jego sprzedaży, nawet jeśli ostatecznie towar ten nie zostanie sprzedany i powróci do miejsca wysyłki bez dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym z treści przywołanego przepisu art. 3 ust. 7 ustawy wprost wynika, iż systemowi monitorowania drogowego nie podlega wyłącznie przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak tylko wówczas, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera określone przez ustawodawcę elementy. Zatem sam fakt, że przewóz towarów nie jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest wystarczający dla uznania, że doszło do tzw. przesunięcia magazynowego. Dla uznania przewozu jako przesunięcie międzymagazynowe, które nie podlega systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów konieczne jest więc również, co należy podkreślić, jak stanowi powyżej wskazany przepis art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, spełnienia kolejnego określonego przez ustawodawcę warunku, tj. posiadania w czasie przewozu dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, wystawionego przez nadawcę towaru. Przy czym, co wymaga podkreślenia, dokument ten podlega ocenie pod kątem prawdziwości danych w nim zawartych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie dokument towarzyszący przewożonym towarom, jak jednak wynika z akt sprawy, nie potwierdzał odnotowany w nim przewóz albowiem nie odbywał się on miedzy magazynami strony skarżącej. Miejsce przyjęcia towaru zostało opatrzone nadrukiem identyfikującym dane adresowe siedziby spółki.

Przypomnienia wymaga, czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, że z dokumentu przewozowego [...] jednoznacznie wynika, iż w momencie rozpoczęcia przewozu, 4000 Iitrów ON przeznaczone było dla odbiorcy "F.H.U. P. ul. [...] [...] P." z miejscem dostawy "Ś. [...] O.", a przewóz ten odbywał się na podstawie zgłoszenia [...]. Z dokumentu tego jednoznacznie też wynikało, że przewóz oleju napędowego (ON) był realizowany przez stronę, która została zidentyfikowana jednocześnie jako: nadawca, przewoźnik i odbiorca przewożonej partii 9850 litrów ON.

Prawidłowo w ocenie Sądu uznały orzekające w sprawie organy, że przewóz ten nie stanowił przesunięcia międzymagazynowego, stanowił dostawę w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegał systemowi monitorowania z ustawy o SENT. Podmiot odbierający (F.H.U. P.) z zamówionej ilości 4000 Iitrów ON odebrał jedynie 2195 jednostek tego paliwa, co oznacza, że odmówił przyjęcia 1805 Iitrów ON, która to ilość znajdowała się w pojeździe w chwili kontroli. Nieodebrana ilość została przez spółkę wpisana do dokumentu [...] jako przesunięcie międzymagazynowe. Takie działanie zasadnie też uznały orzekające w sprawie organy za nieprawidłowe, ponieważ nieprzyjęty towar nie stał się przedmiotem przesunięcia międzymagazynowego, lecz nadal podlegał systemowi monitorowania, co potwierdzają zapisy wyżej wymienionego dokumentu, w którym jako miejsce wysyłki wskazano "O.-Ś.", a miejsce przyjęcia "K. sp. z o. o. ul. [...], [...] W.". Nie można przy tym pominąć, co zawarła spółka w skardze co skardze z dnia 16 lutego 2022 r., że przewóz pozostałej ilości 8045 litrów ON to "w pierwotnym zamierzeniu towar przewożony był z ewentualnym zamiarem jego sprzedaży". Tym samym przeczy to stanowisku spółki o przesunięciu międzymagazynowym, gdyż towar w ilości 8045 litrów ON od początku przewozu przewożony był nie w celu przemieszczenia do własnego magazynu, lecz celem jego sprzedaży.

Jak trafnie wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 429/18, przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów lub materiałów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa. Natomiast gdy krajowy przedsiębiorca chce wykonywać tzw. przewozy na potrzeby własne, czyli wozić towary, które sam kupił albo sam sprzedał, to musi posiadać (i wpisać do zgłoszenia SENT) odpowiednio zaświadczenie na krajowy niezarobkowy przewóz drogowy (wydawane przez starostę) lub zaświadczenie na międzynarodowy niezarobkowy przewóz drogowy, które wydaje Główny Inspektor Transportu Drogowego.

Całkowicie chybione są argumenty strony odnoszące się do uchylenia się przez organy od wskazania przepisów ustawy SENT zawierających definicję pojęcia "cysterna" i "magazyn". Podkreślenia wymaga, co winno być wiadome profesjonalnemu przewoźnikowi, że magazynowanie i dystrybucja paliw (obojętnie czy w ramach sprzedaży czy do własnych środków transportu) wymaga spełnienia przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063, z późn. zm.). W okolicznościach przedmiotowej sprawy poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca do kontrahenta olej napędowy nie może być uważana za magazyn. Samochód ciężarowy wyposażony w zbiornik transportowy przeznaczony do przewozu paliw ciekłych poruszający się pod drodze publicznej nie jest zbiornikiem magazynowym przewożonego paliwa.

Uzasadniając wysokość kary powołał się organ na art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, i wskazał, że na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20 000 zł. Dokonał przy tym szczegółowego wyliczenia podstawy kary, akcentując, że organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia wartości brutto podanej przez spółkę, poprzez odjęcie od ogólnej nieprawidłowej wartości brutto 60586,35 zł zadeklarowanej przez stronę kwoty zapłaconej przez F.H.U. P. w wysokości brutto 11924,12 zł, co dało organowi wartość 48662,23 zł, od której wyliczył karę w wysokości 22385 zł.

Mając jednak na uwadze treść art. 234 O.p., który to przepis wprowadza zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy stwierdził, że spółka podlega karze pieniężnej w wysokości 22 385 zł.

Zasadnie wyeksponował organ odwoławczy, że zapłata wymienionej kary pieniężnej nie pogorszy sytuacji ekonomicznej spółki ani nie zachwieje podstawami jej egzystencji w taki sposób, aby stała się beneficjentem pomocy publicznej. Zasadnie też zwrócił uwagę, że spółka dysponuje ciągnikami samochodowymi, samochodami ciężarowymi, naczepą ciężarową i ciągnikiem samochodowym. Przeprowadzona analiza deklaracji VAT-7 wykazała, że spółka prowadzi stabilną działalność gospodarczą, stale wykazując wpłaty podatku VAT do urzędu skarbowego na podobnym poziomie, a przy tym nie wystąpiły drastyczne spadki obrotów, mogące być wynikiem ogólnoświatowej epidemii wirusa SARS-CoV-2, czy też wprowadzonego na terenie Polski stanu epidemii, stosownie do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii. Nadto zasadnie wyeksponował organ, że również spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających odstąpienie w rozpatrywanej sprawie od nałożenia kary pieniężnej, jak również nie przedłożyła żadnych rzeczowych dowodów w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie można tym samym zasadnie twierdzić, że rozstrzygnięcie organów narusza zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) przez wymierzenie kary nieadekwatnej wobec popełnionego czynu. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 173/19, organy podatkowe nie oceniają obowiązujących przepisów z punktu widzenia ich konstytucyjności, ponieważ orzekanie o zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Także, co podkreślenia wymaga, przepisy ustawy o SENT ani nie stopniują wysokości kary, ani nie uzależniają jej nałożenia od okoliczności oraz przyczyn powstania nieprawidłowości, czy też innych kryteriów odnoszących się do oceny sytuacji majątkowej, finansowej, bądź gospodarczej podmiotu. Nie można także miarkować nakładanej kary, gdyż sprowadzałoby się to do częściowego odstąpienia od jej nałożenia, a to jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18).

Odnotować należy, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowanie. Jeśli zatem ustawodawca uzależnił niepodleganie rygorom ustawy od spełnienia określonego warunku, podmiot wysyłający towar objęty systemem monitorowaniem powinien warunek ten wypełnić. Natomiast w przypadku zaniedbania dopełnienia powyższego warunku, strona skarżąca powinna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami tym bardziej, iż treść ustawy powinna być jaj – jako profesjonaliście – znana.

W świetle powyższego zarzuty sformułowane w skardze – zarówno te dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego - należało uznać za bezzasadne. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy prowadziły postępowanie z zachowaniem wszystkich zasad ogólnych. W szczególności organy podjęły wszelkie niezbędne działania, aby w sposób należyty wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Odnotować również należy, że do wszystkich złożonych przez stronę skarżącą wniosków i wyjaśnień zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji odniosły się w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, które były wszechstronne i wyczerpywały całokształt zagadnień, o których mowa w przytoczonych przepisach oraz wyjaśniały powody, dla których organy nie mogły przychylić się do żądań strony składanych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, choć strona skarżąca rozbudowała w skardze zarzuty, to w zasadniczej części sprowadzają się one do – nieuprawnionej dokonanej przez spółkę – oceny działań organów tak I jak i II instancji w zakresie braku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego skutkującego wadliwymi ustaleniami a w dalszej kolejności dokonaną wadliwą oceną zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy. Sąd nie doszukał się też innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Na zakończenie podzielając stanowisko organów i uznając niezasadność zarzutów sformułowanych w skardze i argumentów przytoczonych na ich poparcie wskazania wymaga, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony, łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy i z tych przyczyn na mocy art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.