Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 4, par. 4-6
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz. 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 11 ust. 2 pkt 1-3, art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Z par. 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ wynika tylko, że także podatnik może ustalić wartość rynkową transakcji w oparciu o metody określone w par. 4-6 rozporządzenia wykorzystując posiadane przez siebie dane dotyczące kalkulowania transakcji z podmiotami niezależnymi lub między podmiotami niezależnymi i o ile ich obiektywność nie budzi wątpliwości to organ może tak ustaloną wartość rynkową transakcji zaakceptować. Nie modyfikuje on natomiast metod oszacowania określonych w par. 4-6 rozporządzenia.

TEZY

Z par. 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ wynika tylko, że także podatnik może ustalić wartość rynkową transakcji w oparciu o metody określone w par. 4-6 rozporządzenia wykorzystując posiadane przez siebie dane dotyczące kalkulowania transakcji z podmiotami niezależnymi lub między podmiotami niezależnymi i o ile ich obiektywność nie budzi wątpliwości to organ może tak ustaloną wartość rynkową transakcji zaakceptować. Nie modyfikuje on natomiast metod oszacowania określonych w par. 4-6 rozporządzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2004 r. 1/III SA 2970/03 w sprawie ze skargi "A.-P. E." Spółki z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r., 1/III SA 2970/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 3.359 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi "A.-P. E." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 września 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 49.406 zł /tj. wyższej od deklarowanej o 47.963 zł/ utrzymał w mocy tę decyzję.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległość podatkowa w kwocie 47.963 zł powstała w wyniku zaniżenia przez spółkę przychodów o kwotę 440.566,35 zł z tytułu doszacowania wartości usług świadczonych przez "A.-P. E." Sp. z o.o. na rzecz PH "D." za okres X-XII 2000 r. oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.689,65 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS syndyk masy upadłości "A.-P. E." Sp. z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz par. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ - zwane dalej rozporządzeniem. Podniósł, że wymienione w uzasadnieniu decyzji kwoty /czyli łącznie 452.566 zł/ wynikają z protokołu kontroli i dotyczą wartości rynkowej usług świadczonych na rzecz PH "D." za okres X-XII 2000 r., ustalonej metodą rozsądnej marży "koszt plus". Zarzucił także naruszenie art. 210 par. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędne oznaczenie strony postępowania.

Wedle Sądu organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest to, że Przedsiębiorstwo Handlowe "D." - Wojciech S. posiadał 18 udziałów dających 45 procent głosów w "A.-P. E." Sp. z o.o. W 2000 r. spółka świadczyła na rzecz "D." usługi na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 1998 r. W dniu 30 września 2000 r. Wojciech S. wobec powtarzających się zwrotów truskawek wypowiedział umowę o świadczenie usług. Tym samym pismem ustalono zasady dalszej współpracy, które nie zmieniły zakresu świadczonych usług, a jedynie wynagrodzenie. PH "D." zobowiązał się do pokrywania kosztów płac pracowników oraz składek ZUS za październik, listopad i grudzień 2000 r. na podstawie zewnętrznej noty obciążeniowej oraz do pokrycia maksymalnie 12.000 zł wynagrodzenia za składowanie /zgodnie z fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2000 r. notą księgową z 31 grudnia 2000 r./. Do końca grudnia 2000 r. spółka skupowała owoce i warzywa oraz przygotowywała i wysyłała je do odbiorców wskazanych przez "D.". Owoce i warzywa niesprzedane na koniec roku, nie zostały odebrane przez kontrahenta i pozostały w chłodniach spółki. Średnie miesięczne wynagrodzenie spółki w IV kwartale 2000 r. w stosunku do okresu styczeń - wrzesień 2000 r. zmniejszyło się o 58,6 procent, przy niezmienionym zakresie usług. Tym samym spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy to o pozorności wypowiedzenia umowy o świadczenie usług oraz wykorzystaniu powiązań kapitałowych w celu zaniżenia ceny za usługi czym naruszono art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 określa się w drodze oszacowania stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży lub rozsądnej marży "koszt plus". Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy podejmowaniu decyzji przyjęto niższe stawki wobec PH "D.", biorąc pod uwagę duże znaczenie tego podmiotu w kształtowaniu przychodu "A.-P. E." oraz fakt, że zakres usług świadczonych na rzecz PH "D." był znacznie szerszy od zakresu usług świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. W warunkach rynkowych stawka cenowa stosowana wobec "D." musiałaby być znacznie wyższa niż cena ustalona tylko za przechowywanie mrożonek. W ocenie organu odwoławczego nie jest prawdą, że wymienione w uzasadnieniu decyzji kwoty dochodu oszacowanego w miesiącach X-XII 2000 r. ustalone zostały metodą rozsądnej marży "koszt plus". W uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS zaznaczono bowiem, że odstąpiono od ustalenia ceny rynkowej świadczonych usług metodą rozsądnej marży. Określona na kwotę 452.566,35 zł wartość usług wynika z oświadczenia spółki z dnia 11 września 2002 r., przyjętego po dokonaniu analizy cen stosowanych wobec kontrahentów niezależnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji adresowana została do syndyka będącego stroną postępowania, brak zaś oznaczenia "w upadłości" przy nazwie spółki nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia dochodu spółki w drodze oszacowania cen za: październik, listopad i grudzień 2000 r. Skarżąca żądała też zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także par. 3 ust. 4 rozporządzenia. Stwierdziła, że zróżnicowanie cen stosowanych z podmiotami powiązanymi w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów nie stanowi przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i objęcia opodatkowaniem potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Podniosła, że organ skarbowy nie ustalił ceny rynkowej w porównywalnych warunkach, jak też nie wykazał celowości układania stosunków z podmiotem powiązanym dla uchylania się od opodatkowania, a to z kolei wyklucza dokonanie oceny czy zastosowana cena za świadczone usługi na rzecz podmiotu powiązanego jest wyższa lub niższa od ceny rynkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Sąd uchylając zaskarżoną decyzję zważył, że w chwili rozpoznawania skargi "A.-P. E." Sp. z o.o. nie była już spółką w upadłości z uwagi na umorzenie postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2003 r., i zostało to uwzględnione przy rozpoznaniu skargi.

Wskazał, że nie można zgodzić się z oceną skarżącej dotyczącą nie wykazania przez organ skarbowy wpływu powiązań kapitałowych na kształtowanie cen świadczonych usług. Zaskarżona decyzja zawiera przekonujące ustalenia w tym zakresie, mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie budziła wątpliwości organu II instancji wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi za okres od stycznia do września 2000 r. Po wypowiedzeniu umowy wynagrodzenie obejmowało tylko zwrot płac pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne i kwotę 12.000 zł za składowanie surowca mimo, że zakres świadczonych faktycznie usług nie uległ zmianie. Spowodowało to radykalne obniżenie wynagrodzenia za usługi za III kwartał 2000 r. o około 58 procent miesięcznie.

Podniósł równocześnie, że oświadczenie spółki z dnia 11 września 2002 r. zawiera informację co do wartości świadczonych usług na rzecz PH "D.", zgodnie z zawartą umową i tak: za październik 2000 r. 175.922,07 zł, za listopad 2000 r. 142.300,28 zł i za grudzień 2000 r. 134.344 zł - łącznie 452.566,35 zł, ale nie wynika z niego by uwzględniały one analizę cen z podmiotami niezależnymi. Trafnie więc zarzucono w skardze, że wyliczenie to nie zostało dokonane w oparciu o jedną z metod określonych w par. 4-6 rozporządzenia. Nie można w tym przypadku mówić o zastosowaniu przez podatnika, którejkolwiek z przedstawionych przepisach metod. Na potrzeby stosowania metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży niezbędne jest określenie kryteriów porównywalności transakcji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie jest niesporne, że głównym kontrahentem spółki było PH "D.". Przyjęte do porównania stosowanych cen podmioty niezależne miały marginalny udział w ogólnej wartości sprzedanych usług /około 2,2 procent obrotu/. Już choćby tylko ta cecha transakcji z podmiotami niepowiązanymi nie daje podstaw do przyjęcia, że są to transakcje porównywalne z transakcjami kontrolowanymi. Właśnie ta różnica wpływała między innymi na cenę przedmiotu tych transakcji.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przepis par. 4 ust. 3 rozporządzenia nie został naruszony. Stwierdził jednocześnie, że przy podejmowaniu decyzji przyjęto niższe stawki wobec PH "D." niż w transakcjach z podmiotami nie powiązanymi, biorąc pod uwagę duże znaczenie tego podmiotu w kształtowaniu przychodu skarżącej oraz fakt, że zakres usług świadczonych na rzecz PH "D." był znacznie szerszy od zakresu usług świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Tym samym przyznał, iż transakcje te są nieporównywalne. Wybór metody szacowania tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie uwzględnia zasad porównywalności warunków rynkowych i ekonomicznych, co stanowi o błędnym zastosowania przepisu par. 4 rozporządzenia. Jednocześnie zauważył, że w decyzjach organów obu instancji zabrakło wyliczenia wartości usług w kontrolowanych transakcjach, co jest elementarną czynnością w przypadku stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Błędne zastosowanie przez organ podatkowy II instancji przepisów par. 3 i par. 4 rozporządzenia stanowi o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy dokonując wyboru metody oszacowania musi uwzględniać wszystkie uwarunkowania kontrolowanych transakcji i wybór metody oszacowania dostosować do tych uwarunkowań. Organy podatkowe odrzuciły już metodę rozsądnej marży, zatem wchodzi w grę prawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a gdyby to nie było możliwe metody zysku transakcyjnego /par. 11 rozporządzenia/. Podkreślił też, że Dyrektor Izby Skarbowej, dostrzegając błędy rachunkowe w decyzji organu pierwszej instancji, wymienił jako dochód za październik 2000 r. kwotę 175,992,07 zł, odmienną od podanej w decyzji Dyrektora UKS i wynikającej z oświadczenia spółki.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię par. 4 ust. 1 i 2 "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./" i przyjęcie, że metoda wewnętrznego porównania cen nie może mieć zastosowania przy uwzględnieniu danych uzyskanych od podatnika zgodnie z par. 3 ust. 4 rozporządzenia,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem par. 3 i par. 4 rozporządzenia.

Na podstawie art. 176 oraz art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na przepisy art. 11 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności brak przedsiębiorców w tej branży na lokalnym rynku uniemożliwiał porównanie cen, co nie przekreśla zastosowania metody wewnętrznego porównania cen w oparciu o dane przedstawione przez podatnika w oparciu o par. 4 ust. 2 w związku z par. 3 ust. 4 rozporządzenia. W postępowaniu przedstawiono powody niezastosowania określania dochodów innymi metodami. Jako metodę oszacowania zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Do porównania przyjęto transakcję z PH "D." z okresu, kiedy z "A.-P. E." Sp. z o.o. łączyła go umowa z dnia 1 czerwca 1998 r. Kontrakt ten, niekwestionowany przez organy skarbowe, ewidentnie wskazuje na stosowanie w owym czasie pomiędzy stronami ceny rynkowej. Ponadto porównując ceny pozostałych transakcji świadczonych na rzecz pozostałych kontrahentów stwierdzono, że wartość tych usług nie ma większego znaczenia, a strategicznym kontrahentem było PH "D." i z tego powodu stosowane ceny świadczonych usług należy uznać za rynkowe i ekonomicznie uzasadnione w zakresie strategii firmy w dłuższym okresie czasu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie zgodził się z tezą wyroku, iż wybór metody szacowania tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie uwzględnia zasad porównywalności warunków rynkowych i ekonomicznych, co stanowi o błędnym zastosowaniu przepisu par. 4 rozporządzenia. Organy podatkowe nie znalazły na lokalnym rynku przedsiębiorców świadczących tego typu usługi, co stanowi przeszkodę do zastosowania zewnętrznego porównania cen. Wobec tego skupiono się na porównaniu transakcji z podmiotami niepowiązanymi oraz transakcjach na rzecz "D." z okresu związania umową z 1998 r. Organy uwzględniając uwarunkowania zachodzące pomiędzy podmiotami powiązanymi, wzięły też pod uwagę różnicę w wielkości i zakresie usług świadczonych na rzecz PH "D." i podmiotów niepowiązanych, tym samym przeprowadzono wewnętrzne porównanie cen.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis par. 4 ust. 2 rozporządzenia jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 i wskazuje jednoznacznie metody porównania cen: wewnętrzne porównanie cen lub zewnętrzne porównanie cen. Ustawodawca rozróżnia alternatywne metody porównania cen jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub na podstawie cen jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. Poza tym wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego i kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie konkretnej metody ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

W uzasadnieniu stwierdzono także, że błąd co do kwoty dochodu szacowanego za październik 2000 r. /tj. 175.992,07 zł zamiast 175.922,07 zł - str. 6 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O./; nie jest błędem rachunkowym, ale błędem pisarskim nie mającym wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Do określenia zobowiązania podatkowego przyjęto bowiem prawidłową sumę szacowanych kwot dochodu za październik, listopad i grudzień 2002 r. tj. 452.566,35 zł, zgodną z oświadczeniem "A.-P. E." Sp. z o.o. z dnia 11 września 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że:

1/ Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił brzmienie nazwy rozporządzenia, a tym samym oznacza to bezpodstawne zarzucenie naruszenia przepisów prawa materialnego,

2/ wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w O., organ podatkowy nie określił dochodu spółki w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż nie można uznać za porównywalne transakcje - w rozumieniu par. 4 ust. 2 rozporządzenia - polegające na porównaniu cen tego samego podmiotu zależnego z dnia obowiązywania i wypowiedzenia umowy o świadczeniu usług.

3/ określona przez organ podatkowy wartość oszacowanego dochodu jako różnica kosztów bezpośrednich i pośrednich /wraz z kosztami ogólnymi zarządu/ spółki i wartości sprzedaży na rzecz innych podmiotów niezależnych, nie jest metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej o której mowa w par. 4 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nieprecyzyjne podanie pełnego brzmienia nazwy rozporządzenia nie uzasadnia poglądu by tylko z tego powodu skargę kasacyjną należało oddalić.

Zwrócić uwagę należy najpierw na to, że metody oszacowania dochodów zaniżonych w wyniku stosowania między podmiotami powiązanymi warunków transakcji odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty /art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ zostały w sposób wyczerpujący wyliczone w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z nim organ podatkowy w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań kapitałowych na kształtowanie cen świadczonych usług, a co wedle Sądu pierwszej instancji zostało przez organy podatkowe w sposób przekonujący wykazane, a który wiąże Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa dochód w drodze szacowania stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2/ ceny odprzedaży, 3/ rozsądnej marży /"koszt plus"/, przy czym jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Użycie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 omawianej ustawy wyrażenia "dochody (...), określa się (...) stosując następujące metody" oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru. Ponadto wskazuje na obowiązek organu zastosowania tych metod. W oparciu o delegację zawartą w art. 11 ust. 9 omawianej ustawy Minister Finansów upoważniony został do określenia sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej i w jego wyniku wydał rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Oznacza to, że rozporządzenie to nie mogło bez naruszenia zakresu upoważnienia ustawowego wprowadzać nowych metod niż określone w ustawie. Z tego też powodu nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej aby rozporządzenie mogło wprowadzić nową metodą oszacowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi albo by organy podatkowe stosując określoną metodę mogły wedle uznania stosować inny niż przewidziany w przepisach rozporządzenia sposób porównania cen lub modyfikować określoną metodę oszacowania cen. Do tego niedopuszczalnego modyfikowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej /par. 4 ust. 2 rozporządzenia/ zmierza treść skargi kasacyjnej przez zarzut niezastosowania par. 3 ust. 4 rozporządzenia.

Z przepisu par. 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania /ust. 2/ dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi /wewnętrzne porównanie cen/ lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty /zewnętrzne porównanie cen/. Pojęcie "dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z przedmiotami niezależnymi" oznacza, że chodzi o jakikolwiek podmiot w rozumieniu par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a więc będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej przy czym może nim być także podmiot powiązany zaś pojęcie "podmiot niezależny" to podmiot, z którym w transakcjach nie występują związki, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4-7 /par. 1 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia/. Z kolei w metodzie porównywanej ceny niekontrolowanej przy porównywaniu cen według /wersji/ zewnętrznego porównywania cen /par. 4 ust. 2 in fine rozporządzenia/ należy dokonywać porównania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy innymi niezależnymi /a więc bez udziału podmiotu powiązanego/ podmiotami. Ty samym zgodnie z par. 4 ust. 2 rozporządzenia w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wersji wewnętrznego porównania cen jednym z podmiotów, którego dotyczy cena transakcyjna musi być podmiot niezależny, zaś w wersji zewnętrznego porównywania cen transakcje, z którymi się porównuje transakcje zawierane między podmiotami powiązanymi powinny być zawierane wyłącznie między podmiotami niezależnymi. Spójnik "lub" użyty w treści par. 4 ust. 2 rozporządzenia odnosi się do nierozłącznej możliwości zastosowania tej metody. Przepisy zarówno art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisy rozporządzenia wprowadzają odmienne od zasady z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposoby obliczenia dochodu podatnika i dlatego nie powinny być stosowane rozszerzająco.

Z kolei z par. 3 ust. 4 rozporządzenia wynika tylko, że także podatnik może ustalić wartość rynkową transakcji w oparciu o metody określone w par. 4-6 rozporządzenia wykorzystując posiadane przez siebie dane dotyczące kalkulowania transakcji z podmiotami niezależnymi lub między podmiotami niezależnymi i o ile ich obiektywność nie budzi wątpliwości to organ może tak ustaloną wartość rynkową transakcji zaakceptować. Nie modyfikuje on natomiast metod oszacowania określonych w par. 4-6 rozporządzenia. Odwołanie się przez normodawcę w powyższym przepisie do metod z par. 4-6 rozporządzenia a tylko do danych z par. 3 ust. 2 oraz wzgląd na zasadę czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania, oznacza, że przepis ten nie modyfikuje sposobu i podmiotowego zakresu wykorzystywanych transakcji porównywalnych określonych w par. 4 ust. 2 rozporządzenia, lecz nie obarcza wyłącznie organów podatkowych ustaleniem rynkowej wartości tych transakcji.

Tak więc wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w żadnej z wersji porównywalnej ceny niekontrolowanej nie jest dopuszczalne uznanie przez organ podatkowy, że wewnętrzne porównanie cen może dotyczyć cen z transakcji zawieranych wyłącznie między podmiotami powiązanymi. Tym samy więc przepis par. 3 ust. 4 rozporządzenia odnosząc się do "metody przyjętej uprzednio przez podatnika" nie oznacza, że możliwe jest modyfikowanie metody wskazanej w par. 4 ust. 2 rozporządzenia albowiem wyraźnie początkowe brzmienie par. 3 ust. 4 rozporządzenia wprost odnosi się do metody lub metod enumeratywnie wymienionych w par. 4-6 rozporządzenia. Przepis par. 3 ust. 4 rozporządzenia nie modyfikuje metody z par. 4 ust. 2 lecz wskazuje na obowiązek organu podatkowego uwzględnienia danych przedstawionych przez podatnika wynikających z dokumentów, notatek i innych danych nie budzących uzasadnionych wątpliwości. Bez tych danych nie byłoby możliwe porównanie warunków transakcji zgodnie z zasadami określonymi w par. 4 ust. 3 rozporządzenia. Ponadto dopuszcza możliwość ustalenia wartości rynkowej zakwestionowanych transakcji także przez samego podatnika.

Tym samym również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 3 i par. 4 rozporządzenia jest chybiony. Okoliczność, że na "lokalnym" rynku brak jest przedsiębiorców nie uniemożliwia organom podatkowym zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przepis par. 4 ust. 2 rozporządzenia mówi bowiem o "danym lub porównywalnym rynku", który nie może być ograniczony wyłącznie do rynku lokalnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.