Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 306/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b i f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Elżbieta Stasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. oddala skargę, -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Z. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego przez podatnika w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów brak jest podstaw, aby wykazane przez podatnika w załączniku PIT - D do deklaracji wydatki w kwocie [...] zł uznać jako, poniesione na cele mieszkaniowe. Wydatki te dotyczyły budowy budynku w K. przy ul. [...], który zdaniem organu jest budynkiem gospodarczym, a nie mieszkalnym. Organ powołał się w tym zakresie na pozwolenie [...] wydane w dniu [...].11.1994 r. przez Urząd Rejonowy w B., dotyczące rozbudowy na działce w K. przy ul. [...] warsztatu samochodowego, a także pismo Starostwa Powiatowego w B. z dnia [...].11.2003 r., z którego wynika, że przedmiotowa rozbudowa nie obejmowała wykonania nad warsztatem części mieszkalnej, tylko socjalną. Starostwo Powiatowe poinformowało również, że Państwo K. nie występowali o zmianę pozwolenia na budowę, ani o zmianę sposobu użytkowania części przedmiotowego obiektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].03.2004 r., Nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zalecił wyjaśnienie sprzeczności między znajdującymi się w aktach sprawy pismami Starostwa Powiatowego w B. Z mapy poinwentaryzacyjnej wydanej w dniu [...].12.2003 r., na której widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w B. wynika bowiem, że budowany przez podatnika obiekt to budynek mieszkalny z warsztatem i przyłączeniem wodno-kanalizacyjnym.

Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. decyzją z dnia [...].05.2004 r., Nr [...], ponownie określił Z. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ zaznaczył, iż wystąpił do Starostwa Powiatowego w B. o wyjaśnienie wątpliwości związanych z zapisami na mapie poinwentaryzacyjnej. W odpowiedzi pismem z dnia [...].04.2004 r. Starostwo Powiatowe w B. poinformowało, iż "przedłożona mapa poinwentaryzacyjna wykonana została na prywatne zlecenie Inwestora przez uprawnionego geodetę. Pieczęć Starostwa Powiatowego w B. jest dowodem na zainwentaryzowanie obiektów budowlanych i przyjęcie do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Określenie nazwy obiektu na ww. mapie w sposób inny niż w pozwoleniu na budowę nie stanowi o zmianie jego przeznaczenia". Na tej podstawie organ podatkowy podtrzymał stanowisko, iż poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły budowy budynku gospodarczego, a nie mieszkalnego, co w świetle art.27a ust.1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) nie uprawnia podatnika do pomniejszenia podatku. Organ nie uznał też argumentacji podatnika, iż dokonane przez niego w 2000 r. wydatki miały na celu przystosowanie pomieszczeń w budynku gospodarczym na cele mieszkaniowe, co uzasadnia skorzystanie z ulgi na podstawie art.27a ust.1 pkt 1 lit. "f". Zdaniem organu podatnik również w tym zakresie nie wystąpił do właściwego organu o zmianę pozwolenia na budowę, ani o zmianę sposobu użytkowania obiektu.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 §1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem organ błędnie uznał, że podatnik poniósł wydatki na budowę budynku innego, niż mieszkalny, podczas gdy podatnik dokonał przystosowania pomieszczenia na cele mieszkalne. Miał zatem prawo do odliczenia poniesionych wydatków na podstawie innego przepisu prawa, tj. art. 27 a ust. 1 pkt l lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].08.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, przywołując fragmenty uzasadnienia z decyzji organu I instancji, nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony, iż organ ten błędnie badał, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ulgi na mocy art. 27a ust. 1 pkt l lit. "b", a nie na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez organ podatkowy I instancji analiza zarówno lit. "b", jaki i lit. "f" z art. 27a ust 1 pkt l, ustawy doprowadziła do wydania decyzji, w której organ podatkowy uznał, iż podatnik nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, bowiem w 2000 r. nie budował budynku mieszkalnego, ani nie przystosowywał pomieszczeń w posiadanym budynku gospodarczym na cele mieszkalne.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma też zastosowania lit. "e" z art. 27a ust l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że rozbudowa warsztatu samochodowego objęła wykonanie pomieszczeń mieszkalnych.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej obrazę prawa procesowego mającą wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędy w ustaleniach faktycznych. Jego zdaniem błędnie w sprawie uznano, że podatnik poniósł wydatki na budowę budynku innego niż mieszkalny, a zatem nie miał prawa do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy podatnik dokonał przystosowania pomieszczenia na cele mieszkalne, a zatem miał prawo

do odliczenia poniesionych wydatków na podstawie innego przepisu prawa, tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" tej ustawy. Decyzji organu II instancji skarżący zarzucił także rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wady w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności sprzeczności, które skutkują naruszeniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy oceniając zasadność dokonanych przez podatnika odliczeń od podatku przyjął, iż wydatki te zostały poniesione na budowę budynku, który nie był budynkiem mieszkalnym, lecz gospodarczym. Rodzaj budynku organ podatkowy określił w oparciu o wyjaśnienia udzielone przez Starostwo Powiatowe w B., co do przedmiotu inwestycji prowadzonej na podstawie pozwolenia [...] z dnia [...] listopada 1994 r. Pozwolenie to dotyczyło rozbudowy warsztatu samochodowego. W tym kontekście oczywiście błędne jest badanie przez organ podatkowy, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ulgi na mocy art. 27a ust. 1 pkt l lit. "b", gdyż przepis ten mówi o budowie, a w analizowanej sprawie chodziło o rozbudowę obiektu. W 2000 roku obiekt podatnika był już wybudowany, zatem nie mógł on ponosić wydatków w związku z jego budową. Organ I instancji, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, odmówił prawa do skorzystania z ulgi na podstawie przepisu art. 27a ust. 1 pkt l lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy podatnik przystosowywał pomieszczenie na cele mieszkalne, a więc zastosowanie powinien znaleźć art. 27a ust. 1 pkt l lit. "f" wskazanej ustawy.

Podatnik już na etapie postępowania odwoławczego podnosił, że poniesione przez niego wydatki nie były związane z budową budynku mieszkalnego, ale

z przystosowaniem pomieszczeń w posiadanym budynku gospodarczym na cele mieszkaniowe. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt l lit. "f" ustawy miał on prawo

do odliczenia tych wydatków, bowiem dla skorzystania z tej ulgi nie jest konieczne, aby przystosowywane pomieszczenie znajdowało się w budynku mieszkalnym. Także pozostałe warunki do skorzystania z tej ulgi zostały przez podatnika spełnione. Wydatki poniesiono przed zasiedleniem lokalu, które miało miejsce

w dacie [...] grudnia 2003 r. Nie może też budzić wątpliwości fakt, iż pomieszczenie przystosowano na cele mieszkalne. W budynku została zameldowana żona podatnika, mieszkalny charakter obiektu potwierdziły zapisy mapy poinwentaryzacyjnej sporządzonej przez uprawniony organ, a decyzją z dnia

[...] maja 2004 r. Nr [...] Starosta Powiatu udzielając zgody na zmianę sposobu użytkowania budynku, formalnie potwierdził wykorzystywanie jego części na cele mieszkalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].05.2004 r., przywołany został art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Przepis ten wskazuje na kompetencje urzędu skarbowego do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku dochodowego, niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania. Odpowiada temu sentencja wydanej decyzji. Istotą zapadłego rozstrzygnięcia było bowiem określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynika ono ze złożonej przez podatnika deklaracji. Organ nie zastosował w tej sprawie zarówno przepisu art.27a ust. 1 pkt 1 lti "b", ani też art.27a ust. 1 pkt 1 lti "f" ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji, zdaniem organu oba te przepisy nie mogły mieć w tej sprawie zastosowania przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), decyzja podatkowa powinna zawierać oprócz podstawy prawnej jej wydania, także uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji odniósł się w argumentacji prawnej zarówno do przepisu art. 27 a ust. 1 pkt l lit. "b", jak też do przepisu art. 27a ust. 1 pkt l lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia decyzji organu I instancji wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy oceniał, czy istnieją przesłanki do zastosowania w tej sprawie obu przywołanych przepisów, cyt. "(...) nie posiada Pan również uprawnień do zastosowania odliczenia na zasadzie art. 27a ust. 1 pkt l f ustawy o pdf, ponieważ nie legitymuje się Pan pozwoleniem na zmianę sposobu użytkowania obiektu położonego w K., ul. [...]" (str. 3 decyzji). Faktu tego nie zmienia wyeksponowany przez skarżącego inny fragment uzasadnienia decyzji, w którym organ stwierdził: "W tym stanie rzeczy nie przysługuje Panu prawo do zmniejszenia podatku dochodowego za 2000 r. oraz za lata następne o ulgę z tyt. poniesienia wydatków mieszkaniowych, na zasadzie cyt. 27a ust.1 pkt1 b ustawy o pdf w związku z art.27a ust.15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Całość uzasadnienia decyzji stanowi argumentację dla zawartego w niej rozstrzygnięcia. Nietrafny jest wiec zarzut skarżącego o rozpatrzeniu przez organy podatkowe sprawy jedynie pod kątem prawa podatnika do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego, a nie z tytułu przystosowania pomieszczenia na cele mieszkalne.

Zgodnie z art.27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "f" ustawy z dnia 26.07.1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, podatek dochodowy może być zmniejszony, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na :

- budowę budynku mieszkalnego – lit. "b",

- przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu – lit. "f".

W ocenie Sądu, w obu tych przypadkach okoliczności potwierdzające zamiar podatnika realizacji jego własnych potrzeb mieszkaniowych (a więc subiektywnego nastawienia podatnika) muszą dać się obiektywnie zaobserwować w roku podatkowym, którego ulga dotyczy. Tylko pod takim warunkiem wyznaczenie zawarte w normie prawnej wynikającej z art.27 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe), może być w praktyce skonfrontowane z wykonaniem, a w rezultacie potwierdzeniem prawidłowości zastosowania tego rodzaju ulgi podatkowej. Nie może być w tym zakresie uznana za wystarczającą jedynie wola podatnika ujawniona w deklaracji, poprzez sam fakt obniżenia podatku należnego.

Należy zgodzić się za stanowiskiem organów podatkowych, iż brak jest w tej sprawie dowodów, które mogłyby wskazywać na istnienie w okresie objętym wydaną decyzją obiektywnych przesłanek, potwierdzających zamiar podatnika realizacji jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, pochodzące z tego okresu dokumenty wskazują, iż prowadzona przez podatnika w 2000 roku inwestycja w żadnej części nie miała charakteru mieszkalnego. Pozwolenie [...] wydane w dniu [...].11.1994 r. przez Urząd Rejonowy w B. wskazywało na rozbudowę warsztatu samochodowego. W tym czasie Z. K. nie występował do uprawnionych organów ani o zmianę pozwolenia na budowę, ani też o zmianę sposobu użytkowania części przedmiotowego obiektu, co mogłoby ewentualnie wskazywać na istniejący w tym czasie zamiar podatnika budowy budynku mieszkalnego lub przystosowanie pomieszczenia w istniejącym budynku gospodarczym na cele mieszkalne. W dniu [...].12.2003 r. inwestor zawiadomił organ nadzoru budowlanego o zakończeniu rozbudowy warsztatu samochodowego zgodnie z projektem technicznym i warunkami zabudowy. Na zawiadomieniu tym widnieje również adnotacja inspektora nadzoru budowlanego, z której wynika, iż organ ten nie wnosi zastrzeżeń odnoście użytkowania obiektu. Dopiero w dniu [...].05.2004 r., Starosta Powiatu wydał na wniosek Z. K. decyzję Nr [...] o udzieleniu zgody na zmianę sposobu użytkowania budynku na cele mieszkalne. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż decyzja ta - podobnie, jak fakt zameldowania z dniem [...].12.2003r. w przedmiotowym budynku żony podatnika oraz wymierzenie przez Burmistrza C. decyzją z dnia [...].02.2004 r. podatku od nieruchomości – pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Wszystkie te okoliczności nastąpiły po kilku latach, i co zwraca również uwagę, w okresie prowadzonego wobec Z. K. postępowania podatkowego w tej sprawie. Przepisy art.27a ust.1 pkt 1 lit. "b" i lit. "c" nie dają podstawy do stwierdzenia, że poprzez dokonywane po latach zmiany sposobu użytkowania budynku z gospodarczego na mieszkalny, podatnicy w związku z poniesionymi wcześniej wydatkami mogli żądać przyznania im prawa do ulgi mieszkaniowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przekonująco uzasadniając wydane przez siebie rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy skarga

nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270

ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.