Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2124/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.7
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12 w sprawie ze skargi P. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r., nr DD9/033/50/BRT/BZL/11/719 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

P. P. (wnioskodawca, skarżący) w 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podał w nim, że dnia 23.01.2008 r. została zawarta umowa w formie aktu notarialnego pomiędzy K. D., reprezentującym J. M. F., M. S. S., P.J.S. oraz A. J. S. (uprawnieni) a wnioskodawcą. W ramach tego aktu K. D., działający w imieniu i na rzecz uprawnionych, oświadczył, iż na mocy art.7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz.279 ze zm.), zwanego dalej "dekretem", przysługują im prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości, w szczególności o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, oraz że do czasu podpisania aktu prawa te nie były przedmiotem rozporządzeń ani nie były obciążone żadnymi długami, prawami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzeniu. W związku z tym K. D., działający w imieniu i na rzecz uprawnionych, na mocy tego aktu sprzedał wnioskodawcy przysługujące uprawnionym prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości, wynikające z art.7 dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, o oddanie ich w użytkowanie wieczyste wraz z budynkami posadowionymi na nieruchomości i prawami do nich, względnie roszczenia o odszkodowanie za tę nieruchomość, za ustaloną cenę, a wnioskodawca nabył te prawa i roszczenia do nieruchomości. Wraz z podpisaniem aktu wnioskodawca uiścił ustaloną cenę. Następnie, decyzją z 10 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawa ustanowił prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do części przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, że wnioskodawca planuje zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, sformułował następujące pytania:

1. Czy uzyskanie na podstawie art.7 ust.1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawa z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."?

2. Czy planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że uzyskanie na podstawie art.7 ust.1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowana wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. Zdaniem wnioskodawcy, celem powołanego przepisu ustawy podatkowej jest sankcjonowanie spekulacyjnego obrotu nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą przez poddanie przychodów z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, jeżeli uznać, iż uzyskanie na podstawie art.7 ust.1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., to jego zbycie w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z art.7 dekretu wynika jednakże, że zamiarem ustawodawcy było zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ewentualnie ich następcom prawnym) przejścia na własność Gminy m. st. Warszawa gruntów stanowiących ich własność. W związku z tym w dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat - odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (zgodnie z art.7 dekretu; obecnie: prawa użytkowanie wieczystego) stanowiło właśnie ustawowo zagwarantowaną formę rekompensaty. Oznacza to, że na podstawie art.7 dekretu właściciele gruntów mogli złożyć, w ciągu 6 miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę, wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (obecnie - użytkowanie wieczyste) z czynszem symbolicznym lub prawem zabudowy za symboliczną opłatą, powodujący, że właściciele nie podlegali wywłaszczeniu. Jeżeli wniosek nie został rozpatrzony, zainteresowany mógł złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta Warszawy, jeżeli nieruchomość stanowi własność komunalną, natomiast gdy nieruchomości należą do Skarbu Państwa wniosek składa się do Starosty Powiatu Warszawy (Prezydenta Warszawy). Taki też wniosek w ustawowym terminie wskazanym w dekrecie został złożony przez poprzedników prawnych wnioskodawcy. Decyzja, która stanowi podstawę do zawarcia przez niego (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, będzie stanowić realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje wnioskodawcy jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie więc stanowić równoważnik, substytut utraconego przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Nie jest to restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji, gdyż oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy dekretu.

Ponadto, w nawiązaniu do konstytucyjnej zasady równości, wnioskodawca stwierdził, że gdyby przyjąć inną interpretację, właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w gorszej sytuacji niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. Ten sposób rozumowania został w pełni zaakceptowany w dotychczasowym orzecznictwie, w tym w wyroku Sądu Najwyższego (SN), w którym przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz.2603) oraz ustawy wcześniejszej, już nieobowiązującej, z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością zlokalizowanych na gruncie budynków w drodze ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wnioskodawca stwierdził, że czynność ta nie będzie stanowiła nabycia przez niego prawa do nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy dekretu. Innymi słowy, wnioskodawca nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie przepisów dekretu.

Reasumując wnioskodawca uznał, że wydanie na podstawie art.7 ust.1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy ze wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji z dnia 9 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zaznaczył przy tym, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W dniu 24 maja 2012 r., działając na podstawie art.14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz.749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. Minister Finansów zmienił z urzędu wymieniona interpretację i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w opisanym wyżej wniosku w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego na podstawie art.7 ust.1 dekretu jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej, stał się podmiotem uprawnień wynikających z art.7 ust.1 dekretu i że w tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste.

Po wyczerpaniu trybu wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę na interpretację z dnia 24 maja 2012 r. zmieniającą interpretację z dnia 9 grudnia 2009 r. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzucił naruszenie: - art.7 dekretu przez przyjęcie, że pojęcie "prawni następcy właściciela" ograniczone jest przez prawodawcę wyłącznie do kręgu jego spadkobierców, - art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zawarcie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie decyzji ustanawiającej to prawo w trybie art.7 ust.1 dekretu nie stanowi nabycia w rozumieniu powołanego przepisu jedynie w przypadku, gdy nabycie nastąpiło w drodze spadkobrania, - art.32 Konstytucji przez nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenia o zwrot nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia, od następców prawnych, którzy nabyli analogiczne roszczenia na innej podstawie. Podniósł także, że w jego ocenie brak jest podstaw do zmiany uprzedniej interpretacji, a jedynym uzasadnieniem tej zmiany jest nadmierny fiskalizm organu zmierzający do nieuprawnionego nałożenia na podatników kolejnych obciążeń podatkowych.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, że - zgodnie z art.14 e § 1 O.p. - jeżeli Minister Finansów stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to dokonuje z urzędu jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zmiany interpretacji, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, wskazany organ może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. Przy tym, w ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ interpretacyjny zasadnie wykazał, że stanowisko wnioskodawcy oraz pogląd w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2009 r. jest nieprawidłowy i dlatego należało uprzednią interpretację zmienić.

Odnosząc się do istoty merytorycznego sporu w sprawie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, SN uznał, iż celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art.7 ust.1-4 dekretu. SN stwierdził, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego, oraz że tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art.7 ust.1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

Sąd wyjaśnił, że analizując wymieniony wyrok doszedł do wniosku, iż argumentacja SN opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok, chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art.7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym SN podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycie nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości, w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku, jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jest prawem w swej treści znacznie "słabszym" niż w przypadku własności.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny słusznie zauważył, iż przestawiona argumentacja SN nie może mieć zastosowania do sytuacji skarżącego, gdyż skarżący z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej, stał się podmiotem uprawnień wynikających z art.7 ust.1 dekretu. W tym wypadku nie doszło więc do restytucji naruszonych stosunków własnościowych. Sąd podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż skarżący nabył użytkowanie wieczyste gruntu położonego na obszarze miasta Warszawy odpłatnie od osób, którym przysługiwały prawa i roszczenia wynikające z art.7 ust.1-4 dekretu; skarżący nie był w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, lecz na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej stał się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. Dlatego - w ocenie Sądu - podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że w znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Nabycie to jest nabyciem w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż zarówno z treści tego przepisu, jak również innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym.

Sąd pierwszej instancji ocenił jako chybiony także zarzut skarżącego w zakresie ograniczenia przez organ interpretacyjny pojęcia "prawni następcy właściciela", o którym mowa w art.7 dekretu, albowiem organ wskazał jedynie skutki podatkowe, które są konsekwencją ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie przepisów dekretu – skutki te są inne dla podatników, w stosunku do których można mówić o tzw. restytucji praw, od skutków dla pozostałych podatników, tak jak skarżący nabywających roszczenia w wyniku umowy sprzedaży.

W ocenie Sądu nie został również naruszony w sprawie art.32 Konstytucji RP przez nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenia o zwrot nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia, od następców prawnych, którzy nabyli analogiczne roszczenia na innej podstawie prawnej. Odwołując się ponownie do uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku SN Sąd pierwszej instancji podniósł, że prawnie dopuszczalna i uzasadniona jest inna sytuacja prawnopodatkowa osób, w stosunku do których realizacja praw i roszczeń następuje z mocy prawa (np. spadkobrania), od sytuacji, w której realizacja praw i roszczeń następuje w wyniku odpłatnej czynności prawnej (umowy sprzedaży). Ponownie podkreślił, że w drugiej sytuacji nie dochodzi do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, co wyrażono wprost w zaskarżonej zmianie interpretacji.

Podsumowując Sąd stwierdził, że podziela pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, iż "wydanie na podstawie art.7 ust.1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy ze skarżącym umowy użytkowania wieczystego nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.". Ocenił też, że organ interpretacyjny prawidłowo wskazał przyczyny dokonania z urzędu zmiany uprzednio wydanej interpretacji.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił, że powyższy wyrok wydany został z naruszeniem:

1. art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie decyzji ustanawiającej to prawo w trybie art.7 dekretu nie stanowi nabycia w rozumieniu powołanego przepisu jedynie w przypadku, gdy następstwo prawne następowało nieodpłatnie bez woli następcy,

2. art.7 dekretu przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie "prawni następcy właściciela" ograniczone jest wyłącznie do nabywających nieodpłatnie i nie z własnej woli,

3. art.32 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym rozróżnieniu sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenie o zwrot nieruchomości nabyli nieodpłatnie i nie z własnej woli, oraz następców prawnych, którzy nabyli analogiczne roszczenie na innej podstawie,

4. art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy miało miejsce opisane wyżej naruszenie prawa materialnego – art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art.7 dekretu.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołał stan sprawy, po czym podniósł, że przyznanie następcom prawnym byłego właściciela gruntu uprawnienia do udziału w postępowaniu dekretowym wynika wprost z art.7 dekretu, zatem to sam ustawodawca przyznał tym następcom prawnym prawo do nabycia uprawnień przysługujących byłym właścicielom. Zaznaczył, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje następców prawnych, nie wprowadza żadnych dodatkowych kryteriów, które będą ich uprawniać do udziału w postępowaniu, którego celem jest restytucja zabranego majątku, także SN nie dokonał zawężającej wykładni określenia "prawni następcy właściciela" objętego przepisem art.7 dekretu, która ograniczać miałaby ich krąg do spadkobierców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie, także na etapie postępowania kasacyjnego, dotyczy kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła roszczenia wynikające z art.7 dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie jej przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawa nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art.7 dekretu. Literalna treść wymienionych przepisów nie jest przy tym kwestionowana, a wypowiadając diametralnie odmienne poglądy prawne we wskazanej kwestii zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie III RN 18/02.

Art.7 dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust.1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust.2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust.3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust.4). Ponadto, zgodnie z art.7 ust.5 dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust.1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art.9.

Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art.7 ust.1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.of. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit.a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez skarżącego roszczeń wynikających z art.7 dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, skarżący nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku.

Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art.7 dekretu, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż nabycie opisane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako "1" ocenić należy jako bezzasadny.

Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, przedstawiona wyżej, zbieżna z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, interpretacja art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie narusza art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już wyjaśniono, sytuacja prawna skarżącego, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie, jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. była traktowana tak, jakby własności nigdy nie utraciła. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzenie z wyroku SN w sprawie III RN 18/02, jak to uczyniono w skardze kasacyjnej, że w każdej sytuacji następcy prawni powinni być traktowani w sferze opodatkowania tak samo, jak byli właściciele, uznać należy za nieuwzględniające całości rozważań prawnych i bezpodstawne.

W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego jako "2" stwierdzić należy, że z uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tego przepisu w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Art.7 dekretu zawiera regulację dotyczącą rekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność, a Sąd pierwszej instancji analizował jego treść jedynie w kontekście art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., w tym w związku z poglądami wyrażonymi w tym zakresie w wyroku SN w sprawie III RN 18/02. W wyniku tego Sąd przyjął, że uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, będące efektem realizacji nabytego uprzednio w drodze umowy cywilnoprawnej roszczenia wynikającego z art.7 dekretu, jest nabyciem, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew sugestii skargi kasacyjnej nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd co do tego, iż określenie "prawni następcy właściciela" w rozumieniu art.7 dekretu obejmuje wyłącznie spadkobierców tego właściciela.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).