Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 764/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: ar. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 860/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 860/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.P. - nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 sierpnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 10 czerwca 2009 r. umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Skarżąca wynajmuje od spółki "W." część nieruchomości gruntowej tej spółki, na której posadowiony jest przenośny pawilon handlowy nietrwale związany z gruntem. Odwołując się do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", organ podatkowy wskazał, że opodatkowanie pawilonu przedmiotowym podatkiem zależy od tego, czy jest on budowlą. Zdaniem organu pierwszej instancji, przenośny pawilon nie jest budowlą, ponieważ nie jest trwale związany z gruntem. Należy go traktować jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - ten natomiast nie jest przedmiotem podatku od nieruchomości, co powoduje, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości jest bezprzedmiotowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne podniosło, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma stwierdzenie, czy przedmiotowy pawilon podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Odwołując się do art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego organ odwoławczy zauważył, że wspólną cechą obiektów budowlanych jest ich trwałe związanie z gruntem. Artykuł 3 pkt 5 Prawa budowlanego pośród tymczasowych obiektów budowlanych wymienia, m.in. niepołączone trwale z gruntem pawilony sprzedaży ulicznej i obiekty kontenerowe. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy pawilon jest pawilonem kontenerowym nietrwale związanym z gruntem - tym samym nie mieści się on w pojęciu budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ pawilon ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia dla sprawy, kto jest jego właścicielem lub posiadaczem samoistnym.

3. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Żądając uchylenia tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej nie stanowi budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 16 u.p.o.l., poprzez zaniechanie zastosowania powołanego przepisu,

- art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy,

2) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, tj.:

- art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie za organem pierwszej instancji możliwości umorzenia postępowania wywołanego wnioskiem Skarżącej o ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z powodu jego bezprzedmiotowości i uznanie za organem pierwszej instancji, iż wobec faktu, że przenośny pawilon handlowy, którego opodatkowania żąda w informacji Skarżąca, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy braku podstaw do wydania wobec Skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości będącego następstwem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 197 tej ustawy, poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego zgodnie z wymaganiami wynikającymi, m.in. z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a to w sytuacji zaniechania przez organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w istocie całkowicie gołosłownym ustaleniem, że pawilon handlowy Skarżącej nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i ostatecznie zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, co do tego, czy pawilon Skarżącej stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie żadnych faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, ani żadnych dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie dotyczącym tego, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości,

- art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy odwołanie jako uzasadnione zasługiwało na uwzględnienie.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

Według Sądu pierwszej instancji, przedmiotem sporu jest to, czy przenośny pawilon handlowy, w którym Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd zwrócił uwagę, że co prawda art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie zawiera definicji legalnej budowli, niemniej jednak z wyliczenia przykładowego obiektów budowlanych można wyprowadzić wniosek, że ich wspólną cechą jest trwałe związanie z gruntem. Z tego względu, Sąd przyznał rację organom podatkowym, że przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem - ma charakter nietrwały i tymczasowy. Z jego dokumentacji technicznej wynika, że posadowiony był na gruncie na poduszkach betonowych. Do stwierdzenia powyższego, nie była potrzebna wiedza specjalna, o której jest mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie organy podatkowe miały prawo same dokonać oceny charakteru pawilonu. Brak związania pawilonu z gruntem oznaczał w konsekwencji brak możliwości uznania go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawił także wykładnię art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Zwrócił uwagę, że obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, aby być przedmiotem podatku od nieruchomości musi spełniać warunki budowli, czyli być trwale związanym z gruntem. Ponieważ przedmiotowy pawilon pozbawiony jest tej cechy nie może stanowić przedmiotu podatku od nieruchomości.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że są one nieuzasadnione. Nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa, zaś ustalenia te są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał dokonując oceny zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej podobnie jak art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy nie mógł zostać naruszony, gdyż zasadnie nie został przez organy zastosowany w sprawie, w której wykazały one bezprzedmiotowość postępowania. Wbrew wywodom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, m.in. dlatego, że dowody odmienne od przyjętych w ustaleniach faktycznych (jak np. stanowisko zawarte w dokumencie w postaci powołanej przez Skarżącą pisemnej interpretacji prawa podatkowego) nie zostały uwzględnione z wyjaśnieniem przyczyn tej odmowy.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Skarżącą, reprezentowaną przez pełnomocnika będącego adwokatem.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Na tej postawie zarzuciła naruszenie:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie, podczas gdy jako uzasadniona podlegała ona uwzględnieniu i powinna spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, do czego jednak wbrew powołanym przepisom nie doszło;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie contra legem za organem pierwszej instancji i Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że zachodziły przesłanki umorzenia postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wywołanego wnioskiem Skarżącej o ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z powodu jego bezprzedmiotowości (brak sprawy podatkowej, która stanowiłaby przedmiot postępowania) i uznanie, że z uwagi na brak podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zasadnie uznały organy podatkowe, że brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poddania przedmiotowego pawilonu podatkowi od nieruchomości, podczas gdy w sprawie w ogóle nie zachodzą przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, gdyż zachodzi ona wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a od bezprzedmiotowości postępowania należy odróżnić kwestię ewentualnego braku przedmiotu opodatkowania, czego jednak nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę akceptując wadliwy pogląd SKO, które nie dostrzegło dystynkcji pomiędzy brakiem przedmiotu opodatkowania i brakiem przedmiotu postępowania (sprawy) i nie uwzględnienie, że bezprzedmiotowość postępowania może zaistnieć jedynie w razie braku przedmiotu postępowania, nigdy zaś w sytuacji ewentualnego braku przedmiotu opodatkowania;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi i nie uwzględnienie w szczególności zarzutu błędnego uznania przez organ odwoławczy nieistnienia podstaw do wydania Skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości będącego następstwem zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie (własność pawilonu handlowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej); Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w ogóle nie mógł być przez organ odwoławczy naruszony, gdyż zasadnie nie został przez niego zastosowany w kontekście wykazania bezprzedmiotowości postępowania, podczas gdy w sprawie w ogóle nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nie uwzględnienie powołanych w niej zarzutów oraz uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organ ten zaniechał wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nie przeprowadził dowodu istotnego z punktu widzenia oceny istnienia przedmiotu opodatkowania, tj. dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa na okoliczność kwalifikacji pawilonu handlowego Skarżącej w szczególności z punktu widzenia jego właściwości, cech użytkowych, technologicznych i technicznych, oceny trwałości związania z gruntem, a także dowodu z oględzin pawilonu handlowego Skarżącej na okoliczności charakteru tego obiektu i możliwości dokonania stosownej kwalifikacji z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo budowlane oraz przepisów u.p.o.l.;

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie skargi i powołanych w niej zarzutów oraz uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo ustalił stan faktyczny bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa, zaś ustalenia te są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał, podczas gdy organ odwoławczy dokonał sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w istocie całkowicie gołosłownego ustalenia, że pawilon handlowy Skarżącej nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, mimo że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego miarodajnego dowodu na okoliczność klasyfikacji obiektu Skarżącej z punktu widzenia jego właściwości, cech użytkowych, technologicznych i technicznych, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadzi nieprzerwanie, w sposób zorganizowany i ciągły w systemie całorocznym działalność gospodarczą w pawilonie posadowionym na targowisku i pawilon ten nie jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej ani nie jest przewidziany do przeniesienie w inne miejsce lub rozbiórki, gdyby natomiast był trwale z gruntem związany byłby budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest natomiast budowlą w rozumieniu powołanych przepisów, ponieważ budowla stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co więcej z analizy przytoczonych przepisów wynika, że przywoływane przez ustawodawcę obiekty w postaci budynków i budowli mieszczą się w zbiorze - kategorii prawnej obiektów budowlanych; definicja obiektu budowlanego w tym prawie została zatem skonstruowana przy użyciu zamkniętego zbioru pojęć budynek, budowla i obiekt małej architektury i z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany należy zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii, a zatem w tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są tymczasowe obiekty budowlane; te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach budynków budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi; reasumując, tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych; organ odwoławczy swoją, zaaprobowaną następnie przez Sąd, ocenę pawilonu Skarżącej jako tymczasowego obiektu budowlanego, nie będącego budowlą, oparł wyłącznie na własnych wadliwych rozważaniach prawnych i utrwalonej, jak mylnie stwierdził, linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w innych sprawach o odmiennych stanach faktycznych niż rozpoznawany - tej kwestii nigdy jednoznacznie nie rozstrzygnął, a jedynie uchylając decyzje SKO w L. nakazał, przed dokonaniem kwalifikacji pawilonu jako przedmiotu opodatkowania, przeprowadzić ustalenia, co do tego, czy przenośny pawilon handlowy stanowi budowlę, czego jednak organ nie uczynił; organ odwoławczy zaniechał w ogóle badania czym jest pawilon handlowy Skarżącej jako przedmiot opodatkowania z punktu widzenia jego właściwości, cech użytkowych, technologicznych i technicznych, co mógł i powinien był uczynić na potrzeby tej sprawy, chociażby przy pomocy opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa poprzedzonej oględzinami pawilonu;

f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie skargi i podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zaniechania przez organ odwoławczy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i ostatecznie zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, co do tego, czy pawilon Skarżącej stanowi budynek, budowlę albo obiekt małej architektury w rozumieniu ustawy;

g) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie skargi i podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ odwoławczy nie wskazał w swojej decyzji żadnych faktów, które uznał za udowodnione, ani żadnych dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie dotyczącym tego, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a swoje mylne ustalenia oparł, nie na dowodach, ale na własnych rozważaniach prawnych, nie mających żadnego waloru dowodowego i na - nie mających bezpośredniego zastosowania w sprawie - trzech orzeczeniach WSA w Łodzi wydanych w innych sprawach, z których wynika wskazówka dla organu, co do konieczności przeprowadzenia ustalenia, czy pawilon handlowy stanowi budowlę przed dokonaniem jego kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy, czego jednak organ zaniechał uczynić;

h) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c., poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji:

- uznanie, że przenośny pawilon handlowy Skarżącej nie jest budowlą, bo nie jest trwale związany z gruntem, co zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynika już wprost z jego nazwy akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem i mobilność przedmiotowego pawilonu, a co najważniejsze z dokumentacji technicznej przedłożonej przez Skarżącą, podczas gdy charakter tymczasowy, o ile w ogóle taki charakter ma obiekt Skarżącej, nie przesądza w żadnym razie o trwałości bądź nie związania z gruntem danego obiektu, w szczególności dlatego, że na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, wyróżnić można dwa niezależne zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe, w tym pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a cechy obiektu z tego obszaru i zamiar inwestora wskazują, że przed zaistnieniem stanu technicznego obiektu, który jest uznawany za jego zużycie, nastąpi przeniesienie go w inne miejsce lub rozbiórka albo usunięcie, natomiast drugą grupę tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie, jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru pełnej i zamkniętej egzemplifikacji; brak trwałości związania z gruntem nie wynika, jak błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, z nazwy obiektu Skarżącej ani z dokumentacji technicznej znajdującej się w aktach sprawy;

- uznanie, że ocena organów podatkowych uznająca, iż brak jest trwałego związania pawilonu z gruntem (...) była uprawniona oraz że organy miały prawo dokonać jej same bez dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy ani organy podatkowe, ani nawet Sąd pierwszej instancji nie był władny samodzielnie dokonać oceny trwałości związania z gruntem, gdyż nie dysponuje wiedzą specjalną, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a w sprawie nie przeprowadzono nawet oględzin spornego obiektu budowlanego;

- uznanie, że ocena charakteru obiektu Skarżącej z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania go jako budowli, o czym zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesądza cecha trwałości związania z gruntem, nie wymaga wiedzy specjalnej i organy podatkowe mogły dokonać jej samodzielnie bez uciekania się do opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, albowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji, opinia biegłego jakiejkolwiek specjalności nie może wkraczać w sferę suwerennej wykładni przepisów prawa przez organy podatkowe, podczas gdy kwestia oceny charakteru obiektu Skarżącej w szczególności z punktu widzenia oceny czy jest trwale powiązany z gruntem w kontekście znajdującego się w dokumentacji technicznej opisu pawilonu jest przede wszystkim okolicznością faktyczną a nie prawną i nie może być oparta na gołosłownych poglądach organów podatkowych i powołanych przez nie selektywnie stanowiskach doktryny i judykatury, które są co do zasady osadzone w odmiennych stanach faktycznych;

- nie ma znaczenia dla wyniku sprawy i nie może być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, podnoszona w skardze okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w związku z wnioskiem spółki W. Sp.j. w T., od której Skarżąca dzierżawi grunt pod sporny pawilon i która to spółka była inkasentem opłaty targowej na całym targowisku stanowiącym jej własność, wyraził pogląd, że przenośne pawilony handlowe posadowione na targowisku stanowią budowlę (interpretacja dotyczyła wszystkich pawilonów położonych na targowisku spółki, a tym także Skarżącej);

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że na targowisku gminnym, gdzie Skarżąca również prowadzi działalność gospodarczą w takim samym pawilonie handlowym jak ten, który został wybudowany jej własnym staraniem i jest posadowiony na targowisku prywatnym należącym do spółki W. Sp.j., Skarżąca otrzymała decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r., co zostało w toku postępowania udokumentowane, w której organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie zakwalifikował pawilon Skarżącej jako budowlę, a odmówił tego przymiotu pawilonowi położonemu na targowisku prywatnym, co spowodowało umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

i) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie wyjaśnienie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przekonań Sądu pierwszej instancji leżących u podstaw rozstrzygnięcia, o tym, że:

- z całą pewnością cechą wspólną wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem;

- przesłanką niezbędną uznania obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem (...) skoro zaś związania tego w przypadku przenośnego pawilonu handlowego nie ma, to pawilon ten nie może być uznany za budowlę a w konsekwencji za przedmiot podatku od nieruchomości, podczas gdy jak wykazano przepisy Prawa budowlanego nie stanowią o trwałości związania z gruntem jako czynniku determinującym uznanie obiektu budowlanego za budowlę;

- art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej podobnie jak art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy nie mogły zostać naruszone

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) i zarzuciła w ramach tej podstawy zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że pawilon Skarżącej nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż nie jest trwale związany z gruntem, a zdaniem Sądu pierwszej instancji, wspólną cechą wymienionych w art. 3 ustawy Prawo budowlane obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, co ostatecznie doprowadziło Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania błędnego poglądu organu odwoławczego, co do tego, że postępowanie w sprawie zainicjowanej informacją dotyczącą podatku od nieruchomości jest bezprzedmiotowe, bo nie ma przedmiotu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z żadnego przepisu obowiązującego prawa, w szczególności ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ani z przepisów Prawa budowlanego, w tym m.in. z art. 3 tej ostatniej ustawy nie wynika, aby cechą wspólną obiektu budowlanego w postaci budowli było trwałe związanie z gruntem, innymi słowy, że przesłanką niezbędną uznania obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem, tym bardziej, że tylko w odniesieniu do kategorii obiektu budowlanego, jakim jest budynek w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego ustawodawca wymaga, aby obiekt ten był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty, podczas gdy zawarta w Prawie budowlanym definicja budowli, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego i zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak na przykład obiekty wskazane w otwartym katalogu hipotezy przywołanego przepisu; w konsekwencji w obliczu uznania, że pawilon Skarżącej nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, należy bezspornie przyjąć, że należy on do trzeciej kategorii obiektów budowlanych, jakimi są budowle, co zadecyduje o konieczności objęcia go podatkiem od nieruchomości i to nawet przy założeniu, że pawilon ten ma jednocześnie status tymczasowego obiektu budowlanego, biorąc bowiem pod uwagę, że tymczasowe obiekty budowlane stanowią odmianę obiektów budowlanych, to jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli; wszystko to należy przenieść na grunt prawa podatkowego, ponieważ na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co prowadzi ostatecznie do wniosku, że tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią odrębnej kategorii obiektów budowlanych, a jedynie stanowią rodzaj obiektów budowlanych, wyodrębniony ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi;

b) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z całą pewnością cechą wspólną wymienionych w nim obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, podczas gdy z art. 3 pkt 3 tej ustawy to nie wynika, co czyni bezzasadnym kolejne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przesłanką niezbędną uznania obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem oraz że brak związania przedmiotowego pawilonu z gruntem oznacza w konsekwencji, że nie może on być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bo rodzaj związania budowli z gruntem nie determinuje jej charakteru jako obiektu budowlanego zaliczonego do kategorii budowli; bezzasadnie więc Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przypisuje charakterowi związania pawilonu Skarżącej z gruntem przesądzającą dla wyrokowania okoliczność, co wynika w ocenie Sądu pierwszej instancji już wprost z jego nazwy akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem i jego mobilność, co jednak dla kwalifikacji tego obiektu budowlanego jako budowli nie ma znaczenia, bo nie stanowi cechy wspólnej wszystkich budowli ich trwałe związanie z gruntem;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy pawilon Skarżącej należy zakwalifikować jako budowlę, która stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), przy czym definicja obiektu budowlanego w tym prawie została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu malej architektury, zaś z brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, co sprawia, że każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii, co w sytuacji uznania, że pawilon Skarżącej nie stanowi ani budynku ani obiektu małej architektury, nakazuje jego zakwalifikowanie do kategorii budowli; również w tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne wskazane w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego cechy; wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów malej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi;

d) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez zaniechanie zastosowania powołanego przepisu i błędne uznanie przez Sąd, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, czy Skarżąca jest właścicielką przedmiotowego pawilonu, podczas gdy powołany przepis określa, na kim z mocy prawa ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiąc, że jest nim właściciel, posiadacz lub użytkownik wieczysty nieruchomości lub obiektu budowlanego, a Skarżąca jest właśnie właścicielem obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy, stanowiącego budowlę, wzniesionego na jej własny koszt i własnym staraniem na gruncie dzierżawionym od W. Sp.j. w T., co zostało przez Skarżącą dostatecznie udokumentowane w toku postępowania, zaś w świetle wskazanego przepisu właściciel obiektu budowlanego albo jego samoistny posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

e) art. 16 u.p.o.l., poprzez zaniechanie zastosowania powołanego przepisu, który stanowi, że zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, co ma miejsce w sprawie, gdyż Skarżąca jest właścicielem pawilonu handlowego położonego na targowisku i jest ona z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości, którego to przymiotu Sąd pierwszej instancji jej bezzasadnie odmówił.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

8. Przypomnieć też wypada, że naruszenie przepisów procesowych, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sedno sporu w istocie bowiem sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przenośny kontenerowy pawilon handlowy stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, a przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, są na tyle kompletne, że pozwalają na rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu. Ocena, czy tak zidentyfikowany obiekt stanowi budowlę, tj. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyszczególniony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy też nie, należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Wbrew poglądowi Skarżącej, nie występuje przy tym konieczność uzyskania "wiadomości specjalnych", co zbędnym czyniło powołanie biegłego w celu wydania w tej kwestii opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197, art. 181, art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mimo pewnych zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co zwraca też uwagę Skarżąca w skardze kasacyjnej (np. kwestia własności przenośnego pawilonu handlowego), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podważają one poprawności rozstrzygnięcia przyjętego przez WSA w Łodzi. W ocenie Sądu kasacyjnego, słuszna jest bowiem konkluzja Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że przenośny kontenerowy pawilon handlowy nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

9. Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, został sformułowany niezbyt fortunnie. O ile bowiem przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego należy rozumieć sytuację, w której ustalony stan faktyczny nie został w sposób poprawny skorelowany z określoną normą prawa materialnego, o tyle błędna wykładnia takiego przepisu oznacza zupełnie inną sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. (OSK 539/04, LEX nr 165771) wywiódł, że naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Tym niemniej, biorąc pod uwagę pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku (na co zwrócono już uwagę), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia.

Rozważania dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, odnoszących do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu będącego przenośnym kontenerowym pawilonem handlowym, należy poprzedzić uwagą, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Stosownie bowiem do unormowania art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Reguły demokratycznego państwa prawnego sprawiają, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Z kolei z zasady określoności wypływa wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, należy mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji).

Przytoczone unormowania ustawy zasadniczej należy mieć na względzie, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne, aczkolwiek sam przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Unormowanie to stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych, na co zwrócił uwagę, m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi spore zastrzeżenia. Jedynie definicja ustawowa urządzeń budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej, budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawił się pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08). Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanej kwestii, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje."

Nie ulega wątpliwości, że przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Przenośnego kontenerowego pawilonu handlowego nie można też przyporządkować do żadnej z kategorii wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Skoro zatem obiekt taki nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie może być nią również w świetle przytoczonych wcześniej regulacji u.p.o.l. W konsekwencji więc Skarżąca z tytułu przysługującego jej prawa do wskazanego obiektu kontenerowego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym, z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego, nie mógł też zostać naruszony przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych ("Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania [pkt 1]; doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania [pkt 2]").

10. Z tych też względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.