Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 46/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art 108, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. P. dalej: (skarżąca/podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 listopada 2021 nr 408000-COP.4103.56.2020.24, którą organ ten utrzymał własną decyzję z dnia 28 października 2020 r. nr 408000-408000-CKK6.4103.3.2020.25, którą określono podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej określanej jako "ustawa VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., a to:

1) za styczeń:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [.] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

2) za luty - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

3) za marzec:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [.] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

4) kwiecień

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [.] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

5) maj - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

6) czerwiec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

7) lipiec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

8) sierpień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

9) wrzesień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

10) październik - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

11) listopad - zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

12) grudzień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [.] zł.

Z decyzji organu podatkowego wynikało, że u podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za rok 2013, zakończone wynikiem kontroli z dnia 2 czerwca 2020 r. Podatniczka nie złożyła korekty deklaracji podatkowych. Wobec tego postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu w piśmie z dnia 7 września 2018 r. powiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 10 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia dotyczącego wszystkich okresów rozliczeniowych.

W analizowanym okresie podatniczka prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmowała się wspólnie z mężem m.in. handlem i dystrybucją paliwami płynnymi (stacje paliw), transportem ciężarowym krajowym (wcześniej również międzynarodowym) oraz handlem masami bitumicznymi wykorzystywanymi do budowy dróg. Za poszczególne okresy rozliczeniowe złożyła deklaracje podatkowe (szczegółowe zestawienie danych na s. 4-14 decyzji I instancji), w tym informacje podsumowujące VAT-UE o transakcjach wewnątrzwspólnotowych (dalej: WNT; s. 14-16 decyzji I instancji). Przedmiotem działalności były m.in. transakcje masami bitumicznymi i asfaltem. Towar ten nabywała od 3 podmiotów: spółek C. sp. z o.o. (później: P. sp. z o.o.; od podmiotu tego nabyła niemal 98% wolumenu mas bitumicznych i asfaltu z roku 2013; wykaz faktur s. 270-272 decyzji I instancji) i P. oraz K. B. (szczegółowe informacje, s. 17 decyzji I instancji). Wykaz nabywców w formie tabelarycznej przedstawiono na s. 17-18 decyzji. Podjęto także czynności weryfikacyjne u kontrahentów podatniczki, widniejących na fakturach sprzedaży; wykaz podmiotów, u których potwierdzono transakcje wymieniono na s. 19-20 decyzji. Z firmą C. sp. z o.o. podatniczka miała zawartą umowę na dostawę asfaltów drogowych oznaczonych jako 50/70, 70/100, 160/220, w roku 2013 w ilości 36.800 ton, przy jednorazowym zamówieniu nie mniejszym niż 25 ton. W rejestrach ujęto także faktury od ww. spółki za nieodebrany przez podatniczkę asfalt (nr [...], [...], [...]). Za cały rok 2013 r. skarżąca rozliczyła straty z tytułu nieodebranego asfaltu o wartości 1.844.139,38 zł. Nabycia asfaltu od ww. spółki miały łączną wartość 68.683.758,81 zł (55.840.454,33 zł netto + 12.843.304,48 zł VAT).

Odnośne do transakcji ze spółką P. (wcześniej, przed 14 listopada 2013 r. C.) podatniczka wyjaśniła, że nabywany od niej towar był odsprzedawany kolejnym nabywcom. Sama nie dysponowała pomieszczeniami ani infrastrukturą do magazynowania asfaltu. Współpracę nawiązała internetowo. Zamówienia składano telefonicznie lub poprzez e-mail. Asfalt pochodził głównie z rafinerii czeskiej i niemieckiej. Nie posiada certyfikatów lub świadectw jakości towaru. Asfalt przewożony był przez transport własny oraz podwykonawców. Zawarta ze spółką umowa dotyczyła nabywania jednego z 3 rodzajów asfaltów drogowych. Nie była końcowym odbiorcą bitumu, który był odsprzedawany i dostarczany bezpośrednio odbiorcy. Z informacji bankowych wynikało, że w analizowanym okresie podatniczka przelała na rachunek bankowy spółki 69.328.943,41 zł.

Dostawcą spółki P. były spółki S.(do 6 maja 2013 r.) i H.(od maja 2013 r.), które okazały się "znikającym podatnikiem". Nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a towar nabywany od firm austriackiej i bułgarskiej (B1. ., T., B2. i B3.) w ramach WNT był sprzedawany po niższej cenie niż cena nabycia (od maja do sierpnia 2013 r. H. nabyła bitum za 62.902.685 zł, a odsprzedała za 53.202.821 zł, wystawiając na rzecz P.194 faktury). W 2013 r. spółka P., która pełniła rolę "bufora" i była jedynym od niej odbiorcą bitumu. Przelała na jej rachunek bankowy 92.140.000 zł. Sama nie posiadała środków trwałych, magazynów, nie zatrudniała pracowników. Wobec H. wydana została 7 sierpnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzja nr UKS1891/W1P/42/48/13/90-93/025 zobowiązująca do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2013 r. Jej funkcjonowanie było uzależnione od posiadania kontrahentów zainteresowanych odbiorem całości bitumu nabytego w ramach WNT. We wcześniejszym okresie rolę "znikającego podatnika" w transakcjach z C. pełniła S. sp. z o.o.

Spółka P. także nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej. Transakcje zakupu i sprzedaży zawierano tego samego dnia i dotyczyły tych samych ilości, po wyższej cenie. Jej kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł, a skala rzekomych obrotów przekraczała 100 mln zł. Pomimo dużych obrotów w ewidencji środków trwałych ujęty był zakup tylko jednego środka - samochodu Volvo [.]. Nie zdołano ustalić, aby posiadała własne środki do transportu bitumu, magazyny, maszyny i urządzenia pomiarowe, ani żeby zatrudniała pracowników. Nie była też producentem asfaltu/bitumu. Poza fakturami od H. nie dysponowała dokumentami nabywania innych towarów.

Odnośnie do sposobu prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej organ wskazał, że zasadniczo zajmowała się ona zarządzaniem biurem firmy, nadzorowaniem pracowników, sprawami kadrowymi i płacowymi, natomiast - jak zeznała - o zakresie i rodzaju jej działalności decydował mąż i on był osobą decyzyjną odnośnie do handlu bitumami (wskazywały na to także zeznania pracownika podatniczki P. G.), z nimi kontaktowali się kontrahenci, choć z jego zeznania wynikał inny obraz współpracy małżonków. To on zawarł dnia 28 grudnia 2012 r. w imieniu żony umowę z C.. On też był inicjatorem rozpoczęcia handlu masami bitumicznymi/asfaltem, a zasadniczym dostawcą mas miała być spółka C.II (około 98%), zaś pozostali dwaj dostawcy dostarczyli jej masy innego rodzaju. Skarżąca, ani jej mąż, nie potrafili wskazać, w jaki sposób nawiązano z tą spółką współpracę. Skarżąca nie była nigdy w siedzibie spółki i nie wiedziała, czy był w niej mąż. Jedyną osobą, z którą miała kontakt z jej strony, był O. D., u którego składane były zamówienia, ale nie miała już wiedzy na temat jej wspólników, ani innych podmiotów i osób tworzących lub powiązanych z tzw. "grupą C." (nieformalne określenie grupy firm powiązanych osobą P. S.). Nie miała wiedzy o okolicznościach zawarcia umowy w dniu 28 grudnia 2012 r., ani szczegółowych postanowieniach zawartego kontraktu. Twierdziła, że umowę zawarła osobiście, czemu jednak przeczy jej treść wskazująca, że reprezentował ją mąż. Cena nabywanego asfaltu od spółki była niższa (30% i więcej), niż od innych wcześniejszych dostawców. Twierdziła też, że nie wiedziała, od kogo spółka nabywała sprzedawany jej towar, choć realizowała na rzecz spółek z "grupy C." przewozy zagraniczne tego towaru jako spedytor, dzięki czemu miała wiedzę o źródłach pochodzenia towaru (wiedzę o działalności skarżącej miał F. B. - przedstawiciel austriackiej spółki B., dostarczającej spółkom "grupy C." masy bitumiczne z rafinerii w Czechach). Nie była w stanie wskazać miejsc załadunku towaru za granicą. Nie wykazała, aby podejmowała próby nawiązania bezpośrednich kontaktów handlowych z rafineriami i jakimi, a przedstawiciele austriackich dostawców (F. B. i M. S.) stwierdzili, że podatniczka nie zwracała się do nich celem pozyskania mas bitumicznych/asfaltu. Ponadto, podatniczka posługiwała się w toku postępowania odmienną od faktycznej nazwą spółki, ograniczoną do słowa "C." (formalnie podmiot taki nie istniał, stanowił natomiast nieformalne określenie firm powiązanych osobą P. S., które miały siedziby pod tym samym adresem w Krakowie), co przy rocznych obrotach wynoszących niemal 70 mln zł zostało ocenione przez organ jako brak podjęcia czynności weryfikacyjnych odnośnie do tego kontrahenta. Podobne braki wiedzy prezentował mąż podatniczki, który dodatkowo miał w siedzibie spółki wpłacać niekiedy gotówką pieniądze (większość transakcji realizowano przelewami bankowymi), a nie był zorientowany, komu je przekazywał. To zaś mogło wskazywać na zaufanie męża podatniczki do osób, z którymi się rozliczał, mogące wynikać np. z dobrych znajomości towarzyskich. Unikanie w wielomilionowych transakcjach przelewów bankowych uchybia standardom starannego zachowania biznesowego. Z rejestru przedsiębiorców KRS, do którego podatniczka miała sięgać podczas weryfikacji, nie wynikało z kolei, że spółka zajmowała się handlem hurtowym produktami ropopochodnymi. Ponadto została ona wpisana do rejestru dnia 7 maja 2012 r., a pierwsze sprawozdanie finansowe złożono w sądzie rejestrowym dopiero 8 lipca 2013 r. Nie kierowała też do organu podatkowego zapytania o status podatkowy spółki na gruncie podatku VAT. O spółce tej nie mogła powziąć wiedzy z Internetu, ponieważ nie miała ona własnej strony internetowej.

Zwrócił również organ uwagę na to, że prokuratura prowadzi śledztwo w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości przez wykorzystanie łańcucha podmiotów gospodarczych, m.in. C. sp. z o.o. i FHU E.E.P., pozorujących transakcje gospodarcze i tworzących fikcyjną dokumentację dotyczącą obrotu towarowego, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu źródła pochodzenia towaru w postaci mas bitumicznych nieustalonej wartości i posługując się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nabycie mas bitumicznych przez ww. podmioty w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki z tzw. "grupy C.", powiązane osobą P.S., znanego osobiście skarżącej i jej mężowi w sposób wykraczający poza kontakty wyłącznie handlowe, wpisywały się w mechanizm transakcji tzw. oszustwa karuzelowego, a ich celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych wynikających z dokonywanych nierzetelnych rozliczeń z tytułu podatku VAT. Po wprowadzeniu towaru na rynek krajowy w ramach WNT podatek VAT nie był bowiem płacony. Uznano, że O. D., P. S. i D. M. świadomie podjęli działania w celu zorganizowania firm pośredniczących w taki sposób, żeby czerpać z tego nienależne korzyści podatkowe. Wprowadzenie do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika generowało dodatkowe koszty. Według zeznań A. G. (osoby fakturującej w "grupie C."), zagranicznymi dostawcami mas bitumicznych/asfaltu oraz odbiorcami w kraju były te same podmioty, zmieniały się natomiast pośredniczące spółki z "grupy C.". Z zeznań pracowników B. P. i/lub E. P. wynikało, że świadczyli oni usługi dla firm obojga i nie miało większego znaczenie, przez kogo byli formalnie zatrudnieni i byli obsługiwani przez jedną spedytorkę (E. L.). Zeznania ich kierowców przeczą także temu, że nie znali takich firm, jak B1., B2. oraz B3.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy ujawnia okoliczności związane z dostawami mas bitumicznych/asfaltu do podatniczki w 2013 r. z wykorzystaniem firm H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Towar ten faktycznie istniał i został dostarczony finalnym odbiorcom. Jednak transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C., a wcześniej przez H. i S.(obie uznane za "znikających podatników", kontrolowane przez jedną grupę osób powiązanych z firmami z "grupy C.", tj. P. S., O. D. i D. M., którzy wykonywali wobec tej grupy spółek działania kierownicze), były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym występowały podmioty o statusie "znikającego podatnika" oraz "bufora". Mechanizm ten umożliwił nienależne odliczanie podatku naliczonego przez kolejne podmioty w łańcuchu, który nie został wcześniej uregulowany. Działalność H. i S. służyła wykreowaniu podatku VAT i uniknięciu jego zapłaty z tytułu WNT poprzez oszustwo podatkowe, co z kolei powodowało powstanie nieuzasadnionej przewagi cenowej i możliwość rozprowadzenia towaru na rynku krajowym mas bitumicznych/asfaltu w atrakcyjnych cenach, niższych od cen hurtowych oferowanych przez największe podmioty na tym rynku. Towary te były ponadto sprzedawane po cenie niższej, niż podczas nabycia w ramach WNT. Dokumentacja podatkowa tych spółek nie była dla organu dostępna, a adresy rejestrowe pełniły funkcję skrzynki pocztowej i nie prowadzono pod nimi działalności gospodarczej. Nie posiadały składników majątkowych, ani zasobów ludzkich, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności takiego rodzaju. Czas ich aktywności był krótki, po kilku miesiącach działalność była wygaszana. Nigdy nie nabyły one prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogły takiego prawa przenieść na inne podmioty. Zdarzenia wynikające z faktur wystawianych przez ww. spółki były udokumentowane, a przelewy środków pieniężnych miały na celu uprawdopodobnienie dokonania realnego obrotu gospodarczego, ale były to tylko pozory prowadzenia działalności. W ocenie organu, także C. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie była podatnikiem tego podatku. Uczestniczyła tylko w obrocie "pustymi fakturami", niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jej przedstawiciel O. D. nie miał wiedzy nt. usług transportu towaru. Nie wykonywała fatycznie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie posiadała środków trwałych, magazynów, maszyn, urządzeń, środków transportu, ani certyfikatów jakości bitumu. Transakcje zakupu i sprzedaży realizowano w tym samym dniu i w tych samych ilościach, po wyższej cenie sprzedaży. Wraz z podatniczką zajmowali się "dystrybucją" mas bitumicznych/asfaltu w ramach ww. mechanizmu. Ich rola polegała na "poszukiwaniu" odbiorców mas bitumicznych/asfaltu, a następnie "refakturowania" tego towaru. Nadzór nad całym łańcuchem dostaw pełniła spółka C. Transakcje z udziałem podatniczki nie były incydentalne. W 2013 r. prawie wszystkie deklarowane nabycia mas bitumicznych/asfaltu pochodziły od spółki C., która podobnie jak podatniczka pełniła funkcję bufora. Natomiast spółka ta nabywała masy bitumiczne/asfalt wyłącznie od podmiotów typu "znikający podatnik". Transakcje ww. towarem między ww. podmiotami z łańcuchów transakcji były fikcyjne i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Do czasu nabycia towaru przez podatniczkę obrót nim miał charakter "papierowy", ale nie był to przypadek, o jakim mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Zakwestionowane faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji rodzących obowiązek podatkowy w podatku VAT u wystawcy faktury, nie mogły stanowić u nabywcy faktury podstawy odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

W ww. okolicznościach nie można było bezsprzecznie przyjąć świadomego udziału podatniczki w ww. procederze. W przedstawionych okolicznościach, przy uwzględnieniu ilości i wartości towaru i racjonalnej ocenie sytuacji powinna była jednak przypuszczać, że może uczestniczyć w oszukańczym łańcuchu transakcji polegającym na sprowadzaniu i dystrybucji mas bitumicznych/asfaltu z pominięciem zapłaty podatku VAT. Nie dochowała "należytej staranności" w tych transakcjach. Pomimo długoletniego doświadczenia w branży transportowej rozpoczęła zakup mas bitumicznych/asfaltu w ilościach hurtowych od podmiotów bez historii, niemających jakiejkolwiek pozycji w branży, niedysponujących środkami transportowymi, maszynami, urządzeniami i bazą magazynową i organizacyjnym, przede wszystkim kadrowym. Towar nabywała po bardzo atrakcyjnych cenach od nieznanej polskiej firmy C., aniżeli oferowane przez krajowych potentatów w tej branży, takich jak O.i L.(wykaz porównania cena, s. 258-261 decyzji I instancji). Ceny te były niższe w przedziale cenowym od 490 zł do 640 zł, a procentowo 30,06% do 39,02%, jeżeli chodzi o L., a w przypadku O. było to odpowiednio od 455 zł do 590 zł, a procentowo 28,17% do 36,87%. Średnio były to wartości 2.136,86 zł i 2.141,78 zł za tonę, podczas gdy C. oferowała je średnio po 1.617,52 zł i to pomimo sprowadzania ich z zagranicy na znaczne odległości. Dla cen za masy bitumiczne/asfalt od C. nie miało znaczenia, jaki rodzaj towaru był sprzedawany. Cena za poszczególne rodzaje mas nie była różnicowana. Ceny te nie były dostosowane do warunków rynkowych. Średnia realizowana marża podatniczki w zakresie sprzedaży mas bitumicznych/asfaltu zakupionych od C. wynosiła 42,17%. Podatniczka nie podejmowała starań w celu skrócenia łańcucha dostaw, choć rynek tego towaru jest specyficzny, a liczba źródeł pochodzenia towaru bardzo ograniczona. Jedynym kryterium wyboru tego kontrahenta w handlu masami bitumicznymi była niska cena. Ponadto znała firmę H. Utrzymywała z mężem znajomość z osobami z "grupy C.". Miała świadomość pochodzenia towaru z innego kraju UE poprzez realizowanie usług transportowych, nie uwzględniała w ocenie cen towaru na rynkach pochodzenia i braku zmiennych uzależnionych od rodzaju towaru. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany, na gruncie przepisów podatkowych, za osobę biorącą udział w oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Łącznie w roku 2013 podatniczka niezasadnie odliczyła podatek w kwocie 12.843.304,48zł od kwoty nabyć netto w wysokości 55.840.454,33 zł. Nie stanowiły podstawy odliczenia faktury dokumentujące kary umowne za nieodebrany asfalt, ponieważ nie były to zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Szczegółowe rozliczenie podatku przedstawiono na s. 279-283 decyzji I instancji. Podatek w kwocie 12.630.211 zł uznano za zaległość podatkową.

Wskazano ponadto, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013 nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniała przesłanka zawieszająca jego bieg określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzone jest bowiem postępowanie karnoskarbowe dotyczące czynu wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Śledztwo wszczęto dnia 10 czerwca 2016 r. i nie zostało zakończone. Dopełniając wymagania określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu w piśmie z dnia 7 września 2018 r. zawiadomił podatniczkę o przyczynie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 podano, że podstawę wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa były materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, na podstawie których podmioty te czyniły własne ustalenia faktyczne, o którym informowany był organ podatkowy, a materiały ze śledztwa wykorzystano w postępowaniu podatkowym.

W odwołaniu oraz w skardze podatniczka zarzucała naruszenie:

1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy z analizy akt sprawy nie wynika, aby występowały łącznie obie przesłanki pozwalające na zabezpieczenie na jej majątku, albowiem organ nie ustalił całości jej majątku, nie ustalił, na czyją rzecz dochodziło do darowizn, przez co nie ma wiedzy o jej aktualnej sytuacji majątkowej, zaś osiągane w poprzednich latach dochody pozwoliły na zgromadzenie stosownych środków, które wystarczą na zaspokojenie wszelkich należności podatkowych,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy VAT poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie "pustych faktur" pozostaje tożsame z transakcjami pozornym,

4) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością,

a ponadto:

5) błędną ocenę dowodu z zeznań świadków poprzez bezkrytyczne podejście do zeznań innych osób niż ona i jej mąż, w szczególności P. S.,

6) nieprawidłowe ustalenia faktyczne, oparte na zeznaniach tych innych osób mogących chcieć uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej, w tym P. S. i O. D.,

7) przyjęcie, że kary umowne nie mogą być odliczane od przychodu, podczas gdy kara taka stanowi normalny instrument w relacjach handlowych i powinno być możliwe odliczenie kosztu takiej kary od przychodu.

Skarżąca podniosła, że organy przyjęły założenie, że wraz z mężem uczestniczyli w oszustwie w podatku VAT i wykorzystali systemy i mechanizmy VAT mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami tego typu podatku. Jednak postępowanie dowodowe nie wykazało, aby miała wiedzę o rzekomo przestępczym charakterze procederu. Nie wskazano też obiektywnych okoliczności, które uzasadniałyby możliwość przypisania jej "możliwości zorientowania się o charakterze działalności spółek z "grupy C.". Postępowanie jej i męża oceniono z aktualnej, dzisiejszej perspektywy, podczas gdy w odnośnym czasie nie było możliwe uzyskanie informacji o rzekomo aberracyjnym działaniu spółek "grupy C.". Zeznania jej i męża są spójne, logiczne. Materiał dowodowy został zaś oceniony jednostronnie, pod z góry przyjętą tezę. Miała prawo do rozliczeń gotówkowych, sprawdziła kontrahenta w dostępny wówczas sposób, poczyniła niezbędne kroki do ustalenia, czy może z tym kontrahentem prowadzić działalność gospodarczą. Dowiedziała się, że towar pochodzi z zagranicy, jest tańszy niż sprzedawany przez spółki państwowe, a organy nie ustaliły średniej ceny asfaltu w tamtym czasie. Wyznacznikiem oceny nie powinna być oferta rodzimych firm O. i L., ponieważ jako monopoliści narzucają oni wyższe ceny, niż inne podmioty. Towar nabywany od spółki C. był atrakcyjny cenowo i jakościowo porównywalny. Nie miała na celu uzyskiwania korzyści w postaci korzystnych rozliczeń podatku. Głównym i jedynym jej celem była maksymalizacja jej zysków przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Ponadto wydano wobec niej decyzję o zabezpieczeniu, do czego nie było podstaw.

Skarżąca domagała się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, a ponadto rozpoznania skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty, w dużej mierze odnoszące się nie do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ale decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, która nie była przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie zarejestrowanej pod sygn. I SA/Rz 46/22 (por. sprawę o sygn. I SA/Rz 104/21, zakończoną wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. oddalającym skargę), nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Pomimo obszerności rozważań faktycznych i prawnych Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego istota zastępczego rozliczenia skarżącej w podatku VAT (poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2013) sprowadzała się do zakwestionowania transakcji, jakie zawierała z jednym podmiotem - spółką C.(od listopada 2013 r. działającą pod firmą P.), z którą nawiązała współpracę w grudniu 2012 r. i nabywała od niej wyroby przemysłu naftowego w postaci masy bitumicznej i asfaltu, przy czym towar ten pochodził z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ nie zakwestionował faktu istnienia towaru, ani transakcji zbywania go przez skarżącą odbiorcom krajowym. Prowadziła ona w tamtym czasie działalność gospodarczą, składała deklaracje w podatku VAT, rozliczając ten podatek. Zarzucił natomiast organ podatniczce, że brała udział w oszustwie podatkowym, o którym na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności powinna była się zorientować. Ww. spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i nie była podatnikiem tego podatku. W ustalonym procederze pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było "fakturowe" nabycie towaru od "znikającego podatnika" (S.i H.) i jego sprzedaż kolejnemu "buforowi" (C.i skarżącej), przy czym towar był wprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uregulowania podatku VAT z tytułu WNT. W roku 2013 podatniczka nabywała rzeczony towar wyłącznie od C., a wartość wolumenu transakcji (35.035,731 ton), udokumentowany 73 fakturami (70 dotyczących nabycia towaru, 3 dotyczących kar umownych), sięgała kwoty niemal 70 mln zł.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Sąd podzielił ocenę organu, że w ustalonych okolicznościach miało miejsce oszustwo w VAT, a skarżąca w zawiniony sposób brała w nim udział. Transakcje między "znikającymi podatnikami" a "buforami" były fikcyjne. Nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które podejmowane byłyby na zasadach określonych w ustawie VAT, przez co brak było podstaw do ich dokumentowania fakturami oraz rozliczania wynikającego z nich podatku VAT na zasadach określonych w ustawie VAT. Transakcje te nie rodziły obowiązku podatkowego w relacjach między podmiotami w nich wymienionymi. Ustalenia w tym zakresie są wystarczające i poddawały się weryfikacji. Obligowały one organy do odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącą a spółką C. Skarżąca była tylko kolejnym "ogniwem" w łańcuchu fikcyjnych transakcji tym samym towarem, generującym kwoty podatku VAT. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT (w tym posiadania faktur wystawionych przez formalnie zarejestrowany dla celów VAT podmiot) nie ziściły się warunki materialne (rzeczywistość transakcji) do rozliczenia VAT. Ustalony ciąg transakcji nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorował go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej (w ramach WNT podatek nie był deklarowany i odprowadzany przez nabywcę - spółki typu "znikający podatnik", zaś skarżąca odliczyła w deklaracji podatek naliczony od transakcji mających za przedmiot rzekomo ten sam towar). Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (integralną część mechanizmu systemu VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik podatku VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Czynności te muszą być również dokonywane między podatnikami podatku VAT, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą (art. 5 i art. 15 ustawy VAT) i muszą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Za działalność taką, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę(art. 86 ust. 10) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Krajowe regulacje ustawy VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynikało, że sporny towar faktycznie istniał, a skarżąca prowadziła od wielu lat zarejestrowaną działalność gospodarczą. Towar w dużych ilościach i o dużej wartości nabywany przez podatniczkę fakturowo od C. odbierała we własnym zakresie w innym państwie członkowskim UE, po czym przywoziła go na terytorium kraju i dalej odsprzedawała, doliczając stosowną marżę do wartości towaru wynikającej z faktur od ww. spółki. Umowę o współpracy z C. zawarła poprzez pełnomocnika - męża - w dniu 28 grudnia 2012 r., a wartość wynikająca z zakwestionowanych faktur z roku 2013 r. wynosiła niemal 70 mln zł. Współpracę ze spółką miała nawiązać internetowo, zamówienia składać z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Kontaktowała się z O. D., ale nie miała wiedzy o wspólnikach spółki, pomiotach ją tworzących. Nie była w siedzibie spółki, która znajdowała się zaledwie w K. Nie weryfikowała miejsc prowadzenia przez nią działalności. Nie miała wiedzy o posiadanych przez nią zasobach, w oparciu o które mogłaby prowadzić działalność (środki transportu, magazyny, urządzenia pomiarowe, pracownicy, którymi ta spółka nie dysponowała). Spółka nie była jednak producentem mas bitumicznych. Cena towaru była znacząco niższa niż u krajowych dostawców (30% i więcej). W ramach prowadzonej działalności współpracowała z mężem, który był osobą decyzyjną odnośnie do handlu bitumami, w tym on podpisał ww. umowę współpracy ze spółką.

Pomimo zatem, że obrót towarem miał charakter realny (organ nie zakwestionował faktu jego sprzedaży przez podatniczkę), a skarżąca spełniła formalne warunki określone w ustawie VAT, w tym posiadała faktury, które ujmowała w rejestrach nabyć, to jednak organy zasadnie przyjęły, że nie nabywała tego towaru od spółki C., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie obrót fakturowy. Spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel, a jedynie stanowiła kolejny z podmiotów w łańcuchu transakcji w celu wygenerowania faktury i podatku VAT, zaś towar w nich wymieniony stanowił jedynie swoistego rodzaju "nośnik" podatku VAT. Wystawione przez spółkę na rzecz podatniczki faktury nie potwierdzały rzeczywistego dokonywania czynności, na które wskazywały. W relacjach handlowych z tym podmiotem skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym lub nadużyciu w VAT, w szczególności w kontekście oceny, czy podmiot ten prowadzi legalną i rzeczywistą działalność i z jakich powodów mógł jej zaoferować cenę towaru o około 30% (i więcej) niższą niż krajowe rafinerie oferujące tożsamy produkt (odsetek wyższy niż stawka podstawowa VAT), przez co zyskała niewątpliwie znaczną przewagę nad konkurencją, w szczególności jeżeli uwzględnić dość specyficzny charakter towaru i bardzo ograniczoną liczbę ich producentów. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i kontaktów z tą spółką, dotyczące nabywania, odbierania i transportu towaru, ceny towaru (tańszy o więcej niż krajowa stawka podstawowa VAT) i hurtowego wolumenu nabyć oraz środków, jakie płaciła na rzecz spółki, powinny wpłynąć na decyzję o wnikliwszej weryfikacji nowego kontrahenta. Skarżąca powinna mieć wiedzę, że podmiot ten został zawiązany w maju 2012 r., a jego historia gospodarcza była zdecydowanie krótsza, niż jej własna, w tym na dzień podejmowania współpracy nie była w stanie przedłożyć żadnego sprawozdania finansowego ze swojej działalności, ponieważ pierwszy taki dokument powstał w lipcu 2013 r. Spółka nie mogła zatem obiektywnie wykazać się dobrą reputacją i doświadczeniem w handlu masami bitumicznymi i asfaltem, ugruntowaną renomą. Spółka ta nie zgłosiła również do rejestru przedmiotu prowadzonej działalności związanej z handlem hurtowym produktami ropopochodnymi, co przy skali planowanej dnia 28 grudnia 2012 r. współpracy powinno wzbudzić u podatniczki uzasadnione wątpliwości. Nie posiadała również strony internetowej, na której prezentowałaby zakres swojej działalności, prezentowała towary itp. Nie była również producentem rzeczonego towaru. Wszystkie te okoliczności były możliwe do ustalenia przed dniem 28 grudnia 2012 r., a tymczasem skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wskazującymi, że podejmowała czynności weryfikacji wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta - zasadniczego dostawcy rzeczonego towaru w całym roku 2013. Twierdziła też, że nie miała wiedzy, od kogo spółka nabywała towar, podczas gdy sama ten towar odbierała od zagranicznych producentów jako spedytor, świadczyła usługi transportu. Podmioty te były znane jej, jej mężowi oraz ich pracownikom. Inna mogłaby być ocena działalności skarżącej, gdyby zajmowała się tylko usługami spedycyjnymi (przewozem cudzego towaru), ale odmiennie, jak to uczyniły organy, należało ocenić jej rolę jako pośrednika w zbywaniu towaru, który uprzednio sama nabywała. We własnym zakresie musiała zatem fatygować się za granicę po towar, który dopiero później nabywała od krajowej spółki i dopiero w dalszej kolejności zbywała krajowym odbiorcom; nie odbierała towaru od podmiotu mającego siedzibę w Krakowie, który nie dysponował żadną infrastrukturą i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia takiego rodzaju działalności i na taka skalę. Wbrew twierdzeniom o braku możliwości nabycia towaru bezpośrednio w rafineriach nie wykazała, aby kiedykolwiek w odnośnym czasie podejmowała próby nawiązania bezpośredniej współpracy z tymi podmiotami. Co również znamienne, podatniczka posługiwała się w toku postępowania nazwą spółki odmienną od rzeczywistej, a gotówkowe wpłaty, dokonywane przez męża w siedzibie spółki w K. z dużą dozą swobody co do okoliczności przekazywania pieniędzy, w tym brakiem ustalenia uprawnienia do reprezentowania spółki przez odbiorcę środków, zasadnie organy oceniły jako świadczące o posiadaniu innych niż wyłącznie handlowe relacjach z przedstawicielami spółki. Nie można wykluczyć, że miały one także charakter towarzyski, a oboje małżonkowie byli dobrze zorientowani w okolicznościach zawieranych transakcji.

W ocenie Sądu, nie można było przyjąć, że skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Nie dochowała wymaganej staranności kupieckiej, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu w VAT, choć informacje takie były możliwe do pozyskania, były w zasięgu podatniczki bez istotnego wysiłku. Brak "dobrej wiary" i "należytej staranności" musiał skutkować dla podatniczki konsekwencjami podatkowymi, o jakich mowa w powołanych dotychczas wyrokach TSUE. Do zachowania należytej staranności nie musiała podejmować działań o charakterze śledczym względem spółki, a tylko racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące nawiązaniu współpracy okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa oszustwa w VAT, w tym wykorzystania do tego celu jej działalności. Wystarczająca była racjonalna ocena okoliczności towarzyszących pod kątem tego, czy nie odbiega ona od standardów w obrocie danym towarem, przy uwzględnieniu skali oraz warunków obrotu nim na rynku krajowym. Już tylko wpisy w rejestrze przedsiębiorców KRS, a faktycznie brak wpisów odnoszących się do przedmiotu handlu, powinny wzbudzić podejrzenie. Wytknięte przez organy uchybienia i zaniechania świadczą co najmniej o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a podjęta przez nią współpraca była ryzykowna ponad miarę. Musiało to skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę dotyczącą nabycia rzeczonego towaru. Rzeczony towar nie był nabywany od spółki C. i nie u tego podmiotu powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Nie od niej ten towar pochodził, ponieważ spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, która podlegałaby reżimowi systemu VAT.

W świetle powyższego stanowisko organów, w tym ocena materiału dowodowego, okazały się zgodne z prawem. Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1876/18 oraz postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, pkt 28-29). Nie można było w ustalonych okolicznościach przyjąć, że podatniczka pomimo działania "w dobrej wierze" została "wmanewrowana" w transakcje masami bitumicznymi w sposób nieświadomy, ponieważ działalność w zakresie przewozu takich towarów realizowała z mężem już wcześniej, a handlem rzeczonym towarem zajęła się świadomie w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynku krajowym, tyle że współpraca ze spółką została nawiązana w wątpliwych okolicznościach. Nie ma zresztą istotnego znaczenia, czy podatniczka miała pełnię wiedzy o okolicznościach transakcji i charakterze działalności spółki C., czy tylko przypuszczania na temat możliwych nieprawidłowości, ponieważ w przypadku wykazania przez organy oszustwa lub nadużycia w VAT nawet niedbalstwo stanowi dla niej okoliczność obciążającą. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organ podatkowy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miał on prawo odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku, ponieważ uczestniczyła w oszustwie podatkowym, o którym z łatwością mogła powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu (por. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11; C- 78/12). Taką właśnie ocenę należało odnieść do podatniczki i decyzja organu podatkowego jest w tym względzie zgodna z prawem.

Natomiast jeżeli chodzi o faktury dokumentujące kary umowne z tytułu rozliczenia nieodebranego towaru, które zostały zakwestionowane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanych, to w okolicznościach sprawy stanowisko organów także zasługiwało na pozytywną ocenę. Taka kara nie stanowiłaby wynagrodzenia za usługę ani dostawę, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy VAT; nie zawierałaby w sobie "pierwiastka wartości dodanej". Nie doszłoby bowiem do wymiany świadczeń. Kara umowna w okolicznościach sprawy miała stanowić odszkodowanie za szkodę spowodowaną niezrealizowaniem umowy, rekompensatę utraty przez spółkę C. korzyści, jakie osiągnęłaby, gdyby całość zakontraktowanego towaru została przez podatniczkę zamówiona i odebrana. Nie byłoby to wynagrodzenie ani za usługę, ani za dostawę. Nie każdy bowiem przepływ środków pieniężnych między podatnikami podatku VAT oznacza dokonanie zapłaty z tytułu odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej towarów. Zapłata taka musi następować w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które musi dać się zidentyfikować. VAT jest rodzajem podatku obrotowego, który ma dotyczyć konsumpcji. Jest neutralny dla podatnika, a podmiotem faktycznie nim obciążanym jest finalny odbiorca towaru lub usługi (konsument), co w okolicznościach sprawy nie mogłoby mieć miejsca. Jednak wskazać należy, że w ustalonych okolicznościach nie można było stracić z pola widzenia tego, że również i te 3 faktury pochodziły od C., tj. podmiotu, który nie był dostawcą rzeczonego towaru do podatniczki i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w łańcuchu transakcji masami bitumicznymi pełnił jedynie rolę "bufora". Z tej przyczyny faktury odnoszące się do kar umownych, niezależnie od prawidłowego stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do prawnej oceny kary umownej na gruncie podatku VAT, nie mogły dokumentować ilości nieodebranego przez podatniczkę towaru, ponieważ towar ten nie pochodził od tej spółki. Tak więc poza tym, że faktury te w normalnych okolicznościach nie dokumentują transakcji, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, to dokumentowałyby one również czynności, które nie zostały dokonane.

Z uwagi na to, że rozliczenie podatku VAT dotyczyło całego roku 2013 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd uznał za konieczne wskazanie, że odmówienie podatkowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach takich, jak w kontrolowanej sprawie, było możliwe także przed tą datą (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, w szczególności pkt 33). Nakaz takiego działania znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie TSUE i nie wymagało ono transpozycji do prawa krajowego (wyrok C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (wyrok C-251/16, pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (wyrok C-131/13, pkt 52, 54, 56-57, 62).

Rozliczenie podatku VAT dotyczyło całego roku 2013. Konieczne było zatem poddanie analizie Sądu także tego, czy zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin ten za okresy od stycznia do listopada 2013 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2018 r., a odnośnie do grudnia 2013 r. w dniu 31 grudnia 2019 r. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające stanowisko organu podatkowego, że podjęto wobec podatniczki czynności, o jakich mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, ze skutkiem określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Śledztwo w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozostające w związku ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., prowadził prokurator, a podstawę jego wszczęcia stanowiły materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i to materiały z postępowania karnoskarbowego wykorzystano w postępowaniu podatkowym. Powyższe spełnia wymagania określone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zgromadzony materiał dowody oceniono w sposób dowolny i wybiórczy. Materiały zgromadzone w aktach sprawy wskazują na wnikliwe działanie organu podatkowego oraz podejmowane próby czynienia niezbędnych ustaleń odnoszących się do współpracy między spółka i podatniczką przy udziale jej męża, w tym z jej osobistym udziałem. Nie wykazała ona jednak prowadzenia współpracy ze spółką C.w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Sąd nie stwierdził również, aby organ podatkowy lub sama skarżąca wskazywała na wątpliwości interpretacyjne znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, które wymagałyby ich wykładni przy uwzględnieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zeznań świadków nie oceniano bezkrytycznie i wyjaśniono powody, które nie pozwoliły uwzględnić za wiarygodne zeznań podatniczki i jej męża.

Z podanych względów skargę oceniono jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.