Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (spr.), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W.K.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") wnioskiem z dnia 12 maja 2015 r. zwrócił się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W.. dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 114.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę stanowiącymi na dzień złożenia wniosku kwotę 300,00 zł.

Skarżący w uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż w 2011 r. odziedziczył po matce udział we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. We wskazanym mieszkaniu zamieszkiwała jego ciotka, która była drugim współwłaścicielem. Ciotki nie było stać, aby ponosić wysokie koszty eksploatacji i utrzymania mieszkania, które generalnie wymagało remontu. Mieszkanie w sezonie jesienno-zimowym było często nieogrzane w odpowiednim stopniu i panowało w nim zimno. To z kolei powodować miało przewlekłe choroby u ciotki Skarżącego i w efekcie uniemożliwiało dalsze zamieszkiwanie. Rozwiązaniem była sprzedaż mieszkania, na co Skarżący kierując się względami humanitarnymi wyraził zgodę. Strona ze sprzedaży mieszkania osiągnęła dochód w wysokości 600.000,00 zł i został naliczony do zapłaty podatek w wysokości 114.000,00 zł.

Ponadto Skarżący wniosek o przyznanie ulgi uzasadnił bardzo trudną sytuacją zdrowotną i życiową. Wskazał, iż liczne przewlekłe schorzenia, na które cierpi skutkowały [...]. Strona nabyła [...], zamierza jednak nabyć [...], której koszt stanowi kwotę ok. 150 000,00 zł, jak również [...], którego cena zamyka się w przedziale od 10.000,00 zł do 15.000,00 zł. Skarżący podkreślił, iż używanie [...]wiąże się z ciągłym ponoszeniem kosztów serwisowych oraz kosztów związanych z zakupem elementów wymagających wymiany. Ponadto Strona użytkując protezę jest zmuszona stale korzystać z usług [...]. Podatnik ponosi też stale duże wydatki na leki.

Skarżący wskazał, że od 1986 r. zmaga się ze [...]. Powyższe powoduje, iż podatnik jest niezdolny do pracy. Pobiera niewysokie świadczenie rentowe, żona zaś osiąga dochód ze stosunku pracy. Wspólny dochód osiągany przez małżonków nie pozwala jednak na pokrycie wszystkich istotnych wydatków. Skarżący razem z żoną mają na utrzymaniu dwójkę dzieci, córkę w wieku [...] lat i syna w wieku [...] lat, mającego problemy zdrowotne.

Strona ponadto podkreśliła, iż z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania pokryła zadłużenie w łącznej kwocie 19.265,57 zł. Poniosła wydatki w kwocie 15.000,00 zł związane z mieszkaniem przy ul. [...]. Nadto nabyła samochód za kwotę 37.700,00 zł, który z uwagi na jego schorzenia jest niezbędny w codziennym życiu.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr NUS odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia[...] października 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 3440/15 Wojewódzki Sądu Administracyjny po rozpoznaniu skargi Strony uchylił ww. decyzję DIS.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.[...] (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS wskazał, iż przeprowadzając ponownie przedmiotowe postępowanie podatkowe, organ I instancji obowiązany jest do prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Strony, dokonania analizy tej sytuacji i ustalenia okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz ponownego rozważenia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w kontekście okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie i rozważenia po raz kolejny możliwości zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 3440/15.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. odmówił Skarżącemu umorzenia ww. zaległości w kwocie 114.000,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

- dokonanie niepoprawnej wykładni użytego w art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") zwrotu "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne uznanie, iż nie zasiniały przesłanki do umorzenia w całości zaległości podatkowej Skarżącego,

- niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej umorzenia części zaległości podatkowej Strony, pomimo faktu, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

- naruszenie art. 190 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

W związku z powyższym Strona wniosła o zmianę decyzji oraz umorzenie zobowiązania podatkowego w wysokości 114.000,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając odwołanie Strona stwierdziła, że z treści zaskarżonej decyzji nie można wywieść, czy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił występowanie wymienionych przesłanek i odmówił umorzenia zaległości podatkowej pomimo ich występowania, czy w ogóle istnienia tych przesłanek nie stwierdził. W ocenie pełnomocnika, nie wiadomo czy trudna sytuacja materialna i życiowa Skarżącego została uznana za wskazującą na jej ważny interes, czy przeciwnie. Organ podatkowy pierwszej instancji bowiem w swojej konstatacji w jednym miejscu, wskazał że problemy zdrowotne Skarżącego (przewlekłe choroby oraz [...], walka z chorobą [...] oraz ratowanie [...] ) mają poważny charakter, a dodatkowo wymagają nakładów finansowych ([...] wizyty lekarskie, leki, pomoc osób trzecich), co może świadczyć o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika". Zdaniem Skarżącego NUS dokonał wykładni ważnego interesu podatnika, jako wymagającego istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji konkretnego podatnika, w tym zdarzeń obiektywnie niezależnych od postawy, zachowania podatnika na które podatnik nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach. Jednocześnie uznał, że Skarżący miał wpływ na powstanie zadłużenia, bowiem dokonał sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie. Tymczasem zbycie mieszkania było wynikiem wyższej konieczności, gdyż stan mieszkania - brak ogrzewania i środków na jego zapewnienie po stronie ciotki Skarżącego prowadził do znacznego pogorszenia się jej stanu zdrowia, co w rezultacie mogło doprowadzić do zgonu ciotki.

Zdaniem Skarżącego okoliczności sprzedaży mieszkania przez niego miały charakter nadzwyczajny. Tak jak nadzwyczajny charakter ma sytuacja zdrowotna podatnika - jest ciężko, wieloaspektowo przewlekle chory, pozostaje inwalidą po [...] – [...] z powodu choroby [...]j, dodatkowo cierpi na chorobę [...] - [...]. Okoliczności te w ocenie Skarżącego pozwalają uznać, iż w przedmiotowym przypadku została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika".

W ocenie Skarżącego NUS orzekając w zakresie umorzenia zaległości podatkowych powinien również wziąć pod uwagę jego trudną sytuację rodzinną, tj. fakt, że pod opieką Strony i jego rodziny pozostaje teściowa - osoba po [...], leżąca i wymagająca całodziennej opieki, a także dwoje już dorosłych, uczących się dzieci, w tym syn ze [...] oraz [...]

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...]sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że Skarżący w okresie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości znajdował się w trudnej sytuacji finansowej oraz, że sytuacja zdrowotna Strony jest bardzo trudna. Zdaniem DIAS powyższe nie może jednak przesądzać o tym, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy interes publiczny uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

DIAS stwierdził, że transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości, z którą związany jest obowiązek podatkowy, była świadomą, suwerenną i indywidualną decyzją Strony. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie uprawnia bowiem do stwierdzenia, że sytuacja finansowa i życiowa ciotki Skarżącego zmusiła Skarżącego do sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kiedy odziedziczył nieruchomość. Podkreślił, że z uzasadnienia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz odwołania wynika, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pozwoliły na realizację podstawowych potrzeb Skarżącego oraz jego rodziny, której jakość życia została znacznie podniesiona. Byłoby to niemożliwe gdyby odziedziczone mieszkanie zostało wynajęte, a ciotka Strony mając do dyspozycji środki z wynajmu zamieszkała w innym mieszkaniu lub nawet w mieszkaniu Skarżącego.

DIAS zwrócił również uwagę, iż P.z siedzibą w K., która kupiła od Skarżącego i jego ciotki lokal mieszkalny prawdopodobnie miała na celu wykupić wszystkie lokale mieszkalne w kamienicy, zważywszy na to, że od dnia [...]maja 2011 r. została właścicielem [...] znajdującego się przy ul. [...](w tzw. podwórzu, wjazd przez bramę kamienicy przy ul. [...]).

Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący, wynajmujący lokal mieszkalny komunalny nie mógł posiadać tytułu prawnego do innego lokalu, co wynika z § 6 Uchwały Nr LVIII/1751/2009 Rady miasta stołecznego Warszawy z dnia 2 grudnia 2004r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 13 sierpnia 2009 Nr 132, poz. 3937). Z uwagi więc na to, że W.K.był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego nr [...]przy ul. [...], uzasadniało to ewentualną możliwość wypowiedzenia umowy najmu lokalu nr [...] przy ul. [...]w W., w którym zamieszkuje z rodziną.

DIAS zaznaczył, iż w związku przeznaczeniem dochodu (600.000,00 zł) z odpłatnego zbycia nieruchomości na inne cele, niż własne cele mieszkaniowe, dochód ten podlegał opodatkowaniu, a kwota należnego podatku dochodowego wyniosła 114.000,00 zł. Powinnością każdego podatnika jest wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych, a ewentualna pomoc organów skarbowych może dotyczyć podatników będących w takiej sytuacji finansowej, która uniemożliwia im zapłatę należności podatkowej lub wyegzekwowanie jej może zagrozić egzystencji podatnika, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

W chwili dokonania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości Skarżący był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w chwili sprzedaży Strona otrzymała zaliczkę w wysokości 60.000,00 zł oraz miał otrzymać kwotę 60.000,00 zł z rachunku depozytowego Kancelarii Notarialnej. Pozostałą kwotę Strona miała otrzymać w terminie 14 dni od zawarcia umowy sprzedaży. Zatem dochód, którym Skarżący dysponował po sprzedaży nieruchomości był wystarczający do opłacenia należności podatkowej w wysokości 114.000,00 zł.

DIAS podał, że z wyliczeń Skarżącego dotyczących przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wynika, iż środki finansowe zostały wykorzystane na potrzeby rodziny związane z leczeniem, rehabilitacją i edukacją dzieci, opieką nad niepełnosprawną teściową. Na ww. cele została na przestrzeni trzech lat wydatkowana kwota w łącznej wysokości 176.000,00 zł. Na kwotę tą składają się koszty edukacji syna Skarżącego - około 60.000,00 zł oraz koszty jego leczenia - około 25.000,00 zł, koszty leczenia Strony - około 60.000,00 zł, koszty związane z dostosowaniem mieszkania na potrzeby teściowej - około 6.000,00 zł, edukacją córki - około 25.000,00 zł. Kwota ta nie obejmuje kosztów opieki nad teściową i innych dodatkowych kosztów, związanych z leczeniem, rehabilitacją, bieżącymi korepetycjami córki, oraz kwoty środków, przeznaczonych częściowo na pokrycie zadłużenia w [...] Bank oraz [...] oraz na pokrycie kosztów utrzymania mieszkania w R., należącego do teściowej Skarżącego. Odnosząc się do powyższej kalkulacji stwierdził, że Skarżącemu powinny pozostać jeszcze do dyspozycji środki finansowe, pomimo iż twierdzi on, że nie posiada już żadnych środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

W ocenie organu odwoławczego w pojęciu ważnego interesu podatnika, nie mieści się sytuacja, w której Skarżący, sprzedając nieruchomość, z transakcją której związany był obowiązek podatkowy, nie zachowuje należytej staranności w dopełnieniu obowiązków z tego wynikających. Konsekwencje takiego postępowania nie mogą być przenoszone na budżet państwa, a udzielenie wnioskowanej ulgi de facto sprowadzałoby się do takiego skutku, co byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Tym bardziej, że środki ze sprzedaży nieruchomości, nawet po pomniejszeniu o wskazane przez Stronę wydatki oraz obciążenia, pozwalały na wywiązanie się z zapłaty należnego podatku dochodowego bez zagrożenia jego egzystencji.

DIAS wskazał, że mimo odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, sytuacja osobista, czy majątkowa Skarżącego w rzeczywistości nie ulegnie zmianie, czy wręcz pogorszeniu, bowiem niniejsza zaległość podatkowa, o umorzenie której, zwróciła się Strona - została w całości wyegzekwowana w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podał, że z pism składanych przez Skarżącego w toku niniejszego postępowania nie wynika, że w związku z przymusową egzekucją przedmiotowej zaległości podatkowej doszło do zachwiania podstaw egzystencji rodziny.

Ze złożonych zeznań rocznych za lata 2012-2017 wynika, iż Skarżący rozliczał się wraz z małżonką. Według zeznań podatkowych małżonkowie uzyskali: w 2012 r. łączny dochód w wysokości 42.012,45 zł, w 2013 r. łączny dochód w wysokości 43.936,65 zł, w 2014 r. łączny dochód w wysokości 57.648,05 zł, w 2015 r. łączny dochód w wysokości 49.892,21 zł, w 2017 r. łączny dochód w wysokości 57.729,91 zł.

Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-39 za 2014 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 600.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 29 stycznia 2018 r. Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną oraz teściową. Skarżący i jego małżonka mają na utrzymaniu uczącą się 18-letnią córkę. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje syn Skarżącego, który uzyskuje dochód ze stosunku pracy, wynoszący za październik 4.000,00 zł, za listopad 3.500,00 zł, za grudzień 3.500,00 zł. Strona uzyskuje rentę w wysokości 651,50 zł netto miesięcznie. Małżonka Skarżącego uzyskuje dochód w kwocie 2.524,11 zł netto miesięcznie. Natomiast teściowa otrzymuje emeryturę w wysokości 1.000,00 zł. Skarżący ponosi miesięczne wydatki związane z eksploatacją mieszkania - 1.694,68 zł, użytkowania telefonu, opłaty abonamentowe – 160,00 zł, wyżywienie 2.000,00 zł, leki 1.300,00 zł, ubranie 500,00 zł, środki czystości 500,00 zł, środki opatrunkowe 200,00 zł. oraz inne wydatki tj.: edukacja syna 1700,00 zł, edukacja córki 800,00 zł, koszty utrzymania samochodu 600,00 zł, zabiegi 200,00 zł. Łącznie miesięczne wydatki w gospodarstwie domowym stanowią kwotę 7.954,88 zł, bez wliczania w to wydatków na edukację syna. która została zakończona. Z kolei łączny miesięczny dochód w rodzinie wynosi od 7.675,11 do 8.175,11 zł. Zdaniem DIAS można zatem uznać, że uzyskiwany miesięczny dochód bilansuje się z ponoszonymi w skali miesiąca wydatkami.

Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii [...], DIAS zwrócił uwagę, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący miał w jakimkolwiek stopniu ograniczoną poczytalność. Rozpoznana u Strony [...]nie zakłócała prawidłowego funkcjonowania Strony na polu rodzinnym. Skarżący w okresie choroby podpisywał różnego rodzaju umowy, złożył wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie za pośrednictwem pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego stan zdrowia Skarżącego nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek niepłacenia przez Stronę podatku we właściwym czasie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...]stycznia 2019 r. w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, również o zwrot kosztów postępowania na jego rzecz.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 67a O.p., poprzez błędną wykładnię i bezzasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowej, z pominięciem norm konstytucyjnych określonych w art. 2, art. 69, art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

• art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

• art. 122 O.p. poprzez brak dążenia przez organ do ustalenia prawdy obiektywnej;

• art. 139 § 1 i § 3 O.p. polegające na przewlekaniu postępowania i łamaniu normy zawartej w tym artykule;

• art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej;

• art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, że nie udowodniono w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3440/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

Pomimo tego, że w porównaniu do czasu, kiedy był wydawany ww. wyrok sytuacja Skarżącego uległa zmianie (poprzez to, m.in. że: zobowiązanie zostało wyegzekwowane, Skarżący jest już niepełnosprawny w stopniu znacznym, a na jego utrzymaniu pozostaje również chora, leżąca teściowa po [...]) rozważania i wskazówki zawarte w ww. wyroku zapadłym w niniejszej sprawie obowiązują i pozostają nadal aktualne. Bez zmian pozostały inne, zasadnicze kwestie podnoszone przez Skarżącego i Sąd w niniejszej sprawie, a całkowicie pominięte przez organ zarówno poprzednio rozpoznający sprawę, jak i wydający "nową", zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny, wnioski i wskazówki zawarte w ww. wyroku i przyjmuje je za własne.

Za Sądem orzekającym w tej sprawie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznanej sprawie organ miał obowiązek ustalić, czy w sprawie zachodzi wskazany w powołanych przepisach interes publiczny lub ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie wobec Skarżącego ulgi płatniczej wskazanej przez niego we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu, których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgi podatkowe wskazane w pkt 1-3 tego przepisu – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek przyznania ulg płatniczych, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

W rozpoznanej sprawie Skarżący we wniosku o umorzenia zaległości podatkowej i odsetek wskazał, że środki finansowe pochodzące z jego renty i wynagrodzenia za pracę jego żony nie wystarczają na pokrycie potrzeb Skarżącego i jego rodziny, które są zwiększone w stosunku do potrzeb innych obywateli wskutek chorób na, które cierpią Skarżący i pozostający na jego utrzymaniu syn. W związku z tym Skarżący wskazał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania są mu niezbędne do pokrywania tego niedoboru, który występuje co miesiąc, a także do pokrywania innych wydatków związanych z leczeniem, które z pewnością pojawią się w przyszłości. Dlatego też Skarżący wnosił o niepobieranie z tej kwoty należnego podatku i odsetek za zwłokę.

Organ orzekający w niniejszej sprawie (pomimo wyraźnego wskazania na to przez Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 3440/15) całkowicie pobieżnie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności zagrożenia jego egzystencji ekonomicznej w sytuacji, gdy będzie on zmuszony do zapłaty kwoty zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Organ w decyzji nie zajął się wskazywaną przez Skarżącego okolicznością pokrywania ze środków uzyskanych przez niego ze sprzedaży mieszkania niedoboru środków finansowych niezbędnych do utrzymania oraz leczenia Skarżącego i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Oceniając sytuacje Skarżącego organ w sposób lakoniczny stwierdził, że jest ona trudna oraz stwierdził, że inne osoby znajdujące się w trudnej sytuacji ponoszą ciężar należnych od nich podatków. Zdaniem organu stanowić to ma argument za tym, żeby Skarżącemu nie przyznać wnioskowanej przez niego ulgi. Ta ocena wniosku Skarżącego, zawarta w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu jest pobieżna gdyż nie odnosi się w sposób szczegółowy do argumentacji Skarżącego. Skarżący wskazywał, że środki finansowe, które uzyskuje on i jego rodzina nie wystarczają na pokrycie potrzeb Skarżącego i jego rodziny, które są zwiększone w stosunku do potrzeb innych obywateli wskutek chorób na, które cierpią Skarżący, jego syn i teściowa. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ stoi na stanowisku, że trudna sytuacja majątkowa, jaką mogłoby spowodować wyegzekwowanie zaległości podatkowej i odsetek nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, który stanowi uzasadnienie do zastosowania ulg płatniczych wskazanych w art. 67a § 1 O.p. Z poglądem tym nie można się zgodzić, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu te okoliczności w kontekście sytuacji majątkowej Skarżącego i jego rodziny oraz stanu zdrowia Skarżącego, jego syna i teściowej niewątpliwie świadczą o tym, że po stronie Skarżącego wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1O.p. Ta ocena prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją organ dokonał błędnej wykładni i zastosowania art. 67a § 1 O.p. § 1 pkt 3 O.p. Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył także przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę okoliczności występujących w niniejszej sprawie pod kątem występowania w sprawie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej i odsetek.

Nawet, gdyby ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. ograniczyć tak, jak czyni to organ w zaskarżonej decyzji, tylko do sytuacji nieprzewidzianych i nadzwyczajnych, to należałoby stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sytuacja tak wystąpiła. Jak inaczej niż, jako zdarzenie nieprzewidziane i okoliczność nie do przezwyciężenia można ocenić chorobę Skarżącego (obecnie niepełnosprawnego w stopniu znacznym), jego syna i teściowej w kontekście podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku środków na leczenie i utrzymanie, którą złagodzić miałaby wnioskowana przez Skarżącego ulga płatnicza. Z okoliczności występujących w rozpoznanej sprawie wynika, że Skarżący wnosił o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek z powodu konieczności uzyskiwania dodatkowych środków pieniężnych na utrzymanie i leczenie członków rodziny pozostających ze Skarżącym we wspólnym gospodarstwie domowym, co jest wynikiem choroby Skarżącego, jego syna i teściowej. Zdaniem Sądu niepobieranie podatku od podatnika, który dysponuje kwotą potrzebną na zapłatę tego podatku z powodu trudnej sytuacji majątkowej podatnika spowodowanej chorobą jest uzasadnione występowaniem okoliczności nieprzewidzianych i niedających się przezwyciężyć, gdyż to choroba podatnika będąca okolicznością nagłą mającą charakter zdarzenia losowego sprawia, że podatnik nie ma możliwość zarobkowania i pieniądze należne Skarbowi Państwa z tytułu podatku są niezbędne także podatnikowi z uwagi na jego trudną sytuację życiową. W takiej sytuacji zadaniem organu jest ważenie co jest ważniejsze zaspokojenie Skarbu Państwa czy też udzielenie podatnikowi pomocy. Dlatego, zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję miał obowiązek uwzględnić sytuację majątkową Skarżącego nie tylko na dzień zapłaty podatku ale także w okresie późniejszym, gdyż Skarżący we wniosku wyraźnie wskazywał, że w chwili obecnej nie brak mu pieniędzy na zapłatę podatku lecz, że pobór podatku w pełnej kwocie spowoduje, że w przyszłości wcześniej mu zabraknie pieniędzy na pokrywanie jego zwiększonych potrzeb oraz potrzeb członków jego rodziny spowodowanych chorobą. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, że kwota zobowiązania została od Skarżącego wyegzekwowana. W świetle tych wniosków twierdzenia organu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidziane związane z sytuacją Skarżącego uniemożliwiające mu zapłatę podatku należy uznać za całkowicie dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym występującym w sprawie i przez to naruszające art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zgadza się z organem, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie ulg płatniczych wskazanych w art. 67a § 1 O.p. organ powinien brać pod uwagę charakter okoliczności powodujących powstanie zaległości podatkowej, gdyż mieści się to zdaniem Sądu w wynikającym z art. 122 O.p. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pod kątem występowania przesłanek udzielenia ulg płatniczych. W zaskarżonej decyzji organ podkreśla okoliczność, że zaległość podatkowa, której dotyczy niniejsza sprawa powstała w wyniku samodzielnej decyzji Skarżącego o sprzedaży mieszkania. Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma to, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa, nie powstała w sposób nadzwyczajny w wyniku zdarzeń losowych. Organ, z nieznanych względów zwrócił również uwagę, iż P.z siedzibą w K., która kupiła od Skarżącego i jego ciotki lokal mieszkalny prawdopodobnie miała na celu wykupić wszystkie lokale mieszkalne w kamienicy, zważywszy na to, że od dnia [...]maja 2011 r. została właścicielem [...] znajdującego się przy ul. [...] A (w tzw. podwórzu, wjazd przez bramę kamienicy przy ul. [...]). Organ zaznaczył, że Skarżący, wynajmujący lokal mieszkalny komunalny nie mógł posiadać tytułu prawnego do innego lokalu, co wynika z § 6 Uchwały Nr LVIII/1751/2009 Rady miasta stołecznego Warszawy z dnia 2 grudnia 2004r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 13 sierpnia 2009 Nr 132, poz. 3937). Z uwagi więc na to, że W.K.był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], uzasadniało to ewentualną możliwość wypowiedzenia umowy najmu lokalu nr [...] przy ul. [...] w W., w którym zamieszkuje z rodziną.

Powyższe stwierdzenia organu są dla Sądu niezrozumiałe i pozbawione uzasadnienia. Ponadto zdaniem Sądu dokonując oceny występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika o, którym mowa w art. 67a § 1 O.p. należało uwzględnić podnoszoną okoliczność, że Skarżący zgodził się na sprzedaż mieszkania pod wpływem nacisków ciotki będącej współwłaścicielka mieszkania, która nie mogła w tym mieszkaniu dalej zamieszkiwać z powodu trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Skarżący we wniosku podnosił, że na sprzedaż mieszkania zgodził się pod wpływem swojej ciotki żeby ulżyć jej w jej bardzo trudnej sytuacji życiowej stwarzającej zagrożenie dla jej zdrowia. W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu zasadny jest wniosek według, którego podnoszona przez organ okoliczność podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkania wiązała się ze zdarzeniami losowymi w postaci chorób ciotki spowodowanych stanem technicznym mieszkania. Skoro okoliczność zbycia mieszkania wynikała z sytuacji przymusowej to także zobowiązanie podatkowe obciążające tę sprzedaż należy traktować jako wynik tej sytuacji. Dlatego Sąd uznał, że organ dokonał błędnej oceny przyczyn powstania zaległości podatkowej w kontekście podjęcia przez Skarżącego decyzji o sprzedaży mieszkania bez uwzględnienia okoliczności, które skłoniły go do tej decyzji. Przy uwzględnieniu wskazywanych przez Skarżącego okoliczności, które wpłynęły na podjęcie przez niego decyzji o sprzedaży mieszkania, decyzja ta nie jawi się jako decyzja podjęta wyłącznie z powodu chęci uzyskania przez Skarżącego środków pieniężnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowej nie uwzględnia wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie, np. stanu, w jakim znajdowało się mieszkanie i ocena ta ma charakter dowolny przez co narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu podnoszone przez Skarżącego w sprawie okoliczności przemawiające, jego zdaniem, za umorzeniem zobowiązani podatkowego i odsetek należało ocenić także pod kątem występowania w sprawie interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że występowania w sprawie przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia się od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie okoliczności podnoszone przez Skarżącego wskazują na to, że dąży on do uzyskania ulgi płatniczej, która zapewnić ma mu brakujące środki finansowe na bieżące utrzymanie i leczenie Skarżącego i członków jego rodziny. Należy wnosić, że w przypadku nieuzyskania ulgi Skarżący będzie zmuszony pokryć niedobór środków finansowych, z innych źródeł. Jednym z takich źródeł są środki publiczne z pomocy społecznej. Zatem w rozpoznanej sprawie należało też zważyć występujący w niej interes publiczny, który wyraża się w tym, że przyznanie Skarżącemu wnoszonej przez niego ulgi płatniczej spowoduje, że nie będzie on musiał korzystać z pomocy państwa w formie opieki społecznej lub, że z pomocy tej zacznie korzystać później niż w przypadku nieotrzymania ulgi. Ten aspekt sprawy organ całkowicie pominął i w ogóle go nie rozważał, przez co naruszył art. 67a § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Występujące w niniejszej sprawie naruszenia prawa miały istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie decyzją organu drugiej instancji. Uchybienia te polegały na błędnej ocenie występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika o, którym mowa w art. 67a § 1 O.p. oraz na braku rozważenia wystąpienia w sprawie, wskazanego w tym przepisie interesu publicznego. Uchybienia te polegały także na braku rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonania dowolnej oceny występujących w sprawie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany ocenić występowanie w niniejszej sprawie ważnego interesy podatnika i interesu publicznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Organ będzie miał obowiązek uwzględnić przy tym, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą.

W niniejszej sprawie zwrócić należy także uwagę na czas trwania niniejszego postępowania w sprawie, a zwłaszcza to, że organ pomija kwestię tego, iż od złożenia wniosku Strony w dniu 12 maja 2015 r. do czasu orzekania przez organ w zaskarżonej decyzji ([...]stycznia 2019 r.) minęło już ok. 4 lata, a organ pomimo wydania prawomocnego wyroku uchylającego poprzednią decyzję w sprawie nadal utrzymuje swoje stanowisko i nie podejmuje odpowiednich działań celem szybkiego i prawidłowego załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.