Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1176/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 121, art. 180, art. 199a, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 613/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 613/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 108.015 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 144.158,33 zł, w tym z tytułu zakupu paliwa o kwotę 13.691,44 zł oraz z tytułu należności wypłaconych dwóm pracownikom w związku delegacjami służbowymi o kwotę 130.466,89 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ II instancji stwierdził, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części i w związku z tym decyzją z 10 grudnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 7 marca 2011 r. decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 108.015 zł.

Decyzją z 1 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów należności wypłaconych z tytułu delegacji służbowych. Wskazał, że należności z tego tytułu, w łącznej wysokości 154.194,73 zł, zostały udokumentowane poleceniami wyjazdu służbowego wystawionymi na A. K. – Dyrektora Biura oraz na B. K. – Dyrektora Finansowego. Organ odwoławczy zauważył, że zakwestionowano tylko te wydatki poniesione z tytułu delegacji służbowych odbywanych przez B. K. i A.K. , które uznano za nie powiązane z osiągniętymi przez skarżącą spółkę przychodami. Na okoliczność stwierdzenia związku odbytych podróży służbowych z działalnością Spółki kontrolujący przesłuchali B.K. , A.K. i Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Ponadto skierowano zapytania do firm i instytucji znajdujących się w miejscach docelowych wskazanych w delegacjach jako miejsce pobytu delegowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ podatkowy I instancji dokonał oceny każdego z wyjazdów służbowych w świetle przedstawionych dokumentów i dowodów oraz badał ich ewentualny związek z działaniami zmierzającymi do osiągnięcia potencjalnego dochodu bądź wygenerowania źródła dochodu. Zdaniem organu odwoławczego, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że delegacje służbowe dotyczące wyjazdów A.K. i B.K. na łączną kwotę 130.466,89 zł odbywanych w 2008 r. własnym samochodem, w których cel wyjazdu określono jako służbowy, dokumentują jedynie wysokość poniesionych wydatków z tytułu podróży. Nie stwierdzono związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie skutkowały one uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. Ustalono, że brak jest faktur dokumentujących przychody uzyskane w miejscach docelowych delegacji określonych w zeznaniach przez świadków, nie wskazano konkretnego miejsca delegowania, nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających z kim spotkania się odbywały, co umożliwiłoby potwierdzenie, że spotkania takie miały miejsce, a podróże związane były z prowadzoną działalnością.

Organ II instancji wskazał również, że w trakcie kontroli dokumentów źródłowych zakwestionowano wydatki na zakup benzyny bezołowiowej do samochodu Opel Astra oraz wydatki na zakup oleju do samochodu dostawczego ŻUK, które skarżąca ujęła w 2008 r. w kosztach uzyskania przychodów. Wymienione samochody były, jak ustalono, odpłatnie używane w 2008 r. przez najemcę "J." za miesięczny ryczałt w wysokości 12.000 zł, na podstawie umowy z 2 stycznia 2008r. oraz aneksu nr 1 do tej umowy.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2008 r. kosztów podróży pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za nocleg w wysokości 130.466,89 zł, kosztów poniesionych z tytułu zakupu paliwa w kwocie 13.691,44 zł, ponowne ustalenie dochodu skarżącej z uwzględnieniem wymienionych wyżej kosztów, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zanegowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w łącznej kwocie 130.466,89 zł) poniesionych przez spółkę z tytułu podróży odbywanych przez dwie pracownice firmy: A.K. i B.K. oraz wydatków na zakup paliwa oraz płynów, części zamiennych i drobnych usług (w łącznej kwocie 13.691,44 zł, w której paliwo stanowiło 12.969,50 zł, a pozostałe pozycje obejmowały kwotę 721,94 zł).

Sąd I instancji zauważył, że niewiarygodne są twierdzenia przedstawicieli skarżącej odnośnie celu podróży służbowych związanych z poszukiwaniem nieruchomości nadających się na prowadzenie działalności rekreacyjno-wypoczynkowej, medycznej czy też związanej z funkcjonowaniem (przeznaczonego do szybkiej odsprzedaży) składu węgla. Nie negując rzeczywistej potrzeby rozszerzenia działalności skarżącej, Sąd I instancji wskazał, że działania te nie zostały w najmniejszym stopniu skonkretyzowane. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się w okresie stosunkowo nieodległym od roku podatkowego 2008 r. Trudno więc założyć, że pracownice skarżącej spółki (przesłuchane w lutym 2010 r.) ze względu na upływ czasu mogły nie pamiętać żadnej konkretnej lokalizacji, oferenta czy biura nieruchomości, z którym nawiązały kontakt podczas omawianych wyjazdów.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że twierdzenia przedstawicieli skarżącej spółki odnośnie przywozu drewna nabywanego od firmy "J." nie są spójne i ujawniają wiele sprzeczności. Nie wskazują one na potrzebę nadzorowania załadunku drewna, czy też kontrolowania jego jakości. Ponadto, ewentualny udział A.K. czy B.K. w załadunku drewna na Pomorzu nie mógł pozostać niezauważony przez pracowników firmy "J." przywożących wspomniane drewno na zamówienie skarżącej. Przy czym w tym zakresie skarżąca nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu I instancji, związek spornych podróży z osiągniętym a nie potencjalnym przychodem skarżącej nie został wykazany. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że A.K. i B.K. wyjeżdżały w związku z wykonywaniem czynności służbowych na rzecz osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów swojego pracodawcy. Wnikliwe postępowanie podatkowe obejmujące czynności dowodowe przeprowadzone z inicjatywy organu podatkowego także nie potwierdziło, że pracownice spółki wyjeżdżały w celach służbowych.

Odnosząc się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa oraz płynów, drobnych części i napraw, Sąd I instancji zauważył, że skarżąca w 2008 r. jedyne posiadane samochody (samochód osobowy marki Opel Astra i samochód dostawczy marki Żuk) na mocy umowy najmu z 2 stycznia 2008 r. wynajęła W. J. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "J."). Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie – z treści art. 662 § 2 Kodeksu cywilnego, którego stosowanie strony potwierdziły poprzez zapis zawarty § 5 umowy – wywiodły, że finansowanie paliwa stanowiło koszt, który ponosić miał najemca. Zasadność wyłączenia kosztów zakupu paliwa z kosztów podatkowych skarżącej nie mogła być podważana na podstawie ustnych ustaleń, że za paliwo będzie płaciła skarżąca, ani okoliczności związanych z nieujmowaniem tych kosztów w dokumentacji księgowej najemcy i ewentualną potrzebą ich refakturowania.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że wydatki związane z podróżami służbowymi pracownic skarżącej oraz wydatki na zakup paliwa do wynajętych na rzecz W. J. samochodów nie spełniają, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p."), kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodu, co ustalono w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i odzwierciedlono we właściwy sposób w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mimo że wnioskowane przez skarżącą dowody nie miały na celu wydłużenia postępowania i zmierzały do ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości kosztów i podatku,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji oraz w toku prowadzonego postępowania do okoliczności znanych organowi z urzędu, tj. prowadzenia kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącej – firmy "J.", która była drugą stroną umowy nr ...,

- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku postępowania dowodów z zeznań świadków potwierdzających fakt nabycia przez spółkę towarów (drewna i zamków), które następnie były przedmiotem odsprzedaży w roku podatkowym 2008 i uznania na tej podstawie, że wydatki poniesione przez skarżącą na nadzór ich załadunku i przewozu w 2008 r. bezpośrednio do miejsca zużycia nie mają związku z osiągniętym w 2008 r. przychodem,

- art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie było zamiarem skarżącej takie ukształtowanie umowy 2/2008, kiedy obie strony umowy zgodnie potwierdziły, że doszło między nimi do ustaleń w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotu najmu, a nadto potwierdziły to spójnie pozostałe dokumenty i przyjęta metodologia księgowania oraz ustalenia dokonane przez organ w toku innej kontroli,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary faktom wskazywanym przez skarżącą, a popartym dowodami z dokumentów i świadków, że spółka za pomocą znajdujących się w jej dyspozycji pracowników podejmowała działania zmierzające do dywersyfikacji działalności i że podjęte próby dywersyfikacji dały efekt,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż poniesienie przez podatnika wydatków na zakup paliwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spółka zawarła umowę, na podstawie której oddała do korzystania samochody, które miały być zdatne od eksploatacji i osiągnęła z tego tytułu przychód,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że poniesienie przez pracodawcę wydatków z tytułu delegacji służbowych, w trakcie których sprawowano nadzór i kontrolę kontrahenta nie stanowi kosztu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w sytuacji, kiedy skarżąca+6 przedstawiła dowody na to, że nabyła zamki i drewno od innego kontrahenta oraz odsprzedała je z zyskiem na rzecz innych podmiotów w trakcie wykonywania między innymi robót górniczych, a zbycie nastąpiło łącznie z dostawą do miejsca wykonywania robót,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że wydatki na wyjazdy służbowe prokurenta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, kiedy koszty te zostały poniesione na zabezpieczenie źródeł przychodów poprzez znalezienie nowych dostawców drewna, w sytuacji kiedy dotychczasowe źródło pozyskiwania drewna firma "J." została decyzjami Urzędu Skarbowego w B. doprowadzona do likwidacji,

- naruszenia przepisów wewnętrznych spółki, tj. regulaminów wynagradzania i pracy określających sposób dokumentowania i potwierdzania trasy i faktu przejazdu służbowego.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów, tym bardziej, że zarzuty te zmierzały do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, z pominięciem wniosków dowodowych wskazywanych przez stronę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Do skargi kasacyjnej załączono również jej uzasadnienie sporządzone przez skarżącą.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszej kolejności, w skardze kasacyjnej, zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego. Pomijając już oczywistą kwestię, że wymienione w ramach tej podstawy kasacyjnej jako naruszone liczne przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 180, art. 199a, art. 210 § 4) nie są przepisami prawa materialnego, podkreślić należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu I instancji. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem trudno byłoby założyć, że sąd I instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. Natomiast sądowi temu można byłoby zarzucić, że w ramach sprawowanej kontroli sądowej, tych popełnionych przez organy podatkowe uchybień, z naruszeniem wiążących go uregulowań nie dostrzegł. Wymagałoby to powiązania wskazanych naruszeń Ordynacji podatkowej ze stosownymi przepisami normującymi działanie sądu administracyjnego.

Mając jednak na względzie wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybień proceduralnych.

Zauważyć należy, że wskazując na naruszenie art. 122, art. 121, art. 180, art. 199a oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej dość nieudolnie próbuje podważyć ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy. Zarzuty te są w istocie przekopiowane ze skargi skierowanej do Sądu I instancji.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, mimo że wnioskowane przez stronę skarżącą dowody zmierzały do ustalenia istotnych okoliczności. Wskazuje na pominięcie zeznań świadków potwierdzających fakt nabycia przez skarżącą towarów (drewna i zamków). Zarzuca brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do okoliczności prowadzenia kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącej oraz pominięcie w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary faktom wskazywanym przez skarżącą, a popartych dowodami z dokumentów i świadków, dotyczącym prowadzonych działań zmierzających do rozszerzenia działalności skarżącej i efektów tych działań. Podnosi również błędne ustalenia w zakresie zawartej umowy najmu.

Zarzuty te sformułowane są w bardzo lakoniczny sposób, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie dokonał przyporządkowania zawartej w nim treści do poszczególnych, podniesionych na wstępie tej skargi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że skarżąca nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem, kwestionuje prawidłowość zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleń i wniosków organów podatkowych oraz znaczenie dla wyniku sprawy niektórych podnoszonych przez te organy okoliczności i argumentów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, które istotne dla sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione i nie przeprowadzono ich analizy. Stawiając z kolei zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji, nie wskazuje, którego z dwóch paragrafów tego artykułu zarzut ten dotyczy oraz jakie konkretnie dowody, wskazywane przez skarżącą, zostały pominięte.

W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi luźną polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd I instancji wskazując na sprzeczności w wyjaśnieniach i oświadczeniach przedstawicieli skarżącej spółki odnośnie przywozu drewna nabywanego od firmy "J.", nie odnosi się z kolei do okoliczności związanych z odmową złożenia wyjaśnień przez Prezesa Spółki Z. S. przy jednoczesnym wykazywaniu przez organ, że ustaleń stanu faktycznego dokonano na podstawie jego zeznań.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie wyjaśnił również innych sprzeczności w ustaleniach organu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w ani w ustaleniach organów podatkowych, ani w ustaleniach Sądu I instancji nie można dopatrzyć się żadnych sprzeczności.

Co do zeznań Prezesa skarżącej spółki, zauważyć należy, że Sąd I instancji wskazał, że nie zgodził się on na złożenie zeznań jedynie w trakcie przesłuchania pracownic spółki, na okoliczność odbytych przez nie wyjazdów służbowych. Przy czym w toku postępowania Prezes składał wyjaśnienia np. 7 lutego 2010 r. (załącznik nr 124 do protokołu kontroli, k-243 t. II), oświadczenie z 2 lutego 2010 r. (załącznik nr 117 do protokołu kontroli, k- 124, t. I)

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z wyjaśnień organów podatkowych nie wynika dlaczego część kosztów organ zakwestionował, a część nie. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe uznały zasadność uwzględnienia w kosztach podatkowych należności związanych z przejazdami odbywanymi przez pracownice w związku z głównym przedmiotem działalności Spółki, tj. wyjazdami do S. S.A. w K., ., a także do firmy S. A.D. w S. (osoba ta potwierdziła odbycie rozmów dotyczących nawiązania współpracy ze skarżącą). Nie uwzględniono natomiast wydatków związanych z takimi wyjazdami, co do których, nie wykazano, choćby potencjalnego związku z przychodem uzyskanym przez spółkę. Co wyraźnie podkreślono, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w wyroku Sądu I instancji, w sprawie nie kwestionowano ani faktu wyjazdów we wskazane miejsca przez dwie pracownice firmy: A.K. i B.K. , ani poniesienia wydatków związanych z tymi wyjazdami. Zakwestionowano jedynie związek tych wyjazdów z przychodami spółki. Zauważyć bowiem należy, że zdecydowana większość podróży dotyczyła wyjazdów na Pomorze Zachodnie, do K. i L., a także innych nadmorskich miejscowości. Wykazano także wyjazdy w inne strony Polski, w tym m.in. do N. Fakt przebywania pracownic w podróżach potwierdzany był na poleceniach wyjazdu służbowego pieczątkami i podpisami osób reprezentujących różne (usytuowane w odległych regionach Polski) podmioty, takie jak: stacje benzynowe, parkingi, domy wypoczynkowe, restauracje, placówki medyczne. Wszystkim tym podmiotom, organ I instancji postawił pisemne pytanie dotyczące bytności wspomnianych pracownic i od wszystkich (poza wspomnianą wyżej A. D. prowadzącą H. w S.) uzyskał pisemne oświadczenie, że nie prowadzono z nimi żadnych rozmów dotyczących oferty czy też nawiązania współpracy ze spółką.

W trakcie przesłuchania obie panie zeznawały, że podróże służbowe odbywane na Wybrzeżu miały na celu znalezienie działek budowlanych, bądź nieruchomości w celu prowadzenia działalności rekreacyjno-wypoczynkowej oraz pozyskanie miejsca na skład węglowy w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto Spółka zamierzała rozszerzyć działalność poprzez założenie NZOZ zlokalizowanego na terenie K. i okolic. Podróże odbywane w N. miały na celu zorientowanie się w ofercie firmy NO. z/s w N. w celu zakupu części górniczych oraz zakupu elementów dekoracyjnych. Pani A.K. zeznała również, że na wybrzeże udawała się również z uwagi na stan zdrowia (częste anginy).

Panie zeznały, że wyszukiwały oferty sprzedaży nieruchomości (portale aukcyjne, biura nieruchomości, urzędy gminy), spotykały się z oferentami w celu zakupu nieruchomości. Przy czym działania te nie zostały w najmniejszym stopniu skonkretyzowane. Pracownice spółki nie pamiętały bowiem żadnej konkretnej lokalizacji, oferenta czy biura nieruchomości. Ponadto organy podatkowe odnotowały precyzyjnie daty, w których obie pracownice wyjeżdżały do tego samego miejsca docelowego dwoma samochodami, a także wykazują dni, w których B.K. jednocześnie pozostawała w odległej podróży i zatwierdzała dokumenty dotyczące wyjazdów A.K. .

Zarówno organy podatkowe jaki i Sąd I instancji, wypowiedziały się również szczegółowo w kwestii wydatków związanych z wyjazdami w celu nadzorowania firmy "J." w zakresie dostaw materiałów dla skarżącej spółki, wskazując na niespójność i sprzeczności w złożonych zeznaniach. W tym zakresie B.K. oświadczyła, że sprawdzała naocznie, czy firma dysponuje ilością materiału niezbędnego do realizacji kontraktu. Prezes Spółki wskazał w tym zakresie na konieczność weryfikowania jakości materiału, a A.K. w ogóle nie wspomniała o takim celu odbywanych podróży. Zauważyć należy, że ewentualny udział A.K. czy B.K. w załadunku drewna na Pomorzu nie mógł pozostać niezauważony przez pracowników firmy "J." przywożących wspomniane drewno na zamówienie skarżącej. Słusznie więc Sąd I instancji wskazał, że Spółka (zobowiązana do wykazania związku wydatków na podróże służbowe z realnym lub potencjalnym przychodem) nie formułowała żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie i na żadnym etapie postępowania nie powoływała się na możliwość potwierdzenia spornej okoliczności przez osoby transportujące drewno.

Ponadto, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wydatki na zakup paliwa (w łącznej kwocie 13.691,44 zł, w której uwzględniono też kwotę 721.94 zł wydatkowaną na zakup płynów, drobnych części i napraw), bowiem skarżąca Spółka jedyne posiadane w 2008 r. samochody (samochód osobowy marki Opel Astra i samochód dostawczy marki Żuk) na mocy umowy najmu z 2 stycznia 2008 r. wynajęła W.J. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "J."). Tym samym koszt zakupu paliwa i drobnych napraw przedmiotu najmu nie stanowił kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Analizując omawianą umowę najmu nie naruszono art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy, aby dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniał zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie sposób bowiem uznać, aby odwołanie się do kodeksowych uregulowań wzajemnych obowiązków stron umowy najmu oraz zastrzeżenie formy pisemnej dla zmian zapisów tej umowy nie było objęte zgodnym zamiarem stron i to zwłaszcza w odniesieniu do finansowania kosztów paliwa, którego wielkość zużycia przez najemcę jest trudna do przewidzenia. Zasadność wyłączenia kosztów zakupu paliwa z kosztów podatkowych skarżącej nie może być także podważana na podstawie wskazywanych przez skarżącą spółkę okoliczności związanych z nieujmowaniem tych kosztów w dokumentacji księgowej najemcy i ewentualną potrzebą ich refakturowania. Bezpodstawne byłoby także uznanie spornych wydatków za finansowanie korzystania przez skarżącą z kosiarki spalinowej i piły, skoro nie zostało to w toku postępowania potwierdzone.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania.

Tym samym, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za zupełnie chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów wewnętrznych podatnika, tj. regulaminów wynagradzania i pracy. Podkreślić bowiem należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie stosują tego rodzaju przepisów. Unormowania te mają wyłącznie charakter wewnętrzny i nie mają statusu norm powszechnie obowiązujących.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury, niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ma prawo a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przy czym w tym zakresie nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide wyrok NSA z 27 lipca 2004 r. OSK 628/04 niepublikowany, wyrok NSA z 22 września 2011 r. II OSK 1390/10 niepublikowany).

W związku z powyższym podkreślić należy, że granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna, której treść i zakres wyznaczają normy prawa materialnego. Odnosząc się do zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy, że Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tak więc nawet pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r. I OSK 850/09, wyrok NSA z 17 lutego 2011 r. I OSK 1824/10 niepublikowane).

Przy czym w powyższym zakresie, NSA nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń, zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie, do których – jego zdaniem – zarzutów skargi, nie ustosunkował się Sąd I instancji.

Odnosząc się z kolei do załączonego do skargi kasacyjnej "uzasadnienia skargi kasacyjnej" sporządzonego przez samą spółkę zauważyć należy, że analogiczna argumentacja została już przedstawiona w skardze do Sądu I instancji i Sąd ten trafnie i rzeczowo odniósł się do podnoszonych w niej kwestii.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że również w tym zakresie zarzuty nie zostały właściwe sformułowane. Przede wszystkim należy przypomnieć, że z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, przy czym są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 2843/05 oraz sygn. akt I GSK 3019/05 z dnia 8 sierpnia 2006 r.).

W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymaganiom.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem czy naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nastąpiło przez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Ponadto, stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, autor skargi kasacyjnej wskazał, że jest to przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie mniej jednak, to nie wady w samej konstrukcji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądziły o ich nietrafności, ale fakt, że skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego przez skarżącą skutku, w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec powyższego trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w łącznej kwocie 130.466,89 zł) poniesionych przez Spółkę z tytułu podróży odbywanych przez dwie pracownice firmy: A.K. i B.K. oraz wydatków na zakup paliwa oraz płynów, części zamiennych i drobnych usług (w łącznej kwocie 13.691,44 zł, w której paliwo stanowiło 12.969,50 zł, a pozostałe pozycje obejmowały kwotę 721,94 zł).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).