Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 524/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09 w sprawie ze skargi I. L. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. L. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi I. L. P. sp. z o.o. z/s w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała następujący stan faktyczny:

- w dniu 15 września 2008 r. spółka kupiła środek trwały, którego cena została wyrażona w walucie obcej (USD),

- w dniu 17 września 2008 r. spółka dokonała zapłaty w tejże walucie, w części przelewem z rachunku walutowego w B. Banku oraz w części przez potrącenie z wierzytelności spółki w USD,

- środki dewizowe pochodziły z pożyczki, która w USD wpłynęła na rachunek walutowy spółki w B. Banku w dniu 17 września 2008 r. i w tym też dniu została przelana na konto sprzedawcy środka trwałego,

- środek trwały został przyjęty do używania w dniu 15 września 2008 r.,

- z tytułu oddania w leasing wskazanego środka trwałego spółka otrzymuje raty leasingowe w USD na swój rachunek walutowy w B. Banku.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona wniosła o potwierdzenie, że:

1) różnice kursowe z tytułu zapłaty w USD za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku dewizowego oraz w formie potrącenia z wierzytelności spółki w USD powinny być obliczone w oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu waluty),

2) otrzymane w USD przychody z tytułu opłat leasingowych na rachunek walutowy w B. Banku należy przeliczyć na podstawie art. 15a ust. 4 pdop po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie tych środków wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak odsprzedaży otrzymanej waluty bankowi),

3) do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty USD z rachunku walutowego spółki, otrzymanej w formie pożyczki na rachunek dewizowy w banku polskim, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 pdop kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty (tj. z dnia 16 września 2008 r.) i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty (tj. 16 września 2008 r.) wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty).

3. W w/w interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku:

- za nieprawidłowe w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego,

- za prawidłowe w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie potrącenia,

- za nieprawidłowe w część dotyczącej otrzymanych opłat leasingowych,

- za nieprawidłowe w części dotyczącej wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych (USD) pochodzących z pożyczki.

Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którym posługuje się art. 15a pdop. W ocenie Ministra Finansów, kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przelicza się walutę); to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze, bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Zdaniem organu, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest zatem tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Mając powyższe na uwadze, w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów stwierdził, że realizując zapłatę przelewem z rachunku walutowego w konkretnym banku, spółka zobowiązana jest przeliczyć na złote środki z tytułu zapłaty wyrażone w USD po faktycznie zastosowanym kursie tego banku z dnia, w którym te środki wypłynęły, a nie kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień tej zapłaty. W takiej sytuacji istnieje bowiem możliwość zastosowania faktycznego kursu bankowego. Natomiast w kontekście uregulowania zobowiązania w formie potrącenia (kompensaty) organ zgodził się ze spółką, że brak jest kursu faktycznie zastosowanego.

W zakresie pytania drugiego organ podniósł, że dla rozliczeń różnic kursowych przy wpływie zapłaty z tytułu raty leasingowej powinien być zastosowany faktyczny kurs bankowy, oficjalnie publikowany przez bank (B. Bank) w dniu wpływu zapłaty, tj. co do zasady kurs kupna banku, a gdy spółka dokonywałaby sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek, może to być kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem z zastrzeżeniem, że ten ostatni może być zakwestionowany przez organ podatkowy (art. 15a ust. 5 pdop). Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji gdy spółka otrzymuje zapłatę na swój rachunek walutowy w konkretnym banku, nic nie stoi na przeszkodzie, aby stosować przy wycenie operacji kursy tego banku. Nie jest też przeszkodą, że bank ogłasza w ciągu dnia kilka tabel kursowych, gdyż w swojej polityce rachunkowości spółka może określić, którą z tabel będzie konsekwentnie stosowała.

Wreszcie odnosząc się do pytania trzeciego Minister Finansów wywiódł, że w tym zakresie zastosowanie znajdują art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 pdop, dotyczące ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy. W świetle tych regulacji, za dzień otrzymania pożyczki należy uznać dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika. W konsekwencji, kwotę otrzymanej pożyczki w USD spółka powinna przeliczyć na złote w dniu wpływu waluty na jej rachunek, stosując kurs faktyczny z tego dnia, czyli kurs kupna walut banku, w którym posiada rachunek. Natomiast spłacając swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki spółka powinna stosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku, czyli według zasad przyjętych do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego albo według kursu sprzedaży walut banku, w którym posiada rachunek, z którego spłaca otrzymaną wcześniej pożyczkę walutową. Jeżeli spłata pożyczki nie nastąpi jednorazowo, lecz dokonywana będzie przez częściowe spłaty rat kapitałowych, wyżej wskazane zasady znajdą zastosowanie do wyliczenia różnic kursowych dotyczących poszczególnych rat kapitałowych pożyczki (art. 15a ust. 9 pdop).

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka domagała się uznania jej stanowiska w całości za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 pdop w zw. z art. 8 ust. 1-2 i art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), przez stwierdzenie, że użyty w w/w przepisach zwrot "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest tożsamy z kursem faktycznie zrealizowanym i oznacza dowolny kurs banku podatnika, opublikowany w dowolnym momencie dnia przez dany bank, po którym można byłoby dokonać przeliczenia operacji gospodarczej gdyby nastąpiła faktyczna wymiana waluty, oraz przez zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy, który dopuszcza rozliczanie transakcji w dewizach co ma na celu uniknięcie ryzyk stron transakcji z tytułu zmiany kursów walut,

2) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 pdop w zw. z art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a także art. 9b ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pdop w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez stwierdzenie, że kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3 pdop jest kurs po jakim jednostka dokonuje przeliczenia waluty obcej na złote, określony przepisami ustawy o rachunkowości, oraz przez stwierdzenie, że skoro kurs faktycznie zastosowany nie jest zdefiniowany, to jednostka powinna go określić w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości z uwzględnieniem, iż według aktualnego brzmienia art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości tylko w uzasadnionej sytuacji może to być kurs średni NBP,

3) art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, przez zaprezentowanie wobec spółki stanowiska odmiennego niż wynika z pisma Ministra Finansów będącego odpowiedzią na interpelację poselską, a także odmiennego od stanowiska stanowiącego odpowiedź na zapytanie Gazety Prawnej, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Op oraz art. 2, art. 84 w zw. z art. 115 Konstytucji i art. 191-193 Regulaminu Sejmu, gdyż mimo stwierdzenia przez Ministra Finansów niejasności przepisów ustawy podatkowej w przedmiotowym zakresie, zastosowano wykładnię in dubio pro fisco.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Sąd wojewódzki uznał w pierwszym rzędzie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 Op. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Tymczasem formułując negatywną ocenę stanowiska spółki w zakresie pytania trzeciego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych (USD) pochodzących z pożyczki, Minister Finansów dokonał zmiany stanu faktycznego poddawanego takiej ocenie w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał bowiem, że interesuje go skutek podatkowy związany ze sposobem określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, który polega na otrzymaniu przez spółkę na posiadany przez nią rachunek dewizowy pożyczki w walucie USD (wpływ środków z tej pożyczki na rachunek w B. Banku) w określonym dniu (17 września 2008 r.) i następnie w tym samym dniu (17 września 2008 r.) dokonanie przelewu tak pozyskanej kwoty na konto sprzedawcy środka trwałego jako zapłaty części ceny wyrażonej w USD. Natomiast Minister Finansów przyjął, że chodzi o ocenę sposobu określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, w którym spółka otrzymuje pożyczkę w USD i następnie dokonuje spłaty swojego zobowiązania z tytułu wcześniej otrzymanej pożyczki walutowej. O spłacie pożyczki wnioskodawca w ogóle nie wspomina. Powyższa zmiana stanu faktycznego wprowadzona przez Ministra Finansów skutkowała tym, że dokonał on oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście przepisów dotyczących ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy, w sytuacji otrzymania przez niego pożyczki w walucie obcej i dokonania spłaty tej pożyczki jednorazowo albo w ratach kapitałowych, tj. z uwzględnieniem treści art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 pdop. Natomiast stanowisko wnioskodawcy w sprawie opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadzało się na sposobie ustalenia różnic kursowych w związku z przypadkiem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej i dokonania nimi zapłaty, w ramach dyspozycji art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 4 pdop. W konsekwencji Sąd uznał za przedwczesną ocenę naruszenia prawa materialnego we wskazanym zakresie. Organ podatkowy poczynił bowiem wywody prawne na tle innych okoliczności niż te, które powinny zostać poddane kwalifikacji prawnej.

Z kolei naruszenie w zaskarżonej interpretacji prawa materialnego w pozostałym zakresie, dotyczącym uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe tkwiło – zdaniem Sądu – w dokonaniu przez Ministra Finansów nieprawidłowej wykładni zwrotu "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którym posługuje się art. 15a pdop. Z brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 pdop wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Tym samym, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości "tego przychodu", czyli przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości "tego kosztu", czyli kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowana).

Jeżeli natomiast, tak jak w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 pdop. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W rezultacie, zdaniem Sądu, pogląd Ministra Finansów zawarty w zaskarżonej interpretacji a sprowadzający się do konkluzji, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany lecz także taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, stoi w sprzeczności z brzmieniem w/w przepisów. Sąd podniósł przy tym, że stanowisko zaprezentowane w wyroku odpowiada treści odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 8292.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił błędną wykładnię art. 15a pdop poprzez przyjęcie, że dla ustalenia podatkowych różnic kursowych nie należy dokonywać przeliczenia operacji w walutach obcych według faktycznie zastosowanego kursu banku, rozumianego jako kurs zakupu lub sprzedaży walut banku, w którym rozliczana jest dana operacja. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu).

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko, że pojęcie "faktycznie zastosowany kurs", którym operuje art. 15a ust. 4 pdop, oznacza kurs przyjęty przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet zatem, jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku, kurs bankowy (banku, z którego usług korzysta jednostka) jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Skoro spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług spółka korzysta.

W tym kontekście zauważono, że biorąc pod uwagę treść art. 9 ust. 1 pdop w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości przyjęcie, iż w przypadku regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku "faktycznego" kupna waluty) powodowałoby, że dla prawidłowego obliczania różnic kursowych konieczne byłoby prowadzenie przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej. Przepisy rachunkowe wskazują bowiem na kurs waluty banku, z usług którego korzysta jednostka. Skutkowałoby to utrudnieniami w rozliczeniach podatników, co nie było intencją prawodawcy zmieniającego stan prawny dotyczący różnic kursowych z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zamierzenie ustawodawcy, ułatwienia podatnikom rozliczania różnic kursowych, zostanie natomiast zrealizowane w sytuacji, gdy przyjmie się, że w przypadku transakcji z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje jako hipotetycznie użyty kurs nabycia lub sprzedaży waluty. W znacznej części przypadków byłby to przy tym kurs waluty banku, z usług którego korzysta jednostka, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej.

Z pewnością nie było też zamiarem ustawodawcy tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową, a przeciwnie – zbliżenie (ujednolicenie) regulacji rachunkowych i podatkowych we wskazanym zakresie. W tym kontekście zwrócono uwagę, że art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) również posługuje się pojęciem kursu faktycznego. Ustawa o rachunkowości wskazuje przy tym, że pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się m.in. również do zapłaty należności).

W konsekwencji należy zmodyfikować wynikające z językowej wykładni pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu" znaczenie tegoż zwrotu, z uwagi na względy celowościowe. Według organu, definicja kursu faktycznego nie powinna być więc zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty.

Na rzecz takiego stanowiska przemawia, zdaniem Ministra Finansów, również treść 15a ust. 2-3 pdop. W przepisach tych ustawodawca wskazuje pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy wykorzystaniu kursu faktycznego, a tylko w przypadku jednego z nich jest mowa o zbyciu (nabyciu) waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 pdop). Przyjęcie więc, że kurs faktyczny występuje tylko w przypadku transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, iż w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy użyć kursu NBP. W tym stanie rzeczy unormowania art. 15a ust. 2-3 pdop, w zakresie zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych – a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 oraz ust. 3 pkt 2 i 5 pdop) – w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. Racjonalny prawodawca nie tworzy zaś przepisów zbędnych.

W konkluzji organ stwierdził, że kurs faktycznie zastosowany to kurs, jaki hipotetycznie powinien zostać wykorzystany, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych. Ustalenie takiego kursu jest przy tym możliwe w sytuacji dokonywania operacji finansowych poprzez rachunki walutowe – jest to odpowiednio kurs kupna/sprzedaży banku, z usług którego spółka korzysta. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w kolejnych interpretacjach indywidualnych i zostało też potwierdzone w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania podnosząc, że nie została ona prawidłowo sformułowana (nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych art. 15a pdop, którego naruszenie zarzucono). Ponadto wskazano, że wykładnia art. 15a ust. 4 pdop dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, a forsowane przez organ odejście od jego literalnej interpretacji przy wykorzystaniu argumentów celowościowych należy uznać za niedopuszczalne. Podkreślono jednak zarazem, że intencją ustawodawcy nie było, wbrew przekonaniu Ministra Finansów, ujednolicenie regulacji rachunkowych i podatkowych w zakresie ustalania różnic kursowych, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), którą dodano do pdop art. 15a oraz z treści art. 9b pdop.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w wyżej opisanych pismach procesowych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 15a pdop należy uznać – wbrew przekonaniu spółki – za wystarczający do merytorycznej oceny argumentów podnoszonych w uzasadnieniu środka odwoławczego. Wprawdzie, jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w osnowie tejże skargi organ nie wymienił konkretnych jednostek redakcyjnych w/w artykułu, jednak należy zauważyć, że większość z nich posługuje się pojęciem "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którego wykładnia stanowi przedmiot sporu (ust. 2-5). Poza tym, Sąd pierwszej instancji w taki właśnie sposób określił naruszenie prawa materialnego zaskarżoną interpretacją indywidualną, tj. jako nieprawidłową wykładnię art. 15a pdop (s. 11 uzasadnienia wyroku), toteż trudno ze wskazanego braku precyzji czynić zarzutu organowi.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, a dający się sprowadzić do twierdzenia, że określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu, czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana). Stanowisko to znalazło aprobatę w orzecznictwie Sądu kasacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, CBOSA).

W przywołanym orzeczeniu trafnie zauważono, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Zatem takie rozumienie analizowanego unormowania, przy którym z faktycznie zastosowanym kursem mamy do czynienia wyłącznie w przypadku nabycia (sprzedaży) waluty, w pełni koresponduje z językowymi intuicjami dotyczącymi pojęcia "faktycznie", na które nacisk położył Sąd pierwszej instancji. Trafnie przy tym zauważono w kwestionowanym orzeczeniu (s. 13 uzasadnienia wyroku), że proponowana przez Ministra Finansów interpretacja, z której wynika, że w art. 15a pdop chodzi o kurs, jaki "hipotetycznie" powinien zostać zastosowany w omawianym stanie faktycznym (s. 10 skargi kasacyjnej), stoi w oczywistej sprzeczności z analizowanym wyrażeniem normatywnym. W istocie dostrzega to także organ (s. 7-9 skargi kasacyjnej).

Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na prymat wykładni językowej przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Przy tym szczególne znaczenie ma w tym kontekście wariant "językowej granicy wykładni", a więc zakaz wyjścia – przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni – poza możliwy zbiór znaczeń uzyskanych w wyniku zastosowania wykładni językowej (zob. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 186-189). Nie można bowiem co do zasady oczekiwać i wymagać od podatnika, aby wyprowadzał w drodze zawiłej interpretacji odmienny sens normatywny stosowanej regulacji, aniżeli wynika to z językowego odczytania tekstu prawnego.

Tymczasem organ wprost wskazuje w skardze kasacyjnej na konieczność "modyfikacji" wskazanego, literalnego rozumienia omawianego zwrotu normatywnego (s. 9 skargi kasacyjnej). Jest to wprawdzie dopuszczalne, jednak tego typu zabieg interpretacyjny wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego, odwołującego się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2008 r., II FSK 813/07, CBOSA). Minister Finansów takiego uzasadnienia nie wskazał.

Nie przekonują bowiem do uwzględnienia odmiennego, aniżeli językowe, znaczenia interpretowanego przepisu powołane przez organ argumenty celowościowo-systemowe. Minister Finansów wskazuje w tym zakresie, że intencją prawodawcy było "zbliżenie" regulacji podatkowych i rachunkowych, a w konsekwencji ułatwienie podatnikom rozliczania różnic kursowych. Twierdzenie to nie bierze jednak pod uwagę tego, że – jak trafnie zauważyła spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną – prawodawca te dwie metody ustalania różnic kursowych (podatkową i rachunkową) wyraźnie wyodrębnił, pozwalając podatnikowi na wybór jednej z nich. Stosownie bowiem do art. 9b ust. 1 pdop, "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości (...)". Trudno więc nawiązywać, przy wykładni sformułowania "faktycznie zastosowanego kursu waluty", do przepisów ustawy o rachunkowości w sposób tak bezpośredni, jak to czyni organ.

Wreszcie również wykładnia systemowa wewnętrzna art. 15a pdop, wbrew przekonaniu wnoszącego skargę kasacyjną, przemawia na korzyść zajętego przez Sąd wojewódzki stanowiska. Jak zauważono w w/w wyroku NSA o sygn. II FSK 1682/09, zgodnie z art. 12 ust. 2 pdop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie pdop, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 1-2 oraz ust. 3 pkt 1-2 pdop). Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił, to wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany (art. 15a ust. 2 pkt 3-5 oraz ust. 3 pkt 3-5 pdop), z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni określenia kursu może dokonać organ podatkowy opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 pdop).

Tym samym skład orzekający w sprawie nie podzielił poglądu prezentowanego niekiedy przez sądy wojewódzkie, że kurs faktycznie zastosowany, to kurs użyty (wykorzystany) do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej, tj. taki, po którym dokonuje się wyceny kosztu (przychodu) w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09; WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10, CBOSA). Z przyczyn wyżej wymienionych brak jest podstaw do uznania możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej (wymiany waluty) z udziałem podatnika z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło.

Poza tym na uwadze mieć należy, że wskazany wyżej pogląd, wyrażany też niekiedy w literaturze (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 516), w istocie nie oferuje jednoznacznego i nie przysparzającego w praktyce problemów rozwiązania omawianego zagadnienia prawnego. Nie wiadomo bowiem, czy kursem waluty, który powinien być zastosowany do wyceny kosztu (przychodu) wyrażonego w walucie obcej w danym dniu, powinien być kurs średni, czy też zakupu lub sprzedaży i dlaczego, skoro w stanie faktycznym żadnego zakupu ani żadnej sprzedaży waluty nie przeprowadzono.

Nader wieloznaczna (opcjonalna) jest także zresztą w tym zakresie odpowiedź organu wyrażona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że faktycznie zastosowany kurs, to np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze, bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jednocześnie wskazano bowiem, że ustawa podatkowa nie konkretyzuje kursów obowiązujących do wyceny waluty; nie konkretyzuje też zasad wyceny walut obcych. Wybór wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego należy do podatnika (s. 7 interpretacji).

Natomiast wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również Sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych – jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty. Warto w tym kontekście zauważyć, że stosunkowo niedawno Trybunał Konstytucyjny przypomniał ponownie, iż ustawa powinna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych (zob. wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A 2009/11/166). Wprawdzie uwaga ta była adresowana do prawodawcy podatkowego, jednakże powinno się ją postrzegać również jako pewną dyrektywę interpretacyjną (tym bardziej, że we wskazanym wyroku wspomniano też o zakazie wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących danin publicznych). Mianowicie, interpretator powinien w procesie egzegezy tekstu prawnego dążyć do sformułowania na jego podstawie takiego wzorca postępowania, który będzie możliwie najbardziej precyzyjny i jednoznaczny. Jest to szczególnie istotne w prawie podatkowym, z uwagi na ingerencyjny charakter tej dziedziny prawa.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji. Podstawę prawną orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.