Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 685/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 595/15 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz W. L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r., I SA/Po 595/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. L. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: DIS) z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z dnia 21 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ I instancji) na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D. B." W. L., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości 139.720,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 131.599,00 zł i w terminie 180 dni w wysokości 8.121,00 zł.

Organ I instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie 168.990,00 zł. Następnie, z uwagi na przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. materiał dowodowy dotyczący podatników S. K. i M. K. oraz ustalenia kontroli podatkowej w firmie podatnika postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiąc lipiec 2008 r. Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z faktury z dnia 16 czerwca 2008 r. wystawionej przez "B." B. I. S. K., w T. tytułem sprzedaży robót budowlanych na rzecz firmy podatnika oraz faktury z dnia 03 czerwca 2008 r. wystawionej przez PPHU "A." M. K., tytułem sprzedaży na rzecz firmy podatnika, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. uznał rejestr prowadzony dla potrzeb VAT za lipiec 2008 r. za nierzetelny ze skutkiem nieuznania go za dowód w części obejmującej zapisy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. W rezultacie powyższego pozbawił podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT odpowiednio zmniejszając podatek naliczony wynikającego z deklaracji VAT – 7 za miesiąc lipiec 2008 r.

2.1. DIS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania pełnomocnika oraz właściciela spółki B., właściciela spółki A. oraz podatnika uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Strony transakcji nie potrafiły podać żadnych informacji na temat nawiązania współpracy, zakresu i przedmiotu przeprowadzanych transakcji ani przedstawić innej dokumentacji poza zakewstionowanymi fakturami. Z ustaleń organów wynikało również, iż wystawcy faktur nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem pozwalającym na wykonanie w rzeczywistości zafakturowanych dostaw. Płatności wynikające z faktur dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej. W konsekwencji w ocenie DIS zasadne było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz uznanie za nierzetelne zapisów ewidencji VAT w części obejmującej faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 21 § 3a; art. 210 § 1 i 4; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191; art. 193 § 1; art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

3.2. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." sąd oddalił wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z dnia 30 kwietnia 2015 r., mające wskazywać, że podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w rozpoznawanej sprawie skarżona decyzja została wydana w dniu 19 grudnia 2014 r., a więc w czasie, gdy przedawnienie nie nastąpiło. Dlatego wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie narusza art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za miarodajny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. W toku postępowania przed organami obu instancji przeprowadzono istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody. Organy I i II instancji oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego oraz materiale włączonym do niniejszego postępowania na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, podatnik w toku postępowania podatkowego nie składał. Natomiast wniosek złożony w toku postępowania sądowego o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. podlegał oddaleniu, ponieważ Sąd nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył ustalenia organów podatkowych oraz materiał dowodowy związany z brakiem rzeczywistego charakteru czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podzielając argumentację zaprezentowaną w sprawie przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadnie organ uwzględnił zeznania złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wobec firmy "B.", w którym w ramach pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał skarżącego w dniu 02 września 2009 r. w charakterze świadka. Prawidłowo również organy podatkowych uznały za niewiarygodne pisemne wyjaśnienia S. K. z dnia 18 września 2009 r. i 24 września 2009 r. na okoliczność transakcji dokonanych z "D. B." oraz współpracy z firmą "C.", bowiem pozostają one w sprzeczności z zeznaniami złożonymi wcześniej przez S. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 22 maja 2009 r. i 12 lutego 2010 r..

Odnośnie do faktury VAT z 03 czerwca 2008 r. dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych wystawionej przez "A." M. K. trafnie w ocenie Sądu pierwszej instancji poddano pod wątpliwość twierdzenie tego kontrahenta podatnika, że po okresie 4 lat nie potrafi wskazać żadnego podmiotu, od którego nabywał towary i usługi oraz żadnego podmiotu, na rzecz którego wystawił faktury, nie potrafi opisać okoliczności przeprowadzonych transakcji (mimo, iż były to transakcje o znacznych wartościach) , ani wskazać danych żadnej z zatrudnionych "na czarno" osób. Przy czym wyjaśnienia M. K., co do faktu i okoliczności zagubienia dokumentów źródłowych i ewidencji jego przedsiębiorstwa nie zostały potwierdzone żadnym dowodem.

Prawidłowa była także w opinii Sądu pierwszej instancji, w kontekście całokształtu sprawy, ocena pomijania obowiązku płatności przez rachunki bankowe.

Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalone w sprawie okoliczności związane z transakcjami podatnika, nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik, przy dołożeniu wymaganej w stosunkach handlowych staranności, uzyskałby całkowitą świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Przyznał, że uzgodnienia co do usług budowlanych były telefoniczne, sprzęt i pracownicy był w gestii podwykonawcy, dokonywał gotówkowych płatności niezidentyfikowanej osobie widniejącej na dowodach KP, pomijał obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a O.p. w zw. z:

a) art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że DIS wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że doszło do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjęcia że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia DIS nie są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co w szczególności polegało na przyjęciu, że faktury VAT z dnia 16 czerwca 2008 roku oraz z dnia 3 czerwca 2008 roku nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych;

c) art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że nierzetelne lub wadliwe księgi podatkowe nie mają mocy dowodowej, a nierzetelność lub wadliwość można stwierdzić pomimo braku wykazania wad ksiąg podatkowych, a w szczególności pomimo braku wykonania badania ksiąg podatkowych;

d) art. 21 § 3a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czego skutkiem było przyjęcie, iż dla ustalania terminu przedawnienia ma znaczenie data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia - w której zobowiązanie podatkowe było już przedawnione;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania, że przedmiotowe decyzje miały charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, jak również w zakresie odmowy przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosków o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów pomimo faktu, że dotyczyły one istotnych wątpliwości w zakresie należytej staranności skarżącego, a ich przeprowadzenie nie spowiadałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

II.prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przedmiotowe usługi zostały wykonane, co sprzeczne jest również z dyrektywą 2006/112,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię zastosowanie poprzez jego błędną wykładnię dopuszczającą jego zastosowanie w sytuacji bezspornego faktu wykonania robót budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwzej instancji co do istoty sprawy – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji DIS z dnia 19 grudnia 2014 roku, oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wraz z pismem z dnia 30 kwietnia 2015 roku tj. odpisu zastrzeżeń do protokołu S. K. z dnia 22 marca 2010 roku, odpisu odwołania M. K. z dnia 7 maja 2012 roku, odpisu pisma skarżącego z dnia 3 lipca 2007 roku, odpisu wyciągu z operacji na koncie skarżącego z dnia 27 marca 2007 roku, odpisu wyciągu z operacji na koncie skarżącego z dniał 9 marca 2007 roku, odpisu umowy z M. K. z dnia 5 czerwca 2007 roku, odpisu umowy z M. K. z dnia 1 marca 2007 roku, odpisu umowy z M. K. z dnia 15 grudnia 2006 roku, odpisu oferty M. K. z dnia 6 listopada 2006 roku, odpisu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, odpisu zaświadczenia REGON, odpisu potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, kserokopii faksu z dnia 9 października 2009 roku, kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług M. K. (6x), kserokopii ewidencji sprzedaży M. K. za okres od lutego do maja 2007 roku;

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.2. Postanowieniem z 13 maja 2016 r., I FSK 685/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Najdalej idącym zarzutem pozostaje zarzut naruszenia art. 21 § 3a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało w ocenie autora skargi kasacyjnej dojść poprzez przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czego skutkiem było przyjęcie, iż dla ustalania terminu przedawnienia ma znaczenie data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia - w której zobowiązanie podatkowe było już przedawnione.

Taka argumentacja sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, choć jedynie częściowo trafna to jest jednak skuteczna.

5.3. W pierwszej kolejnosci za nietrafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja mająca charakter deklaratoryjny stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe oraz określa jego wysokość. Decyzje takie organy podatkowe wydają w wyniku zakwestionowania prawidłowości obliczenia przez podatnika podatku lub gdy obliczenia takiego podatnik nie dokonał. W świetle powyższego bezsprzecznie zarówno decyzja organu I jaki i II instancji, w niniejszej sprawie zaliczają się do decyzji deklaratoryjnych. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz określono jej wysokość. Natomiast decyzją organu II instancji utrzymano tę decyzję w mocy.

W świetle powyższego myli się skarżący uznając zaskarżoną decyzję organu II instancji za decyzję konstytutywną. Stwierdzić należy, że decyzja DIS z 19 grudnia 2014 r. jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są bezsprzecznie decyzjami deklaratoryjnymi.

5.4. Powyższe nie oznacza jednak, że do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy, a takie wydaje się stanowisko przyjął Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji skupił się bowiem na tym, że decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana 19 grudnia 2014 r.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), w której stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Podkreślić należy, że nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

W orzecznictwie można wprawdzie znaleźć poglądy zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z 16 października 2003r., FPS 8/03, wyroki NSA: z 25 lutego 2012 r., II FSK 1593/08 oraz II FSK 1597/08; z 10 stycznia 2014 r., II FSK 124/12; publ. CBOSA), ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo wydanie decyzji nie będzie wystarczające dla uznania jej zgodności z prawem, jeżeli doręczenie takiej decyzji nie nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności zauważyć należy, że pogląd wyrażony w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale NSA w sprawie FPS 8/03 stracił na swojej aktualności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie należy zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (publ. CBOSA).

W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 302/14; z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 2466/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; wyrok WSA w Gliwicach z 21 lipca 2016 r., I SA/Gl 330/16 oraz wyroki WSA w Szczecinie z 23 czerwca 2016 r., I SA/Sz 280-282/16).

5.5. W niniejszej sprawie kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni została określona w wysokości: 131.599.00 zł, tj. wysokości zadeklarowanej przez skarżącego w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. (wg deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 19 sierpnia 2008 r.). Jednakże, kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni została określona w wysokości: 8.121.00 zł tj. wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. (wg deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 19 sierpnia 2008 r.). Jednocześnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2008 w kwocie: 8.121,00 zł, upłynął w dniu 15 lutego 2009 r., zatem termin przedawnienia tej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec (zgodnie z interpretacją wskazaną w ww. uchwale) od końca 2009 r. (tj. roku, w którym upłynął termin zwrotu różnicy VAT) i upływa z dniem 1 stycznia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana 19 grudnia 2014 r. ale doręczona dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r.

5.6. W okolicznościach niniejszej sprawy, decyzja organu odwoławczego została zatem doręczona po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują okoliczności stanowiące o zawieszeniu, jak i przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji pominął, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydając i doręczając zaskarżoną decyzję na żadną z tych przesłanek się nie powołał, pomimo, że kwestia przedawnienia pozostawała przedmiotem skargi.

5.7. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, przewidziane w art. 70 O.p., okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia.

5.8. Zarzut przedawnienia pozostawał najszerzej skutkującym zarzutem skargi kasacyjnej, a jego uwzględnienie skutkuje tym, że dopóki kwestia przedawnienia nie zostanie wyjaśniona przedwczesne jest badanie pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).