Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2984/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 18, art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.

2. Gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

TEZY

1. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.

2. Gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 6.819,50 zł (sześć tysięcy osiemset dziewiętnaście 50/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. G. w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji V A T - 7 za lipiec

1999 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

rachunek bankowy podatnika. Urząd Skarbowy wyjaśniając zasadność zwrotu

podatku, stwierdził, że zwrot ten wynika z prowadzonej przez podatnika sprzedaży

eksportowej do firm z terenu C., B. i R. W toku czynności

wyjaśniających ustalono, że służby celne R. oraz r. organy podatkowe nie

potwierdziły istnienia firmy L. z M. będącej odbiorcą

eksportowanych przez podatnika towarów. W wyniku przeprowadzonego

postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nabył eksportowane towary od

kontrahentów, którzy nabyli je bezpośrednio od R. B. lub od innych

podmiotów, które towary te nabyły od R. B. Ustalono, że R.

B. w momencie sprzedaży towarów, które w ostatniej fazie obrotu zostały

wyeksportowane przez P. G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku

od towarów i usług i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu

uwidocznionym na wystawionych przez nią fakturach. W toku postępowania organ

podatkowy potwierdził istnienie wymienionej firmy rosyjskiej, której istnienie

początkowo budziło uzasadnione wątpliwości. W oparciu o te ustalenia Urząd

Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] 2002 r. którą ograniczył podatnikowi zwrot

nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999 r. do kwoty 27 224 zł. W

uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że zakupy towarów dokonane przez podatnika,

Sygn.akt IIISA 2984/02

2

które wcześniej zostały nabyte od kontrahentów, którzy nabyli je albo od R.

B. albo od innych podmiotów, które nabyły te towary od R. B.

zostały udokumentowane fakturami, do których ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.

a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). W decyzji stwierdzono, że zakupy te

nie zostały dokonane w rzeczywistości i faktury, z których wynika podatek wykazany

przez podatnika jako nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu dotyczyły czynności,

które nie zostały wykonane.

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr

[...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W

uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie miał prawa do

obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów, które

do obrotu wprowadziła R. B. Organ odwoławczy stwierdził, że w

sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia, zgodnie,

z którym odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje podatnikom, jeżeli faktury, z

których wynika ten podatek dokumentują czynności, do których mają zastosowanie

art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W ocenie izby w sprawie doszło do dokonania

czynności mających na celu obejście prawa. Obejście to miało polegać na uzyskaniu

przez podatnika zwrotu podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu nic został

zapłacony. W sprawie podmiotem niepłacącym podatku była R. B., która

stanowiła początkowe ogniwo w łańcuchu firm na końcu, którego znajdowała się

Sygn.akt IIISA 2984/02

3

firma skarżącego. Izba wywodziła, że podatnik swoim zachowaniem zamierzał obejść

przepisy o podatku od towarów i usług, które do konstrukcji tego podatku

wprowadzają zasadę potrącalności, której treścią jest prawo do obniżenia podatku

należnego o podatek naliczony, który został rozliczony we wcześniejszych fazach

obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sadu

Administracyjnego, w której zarzucił decyzji organu odwoławczego:

- naruszenie zasady praworządności

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.)

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych - art. 121 § l Ordynacji podatkowej

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu - art. 122 Ordynacji

podatkowej

- błędną wykładnię przepisów § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c, § 38 § 45 powołanego

rozporządzenia

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentację zawartą w

uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że decyzja administracyjne jest

indywidualną normą prawną, która w oparciu o przepisy prawa powszechnie

Sygn.akt IIISA 2984/02

4

obowiązującego kształtuje sytuację prawną indywidualnie określonego podmiotu _

adresata decyzji w konkretnie określonej sytuacji. Pogląd ten znajduje szerokie

uzasadnienie w piśmiennictwie i judykaturze (por. W. Lang, J. Wróblewski, S.

Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 455, M. Wierzbowski, A.

Wiktorowska, Prawne formy działania administracji w Polskie prawo administracyjne

pod red. J. Służewskiego, s. 186 i nast., wyrok NSA z 22 września 1983 r., sygn. akt.

SA./Wr 367/83, ON SA 1983, z. 2 poz 75, s. 183, uchwała Izby Cywilnej i

Administracyjnej Sądu Najwyższego z 5 lutego 1988 r., sygn. akt. III AZP 1/88).

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w oparciu o art. 233 § l pkt l Ordynacji

podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, od której podatnik wniósł

odwołanie. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego rodzaju jest to, że w obrocie prawnym

w zakresie treści funkcjonuje jeden akt administracyjny tj. decyzja organu pierwszej

instancji, której moc obowiązującą potwierdził swoim rozstrzygnięciem organ drugiej

instancji. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że. organ odwoławczy przeprowadził w

sprawie postępowanie odwoławcze i wydał własną decyzję ( por. C. Kosikowski, H.

Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa - komentarz, s. 575).

Związku z tym należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana na

podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej powinna być w zakresie treści

tożsama z decyzją organu pierwszej instancji tj zawierać takie samo rozstrzygnięcie

oparte na tych samych przepisach prawa i okolicznościach faktycznych. W

rozpoznawaneej sprawie decyzja Urzędu skarbowego oparta została na przepisie § 54

ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia natomiast zaskarżona decyzja Izby

Skarbowej oparta została na przepisie § S4 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego

Sygn.akt IIISA 2984/02

5

rozporządzenia. Z tych względów należało uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w

decyzji Izby Skarbowej jest sprzeczne z jej uzasadnieniem, co stanowi naruszenie art.

210 § 4 w związku z art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia

faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny istoty

obejścia prawa, którego zdaniem Izby Skarbowej dopuścił się skarżący. W

rozpoznawanej sprawie podatnik w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.) korzystał

z opodatkowania eksportu towarów według stawki 0% dzięki czemu powstawała u

niego nadwyżka podatku naliczonego przy zakupach nad podatkiem należnym od

sprzedaży, którą mógł otrzymać w formie zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21

ust. 2 powołanej ustawy. Korzystanie z tego rodzaju uprawnienia przez eksporterów

jest zjawiskiem typowym i opartym na powołanych przepisach ustawy. W

obowiązującym stanie prawnym uzasadniona jest teza, że w zasadzie każdy podatnik

dokonujący eksportu z zachowaniem wymogów wprowadzonych przez przepisy o

podatku od towarów i usług dąży do tego, aby powstała u niego nadwyżka podatku

naliczonego nad należnym. Okoliczność ta świadczy o tym, że tego rodzaju

zachowanie podatnika nIe ma w ocenie Sądu cech obejścia prawa. W toku

postępowania organy nIe wykazały, że działanie podatnika miało cechy

przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki

podatku naliczonego. Należy zauważyć, iż z żadnej normy prawnej nie można

wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania

zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz

Sygn.akt IIISA 2984/02

6

\v doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że zmniejszanie ciężaru

opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów

konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe. odliczenia itp.). Takie

działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako

działanie za pomocą legalnych środków. które ma na celu zmniejszenie

opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w

związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi

możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu

gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór

najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście

prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Gd

2036/97, OSP z 200 l nr la str. 521). W piśmiennictwie prezentowana jest teza,

według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi

świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym

ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego

rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w

konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z

funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność

przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną

bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń

międzynarodowych", Przegląd Podatkowy z 1999 r. nr 9, str. 4).

Z treści art. 58 k.c. wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu

obejścia prawa przynajmniej jedna strona tej czynności ma świadomość, że czynność

" - ... .

Sygn. akt IIISA 2984/02

7

oprócz normalnych skutków dla niej właściwych wywrze również skutek obejścia

prawa. W związku z tym skoro samo korzystanie przez skarżącego z opodatkowania

eksportu stawką podatku 00/0 nie miało w ocenie Sądu cech obejścia prawa to

twierdzenie, że działał on w celu obejścia prawa wymagało wykazania \v tej

konkretnej sprawie, że działał on w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi

obrotu eksportowanymi przez niego towarami wprowadzonymi do obrotu przez

podmiot nie zarejestrowany i niepłacący podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie skutek obejścia prawa zdaniem Izby Skarbowej polegał na

naruszeniu przez skarżącego zasady potrącalności podatku naliczonego. Jednakże

materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący

miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we

wcześniejszych fazach obrotu.

Sąd zważył, że w stosunku do R. B. miał zastosowanie przepis art. 27

ust. 5 i 8 powołanej ustawy o podatku oą towarów i usług dający organom

podatkowym prawo do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług podatnikowi

uchylającemu się od opodatkowania. W stosunku do podmiotów nabywających towary

od R. B. organy podatkowe mogły odmówić im prawa do odliczenia

podatku naliczonego w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. l lit. a w związku z § 36

ewentualnie w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenie

wykonawczego. Przepisy te w ocenie Sądu w sprawach, w których w łańcuchu firm

dokonujących obrotu towarami funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania

w stopniu wystarczającym zabezpieczają zasadę potrącalności podatku od towarów i

usług, na którą powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. W tego rodzaju

Sygn.akt IlISA 2984/02

8

przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o

podatku od towarów i usług. brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi

skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami

we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i

usług.

Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała w sposób istotny dla

rozstrzygnięcia sprawy przepisy § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia

art. 122. art. 187 § l oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).