Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 194 par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14.04.2022 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także: "organ") utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26.04.2021 r., nr [...]; [...], którą określono R. O. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego :

- za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł;

-za maj 2017 r. w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł;

-za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł;

- za październik 2017 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a i § 2c, art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie sprawy.

Organ przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.04.2017 r. do dnia 31.10.2017 r. Następnie, w wyniku poczynionych ustaleń, postanowieniem z dnia 2.01.2020 r., organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Dowody zgromadzone w toku kontroli stanowiły materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym. Ponadto w toku postępowania podatkowego toczącego się w I instancji, organ podjął czynności w celu pozyskania wyjaśnień i dowodów ze spółek H i R, włączył do materiału dowodowego, m.in. zanonimizowane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22.05.2020 r. wraz z wyciągami z załączonych dokumentów. Organ przeprowadził także badanie ksiąg udokumentowane w protokole z 2.11.2020 r., doręczonym stronie

w dniu 16.11.2020 r.

W wydanej w I instancji decyzji organ wskazał, że podatnik od 1.01.1995 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą C. R. O., a w badanym okresie działalność ta polegała na hurtowej i detalicznej sprzedaży m.in. obuwia, odzieży, walizek, torebek i biżuterii. Organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka H") oraz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka R"), uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (działalność spółek H i R miała charakter fikcyjny i nie mogły one dysponować towarem jak właściciel), oraz że podatnik nie dochował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. Przy czym organ nie zanegował rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika.

Pismem z dnia 26.05.2021 r. strona złożyła odwołanie od decyzji z 26.04.2021 r., zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym art. 121 § 1 i art. 213 § 1 w zw. z art. 188, art. 180, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., art. 176, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 112", art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); dalej: "Konstytucja RP". Podatnik zanegował rozstrzygnięcie organu, wskazując na okoliczności mające świadczyć o tym, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 14.04.2022 r., organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26.04.2021 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu, na wstępie organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki H i R oraz przytoczył przepisy, stanowiące podstawę prawna rozstrzygnięcia.

Organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że 43 faktury VAT (wymienione na str. 6 decyzji pierwszoinstancyjnej), wystawione przez spółkę H na rzecz podatnika na łączna kwotę brutto [...] zł, w tym [...] zł podatku VAT, są nierzetelne pod względem podmiotowym, albowiem podatnik nie nabył wskazanych na nich towarów od spółki H. Organ wskazał, że o powyższym świadczą następujące okoliczności:

1. Pozorowanie działalności gospodarczej przez spółkę H, a nie jej faktyczne prowadzenie, czego dowodzą:

a. Okoliczności powstania spółki H – organ ustalił, że spółka H była spółką gotową. Udziały tej spółki 8.02.2017 r. kupiła (pani) L. T. L., stając się jej jedynym udziałowcem i jednocześnie obejmując funkcję Prezesa Zarządu. Jednak już po 3 miesiącach L. T. L. sprzedała swoje udziały w tej spółce (panu) D. V. H., który - zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - już od 18.05.2017 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki H; przy czym zmiana prezesa została wpisana w KRS dopiero 19.03.2019 r. Wcześniej wniosek o dokonanie zmian w tym zakresie został odrzucony, ponieważ D. V. H. nie został jednoznacznie zweryfikowany w Krajowym Rejestrze Karnym, a ani spółka, ani osoby ją reprezentujące nie odpowiedziały na pismo sądu dotyczące złożenia stosownego oświadczenia. Ponadto – jak wynikało z zeznań (pana) T. D. D. [który zeznał, że pracuje w kancelarii R. A. jako tłumacz, zaś L. T. L. jest jego bratową oraz że w ramach spółek H i R działał w charakterze pośrednika oraz iż przez niego podatnik nawiązał współpracę z tymi spółkami – przypis Sądu]

– spółkę H od samego początku prowadził D. V. H., a L. T. L. ją zakładała, ale nie miała kapitału, więc D. V. H. ją przejął.

b. Brak kontaktu ze spółką H – korespondencja, przesyłana zarówno przez organ

w toku postępowania prowadzonego w I instancji, jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] prowadzącego kontrolę podatkową w spółce H,

nie była przez spółkę podejmowana. Nie ma też kontaktu z Prezesem Zarządu spółki D. V. H., który również nie odbiera kierowanej do niego korespondencji.

c. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności – siedziba spółki H mieści się w W. przy ul. [...], jednakże - jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego [...] z 5.08.2019 r. - spółka zarejestrowała się pod tym adresem, pomimo braku zgody na taką operację. Ponadto była Prezes Zarządu spółki L. T. L. nie potrafiła wskazać dokładnego adresu spółki. Podczas przesłuchania zeznała, że w W. na R. (dokładnego adresu nie pamięta) była tylko raz - spotkała się tam z (panią) T. C. N.-M.. Z kolei T. C. N.-M. (pracownica spółki H) zeznała, że adres siedziby spółki był tylko adresem korespondencyjnym, ona tam zajmowała się tylko odbiorem i wysyłką dokumentów do księgowości. Spółka nie zgłosiła też żadnego miejsca prowadzenia działalności.

d. Zaplecze techniczne/osobowe spółki H – spółka zatrudniała jedynie dwie osoby: 1) T. C. N.-M., która - jak zeznała - pracowała tylko na ul. [...] i zajmowała się wysyłką dokumentów do księgowości (dokumenty dostawała kurierem i odsyłała je do "Pana A. do S."); 2) P. S., który był zatrudniony na 1/2 etatu jako sprzedawca w W. . Przy czym Prezes Zarządu - L. T. L. jako osobę zatrudnioną wskazała tylko "[...]", nie wskazała natomiast P. S., którego umowę o pracę i świadectwo pracy, jako osoba reprezentująca spółkę H, również podpisała. Ponadto L. T. L. nie wiedziała, czy spółka posiadała zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny czy środki transportu.

T. D. D. zeznał, że spółka H posiada 2 albo 3 magazyny. On był w 2 magazynach spółki H (w trzecim największym nie), ale już nie pamięta, gdzie te magazyny się mieściły, nie pamięta ani numeru hali, ani boksu. Zeznał jednak, że prawdopodobnie spółka H posiadała magazyn C28 w hali [...] przy ul. [...] w W.. W miejscu tym, jak wynika z jego zeznań, pracował P. S.. Z kolei, z pisma G. Sp. z o.o. wynika, że lokal C28 w hali [...] w okresie od 01.2016 r. do 12.2017 r. wynajmowany był przez D. Sp. z o.o., która – stosownie do zapisów umowy najmu lokalu użytkowego z 27.09.2016 r. zawartej pomiędzy spółkami G. i D. – nie mogła bez pisemnej zgody wynajmującego oddać lokalu w podnajem lub do bezpłatnego używania. To zaś oznacza, że pracownik spółki H P. S. pracował w pomieszczeniach wynajmowanych przez spółkę D.

Poza tym spółka H w badanym okresie dzierżawiła od spółki T. boksy magazynowe znajdujące się w J. , przy ul. [...]. Najpierw (do 30.04.2017 r.) był to boks oznaczony C-1, a następnie (od 1.05.2017 r. do 30.04.3019 r.) boks A-8. Jednakże ani P. S. nie kojarzy magazynów spółki H, ani T. C. N.-M. nie rozpoznała na zdjęciu magazynu A-8.

e. Prowadzenie ksiąg spółki H – księgowy spółki P. G. nie wie, z kim ze spółki H rozmawiał w sprawie prowadzenia ksiąg. Zeznał, że był to Wietnamczyk, który nie pokazał mu żadnych dokumentów. Nie pamięta też kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach doszło do podpisania umowy na świadczenie usług księgowych. Dokumenty spółki ktoś przywoził mu w kartonie, ale nie wie kto to był, chyba Wietnamczyk. P. G. zeznał też, że nie zna z nazwisk osób związanych ze spółką H, nie zna ani pracowników, ani prezesów spółki D. V. H. i L. T. L..

f. Inne okoliczności i rozbieżności dotyczące prowadzenia działalności, a wynikające m.in. z zeznań L. T. L., P. S., T. D. D., T. C. N.-M., P. G. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 5.08.2019 r., a odnoszące się w szczególności do:

- znajomości pomiędzy osobami zarządzającymi spółką a jej pracownikami, np.: L. T. L. zeznała, że nie zlecała T. C. N.-M. żadnych czynności do wykonania, że to D. V. H. upoważnił ją do zawarcia z nią umowy o pracę i powiedział jej czym ta osoba się zajmuje, zaś T. C. N.-M. zeznała, że zadania wykonywała na zlecenie L. T. L., bo ona cały czas była szefem i tylko ją zna ze spółki H; P. S. nie kojarzy L. T. L. i według niego prezesem spółki H był N. A. D., na zlecenie którego wykonywał zadania i który przebywał z nim w opisanym powyżej boksie C28 w hali [...] oraz przekazywał mu wypłatę gotówką;

- towarów sprzedawanych przez spółkę H: P. S. zeznał, że spółka sprzedawała jedynie ubrania, kurtki w sezonie zimowym i spodenki w okresie letnim. Również z ww. umowy najmu boksu magazynowego C-28 z 27.09.2016 r. wynika, że w lokalu, w którym pracował P. S. mogła być sprzedawana tylko odzież i inne tekstylia, natomiast niedozwolona była tam sprzedaż obuwia, artykułów przemysłowych oraz innych towarów. Tymczasem na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółę H na rzecz podatnika oprócz stosunkowo niewielkiej ilości odzieży, widnieją: obuwie, torebki, walizki czy biżuteria;

- osoby wystawiającej faktury VAT w imieniu spółki H oraz obiegu tych faktur: P. S. zeznał, że wystawianiem faktur zajmował się N. A. D. i tylko szef był upoważniony do podpisywania i wystawiania faktur sprzedaży. Natomiast z zeznań T. D. D. i L. T. L. wynika, że faktury dla klientów ze S. wystawiał (pan) T. [kolega T. D. D., od którego T. wynajmował mieszkanie przy ul. [...] w S. – przypis Sądu] w S. u siebie lub L. T. L.. Faktury te następnie były podpisywane przez L. T. L. i odsyłane mailowo do W., gdzie były drukowane i przekazywane kupującemu. Organ wskazał na brak logiki w działaniu polegającym na wystawianiu faktur przez inną osobę w S., w sytuacji gdy podatnik otrzymywał fakturę podczas zakupów w W.. Za nielogiczny uznał również obieg faktur wystawianych w S. przedstawiony przez T. D. D.. Zauważył także, że: jako miejsce wystawienia faktur przez spółkę H jest wskazana W.,

a nie jak wskazują świadkowie – S.; dostęp do programu do fakturowania

dla spółki H nabył ze swojego konta P. Ł., który był kontrahentem spółki H a nie jej pracownikiem; zatrudniona w spółce H T. C. N.-M. zeznała, że zajmowała się wysyłką dokumentów do księgowości, dokumenty dostawała pocztą i odsyłała je do "Pana A. ze S.", choć z akt sprawy wynika, że księgowość spółki w badanym okresie prowadził P. G., a nie R. A.; P. G. zeznał natomiast, że dokumentację księgową spółki H przynosiła w kartonie osoba pochodzenia wietnamskiego, czyli nie otrzymywał ich pocztą;

- osób upoważnionych do dokonywania wypłat z rachunków bankowych spółki H;

- charakteru działalności spółki H: T. D. D. – który jak sam twierdzi był tylko pośrednikiem – zeznał, że spółka H to taki pośrednik handlowy, co ktoś potrzebuje to oni to znajdą bezpośrednio u importerów lub w innych firmach z Chin lub Wietnamu;

- faktycznej roli jaką L. T. L. pełniła w spółce: z jej zeznań oraz zeznań T. D. D. wynikało, że Prezes Zarządu L. T. L. samodzielnie nie zarządzała spółką, była kierowana przez inne osoby, nie posługiwała się językiem polskim w stopniu komunikatywnym, nie uczestniczyła w transakcjach z kontrahentami, nie znała nazw kontrahentów spółki, nie potrafiła wskazać dokładnego adresu siedziby spółki H czy podmiotu prowadzącego księgi tej spółki;

- okoliczności, że spółka przedłożyła faktury zakupu od 12 podmiotów, lecz żaden z tych podmiotów nie zgłosił się na wezwanie do Urzędu Skarbowego [...], w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających;

- faktu, że spółka H, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., z dniem 23.05.2018 r. została wykreślona z rejestru VAT ww. urzędu.

2. Okoliczności nabycia i odbioru towaru.

Według wyjaśnień podatnika, co do okoliczności nabycia i odbioru towaru: po uprzednim powiadomieniu T. D. D., podatnik udawał się do W. przy ul. [...], gdzie wybierał i zamawiał towar oraz z mieszczącego się w tym miejscu magazynu osobiście odbierał większość towaru, chociaż kilkakrotnie miała również miejsce dostawa do S.; towar z magazynu wydawał podatnikowi (pan) D. T. a załadunek towaru odbywał się przy hali nr 1 obok rampy załadowczej DHL. Zestawiając ww. wyjaśnienia podatnika z materiałem dowodowym, organ stwierdził, że podatnik nie zna żadnej z osób formalnie zatrudnionych w spółce H (tj. T. C. N.-M. i P. S.) a powołany przez podatnika D. T. nie był pracownikiem spółki H, oraz że brak jest dowodów potwierdzających, że spółka H posiadała bądź wynajmowała/dzierżawiła magazyny w W. na ul. [...] czy też przy hali 1 obok rampy załadowczej DHL.

Na podstawie analizy treści zeznań T. D. D. odnośnie do przebiegu transakcji oraz zeznań P. S. w kwestii asortymentu, jakim handlowała spółka H (zeznał on, że spółka sprzedawała jedynie ubrania, gdy - według ustaleń organu - ponad 90% zakupów podatnika stanowiło obuwie), organ doszedł do wniosku, że brak jest dowodów na to, że nabywany przez podatnika towar pochodził ze spółki H; podatnik zamawiał i odbierał towar od D. T., który nie był pracownikiem spółki H, tym samym podatnik nie nabywał towaru od spółki H.

3. Okoliczności ustalania ceny towarów i regulowania płatności.

Organ stwierdził, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż: nie miał on żadnych kontaktów z osobami zarządzającymi spółką H, nie zna żadnego z Prezesów Zarządu tej spółki, nie zawarł ze spółką H umowy określającej warunki współpracy, a ceny towarów ustalał w trakcie negocjacji na miejscu w W.. Tymczasem we wskazanym miejscu podatnik spotykał się tylko z T. D. D., którego uprzednio informował o swoim przyjeździe oraz z D. T., który pokazywał i wydawał podatnikowi towar. Żadna z tych osób nie była pracownikiem spółki H, a podatnik

nie przedstawił dowodów świadczących, że osoby te były upoważnione do reprezentowania spółki H w rozmowach z podatnikiem. Wręcz przeciwnie, w piśmie

z 24.09.2018 r., podatnik wyjaśnił, że nie wie, jaką funkcję w spółce H pełnił D. T., zaś T. D. D. występował jako tłumacz i znajomy obywateli

z Wietnamu.

Ponadto organ stwierdził, że z wyjaśnień podatnika wynika, że ustaleń dotyczących udzielenia podatnikowi kredytu kupieckiego również dokonał on z D. T. w obecności T. D. D.. Kredyt został udzielony w drugiej połowie 2017 r., po pytaniach o przyczyny powstania zaległości. Ustalono wówczas, że podatnikowi zostanie udzielony kredyt kupiecki na warunkach wyłącznej współpracy ze spółką H, poręczenia ustnego udzielonego przez T. D. D., podpisania weksla in blanco i spłaty zaległości do końca 2018 r. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo otrzymania od spółki H korzystnego 3-miesięczpego terminu płatności, podatnik nie regulował swoich zobowiązań w terminie. Pierwszej zapłaty na rzecz spółki dokonał dopiero 8.11.2017 r. za fakturę, której termin płatności upłynął 30.06.2017 r., a kolejne należności również regulował z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Organ zauważył przy tym, że wyjaśnienia podatnika co do przyczyn nieterminowego regulowania ww. zobowiązań (tj. opóźnienia wpłat od innych kontrahentów) stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym. Wynika z niego bowiem, że w okresie od 01.04.2017 r. do 31.10.2017 r. podatnik otrzymał od swoich kontrahentów płatności w łącznej kwocie [...]zł, gdy zobowiązania wobec spółki H, których termin upływał najpóźniej 31.10.2017 r. wyniosły łącznie [...] zł. Organ zauważył także, że w okresie od 8.11.2017 r. do 31.01.2018 r. podatnik zapłacił spółce H niespełna [...] zł za 10 z 43 faktur, przelewając pieniądze na konto bankowe wskazane w fakturach. Po czym zaprzestał on regulowania zobowiązań wobec spółki i dopiero 4 dnia po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (tj. 23.04.2018 r.) wykonał kolejny przelew na rzecz spółki H i do końca 2018 r. uregulował pozostałe zobowiązania wobec tej spółki. Co jednak istotne, przelewów środków pieniężnych po 23.04.2018 r. podatnik dokonał na inny rachunek bankowy niż wskazany na fakturach, tj. rachunek w banku [...] o nr [...], a zmiana tego rachunku nastąpiła w czasie, kiedy nie było już ze spółką kontaktu.

Powyższe dowodzi, że ustaleń dotyczących ceny i warunków płatności podatnik nie dokonał ze spółką H, tylko z innymi osobami.

Ponadto - na podstawie zestawienia obrotów spółki H z firmą podatnika za okres 1.01.2017 do 31.12.2017 r. - organ ustalił, że spółka ta zaewidencjonowała tylko 28 faktur wystawionych w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2017 r. na łączną wartość brutto [...] zł, a nie zaewidencjonowała faktur o wartości ok. [...] zł. Przy czym, pomimo wezwań, spółka nie przedłożyła dokumentów ani wyjaśnień

w zakresie zawieranych z podatnikiem transakcji. Co więcej, spółka ta od pierwszego okresu rozliczeniowego, tj. 03/2017, wykazywała wielomilionowe dostawy i nabycia z minimalną kwotą do wpłaty, jej "fakturowi" dostawcy byli podmiotami, które nie stawiają się na czynności sprawdzające, zaś ją samą 23.05.2018 r. wykreślono z rejestru podatników VAT.

W konsekwencji organ uznał, że spółka H nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jedynie pozorując jej prowadzenie, a towary wskazane na fakturach wystawionych przez tę spółkę podatnik nabył od innych nieustalonych podmiotów, a nie od tej spółki. Jednocześnie organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że przy prowadzeniu transakcji ze spółką H podatnik nie dochował należytej staranności. Świadczą zaś o tym:

1. Okoliczności odnoszące się do sprawdzenie wiarygodności i rzetelności spółki H przed rozpoczęciem współpracy: według wyjaśnień podatnika, przed rozpoczęciem współpracy ze spółką H sprawdził jej wiarygodność i rzetelność, tj. sprawdził wpis

do KRS i na jego podstawie sprawdził również czy firma jest czynnym podatnikiem VAT oraz czy posiada VAT EU w systemie VIES, a ponadto raz w miesiącu podatnik dokonuje sprawdzenia i w dacie sprawdzenia drukuje dokumenty z KRS, VIES

i z portalu podatkowego. Tymczasem z przedłożonego Wydruku KRS wynika,

że pierwszego sprawdzenia spółki H w KRS podatnik dokonał 3.04.2017 r. o godz. 21:41, natomiast pierwszą fakturę spółka H wystawiła dla podatnika 1.04.2017 r.,

zaś drugą 3.04.2017 r. Zatem do czasu pierwszego sprawdzenia spółki H podatnik zawarł ze spółką dwie transakcje o wartości ponad [...] zł brutto.

2. Nawiązanie współpracy: według wyjaśnień podatnika nawiązanie współpracy i kontakty ze spółką H odbywały się poprzez wieloletniego znajomego podatnika - T. D. D., tj. osoby niewskazanej w KRS jako umocowana do działania w imieniu spółki, która nie przedstawiła podatnikowi jakiegokolwiek upoważnienia w tym zakresie. Podatnik nie zna natomiast prezesów zarządu spółki, nie był w siedzibie spółki, a wszystkie sprawy związane z transakcjami ze spółką H (zamówienia, odbiór towaru) załatwiał w W., gdzie interesy prowadzi wiele różnych firm.

3. Okoliczności dostawy towaru: na podstawie przedstawionych w tym zakresie wyjaśnień podatnika (powołane powyżej), zeznań T. D. D. (zeznał on, że podatnik idzie z pracownikiem firmy H - D. T. do boksu, pokazuje co i ile by chciał, widzi cenę i wie, że dostanie ten towar na parkingu taniej. Pracownik dzwoni bezpośrednio do dostawców i oni przywożą towar jak im powie jaki model) oraz ustaleń co do posiadanych przez spółkę magazynów, organ stwierdził, że podatnik nie odbierał towaru z magazynu spółki H oraz nie tylko wiedział, ale również zgadzał się na to, aby otrzymać towar w niższej cenie bezpośrednio od dostawcy, chociaż na fakturze VAT jako sprzedawca widniała spółka H.

4. Okoliczności płatności: pomimo że spółka H dopiero zaczynała działalność gospodarczą i nie współpracowała wcześniej z podatnikiem, otrzymał on – co nie jest zwykłe w praktyce kupieckiej – trzymiesięczny termin płatności, przy czym ustalenia co do udzielonego kredytu kupieckiego zostały poczynione z osobą niebędącą ani pracownikiem spółki, ani osobą upoważnioną do jej reprezentowania. Nadto, mimo iż podatnik nie regulował swoich zobowiązań w terminie a zaległości sięgały kilku miesięcy, spółka nadal sprzedawała podatnikowi towar na niezmienionych warunkach.

5. Brak umowy: mimo że spółka H dopiero rozpoczynała swoją działalność, miała niewielki kapitał i była jedynym dostawcą podatnika w badanym okresie a wartość zawieranych z nią transakcji była znaczna, podatnik nie spotkał się z jej umocowanymi przedstawicielami ani nie zawarł z tą spółką pisemnej umowy, która by określała warunki współpracy m.in. w zakresie dostaw, płatności, reklamacji towarów, czy odszkodowania za uszkodzony towar.

6. Inne okoliczności: mimo długoletniego prowadzenia własnej działalności gospodarczej (od 1995 r.) i znajomości realiów rynku, podatnik sprawdził jedynie wpis spółki H w KRS oraz czy jest ona czynnym podatnikiem VAT i posiada numer NIP UE, a nie spotkał się z przedstawicielami spółki widniejącymi w KRS i nie ustalił choćby ramowych warunków współpracy; nie był także w siedzibie spółki, nie interesował się czy spółka posiada sklepy, a jego wątpliwości nie wzbudziło także to, że spółka H nie posiadała strony internetowej. Ponadto podatnik odbierał towar z magazynu, na którym, jak wynika z przedłożonych przez niego zdjęć, nie było oznak spółki H,

a w przypadku dostaw towaru do S. nie sprawdzał kto przywozi towar. Ustalenia co do cen towarów oraz warunków udzielenia kredytu kupieckiego czynił z osobami niezatrudnionymi przez spółkę H i nielegitymującymi się żadnymi pełnomocnictwami czy upoważnieniami do działania w jej imieniu.

W konsekwencji za słuszne organ uznał wyłączenie – na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. – prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla strony przez spółkę H.

Organ podtrzymał także swoje stanowisko w kwestii pozbawienia podatnika

– na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. – prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę R tytułem sprzedaży obuwia, tj.: faktury nr [...] z 12.07.2017 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz nr [...] z 13.07.2017 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Uzasadniając powyższe, organ wyjaśnił, że bezsporne w sprawie jest, że

w rejestrze zakupu za październik 2015 r. podatnik ujął faktury dokumentujące sprzedaż obuwia:

- nr [...] z 1.10.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- nr [...] z 8.10.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Na obu tych fakturach, jako sprzedawca widnieje firma podatnika, zaś jako nabywca spółka R. Jednocześnie w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury jest pieczątka spółki R, natomiast w miejscu podpisu osoby upoważnionej do odebrania faktury pieczątka firmy strony. Z uwagi na te sprzeczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że ww. faktury z 2015 r. nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Nie zgadzając się z tym, podatnik porządził noty korygujące do tych faktur zmieniające nabywcę i sprzedawcę. Organ uznał, że nota korygująca nie jest właściwą formą korekty tych faktur i nie zmienił swojego stanowiska odnośnie nieprawidłowości ujęcia tych faktur w rejestrach zakupu VAT, i poinformował podatnika o możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7. Podatnik skorzystał z tej możliwości i 11.07.2017 r. skorygował złożone wcześniej deklaracje VAT-7 za październik 2015 r., z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, oraz za listopad i grudzień 2015 r., z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W związku z tym wskazany organ zakończył przedmiotowe postępowanie wynikiem kontroli, w którym nie zawarł żadnych zaleceń pokontrolnych.

Po czym, 12.07.2017 r. i 13.07.2017 r., spółka R wystawiła na rzecz podatnika niżej wymienione faktury dokumentujące sprzedaż obuwia:

1) fakturę korygującą nr [...] do faktury [...] z 1.10.2015 r. i fakturę korygującą nr [...] do faktury [...] z 8.10.2015 r., którymi skorygowała ilość towaru do zera jakby do sprzedaży w ogóle nie doszło, nie podając przy tym przyczyn korekty;

2) fakturę [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, i fakturę [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, a więc faktury, zawierające takie same ilości i wartości towarów, jakie widniały na fakturach z 2015 r., wskazując jednak jako datę sprzedaży 12 i 13.07.2017 r.

Podatnik w rejestrze zakupu za lipiec 2017 r. ujął jedynie faktury nr [...] i [...], pominął zaś faktury korygujące. Przy czym podatnik wyjaśnił, że ww. faktury dotyczą sprzedaży obuwia w październiku 2015 r. a w badanym okresie nie dokonywał transakcji ze spółką R. Pełnomocnik podatnika w piśmie z lutego 2022 r., wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ponownie wskazał, że podatnik nie przeprowadzał przedmiotowych transakcji ze spółką R w 2017 r., a tylko wystawił faktury korygujące zgodnie z zaleceniami pokontrolnymi, zaś należny podatek został już z tego tytułu pobrany.

Wobec powyższego organ stwierdził, że ww. faktury VAT nr [...] i nr [...], jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży towaru, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wyjaśnił przy tym, że w sytuacji, gdy po wystawieniu przez spółkę R faktur sprzedaży towarów w 2015 r. stwierdzono pomyłkę w pozycjach sprzedawcy i nabywcy, to zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. należało wystawić faktury korygujące te pozycje.

Ponadto organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż spółka R nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się do przyjmowania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur zakupu oraz wystawiania tzw. pustych faktur, czyli faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca. Świadczą zaś o tym następujące dowody i okoliczności:

- adres siedziby spółki widniejący w KRS, tj. W., [...] jest nieaktualny, a spółka nie zgłosiła innego adresu. Poza tym spółka nie ma zgody na rejestrację siedziby spółki pod tym adresem;

- brak kontaktu ze spółką oraz jej prezesem (D. V. H.) i wspólnikiem (L. N. M.); kierowana do nich korespondencja wraca niepodjęta,

- Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w W. w piśmie z 1.06.2017 r. kierowanym do Sądu Rejonowego dla W. poinformował, że w wyniku podjętych czynności mających na celu przeprowadzenie kontroli rh.in. przedsiębiorcy R. sp. z o.o., [...] W., nr [...] ustalił, że podmiot ten pod adresem wskazanym w rejestrze nie prowadzi działalności gospodarczej. Podmiot ten prowadzi działalność handlową (wystawia faktury) i wprowadza do obrotu wyroby niezgodne z wymaganiami, mogące stwarzać zagrożenie;

- spółka nie posiada majątku, w tym środków transportu;

- w okresie 1.01.-31.12.2017 r. spółka nie zatrudniała pracowników;

- umowa na świadczenie usług księgowych z l. P. P. G., z uwagi na utrudniony kontakt ze spółką R oraz braki w dokumentacji, nie została zawarta do dnia zaprzestania współpracy;

- spółka R nie przekazała do biura księgowego żadnych wyciągów bankowych;

- 23.05.2018 r. spółka R została wykreślona z ewidencji podatników od towarów i usług na podstawie aft. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. (podatnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego).

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 1.02.2019 r., obejmującą poszczególne miesiące 2017 r., określił spółce R m.in. kwotę podatku, o której mowa w art 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu, m.in. ww. faktur nr [...] oraz nr [...] wystawionych na rzecz firmy podatnika. W decyzji tej stwierdzono, że spółka R nie wykazywała jakichkolwiek przejawów działalności gospodarczej. Jej działalność ograniczała się do ujmowania w rejestrach zakupu faktur dokumentujących "fikcyjne" transakcje, a następnie wystawiania tzw. pustych faktur, również niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zatem cała działalność gospodarcza w wykonaniu podmiotu zawiązanego pod firmą spółki R miała charakter całkowicie fikcyjny. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wszystkie transakcje, których stroną była spółka R są transakcjami fikcyjnymi.

W konkluzji organ stwierdził, że bezsporne jest, iż faktury wystawione w 2017 r. przez spółkę R nie dokumentowały dostawy towaru dokonanej w 2017 r., wobec czego zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a organ nie był zobligowany do badania dobrej wiary i dochowania należytej staranności podatnika przy współpracy ze spółką R.

W końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w sprawie.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 23.05.2022 r., podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji z dnia 14.04.2022 r. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że skarżący, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami ze spółką H oraz spółą R, których działalność w miarę istniejących w danym momencie możliwości oraz zasad prowadzenia działalności sprawdził oraz uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom organu, okoliczności sprawy nie wskazują, by skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia jakiekolwiek prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność w wydanej przez organ decyzji, gdzie organ nie neguje faktu rzeczywistego nabycia towarów przez skarżącego, przyznaje również, że skarżący dokonał rzetelnego sprawdzenia kontrahentów w dacie nabyć, tj. sprawdził KRS, czy podatnik jest czynnym podatnikiem VAT oraz czy posiada NIP UE w systemie VIES (str. 28 decyzji), a następnie stwierdza, że wpis do KRS to nie jest wiarygodny dokument. Skarżący zaakcentował również okoliczność, że w aktach sprawy spółki H brak jest decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres analogiczny, tj. 2017 r. W ocenie podatnika, organ działając całkowicie po omacku stara się wywieść, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego, tj. spółkę H, były fakturami "pustymi" w rozumieniu art. 108 u.p.t.u.;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, że podatnikowi znany był charakter działalności i rodzaj nieprawidłowości występujących u dostawców spółki H i spółki R. Ponadto organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że skarżący godził się na udział w transakcjach polegających na przyjmowaniu nierzetelnych faktur. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, że skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że te firmy, bądź ich dalsi dostawcy, są w jakikolwiek sposób nierzetelni. Organ w decyzji stwierdza, że "nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji jakiejkolwiek czynności dostawy. Należy także wykazać, że czynność ta miała miejsce między określonymi podmiotami, a zdarzenie gospodarcze jest zgodne w aspekcie przedmiotowym oraz ilościowym opisanym na fakturze". W tym miejscu należy zaprzeczyć tezie organu, jakoby podatnik nie wykazał, że czynności te miały miejsce a zdarzenia gospodarcze między określonymi podmiotami są zgodne w aspekcie przedmiotowym oraz ilościowym, który jest opisany na fakturze VAT. Podatnik dokonał rzetelnego sprawdzenia kontrahentów w dacie nabyć, tj. sprawdził KRS, czy podatnik jest czynnym podatnikiem VAT oraz czy posiada NIP UE w systemie VIES. Podatnik nie ma innych możliwości na sprawdzenie danego kontrahenta oraz jego uczciwości w świetle obowiązujących przepisów prawa.

3) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ kwestionuje zakup towarów handlowych przez skarżącego od kontrahentów (podmiotów krajowych): spółek H i R, przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów dalej do nabywców;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i lit.c u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy poprzez to, że organ podatkowy badający transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką H oraz spółką R pominął oraz nie zbadał dokładnie okoliczności, z których wynikałoby, że transakcje od ww. podmiotów są transakcjami pozornymi (dla pozoru) - w celu obejścia ustawy o podatku od towarów i usług;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania świadków, protokoły oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że skarżący miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

6) art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112, poprzez brak udowodnienia skarżącemu, że transakcje ze spółkami H i R, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;

7) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

8) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u., poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, skarżący nie mógł skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Opisane powyżej naruszenie organu, w przyszłości może także znacząco wpłynąć na możliwość prawidłowości dokonania kontroli sądowoadministracyjnej nad zgodnością z prawem wydanej decyzji. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać orzekanie w tej sprawie przez organ, co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, jedynie w oparciu o ustalenia dokonane w sprawach innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego;

9) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez spółki H oraz R nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrznych u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać bowiem tak jak już wspomniano dokonano realnych weryfikacji, tj. wpis do KRS, VAT UE w systemie VIES oraz bycie czynnym podatnikiem podatku VAT w dacie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Skarżący zakwestionował działania organu, który – w jego ocenie – usilnie próbuje dowieść, że uczestniczył on w przestępstwie podatkowym, mimo że przedstawione na poczet kontroli celno-skarbowej dowody a następnie postępowanie podatkowe, wskazują na coś zupełnie innego. Wskazał, że zaskarżona decyzja posiada wiele wad prawnych jak i błędów dotyczących ustaleń faktycznych, a mianowicie:

1. Nie ma elementu rozstrzygającego postępowanie, tj. decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2017 r. do czerwca 2017 r. w sprawie spółki H.

2. W zakończonym już postępowaniu oraz decyzji ostatecznej brak stwierdzonych nierzetelności pomiędzy spółką R a podatnikiem;

3. Organ kwestionuje zakup towarów handlowych przez skarżącego od kontrahentów (podmiotów krajowych): spółek H i R, przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów dalej do nabywców.

4. Nieuwzględnienie przez organ, że skarżący, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami ze spółkami H oraz R, których działalność w miarę istniejących w danym momencie możliwości oraz zasad prowadzenia działalności sprawdził oraz uprzednio zweryfikował miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

5. Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z przestępczej działalności swoich dostawców, gdyż dołożył należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów na wszelkie możliwe sposoby, jakie są dostępne dla podatnika - sprawdzenie rejestru VAT, KRS, rozliczenia z Urzędem Skarbowym czy też składanie deklaracji podatkowych.

6. Organ posługuje się dowodami z innych decyzji podatkowych, treściami zeznań świadków do innych spraw, w sytuacji gdy niniejsza sprawa wymaga bezpośredniego przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w sprawie czy też odniesienia się do stanu faktycznego.

7. Większość materiału dowodowego, który jest opisany w zaskarżonej decyzji, w ogóle nie dotyczy skarżącego, a mimo to organ nadaje tym dowodom prymat nad dowodami strony.

W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił swoją argumentację.

W odpowiedzi na skargę, wskazując na tożsamość zarzutów skargi z zarzutami podniesionymi w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 8.02.2022 r. (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego), organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonawszy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem kwestionowana decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy skarżący w okresie od kwietnia do października 2017 r. zasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę H i spółkę R.

Organ stoi na stanowisku, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia tego podatku, ponieważ:

- transakcje udokumentowane 43 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę H

w miesiącach od kwietnia do października 2017 r. nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, a podatnik nie dołożył należytej staranności we współpracy z tą spółką;

- 2 faktury VAT wystawione przez spółkę R w lipcu 2017 r. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Skarżący kwestionuje stanowisko organu, formułując zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, organ niewłaściwie, niemerytorycznie przeprowadził postępowania podatkowe, przez co zgromadził niepełny materiał dowodowy, który następnie poddał dowolnej (tendencyjnej i wybiórczej) a nie swobodnej ocenie, interpretując wszelkie niejasności na niekorzyść skarżącego. Tymczasem, wbrew twierdzeniu organu, transakcje ze spółkami miały faktycznie miejsce, a skarżący dokonując tych transakcji działał w dobrej wierze; okoliczności sprawy nie wskazują, by skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia jakiekolwiek prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym zaznaczenia wymaga, że wynikających z art. 121 § 1 O.p. a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności czy tendencyjności. Ocena ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wiedzą i doświadczeniem oraz zasadami logiki. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do sformułowania, wyrażonych w zaskarżonej decyzji wniosków, że:

1. Spółka H nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jedynie pozorując jej prowadzenie, a towary wskazane na 43 fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę skarżący nabył od innych nieustalonych podmiotów, a nie od tej spółki. Sąd zgadza się z organem, że o powyższym świadczy szereg poczynionych przez organ ustaleń, a odnoszących się w szczególności do okoliczności związanych z: powstaniem spółki H, jej siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, zapleczem technicznym i osobowym (w tym rozbieżnościami co do znajomości pomiędzy osobami zarządzającymi spółką a jej pracownikami), brakiem kontaktu z tą spółką i jej Prezesem D. V. H., prowadzeniem ksiąg spółki, charakterem prowadzonej działalności, asortymentem towarów sprzedawanych przez spółkę, wystawianiem przez spółkę faktur VAT, zamawianiem i odbiorem towarów od spółki przez podatnika, czy ustalaniem ceny towarów i regulowania płatności.

2. Wystawione przez spółkę R faktury VAT nr [...] i nr [...] nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towaru, o czym świadczą nie tylko same okoliczności wystawienia tych faktur, ale co potwierdził zarówno sam skarżący, wskazując, że ww. faktury dotyczą sprzedaży obuwia w październiku 2015 r., a w lipcu 2017 r. nie dokonywał transakcji ze spółką, jak i jego pełnomocnik, który w piśmie z 8.02.2022 r., ponownie wskazał, że skarżący nie przeprowadzał przedmiotowych transakcji ze spółką R w 2017 r., a tylko wystawił faktury korygujące zgodnie z zaleceniami pokontrolnymi, zaś należny podatek został już z tego tytułu pobrany.

Skarżącemu nie udało się natomiast skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego w powyższym zakresie. W szczególności podstawy do obalenia stanowiska organu nie może stanowić podnoszona przez skarżącego okoliczność braku wydania wobec spółki H ostatecznej decyzji podatkowej, rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2017 r. Jak bowiem słusznie organ wyjaśnił, w polskich regulacjach prawnych brak jest przepisów wskazujących, że organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta do czasu wydania ostatecznej decyzji temu kontrahentowi. Nie ma również przepisów prawnych zobowiązujących organ podatkowy do wstrzymania się od wydania rozstrzygnięcia wobec podatnika, do czasu wydania rozstrzygnięcia wobec kontrahentów podatnika przez inny organ podatkowy i uprawomocnienia tego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa także, że - wbrew zarzutom skargi - organ w sposób uprawniony wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] prowadzące postępowania (kontrole) wobec kontrahentów podatnika – spółek H i R. Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być, m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Z przepisów tych nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania osób, które zeznawały w innym postępowaniu, po to tylko, aby podatnik mógł osobiście uczestniczyć w takim dowodzie. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Zatem, w świetle art. 181 O.p. i biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 16.10.2019 r. wydanego w sprawie C-189/18, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19). TSUE bowiem co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony (pkt 51 i 53). Przy czym dopuścił także możliwość, że część - z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego - może być wyłączona (pkt 55),

i w takim wypadku rolą sądu ma być ocena, czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu (pkt 57). Nadto TSUE wskazał, że dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika (pkt 56). Stąd też decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie nie jest on związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i art. 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ oparł się w znacznej mierze na dowodach z dokumentów, w tym w postaci dokumentów urzędowych (np. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana w stosunku do spółki R za poszczególne miesiące 2017 r.), wśród których znajdowały się materiały z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, kwestionujące ich prawo do rozliczenia fikcyjnych faktur. W przedmiotowych materiałach jednoznacznie przyjęto, że ich adresaci – dostawcy skarżącego, w rzeczywistości nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem jako właściciel, a wystawianymi fakturami dokumentowali nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że – wbrew stanowisku skarżącego – rozstrzygając niniejsza sprawę organ nie oparł się jedynie i bezkrytycznie na ustaleniach dokonanych w sprawach innych podmiotów, lecz dokonał ich analizy, zestawił je z ustaleniami poczynionymi wobec skarżącego i ocenił tak zgromadzone dowody we wzajemnej korelacji. Niewątpliwie bowiem okoliczności dotyczące dostawców skarżącego (jak i podmiotów ujawnionych jako dostawcy kontrahentów podatnika), ich cechy oraz sposób uczestnictwa w obrocie fakturowanym towarem, jest niezwykle istotny z punktu widzenia funkcjonowania całego mechanizmu, zarówno jeżeli chodzi o jego obiektywne cechy, jak również rolę i stan świadomości tego rodzaju cech, po stronie innych jego uczestników. Te zaś okoliczności nie pozostają także bez wpływu na ocenę roli skarżącego, zwłaszcza jeżeli chodzi o jego podmiotowy stosunek do realizowanych operacji. W tej sytuacji konieczność poczynienia tego rodzaju ustaleń nie budzi wątpliwości, a ich realizacja nie może być poczytywana jako naruszenie przepisów postępowania.

Sąd zauważa, że skarżący zarzucił w tym zakresie także, że organ przeprowadził postępowanie bez zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym jego etapie i dostępu do pełnych akt sprawy, uniemożliwiając wypowiedzenie się w sprawie dowodów, czym dopuścił się naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu, zarzuty te są niezasadne. W aktach sprawy znajduje się cały zgromadzony materiał dowodowy. Wyłączone z akt przedmiotowego postępowania podatkowego zostały jedynie dokumenty zawierające indywidualne dane podatników niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym i niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, które w rozumieniu art. 293 § 1 i § 2 O.p., objęte są tajemnicą skarbową i których ochrona przed nieuprawnionym ujawnieniem leży w interesie publicznym w rozumieniu przepisu art. 179 § 1 O.p., a następnie włączone zostały wyciągi z tych dokumentów, niezawierające indywidualnych danych podatników niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym i niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą. Co istotne, z akt sprawy wynika, że skarżący miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu podatkowym, wgląd do akt, był też informowany o czynnościach procesowych oraz o włączaniu do akt materiałów z postępowań dotyczących kontrahentów. Przejawem zapewnienia skarżącemu prawa do wypowiedzenia się w sprawie dowodów są znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia z dnia 26.03.2021 r. (k. 3.504 akt I instancji) oraz z dnia 25.01.2022 r. (k. 78 akt odwoławczych) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z przysługującego mu uprawnienia skorzystał, a reprezentujący go pełnomocnik pismami z dnia 15.04.2021 r. i 8.02.2022 r. wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, a w uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał, jakimi przesłankami kierował się przy określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2017 r. i z jakich przepisów ono wynikało. Przywołał także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, którego nie podważa gołosłowna argumentacja skarżącego.

W efekcie, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa skarżącego do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, Sąd ocenił, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 112. Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit.a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W wyroku z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 TSUE wyjaśnił, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit.a dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. wyroki NSA o sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście wskazanej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję,

a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (vide: sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Z powyższego wynika, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę H na rzecz skarżącego mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez spółkę H fakturach, jednak nie od spółki H. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (vide: wyrok NSA z dnia 25.07.2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 664/14 z dnia 9.10.2014 r. czy I FSK 676/15 z 27.09.2016 r., jak i wielu innych).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący dochował należytej staranności, oraz że świadczą o tym opisane przez organ okoliczności odnoszące się do: sprawdzenia przez podatnika wiarygodności i rzetelności spółki H przed rozpoczęciem współpracy i w jej toku, nawiązania i nieznajdującego oparcia w pisemnej umowie realizowania współpracy poprzez wieloletniego znajomego skarżącego - T. D. D., dostawy towaru czy dokonywania płatności na rzecz spółki w ramach udzielonego kredytu kupieckiego.

W toku prowadzonego postępowania skarżący wielokrotnie podkreślał, że działał w dobrej wierze a należytą staranność dochował, weryfikując kontrahenta w KRS oraz sprawdzając czy spółka H jest czynnym podatnikiem VAT i posiada numer NIP UE. Zdaniem Sądu, dokonanie takiej weryfikacji jest niewątpliwie jak najbardziej pożądane, jednakże nie można przyjąć, że samo formalne zbadanie, czy dany podmiot figuruje w konkretnych bazach, jest wystarczające do przyjęcia, że skarżący dochował należytej staranności, oraz że zwalnia go to od ponoszenia odpowiedzialności za udział w nierzetelnych transakcjach. W rozpoznawanej sprawie bowiem podatnik w ogóle nie pochylił się nad kwestią osób, które były uprawnione do działania w imieniu spółki H: nie tylko że nie zauważył, że T. D. D. nie został wykazany w KRS jako osoba upoważniona do reprezentowania tej spółki, ale również nie podjął kroków celem ustalenia jego faktycznej roli w całym przedsięwzięciu, nie spotkał się z przedstawicielami spółki widniejącymi w KRS i nie ustalił choćby ramowych warunków współpracy. Skarżący nie był także w siedzibie spółki, nie interesował się czy spółka posiada sklepy, odbierał towar z magazynu, na którym nie było oznak spółki H, a w przypadku dostaw towaru do S. nie sprawdzał kto przywozi towar. Ustalenia co do cen towarów oraz warunków udzielenia kredytu kupieckiego poczynił z osobami niezatrudnionymi przez spółkę H i nielegitymującymi się żadnymi pełnomocnictwami czy upoważnieniami do działania w jej imieniu, choć suma tych płatności w 2017 r. wyniosła ponad [...] zł. Podatnik, oprócz faktur, nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje, takich jak umowy czy zamówienia, zawierające specyfikacje towarów, bądź dokumenty magazynowe, z których wynikałoby, kto wydał towar. W ocenie Sądu, skarżącego interesowała się jedynie ceną towaru, a nie to czy pochodzi on od przedsiębiorstwa wymienionego na fakturze. Świadczyły o tym wyjaśnienia podatnika,

z których wynikało, że oglądał towar w boksie, a następnie na parkingu dokonywał płatności za niego, gdyż tak miałoby taniej. Towar był przynoszony prosto do samochodu.

Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w okresie kwiecień-październik 2017 r. przez spółkę H 43 faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej.

Sąd za prawidłowe uznał również wyłączenie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur VAT wystawionych w lipcu 2017 r. przez spółkę R. Jak już wskazano powyżej, z okoliczności sprawy (w tym przede wszystkim z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z 19.11.2018 r.) jednoznacznie wynika, że faktury te były fakturami pustymi sensu stricto, albowiem we wskazanym okresie pomiędzy podatnikiem a spółką R nie doszło rzeczywistego obrotu towarem, a samo ich wystawienie było próbą skorygowania – niezgodnie z przepisami u.p.t.u. – faktur wystawionych przez tę spółkę w październiku 2015 r. W tej też sytuacji organ nie był zobowiązany badać świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, gdyż sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar, świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.; art. 167, art. 168 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112; art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem dokonana przez organ wykładnia przepisów zarówno u.p.t.u. jak i wspólnotowych została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, jak i sądów krajowych.

Z wyżej zatem wskazanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych: orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu.