Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 159/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 78 par. 3 pkt 3 lit. c, art. 78 par. 5 pkt 2, art. 78a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy D. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 159/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor DIAS), po rozpatrzeniu odwołania Gminy [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2018r., nr [...], odmawiającą zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2011 rok.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 28.12.2015r. Gmina [...], powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015r., I FPS 4/15 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. C-276/14, zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził nadpłatę w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i odstąpił od wydania decyzji. W rezultacie dokonał zwrotu na rachunek bankowy Podatnika kwoty 752.424 zł, obejmującej zarówno kwotę ww. nadpłaty w łącznej wysokości 41.072 zł, jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 711.352 zł.

Wnioskiem z dnia 11.04.2018 r. Gmina [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w łącznej wysokości 388.135 zł. Na kwotę tę w ocenie Gminy składała się:

- kwota 237.374 zł - tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT),

- kwota 109.817 zł - tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu podatku) za okres od dnia powstania nadpłaty oraz do upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015 roku - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.,

- kwota 40.944 zł (na dzień 22.02.2018 r.) - tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 pkt c), 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...].07.2018 r. decyzję nr [...], w której odmówił zwrotu kwoty 388.135 zł tytułem:

- niewypłaconej części należności głównej - nadpłaty podatku od towarów i usług za 2011 r. (13.123 zł),

- niewypłaconej części należności głównej - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2011 r. (224.251 zł),

- niewypłaconego oprocentowania należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku i nadpłaty podatku) w kwocie 109.817 zł,

- niewypłaconego oprocentowania należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku i nadpłaty podatku) w kwocie 40.944 zł wraz z dalszymi odsetkami.

W powyższej decyzji organ I instancji określił w łącznej kwocie 347.448 zł przysługujące Gminie oprocentowanie:

- od nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011r.,

- od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 28.12.2015 r. tj. po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, która nastąpiła w dniu 16.11.2015 r. W związku z tym oprocentowanie naliczono od dnia powstania nadpłaty do dnia 16.12.2015r. - zgodnie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Organ I instancji zaznaczył, że nie podziela stanowiska Gminy, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 78a O.p.

Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z treścią wniosku z dnia 11.04.2018r. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

← art. 78a o.p. poprzez bezpodstawną odmowę proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej dotychczas kwoty na poczet nadpłaty VAT i zwrotu VAT (za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.) oraz oprocentowania należnego z tytułu tych nadpłat i zwrotów, jak również uznanie, że żadna część nadpłaty VAT i zwrotu VAT nie pozostaje już do zwrotu (tzn. że cała kwota nadpłaty i zwrotu VAT została Gminie wypłacona);

← art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit, c, § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie ma podstaw do przyznania Gminie oprocentowania od dotychczas niewypłaconej kwoty głównej (tj. części nadpłat VAT i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2011 r.), które byłoby naliczane do dnia faktycznego jej zwrotu,

← art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przyznania oprocentowania od niewypłaconego dotychczas zwrotu VAT i nadpłaty VAT za poszczególne okresy 2011 r.

Dyrektor DIAS w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2018 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstały w wyniku orzeczenia TSUE, co przesądza o zastosowaniu do wniosku złożonego przez Gminę art. 74 O.p. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadku przewidzianym w jej art. 77 § 1 pkt 4, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Natomiast z dyspozycji art. 78a O.p., wynika, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W kontekście powyżej wskazanych przepisów O.p. organ II instancji zwrócił uwagę na treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a tego artykułu, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Dyrektor DIAS stwierdził, że wyżej wskazane przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie.

Mając na względzie powyższe organ II instancji wskazał, że wniosek Gminy [...] o zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku za poszczególne okresy 2011r. został złożony w urzędzie skarbowym w dniu 28.12.2015 r., a więc po upływie 30-stu dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, która to publikacja miała miejsce w dniu 16.11.2015 r. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Oznacza to, iż do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie w 752.424 zł zastosowanie ma art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wobec tego oprocentowanie nadpłat przysługuje Gminie od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia, liczonego od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 78a O.p. Okoliczność proporcjonalnego zaliczenia zwrotu na podstawie ww. przepisu nie ma zastosowania w przypadku określonym w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., ponieważ proporcjonalne zaliczenie wpływa na dalsze naliczanie odsetek w przypadkach, gdy oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty. Wyjątek od zasady naliczania odsetek do dnia zwrotu zgodnie z art. 78 § 4 O.p. zawarty jest w art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, który wprost stanowi, iż oprocentowanie naliczane jest od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia, liczonego od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

W ocenie organu II instancji nie sposób zaakceptować stanowiska Gminy odnośnie dodatkowego oprocentowania (naliczanego od kwoty 237.000 zł - od dnia złożenia korekty deklaracji w dniu 28.12.2015r. do dnia zwrotu niezwróconej dotychczas kwoty), ponieważ Podatnik nie może dowolnie wybierać terminów przysługiwania mu oprocentowania od nadpłat.

Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora DIAS, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

← art. 78a O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż nie znajdzie on zastosowania w sprawie oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.,

← art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p., w zw. z art. 78a O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminowi na zwrot części nadpłaty oraz części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot, bez względu na okres przetrzymywania tych środków przez Organ I instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że brzmienie art. 78a O.p. jednoznacznie wskazuje na bezwzględną konieczność jego zastosowania w każdym przypadku, w którym nadpłata lub zwrot podlegały oprocentowaniu na podstawie przepisów ustawy a wypłacona przez organ podatkowy kwota nie pokryła całości należnych podatnikowi kwot nadpłaty, zwrotu nadwyżki podatku oraz oprocentowania. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, których wystąpienie warunkowałoby jego zastosowanie. Przepis ten w szczególności nie odróżnia w jakimkolwiek stopniu sytuacji naliczenia oprocentowania z tytułu związku nadpłat (lub zwrotów VAT) z orzeczeniem Trybunału (art. 78 § 5 Ordynacji) względem naliczenia oprocentowania nadpłat na podstawie innych tytułów. Zdaniem Skarżącej, przepis ten nie uzależnia swojego zastosowania od tego, czy w danej sytuacji wpływa na dalsze naliczanie odsetek. Przeciwnie, powinien on znaleźć zastosowanie, choćby czysto techniczne, nawet w sytuacji, w której nie miałby wpływu na dalsze naliczenie oprocentowania.

Skarżąca podniosła, że zastosowanie art. 78a O.p. było obowiązkiem organów podatkowych, gdyż w zaskarżonym rozstrzygnięciu potwierdzono, że Gminie należne było oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. a pierwotnie wypłacone Gminie kwoty (w następstwie korekt z dnia 28 grudnia 2015 r.) nie pokrywały całości należnych Gminie kwot. Konsekwencją zastosowania art. 78a O.p. powinno być zdaniem Skarżącej uznanie, że po odpowiednim rozliczeniu pierwotnie zwróconych kwot, znaczna część nadpłat i zwrotów należnych Gminie pozostaje niewypłacona na jej rzecz już przez okres ponad 2 lat. Tym samym niewątpliwie doszło do niedotrzymania przez organ I instancji terminów zwrotu należności głównej (nadpłat i zwrotów) w odniesieniu do części kwot należnych Gminie, co rodzi prawo Gminy do oprocentowania niezwróconej w terminie części należności głównej.

Skarżąca podniosła, że w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. ustawodawca określił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Równocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę VAT niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 2 (60 dni) należy traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do opóźnionego zwrotu należy stosować zatem wszelkie postanowienia Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz jej oprocentowania. W odniesieniu do niezwróconych w terminie nadpłat i zwrotów VAT zastosowanie znajdzie art. 78 § 1 O.p. (co do wysokości odsetek) oraz 78 § 4 O.p. (co do końcowego dnia liczenia odsetek).

W konsekwencji w ocenie Skarżącej przysługuje jej jest oprocentowanie niewypłaconej w terminie części zwrotu VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie całości tych środków na rachunek bankowy Gminy, na podstawie art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p.

Skarżąca podniosła również, że wstrzymanie biegu terminu dotyczącego oprocentowania na dzień 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie ma na celu pozbawienia podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji braku zwrotu ww. środków przez organ w terminie. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ I instancji prawo do oprocentowania kwot niezwróconych w terminie regulowane jest w innych aniżeli art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przepisach.

Zdaniem strony, konieczność zastosowania w analogicznych sprawach art. 78a O.p. i w konsekwencji poddanie oprocentowaniu niewypłaconej dotychczas części kwoty należności głównej wielokrotnie potwierdzane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji niezasadnie doprowadziło organ odwoławczy do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne sprawy. I tak, przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Ponadto odwołać się należy do regulacji art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, że zarówno nadpłata, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wynikają z orzeczenia TSUE, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd też w pełni podziela to stanowisko. Wspomnieć dodatkowo należy, że w rezultacie orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 (art. 1 ustawy). Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14, zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. Ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 Ordynacji podatkowej. Skoro rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą centralizacyjną, dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy w analizowanej sprawie miał u podstaw orzeczenie TSUE.

Równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy VAT znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 46/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 ustawy VAT. Sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi też wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 9/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki.

Podsumowując, zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat.

Powyższa konstatacja, tj. uznanie, że nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obligować powinna organy do zastosowania w zakresie oprocentowania takiej nadwyżki art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ta też regulacja została w sprawie zastosowana przez organy i prawidłowość jej zastosowania nie jest także kwestionowana przez stronę skarżącą.

Sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia oprocentowania tej części nadpłaty, która nie została do tej pory zwrócona. Rzecz bowiem w tym, że wypłacona Gminie w dniu 12 kwietnia 2016r. kwota była równa nominalnej kwocie wnioskowanej nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., ale kwota zwrotu została wypłacona z opóźnieniem. Organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty oraz zwrotu VAT w dniu 12 kwietnia 2016r. uczynił to po terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

W ocenie Sądu od niewypłaconej części nadpłaty oraz zwrotu VAT oraz od nadpłaty i zwrotu VAT niewypłaconego w terminie należy się Skarżącej oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został już niejako "skonsumowany" przy okazji obliczania oprocentowania od nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oprocentowanie to zasadnie zostało obliczone za okres do dnia 16 grudnia 2015 r. tj. do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE w związku z którym został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dnia 28 grudnia 2015 r. a więc po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Po upływie 2 – miesięcznego terminu na zwrot (wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 O.p.), oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (należność główna) nie przysługuje na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale w oparciu o zasady ogólne obliczania oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wspomniane zastrzeżenie w tym przepisie dotyczy jedynie sposobu naliczania oprocentowania ale przy założeniu, że zwrot zostanie wypłacony w terminie. Tak się jednak nie stało, dlatego wypłaconą w dniu 12 kwietnia 2016r. kwotę należało zaliczyć według zasad kreślonych w art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Wbrew twierdzeniom organu, regulacja ustanowiona w art. 78 § 5 O.p. nie ma charakteru zupełnego, bo nie reguluje chociażby kwestii terminu dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zasadne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych, dotyczących zarówno terminu zwrotu (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.), jak i oprocentowania nadpłat w tej części, która nie została wypłacona w terminie, bądź nie pokrywa całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem, obliczonym na podstawie art. 78 § 5 O.p.

Przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera wprawdzie ograniczenie odnośnie okresu oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji, w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już oczywiście przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie to nie jest już przecież związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty. Podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że Gmina domaga się jakiegoś "dodatkowego" oprocentowania i że dowolnie wybiera okres naliczania odsetek. Jak słusznie zauważa skarżąca, brak naliczenia odsetek po upływie terminu zwrotu powodowałby zwłokę organu w wypłacie kwoty zwrotu, która mogłaby trwać w nieskończoność, bez żadnych konsekwencji, skoro po 16 grudnia 2015r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby być naliczone.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się uiszczony wpis (500 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).