Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1295/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 16, art. 153 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 196 par. 1, art. 197 par. 1, art. 197 par. 2, art. 197 par. 3, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1, par. 4 ust. 4, par. 49
journal: Dz.U. 2004 nr 207 poz 2109
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. i M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 876/14 w sprawie ze skargi L. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. D. i M. D. kwotę 2285 (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 876/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. i L. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 14 lipca 2008 r. skarżący zakupili za kwotę 789.000 zł niezabudowaną nieruchomość o pow. 7.810 m2 położoną w W. przy ul. L. Organ uznał, że wartość nieruchomości nie odpowiadała jej wartości rynkowej, dlatego wezwał skarżących do jej podwyższenia do kwoty 3.739.428 zł. Skarżący nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, więc organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który wycenił sporną nieruchomość na 2.069.650 zł. Uwzględniając tę wycenę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 31 października 2013 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 41.393 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał za prawidłowe określenie skarżącym zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego w sprawie biegłego. Organ odwoławczy uznał, że operat szacunkowy jest rzetelny i może stanowić dowód w sprawie. Podniósł, że przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości biegły zastosował podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej, jako rynek lokalny przyjął dzielnice [...] i [...], analizą objął transakcje kupna sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych o funkcji usługowej dokonane w okresie od marca 2007 r. do lipca 2008 r., przy wycenie uwzględnił położenie nieruchomości w strefie szkodliwych oddziaływań promieniowania elektromagnetycznego. Zdaniem organu operat szacunkowy uwzględniał specyfikę spornej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że załączone do akt sprawy "obwieszczenie o publicznych przetargach ustnych nieograniczonych" nie mogło mieć wpływu na ustalenie wartości spornej nieruchomości.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 180 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c."). Wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności operat szacunkowy spornej nieruchomości. Uwzględniono, że działka w 90% znajduje się w strefie szkodliwego oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego ze względu na linie wysokiego napięcia, które przebiegają przez działkę. Wskazano na przeznaczenie przemysłowe działki z zakazem lokalizowania zabudowy przeznaczonej na pobyt stały ludzi. Ustalono, że ceny innych działek z okolicy mieściły się w tym czasie w cenie pomiędzy 235 zł a 573 zł za 1 m2. Uwzględniono przy wycenie działki formę prawną (współwłasność), jej położenie jako najsłabsze, stan zagospodarowania jako słaby, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury jako słaby, dopuszczalną zabudowę – jako gorszą. Zatem wzięto pod uwagę wszystkie czynniki, które miały wpływ na wartość nieruchomości w dniu sprzedaży, czyli 14 lipca 2008 r. Cena za 1 m2 wyniosła 265 zł, przekraczając cenę najniższą z porównywalnych nieruchomości o 35 zł a odbiegając od najwyższej o 308 zł. W ocenie Sądu, skoro dokonano korekty ceny nieruchomości, ze względu na jej specyficzne położenie i uwarunkowania, sprowadzając cenę do niemalże najniższej w stosunku do innych nieruchomości położonych w okolicy, to trudno uznać, że pominięto wszystkie niedogodności związane z nieruchomością i w konsekwencji ustalono błędną cenę, którą przyjęto za podstawę opodatkowania.

Odnośnie do wynikającej z przetargu ogłoszonego w 2009 r. przez S. ceny 112 zł za m2 działki sąsiadującej ze sporną działką, Sąd zauważył, że jest to cena wywoławcza, a poza tym nie wiadomo czy przetarg doszedł do skutku, ewentualnie jaką cenę osiągnięto, na którą sprzedawca się nie zgodził, skoro jak twierdzi autor skargi, działki tej nie sprzedano.

Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zarzucili w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180, 187, 191, 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego pomimo, iż postępowanie podatkowe nie było przeprowadzone w sposób wyczerpujący, pominięto dowody korzystne dla strony, zaś sąd zamiast uchylić decyzję organu podatkowego poprzestał na wyręczeniu organu w uzasadnianiu decyzji w zakresie, w jakim organ w odniesieniu do dowodów korzystnych, przedstawionych przez skarżących w toku postępowania podatkowego w postaci obwieszczenia o publicznej licytacji działki sąsiadującej z działką skarżących, w ramach której jako cenę wywoławczą podano kwotę 112 zł z m2 pominął je w swojej ocenie, omawiając jednym, krótkim stwierdzeniem, iż dowód ten "nie wpływa na ustalenie wartości". Dowód ten został omówiony dopiero w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy czym jego omówienie sprowadzało się do stwierdzenia, że nie wiadomo czy przetarg doszedł do skutku, ewentualnie jaką cenę osiągnięto, na którą sprzedawca się nie zgodził. W konsekwencji powyższe stwierdzenie WSA wskazuje automatycznie, że są to okoliczności, które wymagałyby ustalenia w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, jeżeli bowiem ustalono by, że nawet tak niska cena wywoławcza nie zgromadziła chętnych, którzy stanęliby do przetargu, a takie ustalenia przedstawili skarżący, to zgłoszony przez skarżących dowód potwierdzałby, że wycena nieruchomości, którą nabyli skarżący sporządzona przez biegłą jest za wysoka, bowiem nieruchomość sąsiadująca z nieruchomością skarżących o podobnych cechach (lokalizacja, rozmieszczenie linii wysokiego napięcia), nie została sprzedana za cenę niemal o 150% niższą niż ta, jaka została określona przez biegłą;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z 187, art. 191 oraz art. 197 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy prawidłowo i wyczerpująco zebrał dowody oraz prawidłowo ocenił operat szacunkowy wydany przez biegłą powołaną w toku postępowania, w sytuacji gdy operat ten jest niepełny i zawiera braki skutkujące powstaniem istotnych wątpliwości co do jego rzetelności, gdyż nie zawiera żadnego opisu nieruchomości wybranych przez biegłą do porównania, co uniemożliwia ocenę, czy rzeczywiście mamy do czynienia z nieruchomościami podobnymi. Opinia biegłego poprzestaje na stwierdzeniu, że dla porównania wybrano nieruchomości niezabudowane o funkcji usługowej, których charakterystyka, a tym samym rozpiętość wartości za 1m2 takiej nieruchomości może być bardzo różna, w szczególności gdy działki takie umożliwiają nieskrępowaną zabudowę. Biegły nie podał, czy wśród przyjętych dla porównania działek znajduje się taka, przez którą choć w niewielkim stopniu przebiega linia wysokiego napięcia uniemożliwiająca stałą zabudowę lub która znajduje się w strefie szkodliwego oddziaływania promieniotwórczego, zaś organ podatkowy nie postarał się o wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, pomimo zgłaszania ich przez stronę w toku postępowania;

3) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku odniesienia się przez WSA do zarzutów skarżących dotyczących konieczności precyzyjnego opisu w operacie szacunkowym wybranych nieruchomości podobnych, jak również konieczność precyzyjnego wyjaśniania zasadności lub braku zasadności takiego opisu, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego zwraca się o to strona, która nabrała uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelnego doboru przez rzeczoznawcę nieruchomości porównawczych. Okoliczności te zdaniem skarżących, jako że mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów podatkowych winny zostać wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. WSA oddalając skargę nie tylko nieprawidłowo, z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. zaakceptował brak dokładnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, ale również sam nie odniósł się do istotnych zarzutów przedstawionych w skardze. Uchybienie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia;

4) na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1, 4 oraz § 56 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. 2004 Nr 207 poz. 2109) polegające na oddaleniu skargi i uznaniu, iż operat szacunkowy z dnia 10 października 2013 r. jest sporządzony prawidłowo, podczas gdy operat ten nie zawierał opisu cech nieruchomości wybranych do porównania, a tym sam nie pozwala na ustalenie czy wśród uwzględnionych do porównania nieruchomości znajduje się chociażby jedna taka, przez którą przebiega linia wysokiego napięcia, co w efekcie doprowadziło do zawyżenia wartości wycenianej nieruchomości, a tym samym do nieprawidłowego ustalenia wartości rynkowej;

5) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z § 26 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego polegające na oddaleniu skargi i uznaniu, iż operat szacunkowy z dnia 10 października 2013 r. jest sporządzony prawidłowo, w sytuacji gdy w treści operatu biegła zawarła stwierdzenie, iż analizowany rynek (str. 9 operatu) jest średnio rozwinięty, w konsekwencji przy braku nieruchomości podobnych, zawierających tak istotne cechy wpływające na obniżenie wartości nieruchomości (czynniki promieniotwórcze, brak możliwości zabudowy na stały pobyt ludzi) zasadnym byłoby rozszerzenie rynku lokalnego (dzielnice [...], [...]), na inne tereny, chociażby inne dzielnice W.;

6) na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. polegające na oddaleniu skargi pomimo, iż operat szacunkowy nie zawiera precyzyjnego opisu dotyczącego wartości rynkowej nieruchomości na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Biegła pomija milczeniem kwestie nakładów poczynionych przez skarżących na nieruchomość, wydaną im w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - co znajduje odzwierciedlenie w zapisach aktu notarialnego umowy przedwstępnej Rep. [...]. Od dnia wydania nieruchomości do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej skarżący dokonali pewnych nakładów w postaci utwardzenia drogi dojazdowej do posesji, ogrodzenia nieruchomości, wybudowania wiaty. Nakłady te winny zostać odliczone od wartości nieruchomości ustalonej przez biegłą, bowiem w ostatecznym rozrachunku podwyższają jej wartość. Tymczasem biegła okoliczność poczynienia nakładów pomija milczeniem, wskazując, że wycena nieruchomości w operacie nie obejmuje nakładów poczynionych na nieruchomość po dacie nabycia, tymczasem nakłady poczynione przed datą nabycia, ale po dniu wydania nieruchomości przez sprzedających zostały uwzględnione w wycenie.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, że w niniejszej sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny. Organy podatkowe określiły bowiem wartość zakupionej przez skarżących w dniu 14 lipca 2008 r. nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy, którego treść budzi wątpliwości . Nie wynika z niego, zgodnie z twierdzeniem skarżących, czy dla potrzeb określenia wartości tej nieruchomości zostały porównane działki rzeczywiście podobne.

Zasadnicze kryteria, jakie powinny być uwzględnione przy określaniu wartości nieruchomości zostały wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Trzeba mieć jednak na uwadze, iż stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy może powołać biegłego lub rzeczoznawcę w celu określenia przezeń wartości nieruchomości. Biegły (rzeczoznawca) zaś powinien uwzględnić nie tylko kryteria przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., ale również zobowiązany jest do przestrzegania przepisów normujących materię dotyczącą szacowania nieruchomości. Przepisy te zostały zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. Z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Określają one m.in. metody szacowania wartości nieruchomości i sposób, w jaki należy je wykonać.

Według postanowień § 49 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej.

Z operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb niniejszej sprawy wynika, iż rzeczoznawca majątkowy przyjął właśnie tę metodę, tj. wycenę nieruchomości wykonał "w podejściu porównawczym metodą korygowania ceny średniej" (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Stosownie do treści § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości.

Z przepisów normujących określanie wartości nieruchomości według podejścia porównawczego wynika, że istotą tej metody jest porównywanie nieruchomości podobnych. Definicja nieruchomości podobnej zawarta jest w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Według postanowień tego przepisu nieruchomość podobna, to taka nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Zasadniczym kryterium przesądzającym o podobieństwie nieruchomości jest więc porównywalność przez wzgląd na cechy wymienione w przytoczonym przepisie, ale również wszelkie inne, które wpływają na wartość nieruchomości. W wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2638/14 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieruchomości porównywalne, to takie, które są porównywalne pod każdym względem, zatem dobrane tak, że nie budzi wątpliwości, iż te o znanych cechach mogą świadczyć o wartości nieruchomości wycenianej. Z takim rozumieniem tego terminu należy zgodzić się.

Wydaje się oczywiste, w świetle powyższego, iż kluczowe znaczenie przy stosowaniu podejścia porównawczego ma możliwość porównania nieruchomości tylko i wyłącznie podobnych, co oznacza, iż muszą być znane te ich cechy, które mają wpływ na wartość nieruchomości.

Cechą charakterystyczną wycenianej w niniejszej sprawie nieruchomości było jej usytuowanie w 90% w strefie szkodliwego oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego. Biegły (rzeczoznawca) dla potrzeb określenia wartości tej nieruchomości zobowiązany był przyjąć do porównania nieruchomości o cesze podobnej. Jednak z operatu szacunkowego nie wynika, czy tak uczynił. W pkt 7 operatu zatytułowanym "Analiza i charakterystyka rynku lokalnego" rzeczoznawca podał, iż dla potrzeb wyceny określił rodzaj rynku, jako rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych, obszar rynku – Dzielnice [...] i [...], okres badania (marzec 2007 r. – lipiec 2008 r.). W ramach tej analizy najwięcej miejsca poświęcił omówieniu wpływu formy prawnej nieruchomości na jej wartość i stwierdził, że wycena uwzględnia to kryterium cenotwórcze. W tym miejscu nie wskazał na uwzględnienie przy wycenie oddziaływania jakichkolwiek czynników szkodliwych. W dalszej części operatu szacunkowego rzeczoznawca wskazał, jakie cechy przyjął do określenia wartości rynkowej wycenianej nieruchomości i wśród nich wymienił czynniki środowiskowe, dokonując stopniowania ich wpływu na ocenę (dobra, średnia, słaba). Podobną technikę zastosował przedstawiając charakterystykę abstrakcyjnej nieruchomości o cenie minimalnej i o cenie maksymalnej. Nieruchomości uwzględnione w analizie porównawczej zostały zidentyfikowane poprzez podanie nazwy ulicy (np. K., Al. J.) bez bliżej określonej lokalizacji nieruchomości, datę transakcji, powierzchnię gruntu i cenę transakcyjną.

Zważywszy na treść operatu szacunkowego nie sposób odmówić racji skarżącym, którzy twierdzą, iż nie pozwala ona na ustalenie, czy wśród uwzględnionych do porównania nieruchomości znajduje się chociażby jedna taka, przez którą przebiega linia wysokiego napięcia, albo że znajduje się w zasięgu oddziaływania innych czynników szkodliwych. W konsekwencji ani skarżący, ani organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie mogli ocenić, czy porównane zostały nieruchomości podobne – ergo, nie mogły sprawdzić czy rzeczywiście wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę odpowiada jej rynkowej cenie, jak tego wymaga art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym zweryfikować przydatności operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie.

Zastrzec należy, że brak podobieństwa nieruchomości wycenianej z nieruchomościami porównywanymi nie może być skompensowany poprzez korektę ceny średniej nieruchomości. Z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego wprost wynika bowiem, że ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. Zatem korekta ceny średniej służy uwzględnieniu różnic w poszczególnych cechach nieruchomości podobnych. Niezmiennie jednak warunkiem koniecznym jest, by nieruchomości były podobne.

Podobieństwo nie może zaś budzić wątpliwości ponieważ strona musi mieć możliwość ustalenia, czy analizowane przez rzeczoznawcę nieruchomości są rzeczywiście podobne do siebie i ustalenia, dlaczego biegły przyjął takie, a nie inne nieruchomości do porównania (vide wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 364/15 – CBOSA).

W rozpoznanej sprawie skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego zgłaszali zastrzeżenia odnośnie do operatu szacunkowego. Wskazywali, że wobec braku informacji o działkach wziętych pod uwagę przez rzeczoznawcę do porównania niemożliwa jest ocena rzetelności wyceny nieruchomości. Podnosili, iż w tej sytuacji nie można wykluczyć uwzględnienia przez rzeczoznawcę nieruchomości przeznaczonych dla dużych inwestycji usługowych, stąd wysokie ceny sprzedaży działek ujęte przez biegłego w tabeli zawartej na str. 12 operatu szacunkowego. Usiłowali wykazać, że określona w operacie cena nieruchomości jest zawyżona, poprzez odwołanie się do przebiegu przetargu ogłoszonego w 2009 r. przez S. na nabycie działek sąsiadujących z działką nabytą przez skarżących, również położonych na terenie linii wysokiego napięcia.

Skarżący dużą wagę przywiązują w skardze kasacyjnej do dowodu, jakim jest wspomniany przetarg. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ów przetarg mógł stanowić dodatkowy impuls do czynienia dalszych ustaleń w sprawie. Z jednej strony operat szacunkowy budził wątpliwości skarżących przez wzgląd na brak danych dotyczących nieruchomości porównywanych, z drugiej wskazywali oni na okoliczności mogące świadczyć, iż zakupiona przez nich działka nie przedstawia wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jeśli zgodnie z twierdzeniem skarżących nieruchomości położone w sąsiedztwie ich działki, również pozostające w strefie promieniowania elektromagnetycznego, nie znalazły nabywcy nawet za cenę wywoławczą 112 zł za m2 (według rzeczoznawcy cena 1m2 działki nabytej przez skarżących wynosi 265 zł), to należało okoliczność tę potraktować jako sygnał do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej informację skarżących zbył zupełnie, natomiast Sąd pierwszej instancji odniósł się do niej, słusznie zauważając, że pomiędzy ceną wywoławczą a transakcyjną może być znaczna różnica, jednak nie zauważył, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organy tę informację powinny zgłębić.

Niewątpliwie więc skarżący konsekwentnie twierdzili, odwołując się do różnych argumentów, że konieczne są dodatkowe wyjaśnienia. Natomiast organy podatkowe zignorowały zgłaszane przez skarżących wątpliwości oraz zgłaszaną przez nich potrzebę poczynienia dalszych wyjaśnień w sprawie, zaś Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych uznał za zasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Należy bowiem mieć na uwadze, iż podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważać moc dowodową opinii biegłego, natomiast rolą organu podatkowego jest wyjaśnić wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2304/11 – CBOSA).

Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, wedle zasad określonych w art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1-3 O.p. Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służy m.in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 O.p. Warto też wspomnieć o środku dowodowym przewidzianym w art. 198 O.p., tj. możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy oględzin. Tylko i wyłącznie w ten sposób zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości, stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p.

W tym miejscu podkreślić warto, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.) nie uprawnia organu podatkowego do określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Inaczej mówiąc, nie zobowiązuje organu podatkowego do uwzględnienia każdej sporządzonej na zlecenie organu opinii biegłego, bez względu na jej walory dowodowe.

Ponieważ, jak to już wykazano, organy podatkowe nie wyjaśniły występujących w niniejszej sprawie wątpliwości, zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, dopuściły się naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów Ordynacji podatkowej, zaś Sąd pierwszej instancji naruszył je w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., poprzez akceptację błędnego stanowiska organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżących, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy. Natomiast z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu, jak usiłuje to uczynić autor skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona w ramach ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 6) kwestia uwzględnienia przez rzeczoznawcę majątkowego przy określaniu wartość nieruchomości nakładów poniesionych przez skarżących na nieruchomość, wymaga wyjaśnienia przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawie, co winien mieć na uwadze Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i pozostałe uwagi poczynione powyżej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.