Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1232/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ) po rozpoznaniu zażalenia z dnia 3 lutego 2021r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r., znak: [...], umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 208 § 1 O.p. i art. 239 O.p., w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Stan sprawy

W dniu 24 stycznia 2017r. A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) złożyła do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za grudzień 2016 roku. W dniu 22 lutego 2017r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 roku, w której wykazano:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...]zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Termin zwrotu podatku wynikającego z powyższej korekty deklaracji VAT-7 przypadał na dzień 24.04.2017r.

Następnie w dniu [...]r. organ pierwszej instancji wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadność dokonania zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2016r. Powyższa kontrola została rozszerzona o miesiące od sierpnia 2015r. do listopada 2016r. Organ pierwszej instancji w toku trwającej kontroli podatkowej czterokrotnie przedłużył termin zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji VAT-7, a mianowicie:

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 31 grudnia 2017r.,

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 30 czerwca 2018r.,

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 31 grudnia 2018r.,

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 30 czerwca 2019r.

W dniu [...]r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczono protokół kontroli podatkowej, do którego Spółka złożyła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia.

Wobec tego, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia zawarte w protokole kontroli, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015r. do grudnia 2016r.

W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku do dnia przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego:

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 31 grudnia 2019r.,

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 30 września 2020r.,

- postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 29 stycznia 2020r.

Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., znak: [...], przedłużono termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2016 roku do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego – do dnia 30 maja 2021r.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do powyższego postanowienia, przedłużenie terminu zwrotu podatku wynika ze związku prowadzonego postępowania podatkowego z podejrzeniem, iż zadeklarowany zwrot jest wynikiem uczestnictwa Spółki w transakcjach handlowych stanowiący element zorganizowanego oszustwa karuzelowego, przedmiotem którego był obrót [...].

Fakt, iż przedmiotem badania w ramach postępowania podatkowego są transakcje w zakresie obrotu karuzelowego, zdaniem organu pierwszej instancji, czyni postępowanie szczególnie skomplikowanym i charakteryzującym się wysokim poziomem trudności. Wskazano, iż tego rodzaju postępowanie podatkowe pociąga za sobą konieczność podejmowania przez organy podatkowe wielu czynności dowodowych celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, co służy realizacji naczelnych zasad postępowania podatkowego jakimi są po pierwsze wynikająca z art. 121 O.p. zasada zaufania do organów oraz zasadna prawdy materialnej wynikającej z art. 187 § 1 O.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu do postanowienia organ wskazując na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) uznał, iż data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu.

Podkreślono, iż organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. decyzję wymiarową znak: [...], którą doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...]r. W powyższym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji określił m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016r.:

- kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł (kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...]zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł).

W uzasadnieniu do postanowienia organ wyjaśnił, iż z momentem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 roku, informacje wykazane w deklaracji złożonej przez Skarżącą tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji. Zatem zarówno wysokość jak i termin zwrotu wynikające z deklaracji złożonej przez Spółkę stają się bezprzedmiotowe (nie ma przedmiotu zwrotu). Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest, w przekonaniu organu, dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. W przekonaniu organu, podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Organ powołując się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., uznał, że zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej skutkuje nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. W konsekwencji przyjęto, że odpadła przedmiotowa przesłanka postępowania zażaleniowego. Wskazano, iż organ odwoławczy może wydać postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, ale również w sytuacji, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania. Organ stanął na stanowisko, iż na skutek wydania decyzji wymiarowej za grudzień 2016 roku, stan faktyczny sprawy uległ tak istotnym zmianom, że po tej dacie, dalsze procedowanie wywołane zażaleniem strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe. Podsumowując uznano, iż organ nie jest uprawniony w takich okolicznościach do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu za wspomniany okres rozliczeniowy (grudzień 2016 roku).

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, zaskarżając je w całości. Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 3 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego, w sytuacji, gdy Spółka wskazała na istotne naruszenia organu pierwszej instancji, które powinny być zbadane i rozstrzygnięte merytorycznie przez organ odwoławczy,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej instancji przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez zignorowanie bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas, gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ może korzystać z tego uprawnienia.

W uzasadnieniu do skargi Spółka wskazała, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu czynności. Według Spółki, zasadna proporcjonalności została w niniejszej sprawie naruszona z uwagi na notoryczne, bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Dalej podniesiono, że żadne ujawnione dowody znajdujące się w aktach postępowania nie dają podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie działania Skarżącej. Podkreślono, iż treści uzasadnienia postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie zostały podane przesłanki, którymi faktycznie kierował się organ podatkowy, a które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki poddające w wątpliwość prawidłowość rozliczenia.

W przekonaniu Spółki, organ pierwszej instancji wydając swoje postanowienie pominął zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W konsekwencji według Spółki, organ pierwszej instancji wydając postanowienie, na mocy którego po raz kolejny przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT, naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez arbitralne, niczym nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Skarżąca podniosła, iż poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego, w sytuacji gdy Spółka wskazała na istotne naruszenia organu pierwszej instancji, które powinny być zbadane i rozstrzygnięte merytorycznie przez organ odwoławczy, naruszone zostały przepisy art. 233 § 1 pkt 3 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie, z której nie wynika obowiązek zwrotu podatku naliczonego nad należnym, należy umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji (korekty deklaracji) VAT-7.

Zdaniem organu, jeśli z decyzji określającej wynika, iż sporny zwrot był nienależny (nie istniał), to postępowanie zażaleniowe w takich okolicznościach staje się bezprzedmiotowe, a organ obowiązany jest wydać postanowienie o jego umorzeniu.

Odmiennego zdania jest Skarżąca, która twierdzi, iż organ umarzając w opisanym stanie faktycznym postępowanie zażaleniowe naruszył art. 233 § 1 pkt 3 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 239 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W przekonaniu Spółki, w sytuacji, gdy wskazano na istotne naruszenie organu pierwszej instancji, organ powinien zbadać i merytorycznie rozstrzygnąć zarzuty, a nie umarzać postępowanie zażaleniowe.

Przechodząc do oceny stanowiska stron, Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji obu stron, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zapatrywania wojewódzkich sądów administracyjnych nie były jednak jednolite.

W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/Wr 553/18, 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy w powoływanym przez organ wyroku WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20, stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18; WSA w Łodzi w wyrokach z 14 października 2021 r., I SA/Łd 530/21 i I SA/Łd 531/21 oraz z 7 maja 2020 r., I SA/Łd 831/19; WSA w Poznaniu w wyrokach z 23 października 2019 r., I SA/Po 451/19, z 5 października 2021 r., I SA/Po 424/21, z 18 czerwca 2020 r., I SA/Po 207/20, z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po 110/20. W tej grupie orzeczeń zakwestionowano pogląd organu o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w omawianej sytuacji prawnej. Podniesiono m.in. że akceptacja stanowiska organów oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Z tym poglądem zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 6 sierpnia 2021 r., I FSK 1041/21 oddalił skargę kasacyjną organu od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po 110/20. Powyższy pogląd prezentowany jest również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1257/21.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie, Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi we wskazanych powyżej orzeczeniach.

Rację w sporze należało przyznać Skarżącej.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

W myśl wyroku TSUE z 24 października 2013 r., C-431/12, SC Rafinăria Steaua Română SA, EU:C:2013:686 - Artykuł 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT.

Prawo podatników do odliczenia VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). To w świetle tych uwag Trybunał orzekł już, że zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33).

Prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s.1; dalej: Karta) w myśl, którego każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Przepis ten stanowi ponadto, że nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie oraz że korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC).

Ponadto powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny, por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94.

W kwestii zastosowania przepisów Karty w przedmiocie VAT wypowiedział się TSUE w swoim wyroku z 26 lutego 2013 r., Åklagaren, EU:C:2013:105. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprawy VAT są sprawami unijnymi. Wskazał on również, że respektowanie prawa Unii oznacza więc jednoczesne przestrzeganie praw podstawowych chronionych na mocy Karty. Ponadto gdy sąd państwa członkowskiego przystępuje do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisu prawa krajowego lub działania organów krajowych stanowiącego akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty – a dotyczy to sytuacji, w której działanie państw członkowskich nie jest w pełni określone przepisami prawa Unii – organy i sądy krajowe są uprawnione do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych, o ile zastosowanie owych standardów nie podważa poziomu ochrony wynikającego z Karty, ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). Odnosząc się zaś do kwestii stosowania Karty do Polski z racji podpisania protokołu nr 30 w sprawie stosowania Karty praw podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz. Urz. UE z 30 marca 2010, nr C 83/13, s. 313), to wypowiedział się w tym zakresie TSUE w swoim wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., N.S. i M.E., C-411/10 i C-493/10, EU:C:2011:865. W punkcie 118 wskazano, że art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) stanowi, iż karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Podkreślono, że z brzmienia tego przepisu wynika, że (...) protokół (nr 30) nie podważa zastosowania karty wobec Zjednoczonego Królestwa czy wobec Polski, co znajduje potwierdzenie w motywach tego protokołu. Tak więc, zgodnie z motywem 3 protokołu (nr 30) art. 6 TUE stanowi, że Karta jest stosowana i interpretowana przez sądy Polski i Zjednoczonego Królestwa w ścisłej zgodności z wyjaśnieniami, o których mowa w tym artykule. Ponadto zgodnie z motywem 6 wspomnianego protokołu karta potwierdza prawa, wolności i zasady uznawane w Unii oraz sprawia, że są one bardziej widoczne, nie tworzy jednak nowych praw ani zasad (pkt 119). W takiej sytuacji art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) potwierdza treść art. 51 Karty dotyczącego jej zakresu stosowania, a nie ma na celu zwolnienia Rzeczypospolitej Polskiej i Zjednoczonego Królestwa z obowiązku przestrzegania postanowień karty ani uniemożliwienia sądom i trybunałom w tych państwach członkowskich czuwania nad przestrzeganiem tych postanowień (pkt 120).

Przytoczenie powyższych przepisów ma uświadomić, że ochrona prawa własności będąca zarówno standardem konstytucyjnym, jak i unijnym musi wpływać na sposób patrzenia na niniejszą sprawę. Oznacza to nic innego jak konieczność kontroli sądowej działania organu podatkowego, nie zaś akceptowanie braku rzeczywistej kontroli – do czego prowadzi stanowisko organu wyrażone w kontrolowanym postanowieniu.

Sąd zauważa, iż zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie TSUE, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznanej sprawy, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lecz jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis reguluje tryb zwrotu podatku VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa.

Mając na uwadze powyższe, podnieść należy, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego.

Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie w ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu. Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. w sprawie I FSK 1411/20 - jeden zamiast wielu i powołane tam orzecznictwo).

Oznacza to, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu kasacyjnego z 21 września 2020r. w sprawie I FPS 1/20).

Omawiana powyżej okoliczność powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu.

Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania. Te przepisy mają zastosowanie do umorzenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p.

Organ wskazuje, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu VAT przestała istnieć wobec wydania - po wniesieniu zażalenia - decyzji wymiarowej. Tym samym organ na moment rozstrzygania przyjął stan faktyczny z dnia podejmowania przez siebie rozstrzygnięcia.

Organ nie dostrzegł, iż akurat w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on kompetencji do ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego, nadania numeru NIP czy nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy, w analizowanym w tej sprawie przypadku, oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie organowi pierwszej instancji, to jest naczelnikowi urzędu skarbowego - na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Jest to właściwe rozwiązanie albowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu, w tym przypadku, z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem jego rozstrzygnięcie może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę w tym sensie, że jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT, czy inny termin od tego, który został wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie może przecież cofnąć czasu. Stąd też organ może (wyjątkowo – z uwagi na specyfikę sprawy) dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez naczelnika urzędu skarbowego.

Ponownie należy podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać, czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego, jeśli po przedłużeniu terminu do zwrotu VAT i wniesieniu zażalenia zostanie wydana decyzja wymiarowa. Przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT - czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ pierwszej instancji na moment wydania przez tenże organ postanowienia.

| Potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego |

|nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ, a na dodatek w|

|innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także |

|tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa nie została jeszcze poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem |

|zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu skarżącej podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Przedmiot |

|postępowania zażaleniowego nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia |

|postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy skarżąca nie nabyła wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z |

|odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu|

|skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. |

|Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w |

|demokratycznym państwie prawnym wyjęcia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie |

|u.p.t.u. spod rzeczywistej kontroli sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych |

|kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku |

|naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności) i nie może też|

|dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak |

|w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie bowiem postępowania |

|zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której kwestionuje się zwrot VAT oznaczałoby |

|przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. |

|Konstytucja RP przyznaje każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne |

|wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie |

|jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. |

|Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie |

|sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadą efektywności instytucji publicznych |

|wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Co więcej również taki obowiązek odnajdujemy w art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z |

|2004r. Nr 90 poz. 864/30), jak też art. 47 Karty. |

|W postępowaniu ponownym organ odwoławczy będzie związany stanowiskiem Sądu i odstąpi od błędnego poglądu, że wydanie decyzji wymiarowej w |

|dniu [...] r. spowodowało bezprzedmiotowość rozpoznania zażalenia na postanowienie organu z dnia [...]r. w przedmiocie przedłużenia terminu|

|zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika. |

|O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra |

|Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na rzecz Skarżącej zasądzono od organu kwotę 597zł, na którą składa się wpis sądowy |

|uiszczony przez Spółkę w wysokości 100zł, a także 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz 17 zł tytułem |

|opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. |

| |