Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2027/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. Sp. z o.o.. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 2.358.409. zł oraz odsetek 113.979 zł.

Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...],[...]oraz [...] dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla Zobowiązanej Spółki w Banku [...] S.A.,. [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem mułu wykonawczego zostały doręczone Zobowiązanej Spółce w dniu 22 sierpnia 2016 r. natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio w dniach 17 sierpnia 2016 r. i 22 sierpnia 2016 r.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. Bank [...] S.A., przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 2.621.248.21 zł. tytułem realizacji zajęcia z dnia 17 sierpnia 2016 r.

Zawiadomieniami z dnia 19 sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęć rachunków bankowych do kwoty 258.57 zł.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. nastąpiła pełna realizacja egzekwowanego zobowiązania.

Skarżąca pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wniosła zarzuty do ww. postępowania egzekucyjnego, podnosząc zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 6. 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a.").

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Skarżąca pismem z dnia 5 października 2016 r. wniosła na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]sierpnia 2017 r., nr [...] oraz na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności na rachunek bankowy Zobowiązanego, względnie na podstawie art. 56 § 1 u.p.e.a. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych należności na rachunek bankowy Zobowiązanego.

W uzasadnieniu argumentowała, iż postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, gdyż wszczęcie egzekucji nastąpiło bez doręczenia jej upomnienia, pomimo iż organ nie dysponował orzeczeniem określającym wysokość należności pieniężnej, której ma dotyczyć egzekucja. Ponadto stwierdziła, iż wobec wstrzymania wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/16 zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny powinien uchylić dokonane czynności egzekucyjne, co będzie wiązało się z koniecznością przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej z dnia 5 października 2016 r. stwierdzając iż ww. wniosek wpłynął do organu egzekucyjnego po zakończeniu egzekucji administracyjnej, co nie daje organowi materialno-prawnych podstaw do wszczęcia odrębnego postępowania w żądanym przez Skarżącą zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z dnia 15 grudnia 2016 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., uchylił ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na dzień złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wobec braku w obrocie prawnym ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych przez Skarżącą zarzutów, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]. nie zostało zakończone. W konsekwencji czego przedmiotowy wniosek, jako złożony w trakcie postępowania egzekucyjnego, podlegał rozpatrzeniu.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., po rozpoznaniu wniosku z dnia 5 października 2016 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...].

W uzasadnieniu odwołując się do przesłanki zawartych w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (zobowiązanemu nie doręczono upomnienia) organ egzekucyjny wyjaśnił, iż wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia spółce. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm., dalej" "rozporządzenie"), dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa - powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określa prawidłową wysokość zobowiązania i zastępuje deklarację złożoną przez podatnika.

Za nieuzasadniony uznano argument, iż z sentencji decyzji nie wynika wprost wysokość należności pieniężnej podlegającej wpłacie. W decyzji określa się bowiem wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, a nie wskazuje konkretną wysokość aktualnej zaległości za ten okres.

Ponadto organ egzekucyjny wskazał, iż przedmiotowy zarzut braku doręczenia Stronie upomnienia był podnoszony również w postępowaniu wszczętym poprzez wniesienie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. W toku ww. postępowania nie stwierdzono podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, spowodowało to. że czynności egzekucyjne pozostały w mocy i nie mogły być uchylone.

Skarżąca w zażaleniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. zarzuciła naruszenie:

1) § 2 rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że decyzja określająca kwotę podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na inną kwotę niż wykazana w deklaracji, nie wskazująca jednak konkretnej kwoty zaległości do uiszczenia której zobowiązany jest podatnik, jest decyzją określającą wysokość należności, a przez to nie wymaga doręczenia uprzedniego upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji, podczas gdy w takim przypadku wszczęta na jej podstawie egzekucja co prawda dotyczy należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu, co oznacza, że nie są spełnione wszystkie przesłanki uprawiające organ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia,

2) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wobec braku doręczenia pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, organ nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego, zaś wszczęte podlegało umorzeniu, a dokonane czynności egzekucyjne uchyleniu,

3) art. 7, art. 8, 77, 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 dalej: "k.p.a."), w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i nierozważenie czy wobec uznania przez organ, że nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania i zwrotu wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności, występują podstawy do uwzględnienia ewentualnego wniosku zgłoszonego i uzasadnionego przez Zobowiązanego, tj. wniosku o zawieszenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych.

Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy z dnia [...]września 2016 r.. nr [...] został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. Natomiast obowiązek uiszczenia należności pieniężnych objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym powstał z mocy prawa. Wymieniony tytuł wykonawczy obejmował zobowiązanie podatkowe Skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

Organ nadzoru za nieuzasadnione uznał zarzut nie wskazania konkretnej kwoty zaległości do uiszczenia której była zobowiązana Skarżąca. W deklaracji podatkowej za kwiecień 2014 r., Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000 zł. Przedmiotowy zwrot został zrealizowany w dniu 18 lipca 2014 r. Jednakże na skutek wydania decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. określającej kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł nie występował zwrot podatku w wysokości 5.000.000 zł. ale zobowiązanie podatkowe w kwocie 235.958 zł. Tym samym suma kwot nienależnie otrzymanego przez Skarżącą zwrotu podatku w wysokości 5.000.000 zł oraz określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł stanowiła zaległość podatkową w wysokości 5.235.958 zł. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. jako zaległości podatkowe traktuje się nadpłatę lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przedmiotowy tytuł wykonawczy opiewał na kwotę 2.358.409 zł należności głównej, z uwagi na dokonaną przez Skarżącą w dniu 29 lipca 2016 r. wpłatę w kwocie 3.000.000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z której 2.877.549.04 zł zostało zaksięgowane na poczet należności głównej za ten okres. W konsekwencji za bezzasadny uznano zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na treść § 2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie wymagało wcześniejszego doręczenia Skarżącej pisemnego upomnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) § 2 pkt rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że decyzja określając kwotę podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na inną kwotę niż wykazana w deklaracji, nie wskazując jednak konkretnej kwoty zaległości do uiszczenia której zobowiązany jest podatnik, jest decyzją określającą wysokość należności, a przez to nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji, podczas gdy w takim przypadku wszczęta na jej podstawie egzekucja co prawda dotyczy należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu, co oznacza, że nie są spełnione wszystkie przesłanki uprawniające organ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

2) art. 59 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wobec braku doręczenia pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, organ nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego, zaś wszczęte podlegało umorzeniu, a dokonane czynności egzekucyjne uchyleniu.

3) art. 7, art. 8, art. 15,art. 107 § 3 k.p.a.. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji i nierozważenia. czy wobec uznania przez organ, że nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania i zwrotu wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności, występują podstawy do uwzględnienia ewentualnego wniosku zgłoszonego i uzasadnionego przez Skarżącego, tj. wniosku o zawieszenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych i nie wyjaśnienia podstawy prawnej nierozpoznani a przez Organ wniosku o zawieszenie postępowania i chylenie czynności, a w konsekwencji nierozpoznanie części wniosku inicjującego postępowanie w sprawie,

4) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia, przyjęcie za podstawę tytułu wykonawczego ustalonej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku w łącznej wysokości 5.158.085 zł zamiast w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r.. ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego w kwocie 235,958 zł, a w konsekwencji naliczenie przez organ kwot odsetek oraz kosztów egzekucyjnych od kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7, zamiast z decyzji, a w przypadku niepodzielenia powyższego zarzutu niezasadne przyjęcie przez Organ, iż co do kwot wynikających bezpośrednio z deklaracji VAT-7 wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.,

5) art. 6 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt I k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, mimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec nieuchylania się przez Skarżącego od wykonania swojego obowiązku, który to niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu II instancji skontaktował się z organem egzekucyjnym - po konsultacji z którym wpłacił kwotę 3.000.000zl zaś co do pozostałej kwoty - złożył wniosek o rozłożenie należności na raty., aby umożliwić niezakłócone funkcjonowanie,

6) art. 64 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności w części odnoszącej się do wyegzekwowanej opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, mimo uznania art. 64 § 1 u.p.e.a. za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 art. 84 Konstytucji RP punktem 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14 z dniem 16 sierpnia 2016 r. zgodnie z którym art. 64 § I pkt 4 u.p.e.a. utracił moc w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne.

W uzasadnieniu skargi podniosła okoliczność związane powstaniem zaległości oraz wskazała, iż planuje wznowić na szeroką skalę działalność handlową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. i w konsekwencji naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Zgodnie z § 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Egzekucja administracyjna może być zatem wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie (najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie) - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności.

Przypomnieć należy, że w poprzednim stanie prawnym brak obowiązku doręczania upomnienia dotyczył przypadków gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co niekoniecznie było interpretowane jako wymóg określenia w orzeczeniu wysokości należności do zapłaty. Niekiedy uznawano za wystarczające określenia zobowiązania w postaci należności pieniężnej w orzeczeniu, nawet jeżeli jego wysokość nie wynikała bezpośrednio z tego orzeczenia.

W aktualnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że wysokość należności pieniężnej musi wynikać z ostatecznego orzeczenia.

Określając z kolei relację pomiędzy zawartą w art. 15 § 1 u.p.e.a. tzw. zasadą zagrożenia (upomnienia) zgodnie z którą egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego a przewidzianymi w rozporządzeniu wyjątkami należy wyprowadzić wniosek, że przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle.

Z akt sprawy wynika, że w decyzji z dnia [...].03.2016 r. organ kontroli skarbowej m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. w wysokości 235.958 zł.

Organ kontroli skarbowej określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika działał na podstawie art. 21 § 3a O.p. Nie mniej kwota nienależnie faktycznie zwróconego podatnikowi podatku (kwota zwrotu VAT), co do wysokości nie została wykazana w decyzji wprost jako zaległości podatkowa, bowiem z decyzji wprost wynika jedynie prawidłowo określona zdaniem Organu kwota zwrotu oraz kwota zobowiązania podatkowego.

Znamienne jest dla sprawy, że kwota faktycznego zwrotu została wskazana w sporządzonej odręcznie na ww. egzemplarzu decyzji organu kontroli skarbowej adnotacji księgowej, z której wynika, że w dniu 18.07. 2014 r. został zrealizowany zwrot w wysokości 5 mln. zł.

Jeżeli więc decyzja wymiarowa określa również kwotę zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie jemu zwrócona, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 rozporządzenia. Egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu.

Wysokość należności pieniężnej wynika bowiem z obliczenia sumy podatku (kwotę zwrotu VAT) faktycznie zwróconego na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika i prawidłowym podatkiem, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej.

W takiej decyzji wymiarowej nie jest określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej, prawidłowego sformułowania upomnienia i prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego.