Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1083/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1, art. 57a,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9a ust. 1, 3 i 5; art. 10 ust.1 i 4; art. 13 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Kamil Kowalewski, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.2.2022.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 9 marca 2022 r. wydana na wniosek B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Jest on czołowym na polskim rynku generalnym wykonawcą robót budowlanych w zakresie budownictwa infrastrukturalnego, m.in. w sektorze budownictwa drogowego.

W działalności polegającej na remoncie i budowie nawierzchni drogowych Spółka wykorzystuje mieszanki bitumiczne. W wielu wypadkach przygotowuje wspomniane mieszanki we własnym zakresie, w maszynach nazywanych wytwórniami mas bitumicznych.

Mieszanki mineralno-bitumiczne są wyrobem energetycznym a proces ich tworzenia wpisuje się w definicję z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm. – dalej: "u.p.a."), co za tym idzie w ich produkcji zastosowania znajduje art. 31a ust. 1 pkt 2 u.p.a. Równocześnie produkcję mieszanki bitumicznej należy uznać za proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 31a. ust. 1 pkt 7 u.p.a.

W procesie wytwarzania mieszanek bitumicznych, do podgrzewania kruszywa (składnik mieszanek bitumicznych), Spółka wykorzystuje pył węglowy węgla brunatnego sklasyfikowany zgodnie z nomenklaturą scaloną w pozycji 2702 10 00 "Węgiel brunatny [lignit], nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany (z wył. gagatu)", który stanowi wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a.

Pył węglowy zużywany jest na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnej w celu uzyskania ciepła potrzebnego do funkcjonowania instalacji produkcyjnej służącej do produkcji mieszanek mineralno-bitumicznych. Pozwala on na rozgrzanie substancji mineralnych (kruszywa) w bębnie suszącym instalacji produkcyjnej za pomocą specjalnego palnika. Proces suszenia kruszywa odbywa się przez cały okres cyklu produkcyjnego.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości transakcji zakupu pyłu węglowego od kontrahenta z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej: "Kontrahent"). Zgodnie z zawartą umową, Kontrahent jest zobowiązany do dostawy pyłu węglowego z terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej do wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki i znajdujących się na terytorium Polski. Jednocześnie Kontrahent odpowiada za organizację transportu towaru. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia, zgodnie z umową, jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych Spółki.

Do obowiązków Spółki należy zapewnienie węża do celów rozładunku, urządzeń technicznych i węży do wystarczającego chłodzenia i suszenia powietrza transportującego, a także konserwacja oraz utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego sprzętu.

Kontrahent jest odpowiedzialny za proces rozładunku towaru, po uprzednim zapoznaniu z miejscowymi szczególnymi cechami urządzenia napełniającego. Po odbiorze pył węglowy jest w całości wykorzystywany przez Spółkę w wytwórni mas bitumicznych i nie jest przez Spółkę przemieszczany.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie dokonuje on nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego.

Spółka przywołała treść art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 1, 1a i 9 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w oparciu o które wywiodła, że pył węglowy nabywany przez Spółkę stanowi wyrób węglowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazała Spółka, pył węglowy wykorzystywany jest przez Spółkę do celów opałowych w procesie produkcji wyrobów energetycznych wyszczególnionych w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. mieszkanek bitumicznych sklasyfikowanych zgodnie z CN w pozycji 2715 00 00 "Mieszanki bitumiczne na bazie naturalnego asfaltu, naturalnego bitumu, bitumu naftowego, smoły mineralnej lub mineralnego paku smołowego (np. masy uszczelniające bitumiczne, fluksy)". W związku z tym, wewnątrzwspólnotowe nabycie pyłu węglowego na cele opałowe jest objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 2 u.p.a. i co do zasady nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Równocześnie, zdaniem Spółki, produkcję mieszanki bitumicznej należy uznać za proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a., co znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP3/4513-29/15-2/SM.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niewątpliwie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, bowiem pył węglowy (będący wyrobem akcyzowym) przemieszczany jest z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zwróciła jednak uwagę, że to nie ona dokonuje owego przemieszczenia. Za dostawę towaru i jednocześnie za organizację jego transportu odpowiada Kontrahent. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie przez Spółkę pyłu i przejście na Spółkę ryzyka związanego z jego utratą następuje na terytorium Polski, po przejściu pyłu z ciężarówki-silosu do punktu przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych. Po odbiorze pyłu węglowego Spółka nie dokonuje jego przemieszczania. Pył węglowy jest zużywany w tej wytwórni, do której został dostarczony przez Kontrahenta.

Zdaniem Spółki, skoro wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą, jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, determinuje fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to Spółka nie może zostać uznana za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego. To nie Spółka bowiem, lecz Kontrahent, dokonuje jego przemieszczenia z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443- 550/12-2/JK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS argumentował, że przepis art. 2 ust. pkt 9 u.p.a. definiujący nabycie wewnątrzwspólnotowe w żadnej mierze nie odnosi się do własności wyrobu akcyzowego, prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, czy też podmiotu który faktycznego przemieszczania dokonuje. Nadto, Wnioskodawca pomija, że w przypadku wyrobów węglowych, katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania uregulowany został w art. 9a ust. 1 u.p.a. i zgodnie z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą - zasady opodatkowania ostatniego etapu obrotu, odzwierciedla on wydanie wyrobów węglowych do konsumpcji. Jedną z takich czynności będących przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego (art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Zdaniem DKIS, dla powstania obowiązku podatkowego co do zasady nie ma znaczenia kto dokonał przemieszczenia na terytorium kraju. Istotny jest moment otrzymania pochodzących z innego kraju członkowskiego wyrobów akcyzowych przez podatnika. W konsekwencji podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest ten podmiot, który dokonuje tej czynności – odbioru wyrobów akcyzowych. Aspektem decydującym jest tu okoliczność "kto odbiera" wysłane z innego kraju członkowskiego wyroby akcyzowe.

W opinii DKIS, powyższe potwierdza także analiza przepisów regulujących zwolnienie (art. 31a ust. 3 pkt 2 u.p.a.), które zgodnie z opisem sprawy stosuje Wnioskodawca.

W ocenie DKIS, Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, z którego tytułu jest podatnikiem, korzystającym jak wynika z opisu sprawy ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą, wypełniając warunek określony m.in. w art. 31a ust. 3 pkt 2 u.p.a.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - w szczególności:

a) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku będącym przedmiotem interpretacji to Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; podczas gdy w przypadku, gdy za podmiot dokonujący tej czynności należy uznać podmiot, który dokonuje przemieszczenia (na którego rzecz jest realizowane przemieszczenie) tych wyrobów;

b) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu innego rozumienia pojęcia "przemieszczenia" podczas gdy ten sam termin zawarty w tym samym akcie prawnym powinien być interpretowany w ten sam sposób;

c) art. 31 a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego po stronie Spółki musi zostać rozpoznane WNT wyrobów akcyzowych; zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie jest to jedyna czynność podlegająca opodatkowaniu, dzięki której będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – w szczególności:

a) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2021 r., poz. 1540; dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasad wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegające na wybiórczym i uznaniowym interpretowaniu słowa "przemieszczenie" w kontekście analizy czynności wewnętrznego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.).

4.2. Stosowanie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego.

Zdaniem Skarżącej, za podmiot dokonujący WNT, a tym samym za podatnika podatku akcyzowego pewien zostać uznany jej Kontrahent, bowiem to on dokonuje przemieszenia wyrobów akcyzowych z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jednocześnie jest to podmiot odpowiedziany za organizację transportu.

W ocenie natomiast organu interpretacyjnego, podatnikiem tym jest Skarżąca, bowiem to ona jako finalny odbiorca węglowy dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych.

W ocenie Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 2 ust. pkt 9 u.p.a. i oznacza ona przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przy czym nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, nie jest tożsame z pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którym ustawodawca posługuje się w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Zgodnie z kolei z art. 9a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Z art. 13 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wynika natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

4.5. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, zgodzić się należy z DKIS, że co do zasady dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą powoduje, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Z powoływanego art. 13 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wynika natomiast, że w szczególności, podatnikiem akcyzy jest m.in. finalny nabywca węglowy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, nawet jeśli względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą.

Niewątpliwe ze staniu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca posiada status finalnego nabywcy węglowego. Powyższa okoliczność nie jest w sprawie sporna.

Zdaniem Skarżącej, nie dokonuje ona nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego, co w jej przekonaniu wynika z faktu, że za podatnika należy uznać podmiot, który organizuje transport wyrobów węglowych, a więc fizycznie dokonuje przemieszczenia wyrobów węglowych, tj. Kontrahenta. W ocenie Skarżącej, samo nabycie przez Spółkę pyłu węglowego, który został przywieziony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej przez inny podmiot, nie stanowi dla Spółki nabycia wewnątrzwspólnotowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym Skarżąca nie może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że przepis art. 2 ust. pkt 9 u.p.a., definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie, nie odnosi się ani do własności wyrobu akcyzowego, ani do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, ani też do podmiotu, który faktycznego przemieszczenia dokonuje. Co jednak najistotniejsze i na co zwracał uwagę organ interpretacyjny, norma ta jest nieodłącznym elementem pozostałych unormowań ustawy o podatku akcyzowym regulujących m.in. przedmiot opodatkowania, moment w którym powstaje obowiązek podatkowy, jak i warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Tym samym nie może ona być postrzegana w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy, gdyż tylko wówczas tworzą one jedną spójną i logiczną całość.

Jak zasadnie zauważył DKIS, Skarżąca w swej argumentacji pomija, że w przypadku wyrobów węglowych, katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania uregulowany został w art. 9a ust. 1 u.p.a. i zgodnie z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą – zasady opodatkowania ostatniego etapu obrotu, odzwierciedla on wydanie wyrobów węglowych do konsumpcji. Jak już wskazywano, jedną z takich czynności będących przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego (art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Ponadto, ustawa o podatku akcyzowym w art. 13 wymienia katalog podmiotów będących podatnikami, zaliczając do nich tak osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Należy podkreślić, że przedmiot opodatkowania jest w każdym przypadku związany z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu. Zaistnienie określonego stanu bądź zdarzenia, klasyfikowanego przez ustawę podatkową jako przedmiot opodatkowania, zawsze powodować będzie nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, a więc obowiązek podatkowy. Nie ma zatem możliwości prawidłowego wskazania podatnika podatku akcyzowego bez wcześniejszego określenia, z jakiego tytułu i na jakiej podstawie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie.

Przypomnieć trzeba, że zasadą ogólną wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.a. jest powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania czynności lub z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Równocześnie, w przypadku niektórych czynności i zdarzeń, jak również w zakresie transakcji międzynarodowych (w tym w zakresie możliwych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego) ustawodawca zdecydował się na odmienny sposób uregulowania obowiązku podatkowego.

Słusznie argumentował DKIS, że to specyficzne uregulowanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia precyzyjnie momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują, że nabycie wewnątrzwspólnotowe, zdefiniowane w ustawie akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też w celu umożliwienia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawa o podatku akcyzowym wiąże jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo fizyczne wykonanie tego przemieszczenia (przywozu do kraju). Regulacje te, dla różnych przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego, określa art. 10 ust. 3-7 u.p.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, zastosowanie ma art. 10 ust. 4 u.p.a. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Tym samym, dla powstania obowiązku podatkowego co do zasady nie ma znaczenia kto dokonał przemieszczenia na terytorium kraju. Istotny jest moment otrzymania pochodzących z innego kraju członkowskiego wyrobów akcyzowych przez podatnika.

W konsekwencji, jak zasadnie wskazał DKIS, podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest ten podmiot, który dokonuje tej czynności – odbioru wyrobów akcyzowych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie NSA. Przykładowo w orzeczeniu NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 77/18, wskazano że co prawda za podatnika może być uznany także inny podmiot niż odbiorca – przewoźnik, o ile nie wykaże, że wydał towar odbiorcy, który co do zasady jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można pomijać, że to Skarżąca jest inicjatorem całej transakcji. To ona wyraża chęć zakupu wyrobów akcyzowych i jest pierwszym podmiotem odbierającym wyroby akcyzowe na terytorium kraju.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że to Skarżąca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, z którego tytułu jest podatnikiem, korzystającym jak wynika z opisu sprawy ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą, wypełniając warunek określony m.in. w art. 31a ust. 3 pkt 2 u.p.a.

4.6. Odnośnie do zarzutów i argumentacji skargi przypomnieć należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście stawianych zarzutów kluczowa jest analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiska Spółki i obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących kwestie, które były przedmiotem zainteresowania Spółki.

Jak już wskazywano istota niniejszego sporu, sprowadzała się do określenia podmiotu będącego podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którym organ interpretacyjny był związany wynika, że przedmiotem wniosku było wyłącznie nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, które będą przemieszczane z innego kraju członkowskiego i których odbiorcą była lub będzie Spółka.

Jak bowiem wskazała Skarżąca we wniosku: "Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości transakcji zakupu pyłu węgłowego od kontrahenta z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z zawartą umową, Kontrahent jest zobowiązany do dostawy pyłu węglowego z terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej do wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki i znajdujących się na terytorium Polski. Jednocześnie Kontrahent odpowiada za organizację transportu towaru (...). Po odbiorze pył węglowy jest w całości wykorzystywany przez Spółkę w wytwórni mas bitumicznych i nie jest przez Spółkę przemieszczany."

Nie było zatem przedmiotem wniosku nabycie wyrobów węglowych na terytorium kraju jak i nabycie z innych krajów niż kraje członkowskie oraz nie była przedmiotem wniosku także dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W konsekwencji jako chybioną uznać należy argumentację skargi odnoszącą się do tych okoliczności i stanów faktycznych.

W tym miejscu, odnośnie do kwestii braku możliwości lub trudności w zastosowaniu się przez Skarżąca do interpretacji zauważyć należy, że Skarżąca tych trudności dopatruje się w tym, że nie będzie w stanie zagwarantować, że odbierane przez nią wyroby przyjechały z innego kraju członkowskiego oraz, że nie jest w stanie wypełnić wymagań narzuconych w art. 78 u.p.a., które wymagają precyzyjnego wskazania ilości nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów.

Odnosząc się do powyższego ponownie wskazać trzeba, że z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że dostawa pyłu węglowego będzie miała miejsce z terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski. Tym samym, przedmiotem wniosku było wyłącznie nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc wprost sytuacja w której Spółka odbiera i będzie odbierać wyroby przywożone z innego kraju członkowskiego. Niezależnie od powyższego, podatnik chcąc nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, które zamierza wykorzystać w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą, winien dostosować się do obowiązujących przepisów i tak ułożyć swoje stosunki gospodarcze (w tym wiedzieć jakie wyroby i od kogo nabywa), aby ustawowe wymagania mógł wypełnić i uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji z tego tytułu.

Jeżeli chodzi natomiast o wymagania z art. 78 u.p.a., wbrew argumentacji Skarżącej, nie wskazują one na obwiązek wskazania w zgłoszeniu o planowanym nabyciu, dokładnej ilości wyrobów węglowych, które podatnik zamierza nabyć.

4.7. Zarówno we wniosku o interpretację jak i w skardze Skarżąca na poparcie swojej argumentacji, w tym przed wszystkim w celu wykazania, że pojęcie "przemieszczenie", zarówno w przypadku WNT jak i WDT winno być intepretowane w taki sam sposób przywołuje: wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 762/20 dotyczący dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, interpretację indywidualną z 5 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.17.2019.l.MPU dotyczącą dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych oraz interpretację z 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.142.2021.l.MK, dotyczącej eksportu wyrobów węglowych.

Ustosunkowując się do powyższego, zgodzić się należy ze stanowiskiem DKIS przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca pomija, cytując jedynie użyteczne z jej punktu widzenia fragmenty, że uznanie w poszczególnych sprawach za podatnika nie wynikało bezpośrednio z samego faktu przemieszczenia wyrobów poza terytorium kraju. Uznanie to, w zależności od przedmiotu sprawy, wynikało z powiązania z innymi elementami, które tworzą podatkowy stan faktyczny. W przypadku wyroku WSA w Bydgoszczy uznanie za podatnika było związane z czynnością rodząca obowiązek podatkowy i momentem jego powstania - art. 9b ust. 1 pkt 2 w z w. z art. 11a pkt 2 u.p.a., tj. sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego osobie nieuprawnionej do nabycia suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy. W istocie zatem opodatkowaniu nie podlegała dostawa wewnątrzwspólnotowa – przemieszczenie na terytorium innego kraju członkowskiego lecz poprzedzająca ją czynność podlegająca opodatkowaniu – sprzedaż na terytorium kraju.

Tożsame sytuacje, związane z eksportem oraz dostawą wewnątrzwspólnotową wynikają ze wskazanych interpretacji. W interpretacjach tych wskazano, że w okolicznościach przedstawionego odpowiednio stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnikiem będą wnioskodawcy, który zamiast dokonać eksportu – wywozu poza terytorium UE/dostawy wewnątrzwspólnotowej – przemieszczenia do innego kraju UE, dokonają sprzedaży na terytorium kraju, tj. czynności określonej w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Jak słusznie wskazał DKIS, w każdym z przytoczonych wyżej przypadków uznanie za podatnika miało związek z przemieszczeniem (w tym sensie, że nie doszło do bezpośredniego wywozu z kraju przez podmiot, który winien tego dokonać), niemniej zasadniczego znaczenia dla uznania za podatnika miało dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu i momentu w którym do powstania obowiązku podatkowego dochodzi, a więc zasadniczo tych samym przyczyn z jakich w zaskarżonej interpretacji za podatnika organ integracyjny uznał Skarżącą.

4.8. Skarżąca zarzuca również, że DKIS wadliwe przyjął, że dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego po stronie Spółki musi zostać rozpoznane WNT wyrobów akcyzowych. Jak bowiem argumentowała Skarżąca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie jest to jedyna czynność podlegająca opodatkowaniu, dzięki której będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że sam fakt zwolnienia nie był zasadniczym przedmiotem wniosku. Tym bardziej przedmiotem wniosku nie było zwolnienie dotyczące sytuacji nabycia wyrobów węglowych na terytorium kraju. Zwolnienie w przypadku sprzedaży na terytorium kraju (czynności podlegającej opodatkowaniu od której możliwe jest zastosowania zwolnienia), jest uwarunkowane bowiem innym przesłankami aniżeli tymi, które dotyczą nabycia wewnątrzwspólnotowego, będącego przedmiotem wniosku.

Wskazane zatem w skardze sformułowanie organu integracyjnego, że: "dla zastosowania zwolnienia musi zatem powstać czynność podlegająca opodatkowaniu, a zwolnienie może zastosować wyłącznie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, tj. finalny nabywca węglowy – Wnioskodawca", odnosiło się wyłącznie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który był przedmiotem wniosku.

4.9. Reasumując, w ocenie Sądu, organ dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, treści pytania oraz stanowiska Skarżącej podlegającego ocenie. Dokonał analizy niezbędnych dla sprawy przepisów prawa oraz orzecznictwa, w tym powołanego przez Spółkę. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, DKIS dokonał jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej, w taki sposób, aby mogła się ona do interpretacja zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, jak i wyjaśnił dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Skarżąca ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś DKIS ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa oraz ich wykładni.

4.10. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały zarówno podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.