Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1955/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 42
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 213/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 213/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 8 listopada 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2015 r.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

przeniesienie wyłącznie na Skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego, i przedstawionego przez Skarżącą materiału dowodowego

błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcami paliw, w szczególności przedstawionej przez Skarżącą a potwierdzającej dokonywane zakupy i dostawy;

nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych w szczególności:

- nie wystąpienia do składów podatkowych/celnych o przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Spółkę w szczególności związanych z zakupami paliw od G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci) oraz na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji;

- nie ustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych Kontrahentów (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie ich historii, ustalenia kto był właścicielem rachunków bankowych, na które Spółka wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony Kontrahentów, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez Spółkę);

- nie wystąpienie do Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego wobec Kontrahentów w celu ustalenia kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła Spółka, które w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie wskazanym spółkom koncesji,

- nie przeprowadzenie dowodów w postaci informacji uzyskanych od Kontrahentów, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał, organizował i ponosił koszty jego organizacji;

- nie zwrócenie się do właściwych dla Kontrahentów urzędów skarbowych z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości dokumentacji składanej przez nich, począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym koto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT nadto kto i jakie dokumenty w imieniu spółek składał w urzędzie skarbowym);

- nie ustalenie istotnych dla sprawy faktów tj. kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania Kontrahentów w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlecone, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe;

- odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez organy skarbowe w obu skarżonych decyzjach, w szczególności wszystkich osób które u Kontrahentów w jakikolwiek sposób były: a) zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie; b) pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania Kontrahentów jako członkowie zarządu, prokurenci, pełnomocnicy, etc; c) brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych czy gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze Skarżącą lub osobami ją reprezentującymi lub w jej imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym; d) w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie i rejestrację, pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania, wreszcie brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i/lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze Skarżącą;

- arbitralne uznanie, że wynajmowanie adresu potwierdza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości;

- uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczą o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

- uniemożliwienie Skarżącej obrony wobec odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego;

- postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście Organu do zebranego materiału dowodowego;

- wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczy się w tej samej sprawie postępowanie karne oraz pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- odrzucenie argumentów Spółki świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację kontrahentów Skarżącej były wystarczające do stwierdzenia, że dochowała należytej staranności podejmując współpracę z nimi;

- odmowę wystąpienia do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą na formularzu SCAC 2004, celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz transportu, który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten dotyczył okoliczności, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy.

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm. dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i 1c P.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji obu instancji wydanych z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem bo nie zawierającego należytego uzasadnienia faktycznego, bez przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

- odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz przeprowadzenia dowodów na tyle istotnych, że Organ winien je przeprowadzić z urzędu;

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- odrzucenie argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację Kontrahentów były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując z nimi współpracę;

- oparcie decyzji wyłącznie na protokołach i dokumentach z innych postępowań, bez przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

- sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie; nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 88 ustawy o VAT;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z lakonicznym, niewystarczającym uzasadnieniem wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że Organ nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od Kontrahentów;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: ustawa o VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

- art. 42 ust. 1. ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające po pierwsze na uznaniu, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie spełnia wymogów do zastosowania zerowej stawki VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ponadto, iż Spółka nie przedłużyła kompletnej i w pełni potwierdzającej dokonane dostawy dokumentacji podstawowej i dokumentacji uzupełniającej, a wreszcie przez pominięcie wszelkich innych okoliczności, w tym zeznań świadków i informacji podatkowych z administracji podatkowych krajów trzecich, potwierdzających dokonane transakcje i dostawy przedmiotowych pojazdów;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Powyższe łącznie doprowadziło do przypisania Spółce sztucznych zaległości podatkowych oraz wykreowania w ten sposób dodatkowych i nienależnych wpływów podatkowych kosztem Spółki, które nie wynikały z uszczuplenia przez Spółkę jakichkolwiek należności przysługujących Skarbowi Państwa.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na etapie postępowania kasacyjnego spór koncentrował się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną w zaskarżonej decyzji Organu. W konsekwencji zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej miały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały w formie ich błędnego zastosowania a więc stanowiły pochodną oceny ustaleń faktycznych w sprawie.

7. W ramach zarzutów procesowych Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania sądowoadminiastracyjnego (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) jak i postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 O.p.). Uzasadnieniem dla tych ostatnich było kwestionowanie poprawności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w sprawie. W tym zakresie Skarżąca podnosiła przede wszystkim brak kompletności zgromadzonego materiału dowodowego w związku z zaniechaniem realizacji składanych przez nią wniosków dowodowych. W efekcie dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była prawidłowa, czego – w ocenie Spółki - nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

8. W ramach konkretyzacji powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że przerzucono na nią obowiązek gromadzenia dowodów i wskazywania faktów przy jednoczesnym odrzucaniu oferowanych przez nią dowodów, nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcami paliw. Zaniechanie

zgromadzenia dowodów w oparciu o informacje, które dostarczyłyby wskazane przez Spółkę instytucje - składy podatkowe/celne, banki, Urząd Regulacji Energetyki (dalej: URE), urzędy skarbowe – na okoliczności związane z szeroko rozumianą działalnością Kontrahentów dotyczącą zakupu paliw, sposobu jego transportu itp. Zdaniem Skarżącej u Kontrahentów należałoby ustalić poprzez przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez tut. organy skarbowe w decyzjach - całościowy sposób ich funkcjonowania oraz udział w jakichkolwiek relacjach handlowych lub operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze Skarżącą.

9. Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw, by kwestionować działalność podmiotu gospodarczego z tego tylko tytułu, że jest zarejestrowany pod adresem, który wynajmuje wiele podmiotów czyli tzw. wirtualnym biurze. Niezasadne było wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczy się postępowanie karne i wydanie decyzji bez oczekiwania na wynik postępowania w sprawie karnej. Niezasadna była odmowa wystąpienia do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą na formularzu SCAC 2004, celem ustalenia jak wyglądał organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten dotyczył okoliczności, do której z firm występującej w łańcuchu transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy.

10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ zebrał materiał konieczny i niezbędny do wydania decyzji w sprawie. Skarżąca nie podnosiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p., lecz brak zupełności zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje zasadę postępowania podatkowego prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując obowiązki wyrażone w powyższych przepisach, organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas kontynuowanie postępowania dowodowego nie ma uzasadnienia. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które potencjalnie mogłyby dotyczyć sprawy przy aprobacie, że tak rozbudowane postępowanie dowodowe mogłoby również niczego do sprawy nie wnieść.

11. Sporny w sprawie pozostawał VAT naliczony do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez G. Sp. z o.o. (styczeń 2015 r.) i P. Sp. z o.o. (wrzesień 2015 r.) oraz zastosowanie stawki 0 % VAT dla dostaw WDT pojazdów do spółki P. na L.

12. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła ustaleń Organu zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że Kontrahenci nie mogli być dla niej dostawcami paliwa. Podstawą prawną odmowy przyznania prawa do odliczenia był art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Za podmiot nieistniający uważany jest podmiot, który spełnia warunki normalnie funkcjonującego podmiotu, jednak w rzeczywistości jedynie pozoruje działalność gospodarczą.

13. Sąd pierwszej instancji, powołując się na stanowisko Organu wskazał na szereg niespójności w przebiegu zakwestionowanych transakcji. W momencie wystawiania faktur w 2015 r. podmioty te miały inne adresy niż zamieszczone na spornych fakturach. Ceny towaru były niższe od średnich rynkowych o ok. 22 do 24 grosze na litrze. W przypadku spółki G. faktury od niej wystawione zostały 30 i 31 stycznia 2015 r. tj. już po zbyciu udziałów w tej spółce przez H. H. na rzecz T.L.(obywatelki Ukrainy). Nadto faktury (9 faktur na wartość dostawy netto 837.216,88 zł plus VAT 192.559,88 zł) wystawiono po dacie rozwiązania umowy najmu stacji paliw przez G., co potwierdził były prokurent spółki, L. T.. Pod dotychczasowym adresem stację paliw prowadziła K. T.. Opinię, że w momencie realizacji dostaw spółka G. była podmiotem nieistniejącym uzasadnia również okoliczność, że w złożonym 13 lutego 2015 r. wniosku do sądu rejestrowego G., jakkolwiek podała nowe dane wspólników i zarządu, to nie zmieniła adresu siedziby, mimo, że pozostawał on już wówczas nieaktualny. Podmiot ten nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7K za I do III kwartału 2015 r. Ze spółką nie można było nawiązać żadnych kontaktów; od 2016 roku nie składała deklaracji VAT. W świetle powyższych okoliczności nie sposób uznać, że ocena o jedynie pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę G. była nieuzasadniona.

14. W odniesieniu do spółki P. ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 30 października 2014 r. wykreślił z urzędu tego podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9, art. 97 ust 16 ustawy o VAT w związku z brakiem jakiegokolwiek z nim kontaktu. Zakwestionowane transakcje z tym podmiotem miały miejsce we wrześniu 2015 r. (10 faktur na kwotę netto 794.633,50 zł plus VAT 182.765,70 zł) czyli blisko rok później. Już ta okoliczność przeczy twierdzeniu Skarżącej o starannym sprawdzeniu kontrahenta, także w zakresie formalnym skoro nie był nawet zarejestrowany jako podatnik VAT. Dodatkowo organy ustaliły, że od 21 marca 2013 roku funkcję prezesa zarządu sprawował obywatel Rosji, D.N., zam. w [...]. Osoba ta z tego tytułu nie występowała z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu w Polsce, lecz jedynie otrzymała zezwolenie na mały ruch graniczny. W postępowaniu wobec tego podmiotu nie ustalono żadnych dokumentów ani ewidencji.

15. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie podważała powyższych ustaleń. Akcentowała jedynie brak realizacji jej licznych wniosków dowodowych, w ramach których zmierzała do czynienia szeroko zakrojonych ustaleń dotyczących zarówno funkcjonowania jej Kontrahentów, jak również ustaleń na okoliczność wcześniejszych losów towaru, który dostarczano na podstawie spornych faktur. Ocenić jednak należy powyższe wnioski jako "poszukiwawcze" co oznacza, że sama Spółka nie wyrażała pewności, że efektem realizacji przedmiotowych wniosków dowodowych będą jakiekolwiek ustalenia istotnych okoliczności, które wniosą coś do sprawy. Sama Skarżąca formułując tezy dowodowe nie wyjaśniała, jaki wpływ na ustalenie, że działała przy analizowanych transakcjach w dobrej wierze miałyby ustalenia, kto składał wnioski rejestracyjne Kontrahentów, płacił podatki czy występował do URE. W konsekwencji ocenę Sądu pierwszej instancji o braku konieczności przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnioną.

16. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji WDT należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis ten określa materialne warunki WDT. Obowiązki dokumentacyjne określone w art. 42, które przytoczył Sąd i Organ, mają charakter następczy. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju, co skutkowało brakiem wykazania materialnej przesłanki WDT. Spółka wykazywała brak wiedzy w tym przedmiocie (nie wiedziała jak pojazdy do niej trafiły, nie dysponowała ich danymi rejestracyjnymi). Oprócz potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę (który także zadeklarował WNT) nie ma żadnych informacji co do losu nabytych pojazdów. Zapłaty za towar Skarżącej dokonano przelewem z rachunków znajdujących się w polskich bankach a w analizowanym okresie spółkę tę reprezentował obywatel polski zamieszkały w P.. Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na okoliczność transportu przedmiotowych pojazdów.

17. Z odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej wynika, że 29 kwietnia 2016 r. P. została wykluczona z rejestru podatników VAT. Organ łotewski potwierdził, że podmiot ten zadeklarował WNT, nie wykazał jednak żadnych transakcji krajowych, a jedynie powrotne dostawy do podmiotów polskich. Ostatecznie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wyraził wątpliwość, by doszło do faktycznego przemieszczenia towarów na Łotwę.

18. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia ustaleń w zakresie przytoczonych wyżej transakcji dostaw i Kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, które zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. powinno rozwijać zarzuty sformułowane w jej petitum, zawiera w przeważającym zakresie wywody o charakterze ogólnym i teoretycznym. Formułując zarzuty pod adresem Organu w zakresie zaniechań dowodowych (str. 12 skargi kasacyjnej), szczególnie przesłuchania świadków na okoliczność realności dostaw paliwa pomija dotychczasowe ustalenia Organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie z tytułu braku towaru zakwestionowano transakcje. Stwierdzenie, że "warunki na jakiej odbywały się transakcje nie dawały uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że transakcja nosi znamiona oszustwa" (str. 13 skargi kasacyjnej) nie wytrzymuje konfrontacji z ustaleniem, że w momencie dokonywania zakwestionowanych dostaw dane formalne Kontrahentów nie odpowiadały rzeczywistości, co Skarżąca mogła bez większego zaangażowania, w ramach zwykłej staranności kupieckiej, ustalić. W odniesieniu do spółki P. podmiot ten nawet nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W tym kontekście stwierdzenie Skarżącej o zgromadzeniu szeregu dokumentów i danych, które potwierdzają jej staranność w weryfikowaniu Kontrahentów (str. 26 skargi kasacyjnej) nie mają racjonalnego uzasadnienia.

19. Analizując uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie zakwestionowania WDT pojazdów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody te niczego w sprawie nie wyjaśniają, ani nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku wykazania, że doszło do przemieszczenia pojazdów na terytorium Łotwy. Skarżąca stwierdziła w skardze kasacyjnej, że "transakcje ZOSTAŁY POTWIERDZONE przez administrację podatkową krajów trzecich" (str. 17 skargi kasacyjnej), co – jak wyjaśniono wyżej - nie odzwierciedla rzeczywistej treści informacji uzyskanej od administracji łotewskiej. Skarżąca nie przedstawiła sposobu dostarczenia pojazdów na terytorium Łotwy, przy niekwestionowaniu okoliczności, że nie były zarejestrowane, co pozwoliłoby na przejazd nimi. Nie jest prawdą, że Organ pominął treść zeznań K. R.. Świadek ten został przesłuchany 26 stycznia 2016 r. w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych. Jeśli dysponował istotnymi informacjami w tym przedmiocie, Skarżąca mogła je po prostu przedstawić. Brak takiej inicjatywy skutkował zasadnością oceny, że nie wykazano WDT.

20. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle przedstawionej wyżej argumentacji uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wymienione w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że zaskarżona decyzja nie naruszała wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej. Nie znalazły żadnego uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., stąd zarzut w tym zakresie nie poddawał się kontroli.

21. Powyższa ocena odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Należy wypada zauważyć, że zakwestionowane przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, określają zakres działania sądów administracyjnych. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 tej ustawy, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Skarżący nie powoływał się na takie naruszenia.

22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia nie ma również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zdaniem Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku było lakoniczne i nie wyjaśniało w wystarczający sposób podjętego rozstrzygnięcia.

23. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe i prezentuje w wystarczający sposób przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę kasacyjną w sprawie. Brak aprobaty dla tego stanowiska nie oznacza, że naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a.

24. Brak skutecznego zakwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku co do nierzetelności transakcji dostaw od Kontrahentów oraz spełnienia warunków WDT pojazdów na Łotwę, skutkował oceną jako niezasadnych również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W sprawie nie było sporu co do prawa lecz co do ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do stosowania prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szerokiej wykładni art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w tym problematyki tzw. dobrej wiary podatnika) analizując przepis w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(str. 19 do 29 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela te wywody, nie dostrzegając potrzeby przytaczania ich ponownie. Uwaga ta odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 42 ust 1, ust 3, ust 4 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT (str. 33 do 37 uzasadnienia wyroku).

25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz