Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 696/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 65 us.t 1a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2, par, 3, par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "N" A Z, A.Z. sp. j. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz za marzec, kwiecień i sierpień 2005 r. oddala skarga


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "N." Sp.J. A. Z., A. Z. (strona skarżąca/ spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. i marzec, kwiecień i sierpień 2005r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego nie została należycie udokumentowana, tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które miały dokumentować. Powyższe oznaczało, że kontrolowana jednostka utraciła, jako sprzedawca tego oleju, prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego od transakcji udokumentowanych ww. oświadczeniami.

W złożonym odwołaniu strona stwierdziła, że postępowanie powinno być umorzone wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji w wyniku jego przedawnienia. W ocenie strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. - za wyjątkiem grudnia 2004r. -przedawniało się z końcem 2009r., a za grudzień 2004r. i za poszczególne miesiące 2005r. z końcem 2010r. o ile w sprawie nie doszło bądź to do przerwania biegu przedawnienia, bądź to do jego zawieszenia. Ponadto strona przedstawiła zarzuty dotyczące merytorycznej treści decyzji organu podatkowego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalenia organu

I instancji. Podał, że w badanym okresie kontrolowana jednostka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której realizowała sprzedaż m.in. oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonywaną przez spółkę bezpośrednio z cystern samochodowych wyposażonych w odmierzacze, gdzie olej opałowy był dowożony pod adres wskazany przez klienta w uprzednio złożonym zamówieniu. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe.

W trakcie kontroli stwierdzono, że sprzedaż 23.7000 litrów oleju opałowego udokumentowana 13 paragonami fiskalnymi wystawionymi w dniu 08 września 2004r. nie została potwierdzona oświadczeniami nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe.

Ponadto stwierdzono, że z 1738 przedstawionych przez spółkę oświadczeń o nabyciu oleju opałowego nie zawiera pełnych danych wymaganych przez przepisy § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdzono braki w zakresie danych osobowych nabywców, numerów PESEL i NIP, adresów zamieszkania, część oświadczeń zawierała również nieczytelne dane.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zakwestionowano 1.535 oświadczeń niespełniającyh wymogów, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Zakwestionowano oświadczenia z uwagi na ich niekompletność formalną i jednocześnie brak potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez nabywców wskazanych na tych oświadczeniach, oraz na wskazanie

w oświadczeniach danych osób niezidentyfikowanych lub zmarłych przed datą wystawienia oświadczenia.

Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona tymi oświadczeniami została dokonana

w miesiącach od sierpnia 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz w marcu, kwietniu i sierpniu 2005 r. i wynosiła łącznie 2.003.201 litrów.

Spółka za wymienione okresy rozliczeniowe nie złożyła deklaracji podatku akcyzowego, jak również nie zadeklarowała z tego tytułu żadnego zobowiązania podatkowego.

Spośród zakwestionowanych oświadczeń 337 zawierało jako nabywców osoby, które podczas przesłuchania w charakterze świadka zaprzeczyły dokonaniu transakcji zakupu oleju opałowego w celach grzewczych i stwierdziły, że podpisy złożone na oświadczeniach nie pochodzą od nich ani od nikogo z domowników lub innych osób przez nich upoważnionych. Na podstawie tych oświadczeń Spółka uznała za udokumentowaną sprzedaż 400.736 litrów oleju opałowego na cele opałowe 14 oświadczeń wskazywało jako nabywców osoby, które zmarły przed datą wystawienia oświadczeń. Z przyczyn naturalnych nie mogły one nabyć oleju opałowego w Spółce N. i podpisać na tę okoliczność stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Na podstawie tych oświadczeń Spółka uznała za udokumentowaną sprzedaż 18.700 litrów oleju opałowego na cele opałowe.

Ponadto 1184 oświadczeń wskazywało jako nabywców osoby, które nie zostały zidentyfikowane w zbiorach meldunkowych i w ewidencjach podatników powadzonych przez organy podatkowe. Dotyczy to również oświadczeń, zawierających zbyt małą ilość danych potrzebnych do identyfikacji osoby. Na podstawie tych oświadczeń Spółka uznała za udokumentowaną sprzedaż 1.583.765 litrów oleju opałowego na cele opałowe.

W bardzo szerokim uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych oświadczeń wskazując dlaczego nie uznał ich za spełniające wymogi określone przepisami prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Wskazano, że oleje opałowe (kod CN 2710) stanowią produkty rafinacji ropy naftowej i wymienione są w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późń. zm.), stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych określonych w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy, w świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. po zmianie wprowadzonej w art. 65 ust. 1 na mocy art. 1 pkt a ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na paliwa silnikowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Wskazano, że

w wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późno zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 (§ 3 ust. 1) tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Dla olejów opałowych,

z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe zastosowanie miała do dnia 31 grudnia 2004 r. stawka akcyzy, określona

w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, tj. stawka w wysokości 197,00 zł/1.000 l, a następnie stawka w wysokości 233,00 zł/1.000 l.

Warunki zastosowania ww. preferencyjnych stawek podatku akcyzowego zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dla uzyskania prawa do stosowania obniżonych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono przeznaczonego na cele opałowe, zgodnie

z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia, konieczne jest przedłożenie stosownych oświadczeń pochodzących od nabywców oleju opałowego, prawidłowych pod względem formalnym, zawierających wszystkie elementy wymienione w przepisach oraz prawidłowych pod względem materialnym

tj. zawierających dane zgodne z rzeczywistością. Dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy nie jest wystarczające samo przedłożenie jakichkolwiek oświadczeń, nawet jeśli zawierają one błędy. Chcąc dokonać sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawka akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Tylko kompletne i wiarygodne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania

z preferencyjnych stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego.

W związku z powyższym sprzedawca oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy zobowiązany był wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. W ocenie organu odwoławczego skala stwierdzonych

w Spółce N. nieprawidłowości wskazuje, że nie przejawiała ona należytej staranności w uzyskaniu prawidłowych oświadczeń. Aż 1.738 oświadczeń nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami danych, z tego w 1.184 przypadkach nie zidentyfikowano nabywców w zbiorach meldunkowych i w ewidencjach podatników prowadzonych przez organy podatkowe. W 14 przypadkach na oświadczeniach występują osoby zmarłe przed datą wystawienia tych oświadczeń, natomiast w 337 wskazani nabywcy nie potwierdzili w trakcie przesłuchania zakupu oleju opałowego w Spółce N. O braku zachowania staranności przy przyjmowaniu oświadczeń świadczą zeznania wspólnika Spółki A. Z., który przyznał, że zajmował się w 2004 r. sprawdzaniem poprawności oświadczeń pod względem formalnym, tj. co jakiś czas sprawdzał czy oświadczenia zwierają wszystkie dane i jeżeli występowały braki, to były one uzupełniane podczas ponownego kontaktu z klientem, przy czym w tym okresie nie obowiązywała w Spółce zasada dokładnej weryfikacji wszystkich oświadczeń. Przesłuchany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę potwierdził, że to on zbierał i kompletował oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, również przeglądał je pod względem formalnym, ale bardziej interesowała go zgodność sprzedanego oleju opałowego z raportem kasowym i gotówką.

Ponadto kierowcy cystern samochodowych, rozwożący olej opałowy indywidualnym odbiorcom zeznali, że zostali poinstruowani jedynie o konieczności przyjęcia oświadczenia i nie sprawdzali zawartych na nich danych z dokumentami tożsamości nabywców, poza przypadkami, gdy kupujący sami im te dokumenty udostępnili. Stwierdzili, że nie mieli obowiązku sprawdzania przedstawionych przez klienta danych personalnych tj. legitymowania nabywcy. Kierowcy zeznali też, że wypisywali oświadczenia często w pośpiechu, "na kolanie", "na płocie" i nie kontrolowali ich treści po sporządzeniu, jak również ich czytelności.

Jak wynika z zeznań A. Z. oraz zatrudnionych w Spółce kierowców autocystern - klienci dzwonili do biura Spółki i zamawiali określoną ilość oleju opałowego, podając nazwisko i imię oraz adres, pod który olej opałowy miał być dostarczony. Każdego dnia kierowcy otrzymywali, jak to określili, "rozpiskę", zawierającą ww. dane i rozwozili olej opałowy pod wskazane w "rozpisce" adresy. Zeznali, że adresy wpisane w oświadczeniach były zawsze zgodne z adresami wskazanymi przez klientów w zamówieniach oraz z adresami dostawy oleju opałowego (rozładunku). Wspólnik Spółki A. Z. wyjaśnił, że zamówienia na zakup oleju opałowego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zostały w Spółce zachowane. Spółka nie dysponuje również pisemnymi dyspozycjami, zawierającymi informacje komu i gdzie kierowcy autocystern mieli rozwieść olej opałowy.

Zatem w ocenie organu nie mogą stanowić uzasadnionego usprawiedliwienia dla niedopełnienia przez Spółkę obowiązku posiadania kompletnych i jednocześnie rzetelnych oświadczeń, podniesione przez Pełnomocnika Strony, okoliczności w jakich oświadczenia są wypisywane. Faktem jest, iż sprzedaż oleju opałowego przez Spółkę nie odbywała się w siedzibie jej przedsiębiorstwa, lecz z autocystern u klientów, a więc w warunkach mniej sprzyjających dla prawidłowego sporządzania dokumentacji. Jednak to od działania Spółki zależało zorganizowanie sprzedaży w taki sposób, by uzyskać oświadczenia spełniające wymagania określone w przepisach prawa.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego potwierdzona wadliwymi oświadczeniami w stosunku do której Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego została dokonana w miesiącach od sierpnia 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz w marcu, kwietniu i sierpniu 2005 r.

i wynosiła łącznie 2.003.201 litrów.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczył przepisy ordynacji podatkowej dotyczącej tego zagadnienia i stwierdził, że termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. w podstawowym okresie upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. i za marzec, kwiecień i sierpień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże w przypadku zobowiązań podatkowych określonych decyzją w wyniku wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 4 oraz w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa termin przedawnienia nie upłynął w dacie orzekania.

W tym kontekście organ wyjaśnił, że wskutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dwóch decyzji nr [...] i [...] z dnia [...] r. określających spółce N. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2005 r., wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie 4 tytułów wykonawczych. W dniu 19 lutego 2007r. zastosowano w stosunku Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony. W związku z uchyleniem decyzji będących podstawą ww. tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne umorzono [...] r. na podstawie postanowienia nr [...]. Jednakże z uwagi na to, że uchylenie decyzji nastąpiło w trybie instancyjnym (zwykłym), to wszczęte postępowanie egzekucyjne i zastosowany w jego toku środek egzekucyjny spowodował skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Późniejsze uchylenie decyzji będącej podstawą ww. tytułów wykonawczych, nie unicestwiło materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W konsekwencji zdaniem organu od dnia 20 lutego 2007 r. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczął biec na nowo.

Organ przywołał ponadto art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie

z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony

z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał przy tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 24 lipca 2007 r. tj. z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową [...] śledztwa sygn. akt [...]. Do dnia wydania niniejszej decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie

w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

- art.70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art.233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek niezastosowania i wydanie decyzji merytorycznej podczas gdy postępowanie w sprawie powinno być umorzone wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji w wyniku jego przedawnienia;

- art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.60 § 1 i art.59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną interpretację wskutek przyjęcia, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylenia tytułu wykonawczego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 14 § 2 i § 3 poprzez pominięcie skutków interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 4.10.2013r., poz. 48, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego podatnika, oraz na skutek zobowiązania podatnika w wydanej decyzji do uiszczenia odsetek za zwłokę, co narusza przepis art.14 § 3;

- art. 5, art.6 i art. 120 poprzez wprowadzenie do prawnopodatkowego stanu faktycznego obowiązków nie przewidzianych ani w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu powinności, których nie nakładały na podatnika obowiązujące przepisy prawa podatkowego;

- art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie do prowadzonego postępowania;

- art. 125 §1 O.p. poprzez niezastosowanie, czym naruszono podstawowe standardy prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych, gdyż postępowanie to trwało bez mała 8 lat;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art.191 O.p. w wyniku czego dokonana ocena zebranego materiału dowodowego jest niekompletna, nie obejmuje wszystkich zebranych dowodów, a zatem należy jej postawić zarzut, że została dokonana z przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art.197 § 1 w związku z art.190 w związku z art.172 § 2 i w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego grafometry, w wyniku czego podatnik został pozbawiony czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu;

- § 4 ust.5 w związku §3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podwyższona stawka akcyzy winna być stosowana wyłącznie w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego i nie może być stosowana do oświadczeń, które zostały złożone, choćby były niekompletne lub częściowo wadliwe;

- § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną interpretację

i przyjęcie, że nabywca oleju opałowego w składanym przez niego oświadczeniu, o którym mowa w tym przepisie, podając adres zamieszkania zobowiązany był do podania kodu pocztowego, nazwy gminy lub nazwy poczty, w wyniku czego organ uznał za niekompletne oświadczenia, które nie zwierały takich danych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 04 listopada 2013 r. strona podtrzymała zarzuty skargi, wskazując na orzeczenia NSA, które są zgodne z prezentowanymi przez stronę tezami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W ocenie Sądu bezzasadne są najdalej idące zarzuty skargi dotyczące upływu terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia jest bezwzględna przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Nie mniej z taką przeszkodą nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Co do zasady , ze względu na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał: za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. z dniem 31 grudnia 2009r. a za grudzień 2004r. oraz marzec, kwiecień i sierpień 2005r. z końcem 2010r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43).

Skarżąca nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niej środek egzekucyjny - zawiadomienie o zajęciu rachunku w dniu 16 lutego 2007 r., o którym została powiadomiona w dniu 19 lutego 2007 r.

Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże te kwestie nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu, co wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a. Z przepisów tych jednak, trudno wywieść, by uchylenie czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce

w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, CBOSA). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Na podstawie art. 60 ustawy

z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. dalej jako u.p.e.a.) następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42).

Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że czynności egzekucyjne organu dokonane na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o uchyloną przez organ odwoławczy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] r. były obarczone wskazanymi wadami prawnymi. Sąd orzekający w sprawie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym, w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/09, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 904/12, wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2345/11, CBOSA). Powyższe stanowisko prezentowane jest także w doktrynie i to zarówno na tle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jak i na tle art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Strona skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii odwołała się do treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 02 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 472/11 oraz wyroku NSA z dnia 06 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2530/11 który oddalał skargę kasacyjną od orzeczenia WSA we Wrocławiu. Powołane orzeczenia sądowe dotyczyły kontroli decyzji administracyjnej w przedmiocie podatku dochodowego za 2004r. Podnieść jednak należy, że rozstrzygnięcia te były konsekwencją orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 02 czerwca 2011r. sygn. akt

I SA/Wr 456/11 uchylającego postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w podatku dochodowym za 2004r. Tezy postawione w tych trzech orzeczeniach nie można odrywać jednak od kontekstu stanu faktycznego sprawy w której orzeczenia te zapadły. Pomijając już kwestię, że dotyczą one instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności , a więc instytucji wprowadzonej do Ordynacji podatkowej od stycznia 2009r. , która zasadniczo zmieniła zagadnienie wykonalności decyzji nieostatecznych, to podkreślić należy szczególny charakter sprawy rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał : "(...) należy zwrócić uwagę na rażące uchybienia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. co wpłynęło na ocenę przez Sąd rzeczonej sprawy , jak też wyrobiło w Sądzie przekonanie , że organy podatkowe nadużyły prawa stosując w przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności."

W ocenie tut. Sądu, mając na uwadze powyższe oraz jednolite dotychczas orzecznictwo NSA w kwestii skutków uchylenia decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano czynności egzekucyjnych zarzuty skargi w tym zakresie uznano za niezasadne.

Odnosząc się z kolei do kwestii naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podnieść należy, co następuje. Na mocy wskazanego artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powołane przepisy oraz orzeczenie TK do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić – stosując ogólną zasadę, której źródłem jat art. 70 § 1 O.p.- że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 2004r. , w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, przedawniały się z dniem 17 lutego 2012r. a zobowiązanie za grudzień 2004 oraz marzec, kwiecień i sierpień 2005 z dniem 31 grudnia 2010r. W sprawie niesporne jednak jest, że postanowieniem

z dnia [...] r. Prokuratura Rejonowa wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 29 września 2005r. do 07 listopada 2006r. w K. przerobienia przez właścicieli firmy N. sp. j. A. Z. i A. Z. oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych okresie od 01 sierpnia 2004r do 31 sierpnia 2005r. poprzez dopisanie na tych oświadczeniach , niezgodnych z rzeczywistością nr NIP i PESEL nabywców , w celu udokumentowania uprawnień do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego i doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego tj. o czyn z art. 270 § 1 ustawy kodeks karny i art. 56 § 1ustawy kodeks karny skarbowy.

Spór między skarżącą a organem podatkowym, zasadniczo dotyczy tego, czy

w świetle powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wszczęcie śledztwa w sprawie przerobienia przez wspólników skarżącej spółki oświadczeń nabywców oleju opałowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przedawniło się odpowiednio z dniem 17 lutego 2012r. i 31 grudnia 2010r. wobec czego organy podatkowe nie mogły określił tego zobowiązania na mocy decyzji wydanych w 2012 r. i 2013 i należało umorzyć postępowanie w sprawie. Natomiast

w ocenie organu podatkowego, skarżąca spółka została skutecznie poinformowana

o wszczęciu śledztwa w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi w dniu 05 maja 2009r. a następnie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. doręczonej w dniu 02 lutego 2010r. , wobec czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało, że zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia i można było skutecznie określić zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za 2004 i 2005 r., wydając decyzje w roku 2012 i 2013. Przedstawione powyżej stanowisko skarżącej nie zasługuje, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, na uwzględnienie.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny konstytucyjności tego przepisu, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości,

a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podobny wniosek płynie zresztą

z komunikatu opublikowanego po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w którym podano, że Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje

z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny,

o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też

w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdza jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że

z akt sprawy wynika, że podatnik (spółka) posiadał wiedzę o tym, że postanowieniem

z dnia [...] r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 29 września 2005r. do 07 listopada 2006r. w K. przerobienia przez właścicieli firmy N. sp. j. A. Z. i A. Z. oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych okresie od 01 sierpnia 2004r do 31 sierpnia 2005r. poprzez dopisanie na tych oświadczeniach , niezgodnych z rzeczywistością nr NIP i PESEL nabywców , w celu udokumentowania uprawnień do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego i doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego. O wszczęciu postępowania poinformowano skarżącą w sposób jednoznaczny w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 05 maja 2009r. (k-7241 akt administracyjnych) a następnie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. doręczonej 02 lutego 2010r. , w decyzji dodatkowo podano podstawę prawną wszczętego postępowania –art. 270 § 1 k.k. i art. 56 § 1k.k.s.(k.-10038 akt administracyjnych). O wiedzy Spółki w zakresie prowadzonego śledztwa w sprawie oświadczeń objętych postępowaniem kontrolnym świadczy również fakt, iż powoływał się na nie w swoich zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik Spółki kwestionując wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych właśnie w tym śledztwie (k.-1876, 8162-8179 akt administracyjnych), jak również w pismach kierowanych do organu na etapie postępowania odwoławczego – pisma z dnia 14 kwietnia i 20 maja 2010r.

W konsekwencji przyjąć należy, że z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. z dnia 02 lutego 2010r. (w decyzji bowiem podano treść postanowienia wraz z jego podstawą prawną ) Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze twierdzeń skarżącej, należy podkreślić, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem analizowanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro bowiem podatnikowi skutecznie doręczono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. (doręczenie nastąpiło skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 02 lutego 2010 r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia) a w jej uzasadnieniu stwierdzono wprost, że wszczęte zostało, śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 29 września 2005r. do 07 listopada 2006r. w K. przerobienia przez właścicieli firmy N. sp. j. A. Z. i A. Z. oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych okresie od 01 sierpnia 2004r do 31 sierpnia 2005r. poprzez dopisanie na tych oświadczeniach , niezgodnych z rzeczywistością nr NIP i PESEL nabywców , w celu udokumentowania uprawnień do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego i doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego to jest o czyn z art. 270 § 1 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. to nie może być wątpliwości, że skarżąca została poinformowana o tym fakcie. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, a nie osobiście podatnikowi, ponieważ pełnomocnik był wówczas skutecznie ustanowiony, a więc był osobą uprawnioną do odbioru decyzji wydanych wobec podatnika. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii nie zastosowania się przez organy do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r. to jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę zdarzenia dotyczące upływu terminu przedawnienia jak i sam fakt powiadomienia miał miejsce przed opublikowaniem tej interpretacji więc logicznym jest, że organy nie mogły jej zastosować.

W dalszej kolejności podniesiono w skardze zarzut nieprawidłowego zastosowania i nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zarzuty zawarte na str. 28-32 skargi). Pełnomocnik prezentuje stanowisko zgodnie z którym z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji gdy organ podatkowy wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku

z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem pełnomocnika nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w sytuacji gdy nie zostało wykazane niewykonanie zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej. W tym zakresie tut. Sąd chciałby odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, które w pełni aprobuje.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać

z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 O.p., zgodnie z którym "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Istotny jest przy tym sposób powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to, że konstrukcja prawna podatku akcyzowego przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powoduje zatem, że mamy do czynienia

z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany

w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji, lub organ podatkowy określił w decyzji. Zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej

z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Warto zaznaczyć zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Sądu, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona zdaje się uważać, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i – co za tym idzie – dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Sądu brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że argumentacja strony jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy w sytuacji właśnie takiej, jak występująca

w sprawie. W okolicznościach sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z którym ustawodawca związał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – i to skutek następujący z mocy prawa – poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, a druga, gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło, nastąpiła po upływie tego terminu. Nie sposób nie zauważyć, że uznanie

w takiej sytuacji argumentacji strony prowadziłoby do nielogicznych skutków, bowiem należałoby w jej rezultacie przyjąć, że wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (gdyż z dniem wszczęcia postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Z tych to względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez organ jest prawidłowa.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że w ocenie Sądu także zarzuty podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe

z naruszeniem określonych w Ordynacji zasad, co w konsekwencji spowodowało, że do wadliwie ustalonego stanu faktycznego niewłaściwie zastosowano normy prawne. Tymczasem, zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności.

Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a przyjęta podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd nie podziela poglądów skarżącej Spółki o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Organ prowadzący postępowanie zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie (art. 180 § 1 O.p.) i poddał je wszechstronnej weryfikacji. Poddany ocenie materiał dowodowy dotyczy wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa wiążą się skutki podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie pominęły żadnych istotnych dowodów. Skarżąca spółka nie może natomiast kwestionować ustaleń organów przyjętych w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Każda istotna w sprawie okoliczność, została poddana ocenie przy wykorzystaniu wielu różnych źródeł dowodowych. Z akt sprawy nie wynika ponadto, by skarżąca Spółka została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Stąd zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art.187 § 1 O.p. jest niezasadny.

W ocenie Sądu – bezpodstawny jest też zarzut o nieuzasadnionym pominięciu tych oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzutowi temu przeczą działania, jakie podjął organ, polegające chociażby na wystąpieniu do różnych organów (Naczelników US, Burmistrzów, Prezydentów i Sołtysów) oraz jednostek prowadzących różnego rodzaju urzędowe rejestry i ewidencje (m.in. Krajową Ewidencję Podatników) o udostępnienie informacji

w celu umożliwienia weryfikacji i porównania danych na przedłożonych przez podatnika oświadczeniach. Wyjaśnić przy tym należy, że weryfikacja oświadczeń polegała na wszechstronnym konfrontowaniu informacji zawartych w oświadczeniach, w tym (m.in. w oparciu o dane urzędów skarbowych i Krajową Ewidencję Podatników) sprawdzano nie tylko adresy zameldowania, ale też adresy zamieszkania osób podanych jako nabywcy oleju. Niezasadny jest tym samym argument skargi podważający przyjęte ustalenia w oparciu o zarzut, że sprawdzano miejsca zameldowania a nie miejsca zamieszkania, co uniemożliwiło zlokalizowanie nabywców.

W zarzutach skargi, spółka podkreślała zasadę, z której wynika obowiązek organów, zebrania w postępowaniu podatkowym całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Według strony, organ podatkowy winien

z własnej inicjatywy gromadzić w aktach sprawy również takie dowody, które służą uzasadnieniu twierdzeń i tez stawianych przez Skarżącą.

Nie kwestionując obowiązków, jakie na organy prowadzące postępowanie, nałożył ustawodawca, należy przypomnieć, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik powinien (we własnym interesie) przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek ten wyraża się głównie

w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99).

Należy więc podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, spór dotyczy możliwości korzystania przez skarżącą Spółkę z określonych preferencji podatkowych mających charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych (w sposób pośredni) korzystał. Podstawowym warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia. W przedmiotowej sprawie nie chodzi

o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zwierające dane, o których mowa

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej świadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię

i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne iż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Celem prowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych skoro przesłanką skorzystania

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie kreślonej

w przepisach prawa, to oświadczenie by dawało nabywcy wskazane powyżej uprawnienia musi zawierać dane zgodne z prawdą i brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia do stwierdzenia, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SAlGd 842/06, LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SAlSz 382/09, LEX nr 532808). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów, wskazując na konieczność posiadania kompletnych oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie, to nie organy ale Skarżąca (jako podatnik) miała obowiązek udowodnienia w oparciu o posiadane oświadczenia, że sprzedawany olej opałowy przeznaczono na (preferowane przez prawodawcę) cele opałowe.

Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ kontroli przeprowadził ich weryfikację nie tylko poprzez zbiory meldunkowe i PESEL, ale także poprzez ewidencje podatników prowadzone przez organy podatkowe. Organ kontroli zwrócił się bowiem do organów podatkowych właściwych ze względu na adres zamieszkania wskazany na oświadczeniach - w celu ustalenia czy osoby które złożyły oświadczenia mieszkały w lata 2004-2005 pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. W przypadku, gdy adres zamieszkania podany w oświadczeniu był nieprecyzyjny tj. nie zawierał kodu pocztowego lub miejscowości poczty (gminy), a na terenie różnych gmin i powiatów występowała miejscowość o podanej w oświadczeniu nazwie - organ pierwszej instancji zwracał się

z pytaniami do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla wszystkich tych miejscowości. Ponadto organ kontroli zwrócił się do organów podatkowych na terenie kraju właściwych ze względu na prefiks nadawanych numerów NIP - z prośbą

o sprawdzenie czy numery NIP widniejące na odwrotnej stronie oświadczeń są zgodne z danymi osób figurujących na tych oświadczeniach. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że badane numery NIP są niepoprawne (o błędnej sumie kontrolnej identyfikatora) lub zostały nadane innym osobom. Tak więc w żadnym przypadku numer NIP znajdujący się na odwrocie oświadczenia nie dotyczył nabywcy oleju opałowego wskazanego w tym oświadczeniu. Jak wskazał organ kontroli· numery te rozpoczynały się aż 185 różnymi prefiksami, co oznacza, że nabywcy oleju opałowego musieliby mieszkać (kiedykolwiek) na terenie działania organów podatkowych położonych

w całym kraju, podczas gdy Spółka, jak sama twierdziła, dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej głównie na terenie województwa [...] i [...]. Poza tym w zbiorach meldunkowych i PESEL zweryfikowano nie tylko adresy nabywców widniejące na oświadczeniach, ale również wskazane tam numery PESEL, które w każdym przypadku tak jak numery NIP okazały się nieprawdziwe, co w większości przypadków uniemożliwiło identyfikację osoby, która miała dokonać zakupu oleju opałowego. W przypadku nabywców, których udało się zidentyfikować, przeprowadzono dowód z przesłuchań świadków, celem ustalenia czy osoby te nabyły olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż w przypadku potwierdzenia dokonania transakcji przez świadka, oświadczenie pomimo braku np. kodu pocztowego nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane. Z powyższego wynika, iż w żadnym przypadku sam brak kodu pocztowego nie stanowił automatycznej podstawy do zanegowania oświadczenia dla celów podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania.

Nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące niekompletności bazy PESEL. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Spraw Obywatelskich z dnia 29 czerwca 2012r. wynika , że dane osobowe zawarte w zbiorze PESEL gromadzone są na bieżąco od powstania zbioru tj. od roku 1979 r. w oparciu o przepisy ustawy

z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). Zbiór ten zawiera również dane osób urodzonych przed 1979 r.

i obejmuje wszystkich żyjących obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz cudzoziemców, którzy zobowiązani są do posiadania numeru PESEL.

W piśmie tym również, iż system gromadzenia danych zakłada kompletność zbioru PESEL, nie można jednak wykluczyć przypadków opóźnień w aktualizacji danych czy braków danych, które mogą być spowodowane np. uwarunkowaniami technicznymi.

Z treści powołanego pisma oraz z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych wynika, że baza PESEL powinna być kompletna, a hipotetyczna możliwość istnienia w niej niepełnych informacji powstałych z przyczyn technicznych - nie może tej bazy wykluczyć jako podstawy weryfikacji danych osobowych. W tym miejscu należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden przypadek by PESEL na oświadczeniu był prawidłowy i nie został odnaleziony w Bazie PESEL. Wszystkie numery podane na oświadczeniach były nieprawidłowe lub zostały nadane innym osobom.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut strony dotyczący niewłaściwego sformułowania przez organ pierwszej instancji pytania skierowanego do urzędów samorządów terytorialnych odnośnie występowania w danej miejscowości wyłącznie ulic nazwanych (pytanie dotyczyło całego 2004r). Jeżeli w odpowiedzi urzędu potwierdzono, że w 2004 roku ulice w danej miejscowości były nazwane, należy to rozumieć, że były nazwane przez cały 2004 rok. W innym przypadku urząd wskazałby, iż nastąpiło to dopiero od konkretnego miesiąca 2004r.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej spółki w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy podkreślić, że organy podatkowe w sposób rzetelny

i wyczerpujący wyjaśniły okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń, wszechstronnie – przy pomocy różnych środków dowodowych weryfikując prawdziwość zawartych w nich danych. Przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te, których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Należy zauważyć, że fakt ten dowodzi, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności. W toku postępowania podatkowego ustalono dane adresowe dotyczące 540 oświadczeń z 1738, które zawierały braki formalne. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym przesłuchań świadków, organy uznały 203 oświadczenia za uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego bowiem:.

- w przypadku 169 oświadczeń, osoby, których dane widnieją na oświadczeniu w toku przesłuchania lub w złożonych pisemnych wyjaśnieniach potwierdziły dokonanie zakupu oleju opałowego w firmie N. w ilości wskazanej we własnoręcznie podpisanym oświadczeniu lub w toku przesłuchania potwierdziły możliwość zakupu oleju opałowego w firmie N. w dacie i ilości wynikającej z oświadczenia, oświadczenia za ich wiedzą i zgodą podpisały inne osoby np. członek rodziny, pracownik.

- w przypadku 18 oświadczeń osoby, których dane widnieją na oświadczeniu, zmarły po dacie wystawienia oświadczenia i w tych przypadkach nie była już możliwa weryfikacja oświadczenia i ustalenie czy transakcja sprzedaży oleju opałowego doszła faktycznie do skutku,

- w przypadku 16 oświadczeń osoby, których dane widnieją na oświadczeniu, zostały zidentyfikowane przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności i rejestracji podatników, lecz nie złożyły zeznań w toku postępowania przed organem kontroli

z powodu: stanu zdrowia uniemożliwiającego samodzielne złożenie zeznania lub nieodebrania wezwań do osobistego stawienia się. Nie zakwestionowano również oświadczeń, w przypadkach, gdy osoby nie stawiły się na wezwanie w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, a ich zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę były niewystarczające dla pełnego wyjaśnienia sprawy.

W przypadku pozostałych 337 oświadczeń, w których potwierdzono dane adresowe osób na nich widniejących, wskazani nabywcy oleju opałowego w toku przesłuchań zaprzeczyli dokonaniu transakcji zakupu oleju w Spółce N. oraz zaprzeczyli, że podpisy złożone na tych oświadczeniach pochodzą od nich. Osoby te

w sposób jednoznaczny stwierdziły, że ani one, ani nikt z domowników lub innych osób nie dokonał zakupu oleju opałowego ujętego w okazanych im oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko. Z ich zeznań wynika, że nikogo nie upoważnili do zakupu oleju opałowego na cele opałowe ani do podpisywania oświadczeń dotyczących tego zakupu.

W ocenie Sądu argumenty podnoszone w skardze (w szczególności dotyczące zeznań kierowców K. F. i M. B.) mające świadczyć o tym, iż 155 świadków (z 337 którzy zaprzeczyli dokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego), mieszkający w blokach czy kamienicach, zeznawali nieprawdę, należy uznać w świetle całego, bardzo obszernego materiału dowodowego za niewiarygodne. Materiał ten, w tym przesłuchania powyżej wskazanych świadków tj. osób, których dane osobowe widniały na oświadczeniu, jest spójny i koresponduje ze sobą. Przesłuchania świadków nie pozostają bowiem w sprzeczności z wynikami weryfikacji PESEL i NIP oraz danych adresowych oraz w większości przypadków wnioskami biegłego grafologa. Opinią grafologa nie zostały objęte te oświadczenia, które zawierały nieczytelne podpisy nabywcy oraz dane osobowe niezweryfikowane przez organ kontroli do czasu sporządzenia ww. opinii co wbrew twierdzeniem strony nie dyskwalifikuje pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Podkreślić należy, że pełnomocnik strony nie podaje żadnych konkretnych przesłanek, poza stawianymi hipotezami, które uzasadniałyby zaistnienie

w rzeczywistości takich zdarzeń jak zakup oleju przez "taksówkarzy" czy przedsiębiorstwa transportowe, które miałyby zużywać zakupiony olej opałowy do celów innych niż opałowe.

Odnosząc się z kolei do wskazanych w skardze zeznań świadków K. F. i M. B. podnieść należy, że zeznaniom tym przeczą inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym wyjaśnienia 155 przesłuchanych osób, których dane znalazły się na oświadczeniach. W każdym z przedmiotowych 155 oświadczeń, wystawionych na mieszkańców bloków i kamienic, podany adres zamieszkania nabywcy oleju opałowego jest niekompletny bowiem nie zawiera numeru mieszkania, nieprawidłowe są również w każdym przypadku nr NIP i PESEL natomiast w miejscu dotyczącym typu i rodzaju urządzenia grzewczego wpisany jest "piec c.o." Jednocześnie z oświadczeń tych nie wynika, by adres instalacji urządzenia grzewczego (pieca) był inny niż adres zamieszkania wskazanego w oświadczeniu nabywcy. Dodatkowo przesłuchani świadkowie zaprzeczyli aby kiedykolwiek kupowali olej opałowy od firmy N. Z zeznań wszystkich przesłuchanych osób wskazanych na tych oświadczeniach wynika, iż nie posiadały one urządzeń grzewczych na olej opałowy. Zaprzeczyły podpisaniu okazanych im w trakcie przesłuchań oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, wystawionych na ich dane osobowe, co w sytuacji gdy podpisy były czytelne i nadawały się do badań porównawczych zostało potwierdzone przez biegłego z dziedziny pisma ręcznego. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przedmiotowych oświadczeniach jednorazowa transakcja dotyczyła średnio od 1 tys.-do 2 tys. litrów. Odnosząc się do zarzutu, iż najwięcej zakwestionowanych oświadczeń dotyczy okresu od sierpnia do listopada 2004r., a więc okresu urlopowego, okresu nasilenia prac polowych, co zapewne nie mogło być przypadkowe stwierdzić również należy, że wskazane okoliczności, - są również jedynie hipotezami, nie mającymi poparcia w żadnych konkretnych dowodach. Nabywcy wskazani na 117 oświadczeniach (z 337 którzy zaprzeczyli dokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego) stwierdzili, że nie posiadali żadnych urządzeń grzewczych na olej opałowy i nigdy oleju opałowego nie nabywali. Olej opałowy w ich gospodarstwach domowych lub ich gospodarstwach rolnych nie był zużywany.

Natomiast nabywcy wskazani na pozostałych 65 oświadczeniach zeznali, że kupowali olej opałowy, zużywali go w urządzeniach grzewczych znajdujących się w ich gospodarstwach rolnych lub domowych. Część z nich kupowała olej opałowy w firmie N. Jednak podważyli oni konkretny zakup w ilości wskazanej na okazanym im oświadczeniu.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę skalę stwierdzonych w Spółce nieprawidłowości trudno przyjąć, że każda z 337 przesłuchanych osób, która kwestionowała fakt nabycia oleju opałowego oraz autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu, składała w tym względzie fałszywe zeznania. Wskazać bowiem należy, że aż w 1.184 zweryfikowanych przez organ kontroli oświadczeniach, pomimo bardzo wnikliwego postępowania dowodowego nie udało się zidentyfikować osób, których dane osobowe widniały na tych dokumentach, w 14 oświadczeniach osoby, których dane wykorzystano, zmarły jeszcze przed datą wystawienia tych oświadczeń.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, iż organ kontroli zakwestionował oświadczenia tylko w przypadkach, gdy wskazane na nich osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w ilościach wyszczególnionych na oświadczeniach

i jednocześnie wskazały, że złożone na nich podpisy nie są ich podpisami ani też ich bliskich, a ich zeznania są spójne.

Za nietrafny należy uznać więc zarzut strony dotyczący selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem pełnomocnika Spółki znalazło szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków. Wbrew twierdzeniu strony organ kontroli skarbowej nie przyjmował bezkrytycznie zeznań składanych przez świadków, lecz dokładnie je przeanalizował, o czym świadczy to, że w wielu przypadkach nie dano wiary zeznaniom świadków i pomimo iż zaprzeczali dokonaniu zakupu odstąpiono od ich kwestionowania z uwagi na niespójność ich zeznań lub sprzeczność z innymi dowodami. W niektórych przypadkach przesłuchiwani w toku postępowania kontrolnego świadkowie wskazywali, iż inne osoby podpisały w ich imieniu oświadczenia. Odbywało się to jednakże za wiedzą świadków i dokonały tego osoby z ich wspólnego gospodarstwa domowego. Takich oświadczeń organ kontroli nie kwestionował (np. oświadczenia wystawione na J. K. z dnia 01.09.2004r., oświadczenie wystawione na N. J. z dnia 04.09.2004r.) . Faktem jest również to, że świadkowie zeznawali na temat zdarzeń sprzed kilku lat, a zatem odległość czasowa pomiędzy tymi zdarzeniami, a dniem przesłuchania była znaczna. W ocenie Sądu nie miało to jednak wpływu na ustalenia poczynione na podstawie zeznań świadków, gdyż w każdym przypadku, gdy świadek w toku przesłuchania wskazywał, że zakup oleju opałowego mógł mieć miejsce to chociaż nie pamiętał szczegółów przeprowadzonych transakcji to w takich przypadkach również odstępowano od jej kwestionowania.

Organy rozstrzygnęły wątpliwości na korzyść podatnika również w przypadku oświadczeń złożonych przez osoby, których dane personalno-adresowe zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy lub miasta, lecz przesłuchanie okazało się niemożliwe z uwagi na niestawienie się świadka w organie kontrolnym bądź

w przypadku śmierci osoby której dane widniały oświadczeniu po dacie jego wystawienia (oświadczenia te przedstawia tabela nr 8 decyzji).

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy, dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia

a wydając zaskarżoną decyzję, oceniły wszystkie przedstawione przez Stronę okoliczności, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Natomiast okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z tym, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem w granicach swobodnej oceny dowodów, zaś ocena tych dowodów, zdaniem Sądu - nie budzi zastrzeżeń. Natomiast odmowa uwzględnienia twierdzeń podatnika, nie popartych dającymi się zweryfikować dowodami, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 O.p. (wyrok NSA sygn. akt III SA 561/99 z dnia 17 marca 2000 r.). Wobec powyższego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie – bezzasadny okazał się zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., która znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p. Organy w sposób poprawny zweryfikowały nie tylko formalną poprawność ale też materialną rzetelność przedłożonych oświadczeń. Uzyskany w tym zakresie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych i oceny zakwestionowanych oświadczeń jako nierzetelnych, nie potwierdzających nabycia oleju na cele opałowe.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy rozważyć podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. W szczególności należy ocenić, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od formalnej ale też materialnej poprawności oświadczenia zawierającego deklarację o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe.

W stanie prawnym, którego dotyczy spór - kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała obowiązująca od 01 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341 dalej jako "u.p.a.") z obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. zmianą art. 65 ust. 1 i ust. 1a) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. – za ww. sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 u.p.a. wynika

z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy , zgodnie z którym do dnia 23 sierpnia 2005r stawka akcyzy na oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005r. po zmianie wprowadzonej w art. 65 ust. 1a stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opałowe). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z 2004 r., warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m.in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe – wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego.

W ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty skargi, oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację

o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne

tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone

tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe

z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak

i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne

z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu - naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1,2 i 5 rozporządzenia MF z 2004 r., Sąd wskazuje, że zwrot § 4 ust. 5 "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które zostały precyzyjnie określone. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 1

i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Zarówno gdy preferencje wynikały z przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., jak i gdy na skutek nowelizacji art. 65 u.p.a. od 24 sierpnia 2005 r. doprecyzowano warunki korzystania z tej ulgi w art. 65 ust. 1a u.p.a., stosowanie uprzywilejowanej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, uzależnione było od wykazania w formie złożonego przez nabywcę oświadczenia, że olej nabywany jest na cele opałowe.

To zatem na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń

z dowodami sprzedaży oleju a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy

o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. W świetle powyższych konstatacji, stwierdzić należy, że zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania omawianych oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 (do 23 sierpnia 2005r.) i ust. 1a (od 24 sierpnia 2005r.) u.p.a. skutkować musiało zastosowaniem przewidzianych w tym przepisie stawek podatku.

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut, dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi - pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy (po 1 maja 2004 r.) w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 01 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, ustawy

o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U.

z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) zwanej ustawą o ochronie danych osobowych. Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności

z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego

z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy

z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych)

i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać

i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł

w 2005 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1483/07, iż nierzetelność klienta – wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń – obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który we wszystkich wątpliwych przypadkach oraz w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 marca

2013 r., sygn. akt I GSK 821/11; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11).

W świetle powyższych uregulowań, nie można uznać zarzutu skargi, że po dniu 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy

o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca, także w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia

i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, nawet jeśli zawierało ono fałszywe dane.

Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego – ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży.

Świadomość sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie oświadczenia, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia więc do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

U. Wiśniewska M. Łent E. Kruppik-Świetlicka