Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 186/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 , art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Ka 2155/03 w sprawie ze skargi spółki A [S.A. w C.] na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku - Białej z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 11.412 (jedenaście tysięcy czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2155/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 82.041,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi spółki A [ S.A. w C.] na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach - Ośrodka Zamiejscowego w Bielsku-Białej z dnia[...] sierpnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika spółki A, uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...] i określiła zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 1998 r. w kwocie 2.934.028 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 1.476.877 zł, odsetki za zwłokę kwocie 2.261.928,20 zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat za okresy dzienne w kwocie 2.511,70 zł.

Sąd zważył, że istotę sporu stanowi zasadność obniżenia należnego podatku akcyzowego przez spółkę A o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów do wytworzenia paliw. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z kolei w załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 1 wymienione zostały Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024), co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe - co do zasady - opodatkowane były podatkiem akcyzowym. Jednocześnie ustawodawca w art. 35 ust. 1 określił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym w ust. 4 stwierdził, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Sąd zaakcentował , że mimo że żaden z przepisów ustawowych zawartych w Rozdziale 3 Podatek akcyzowy (art. 34- 38) nie określa możliwości obniżania podatku akcyzowego, jak również nie odsyła do uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług zawartych w Rozdziale 2 (poza art. 15 ust. l-5 z mocy art. 36 ust. 4), to w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu. Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) ustalił w § 15 listę podatników podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jako że unormowania nakładające obowiązek podatkowy na inne podmioty niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uregulowane w akcie podustawowym. Teza ta odnosi się również do uregulowań zawartych w omawianym § 15 ust. 1 z uwagi na tożsamość przyjętych rozwiązań prawnych, jednak do czasu opublikowania wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego katalog podatników podatku akcyzowego ustanowiony w tym przepisie wywoływał określone skutki prawne dla podmiotów dokonujących przeklasykowania produktów naftowych, posiadających importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku bądź dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zapłaty tego podatku.

Sąd zaakcentował, że uregulowania zawarte w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie są analogiczne do rozwiązań przyjętych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego nie miały zastosowania przepisy zawarte w rozporządzeniu dotyczącym podatku od towarów i usług (tu: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), bowiem akt ten został wydany wyłącznie na podstawie delegacji ustawowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a w słowniczku (§ 1 pkt 2) określono, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku - rozumie się przez to podatek od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że bezsporne jest, iż strona skarżąca jest podatnikiem wytwarzającym paliwa silnikowe opodatkowane podatkiem akcyzowym i nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw, z treści faktury jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, a sprzedający – B S.A. - zawarł informację, że w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego wynosi 768.453 zł. Nie jest też kwestionowany fakt zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego wykazanego w tych fakturach.

Sąd uznał za uzasadniony pogląd, iż w rozliczeniu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc skarżąca nie naruszyła obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełniła wszelkie przesłanki określone w § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani żaden przepis rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowym argumentem jest treść § 54 w ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., w którym określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji niweluje skutki braku kopii faktury u sprzedawcy.

Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest próbą rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone w Ordynacja podatkowej. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 953/00.

Sąd uznał za niedopuszczalną metodę organów podatkowych polegającą na odwoływaniu się do fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, który orzekał w przedmiocie zgodności przepisu § 54 ust. 4 z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i formułowanie na tej podstawie treści nie wynikających ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani z powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego.

Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie art. 11c ust 1 ustawy podatkowej w związku z § 15 ust. 1 pkt 1,5 i 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (do czasu opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00) winny były prowadzić postępowanie podatkowe celem wyegzekwowania należnego podatku akcyzowego od podmiotu, który dokonał importu omawianego towaru, od podmiotu, który przekwalifikował sporny olej, bądź podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego na rzecz skarżącej, ale tego podatku nie zapłacił. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w świetle unormowań zawartych w § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego na wcześniejszych szczeblach obrotu występowały podmioty, które z mocy prawa były podatnikami podatku akcyzowego. Oczywistym jest, że działanie na podstawie przepisów prawa (art. 121 Ordynacji podatkowej) winno zmierzać do wyegzekwowania należnych budżetowi podatków, a za niedopuszczalne trzeba uznać przerzucanie błędów ustawodawcy czy opieszałego działania organów podatkowych na nabywcę komponentów do wytworzenia paliw silnikowych, który w swoich rozliczeniach nie naruszył żadnego przepisu prawa. Kontrola źródłowa w skarżącej spółce została wszczęta 4 stycznia 2001 r., a wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 7/00 nosi datę 6 marca 2002 r.

Sąd odstąpił od rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

- § 9 ust. 1 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) przez błędną ich wykładnię, a to uznanie, że przepisy te nie przewidują uprawnienia podatnika do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy naliczony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia wymienionych w § 9 paliw gdyż zawierają kategoryczne stwierdzenie "obniża się" co powoduje, że formułują generalną zasadę obniżania podatku akcyzowego oraz

- § 24 przez jego niewłaściwe zastosowanie a to uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że przedmiotem dostawy do spółki A był olej opałowy wolny od podatku akcyzowego,

2) przepisów postępowania:

- art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 § 1 i 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że przedmiotem dostawy do spółki A, wbrew dokumentom urzędowym był olej napędowy obciążony akcyzą, podczas gdy do obrotu na polski obszar celny dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2 500 485 kg wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia, które to uchybienie miało wpływ na wynik postępowania (skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego),

- art. 200 Prawa o postępowaniu, § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.) przez błędne wyliczenie wpisu stosunkowego. które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie

2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia,

3) zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z przepisami § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. W myśl § 25 w przypadkach określonych w § 9-11, § 15 ust. 5 oraz § 17 i § 18 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego, wynikających z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwot podatku akcyzowego, wynikających z tych dokumentów. Żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym w świetle powołanego rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku akcyzowego czyli żaden z tych podmiotów nie był uprawniony do określenia w wystawianej fakturze kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości sprzedaży towarów.

Organ administracji wskazał, że analiza cen wskazuje wyraźnie, że do wartości sprzedaży nie wkalkulowano kwoty podatku akcyzowego, a stawka akcyzy była 4 i 8 krotnie wyższa niż różnica cen stosowana pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem uczestniczącym w obrocie opisanym olejem opałowym lekkim. Skoro zatem kwestionowane faktury z kwotą akcyzy wystawione zostały przez podmioty nie będące podatnikami podatku akcyzowego, wartość sprzedaży towaru udokumentowanego tymi fakturami nie zawierała podatku akcyzowego, a ponadto faktury te dokumentował sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa celnego do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy lekki - wolny od podatku akcyzowego, zatem za uzasadniony należy uznać pogląd, iż spółka A dokonała obniżenia należnego podatku akcyzowego z naruszeniem § 24 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, spełnienie warunków do obniżenia należnej akcyzy spółka A wywiodła z formalnej treści faktury dokumentującej przebieg zdarzenia gospodarczego niezgodnie ze stanem faktycznym., a nie ze stanu faktycznego. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego stanu faktycznego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku akcyzowego.

Organ administracji wskazał, że aczkolwiek przepis § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia zawiera kategoryczną dyspozycję poprzez stwierdzenie "obniża się", to jednak przepis ten należy interpretować łącznie z przepisem § 25 tego rozporządzenia, który stanowi, iż w przypadkach określonych m.in. w § 9 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy. Uregulowania zawarte w

w przepisach § 9, § 24 i § 25 rozporządzenia są analogiczne do rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług, mianowicie przepisy te ustanawiają uprawnienie podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego a nie obowiązek jego obniżenia.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd a priori założył, że przedmiotem dostawy do spółki A był olej napędowy obciążony akcyzą podczas gdy z akt sprawy wynika, że do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia i tenże wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z [...] do C. na bocznicę własną - tor [...]. Potwierdza to

dokument SAD Nr )20400/00/001064 z dnia 4 maja 1998 r. Przedmiotowy dokument SAD należy do dokumentów o których mowa w art. 194 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nie uznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego. Uchybienie to w przedmiotowej sprawie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Organ administracji podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie przeprowadzając przeciwdowodu uznał, wbrew dokumentowi, o którym mowa w art. 194 § 2, że przedmiotem dostawy był olej napędowy obciążony akcyzą.

Kolejnym dowodem jest rachunek Nr EXP/0498/129 z dnia 30 kwietnia 1998 r. wystawiony przez kontrahenta zagranicznego C, dokumentujący sprzedaż oleju lekkiego w ilości 2.500,485 t i wartości 412.580,03 USD.

Ze świadectwa jakości z dnia 5 maja 1998 r., Nr [...] wydanego przez firmę I. wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym. Protokół z dnia 4 maja 1998 r. dotyczy przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki. Wynika to też z zamówienia z dnia 30 kwietnia 1998 r. P. M. W.- PHU "T." C., ul. [...], złożonego w Spółce z o.o. H. na dostawę 2500 ton oleju opałowego. Miejsce dostawy C. PKP, bocznica własna - tor [...].

Z powyższego wynika, że Sąd naruszył przepisy prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Sąd naruszył również art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 1995 r. ustalając wpis w błędnej wysokości 74 826,40 zł zamiast 16 846,70 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki A wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez spółkę, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazał, że podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia prawa materialnego nie zostały uzasadnione w sposób uzasadniający ich uwzględnienie. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób niespełniający przesłanek określonych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozpoznania sprawy w zakresie tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpoznając zarzut naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że jest on zasadny.

Sąd I instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny wynikający z faktury zakupu (strona 9 uzasadnienia wyroku). Dał więc priorytet prawdzie formalnej wynikającej z treści faktury. Pominął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, z których wynika inny stan faktyczny niż to przyjął Sąd I instancji. Opierając się na treści faktury wyciągnął wniosek, iż podatnik nie naruszył obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełnił wszelkie przesłanki określone w § 9 ust. 1 oraz § 24 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Przy czym Sąd I instancji nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupu przez podatnika, a w szczególności faktu zakupu w rzeczywistości oleju opałowego.

Wskazuje jedynie na wypełnienie ( w domniemaniu dobrej wiary) przesłanek odliczenia podatku naliczonego w fakturze.

Rozważenia zatem wymaga kwestia o charakterze fundamentalnym, a mianowicie to, czy podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego ma być prawda formalna czy prawda materialna.

Nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w obiektywny sposób.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności określone w art. 2 ustawy, między innymi sprzedaż towarów, zaś podstawą opodatkowania – obrót.

Przy sprzedaży towarów istotną kwestią jest ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały dokonane z naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny, nie ustosunkował się do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności do dokumentu urzędowego jakim jest SAD.

W swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie kwestie ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu transakcji w świetle całokształtu materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na dochowaniu przez podatnika przewidzianych przez przepisy rozporządzenia wykonawczego wymogów.

Przewijające się w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego elementy słusznościowe, jakkolwiek by nie były uzasadnione, nie mogą eliminować z pola widzenia Sądu obowiązku ustalenia przedmiotu obrotu towarowego, zgodnie z regułami zawartymi w art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd oceniając postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, obowiązany był stosować reguły zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pomijać art. 194. Trafnie bowiem zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że efektem pominięcia między innymi dowodu z dokumentu urzędowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sytuacja zawsze rodzi niebezpieczeństwo wadliwego ustalenia stanu faktycznego i taka możliwość jest oczywista.

Dlatego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił stan faktyczny z naruszeniem przepisów postępowania i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to podważony jest stan faktyczny jako podstawa do subsumcji przepisów prawa materialnego. Wobec podważonego stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem nie ma pewności co do stanu faktycznego – ustalonego zgodnie z zasadą prawdy materialnej – dopóty wypowiadanie się na temat zastosowanych przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego a jedynie kontroluje czy Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując decyzję prawidłowo zastosował przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Z tego względu podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w niniejszej sprawie uznanie za zasadny tylko zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.