Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 816/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 180 par 1 , art. 188, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6, art. 193 par 6, art. 2a, art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia

[...] r. nr [...], [...] określającą M. B. (dalej: "Spółka" lub "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym

w K. deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za wrzesień 2013 r.,

w której wykazała m.in.: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2013 r. Spółka niezasadnie ujęła fakturę VAT nr [...]

z dnia [...] r. (data sprzedaży: [...] r.) o wartości netto [...] zł

i podatek VAT [...] zł, wystawioną przez [...] ul. [...], S., NIP: [...], z tytułu nabycia samochodu osobowego [...], nr karty pojazdu [...]

Organ I instancji stwierdził, że ww. pojazd w okresie od czerwca do września 2013 r. osiem razy zmienił właściciela, w tym we wrześniu 2013 r. pięciokrotnie,

a następnie w dniu [...] r. został oddany w leasing operacyjny kolejnemu podmiotowi. Organ ustalił schemat obrotu pojazdem, podmioty w nim uczestniczące oraz dane dotyczące poszczególnych transakcji, mających miejsce w datach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.,

[...] r., [...] r., [...] r., [...] r.

Ustalono także, że Spółka w obrocie ww. pojazdem była przedostatnim właścicielem, a także, iż pojazd zmienił przeznaczenie ze specjalnego na osobowy (zgodnie z fakturą z dnia [...] r.), a nadto, iż obrót pojazdem przez dwa kolejne podmioty został opodatkowany w ramach procedury VAT marża, a następnie na zasadach ogólnych .

Schemat obrotu był następujący:

- [...],

1) umowa kupna/sprzedaży z dnia [...] r. za [...] euro na rzecz:

- [...], G., [...], NIP: [...],

2) faktura VAT marża nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] euro na rzecz:

- [...], M., ul. [...], NIP: [...],

3) faktura VAT marża nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] zł na rzecz:

- [...], ul. [...], [...],

NIP: [...],

4) faktura VAT marża nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] zł na rzecz:

- [...], S., [...], NIP: [...],

5) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] zł netto, podatek VAT [...] zł na rzecz:

- [...] W., ul. [...], [...], NIP: [...],

6) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] zł netto, podatek VAT [...] zł na rzecz:

- [...]., S., ul. [...], NIP: [...],

7) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] zł netto, podatek VAT [...] zł na rzecz:

- [...], B. , NIP: [...],

8) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż za [...] zł netto, podatek VAT [...] zł na rzecz:

- [...] W., ul. [...], [...], NIP: [...].

Następnie w dniu [...] r. ww. pojazd [...] został oddany

w leasing operacyjny [...]., S., ul. [...].

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego badaniu poddano

m.in. dokumenty źródłowe, ewidencje podatkowe Spółki, dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Stronę, umowy cywilnoprawne i konta rozrachunkowe oraz dokumentację przesłaną przez Sąd Rejonowy w S. z toczącego się postępowania karnego nr [...] ([...]) i urzędy skarbowe, wyjaśnienia kontrahenta Strony ([...].) oraz przesłuchano świadków, m.in.:

- P. P. - w 2013 r. działającego w imieniu spółki z o.o. [...], który uczestniczył w rejestracji pojazdu [...], prowadzącego też sprawy [...].;

- [...] - matkę i brata zmarłego A. W.;

- [...] - w 2013 r. prezesa zarządu [...].;

- A. G. - w 2013 r. udziałowca i prezesa zarządu [...]

[...], która prowadziła sprawy tej spółki oraz świadczyła usługi księgowe dla [...] [...]. i [...]

- Z. N. - pracownika [...] prowadzonej przez [...]

- M. W. i J. J. - pracowników Skarżącej,

- D. P. - w 2013 r. udziałowca i prezesa zarządu [...]

Z ustaleń organu I instancji wynikało również, że w badanym okresie reprezentantem [...] według akt rejestrowych był R. P., zaś siedziba tej spółki zlokalizowana była w K. przy

ul. [...]. Z kolei ustalenia postępowania przygotowawczego sprawy karnej

nr [...] ([...]) wskazują, iż pod adresem siedziby [...] mieści się wyłącznie biuro rachunkowe.

Organ I instancji, na podstawie akt sprawy karnej dokonał też ustaleń dotyczących [...] jej właścicieli, okoliczności,

iż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a także przypadków rejestracji przez tę spółkę pojazdów pochodzących najprawdopodobniej z przestępstwa oraz upoważnienia dla P. P. do dokonywania rejestracji pojazdów w imieniu tej spółki.

Ustalono także, że kolejny podmiot w obrocie - [...] nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] adresowane do Prokuratury Rejonowej [...]). Niezależnie od powyższego A. W. jako pierwszy wystawił fakturę VAT z należnym podatkiem, pomimo tego, że obrót dotyczył pojazdu używanego i na poprzednich etapach sprzedaży podmioty zastosowały procedurę VAT marża. Podatek należny wynikający z tej faktury nie został nigdy zadeklarowany ani zapłacony. Ustalono też, że A. W. zmarł w dniu [...] r.

Odnośnie następnego podmiotu, który według faktur sprzedaży uczestniczył

w obrocie ww. pojazdem ustalono z kolei, że Prezesem zarządu i współwłaścicielem [...] spółki w badanym okresie była O. A., która - według zeznań m.in. A. G. i D. P., przesłuchanych w sprawie obrotu pojazdem [...] była znajomą R. P. i P. P.. Księgi rachunkowe tej spółki, jak wynika z zeznań świadków

i materiałów przesłanych przez właściwego miejscowo dla tej spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...], prowadziła A. G., konkubina P. P..

Kolejnym podmiotem uczestniczącym w obrocie pojazdem [...] była [...]., której właścicielem i prezesem zarządu, według dokumentów rejestrowych, była A. G., jednakże sprawy tej spółki prowadził jej konkubent - P. P.. Powyższe wynika z zeznań A. G. i P. P., złożonych w sprawie karnej oraz w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Przedostatnim podmiotem, na rzecz którego [...]. wystawiła fakturę VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowego pojazdu była Skarżąca, która z kolei odsprzedała go na rzecz [...]

Następnie spółka [...] w dniu [...] r. wydała samochód osobowy [...] o nr rej. [...] w ramach umowy leasingowej [...] leasingobiorcy, tj. [...] z siedzibą w S..

Z ustaleń organu I instancji wynika również, że prezesem zarządu [...]., w dniu podpisania ww. umowy leasingowej, był D. P.. W ramach tej umowy [...] zapłaciła 6 pierwszych rat leasingowych w kwocie [...]zł łącznie, ostatnia płatność miała miejsce w dniu [...] r., a następnie zaprzestała płacenia kolejnych 54 rat. W związku z powyższym leasingodawca wypowiedział [...] umowę nr [...] i zażądał zwrotu przedmiotu leasingu do dnia [...] r.

Organ I instancji ustalił także, że w [...].o. doszło do zbycia udziałów tej spółki przez D. P. i A. G. na rzecz A. W., a także , iż ostatnia z wymienionych osób została prezesem spółki w miejsce odwołanego D. P.. Prezesem spółki A. W., złożył na piśmie oświadczenie, że przejmuje między innymi użytkowany przez [...].o. pojazd marki [...].

W związku z niemożnością odzyskania ww. pojazdu, jego właściciel tj. [...] pismem z dnia [...] r. zawiadomiła Prokuraturę Rejonową [...] w S. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przywłaszczenia ww. pojazdu przez D. P., prezesa [...].o. (leasingobiorcę).

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. ustalił również, że pojazd ten był trzykrotnie rejestrowany na terytorium Polski.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że ww. pojazd był przedmiotem fikcyjnego obrotu, w którym uczestniczyły podmioty zależne od P. P., gdyż działał on w spółce [...], [...]., jak i [...].o., w której to on użytkował ten pojazd. P. P. znał również [...], która wraz z [...] działała w spółce [...]. Organ uznał, ze wszystkie te osoby uczestniczyły w fikcyjnym obrocie ww. pojazdem.

Ocenę zebranego materiału dowodowego przedstawiono w protokole badania ksiąg z dnia [...] r., znak: [...], doręczonym Spółce w dniu [...] r., w którym Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w konsekwencji stwierdził, że faktura VAT

nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawiona przez [...]. na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...] jest nierzetelna. Organ kontroli uznał,

że strona nabyła ww. samochód, jednakże nie dochowała należytej staranności, a także wykazała się nieostrożnością poprzez niezweryfikowanie transakcji z faktur pośrednich (w tym poszczególnych podmiotów), w celu ustalenia, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że rejestr zakupu prowadzony przez Spółkę dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., w części dotyczącej ww. faktury nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, jest nierzetelny.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, w których zakwestionowała w całości ustalenia zawarte w ww. protokole, na które organ I instancji odpowiedział w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie.

Organ uwzględnił złożone w zastrzeżeniach wnioski dowodowe i przesłuchał świadków, tj. pracowników Urzędu Miasta S. - B. K. - S. (poprzednie nazwisko: [...]) i K. B., którzy zajmowali się rejestracją pojazdu [...] z wniosku firmy [...]., a także ponownie przesłuchał M. W..

Strona nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji [...] w zakresie obejmującym stwierdzone nieprawidłowości, przedstawiając swoje stanowisko

w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złożyła dodatkowe wyjaśnienia na temat historii i zasad funkcjonowania firmy.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...] (doręczoną

w dniu [...] r.) Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego

w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz Strony jest nierzetelna, zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Przy czym, zdaniem organu I instancji Spółka co najmniej winna mieć świadomość zaistniałych nieprawidłowości, a świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- wielokrotna i szybka zmiana właścicieli pojazdu w krótkim czasie, w tym pięciokrotna w trakcie dwutygodniowego okresu weryfikacji wniosku leasingowego spółki [...] przez [...] który to okres poprzedzał nabycie pojazdu przez Spółkę;

- zeznania J. J. - pracownika Spółki, z których wynika, że nie spotkał się w trakcie pracy w salonie Strony z pojazdem, który tak jak ww. [...], pięciokrotnie zmienił właściciela w ciągu dwóch tygodni. Powyższe świadczy o tym, że historia pochodzenia tego pojazdu znacząco odbiegała od historii pochodzenia pozostałych pojazdów nabytych przez salon;

- P. P. - osoba zabiegająca w salonie Spółki o uzyskanie finansowania ww. pojazdu, która przyprowadziła ten samochód do salonu Spółki, a także dostarczała dokumenty niezbędne do zawarcia umowy leasingu, nie widnieje w rejestrze handlowym, ani w rejestrze podatkowym jako osoba upoważniona do reprezentowania kolejnych zbywców pojazdu [...], a także leasingobiorcy, pomimo to pracownicy salonu nie żądali stosownych umocowań od tej osoby;

- Spółka nie skorzystała z możliwości, jakie daje art. 93 ust. 13 u.p.t.u. w celu sprawdzenia podmiotów, które wystawiły faktury z podatkiem należnym w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, począwszy od [...], który jako pierwszy wystawił taką fakturę VAT, a nie występował w rejestrze podatników podatku VAT, ani nie składał deklaracji dla tego podatku;

- Spółka z trzech posiadanych faktur VAT, wystawionych kolejno przez [...], [...]., [...]., dokonała wybiórczego sprawdzenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, ograniczając się wyłącznie do porównania faktur VAT wystawionych przez dwa ostatnie podmioty;

- Spółka pomimo posiadania wiedzy przez J. J., pracownika Strony,

o przestępczej działalności P. P. (wyłudzanie odszkodowań z AC, znikanie pojazdów), zdecydowała się przyjąć i ująć w rejestrze VAT fakturę wystawioną przez [...].;

Dodatkowym argumentem, który przeczy twierdzeniu o braku świadomości Spółki w zakresie okoliczności obrotu pojazdem na wcześniejszym jego etapie jest

– w ocenie organu I instancji – korespondencja mailowa pomiędzy pracownikami Spółki odnośnie do spornej faktury w sprawie weryfikacji stawki VAT, tj. pomiędzy M. W. – administratorem sprzedaży a pracownikiem księgowości D. S..

Organ I instancji zwrócił uwagę także na fakt, że przy ocenie dobrej wiary Spółki nie można pominąć, iż jest to doświadczony przedsiębiorca, zatem istnienie nadużyć w obrocie luksusowymi pojazdami, jakie dotyczyły również pojazdu [...], a także jego konsekwencje w prawie podatkowym powinny być Spółce znane.

Organ I instancji uznał zatem, powołując przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], że stan faktyczny sprawy wyłącza dobrą wiarę Strony z uwagi na podjęcie wybiórczych czynności weryfikacyjnych przez Spółkę w związku nabyciem pojazdu [...]

o nr [...], będących w opozycji do działań, których można racjonalnie oczekiwać od podatnika, tj. przedsięwziętych w celu upewnienia się,

że nie bierze udziału w oszustwie.

Pismem z dnia [...] r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik szczegółowo przedstawił powody, dla których decyzję organu I instancji uznaje za wadliwą, tj.: oparcie rozstrzygnięcia na błędnych założeniach i błędnym dowodzeniu, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także przedstawił skutki błędnej oceny oraz złożył wnioski dowodowe. Przedstawioną argumentację, zmierzającą do wykazania, iż Spółka nie była świadoma, iż brała udział w fikcyjnym obrocie ww. pojazdem i dochowała należytej staranności, poparto przytoczonym orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych.

W postępowaniu odwoławczym, postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu w zakresie ustalenia standardów z 2013 r., dotyczących weryfikowania transakcji:

1) odkupu samochodów używanych przez dealerów marki [...] oraz dealerów innych marek na terenie kraju oraz

2) prezentowanych przez Ministerstwo Finansów dla podatników, ogólnie i według branż narażonych na możliwe oszustwa podatkowe.

Następnie w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją znak: [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego

i dokonanych ustaleń faktycznych sprawy dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie pojazdem marki [...] przed Spółką, potwierdził ocenę, iż jest mało prawdopodobne aby wskazane podmioty mogły nabyć przedmiotowy pojazd w celu dalszej odsprzedaży m.in. ze względu na brak możliwości finansowych, o czym świadczą dokumenty rejestracyjne i podatkowe tych podmiotów oraz zeznania świadków złożone w postępowaniu przed organem I instancji i w sprawie karnej sygn. akt [...].

Stwierdzono także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje,

iż wymieniony pojazd był przedmiotem fakturowego obrotu, w którym uczestniczyły podmioty zależne od P. P., który pomimo, że nie występował

w rejestrach handlowych spółek był osobą działającą w firmach: [...], [...]. i [...].o. i to on użytkował pojazd [...]. Dalej odnosząc się do pojęć należytej staranności i dobrej wiary z powołaniem się na orzecznictwo TSUE i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że weryfikacja zachowania należytej staranności i dobrej wiary podatnika jest kwestią indywidualną każdej sprawy. Odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, w której imieniu działali pracownicy, będąc w posiadaniu faktur pośrednich, wystawionych przez kolejnych sprzedawców samochodu miała możliwość zweryfikowania nie tylko podmiotu transakcji, prawidłowości wystawienia poszczególnych faktur, ale i sprawdzenia poszczególnych podmiotów wskazanych na tych fakturach, czego nie uczyniła. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka zaniechała sprawdzenia podmiotu, który pierwszy wystawił fakturę z podatkiem należnym, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a także nie wykorzystała wszystkich dostępnych, bez dokonywania nadzwyczajnych czynności, możliwości upewnienia się co do charakteru transakcji, w której uczestniczy. Odnosząc się do twierdzeń Strony oraz przedstawianych dowodów w zakresie dokonania weryfikacji podmiotów (w tym dowodów rejestracyjnych pojazdu), organ odwoławczy zauważył, że gdyby Strona zachowała należytą staranność kupiecką i zweryfikowała dokonywaną transakcję nie tylko przedmiotowo, ale również podmiotowo, sprawdzając sprzedawcę i osobę upoważnioną do działania w jego imieniu oraz podmioty występujące przed nim na fakturach – w związku z okolicznością, że zbywcą nie jest podmiot wskazany w dowodzie rejestracyjnym, wówczas powzięłaby wątpliwości co do wiarygodności transakcji. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek jest prawdopodobne, że Strona nie wiedziała, to nie można uznać, że nie mogła i nie powinna była wiedzieć o tym, iż transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego. W efekcie – jak wywiódł organ odwoławczy – Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]

z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł z tytułu nabycia pojazdu [...] [...], nr rej. jw., co jest zgodne z powołanym w odwołaniu orzecznictwem sądowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego [...], nr rej. [...] nr [...] - w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktury sprzedaży samochodu wystawionej przez [...]. –

w okolicznościach oparcia się o przesłaniu niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec Spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych;

- art. 180 § 1 i 188 O.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postaci (1) czynności wystąpienia do Policji o udzielenie informacji potwierdzającej wystąpienia zdarzenia polegającego na sprawdzeniu przez pracownika Skarżącej, że samochód nie był kradziony w momencie jego nabywania przez Spółkę; ustalenie standardu weryfikowania transakcji odkupu samochodów używanych w 2013 r. przez Skarżącą; (2) ustalenia standardu weryfikowania transakcji odkupu samochodów używanych w 2013 r. przez dilerów marki [...] oraz dilerów innych marek na terenie kraju w celu ustalenia czy Skarżąca zachowała wystarczający/wymagany standard ostrożności nabywcy; (3) standardu weryfikowania transakcji dla podatników prezentowanego przez Ministerstwo Finansów w 2013 r. ogólnie i według branż narażonych na możliwe oszustwa podatkowe;

- art. 191 O.p. – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia

w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka miała obowiązek dokonania badania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu samochodu w ramach czynności podejmowane przez pracowników Spółki przy zawieraniu transakcji odkupu samochodu w celu jego odsprzedaży;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 193 § 6 O.p. - poprzez uznanie ewidencji nabyć Spółki za wrzesień 2013 r.

w protokole badania ksiąg podatkowych za nierzetelną w zakresie, w jakim obejmuje ona kwotę nabycia netto i podatku od towarów i usług, wynikającego

z wystawionej przez [...]. faktury VAT nr [...] r. z [...] r.;

- art. 2a O.p. - poprzez nieuwzględnienie powołanego dalej orzecznictwa TSUE

i sądów krajowych, w których to wskazano przesłanki świadczące o zachowaniu przez podatnika "dobrej wiary’’;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało również w tej części decyzję tę uchylić.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powołaną argumentację odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. uzupełnionym w dniu [...] r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi uzupełniając przedstawioną argumentację i polemizując z treścią zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Strony wyrażonej w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w wyżej wskazanym zakresie Sąd uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie było to czy Spółka zasadnie ujęła w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2013 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną przez [...]. z tytułu nabycia samochodu [...] i w związku z tym czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wskazanej transakcji. Organy podważały bowiem to, iż powyższa faktura odzwierciedlała transakcję pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, podkreślając, iż okoliczności sprawy wskazują, że [...] nie miała środków aby nabyć wspomniany pojazd, a była tylko jednym z podmiotów zależnych od P. P., biorącym udział jedynie w fakturowym (fikcyjnym) obrocie tym pojazdem. W kolejnym rzędzie istota sporu sprowadzała się do tego, czy w transakcji dotyczącej nabycia tego pojazdu Skarżąca wykazała się dobrą wiarą i należytą starannością jaką powinien się wykazać się przezorny przedsiębiorca. Sprawę zatem należało ocenić w odniesieniu do pojęć należytej staranności i dobrej wiary wynikających z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Wskazać należy zatem, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec treści powyższego przepisu powszechny jest pogląd, że sam fakt posiadania faktury przez podatnika nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

W badanej sprawie bezsporny jest fakt ujęcia spornej faktury wystawionej przez [...]. z tytułu nabycia samochodu osobowego [...]

w ewidencji zakupu i deklaracji [...] za wrzesień 2013. Strona nie kwestionuje także informacji przedstawionych przez organy dotyczących obrotu przedmiotowym pojazdem, tj. m.in. dat sprzedaży, wykazanych wartości sprzedaży oraz, że według wystawionych faktur ww. pojazd w okresie od czerwca do września 2013 r. osiem razy zmienił właściciela, w tym we wrześniu 2013 r. – w okresie 2 tygodni – pięciokrotnie. Spółka kwestionuje stwierdzenie, że faktura zakupu przedmiotowego pojazdu jest "pustą fakturą", skoro – jak podkreśla Skarżąca – zakup od [...]. nie był fikcyjny, w czasie współpracy sprzedawca samochodu istniał jako aktywny uczestnik obrotu gospodarczego, był zarejestrowany jako podatnik, rozliczał się z urzędami. Spółka ponadto podważa wnioski, jakie organy wyprowadziły z ustalonych okoliczności i związaną z tym ocenę zachowania przez nią należytej staranności przy dokonywaniu ww. transakcji zakupu.

Wskazać tu trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronach od 37 do 50 oraz dalej do strony 58 decyzji, w sposób nadzwyczaj dokładny opisał okoliczności obrotu niniejszym pojazdem i wystawiania faktur przez kolejne podmioty, począwszy od nabycia go przez R. F., a następnie przez W. K., [...] sp. z o.o., [...], [...].o. i [...]. która to spółka następnie wystawiła sporną fakturę na rzecz Skarżącej. Organ opisał także szczegółowo powiązania pomiędzy częścią powyższych podmiotów jak i rolę jaką odgrywał w nich P. P., a także okoliczności wskazujące na fikcyjność obrotu spornym pojazdem pomiędzy wskazanymi jego uczestnikami, a także okoliczności dotyczącego dalszego obrotu ww. pojazdem.

W konsekwencji w przekonaniu Sądu, organ zasadnie wykazał, że podmioty występujące przed Skarżącą w obrocie ww. pojazdem, tj.: [...], [...].o. i [...]. nie miały możliwości finansowych aby zrealizować zakup pojazdu [...]

Co szczególnie istotne, ustalono, że [...]. (od której nabycie spornego pojazdu wykazała Skarżąca) nie miała sama możliwości finansowych nabycia spornego samochodu [...] w dniu [...] r. o czym świadczą m.in. takie okoliczności jak fakt, że powstała zaledwie 3 miesiące wcześniej z kapitałem zakładowym [...] zł (zgłoszenie identyfikacyjne [...] złożone w dniu [...] r.), a z materiału dowodowego nie wynika, aby spółka posłużyła się zewnętrznym finansowaniem zakupu. A. G. pełniąca funkcję prezesa [...]. i będąca jej udziałowcem, a zarazem prowadząca jej księgi rachunkowe zeznała, że finanse [...] nie pozwalały jej na zakup samochodu o wartości [...] zł, ponieważ spółka nie miała takich dochodów. A. G. nie potrafiła wskazać dlaczego sporny pojazd został sprzedany Skarżącej. Nadto [...] wykazała za 2013 rok stratę, mimo wezwań nie złożyła sprawozdania finansowego, nie regulowała czynszu najmu i innych opłat (prąd) za wynajęty lokal przy ul. [...], w efekcie czego w lokalu odłączono prąd, a następnie spółka opuściła lokal nie regulując zaległości. Nadto jak zeznał pracownik [...] [...], restauracja którą prowadziła spółka miała w 2013 r. obroty rzędu [...] zł dziennie, co było przyczyną zmiany jej lokalizacji, a nadto zdarzały się sytuacje gdy [...] nie wypłacała

w terminie wynagrodzenia za pracę, bądź wypłacała je w ratach. Zdaniem Sądu wszystkie powyższe okoliczności, brane pod uwagę i oceniane razem, zostały prawidłowo ocenione przez organ, jako świadczące o tym, że [...] nie miała możliwości finansowych nabycia spornego samochodu [...] w dniu [...] r.

Zatem, wobec szeregu stwierdzonych faktów, zgodzić należy się też z oceną organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż pojazd [...] był przedmiotem jedynie fakturowego obrotu,

w którym uczestniczyły podmioty zależne od P. P.. Bowiem jak wynika z zeznań świadków, P. P. pomimo, że nie występował w rejestrach handlowych tych spółek, działał w firmach: [...] (prezes zarządu - R. P.), [...]. (prezes zarządu i wspólnik - A. G. – która była konkubiną P. P.), jak i [...].o. (wspólnik - pani A. G.) i to on użytkował pojazd [...]. P. P. znał również [...], która wraz z R. P. działała w [...].o. Wszystkie wymienione wyżej osoby uczestniczyły w zafakturowanym obrocie pojazdem [...].

Zdaniem Sądu fakt kontrolowania poszczególnych transakcji przez P. P. potwierdza także to, iż w istocie oferując Skarżącej sprzedaż tego pojazdu w dniu [...] r. (bo w tym dniu złożono wniosek o finansowanie) gdy jego właścicielem była [...], P. P. musiał wiedzieć kto będzie figurował jako właściciel pojazdu w dniu jego sprzedaży Skarżącej i że będzie on nadal w jego dyspozycji. Gdyby tego nie kontrolował, a podmioty wskazane jako kolejno nabywające pojazd były od niego niezależne, to nie mógłby przekazać pojazdu Skarżącej i w dniu [...] r. podpisać faktury VAT wystawionej w imieniu [...], a następnie działać także w imieniu leasingobiorcy - [...].

Trafna i uzasadniona zatem była ocena organów, że faktura wystawiona przez [...] na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu pomiędzy tymi właśnie podmiotami.

W takim razie zasadne jest przejście do oceny kwestii dobrej wiary i zachowania należytej Staranności przez Stronę.

Wskazać tu trzeba bowiem, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organy podatkowe i sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd [...]).

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] [...] i [...] [...] art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy [...] stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podobnie z postanowienia TSUE z dnia [...] r. wydanego w sprawie

[...] [...] wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Nadto w ww. orzeczeniu [...] i [...], powołując wyroki: z dnia

[...] r. w sprawach połączonych [...] i [...] [...] i [...] oraz z dnia [...] r. w sprawie [...] [...] i in., z dnia [...] r.

w sprawie [...] [...] i z dnia [...] r. w sprawie [...] [...], Trybunał stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia

w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie nie chodzi więc o zweryfikowanie zachowania "dobrej wiary" przez Stronę w oparciu o standardy należytej staranności stosowane przez inne podmioty w branży, w której działa, lecz dokonanie oceny, czy Podatnik "dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Gł [...]).

Ponadto w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] (a także

w wyroku z dnia [...] r" sygn. akt I FSK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub

że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej." I dalej stwierdził, że "kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość".

Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną.

Zatem uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w powyższych orzeczeniach, a także w pozostałych, powołanych w odwołaniu wyrokach TSUE i krajowych sądów administracyjnych, aby ocenić, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, należy ustalić, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja zakupu samochodu marki [...] mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem czy Spółka zachowała wystarczający standard ostrożności nabywcy i dochowała należytej staranności (dobrej wiary) podatnika.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I [...]).

Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność

i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych.

W niniejszej sprawie nie chodzi więc o zweryfikowanie standardu należytej staranności stosowanego w branży, w której działa Strona, lecz dokonanie oceny, czy spółka dochowała wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby udowodnić, że jej udział - jak i wiedza o oszustwie jest wykluczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r., sygn. akt III [...] [...]).

Trafnie jednak przy tym wyjaśnił organ odwoławczy, że branża w której działa Skarżąca nie jest uznawana za branżę wrażliwą na nadużycia w VAT, co nie oznacza jednak, że dokonując transakcji nabycia samochodu używanego podatnik jest zwolniony z zachowania należytej staranności.

W związku z tym należało zbadać okoliczności transakcji odkupu pojazdu marki [...] o nr rej. [...], na podstawie zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez [...]., a więc i kwestię działania przez Spółkę w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko, iż o braku zachowania należytej staranności przez Spółkę w transakcji zakupu od [...]. spornego pojazdu [...] przesądza szereg ustalonych w sprawie faktów.

O powyższym w przekonaniu Sądu świadczy w pierwszym rzędzie to, iż pracownicy Spółki dokonywali czynności w zakresie odkupu wspomnianego pojazdu od [...]. z P. P. – osobą która nie widniała w żadnym rejestrze jako osoba upoważniona do reprezentowania [...]., a nadto nie przedłożyła jakiegokolwiek pisemnego umocowania do reprezentowania wskazanego podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że jak wskazuje Skarżąca, P. P. działał już jako pośrednik przy sprzedaży innych pojazdów od innych podmiotów na rzecz Skarżącej. Nie oznacza to bowiem, że wykazał należycie przed Skarżącą, iż był osobą uprawnioną do reprezentacji [...] w zakresie sprzedaży spornego pojazdu na jej rzecz. Należy przy tym wskazać, że świadek M. W., która jako pracownik Skarżącej brała udział w czynnościach związanych z nabyciem spornego pojazdu składała sprzeczne zeznania co do tego czy i w jaki sposób weryfikowano podmiot sprzedający przedmiotowy pojazd. Fakt dokonywania czynności z osobą nie posiadającą należytej legitymacji do działania za [...] wskazuje, że nawet jeśli dokonywano czynności w tym zakresie, to i tak do ich efektów nie przywiązywano wagi, albowiem działano z osobą, która zgodnie z dostępną informacją nie była upoważniona do reprezentacji tego podmiotu i nie przedłożyła pisemnego pełnomocnictwa do tej czynności. Fakt iż w sprawie spornego pojazdu [...] kontaktował się tylko wyłącznie P. P. potwierdził inny pracownik Spółki – J. J. (k. 744).

Bardzo istotny jest też fakt, że w okresie od dnia [...] r. w którym złożono (wprowadzono do systemu elektronicznego Skarżącej) wniosek o finansowanie spornego pojazdu, tj. podjęto czynności zmierzające do jego odkupienia przez Skarżącą, do dnia nabycia pojazdu przez Skarżącą od [...]. tj. [...] r., nastąpiła wielokrotna i szybka zmiana właścicieli pojazdu w bardzo krótkim czasie. W trakcie niespełna dwutygodniowego okresu weryfikacji wniosku leasingowego spółki [...] przez [...] sp. z o.o., który to okres poprzedzał nabycie pojazdu przez Spółkę, zmieniali się oni bowiem kilkukrotnie. W dniu [...] r. tj. w dniu składania wniosku właścicielem była [...] sp. z o.o., która tego samego dnia zbyła pojazd na rzecz [...], który w dniu [...] r. wystawił fakturę sprzedaży pojazdu na rzecz [...].o., ta zaś z kolei zbyła go w dniu [...] r. na rzecz [...]., która jeszcze tego samego dnia zbyła go na rzecz Skarżącej.

Wyjątkowość takiej sytuacji w przypadku nabywania pojazdów przez Skarżącą, potwierdzają zeznania J. J. - pracownika Spółki, z których wynika, że nie spotkał się w trakcie pracy w salonie Strony z nabywanym pojazdem, który tak jak ww. [...], tak często zmieniał właściciela w ciągu tak krótkiego czasu. Powyższe świadczy o tym, że historia pochodzenia tego pojazdu znacząco odbiegała od historii pochodzenia pozostałych pojazdów nabytych przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu powyższego nie zmieniają zeznania pracowników Urzędu Miasta w S.. To iż potwierdzili oni, że zdarza się, że samochody są rejestrowane pomimo że dowód rejestracyjny wskazuje innego właściciela, a własność w międzyczasie przeszła na kolejne osoby, co dokumentują kolejne faktury "pośrednie", nie oznacza, że osoby nabywające taki pojazd wykazują się należytą starannością w odniesieniu do takiej transakcji. Co więcej z zeznań tych nie wynika, że normalne jest aby kilkukrotna zmiana właścicieli następowała w tak krótkim czasie i w takich okolicznościach jak w niniejszej sprawie, gdy była ona bardzo szybka i nastąpiła mimo podjęcia przez pierwszy podmiot kroków w celu sprzedaży pojazdu innej osobie – Skarżącej, a efektem końcowym jest to, że ostatni podmiot w łańcuchu sprzedaje go osobie, która miała nabyć go od pierwszego z podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie pojazdem.

Nietypowy zatem jest w niniejszej sprawie nie tylko fakt istnienia kilku faktur pośrednich, ale przede wszystkim fakt, że w dniu złożenia propozycji sprzedaży Skarżącej (złożenia wniosku o finansowanie), jako właściciela pojazdu dokumenty (dowód rejestracyjny, faktury) wskazywały zupełnie inny podmiot niż ten który formalnie ostatecznie sprzedał go Skarżącej. W międzyczasie zaś zgodnie z dokumentacją te podmioty kilkukrotnie się zmieniły, w tym także w dniu nabycia pojazdu przez Skarżącą. Nie ma bowiem wątpliwości, że złożenie wniosku o finansowanie nie mogło nastąpić bez jakiegokolwiek udziału aktualnego właściciela pojazdu, albowiem było do niego wymagane załączenie dokumentów dotyczących własności pojazdu. Pośrednictwo zaś Skarżącej polegało m.in. na odkupieniu pojazdu od dotychczasowego właściciela pojazdu. Tym samym najpóźniej do złożenia wniosku o finansowanie Skarżąca (działająca z należytą starannością) musiała wiedzieć, iż konkretny podmiot proponuje jej nabycie tego pojazdu.

Co więcej P. P. działający jako osoba zabiegająca w salonie Spółki o uzyskanie finansowania ww. pojazdu, która przyprowadziła ten samochód do salonu Spółki, a także dostarczała dokumenty niezbędne do zawarcia umowy leasingu, nie widniał w żadnym rejestrze jako osoba upoważniona do reprezentowania nie tylko ostatecznego zbywcy, ale też pierwotnego oferenta, czy któregokolwiek z kolejnych zbywców pojazdu [...], a także leasingobiorcy. Pomimo to pracownicy Skarżącej nie żądali stosownych umocowań od tej osoby, mimo iż przed nabyciem pojazdu posiadali dokumenty potwierdzające kolejne zmiany jego właścicieli.

Skarżącej zatem nie zainteresowało dlaczego osoba która nie posiada żadnych uprawnień do dysponowania ww. pojazdem działa w imieniu jego potencjalnego zbywcy, który w dniu złożenia wniosku o finansowanie jest zupełnie inny niż w dniu zbycia pojazdu, a w międzyczasie pojazd przechodzi przez szereg firm do reprezentowania których P. P. również nie jest również uprawniony. Końcowo zaś Spółka działając z P. P. nabywa go od innego podmiotu, który nabył go w tym samym dniu i do którego reprezentowania P. P. również nie jest upoważniony.

Jakkolwiek zgodzić należy się ze Skarżącą, że orzecznictwo TSUE potwierdza, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzania podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, to zauważyć trzeba, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest nietypowy i dużo bardziej złożony.

Podkreślić trzeba bowiem ponownie, że w dniu [...] r. tj. w dniu składania wniosku o finansowanie, jako właściciel pojazdu figurowała [...] sp. z o.o., a zatem należało uznać, iż propozycja zbycia pojazdu na rzecz Skarżącej w istocie pochodziła od [...] sp. z o.o. i powinna to wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności) Skarżąca.

Zatem skoro zamierzała nabyć pojazd od tego podmiotu, Spółka winna wykazać, że podjęła czynności uzasadniające stwierdzenie, iż wykazała się należytą starannością także w relacji z podmiotem, od którego pochodziła propozycja zbycia pojazdu. W tym bowiem dniu [...] występowała jako właściciel w dowodzie rejestracyjnym pojazdu i na nią wskazywały też wystawione faktury. W międzyczasie ww. pojazd zgodnie z fakturami zmieniał właścicieli na A. W. (w tym samym dniu gdy złożono ofertę sprzedaży pojazdu na rzecz Skarżącej – co także powinno zastanowić osobę działającą z należytą starannością), następnie zaś po 6 dniach - w dniu [...] r. zbył on wg. faktury VAT wskazany pojazd na rzecz [...].o., ta zaś spółka zbyła go w dniu [...] na rzecz [...]. Sp. z o.o. która tego samego dnia sprzedała go Skarżącej.

O powyższym obrocie Spółka wiedziała, organy wykazały bowiem, że dysponowała wszystkimi fakturami pośrednimi dotyczącymi sprzedaży spornego pojazdu. Skarżąca była w posiadaniu faktur pośrednich, które następnie przekazała [...] [...] sp. z o.o., co potwierdzają zeznania M. W. oraz informacje i dowody przekazane przez Urząd Miasta w S. za pismem z dnia [...] r. (s. 761-794), dotyczące dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu [...] przez [...] sp. z o.o., oraz przekazane przez [...] sp. z o.o. za pismem z dnia [...] r. (s. 555), dotyczące dokumentów otrzymanych od Skarżącej które były niezbędne do rejestracji pojazdu [...]. [...] kompletowała dokumenty wiążące się z umowami leasingu (w tym wszystkie pośrednie faktury) i zgodnie z postanowieniami Ramowej umowy o współpracy w zakresie sprzedaży, leasingu i odkupu pojazdów po zakończeniu leasingu, łączącej Stronę z [...] sp. z o.o., dokonywała tego w imieniu Strony. Dodatkowo dokumenty te przesłane następnie przez M. W. do [...] i zgodnie z postanowieniami powyższej umowy były traktowane jako sprawdzone i poświadczone przez Stronę za zgodność z oryginałem.

Mimo powyższego Skarżącej nie zastanowiło, dlaczego mimo opisanych zmian kolejnych właścicieli pojazdu, ostatni podmiot nadal oferuje jej wskazany pojazd i reprezentowany jest przez tą samą osobę co podmiot pierwszy w łańcuchu sprzedaży, nie wykazującą się jednak żadnym dokumentem potwierdzającym istnienie umocowania do reprezentacji. Skarżąca ograniczyła się jedynie do sprawdzenia czy pojazd nie został skradziony.

Z kolei treść korespondencji mailowej pomiędzy M. W. – administratorem sprzedaży a pracownikiem księgowości D. S. odnośnie spornej faktury w sprawie weryfikacji stawki VAT także potwierdza, zdaniem Sądu, świadomość pracowników Spółki w zakresie okoliczności obrotu pojazdem na wcześniejszym jego etapie, w tym jego aspektów podatkowych – niezależnie od faktu, że potwierdza to posiadanie faktur pośrednich.

Okoliczność ta jest potwierdzona również zeznaniami M. W. z dnia [...] r. (k. 369).

W takim stanie rzeczy tylko wtórne znaczenie mają podkreślane przez organ okoliczności, że Spółka nie skorzystała z możliwości, jakie daje art. 93 ust. 13 u.p.t.u. w celu sprawdzenia podmiotów, które wystawiły faktury z podatkiem należnym w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, począwszy od [...], który jako pierwszy wystawił taką fakturę VAT, a nie występował w rejestrze podatników podatku VAT, ani nie składał deklaracji dla tego podatku. Wtórne też znaczenie ma fakt, iż Spółka z trzech posiadanych faktur VAT, wystawionych kolejno przez [...], [...].o., [...]., dokonała wybiórczego sprawdzenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, ograniczając się wyłącznie do porównania faktur VAT wystawionych przez dwa ostatnie podmioty.

Trafnie wskazała Skarżąca, że wiedza J. J., pracownika Strony, o przestępczej działalności P. P. w zakresie wyłudzania odszkodowań z AC, znikania pojazdów, jak wynika z akt sprawy, pochodzi z późniejszego okresu niż czas w którym Spółka dokonała spornego nabycia samochodu [...].

W efekcie jednak wcześniejszych ustaleń Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącej, że na dzień przeprowadzenia transakcji nic nie mogło sugerować o jakiejkolwiek nieuczciwości kontrahenta, a dokonana przez Spółkę weryfikacja [...] przekraczała swą dogłębnością poziom lustracji kontrahentów w normalnych warunkach gospodarczych.

Powtórzyć należy, że dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych.

Zdaniem Skarżącej nie miała ona świadomości, iż dostawca będzie podejrzewany o działania nieprawidłowe. Jednakże zdaniem Sądu gdyby Strona zachowała należytą staranność kupiecką i zweryfikowała dokonywaną transakcję nie tylko przedmiotowo, ale również podmiotowo, sprawdzając sprzedawcę i osobę upoważnioną do działania w jego imieniu, także w związku z okolicznością, że zbywcą nie jest podmiot wskazany w dowodzie rejestracyjnym, wówczas powzięłaby wątpliwości co do wiarygodności tej transakcji.

Spółka nie wykorzystała więc wszystkich dostępnych jej, bez dokonywania nadzwyczajnych czynności, możliwości upewnienia się co do charakteru transakcji, w której uczestniczy. Zatem jakkolwiek można powiedzieć, iż jest prawdopodobne,

że Strona nie wiedziała, to nie można uznać, że nie mogła i nie powinna była wiedzieć o tym, iż transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego. W efekcie Skarżąca nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...].,

tytułu nabycia pojazdu [...] [...]

W świetle ustalonego stanu sprawy pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Dokonana przez organy obu instancji ocena okoliczności sprawy, z której wynika, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że w ramach zakupu przedmiotowego pojazdu, jak i na wcześniejszych etapach obrotu, miało miejsce naruszenie przepisów prawa, nie tylko nie nosi cech dowolności, ale jest również - wbrew stanowisku pełnomocnika Strony – zgodna z orzecznictwem TSUE powołanym w odwołaniu i skardze.

W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania przestrzegano zasad określonych w O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki - bez przekroczenia granic ustawowych - poddano rzetelnej analizie i oceniono wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Zgodzić należy się, że opis stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerny, a argumentacja bardzo rozbudowana. Jednak zdaniem Sądu nie świadczy to o jej wadliwości. W dużej mierze obszerność decyzji jest też spowodowana obszernością argumentacji Skarżącej i podjętą próbą odniesienia do wszystkich kwestii poruszanych przez Skarżącą. Istotne jest natomiast, że w swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a także kolejnych pismach Strony. W takim stanie rzeczy uzasadnienie faktyczne jak i prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Z drugiej strony nie można też się zgodzić jakoby organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę uzupełniał uzasadnienie decyzji. Przedstawienie dodatkowej argumentacji w piśmie procesowym jest dopuszczalne. Natomiast w przekonaniu Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji jest wystarczająca aby uznać ja za prawidłową.

W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i 188 O.p. zasadnie odmówiono prowadzenia dowodów, o które Strona wnioskowała, skoro zebrany materiał dowodowy był zupełny, a zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe w zakresie ustalenia standardu weryfikowania transakcji odkupu samochodów używanych w 2013 r. przez dilerów marki [...] oraz dilerów innych marek na terenie kraju w celu ustalenia czy Skarżąca zachowała wystarczający/wymagany standard ostrożności nabywcy; oraz standardu weryfikowania transakcji dla podatników prezentowanego przez Ministerstwo Finansów w 2013 r. ogólnie i według branż narażonych na możliwe oszustwa podatkowe - nie przyczyniłyby się do dokonania koniecznych ustaleń. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający udowodniły, że w kwestionowanej transakcji pracownicy Spółki nie zachowali należytej staranności, niezależnie do istnienia jakichkolwiek sformalizowanych standardów w tym zakresie i ich zapisów. Powtórzyć przy tym trzeba pogląd, że weryfikacja zachowania "dobrej wiary" przez Stronę nie następuje w oparciu o standardy należytej staranności stosowane przez inne podmioty w branży, w której działa, lecz polega na dokonaniu oceny, czy Podatnik dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Tymczasem np. choćby działanie z osobą nie wykazującą się upoważnieniem do reprezentacji Spółki i nie figurującą w KRS przy sprzedaży towaru o wartości kilkuset tysięcy złotych jest brakiem należytej staranności w każdej branży, niezależnie od tego jakie ustalono dla niej standardy.

Sąd zauważa, że wbrew sugestiom zawartym w skardze organy dokonały oceny wyłącznie jednej z transakcji Spółki, w ramach której Spółka, działająca przez jej pracowników, nie wykazała się należytą ostrożnością i zbędne było w skardze opisywanie 38-letniej historii uczciwej działalności, albowiem nie ona jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

Natomiast w zakresie naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) Strona wskazuje, że skoro wykładni i przesłanek pozbawienia podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego i kwestii tzw. dobrej wiary, która takie pozbawienie wyklucza, podejmował się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w setkach orzeczeń, to wątpliwości co do treści przepisów wystąpiły, a w konsekwencji przytoczona wyżej zasada in dubio pro tributario musiała znaleźć zastosowanie. Zatem zdaniem Strony organ odwoławczy, orzekając na niekorzyść Skarżącej dopuścił się naruszenia ww. przepisu w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona wskazuje regulacje prawne, z których wynika powyższa zasada oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Jednakże, w ocenie Sądu, nie potwierdzają one, że w omawianej sprawie zasada in dubio pro tributario powinna mieć zastosowanie.

Sąd podziela przy tym pogląd zawarty w przywołanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Gd [...], w którym Sąd wskazał, że zasada in dubio pro tributario w prawie podatkowym określana jako in dubio contra fiscum znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Tymczasem taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Z kolei fakt, iż Sąd nie zgodził się z częścią ustaleń organu (np. wiedza J. J. co do przestępczej działalności P. P.), jak i kilkoma jego stwierdzeniami, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu, nie zmienia faktu, iż rozstrzygnięcie decyzji jest prawidłowe, a dostrzeżone uchybienia nie miały wpływu na wynik postępowania. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zaszła w niniejszej sprawie.

Końcowo zatem zdaniem Sądu bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. albowiem organ odwoławczy prawidłowo utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]