Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3039/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5, § 4, § 5, § 8 i § 10
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1953/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od gier za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Wr 1953/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z dnia 9 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od gier za wrzesień 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za wrzesień 2011 r. z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 468/12, oddalił skargę skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r. o sygn. II FSK 3167/12, oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

2.2. Wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora IC o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 21 lutego 2012 r. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE lub Trybunał Sprawiedliwości) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna spółka z o.o., Grand spółka z o.o. i Forta spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ECLI:EU:C:2012:495; dostępny http://curia.europa.eu). Zdaniem skarżącej, w wyroku tym wyrażono pogląd, zgodnie z którym art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE albo dyrektywa), gdyż ustanawia on warunki determinujące sprzedaż produktu w sposób istotny.

2.3. Dyrektor IC postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie, natomiast decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy swoją decyzję.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:(1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.; (3) art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, 5, 8 i 10, w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną. Podkreślił, że sedno sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy. Stwierdził, że ewentualne przesądzenie, iż art. 135 ust 2 u.g.h. ma charakter normy technicznej, przy pozostającej poza sporem okoliczności, że nie został on notyfikowany przed Komisją Europejską, stanowiłoby wystarczającą podstawę do przyjęcia, że jest niezgodny z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że ww. zagadnienie pozostaje w ścisłym związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, które zapadło na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. C 326 , poz. 47; dalej: TFUE). Zdaniem WSA we Wrocławiu, wyrok ten należy interpretować w świetle prawa unijnego, w szczególności wcześniejszych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które zapadły w podobnych sprawach. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podał, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. prowadzi do wniosku, iż dyrektywa nie ma zastosowania do problematyki automatów o niskich wygranych, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Ratio legis dyrektywy 98/34/WE sprowadza się do swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jednym ze środków mających zapewnić realizację tego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE).

Artykuł 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego zasadny jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. To wyłącza go spod obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 dyrektywy, zwłaszcza, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zdanie drugie tiret trzeci dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega modyfikacji w zależności od rodzaju automatu. Wobec tego regulacja ta nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie będzie stanowić przepisu technicznego sensu largo. Zdaniem WSA we Wrocławiu, art. 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej. Przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. W konsekwencji, w ocenie WSA we Wrocławiu, nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia RM albowiem z tych samych powodów, co art. 8 dyrektywy 98/34/WE, nie mógł mieć on zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stwierdzając, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez skarżącą dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Przesądzenie, iż art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Artykuł 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a wywołane nim ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Jednocześnie przepis ten nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu; nie narusza tym samym zasady proporcjonalności. Samo powołanie dowolnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, analiza uzasadnienia powoływanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. nie potwierdza zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. W orzeczeniu tym stwierdzono jedynie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, o ile wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok ten przesądził o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Nie dotyczył natomiast art. 139 ust. 1, o którym z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie jako przepis o charakterze fiskalnym skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora IC, pomimo faktu, że wskazane przez stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miało istotny wpływ na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego;

(II) prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia RM poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

5.2. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie zagadnienia były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 22 grudnia 2016 r.: m.in. II FSK 3013/16, II FSK 3014/16, II FSK 3015/16, II FSK 3016/16, II FSK 3017/16, II FSK 3018/16, II FSK 3019/16, II FSK 3020/16, II FSK 3021/16, II FSK 3022/16, II FSK 3023/16, II FSK 3095/16, II FSK 3138/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja.

6.2. W rozpatrywanej sprawie jako podstawę prawną wznowienia skarżąca podała art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o takie orzeczenie, w którym Trybunał dokonał wykładni przepisów unijnych, która ma wpływ na wykładnię i (lub) stosowanie przepisów krajowych, stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, z dnia 15 marca 2015 r., II GSK 2333/14). Orzeczeniem mającym stanowić podstawę wznowienia w rozpatrywanej sprawie był wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem skarżącej przesądza on o technicznym charakterze art. 139 u.g.h. i miał wpływ na treść decyzji określającej wysokość podatku, skoro z uwagi na brak notyfikacji art. 139 u.g.h., jego stosowanie narusza art. 8, art. 9 w związku z art. 1 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje jednakże podstaw do zmiany poglądu, prezentowanego jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 2492/13; z dnia 14 lipca 2016 r.: II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok ten, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie odnosił się do przepisów fiskalnych, zawartych w ustawie o grach hazardowych.

6.3. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. prowadzi do wniosku, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła dyrektywy 98/34/WE ukazuje jej ratio legis, którym jest wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE).

W powołanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania przez skarżącą wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Zauważyć ponadto należy, że w innym wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (ECLI:EU:C:2015:386; dostępny http://curia.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził, że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane(pkt 96 i 97 wyroku). W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W powołanej sprawie pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Argumentacja Trybunału Sprawiedliwości zawarta w sprawie C- 98/14 prowadzi do wniosku, że przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

6.4. Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16. Zdaniem składu orzekającego, w akapicie drugim art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (przywołano na poparcie tego twierdzenia wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Srl, (ECLI:EU:C:2005:528; dostępny http://curia.europa.eu) oraz opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (ECLI:EU:C:2015:724; dostępna http://curia.europa.eu, pkt 60).

Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. także według przyjętych w ww. uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi także usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Ponadto nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie do notyfikacji także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).

Z tych względów nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/14/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu prawidłowo także uznał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie miało wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku od gier. Nie zaistniały w związku z tym podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wskazana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania bowiem nie istniała.

6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).