Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 187/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 2-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 520/11 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 520/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostaje stanowisko strony (uznane w interpretacji za prawidłowe), że w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje, kiedy nie można ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny dodatni wynik transakcji w postaci wartości marży w danym okresie czasu. Ustawodawca nie określił jednak wprost, co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany walut jest osiągany. W związku z tym istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dla potrzeb wyliczenia obrotu rocznego dla transakcji wymiany walut do współczynnika proporcji termin "dany okres" należy rozumieć jako okres pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego, jak tego chce skarżąca; czy też, jak twierdzi organ, przewidziany przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") okres rozliczeniowy miesięczny lub kwartalny, który dla potrzeb wyliczenia współczynnika proporcji powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że swoje stanowisko strona wywodzi z treści na art. 90 ust. 3 i 4 u.p.t.u. i tego, że skoro współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, to dla celów współczynnika VAT całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym, według stanu na dzień 31 grudnia danego roku. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być dla celów współczynnika VAT kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Odnosząc się do tego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obliczanie proporcji w podatku od towarów i usług jest konsekwencją realizacji zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa będą mu służyć do działalności opodatkowanej. W przypadku odliczenia częściowego można odróżnić dwie sytuacje - gdy podatnik jest w stanie określić, w jakiej części wykorzystuje zakupiony towar (usługę) do działalności dającej prawo do odliczenia i gdy nie jest to możliwe. W tym drugim przypadku przewidziano posłużenie się rozliczeniem proporcjonalnym. Obliczanie proporcji w świetle art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. następuje w dwóch etapach. W pierwszym podatnik w miesiącu, za który przysługuje mu odliczenie, dokonuje odliczenia (wykazując podatek w deklaracji za dany okres rozliczeniowy) przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie czynności za rok poprzedni (proporcja wstępna). Kwestia ustalania proporcji wstępnej została uregulowana w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., który stanowi, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Drugi etap ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia. Polega on na ostatecznym obliczeniu części podatku podlegającego odliczeniu. Tym razem jest to proporcja "ostateczna", a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Kwestię te reguluje art. 91 ust. 1-10 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepisy art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wprowadzają roczny okres, za który obliczana jest proporcja. Proporcję szacuje się na podstawie obrotów wypracowanych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, za który ustalana jest proporcja. Obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym stanowi zatem punkt odniesienia dla ustalenia proporcji (wstępnej) w danym roku podatkowym. Sąd podkreślił jednak równocześnie, że nie można nie zauważyć, że metodologia ustalania obrotu na potrzeby współczynnika VAT dotyczy podatku, który opiera się na znacznie krótszych okresach rozliczeniowych. Stąd Sąd pierwszej instancji wywiódł o prawidłowości odwołania się przez organ do przepisów art. 99 ust. 1-3 u.p.t.u., z których wynika obowiązek składania deklaracji za okresy miesięczne (kwartalne). Za słuszną uznał Sądu uwagę organu, że przyjęcie, że okresem branym pod uwagę przy ustalaniu wyniku z tytułu transakcji wymiany walut (innych niż wykonane z konkretnym klientem) jest okres roku podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania z tego tytułu byłaby ustalana raz w roku i tak też rozliczana dla celów podatku VAT. Tymczasem skarżąca ma obowiązek wykazać w miesięcznej (kwartalnej) deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania, którą jest obrót (por. art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że obrót roczny stanowi suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a "dany okres" wskazany w przywołanym przez skarżącą wyroku ETS z 14 lipca 1998 r., C-172/96, należy rozumieć jako okres, za który podatnik ma obowiązek rozliczyć się z podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że żaden przepis u.p.t.u. nie przewiduje odstępstwa od miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego, przyjęcie więc rocznego okresu rozliczeniowego nie ma podstaw prawnych.

Zaznaczono, że przyjęcie, jak tego chce skarżąca, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), pozostaje bez wpływu na obowiązek podatnika VAT rozliczania się w okresach miesięcznych (kwartalnych), ten zaś obowiązek determinuje obowiązek wykazania obrotu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Definicja roku podatkowego zawarta w art. 11 O.p. może być przydatna dla potrzeb odkodowania treści art. 90 ust. 4 u.p.t.u., w którym występuje termin "rok podatkowy", ale zdaniem Sądu w żadnym razie nie można z niej wywieść, że dla podatku VAT okresem rozliczeniowym może być termin roczny. Obliczenie zaś obrotu rocznego na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku jest prostą konsekwencją obowiązku wykazania w nich wysokości obrotu w tych okresach. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3 i 4 u.p.t.u.

1.3. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., gdyż strona podnosiła w nim wadliwość odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że powołany przez stronę przepis nie odnosi się do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a nadto organ może, ale nie musi udzielić takiej odpowiedzi i brak jest przepisów odnoszących się (bezpośrednio lub przez odesłanie) do wymogów treści tej odpowiedzi - nie ma nawet wymogu, że odpowiedź odmowna musi być uzasadniona.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. i błędną wykładnię art. 90 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla celów ustalenia obrotu rocznego z tytułu transakcji walutowych dokonywanych przez skarżącą, na potrzeby współczynnika VAT, należy sumować obroty skalkulowane na potrzeby danych miesięcznych okresów rozliczeniowych, zamiast ustalić i stosować obrót globalny za okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że art. 99 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi o sposobie kalkulowania wartości sprzedaży zwolnionej na potrzeby współczynnika VAT. Strona podkreśliła, że celem art. 99 ust. 1 oraz 3 i 4 u.p.t.u. jest nałożenie na podatników obowiązku regularnego reportowania do organu, a konsekwencją spełnienia tego obowiązku jest ustalenie zobowiązania podatkowego do zapłaty przez podatnika. Tymczasem w przypadku wymiany walut ustalenie na potrzeby sporządzenia deklaracji miesięcznej (kwartalnej) wartości obrotu na wymianie walut nie spowoduje praktycznych konsekwencji w trakcie roku podatkowego – ani nie wpłynie na wysokość podatku należnego, ani co do zasady nie wpłynie na wysokość podatku naliczonego do odliczenia metodą alokacji bezpośredniej. Strona podniosła, że z żadnej części art. 99 ust. 1 i 3-4 u.p.t.u. nie wynika bezpośrednio, że suma wartości podstawy opodatkowania skalkulowanych na potrzeby danego miesiąca (kwartału) stanowi obrót roczny, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u. Zdaniem strony przepisy art. 90 ust. 3 i 4 u.p.t.u. posługują się autonomicznymi pojęciami ("obrotu rocznego", "obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy"), a zakres zastosowania art. 99 ust. 1 u.p.t.u. jest inny niż wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 i 4 u.p.t.u. strona zwróciła uwagę na specyfikę transakcji wymiany walut, która w jej ocenie uprawnia do odmiennego ich traktowania od "tradycyjnych" sprzedaży. Zaznaczając, że w przypadku transakcji bez pobieranej prowizji czy innych opłat obrotem jest spread, czyli różnica pomiędzy kwotą sprzedaży walut a sumą ich kupna, osiągnięta w danym okresie, skarżąca wskazała, że "dany okres" nie oznacza okresu rozliczeniowego, jak uznał Sąd, lecz okres "uzgodniony", "określony" czy "ustalony" i w takim znaczeniu użył tego zwrotu ETS w wyroku w sprawie C-172/96. Strona podkreśliła, że w orzeczeniu tym Trybunał, mimo zakwestionowania sposobu liczenia obrotu, nie zakwestionował okresu, za który podatnik kalkulował swój obrót na potrzeby współczynnika (który to okres w okolicznościach rozpatrywanej przez Trybunał sprawy przekraczał okres, za który składana jest deklaracja – okres 15-miesięczny wobec 3-miesięcznego). W ocenie strony z analizowanego całościowo wyroku Trybunału wynika wyraźnie i bezpośrednio, że możliwe jest kalkulowanie wyniku na wymianie walut na potrzeby współczynnika VAT za okres przekraczający okres, za który składana jest deklaracja podatkowa. Skoro zatem art. 90 ust. 3 i 4 u.p.t.u. dość konsekwentnie posługuje się sformułowaniem "obrót roczny" oraz "obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy" to – zgodnie z tezą wyroku ETS – należy ustalić wynik netto za dany okres, za "ustalony okres", który w tym przypadku został ustalony przez przepis prawa krajowego, tj. okres roczny, trwający od 1 stycznia do 31 grudnia. Zdaniem strony ustalanie kalkulacji obrotu na potrzeby współczynnika w oparciu o osobno rozpatrywane okresy miesięczne byłoby niezgodne z orzecznictwem ETS. W ocenie skarżącej również literalna wykładnia prowadzi do podobnych wniosków, gdyż "obrót roczny" to obrót, który obejmuje cały rok, a nie okres dwunastu kolejnych osobno rozpatrywanych miesięcy.

W podsumowaniu swych rozważań strona wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji, nie są jej natomiast znane żadne negatywne stanowiska sądów w tym zakresie (poza skarżonym w przedmiotowej sprawie).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do jednego zasadniczego, a mianowicie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 90 ust. 2 – 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a ściślej rzecz ujmując, błędną wykładnię określeń użytych w ustępach 3 i 4 tegoż artykułu, tj. "obrót roczny", "obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy", w odniesieniu do którego to roku podatkowego wyliczana jest proporcja dla celów ustalenia kwot odliczeń podatku naliczonego przypisywanego w ten sposób czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżania kwot podatku należnego – w odróżnieniu od czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wadliwość zaś zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 99 ust. 1 u.p.t.u. polegała, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na niezasadnym odwołaniu się do tego przepisu w związku z zajęciem stanowiska w sprawie wykładni art. 90 ust. 3 i 4 tej ustawy. W ocenie kasatora przedmiotowe przepisy regulują dwie odmienne kwestie, posługują się różnymi, autonomicznymi pojęciami. Pierwszy dotyczy nałożonego na podatnika obowiązku składania za okresy rozliczeniowe deklaracji VAT, w której to wypełniony zostaje obowiązek wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty za dany miesięczny albo kwartalny okres rozliczeniowy. Przepis ten nie stanowi natomiast o kalkulowaniu wartości sprzedaży do przedmiotowego współczynnika, a czyni to art. 90 ust. 3 i 4, posługując się pojęciem obrotu rocznego, które należy wg twierdzeń skargi kasacyjnej rozumieć jako obrót skalkulowany za okres roczny trwający od 1 stycznia do 31 grudnia, a nie jako suma obrotów za okresy miesięczne.

Z takim twierdzeniem nie można się jednak zgodzić. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jedną definicję obrotu, zawartą w jej art. 29 ust. 1, z której wynika, że, co do generalnej zasady, obrót to kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót ten, tak rozumiany, stanowi podstawę opodatkowania, co wynika także z tego przepisu. Tę podstawę, jak również pozostałe elementy rozliczenia VAT, podatnik wykazuje w deklaracjach składanych za okresy rozliczeniowe, które wyznacza ustawa przepisem art. 99 ust. 1 – 4 u.p.t.u.

Natomiast kasator zarzuca błędną interpretację art. 90 ust. 3 i 4 omawianej ustawy, czyli przepisu zawartego w Dziale IX "Odliczanie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe", w jego Rozdziale 2 zatytułowanym "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego". Unormowanie to wskazuje sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, także w sytuacji, kiedy nie jest możliwe zastosowanie zasady z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. bezpośredniego przyporządkowywania, bądź nie, podatku naliczonego według kryterium jego związku z czynnościami opodatkowanymi generującymi podatek należny.

W takim przypadku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3, podatnik obowiązany jest właśnie ustalić proporcję, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu zarówno czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje to prawo, jak również czynności, w związku którymi prawo to nie przysługuje. W myśl następnego ustępu (ust. 4) proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jak wynika z literalnego brzmienia przepisów przedmiotowa proporcja ustalana jest matematycznie przy uwzględnieniu danych z roku poprzedniego, a więc już określonych i przez podatnika wykazanych. Tak więc "obrót" zarówno z dookreśleniem "roczny", "całkowity", "osiągnięty w roku poprzedzającym", to obrót z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wykazany przez podatnika za okresy rozliczeniowe przyjęte dla tego podatku. Niemożliwym więc jest, czego domaga się spółka, ustalanie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego w roku bieżącym jakiegoś innego obrotu rocznego, całkowitego, osiągniętego w roku poprzednim, niż wykazany już przez nią w deklaracjach podatkowych. Z omawianego przepisu nie wynika, że dla określania proporcji w oparciu o rok poprzedni w celu ustalenia kwot podatku naliczonego dla roku, w którym będzie ona stosowana, chodzi o inny obrót, niż w tymże roku poprzednim osiągnięty przez podmiot. Proporcja ta stanowi pewne uproszczenie sposobu rozliczenia podatku VAT w przypadku niemożności przyporządkowywania podatku naliczonego określonym czynnościom, a wyliczony wskaźnik zakłada bazowanie na elementach rozliczenia VAT z roku poprzedniego. To coś jak wyliczenia zaliczek na energię elektryczną w oparciu o faktyczne zużycie z okresu poprzedzającego okres zaliczkowy.

Specyfika ustalania obrotu z transakcji wymiany walut, którą eksponuje autor skargi kasacyjnej, nie ma wpływu na ustalenie ww. wskaźnika.

Część argumentacji oparto na wyroku TSUE z dnia 14 lipca 1998 r., C-172/96, a autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż nie wzięto pod uwagę stanu faktycznego na kanwie którego wyrok ten zapadł. Jego zdaniem ETS, choć wypowiedział się tylko co do sposobu liczenia obrotu, to nie zakwestionował okresu, za który podatnik kalkulował swój obrót na potrzeby współczynnika, tj. okresu przekraczającego okres, za który składana jest deklaracja – okres 15 miesięczny wobec 3 miesięcznego.

Wobec tego należy sięgnąć do tegoż stanu faktycznego w interesującym w sprawie zakresie opisanego w punktach 15 – 20. Wynika z niego, że Bank (First National Bank of Chicago) jest częściowo zwolniony od VAT, zachowuje jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dokonanymi z kontrahentami spoza Wspólnoty. W celu określenia podstawy opodatkowania Bank ustalił z urzędem specjalną metodę, za pomocą której część podlegająca zwrotowi na rzecz Banku jest obliczana w postaci ułamka, w którym licznik stanowi liczbę transakcji przeprowadzanych z kontrahentami spoza UE, a mianownik stanowi całość transakcji.

W zeznaniu za okres od 1 maja 1994 r. do 31 lipca 1994 r. (pomyłka w tłumaczeniu, wskazany został okres od 1 maja 1994 r. do 1 czerwca 1994 r.), uwzględniając roczną korektę za okres od kwietnia 1993 r. do kwietnia 1994 r. Bank przy wyliczeniu ww. ułamka uwzględnił transakcje wymiany walut obcych, które dokonał w okresie od kwietnia 1993 r. do lipca 1994 r. (nie czerwca 1994 r.). Bank wyliczył, że podatek naliczony do zwrotu za okres 15 miesięcy, w związku z transakcjami wymiany waluty obcej zawartymi z kontrahentami mającymi siedzibę poza UE, wynosi podaną w tym wyroku kwotę.

Wydaną decyzją urząd (brytyjski) wyłączył z podstawy opodatkowania transakcje wymiany walut obcych z tymi kontrahentami. Bank decyzję tę zaskarżył do sądu ds. VAT, a przedmiotem odwołania była kwestia, czy ww. transakcje są dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Sąd uznał odwołanie za zasadne, wobec czego urząd zaskarżył to rozstrzygnięcie do sądu wyższego. Ten ostatni wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy przedmiotowe transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem, a jeśli dokonano dostawy towarów lub usług odpłatnie, co należy uznać za wynagrodzenie w odniesieniu do takiej transakcji. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że w przypadku występujących w sprawie transakcji mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, a jej art. 11A (1)(a) należy interpretować w taki sposób, że w odniesieniu do transakcji wymiany walut, za dokonanie których nie pobiera się prowizji lub opłat dających się przypisać do konkretnej transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie czasu.

Jak z powyższego wynika, TSUE wypowiedział się co do charakteru transakcji jako usługi oraz kwestii, co stanowi wynagrodzenie za tę usługę. Natomiast za jaki okres First National Bank of Chicago wystąpił w zakresie podatku naliczonego w związku z ustaloną z urzędem brytyjskim metodą jego wyliczenia, przy uwzględnieniu kwestii transakcji z kontrahentami z UE, jak i spoza niej, nie miało znaczenia dla sprawy rozstrzygniętej przez TSUE, jak i nie ma dla niniejszej sprawy.

Wśród przepisów VI Dyrektywy przywołanych przez TSUE dla potrzeb sprawy C-172/96 wymienione zostały jej art. 2, art. 5(1), art. 6(1) co do przedmiotu opodatkowania, definicji towaru, definicji usługi, jak również art. 11A(1)(a) – podstawa opodatkowania, art. 13B(d)(4) i 13C(b) – zwolnienia z podatku, uprawnienie Państw Członkowskich do przyznania prawo wyboru opodatkowania w odniesieniu do określonych transakcji. Ostatnim z przepisów jest art. 17 (3)(c) tej Dyrektywy (obecnie art. 169 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE), który postanawia, że Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej w stopniu w jakim takie towary lub usługi są używane do celów m.in. transakcji zwolnionej od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a i d, ust. 1-5, w przypadku, gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą, lub gdy transakcje te są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty. Nie zostały wymienione przepisy Tytułu XI "Odliczenia", w tym art. 17 ust. 5, czy art. 19 VI Dyrektywy, z których ten drugi dotyczy obliczania proporcji części podlegającej odliczeniu, m.in. przez obliczanie przewidywanej części podlegającej odliczeniu w oparciu o "transakcje roku poprzedzającego" (art. 19 ust. 3). Tą kwestią TSUE nie zajmował się, a określenie "w danym okresie czasu" dotyczy podstawy opodatkowania jako ogólnego wyniku tych szczególnych transakcji finansowych w danym okresie rozliczeniowym przyjętym przez First National Bank of Chicago.

Tak więc powoływane przez spółkę orzeczenie TSUE nie dotyczy wskaźnika ustalanego na podstawie art. 90 ust. 2 -4 u.p.t.u., będącego implementacją art. 173-175 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 17 – 20 VI Dyrektywy).

Skoro argumentacja rozpoznawanego środka zaskarżenia koncentrowała się na wskazanym wyżej – i nietrafnym – toku rozumowania, podkreślenia wymaga, że w świetle wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku poszukiwania ewentualnych innych możliwych wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, ani uprawnień do uzupełniania w tym zakresie wywodów skargi kasacyjnej. To do strony decydującej się na skorzystanie z możliwości wniesienia tego rodzaju pisma procesowego należy bowiem sformułowanie jego zarzutów i ich uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest natomiast ocena ich zasadności, a nie analiza zaskarżonego orzeczenia pod kątem ewentualnie innych, niepodniesionych w ramach prawidłowo skonstruowanych (i uzasadnionych) podstaw kasacyjnych, uchybień.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 2 – 4 u.p.t.u. jest bezzasadny.

4.2. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).