Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 145/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne
Powołane przepisy: article: art. 14c par.1 i 2, art.121 par.1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust.1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018r. sprawy ze skarg J. A. i A. A. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 914 (dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 145/18

Uzasadnienie

Wnioskami z dnia 21 września 2017r., uzupełnionymi w dniu 5 grudnia 2017r., A. A. i J. A. (zwani dalej: "skarżącymi", "wnioskodawcami") zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego, hali magazynowej i utwardzonego placu oraz zwolnienia od podatku tego aportu.

We wnioskach skarżący podali, że na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej są właścicielami nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami użytkowymi. Ww. nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób:

- aktem notarialnym z dnia 24 marca 1992r. - zakup prawa wieczystego użytkowania działki o pow. 951 m2 i prawa własności budynku socjalno-administracyjnego znajdującego się na tej działce (zakup dokonany od likwidatora Przedsiębiorstwa A. w O.),

- postanowieniem Sądu Rejonowego w O. Wydział I Cywilny z dnia "[...]" - przysądzenie prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności znajdujących się na tym gruncie budynków - współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków (wraz z innymi nabywcami),

- aktem notarialnym z dnia 12 marca 1996 r., dokonano zniesienia ww. współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków wobec poszczególnych użytkowników wieczystych, nabytych na podstawie ww. postanowienia Sądu Rejonowego, w związku z czym na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej, skarżący stali się użytkownikami wieczystymi działki gruntu o pow. 7.974 m2 oraz współwłaścicielami znajdującego się na tej działce magazynu technicznego (nie był to budynek nowo wybudowany),

- aktem notarialnym z dnia 24 listopada 2011 r., w wyniku sprzedaży w trybie bezprzetargowym od Skarbu Państwa, na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej skarżący nabyli: prawo własności ww. działki gruntu o pow. 951 m2 oraz o pow. 7.974 m2; z tytułu zawarcia tej transakcji uiszczona została należność stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nieruchomości gruntowych, a wartością prawa użytkowania wieczystego wraz z podatkiem VAT.

Powyższe nieruchomości były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących w formie spółki cywilnej. Spółka ta w wyniku podjętej w roku 2001 uchwały wspólników przekształcona została w spółkę jawną, która dalej budynki te wykorzystuje.

Spółka cywilna była czynnym podatnikiem VAT, spółka jawna jest czynnym podatnikiem VAT. Na opisane w zapytaniu nieruchomości skarżący nie ponieśli żadnych wydatków o charakterze remontowym czy inwestycyjnym. Nakłady remontowe na istniejące budynki, nie będące ulepszeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniosły spółka cywilna i - w związku z przekształceniem - spółka jawna. Spółki te poniosły także wydatki na budowę na ww. nieruchomościach gruntowych nowej hali magazynowej i utwardzenie placu - odliczając naliczony VAT z tytułu zakupów związanych z tymi pracami. Nakłady na budowę nowej hali były ponoszone w roku 1999 i 2007 (w 2007r. powiększono powierzchnię hali), nakłady na plac były ponoszone w roku 1999 i 2012. Ww. hala i plac były i są wykorzystywane przez spółkę cywilną/jawną.

Poza uzyskiwanymi w związku z uczestnictwem - aktualnie - w spółce jawnej przychodami, skarżący osiągają przychody z wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej w zakresie najmu i z tego tytułu nie jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca natomiast, poza przychodami uzyskiwanymi w związku z uczestnictwem w spółce jawnej, osiąga przychody z wykonywanej w imieniu własnym działalności gospodarczej w zakresie najmu i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT.

Skarżący, jako wspólnicy spółki jawnej mają zamiar wnieść do niej opisane budynki i plac. Z racji ustawowej wspólności małżeńskiej czynności aportu dokonają równocześnie. Wniesienie aportu nie będzie wiązało się z uzyskaniem nowych praw i obowiązków w spółce jawnej, ale powiększy jej majątek trwały.

W uzupełnieniu wniosków skarżący wskazali, że: spółki cywilna, a następnie jawna korzystały z zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, o których mowa we wniosku na podstawie umowy użyczenia. Nakłady poniesione przez spółki na wybudowanie hali magazynowej i utwardzonego placu nie zostały ze skarżącymi w żaden sposób rozliczone. Wniesienie aportu nie będzie skutkować zmianą posiadanego prawa do udziału w zyskach spółki jawnej, o której mowa a art. 51 § 1 kodeksu spółek handlowych. W zamian za wniesiony aport skarżący będą posiadać udział kapitałowy w spółce jawnej o większej niż przed aportem wartości. Z wartością udziału kapitałowego wiążą się prawa, o których mowa w art. 52 § 1, art. 53, art. 65 kodeksu spółek handlowych. Spółki nie dokonywały w budynku magazynowym ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie (aport) przez każdego ze współmałżonków do spółki jawnej budynków i placu posadowionych na działkach gruntu o pow. 951 m2 i 7.974 m2 podlega działaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy ww. aport podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Odpowiadając na pytanie pierwsze skarżący podkreślili, że w związku z treścią art. 5 ust. 1, art. 7, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej "ustawą o VAT", jej przepisom podlega odpłatna dostawa towarów i usług, dokonywana przez podmiot spełniający definicję podatnika VAT. Nadanie osobowym spółkom prawa handlowego podmiotowości prawnej oznacza, że dla wspólników majątek spółki jawnej jest majątkiem obcym. W przedmiotowej sprawie spółka jawna jest właścicielem poniesionych nakładów remontowych na istniejące budynki, a w przypadku wybudowania nowych obiektów (hala, plac) - nie jest - na gruncie prawa cywilnego właścicielem tejże hali i placu. Skarżący uznali, że opisane w zapytaniu budynki (wraz z ich częścią składową - placem) spełniają definicję towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z tytułu dokonania ww. aportu do spółki jawnej skarżący będą działać jako podatnicy VAT ponieważ przedmiotem aportu nie będzie majątek służący celom osobistym, ale wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżących, czynność wniesienia ww. budynków i placu aportem spełnia przesłankę uznania jej za odpłatną dostawę towarów. Warunek odpłatności zostaje zrealizowany w ten sposób, iż w wyniku dokonania aportu spółka jawna uzyska nieograniczone prawo do dysponowania nieruchomościami, natomiast wspólnik, który dokonał tej czynności będzie czerpał korzyści z tytułu działań spółki.

Odnosząc się do pytania drugiego, skarżący stwierdzili, że brak jest podstaw do uznania, że dostawa (aport) dokonywana jest przed pierwszym zasiedleniem lub przed upływem dwuletniego terminu od tej daty. Dla budynków nabytych, datą pierwszego zasiedlenia było ich objęcie przez pierwszego użytkownika po wybudowaniu. W przypadku nowej hali magazynowej - uwzględniając, że nakłady na ten budynek poniosły spółki i był on przez nie latami wykorzystywany- rozporządzenie tym budynkiem przez skarżących na rzecz spółki jawnej nie stanowi dostawy dokonywanej przed pierwszym zasiedleniem lub przed upływem dwuletniego terminu od tej daty, ponieważ przedmiotem aportu nie będzie budynek nowy. Skarżący uznali, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 opisany aport budynków i placu zwolniony jest z VAT.

Wnioskodawcy podnieśli, że nabycie istniejących budynków (budynek socjalno-administracyjny, magazyn techniczny) nie było obciążone VAT - nastąpiło przed ustanowieniem ustawy o VAT. Nakłady na wybudowanie hali magazynowej i placu poniosły spółka cywilna i jawna. W stosunku do tych obiektów skarżącym nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia VAT. Skarżący nie ponieśli wydatków na ulepszenie tych obiektów. Oznacza to, że jeśli przedmiotowy aport nie jest objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwe jest stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zaskarżonymi dwiema interpretacjami z dnia "[...]’ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany w skrócie "DKIS") uznał stanowisko wnioskodawców za:

- prawidłowe - w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej działek gruntu zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i utwardzonym placem,

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku tego aportu.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz wyroki TSUE w sprawach: C-102/86, C-16/93, C-154/80.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wniesienie aportu w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub osobowej spełnia definicję dostawy towarów - następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym występuje odpłatna dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT regulującego zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Wskazał ponadto, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ww. ustawy. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT organ wywiódł, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ponadto DKIS podkreślił, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy uwzględnić możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

DKIS zwrócił uwagę, że użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Uwzględniając powyższe organ zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że wniesienie do spółki jawnej aportem przedmiotowych zabudowanych działek gruntu będzie objęte przepisami ustawy o VAT. W ramach tej transakcji, skarżący będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotem aportu nie będzie majątek służący celom osobistym, ale wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro jednak spółka (najpierw cywilna, następnie jawna) wybudowała na działkach gruntu o powierzchni 951 m2 i 7974 m2 budynek hali magazynowej oraz utwardziła plac i uczyniła to z własnych środków, bez udziału skarżących, jako użyczających grunt, a przed dokonaniem dostawy nie nastąpi rozliczenie i zwrot poniesionych nakładów na budowę tych obiektów, to zdaniem organu nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. W konsekwencji przedmiotem aportu do spółki jawnej będą wyłącznie: budynek socjalno-administracyjny wraz z działką gruntu o powierzchni 951 m2 oraz budynek magazynu technicznego wraz z działką gruntu o powierzchni 7.974 m2, a nie jak wskazali skarżący również budynek hali magazynowej i utwardzony plac. Jednocześnie DKIS zaznaczył, że skoro wnioskodawcy nie ponosili nakładów na ulepszenie budynków, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej, a od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dostawa budynku socjalno-administracyjnego oraz budynku magazynu technicznego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntów, na których te budynki są posadowione będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz art.120 art. 121 § 1, art. 125 O.p., w związku z art. 14h O.p., poprzez:

- uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku,

- sprowadzenie treści interpretacji w głównej mierze do przytoczenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- nieprzekonującego wskazania na motywy przyjętego rozstrzygnięcia, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i jest przejawem dowolności w wydaniu zaskarżonej interpretacji

- lakoniczne przedstawienie uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji wobec uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe,

2. błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT doprowadzającą w konsekwencji do niewłaściwej oceny ich stosowania:

- art.7 ust.1 i art. 5 ust.1 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy mogą być same grunty pomimo, że w dacie dokonywania tej czynności są one zabudowanie budynkiem hali magazynowej i utwardzonym placem,

- art. 43 ust. 1 pkt. 10, pkt. 10a w związku z art. 29a ust. 8 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania określone tam zwolnienia od podatku od towarów i usług do aportu w zakresie określonym przez wnioskodawców tj. łącznie z budynkiem hali magazynowej i utwardzonym placem.

W uzasadnieniu skarg podnieśli, że zaskarżone interpretacje zawierają nie dające się pogodzić sprzeczności: z jednej strony organ wskazuje, iż poprawne jest stanowisko wnioskodawcy dotyczące objęcia przepisami ustawy o VAT wniesienia opisanego aportu w postaci zabudowanych działek gruntu (co zawiera w sobie zarówno budynek socjalno-administracyjny i magazyn techniczny, wybudowaną przez spółkę cywilną/jawną halę magazynową i utwardzony plac) mając wiedzę, że nakłady na halę magazynową i utwardzony plac nie zostały pomiędzy wnioskodawcą a spółką rozliczone, a jednocześnie z drugiej strony - w kwestii zwolnienia od VAT takiego aportu - uznaje stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe wskazując, że z racji braku rozliczenia pomiędzy wnioskodawcami, a spółką poniesionych na ich budowę nakładów aport nie jest czynnością odpłatnej dostawy. Stanowisko takie oznacza wyłączenie z działania przepisów ustawy o VAT w stosunku do aportu hali magazynowej i utwardzonego placu, w sytuacji gdy odpowiadając na pytanie 1 organ wskazał, iż prawidłowe jest przyjęcie przez wnioskodawcę, że cały opisany aport podlega działaniu przepisów ustawy o VAT.

Skarżący zarzucili również niejednoznaczne stanowisko w kwestii art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Organ wskazuje na zwolnienie na podstawie art.43 ust.10 w związku z art. 29a ust.8 ustawy o VAT dostawy gruntów na których posadowione są budynek socjalno-administracyjny i magazyn techniczny nie precyzując, czy zakres tego zwolnienia należy ograniczyć do powierzchni, na których posadowione są te budynki rozumianej jako powierzchnia zabudowy, czy też zwolnienie ma zastosowanie do całej powierzchni gruntów. Skarżący podkreślili, że na części tych gruntów znajdują się budynek hali magazynowej i plac utwardzony, które w ocenie organu nie mogły być przedmiotem aportu.

Zdaniem skarżących, interpretacje nie zawierają przesłanek uzasadniających przyjęcie przez organ, że spółka ponosząc nakłady na budowę hali magazynowej i placu utwardzonego ma prawo do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel w sytuacji, gdy z gruntów korzysta na podstawie umowy użyczenia i nie jest ich właścicielem.

W ocenie skarżących, z interpretacji nie wynika jednoznacznie na skutek jakich przedstawionych we wnioskach okoliczności faktycznych w odniesieniu do składników aportu zastosowanie ma zwolnienie określone w art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe zwolnienie organ łączy nie tylko z datą pierwszego zasiedlenia, ale z faktem nie ponoszenia przez wnioskodawców wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynków, co nie znajduje oparcia w bezpośredniej treści tego przepisu. Zdaniem skarżących, brak jest także jednoznacznego stanowiska organu co do daty pierwszego zasiedlenia.

W ocenie skarżących, przyjęta przez organ wykładnia, dzieląca jedną transakcję aportu gruntu zabudowanego halą targową na dostawę gruntu i wyłączenie z niej budynku hali i utwardzonego placu jest sztucznym podziałem, którego dokonanie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi, DKIS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji.

W pismach procesowych z dnia 3 kwietnia 2018 r. skarżący zarzucili, że interpretacje są niejednoznaczne i nie wyjaśniają w sposób zupełny ich sytuacji prawnej. W ocenie skarżących, podstawą do uznania stanowiska wnioskodawców za nieprawidłowe w kwestii zwolnienia od VAT planowanego aportu, było przyjęcie przez wnioskodawców, iż jego przedmiotem będzie m.in. budynek hali magazynowej i utwardzony plac wybudowane ze środków spółki (która aport ma otrzymać). Stanowisko takie organ zajął w następstwie uzyskania informacji, że nie doszło do rozliczenia nakładów na wybudowanie hali i utwardzenie placu pomiędzy wnioskodawcami i spółką.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 145/18 i I SA/Ol 146/18, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 145/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skargi są uzasadnione.

W myśl art. 57a) p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe "zawężenie" zakresu orzekania sądu pierwszej instancji wynika ze specyfiki aktu, jakim jest - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Co do zasady nie stanowi ona władczego rozstrzygnięcia organu i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Organ, wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Interpretacje te naruszają bowiem w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

Z powyższych przepisów wynika, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Uzasadnienie prawne nie może odnosić się do innych kwestii niż stanowisko wnioskodawcy. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010r., I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009r., I SA/GL 474/09, wszystkie powołane wyroki publ. CBOSA). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art.14h Op, poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art.121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r., I SA/Kr 1544/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09).

Trzeba również podkreślić, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, wymienionych wyżej wymogów nie spełniają zaskarżone interpretacje. We wnioskach o udzielenie interpretacji skarżący, po przedstawieniu stanu faktycznego, zadali pytania: czy wniesienie w formie aportu przez skarżących do spółki jawnej budynków i placu posadowionych na działkach gruntu o pow. 951 m2 i 7.974 m2 podlega działaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy ww. aport podlega zwolnieniu od VAT?

Analizując przedstawiony stan faktyczny DKIS w zaskarżonych interpretacjach uznał stanowisko skarżących za prawidłowe w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej działek gruntu zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i utwardzonym placem oraz za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku tego aportu.

W ocenie Sądu, uzasadnienia zaskarżonych interpretacji wykazują na istotną wadliwość. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi występuje wewnętrzna niespójność interpretacji. Z jednej strony, organ uznał stanowisko skarżących w zakresie objęcia przepisami ustawy o VAT również aportu do spółki hali magazynowej i placu utwardzonego za prawidłowe, ale jednocześnie odpowiadając na drugie pytanie uznał, że " (...) przedmiotem aportu do spółki jawnej, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.5 ust. 1 tej ustawy, będą wyłącznie budynek socjalno- administracyjny wraz z działką gruntu o powierzchni 951 m2 oraz budynek magazynu technicznego wraz z działką gruntu o powierzchni 7.974 m2, a nie jak wskazali wnioskodawcy również budynek hali magazynowej i utwardzony plac.".

Uzasadniając swoje stanowisko, DKIS podkreślił, że skoro spółka (najpierw cywilna, następnie jawna) wybudowała na opisanych działkach gruntu budynek hali magazynowej oraz utwardziła plac i uczyniła to z własnych środków bez udziału skarżących, jako użyczających grunt, a przed dokonaniem dostawy nie nastąpi rozliczenie i zwrot poniesionych nakładów na budowę tych obiektów, to zdaniem organu nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Tym samym organ wyłączył z zakresu objęcia przepisami ustawy o VAT aport hali magazynowej i utwardzonego placu, w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie pierwsze uznał za prawidłowe stanowisko skarżących, że cały opisany aport podlega działaniu przepisów ustawy o VAT.

Zaznaczyć przy tym należy, że w zaskarżonych interpretacjach organ zajął stanowisko w zakresie, w jakim nie był do tego uprawniony, gdyż wnioskodawcy nie zadali pytania: "co może być przedmiotem aportu ?". Stwierdzając, że przedmiotem aportu będą wyłącznie: budynek socjalno-administracyjny wraz z działką gruntu o powierzchni 951 m2 oraz budynek magazynu technicznego wraz z działką gruntu o powierzchni 7.974 m2, organ w zasadzie zakwestionował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. W opisie tym wnioskodawcy jednoznacznie wskazali bowiem, że przedmiotem aportu będzie również – oprócz ww. nieruchomości – hala magazynowa i utwardzony plac. DKIS nie był uprawniony do ingerowania, czy dokonywania zmiany w opisanym zdarzeniu przyszłym. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie ustala stanu faktycznego i nie może go kwestionować. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli natomiast organ stwierdzi braki w tym opisie, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W konsekwencji Sąd zgodził się z zarzutami skarżących, że zaskarżone interpretacje zawierają wzajemnie nie dające się pogodzić sprzeczności. Należy podkreślić, że przedmiotem wniosków o interpretację było zastosowanie zwolnienia do aportu gruntów zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i placem utwardzonym. Stanowisko DKIS zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że zwolnieniem objęta jest

również dostawa gruntów, na których budynki socjalno-administracyjny i magazyn

techniczny są posadowione. Organ nie dokonał natomiast oceny prawnopodatkowej faktu, iż przedmiotem aportu będą również grunty, na których posadowiony został budynek hali magazynowej i na których znajduje się utwardzony plac. Dopiero w odpowiedziach na skargi, DKIS zajął jednoznaczne stanowisko, że przedmiotem dostawy będzie budynek socjalno-administracyjny, magazyn techniczny oraz działki gruntu o powierzchni 951 m2 i 7974 m2, których zbycie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (str.15 odpowiedzi na skargi), a więc wymienił całe powierzchnie nieruchomości gruntowych. Jednakże przedmiotem kontroli Sądu nie są odpowiedzi na skargi lecz stanowisko organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać jednoznaczną i wyczerpującą informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Skoro przedmiotem zapytania było uzyskanie jasnej i precyzyjnej wypowiedzi odnośnie tego, czy wniesienie (aport) przez każdego ze współmałżonków do spółki jawnej budynków i placu posadowionych na działkach gruntu o wskazanych powierzchniach podlega działaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy ww. aport podlega zwolnieniu od podatku VAT, to skarżący powinni otrzymać odpowiedź, która wprost wyjaśniałaby zaistniałe wątpliwości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS powinien zatem udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wnioskach oraz prawidłowo uzasadnić sporządzone pisemne indywidualne interpretacje podatkowe, uwzględniając przy tym wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie dokonał oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji występują sprzeczności i odpowiedzi na zadane przez skarżących pytania w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawców. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez DKIS. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawców na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wnioskach o interpretację.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpisy od dwóch skarg w łącznej wysokości 400 zł, uiszczone opłaty od pełnomocnictw w łącznej wysokości 34 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).