Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 499/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 3, art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] – uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]

W jej uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji ustalił i przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...], powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] oraz wartość budowli – [...]. Stawki podatku od nieruchomości zastosowano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a pkt 2 lit.b pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwałą Nr XXVII/294/04 Rady Miejskiej z dnia 29 listopada 2004r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta na rok 2005, po uprzednim stwierdzeniu, że spółka błędnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że nie zgłosiła do opodatkowania całości budowli będących w jej posiadaniu, a mianowicie:

- budowli zamieszczonych w grupie I klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, takich jak: elewatora o wartości [...], wiaty wykonanej ze stali o wartości [...], wiaty wykonanej ze stali o wartości 2.006,75 zł, obudowy suszarni o wartości [...], deklarując te budowle jako budynki;

- budowli zamieszczonych w grupie VI takich jak: zbiorniki na zboże łącznej wartości [...], silosu zbożowego o wartości 98.023,08 zł, sieci centralnego ogrzewania wartości [...], sieci sanitarnej wartości [...], linii kablowej o wartości [...], linii kablowej o wartości [...], zewnętrznego oświetlenia terenu o wartości [...], wagi samochodowej elektronicznej o wartości [...], wagi pomostowo-samochodowej o wartości [...] i linii kablowej zasilającej stację t. o wartości [...], Łącznie wartość budowli podlegających opodatkowaniu wyniosła [...],

Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości błędnie zgłosiła do opodatkowania budynki o powierzchni [...] (łącznie z powierzchnią budowli takich jak: elewator, 2 wiaty, obudowa suszarni), podczas gdy powierzchnia budynków znajdujących się w jej posiadaniu i podlegających opodatkowaniu wyniosła – [...].

W odwołaniu wniesionym od tego rozstrzygnięcia, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 121 § 2 w zw. z art. 291 § 4, a także art. 290 § 2 pkt 5, 6 i art. 291 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 191 i art. 120, 121 § 1 oraz art. 122, a nadto błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wskazując, że przeprowadzając kontrolę podatkową, organ nie wykonał obowiązku określonego w art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem zgromadzony materiał dowodowy w ramach kontroli podatkowej nie może stanowić dowodu, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie, wywodził, iż błędnie wskazano też przepisy prawa materialnego wg tekstu jednolitego ustawy z 2010 r. Dz. U. Nr 95 poz. 613 ze zm.), zamiast w wersji obowiązującej w dniu 1 stycznia 2005r.

Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz błędnie zinterpretował przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2005r. Twierdził, że zbiorniki na zboże, silos zbożowy szal, waga samochodowa - elektroniczna i waga pomostowa samochodowa - o łącznej wartości 339.778,66 zł, nie są budowlami ani częściami składowymi budowli. Argumentował, że zadeklarowaną przez spółkę wartość budowli (1.438.898.00) należy zwiększyć o wartość obiektów budowlanych tj. sieci liniowych, elewatora wiaty stalowej, obudowy suszarni, a ponadto kosza przyjęciowego elewatora, kosza przyjęciowego kolejowego, wiaty stalowej - obudowy urządzeń wagowych - o łącznej wartości [...]. Stąd wartość budowli wyniesie – [...]. Jednocześnie winna ulec zmniejszeniu powierzchnia użytkowa budynków z tytułu zaliczenia ich do budowli tj. kosza przyjęciowego elewatora, kosza przyjęciowego kolejowego i wiaty stalowej - obudowy urządzeń wagowych, tj. z kwoty [...] do [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, podkreśliło na wstępie, że od 1 stycznia 2003r. tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 200 poz. 1683), które zawierały definicję budowli, zakres tego pojęcia należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414), (t.j.: Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118).

Znowelizowane, obowiązujące od 1 stycznia 2003r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadziły w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 definicję budowli oraz zmieniły definicję pojęcia budynku, odwołując się wprost do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z nową definicją, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2). Definicję pojęć "budynku", "budowli" i "urządzenia budowlanego" zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy przywołać w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Obowiązująca od początku 2003r. w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja pojęcia "budowla" z Prawa budowlanego, spowodowała konieczność zweryfikowania klasyfikacji posiadanych obiektów budowlanych jako budynki lub budowle. Opodatkowaniu mogą więc podlegać obiekty, nie uznawane za budowlę przed dniem 1 stycznia 2003r.

Wskazując, iż stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, zaś w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż zadeklarowaną do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli (gr. II klasyfikacji rodzajowej środków trwałych) w kwocie [...] należało zwiększyć o wartość obiektów budowlanych (znajdujących się w gr. I i gr. VI klasyfikacji rodzajowej środków trwałych) takich jak: elewator – [...] wiata stalowa — [...] i [...] (łącznie [...] obudowa suszarni – [...] i gr. VI - sieć c.o. – [...], sieć sanitarna – [...], linia kablowa – [...], linia kablowa – [...] (łącznie gr. VI [...]) to jest o kwotę [...]. Ustalenia organu I instancji, iż są to budowle , organ odwoławczy uznał za niesporne.

Podając dalej, że spółka w toku postępowania odwoławczego - zgłosiła też do opodatkowania jako budowlę (a nie budynki) następujące obiekty: kosz przyjęciowy elewatora wartości [...], kosz przyjęciowy kolejowy wartości – [...] oraz, wiatę stalową (obudowę urządzeń wagowych) wartości [...] argumentując, iż zgodnie z opinią z dnia 28 grudnia 2010r. rzeczoznawcy budowlanego inż. T. J. upr. [...] dotyczącą zakwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli, obiekty te należy kwalifikować jako budowle. Z opinii powyższej wynika, że kosz przyjęciowy kolejowy nr inw. [...] i kosz przyjęciowy elewatora nr inw. [...] to typowa wiata, niebędąca budynkiem (nie posiada trwałych ścian, jest tylko osłonięta blachą) o konstrukcji żelbetonowej prefabrykowanej.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu oględzin, w toku postępowania uzupełniającego także stwierdził, że część przedmiotowych obiektów nie posiada z dwóch stron ścian, a tym samym nie spełnia definicji budynku. Skoro więc przedmiotowe obiekty (wiata kosza przyjęciowego elewatora i wiata kosza przyjęciowego kolejowego) nie spełniają definicji budynku, to w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla celów podatku od nieruchomości winny być zaliczone do budowli.

Kolegium podzieliło stanowisko skarżącej spółki, iż w/w obiekty budowlane o wartości łącznie [...] powinny zwiększyć zadeklarowaną wartość budowli. Zgodziło się nadto z jej argumentacją, iż wiata stalowa - obudowa dwu wag samochodowych, stanowiąca część budynku wagowo - laboratoryjnego winna być także, dla celów podatku od nieruchomości zakwalifikowana jako budowla. Z materiału dowodowego, w tym opinii rzeczoznawcy budowlanego inż. T. J. z dnia 28 grudnia 2010 r. oraz opisu technicznego do projektu budowlanego budynku wagowo-laboratoryjnego A. w część architektoniczna i część konstrukcyjna, wynika, że budynek wagowo-laboratoryjny złożony jest z dwóch części. Część wagowa (z dwoma wagami elektronicznymi), to budowla wiaty stalowej o długości 20,30 nr i szerokości 9,50 m. Wartość wiaty ustalona na podstawie kosztorysu wykonawczego wynosi [...], zatem wartość ta powinna zwiększyć wartość budowli i jednocześnie zmniejszyć wartość budynku wagowo-laboratoryjnego o powierzchni [...] wykazanego w zestawieniu powierzchni użytkowej budynków znajdujących się w posiadaniu strony (stan na dzień 7 września 2010r.), eksploatowanego zgodnie z tabelą amortyzacji środków trwałych od 28 maja 2004r. nr inwent. [...] wartość inwentarzowa budynku [...]. Zgodziło się również z tym, że zwiększenie deklarowanej wartości budowli o kwotę łącznie [...] skutkuje zmniejszeniem powierzchni użytkowej budynków z tytułu poprzedniego zaliczenia do budowli - kosza przyjęciowego elewatora o pow. [...] kosza przyjęciowego kolejowego o pow. [...] oraz wiaty stalowej (obudowa dwu wag samochodowych) o [...]. Stąd ustalona w postępowaniu odwoławczym powierzchnia użytkowa budynków do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyniosła [...]

Organ odwoławczy nie uznał natomiast za słuszne argumentów spółki, iż takie obiekty budowlane jak: zbiorniki na zboże przyjęciowe o łącznej wartości [...], silos zbożowy szal o wartości [...] oraz waga samochodowa elektroniczna o wartości [...] i waga pomostowo-samochodowa o wartości [...] nie są budowlami, wskazując, iż w myśl wyżej powołanych przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć m.in. zbiorniki.

Argumentował w dalszej części, że z opisu zawartego w opinii rzeczoznawcy budowlanego T. J. z dnia 28 grudnia 2010r. wynika, że spółka posiada zbiorniki stalowe, nie związane trwale z gruntem, przykręcone do cokołów fundamentów łączone technologicznie tworzące określony ciąg technologiczny. Stwierdził, iż w przypadku zbiorników, kwestia ich związania trwale bądź nie z gruntem nie ma wpływu na zaliczenie tego obiektu budowlanego do budowli, gdyż w/w przepisy art. 3 pkt 3 takiego warunku nie zawierają.

Zdaniem Kolegium, skoro w w/w przepisach nie zdefiniowano pojęcia "silos", posiłkować się należy wykładnią językową. W małym "Słowniku języka polskiego" pod redakcją Stanisława Skorupki, Haliny Anderskiej. Zofii Łempickiej, Warszawa 1968r. silos to zbiornik komorowy do przechowywania materiałów zakiszania pasz soczystych. W "Encyklopedii Popularnej PWN" W-wa 1982, silos zbożowy to komora w postaci wysokiego walca lub prostopadłościanu, samodzielna lub część elewatora zbożowego, do przechowywania, przewietrzania i dosuszania ziarna. Wobec powyższych definicji, w ocenie organu II instancji, jeśli "silos" jest zbiornikiem służącym gromadzeniu i przechowywaniu określonych materiałów, to jest tym samym budowlą. W konsekwencji uznał on, że przedmiotowe zbiorniki stalowe podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dwu wag samochodowych, które zostały zakwalifikowane również jako budowle. Argumentował, że z materiału dowodowego, w tym opisu technicznego do projektu budowlanego budynku wagowo - laboratoryjnego Zakładów Zbożowych wynika, że spółka posiada dwie wagi typu WZ-18-60 Mg o nośności 60 ton i wymiarach platformy wagowej 3,0 x 18,0 m, usytuowane na fundamentach żelbetowych na warstwie betonu KI. B10. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w części konstrukcyjnej opisu technicznego - pkt 3.4 w miejscu przeznaczonym pod budowę wagi należało wykonać wykop potrzebny do posadowienia fundamentu. Fundament należało wykonać zgodnie z rysunkiem konstrukcyjnym. Elementy fundamentu przeznaczone do zabetonowania oraz elementy do zamocowania wyposażenia dodatkowego dostarczał producent wagi. Na odcinku minimum 3 m droga najazdu i zjazdu z wagi musiała być wypoziomowana, a nawierzchnia musiała spełniać wymogi dla nawierzchni twardej dopuszczonej do ruchu kołowego zgodnie z odpowiednimi normami. Wytyczne te opracowane zostały z wykorzystaniem danych producenta wagi samochodowej.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że fundament pod urządzenie, jakim jest waga samochodowa stanowi z nią całość techniczno-użytkową. Jest to bowiem obiekt budowlany składający się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz nie mających takiego charakteru urządzenia technicznego - wagi samochodowej. Ścisłe zaś powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany - budowlę. W konsekwencji, jako zasadne oceniono, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wagi samochodowej elektronicznej o wartości [...] i wagi pomostowo-samochodowej o wartości [...]. Stąd ustalona w postępowaniu odwoławczym - wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyniosła łącznie [...].

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika podniesionych w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r., Kolegium wyjaśniło, iż wadliwość doręczenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2011 r. jest bezsporna, lecz sanowana została udziałem pełnomocnika w czynnościach oględzin w dniu 15 marca 2011r. Protokół z tych czynności został podpisany i doręczony pełnomocnikowi. Zawiadomienie o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wydane w dniu 24 marca 2011r. skierowane zostało do pełnomocnika spółki a nie do spółki. Jednak doręczenie tej korespondencji nie było skuteczne, gdyż zawierała ona nieprawidłowy adres: [...] zamiast [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i zwrócona została w dniu 13 kwietnia 2011 r. do adresata. Stosowne zawiadomienie zostało więc wydane, lecz jego nieskuteczne doręczenie wynikało z błędu w adresie odbiorcy, natomiast pismo SKO z dnia 1 kwietnia 2011 r., które pełnomocnik uznaje w tej sytuacji za bezprzedmiotowe, dotyczyło udzielenia informacji o obiekcie budowlanym - koszu przyjęciowym kolejowym. Zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 6 kwietnia 2011 r., a udzielona odpowiedź w dniu 11 kwietnia 2011 r. potwierdziła tylko wcześniejsze ustalenia organu podatkowego.

Kolegium podkreśliło, iż pomimo, iż faktycznie doręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 22 kwietnia 2011 r. nie było skuteczne, pełnomocnik wiedział, iż postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, w dniu 20 kwietnia 2011 r. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, w tym z zawiadomieniem o ustaleniu nowego terminu załatwienia sprawy określonego do dnia 22 kwietnia 2011 r. Nie wpłynęło to – w jego ocenie – na rozstrzygnięcie sprawy.

Od tej decyzji, A. sp. z o.o. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

- art. 2 i 217 Konstytucji RP tj. zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wersji obowiązującej 1 stycznia 2005r., w związku z art.3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane w wersji obowiązującej 1 stycznia 2005r. w części dotyczącej uznania za budowle i w konsekwencji opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do strony obiektów, nazwanych na potrzeby ich identyfikacji jako: zbiornik na zboże przyjęciowe, silos zbożowy szal, waga samochodowa elektroniczna, waga pomostowo- samochodowa, co skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem do tych obiektów innych powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów o podatku od nieruchomości,

- art.190 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji jej art.122 poprzez dowolność w ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art.120 i art.121 §1 tej ustawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie [...] oraz o zasądzenie kosztów celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi, podkreślił na wstępie, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy obiekty, takie jak: 1/ zbiornik na zboże przyjęciowe, 2/silos zbożowy szal, 3/ waga samochodowa elektroniczna, 4/ waga pomostowo-samochodowa są budowlami w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, czy też takimi budowlami nie są, dodając, iż w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest niesporna.

Zwracając uwagę, iż organ odwoławczy zaliczając w/w obiekty do budowli, podczas gdy w ocenie strony, popartej opinią rzeczoznawcy budowlanego obiekty te budowlami nie są, wskazał, że w sprawie doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w tej części.

W ocenie pełnomocnika, regulacje zawarte w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dodanym przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. (Dz.U.02.200.1683) zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez ich odesłanie do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane nie niosą przekazu spełniającego standardy konstytucyjne, w szczególności zaś, taka konstrukcja przepisu nie odpowiada regule poprawnej legislacji będącej komponentem zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a także zasady nakładania podatków ustawą wynikającej z art. 217 Konstytucji RP.

Powołując się na wyrok z 7 października 2009r. (IIFSK 635/08), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz, te obiekty budowlane które są podobne do nich oraz, że opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych wynikających z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Bazując na tym orzeczeniu, wywodził, iż kwalifikacja zbiornika na zboże przyjęciowe, silosu zbożowego szal, wagi samochodowej elektronicznej, wagi pomostowo-samochodowej jako budowli, wymagałaby wykazania, że urządzenia te: są wymienione w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 ustawy Prawo budowlane, albo - są do wymienionych tam obiektów (urządzeń) podobne.

Zwracając uwagę, iż wśród obiektów wymienionych w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane znajdują się zbiorniki, pełnomocnik argumentował, iż nie budzi wątpliwości, że nazwa przyjęta przez stronę dla obiektów "zbiornik na zboże przyjęciowe" i "silos zbożowy szal" sugerować może, że urządzenia te są zbiornikami, o których mowa w powołanym przepisie lub obiektami do zbiorników podobnymi. Gdyby jednak tak było, rzeczoznawca budowlany sporządzający dla niej opinię, w pkt 1.4 tej nie zakwalifikowałby ich jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości jako urządzeń technicznych, nie zaś urządzeń budowlanych, pomimo zbieżności nazwy, wykluczając tym samym podobieństwo do zbiorników w rozumieniu art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W tej sytuacji, aby móc zakwalifikować "zbiornik na zboże przyjęciowe" i "silos zbożowy szal" do budowli, tj. zakwalifikować je odmienne niż uczynił to rzeczoznawca budowlany, organ odwoławczy winien co najmniej przeprowadzić dowód przeciwny. W tym zakresie uznał, że wywód dotyczący potocznego rozumienia słowa "silos" nie jest takim dowodem, a więc decyzja w tej części nie odpowiada prawu, gdyż narusza art.191 i w konsekwencji art.122, a także art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo podkreślił, iż – w jego ocenie – nie budzi wątpliwości, że waga samochodowa, czy też waga pomostowo - samochodowa nie są objęte wyliczeniem zawartym w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani też nie są wymienione w art.3 pkt. 9 tej ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od obiektów wymienionych w tych przepisach, co także potwierdziła opinia rzeczoznawcy powołanego przez stronę, a skoro tak, to organ odwoławczy rozstrzygając sprawę i obejmując je opodatkowaniem jako budowle naruszył zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 (nadanym ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 200 poz. 1683), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w tym przepisie, w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 2049/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), co oznacza, iż należy mieć na względzie przepisy zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414), (t.j.: Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118, zwanej dalej: u.p.b.), a w szczególności w jej art. 3 pkt 3 i pkt.9.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego powinien być następujący ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008):

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury;

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego!) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

W myśl przepisu art. 3 pkt. 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Z kolei przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trzeba nadto zwrócić uwagę, iż w przepisie tym, ustawodawca podał katalog budowli, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W doktrynie tego zagadnienia uznaje się, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odwołuje się do pojęcia budowli. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że powyższa konstrukcja może nastręczać sporo problemów interpretacyjnych. Na kwestię tą zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09.

Podkreślić należy również, że budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne,

w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, przy czym również i w tym wypadku, katalog wyliczeń ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie w przytoczonym przepisie zwrotu "jak".

Jak już wyżej wskazano, budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich, a także urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

W tym miejscu, Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż w pełni afirmuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w uzasadnieniu skargi w wyroku z dnia 7 października 2009r. (IIFSK 635/08, orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP". W wyroku tym, Sąd stwierdził również, iż "Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, należy mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Okoliczność tą trzeba mieć na względzie dokonując wykładni tych unormowań". Powyższy pogląd został podzielony również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 2049/09,

w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 1184/08, w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1101/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl),

w których nadto wyrażone zostało stanowisko, że: "przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter" oraz, że "zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury".

Przypomnieć trzeba, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671).

Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Warto również przywołać tu stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 28 czerwca 2002 r. w sprawie I CK 5/02 (Pr. Bankowe 2002/12/17), iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy: zbiornik na zboże przyjęciowe, silos zbożowy szal, waga samochodowa elektroniczna oraz waga pomostowo-samochodowa są budowlami – w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt. 3 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 lub w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit. b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: zbiorniki.

Jakkolwiek ustawa nie precyzuje tego pojęcia w bliższy sposób, w szczególności mówiąc o "zbiornikach" nie określa, o jakie zbiorniki chodzi, to jednak – w ocenie Sądu –temu pojęciu przypisać należy znaczenie uniwersalne i rozciągnąć go na wszystkie zbiorniki, w tym także i stalowe. Według definicji zawartej w Słowniku Współczesnego języka polskiego (Wydawnictwo SMS, Kraków 2008 r., str. 388), zbiornik to specjalne urządzenie, pojemnik naczynie, w których gromadzi się, przechowuje, transportuje gaz lub ciecz – zdaniem Sądu – także materiały sypkie, np. zboże.

Organ odwoławczy, przypisując zbiornikowi na zboże przyjęciowe i silosowi zbożowemu szal status budowli, argumentował, że z opisu zawartego w opinii rzeczoznawcy budowlanego T.J. z dnia 28 grudnia 2010r. (k-44-45 akt podatkowych) wynika, że skarżąca spółka posiada zbiorniki stalowe, nie związane trwale z gruntem, przykręcone do cokołów fundamentów łączone technologicznie, tworzące określony ciąg technologiczny. Stwierdził, nadto, iż w przypadku zbiorników, kwestia ich związania trwale bądź nie z gruntem nie ma wpływu na zaliczenie tego obiektu budowlanego do budowli, gdyż przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., nie stawia takiego wymogu.

Analiza powyższej opinii wskazuje nadto, że rzeczoznawca budowlany wyraził pogląd, iż przedmiotowym zbiornikom nie można przypisać ani powierzchni użytkowej, ani powierzchni zabudowy oraz, że nie są to zbiorniki naziemne i należy je zakwalifikować do urządzeń technicznych/urządzeń przemysłowych. Powyższa okoliczność została przyznana także w skardze do Sądu, w której pełnomocnik stwierdził, iż "Gdyby jednak tak było (czyli, że zbiorniki te są budowlą: dopisek Sądu), rzeczoznawca budowlany sporządzający opinię, w pkt 1.4 nie zakwalifikowałby ich jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości jako urządzeń technicznych, nie zaś do urządzeń budowlanych, pomimo zbieżności nazwy, wykluczając tym samym podobieństwo do zbiorników w rozumieniu art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że "Ilekroć w ustawie jest mowa o:... urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Dane urządzenie techniczne, ażeby zatem mogło zostać uznane za urządzenie budowlane, musi zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. pozostawać w związku z obiektem budowlanym i służyć możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. nie zawiera żadnego warunku odnośnie posadowienia zbiorników, a w szczególności ich trwałego związania z gruntem. Z opisu zawartego w opinii rzeczoznawcy budowlanego T. J. z dnia 28 grudnia 2010r. (k-44-45 akt podatkowych) wynika, że zbiorniki stalowe, nie związane trwale z gruntem, przykręcone są do cokołów fundamentów łączone technologicznie tworzące określony ciąg technologiczny oraz, że w jego ocenie stanowią one urządzenia techniczne/przemysłowe.

Przy rozstrzyganiu o tym, co stanowi w danym przypadku budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. trzeba mieć na względzie art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., zgodnie z którym obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście należy przyjąć, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, o której stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. łącznie z urządzeniami i instalacjami tworzącymi z nią całość techniczno-użytkową, a zatem w istocie służącymi tejże budowli (a nie odrębnym technicznie, choć tworzącym całość użytkową urządzeniom technicznym bądź technologicznym).

W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1101/08 (LEX 553973), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem."

Odnosząc powyższe do stanu rzeczy zaistniałego w niniejszej sprawie (pomijając okoliczność, że powyższe orzeczenie zostało wydane w kontekście elektrowni wiatrowej), Sąd wyraża stanowisko, iż tylko ustalenie owej całości techniczno-użytkowej pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli złożonej zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych. Zbiorniki metalowe przykręcone do fundamentów są niewątpliwie "niebudowlane", lecz połączone z fundamentami stanowią wraz z nimi całość techniczno – użytkową.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowo organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowe zbiorniki są budowlami zdefiniowanymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a to w zw. z art. 3 ust.3 u.p.b., który w katalogu budowli wymienia między innymi "zbiorniki".

Nawet zatem gdyby uznać, jak chce tego skarżąca spółka, że zbiorniki stalowe, określone jako "zbiornik na zboże przyjęciowe" i "silos zbożowy szal" są urządzeniami technicznymi, to i tak poprzez ich połączenie z fundamentami stanowiłyby urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b. (całość techniczno – użytkową). Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należałoby je i tak jednak uznać za budowlę, za którą ustawa podatkowa uznaje obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zawiera żadnego warunku odnośnie posadowienia zbiorników, a w szczególności ich trwałego związania z gruntem. Z przytoczonej powyżej definicji budowli wynika, że budowlą są wszystkie obiekty, które nie są budynkami i obiektami małej architektury, zaś z przykładowego wyliczenia budowli wynika również, że charakteryzują się one pewną odrębnością, tzn. istnieją samodzielnie i posiadają własną funkcję. Zbiornik stalowe – zdaniem Sądu – są zatem budowlami w rozumieniu tego przepisu.

Nie można czynić zarzutu, iż organ odwoławczy, w sytuacji, gdy przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia "silos", odwołał się do jego rozumienia według wykładni językowej, w szczególności zaś do definicji zawartej w małym "Słowniku języka polskiego" pod redakcją Stanisława Skorupki, Haliny Anderskiej. Zofii Łempickiej, Warszawa 1968r., w myśl której, silos to zbiornik komorowy do przechowywania materiałów zakiszania pasz soczystych oraz do definicji zawartej w "Encyklopedii Popularnej PWN" W-wa 1982, zgodnie z którą, silos zbożowy to komora w postaci wysokiego walca lub prostopadłościanu, samodzielna lub część elewatora zbożowego, do przechowywania, przewietrzania i dosuszania ziarna. Niewątpliwie bowiem, słowo "silos" należy rozumieć jako zbiornik służący gromadzeniu i przechowywaniu określonych materiałów.

Odnośnie wagi samochodowej elektronicznej oraz wagi pomostowo-samochodowej, organ odwoławczy argumentował, że z opisu technicznego do projektu budowlanego budynku wagowo - laboratoryjnego A. wynika, że spółka posiada dwie wagi typu WZ-18-60 Mg o nośności 60 ton i wymiarach platformy wagowej 3,0 x 18,0 m, usytuowane na fundamentach żelbetowych na warstwie betonu KI. B10.

Jak wynika z wytycznych zawartych w części konstrukcyjnej opisu technicznego (k-75-76) - pkt 3.4, w miejscu przeznaczonym pod budowę wagi należało wykonać wykop potrzebny do posadowienia fundamentu; fundament należało wykonać zgodnie z rysunkiem konstrukcyjnym; elementy fundamentu przeznaczone do zabetonowania oraz elementy do zamocowania wyposażenia dodatkowego dostarczał producent wagi; na odcinku minimum 3 m droga najazdu i zjazdu z wagi musiała być wypoziomowana, a nawierzchnia - spełniać wymogi dla nawierzchni twardej dopuszczonej do ruchu kołowego zgodnie z odpowiednimi normami. Wytyczne te opracowane zostały z wykorzystaniem danych producenta wagi samochodowej.

Niewątpliwie zatem w powyższej sytuacji, w której fundament pod urządzenie, jakim jest waga samochodowa stanowi z nią całość techniczno-użytkową, albowiem został wybudowany według specjalnych wytycznych producenta wagi, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione wywodów pełnomocnika, że "skoro waga samochodowa, czy też waga pomostowo - samochodowa nie są objęte wyliczeniem zawartym w art.3 pkt 3 u.p.b., ani też nie są wymienione w art.3 pkt. 9 tej ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od obiektów wymienionych w tych przepisach (co potwierdziła opinia rzeczoznawcy powołanego przez spółkę), to ich opodatkowanie jako budowli naruszyło zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych wynikającą odpowiednio z art. 2 i art. 217 Konstytucji".

Obie wagi są obiektami budowlanymi składającymi się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę (wykonaną na podstawie pozwolenia na budowę, k-26 akt podatkowych). Słuszne jest więc opodatkowanie obu wag podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l.

Jeśli bowiem, obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b), to konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). Skoro w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowych wag, które bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie.

Nawiązując do wcześniejszych rozważań co do rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa", którego u.p.b. nie wyjaśnia, a które według reguł wykładni językowej oznacza: "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę", w ocenie Sądu zarówno jedna, jak i druga waga spełniają wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których są posadowione kryterium "całości techniczno-użytkowej". W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe).

Tylko brak możliwości wykazania takiego związku uzasadniałby twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby jedynie części budowlane obiektu. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu brak jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt. 9 u.p.b.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.