Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 893/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr SKO.F/41.4/1137/2020/16962 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 kwietnia 2021 r. nr SKO.F/41.4/1137/2020/16962, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania J. S. (dalej: podatnik, skarżący):

1. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 listopada 2020 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 48.693 zł;

2. orzekło co do istoty poprzez ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od przedmiotów opodatkowania położonych w S. przy ul. [...] działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...] w kwocie 45.309 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 października 2020 r., doręczonym w dniu 23 października 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od przedmiotów opodatkowania położonych w S. przy ul. [...] działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...].

Organ pierwszej instancji decyzją z 20 listopada 2020 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] za 2015 r. w kwocie 48.693 zł. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.840,80 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.158,08 m2.

Nieruchomość zabudowana jest budynkami sklasyfikowanymi jako niemieszkalne (inny niemieszkalny, handlowo-usługowy). Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik był jej posiadaczem samoistnym oraz prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem tejże nieruchomości, na co wskazuje zakres i częstotliwość umów najmu dotyczących nieruchomości. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie to, iż podatnik nie figuruje w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Ustalono, że pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki [...] obręb [...] o powierzchni 54,5 m2, oraz działki [...] w części wynoszącej 101,7 m2.

W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu podatnik zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że działki [...],[...] nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania jako zajęte pod drogę publiczną z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l;

2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że całość nieruchomości służy do wykonywania działalności gospodarczej w sytuacji, gdy część działek nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiła majątek pasywny;

3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5 ust. 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że lokale znajdujące się w budynku Irys stanowią w całości pokoje hotelowe, podczas gdy całe piętro 3 wyłączone jest z obrotu hotelowego, a poszczególne studia wynajmowane są jako mieszkania długotrwałego pobytu i wypełniają znamiona zintegrowanego lokalu mieszkalnego;

4. naruszenie art. 201 O.p., bowiem postępowanie podatkowe powinno podlegać z urzędu zawieszeniu, gdyż pomiędzy P. S.A. a podatnikiem toczy się spór przed Sądem Rejonowym w S. mający za przedmiot ustalenie własności i posiadania samoistnego nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją.

Podatnik wskazał, że część działek (Bi [...], [...], [...], [...]) ma charakter nieużytków i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ustalił, że:

Podatnik w lutym 2015 r. złożył informację podatkową, w której zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmioty opodatkowania położone w S. przy ul. [...] stanowiące działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - KW [...]. Do podstawy opodatkowania podano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.120 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 810 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 877 m2. W toku postępowania podatnik podał, że powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego Z. wynosi 1.789 m2.

Podatnik zawarł z P. S.A. w S. (w skrócie: P. S.A.) umowę dzierżawy z 2 stycznia 2015 r. Na mocy umowy podatnik oddał wymienionej Spółce w dzierżawę działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z budynkami zlokalizowanym przy ul. [...] w S.. Umowę zawarto na czas nieokreślony od 1 stycznia 2015 r. Umowę zmieniono aneksem z 5 stycznia 2015 r. poprzez wyłączenie jako przedmiotu dzierżawy znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. - pokoi nr 20, 21, 22, 23, 24, 25, 30, 31, 32, 33, 34, 35 o łącznej powierzchni 811 m2. Podatnik zawarł z J. M., J. M1., R. J., J. S1., A. C., Z. M., A. G., W. W., A. B. umowy dzierżawy nieruchomości mające za przedmiot pomieszczenia znajdujące się w budynku Z., a to: parter recepcji (26 m2), oznaczone nr 20, 22, 23, pomieszczenie biurowo-magazynowe o powierzchni 138 m2, pomieszczenie biurowe i magazynowe o powierzchni 39,30 m2, pomieszczenia biurowo-magazynowe 36, 37, 38 o łącznej powierzchni 118 m2, nr 30 i 31 o powierzchni 80 m2, pomieszczenie o powierzchni 50 m2. A. G. wynajął pomieszczenia biurowe nr 36, 37, 38 w budynku Z. III piętro o łącznej powierzchni 118 m2.

P. S.A. wpisane jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców pod nr [...]. Jedynym akcjonariuszem spółki jest podatnik.

Naczelnik Wydziału Administracji Drogowej Urzędu Miasta S. wyjaśnił, że działka nr [...] obręb [...] S. zajęta jest w części pod pas drogowy drogi publicznej. Powierzchnia zajętej w ten sposób działki wynosi 46,5 m2, do tego 8 m2 powierzchni wiaty przystankowej. Działka [...] obręb [...] zajęta jest częściowo pod pas drogowy (jezdnia 53 m2, chodnik 48,7 m2) w przebiegu ul. [...].

W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 23 marca 2018 r. A. G. figuruje jako prowadzący działalność gospodarczą z dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej pod adresem S. ul. [...]. Wobec czego przyjąć należało, że pomieszczenia w budynku Z. oddane w dalsze posiadanie A. G. zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zasadności zastosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do całości gruntów oraz jednej z kondygnacji budynku posadowionego na nieruchomości. Nadto podatnik kwestionuje opodatkowanie części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną. Objęte decyzją podatkową grunty stanowią w części własność skarżącego, a w części ich status właścicielski jest nieuregulowany.

Organ odwoławczy wskazał, że ramy czasowe do wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej wytyczone zostały w art. 68 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) doręczona została stronie przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże termin ten ulega wydłużeniu do 5 lat jeżeli podatnik:

- nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

- w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle zgromadzonej dokumentacji złożona przez podatnika informacja podatkowa dotycząca spornej nieruchomości była niepełna, bowiem nie zawierała wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wystąpiła opisana w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. okoliczność skutkująca wydłużeniem terminu do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że kolejnym zagadnieniem natury procesowej, które wymaga zbadania przed przejściem do merytorycznego badania sprawy, jest podnoszona przez podatnika konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Strona wskazała na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego polegającego na zawisłości przed Sądem Rejonowym w S. sporu dotyczącego prawa własności i posiadania samoistnego działek nr [...], [...], [...], [...]. Uczestnikiem postępowania jest P. S.A., która twierdzić ma, że to ona była posiadaczem samoistnym przedmiotowych działek.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że posiadanie samoistne, o jakim mowa w art. 366 kodeksu cywilnego nie jest stanem prawnym, lecz stanem faktycznym. Z kolei art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Toczące się przed sądem powszechnym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości nie tworzy przeszkody dla prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Podatnik manifestował swoje posiadanie samoistne w odniesieniu do spornej nieruchomości działając jak podmiot, któremu przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością na zasadzie wyłączności. Znalazło to wyraz w podpisanych umowach dzierżawy mających za przedmiot grunt i budynek (P. S.A.), oraz poszczególne lokale (osobom fizycznym). Podatnik oddał w dzierżawę i pobierał pożytki z rzeczy w postaci czynszu dzierżawnego, a zatem zachowywał się jak właściciel nieruchomości. Nie tylko złożył informację podatkową, w której zgłosił się jako podatnik podatku od nieruchomości znajdującej się w S. przy ul. [...]. W piśmie z 29 czerwca 2015 r. skierowanym do organu pierwszej instancji wprost wskazał siebie jako posiadacza samoistnego i nawiązał do złożonego w jego imieniu wniosku o stwierdzenie zasiedzenia działek o numerach: [...], [...], [...], [...] obręb [...].

Organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone spod opodatkowania są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W niniejszej sprawie ustalono, że pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki [...] obręb [...] o powierzchni 54,5 m2, oraz [...] w części wynoszącej 101,7 m2. Łączna powierzchnia gruntów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyniosła 156,2 m2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Budowle dróg niezaliczone do jednej z kategorii (gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe) nie są traktowane jako drogi publiczne. Zaliczenie do odpowiedniej kategorii dróg wymaga powzięcia stosownej uchwały przez powołany do tego organ. Droga nie staje się zatem drogą publiczną z mocy prawa. Nie ma znaczenia to, że dostęp do budowli drogi (niezaliczonej do dróg publicznych) ma charakter nieograniczony. Stąd fakt przejazdu przez część nieruchomości znajdującej się w posiadaniu podatnika przez autobusy realizujące przewozy publicznego transportu zbiorowego nie stanowi przesłanki do wywodzenia, że ta część nieruchomości stanowi drogę publiczną.

Zdaniem organu odwoławczego w zakresie gruntów do podstawy opodatkowania przyjąć należało powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji pomniejszoną o powierzchnię gruntów podlegających wyłączeniu spod opodatkowania, co daje 3.841,80 m2 (3.998 - 156,2). Natomiast w zakresie budynków do podstawy opodatkowania przyjęto wielkości powierzchni użytkowej wskazane przez stronę oraz ustalone w toku oględzin nieruchomości wynoszące 1.787,08 m2, 201,65 m2, 168,44 m2. Łączna powierzchnia użytkowa ww. budynków wyliczona z uwzględnieniem tychże danych wyniosła 2.157,17 m2.

Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, co do istoty poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] według wyliczenia wskazanego w tabeli na str. 11 decyzji. Wielkość powierzchni lokali III piętra objętych opodatkowaniem stawką dla budynków lub ich części pozostałych ustalono w oparciu o dane, co do powierzchni lokali zebrane w ramach oględzin przeprowadzonych 18 września 2015 r., w których szczegółowo podano powierzchnię pokoi oznaczonych nr 30-38. Pokoje 36, 37, 38 zajęte przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą posiadały powierzchnię 117,36 m2 (w umowie dzierżawy 118 m2). Z łącznej powierzchni użytkowej budynków 2.157,17 m2 objętych stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączono 239,95 m2 powierzchni lokali niemieszkalnych objętych stawką dla budynków pozostałych.

W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy stwierdził, że stawka podatku od nieruchomości uzależniona jest od cech i sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Najwyższe stawki podatku przewidziane są dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważało się - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pod użytym w przywołanym przepisie zwrotem "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą" rozumieć należy jednostkę (osobę fizyczną, jednostkę organizacyjną), która nie figurując w rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zachowuje się w sposób odpowiadający definicji działalności gospodarczej z art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168). Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej również, jeżeli właściciel sam nie prowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część uważana będzie za znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy wziął pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji sprawy wynika, że będące przedmiotem opodatkowania grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami zostały oddane w posiadanie przedsiębiorcy, a to P. S.A. Spółka ta aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wspomnianej nieruchomości. Wniosek ten płynie z faktu zawarcia pomiędzy podatnikiem a Spółką przywołanych wcześniej umów dzierżawy. Z tychże umów wynika również, że część lokali w budynku Z. znajdujących się na III piętrze pozostawiona została do dyspozycji podatnika, który sporządził serię ujednoliconych umów dzierżawy. Zachowanie podatnika należy ocenić pod kątem wypełnienia kryteriów działalności gospodarczej. Niewątpliwie jego działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali miała charakter zarobkowy i usługowy. Podatnik podjął zorganizowane (celowe i metodyczne) działania do zagospodarowania majątku. Zebrany materiał nie pozwala jednak uznać ponad wszelką wątpliwość, że miała ona charakter ciągły. Dla stwierdzenia ciągłości niezbędna jest bowiem powtarzalność określonych zachowań oraz zamiar niekrótkiego prowadzenia działalności. Materiał sprawy jest w ocenie organu odwoławczego niewystarczający dla przesądzenia o wystąpieniu tej cechy zachowania podatnika, w konsekwencji dla przypisania mu atrybutu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Z tego względu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku Z. w odniesieniu do pomieszczeń III piętra (239,95 m2), z wyłączeniem dzierżawionych przez A. G. (117,36 m2), organ odwoławczy zastosował stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części pozostałych wynoszącą 7,73 zł za 1 m2 przewidzianą w § 1 ust. 2 pkt 5 uchwały Nr H04/LXIV/2014 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 23 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 r. obowiązujących na terenie miasta Sosnowca (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2014 r. poz. 5455 z późn. zm.).

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący obowiązany jest płacić podatek od nieruchomości związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie, którym organ odwoławczy nie wyłączył tej kwalifikacji organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej;

2. art. 122 w zw. z art. 292 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie właściwego obmiaru nieruchomości wobec oczywistych błędów zaskarżonej decyzji na tle art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zwłaszcza w zakresie wzruszenia ustaleń ewidencyjnych z 2015 r., co skarżący podnosił w toku postępowania wznowieniowego;

3. art. 122 w zw. z art. 292 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że skarżący jest posiadaczem samoistnym działek [...] i [...] podczas, gdy zostały one jednostronnie bez zgody skarżącego wygrodzone przez Gminę S. na potrzeby drogi publicznej oraz towarzyszącej jej infrastruktury, zwłaszcza w zakresie, w którym organ uznał gołosłowne twierdzenia gminy, iż wygrodzenie ma charakter częściowy, a nie całkowity oraz nie wziąwszy pod uwagę zagospodarowania infrastrukturą towarzyszącą;

4. art. 122 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu zbadanie stanu faktycznego sprawy prowadzące do błędnego przyjęcia, że obowiązek w zakresie opisanym w uzasadnieniu spoczywa na skarżącym podczas, gdy ewentualnie mógł spoczywać na P. S.A.;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przystąpienie do oceny okoliczności faktycznych bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładanego wyjaśnienia, czy skarżący jest posiadaczem samoistnym nieruchomości nr [...], [...], [...], [...], w tym nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków D. W., R. J1. zamieszkujących w bliskości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, tym bardziej, iż we wskazywanych postępowaniach o zasiedzenie również Gmina S. oraz P. S.A. wskazują na posiadanie samoistne przedmiotowych działek;

6. art. 201 O.p. w sytuacji odmowy zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego podczas, gdy w sprawie zawisło powództwo prejudycjalne ustalające tytuł prawny do nieruchomości w roku podatkowym na rzecz osoby trzeciej tj. P. S.A;

7. art. 68 O.p. w stopniu rażącym, gdyż z przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona została stronie przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, przy jednoczesnym błędnym zastosowaniu trybu z art. 68 § 2 O.p.

Skarżący wskazał, że zaskarża decyzję organu odwoławczego w części, w której orzeczono, co do istoty (tj. pkt 2 sentencji decyzji organu odwoławczego).

Skarżący wniósł o umorzenie postępowania podatkowego wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 pkt 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że zaskarżoną decyzję uznać należy za wydaną z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy dokonał podziału nieruchomości objętych podatkiem i wyłączenia części z nich jako niesłużących wykonywaniu działalności gospodarczej, co jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem organ przyjmuje, że działaniom skarżącego, nie będącego przedsiębiorcą nie można przypisać znamion ciągłości, a zatem wykonywane przez niego czynności faktyczne nie mają charakteru ciągłego, zorganizowanego i trwałego (vide str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) - co spowodowało uchylenie decyzji ustalającej organu pierwszej instancji - to również względem pozostałych nieruchomości taka konsekwencja , wbrew działaniu organu jest konieczna. Ponadto, jeżeli skarżący nie jest przedsiębiorcą, a nieruchomości stanowiące przedmiot majątku osobistego najmuje, dzierżawi, bądź wykorzystuje osobiście, to przyjęcie a contrario, iż osoba fizyczna niewykonująca działalności gospodarczej, równocześnie działa jako przedsiębiorca względem A. G., uznać należy za rażąco sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, niespójne, oraz sprzeczne wprost z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Skarżący podniósł także, że o działki nr [...] I [...] zostały zajęte przez gminę w zakresie większym niż wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący w toku postępowania wskazywał na ten fakt, wnosząc o przeprowadzenie oględzin, oraz dowodu z zeznań świadków, wskazujących, iż nie chodzi jedynie o przejazd i przechód, ale również zagospodarowanie infrastrukturą wbrew jakiejkolwiek manifestacji władania przez skarżącego (w tym: znakami drogowymi Gminy S.). Natomiast organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i zastępując ją własną decyzją co do istoty nie zweryfikował w najmniejszym stopniu tych ustaleń.

Ponadto skarżący zaznaczył, że parter Z. winien podlegać obmiarowi w stawce 50% z uwagi na skosy, a także z uwagi na fakt, iż ściany działowe, które w budynku użytkowym wyposażonym w pomieszczenia użytkowe i stricte mieszkalne (nie wzięto również pod uwagę wydzielonych mieszkań) mają znaczącą grubość i wpływają na stawkę podatkową.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W tym kontekście Sąd zauważa, że pomimo wskazanego w skardze zakresu zaskarżenia (tylko do części ustalającej wymiar podatku), skarga powinna zostać potraktowana jako wniesiona od całości decyzji. Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja reformatoryjna wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zarówno, co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jak i w części w jakiej organ odwoławczy zastąpił pierwotne rozstrzygnięcie własnym orzeczeniem, co do meritum. W tego rodzaju orzeczeniach rozstrzygnięcie jest dwuelementowe (o uchyleniu i o orzeczeniu co do istoty). Redakcja sentencji zaskarżonej decyzji ma swoje źródło w brzmieniu powołanego przepisu. Niedopuszczalne jest w takim przypadku rozpoznanie sprawy wyłącznie w zakresie orzeczenia, co do istoty.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia wydania decyzji wymiarowej i podniesionego zarzutu rażącego naruszenia art. 68 O.p.

Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 1 O.p. wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tak więc 3-letni termin dla dokonania wymiaru podatku ustanowiony w art. 68 § 1 O.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży pełną informację podatkową pozwalającą na prawidłowe opodatkowanie. Nie chodzi tutaj zatem o złożenie jakiejkolwiek informacji podatkowej dotyczącej opodatkowanych nieruchomości, lecz informacji pełnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiej ich kategorii, czy powierzchni prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków.

Już samo brzemiennie przepisów art. 68 § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy może zostać wydana także po upływie tego roku (lecz musi zostać wtedy doręczona nie później niż odpowiednio w ciągu 3 lub 5 lat od zakończenia tego roku podatkowego). Stosownie do art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W zasadzie nie budzi już wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4779/21, w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył informację podatkową 2 lutego 2015 r. i okazała się ona nieprawidłowa. Zatem zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidujący wydłużony 5 letni okres do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej.

Niezasadny okazał się zatem zarzut rażącego naruszenia art. 68 O.p.

W sprawie nie zachodziła także żadna z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, określona w art. 201 O.p., zwłaszcza podnoszona przez skarżącego przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Natomiast posiadanie samoistne jest stanem faktycznym, a nie stanem prawnym, gdy tymczasem przesłankę zawieszenia postępowania stanowi przeszkoda dla dalszego biegu postępowaniu w postaci zagadnienia materialnoprawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Co więcej działania skarżącego przenikają się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. S.A., której skarżący jest jedynym akcjonariuszem. Tak więc skarżący jest zarazem stroną umów zawieranych pomiędzy nim a spółką, a jednocześnie uczestnikiem ewentualnego postępowania sądowego dotyczącego zasiedzenia nieruchomości. Sąd nie ma bowiem żadnej wiedzy, czy aktualnie jakieś postępowanie o stwierdzenie zasiedzenia toczy się. W aktach sprawy, w tym w pismach skarżącego takiej informacji brak. Natomiast jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w S. z 13 stycznia 2016 r. (k. 44 akt administracyjnych) w sprawie o sygn. akt [...] nastąpił prawomocny zwrot wniosku.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów prawa materialnego - obowiązującego w kontrolowanym roku podatkowym tj. w 2015 r.

Spór dotyczy zasadności zastosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do całości gruntów oraz jednej z kondygnacji budynku posadowionego na nieruchomości. Nadto skarżący kwestionuje opodatkowanie części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną oraz powierzchnię działki nr [...], twierdząc, że wynosi ona 1.015 m2 a nie 1.137 m2 jak przyjęły organy.

Dodatkowo skarżący kwestionuje, iż jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości.

Posiadanie samoistne to zaistniały stan faktyczny. Posiadanie samoistne nieruchomości polega bowiem na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowanie nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi). Oba te elementy w przypadku skarżącego zostały spełnione. To skarżący złożył informację podatkową 2 lutego 2015 r., w której zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmioty opodatkowania położone w S. przy ul. [...], stanowiące działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Skarżący manifestował swoje posiadanie samoistne w odniesieniu do spornej nieruchomości działając jak podmiot, któremu przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością na zasadzie wyłączności. Znalazło to wyraz w podpisanych umowach dzierżawy mających za przedmiot grunt i budynek (P. S.A.), oraz poszczególne lokale (osobom fizycznym). Skarżący oddał w dzierżawę i pobierał pożytki z rzeczy w postaci czynszu dzierżawnego, a zatem zachowywał się jak właściciel nieruchomości.

Co więcej skarżący w piśmie z 29 czerwca 2015 r. skierowanym do organu pierwszej instancji (k. 13 akt administracyjnych) wprost wskazał siebie jako posiadacza samoistnego i nawiązał do złożonego w jego imieniu wniosku o stwierdzenie zasiedzenia działek [...], [...], [...], [...] obręb [...]. Podał też, że sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...]. Natomiast nieruchomość, na którą składają się budynki i budowle oraz teren została wynajęta podmiotom trzecim jako parking lub lokale gastronomiczne. W/w podmioty wiedzą, że jest on posiadaczem samoistnym.

Co do powietrzni gruntów przyjętych do opodatkowania organy oparły się na danych z ewidencji gruntów, w tym odnośnie działki nr [...] (k. 5 akt administracyjnych). Taka powierzchnia - 1.137 m2 wynika właśnie z rejestru gruntów. W tym miejscu należy wskazać, że dane wykazane w ewidencji gruntów, z mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem z powołanego przepisu wynika wprost, że podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko jest akceptowany pogląd o wiążącym charakterze ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Natomiast twierdzenia skarżącego, o błędnych obmiarach nie są niczym poparte.

Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego pozwolił organ podatkowym na ustalenie, iż skarżący jest posiadaczem samoistnym działek [...], [...], [...], [...] obręb [...]. Zatem nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: D. W., R. J1., wnioskowanych przez skarżącego nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Znamienne jest, iż skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodu nie wskazał jednoznacznej tezy dowodowej. Skarżący kwestionując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, w tym dotyczące posiadania samoistnego, nie wskazuje jednocześnie jak w jego ocenie przedstawiał się negowany stan faktyczny. Co więcej, twierdzenia skarżącego, że obowiązek podatkowy mógł ewentualnie spoczywać na P., także nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro to skarżący zawarł umowę dzierżawy z 2 stycznia 2015 r., na czas nieokreślony od 1 stycznia 2015 r. Na mocy umowy skarżący oddał wymienionej Spółce w dzierżawę działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z budynkami zlokalizowanym przy ul. [...] w S.. Tym samym posiadanie spornej nieruchomości przez Spółkę miało charakter zależny, a skarżący wykonywał w stosunku do nieruchomości takie prawa jak właściciel.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, co do kompletności materiału dowodowego wskazać należy, że organ pierwszej instancji czterokrotnie (18 września 2015 r., 6 lipca 2016 r., 5 kwietnia 2019 r. i 19 czerwca 2019 r.) przeprowadził oględziny nieruchomości, w celu zbadania prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Co do wyłączenia z opodatkowania części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Wyjaśnić należy, że właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. obecnie Dz.U. z 2023 r. poz. 645, w 2015 r. poz. 460), dalej: u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 u.d.p., że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz obrony narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

Podkreślić należy, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie.

O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego musi zostać zaliczona do danej kategorii dróg.

Natomiast jak wnika z pisma Naczelnika Wydziału Organizacji Zarzadzania Drogami i Ruchem Drogowym Urzędu Miejskiego w S. z 18 stycznia 2017 r. działka nr [...] obręb [...] nie jest zajęta pod pas drogowy żadnej drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. (k. 55 akt administracyjnych). Te same okoliczności zostały potwierdzone w piśmie z 20 listopada 2020 r. (k. 130 akt administracyjnych).

Z treści pisma Naczelnika Wydziału Organizacji Zarzadzania Drogami i Ruchem Drogowym Urzędu Miejskiego w S. z 26 stycznia 2017 r. (k. 54 akt administracyjnych) wynika pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki nr [...] o łącznej powierzchni wynoszącej 101,7 m2 (jezdnia 53 m2 i chodnik 48,7 m2).

Z kolei z treści pisma Naczelnika Wydziału Administracji Drogowej Urzędu Miasta S. z 26 kwietnia 2019 r. (k. 90 akt administracyjnych) wynika, że działka nr [...] obręb [...] S. zajęta jest w części pod pas drogowy drogi publicznej. Powierzchnia zajętej w ten sposób działki wynosi 46,5 m2 do tego 8 m2 powierzchni wiaty przystankowej.

Zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki [...] obręb [...] o powierzchni 54,5 m2, oraz [...] w części wynoszącej 101,7 m2. Łączna powierzchnia gruntów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyniosła 156,2 m2.

Co do opodatkowania najwyższą stawką podatkową przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy odwołać się do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W myśl omawianego przepisu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej również, jeżeli właściciel sam nie prowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący zawarł z P. S.A. w umowę dzierżawy z 2 stycznia 2015 r. zmienioną aneksem z 5 stycznia 2015 r. Zaś P. S.A. aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wydzierżawionej nieruchomości.

Pokoje 20-25 wyłączone z umowy dzierżawy z P. o łącznej powierzchni 239,95 m2 - to jak oświadczył skarżący pomieszczenia, które wynajmuje na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i przedstawił kserokopie umów dzierżawy. (protokół oględzin k. 61-62 akt administracyjnych).

Z tych też względów zasadnie organ odwoławczy z łącznej powierzchni użytkowej budynków 2.157,17 m2 objętych stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączył powierzchnię 239,95 m2 lokali niemieszkalnych znajdujących się na III p. budynku "Z." i opodatkował stawką dla budynków pozostałych, w miejsce przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wielkość powierzchni lokali III piętra objętych opodatkowaniem stawką dla budynków lub ich części pozostałych organ ustalił w oparciu o dane, co do powierzchni lokali, zebrane w ramach oględzin przeprowadzonych 18 września 2015 r., w których szczegółowo podano także powierzchnię pokoi oznaczonych nr 30-38. Pokoje 36, 37, 38 zajęte przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą posiadały powierzchnię 117,36 m2 (w umowie dzierżawy 118 m2).

Natomiast wskazana powierzchnia 239,95 m2 nie mogła zostać opodatkowana stawką dla powierzchni mieszkalnych, gdyż nie zostały zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków – oznaczenie Bi. Ponadto zważywszy na twierdzenia skarżącego organy podatkowe ustaliły, że jak wnika z pisma Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej z 29 czerwca 2015 r. nie odnaleziono żadnej dokumentacji dotyczącej zmiany funkcji użytkowej Z. (k. 59 akt administracyjnych).

Konkludując, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.