Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3821/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. S. (dalej: skarżący lub strona), byłego członka zarządu T. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. kwiecień 2011 r. w kwocie 68.741,15 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37.246,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.215,80 zł, solidarnie ze spółką, maj 2011 r. w kwocie 313.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 165.957,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 26.537,00 zł, solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu,

2. czerwiec 2011 r. w kwocie 967.272,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 501.656,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 81.254,00 zł, solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 116 § 1 i 2, art. 108 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 151a, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Na etapie postępowania odwoławczego skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków R. R. - na okoliczność przechowywania dokumentacji spółki, przyczyn niepowołania zarządu przez jedynego udziałowca oraz miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i T. S. - na okoliczność stanu majątkowego spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, miejsca przechowywania majątku, faktycznego zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, a także na okoliczności zawarcia umowy zbycia udziałów z 11 sierpnia 2011 r., a w tym składanych zapewnień, że spółka nie posiadała jakichkolwiek zaległości, w tym publicznoprawnych i nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, które mogły prowadzić do powstania takich zaległości. Skarżący wniósł również o wystąpienie do banków krajowych o informacje o rachunkach bankowych spółki w okresie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie i o stanie środków na tych rachunkach, przeanalizowanie dochodów i obrotów spółki na podstawie deklaracji podatkowych w powyższym okresie oraz 6 poprzedzających go miesięcy, jak również przeprowadzenie dowodów na okoliczność doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IS przywołał treść art. 108 § 2 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, wskazując, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało w sprawie niniejszej wszczęte po dniu doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Argumentował, że w aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się kopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej Dyrektor UKS) z [...] kwietnia 2014 r. określająca spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, między innymi, za okres kwiecień-czerwiec 2011 r., z adnotacją na ostatniej stronie, że jej egzemplarz przeznaczony dla spółki pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej w dniu jej wydania. Organ odwoławczy doręczenie decyzji w powyższym trybie uznał za prawidłowe, wskazując na podstawy faktyczne oraz prawne przedstawione wyczerpująco w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Mianowicie, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS opisał przebieg czynności kontrolnych w stosunku do spółki T., wskazując w szczególności na: skuteczne doręczenie spółce 20 maja 2013 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, brak kontaktu w toku kontroli z osobami reprezentującymi spółkę, brak odpowiedzi na wezwania i pisma kierowane przez organ do spółki, nieskładanie deklaracji podatkowych, brak ujawnienia innych niż siedziba spółki miejsc prowadzenia działalności. W uzasadnieniu tej decyzji wykazano także, że w trakcie postępowania wymiarowego doszło do ujawnienia faktu rozwiązania umowy najmu powierzchni w lokalu znajdującym się pod zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, adresem siedziby spółki. Dyrektor UKS uzasadnił dlaczego dalsza korespondencja dla spółki pozostawiana była w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W tym zakresie wskazał na brak zawiadomienia ze strony spółki o zmianie adresu jej siedziby w toku postępowania, do czego spółka zobligowana była na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również na zaistnienie przesłanek z art. 151a tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było postępowanie organu kontroli skarbowej, który w sytuacji braku kontaktu ze spółką, wobec nieuaktualnienia adresu jej siedziby i braku innego niż siedziba miejsca prowadzenia działalności, przyjął tryb doręczenia zastępczego z art. 151a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie niniejszej, zgodnie z którym doręczenie decyzji z [...] kwietnia 2014 r. miało miejsce w dniu jej wydania, poprzez pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że skoro postępowanie podatkowe wobec skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z [...] marca 2016 r. doręczonym mu 11 kwietnia 2016 r., wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wymóg, uznać należało za zachowany.

Dyrektor IS ustalił dalej, że skarżący powołany został do zarządu spółki 8 czerwca 2010 r. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a odwołany 1 czerwca 2011 r. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie z odpisem pełnym z KRS według stanu na 10 lutego 2015 r. strona ujawniona była w rejestrze jako prezes zarządu spółki w okresie od 8 lipca 2010 r. do 1 lutego 2012 r. Terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień - czerwiec 2011 r. przypadały 25 maja 2011 r., 27 czerwca 2011 r. i 25 lipca 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do zaległości spółki za kwiecień 2011 r. spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, bowiem skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres. W odniesieniu natomiast do zaległości w podatku od towarów i usług za maj–czerwiec 2011 r., których terminy płatności przypadały na dni następujące po dacie odwołania strony z zarządu, odpowiedzialność strony uzasadnia faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu. Skarżący działał jako członek zarządu spółki po dniu odwołania tj. 1 czerwca 2011 r., podpisując dokumenty spółki, w tym faktury i deklaracje VAT-7 za okres kwiecień-lipiec 2011 r. Na potwierdzenie tej okoliczności wskazano dowody w postaci decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., protokół z przesłuchania strony z 6 czerwca 2014 r. w toku postępowania kontrolnego. Strona jako osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, dla uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie może skutecznie powołać się na okoliczność, że mandat wygasł.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki, Dyrektor IS wskazał, że administracyjne postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika US tytułów wykonawczych z 24 listopada 2014 r. nr SM [...], SM [...] oraz SM [...]. Przedmiotowe tytuły doręczone zostały spółce 17 grudnia 2014 r. W toku postępowań egzekucyjnych zawiadomieniem z 26 listopada 2014 r. organ egzekucyjny dokonał 1 grudnia 2014 r. skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki w [...] S.A. Bank poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji i braku środków na pokrycie dochodzonych należności. Z raportu pracownika organu egzekucyjnego z 12 grudnia 2014 r. sporządzonego pod adresem w W. ul. [...], będącym jedynym ujawnionym organowi podatkowemu miejscem działania spółki, wynikało, że spółka nie prowadziła tam działalności, umowa najmu zawarta na czas określony, nie została przedłużona z uwagi na brak kontaktu z zarządem i wygasła w maju 2014 r., lokal był wynajęty spółce jedynie dla celów rejestracji działalności gospodarczej i celem odbioru korespondencji. Organ egzekucyjny wystąpił do właściwych instytucji z zapytaniem o majątek nieruchomy i pojazdy spółki, otrzymując informacje zwrotne o braku nieruchomości oraz o nieposiadaniu przez spółkę środków transportu. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, z uwagi na to, że zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne i brak było majątku, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Organ odwoławczy powołał się na ustalenia Dyrektora UKS, zgodnie z którymi, spółka w latach 2014-2015 nie prowadziła już działalności gospodarczej pod adresem siedziby, brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, brak było też możliwości ustalenia czy istnieją inne niż siedziba miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS powielanie tych ustaleń w całości w postępowaniu egzekucyjnym, nie było zasadne, gdyż wydłużałoby to postępowanie w czasie oraz generowało dodatkowe koszty, a organ podatkowy pierwszej instancji wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej.

Organ odwoławczy ustalił również, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności (przesłanki egzoneracyjne).

Przy badaniu tych przesłanek organ analizował wystąpienie tzw. czasu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskazując, że ocena ta powinna być dokonana na gruncie ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.i n.). Organ wskazał, że wobec spółki zaistniały obydwie przesłanki upadłościowe z art. 11 p.u. i n.

W zakresie przesłanki ogłoszenia upadłości określonej z art. 11 ust. 1 p.u.i n., tj. niewykonywania zobowiązań, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie wykonała swych obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., a następnie w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. w łącznej kwocie około 1 mln złotych, przy czym bez znaczenia dla momentu powstania tych zobowiązań i ich wymagalności pozostaje fakt, że zostały one określone decyzją organu kontroli skarbowej wydaną w 2014 r., gdyż są to zobowiązania powstające z mocy prawa. Na tej podstawie, w ocenie organu odwoławczego najpóźniej w maju 2011 r. została spełniona przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ ustalił też, że spółka nie złożyła do KRS ani do organu podatkowego sprawozdań finansowych za lata 2011-2012, natomiast w bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2010 r. wykazała jedynie środki pieniężne w kwocie 50.000 zł oraz kapitał podstawowy w kwocie 50.000 zł. Prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna nie ujawniła majątku nadającego się do zaspokojenia dochodzonych należności.

Mając to na uwadze, organ podatkowy uznał, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co przesądza o wystąpieniu drugiej z podstaw upadłości - przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.i n. Z dokumentów finansowych za 2010 r., decyzji organu kontroli skarbowej i akt egzekucyjnych wynikało bowiem, że spółka nie posiadała realnego majątku rzeczowego i zaplecza do prowadzenia działalności, a jedynie była podmiotem uczestniczącym poprzez wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji w obrocie olejem napędowym.

Dyrektor IS odwołując się do ustaleń Naczelnika US, wskazał, że spółka była niewypłacalna wskutek nieregulowania należności podatkowych. Jednocześnie, że z danych zawartych w dokumentach finansowych za 2010 r. wynika, że brak było pokrycia tych zobowiązań w majątku spółki. W tak ukształtowanym stanie faktycznym w zakresie stanu niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.i n., nie było koniecznym analizowanie sprawozdań finansowych, celem wykazania równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 p.u. i n.). Moment ziszczenia się bowiem choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka (brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości) nie została przez skarżącego wykazana.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało dalej, że analiza protokołu przesłuchania strony z 6 czerwca 2014 r., a także ustaleń przedstawionych w decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. wskazywała, że skarżący wyraził zgodę na objęcie funkcji w zarządzie spółki, pomimo że nie posiadał doświadczenia zawodowego w zarządzaniu spółkami prawa handlowego. Zarząd spółki był wówczas jednoosobowy, zatem strona nie mogła liczyć w tym zakresie na wsparcie fachowe ze strony innej osoby zasiadającej z nią w zarządzie. Z wyjaśnień udzielanych organowi kontroli skarbowej wynikało, że skarżący posiadał bardzo nikłą wiedzę o funkcjonowaniu spółki, jej kontrahentach, umowach i mieniu, dokonywał jednakże czynności zarządczych samodzielnie (operacje na rachunkach bankowych, faktury, deklaracje). Okoliczności te wskazują na możliwość jedynie pozornego zarządzania spółką przez stronę, przy faktycznym kierowaniu nią przez inne osoby, za jej wiedzą i zgodą na taki stan rzeczy. Dyrektor IS zaznaczył, że od członków zarządu wymaga się profesjonalizmu oraz wynikającej z niego podwyższonej staranności. Członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Uwzględniając powyższe, nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. wskazaniu mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części organ odwoławczy skazał, że strona takiego mienia w niniejszej sprawie w toku postępowania przed organami obu instancji nie wskazała.

W ocenie Dyrektora IS przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z 25 lipca 2016 r. nie przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, lub wnioski te dotyczyły okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Odnośnie dowodu z zeznań świadka R. R., organ odwoławczy wskazał, że świadek został 1 czerwca 2011 r. powołany do zarządu spółki, natomiast 11 sierpnia 2011 r. nabył całość udziałów w spółce od strony będącej dotychczasowym jedynym udziałowcem. Okoliczności faktyczne, których ustalenia oczekiwała strona w drodze tego dowodu były już przedmiotem dowodzenia w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, zakończonym decyzją określającą z [...] czerwca 2014 r. Miejsce przechowywania dokumentacji spółki i prowadzenia działalności były też przedmiotem ustaleń organu egzekucyjnego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Wyniki tych ustaleń świadczą o definitywnym zaprzestaniu prowadzenia działalności przez spółkę w 2014 r. i braku jakiegokolwiek kontaktu z ostatnim członkiem jej zarządu – R. R.. Natomiast co do wniosku o przesłuchanie T. S. na okoliczności wskazane w odwołaniu, organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że wyżej wymieniony pozostawał członkiem zarządu spółki do 1 czerwca 2010 r. a 11 sierpnia 2011 r. sprzedał udziały w spółce R. R.. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne, których ustalenia oczekiwała strona za pomocą powyższych dowodów dotyczyły w większości okresu poprzedzającego powołanie skarżącego do zarządu i jako takie były nieistotne w sprawie, podobnie jak bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostawało potwierdzenie, że doszło do złożenia stronie zapewnień, że spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości, w tym publicznoprawnych i nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, które mogły prowadzić do powstania takich zaległości. To bowiem strona a nie T. S. pełniła obowiązki członka zarządu w spółce T. w czasie powstania i w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. Odnosząc się natomiast do żądania skarżącego o wystąpienie do banków krajowych o podane we wniosku informacje oraz przeanalizowanie dochodów i obrotów spółki na podstawie deklaracji podatkowych ze wskazanego we wniosku okresu, należało wskazać, że operacje na rachunkach bankowych spółki przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu faktycznym decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., a dane te nie miały wpływu na ocenę przesłanek analizowanej odpowiedzialności, dotyczyły bowiem transferów środków pieniężnych pomiędzy spółką a pozostałymi podmiotami biorącymi udział w obrocie fikcyjnymi fakturami, a zatem nie świadczyły o posiadaniu przez spółkę realnego majątku. Podobnie w zakresie dochodów i obrotów spółki informacje zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej wskazują na to, że od lipca 2010 r. do marca 2011 r. spółka nie deklarowała żadnych obrotów, dopiero w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. wykazała nabycie i sprzedaż towarów.

Dyrektor IS wskazał, że kwestia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie podlegała ocenie w postępowaniu odwoławczym, co znajdzie odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie, natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. jeszcze nie upłynął. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. upłynie z 31 grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności skarżącego zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia ustalenie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora IS, wbrew zarzutowi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego braku wyczerpującego poinformowania strony o przepisach prawa, w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 31 marca 2016 r., Naczelnik US poinformował skarżącego o regulacjach prawnych, stanowiących podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, przytaczając treść art. 116 tej ustawy. Powyższe wypełniało obowiązek wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wezwał jednocześnie stronę do przedłożenia w terminie 5 dni od dnia otrzymania wezwania, wszelkich dowodów mogących świadczyć o spełnieniu przesłanek egzoneracyjnych, stanowiących podstawę zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, wskazując treść tych przesłanek. Organ odwoławczy powołując się na art. 189 Ordynacji podatkowej, wskazał, że można wyznaczyć termin nie krótszy niż 3 dni, na przedstawienie dowodu, będącego w posiadaniu strony, zatem wyznaczenie skarżącemu terminu pięciodniowego, uznać należało za uprawnione. W sytuacji kiedy strona uważała termin taki za zbyt krótki, mogła zwrócić się do organu podatkowego informując o ewentualnych trudnościach w jego dopełnieniu, czego jednak nie uczyniła. Skarżący nie skorzystał także z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Brak zatem było podstaw aby przyjąć, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania i w sposób, jaki nie zmierzał do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jej treści, a mianowicie:

1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że egzekucja względem spółki była bezskuteczna mimo tego, że organ egzekucyjny nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności publicznoprawnych, a nadto poprzez przyjęcie, że faktycznie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały najpóźniej w maju 2011 r., a oddalając wnioski dowodowe skarżącego organ w rzeczywistości pozbawił go możliwości dowodzenia, że faktycznie w okresie kiedy ten sprawował funkcję w zarządzie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały,

2) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, które stały się wymagalne po odwołaniu go z zarządu, mimo tego, że odpowiedzialność dotyczy członków zarządu, a nie osób trzecich,

3) art. 108 § 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że doszło do doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem dyspozycji tego przepisu, uniemożliwienie stronie dowodzenia braku stanu niewypłacalności, oddalenie wniosków dowodowych,

5) art. 188, art. 229 powyższej ustawy, poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności, związanych z niniejszą sprawą, bowiem skarżący miał prawo powoływać dowody na potwierdzenie tego, że w okresie kiedy pełnił funkcję w organie spółki, nie powstały podstawy do ogłoszenia jej upadłości.

Powołując się na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy).

Odnosząc się do sprawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za powyższy okres upływał 31 grudnia 2016 r. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2016 r., zobowiązania podatkowe, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność strony, nie uległy przedawnieniu w powyżej dacie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 151a Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 151 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Art. 151a tej ustawy wprowadza rozwiązanie prawne, pozwalające na uznanie za skutecznie doręczoną, korespondencji w przypadku, gdy doręczenie w sposób wskazany w art. 151 nie jest możliwe. Przepis art. 151a powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Stanowi on dopełnienie normy zawartej w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (z którego wynika obowiązek informowania organu o zmianie adresu po wszczęciu postępowania) i dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy strona świadoma jest prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego czy kontrolnego, a pomimo tego nie powiadamia organu podatkowego o zmianie swojego adresu lub na przykład unika odbioru korespondencji.

Organ odwoławczy powołał się na podstawy faktyczne oraz prawne przyjęcia fikcji doręczenia spółce decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. w dniu jej wydania na podstawie powyższego przepisu, które wyczerpująco zostały przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Opisano tam bowiem przebieg czynności kontrolnych w stosunku do spółki T. i wskazano na: skuteczne doręczenie tej spółce 20 maja 2013 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, całkowity brak kontaktu w toku kontroli z osobami reprezentującymi spółkę, a także na brak odpowiedzi na wezwania i pisma kierowane przez organ, także na brak składania na bieżąco deklaracji podatkowych, brak ujawnienia innych niż siedziba miejsc prowadzenia działalności oraz wykazano, iż w trakcie postępowania doszło do ujawnienia okoliczności rozwiązania umowy najmu powierzchni w lokalu znajdującym się pod zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby spółki. Dyrektor UKS okoliczności te odniósł do przepisów regulujących doręczenia pism osobom prawnym i wskazał, że w związku z niezawiadomieniem przez spółkę T. o zmianie jej siedziby w toku postępowania, do czego spółka ta była zobowiązana na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wobec spełnienia warunków z art. 151a tej ustawy, od chwili potwierdzenia faktu rozwiązania umowy najmu lokalu, dalsza korespondencja kierowana do spółki pozostawiana będzie w aktach ze skutkiem doręczenia.

W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kopia powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, z adnotacją na ostatniej stronie, iż jej egzemplarz przeznaczony dla spółki pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej (k.19-31 akt administracyjnych dot. Spółki tom nr1). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął za uzasadnione postępowanie organu kontroli skarbowej, który w sytuacji braku kontaktu ze spółką, braku aktualnego adresu jej siedziby i braku innego niż siedziba miejsca prowadzenia działalności, zastosował wobec spółki tryb doręczenia zastępczego z art. 151a Ordynacji podatkowej. Zatem należało uznać, że decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. została doręczona spółce skutecznie, w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej w dniu jej wydania.

Skarżący przy tym nie wskazał na żadną okoliczność podważającą ustalenia organu kontroli skarbowej i podważającą zastosowanie trybu doręczenia przyjętego przez ten organ. Zarzucał jedynie brak czynności wyjaśniających w tym zakresie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam fakt nieprzedstawienia w zaskarżonej decyzji wszystkich przesłanek, na jakich oparte zostało uznanie rozstrzygnięcia Dyrektora UKS za prawidłowo i skutecznie doręczone (istotnie w tym zakresie decyzja nie przedstawia szczególnego wyjaśnienia), nie stanowi jednak o jej wadliwości, skoro w materiale dowodowym sprawy - z którym strona miała możliwość zapoznania się w toku postępowania przed organami podatkowymi - znajduje się dowód obszernie wyjaśniający tę kwestię. Skoro zatem decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. została doręczona spółce z dniem jej wydania, mając na uwadze, że postępowanie wobec strony wszczęto 11 kwietnia 2016 r. (data doręczenia postanowienia z [...] marca 2016 r. postępowania podatkowego wobec skarżącego) należało uznać za spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej.

Do odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.i n.) i zmodyfikowała treść przepisów dotyczących podstaw upadłościowych oraz definicję pojęcia niewypłacalności.

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (por. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też Wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 opubl. CBOSA; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

I tak, zgodnie z art. 10 i 11 obowiązującej wówczas ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Wskazując na powołane powyżej przepisy ustawy upadłościowej, wskazać należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 p.u.i n. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli. Także w orzecznictwo potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 p.u. i n. wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 p.u i n. nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09).

Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich.

Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Wcześnie takie stanowisko wyrażane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmowało, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/WA 496/09, CBOSA).

A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 p. u. i n. (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.i. n., staną się one natychmiast wymagalne na podstawie art. 91 ust. 1 p.u. i n. Stosowanie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 p.u.i n., także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u. i n., jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (wszystkich).

Pobocznie jedynie wskazać należy, że obecnie wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest jedynie upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził to rozwiązanie szczególne w art. 491² ust.2 nowego prawa upadłościowego (tj. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w analizowanym art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego, dlatego zostało to odrębnie zastrzeżone przy tzw. upadłości konsumentów. Rozwiązanie to ponadto nie obowiązywało w latach poddanych analizie w tej sprawie 2010-2011 r.

Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości zobowiązanej spółki. Skoro tak, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w "czasie właściwym", tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 p.u. i n.

Skarb Państwa (podobnie jak wierzyciel cywilnoprawny), wobec braku możliwości dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a to z uwagi na brak zaistnienia stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ma możliwość prawną dochodzenia swojej wierzytelności przed sądem powszechnym jako odszkodowania, chociażby na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego, przy wykazaniu w zakresie winy nienależytej staranności w prowadzeniu spraw spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), wyraźnie bowiem wskazał, z czym należy się w pełni zgodzić, że w każdym przypadku badania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, należy ustalić, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jak bowiem wywiedziono trafnie w tej uchwale, odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości; a zatem - zdaniem Sądu orzekającego w sprawie - także stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma, pod rygorem odpowiedzialności prawnej, obowiązku występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania spółki może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela zobowiązanej spółki (przedsiębiorcy) nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a badanie kwestii powstania niewypłacalności – bezprzedmiotowe.

W doktrynie prawa trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Oznacza to, że również organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z bowiem z art. 21 ust. 1 p.u.i n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy jest zobligowany oddalić właśnie z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.i n. Tym samym brak jest powinności prawnej ciążącej na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności, bowiem odpowiedzialność ta nie powstała.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia powstania niewypłacalności spółki, czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalenia zatem wymaga, że w ogóle takiej odpowiedzialności podlega. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego złożenie.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania dodatkowo pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15).

Przy tak zakreślonych powyżej ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do analizy prawidłowości określenia przez organy skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce T., prawidłowe były ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki i stały się one wymagalne.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do przywołanych wyżej regulacji, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec 2011 r., przypadały 25 maja 2011 r., 27 czerwca 2011 r. (poniedziałek) i 25 lipca 2011 r. Niewątpliwie zatem zaległość podatkowa spółki za kwiecień 2011 r. powstała i stała się wymagalna w okresie kiedy skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki. L. S. został bowiem powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki 8 czerwca 2010 r., co potwierdza Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a odwołany w 1 czerwca 2011 r. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

W odniesieniu natomiast do zaległości w podatku od towarów i usług za okres maj-czerwiec 2011 r., których terminy płatności przypadały na dni następujące po dacie formalnego odwołania strony z pełnionej funkcji, podzielić należało ocenę organu odwoławczego, że w tym okresie skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu bowiem faktycznie (po formalnym odwołaniu) pełnił nadal obowiązki członka zarządu tej spółki. Okoliczności te potwierdziły przeprowadzone przez organy podatkowe dowody w postaci decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., protokół z przesłuchania strony z 6 czerwca 2014 r. w toku postępowania kontrolnego, w którym to przesłuchaniu skarżący jednoznacznie potwierdził fakt działania w imieniu spółki jako członek jej zarządu do lipca 2011 r., jak również fakt podpisania faktur i deklaracji VAT-7 spółki za okres kwiecień – lipiec 2011 r.

W doktrynie i judykaturze prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym (faktycznym) sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który stanął na stanowisku, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 13.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten wyraził także pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać, np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16.09.2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której niewątpliwie skarżący działał jako członek zarządu spółki po dniu odwołania, tj. po 1 czerwca 2011 r., podpisując dokumenty spółki i deklaracje podatkowe, należy podzielić pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym, strona jako osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może skutecznie powołać się na okoliczność, że jej mandat wygasł, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 tej ustawy przemawia jego wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, że w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zawarty w pkt 1b) skargi także okazał się niezasadny.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie czasu powstania niewypłacalności spółki (podstaw ogłoszenia upadłości), a tym samym w przedmiocie określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji daty powstania obowiązku po stronie skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem. Prawidłowe rozumienie legalnego pojęcia niewypłacalności wyjaśniono wcześniej.

Organ odwoławczy przyjął ostatecznie, że stan niewypłacalności spółki powstał w maju 2011 r. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że po pierwsze, organ ten moment powiązał z przesłanką zaprzestania spłaty przez spółkę zobowiązań (przy czym sprecyzować należy, że w zakresie przesłanek upadłościowych z art. 11 ust. 1 p.u.i n., chodzi o wymagalne zobowiązania pieniężne (a nie o wszelkie zobowiązania spółki, np. majątkowe ale niepieniężne), natomiast zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków, jako że z materiału dowodowego wynikało, iż od 2010 r., także w 2011 r. spółka, co prawda nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale dotyczyło to jedynie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organy ustaliły jedynie, że spółka nie wykonywała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., a następnie w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia innego podmiotu, niż Skarb Państwa któremu przysługiwałaby wierzytelność wobec spółki T., chociażby niewymagalna (ar. 11. ust.2).

Organ ograniczył się do wniosku, że spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2011-2012, natomiast w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2010 r. spółka wykazała istnienie środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł oraz kapitału podstawowego w wysokości 50.000 zł. Organ odwoławczy wskazywał jako uzasadnienie przyjęcia stanu niewypłacalności okoliczność bezskuteczności egzekucji administracyjnej, podkreślić należy natomiast, że stan bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki został ustalony na grudzień 2014 r. O ile same ustalenia co do bezskuteczności tej egzekucji, w ocenie Sądu, są prawidłowe - o czym poniżej, to niewątpliwie ustalenie o bezskuteczności egzekucji, nie zastępuje obowiązku ustalenia przez organ czasu powstania stanu niewypłacalności samej spółki. Jak wykazano bowiem powyżej, do przypisania odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej, konieczne jest przede wszystkim ustalenie, że ciążył na nim obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niewystarczające jest zatem odniesienie stanu niewypłacalności do faktu bezskuteczności, pomimo że bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest jedną z koniecznych przesłanek warunkujących odpowiedzialność z art.116 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ odwoławczy wskazał, że niewypłacalność spółki powstała w maju 2011 r., natomiast bezskuteczność egzekucji organy wykazały na rok 2014 r.

Dla powstania odpowiedzialności członka zarządu, co zasadnie podnosił skarżący już na etapie postępowania przed organami, należy natomiast wykazać, że powstał stan niewypłacalności spółki, wskazując na konkretne dowody i okoliczności to potwierdzające i nie jest wystarczające powoływanie się w tym zakresie jedynie na nieregulowanie zobowiązań, które istnieją wobec jednego wierzyciela. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał analizy przesłanki zaprzestania spłaty zobowiązań spółki i uwzględniając okoliczność, że w 2011 r. istniały zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa, uznał, że przesłanki niewypłacalności wystąpiły w maju 2011 r.

Powyższe ustalenia, co do daty powstania stanu zaprzestania spłaty zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i n. nie znajdują natomiast oparcia w materiale dowodowym w sprawie, są także niewystrajające aby ustalić podstawy niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 2 p. u.i n., naruszają tym samym, w powyższym zakresie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Organy bowiem dokonały ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej jeszcze innego wierzyciela. Skarżący zasadnie także zarzucał, że organy obu instancji nie dokonały oceny czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia oraz czy miało to miejsce w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Pojęcie niewypłacalności należy natomiast definiować w oparciu o ustawę prawo upadłościowe i naprawcze.

Te uchybienia są następstwem wadliwej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (także zatem punktu 1 lit. b tego przepisu). Organy nie uwzględniły bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe, nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Powyższe uchybienie organu odwoławczego nie pozwala także na wskazanie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.i. n. Organ nie wskazał, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do skarżącego rozpoczął bieg 14-dniowy wówczas termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu należy też podkreślić, że w sprawie istotnym jest ustalenie do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki T.. Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska tak co do daty powstania niewypłacalności spółki, jak też czasu właściwego na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także okresu w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W zakresie ostatniej kwestii wskazanie, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu spółki T. w okresie od 8 lipca 2010 r. do 1 lutego 2012 r. nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy organ datę 1 lutego 2012 r. przyjął jako moment końcowy pełnienia tej funkcji. Jest to istotne, bowiem – gdyby w tej sprawie ustalić, że podstawy niewypłacalności spółki powstały w okresie kiedy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu – otwarta pozostaje kwestia możliwości zwolnienia się przez stronę z analizowanej odpowiedzialności, bowiem w związku z zakończeniem pełnienia funkcji członka zarządu spółki, nie ponosi on winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (tak też wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., w sprawie II FSK 1605/06). Niewątpliwie natomiast, obowiązek wykazania zaistnienia tychże przesłanek uwalniających od odpowiedzialności z art.116 Ordynacji podatkowej, ciąży na członku zarządu.

Wadliwa wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje jednocześnie przedwczesną oceny organów, a tym samym uniemożliwia kontrolę Sądowi, w zakresie braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Badanie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, co do zasady musi w pierwszej kolejności odnosić się do okresu wystąpienia podstaw upadłości, jako że następuje ono z uwzględnieniem zachowania terminu z art. 21 ust. 1 i 2 p.u. i n.

Jak zasygnalizowano powyżej, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo natomiast ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku T. okazało się bezskuteczne, przy czym ustalenia te dotyczą 2014 r. Odnosząc się do samego zarzutu skargi, że organ egzekucyjny nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności wskazać należy, że był on bezzasadny. Ponadto skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sprawie będącej przedmiotem skargi, dowiedziono na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika US.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Bezspornym pozostawało w sprawie, że administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki T. w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 24 listopada 2014 r. wystawionych przez Naczelnika US. Tytuły te zostały doręczone spółce 17 grudnia 2014 r. w trybie art. 44 ustawy z 16 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm. - dalej: k.p.a.). W toku postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki w [...] S.A.

Zasadnie organ odwoławczy przyjął, wbrew zarzutowi skargi, że Naczelnik US poszukiwał środków pieniężnych, oraz innego majątku spółki, ruchomego czy nieruchomego poprzez, m. in., kierowanie stosownych zapytań do właściwych instytucji - a zatem podejmowanie czynności zmierzających do ujawnienia majątku spółki. Ponadto należy mieć na uwadze, iż egzekucja administracyjna prowadzona była w stosunku do zaległości spółki T., wynikających ze zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu kontroli skarbowej, wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poczynił szereg ustaleń wskazujących na to, że spółka w latach 2014 - 2015 nie prowadziła już działalności gospodarczej pod adresem siedziby w W. ul. [...], brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, brak było też możliwości ustalenia czy istnieją inne niż siedziba miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W istocie, co zasadnie przyjął organ odwoławczy, powielanie tych ustaleń w całości w postępowaniu egzekucyjnym nie byłoby zasadne, gdyż przede wszystkim generowało dodatkowe koszty po stronie organu egzekucyjnego. Skoro zgodnie z powołaną wcześniej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z w sprawie II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – brak było przeszkód do uwzględnienia przy ocenie spełnienia tej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu faktów dotyczących funkcjonowania spółki i jej majątku (jego braku) stwierdzonych w innym niż egzekucyjne postępowaniu administracyjnym.

Dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, który nie został w żaden sposób obalony przez skarżącego, jest także postanowienie Naczelnik US z 31 grudnia 2014 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki T. w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r., a także pozostałe zaległości podatkowe wynikające z nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2014 r., na łączną kwotę ponad 19 mln złotych. W toku tego postępowania nie zidentyfikowano żadnego majątku spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja.

Tym samym, w ocenie Sądu nie były zasadne zarzuty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części w jakiej organ przyjął, że egzekucja względem spółki była bezskuteczne.

Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przesłanek egzoneracyjnych nie podlegały rozpoznaniu z uwagi na ich przedwczesność, z poniższymi zastrzeżeniami.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 i art. 229 Ordynacji podatkowej z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych skarżącego były chybione.

Stosownie do art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 25 lipca 2016 r. nie wskazuję konkretnych faktów które miałyby zostać udowodnione, wnioski te mają tzw. charakter poszukiwawczy a zatem niedopuszczalny. Świadkowie R. R. oraz T. S. zostali powołani celem wykazania, między innymi, stanu majątkowego spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki T., miejsca przechowywania majątku. Skarżący przy tym nie podaje jaki majątek spółka miała i gdzie ten majątek się znajdował. Brak jest zatem wskazania okoliczności jakie miałyby zostać potwierdzone zeznaniami świadków. Strona także nie wykazała, ze faktyczny zakresu prowadzenia działalności gospodarczej spółki ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie, strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego nie podała jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność niepowołania zarządu przez jedynego udziałowca oraz okoliczność zawarcia umowy zbycia udziałów z 11 sierpnia 2011 r., a także fakt zapewnień, że spółka T. nie posiada jakichkolwiek zaległości, w tym publicznoprawnych i nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, które mogą prowadzić do powstania takich zaległości. W takich okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że dowody powyższe nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić należy natomiast, że organy ustaliły, iż R. R. został 1 czerwca 2011 r. powołany do zarządu spółki, natomiast 11 sierpnia 2011 r. nabył wszystkie udziały w spółce od dotychczasowego jedynego udziałowca - T. S.. Okoliczności faktyczne, których ustalenia oczekiwał skarżący za pomocą tego dowodu były już zatem przedmiotem dowodzenia w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, zakończonym decyzją z [...] czerwca 2014 r., określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, między innymi, za kwiecień- czerwiec 2011 r. Miejsce przechowywania dokumentacji spółki i prowadzenia działalności były też przedmiotem ustaleń organu egzekucyjnego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce. Negatywne wyniki tych ustaleń świadczą o definitywnym zaprzestaniu prowadzenia działalności przez spółkę T. w 2014 r. i braku jakiegokolwiek kontaktu z ostatnim członkiem jej zarządu – R. R.. Organy ustaliły też, że T. S. pozostawał członkiem zarządu spółki w od 1 czerwca 2011 r., a 11 sierpnia 2011 r. sprzedał udziały w spółce R. R..

Podkreślić także należy, że na podstawie zeznań świadków nie można ustalić samego prawa spółki do danego składnika majątku, jest to bowiem kwestia prawna a nie kwestia dotycząca okoliczności faktycznych. W tym zakresie koniecznym jest dowód z dokumentów, a tych organy poszukiwały w czasie prowadzenia egzekucji przeciwko spółce.

Strona nie wskazała także do których banków organ miałby się zwrócić o informacje o rachunkach bankowych spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, nie podała przede wszystkim konkretnie okresu w jakim pełniła tę funkcję. Wniosek dowody o zwrócenie się do banków krajowych tak o informację dotyczącą rachunków bankowych jak i deklaracji podatkowych także miał charakter tzw. poszukiwawczy, nie został wystarczająco sprecyzowany tak, aby jego uwzględnienie było możliwe. Skoro tak, uzasadniony jest jednocześnie wniosek, że dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zasadnie też Dyrektor IS wskazał, że operacje na rachunkach bankowych spółki przedstawia szczegółowo uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., i dane te nie mają wpływu na ocenę przesłanek odpowiedzialności skarżącego, dotyczą bowiem transferów środków pieniężnych pomiędzy spółką a pozostałymi podmiotami, biorącymi udział w obrocie fikcyjnymi fakturami, a zatem nie świadczą o posiadaniu przez spółkę realnego majątku. Podobnie w zakresie dochodów i obrotów spółki, informacje zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej wskazują na to, że od lipca 2010 r. do marca 2011 r. spółka nie deklarowała żadnych obrotów, dopiero w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. wykazała nabycie i sprzedaż towarów.

Reasumując

Ustalenia organu, co do daty powstania stanu zaprzestania spłaty zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i n. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym w sprawie, są także niewystrajające aby ustalić podstawy niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 2 p. u.i n., naruszają tym samym, w powyższym zakresie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie dokonały oceny czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia oraz czy miało to miejsce w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Pojęcie niewypłacalności należy natomiast definiować w oparciu o ustawę prawo upadłościowe i naprawcze.

Te uchybienia są następstwem wadliwej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369)

Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez Sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Organ ustali zatem czy, a jeżeli tak to kiedy, zaistniały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, przy czym oceny tej organ dokona z uwzględnieniem zapatrywań prawnych Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku. Organ ustali zatem, w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, w szczególności ustali, w jakim czasie zaistniał taki stan, w którym spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli (art. 11 ust. 1 p.u. i n.) lub/albo kiedy zaistniała sytuacja, w której wysokość zobowiązań spółki (wszystkich wymagalnych i niewymagalnych) przekroczyła wartość jej majątku, przy czym ustalenia co do majątku odnieść należy do wartości szacunkowej (rynkowej). Wartość jedynie księgowa, wynikająca li tylko z dokumentów finansowych spółki nie jest adekwatna do ustalenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p. u. i n., podobnie jak analiza wskaźników finansowych spółki, ta bowiem nie wystarczy aby ustalić datę powstania przesłanki ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.i n. Przy czym ustalenia w zakresie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. i n. muszą także odnosić się do istnienia drugiego wierzyciela, chociażby takiego, którego wierzytelności nie były jeszcze wymagalne.

Celem tych ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli organ odwoławczy zwróci się o stosowne dane w pierwszej kolejności chociażby do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako odrębnej od Skarbu Państwa państwowej osoby prawnej, a także do m. sp. z o. o. z siedzibą w P. – podmiotu , z którym strona zawarła w 2010 r. umowę dotyczącą korzystania z lokalu pod adresem ul. [...], w W. (k.56 akt administracyjnych).

W przypadku pozytywnych ustaleń co do istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, organ ustali, w jakiej dacie, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 p.u.i.n., upłynął tzw. czas właściwy dla skarżącego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Po tych ustaleniach bowiem będzie dopiero możliwe badanie, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne. Innymi słowy, dopiero po prawidłowym ustaleniu istnienia przesłanek pozytywnych analizowanej odpowiedzialności, możliwa będzie ocena organu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go z tejże odpowiedzialności. Zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu przy analizowanej odpowiedzialności istnienie przesłanek ezgoneracyjnych pozostawione jest skarżącemu.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, szczególnie przy przesłance z art. 11 ust. 2, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17).

Ponadto ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy przedstawi także, z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji jednoznaczne stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązań skarżącego podlegającego badaniu w tej sprawie, wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ weźmie pod uwagę i wskaże konkretne ramy okresu trwania postępowania sądowego w tej sprawie, a tym samym - kiedy i na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony, od jakiej daty natomiast biegł dalej i czy ostatecznie nie upłynął. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia, niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017, poz. 1799), uwzględniając, że strona została zwolniona od wpisu od skargi powyżej 100 zł.