Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 636/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9-12, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Danuty S. i Janusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2776/02 w sprawie ze skargi Danuty S. i Janusza S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty S. i Janusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., I SA/Po 2776/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Danuty i Janusza S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2002 r., (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, iż małżonkowie S. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z niesłusznym - w ich ocenie - opodatkowaniem przez płatnika "C." S.A. kwoty 200.000 zł, będącej odszkodowaniem wypłaconym Januszowi S. tytułem zawartej ugody cywilnoprawnej.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy w N. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z preambuły wskazanej ugody cywilnoprawnej wynika, że "C." S.A., jako pracodawca i Janusz S., jako pracownik zawarli umowę o pracę na czas nieoznaczony, na mocy której skarżący zobowiązał się świadczyć pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu tejże Spółki. Ugoda dotyczyła rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron oraz określenia warunków wzajemnego rozliczenia i zrzeczenia się roszczeń z tytułu umowy o pracę. Stosownie do postanowienia par. 4 ugody "C." S.A. wypłaciła Januszowi S. odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w kwocie 200.000 zł, potrącając zaliczkę na podatek dochodowy. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkami wyliczonymi w tym przepisie. Urząd Skarbowy w N. podkreślił, iż umocowanie dla wypłaty odszkodowania musi mieć w tych przypadkach rangę ustawową. W ocenie organu podstawą wypłaty odszkodowania w związku z odwołaniem skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie były przepisy prawa cywilnego, a postanowienia umowne zawarte w pakiecie menadżerskim, stanowiącym część pakietu inwestycyjnego. Oba pakiety zostały uznane przez organ za porozumienia stanowiące nienazwane umowy prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksy pracy. Jednocześnie podkreślono, iż bez znaczenia pozostaje fakt dokonania wypłaty w oparciu o ugodę cywilnoprawną. Sama bowiem forma złożenia oświadczenia woli nie uprawnia do uzyskania zwolnienia od podatku. W ocenie Urzędu Skarbowego w N. skarżący błędnie utożsamiają pojęcie świadczenia z pojęciem odszkodowania. Biorąc to pod uwagę uznano, iż świadczenie pieniężne wypłacone Januszowi S., jako należność mająca swoje źródło w stosunku pracy, stanowi przychód z tego stosunku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie powołano się na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w orzeczeniu z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95, zgodnie z którym wszystkie normy prawne wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, według jednakowych dla każdego podatnika zasad. Stosowanie ich nie może zatem odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą.

W odwołaniu podniesiono, iż skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy pakiet menadżerski, w którym inwestor gwarantował trwałość stosunku pracy przez okres 5 lat od dnia wejścia pakietu w życie oraz zapłatę odszkodowania w przypadku wcześniejszego zwolnienia pracownika. Umowa ta, jako integralna część umowy sprzedaży akcji zawartej pomiędzy (...) Spółką "C." S.A. a inwestorem, jest także umową cywilną. W ramach zawartej umowy inwestor zastrzegł, iż Spółka jako osoba trzecia zaciągnie zobowiązanie w oparciu o treść art. 391 Kodeksu cywilnego.

Wobec niewykonania przez Spółkę zobowiązania i zwolnienia skarżącego przed upływem 5-letniego okresu powstał obowiązek zapłaty odszkodowania wynikający z treści art. 471 Kc. Odszkodowanie nie miało zatem źródła w prawie pracy lecz w umowie cywilnoprawnej. Treść art. 9 Kodeksu pracy wyklucza bowiem możliwość zaliczenia umów sprzedaży akcji i pakietów do przepisów prawa pracy. Za błędne uznano także twierdzenie o braku szkody. Zdaniem skarżących szkodę majątkową w rozpatrywanej sprawie stanowią utracone dochody. Należne odszkodowanie ma natomiast pokryć - zgodnie z art. 361 Kc - straty, które Janusz S. poniósł wskutek niewykonania zobowiązania. Pełnomocnik skarżących powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r. III SA 2391/98, wydany w tożsamym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 22 października 2002 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Motywując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż - powiązany w swej treści z pakietem socjalnym - pakiet menadżerski, będący podstawą wypłaty odszkodowania, jest umową zawartą między inwestorem a związkami zawodowymi, która kreuje podmiotowe prawa pracownicze. Takie porozumienia mają charakter nienazwanych umów zbiorowego prawa pracy i stanowią źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślono, iż specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania z tytułu poniesionych strat i utraconego zysku. Odszkodowania z tytułu utraconego zysku powinny zostać opodatkowane. Gdyby bowiem podatnik osiągnął wynagrodzenie ze stosunku pracy, to ten zysk podlegałby opodatkowaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu Grażyna i Janusz S. domagali się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. W jej uzasadnieniu powtórzono argumentację przytoczoną w odwołaniu. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż kwota 200.000 zł nie stanowi przelicznika 60 miesięcy gwarancji zatrudnienia lecz stratę jaką poniósł skarżący. Odszkodowanie nie jest również odpowiednikiem przychodu uzyskiwanego z tytułu zatrudnienia za okres 12 miesięcy. Podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera odniesienia do umowy zbycia akcji, będącej źródłem zobowiązania. Skarżący podkreślili także, iż odszkodowania uzyskiwane z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę lub jej rozwiązania z naruszeniem przepisów prawa w oparciu o art. 45 i 56 Kodeksu pracy nie podlegają opodatkowaniu. Wobec tego kwalifikowanie pakietu socjalnego jako źródła prawa pracy nie wyklucza - zdaniem skarżących - zwolnienia od podatku odszkodowania otrzymanego z związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu uznał ustalenie czy wypłacone Januszowi S. świadczenie należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też innego stosunku prawnego, a następnie czy należy ono do katalogu odszkodowań wolnych od podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd wskazał, iż podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2001 r., III ZP 25/00, zgodnie z którym pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 K pracy. Jednocześnie zwrócono uwagę na wynikające z ustawy uprawnienie związków zawodowych do prowadzenia rokowań i zawierania układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień przewidzianych przepisami prawa /art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych - Dz.U. nr 55 poz. 234 ze zm./. W świetle powyższego za niedopuszczalne należy uznać kwalifikowanie pakietu menedżerskiego i powiązanego z nim pakietu socjalnego pracowników (...) Spółki "C." S.A., zawartego przez Zespół Negocjacyjny składający się z przedstawicieli organizacji związkowych działających w "C." S.A., a inwestorem "N." AG jako umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich, stosownie do przepisu art. 393 Kc, a nie art. 391 Kc, jak wskazano w skardze. Nieuprawnione są również twierdzenia skarżących jakoby związki zawodowe zawierały pakiet z mocy upoważnienia Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pozbawiona znaczenia jest okoliczność, iż pakiet był traktowany jako załącznik czy przesłanka zawarcia umowy sprzedaży akcji. Fakt ten nie pozbawia bowiem przedmiotowego porozumienia charakteru podustawowego źródła prawa pracy. W ocenie składu orzekającego kwotę wypłaconą skarżącemu należy zatem uznać za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym z wyroków wyjaśnił, iż o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą /wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 83/.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji rozważał możliwość zwolnienia od podatku świadczenia otrzymanego przez Janusza S. na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający stanął na stanowisku, iż powołany przepis nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym przypadku, bowiem uzyskane przez skarżącego odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie pakietu socjalnego, a nie ustawy, co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono ponadto, iż wypłacone świadczenie nie było odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 Kodeksu cywilnego poprzez art. 300 Kodeksu pracy, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody. Pakiet socjalny przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy, bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia /art. 353 Kc/, a nie o odszkodowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu podkreślił, iż podjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w treści samej ugody cywilnoprawnej, w ramach której Janusz S., jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony oświadczył w par. 3 ugody, iż nie posiada roszczeń o charakterze majątkowym z tytułu stosunku pracy poza przysługującymi mu na podstawie zawieranej ugody. Natomiast par. 5 ugody zawiera stwierdzenie, że wypłacona skarżącemu kwota wyczerpuje wszystkie jego roszczenia z tytułu stosunku pracy łączącego go z "C." S.A.

W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r., III SA 2391/98 zwrócono uwagę, iż nie dotyczył on sytuacji analogicznej. W tej sprawie odszkodowanie wypłacone na podstawie porozumienia zawartego między Narodowym Bankiem Polskim a bankiem komercyjnym na rzecz osób trzecich - pracowników banku nie zostało zakwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż rozpatrywanie przez organy podatkowe umowy sprzedaży akcji nie było konieczne. Pakiet socjalny stanowił bowiem samodzielną podstawę wypłaty świadczenia, niezależną od umowy sprzedaży akcji.

Od omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Danuta i Janusz S. wnieśli skargę kasacyjną, żądając w niej uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wymienionemu Sądowi oraz obciążenia Izby Skarbowej w P. kosztami postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów:

a/ art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b/ art. 471, art. 353 i art. 361 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy,

2/naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a/ art. 106 ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy sprzedaży akcji z dnia 12 sierpnia 2000 r., mimo, iż przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim dla ustalenia, iż pakiet socjalny stanowił integralną część umowy sprzedaży akcji,

b/ art. 145 ustawy przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji z dnia 11 października 2002 r. (...) mimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania,

3/ błędy w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia polegające na:

a/ przyjęciu, iż ustalone umową odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez okres przewidziany w pakiecie stanowi odprawę pieniężną czy ekwiwalent pieniężny, który nie ma charakteru odszkodowania,

b/ ustaleniu, wbrew treści art. 361 Kodeksu cywilnego, iż niewykonanie umowy pakiet socjalny i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla skarżących,

c/ pominięciu, iż źródłem odszkodowania przyznanego skarżącym są przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 471 w związku z art. 391,

d/ ustaleniu, iż otrzymane odszkodowanie nie zostało przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący przytoczyli argumenty prezentowane uprzednio w odwołaniu i skardze. Ponownie podniesiono, iż w umowie stanowiącej źródło prawa pracy możliwe jest przyjęcie zobowiązań, których niewykonanie obliguje do zapłaty odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. W ocenie skarżących przewidziane w par. 2 pakietu odszkodowanie stanowi karę umowną za niewykonanie zobowiązania, która nie podlega opodatkowaniu. Ponadto zwrócono uwagę, iż wyłączenie odszkodowań wynikających z umów lub ugód ze zwolnienia od podatku zostało wprowadzone dopiero po 2002 r. Zatem w okresie istotnym dla orzekania ustalenie wysokości szkody w umowie lub ugodzie nie wykluczało zwolnienia od podatku. Skarżący podtrzymali stanowisko, zgodnie z którym pakiet socjalny i pakiet inwestycyjny stanowią rodzaj umowy zbiorowej na rzecz osoby trzeciej - pracowników, do której odpowiednie zastosowanie ma art. 393 Kodeksu cywilnego z związku z art. 300 Kodeksu pracy. Za taką kwalifikacją ma przemawiać par. 5 pakietu, który podkreśla odrębność pakietu od układu zbiorowego wskazując, iż Spółka wykonywać będzie nałożone obowiązki w układach zbiorowych. Zdaniem strony rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. W tożsamych stanach faktycznych urzędy skarbowe oraz sądy administracyjne uznawały bowiem, że odszkodowania wypłacane za naruszenie gwarancji zatrudnienia danych przez inwestorów w procesie prywatyzacji przy zakupie spółek należących do Skarbu Państwa są wolne od podatku dochodowego. Dla przykładu przytoczono powoływany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 1998 r., III SA 2391/98.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie, a nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, co przejawia się między innymi i w tym, że może być ona oparta jedynie o podstawy enumeratywnie wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Są nimi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotne wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty powołane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej spełniają przedstawione wymogi ustawowo określone, przeto zasługują na ocenę ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uznać natomiast należy za wadliwe zarzuty zgłoszone w pkt 3 skargi. Wśród podstaw kasacyjny ustawodawca nie wymienił bowiem zarzutu błędów w ustaleniach faktycznych, gdyż działań w tym zakresie co do zasady nie dokonuje sąd administracyjny pierwszej instancji. Wynika to z przedmiotu kontroli, jakie sądy te sprawują nad działalnością organów administracji publicznej. Sprowadza się ona do oceny pod względem zgodności z prawem między innymi zaskarżonych aktów prawnych wydawanych przez te organy /patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Oznacza to, że sądy administracyjne nie dokonują samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, z tym że powołana ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza możliwość przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, pod warunkiem wszakże, iż będzie to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Do kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia wymienionego ostatnio przepisu postępowania sądowoadministracyjnego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Za kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej "ustawą podatkową", w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

Wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poddaje opodatkowaniu wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Z kolei art. 10 ustawy statuuje jako źródło przychodów także stosunek służbowy lub stosunek pracy, zaś art. 12 ust. 1 ustawy wymienia przykładowo jakie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty uznaje się za przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 11 ustawy podatkowej, to z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym on miałby polegać. Przepis ten określa definicję przychodów, a to że sporna w sprawie kwota pieniężna wypłacona skarżącemu stanowiła jego przychód w rozumieniu art. 11 ustawy nie było przedmiotem kontrowersji między stronami.

Nie budzi zastrzeżeń konstatacja Sądu dokonana w zaskarżonym wyroku, że wypłacona skarżącemu kwota pieniężna, nazwana odszkodowaniem, stanowi przychód ze stosunku pracy. Sąd trafnie powołał się na pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r. III ZP 25/00 /OSNAP 2002 nr 6 poz. 134/, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy. Do takich paktów niewątpliwie trafnie Sąd zaliczył porozumienia, nazwane pakietami socjalnym i menadżerskim, zawarte pomiędzy organizacjami związkowymi a inwestorem w trakcie prywatyzacji "C." S.A. Tę ocenę potwierdza także treść ugody zawartej w dniu 20 czerwca 2001 r. pomiędzy wymienioną Spółką a skarżącym. Wynika z tej ugody, że stanowiła ona bezpośrednią podstawę dla wypłaty skarżącemu przedmiotowego odszkodowania i jej zawarcie łączyło się z rozwiązaniem z nim umowy o pracę za porozumieniem stron. W postanowieniu par. 3 ugody znajduje się oświadczenie skarżącego, że nie posiada on "roszczeń o charakterze majątkowym z tytułu stosunku pracy przysługujących mu wobec "C." S.A. poza przysługującymi mu na podstawie niniejszej umowy", a więc odszkodowania przewidzianego w par. 4 ugody. Jednocześnie w par. 5 ust. 1 ugody postanowiono, że wypłata tej kwoty pieniężnej wyczerpuje wszystkie roszczenia skarżącego wobec "C." S. A. z tytułu stosunku pracy łączącego go z tą Spółką. W tej sytuacji za całkowicie nieuprawnione należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że źródłem wypłaty skarżącemu przedmiotowego odszkodowania były przepisy prawa cywilnego.

Analogicznie należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Podkreślić trzeba, że przepisem tym zwalnia się od podatku dochodowego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd i podziela go skład orzekający w sprawie niniejszej, że wymieniony przepis ustawy podatkowej należy rozumieć w ten sposób, iż zwalnia on od podatku dochodowego jedynie takie odszkodowania, które podatnik uzyskał na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej /patrz np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r. III SA 1017/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 3/ i z dnia 22 maja 2003 r. III SA 3507/01 /Lex nr 145002/. Zwolnienie podatkowe przewidziane powołanym wyżej przepisem może dotyczyć więc tylko takich odszkodowań, dla których źródłem powstania obowiązku ich wypłaty stanowią wprost przepisy stosownych ustaw, nie zaś czynności prawne w postaci umów czy też ugód, jak w sprawie niniejszej.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób błędny rozumiał normy prawne zawarte w powołanych w skardze przepisach materialnego prawa podatkowego. Należało zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznać za nieuzasadnione.

Jeżeli chodzi o zarzuty zawarte w pkt 2 skargi kasacyjnej, poświęcone naruszeniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w świetle powyższych ustaleń nie zasługują one na uwzględnienie. I tak okoliczność, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy sporne odszkodowanie zostało wypłacone skarżącemu w oparciu o przepisy stosownej ustawy czy też nie, stanowi o tym, iż wnioskowane przez skarżących przeprowadzenie dowodu z umowy sprzedaży akcji z dnia 12 sierpnia 2000 r. nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie, a jest to jednym z warunków przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego, w świetle art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nie stwierdzenia, aby zaskarżony wyrok w sposób wadliwy ocenił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pod względem jej zgodności z normami prawa materialnego i procesowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.