Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 813/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] M. T. , K. T. sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 769/17 w sprawie ze skargi P. [...] M. T. , K. T. sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do lutego 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] M. T. , K. T. sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 769/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. sp. j. (dalej jako "skarżąca") na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Organ") z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do lutego 2013 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. ; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego tj. :

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami, dalej jako "O.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Organ przepisów art. 193 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., a tym samym oparcie przez Sąd wyroku na stanie faktycznym ustalonym z pominięciem zakwestionowanych zapisów ksiąg podatkowych w toku postępowania przed Organem Pierwszej Instancji, w sytuacji gdy księgi podatkowe skarżącej były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Organ art. 199a O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci zawartych przez strony umów o świadczenie usług, w świetle których (§ 4 ust 1 umów) w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca otrzymywała jedynie wynagrodzenie za wykonaną usługę odprawy celnej w wysokości odpowiednio 35,00 zł i 40 zł za 1 m3 odprawionego oleju napędowego i odpowiednio przyjmował to wynagrodzenie, jako podstawę opodatkowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. :

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 65 ust 1 i 2 k.c. w związku z art. 199a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust 1 i 2 k.c. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 199a O.p. i niezasadne odczytanie rzeczywistego zamiaru stron i celu analizowanych umów, w sytuacji gdy zamiar stron i cel umowy nie stanowiły kwestii spornej,

- poprzez dokonanie przez Organ błędnej wykładni oświadczeń woli stron wbrew jednoznacznej treści umów i przyjęcie, że skarżący nie uwzględnił w wartości świadczonych usług kwot należnego i otrzymanego od kontrahentów podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w sytuacji, gdy z treści zawartych przez strony umów o świadczenie usług (§ 4 ust 1 umów) w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca otrzymywała jedynie wynagrodzenie za wykonaną usługę odprawy celnej w wysokości odpowiednio 35,00 zł i 40 zł za 1 m3 odprawionego oleju napędowego i odpowiednio przyjmowała to wynagrodzenie, jako podstawę opodatkowania;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust 1 ustawy o VAT,

- w sytuacji, gdy przepis art. 29 ust 1 ustawy VAT w przedstawionym stanie faktycznym nie powinien mieć zastosowania do kwot otrzymanego przez skarżącą od kontrahentów podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, a na podstawie którego to przepisu Organ i uznał, że podstawę opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą należało powiększyć o wartość otrzymanej akcyzy oraz opłatę paliwową;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112 i w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności podatku do ceny;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku art. 29 ust 1 i ust 20 ustawy o VAT w związku z art. 78 Dyrektywy 2006/112, poprzez błędną wykładnię art. 29 ust 1 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię art. 78 Dyrektywy 2006/112,

- w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania określona w art. 29 ust 1 ustawy o VAT nie obejmowała kwoty otrzymanego przez skarżącego od kontrahentów podatku akcyzowego z tytułu świadczonej przez skarżącą usługi;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że do zakresu podstawy opodatkowania usługi odprawy celnej oleju napędowego wchodzi również podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, w sytuacji, w której z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Jednocześnie skarżąca wniosła o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. "Czy podmiot świadczący usługi odpraw celnych, który zgodnie z zawartą z właścicielem paliwa umową nie staje się de facto ani de iure ani ex contractu właścicielem/nabywcą paliwa, a wyłącznie świadczy usługi odprawy celnej, dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku VAT od uiszczonego podatku akcyzowego w imieniu właściciela paliwa?" składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE wniósł o wniesienie następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości :

"Czy otrzymana przez podatnika podatku akcyzowego działającego jako zarejestrowany odbiorca kwota zwrotu wydatku z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, który jest zobowiązany do ich uiszczenia z związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowego towaru należącego do usługobiorcy, wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) usługodawcy z tytułu usługi zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych"

W przypadku pozytywnej odpowiedzi TSUE na tak postawione pytanie, wnoszę o wniesienie pytania, "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowy okresie) , był zgodny z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 112 i czy w związku z tym możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 112 z pominięciem treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i różnic w brzmieniu tych przepisów oraz w kontekście art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?"

W ocenie skarżącej otrzymała ona kwoty akcyzy i opłaty paliwowej, ale nie tytułem zapłaty za usługę, a zatem w świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112 kwoty te nie mogą być zaliczone do podstawy opodatkowania i bez znaczenie pozostaje treść art. 79 tej Dyrektywy. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 1 marca 2022 r. skarżąca podtrzymała swój wcześniejszy wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy kwoty stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były kwotami przysługującymi skarżącej jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi, a w związku z tym czy winny zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług obsługi odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawcy świadczonych przez skarżącą.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem oceny w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: z 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13 oraz z 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 495/14, z 26 czerwca 2018 r., I FSK 1476/16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawartą tam ocenę prawną i będzie się do niej odwoływał w dalszej części uzasadnienia.

3.3. Na wstępie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżąca świadczyła na rzecz firm: F. Spółka z o.o.; E. Spółka z o.o.; T.1 Spółka z o.o.; B. Spółka z o.o.; G. Spółka z o.o.; K. Spółka z o.o. usługi odprawy celnej oleju napędowego. Z treści zawartych umów zlecenia wynika , że:

- przedmiotem umów jest obsługa odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawcy, tj. w/wym. podmiotów, polegająca na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz przekazaniu na rzecz organu celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- celem przeprowadzenia odprawy celnej skarżąca jako zleceniobiorca zobowiązała się do przyjęcia oleju napędowego zleceniodawcy, podjęcia stosownych czynności w celu dokonania jego odprawy przez Urząd Celny, zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- według postanowień § 3 ust. 2 umów zleceniodawca zobowiązany był do przekazania na rachunek skarżącej pełnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i opłaty za usługę odprawy celnej - najpóźniej w dniu dostawy;

- zgodnie z zapisem § 4 ust. 1 umów - za wykonaną usługę odprawy celnej skarżąca otrzyma wynagrodzenie w wysokości:

- od E. - 35,00 zł plus podatek VAT za każdy m3 odprawionego towaru,

- od B., T.1, K., F. i G. - 40,00 zł plus podatek VAT za każdy m3 odprawionego towaru.

Świadczenie usług odprawy celnej na rzecz wskazanych kontrahentów związane było z posiadanym przez skarżącą statusem zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Zarejestrowanym odbiorcą w świetle ww. przepisu jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.4. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

3.5. Analogicznie kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

3.6. Skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, ale na rzecz swych kontrahentów. Na skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych, przez co rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawa o VAT). Skarżąca przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

W przedmiotowej sprawie zlecenie skarżącej jako zarejestrowanemu odbiorcy dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przybierało kształt świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodziło również przeniesienie kosztów akcyzy i opłaty paliwowej, uiszczanej przez zarejestrowanego odbiorcę we własnym imieniu, ale na rzecz (w interesie) właściciela paliwa. Strony mogły w dowolny sposób kształtować łączący je stosunek prawny, nie mniej jednak nie mogły dokonać modyfikacji stosunku publicznoprawnego łączącego zarejestrowanego odbiorcę ze Skarbem Państwa (reprezentowanym przez organy celno-skarbowe). Innymi słowy, niezależnie od treści postanowień umownych, zleceniodawca nie mógł stać się podmiotem zobowiązanym do zapłaty wymienionych danin, zwalniając, czy niejako zastępując w tym zakresie zarejestrowanego odbiorcę zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.122 w związku z art. 199a O.p. oraz art.65 k.c. poprzez niezasadne odczytanie rzeczywistego zamiaru stron i celu analizowanych umów. W ujęciu materialno-prawnym podatnikiem jest każdorazowo zarejestrowany odbiorca, a więc skarżąca.

3.7. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Analiza treści ww. przepisu pozwala na konkluzję, że do podstawy opodatkowania należy wliczać wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie.

3.8. Istotne wnioski płyną w tym zakresie z przepisów Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 73 tego aktu unijnego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Jednocześnie, w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112 podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

3.9. Należy dodać, że choć ustawa o VAT nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112, to z brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy uznać, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny. Powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez jej kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru.

Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone będą przez skarżącą we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W konsekwencji skarżąca na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którym świadczyła usługi odpraw celnych winna wystawić faktury sprzedaży, obejmujące całość świadczenia należnego od nabywców, na które składa się wynagrodzenie za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje tym samym argumentacja skargi kasacyjnej, że przerzucany następnie na nabywców ciężar podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest elementem wynagrodzenia za usługę. Skoro bowiem, istotą świadczenia usługi przez skarżącą jest rozliczanie powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahentów, to niewątpliwie wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę niezasadne okazały się w konsekwencji zarzuty naruszenia art. art. 29 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 78 oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne uznanie, że do podstawy opodatkowania usługi odprawy celnej oleju napędowego świadczonej przez skarżącą wchodzi również podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny także zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku na stanie faktycznym ustalonym z pominięciem zakwestionowanych zapisów ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy księgi podatkowe skarżącego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Prawidłowo bowiem WSA w Poznaniu wskazał, że kwestionowany protokół badania ksiąg zawiera elementy wymagane przepisem art. 193 § 6 O.p., tj. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód. Przedmiotowy protokół badania ksiąg sporządzony został zgodnie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. i wskazuje za jaki okres, w jakim zakresie, w oparciu o jakie dowody i dlaczego prowadzone księgi są nierzetelne. Przy tym wymaga podkreślenia, że skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, a z jego treści nie wynika, by miała jakiekolwiek wątpliwości w jakim zakresie stwierdzono nieprawidłowości. Dlatego zarzut odnoszący się do wadliwości protokołu badania ksiąg podatkowych należy uznać za nieuzasadniony.

3.11. Nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego.

Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. skład orzekający NSA przedstawia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Skład przedstawiający takie zagadnienie ma obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka, określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 2/04). Jak wynika z art. 15 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne powinno pozostawać w bezpośrednim związku merytorycznym i logicznym z rozpatrywaną sprawą sądowoadministracyjną. Tym samym skład orzekający NSA, przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Wątpliwości te muszą być "poważne", a za takie uważa się wątpliwości obiektywne, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały. Należy dodatkowo podkreślić, że skład orzekający powinien kierować pytanie prawne tylko wtedy, gdy sam nie potrafi usunąć wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 108 oraz powoływane tam orzecznictwo, a także A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04).

W przedmiotowej sprawie przywołane w motywach skargi kasacyjnej okoliczności nie wskazują, aby na tle istniejącego stanu faktycznego wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie co do wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Również skład rozpoznający niniejszą sprawę nie doszedł do wniosku, aby wyłoniły się takie wątpliwości, które uzasadniałyby, w myśl art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawienie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także wniosku skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2018 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE ponieważ w skardze kasacyjnej nie sfomułowano zarzutu naruszenia art.73 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 183 § 1 p.p.s.a. nie uprawnia do późniejszego, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, rozszerzenia podstaw kasacyjnych co w niniejszej sprawie próbowała uczynić skarżąca.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik