Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 915/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 510/21 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 510/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M. Z. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu koncentruje się wokół instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") i oceny czy organy podatkowe wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru w świetle zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wskutek błędnego przyjęcia, że: "doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru". Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i w sposób istotny wpłynęło na wynik tego postępowania, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego, podczas gdy zachodziły przesłanki prawne do oddalenia skargi.

W ocenie skarżącego kasacyjnie organu, kontrola sądów administracyjnych (z powołaniem na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21) w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe albo wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu karnego skarbowego;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia w pisemnym uzasadnieniu skarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji prawnej oceny istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a przez to dokonanie przez WSA błędnej oceny prawnej istotnych działań organu oraz zaledwie połowiczne, nieprawidłowe rozpoznanie zarzutu instrumentalizacji prawa. Skutkiem powyższego jest nieuprawniona konstatacja WSA w Kielcach, że w tej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe, niekompletne i niewłaściwe wyjaśnianie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej skarżonego wyroku. WSA w Kielcach uznając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej świadczy o instrumentalizacji prawa, zaniechał koniecznego dla tej sprawy wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej, a to w celu wykazania, jaki wpływ na wynik tejże sprawy - miało to: "niewłaściwe następstwo zdarzeń".

Wobec niewskazania w pisemnym uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przesłanek powyższego ustalenia, wyartykułowanie przez WSA zarzutu instrumentalizacji prawa, nie stanowi usprawiedliwienia, dla uchylenia przez WSA decyzji podatkowej, o czym świadczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W szczególności niezasadne jest przypisywanie powyższemu następstwu zdarzeń negatywnych konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (tj. braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wszystkich wykazanych przez organ w uchylonej decyzji, okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, związanych z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, jednoznacznie wynika, że wszczęcie przez właściwy organ postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe - nie miało pozorowanego charakteru, a więc nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 ppkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędną, nieadekwatną do rozpoznawanej sprawy konstatację - służącą za wyjaśnianie przyjętej podstawy prawnej, która brzmi następująco: "przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 8 marca 2022 r. , o sygn. akt I FSK 2546/21 (...), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Tym samym w zgodzie z art. 181 O.p. wszczęte postępowanie karnoskarbowe, powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd, jak podkreślił NSA, potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego (...).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uzależnia zastosowania przewidzianej w nim instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia od uprzedniego wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z postępowania karnoskarbowego, ponieważ cel postępowania karnego skarbowego jest odrębny i nie jest to postępowanie pomocnicze dla postępowania podatkowego.

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonych decyzji, w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością ich uchylenia, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, bowiem działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a wydaną decyzję za zgodną z prawem.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Pełnomocnik skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono powyżej opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego twierdząc, że nie wykazano, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Skarżący kasacyjnie organ zaprzeczył temu twierdzeniu i przytoczył okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje wniosek wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji i uznaje, że zarzuty skargi kasacyjnej organu nie zasługują na uwzględnienie, a z uwagi na ich komplementarny charakter rozpoznał je łącznie.

3.2. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia przyjął wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65 i z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Sporne zagadnienie przedawnienia rozważono w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Respektując wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., należało uwzględnić pogląd wyrażony w powyższej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

3.3. Z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. W dniu 29 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania przez stronę nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L z 2014 r., które skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 275 803 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 2 czerwca 2020 r. sformułowano przeciwko skarżącemu zarzut, a 30 czerwca 2020 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego i skorzystał on z prawa do odmowy złożenia wyjaśnień w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 r. organ zawiesił dochodzenie wobec toczącego się postępowania w sprawie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 31 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Zamiejscowy Wydział Karny w K. postanowieniem z dnia 30 marca 2021 r. oddalił zażalenie skarżącego na powyższe postanowienie w zawieszeniu.

WSA w Kielcach, badając czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została w niniejszej sprawie wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwrócił uwagę na wcześniejsze czynności podjęte przez organy kontrolne. Mianowicie, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została już 16 grudnia 2016 r., a protokół kontroli został doręczony skarżącemu w dniu 16 stycznia 2017 r. Z kolei w dniu 28 sierpnia 2018 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy winien wypowiedzieć się w zaskarżonej decyzji, czy materiały pozwalające na ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostały zebrane już w sierpniu 2018 r. Słusznie też WSA wskazał, że "organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł". Organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., winien był bowiem wyjaśnić powyższe kwestie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., czego nie uczynił. WSA w Kielcach zaznaczył, że organ "przytoczył jedynie chronologię zdarzeń zakończoną jednozdaniową konkluzją, że organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam". Uznając powyższe stwierdzenie za niewystarczające, wyjaśnienia wymaga czy i z jakiego powodu zaistniała zwłoka we wszczęciu postępowania karnoskarbowego w okresie od 28 sierpnia 2018 r. do 29 kwietnia 2020 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej kontrola Sądu pierwszej instancji nie była ukierunkowana na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania z punktu widzenia Kodeksu karnego skarbowego, ale obejmowała negatywną ocenę późnego jego wszczęcia (tj. w dniu 29 kwietnia 2020 r.), ze wskazaniem, że organy nie wyjaśniły, czy posiadały materiały mogące stanowić podstawę do podjęcia tej decyzji wcześniej (co najmniej w dniu 28 sierpnia 2018 r., tj. w dacie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych). Mając na uwadze powyższe zasadnie w zaskarżonym wyroku podniesiono okoliczność "niewłaściwego następstwa zdarzeń". Lektura zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie pozwala na rozwianie wątpliwości dlaczego doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji oraz jego niezwłocznego zawieszenia (tj. 20 dni po przesłuchaniu skarżącego w charakterze podejrzanego). Dodatkowe wątpliwości może budzić, że powodem zawieszenia postępowania karnoskarbowego, akcentowanym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, miało być skorzystanie przez stronę z ustawowego prawa do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji.

Poza sporem jest, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ winien wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie może ograniczać się w tym zakresie do aspektów formalnych. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 8 miesięcy przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i po jego ogłoszeniu wykonano tylko jedną czynność procesową z udziałem podejrzanego, a następnie po 3 miesiącach od wszczęcia, postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, jaki materiał dowodowy został zgromadzony w aktach sprawy i czy wymaga on analizy lub uzupełnienia o kolejne czynności procesowe (przesłuchania świadków, konfrontacje, czy powołania biegłych). Nie opisano jakie dokumenty były przedmiotem analizy w toku badania ksiąg podatkowych, a jakie zostały zabezpieczone dopiero w postępowaniu karnoskarbowym. W tej sytuacji brak jest jednoznacznych danych do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć trafnego stanowiska WSA w Kielcach, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ponad wszelką wątpliwość nie wyjaśniono, czy wszczęcie przez właściwy organ postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe - nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był dość bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a opisany w uzasadnieniu decyzji podatkowej tok postępowania obejmował jedynie 2 czynności procesowe. Wprawdzie po wszczęciu postępowania in rem, uznano, że zaszły podstawy do jego przekształcenia w fazę ad personam (przeciwko skarżącemu), nie mniej nie sposób pominąć, że już po 20 dniach od tej czynności doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego i to z powodu złożenia przez stronę odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wobec powyższego uprawnione było oczekiwanie Sądu pierwszej instancji co do konieczności pełnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy okoliczności budzących wątpliwości w kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. uznano za niezasadne.

Wobec powyższego na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy organ winien szczegółowo wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody wszczęcia w dniu 29 kwietnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego, czyli po wydaniu (w dniu 31 grudnia 2019 r.) decyzji organu I instancji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, skoro już w 28 sierpnia 2018 r. ujawniono i opisano nieprawidłowości w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko częściowo zostały zrealizowane i opisane w zaskarżonej decyzji.

3.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ podatkowy winien kompleksowo wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego jego zdaniem, doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Rolą organu podatkowego jest wykazanie poprzez szczegółowy opis podjętych działań, ponad wszelką wątpliwość, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie stanowiło obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oraz, że pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania skarżącego za 2014 r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W motywach orzeczenia przedstawiono rzetelnie stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do nich w niezbędnym zakresie, przedstawiając adekwatną podstawę prawną. WSA w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o zasadności skargi. Okoliczność zaś, że skarżący organ kasacyjny nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 1030/16).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że regulacja ta określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogła ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10).

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia, odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zastosowanym przez WSA w Kielcach, ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tej regulacji zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie uchylające zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego zarzuty naruszenia opisanych powyżej przepisów P.p.s.a. oraz Prawa o ustroju sądów administracyjnych uznać należy za bezzasadne. Reasumując, skoro Sąd pierwszej instancji kontrolujący legalność działania organów podatkowych stwierdził naruszenia reguł postępowania podatkowego, to nie miał podstaw do oddalenia skargi, w ramach powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 P.p.s.a.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako pozbawioną podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

M. Bejgerowska A. Hanusz M. Jaśniewicz