Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1965/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2160/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. (opisany wyrok, jak również pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w opisanym wyżej wyroku za prawidłową uznał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie, w jakim pozbawiała ona skarżącą spółkę – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. – prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w L. W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dawały podstawę do przyjęcia, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje dostawy tekstyliów w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, o czym skarżąca - wykazując się należytą starannością kupiecką - powinna była wiedzieć.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na możliwość stania się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego,

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od B.,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w wyniku wskazania w uzasadnieniu okoliczności, że WSA w Warszawie z urzędu znany jest fakt, że spółka B. oraz osoby z nią powiązane występowała już w obrocie handlowym jako nieuczciwy i nierzetelny kontrahent (odniesienie do wyroku WSA w Łodzi z 3 lutego 2017 r. I SA/Łd 1013/16) - co nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na rozpoznanie sprawy i ocenę materiału dowodowego, ponieważ skarżącej nie jest znana zanonimizowana treść wyroków sądowych, a wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1013/16 nie stanowił części materiału dowodowego sprawy i w ogóle nie dotyczył skarżącej,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku - Sąd z jednej strony dokonał weryfikacji aktów staranności skarżącej, a z drugiej wyraził zdanie, że wszelkie rozważania na temat tzw. "dobrej wiary" wynikające z aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie mają zastosowania w niniejszej sprawie,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. ze zm.), dalej: O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady zakazu reformations in peins, polegającego na określeniu zobowiązania w wysokości wyższej niż określił je organ pierwszej instancji,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie uwzględniając aktualnego orzecznictwa TSUE i nie badały w ogóle świadomości skarżącej co do możliwości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo nieuwzględnienia żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą - wystąpienia do organów celnych o sprawdzenie czy B. była importerem tkanin oraz przesłuchania w charakterze świadka pani T.N. - Prezesa Zarządu B.,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w tym nie wykazał świadomości mojego mocodawcy.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

3.2. W zakresie prawidłowości skompletowania w sprawie materiału dowodowego sprawy skarżąca spółka sformułowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą - wystąpienia do organów celnych o sprawdzenie czy B. spółka z o.o. była importerem tkanin oraz przesłuchania w charakterze świadka pani T.N. - Prezesa Zarządu B.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

W przypadku wnioskowanych przez stronę dowodów zachodzą powyższe okoliczności.

3.4. Gdy chodzi o przesłuchanie w charakterze świadka T.N. - Prezesa Zarządu B., organ odwoławczy wskazał w decyzji, że T.N. była wzywana w celu przesłuchania w charakterze świadka i nie podjęła ani wezwania skierowanego na adres zamieszkania, ani wezwania skierowanego na adres siedziby spółki B. Ze stanowiącej w tej sprawie dowód decyzji wydanej za poszczególne miesiące 2013 r. w przedmiocie VAT w stosunku do B. sp. z o.o., wynika, że jej prezesa T. N. pismami z dnia 13 lutego 2014 r. i 12 marca 2014 r. dwukrotnie wezwano do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę B., jednak przedmiotowa korespondencja nie została podjęta. Przesyłki po dwukrotnym awizowaniu odpowiednio: w dniach 18 i 27 lutego 2014 r. oraz 17 i 25 marca 2014 r. zostały zwrócone z adnotacją cyt.: "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Nie udało się także ustalić miejsca pobytu T.N., a jak stwierdził organ: "strona wnioskując o przesłuchanie tej osoby nie wskazała innego adresu, aby umożliwić skuteczne przeprowadzenie tej czynności".

W tej sytuacji zasadnie można stwierdzić, że w przypadku tego wniosku dowodowego, jego oddalenie było uzasadnione faktem, że z przyczyn obiektywnych dowodu tego nie da się przeprowadzić.

3.5. Natomiast odnośnie wniosku dotyczącego wystąpienia do organów celnych o sprawdzenie czy spółka B. była importerem tkanin stwierdzić przede wszystkim należy, że oddalenie tego wniosku było uzasadnione tym, że okoliczność ta nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia) w świetle niepodważonego w sprawie ustalenia, opartego m.in. na wydanej w stosunku do B. sp. z o.o. ww. decyzji dot. 2013 r., że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, firmując aktywność gospodarczą innych, nieustalonych podmiotów. Tym samym w świetle takiego niepodważonego ustalenia wykazanie, że na podmiot ten wystawione były jakieś dokumenty SAD, nie mogłoby mieć wpływu na wynik tej sprawy, skoro podmiot ten nie mógł być faktycznym importerem, firmując działalność innego/innych podmiotów.

3.6. Za niezasadne uznać także należy zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których skarżąca spółka podnosi wadliwość ustaleń organów i oceny Sądu pierwszej instancji co do należytej staranności skarżącej w przypadku zakwestionowanych transakcji z B. sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji w przedmiocie tym stwierdził, że: "zgodzić się można z organami skarbowymi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw wskazują, że strona powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać towar niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Zwraca uwagę fakt, iż skarżąca nie posiadała pisemnej umowy o współpracę ze spółką B., zaś weryfikacja B. jako kontrahenta ograniczyła się do wglądu do odpisów dokumentów przedłożonych przez ten podmiot (tj. KRS i potwierdzenia rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług). Na zaniechanie dochowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta świadczą również takie okoliczności jak m.in.: brak weryfikacji danych personalnych osoby, która dostarczyła do siedziby Spółki dokumenty B., brak posiadania wiedzy na temat magazynów spółki B. czy innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne i personalne, brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponował odpowiednią ilością towaru i czy nabył go legalnie, godzenie się na nietypowe okoliczności zawierania transakcji (składanie zamówień telefonicznie albo w siedzibie Spółki, z pominięciem formy pisemnej).".

Zgadzając się ze stroną skarżącą, że wymaganie od podatnika:

1) weryfikacji danych personalnych osoby, która dostarczyła do siedziby spółki dokumenty B.,

2) wiedzy na temat magazynów spółki B. oraz sprawdzenia zaplecza technicznego i personalnego B.,

3) a także sprawdzenia, czy kontrahent dysponował odpowiednią ilością towaru i czy nabył go legalnie

- wykracza poza standardowe oczekiwania staranności kupieckiej podatnika, stwierdzić należy, że trafność tego stanowiska nie może wpłynąć na zasadność oceny organów i Sądu odnośnie staranności skarżącej strony w zakwestionowanych transakcjach.

Całość bowiem okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji wskazuje na trafność poglądu organu odwoławczego, że skarżąca spółka oparła prowadzenie działalności gospodarczej ze spółką B. na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta, przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej. Strona nie zawarła umowy pisemnej, brak udokumentowania zamówień, brak dokumentów magazynowych przyjęcia towarów, w tym ich obmiarów, czy certyfikatów w ramach kontroli jakości otrzymanych towarów, brak dokumentów potwierdzających transport towarów, brak udokumentowania reklamacji. Jedynymi dokumentami przedłożonymi w toku postępowania były faktury oraz dokumenty płatności.

Należy zatem zwrócić uwagę, że dla oceny należytej staranności kupieckiej dla celów VAT istotnymi są przede wszystkim okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, które pozwalają na ocenę ich rzetelności. Oczywiście można prowadzić działalność gospodarczą bez jakiejkolwiek jej dokumentowania, lecz w takim przypadku nie ma podstaw na powoływanie się podatnika na przestrzeganie zasad należytej staranności, która wymaga stosownego dokumentowania tej działalności, nie tylko w celach rozliczeń podatkowych, lecz także roszczeń cywilnoprawnych (np. reklamacyjnych, rozliczeniowych), czy np. ubezpieczeniowych.

Jeżeli bowiem, jak w tej sprawie, okaże się, że kontrahent jedynie pozoruje działalność gospodarczą, de facto firmując aktywność innego podmiotu, brak stosownego dokumentowania spornych transakcji nie daje podatnikowi podstaw do twierdzenia, że w ich przypadku dochował on należytej staranności kupieckiej, przy uwzględnieniu, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła strona i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.).

3.7. Na tle spornych transakcji podnieść przy tym należy nietypową okoliczność dla sfery działalności gospodarczej, na którą wskazuje porozumienie o odroczeniu terminów płatności, w ramach którego B. spółka z o.o. odroczyła skarżącej płatność faktur za styczeń i luty 2013 r. na kwotę 1.131.062 zł na okres 120 dni, kredytując tym samym skarżącą, przy jednoczesnym dokonywaniu na jej rzecz kolejnych wielomilionowych dostaw towarów, mając świadomość – jak to stwierdziła skarżąca – jej przejściowych trudności finansowych. Uwzględniając niepodważony w sprawie fakt fikcyjnej działalności B. spółka z o.o., tego rodzaju porozumienie, bez żadnych gwarancji zabezpieczających odroczone płatności, w tym w zakresie odsetek, świadczące o dużym zaufaniu miedzy kontrahentami, nieopartym na żadnych udowodnionych przesłankach, daje podstawy – przy uwzględnieniu powyżej wskazanych brakach dokumentacyjnych zakwestionowanych transakcji – do twierdzenia, że skarżąca o ile nie miała, to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3.8. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące w tym zakresie naruszenie przez organy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - organ odwoławczy uwzględnił w swojej decyzji orzecznictwo TSUE w przedmiocie należytej staranności kupieckiej w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego, wykazując po stronie skarżącej spółki brak takowej staranności.

3.9. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki tego przepisu, mimo zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej pewnych niespójności zawartych w nim rozważań, niemających jednak wpływu na wynik tej sprawy.

Wskazanie w tym uzasadnieniu, że Sądowi z urzędu znany jest fakt, że spółka B. oraz osoby z nią powiązane występowały już w obrocie handlowym jako nieuczciwy i nierzetelny kontrahent (z powołaniem się na wyrok WSA w Łodzi z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1013/16), wykracza wprawdzie poza pojęcie faktu notoryjnego, niewymagającego dowodu, lecz odniesienie się z urzędu do tego orzeczenia nie ma wpływu na wynik tej sprawy.

3.10. Na wynik sprawy nie wpływa też – jak już to stwierdzono – podzielenie stanowiska skargi kasacyjnej, co do wadliwego uznania wskazanych w decyzji organu odwoławczego i uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji określonych działań podatnika za niezbędne akty staranności (niezweryfikowanie danych personalnych osoby, która dostarczyła do siedziby spółki dokumenty B.; niesprawdzenie tego kontrahenta pod kątem składania deklaracji VAT oraz rozliczania się z tego podatku; niezainteresowanie się, gdzie fizycznie mieści się siedziba kontrahenta; brak wiedzy na temat posiadanych przez kontrahenta magazynów, czy zaplecza technicznego; niesprawdzenie czy kontrahent dysponował odpowiednią ilością towaru i czy nabył go legalnie). Tego rodzaju działania podatnika zdecydowanie wykraczałyby poza wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu nawet zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Podatnik nie jest bowiem obowiązany do prowadzenia działalności śledczej w stosunku do swoich kontrahentów i czynienia tego rodzaju ustaleń.

Mimo jednak wyeliminowania z katalogu okoliczności należytej staranności ww. wymogów, ustalenie tych odnoszących się do samych spornych transakcji, daje podstawy do zakwestionowania po stronie skarżącej tejże staranności z przyczyn uzasadnionych już powyżej.

3.11. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna spółki nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) szóstej dyrektywy, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy strony skarżącej nie można uznać za nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ujęciu określonym na tle tych przepisów w orzecznictwie TSUE, co powoduje, że trafnie w tej sprawie uznano, że skarżąca spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od spółki B.

3.12. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady zakazu reformations in peins, polegającego na określeniu zobowiązania w wysokości wyższej niż określił je organ pierwsze instancji.

Faktycznie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie określił stronie zobowiązanie podatkowe za luty w kwocie 56.337 zł, tj. w kwocie wyższej niż dokonał tego organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, który określił je w kwocie 51.575 zł, lecz stwierdził przy tym jednocześnie, że działanie to nie narusza art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy uznał bowiem, że orzeczenie organu pierwszej instancji w sposób rażący pozostawało w sprzeczności z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w sytuacji gdy określenia zobowiązania podatkowego za ten okres dokonano nie na podstawie skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7, a na podstawie samej deklaracji VAT-7, czyli dokumentu, który w chwili złożenia korekty nie wywoływał żadnych skutków prawnych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że ze względu na "rażące naruszenie prawa" zakaz reformationis in peius nie mógł zostać w tej sprawie zrealizowany, gdyż pojęcie "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r. II FSK 131/08), a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W skardze kasacyjnej nie zwalczono powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż w ogóle nie odniesiono się do kluczowego w tym zakresie zagadnienia, tzn. czy w powyższych okolicznościach spełniony został warunek orzeczenia organu odwoławczego na niekorzyść strony, jakim jest stan "rażącego naruszenia prawa". W uzasadnieniu bowiem omawianego zarzutu zacytowano jedynie wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 899/15), przytaczając jego fragment: "Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się". W żaden zatem sposób w skardze kasacyjnej nie zdezawuowano poglądów organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że podane przez organ okoliczności uzasadniały jego rozstrzygnięcie z uwagi na stwierdzone w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji "rażące naruszenie prawa".

3.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, oddalił ją po myśli art. 184 P.p.s.a.