Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1764/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 151; art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; art. 187 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 58/11 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.740 (słownie: siedem tysięcy siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz doradcy podatkowego K.D. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 6.542 (słownie: sześć tysięcy pięćset czterdzieści dwa) złotych zawierającej podatek VAT oraz 56 (słownie: pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem poniesionych wydatków.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 58/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi K.B. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja w całości nie podlega wykonaniu oraz przyznał od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) doradcy podatkowemu K.D. kwotę 7.200 zł oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług za czynności pełnomocnika ustanowionego z urzędu.

2. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: organ skarbowy przeprowadził kontrolę w firmie skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 76 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez podmiot nieistniejący - spółkę z o.o. "E." z siedzibą w O., ul. [...] (dalej: "spółka"). Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 440.653,40 zł.

W wyniku złożenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2006 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że stan faktyczny w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy w konsekwencji zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. określił skarżącej kwoty zobowiązań w podatku VAT za kwiecień -12.143 zł, za maj -26.256 zł, za czerwiec- 21.634 zł, za lipiec -33.151 zł, za sierpień- 80.232 zł, za wrzesień-93.318 zł, za październik - 68.144 zł, za listopad - 73.712 zł i za grudzień 2004 r. 58.400 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez spółkę na których w miejscu wystawcy figurują: S.P. lub J.R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod inaczej pisanym nazwiskiem: J.R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tą spółką a firmą skarżącej, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

W toku ponownie prowadzonego postępowania mimo, że nie udało się przesłuchać jako świadka prezesa spółki S. P., to jednak na podstawie innych dowodów, w tym zeznań jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności stwierdzono, iż S. P. nie prowadził jako prezes spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. [...], ani na ul. [...]. Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym spółki, to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy skarżącej i jej właściciela. Według świadka spółka to typowa firma "krzak". Jednocześnie organ I instancji uznał, iż kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenia należności budżetu państwa. W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z spornych faktur VAT wskazano w decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i 4 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między spółką a firmą skarżącej i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Po zleceniu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznał za prawidłowe stanowisko tego organu.

W obszernym uzasadnieniu wstępnie wyjaśnił, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań skarżącej, pracowników w jej działalności, sprawdzenia kontrahenta w jej działalności - spółki. Wyjaśnił, iż bezskutecznie próbowano przesłuchać prezesa zarządu tej spółki, S.P. Przesłuchano natomiast jego ojca, J. R. i inne osoby wskazane (kontrahenci podatniczki, właściciel i kierowcy firmy "M." – dostawcy paliwa). Dokonano też oględzin miejsca w O. przy ul. [...], wskazanego jako biuro spółki "E.".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustaleniem, iż konto wskazane na fakturach spółki należało faktycznie do firmy "E." PHU A.Z. z O., dokonano analizy i oceny dowodów włączonych do akt sprawy z akt postępowania przeprowadzonego wobec A. Z.

Organ stwierdził, że zeznania świadków (J.R., M.L., A.S., B.O., A.Z., W.P.) wskazują, iż adres siedziby spółki "E." to mieszkanie prywatne ojca S.P. i jednocześnie adres zameldowania S.P., pod którym w rzeczywistości nie było żadnego biura, a P., według zeznań jego ojca, pomimo, iż przychodziła czasem na ten adres jakaś korespondencja tej spółki, faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwami. Również nie była prowadzona w 2004r. działalność gospodarcza przez spółkę, której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był S.P.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że czynności sprzedaży oleju napędowego i etyliny w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. przez spółkę na rzecz firmy skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami, a wystawione w miesiącach: kwiecień-grudzień 2004r. faktury VAT jedynie pozorują istnienie takich czynności. Oznacza to, iż skarżąca faktycznie nabyła paliwa z innego źródła, bowiem podmiot ten, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był formalnie zarejestrowany (i to tylko w KRS, a nie w Urzędzie Skarbowym) w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody. W rzeczywistości bowiem spółka wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca nie dokonała sprzedaży żadnych paliw na rzecz podatniczki. Nie zmienia tego w ocenie organu odwoławczego fakt, iż skarżąca zapłaciła za towar (częściowo w formie gotówkowej, częściowo przelewami) i weszła w fizyczne jego posiadanie. Nie negując tych faktów, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że skarżąca nabyła paliwo, lecz było to paliwo z niewiadomego pochodzenia, a nie od spółki.

Organ uznał, że okoliczności istotne z punktu widzenia zawarcia transakcji ze spółką zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby przeprowadzenia badań grafologicznych ręcznie sporządzanych faktur zarówno przez S. P., jak i J.R., gdyż w rozpatrywanej sprawie na podstawie innych dowodów ustalono, że pomiędzy podmiotem wykazanym w kwestionowanych fakturach nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego i etyliny.

Odnośnie konfrontacji, podczas której J.R. i A.Z. nie poznali się organ zauważył, iż organ I instancji jednoznacznie wykazał, że inne dowody zebrane w sprawie wystarczająco potwierdzają oszukańczy charakter transakcji dokonywanych pod firmą "E." Sp. z o.o., oraz to, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa. Wobec tego nie można zarzucić, iż postępowanie jest jednostronne, gdyż ustalenie, iż po stronie sprzedawcy nie doszło do faktycznej sprzedaży, wiąże się z pozbawieniem skarżącej jako nabywcy, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje. Ponadto ustalenie, że nabywca nie dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą, gdyż ogół okoliczności z tym związany winien wzbudzić podejrzenie strony, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, nie może tego prawa do odliczenia pozostawić, w związku z powyższymi okolicznościami po stronie nabywcy.

W ocenie organu bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostają podnoszone przez w odwołaniu zarzuty, iż w postępowaniu nie ustalono podatnika zobowiązanego oraz wszystkich wspólników i pracowników spółki oraz okoliczności, które winny być w związku z tym wyjaśnione. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, spółkę "E." reprezentował tylko S. P., z udziałem którego nie było możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednak kluczowe ustalenia dokonano w oparciu o inne dowody. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie oceny, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie było potrzeby dalszego zbierania materiału dowodowego. Przeprowadzenie postępowania uwzględniającego okoliczności wskazane przez pełnomocnika oznaczałoby jedynie jego niecelowe wydłużenie, a ponadto wykraczałoby poza zakres sprawy, która dotyczy skarżącej i zasadności odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu, a nie ustalaniu faktycznego dostawcy paliwa. W ocenie organu w sprawie nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów wypływającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie podzielono zarzutów strony, że postępowanie wobec niej było jednostronne i krzywdzące, gdyż organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawnych.

3. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak też utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wniosła o uznanie, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż ich podstawą były wyłącznie wcześniejsze ustalenia bez przeanalizowania argumentów strony. Zarzuciła, że organy bagatelizują wskazywane istotne dla sprawy nowe fakty wynikłe w innych postępowaniach, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazywania przez podatniczkę błędów w prowadzonym postępowaniu, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej błędne było zastępowanie zeznań S. P. zeznaniami złożonymi przez jego ojca. W całej sprawie okazało się, że tylko ona posiada pełną dokumentację z transakcji. Skarżąca podniosła, że nie zna powodów, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnił nowych okoliczności, takich jak pojawienie się firmy "E." P.H.U. A.Z., która w istotny sposób uczestniczyła w obrocie handlowym z firmą "E." Sp. z o.o. Przedstawione dokumenty założycielskie "E." Sp. z o.o. organ bagatelizuje stwierdzając, iż te dokumenty o niczym nie świadczą, a skarżąca kupowała paliwo od firmy nieistniejącej podczas, gdy firma ta istnieje do tej pory i funkcjonuje na rynku. Skarżąca stwierdziła, że nie miała podstaw do wstrzymania płatności za paliwo które rzeczywiście otrzymywała i nie powinien mieć znaczenia podawany przez Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania numerów rejestracyjnych i rodzajów aut dokonujących dostawy, gdyż posiada niezbędną dokumentację dostaw. Organ odwoławczy nie widzi jednak, że odprowadzała VAT od całej sprzedaży, a więc ten podatek, który chce od niej jeszcze raz zabrać.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr.153 poz.1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu w niniejszej sprawie Sąd I instancji przeprowadził dowód z Opinii Nr.[...] z dnia 22.12.2010 r. wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, dotyczącej badań porównawczych pisma, opracowanej przez eksperta z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w O. w sprawie RDS [...]. Z przedłożonych akt podatkowych wynikało, że przeprowadzony w karnym postępowaniu przygotowawczym dowód z opinii grafologicznej "czyją ręką nakreślone zostały podpisy na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez "E." Sp.z.o.o i dowodach kw". może przyczynić się do dokonania oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zarówno bowiem w odwołaniu jak i w skardze strona kwestionowała przyjęty przez organy podatkowe obu instancji przebieg zdarzeń gospodarczych. Zarzucała w szczególności, że organy podatkowe nie przeprowadziły wymienionego dowodu.

Analiza akt sprawy, dała podstawy do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe stan faktyczny sprawy, oparły na ustaleniach, że spółka, od której skarżąca nabywała paliwa potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie była podmiotem zarejestrowanym, zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Spółka nie prowadziła działalności, zatem w istocie skarżąca nabywała paliwa od innego podmiotu, a faktury nie potwierdzają transakcji między wystawcą a odbiorcą tych faktur.

Sąd I instancji uznał, że niewątpliwie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy stwierdzenie, że "E." Sp.z.o.o., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, według dokumentów z KRS był S.P., w 2004 r. (i latach następnych) nie była podmiotem zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym, nie składała deklaracji VAT-7. Jednak przekonanie o nieprowadzeniu działalności przez spółkę (a właściwie przez jej jedynego oficjalnie znanego przedstawiciela) organy wywiodły na podstawie dowodów pośrednich, nie zdołały bowiem "odnaleźć" i przesłuchać S. P. Organy przyjęły również, że paliwa, które skarżąca faktycznie nabywała, nie mogły pochodzić z transakcji między osobą fizyczną A.Z., prowadzącym w latach 2004-2005 działalność w zakresie obrotu paliwem pod nazwą "E." P.H.U a Spółką "E.", gdyż nie dały wiary jego zeznaniom dotyczącym okoliczności tych transakcji. Organy nie zakwestionowały przy tym faktu, że A. Z. nabył w 2004 r., olej opałowy według 36 faktur na łączną wartość brutto 1.478.775,56 zł (które zostały przez nabywcę opłacone) od spółki z.o.o. "M.". Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26.07.2010 r. w decyzji z dnia 14.09.2009 r. wydanej wobec A. Z. za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. potwierdzono nabycie z "M." oleju opałowego, natomiast wobec braku dokumentów nie potwierdzono kierunków jego zbycia. W aktach sprawy znajduje się odpis wymienionej decyzji (jej fragmentów). Z decyzji nie wynika, czy stwierdzenie faktu nabycia oleju na wskazaną wyżej kwotę, skutkowało wymiarem zobowiązań podatkowych dla tego podatnika za poszczególne miesiące 2004 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej oceny zeznań J.R. sąd I instancji stwierdził, że nie był on uzasadniony. W świetle opinii grafologicznej jawi się taka sytuacja, że rzeczywiście J. R. nie działał w imieniu spółki. Natomiast pod firmą "E." Sp. z. o.o , dokonując przy tym fałszowania faktur także co do osoby wystawiającej, działał A.Z.. Ta okoliczność faktyczna wpływać musi na ocenę materiału dowodowego sprawy. Jak wynika z akt , był on kilkakrotnie przesłuchiwany, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył i ocenił te zeznania. Uznał za wiarygodne zeznanie złożone w 2006 r. odnośnie kontaktów handlowych A.Z. z K.B. tj. sprzedaży na jej rzecz oleju napędowego i etyliny, a niewiarygodne te, składane w toku postępowania podatkowego w 2009 r., gdy zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom ze skarżącą, twierdząc, że otrzymywał za jej pośrednictwem pieniądze za olej opałowy sprzedany "E." Sp. z.o.o. Organ odwoławczy uznał, że materialne dowody w postaci wpływu pieniędzy od skarżącej na konto E. Z. pozostają bez wpływu na ocenę, iż między spółką "E." a K. B. nie doszło do rzeczywistych transakcji.

Sąd I instancji zaznaczył, że nie ustala stanu faktycznego sprawy. Niemniej stwierdza iż fakt, że w imieniu spółki "E." faktury wystawiał A. Z. ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy K. B. wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że bierze udział w "oszukańczej" transakcji. W niniejszej sprawie być może oszukańcza transakcja sprowadza się do tego, że nabywany przez "E." P.H.U A. Z. od spółki "M." olej opałowy "przekształcał się" w olej napędowy i był sprzedawany K. B. pod firmą "E." Sp. z.o.o., przy czym ani A. Z. ani spółka nie zapłaciła i nie rozliczyła podatku VAT.

W tym miejscu Sąd instancji podzielił poglądy i stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 180/07, iż przy stosowaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem także przepisów wykonawczych, przewidujących wyłączenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, powinno się uwzględniać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) W powyższym wyroku Sąd powołał kilka wyroków Trybunału , min. wyrok z dnia 12.01.2006 r w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v Commisioners of Customs & Excise). Na wymieniony wyrok WSA z 9.01.2008 r. i przywołane w nim orzecznictwo TSUE powołał się również organ odwoławczy, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania o niezgodności decyzji organu I instancji z przepisami VI Dyrektywy. Kierując się w szczególności stanowiskiem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C- 384/04 wywiódł, że skarżąca, gdyby dołożyła należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, przynajmniej mogła przewidywać, że nabywa towar z nieznanego źródła, a tym samym, że faktury od spółki stanowią dokumenty, które nie potwierdzają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Otóż w powyższym wywodzie, w związku z tym, że u jego podstaw leży stwierdzenie, że podatniczka nie sprawdziła, czy spółka jest zarejestrowana we właściwym urzędzie, występuje pomieszanie dwóch odrębnych stanów. Skoro podatniczka otrzymywała towar (i faktury), za który płaciła, to skąd, w momencie jego nabycia mogła przypuszczać, że nie otrzymuje paliwa od wystawcy faktur tj. spółki. Nieco inną kwestią jest nie sprawdzenie, czy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla celów tego podatku. W tym zakresie skarżąca rzeczywiście nie wykazała się odpowiednią przezornością. Jednak okoliczności faktyczne sprawy okazały się bardziej skomplikowane, niż ustalone i przedstawione w decyzji.

Sąd I instancji uznał, że same organy podatkowe, w trwającym cztery lata postępowaniu "nie odkryły" rzeczywistego stanu rzeczy. Wynika to z oparcia się na zeznaniach świadków, którzy siłą rzeczy z upływem czasu mogą wiele faktów nie pamiętać( albo nie mówić prawdy) i nie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. P. oraz nie uwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach. Sąd I instancji uznał, że decyzja wydana została z naruszeniem art.122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przesłuchają A. Z. na okoliczności związane z działaniem pod firmą "E." Sp.zoo., przesłuchają S. P. na okoliczność prowadzenia działalności; wystawiania przez te osoby faktur dla skarżącej. Dokonają, o ile zajdzie taka potrzeba konfrontacji skarżącej z wymienionymi osobami (czy to oni, jako przedstawiciele "E." Sp. z.o.o dostarczali jej paliwo). Wyjaśnią kwestię "kierunków sprzedaży" oleju opałowego nabytego przez A. Z. od spółki "M." (i czy rzeczywiście był to olej opałowy). Uwzględnią ewentualnie inne dowody np. pozyskane w toczących się postępowaniach karnych. Ocenią, w świetle całokształtu materiału dowodowego w sprawie, czy w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez S. P. i A.Z. w imieniu "E." Sp. z.o.o. można mówić o "pustych fakturach"., które oczywiście nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, iż nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i oceny materiału dowodowego,

2) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika z urzędu, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

9. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonych decyzji uznał, że okoliczności faktyczne sprawy okazały się bardziej skomplikowane niż ustalone i przedstawione w decyzji, a same organy podatkowe w trwającym cztery lata postępowaniu "nie odkryły" rzeczywistego stanu sprawy. Wynika to z oparcia się na zeznaniach świadków, którzy z upływem czasu mogli wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nie przeprowadzenia dowodu z zeznań S.P. oraz nie uwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenia badania podpisów na fakturach. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

10. Ma jednak rację organ odwoławczy, że niesporne pozostały ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od spółki, przy czym spór pomiędzy organem a sądem I instancji sprowadza się do tego, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdził tezę, że wystawca faktur nie dokonał sprzedaż paliwa wykazanego na spornych fakturach.

Słusznie też organ podatkowy porusza kwestię dokumentu jakim jest faktura i jaka jest jej rola w obrocie gospodarczym oraz jakie musi zawierać istotne elementy, aby mogła służyć jako dokument uprawiający do odliczenia podatku oraz uprawnień jakie przysługują w tym zakresie podatnikowi. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. I FSK 688/09 organ trafnie zaznaczył, że niewystarczającym było więc dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Należy uznać, że z analizy i interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09 i z dnia 22 kwietnia 2008 r. I FSK 529/07 wynika, że jeżeli dowiedziono iż wystawca faktury nie istnieje lub, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy, to spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, ze okoliczności nie zachodzą np. gdy organ wykaże, że transakcje nie zostały wykonane lub że nie było rzeczywistej możliwości ich wykonania, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W powiązaniu z powyższym słusznie organ zauważył, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. To nakłada zatem na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W niniejszej sprawie z zeznań podatniczki wynikało, że kontrakt handlowy ze spółką nawiązał jej zmarły mąż, a skarżąca nie wiedziała kiedy to nastąpiło ani nie znała okoliczności nawiązania współpracy. Zatem fakt przeprowadzenia transakcji potwierdziła tylko skarżąca przy czym nie potrafiła wskazać, żadnej konkretnej osoby do kontaktu. Tylko z jej zeznań wynikało, że wiarygodność spółki sprawdzała osobiście w KRS. Biorąc powyższe okoliczności już powyżej przedstawione, organ trafnie stanął na stanowisku, iż podjęcie przez skarżącą czynności weryfikacyjnych było pożądane. Słusznie też organ zauważył, że brak było jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności, by ustalić, czy spółka była podmiotem rzetelnym, gwarantującym, że zakupione paliwo pochodzi właśnie od niej. Wreszcie trafnie organ zwrócił jeszcze uwagę na okoliczności w jaki sposób dokonywała skarżąca nabycia paliwa i płatności za dostarczony towar. Skarżąca nie inicjowała dostaw, wręcz przeciwnie, jej postawa w tym zakresie była bierna, a z jej zeznań wynikało, że dostawy następowały wyłącznie z inicjatywy dostawcy. Co pozostawało w sprzeczności z jej twierdzeniami, że do zakupu towaru skłaniała ją terminowość dostaw i cena. Dlatego też ma rację organ podatkowy, że z okoliczności sprawy wynikał brak przezorności podatniczki odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmuje tenże obrót. W ten sam sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 687/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1108/09, z dnia 23 października 2010 I FSK 835/09 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 I FSK 1280/09 i I FSK 1251/09. Skarżąca powinna była dostrzec w przebiegu transakcji pewne cechy niepewności, które mogły wskazać na nieuczciwy ich charakter i udział w zakupach paliwa nieznanego pochodzenia, gdyż nie znała spółki, nie posiadała żadnych bliższych danych pozwalających zidentyfikować działalność spółki, nie posiadała żadnej pisemnej umowy. Należy podkreślić, że wszystkie te okoliczności zostały zbadane przez organy podatkowe i ocenione w decyzjach, co oznaczało, że nie można było organom tym zarzucić braku wyjaśnienia tego czy skarżąca wiedziała, czy powinna była podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy są nieuczciwe. Zatem gdyby sąd I instancji rozważył te wszystkie okoliczności związane z przebiegiem transakcji, czego nie uczynił, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. to winien był skargę oddalić.

11. Organ też nie naruszył przepisów art. 122 i art., 187 § O.p., gdyż podatniczka nie zaoferowała żadnych przekonujących dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie tylko zostały ustalone okoliczności wskazujące na to, że wystawca faktur nie istnieje oraz że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy towarów wskazanych a fakturze, ale również rozważyły kwestię staranności podatniczki, czy ściślej rzecz biorąc braku przekonujących dowodów, na to iż staranność był przez nią zachowana w kontaktach z kontrahentem. Sąd I instancji nie odniósł się do stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, poprzestał jedynie na ogólnikowych spostrzeżeniach. Sąd I instancji nie ocenił jednak okoliczności podnoszonych przez organ odwoławczy to jest iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących przemawiać na rzecz jej wersji. Trafnie też organ nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że " fakt, ze w imieniu spółki faktury wystawiał A.Z. ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że bierze udział w "oszukańczej transakcji". Z uzasadnienia wyroku nie wynikało, z jakich przyczyn ten fakt był kluczowy dla rozstrzygnięcia, a sąd I instancji nie ocenił tych okoliczności, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. Ogólnikowość argumentacji w tym zakresie uzasadniała postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

12. Sąd I instancji nie uzasadnił dostatecznie przyjętego stanowiska, tj., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla przyjęcia poglądu, że podatniczka powinna mieć podejrzenia co do statusu swojego głównego kontrahenta, w konsekwencji czego wadliwe zostały skonstruowane wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Zatem zasadne są zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne wskazanie na uchybienie przez organy podatkowe prowadzące postępowanie norm: art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone okoliczności organ słusznie stanął na stanowisku, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniono dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, w sposób wiarygodny organ wykazał, ze podatniczka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy paliwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy stwierdza, że organy podatkowe za pomocą obiektywnych dowodów wykazały, że skarżąca mogła na podstawie wystawionych faktur ustalić tożsamość jej wystawcy oraz charakter świadczonej dostawy. Co więcej skarżąca też wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje powołane dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo popełnione przez jej kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. Wreszcie skarżąca dysponowała przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swego kontrahenta. O tym świadczy to, co wynika chociażby z uzasadnienia decyzji organu I instancji fakt, że S.P. prezes spółki z o.o. "E.", a więc kontrahenta skarżącej w okresie od dnia 25.11.2003 r. do dnia 19.10.2004 r. (a więc w okresie objętym niniejszą sprawą przebywał w zakładzie karnym). Nadto że adres spółki O. ul.[...] to adres zamieszkania ojca S.P., który nie potwierdził, aby pod tym adresem funkcjonowała jakakolwiek spółka.

13. Zatem sąd I instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszenie art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. , co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi.

14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).

16. W kolejnym punkcie wyroku Sąd przyznał wynagrodzenie w kwocie 6542 zł brutto oraz 56 zł tytułem poniesionych wydatków na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 3 ust.2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit.g oraz § 2 ust.3 i § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).