Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 559/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 559/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą S. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w T. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości 104 557 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż w kwocie podatku naliczonego S. B. uwzględnił podatek naliczony w fakturach wystawionych przez E. C., prowadzącego działalność pod nazwą B -E.C. z siedzibą w K. Pierwotnie E.C. prowadził działalność pod inną nazwą. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał 18 stycznia 1999 r. Z dniem 31 października 2001 r. zlikwidował działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Miasta K. wniosek o wykreślenie go z ewidencji działalności gospodarczej. W tej samej dacie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie działalność gospodarczą wznowił pod koniec grudnia 2001 r., jednakże nie dopełnił przed dniem dokonania pierwszej czynności obowiązku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.). Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero 25 listopada 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w K. W styczniu 2002 r. wystawił dla podatnika S. B. 9 faktur dokumentujących zakup złomu. W tym okresie nie był jednakże, zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.) uprawniony do ich wystawiania. Wystawienie faktur VAT przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia pozbawia nabywcę towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach , zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Organ kontroli Skarbowej był zatem na podstawie art. 10 ust. 2 podatku od towarów i usług uprawniony do wydania decyzji, określającej S.B. wysokość kwoty zwrotu podatku naliczonego Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zgłoszonego w odwołaniu wniosku skarżącego o wystąpienie do urzędu skarbowego właściwego dla E.C. o podanie informacji o dacie wykreślenia sprzedawcy z rejestru podatników. Wykreślenie podatnika nie może bowiem nastąpić z inną datą niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu VAT-Z. Urząd dokonuje wykreślenia podatnika albo w dacie złożenia albo ze skutkiem na dzień wskazany przez podatnika jako dzień zaprzestania działalności. To podatnik decyduje bowiem o zaprzestaniu działalności. Zbędne zatem było przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył także, iż powoływanie się na konieczność uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego regulacji zawartych w I i VI Dyrektywie w sprawie harmonizacji podatku VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest bezpodstawne, bowiem decyzja dotyczy roku 2002 r. i stan faktyczny należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie S. B. zarzucił naruszenie :

-art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. ,art. 210 § 4 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na to, iż w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono generalną zasadę potrącalności podatku naliczonego. Jest to konstrukcja fundamentalna dla podatku od towarów i usług, będącego wszak podatkiem od wartości dodanej. Wyjątki od tej zasady powinny zatem podlegać szczególnie ostrożnej interpretacji. Strona odwołała się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 ). W jej ocenie dla pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez E.C. konieczne było ustalenie, iż podatnik ten rzeczywiście został wykreślony z rejestru podatników VAT, a więc czy organ podatkowy dokonał i kiedy czynności materialno- technicznej wykreślenia. Samo złożenie przez podatnika zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ocenie strony nie jest równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru. Decyduje o tym w ocenie strony treść art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Przepis nie odwołuje się zatem do podatników, którzy zgłosili zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych. Twierdzenie, iż urząd skarbowy nie może dokonać wykreślenia podatnika z inną datą niż wskazana przez podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Uchylenie decyzji zaskarżonej skargą może mieć zatem miejsce tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik postępowania, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik postępowania ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany. W szczególności nie kwestionuje ona okoliczności, iż E.C. wystawił faktury zakupu w okresie między złożeniem przez niego zgłoszenia o zaprzestaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT a ponownym zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb tego podatku. W jej ocenie decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednak nie tyle ustalenie daty wskazanej w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ile data, w jakiej urząd skarbowy wykonał czynność polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru.

Stanowiska tego nie można podzielić.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż polski ustawodawca przyjął sposób obliczania wysokości podatku od towarów i usług zwany systemem fakturowym. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem obrót, rozumiany ( co do zasady) jako kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) Tak wyliczony podatek może być pomniejszony o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu. Uprawnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zapewnić obciążanie każdego kolejnego uczestnika obrotu podatkiem od dodanej przez niego wartości obrotu. Przy tym systemie między kolejnymi uczestnikami obrotu istnieje ścisły związek, bowiem podstawę obniżenia podatku należnego stanowi faktura zakupu, wystawiona przez poprzedniego uczestnika obrotu. Faktura ta winna spełniać wymogi, przewidziane w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Winna też być wystawiona przez podatnika, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ( § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.). Taki obieg dokumentów zapewnić ma m.in. możliwość kontrolowania prawidłowości rozliczania podatku ( art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Faktura nie spełniająca tych wymogów, jako faktura wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze ( § 50 ust. 1 4 pkt. lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów) .

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art.5 ( czyli m.in. .osoby fizyczne, mające swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w sposób częstotliwy ) przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, winni złożyć zgłoszenie rejestracyjne ( od zasady tej jest wyjątek, ale dotyczy on podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy). Urząd Skarbowy potwierdza złożenie zgłoszenia ( art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik ma też obowiązek zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla właściwego urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru ( art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku zaś, gdy zaprzestanie wykonywania czynności nie zostało zgłoszone, urząd z urzędu dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru ( art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług). Z powołanych przepisów wynika zatem, iż organ podatkowy, dokonujący wykreślenia podatnika z rejestru podatników w wyniku zgłoszenia, nie przeprowadza w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, nie wydaje też decyzji administracyjnej, a jedynie dokonuje czynności materialno-technicznej, polegającej na usunięciu podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Skoro tak, to niezależnie od daty dokonania czynności materialno-technicznej, skutek wykreślenia następuje w dacie, wskazanej w zgłoszeniu jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zaprzestanie wykonywania tych czynności zależy bowiem tylko i wyłącznie od woli podatnika, który sam decydować może o zakończeniu wykonywania określonych działań. Organowi podatkowemu nie przyznano uprawnienia do określania daty zaprzestania wykonywania czynności oraz daty, z jaką podatnik przestaje być podatnikiem zarejestrowanym, a zatem uprawnionym do m.in. do obniżania podatku należnego o naliczony ( art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) i wystawiania faktur VAT ( § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Uprawnienia takiego wywieść nie można z powołanych wyżej przepisów, które jako jedyną podstawę wykreślenia wskazują dokonane przez podatnika zgłoszenie, nie określając jednocześnie żadnych innych warunków wykreślenia. Zauważyć należy, iż zarówno rejestracja, jak i wykreślenie z rejestru podatników uzależnione jest tylko i wyłącznie od ich woli i działania. Organ podatkowy pełni rolę jedynie podmiotu prowadzącego rejestr, ale nieposiadającego uprawnień władczych w zakresie umieszczania i wykreślania podatników z tego rejestru. Decyduje o tym sam podatnik, zaprzestając podejmowania konkretnych działań. Mimo więc użycia w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( nie mającego zresztą zastosowania w tej sprawie ) zwrotu " podatników..., którzy zostali wykreśleni z rejestru" oraz w art. 9 ust. 4 "stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru" nie można pozbawienia podatnika uprawnień do wystawienia faktury VAT wiązać z datą dokonania czynności materialno-technicznej polegającej na usunięciu podatnika z rejestru, a skutek ten wiązać należy z datą, wskazaną w zgłoszeniu jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ( Sąd meriti podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01, opubl. w OSNP z 2004 r., Nr 4,poz. 55 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka866/01,opubl. w ONSA z 2003 r., nr 3, poz. 101).

Prawidłowo zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, iż kwestia daty dokonania czynności materialno-technicznej, polegającej na wykreśleniu E.C. z rejestru podatników nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy ma zaś obowiązek ustalić tylko te fakty, które są istotne dla rozstrzygnięcia ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkowi temu w ocenie Sądu uczynił zadość, ustalił bowiem datę zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie zgłoszenia sprzedawcy. Stanowisko swoje w tym zakresie w sposób przekonywujący uzasadnił, stosownie do wymogów, określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie także przyjęły, iż w styczniu 2002 r. E.C. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, wystawione przez niego dokumenty nie spełniały zatem wymogów określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Nie mogły one więc stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o naliczony w tych fakturach, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

Wynik postępowania przesądza o obciążeniu każdej ze stron poniesionymi przez nią kosztami postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).