Uchwała NSA, sygn. akt FPS 4/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz. 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 14a, art. 19 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty.

TEZY

Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej, w sprawie ze skargi kasacyjnej "CR M." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w sprawie ze skargi "CR M." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2002 r. nr (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r., po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2005 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2004 r. (...) do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdaniem drugie cytowanej wyżej ustawy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, byli zwolnieni od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./? - podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. (...) oddalił skargę "CR M." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2002 r. nr (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. W jego sentencji stwierdzono, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100, cyt. dalej w skrócie jako "ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług"/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako "ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji"/, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483, cyt. dalej w skrócie jako "Konstytucja"/, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przytoczona teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczyła jednoznacznie o tym, iż zakwestionowany przepis nie utracił mocy obowiązującej, ale potwierdzała wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne prezentowane w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, że w sprawie podatku od towarów i usług nie powstała nadpłata, albowiem wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, spółka "CR M." wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - o uchylenie tegoż wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego (...) z dnia 6 września 2002 r.

Powołując jako podstawę skargi kasacyjnej przesłanki wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

/a/ art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/ i art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny;

/b/ art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie regulacji prawnej, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny;

/c/ art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, oraz na przyznaniu mocy powszechnie obowiązującej uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie jego sentencji, która to wykładnia spowodowała naruszenie zasady ostateczności powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i nieuznanie utraty mocy obowiązującej przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług;

/d/ art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 72-74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako "Ordynacja podatkowa"/, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

/a/ art. 2 i 8 w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a także zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji;

/b/ art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, ze względu na rozpoznanie sprawy na podstawie niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej regulacji prawnej, a także, w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie, przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do państwa;

/c/ art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego;

/d/ art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a obecnie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nieustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia, a przez to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stanowiska zajętego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, według którego wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, wobec czego w sprawie podatku od towarów i usług nie powstała nadpłata, podkreślono, iż istotą sprawy jest niewątpliwie wykładnia art. 190 Konstytucji i określenie, jakie skutki wywiera orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jaką takie orzeczenie ma moc wiążącą oraz od kiedy i w jakim zakresie obowiązuje.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w rozpatrywanej sprawie zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje, powinne były zastosować regulacje prawne sprzed wprowadzenia przepisów niezgodnych z Konstytucją, tj. m.in. art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., co prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia nadpłaty podatku. Konsekwencją takiej wykładni powinno być, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji, uchylenie zaskarżonych decyzji i wskazanie organowi wydającemu decyzję potrzeby wydania rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Takimi przepisami - jak wyjaśniła skarżąca Spółka - były art. 72-74 Ordynacji podatkowej, których naruszenia dopuszczono się, a ich błędna wykładnia doprowadziła do ustalenia, że do nadpłaty podatku w danej sytuacji nie doszło. W związku z powyższym zaskarżony wyrok, zdaniem skarżącej, pozostaje w sprzeczności z aktualnie obowiązującym porządkiem prawnym i narusza podstawowe zasady wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz w art. 120-122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne, które zobrazowałyby okoliczności oraz sytuację, w jakiej znalazł się podatnik, który prowadząc zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Opisane naruszenia przepisów postępowania, zdaniem skarżącej, w oczywisty sposób mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekano bez uwzględnienia kompletnego materiału dowodowego oraz z naruszeniem podstawowych zasad, jakimi sąd powinien się kierować przy jej rozstrzyganiu (...).

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny powziął przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną i postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 353/04, wydanym na podstawie art. 187 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.

Skład orzekający zaakceptował w uzasadnieniu pogląd zawarty m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 30/04 /Glosa 2004 nr 7 str. 39/, że rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, dotyczące stwierdzenia niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, odnosiło się do określonej klasy podmiotów wskazanej w tym orzeczeniu. W związku z tym, w postępowaniach podatkowych w przedmiocie nadpłaty /ewentualnie prowadzonych w związku z wymienionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego/ istotne jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Skład orzekający przyjął i podzielił również stanowisko, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczą stwierdzenia niekonstytucyjności lub konstytucyjności prawa. Omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. skład orzekający zaliczył do orzeczeń o złożonych skutkach /które z jednej strony stwierdzają konstytucyjność co do pewnego zakresu, a z drugiej stwierdzają sprzeczność w pewnym zakresie/. W efekcie przyjął, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność jest utrata mocy obowiązującej przepisu, co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w chwili ogłoszenia orzeczenia. Skład orzekający zatem podzielił stanowisko, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oznaczało utratę jego mocy obowiązującej w zakresie, w jakim sformułowano to w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie skład orzekający zajął inne stanowisko niż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 28 listopada 2003 r. (...).

W dalszej części jednak skład orzekający sformułował wątpliwości co do stanu prawnego mającego zastosowanie do grupy podatników objętej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Stwierdził przy tym, że na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do wskazanej grupy podatników powstaje "luka" prawna, ustawodawca bowiem nie wprowadził przepisów przejściowych, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jest to rezultat przyjęcia, że nie mają do nich zastosowania przepisy nowe /art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu po nowelizacji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług/, albowiem w stosunku do nich orzeczono o niekonstytucyjności tych przepisów. Skład orzekający stwierdził, że powstaje pytanie, na jakich zasadach podatnicy ci mieliby rozliczać podatek od towarów i usług. Wykluczył przy tym właściwie możliwość stosowania w stosunku do nich ogólnych zasad określonych w art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przeczyłoby to istocie omawianego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał na konieczność uprzywilejowanego traktowania podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których nowelizacja zastała w czasie realizowania długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Rozważając możliwe sposoby usunięcia tej "luki", skład orzekający poddał /po pierwsze/ pod rozwagę możliwość stosowania przepisów obowiązujących przed nowelizacją, której niekontytucyjność orzeczono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Chodzi tu o możliwość stosowania art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w wersji sprzed nowelizacji, a więc o problem "przywrócenia mocy obowiązującej" przepisowi wcześniej uchylonemu. Odnośnie do tej możliwości skład orzekający wskazał na rozbieżności, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Przytaczając fragmenty uzasadnień orzeczeń przemawiających za "reanimacją" art. 14a omawianej ustawy, skład orzekający jednocześnie podniósł, że budzą one wątpliwości formułowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie /por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 20 grudnia 1999 r. K 4/99 - OTK 1999 nr 7 poz. 165 str. 896; z dnia 3 marca 1996 r. K 25/95 - OTK 1996 nr 6 poz. 52; M. Safjan: O obowiązywaniu niekonstytucyjnych przepisów, "Rzeczpospolita - Prawo co dnia" z 13 stycznia 2003 r., str. 1; Z. Czeszejko-Sochacki: Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r., str. 20-21/. Wskazał przy tym, że w niektórych orzeczeniach opowiedziano się za ograniczonym /do czasu uchwalenia nowych regulacji prawnych/ "reanimowaniem" uchylonych przepisów /por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2003 r. SA/Bd 1653/03; z dnia 9 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2035/00/, mając przy tym na myśli art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji.

Skład stawiający pytanie zauważył, że prezentowane wyżej stanowiska mogą jednak budzić uzasadniony sprzeciw z uwagi na brak wyraźnych normatywnych przesłanek dla ich przyjęcia. W tym zakresie powołał się również na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. /III SA 3414/02, dotychczas nie publ./; Sąd ten zwrócił uwagę na to, że uznanie, iż art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług nie obowiązywał od 1 stycznia 2000 r. części zakładów pracy chronionej, rodziłoby pytanie, jaką regulację prawną należałoby stosować wobec tej grupy podatników. Zdaniem Sądu, wyrażonym w cytowanym orzeczeniu, bez przyszłej wypowiedzi ustawodawcy, o której mowa w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej można stosować nieobowiązujące przepisy. Na skutek nadania nowego brzmienia art. 14a wymienionej wyżej ustawy od dnia 1 stycznia 2000 r. poprzednie brzmienie tego przepisu z tą datą przestało obowiązywać. Aby zaś stwierdzić, że podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany, organy podatkowe muszą mieć punkt odniesienia w obowiązujących przepisach. W powołanym orzeczeniu zwrócono uwagę, że "z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...) można wyprowadzić wskazówki dla władzy ustawodawczej, co do tego, w stosunku do jakiej grupy zakładów pracy chronionej powinna wprowadzić przepisy przejściowe, aby nie naruszyć ich dobrze nabytych praw. Nie można natomiast na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie przepisu ustawy (...) zbudować normy prawnej, która miałaby być podstawą do wydania decyzji, określającej wysokość zwrotu nadpłaty. Stałoby to w sprzeczności zarówno z przepisami ustawy zasadniczej, dotyczącymi źródeł prawa, zawartymi przede wszystkim w rozdziale III ustawy zasadniczej, jak i z przepisami wprowadzającymi wyłączność ustawową w zakresie prawa podatkowego /art. 84 i art. 217/. Organy podatkowe nie mogą zamiast ustawodawcy wyznaczać zakresu podmiotowego i przedmiotowego uprawnienia do zwrotu podatku w oparciu o brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Zauważono również, że gdyby bezczynność ustawodawcy, który uchylił się od wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyczyniła się do wyrządzenia szkody określonemu zakładowi pracy chronionej, wówczas "można by rozważać podjęcie działań na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji".

Drugim ze sposobów rozstrzygnięcia, sformułowanym przez skład orzekający, jest propozycja usunięcia "luki" poprzez odwołanie się do Konstytucji w ramach przysługujących sądom administracyjnym uprawnień do dokonywania wykładni ustaw zgodnie z Konstytucją /pr. J. A. Porowski: Skutki orzeczeń o niekonstytucyjności ustaw w prawie i orzecznictwie sądów konstytucyjnych, Państwo i Prawo 1994 nr 11 str. 34-44/. Zauważono w związku z tym, że w myśl art. 69 Konstytucji władze publiczne mają obowiązek udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Jednym z instrumentów realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych jest powoływana już ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji.

Możliwość taką skład orzekający dostrzegł w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten przewidywał dla prowadzących zakłady pracy chronionej w stosunku do tego zakładu zwolnienie z podatków. Artykuł 31 ust. 2 tej ustawy wymieniał podatki, których to zwolnienie dotyczyło. Podatek od towarów i usług został wykluczony z tego zwolnienia dopiero nowelizacją ustawy o rehabilitacji z dnia 20 grudnia 2002 r. W stanie prawnym zatem obowiązującym w latach 1999-2002 zwolnienie od podatków, przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, obejmowało też podatek od towarów i usług. Skład orzekający postawił zatem tezę, że można w rezultacie przyjąć, iż powstałą na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lukę wypełnił art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Wskazał przy tym, że według Trybunału Konstytucyjnego znaczenie powyższego przepisu polegało przede wszystkim na rozszerzeniu zakresu podmiotowego zwolnień od podatków na zakłady aktywności zawodowej /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 1999 r. K 35/98 - OTK 1999 nr 3 poz. 37/. Skład orzekający zwrócił uwagę, że omawiany przepis wprowadza zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, na co wskazuje brzmienie przepisu i cel unormowania ustawowego, w konsekwencji zaś należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej /status pracy chronionej/ oraz przedmiotowej /związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej/, a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/. Powyższe spostrzeżenia, zdaniem składu orzekającego, mogą prowadzić do wniosku, że na podstawie obowiązującego w latach 1999-2002 art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zakłady pracy chronionej, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., były zwolnione od podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., tj. w dacie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przeprowadzonych rozważań postawione zostało przez skład orzekający pytanie do składu siedmiu sędziów NSA, dotyczące właśnie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jako podstawy zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług podatników, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01.

Prokurator Prokuratury Krajowej zajął stanowisko, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zawierała w art. 8 zasadę, że ulgi i ogólne zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego, i zgodnie z tą zasadą przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., zwolnienie z podatków nie dotyczyło podatku od towarów i usług. Natomiast dyspozycja zawarta w art. 31 ust. 1 pkt 2 tej ustawy znalazła odzwierciedlenie w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., i to właśnie art. 14a stanowił podstawę zwolnienia podatników prowadzących zakład pracy chronionej z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego określonych należności z tytułu podatku od towarów i usług. Artykuł 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., nie przewidywał zwolnienia prowadzących zakłady pracy chronionej z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2000 r. przepis art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji nie mógł być stosowany.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

Należy podzielić pogląd składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, że w niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o których mowa w art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. O poważnych wątpliwościach prawnych w rozumieniu powołanego wyżej przepisu można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle zbliżonej regulacji w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ utrwalił się pogląd, że podstawą do przyjęcia, iż wystąpiła rozważana przesłanka, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że zachodzą takie rozbieżności, uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same, lecz oparte na różnej wykładni tych samych przepisów /por. np. R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych - Państwo i Prawo 2004 z. 2 str. 22/.

W konkretnym przypadku można zaobserwować taką rozbieżność w ocenie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem. Jak wynika z treści uzasadnienia pytania do składu powiększonego, dotyczy ono rozwiązania tej kontrowersyjnej kwestii /na rozbieżność w orzecznictwie wskazują np. orzeczenia: wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2035/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 5 poz. 135; wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. SA/Bd 1358/03 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 5 poz. 144; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 41; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 30/04 - Glosa 2004 nr 7 str. 39; wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. III SA 3414/02, dotychczas niepublikowany; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 11 lutego 2004 r. I SA/Ka 80/03 oraz z dnia 5 lutego 2004 r. I SA/Ka 3064/02, dotychczas niepublikowane/.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotny dla sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. może zostać zaliczony do grupy orzeczeń Trybunału o specyficznym charakterze. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne /stwierdzające konstytucyjność/, te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne /stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego/. Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" /bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego - Państwo i Prawo 2002 z. 1 str. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne - Państwo i Prawo 2000 z. 12 str. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, str. 212/.

Jak wynika z treści sentencji analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy on właśnie do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz (...), str. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997 str. 90 i n./.

Należy zwrócić uwagę, że krąg osób, którego dotyczy pytanie /podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach/, został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.

Nawiązując do tak sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny tezy, należy jednak podkreślić, że w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej /a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/ w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych.

Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego znalazła się sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę /a więc kwestia regulowana przez art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/.

Trybunał Konstytucyjny więc zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Jak bowiem wyżej wskazano, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało kwestii konstytucyjności zastąpienia zniesienia zwolnienia od wpłat prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie stwierdził, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku.

Odmiennie sytuacja zakładów pracy chronionej w zakresie ich obowiązków była uregulowana przed nowelizacją art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. W szczególności art. 14a przewidywał zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Sytuację tych podatników regulowały również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji.

Artykuł 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwalniał zakłady pracy chronionej od podatków, z wyjątkiem podatków wymienionych w ust. 2 tego artykułu. Ograniczenie z art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, przewidujące, że "ulgi i ogólne zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego", nie miało przy tym zastosowania, gdyż ogólne zwolnienie z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji było nie tylko późniejsze i zawarte w akcie równorzędnej rangi, zgodnie z zasadą lex posterior derogat legi priori, ale było także lex specialis w stosunku do art. 8, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Jest przy tym faktem, że do nowelizacji ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji podatek od towarów i usług nie był wskazany w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji jako wykluczony ze zwolnienia. Jednocześnie trzeba jednak zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatków przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy (...) było zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym w tym znaczeniu, że podatnik prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatku /w konkretnym przypadku z podatku od towarów i usług/, jeżeli występował związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten zakład /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje dla zakładów pracy chronionej, zwolnionych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w stosunku do tego zakładu z podatków, w tej liczbie również z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a zatem także pod rządami ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku od towarów i usług, bez względu na wartość sprzedaży, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Podatnicy, którzy nie skorzystali z tej możliwości /większość prowadzących zakłady pracy chronionej nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług/, byli na mocy art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, m.in. w dacie wskazanej w pytaniu, tj. 30 listopada 1999 r., zwolnieni "od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług".

Wobec powyższego art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., nie był podstawą dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności, w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zwolnienie od wpłat, uregulowane w art. 14a, było wyraźnie przewidziane w przepisie pkt 2 ust. 1 art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Stanowiło ono alternatywny przywilej podatkowy dostępny dla podatników, którzy nie wybrali zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zatem nie może zostać uznany za podstawę prawną zwolnienia od wpłat podatku, albowiem podstawy takiej nie stanowił w dniu 30 listopada 1999 r.

Wbrew literalnemu brzmieniu pytania, nie dotyczy ono wyłącznie kwestii normatywnych podstaw do zwolnienia podatników od wpłat, lecz oceny skutków normatywnych omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla wskazanej w nim grupy podatników.

Przystępując do rozważenia tej kwestii, należy zauważyć, że wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej" i "ostateczności". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego /na ten temat por. J. Trzciński: Orzeczenia (...), str. 12 i n./.

Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Stanowisko takie podzielone zostało przez skład zadający pytanie prawne w rozpatrywanym przypadku i zasadniczo jest przyjmowane w literaturze i orzecznictwie. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny.

Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji /por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej - Państwo i Prawo 2003 z. 9 str. 4 i n./.

Na taki właśnie skutek faktyczny i jego konsekwencje wskazuje w uzasadnieniu postawionego pytania skład występujący z pytaniem prawnym. Powstaje bowiem kwestia, jaki stan prawny reguluje sytuację podmiotów, w stosunku do których w wyznaczonym zakresie stwierdzono niekonstytucyjność kontrolowanego aktu.

Należy zauważyć, że w omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" /"reanimacji"/ norm, do której nawiązał również skład zadający pytanie /powołując w tym względzie wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. K 4/99 - OTK 1999 nr 7 poz. 165, a także z dnia 3 marca 1996 r. K 25/95 - OTK 1996 nr 6 poz. 52/, ani z rysującej się ostatnio w orzecznictwie Trybunału teorii normatywnej /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r. SK 38/03 - OTK-A 2004 nr 5 poz. 45/.

Sytuacja podmiotów jednak, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz (...), str. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie (...), str. 32; M. Safjan: Skutki (...), str. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - Państwo i Prawo 2000 z. 2 str. 22 i n./.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41; z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 30/04 - Glosa 2004 nr 7 str. 39; z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3/.

W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy brzmienia art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia on zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Kwestie nadpłaty zatem ze strony zakładów pracy chronionej, o których mowa w wyroku, nie będą związane z samym faktem dokonania wpłaty, wobec brzmienia sentencji wyroku bowiem nie jest możliwe powoływanie się przez nie na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważanie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. (...)

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ podjął uchwałę jak w sentencji