Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 32 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 260/16 w sprawie ze skargi "[A.]" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej Spółki.

Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach sprawy.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2015 r. znak [...] określającą A., z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości 8.734.974 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ celny ustalił, A. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od 3.460 l oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w listopadzie 2010 r. jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe oraz od 1.229 l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Odnośnie do oleju napędowego przeznaczonego dla celów żeglugi uznano, że Spółka (podmiot pośredniczący) dostarczając go w listopadzie 2010 r. na rzecz "B." sp. j. (podmiot zużywający) w ilości 1229 l oleju napędowego, nie spełniła warunku niezbędnego dla nabycia prawa do dokonania dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z uwagi na to, że ww. podmiot nie dysponował upoważnieniem właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 23 sierpnia 2010 r.). W konsekwencji uznano, że Spółka z uwagi na wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku, gdyż nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 3 pkt 3, art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie stwierdził podstaw do uwzględnienie zarzutów odwołania i orzekł w decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie do zaistnienia w sprawie okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego.

Na wstępie Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w związku z tym, iż pismem doręczonym stronie w dniu 6 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), nie stwierdził przeszkód do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy potwierdził zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w ilości 1229 I dokonanej przez spółkę dla podmiotu, który nie posiadał upoważnienia właściwego organu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stale zamontowane w jednostce pływającej, w sytuacji gdy ustalono, iż ilość dostarczonego wyrobu przekraczała pojemność posiadanego zbiornika. Przyjęto zatem, że wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialnoprawny (a nie formalny), a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi).

Za prawidłowe organ II instancji przyjął także opodatkowanie oleju napędowego w ilości 3.460 I podstawową stawką podatku akcyzowego, wobec niewykazania przez Spółkę przeznaczenia ww. brakującej ilości wyrobu do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła do celów opałowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że organy trafnie uznały, iż w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty kwestionujące stanowisko organów, że stwierdzony w listopadzie 2010 r. brak 3.460 litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę spółki wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopadzie 2010 r. Jak wynikało z ustaleń organów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości 15.644.725 I. Jednocześnie spółka dostarczyła 19.967.895 I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez spółkę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Z ustaleń organów wynikało ponadto, że jednym z podmiotów zużywających, którym w kontrolowanym okresie spółka dostarczała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, była Sp. j. "B.". Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce wynikało, że w roku 2010 zakupiła ona od A. Sp. z o.o. 39.595 I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, z tym że spółka, dostarczając dla "B." olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na pogłębiarkę [...], na której na stałe zamocowany był jeden zbiornik paliwowy o pojemności 2300 l, spowodowała, że 1229 l (przekroczenie) musiało zostać wydane do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w tych jednostkach.

Sąd wywiódł, że w ocenie organów, Spółka wydała zatem zwolnione od akcyzy wyroby do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 1 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. Sąd przywołał regulacje z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz z § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia i stanowisko organów, że polski ustawodawca w art. 32 u.p.a. określił, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych jest ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora). Sąd podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wynikające z art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 marca 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. L 2003.283.51-70; dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE), cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

Sąd podzielił także pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco, a stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miało realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). Jednakże w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której organy niezasadnie zakwestionowały prawo do zwolnienia z akcyzy.

Sąd wywiódł, że w przedmiotowej sprawie, organy celne przyznały okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Innymi słowy stwierdziły, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Dokonane ustalenia faktyczne w kwestii wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionował.

Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne nie miały podstaw do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Skoro jak to organy stwierdziły spółka spełniła warunek (wykorzystania paliwa na cele żeglugi) i to materialny do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (olej zużyty do celów żeglugi) to brak stosownego upoważnienia naczelnika urzędu celnego wymaganej dla celów zwolnionych z akcyzy, sam w sobie nie prowadzi do przypisania Spółce obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

W tym stanie rzeczy należało w ocenie Sądu I instancji stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. poprzez uznanie, iż w sytuacji niekwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez skarżącą Spółkę naruszenie warunków formalnych skutkować ma brakiem prawa do zwolnienia.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie wadliwej oceny, że skoro organy stwierdziły, że spółka spełniła warunek (wykorzystania paliwa na cele żeglugi) i to materialny do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (olej zużyty do celów żeglugi) to brak stosowanego upoważnienia naczelnika wymaganego dla celów zwolnienia z akcyzy, sam w sobie nie prowadzi do przypisania spółce obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust 2 pkt 2 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11), podczas gdy z akt sprawy nie wynika, iż w toku postępowania prowadzonego w stosunku do podmiotu "pośredniczącego" organy badały, a tym bardziej przesądziły okoliczność, że olej został zużyty na cele żeglugi przed podmiot "zużywający".

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem taka "ocena" stała się podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, ze organ niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 2 pkt 2 art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.).

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie wadliwej oceny, że w stanie faktycznym sprawy, zachodziła podstawa do przyjęcia, że zużycie oleju napędowego w pogłębiarkach ("[...]") stanowi, przesłankę "celu żeglugi", o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., podczas gdy wymagało to wykładni pojęcia celu żeglugi zgodnie z wykładnią dokonaną przez TSUE w orzeczeniach z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie

C-391/05 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10, według której należy rozumieć system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku, który stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt. 2 art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) oraz § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że warunkiem zastosowania art. 8 ust. 2 pkt. 2 art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) wobec podmiotu pośredniczącego jest uprzednie zakwestionowanie, że podmiot zużywający (armator) zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy spełnienie warunku o którym mowa w § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży wyrobu akcyzowego, warunkuje to bowiem zastosowanie właściwej stawki/zwolnienia akcyzy przez podmiot pośredniczący. Uchybienie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem brak spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – sprzedaż wyrobu akcyzowego bez określenia akcyzy w należnej (niepodlegającej zwolnieniu) wysokości, wobec podmiotu pośredniczącego.

2) błędną wykładnię zawartego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. pojęcia "cele żeglugi", który stanowi element implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE z 2003 r. L 283, s. 51 ze zm., Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405; dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE), przez który zgodnie z wykładnią dokonaną przez TSUE w orzeczeniach z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10, należy rozumieć system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku, który stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi.

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji, przyjmując, że został spełniony warunek prawny do zwolnienia, tj. wykorzystanie paliwa na cele żeglugi i to materialny do skorzystania ze zwolnienia akcyzy do celów żeglugi, nie uwzględnił wykładni pojęcia "cel żeglugowy", zwłaszcza w przypadku, gdy dotyczy to zużycia oleju napędowego w tzw. pogłębiarkach "[...]".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie sformułowanych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z treści tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 p.p.s.a, oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Z treści art. 184 p.p.s.a. wynika i to, że błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 221/10, Lex nr 1071100; zob. także B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wyd. 2, s. 434-435). Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok SN z 5 czerwca 1998 r., II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378). W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

Mając na względzie powyższe spostrzeżenia stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie skorygowanie dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni analizowanych regulacji oraz błędnej oceny dokonanych w sprawie ustaleń, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób jej rozstrzygnięcia.

Wskazać też na wstępie należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że kasator – Dyrektor Izby Celnej w S. (aktualnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) – zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sposób sformułowania powyższych zarzutów determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w toku postępowania w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Taka zaś konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktycznych sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów prawa materialnego.

Istota sporu objętego wyżej wskazanymi zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny stanowiska Sądu I instancji, który nie podzielił poglądu organu, który zakwestionował prawo skarżącej Spółki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy 708 litrów oleju napędowego do Sp. "B." do zbiornika innego niż na stałe zamocowanego w pogłębiarce "[...]", bez przedstawienia przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powyższej kwestii wymaga kompleksowego przytoczenia uregulowań prawnych z nią związanych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Przepis ten dotyczy opodatkowania czynności jaką jest dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Zatem w przypadku tej czynności warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy, tj. m.in. podmiot pośredniczący.

Niedochowanie warunków może wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot dokonujący dostawy wyrobów zwolnionych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3 jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Na mocy art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w § 5 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. zostały określone dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa m.in. w art. 32 tej ustawy, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

W myśl zatem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust 3 ustawy, zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy. Stosownie do ust. 2 tego przepisu w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju od podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stać zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Jednocześnie z § 5 ust. 4 ww. aktu wynika, że upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Zauważyć przy tym należy, że art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi".

Jednocześnie ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze środlądowej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2128) nie zawiera legalnej definicji pojęcia "żegluga" oraz "cel żeglugi", a jedynie definiuje w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/-h/ pojęcie "statek". Skoro art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi", a sama ustawa o podatku akcyzowym tego pojęcia też nie definiuje, powołany zaś przepis stanowi element implementacji dyrektywy Rady nr 2003/96/WE to należy się do niej odwołać celem wyjaśnienia tego terminu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c/ ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowy unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatna żegluga niehandlowa« oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w cel przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie odpowiednikiem ww. art. 14 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE był uprzednio obowiązujący art. 8 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy dyrektywy nr 92/81, który to przepis był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z zawartą w nim definicją pojęcia "żegluga".

W orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genosseuschaft TSUE podkreślił, iż zwolnienie wynikające z ww. przepisu (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady 2003/96/WE) nie ma zastosowania jedynie do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym. Przepis ten ma zastosowanie "do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycia ma charakter komercyjny" (pkt 29 wyroku).

Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul TSUE twierdząco odpowiedział na pytanie, czy manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału (tu przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania) mieszczą się w zakresie stosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a/ akapit pierwszy dyrektywy 02/81 (pkt 40). Przy czym Trybunał uprzednio zaznaczył, że przedmiotowa pogłębiarka wyposażona była w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, efektem czego urządzenie to miało niezbędne do żeglugi właściwości techniczne, które umożliwiły jej odpłatne świadczenie usług (pkt 38).

Natomiast w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2004 r. w sprawie C-505/10 TSUE wprost stwierdził, że art. 8 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 02/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Takiego użycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka (pkt 20, 23, 24, sentencja).

Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikami paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. pojęcie żeglugi w tym sensie jest zatem – zdaniem TSUE – nieodłącznie związane z ruchem, płynięciem, przemieszczaniem się danej jednostki pływającej (statku, okrętu, pogłębiarki portowej, barki, holownika itd.).

Reasumując, rozważenie prawidłowości stosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r., czyli w przypadku dostawy przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego wyrobów, o których mowa w ust. 1, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej wymagało w pierwszym rzędzie ustalenia czy przedmiotowa pogłębiarka "[...]" posiadała własny napęd umożliwiający jej samodzielne przemieszczanie się oraz czy olej napędowy w tej pogłębiarce służył do korzystania z tego własnego napędu w tym celu, czy też jedynie służył do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na jej pokładzie pompy ssąco-tłoczące.

Akta sprawy nie dają odpowiedzi, aby te okoliczności – istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii – były przedmiotem ustaleń organów celnych. Okoliczności takie w żadnym razie nie wynikają z uzasadnienia decyzji wydanych w tej sprawie przez organy obu instancji.

Sąd I instancji także nie wskazał, aby tego rodzaju ustalenia wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Jednocześnie kasator w skardze kasacyjnej nie wskazuje na żaden dowód zgromadzony w sprawie, z którego miałyby wynikać powyższe okoliczności.

To uchybienie organów ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż determinuje ewentualną konieczność dokonywania dalszych ustaleń celem zbadania spełnienia warunków określonych w § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. Zauważyć należy, że w § 5 ust. 2 ww. aktu prawnego uzależniono zastosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej pod dwoma warunkami. W § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. m.in. wskazano, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest aby jednostki pływające (z przyczyn wyżej wskazanych warunkiem sine qua non jest, aby jednostka taka dysponowała samodzielnym napędem), w których podmiot zużywający wykorzystywał zwolnione wyroby do ich napędu, charakteryzowały się określonymi parametrami (chodzi o długość całkowitą takiej jednostki). ta zasadnicza okoliczność, która ma znaczenie do ustalenia, czy armator takiej jednostki mógł się w ogóle ubiegać o uzyskanie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, nie była przedmiotem ustaleń w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonych dowodów, uzasadnień decyzji obu organów, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ustalenie tej istotnej okoliczności mającej znaczenie dla oceny, czy został spełniony warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r., determinowało badanie, czy został spełniony warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego.

Zatem na tym etapie należało rozważyć jaki charakter ma warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r., który przewiduje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

W ocenie organu wprowadzony w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialny, a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi).

Natomiast, zdaniem Sądu I instancji tak sformułowany warunek korzystania ze zwolnienia ma charakter formalnoprawny, gdyż określa sposób korzystania z tego zwolnienia, a nie dotyka samego prawa do zwolnienia. Wymóg określony w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia ma prowadzić do skontrolowania korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegać oszustwom podatkowym i nadużyciom, a więc posłużyć ma zbadaniu realizacji celów, jakie zakłada dyrektywa Rady nr 2003/96/WE. Dlatego w ocenie Sądu I instancji naruszenie tak określonego warunku formalnego nie pozbawia podatnika uprawomocnienia do zwolnienia, o ile nie jest kwestionowane, że przedmiotowy wyrób (w tym wypadku olej napędowy) został zużyty na cele uprawniające do tego zwolnienia (w tym wypadku zużyty na cele żeglugowe).

Sąd I instancji na poparcie zaprezentowanego stanowiska odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu wskazać należy, że na gruncie regulacji zawartych w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zakresie odnoszącym się do warunków korzystania z tego zwolnienia prezentowano pogląd, iż mają one charakter materialnoprawny, a mianowicie przede wszystkim zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem na cele żeglugi, ale też charakter formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) i obowiązkiem ujawnienia w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Dokonując analizy przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie wyrażono pogląd, że warunki formalne, w relacji do wskazanego wyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). podkreślono, że zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Tym samym przyjmowano, że nie każde naruszenie warunków formalnych prowadzić musi do utraty prawa do zwolnienia i powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia (zob. wyroki NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1707/11; z 12 marca 2014 r., I GSK 1353/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach (podobnie jak w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12 wskazanym przez Sąd I instancji), poglądy te były wyrażane w sytuacji prowadzenia przez podatnika (podmiot zużywający) ewidencji, jednak w sposób naruszający zasady jej prowadzenia, czy też poprzez sporządzenie ewidencji nieodpowiadającej wszystkim wymogom formalnym, zawierającym jednak informacje określone w art. 32 ust. 8 u.p.a., bądź też gdy sporządzenie i przedłożenie ewidencji miało miejsce dopiero w trakcie kontroli podatkowej, która ostatecznie została przez kontrolujących przyjęta, zbadana i uznana za rzetelną. Inaczej już jednak oceniono uchybienia, gdy podatnik (podmiot zużywający) w ogóle nie prowadził żadnej wymaganej ewidencji, stwierdzając, że tego rodzaju uchybienie stanowi niespełnienie określonego ustawą warunku zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego i wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r., I GSK 1747/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć też należy, że w kwestii wpływu uchybień formalnych na możliwość skorzystania z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14, TSUE stwierdził, że art. 14 ust. 1 lit. a/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do obierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16 TSUE wypowiedział się w kwestii interpretacji art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE przy wykładni przepisów krajowych wyłączających zastosowanie zwolnienia od akcyzy do paliwa wykorzystywanego w celach żeglugowych, przy braku spełnienia określonych wymogów formalnych nałożonych na dostawcę tych wyrobów.

Otóż w pkt 42 powołanego wyżej wyroku TSUE przypomniał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 33).

Następnie TSUE wskazał, że ponieważ dyrektywa 2003/96 nie przewiduje mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi ani środków służących do zwalczania oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą paliw, do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii, oraz ustalenie warunków zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 23; z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 57).

Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia w niczym nie podważa uznanie przysługujące państwom członkowskim na podstawie sformułowania wprowadzającego przepis, takiego jak to zamieszczone w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r., Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, pkt 31).

Ponadto Trybunał orzekł też, że państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnień, jakimi dysponują w celu ustanowienia warunków, którym podlega zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, a do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 59).

W konsekwencji TSUE stwierdził w pkt 46 ww. wyroku, że tym samym odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 62).

Następnie TSUE orzekł (pkt 47), że przepisy krajowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia warunku, by dostawca danego paliwa miał zezwolenie na zaopatrywanie statków w paliwo i dopełnił określonych formalności, jest wbrew ogólnej systematyce i celowi tej dyrektywy, ponieważ uzależnia prawo do tego zwolnienia od spełnienia warunków formalnych, niezwiązanych z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych. Dlatego też przepisy te, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia formalności niemających związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis, podważają bezwarunkowy charakter określonego w tym przepisie obowiązku zwolnienia i naruszają zasadę proporcjonalności.

Analiza przedstawionych powyżej orzeczeń TSUE uprawnia do stwierdzenia, że Trybunał zakwestionował także regulacje przepisów krajowych, w których uzależniono skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy, gdy zostały naruszone warunki formalne dotyczące dostawy, podmiot zaś zużywający spełniać wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia od akcyzy.

Przypomnieć też należy, że Trybunał w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 zauważył, że dyrektywy Rady nr 2003/96/WE nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia. Wręcz przeciwnie, jak wynika z jej art. 14 ust. 1, dyrektywa ta powierza państwom członkowskim obowiązek ustanowienia warunków zwolnień, o których mowa w tym przepisie, aby zapewnić prawidłowe i wprost stosowanie takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (pkt 57).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wymagało oceny jaki charakter prawny ma warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. w świetle tych poglądów.

Przypomnieć zatem należy, że z art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi i równocześnie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania tego zwolnienia.

Z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. zostały określone tego rodzaju warunki.

Z pewnością z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przepisie tym wskazano m.in. warunek o charakterze materialnoprawnym, tj. zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele żeglugi.

Natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli zużycia na cele żeglugi, ale odnosi się do specyficznej sytuacji. Dotyczy bowiem tak określonego zwolnienia w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, ale wyłącznie, gdy dostawa odbywa się do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Ponieważ zwolnienie określone w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia dotyczy tak specyficznej sytuacji, prawodawca krajowy, korzystając z upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 u.p.a., wprowadził dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania z tego uprawnienia. Otóż z § 5 ust. 2 pkt 1 tego aktu wynika, że tak określone zwolnienie od akcyzy przysługuje pod warunkiem, gdy podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i – co bardzo istotne – w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (który posiada taką jednostkę pływającą), zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia nie wystarczy samo posiadanie przez podmiot zużywający w jednostce pływającej zbiorników innych niż na stałe zamocowane; ale warunkiem tego zwolnienia jest, aby zachodziła potrzeba korzystania przez podmiot zużywający z wyrobów zawartych w tego typu zbiornikach i to w konkretnym celu, tzn. dla zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy więc sytuacji, gdy ryzyko wystąpienia nieprawidłowości jest istotne, dlatego konieczność wypełnienia wszystkich rygorów jest uzasadniona. Przewidziany w powołanej normie prawnej zakres zwolnienia od akcyzy ze względu na rodzaj wyrobu, którego dotyczy oraz sposób jego dostawy uzasadniał zaostrzenie warunków tego zwolnienia, przez określenie wymogu wskazanego w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. W myśl tego przepisu przedmiotowo zwolnienie przysługuje, pod warunkiem że wydanie zwolnionych wyrobów m.in. przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Z powyższego wynika więc, że skorzystanie ze zwolnienia przysługującego podmiotowi pośredniczącemu w tej specyficznej sytuacji określony w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia przysługuje, gdy przed dostarczeniem przedmiotowych wyrobów podmiotowi zużywającemu ten podmiot przedstawi wymagane upoważnienie.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji tego rodzaju warunek nie ma cech formalnoprawnych. Jak wynika bowiem z § 5 ust. 4 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, ale po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Takie ukształtowanie wymogów uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy oznacza, że to organ wskazany w § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia w momencie wydawania wskazanego w tym przepisie upoważnienia rozstrzyga czy podmiot zużywający spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Zatem dokument ten jest jedynym dowodem, który potwierdza, iż podmiot zużywający w momencie dostawy przez podmiot pośredniczący spełnia warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Brak tego rodzaju upoważnienia w momencie dostawy zwolnionych wyrobów i jego nieprzedstawienie podmiotowi pośredniczącemu przed wydaniem tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej będącej w posiadaniu podmiotu zużywającego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jedynie bowiem przez przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia w trybie określonym w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu możliwe jest zapewnienie zwolnienia od akcyzy. Przewidziany w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wymóg nie dotyczy bowiem jedynie formalnego potwierdzenia przez podmiot zużywający określonego statusu, ale daje (dowodzi), potwierdza) uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej, że podmiot ten rzeczywiście wykorzystuje te wyroby zgodnie z celem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia.

Jednocześnie tak określany sposób dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na rodzaj wyrobu, którego dotyczy, a także sposób jego dostawy zapobiega oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom w tym zakresie.

Z przyczyn wyżej wskazanych odmienny pogląd wyrażony przez Sąd I instancji co do charakteru prawnego warunku określonego w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia należało uznać za błędny.

Jak już jednak wskazał na wstępie swych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ta błędna wykładnia przepisów prawa materialnego z uwagi na jednoznaczną treść art. 184 in fine p.p.s.a. nie uzasadnia uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uwaga ta odnosi się też do zarzutu błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji przy jego interpretacji nie uwzględnił wykładni dokonanej przez TSUE w orzeczeniach z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 i z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10. Ponieważ istotne okoliczności faktyczne sprawy wynikające z powyższych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały dotychczas w sprawie ustalone zatem przyjąć należało, że pomimo trafności zarzutów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni nie mają one wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. W konsekwencji powyższego przyjąć należało, że przedwczesna jest ocena zarzutów sformułowanych w pkt I ppt 2 petitum skargi kasacyjnej odnoszących się do tych kwestii. Skoro nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, to brak podstaw do oceny w kwestii prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Wskazać jedynie należy, że powoływanie w tym zarzucie jako naruszonych przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 2 p.p.s.a. odnośnie przyjęcia wadliwej oceny stanu faktycznego jest chybione. Przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować oceny Sądu I instancji odnoszącej się do oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy administracji publicznej. Podobnie przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie uprawnienia do formułowania tego rodzaju ewentualnych uchybień, gdyż dotyczy on niedostatków uzasadnienia wyroku bądź przyjętej za podstawę wyrokowania.

Zwrócić też należy uwagę, że w rozpoznawanej prawie nie zakwestionowano zużycia oleju napędowego w pogłębiarce "[...]" zatem te zarzuty są bezpodstawne.

Innej oceny wymaga zarzut sformułowany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji w sposób niezgodny z aktami sprawy przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie w jakim stwierdził, iż organy celne przyznały okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem.

W ocenie kasatora tego rodzaju ustalenia nie wynikają ani z materiału dowodowego, ani też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że powyższa argumentacja organu jest trafna, gdyż stwierdzenia Sądu I instancji rzeczywiście nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Naruszenie zasady wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. następuje jeśli przyjęty – jako prawidłowo ustalony – stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę orzekania, obejmuje fakt nieznajdujący żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy.

Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do twierdzenia, że organy celne prowadziły stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy zakwestionowana ilość oleju napędowego, która miała zostać dostarczona do zbiornika nie na stałe zamontowanego na pogłębiarce "[...]" rzeczywiście została użyta przez podmiot zużywający na cele żeglugi czyli uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wprost stwierdzono: "że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bez znaczenia jest to czy podmiot nabywający paliwo przeznaczone do celów żeglugi zużył go zgodnie z przeznaczeniem, czy też zużył na inny cel".(str.14) Takie stanowisko organu I instancji wynikało z założenia, że warunkiem zwolnienia na wstępnym etapie jest przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r. Także w decyzji organu II instancji brak wyraźnych ustaleń w powyższej kwestii. Dowodzi o tym stwierdzenie zawarte w jej uzasadnieniu: "Z powyższego wynika (...), o ile zostanie przeznaczony do celów żeglugi (...)" (s. 5). Z dalszych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że wprost odnoszą się one do niespełnienia przez skarżącą warunku dotyczącego wydania zwolnionego od akcyzy wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamontowanych w jednostce pływającej, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił wymaganego upoważnienia, nie do badania rzeczywistego celu zużycia tego wyrobu (s. 6).

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody, że okoliczność, iż sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe wynika z uzasadnienia organu I instancji, gdyż organ ten pozyskał informacje o kontroli podatkowej przeprowadzonej w formie "B." Sp. j. są błędne.

Tego rodzaju relacje zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz przywoływana treść oświadczeń złożonych przez przedstawicieli tej Spółki bądź też przedstawicieli skarżącej Spółki wskazują jedynie na opis określonych dowodów zgromadzonych w sprawie, które nie były już podstawą żadnych ocen dokonanych przez uprawnione do tego organy. Tym samym te wskazania Sądu I instancji jako nieznajdujące oparcia w aktach sprawy nie mogą być uznane za wiążące w sprawie.

Tego rodzaju uchybienie Sądu I instancji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, zatem nie uprawniało do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Jak już bowiem wynika z powyższych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. aczkolwiek nie wskazał wprost jakie zostały naruszone przepisy postępowania przez organ celny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, braku dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dodać więc jedynie należy, że w ten sposób naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie w zakresie braku wyjaśnienia i ustalenia zasadniczych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych jest konsekwencją naruszeń wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, co uzasadniało też uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Dokonanie ustaleń w wyżej wskazanym niezbędnym zakresie pozwoli dopiero podając decyzję w kwestii prawidłowości zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem powyższych rozważań.

Za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten określa jakie wymogi ma spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aby poddawało się kontroli instancyjnej. Tego rodzaju zarzutów kasator nie sformułował. Natomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ocen prawnych wyrażonych przez Sąd I instancji w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samodzielną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o ile z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaki stan faktyczny przyjął Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Jednakże i tego rodzaju zarzut nie został sformułowany.

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo błędnego uzasadnienia co do kwestionowanych w skardze kasacyjnej zagadnień, jest prawidłowe.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.