Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 947/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 23 ust.1 w zw. z art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , , po rozpoznaniu w Wydziale w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.242.2022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko S. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w części dotyczącej:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w SPZOO-1 przypadających na zbywane udziały według bilansowej Spółek Przekształcanych za nieprawidłowe,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w SPZOO-1 w zamian za wkład pieniężny za prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2022 r. (data wpływu 2 marca 2022 r.), przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W sierpniu 2010 r. doszło do utworzenia spółki komandytowej ("SPK-1"), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) był wnioskodawca. W ramach procesu zawiązania SPK-1, wnioskodawca wniósł do SPK-1 wkład pieniężny.

W lutym 2011 r. nastąpiło podwyższenie wkładu Wnioskodawcy w SPK-1, w drodze wniesienia przez wnioskodawcę oraz jego małżonki aportu w postaci wchodzącego w skład ich majątku wspólnego przedsiębiorstwa, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Komplementariuszem SPK-1 została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

W październiku 2009 r. wnioskodawca zawarł z inną osobą fizyczną umowę spółki cywilnej ("S.C.-1"). W 2014 r. doszło do zawarcia aneksu do ww. umowy S.C.-1, w wyniku której do S.C.-1 przystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi wspólnikami byli (i w dalszym ciągu pozostają) wnioskodawca oraz ww. osoba fizyczna.

Do S.C.-1 wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny obejmujący wartości niematerialne i prawne.

W styczniu 2014 r., w wyniku przekształcenia S.C.-1, doszło do utworzenia kolejnej spółki komandytowej ("SPK-2"). W ramach powyższego, wnioskodawca został jednym z komandytariuszy SPK-2, zaś komplementariuszem SPK-2 została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

W październiku 2016 r. wnioskodawca zawarł z inną osobą fizyczną umowę spółki cywilnej (dalej: "S.C.-2"). W ramach powyższego, wnioskodawca wniósł do Spółki Przekształcanej wkład pieniężny.

W lutym 2021 r. SPK-1, SPK-2 i S.C.-2 zostały przekształcone w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednio: "SPZOO-1", "SPZOO-2" i "SPZOO-3").

W wyniku przekształcenia SPK-1 w SPZOO-1 wnioskodawca objął 26.400 z 80.000 udziałów w SPZOO-1, a następnie, już po przekształceniu nabył od dwóch innych wspólników SPZOO-1, w drodze umów sprzedaży udziałów, kolejne 28.000 udziałów SPZOO-1.

W wyniku przekształcenia SPK-2 w SPZOO-2 wnioskodawca objął 799 z 1600 udziałów w SPZOO-2, a następnie, już po przekształceniu nabył od innego wspólnika SPZOO-2, w drodze umowy sprzedaży udziału, 1 udział w kapitale zakładowym SPZOO-2.

W wyniku przekształcenia S.C.-2 w SPZOO-3 wnioskodawca objął 200 z 1.000 udziałów wSPZOO-3.

W dalszej kolejności, w maju 2021 r. nastąpiło połączenie ww. spółek przekształconych (SPZOO-1, SPZOO-2 oraz SPZOO-3) poprzez przeniesienie całego majątku SPZOO-2 oraz SPZOO-3 (jako spółek przejmowanych, "Spółki Przejmowane") na SPZOO-1 (jako spółkę przejmującą) za udziały, które SPZOO-1 przyznała wspólnikom SPZOO-2 oraz SPZOO-3 (łączenie się przez przejęcie). W wyniku wymiany udziałów realizowanej w ramach powyżej przywołanego procesu łączenia się spółek, wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółek Przejmowanych przyznano, w zamian za przysługujące mu dotychczas udziały w kapitale zakładowym tychże Spółek Przejmowanych, łącznie 12.141 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPZOO-1.

Tym samym, w wyniku realizacji ww. połączenia spółek, wnioskodawcy przysługiwał tytuł prawny do 66.541 z 118.778 udziałów w kapitale zakładowym SPZOO-1.

W lipcu 2021 r. wnioskodawca dokonał, w drodze umowy sprzedaży udziałów, zbycia 37.770 przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym SPZOO-1.

W związku z powyższym zadano pytanie w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu dla zbycia udziałów w SPZOO-1.

Zdaniem skarżącego, zbycie udziałów przez osobę fizyczną, które nie zostało dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest kwalifikowane do źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej "updof"), jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W oparciu o powołane w uzasadnieniu wniosku przepisy, dla celów rozliczenia podatkowego, wnioskodawca uznał, że przysługuje mu prawo do pomniejszania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodów poniesione na ich nabycie.

Wskazano, że wnioskodawcy, przed dokonaniem w miesiącu lipcu 2021 r. zbycia części udziałów w kapitale zakładowym SPZOO-1, przysługiwał tytuł prawny do 66.541 udziałów SPZOO-1, które zostały przez niego nabyte w następującej kolejności:

1) 26.400 udziałów objętych zostało w wyniku przekształcenia SPK-1;

2) 28.000 zostało nabytych od pozostałych wspólników SPZOO-1;

3) 4.832 udziałów przyznanych zostało wnioskodawcy, w związku z połączeniem SPZOO-1, SPZOO-2 oraz SPZOO-3,w zamian za 200 udziałów w SPZOO-3, które z kolei zostały przez wnioskodawcę uprzednio objęte w ramach przekształcenia S.C.-2;

4) 7.309 udziałów zostało przyznanych wnioskodawcy, w związku z ww. połączeniem spółek, w zamian za 800 udziałów w SPZOO-2, które z kolei zostały uprzednio objęte przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia SPK-2 (799 udziałów w kapitale zakładowym SPZPOO-2) oraz nabyte od innego wspólnika SPZOO-2 (1 udział).

Wobec czego, dla potrzeby niniejszych rozważań należałoby przyjąć, że:

- 7.299,86 udziałów SPZOO-1 przyznanych zostało wnioskodawcy w zamian za 799 udziałów przysługujących wnioskodawcy w SPZOO-2, które z kolei zostały objęte uprzednio przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia SPK-2;

- 9, 14 udziałów SPZOO-1 przyznanych zostało wnioskodawcy w zamian za 1 udział SPZOO-2, uprzednio nabyty przez wnioskodawcę od innego wspólnika SPZOO-2.

Koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane w odniesieniu do zbywanych udziałów w takiej kolejności, w jakiej udziały te zostały wcześniej nabyte, zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 7 updof.

Dla udziałów objętych w wyniku przekształcenia SPK-1 koszt uzyskania przychodu stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa SPK-1 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową SPZOO-1 z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Dla udziałów zakupionych od pozostałych wspólników SPZOO-1 koszt uzyskania przychodu stanowi cena nabycia.

Dla udziałów przyznanych wnioskodawcy w wyniku przejęcia przez SPZOO-1 spółki SPZOO-2 koszt uzyskania przychodu stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa SPK-2 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową SPZOO-2 z dnia przekształcenia.

Dla udziałów przyznanych wnioskodawcy w wyniku przejęcia przez SPZOO-1 spółki SPZOO-3 koszt uzyskana przychodu stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa S. C. -2 z dnia przekształcenia w SPZOO-3, będąca jednocześnie wartością bilansową SPZOO-3 według stanu na ten dzień.

Dla udziału SPZOO-1 przyznanego w części w zamian za uprzednio nabyty udział SPZOO-2 od innego wspólnika SPZOO-2 (0,14 udziału SPZOO-1), a w części w zamian za udziały uprzednio objęte przez Wnioskodawcę w ramach przekształcenia SPK-2 w SPZOO-2 (0, 86 udziału SPZOO-1) koszt uzyskania przychodu należy rozliczyć proporcjonalnie.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko w przedmiocie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów dla zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie wyrażane jest stanowisko, że updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dla określenia zbywcy, będącemu osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów-w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zmiana formy prawnej spółek przekształconych nastąpiła z chwilą ich wpisu do rejestru i z tym momentem spółki przekształcane przestały istnieć, co wynika z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej "k.s.h.").

Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za pierwotny wkład wniesiony historycznie do spółki przekształcanej. Nabycie przez wnioskodawcę udziałów w SPZOO-1, SPZOO-2 i SPZOO-3 jest wyłącznie konsekwencją posiadania przez niego statusu wspólnika w SPK-1, SPK-2 i S.C.-2. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

Skarżący podniosł także, że w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten, ani żaden inny podmiot nie może być właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia wnioskodawcy przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w ramach przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe wnioskodawca przestał być wspólnikiem spółek osobowych, stając się zarazem wspólnikiem uprawniona z udziałów w spółkach kapitałowych - w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

W dniu 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stanowisko skarżącego uznał w części dotyczącej:

-ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w SPZOO-1 przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółek Przekształcanych jako nieprawidłowe,

-ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w SPZOO-1 w zamian za wkład pieniężny jako prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w lipcu 2021 r. udziałów (akcji) są m. in. przepisy art. 22 ust. 1f w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.. Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, wydatków na nabycie udziałów (akcji) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Dalej w interpretacji podkreślono, że regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na moment zostania wspólnikiem. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce, co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Dyrektor stanął na stanowisku, że wszystkie ww. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę organ interpretacyjny stwierdził, że skarżący część swoich udziałów uzyskał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały uzyskano w wyniku przejęcia przez Spółkę przejmującą innych Spółek z o.o. - Spółek przejmowanych, których skarżący był wspólnikiem. Natomiast udziały w Spółkach przejmowanych zostały uzyskane w wyniku przekształcenia spółek komandytowych i spółki cywilnej, w których skarżący uczestniczył.

W interpretacji stwierdzono, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., jak też przekształcenie spółki cywilnej nie ma charakteru wniesienia przez wspólników spółki komandytowej wkładów niepieniężnych do spółek z o.o.. Wobec tego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce przejmującej uzyskanych w zamian za udziały Spółek przejmowanych, które powstały z przekształcenia spółki komandytowej i Spółki cywilnej nie mają zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 1f ustawy. Koszty uzyskania tych przychodów należy ustalić na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce przejmowanej - tj. spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, którą skarżąc założył z pozostałymi wspólnikami.

Na gruncie przepisów prawa handlowego przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztownym).

Wobec tego, z uwagi na:

- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" w spółkach przejmowanych należy odnieść do pana wydatków na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej spółki komandytowej i spółkach cywilnych. Fakt posiadania udziałów Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółek przejmowanych), powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia i następnie połączenia podmiotów jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcania formy prawnej pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej (SPK-1) i wkładu pieniężnego do spółki cywilnej (S.C.-2) oraz wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej (S.C.-1) przekształconej następnie w spółkę komandytową (SPK-2).

Zdaniem organu, analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce przejmowanej zgodnie z występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego").

Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów wspólnika przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych. Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkach przejmowanych) należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (Wnioskodawcę) wkładu pieniężnego do spółki komandytowej (SPK-1) oraz wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej (S.C.-1), przekształconej następnie w spółkę komandytową (SPK-2) i wniesienia wkładu pieniężnego do (S.C.-2).

W ocenie organu, to wartość wniesionych wkładów pieniężnych do spółki cywilnej (S.C.-2) i spółki komandytowej (SPK-1) oraz wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej( S.C.-1) - jako wydatki, jakie poniósł skarżący, w zastania wspólnikiem w spółkach komandytowych i w spółce cywilnej - jest "wydatkiem objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Te wydatki są podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przejmującej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia w lipcu 2021 r. części udziałów Spółki przejmującej będzie więc część wartości wkładu do spółek cywilnych i spółki komandytowej, jaka odpowiada proporcji ilości zbytych udziałów Spółki przejmującej do całości udziałów tej spółki uzyskanych przez pana w wyniku połączenia przez przejęcie.

Wbrew stanowisku strony, za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów w Spółkach przekształconych (Spółkach przejmowanych) nie może natomiast zostać uznana wartość bilansowa Spółek Przekształcanych (spółki cywilnej i spółek komandytowych) z dnia ich przekształcenia w Spółki przekształcone.

Wartość bilansowa spółki cywilnej i spółek komandytowych była elementem ustalanym dla potrzeb przekształcenia - efektem wyceny bilansowej majątku wydzielonego dla potrzeb funkcjonowania spółki cywilnej i spółek komandytowych. Wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym wydatkom.

Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce ZOO-1 zakupionych od pozostałych wspólników, organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że koszt uzyskania przychodu stanowi cena ich nabycia.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, na podstawie art. 50 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 i art. 57a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), pełnomocnik skarżącego zaskarżył interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za nieprawidłowe, to jest w części obejmującej ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w SPZOO-1 przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółek Przekształcanych (dalej: "SPZOO-1").

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w następstwie tego nieuzasadnione przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO-1 są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład niepieniężny do spółki cywilnej (S.C.-1) (następnie przekształconej w spółkę komandytową SPK-2) oraz wkłady pieniężne do spółki cywilnej (S.C.-2) oraz spółki komandytowej (SPK-1), które uczestniczyły w przekształceniach w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w dalszej kolejności w połączeniu przez przejęcie, w wyniku którego powstała SPZOO-1 (dalej: "Spółki Przekształcone"), nie zaś wartość bilansowa Spółek Przekształconych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 i art. 122 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej "O.p."), poprzez nierzetelne i fragmentaryczne uzasadnienie Zaskarżonej interpretacji, obejmujące także wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które nie stanowi odpowiedzi na zadane pytanie, a nadto nieprzedstawienie informacji dla skarżącego, dlaczego wyrażony przez niego pogląd rzekomo nie zasługuje na uwzględnienie, ani też informacji w jaki sposób powinien on zdaniem organu ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO-1 a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest w części obejmującej ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w SPZOO-1 przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółek Przekształcanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., powoływana dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) oraz art. 3ob ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w następstwie tego nieuzasadnione przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład do Spółki Przekształcanej, nie zaś wartość bilansowa Spółki Przekształcanej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f..

Zgodzić należy się z oceną , że w przypadku przekształcenia Spółek Przekształcanych, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników tych spółek na majątek Spółki Przekształconej (z o.o.), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej Spółce wyznacza wartość bilansowa Spółek Przekształcanych określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej stronie skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez skarżącą wyroków: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13. Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. Akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia skarżącego, będącego osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w ww. Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółek Przekształcanych zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie opisanych spółek przekształcanych w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1i O.p.) natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie udziałów w Spółce z o.o. przez skarżącego będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez niego statusu wspólnika w spółkach przekształcanych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce komandytowej.

Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby także twierdzenie, że wydatki poniesione na udziały w spółkach przekształcanych są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o.. Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każda opisana Spółka Przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w tej Spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku Spółki Przekształcanej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z o.o.. To bowiem z majątku Spółki Przekształcanej powstała Spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki Przekształcanej na pokrycie udziałów w Spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek Spółki Przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej.

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia wskazanych spółek, przejście wspólnego majątku wspólników na Spółkę Przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (zob. Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h,. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, a tak w niniejszej sprawie nie jest.

Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o.. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółek, które w dacie ustania ich bytu prawnego , a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o..

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.