Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1629/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 95
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi Z. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007r.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, iż stanowisko Z. L. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zasiłku chorobowego – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 25 czerwca 2013 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwlekał z wypłatą należnego Wnioskodawcy świadczenia chorobowego. Prawo do zasiłku chorobowego nastąpiło w trakcie trwania stosunku pracy. Okres zwolnienia chorobowego trwał od 17 października 2002 r. do 14 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie wynikające z art. 92 Kodeksu pracy zostało mu wypłacone przez pracodawcę bez zbędnej zwłoki w przewidzianym do tego terminie. Pozew o wypłatę należnego świadczenia Wnioskodawca wniósł w dniu 28 kwietnia 2003 r. do Sądu Okręgowego. W dniu 21 października 2008 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym nakazał Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych wypłatę zaległego świadczenia chorobowego. Na podstawie tego wyroku Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił Wnioskodawcy świadczenie za 143 dni zwolnienia chorobowego. Świadczenie to było wypłacane Wnioskodawcy na raty.

Na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2012 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych został zobowiązany do wypłaty Wnioskodawcy kwoty [...] zł., odsetek za opóźnienie w wypłacie świadczenia chorobowego. Zakład Ubezpieczeń Społecznych powyższą kwotę wypłacił Wnioskodawcy i wystawił informację PIT-8C, zgodnie z którą Wnioskodawca został obciążony obowiązkiem podatkowym.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy Zakład Ubezpieczeń Społecznych miał prawo wystawić informację PIT-8C, pomimo że "bezkarnie kredytował się jego pieniędzmi przez okres blisko 10 lat".

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji Zakład Ubezpieczeń Społecznych miał prawo wystawić informację PIT-8C i czy Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy od wypłaconych odsetek?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że odsetki od świadczenia za czas choroby, zgodnie z art. 92 ustawy Kodeks Pracy należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy - odsetki z tego tytułu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wywodził, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". W katalogu wyliczeń zawartych w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy znajdują się m. in. zasiłki z ubezpieczenia społecznego (zasiłki chorobowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno się nie zgodzić z twierdzeniem, że należny mu zasiłek chorobowy "zaistniały do 33 dnia jak i od jego 34 dnia aż do jego końca nie wymknął ze stosunku pracy". W tym czasie Wnioskodawca był legalnie zatrudniony, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budziłoby wątpliwości świadczenie chorobowe, które powstałoby po wygaśnięciu stosunku pracy. W przypadku Wnioskodawcy tak jednak nie było. W opinii Wnioskodawcy wystawienie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych druku PIT-8C stanowi nadinterpretację obowiązujących przepisów jak istniejących w nich luk, dających im możliwość dowolnej interpretacji.

Końcowo wnioskodawca wywodził, że działanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uważa za krzywdzące i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wnioskodawca powołał się również na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. (Nr [...]).

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej też u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: pkt 1 - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, pkt 9 - inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 powołanej ustawy wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle powołanego przepisu o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie oraz drugiej dotyczącej nieterminowości jego zapłaty.

Zgodnie z art. 92 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej też K.p.) za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego i wypłaca za każdy dzień niezdolności do pracy, nie wyłączając dni wolnych od pracy (art. 92 § 2 K.p.).

W myśl art. 92 § 3 K.p. wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 nie ulega obniżeniu w przypadku ograniczenia podstawy wymiaru zasiłku chorobowego oraz nie przysługuje w przypadkach, w których pracownik nie ma prawa do zasiłku chorobowego. Natomiast z art. 92 § 4 ww. ustawy wynika, że za czas niezdolności do pracy, o której mowa w § 1 trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Organ interpretacyjny wskazał, że odrębnymi przepisami jest w tym przypadku ustawa z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512, ze zm.).

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższego wynika, że jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, należnego na mocy art. 92 ustawy Kodeks pracy, to wówczas jako, że to wynagrodzenie należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy - odsetki z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny podkreślał, że z wniosku wynika, iż świadczenie wynikające z art. 92 Kodeksu pracy zostało wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę bez zbędnej zwłoki w przewidzianym do tego terminie. Natomiast z uchybieniem terminu zostały wypłacone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych świadczenia tytułem zasiłku chorobowego. Świadczenia te zostały wypłacone na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego jako zaległy zasiłek chorobowy, przysługujący na zasadach określonych w ustawie o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Na podstawie wyroku Sądu Rejonowego Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił Wnioskodawcy odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie świadczenia tytułem zasiłku chorobowego.

Organ interpretacyjny wywodził, że zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślał, że wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Katalog przychodów z innych źródeł jest bowiem katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmować będzie oprócz przychodów literalnie w nim wskazanych także innego rodzaju przychody, gdzie indziej w ustawie nie wymienione.

Zdaniem organu interpretacyjnego do wskazanych powyżej świadczeń zaliczyć należy - jak literalnie wynika to z przepisu - zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, czyli m. in. zasiłek chorobowy. Do tego rodzaju źródła zalicza się także różnego rodzaju odsetki jako wprost nie wymienione w innych kategoriach źródeł przychodu. Jako, że wskazany zasiłek chorobowy zaliczony jest przez ustawodawcę do tzw. innych źródeł przychodu, to odsetki od niego otrzymane nie mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem nie zostały wymienione w katalogu zwolnień określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie mogą one być objęte zwolnieniem zawartym w uregulowaniach art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały otrzymane z tytułu nieterminowych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Organ podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy. Wskazane świadczenia zaliczone są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do różnych źródeł przychodów - mimo, że zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy - i tym samym odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej tak samo traktowane.

Zdaniem organu interpretacyjnego odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego jako niewymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik odsetek od zasiłku chorobowego zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a ww. ustawy.

W myśl tegoż przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z powyższym na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania kwoty otrzymanych odsetek jako przychodu z innych źródeł w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym Wnioskodawca otrzymał ww. przychód, wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu wnioskodawca (dalej jako skarżący) wnosił o uchylenie przedmiotowej interpretacji, której zarzucał naruszenie prawa materialnego przez popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych oraz nadinterpretację tych ustaleń. Ponadto skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonych "decyzji" w całości jako sprzecznych z zasadami współżycia społecznego i opartych na tendencyjnie przeprowadzonej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że o ile nie budzi wątpliwości fakt ustawowej konieczności opodatkowania należności głównej, to podatek od słusznie poniesionej kary wydaje się groteskowy. Zdaniem Skarżącego, ustawowe odsetki nie są w stanie zrekompensować utraconych korzyści czy poniesionych strat w obliczu braku możliwości skutecznego leczenia się z powodu braku pieniędzy pomijając przy tym powstały z tego powodu uszczerbek na zdrowiu. Natomiast bezduszność i złośliwość urzędników organu rentowego nie może być przyczynkiem do nałożenia na Skarżącego podatku bo tym samym utraciłaby sens i cel instytucja odsetek ustawowych.

Ponadto Skarżący zauważył, że organ podatkowy ma dość swoisty stosunek do interpretacji przepisu ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego instytucja odsetek ma na celu karanie oszusta za rozmyślne przetrzymywanie jego pieniędzy. Działanie takie jest określone w art. 286 Kodeksu karnego o ile w stosunku do osób fizycznych jest stosowane powszechnie, to tzw. "instytucje zaufania publicznego" nie są za to karane. Zdaniem Skarżącego, trudno nie zauważyć związku przyczynowo skutkowego pomiędzy niemożliwością dysponowania należnymi pieniędzmi ponad 10 lat a szkodą i stratą, którą z tego tytułu poniósł potencjalny właściciel pieniędzy. Kwestią bezsporną jest, że jest to odszkodowanie lub zadośćuczynienie bez potrzeby wyliczania kwoty poniesionych szkód, bo ta kwota byłaby znacznie wyższa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej również p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie składu orzekającego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zasiłku chorobowego. Podkreślenia wymaga także to, że we wniosku wskazano, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie tylko zwlekał z wypłatą należnego skarżącemu zasiłku chorobowego, ale i to, że z wniosku wynikało, że prawo to powstało i ustało w trakcie trwania stosunku pracy, a do czego nie odniósł się organ w kontrolowanej interpretacji.

Odnosząc się do zakreślonego w sprawie sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu wszystkich powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia. Należy zgodzić się z zarzutami skargi wskazującymi na brak odniesienia się organu interpretacyjnego do niektórych prezentowanych we wniosku problemów i wątpliwości, w tym w szczególności do tego, że przedmiotowe świadczenie było wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, na co strona zwracała uwagę formułując stan faktyczny wniosku.

Organ co prawda podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy, ale przecież w istocie są to te same świadczenia, a wypłacane wynagrodzenie jest obliczane według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego (art. 92 § 2 K.p.). Zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy - i tym samym, w ocenie składu orzekającego, odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej różnie traktowane.

Wskazać wreszcie przyjdzie, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 95 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało zaś, że prawo do zasiłku chorobowego "nastąpiło w trakcie trwania stosunku pracy. Okres zwolnienia chorobowego trwał od 17 października 2002 r. do 14 kwietnia 2003 r." Zdaniem składu orzekającego skoro skarżący pozostawał w zatrudnieniu, to wypłacone odsetki, nawiasem mówiąc po blisko 10 latach, winny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W demokratycznym państwie prawa nie może być bowiem tak, że w tych samych okolicznościach faktycznych (choroba pracownika) od odsetek za zwłokę w wypłacie świadczeń, nawiasem mówiąc do wykazania prawa do nich potrzeba było blisko 10 lat, a mających związek z trwającym stosunkiem pracy, zatrudniony byłby zwolniony z wypłaconej mu części odsetek za zwłokę, a od część z nich musiałby zapłacić podatek. W ocenie składu orzekającego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 95 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do zasiłku chorobowego wypłacanego zatrudnionemu podczas trwania stosunku pracy.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.