Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 20/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.24 ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej jako Spółka, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2003 rok wykazała przychód w wysokości 89.441,72 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 115.672,61 zł i stratę w kwocie 26.230,89 zł.

W dniu 11 lipca 2006 r. Spółka złożyła korektę powyższego zeznania, w którym wykazała przychody w wysokości 89.441,78 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 118.249,40 zł oraz stratę w wysokości 28.807,62 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce stratę za 2003 r. w kwocie 20.158,22 zł. Powodem określenia straty w innej wysokości, niż wykazano w zeznaniu, było stwierdzenie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.649,40 zł, na którą składały się:

1) kwota 3200 zł z tytułu nakładów poniesionych na postawienie ściany działowej, położenie kafelek i glazury w ubikacji oraz wymiany umywalki i muszli klozetowej w wynajmowanym przez Spółkę lokalu biurowo-usługowym,

2) kwota 1000 zł z tytułu kosztów wymiany okna plastikowego i rolety wewnętrznej w wynajmowanym przez Spółkę lokalu,

3) kwota 4.262,44 zł z tytułu wydatków poniesionych na roboty ogólnobudowlane przeprowadzone po zalaniu wynajmowanego przez Spółkę lokalu,

4) kwota 186,96 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o podwyższeniu straty z kwoty 20.158,22 zł do kwoty 20.345,18 zł (powyższa treść decyzji uwzględnia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2007 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki i błędu rachunkowego).

Organ odwoławczy uznał, że Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 186,96 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa i w tym zakresie nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji. W pozostałym jednak zakresie organ odwoławczy uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8462,44 zł za usługi budowlane udokumentowane trzema fakturami wystawionymi przez I.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", stwierdzając, że czynności udokumentowane tymi fakturami, wbrew ich treści, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur w lokalu wynajmowanym przez Spółkę, a księgi rachunkowe Spółki w zakresie i za okres, w jakim faktury te zostały ujęte, są nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka wynajmowała na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2002 r. lokal biurowo - usługowy o powierzchni 42m2, składający się z trzech pomieszczeń łącznie z toaletą. Zgodnie z umową najemca zobowiązany był do utrzymywania przedmiotu najmu w należytym stanie i wykonywania na swój koszt drobnych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji. W razie potrzeby napraw obciążających Wynajmujących, najemca zobowiązał się do niezwłocznego poinformowania Wynajmujących telefonicznie lub listem poleconym. W przypadku braku możliwości powiadomienia Wynajmujących o konieczności wykonania napraw lub gdy Wynajmujący mimo otrzymanego zawiadomienia nie usunęli ich niezwłocznie, najemca miał prawo zlecić wykonanie niezbędnych prac osobie trzeciej, odliczając koszt tych prac od najbliższej płatności czynszu. Zastrzeżono także, że bez pisemnej zgody wynajmujących najemca nie mógł zmienić przeznaczenia przedmiotu najmu ani dokonywać w nim żadnych zmian (adaptacji, ulepszeń lub przebudowy).

Organ odwoławczy analizując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 3200 zł, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 5 lutego 2003 r. nr [...] podniósł, iż faktura ta została wystawiona przez I.S. na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką w dniu 15 stycznia 2003 r., zgodnie z którą Spółka zleciła wykonanie w wynajmowanym lokalu biurowo – usługowym następujących prac: postawienie ścianki działowej oddzielającej mieszkanie prywatne od części usługowej, położenie kafelek i glazury w ubikacji, wymianę umywalki i muszli klozetowej. Współwłaścicielka tego lokalu, M. K., przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że Spółka nie uzyskała zgody na wykonanie tych prac oraz nie informowała wynajmujących o żadnym remoncie. Rodzina świadka na swój koszt postawiła przed październikiem 2002 r. ścianę działową oddzielającą część użytkowaną przez Spółkę od części mieszkalnej, w ubikacji nie ma kafelek i glazury, nie ma nowych sanitariatów, są tylko te, które były w momencie zawarcia umowy najmu. Także podłoga w lokalu jest ta sama i nie nosi śladu zmian. Oględziny lokalu dokonane w dniu 22 marca 2007 r. z udziałem M.K., syna wynajmującej, nie potwierdziły faktu wykonania prac remontowych zleconych umową z dnia 15 stycznia 2003 r. Próby przesłuchania w charakterze świadka I.S. nie przyniosły rezultatu. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że prace opisane w fakturze z dnia 5 lutego 2003 r. nie zostały wykonane w wynajmowanym przez Spółkę lokalu i uznały księgi rachunkowe Spółki w zakresie ujęcia w nich spornej faktury za nierzetelne.

Spółka zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez I.S. w dniu 22 maja 2003 r. za "remont lokalu (...) powłamaniowy (wymiana okna + materiał)". Spółka zawarła w dniu 22 maja 2003 r. umowę zlecenia z I. S., której przedmiotem była wymiana okna plastikowego uszkodzonego podczas włamania wraz z wykończeniem oraz wymiana rolety wewnętrznej. Włamanie miało miejsce w dniu 2 maja 2003 r. Fakt ten Spółka zgłosiła na policji, jednakże postępowanie w tej sprawie zostało umorzone wobec niewykrycia sprawców. Z zeznań świadka M. K. wynika jednak, że to ona poniosła koszt wymiany okna, za co otrzymała odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń. Na potwierdzenie przedłożyła kserokopię faktury z dnia 1 lipca 2003 r. wystawionej na jej nazwisko przez "C." Sp. z o.o. za okno PCV, jego montaż i obróbkę, demontaż i montaż rolet, na kwotę 834,60 zł brutto; pismo zakładu ubezpieczeń z dnia 30 maja 2003 r. o przyznaniu M.K. bezspornej części odszkodowania za uszkodzone okno piwniczne w kwocie 153 zł oraz z dnia 18 sierpnia 2003 r. o przyznaniu dopłaty w wysokości 648 zł, zgodnie z przedłożoną fakturą za wymianę okna. Ponadto w wyniku oględzin lokalu stwierdzono, że wokół wymienianego okna widoczny jest ciemniejszy kolor farby, którą zamalowano położony wokół okna tynk, a drugie okno znajdujące się w bezpośrednim sąsiedztwie nie nosi śladów wymiany. W dniu 2 czerwca 2003 r. zdarzyła się ponowna próba włamania do lokalu, jednak nie została zgłoszona na policję, brak jest także dowodów, aby w związku z tą próbą Spółka poniosła jakieś koszty. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że prace opisane w fakturze z dnia 22 maja 2003 r. nie zostały wykonane w wynajmowanym przez Spółkę lokalu i uznały księgi rachunkowe Spółki w zakresie ujęcia w nich spornej faktury za nierzetelne.

Organy podatkowe nie uznały także za koszt uzyskania przychodu kwoty 4.262,44 zł wynikającej z faktury wystawionej przez I.S. w dniu 29 sierpnia 2003 r. w wykonaniu umowy zawartej w dniu 25 sierpnia 2003 r., na podstawie której Spółka zleciła wykonawcy następujące prace: skucie i położenie tynku pod oknami oraz na podłodze w głównym pomieszczeniu do wysokości 10 cm od podłogi, malowanie ścian lokalu, sufit na biało, uszczelnienie parapetów wewnętrznych, wymiana drewnianych ościeżnic w ilości 2 stuk. Spółka zleciła wykonanie tych prac w związku z zalaniem wynajmowanego lokalu. Na okoliczność zalania lokalu Spółka sporządziła protokół, w którym stwierdzono, że w okresie od 22 sierpnia 2003 r. do 24 sierpnia 2003 r. padał deszcz, w wyniku gwałtownej ulewy nastąpiło zalanie lokalu przez okna, a dokładnie przeciek wody pod parapetami; w dniu 25 sierpnia 2003 r. po otwarciu lokalu stwierdzono wodę o wysokości 6-8 cm na podłodze. Po otwarciu lokalu stwierdzono uszkodzenia: odpadnięcie tynku pod oknami, zacieki na ścianach spowodowane spływającą wodą, zamoknięcie ościeżnic do drzwi wykonanych z płyty, popękanie tynku na ścianie bocznej od okien, zamoknięte meble biurowe. Organy podatkowe wskazały, że z zeznań świadka M. K. wynika, że Spółka nie powiadomiła wynajmujących o remoncie, w całym domu już w 2003 r. wszystkie okna były plastikowe, szczelne i nie było żadnego zalania. Podłoga w lokalu jest od początku ta sama i nie nosi śladów żadnych zmian. W wyniku oględzin lokalu stwierdzono, że okna, które Spółka wskazała jako te, pod których parapetami nastąpił przeciek wody, znajdują się na wysokości 1,30 m od wewnątrz, od zewnątrz zaś są na poziomie ziemi, są wykonane z plastiku, także ościeżnice są plastikowe. Obecny przy oględzinach M.K. oświadczył, że w tym lokalu nigdy nie miało miejsca zalanie. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że prace opisane w fakturze z dnia 29 sierpnia 2003 r. nie zostały wykonane w wynajmowanym przez Spółkę lokalu i uznały księgi rachunkowe Spółki w zakresie ujęcia w nich spornej faktury za nierzetelne.

Odnosząc się do argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy dokonał analizy zapisów umowy najmu i stwierdził, że w razie dokonania remontów stwierdzonych fakturami, Spółka miała w pierwszej kolejności obowiązek poinformowania wynajmujących o konieczności ich przeprowadzenia, czego nie uczyniła. Nie skorzystała też z prawa odliczenia poniesionych kosztów od czynszu.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe uznały, że księgi rachunkowe spółki były prowadzone nierzetelnie w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.262,44 zł (wynikającej z trzech faktur wystawionych przez I.S.) i odmówiły tym księgom mocy dowodowej w powyższym zakresie, sporządzając na tę okoliczność protokół badania ksiąg. Wskazano, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim to, czy fakt poniesienia wydatku został należycie udowodniony. W niniejszej sprawie podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków stwierdzonych spornymi fakturami, stąd też odmówiono prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucając jej naruszenie art. 7, 9, 15 u.p.d.p. przez błędną wykładnię lub stosowanie, oraz art. 24, 121, 122, 124, 187, 191, 193, 194, 199, 210 i 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, braku wskazania przyczyn, na podstawie których odmówiono uwzględnienia dowodów przedstawionych przez stronę, wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Spółka odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych na rzecz I.S., związanych z wynajmowanym lokalem wskazała, że wyraziła zgodę na podpisanie umowy najmu w istniejącej formie, gdyż została przymuszona brakiem możliwości wynajęcia innego lokalu w rozsądnej cenie, natomiast doprowadzenie lokalu przed zasiedleniem do stanu używalności, wymagało czasu i nakładów, ponieważ wynajmowany lokal położony był w piwnicznej części domu, posiadał małe okna, nieszczelne plastikowe drzwi, a na dzień zasiedlenia lokalu przez Spółkę ściany były zagrzybione, a farba odpadała razem z tynkiem.

Spółka wskazała, że właścicielka obiektu podpisując umowę zrzekła się bezpośredniego nadzoru nad wynajmowanym lokalem, dlatego też może ona wiedzieć, co działo się w lokalu i co było przedmiotem napraw. Wszelkie decyzje związane z użytkowaniem lokalu i jego wykorzystaniem były podejmowane przez Prezesa Zarządu Spółki. Strona stwierdziła, że najmowany lokal został Spółce oddany w stanie wymagającym malowania, natomiast na początku roku 2007 przed oględzinami prawdopodobnie był dokonywany remont w lokalu, o czym organy podatkowe nie wiedzą. Nie zapytano o to także Pani K..

Spółka wskazała dalej, że w roku 2003 do przedmiotowego lokalu miały miejsce dwa włamania w dniu 02 maja 2003r., które zostało zgłoszone w prokuraturze, i w dniu 02 czerwca 2003r., które nie zostało w prokuraturze zgłoszone, ponieważ Pani K. oraz Prezes Zarządu Spółki uznali, że w przypadku drugiego włamania szkody są niewielkie i można je zlikwidować w ramach odszkodowania uzyskanego za szkody wyrządzone przy pierwszym włamaniu. Zdaniem Spółki dokumenty w postaci pisma ubezpieczyciela oraz faktury wystawionej przez "C." Spółkę z o.o. świadczą jedynie o tym, że świadek M. K. otrzymała kwotę odszkodowania oraz o tym że zostało wymienione okno.

Spółka stwierdziła także, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - posiadana dokumentacja źródłowa spełnia wymienione w przepisach prawa warunki, natomiast odrzucając protokoły, umowy, faktury, dowody zapłat, raporty kasowe i opierając się na zeznaniach świadków naruszono przepisy ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zakwestionowały ważności umów zawartych z I. S., a ograniczyły się jedynie do stwierdzenia - czego nie udowodniły - że dana operacja nie dotyczy wynajmowanego lokalu. Oparto się w tym względzie jedynie na zeznaniach Pani K., która nie wie dokładnie, co się działo z lokalem. Jako przykład braku wiedzy na temat dokonanych w wynajmowanym lokalu remontów Skarżąca podała fakt, że Pani K. również nie pamiętała, że w swoim czasie firma B I.S. kładła na jej posesji kostkę brukową na wjazd do garażu. Ponadto skarżąca zakwestionowała wiarygodność zeznań tego świadka wskazując, że świadek złożyła oświadczenie, że umowa najmu była zawarta do końca roku 2005 a trwała do końca lutego 2006r., nie zgłosiła obowiązku podatkowego i nie zapłaciła podatku od nieruchomości od wynajętego lokalu.

W ocenie Spółki organy podatkowe zastosowały przepisy o obejściu prawa jednocześnie nie powołując się na nie. Uwzględniając powyższe Strona wskazała, że działania Spółki zmierzające do zabezpieczenia lokalu nie mogą zostać uznane za próbę obejścia prawa, natomiast konieczność przeprowadzania remontów wynika chociażby z obowiązujących pewnych standardów pracy, czy też przepisów BHP. Jednakże - jak podniosła Spółka powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że wydatek ten powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego, w rzeczywistości miał miejsce. Prowadzona natomiast rachunkowość, tj. bieżące rejestrowanie operacji gospodarczych - zdaniem Strony - ma wykazywać rzetelny i jasny obraz stanu i sytuacji finansowej danego podmiotu.

Strona wskazała, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tylko pod tym warunkiem, że są prawidłowo udokumentowane, a wszystkie dowody, jakie posiada, spełniają wymogi określone w ust ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Zdaniem skarżącej Spółki dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego, natomiast zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie skarżącej w tej sprawie materiał dowodowy oparto głównie na zeznaniach świadków, co wykracza poza swobodną ocenę dowodów i skutkuje koniecznością uchylenia decyzji.

W ocenie Strony złożone przez Pana M.K. w trakcie postępowania oświadczenia nie miały prawa zaistnieć, ponieważ nie był on stroną w sprawie.

Spółka wskazała ponadto, że organy podatkowe analizując treść umowy najmu wyciągnęły błędne wnioski, ponieważ nie można stwierdzić, że celem umowy była możliwość dokonania napraw do wysokości 1000 zł i ich odliczenia od płatności czynszu. W ocenie Spółki oprócz zawartej umowy istnieje jeszcze tzw. dobry obyczaj, wg którego należy dbać jak najlepiej o powierzone mienie.

W ocenie Spółki niedopełnienie pewnych procedur przez Spółkę i wynajmującą nie może prowadzić do wniosku, że transakcji nie było, ponieważ faktem jest, że były dwa włamania, dwie szkody i trzy remonty. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie wskazały żadnego bezpośredniego dowodu na to, że księgi Spółki były prowadzone nierzetelnie, natomiast nierzetelności księgi nie można stwierdzić tytko na podstawie dwóch różnych oświadczeń.

Skarżąca zarzuciła także, iż zaskarżona decyzja nie posiada wymaganego przepisami prawa uzasadnienia prawnego.

Odnośnie nakładów poniesionych na postawienie ściany działowej, położenie kafelek i glazury w ubikacji oraz wymianę umywalki i muszli klozetowej w wynajmowanym przez Spółkę lokalu Strona podniosła, iż nakłady w wysokości 3.200,00 zł dotyczyły modernizacji wynajmowanego lokalu i z uwagi że nie przekroczyła ona wartości 3.500,00 zł netto została zaksięgowana bezpośrednio w koszty. Została ona wykonana bez zgody Wynajmujących, jednakże oddzielenie tych lokali okazało się niezbędne. Spółka wskazała, że w żadnym oświadczeniu i piśmie nie została podana informacja, że to co było w lokalu wymienione było nowe; firma wykonawcy założyła muszlę klozetową oraz umywalkę używaną. Odnośnie natomiast ścianki działowej skarżąca podniosła, że w pomieszczeniu opisanym jako pomieszczenie nr I w prawym rogu (patrząc od wejścia) również była postawiona ścianka działowa oddzielająca pomieszczenia mieszkalnej od części użytkowej. Natomiast ścianka, którą stawiała Spółka znajduje się w pomieszczeniu nr II. Ściana ta nie została zbudowana z samej płyty gipsowo - kartonowej. W ocenie Spółki gdyby wynajmująca zbudowała przedmiotową ścianę w 2002r. to powinien wówczas istnieć dokument Właścicielki proszący Spółkę o udostępnienie lokalu celem wykonania remontu.

Odnośnie wydatku na roboty ogólnobudowlane przeprowadzone po zalaniu wynajmowanego lokalu skarżąca stwierdziła, że starała się powiadomić Wynajmujących telefonicznie ale bezskutecznie, natomiast naprawa szkód wymagała natychmiastowego podjęcia odpowiednich działań. Zdaniem Strony zamknięcie lokalu spowodowałoby utratę przez Spółkę przychodu. Strona stwierdziła ponadto, że największe uszkodzenia miały miejsce na ścianie, na której znajduje się okno, natomiast położenie części tynku wraz z malowaniem zainicjowało proces odświeżenia lokalu przez pomalowanie go w całości. Ponadto - zdaniem Spółki - oględziny dokonane przez kontrolujących w cztery lata po remoncie to absurd.

Końcowo Spółka wskazała, że każde postępowanie administracyjne niesie za sobą możliwość popełnienia błędu przy ocenie materiału dowodowego, jednakże w sprawach podatkowych jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania za koszt uzyskania przychodów w skarżącej spółce kwoty 8.262,44 zł, wynikającej z trzech faktur dokumentujących wykonanie w lokalu wynajmowanym przez skarżącą – ogólnie rzecz ujmując - prac remontowych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem rzetelność sporządzonej dokumentacji i co za tym idzie rzetelność prowadzonych w tym zakresie ksiąg rachunkowych i stwierdziły, że wydatki te nie zostały przez spółkę poniesione.

Jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. W toku postępowania zapewnił skarżącej czynny w nim udział. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i błędnej oceny materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wynikającej z ww. przepisu art. 191 O.p. zasady oceny dowodów, dokonując prawidłowej analizy materiału dowodowego. Organ odwoławczy wnikliwie zanalizował zeznania przesłuchanej w sprawie M. K. i zeznania te ocenił w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy wyczerpująco umotywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Nie można w szczególności zgodzić się ze skarżącą, że wiarygodność świadka podważa fakt, że nie pamiętała ona faktu wykonania przez I.S. prac polegających na położeniu kostki brukowej na wjazd do garażu, czy też nie dopełniła obowiązków podatkowych. Nie są to okoliczności, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadka co do tego, czy i jakie prace remontowe wykonywane były w wynajętym lokalu. Także fakt, że świadek pracowała zawodowo nie oznacza, że nie była ona świadoma tego, co się działo w wynajmowanym lokalu tym bardziej, iż lokal ten sąsiadował przez ścianę z jej mieszkaniem. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącą stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą rzeczową argumentacją.

Wbrew także zarzutom skargi brak jest podstaw do tego, aby kwestionować dowód z oględzin wynajmowanego przez Spółkę lokalu. Oględziny te zostały wprawdzie przeprowadzone cztery lata po rozwiązaniu umowy najmu, to jednak ich przedmiotem były stałe elementy wyposażenia lokalu, takie jak kafle, glazura, sanitariaty, okna, podłogi, ściany. Zostały one rozpoznane przez syna wynajmującej jako te, które znajdowały się w tym lokalu w momencie zawierania umowy najmu. M.K. jako osoba biorąca udział w oględzinach ze strony właściciela lokalu mógł składać oświadczenia, które zostały zaliczone do materiału dowodowego. Strona skarżąca była przy tym zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin i miała możliwości wziąć w nim udział i składać w miarę potrzeby stosowne oświadczenia.

Nie jest też, w ocenie Sądu, trafny zarzut zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Organ podatkowy dopuścił dowód z wnioskowanych przez skarżącą dokumentów i dokonał ich oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Nie jest też zasadne zarzucanie organom podatkowym, że nie wyjaśniły, czy w lokalu po rozwiązaniu umowy najmu prowadzone były remonty. Skoro spółka twierdzi, że w lokalu tym był przeprowadzony dodatkowy remont, jej rzeczą było udowodnienie tej okoliczności. Skarżąca zarzuciła, że organy nie zapytały o to świadka M. K.. Jednakże spółka była zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tego świadka i mogła wziąć w nim udział. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego przeprowadzania dowodów. Skoro Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa, nie może teraz konsekwencjami swego zaniedbania obciążać organów podatkowych, które ze swej strony zapewniły jej możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199 O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W niniejszej sprawie przepis ten w ogóle nie był stosowany, gdyż organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony. Przeprowadzenie tego dowodu nie jest obligatoryjne. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do właściwego ustalenia stanu faktycznego bez przesłuchania strony, także skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie tego dodatkowego dowodu.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 194 O.p. Przepis ten składa się z trzech paragrafów zawierających różne normy, a skarżąca nie wskazała, naruszenie której z tych norm zarzuca. Stosownie do treści § 1 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zgodnie zaś z § 3 przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnego z tych przepisów. Można domniemywać, gdyż nie wynika to wprost z treści skargi, iż skarżący dopatruje się naruszenia tych przepisów w nieuwzględnieniu dowodów z faktur oraz umów. Podkreślić jednak trzeba, że ani faktury, ani cywilnoprawne umowy nie mają waloru dokumentu urzędowego. Takim dokumentem jest bowiem jedynie dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, bądź przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania. Faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie wiarygodności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego ( por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że trzy sporne faktury wystawione przez I.S. za – ogólnie rzecz ujmując – prace remontowe, nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zgodnie z rzeczywistością. Przeczą temu zeznania świadka M.K., dowód z oględzin wynajmowanego lokalu, dokumentacja związana z wypłatą odszkodowania za szkody wyrządzone przy próbie włamania, analiza postanowień umowy najmu. Wszystkie te dowody, ocenione łącznie, uzasadniają stwierdzenie organu, iż kwestionowane wydatki nie zostały poniesione na cele wskazane w fakturach je dokumentujących. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej dowód z dokumentów prywatnych, jakimi są faktury i cywilnoprawne umowy, nie jest dowodem nadrzędnym wobec zeznań świadków. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady formalnej oceny dowodów, według reguł ustalających wartość poszczególnych dowodów, lecz zasadę swobodnej oceny dowodów. Stąd też podważenie treści faktur za pomocą środka dowodowego jakim jest zeznanie świadka nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także ogólnie naruszenie art. 193 O.p., nie wskazując, którą konkretnie normę wynikającą z tego artykułu (zawierającego 8 paragrafów) ma na myśli. Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z norm wynikających z tego przepisu. W szczególności organy podatkowe prawidłowo uznały księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę za nierzetelne i dochowały wymogu – wynikającego z § 6 - określenia w protokole badania tych ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być jednak kwestionowane poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Takie też przeciwdowody zostały w sprawie przeprowadzone i podważyły skutecznie domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w księgach rachunkowych. Skoro bowiem podważono wiarygodność dokumentów stanowiących podstawę wpisów do księgi rachunkowej, to tym samym w takim zakresie księga ta musiała zostać uznana za nierzetelną.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 O.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i informowania uczestników postępowania. Skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu, stąd też utrudnione jest szczegółowe odniesienie się do niego. Sąd badając sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie dopatrzył się naruszenia ogólnej zasady postępowania wynikającej z tego przepisu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniły stan faktyczny sprawy pozwalający stwierdzić, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez I.S. nie zostały poniesione na cele w nich wskazane.

Odnośnie wydatku w kwocie 3200 zł na postawienie ścianki działowej, położenie kafelek i glazury w ubikacji, wymianę umywalki i muszli klozetowej, to stwierdzić należy, że właścicielka wynajmowanego lokalu zaprzeczyła, aby takie prace zostały wykonane. Niewiarygodne są przy tym oświadczenia skarżącej, że używane sanitariaty wymieniła także na używane. Niezależnie od tego podczas oględzin lokalu syn wynajmującej rozpoznał znajdujące się w lokalu sanitariaty, jak też kafelki i glazurę, jako te same, które znajdowały się w lokalu w chwili zawarcia umowy najmu. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności faktycznych sprawy pozostają postanowienia umowy najmu, stosownie do których skarżąca zobowiązana była uzyskać pisemną zgodę wynajmujących na dokonanie zmian w przedmiocie najmu, takich jak adaptacja, ulepszenia i przebudowy. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, kto zaproponował taką treść umowy (Spółka czy Wynajmujący), skoro bowiem umowa została przez obie strony podpisana, jest wiążąca. Wprawdzie samo postanowienie umowne nie wyklucza faktu, że wbrew jego treści takie prace Spółka wykonała, to jednak oceniane w świetle całokształtu okoliczności świadczy o wiarygodności zeznań świadka. Odnośnie ścianki działowej, to jak wynika z zeznań wynajmującej, ścianka taka została postawiona przez jej rodzinę sposobem gospodarczym. Skarżąca nie podważyła skutecznie zeznań świadka. Twierdzenia Spółki są tym bardziej niewiarygodne, iż spółka użytkowała przedmiotowy lokal na podstawie umowy najmu z dnia 20 kwietnia 2002 r., a postawienie tej ścianki – oddzielającej część użytkową od części mieszkalnej - miałoby mieć miejsce dopiero w styczniu 2003 r.

Skarżąca nie udowodniła także faktu poniesienia wydatku w kwocie 1000 zł na wymianę okna i rolety po próbie włamania, które miało miejsce w dniu 2 maja 2003 r. Wiarygodność faktury dokumentującej ten wydatek oraz umowy zlecenia została podważona na podstawie pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie zeznań wynajmującej M. K., która wskazała, że to ona poniosła koszt wymiany tego okna, częściowo zrekompensowany przez odszkodowanie otrzymane z zakładu ubezpieczeń. Zeznania świadka są spójne i znajdują potwierdzenie w dokumentacji - fakturze z dnia 1 lipca 2003 r. wystawionej na jej nazwisko przez "C." Sp. z o.o. za okno PCV na kwotę 834,60 zł brutto; pismo zakładu ubezpieczeń z dnia 30 maja 2003 r. o przyznaniu M.K. bezspornej części odszkodowania za uszkodzone okno piwniczne w kwocie 153 zł oaz z dnia 18 sierpnia 2003 r. o przyznaniu dopłaty w wysokości 648 zł, zgodnie z przedłożoną fakturą za wymianę okna. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że dokumenty te dotyczą odszkodowania za uszkodzenie okna, które miało miejsce w dniu 2 czerwca 2003 r. Wprawdzie fakt takiej próby nie był sporny, jednakże brak jest dowodów, że w jej trakcie doszło do uszkodzenia okna. Z wykazu sygnałów alarmowych wynika, że sygnał włamania w dniu 2 czerwca 2003 r. został uruchomiony przy drzwiach wejściowych, nie dowodzi to zatem, że ponownie zostało uszkodzone okno. Jeśli skarżąca twierdzi, że w wyniku tej próby włamania doszło ponownie do uszkodzenia okna, powinna tę okoliczność udowodnić, niewystarczające jest zaś odwoływanie się do wyobraźni organów podatkowych. Twierdzenia skarżącej, że uzgodniła z wynajmującą, iż ta druga szkoda (z dnia 2 czerwca 2003 r.), która miała być niewielka, zostanie pokryta z odszkodowania za szkodę z dnia 2 maja 2003 r., nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach świadka M. K. Słusznie wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej, iż twierdzenia te budzą wątpliwości także i z tego względu, iż odszkodowanie uzyskane przez świadka nie pokryło w całości pierwszej szkody, nie byłoby zatem wystarczające aby pokryć także drugą szkodę.

Nie budzi także zastrzeżeń poczynione przez organy podatkowe ustalenie, iż Spółka nie poniosła wydatku w kwocie 4.262,44 zł na cele wskazane w fakturze z dnia 29 sierpnia 2003 r. Prace ogólnobudowlane, których faktura ta dotyczy, miały być przeprowadzone w związku z zalaniem lokalu wynajmowanego przez Spółkę. Tymczasem jak wynika z zeznań wynajmującej, taki fakt nie miał miejsca. Świadek nie została także poinformowana przez Spółkę o potrzebie remontu, chociaż taki obowiązek wynikał z umowy. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż wyjaśnienia Spółki o niemożności skontaktowania się z wynajmującą są mało wiarygodne, nie zostały one w żaden sposób potwierdzone. Dodatkowo nie bez znaczenia dla oceny zachowania Spółki jest też fakt, iż w razie poniesienia kosztów związanych z naprawami, które powinny obciążać wynajmujących (takimi zaś niewątpliwie są koszty remontu po zalaniu lokalu, które przekraczają drobne naprawy wynikające z bieżącej eksploatacji), najemca miał prawo odliczyć poniesione wydatki z płatności czynszu, czego nie uczynił. Wszystkie te okoliczności oceniane w świetle zeznań świadka M. K., dowodu z oględzin lokalu i oświadczeń M.K. budzą uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności faktury z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej prawa do zaliczenia powyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. (L. Błystak i in. "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wyd. I, Wrocław 2006, str. 343-358, dalej cytowany jako "Komentarz"). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). W niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I.S. było stwierdzenie, że wydatki te nie zostały faktycznie poniesione na cele wskazane w treści owych faktur. Bezpodstawne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 u.p.d.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 7 i 9 u.p.d.p. Ponieważ skarżąca nie uzasadniła, na czym jej zdaniem miałoby polegać naruszenie tych przepisów, szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu jest niemożliwe.

Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. Niesłusznie skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kwestii powiązania przychodu z kosztem, gdyż podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia wydatków na remonty w wynajmowanym lokalu nie było stwierdzenie braku związku pomiędzy kosztem a przychodem, a stwierdzenie, że taki koszt nie został przez Spółkę poniesiony. Oczywiste jest, że skoro koszt nie został poniesiony, to bezprzedmiotowe jest badania związku pomiędzy takim kosztem a przychodem.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 24 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości straty, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami i stratę tę określa w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji strony, to uchylenie decyzji w części nie może dotyczyć tylko pewnego elementu, składającego się na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Nie tylko bowiem przepisy prawa nie dają organom podatkowym prawa do określania odrębną decyzją wyłącznie kosztów uzyskania przychodu, ale też i niemożliwe jest uchylenie decyzji określającej stratę tylko w części dotyczącej pewnego elementu, który ma wpływ na jej wysokość. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt FSK 1408/05, niepublik.). W tej sytuacji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy. Jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w tym sensie, iż nie wpłynęło na wysokość określonej straty, stąd też nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.