Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 557/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr: [...], po rozpoznaniu odwołania "B." S.A. w R. - poprzednio B. sp. z o.o. w R. , zwanej dalej Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [.,..] stycznia 2008r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006r., w wysokości 91.769zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 46.687 zł, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

Organ I instancji ustalił, iż w umowie przeniesienia własności i posiadania zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 1 października 2006r., w § 1 ust. 1 zapisano, iż w celu pokrycia objętych przez Spółkę udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.430.000 zł. w podwyższonym kapitale zakładowym B. Sp. z o.o. w R. , Spółka przenosi prawo własności zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do sprzedaży produktów mrożonych. Wartość wnoszonego aportu określono na kwotę 1 430 000 zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy, mieści się w definicji sprzedaży towarów, tym samym uważana jest za sprzedaż. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wartość aportu nie została wykazana w deklaracji VAT-7, za październik 2006r. Ponadto, do dnia 1 października 2006 r., Spółka nie sporządzała oddzielnego, bilansu dla przekazanego aportu do B. Sp. z o.o.

Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zbywana była cześć przedsiębiorstwa nie sporządzająca bilansu, dlatego nie może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Dalej, powołując się na dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - powoływane dalej jako: rozporządzenie) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zakupione przez Spółkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży towary handlowe, wnoszone następnie aportem do B. Sp. z o.o. w R. , w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Nie został więc spełniony podstawowy warunek do uzyskania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nastąpiła konieczność skorygowania odliczonego podatku o kwotę 109.133,02 zł, podatku naliczonego oraz o kwotę 46 490,40 zł, podatku odliczonego od środków trwałych, które z uwagi na wartość początkową, datę zakupu bądź brak możliwości odliczenia nie podlegały korekcie.

Konsekwencja powyższych nieprawidłowości było zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 2006r. o 63.854 zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę 91.769 zł. Mając na uwadze te okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 91.769 zł oraz, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.687 zł.

Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania. Jej zdaniem założenie, na którym została oparta decyzji organu I instancji, iż w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstał obowiązek korekty podatku naliczonego jest błędne, ponieważ, zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz. UEL z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm.), przekazanie odpłatne lub nieodpłatne całości lub części majątku można traktować jako czynność opodatkowaną lub uznać że dostawa nie miała miejsca, a nabywca traktowany będzie jako następca prawny przekazującego. Odwołująca się podkreśliła, iż art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie opowiada tej dyrektywie, co zostało potwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału, wydanym w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Tenregistrement et des domaines, (LexPolonica nr 367135), a w tej sytuacji nadrzędność prawa wspólnotowego daje podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Dyrektor Izby Skarbowej . , decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne, wnoszone do spółek prawa handlowego natomiast jak stanowi art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatników przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego, jedynie w tym zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane dc wykonywania czynności opodatkowanych. Towary handlowe, zakupione przez Spółkę następnie wniesione w formie aportu, nie służyły działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Nie został więc spełniony warunek konieczny do dokonania odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie, podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na zasady stosowania prawa wspólnotowego, zawarte w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) stwierdził, \i przepisy takie jak dyrektywy, zawierające jedynie ogólnie brzmiące deklaracje nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością w systemach prawnych państw członkowskich. Istota tych aktów jest bowiem to, iż wyznaczają one jedynie rezultat, jak ma być osiągnięty, natomiast wybór środków służących do jego realizacji pozostawiona został uznaniu państw członkowskich.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 5(8) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawę wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. UEL. 1977, Nr 145.1, ze zm., powoływane dalej jako: VI Dyrektywa), nie można więc zasadnie postawić zarzutu braki implementacji przepisów tego aktu do przepisów prawa krajowego. Ponadto przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartość dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę, nie wykluczają stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie posiądę cech podatku obrotowego.

Odnosząc się do zmiany formy prawnej Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzając kontrolę w Spółce nie był w posiadaniu informacji o zmianie jej formy prawnej, w związku z czym wydawane rozstrzygnięcia kierował do spółki z o.o. Niezależnie jednak od tego, wykazanie nieaktualnej formy podatnika nie daje podstaw do negacji skutków prawnych wydanych decyzji i postanowień.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka, zarzucając naruszenie:

art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo, że decyzja została wydana w stosunku do podmiotu - B. Sp. z o.o., który nie funkcjonował w obrocie prawnym i nie posiadał statusu strony, ponieważ przekształcony został w B. S.A. w R. , o czym organ został powiadomiony,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a który to przepis znajduje zastosowanie w postępowaniu kontrolnym,

art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 4, ust. 5, ust.7, art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż art. 6 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie,

art. 5 (8) VI Dyrektywy poprzez nieuznanie, iż dostawa nie miała miejsca oraz że podmiot który otrzymał aport jest następcą prawnym Spółki,

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organy orzekające, iż Spółka miała obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku,

naruszenie art. 91 ust. 4 i ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż w przypadku aportu środków trwałych występuje obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przez podatnika wnoszącego aport, w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych,

naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, poprzez powołanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jedynie przepisów proceduralnych, jako podstawy prawnej wydanej decyzji.

W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie , bezspornym między stronami jest, że skarżąca, na podstawie umowy z dnia 2 października 2006r. wniosła w formie aportu do "B." Sp. z o.o. prawo własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działu sprzedaży produktów mrożonych. Bezspornym również między stronami jest, że dla części przedsiębiorstwa stanowiącego aport nie był sporządzany oddzielny bilans, a więc nie ma zastosowania wyłączenie określone art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Z przepisu tego bowiem wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans.

Z kolei, z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm./ zwolnione są od podatku wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego. Prawidłowo zatem organy oceniły, że skoro zakupione przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej towary handlowe , wniesiono aportem do "B." Sp. z o.o. to nie służyły one już działalności opodatkowanej stając się przedmiotem czynności zwolnionej, a tym samym warunek określony art. 86 ust. 1 ustawy nie został spełniony. Oznacza to, że podatnik, w takiej sytuacji, zobowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu /wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2007r. I SA/Ld 1948/06 M. Pod. 2007/9/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007. III SA/G1 1041/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. III SA/Wa 1478/07, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r. I FSK 706/07/. Obowiązek ten wynika z treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 1 VATU odnosi się zasadniczo do korekt w przypadku podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma już szerszy zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t.l, Wrocław 2006, s. 1031).

To uregulowanie będzie dotyczyło np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 VATU wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17.5.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. W przypadku mienia nieruchomego, nabytego jako dobra inwestycyjne, okres dostosowania może być przedłużony do 20 lat.

ETS w orzeczeniu wstępnym z 15.1.1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, iż art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20(3) VI Dyrektywy.

Z tych też względów sąd nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające organy art. 5 (8) VI Dyrektywy i nie podzielił zarzutu skarżącej w tym zakresie.

Bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że "nabywca" towarów lub środków trwałych będzie dalej wykorzystywał je w działalności gospodarczej opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej (poza oczywiście przypadkami zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu).

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej naruszenia przez orzekający organ II Instancji przepisu art. 247 § 1 pkt. 5 i art. 210 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wskazać należy, że jakkolwiek oznaczenie adresata decyzji nie było prawidłowe, nie mniej sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybienia skutkującego zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 ust.1 czy też art. 145 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wskazać bowiem należy, jak to podnosi sama strona skarżąca, że B. Sp. z o.o. uległa przekształceniu w B. S.A. w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych. Przekształcenie spółki handlowej powoduje jedynie modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej /art. 553 § 1 k.s.h./. W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych prawa i obowiązków , co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie /S. Sołtysiński, A Szajkowski, A Szymański, J. Szwaja; Kodeks spółek handlowych, Wyd. C.H.Beck, W-wa 2004 t.IV, s.998 i nast. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN/. Ratio legis przepisu art. 553 § 1 k.s.h. legło u podstaw przepisu art. 93a § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle którego osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej przejmuje prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej osoby prawnej. Następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków powstałych w wyniku wydania decyzji podatkowej reguluje art. 93d w świetle którego następca prawny obarczony jest zarówno obowiązkami materialnopranymi, jak i proceduralnymi. W szczególności ma on obowiązek zapłaty należności podatkowej ciążącej na poprzedniku, a także realizacji innych obowiązków, wynikających z decyzji wydanych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Zatem w świetle przywołanych wyżej przepisów, oznaczenie adresatem decyzji spółki przekształcanej jakkolwiek wadliwe, nie skutkuje taką wadliwością aby koniecznym było usunięcie decyzji tej z obrotu prawnego. Przekształcany podmiot bowiem nie uległ likwidacji, istnieje nadal, choć w innej formie prawnej podmiotu przekształconego.

W ocenie sądu, organy nie naruszyły zasady określonej art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonując kontroli w grudniu 2006r. która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Jak to bowiem wynika z treści art. 272 ustawy ordynacja podatkowa, organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu; 1/ sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2/stwierdzenia formalnej poprawności tych dokumentów, 3/ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Oznacza to, że redagując przepisy ordynacji podatkowej postanowiono czynności sprawdzające potraktować osobno, chociaż nie ulega wątpliwości, iż są one elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani z kontrolą skarbową.

Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej (kameralnej), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1998r., RS-7250-942/OP/O/98/ZB, Prawo Przedsiębiorcy 1998, nr 43, s. 4, Biuletyn Informacyjny Dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 1998, nr 34, s. 37).

Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2002r., SA/Sz 2648/00 Gazeta Prawna 2005, nr 9, s.10 oraz wyrok WSA z dnia 6 lipca 2004r., III SA 857/03, niepubl.) lub postępowania egzekucyjnego. Zachowanie podatników w toku wykonywania czynności sprawdzających nie jest zagrożone karą porządkową (wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2000r., I SA/Ka 963/98, ONSA 2001, nr 1, poz. 36).

Czynności sprawdzające dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To zaś oznacza, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Nie stanowią przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej (dział VI) lub kontroli skarbowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa . Przepis art. 233 reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej /B Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2003 s.740/. Powołany zatem przez organ II instancji jako podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa mieści się w katalogu rodzajów decyzji odwoławczych.

Mając na uwadze, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ obowiązany jest bowiem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 stycznia 1997r., III ZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262).

Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Podnosi się, że w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu odwoławczego załatwiającego sprawę w tej formie (por. np. wyrok NSA z 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, GAP 1987, nr 5, s. 43).

Zauważyć również należy, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, jak na to wskazuje na pozór sformułowanie tego przepisu, że organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale oznacza zarazem że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wyniki przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania. Oznacza to, że jeżeli organ II instancji w wyniku badania i rozstrzygania sprawy w postępowaniu odwoławczym, dojdzie to takich samych ustaleń i konkluzji jak organ I instancji a następnie uzasadni swoje stanowisko z omówieniem zastosowania przepisów prawa materialnego, brak jest powodów do powoływania zastosowanych przez obie instancje przepisów prawa materialnego w rozstrzygnięciu organu II instancji.

W tym stanie rzeczy, zastosowanie wobec skarżącej przez orzekające w sprawie organy przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ było uzasadnione i znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

W świetle powyższego Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.