Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2771/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 art. 25 ust. 1 art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Akcjonariusz") zawarte we wniosku z 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego Skarżącej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez nią udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

przyszłe.

Skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje

przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz,

przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu

i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako

akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzymać może

faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy

("Dywidenda").

W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do

spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"),

w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości

nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego

zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub

akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie

będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397,

z późn. zm.). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w

spółkach mających osobowość prawną.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach

kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego

zorganizowaną część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach

przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach,

o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza

w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie

powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią Dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób

prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym

faktycznie otrzyma wypłatę Dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty

uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

W ocenie Skarżącej przychód po jej stronie nie powstanie w momentach,

o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych

(niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie

akcje bądź udziały tych spółek.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że nie ulega

wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku

dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy.

Podkreśliła, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter

zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt

2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr

94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: "KSH"). Akcje te mogą być przedmiotem

publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami

wartościowymi. Podała, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje

na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe

comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego

wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy,

zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie

rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby

w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy

według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek

osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej),

wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot

była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby

się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za

każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby

oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z orzecznictwem

Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału

Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie

prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide:

wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06).

Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym

akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na

analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na

fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki,

jako tzw. bierni inwestorzy.

Wskazała również na odmiennie uregulowania dot. możliwości osiągania

przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Podała, że zysk

w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na

zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie

rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne

zgromadzenie. Skarżąca argumentowała, że udział w zysku przysługiwać będzie

akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w

określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku

bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z

art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Zwróciła uwagę, iż KSH przewiduje możliwość

comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do

innych wspólników spółek osobowych. Skarżąca wywodziła, że zasadą nie jest

możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na

akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna

do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem,

jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast

akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale

zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za

dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu

powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego

dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za

cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze

spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na

wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez nią sposób

opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego

akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie

otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego

dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w

momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o

podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do

dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku,

gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o

podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można

oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami

miało być ograniczone.

Zaznaczyła, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób

prawnych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza

spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść

podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w

orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne

interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika.

Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym

postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych.

Na poparcie ww. stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów

administracyjnych.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za

nieprawidłowe powyższe stanowisko Skarżącej w zakresie pyt. 1. W zakresie pytań

oznaczonych numerami od 2 do 4 wydał odrębną interpretację.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, iż skutki na gruncie

podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu

niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14

ust. 1, art. 12 ust. 1 b stwierdził, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w

postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego

zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt

7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to u udziałowca wnoszącego

taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości

udziałów objętych w zamian za taki wkład. Istotnym przy tym jest, aby ustalić czy

aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w

przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt

7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie

zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych dające organom podatkowym prawo do jego weryfikacji, jeżeli bez

uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości

rynkowej.

Następnie podał, iż KSH wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę

osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo

do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność

sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie

przedsiębiorstwa pod własną firmą co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania

spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co

najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie,

z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co

znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do

spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki

komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie

z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku

spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi

inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa

handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że

w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą

w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej

wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną,

dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych

niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających

osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Podał, że konsekwencją przyjętego

w art. 1 ust. 2 ww. ustawy założenia, że podatnikiem podatku CIT są osoby prawne

oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek

niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na

fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba

prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością -stosuje się przepisy ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust.

3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub

wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami

każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku

(udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do

udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania

kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania

przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy

opodatkowania lub podatku.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, oraz przyjmując za

Skarżącą iż przedmiotowy aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-

akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca

jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień objęcia udziałów w

spółkach kapitałowych w zamian za aport, którego przedmiotem będą akcje, uzyska

przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem podatkowym dla Spółki na

podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

będzie wartość nominalna nabytych udziałów spółek kapitałowych w części

przypadającej na Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując - w ocenie organu - w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna,

w której Skarżąca będzie akcjonariuszem, obejmie akcje lub udziały w spółkach

kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego

zorganizowana część, po stronie Skarżącej powstanie przychód, proporcjonalnie do

posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, w

momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do

usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził

podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości

oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12

ust. 1b i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez

błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez

SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i)

zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału

zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie

akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

2. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji

podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa

podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-

akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tńbutario oraz nieuwzględnienie w

wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego,

3. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997 r. (Dz. U. z 1997 r" Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady

impossibile nuilo obligotio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa

prawa;

4. przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady

ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na

podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącej,

mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić

własności Skarżącej. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam

majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi

nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiona przez Ministra

Finansów nakłada na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu),

który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącej, lecz będzie

własnością innego podmiotu prawa;

5. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż organy podatkowe działając na

podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają prawo do

weryfikacji wysokości przychodu osiągniętego z tytułu dokonania aportu do spółek

kapitałowych w przypadku, gdy wartość wkładu niepieniężnego odbiega od wartości

nominalnej objętych w zamian za niego udziałów lub akcji gdzie nadwyżka (agio)

przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, podczas gdy zdaniem

Skarżącej art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje

podstawy to zwiększania wartości przychodu w przypadku aportu do Spółki

kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto podkreślił, iż w przypadku spółek osobowych moment uzyskania

przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT) należy

utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę.

Przychody i koszty generuje spółka (w tym przypadku komandytowo - akcyjna),

jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje

konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników

tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki

osobowej). Zaakcentował odrębność majątku spółki i jej wspólników.

Wskazał, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie

opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych

z posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce w stosunku do jego

pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez

wspólników innych spółek osobowych. W ustawach podatkowych brak jest przepisu,

który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek

osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc

również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak

komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych.

Zaznaczył, iż ustawodawca ustalił określoną metodologię rozliczeń

podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić

dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo -

akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że

wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki

powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie

otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym

do zapłaty podatku dochodowego. Wywodził, że ustawodawca nakazuje traktować

uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-

akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Organ interprpretacyjny wskazał, że ustawodawca nie uzależnia metodologii

opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle

jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy

powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze spółki dla jej wspólników (czy

rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano

w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat).

W ocenie organu odmienna interpretacja art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności

zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących osobami prawnymi (w

skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów

spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie takie

musiałoby wynikać wprost z ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też

wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać

za niedopuszczalne. Nie ma podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania

wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w

trakcie roku (np. w sytuacji, kiedy zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie

wypłacając odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i

podjęciu stosownej uchwały.

Za nielogiczne w tym kontekście należy uznać, iż polski ustawodawca,

w przypadku gdy jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną -

traktuje przychody tego pierwszego tak jak przychody z działalności gospodarczej

(a w konsekwencji moment rozpoznania przychodu determinuje co do zasady

z zastosowaniem metody memoriałowej), a drugiego jako przychody nie związane

z działalnością gospodarczą (podlegające rozliczeniu wyłącznie metodą kasową) bez

żadnej widocznej przyczyny.

Podobnie - w ocenie Ministra Finansów - za nielogiczną należy uznać

konstrukcję myślową, zgodnie z którą inna jest data rozpoznania przychodu

komplementariusza, a inna akcjonariusza tej samej Spółki. Podał, iż nie da się tego

pogodzić w żaden sposób z metodologią rozliczeń narzuconą przez ustawodawcę na

mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem

trudno w tym przypadku byłoby sobie wyobrazić prawidłowe ujęcie w księgach

rachunkowych kosztów bezpośrednich, aktywowanych na przykład w momencie

rozpoznania przychodu ze sprzedaży towarów (w przypadku rozdzielenia momentu

rozpoznania tych przychodów w zależności od charakteru wspólnika).

W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie

okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy przyporządkować dochód

przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego z jej

właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich

prawa własności do danej akcji. Obowiązek dokonania wyliczeń wszelkich własnych

przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów i przekazania ich swoim

wspólnikom leży po stronie spółki osobowej. Wspólnicy spółki osobowej, w tym

akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, włączają powyższe wyliczenia do

swoich ksiąg rachunkowych i łącząc je z innymi swoimi przychodami i kosztami

ustalają podstawę opodatkowania, od której odprowadzają zaliczki podatku

dochodowego.

Organ interpretacyjny podniósł także, iż Skarżąca nie wskazała podstaw

prawnych ani faktycznych obowiązku sporządzania bilansu przy każdorazowej

zmianie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu okoliczność

alokacji przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej do

każdego z jej akcjonariuszy stosownie do proporcji okresu przez jaki każdy z

akcjonariuszy posiadał prawa udziałowe w tej spółce w danym okresie, nie kreuje

obowiązku ani potrzeby sporządzania bilansu spółki osobowej. Dalej organ wywodził,

że stosowanie przepisów ustawy podatkowej nie tworzy związku przyczynowo-

skutkowego z obowiązkami na gruncie prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować art. 65 § 1 KSH, w myśl

którego w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału

kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego

bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie z art. 126 § 1

pkt 1 KSH przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio jedynie do

komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Ze stwierdzenia, że te same

przepisy prawa podatkowego (vide art. 5 ustawy o pdop) należy stosować zarówno

do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i do jej komplementariusza, nie

można wywodzić, że organ podatkowy postuluje zastosowanie przepisów KSH

dotyczących komplementariusza do akcjonariusza tej spółki.

Jednocześnie organ podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób

prawnych nie zawiera innego unormowania, niż przedstawione w zaskarżonej

interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dochodu osoby prawnej w

spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że KSH reguluje jedynie

problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz

transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego (por.

art. 1 KSH) i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego,

nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i

zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. KSH jest

prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy

regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub

transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej

organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tego

powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w KSH (np. w art. 126

KSH), pojęcie dochodu do opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych (art. 12 tej ustawy) i pojęcie zaliczek (art. 25 tej ustawy), gdyż przepisy

innych ustaw, w tym KSH, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez jednoznacznej regulacji tych

kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które

wskazuje na moment obliczania zaliczek.

Organ akcentował, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną

autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być

traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa

podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego

nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa

obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm

prawnych zupełnym i niesprzecznym, to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie

poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami KSH regulującymi

inne - niż opodatkowanie - zagadnienia. Wniosek o "modyfikacji" byłby w sprawie

wywiedziony nie z zapisów ustawowych, lecz w drodze interpretacji norm prawnych

KSH, które - w założeniu ustawodawcy - nie regulowały zagadnień związanych z

obciążeniem podatkiem. Prawodawca podatkowy, stojąc na gruncie autonomii prawa

podatkowego, w sposób pełny uregulował zakres i zasady opodatkowania dochodu

akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ponadto Minister Finansów za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1

pkt. 7, w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

poprzez twierdzenie, iż nawet jeżeli wartość objętych udziałów lub akcji będzie

znacznie niższa od wartości rynkowej objętych udziałów lub akcji art. 14 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

Wskazał, iż z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłania do

odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy wyraźnie wynika, że ustalenie

nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może się

odbywać na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać

realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia

do spółki. Zdaniem Ministra Finansów wykładnia celowościowa art. 14 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych przeczy możliwości uznania za

"uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu tego przepisu chęci obniżenia przez

podatnika podatków i opłat związanych ze zbyciem składników majątkowych (w tym

poprzez ich wniesienie do spółki kapitałowej). Podobnie, w przypadku sprzedaży

rzeczy lub praw majątkowych za "uzasadnioną przyczynę" do stosowania ceny

niższej od ceny rynkowej, trudno byłoby w świetle regulacji cytowanego wyżej art. 14

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać to, że podatnik dokonujący

takiego zbycia "oczekuje" i akceptuje taką niższą cenę. Organ wyraził stanowisko, że

za "uzasadnioną przyczynę" do stosowania ceny niższej od rynkowej, trudno byłoby

w świetle celu regulacji art. 14 ww. ustawy uznać także fakt, że dzięki tej niższej

cenie podatnik uiści niższą opłatę skarbową czy też zapłaci niższy podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn.

zm., powoływanej dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej

przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne

interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny

kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość

prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z

prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz

legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji

prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną

wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym

uzasadnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na

uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji

prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz

strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego

przedstawiania w tej części uzasadniania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia: momentu powstania

przychodu (dochodu) po stronie spółki mającej status akcjonariusza w spółce

komandytowo-akcyjnej, tj. czy przychód (dochód) podlega opodatkowaniu:

a) w dniu wypłaty dywidendy po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o

podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też

b) na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółki

komandytowo - akcyjnej, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowych od osób prawnych.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy,

iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale

siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn.

akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego

przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów w

dniu 16 stycznia 2012 r., podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym

obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu

otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego

zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654

ze zm.)"

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, iż przedstawione

zagadnienie prawne - "czy przychód akcjonariusza będącego spółką z ograniczoną

odpowiedzialnością z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-

akcyjną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega

opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" - budzi poważne wątpliwości, o

czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczyło w istocie trybu opodatkowania

przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej status

akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w

2008 roku.

Rozpatrując powyższe zagadnienie prawne podkreślono, że spółka

komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie

przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku

dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby

prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące

komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z ogólną regułą

zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z

jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku

dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie

do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi

konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi

tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W

podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z

ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego

wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy

przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku

nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju

składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów

stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy

art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju

wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są

przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.

Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej

uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które

nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody

podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność

gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment

powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością

gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 -3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale

stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu

do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości

pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem

podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków

pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim

rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i

wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego

jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych

bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie

dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem

po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi

pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc

ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak

własnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził także, iż

"analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem

podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby

prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z

działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku

podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz

także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po

wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego

w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania

nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości

pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty

należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem

przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany

jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody

memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które

zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki,

lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z

działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero

wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji

do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi".

Jak dalej argumentował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny - metoda

kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie

podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób

prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność

gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę

memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na

sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z

różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a,

3-6 a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek

urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem

należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek

należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić

zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza

przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty

uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku

podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż aby właściwie uchwycić przedział

czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki

komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów

KSH regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego

otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem

zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast

ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku

bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu

realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych

czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy

spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się

niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie

z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie

kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków

wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na

tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie

regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do

udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza

powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu

finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty

akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt

2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody

wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że

podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze,

którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny - treść wskazanych

przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom

prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko

wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez

walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz

również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe

wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw

majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazał, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym

prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim

roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku

przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata

należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej

przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod

względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym

roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie

posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie

mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie

podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-

akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak

udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału

zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub

wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji

podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową

w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym

wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową

wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne

ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby

wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności

gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza,

budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie

kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób

zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc

przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do

podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki

komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu

akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała

przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki

komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są

zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem

niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak

prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga,

aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku

dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost

wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ustalając moment uzyskania

przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału

należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Podkreślił, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest

prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-

akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania

istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku

przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego.

Przepisy KSH nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału

zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę

zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują według art. 348 § 2 KSH, z dniem podjęcia

uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień

dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o

podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu

wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać

pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie

wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że

osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast

akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został

przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia

uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty

dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje,

w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z

zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od

sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy KSH nie

regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w

praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu

dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia

wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu

dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas

wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta

ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w

przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego

znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli

termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania,

świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez

akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do

wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z

tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by

do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z

zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć,

zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane

pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów

objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce

przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz

akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu

dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów

prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w

trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 KSH odpowiednio do

spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może

wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną

spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz

partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne

zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy,

wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym

roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie

pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-

6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki

miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu

osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za

poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z

zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia,

wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy

się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z

kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że

zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania

przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i

ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek

podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału

zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie

powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z

działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał

przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku

wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy

akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku

podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie

rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z

tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje

usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku

dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał

przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek

uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie

zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od

osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania

zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę

powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie

zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek

dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym

otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy,

przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami

akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku

obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u

akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do

zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od

tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód

(dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją

przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym

dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec

tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący

przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić

sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za

miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród

akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu

prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po

stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać

będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z

tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o

podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych

udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne

otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1

pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega

opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust.

1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w

trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W

takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na

podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody

z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami.

Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu

otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi

skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w

zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności

gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w

spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku

obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na

akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób

prawnych.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko

wyrażone w przytoczonej powyżej uchwale, a także powołanych powyżej wyrokach,

zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego

ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu, w kwestii

dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną

skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w pkt 1

sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200

P.p.s.a.