Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1434/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 155, art. 180 par. 1, art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą Z. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 55.316 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania podał, że organ l instancji porównał wysokość poniesionych w 2006r. przez Z. M. i jej małżonka wydatków (601.105,73 zł) do wysokości ustalonych w tym roku przychodów (453.597,29 zł). Organ przeprowadził analizę przychodów nie tylko w oparciu o zeznanie podatkowe złożone za rok 2006, ale także o inne materiały tj. protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2007 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. T. w zakresie prawidłowości i rzetelności danych wykazanych przez R. M. w zeznaniu PIT-36 za 2006r. oraz umowę kredytu udzielonego R. M. w roku 2006 w kwocie 99.840 zł przez A Bank Polska Spółka Akcyjna w W., na zakup samochodu Toyota Land Cruiser, a także umowę sprzedaży samochodu Peugeot 206 w dniu [...] r. Wszystkie materiały w oparciu o które ustalono wstępnie wysokość wydatków i przychodów Strony, znajdują się w aktach sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że zarzut pełnomocnika, iż organ podatkowy nie ujawnił wszystkich materiałów na podstawie których wszczął postępowanie podatkowe oraz że oparł analizę przychodów wyłącznie o dane wynikające z zeznania podatkowego, które nie uzasadniają wszczęcia tego postępowania, jest bezzasadny.

Odpowiadając na zarzut pozyskania dowodów w sposób sprzeczny z art. 180, art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] r. (dzień doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania), a w dniu [...] r. strona odebrała wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie wydatków poniesionych w roku 2006 i wskazania źródeł ich finansowania, w związku z toczącym się już postępowaniem podatkowym. W wezwaniu wskazano art. 155 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności. Wskazany przepis stanowi podstawę do nałożenia obowiązku dokonania pewnej czynności na stronę bądź innego uczestnika postępowania, jeśli wykonanie tej czynności jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepis art. 155 zamieszczony jest w dziale IV "Postępowanie podatkowe" zatem znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona dokonała wskazanej w wezwaniu czynności tj. złożyła stosowne wyjaśnienia z datą 8 luty 2008 r. Jest to data sporządzenia wezwania, a nie faktycznego dokonania czynności - oczywiste jest przecież to, że Strona nie mogła dokonać czynności przed dniem otrzymania wezwania, czyli przed dniem 11 luty 2008 r. Podstawa skierowania wezwania do Strony została prawidłowo wskazana. Wyjaśnienia złożone organowi podatkowemu w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 O.p. stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Wystosowanie wezwania było także realizacją przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa przy pozyskaniu dowodu z przesłuchania strony. Podał, że ów dowód przeprowadzono w dniu [...]r. Przed złożeniem zeznań Z. M. własnoręcznym podpisem potwierdziła, że wyraża zgodę na przesłuchanie, oraz że została pouczona o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie oraz uprzedzona o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Zgodnie z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przesłuchuje stronę po wyrażeniu przez nią zgody, a do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zgoda taka została wyrażona w sposób jednoznaczny, to uznać należy, że nie istnieją żadne podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 199 O.p. Tym samym dowód z przesłuchania strony mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym.

Jako niezrozumiały został oceniony zarzut naruszenia art. 190 O.p. w odniesieniu do oświadczenia strony o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach oraz zeznań strony uzyskanych w wyniku przesłuchania. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż organ nie zapewnił Stronie przysługujących uprawnień wynikających z tego przepisu i nie dochował przepisanego tym przepisem terminu. Z art. 190 § 1 O.p wynika, iż strona winna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zaś § 2 stanowi o tym, iż strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z analizy tego przepisu wynika, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu na 7 dni przed terminem, wyłącznie w sytuacji przeprowadzania środków dowodowych wymienionych w tym artykule tj. dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, iż organ l instancji niesłusznie uwzględnił w wydatkach strony kwotę 11.327 zł z tytułu nakładów poniesionych na budowę ogrodzenia, wyliczonych przez rzeczoznawcę C. C..

W aktach sprawy znajdują się dwa operaty szacunkowe dotyczące rozliczenia nakładów poczynionych w latach 2005-2006 na nieruchomość położoną w P., przygotowane przez dwóch różnych rzeczoznawców: Operat C. C. z dnia [...] r. ([...]) i operat E. M. z dnia [...] r. ([...]). Pierwszy przygotowano z inicjatywy organu l instancji, drugi został zgłoszony jako dowód w sprawie przez stronę postępowania. Organ przyjął wartość nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, gospodarczego i przyłącza mediów z operatu E. M., gdyż wycena została dokonana na podstawie odtworzenia ilości wbudowanych elementów robót, materiału i sprzętu pomnożonych przez ceny jednostkowe. Organ uznał, że ta metoda w większym stopniu odpowiada rzeczywistej wysokości sumy pieniędzy wydatkowanej na budowę domu. Ponieważ wymieniony operat nie zawiera jednak żadnych informacji na temat budowy ogrodzenia. Informacje takie zawiera natomiast operat C. C.. Według biegłego ogrodzenie wybudowano w 2006 r. Wykonane zostało z słupków murowanych z cegły ceramicznej na fundamencie z drewnianymi przęsłami, brama dwuskrzydłowa drewniana z furtką, ogrodzenie zabezpieczone od góry ceramiczną dachówką. Wartość tego ogrodzenia została wyliczona w wysokości 11.327 zł.

Pełnomocnik strony podniósł, że skoro do dziennika budowy nie wpisano wykonania ogrodzenia, to oznacza, iż nie zostało ono wykonane. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 106 poz. 1126 z późn. zm.), budowa ogrodzeń nie wymaga pozwolenia na budowę, a więc nie musi być wpisana do dziennika budowy, który wydawany jest dla dokonywania wpisu robót, co do których zostało wydane pozwolenie na budowę stosownie do przyjętego projektu budowlanego. Na druku ww. wniosku złożonego przez małżonków M. w celu zgłoszenia budowy ogrodzenia widnieje też wyraźny zapis, iż dotyczy on zgłoszenia robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę. Z powyższego organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony błędnie wywiódł, iż budowy ogrodzenia z uwagi na brak zapisu w dzienniku budowy, nie miała miejsca w 2006 roku. Wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wybudowaniu ogrodzenia w innym niż w 2006 roku. Nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących wysokość kosztu poniesionego na tę budowę.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony dotyczących pożyczek udzielonych R. M. przez W. D. (teściowa) w wysokości 64.000 zł i R. O. (obcy, duchowny) w wysokości 350.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów" strona nie wskazała ww. źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r. Również w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. Z. M. wskazując źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wydatki roku 2006 nie wymieniła wyżej wymienionych pożyczek. Dopiero w piśmie z dnia [...]r. podniesiono, R. M. w grudniu 2004 r. otrzymał pożyczkę od W. D. W dniu [...] r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz z analizą organu l instancji, w której stwierdzono nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami, zaś w dniu [...]. do Urzędu Skarbowego w P.. wpłynęło pismo pełnomocnika strony w którym podniesiono, że w grudniu 2004 r. R. M. pożyczył od księdza R. O. kwotę 350.000 zł. Do pisma załączono kserokopię umowy zawartej w dniu [...] r. Organ l instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające m.in. przesłuchał R. O., dokonał analizy dochodów pożyczkodawców i nie przyjął tych źródeł za wiarygodne. Organ I instancji wskazał, iż pierwsza z w/w pożyczek została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w dniu [...] r., a pożyczka w kwocie 350.000 zł w dniu [...] r. Oznacza to, iż obie pożyczki zostały opodatkowane kilka lat od chwili ich zawarcia, już po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł, które nastąpiło z dniem [...] r. Organ podatkowy argumentował, że jeżeli podatnik chce skutecznie rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadane przez niego zasoby majątkowe muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgłoszenie omawianych umów pożyczek do opodatkowania stanowiło próbę "legalizacji" kwoty 414.000 zł do źródeł przychodów roku 2006. Powołując się na wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgłoszenie umów cywilnoprawnych do opodatkowania po okresie, którego dotyczy decyzja uniemożliwia wyłączenie kwot z nich wynikających z przychodów objętych przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiska tego nie może zmienić nawet wyjaśnienie strony, iż przyczyną zwłoki w zgłoszeniu umów do opodatkowania był brak wiedzy o takim obowiązku. W konsekwencji umowy ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania nie mogą zostać uznane za legalne źródło pochodzenia środków pokrywających poniesione wydatki.

Odnosząc się do oświadczeń małżonków M., dotyczących oszczędnościami z lat poprzednich, w wysokości 65.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie tego faktu nie zostały złożone żadne wiarygodne dokumenty.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony podniósł, że porównanie zgromadzonego przez podatnika mienia oraz środków finansowych z wydatkami, które poczynił podatnik w danym roku podatkowym winno nastąpić w toku postępowania nie budzącego zastrzeżeń procesowych.

W ocenie autora skargi podstawowe dowody zebrane w sprawie, przesądzające o podjętym rozstrzygnięciu, to dokumenty sporządzone w lutym 2008 r. Dokumenty te w ocenie strony skarżącej zostały pozyskane z naruszeniem prawa i nie mogą stanowić dowodów w sprawie, zaś oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na ich podstawie oznacza, że decyzje organów podatkowych są w równym stopniu wadliwe.

Ponadto autor skargi podniósł, że prezentowana w zaskarżonej decyzji teza o "legalizacji" kwoty 414.000 zł, nie została poparta żadnym dowodem i stanowi potwierdzenie stronniczego rozstrzygania wszelkich okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do którego odwołuje się zresztą w skardze do sądu, iż oświadczenie o stanie majątkowym oraz przesłuchanie skarżącej w charakterze strony zostały wyjednane sprzecznie z przepisami prawa, wobec czego nie mogą one stanowić dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 o.p.

Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjednanie od strony oświadczenia o stanie majątkowym znajduje uzasadnienie w art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ wezwał stronę do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) oraz o poniesionych wydatkach. Owe wezwania stanowiło wstępne wypełnienie obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej nałożonego na organ podatkowy w myśl art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie jest przy tym istotne, że formularze oświadczeń nie wymieniają cytowanego przepisu. Istotne jest natomiast to, że wezwanie do złożenia oświadczenia znajduje uzasadnienie prawne w treści art. 155 § 1 o.p. oraz, że wezwanie to nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Wbrew stanowisku strony skarżącej oświadczenie nie jest "ankietową formą przesłuchania strony", lecz raczej rutynową formą złożenia pisemnych wyjaśnień do tyczących poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, podlegającą ocenie w ramach swobodnej oceny dowodu jak każdy dowód zebrany w toku postępowania podatkowego.

Sekwencja czynności organu podatkowego dokonanych w rozpoznawanej sprawie jawi się przy tym jako logiczne następstwo powzięcia przypuszczenia, iż wydatki poniesione przez stronę w roku 2006 przekraczają wartość zgromadzonego mienia. Owo przypuszczenie, również wbrew poglądowi strony skarżącej znajduje uzasadnienie nie tylko w zeznaniach podatkowych małżonków M., lecz w szczególności w treści dokumentu pod nazwą "analiza pokrycia wydatków za 2006r." sporządzonego na podstawie wszelkich dostępnych danych przez pracownika organu podatkowego, w ramach jego kompetencji (k. 13 - 14 akt administracyjnych).

Niezasadny jest zatem zarzut braku ujawnienia przez organ materiałów uzasadniających przyczynę wszczęcia postępowania podatkowego. Owa kolejność czynności wyglądała zaś tak, że po powzięciu (uzasadnionego danymi posiadanymi przez organ – k. 1-5 akt administracyjnych) przypuszczenia o braku pokrycia wydatków zgromadzonym mieniem organ wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2006 od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Następnie, na podstawie art. 155 § 1 o.p. wyjednał rutynowe oświadczenia, o których mowa wyżej. Wreszcie na ich podstawie rozpoczął weryfikację posiadanych danych pod kątem ustalenia zobowiązania w przedmiotowym podatku.

W ocenie sądu I instancji żadna z powyższych czynności nie narusza prawa, a wręcz przeciwnie stanowi wyraz respektowania przez organy podatkowe obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Dlatego też niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe wszczęły postępowanie w oparciu o nieujawnione stronie materiały jak również i ten, dotyczący naruszenia prawa procesowego przy wszczynaniu postępowania podatkowego oraz wyjednaniu oświadczeń, o których mowa wyżej.

Nie jest także uzasadniony zarzut nieprawidłowego przesłuchania strony – Z. M. w dniu [...] r. Myli się strona skarżąca wywodząc, że strona winna być o nim zawiadomiona w trybie przewidzianym w art. 190 § 1 o.p. podobnie zresztą jak o obowiązku złożenia wyżej wymienionych oświadczeń. W trybie art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu wyłącznie z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Rygor zachowania 7 dniowego dla organu dotyczy jedynie wymienionych czynności a nie wszystkich, w których uczestniczy strona. W szczególności rygor ten nie dotyczy przesłuchania samej strony. Ta czynność następuje bowiem w trybie art. 199 o.p. , a jej warunkiem jest zgoda strony na przesłuchanie, która nie ma zastosowania przy przesłuchiwaniu świadków. Warunek ten został spełniony podczas przesłuchania Z. M., która własnoręcznym podpisem potwierdziła swą zgodę na przesłuchanie (k. 25 akt administracyjnych).

W ocenie sądu I instancji zasługuje na akceptację stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków pożyczek udzielonych skarżącym przez W. D. i R. O..

W szczególności za prawidłowością oceny organów podatkowych przemawiają następujące okoliczności. Skarżąca Z. M. w podpisanym przez siebie oświadczeniu stwierdziła jednoznacznie, że poza wymienionymi w oświadczeniu tj. działalnością gospodarczą męża – R. M. i zasiłkiem chorobowym nie było żadnych innych źródeł finansowania wydatków, a zwłaszcza, że nie było pożyczek (k. 26). Ponadto oboje skarżący przesłuchani w charakterze strony nie wskazali pożyczek, jako źródeł finansowania wydatków (k. 25 i 28). Zważywszy na znaczną wartość owych pożyczek (łącznie 414.000 zł) trudno sobie wręcz wyobrazić, że małżonkowie mogli zgodnie zapomnieć o ich istnieniu. Taka okoliczność jest niewiarygodna w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, co trafnie podniosły organy podatkowe.

Potwierdzeniem braku wiarygodności omawianej okoliczności okazały się dostrzeżone przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach świadków i skarżących, co do szczegółowych okoliczności dotyczących przekazania pożyczek.

Budzi również uzasadnione wątpliwości okoliczność, że przedmiotowe pożyczki miały być przeznaczone na zasilenie działalności gospodarczej skarżącego, zaś ze środków z tej działalności finansowano inne wydatki.

Wreszcie, organ I instancji wykazał, a organ odwoławczy zaakceptował to, że udzielenie pożyczki przez W. D. było niemożliwe, z uwagi na brak środków po jej stronie. W ocenie sądu teza ta nie budzi żadnych wątpliwości i zasługuje na aprobatę.

Nie jest przy tym zasadne stanowisko zaakcentowane w odwołaniu, iż powyższa ocena może być wyłącznie następstwem przeprowadzenia stosownego postępowania dotyczącego zasobów finansowych W. D.. Organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do oceny zebranych dowodów. Ocenę tę może przeprowadzać za pomocą wszelkich dostępnych środków, byle tylko nie wykraczać poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ramy tej oceny wyznaczają zaś zasady logiki i doświadczenia życiowego. Z cała pewnością poza tak zarysowane ramy nie wykracza analiza dochodów pożyczkodawców, którą przeprowadził organ I instancji. Wyniki owej analizy pozwoliły na ostateczną i zasadną ocenę, w wyniku której odmówiono uwzględnienia pożyczek jako źródeł finansowania wydatków.

Jedynie zatem gwoli poinformowania strony skarżącej wskazać należy, że nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że skarżący otrzymali przedmiotowe pożyczki nie mogłyby one stanowić źródła finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że aby stanowić pokrycie wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem przedmiotowe pożyczki w roku 2006 nie były jeszcze opodatkowane. Ich zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpiło dopiero w 2008 i 2009 roku, zresztą już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Uniemożliwia to uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w 2006r. Stąd też trafna jest konkluzja organu II instancji o braku wpływu wymienionych pożyczek na wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Na marginesie jedynie w tym miejscu warto zwrócić uwagę na korzystne dla strony skarżącej stanowisko organów podatkowych, uwzględniających w wyliczeniach operat szacunkowy dotyczący nakładów poczynionych w latach 2005-2006 na nieruchomość, sporządzony na zlecenie małżonków, a odstępujących od operatu szacunkowego sporządzonego na ich własne zlecenie znacznie mniej korzystnego dla strony skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując innych podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.