Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 971/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 971/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007r., spraw ze skarg B. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 971/06

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej dokonywanej przez upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Zamiejscowy, a toczącej się wobec małżonków A. i B.C. wydane zostały przez Dyrektora UKS dwie decyzje skierowane do podatniczki B. C.:

1. z dnia [...]r., znak: [...]ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 316.356,70 zł;

2. z dnia [...]r., znak: [...]ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 576,561,60 zł.

Osobne decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2002 i 2003 r. skierowano do męża podatniczki - A. C.

W wyniku odwołań złożonych przez B.C. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., znak: [...]uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., Nr [...]i ustalił skarżącej B.C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 314.930 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś decyzją z dnia [...]r., znak: [...]utrzymał w mocy drugą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. skierowaną do B.C., znak:[...]

Wszystkie rozstrzygnięcia organy obydwu instancji oparły na podstawie identycznie ustalonego stanu faktycznego, z tym że uchylając decyzję dotyczącą ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty stanu środków pozostających do dyspozycji na dzień 1 stycznia 2002 r. z kwoty 113,273,68 zł na kwotę 117.077,45 zł, a korekta ta związana była z błędnym zdaniem organu II instancji obliczeniem dochodu małżonków C. za 2001 r., co miało wpływ na wysokość końcowego zobowiązania podatkowego za 2002 r.

Poza tym organ odwoławczy w całości podzielił argumentację Dyrektora UKS i przyjął za prawidłowy ustalony przez organ I instancji stan faktyczny.

Organy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustaliły że podatniczka wraz z mężem A. C. w 2002 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie na kwotę 1.422.705,92 zł (w skład tej kwoty weszły: wysokość środków udostępnionych spółce jawnej "S." oraz spłata zobowiązań wobec tej spółki z dnia 1 stycznia 2002 r. - 1.148.179,68 zł; wydatki na nabycie nieruchomości według aktów notarialnych - 8.425,14 zł, oszacowane koszty utrzymania rodziny - 51.033,36 zł, wydatki deklarowane jako odliczenia od dochodu, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek wpłacone w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 66.773,70 zł, wartość środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych poza środkami spółki jawnej "S." wykazanymi w księgach rachunkowych - 148.294,04 zł).

Natomiast, zdaniem organów podatkowych, stan środków pozostających do dyspozycji w 2002 r. wynosił (po korekcie dokonanej przez organ drugiej instancji) 582.891,90 zł (w skład tej kwoty weszły: dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko z uwzględnieniem zmiany stanu zapasów, sprzedaży środków trwałych (nieumorzona wartość) i amortyzacji środków trwałych, stanowiące koszty uzyskania przychodów 2002 r.: A.C. - 445.120,60 zł, B.C. - 13.548,67 zł; razem środki z działalności gospodarczej uzyskano w kwocie 458.669,27 zł; pozostałe dochody z PIT-36 - 4.196,22 zł; dochody z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (odsetki) w kwocie 1.071,46 zł; nadpłata z rozliczenia rocznego PIT - 36 za 2001 r. w kwocie 1.877,50 zł, ustalony na dzień 1 stycznia 2002 r. stan gotówki w kwocie 117.077,45 zł). Nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł wyniosła 839.814,02 zł. W związku z powyższym opierając się o treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustalono, że podatek dochodowy w wysokości 75% połowy ustalonego przychodu w kwocie 839.814,02 zł po zaokrągleniu wynosi 314,930 zł i w takiej też wysokości wymierzono zobowiązanie podatkowe za 2002 r. każdemu z małżonków.

W 2003 r. natomiast, zdaniem organów podatkowych, A. i B.C. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie na kwotę 1.720.108,26 zł (w skład tej kwoty weszły: wysokość środków udostępnionych spółce jawnej "S." - 89.333,29 zł; wydatki na nabycie nieruchomości wg aktów notarialnych - 68.860,00 zł; oszacowane koszty utrzymania rodziny w kwocie 44.328,24 zł, wydatki deklarowane jako odliczenia od dochodu, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz podatek dochodowy za 2003 r. po potrąceniu nadpłaty za 2002 r. - 117.586,73 zł; wartość lokat osobistych na koniec roku 2003 w wysokości 1.300.000 zł; wartość środków udostępnionych firmie "W." w kwocie 100.000 zł).

Stan środków pozostających do dyspozycji w 2003 r. organy oceniły na kwotę 182.610,63 zł (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez B.C. z uwzględnieniem zmiany stanu zapasów - 5.515,37 zł; pozostałe dochody z PIT-36 - 4.785,39 zł; dochody z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (odsetki) - 1.123,98 zł; pozostający do dyspozycji w 2003 r. stan gotówki w kwocie 171.185,89 zł). Nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł wyniosła 1.537.497,63 zł.

Zarówno w 2002 r., jak i w 2003 r. małżonkowie C. nie pobierali dochodów wypracowanych przez spółkę jawną "S.". Spółka ta powstała w dniu [...]stycznia 2002 r. po przekształceniu nią spółki cywilnej B.i A.C.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnicy w oświadczeniach majątkowych oraz w składanych zeznaniach wskazali, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali oszczędności w kwocie 2.600.000 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2003 r. - 1.600.000 zł, potem kwota ta była kilkakrotnie modyfikowana. Podatnicy twierdzili również, że były to pieniądze stanowiące zarówno ich majątek osobisty, jak i pieniądze firmowe oraz że nie były one zdeponowane na żadnym koncie bankowym, ani też w formie lokat bankowych. Po przedłożeniu przez kontrolujących informacji z Banku [...]w K. na okoliczność posiadanych lokat w wysokości 1.300.000 zł A.C. wyjaśnił, że faktycznie posiadał środki pieniężne w formie lokat w kwocie 1.300.000 zł.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. B. i A.C. zostali wezwani do przedstawienia dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić stan posiadanych środków finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2003 r.

W oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. nie przedstawiając żadnych dowodów na ww. okoliczność podatnicy podali, że całość zgromadzonych oszczędności pochodzi z lat 1976-1997 oraz, że środki te lokowane były nie w bankach lecz "w inny dozwolony prawnie sposób". Ponadto w piśmie dołączonym do tego oświadczenia stwierdzili, że "wymieniane kilkakrotnie złotówki na walutę obcą, te na bony towarowe, te zaś na materiał w odpowiednim czasie przy dużym zapotrzebowaniu na wyroby dawało zysk ponad tysiąc procent w ciągu roku".

W związku z takimi oświadczeniami składanymi przez skarżącą i jej męża, organy opierając się na informacjach zawartych w dokumentacji udostępnionej przez Urząd Skarbowy ustaliły, że na dzień 5 maja 1997 r. małżonkowie C. nie mogli posiadać żadnych środków pieniężnych. Ustaleń tych dokonano głównie w oparciu o pismo A.C. z dnia 5 maja 1997 r., o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 1992 i 1993. We wniosku tym A.C. wnosił o umorzenie w całości w/w odsetek motywując swoją prośbę ciężką sytuacją finansową zakładu oraz sytuacją rodzinną i zdrowotną. Jednocześnie podał, że wszystkie zyski z zakładu przeznaczał na inwestycje i remonty, o czym świadczy stale powiększający się stan zatrudnienia oraz powierzchnia robocza zakładu. Stąd, zdaniem organów obydwu instancji, podawana przez podatników kwota oszczędności mogła być zgromadzona jedynie w okresie od dnia 6 maja 1997 r. do dnia 1 stycznia 2002 r.

Poddano zatem analizie okres od maja 1997 r. do 31 grudnia 2001 r. Analizie poddano dochody możliwe do osiągnięcia z działalności gospodarczej prowadzonej w tym okresie, dochody z gospodarstwa rolnego, wydatki na utrzymanie rodziny i wydatki związane z nieruchomościami ( nabycie, remonty i modernizacje).

Analiza wykazała, że w latach 1997 - 2001 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej w poszczególnych okresach zryczałtowanym podatkiem dochodowym, kartą podatkową i wg zasad ogólnych mogli podatnicy osiągnąć dochód w wysokości łącznej 636.887,85 zł. Organ II instancji, jak zauważono wyżej, dokonał korekty tego wyliczenia na kwotę 640.691,62 zł, powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., Nr[...], która zapadła w wyniku kontroli działalności gospodarczej za 2001 r. W decyzji tej organ kontrolujący ustalił dochód z tej działalności za rok 2001 w kwocie 78.528,36 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w niniejszej sprawie w kwocie 74.724,62 zł. Dochód z działalności rolniczej za ten okres ustalono w oparciu o dane statystyczne GUS w kwocie 39.870,00 zł. Koszty utrzymania rodziny zostały ustalone na poziomie 222.031,56 zł. w oparciu o dane statystyczne GUS w tym zakresie. Opierając się zaś na materiale dowodowym (umowy sprzedaży, darowizny) ustalono, że małżonkowie C. dokonali wydatków związanych z nieruchomościami w wysokości 395.757,80 zł. Zatem pomniejszony o w/w wydatki dochód za lata 1997-2001 po dokonanej już korekcie przez organ II instancji mógł wynosić 62.772,26 zł.

Z kwoty tej 25.694,81 zł stanowiło na dzień 1 stycznia 2002 r. depozyt na rachunkach bankowych w B. w K. o/ J. obejmujący: rachunek osobisty A.C., rachunek B.C. oraz rachunek PPU - S. A.C. Pozostałe 37.077,45 zł. stanowiło zapas gotówki pochodzącej z dochodów z okresu od maja 1997 do grudnia 2001 r. Ponadto na dzień 1 stycznia 2002 r. A.C. dysponował kwotą 80.000. zł stanowiącą środki spółki jawnej "S."

Analiza powyższa wykazała, że B. i A.C. na dzień 1 stycznia 2002 r. mogli posiadać gotówkę w łącznej kwocie 117.077,45 zł. Stan środków na w/w rachunkach na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił natomiast łącznie 173.988,85 zł, zatem organy podatkowe uznały, że w 2002 r. wartość zgromadzonego mienia powiększa kwota 148.294,04 zł. Na podstawie analizy wysokości poniesionych wydatków oraz uzyskanych dochodów w 2002 r. uznano, że całość zgromadzonych do dnia 1 stycznia 2003 r. środków małżonkowie wydatkowali lub zaangażowali w prowadzoną działalność gospodarczą przed tą datą, za wyjątkiem środków ulokowanych na wymienionych rachunkach bankowych w B. Na koniec 2003 r. stan tych środków wynosił 2.802,96 zł, zatem przyjęto, że w roku 2003 podatnicy mieli do dyspozycji kwotę 171.185,89 zł jako legalne źródło finansowania wydatków tego roku.

W oparciu o powyższe ustalenia zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje, które następnie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skargach pełnomocnik skarżącej zarzuca:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121-124, 180,181,182 i 187,188,197 Ordynacji podatkowej

3. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 oraz 180 i 181,182 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzenie dowodów w sprawie wnioskowanych przez podatnika,

4. braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji

5. sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzje ze stanem faktycznym

W rozwinięciu skarg pełnomocnik nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie uzyskania i posiadania na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 2.600.000 zł. Ustalenia te zdaniem pełnomocnika oparte zostało wyłącznie na treści wniosku A.C. z dnia [...]maja 1997 r. o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku obrotowym. Tymczasem ocenie organów podatkowych powinny podlegać wszystkie dokumenty związane z przedmiotową sprawą w szczególności decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr[...]. W świetle treści przywołanej decyzji - zdaniem pełnomocnika - sytuacja finansowa zakładu podatnika była dobra zaś przedmiotowy wniosek wynikał ze swoistego układu między podatnikiem a Urzędem, który zadeklarował umorzenie w części odsetek gdy podatnik wycofa odwołanie.

Organy podatkowe zdaniem skarżącej powinny wziąć pod uwagę treść wszystkich protokołów i decyzji, wydanych w okresach, za które ocenia się możliwość zgromadzonych oszczędności.

Organy podatkowe powinny ponadto wziąć pod uwagę czasokres prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości zgromadzenia w tym okresie znaczących zasobów finansowych, tym bardziej, że skarżąca i jej małżonek w toku postępowania wykazali metody ochrony posiadanych zasobów przed inflacją (wymiana na waluty i ponownie na złotówki, zakup materiałów do produkcji).

Bezzasadne jest zdaniem pełnomocnika strony skarżącej uzasadnianie swoich ustaleń przez organy podatkowe w zakresie możliwości zgromadzenia tak dużych oszczędności brakiem dowodów na tę okoliczność. Upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tego okresu powoduje, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów.

W szczególności skarżąca nie zgadza się z przyjęciem przez organy podatkowe za podstawę wyliczenia dochodu w okresie opodatkowania kartą podatkową obrotu w wysokości 130.000 zł miesięcznie z uwzględnieniem 25% zysku. Zdaniem skarżącej kwota dochodu jest zaniżona i powinna zostać skorygowana poprzez zastosowanie innych wskaźników np. poziomu zapasów materiałów i możliwości wydajnościowych w zakładzie. Określenie szacunkowe dochodu z określonej daty nie może stanowić niepodważalną podstawę wyliczenia dochodu możliwego do osiągnięcia w określonym okresie.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wyliczyły dochód z posiadanego i użytkowanego gospodarstwa rolnego. Przy ustaleniu tego dochodu oparto się na danych statystycznych GUS określających wysokość dochodu z 1 ha przeliczeniowego z pominięciem rentownej hodowli owiec, kontraktowania ziemniaków, a także posiadania sadu jabłoni.

Za bezzasadne skarżąca uznaje również wyliczenia organów podatkowych w zakresie wydatków w okresie kiedy gromadzony był majątek podatników tj. przed 1 stycznia 2002 r. Ustalenia te oparto nieprawidłowo na danych statystycznych GUS. Wyliczenie to nie uwzględnia bowiem okoliczności, iż rodzina skarżącej posiadała gospodarstwo rolne produkujące podstawowe artykuły żywnościowe, a zatem koszty utrzymania rodziny mieszkającej na wsi są znacznie mniejsze od kosztów utrzymania rodziny mieszkającej w mieście.

Za bezzasadne zdaniem pełnomocnika strony skarżącej jest odrzucenie dowodu z przesłuchania dzieci małżonków C. na okoliczność przepływów finansowych między nimi a rodzicami. Brak udokumentowania transakcji pożyczek i nie zgłoszenie ich do opłaty skarbowej w odpowiednim czasie nie może być dowodem, że transakcja taka nie miała miejsca.

Skargi zawierają ponadto zarzut, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że A.C. prowadził zyskowną działalność gospodarczą będąc na karcie podatkowej, o czym świadczy ogrom poczynionych inwestycji i zakup nieruchomości, co przekłada się na wysoką rentowność zakładu i możliwość uzyskania wysokich dochodów. Ponadto, pełnomocnik podnosi, że w tym czasie kiedy podatnicy wydatkowali znaczne kwoty na zakup nieruchomości i inwestycje nie wszczęto w stosunku do nich postępowania z nie ujawnionych źródeł.

Zdaniem pełnomocnika na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia dysproporcji pomiędzy wydatkami a wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym, tj. są one obowiązane wzywać podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania jego twierdzeń o źródłach dochodów. W przedmiotowej sprawie zdaniem pełnomocnika skarżąca i jej małżonek uprawdopodobnili, że zasoby finansowe na pokrycie wydatków roku 2002 i 2003 uzyskali osiągając dochody w latach poprzednich tj. od 1977 r. a organu podatkowe nie obaliły tego twierdzenia żadnymi dowodami.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również brak obiektywizmu organów podatkowych poprzez utrudnianie skarżącej udziału w postępowaniu np. nie udostępnienie akt w dniu 13 października 2005 r., braku pouczeń organu kontrolnego UKS o przysługujących prawach, a także brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji.

Zarzuty skarg zostały uzupełnione przez pełnomocnika skarżącej B.C. w dodatkowych pismach procesowych z dnia [...]lipca 2007 r. i [...] września 2007 r., w których zawarto twierdzenie, że organy podatkowe błędnie uwzględniły amortyzację środków trwałych jako wydatek, gdy tymczasem jest to koszt podatkowy oraz zakwestionowano prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjętej wielkości dochodów w danym roku poprzez naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Odnośnie do zarzutu zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...]stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uwzględniły amortyzację środków trwałych w kwocie 83.781,22 zł. rozliczając dochód z działalności gospodarczej w 2002 r. powiększający stan zasobów finansowych, a będący w dyspozycji skarżącej i jej męża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowody oraz do oceny, czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokość, a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania.

Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 (publ. Przegl. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035, a także II FSK 1327/05).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwała ona wraz z mężem przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne, niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach i to pomimo stosownego wezwania z dnia 12 kwietnia 2005 r. o przedstawienie dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić wskazywane przez podatniczkę i jej męża A.C. zasoby finansowe. Same gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia podatniczki nie mogą być uznane za wiarygodne.

W tym kontekście nie jest zwłaszcza zasadny zarzut, iż organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość posiadanych przez małżonków C. zasobów finansowych (oszczędności) na dzień 1 stycznia 2002 r. Podatnicy w toku postępowania kontrolnego podali bowiem ostatecznie, że na dzień 1 stycznia 2002 r. mieli zgromadzone środki w gotówce w kwocie 2.600.000 zł. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] kwietnia 2005 r. skarżąca podała, że wszystkie zgromadzone oszczędności zostały pozyskane w latach 1976 - 1997. W związku z tym, że podatniczka nie udokumentowała skąd pochodzą zgromadzone środki, organy obydwu instancji dokonały analizy całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i jej męża pod kątem możliwości zgromadzenia takiej kwoty. Po dokonanej analizie stwierdzono, że niewiarygodne są wyjaśnienia podatników odnośnie okresu gromadzenia oszczędności, gdyż w dacie 5 maja 1997 r., zdaniem organu, podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności. Swoje wnioski organy oparły o szczegółową analizę wszystkich dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Zwłaszcza oparto się o wniosek A.C. z dnia [...] maja 1997 r. skierowany do Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 1992 i 1993. We wniosku tym A.C. wnosił o umorzenie w całości w/w odsetek motywując swoją prośbę ciężką sytuacją finansową zakładu oraz sytuacją rodzinną i zdrowotną. Jednocześnie podał, że wszystkie zyski z zakładu przeznaczał na inwestycje i remonty. Stąd, zdaniem organów obydwu instancji, kwota 2.600.000 zł mogła być zgromadzona jedynie w okresie od dnia 6 maja 1997 r. do dnia 1 stycznia 2002 r.

Skarżąca zarzuciła, że oparcie się wyłącznie na powyższym wniosku z dnia [...] maja 1997 r. jest nieprawidłowe i pod uwagę należałoby wziąć także treść wydanej na skutek tegoż wniosku decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., znak:[...]. Z decyzji tej, zdaniem skarżącej, wynika zupełnie inna przyczyna umorzenia zaległości podatkowych i należnych odsetek. W jej uzasadnieniu organ stwierdził także, że uiszczenie części zaległych zobowiązań nie naruszy płynności finansowej zakładu. Z tej ostatniej okoliczności skarżąca wysnuwa wniosek o posiadaniu zasobów i oszczędności. Podobnie, zdaniem strony skarżącej, będąca wynikiem kontroli podatkowej za lata 1991-1995 decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., znak: [...]świadczy o dużych możliwościach generowania dochodu w działalności prowadzonej przez męża skarżącej w okresie do 1997 r. Decyzją tą bowiem organ umorzył postępowanie podatkowe, w trakcie którego badał czy zakupiona w latach 1991-1995 blacha ocynkowana w H. w wyjątkowo dużej ilości może być faktycznie przerobiona w zakładzie A.C. w kontekście analizy jej zużycia do celów produkcyjnych oraz wyników badania wydajności zakładu.

Zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z analizy akt sprawy oraz okoliczności podnoszonych w uzasadnieniu obydwu decyzji organów podatkowych, jak również w odpowiedziach na skargi wynika, że twierdzenie A.C. zawarte we wniosku z dnia [...] maja 1997 r. o ciężkiej sytuacji finansowej zakładu oraz braku środków na uiszczenie zaległości podatkowych koresponduje z pozostałymi dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego. Decyzje, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej w skardze z dnia [...]r. oraz piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2007 r. i [...]września 2007 r. nie przekreślają twierdzeń samego podatnika o braku wolnych środków finansowych w dniu 5 maja 1997 r. Fakt dużej wydajności produkcyjnej zakładu skarżącego oraz w miarę dobra płynność finansowa zakładu nie świadczy jeszcze o możliwości gromadzenia oszczędności. Może się zdarzyć sytuacja, w której przedsiębiorca wypracuje środki na zapłatę wszystkich zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatków, składek ubezpieczeniowych, wynagrodzeń pracowników, związanych z kupnem towaru, z bieżącymi potrzebami życiowymi itp.), ale po ich uiszczeniu nie pozostają już żadne wolne środki, które mogłyby stanowić ewentualne oszczędności. Płynność finansowa zakładu pozostaje więc zachowana, co nie znaczy, że przedsiębiorca jest w stanie dokonać oszczędności. Analizując sytuację finansową małżonków C. w tym okresie, organy zasadnie zauważyły, że dokonywali on w latach od 1979 do 1997 r. potężnych inwestycji związanych z zakupem samochodów, nieruchomości gruntowych i budynków, praw użytkowania wieczystego, z remontem i rozbudową tych nieruchomości (w miejscowościach M., S., J., K.). Inwestycje dotyczyły nadto samego zakładu ślusarskiego A.C. Te okoliczności są bezsporne, nie były kwestionowane w trakcie postępowania podatkowego, a ustalono je w oparciu m. in. o treść aktów notarialnych. Organy obydwu instancji analizowały nadto materiały z kontroli podatkowej prowadzonej za lata 1991-1995. W protokole z dnia [...]października 1996 r. mąż skarżącej A.C. oświadczył wyraźnie, że całość osiągniętego dochodu za powyższe lata przeznaczał bieżąco na inwestycję, tj. zakup maszyn, urządzeń, polepszenia bezpieczeństwa pracy pracowników, modernizację wraz z przebudową pomieszczeń służących do prowadzonej działalności. Za powyższy okres podatnik nie wykazał wówczas żadnych oszczędności. Twierdzenia, że dane zawarte w oświadczeniu A.C. nie są wiarygodne, gdyż składał go w warunkach, w których nie musiał mówić całej prawdy nie zasługują na aprobatę i uwzględnienie. Podatnik winien zdawać sobie sprawę z wagi składnych przez siebie oświadczeń i konsekwencji podejmowanych decyzji, nie może też dochodzić do sytuacji, w której na użytek różnych postępowań składa się różne, sprzeczne ze sobą twierdzenia.

W związku z tym organy podatkowe opierając się na przedstawionych dowodach oraz powyższych przesłankach, doszły do prawidłowego wniosku, że wskazywana kwota 2.600.000 zł musiała zostać ewentualnie zgromadzona przez małżonków C. w okresie od dnia 6 maja 1997 r. do 31 grudnia 2001 r., zwłaszcza że podatnicy nie potrafili wskazać źródła oszczędności. Oświadczyli jedynie, że nie przechowywali pieniędzy na rachunkach bankowych, ani nie dokonywali żadnych lokat bankowych, a jedynie pomnażali gotówkę "w inny dozwolony prawnie sposób" (kilkakrotna wymiana złotówek na walutę obcą, bony towarowe, czy na materiały). Nie potrafili jednak przytoczyć żadnych bliższych okoliczności takich transakcji, ani w jakikolwiek inny sposób udowodnić ich, czy choćby uprawdopodobnić ich przebiegu.

Nadto skarżąca wywodzi możliwość zgromadzenia dużych oszczędności dużymi możliwościami generowania dochodu w okresie prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową.

W wyliczeniu dochodu z prowadzonej działalności organy opierały się na informacjach pozyskanych od samego A.C. Dokonały nadto ich weryfikacji. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie zawarte w skardze, że organy nie wzięły pod uwagę faktu, że A.C. oprócz garaży produkował też wiaty, kioski, ogrodzenia. W protokole z dnia 10 kwietnia 2000 r. podatnik oświadczył, że w ciągu jednego dnia, przy pełnej zdolności produkcyjnej i pełnym portfelu zamówień trzech pracowników mogło wykonać około trzech sztuk garaży, a cena jednego garażu wynosiła zdaniem skarżącego od 850-1000 zł. Wielkość miesięcznego przychodu z tytułu produkcji samych garaży biorąc pod uwagę maksymalną cenę podaną przez A.C. (a nie podstawową) za sztukę oraz maksymalną wydajność produkcyjną zakładu wynosić mogła 78.000 zł (1000 złx3 szt.x26 dni). Tymczasem w załączniku do protokołu z dnia [...] czerwca 1999 r. A.C. jednoznacznie określił średni miesięczny obrót na kwotę 130.000 zł., a dochód netto na 20-25%. Skoro więc miesięczny przychód z tytułu produkcji garaży wynosił ok. 78.000 zł, to należy zgodzić się z wyliczeniem organów podatkowych, gdyż z porównania kwoty miesięcznego obrotu podanej przez podatnika i kwoty uzyskiwanej z produkcji garaży wynika, że uwzględniono szerszy zakres produkcji przy wzroście zatrudnienia i udziale w produkcji dorastających dzieci podatników. Poza tym dochód za 1998 r. był niższy w porównaniu z rokiem 1998, gdyż A.C. dopiero zaczynał działalność, która ograniczona była w czasie (od listopada do grudnia 1998 r.) Organ II instancji oparł się w tej materii zresztą nie tylko na wskaźniku zeznanym przez samego podatnika, ale dokonał weryfikacji tego wskaźnika w oparciu o PIT-33 za okres od 2 września 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., kiedy to małżonkowie byli opodatkowani na zasadach ogólnych i wówczas ich dochód wyniósł tylko 77.647,68 zł. Skarżąca zarzuciła w skargach, że organy obydwu instancji przy wyliczaniu możliwego dochodu za okres, w którym mąż jej był objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej nie wziął pod uwagę jego wyjaśnienia zawartego w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. Zauważyć jednak należy, że w powyższym wyliczeniu obrotu i zysku A.C. ujął miesiące 1998 r., w których nie prowadził żadnej działalność gospodarczej.

Nie jest również zasadny zarzut skarżącej dotyczący sposobu wyliczenia przez organy obydwu instancji poziomu kosztów utrzymania rodziny. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w dniu [...] marca 2005 r. B. i A.C. zostali wezwani do złożenia oświadczenia o wydatkach i dochodach. Organ prowadzący postępowanie kontrolne udostępnił skarżącej i jej mężowi stosowny druk oświadczenia zawierający bardzo szczegółowe pytania w zakresie ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny (m. in. o koszt ubrania, wyżywienia, utrzymania mieszkania lub domu, ubezpieczenia, podatków, wykształcenia dzieci, utrzymania samochodów i inne). Podatnicy jednak odmówili złożenia powyższego oświadczenia, stwierdzając, że wszystkie dokumenty w tym zakresie znajdują się w odpowiednich urzędach. Mimo tego organ ponownie zawezwał ich pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. o uzupełnienie oświadczenia w przedmiocie wykazania ponoszonych kosztów utrzymania rodziny. To wezwanie także zostało przez podatników zlekceważone.

Istnienie po stronie organu obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1605/96, niepublikowany).

Skarżąca miała świadomość konsekwencji odmowy złożenia oświadczenia w zakresie kosztów utrzymania rodziny, chociażby z uzasadnienia decyzji organu I instancji, który w wyczerpujący sposób określił dlaczego zmuszony jest posiłkować się danymi statystycznymi. Pomimo tego w złożonym odwołaniu stwierdziła jedynie, że w okresie od 1997 r. do 2002 r. prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne, w którym były produkowane produkty żywnościowe na własny użytek, nie podając żadnych dodatkowych okoliczności, które ewentualnie mogłyby wpłynąć na ustalenie przez organ II instancji kosztów utrzymania w innej wysokości. Skarżąca nie wyszczególniła nadto kwotowo żadnych innych kosztów utrzymania, na podstawie których można by zweryfikować wyliczenie organu I instancji. Ponadto w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS A.C. złożył dodatkowe wyjaśnienia, które zostały zawarte w protokole z dnia [...] marca 2006 r. Wówczas stwierdził jednoznacznie, że nie jest w stanie podać wydatków na utrzymanie rodziny i prosi o przyjęcie ustaleń dokonanych przez inspektora kontroli w tym zakresie. Składając powyższe oświadczenie działał także w imieniu skarżącej, która wcześniej złożyła pismo, z którego wynika, że wszelką wiedzę na temat przedmiotu postępowania podatkowego posiada jej mąż i on będzie w imieniu małżonków udzielał wszystkich informacji.

W sytuacji braku udokumentowania przez podatników wysokości kosztów utrzymania organy podatkowe zasadnie odwołały się do kryteriów obiektywnych opierając swoje rozstrzygnięcie na danych statystycznych pochodzących ze źródeł GUS, a dotyczących wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych i zawartych w roczniku statystycznym województwa małopolskiego za 2004 r. (tabl. 3(93) na str. 157 - dane obejmujące rok 2002), zwłaszcza że w konsekwencji mąż skarżącej zaakceptował powyższe wyliczenie, co wynika z protokołu z dnia [...] marca 2006 r.

Poprawne były również wyliczenia organów podatkowych dotyczące osiąganych dochodów z prowadzonego przez podatników gospodarstwa rolnego. Konsekwencją uznania przez organy obydwu instancji, że w dacie 5 maja 1997 r. małżonkowie C. nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami, w tym pochodzącymi ze środków związanych z prowadzoną działalnością rolniczą, było pominięcie w ustaleniach okresu sprzed maja 1997 r. Natomiast ustalając dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego za okres późniejszy, organy obydwu instancji były zmuszone posiłkować się obiektywnymi wskaźnikami publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny z uwagi na brak informacji o zakresie prowadzonych upraw i hodowli oraz choćby szacunkowego, przybliżonego dochodu z gospodarstwa. Organy dysponowały jedynie wielkością areału oraz bardzo ogólnikowymi stwierdzeniami A.C. w zakresie rodzaju prowadzonej działalności rolniczej. Podatnik nie potrafił natomiast wskazać choćby w przybliżeniu, jakie dochody uzyskiwał z żoną w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Nadto wskazał, że dochodową działalność rolniczą prowadził tylko w okresie 1997/1998 (teren K.), ale również nie potrafił wskazać jakie osiągał dochody, w konsekwencji wniósł w niekontrolowanie tego okresu. Należy więc uznać, że podatnicy zaakceptowali ewentualne ustalenia i szacunki organów podatkowych w tym zakresie.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania dzieci skarżącej i jej męża A.C. na okoliczność udzielanych im przez rodziców pożyczek pieniężnych. Organ podatkowy II instancji, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, miał prawo nie uwzględnić powyższego wniosku dowodowego, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a określone w tezie dowodowej, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w postaci oświadczeń A.B. i G.C., złożonych do akt na etapie postępowania odwoławczego i twierdzeń A.C. (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., I FSK703/05, Lex250351). Powyższe oświadczenia A.B. i G.C. natomiast organ podatkowy uznał za niewiarygodne, czym w ocenie Sądu nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w kontekście faktu, że w trakcie całej trwającej wiele miesięcy kontroli podatnicy nie wypowiadali się na temat ewentualnych pożyczek udzielanych dzieciom, a w protokole z dnia [...]marca 2005 r. A. C. przyznał wyraźnie, że nie udzielał dzieciom żadnych pożyczek, jedynie w 2003 r. pożyczył pieniądze synowi W., która to pożyczka została w całości spłacona w grudniu 2004 r. Podatnik oświadczył również, że reszcie dzieci pomagał w usamodzielnieniu wyłącznie w formie doradztwa. Z akt sprawy wynika nadto, że wraz z żoną A.C. dokonywał darowizn na rzecz dzieci w ten sposób również je wspierając. W tej sytuacji faktycznej organy podatkowe miały prawo uznać za niewiarygodne przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia dzieci skarżącej dotyczące rzekomo udzielonych pożyczek, zwłaszcza że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów w postaci umów (a były to kwoty niebagatelne).

Organy obydwu instancji prawidłowo zaliczyły również odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodu, a nie jak twierdzi skarżąca w wydatki po stronie podatników.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie kwestionowane jest przede wszystkim postępowania wyjaśniające poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu. Materiał zgromadzony w aktach sprawy wskazuje jednak, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ zrealizował wszystkie wymogi proceduralne przewidziane w Ordynacji Podatkowej, a zwłaszcza nie można postawić organom skutecznego zarzutu, iż w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w wyniku czego naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy wskazuje, że organy podjęły wszystkie działania zmierzające do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro postępowanie podatkowe wszczęte zostało w marcu 2005 r. i trwało do marca 2006 r., a podatnicy mieli możliwość zapoznawania się z całością zgromadzonego materiału w sprawie, zgłaszania i przedstawiania wniosków dowodowych nie są zasadnymi zarzuty skarg naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednostkowa odmowa wglądu do akt sprawy w dniu 13 października 2005 r. z uwagi na brak dostępu do akt nie pozbawiła podatników możliwości zapoznania się z nimi w innym terminie i składania wniosków dowodowych oraz przedkładania stosownych dowodów, zwłaszcza że organ wyznaczył dodatkowy termin.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skarg, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skarg wskazane.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).