Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1600/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,  art. 134 par. 1,  art. 145 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 4,  art. 86 ust. 3 i  art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1600/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r., sprawy ze skarg "T" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009r. T. sp. z o.o. w K. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

Złożoną korektę oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka uzasadniła faktem, że z uwagi na zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5, jak również wynikające z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych (60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000,00 zł) - nie uwzględniła w pierwotnym rozliczeniu całości podatku naliczonego jaki zapłaciła w związku z nabywaniem tych towarów. Tymczasem w ocenie spółki wyżej powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z art.17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE Nr L 77.145.1). Zdaniem spółki z momentem akcesji do Wspólnoty Europejskiej, Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia w prawie do odliczeń podatku naliczonego, które istniały w polskim ustawodawstwie podatkowym przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże bez możliwości wprowadzenia nowych wyłączeń z prawa do odliczenia. W świetle powyższego - zdaniem spółki - wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. spowodowało, iż ustawodawca nie skorzystał z prawa do utrzymania dotychczasowych wyłączeń, lecz do prawa krajowego wprowadził nowe wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie polskie przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług., są więc niezgodne z art. 1, art. 17 ust. 1, 2 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady i jako takie nie mają zastosowania, co w konsekwencji powoduje, że przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych przez nią w tym okresie paliw silnikowych stosowanych zarówno do napędu samochodów osobowych jak i innych pojazdów samochodowych oraz o podatek naliczony od nabytych samochodów osobowych w pełnej wysokości.

W okresie od 1 grudnia 2009r. do 9 lutego 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r., której zakres objął również korekty o których mowa powyżej.

W toku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2006r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu samochodów osobowych i zakupu paliwa do samochodów osobowych, a nadto zaniżyła podatek należny wskutek zastosowania nieprawidłowych stawek podatkowych przy sprzedaży niektórych towarów.

W piśmie złożonym w dniu 18 lutego 2010r. spółka złożyła kolejne deklaracje korygujące za poszczególne miesiące 2006r., przy czym dokonując powtórnego przerachowania podtrzymała swe stanowisko w kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego i w tej kwestii podtrzymała swój wniosek o zwrot podatku naliczonego, jednakże częściowo uwzględniła ustaleni kontroli w zakresie zaniżenia podatku należnego i skorygowała (zwiększyła) podatek należny o stwierdzone jego zaniżenie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 15 kwietnia 2010r. o nr od [...] do [...]określił spółce T .w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.653.563,00 zł,

- za luty 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.314.045,00 zł,

- za marzec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 161.355.00 zł,

- za kwiecień 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.907.519,00 zł,

- za maj 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.355.795,00 zł,

- za czerwiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.585.103,00 zł,

- za lipiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.104.060,00 zł,

- za sierpień 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.984.842,00 zł,

- za wrzesień 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 131.077,00 zł,

- za październik 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.939.680,00 zł,

- za listopad 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.400.521,00 zł,

- za grudzień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27.424.032,00 zł.

W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej nie podzielił stanowiska spółki m.in. w sprawie opodatkowania sprzedaży gumy do żucia, która zdaniem spółki wygenerowała nadpłatę, gdyż od tej sprzedaży odprowadzała podatek według 22% stawki, podczas gdy sprzedawana guma do żucia jako niezawierająca cukru podlegała stawce 7%. (sprawa została podniesiona w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 lutego 2010r.)

W ocenie organu kontroli skarbowej przedłożona przez spółkę dokumentacja nie dowodzi, że gumy do żucia sprzedawane przez T. spółka z o.o. w miesiącach: styczeń - wrzesień 2006r. były gumami niezawierającymi cukru, podlegającymi opodatkowaniu według stawki 7%. Na podstawie pisemnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono bowiem, że producent gum, co najmniej od dnia 19 maja 2006r. (data wpływu do producenta tej interpretacji), posiadał wiedzę o stawce podatku, odpowiedniej dla gum bezcukrowych. Pomimo tej wiedzy, producent nie dokonał korekt stawki podatku dla przedmiotowych towarów, sprzedawanych przez T. spółka z o.o. w okresie od stycznia 2006r. do września 2006r. Jak wskazano, informacja ta jest w tym konkretnym przypadku istotna, bowiem stawka podatku uzależniona jest od składu produktu, znanego wyłącznie producentowi. W toku postępowania T. spółka z o.o. nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których możliwe było porównanie stawek podatku, zastosowanych do sprzedawanych towarów ze stawkami podatku naliczonego, wynikającymi z faktur zakupu. Ponadto, nazwa towaru, objęta przez spółkę ewidencją, nie była zindywidualizowana tak, aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że w stosunku do sprzedawanego towaru właściwa jest obniżona stawka podatku. W toku postępowania spółka nie przedstawiła także żadnych dokumentów bezpośrednio identyfikujących towar, utożsamiany z "gumami do żucia bez cukru". Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), paragon fiskalny drukowany przez kasę rejestrującą winien zawierać nazwę towaru lub usługi. Organ stwierdził, że skoro przepisy ustawy nie określają, co należy rozumieć przez "nazwę" towaru lub usługi, odwołać należy się do słownikowego znaczenia tego słowa definiującego ją jako wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś. Stosowana na paragonie nazwa powinna być zatem przypisana sprzedawanemu towarowi w taki sposób, aby jednoznacznie go identyfikować, a także w taki sposób, aby na tej podstawie można było dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar. Sprzedaż winna być dokumentowana w sposób rzetelny i szczegółowy. Stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków, natomiast w przypadku kontrolowanej spółki oznaczenia sprzedawanych towarów na paragonach fiskalnych nie identyfikują ich w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzono, iż przedstawione przez spółkę wyliczenia i dokumenty nie dowodzą, że gumy do żucia, posiadające takie same numery TPN, jak towary sprzedawane z obniżonymi stawkami w październiku 2006r., a sprzedawane w okresie od stycznia 2006r. do września 2006r. według stawki 22%, są identyczne i nie zawierają cukru.

Organ odrzucił również argumentację spółki w zakresie opodatkowania wody naturalnej, gdyż podana jako przykład woda o nazwie handlowej "W." to w rzeczywistości krystaliczna górska woda źródlana "Ż." niegazowana, określana przez producenta jako naturalna woda źródlana, zawierająca składniki mineralne. Towar ten należy do podkategorii PKWiU 15.98.11-30.1 wody mineralne naturalne, zawartej w dziale 15 Produkty spożywcze i napoje, grupa 15.9 Napoje, klasa 15.98 wody mineralne i napoje bezalkoholowe. Właściwa stawka podatku od towarów i usług dla towaru "woda mineralna naturalna" wynosi zatem 22%. Organ podkreślił, że wymienionego przykładowo przez spółkę towaru "W." nie można utożsamiać z wodą naturalną, zaklasyfikowaną do PKWiU 41.00.1, które mieści się w dziale 41 Woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że T. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i paliwa do ich napędu.

W ocenie organu w kontekście Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdzić należy, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy w zakresie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów osobowych są korzystniejsze dla podatników niż poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."). Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z roku 1993, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych. Powołany przepis stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Wobec powyższego stwierdzić należy, że T. spółka z o.o. miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych, jednakże wyłącznie na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy krajowe, dotyczące odliczania podatku od paliw silnikowych były natomiast bardziej korzystne dla podatników przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. W konsekwencji, należy w tym zakresie zastosować treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. W tym kontekście stwierdzono, że spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych zużywanych do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej.

W odwołaniach od rozstrzygnięć organu I instancji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług , art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez zastosowanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz paliwa do ich napędu;

- art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż w ramach akcji promocyjnych spółka przekazywała nieodpłatnie klientom bony tożsame z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy,

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej, w sytuacji, gdy spółka błędnie opodatkowała tę sprzedaż stawką 22%..

W uzasadnieniu wyjaśniono raz jeszcze, iż organ niezasadnie zastosował w niniejszej sprawie wynikające z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem paliwa do napędu samochodów o ładowności poniżej 500 kg, gdyż przepis ów przestał obowiązywać z dniem 1 maja 2004r., gdy tymczasem przepis art. 175 ustawy z 2004r. stanowi, iż z dniem 1 maja 2004r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Jednocześnie, zdaniem odwołującej się, należało odrzucić możliwość zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mając na względzie zakres prawa do odliczenia, chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliwa wykorzystanego do ich napędu, a interpretacja taka znajduje oparcie również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07.

W dalszej kolejności podniesiono, że nieuprawnione było zakwestionowanie klasyfikacji wody pitnej sprzedawanej przez spółkę jako "wody naturalnej" (kategoria PKWiU 41.00.1) i zaklasyfikowania jej jako "wody mineralnej naturalnej" (kategoria PKWiU 15.98.11). W tym kontekście podkreślono, iż PKWiU jedynie klasyfikuje towary, lecz ich nie definiuje. Stąd do określenia pojęć "woda naturalna" i "woda mineralna" należy posłużyć się innymi aktami prawnymi, jak rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, naturalnych wód źródlanych i wód stołowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1256 ze zm.), gdzie w § 3 zdefiniowano pojęcia; "naturalna woda mineralna" i "naturalna woda źródlana".

Odwołano się także do art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747), na którą powołuje się powyższe rozporządzenie, według którego za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi rozumie się m.in. wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

Zdaniem spółki "naturalna woda źródlana" jest tożsama z naturalną wodą pitną i jednocześnie różni się zasadniczo od wody mineralnej, która musi spełniać ściśle określone, wysokie wymogi. Dodatkowo, PKWiU z 1997r. w żadnym miejscu nie definiuje, o jakich zbiornikach jest mowa w tytule działu 41. W konsekwencji, w celu określenia zakresu tego pojęcia konieczne jest skorzystanie z jego definicji słownikowej, która jest bardzo szeroka, a swoim zakresem obejmuje również butelki plastikowe, w których w tym przypadku jest sprzedawana woda naturalna przez spółkę.

Bezspornym, zdaniem odwołującej się jest także i to, że w stosunku do gum bezcukrowych prawidłowa stawka VAT wynosi 7%. Sprzedawane przez spółkę gumy do żucia w od stycznia do września 2006r. były gumami bezcukrowymi i mieściły się w zakresie opisanym w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU decydującym czynnikiem przy klasyfikowaniu gumy do podgrupy PKWiU 15.89.14-90.99 jest brak cukru w składzie gumy. Żadne przepisy obowiązującego praw nie wymagają posiadania jakiejkolwiek szczególnej dokumentacji celem zastosowania stawki 7% względem sprzedaży bezcukrowych gum do żucia. W szczególności podatnik nie jest zobowiązany do posiadania oficjalnych klasyfikacji sprzedawanych towarów, czy indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Także opisy na paragonach dokumentujących sprzedaż i opisy zawarte w ewidencji sprzedaży nie mają wpływu na właściwość stawki VAT w tym zakresie. Dla określenia właściwej stawki VAT istotnym jest jedynie, jaki towar został w rzeczywistości sprzedany. Bez znaczenia jest również i to w jaki sposób towar był opisywany na paragonach fiskalnych. Od października 2006r. producent gum stosował stawki 7% i organy podatkowe zaakceptowały od tego okresu stosowanie takiej stawki przy sprzedaży gum do żucia. Tymczasem w okresie od stycznia do września 2006r. odwołująca się sprzedawała takie same gumy do żucia, choć producent stosował do nich stawkę 22%. Przypisane poszczególnym produktom kody TPN są niezmienne i unikatowe. Raz przypisany kod pozostaje właściwy tylko dla towaru, któremu został pierwotnie nadany. Oznacza to, że numer TPN obowiązujący w październiku 2006r. dla danego rodzaju gumy bezcukrowej przypisany był tej samej gumie również w okresie od stycznia do września 2006r.

Odwołująca się spółka postawiła w odwołaniach zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż w ramach akcji promocyjnych spółka przekazywała nieodpłatnie klientom bony tożsame z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy podatkowej, który powinien obniżyć podstawę opodatkowania. Kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie była przedmiotem rozstrzygnięć w wydanych decyzjach organu I instancji.

W tym zakresie spółka argumentowała, iż udzielane w ramach akcji promocyjnych bony są tożsame na gruncie przepisów podatkowych z rabatami w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym również winny obniżać podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniono, spółka naliczała należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży artykułów w swoich sklepach, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, od całości cen wykazanych na paragonach fiskalnych. Spółka nie uwzględniała, jednocześnie, przy kalkulacji VAT faktu, że część, czy nawet całość ceny za towar została zaakceptowana (uregulowana) w formie bonu. Tymczasem, zdaniem spółki, akceptacja bonu tytułem zapłaty części ceny za towary jest tożsama z udzieleniem przez spółkę rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 w/w ustawy, którego wartość powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem oraz wartość podatku naliczonego.

Decyzjami z dnia 20 października 2010r. o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniach w zakresie sporu w przedmiocie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów osobowych i paliwa do ich napędu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt. 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym wyłącznie w zakresie, w jakim naruszona jest klauzula stałości określona w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Oznacza to zatem, że wymienione przepisy dotyczące ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, są niezgodne z Szóstą Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku zostały w prawie krajowym od dnia 1 maja 2004r. utrzymane. Jedyną kwestią do rozstrzygnięcia jest natomiast to w jakim zakresie mogą być one stosowane. Podkreślono przy tym, że w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, TSUE uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Organ dokonał w związku z powyższym oceny przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z obowiązujących przepisów przed dniem 1 maja 2004r., w konsekwencji podtrzymał w całości ustalenia organu I instancji, uznając prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Nie uznał przy tym prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało przed dniem 1 maja 2004r. Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń organu kontroli skarbowej co do nieuznania prawa spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak tego domagała się spółka.

W kontekście pozostałych zarzutów odwołującej się wskazano, że przedłożona przez spółkę dokumentacja nie dowodzi, że sprzedawane w przedmiotowym miesiącu gumy do żucia były gumami nie zawierającymi cukru. W toku prowadzonego postępowania spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów w oparciu o które możliwe byłoby porównanie stawek podatku, zastosowanych do sprzedawanych towarów ze stawkami podatku naliczonego, wynikającymi z faktur zakupu. Z załączonego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wyjaśnienia producenta gum do żucia i ich dostawcy "W" Sp. z o.o. z 14 stycznia 2010r. (data na piśmie 14 stycznia 2009r.) wynika jedynie jaka jest przyjęta metoda klasyfikowania poszczególnych produktów do towarów objętych obniżoną stawką VAT ( brak w ich składzie cukru). Fakt posiadania przez producenta interpretacji w sprawie klasyfikacji gum bezcukrowych nie oznacza, że spółka dokonywała ich sprzedaży w tym okresie. W ewidencji księgowej nazwa towaru - gum do żucia, nie była zindywidualizowana tak, aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że w stosunku do towaru sprzedawanego przez spółkę według stawki podstawowej, właściwa jest obniżona stawka podatku.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, iż sporna woda do picia należy do podkategorii PKWiU 15.98.11-30.1 wody mineralne, zawartej w dziale 15 Produkty spożywcze i napoje grupa 15.9 Napoje, klasa 15.98 wody mineralne i napoje bezalkoholowe, co potwierdzają zresztą producenci. Dodatkowo wskazano, że podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje, a zatem każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Jednym z kryteriów kwalifikowania określonego produktu jest, zaś kryterium przeznaczenia. Zgodnie natomiast z zasadą sformułowaną w pkt 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU - zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W ocenie organu odwoławczego wniesione odwołanie nie zawiera żadnych argumentów w świetle których można zaklasyfikować inaczej sprzedawaną przez spółkę wodę i co za tym idzie opodatkować ją według innej stawki VAT.

Odnosząc się do kwestii zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielane w ramach akcji promocyjnych rabaty, zwrócono uwagę, iż sprawa ta nie była przedmiotem rozstrzygania przez organ I instancji. Wskazano, że w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, spółka wyjaśniła, że nie dysponuje danymi dotyczącymi zastosowania rabatów do konkretnych transakcji w ramach prowadzonych akcji promocyjnych, gdyż kwoty rabatów nie były rejestrowane wprost na kasach fiskalnych. W efekcie tego z przyczyn technicznych nie jest możliwe zestawienie zrealizowanych bonów (udzielonych rabatów) z konkretnymi transakcjami. Biorąc pod uwagę powyższe najbardziej precyzyjną metodą obliczenia zawyżenia podatku należnego jest - zdaniem spółki - zastosowana przez nią metoda obliczenia rabatów do całości sprzedaży w danym dniu.

Organ odwoławczy potwierdził, co do zasady stanowisko spółki, iż przyjęcie bonów towarowych jako formy zapłaty za dostawę towarów, stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka mogła zatem pomniejszyć swój obrót o kwoty udzielonych w ten sposób rabatów, równych wartości nominalnej bonów. Udzielenie takiego rabatu powinno jednak być uwzględnianie w każdym odrębnym paragonie fiskalnym dotyczącym pojedynczej sprzedaży. Dokonane przez spółkę obliczenie rabatów w oparciu o dzienne zestawienie sprzedaży nie odzwierciedla faktycznej wysokości rabatów udzielonych dla towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, a zatem nie jest prawidłowe. Dokonując takiego przyporządkowania spółka przyjęła bowiem założenie, że każdy klient dokonujący w danym dniu zakupu płacił bonem za zakupione towary i udział płatności bonem w całości zakupów był taki sam, co nie jest z całą pewnością zgodne z rzeczywistymi transakcjami dokonywanymi w sklepach. Kalkulacja obliczenia zawyżenia podatku należnego przyjęta przez spółkę jest szacunkowa i może nie odpowiadać rzeczywistym wartościom, a zatem nie wskazuje faktycznej kwoty zawyżenia podatku należnego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka ponowiła zarzuty naruszenia:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego,

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usługi art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych w sytuacji, gdy skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%,

- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004r. skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu.

Dodatkowo spółka wskazała na naruszenie art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r.

W uzasadnieniach skarg w kwestii bonów promocyjnych podniesiono, że z uwagi na brak możliwości przyporządkowania bonu do konkretnego paragonu fiskalnego dokumentującego daną sprzedaż - jedyną możliwą metodą ustalenia kwoty zawyżenia podatku należnego jest dokonanie kalkulacji szacunkowej, uwzględniającej wartość obrotu opodatkowanego różnymi stawkami VAT, dotyczącego dostaw towarów w danym dniu w danym sklepie oraz wartość bonów, zaakceptowanych do płatności w danym dniu w danym sklepie. Rabaty udzielone przez spółkę w drodze akceptacji bonów jako środka płatniczego dotyczą sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT (22%, 7%, 3%, 0%). Ze względu na fakt, że klient dokonuje transakcji i "płacąc" częściowo za pomocą bonu nie dokonuje płatności za konkretny towar opodatkowany daną stawką VAT, rabatu o wartości bonu uzyskanego przez klienta nie można rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych towarów. Jedynym, rozwiązaniem niegodzącym w zasadę poboru podatku jedynie w odniesieniu do kwoty należnej pozostaje przyjęcie metody proporcjonalnej alokacji wartości rabatów do wartości sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, na możliwym do osiągnięcia poziomie szczegółowości, a więc w tym konkretnym przypadku - na poziomie odniesienia proporcjonalnej wartości bonów zaakceptowanych przez dany market w danym dniu w stosunku do rzeczywistej wartości sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami przez ten market w danym dniu. Nie jest zatem istotny fakt, któremu znaczenie przypisuje organ, czy dany bon jest powiązany z konkretnym paragonem fiskalnym. Ostatecznie, nawet w przypadku skorelowania bonu z paragonem, powstałaby wątpliwość, co do sposobu zaliczenia wartości bonu na poczet ceny poszczególnych towarów, opodatkowanych różnymi stawkami.

Prawidłowość powyższej kalkulacji, opartej na alokacji wartości udzielonego rabatu do obrotu opodatkowanego różnymi stawkami VAT, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008r. Co więcej, nawet gdyby przyjąć sposób rozumowania organu, polegający na porównaniu sumy pozycji na paragonie z łączną kwotą rabatu to podstawa opodatkowania również nastąpiłaby w sposób szacunkowy. W ramach jednego paragonu, dokumentującego sprzedaż towarów opodatkowanych różnymi stawkami, nie jest możliwe ustalenie, które z zakupionych towarów zostały objęte rabatem.

Stanowisko organu, uniemożliwiające ze względów technicznych obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych bonów, narusza natomiast - zdaniem spółki - przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zasady neutralności i proporcjonalności opodatkowania oraz konstytucyjne zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz demokratycznego państwa prawnego. Zauważono przy tym, że przepisy regulujące podatek VAT nie wskazują, w jaki sposób należy obniżyć podstawę opodatkowania w przypadku bonu wykorzystanego w zapłacie ceny sprzedaży towarów z różnymi stawkami VAT.

Uzasadniając zarzuty co przyjęcia przez organy błędnej stawki podatkowej w odniesieniu do gumy do żucia, podkreślono, że wyłącznie obowiązujące przepisy w zakresie podatku VAT rozstrzygają co do ustalenia właściwej stawki tego podatku względem określonych transakcji. Jeżeli przepisy wprost tego nie przewidują, do zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie jest wymagana dodatkowa dokumentacja. W przedmiotowej sytuacji jedynym przepisem regulującym preferencyjną stawkę VAT mającą zastosowanie do sprzedaży bezcukrowych gum do żucia jest zaś art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w szczególności nie jest w tym celu zobowiązany do posiadania oficjalnych klasyfikacji sprzedawanych towarów, czy indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Także opisy na paragonach dokumentujących sprzedaż i opisy zawarte w ewidencji sprzedaży nie mają wpływu na właściwość stawki VAT w tym zakresie.

Spółka podkreśliła, iż jako dowód potwierdzający, że gumy do żucia sprzedawane w okresie od stycznia do września 2006r. były takim samym towarem jak te sprzedawane w okresie od października 2006r. (tj. w okresie kiedy stawka 7% była stosowana przez producenta gum) przedstawiono opinie statystyczne Urzędu Statystycznego w Łodzi i interpretację Urzędu Skarbowego oraz wykazała, że zarówno pierwsze jak i drugie gumy były oznakowane tymi samymi numerami TPN określającymi szczegółowo towary w ewidencji spółki. Strona skarżąca wskazała jednocześnie, iż przypisane poszczególnym produktom kody TPN są niezmienne i unikatowe. Raz przypisany kod TPN pozostaje właściwy tylko dla towaru, któremu został pierwotnie nadany. Jeśli zatem organy podatkowe nie kwestionują zastosowania przez skarżącą spółkę stawki 7% począwszy od października 2006r. względem danej gumy o konkretnym przypisanym już numerze TPN, nieuzasadnionym wydaje się być kwestionowanie tej stawki względem tej gumy w okresie od stycznia do września 2006r.

Strona skarżąca podkreśliła, iż wyrażana od października 2006r. akceptacja organów skarbowych, co do stosowania 7% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych, powodowana była otrzymaniem przez producenta stosownej klasyfikacji statystycznej oraz indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które potwierdziły prawidłowość 7% stawki VAT względem gum bezcukrowych.

Dalej wskazano również, że praktyka stosowana przez inne podmioty na rynku - nie ma znaczenia dla ustalenia prawidłowej stawki podatku, gdyż wiążące są w tej materii jedynie przepisy prawa. W szczególności fakt, iż stawką stosowaną w okresie od stycznia do września 2006r. przez producenta względem sprzedaży przedmiotowych gum była stawka 22% nie powinien wpływać w żaden sposób na rozstrzygnięcie w tej indywidualnej sprawie. Zauważono przy tym, iż w przypadku transakcji pomiędzy przedsiębiorcami stałą praktyką jest ustalanie cen kontraktowych w wartości netto (bez kwoty podatku VAT). Stąd, po stronie producenta, korekta stawki podatku pociągnęłaby za sobą konieczność zwrotu na rzecz skarżącej nienależnie naliczonego podatku, a więc w efekcie spowodowałaby jedynie obciążenie administracyjne bez faktycznej korzyści ekonomicznej.

Następnie zarzucono, że nieuprawnione jest w niniejszej sprawie dokonywanie przez organy podatkowe prowspólnotowej interpretacji przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zdaniem skarżącej spółki, jedyną konsekwencją stwierdzenia, że przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy naruszają przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy określający klauzulę stand still jest niemożność zastosowania tych przepisów. Wobec tego należy zastosować – na zasadzie bezpośredniej skuteczności dyrektywy - przepisy art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy, które przyznają prawo do odliczania podatku naliczonego o ile tylko została spełniona przesłana w postaci związku wydatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Na gruncie ustawy o VAT zastosowanie znajduje więc w tym zakresie wyłącznie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organy podatkowe sięgnęły do przepisów uchylonej ustawy o VAT z 1993r. W oparciu o uchylone przepisy nie można dokonywać wykładni prowspólnotowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2158/10 do I SA/Kr 2169/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2158/10, a następnie z urzędu na mocy art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1182/09.

Postanowieniem z dnia 19 września 2011r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

W obszernych skargach zostały postawione zarzuty; co do (1) odmowy obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu towarowego, (2) odmowy zastosowania do sprzedaży gum bezcukrowych 7% stawki podatku od towarów i usług, (3) odmowy prawa od pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliwa do ich napędu.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że brak zarzutów w kwestii opodatkowania sprzedawanej przez spółkę wody do picia 22% stawką podatku od towarów i usług oznacza, że skarżąca spółka nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

W ocenie Sądu wymienione na wstępie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odpowiadając na zarzuty odnośnie odmowy obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego, na początek stwierdzić należy, że jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Nie budzi wątpliwości, co potwierdziły również organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach, że przyjęcie bonów towarowych jako formy zapłaty za dostawę towarów stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Spółka zatem mogła niewątpliwe pomniejszyć wykazany obrót o kwoty udzielonych w ten sposób rabatów. Przedmiotem sporu w tej kwestii, był natomiast sposób udokumentowanie tej czynności. Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu, kwestia udokumentowania kwoty rabatu ma istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że jedynie w przypadku przyporządkowania bonu towarowego do konkretnego paragonu można udokumentować wysokość udzielonego rabatu w odniesieniu do konkretnej stawki podatkowej. Dokonane przez spółkę obliczenie rabatów w oparciu o dzienne zestawienie sprzedaży nie odzwierciedlało faktycznej wysokości udzielonych rabatów dla towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT i dlatego też nie może być uznane za prawidłowe. Przy sprzedaży w ramach której zapłata uiszczana była częściowo bądź w całości w formie bonu towarowego, obowiązek podatkowy powstaje w dacie przedłożenia i skorzystania z bonu towarowego. Zatem już przy dokonywaniu transakcji generującej określony obrót może nastąpić jego obniżenie wraz z przyporządkowaniem bonu towarowego proporcjonalnie do stawek podatkowych zastosowanych w czasie tej transakcji. Takie stanowisko koresponduje z poglądem TSUE, który w wyroku z dnia 27 marca 1990r., w sprawie C-126/08 uznał, że art. 11(A)(3) Szóstej Dyrektywy, określający kwoty, które na terytorium kraju nie podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, należy interpretować w taki sposób, aby określenie "rabaty i bonifikaty udzielone klientowi i uwzględnione w momencie dostawy" obejmowało różnicę otrzymaną przez sprzedawcę detalicznego za towary w przypadku, gdy sprzedawca detaliczny przyjmuje od klienta kupon przekazany klientowi nieodpłatnie przy wcześniejszym zakupie dokonanym po normalnej cenie detalicznej. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 653/10, a Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni ten pogląd podziela. Należy także powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "w drugiej dekadzie XXI wieku, przy znacznym postępie informatyzacji, takie techniczne przyporządkowanie obniżenia obrotu nie powinno być szczególnie utrudnione. W innym przypadku może dochodzić do nieuprawnionego obniżenia obrotu jedynie w stosunku do najwyższych stawek podatkowych, gdy obrót obejmował także towary podlegające obniżonej stawce podatku, co w konsekwencji prowadziłoby do obniżenia podatku należnego".

Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Równocześnie zatem powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług). Zaproponowana przez skarżącą spółkę "metoda" rozliczenia bonów towarowych z uwzględnieniem dziennej sprzedaży tych kryteriów nie wypełnia. Słuszne jest zatem stanowisko organów, iż konieczne jest powiązanie konkretnego bonu (rabatu) z konkretną sprzedażą. Rzeczą skarżącej spółki było takie zorganizowanie prowadzonej przez nią sprzedaży detalicznej (odpowiednie zaprogramowanie kas fiskalnych), aby w prawidłowy sposób mogła wywiązać się z nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków i udokumentować fakt udzielenia rabatów w sposób nie budzący wątpliwości. W mniejszej sprawie skarżącej spółce, co do zasady przysługiwało prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty (bony towarowe) w 2006r., ale pod warunkiem, że byłoby ono należycie udokumentowane. Spółka nie potrafiła faktu udzielenia rabatów w dostateczny sposób wykazać (brak uwidocznienia udzielonych rabatów na paragonach fiskalnych). Próba szacunkowego odtworzenia po latach, zdarzeń gospodarczych przy zastosowaniu metod szacunkowych, chociażby najbardziej zbliżonych do rzeczywistości nie może uzasadniać obniżenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia nadpłaty w należnym podatku od towarów i usług. Skutki prawne zaniedbań w zakresie prawidłowego ewidencjonowania wszystkich operacji gospodarczych na gruncie podatkowym obciążać muszą podatnika.

Odrzucić należy zatem zarzut sformułowany w skargach, że organy podatkowe uniemożliwiły skarżącej spółce skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe tylko i wyłącznie wskazały, że takie obniżenie możliwe jest jedynie w sytuacji dokładnego i precyzyjnego obliczenia tego rabatu w odniesieniu do każdej dokonanej przez spółkę transakcji w której zastosowano rabat.

Sąd nie podziela zarzutu, że organy podatkowe stojąc na swoim stanowisku naruszyły zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Z treści art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. A zatem co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do rabatu, ale pod warunkiem, że to prawo podatnik właściwie udokumentuje. W przeciwnym wypadku będzie to stanowiło naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Dopiero prawidłowe udokumentowanie wielkości obrotu z uwzględnieniem zróżnicowanych stawek pozwoli podatnikowi na pełne zastosowanie zasady proporcjonalności i neutralności VAT, na które powołała się skarżąca spółka w kontekście art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG).

Kolejny zarzut skarg dotyczył odmowy zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych. Spółka sprzedawała bowiem gumy do żucia w miesiącach od stycznia do września 2006r. ze stawką 22%. Z taką też stawką skarżąca spółka nabywała te gumy do żucia od dostawców. Dopiero w 2010r. skarżąca spółka stwierdziła, że stosowała błędną stawkę występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazując, że w tych okresach rozliczeniowych powinna stosować 7% stawkę podatku od towarów i usług. Jednakże w toku postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie potrafiła dokładnie wskazać za pomocą dokumentów ewidencyjnych, które ze sprzedawanych gum do żucia posiadały zawartość cukru i w związku z tym opodatkowane były stawką 22%, zaś które jako gumy bezcukrowe powinny być opodatkowane stawką 7%. Nie wynikało to przede wszystkim z paragonów fiskalnych, gdyż pod tymi samymi kodami sprzedawane były wszystkie gumy do żucia. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, iż w braku wykazania paragonami fiskalnymi, jaki w rzeczywistości towar został sprzedany, nie ma możliwości dokonać korekty zastosowanej stawki VAT. Niemożność ta była efektem zaniedbań po stronie skarżącej spółki, która w sposób nieprawidłowy dokonała oznaczenia towarów, uniemożliwiając tym samym dokonane sprawdzenia, jaka ilość gum bezcukrowych została w rzeczywistości sprzedana. Warto przy tym zwrócić uwagę na wywody zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I FSK 63/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby – z jednej strony - pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów. Stosowanie na paragonach nazw grupowych towarów i usług jedynie według klasyfikacji PKWiU nie spełnia tych wymogów, skoro jedną z nadrzędnych funkcji paragonu jest umożliwienie konsumentowi sprawdzenia tego, co kupił i po jakiej cenie. Wielu konsumentów dopiero w domu analizuje jednostkowe ceny poszczególnych towarów. Jeżeli na paragonie zostanie umieszczona tylko ogólna nazwa (rodzajowa wg PKWiU, np. prasa, papierosy z tytoniu, jogurt, kefir itp.), to klient nie będzie wiedział, ile kosztował konkretny produkt danego producenta. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, bo klient powinien mieć możliwość weryfikacji, czy cena, jaką sprzedawca umieścił na półce, jest taka sama jak cena wyszczególniona na paragonie. Oznacza to, że sprzedawca powinien zadbać o takie zaprogramowanie kasy rejestrującej, aby konsument otrzymywał paragony z konkretnymi nazwami jednostkowymi towarów lub usług, pozwalającymi na ich jednoznaczną identyfikację. Ponadto rodzaj kasy rejestrującej powinien umożliwiać takie zaprogramowanie, które dostosowane będzie do rodzaju i ilości sprzedawanego asortymentu towarów i usług". Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wywody przedstawione w wyżej wskazanym wyroku. Jak z powyższego wynika, spółka niewłaściwie oznaczała sprzedawany towar i tym samym pozbawiła się możliwości wykazania, że towar, który powinien zostać sprzedany ze stawką 7%, został sprzedany ze stawką 22%. Na marginesie trzeba zauważyć, że spółka w przypadku nieuwzględnienia bonów towarowych pomniejszających podstawę opodatkowania powoływała się ochoczo na zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien obciążać ostatecznego konsumenta. Odwołując się w zatem do zasady neutralności VAT także w przypadku sprzedaży gum do żucia, stwierdzić wypada, że ewentualnie niezasadnie naliczony i odprowadzony podatek w wysokości 22% był neutralny dla skarżącej spółki. Wyższa stawka została bowiem zapłacona przez ostatecznego konsumenta.

Natomiast odnosząc się do zarzutów skarżącej związanych z nieuznaniem w 2006r. jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz paliwa do ich napędu zauważyć należy na wstępie, że objęte tymi zarzutami kwestie stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C - 414/07 orzekł, że "art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Na powyższy wyrok powołała się zarówno strona skarżąca, jak i organy, chociaż wyciągnęły diametralnie odmienne wnioski, mające uzasadnić ich stanowiska.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, która w skargach kategorycznie stwierdziła, że przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. Taki wniosek jest nieuprawniony w kontekście treści zawartych w wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji Szóstej Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."). Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993r. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu.

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r. (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 90 poz. 756) wprowadziła następujące brzmienie art. 86 ust. 3; "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł". Jednocześnie w ust. 4 wymieniono pojazdy samochodowe, których przepis ust. 3 nie dotyczył. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

W przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdzić należy, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, są od 1 maja 2004r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 22 sierpnia 2005r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. normy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. znajdowały do 31 grudnia 2010r. pełne zastosowanie.

Natomiast w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe, wyznaczając zakres obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007r. - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni przytoczonego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu.

Zatem, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, może nastąpić w sytuacji, gdy paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów - co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zakresu przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT oraz nabycia paliwa do napędu tych samochodów i zasadnie przyjęły, co znalazło wymiar kwotowy w decyzjach weryfikujących rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. Zasadnie więc ustaliły, że skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało przed dniem 1 maja 2004r. oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Nie można podzielić poglądu zawartego w skargach, że organy podatkowe zastosowały w sprawie nieobowiązujące przepisy ustawy o VAT z 1993r. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 wynika zalecenie do dokonania oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004r. regulacje dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i paliw do napędu tych samochodów rozszerzyły zakres tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Ocena ta powinna być dokonana z uwzględnieniem ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliwa do tych samochodów wynikających z przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Do tych przepisów należy jedynie sięgnąć w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., dla zdefiniowania granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 1099/09). W kontekście powyższego należy odrzucić sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia wskazanych w skargach przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd dokonując z urzędu kontroli zaskarżonych decyzji także w zakresie zasadności opodatkowania stawką 22% podatku od towarów i usług wody do picia sprzedawanej przez spółkę w 2006r. zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca nie wykazała, iż powinna stosować niższą stawkę podatku od towarów i usług (7%) przy sprzedaży tej wody określanej przez nią, jak woda naturalna, gdyż w rzeczywistości, jak bezspornie ustaliły organy podatkowe była to woda mineralna opodatkowana stawką 22%.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.