Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 793/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.120, art. 121 par.1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga A. L. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS" lub "organ") z "[...]" r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z "[...]"r. którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości "[...]" zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]"r., organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie "[...]"zł, czyli o kwotę "[...]" zł wyższą od wykazanej w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L). Powyższa decyzja wydana została w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe.

Z ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wynikało, że strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w ramach firmy B.:

- zawyżyła przychody o kwotę "[...]" zł, w wyniku ujęcia do przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych w części odpowiadającej dotacji otrzymanych na ich zakup,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł, poprzez wyłączenie z kosztów bilansowych w 2014 r. kosztów bezpośrednich, dotyczących budów prowadzonych w K. i w S., w stosunku do których w 2014 r. nie osiągnięto przychodów,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł, poprzez:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o "[...]" zł w wyniku ujęcia w księgach firmy faktur wystawionych za budowę "domu jednorodzinnego w miejscowości J., nie realizowaną przez stronę,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o "[...]" zł za zużycie energii elektrycznej na budowie we W., w okresie po zakończeniu przez firmę A. L. robót budowlanych w tej miejscowości,

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o "[...]" zł, poprzez ujęcie wartości netto faktur wystawionych przez M. R., M. F., na których wykazano usługi (roboty budowlane), które nie zostały faktycznie wykonane, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał prowadzone przez stronę księgi podatkowe (za które w myśl art. 3 pkt 4 tej ustawy rozumie się również księgi rachunkowe), za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i dlatego, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, uznał, że przedmiotowe księgi w całości nie stanowią dowodu w sprawie. Jednakże, w związku z faktem, że zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne organ określił dochód do opodatkowania w wysokości "[...]" zł, tj. o kwotę "[...]" zł wyższą od wykazanej w korekcie zeznania PIT-36L za 2015 r. Jednocześnie odmówił podatnikowi prawa pomniejszenia tego dochodu o kwotę "[...]" zł, stanowiącą 50% straty za 2014 r. odliczonej w złożonej korekcie zeznania PIT-36L, w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończonym wydaniem decyzji nr z dnia "[...]"r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości "[...]"zł, zamiast straty.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207, a także 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę, a także nieuprawnione wykorzystanie materiałów z innego postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta strony, z którym strona nie miała możliwości zapoznania, skutkujące błędną konstatacją organu, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa strony, w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez firmę M. R. oraz firmę M. F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy decyzję z "[...]"r. W uzasadnieniu podkreślił, że strona nie kwestionuje większości ustaleń, a istota sporu, co wynika z zarzutów odwołania, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował ujęcie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w korekcie zeznania PIT-36L za 2015 r. wartości netto w łącznej kwocie "[...]" zł, wynikającej z faktur mających dokumentować roboty budowlane wystawionych przez:

- M. R., (faktury wymienione na stronach 9-10 j decyzji organu I instancji), na łączną wartość netto "[...]"zł,

- M. F., (faktury wymienione na stronie 11 decyzji organu I instancji), na łączną wartość netto "[...]"zł),

uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami.

NUCS wskazał, że rozstrzygnięcie w tym zakresie, organ I instancji oparł o materiały dowodowe zebrane w prowadzonym postępowaniu, a także o materiały włączone do niniejszego postępowania, pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec A. L. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 2015 r., wobec M. F. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 2015 r., z kontroli celno-skarbowej wobec A. L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec A. L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. M. R., informacje i dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jak również protokoły przesłuchań M. R., dokonanych w toku postępowania karnego.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") NUCS wywiódł, że sporne faktury, dokumentujące zakup robót budowlanych od podwykonawców: M. R. i M. F., opłacone w formie przelewów bankowych – nie są podstawą zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem faktury dokumentujące te koszty powinny dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nie odzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania.

Ocena prawna NUCS została oparta na niżej wymienionych dowodach i okolicznościach, zgromadzonych lub ustalonych przez organ bądź zaoferowanych przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo włączonych do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe:

- zeznania strony z "[...]"r., na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. R. (szczegółowo omówione na s.8-9 zaskarżonej decyzji);

- zeznania strony z "[...]"r. na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. F. (szczegółowo omówione na s. 9 zaskarżonej decyzji);

- ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy M. R. (opisane szczegółowo na s. 10-11 zaskarżonej decyzji);

- zeznania pracowników zatrudnionych w 2015 r. przez stronę na stanowisku kierowników budowy, oraz kilkunastu byłych i obecnych pracowników skarżącego (m.in. kierowców, montera szalunków budowlanych), (opisane szczegółowo na s. 11-12 zaskarżonej decyzji);

- dokumentacja sporządzona przy realizacji poszczególnych inwestycji skarżącego;

- ustalenia w zakresie stanu robót budowlanych w Gospodarstwie Rolnym J. P., (opisane na s. 13 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że na dzień "[...]"r. poniesione w toku prac koszty przewyższały przychody wynikające z umowy na wykonanie prac budowlanych o co najmniej o "[...]"zł, co czyniłoby realizację ww. inwestycji nieopłacalną.

- zeznania M. R. przesłuchanego w dniach "[...]"r., "[...]"r. oraz "[...]"r. w toku postępowania karnego (karty: 4-12 akt postępowania podatkowego) w których ten potwierdził, że wszystkie faktury które wystawił na rzecz strony były fikcyjne;

- ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy M. F. oraz wskazanych przez niego podwykonawców jego firmy na budowach, na których wykonywał roboty na podstawie umów zawartych ze stroną, to jest podmioty: M. Sp. z.o.o., R. B., Q. Sp. z.o.o, I. R., I. M., (opisane szczegółowo na s. 15-20 zaskarżonej decyzji);

- zeznania M. F. z "[...]"r. na okoliczność wykonania prac budowlanych wynikających z faktur VAT, wystawionych przez M. F. dla firmy A. L. (k. 599-603 akt podatkowych);

W ocenie NUCS zeznania strony złożone na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. R. oraz z firmą M. F. były ogólnikowe, nieprecyzyjne, niespójne i nie poddające się weryfikacji, wobec czego uznał je za niewiarygodne. Jak wprost wskazał NUCS nie sposób zaakceptować ogólnikowych, niejasnych i sprzecznych zeznań strony w zakresie realizacji umów o roboty budowlane, biorąc pod uwagę, że jest doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym (rozpoczęcie działalności w 1999 r.; prowadzenie kilkunastu budów w 2015 r.), który winien stosować wypracowane, klarowne i trwałe zasady prowadzenia zadań inwestycyjnych. Jego zeznania w zakresie pozostawienia podwykonawcom swobody, przy realizacji poszczególnych zadań, są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Złożone wyjaśnienia nie znajdują także oparcia w zebranym materiale dowodowym i są sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Nie można również zaakceptować wyłaniających się z zeznań strony niejasności kompetencyjnych na budowach, po konfrontacji z normami prawa budowlanego. Jak wywodził NUCS, A. L. nie przedstawił żadnych faktów czy okoliczności potwierdzających obecność na budowach ww. firm powykonawczych i rzeczywistą realizację przez te podmioty robót wykazanych w spornych fakturach. Wskazał także na sprzeczność w zeznaniach strony, która najpierw podała, że w większości przypadków nie ma jej osobiście na budowach i że to podwykonawca decyduje o tym, kto osobiście wykonuje pracę na budowie, a następnie zeznała, że sama osobiście angażuje ludzi do poszczególnych prac, osobiście ich rozlicza i decyduje, kto, kiedy i gdzie pracuje. Jako niejasne organ ocenił także zeznania strony w zakresie stosowanych zasad zapewniania rąk do pracy na budowach podając, że nie wiadomo kto i komu zgłasza zapotrzebowanie na pracowników danej specjalności, tj. czy kierownik budowy generalnemu wykonawcy, czy odwrotnie, czy i kierownik budowy i generalny wykonawca wzajemnie się informują o potrzebach kadrowych.

Odwołując się do ustaleń w zakresie funkcjonowania firmy M. R. organ podał, że unikanie kontaktu z organami podatkowymi, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu M. R., adresu siedziby firmy, brak możliwości dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzekomo wykonanych robót budowlanych, z powodu braku m.in. formalnie zatrudnionych pracowników, jednoznacznie wskazują, iż M. R. w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług, wykazanych w kwestionowanych fakturach, wystawił jedynie fikcyjne dokumenty sprzedaży robót budowlanych, na rzecz firmy strony. Wskazał, że w dniach "[...]" r., "[...]" r. i "[...]" r. M. R. przesłuchany w toku postępowania karnego zeznał, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz strony były fikcyjne i opisał szczegółowo proceder ich wystawiania, w którym – wg jego zeznań– kontaktował się osobiście także ze stroną, a jego korzyść stanowiła kwota odpowiadająca 30% wykazanej na fakturze wartości podatku VAT.

NUCS wskazał ponadto, że obecności M. R. na tych budowach nie potwierdzili pracujący tam w 2015 r. pracownicy strony, a M. R. nie posiadał potencjału do prowadzenia działalności która wynikała z wystawionych przez niego faktur. Organ podkreślał przy tym, że M. R. przyznał się do wystawiania "pustych" faktur.

Zdaniem NUCS także ustalenia dokonane w zakresie funkcjonowania następnej firmy podwykonawczej strony, to jest firmy M. F., wskazują, że podmiot ten nie wykonał faktycznie robót budowlanych wykazanych na wystawionych w 2015 r. na rzecz strony fakturach. NUCS zauważył bowiem, że wykazane na fakturach dla strony roboty, firma M. F. oparła wyłącznie na robotach zleconych podwykonawcom i wystawionych przez nich fakturach. Z tego powodu punktem wyjścia do oceny robót wykonanych przez tę firmę dla strony, NUCS uczynił rozpoznanie w sprawie robót wykonanych przez podwykonawców dla firmy M. F. to jest podmiotów: M. Sp. z.o.o., R. B., Q. Sp. z.o.o, I. R., I. M.

Jak wskazał NUCS ustalenia poczynione przez organ, dotyczące funkcjonowania ww. podmiotów, będących rzekomymi podwykonawcami firmy M. F. wskazują, iż podmioty te w rzeczywistości nie wykonywały usług na rzecz M. F., tym samym podważają wykonanie usług przez M. F. na rzecz firmy A. L.

NUCS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że ww. podmioty, wskazane jako podwykonawcy M. F., nie wykonały usług budowlanych wymienionych w wystawionych na jego rzecz fakturach, dotyczących prowadzonych przez firmę A. L. inwestycji, ponieważ:

- nie zatrudniały pracowników, a nawet jeśli w przesłuchaniach przyznawali się do nielegalnego zatrudniania ludzi (nie zgłaszały zatrudnionych zgodnie z wymogami prawa i nie odprowadzały od nich świadczeń), to nie potrafiły podać ich danych personalnych,

- są albo podatnikami z urzędu wykreślonymi z rejestru podatników VAT, albo są podmiotami nieuchwytnymi i nieaktywnymi podatkowo, tj. nie składały wymaganych deklaracji podatkowych (PIT-4, PIT-8, PIT-36, CIT-8), brak kontaktu z podmiotami, bądź brak miejsca prowadzenia działalności,

- nie deklarowały należnego podatku VAT z wystawionych faktur, do czasu otrzymania wezwania na przesłuchanie nie składały deklaracji VAT,

- nie posiadały bazy sprzętowo-transportowej,

- osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót na które wystawiono faktury, a złożone zeznania nie pokrywały się z zapisami dziennika budowy,

- płatności dot. kwestionowanych faktur regulowane były gotówką (z wyjątkiem kilku transakcji z M. Sp. z.o.o.), pomimo że z uwagi na ich wysokość (każda faktura opiewała na kwotę powyżej "[...]" zł) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego.

Jak podkreślił NUCS, dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i opisane wyżej okoliczności w opinii organu odwoławczego jednoznacznie świadczyły o tym, że ww. podmioty, wskazane jako podwykonawcy M. F., nie wykonały usług budowlanych wymienionych w wystawionych na jego rzecz fakturach, dotyczących prowadzonych przez firmę A. L. inwestycji.

Powyższe prowadziło NUCS do konstatacji, że po wykluczeniu możliwości wykonania robót przez podwykonawców M. F. prace zafakturowane dla A. L. musiałby wykonać sam M. F. Jednak usług tych nie mógł on wykonać, ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ani nie wynajmował maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, a zakres, miejsce wykonywania i natężenie robót wskazują, że nie mógł ich wykonać samodzielnie, co zresztą potwierdził, zeznając iż osobiście nie wykonywał żadnych usług budowlanych dla firmy strony, ponieważ on zajmuje się organizacją i logistyką.

Organ wskazał także, że M. F. w toku składanych zeznań nie potrafił opisać szczegółów robót zleconych podwykonawcom. Nie interesował się podwykonawcami, w tym sensie, że nie wiedział i nie interesował się czy zatrudniają pracowników oraz ilu i kogo, czy posiadają odpowiednie umiejętności, kwalifikacje, czy posiadają sprzęt i maszyny do wykonania robót. Nie pamiętał innych firm, które wykonywały prace na rzecz firmy A. L.

Zdaniem NUCS, wątpliwości co do rzetelności robót budzą również uregulowania zawarte w umowach o roboty budowlane podpisane przez stronę z firmą M. R., a także z firmą M. F. oraz umowy firmy M. F. z podwykonawcami. NUCS zauważył, że przedmiot umów określony był bardzo ogólnie. Z ich treści wynikało tylko to, że zostały wykonane prace ogólnobudowlane, zbrojeniowe, brukarskie, ziemne, żelbetonowe, izolacje, elewacje, roboty wykończeniowe, betonowanie itp. Faktury i dokumenty towarzyszące zostały również skonstruowane w tak ogólny sposób, że nie są one weryfikowalne. Do ich weryfikacji winny być sporządzone protokoły odbioru robót, z ich obmiarem, wyspecyfikowaniem tego obmiaru i sporządzeniem kosztorysu powykonawczego. Sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót. NUCS przyjął, że tego rodzaju zapisy, a właściwie ich brak, nie są stosowane w realnych transakcjach w powodu oczywistego naruszenia interesu stron i potencjalnego powodu dodatkowych sporów między kontrahentami. Zatem uprawnione jest wskazanie, że umowy te były celowo w ten sposób sporządzane, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu fikcyjnymi fakturami.

NUCS wskazał ponadto, że jego stanowisko w powyższym zakresie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r, sygn. akt I FSK 2079/19 wydanym w związku ze skargą kasacyjną złożoną przez M. F. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2019 r, sygn. akt I SA/Ol 331/19 wydany w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia "[...]" r, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I-XII 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wym. wyroku stwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez: M. Spółka z.o.o., Q. Sp. z.o.o., R. B., I. R., I. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Ponadto podzielił stanowisko organów podatkowych, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz A. L., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wskazał NUCS konsekwencją konstatacji, że faktury wystawione w 2015r. przez M. R. i M. F. dla A. L. stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane był brak podstaw do ujęcia przez podatnika wartości netto tych faktur do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być też prawidłowa pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Oznacza to, że sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru bądź usługi, co ma miejsce w powyższej sprawie, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. NUCS równocześnie podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest kwestionowany sam fakt wykonania robót budowlanych, ale to przez kogo roboty te zostały wykonane. Organ nie podważa również, że budynki zostały wybudowane, a poszczególne roboty zostały wykonane. Natomiast okoliczność ta nie jest przesłanką do uznania, że wykonali je wystawcy zakwestionowanych faktur.

Jak konstatował w podsumowaniu NUCS ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że A. L. ujął do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. faktury wystawione przez M. R. i M. F., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur nie wykonali wykazanych na nich robót budowlanych. Zatem organ I instancji zasadnie, w oparciu o cytowane wyżej przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwestionował prawo podatnika do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wartości netto faktur wystawionych przez ww. podmioty w kwocie ogółem "[...]" zł i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego.

NUCS za słuszne uznał także stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia od dochodu - 50% straty za 2014 r. w wysokości "[...]" zł. W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończonego wydaniem decyzji nr z dnia "[...]" r. utrzymanej w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" r., ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2014 r. w szczególności o wartość faktur, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, w łącznej kwocie "[...]" zł, wystawionych przez M. R. oraz M. F. Zatem A. L. za rok 2014 faktycznie osiągnął dochód, a nie stratę.

W skardze skierowanej do Sądu strona zarzuciła organowi:

l. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

- brak działań Organu, w zakresie badania całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą i wybiórczą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania prac za które wystawione zostały zakwestionowane faktury przez podmioty je wykonujące, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań podatnika i świadków, mających odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji, wynika że przedmiotowe roboty budowlane faktycznie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT albo przez ich podwykonawców, na wyraźne zlecenie tych podmiotów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, co przejawiało się w arbitralnym ustalaniu przez Organy przebiegu zdarzeń, co miało na celu osiągnięcie z góry przyjętego założenia, a w szczególności objawiało się pominięciem istotnych w sprawie faktów, jak to że roboty zostały rzeczywiście wykonane i że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ponadto Organy dokonywały oceny materiału dowodowego zbiorczo, kwestionując jako całość faktury wystawione przez danych kontrahentów Podatnika, a nie dokonywały oceny każdej, pojedynczej transakcji udokumentowanej fakturą, do czego były zobowiązane;

II. art. 121 w zw. z art. 122 art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób nie budzący zaufania, z uwagi na fakt, że Organ ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu podatkowym dotyczącego kontrahenta podatnika M. R., bez możliwości zapoznania się przez podatnika z materiałami zgromadzonymi w tych innych postępowaniach, a w konsekwencji czego strona nie miała możliwości odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, a będącym podstawą do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

III. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie okoliczności, czy pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego oraz poszczególnych podwykonawców byli w stanie wykonać wszystkie prace budowlane na inwestycjach prowadzonych w kwestionowanym okresie bez pomocy innych niż wskazane w dokumentacji rachunkowej firm podwykonawczych, co miało wpływ na wynik sprawy,

IV. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego przez podatnika co spowodowało przyjęcie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością,

V. art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207 O.p. poprzez akceptację, wynikającej z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, błędnej konstatacji Organów, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa A. L., w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez M. R. oraz M. F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie obu decyzji NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarzącej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że prace M. F., za które podatnik otrzymał faktury i ujął je w księgach, zostały wykonane przez podwykonawców M. F. Wszyscy podwykonawcy M. F., którzy byli przesłuchiwani w toku postępowania, zgodnie potwierdzili, że wykonywali na jego rzecz roboty na inwestycjach realizowanych przez podatnika. Wszyscy również zgodnie przyznawali, że przy wykonywaniu poszczególnych świadczeń nie rozliczali z tego tytułu należnych podatków, zaś zadania były wykonywane przez osoby zatrudniane bez zawierania jakichkolwiek umów, a tym bardziej bez dokonywania zgłoszeń takich osób do ubezpieczeń społecznych czy też obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona zajęła stanowisko, że przy takim modelu działalności podwykonawców M. F., oczywistym jest, że po upływie 3 lat (postępowanie dotyczy 2015 r., zaś przesłuchania były prowadzone w 2018 r.) osoby te mogą nie pamiętać szczegółów poszczególnych wykonywanych przez nie prac, szczególnie, że celowo nie wykonywały one obowiązków podatkowych z tym związanych. Identyczna sytuacja ma miejsce w stosunku do maszyn, jak i materiałów budowlanych wykorzystywanych przez te osoby.

Jak wywiódł dalej skarżący, podwykonawcy M. F. wykonali prace na jego rzecz, ale nie prowadzili wymaganej dokumentacji. Nie sposób jednak zarzucać podatnikowi, że nie dokonywał weryfikacji podwykonawców swojego podwykonawcy co do wypełniania przez tych ostatnich obowiązków podatkowych czy też w zakresie ubezpieczeń społecznych. Podatnik odebrał prace wykonywane przez M. F. i otrzymał faktury dokumentujące należne wynagrodzenie.

Skarżący wskazał również na sprzeczności w zeznaniach M. R. w zakresie tego czy i jakie prace wykonywał na budowach skarżącego. Jak wskazał podatnik, NUCS nie podjął żadnych działań, aby określić zakres prac wykonywanych przez M. R.

Oceniono ponadto, że NUCS nieprawidłowo wykorzystał środki dowodowe pochodzące z innych postępowań. Odwołano się przy tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-189/18, w którym stwierdzono, że jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań wszczętych względem kontrahentów podatnika, konieczne jest, aby podatnik, w postępowaniu w ramach którego dowody gromadzone są w powyższy sposób, miał możliwość dostępu do wszystkich tych dowodów oraz dowodów mogących służyć jego obronie. Podniesiono, że wymóg ten stanowi przejaw prawa do obrony strony postępowania, a zasada ta nie zostaje zrealizowana w przypadku nieudzielenia dostępu do ustaleń dokonanych w związku ze sporządzonymi w toku postępowania protokołami z przeprowadzonych czynności (np. z oględzin lub przesłuchania świadków) oraz decyzji wydanych w toku powiązanych postępowań administracyjnych. Stwierdzono, że NUCS naruszył tę zasadę, gdyż dołączył do akt przedmiotowej sprawy jedynie rozstrzygnięcia wydane w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów, w aktach brak jest natomiast wyników kontroli dotyczących tych podmiotów lub chociażby dokumentów, które pozwalałyby na ocenę prawdziwości stanowisk zaprezentowanych przez organy podatkowe. Uznano więc, że uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w danej czynności dowodowej, która na dalszym etapie postępowania wywołała niekorzystne skutki dla skarżącego.

Zakwestionowano także stanowisko NUCS, jakoby praktyka prac na budowach przewidywała, że generalny wykonawca najpierw odbiera prace od podwykonawców, a dopiero później zgłasza gotowość do odbioru inwestorowi. Wywiedziono przy tym, że taka praktyka stosowana jest jedynie na budowach realizowanych w ramach zamówień publicznych, a na pozostałych budowach to inwestor przyjmuje prace od podwykonawców.

Zdaniem skarżącego, NUCS z naruszeniem art. 123 i art. 188 Op odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodów z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz dowodu z oględzin obiektów budowlanych. Skarżący uznał także, że organ bezkrytycznie oparł ustalenia w sprawie jedynie na wywiedzionych przez siebie twierdzeniach, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny materiał dowodowy, bez respektowania zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Końcowo wskazano na pominięcie przez organ szeregu dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania robót budowlanych, w tym faktur, protokołów odbioru robót i zeznań podwykonawców firmy M. F., które to dowody dokumentują faktyczne wykonanie robót budowlanych przez podwykonawców skarżącego. Zarzucono także NUCS, że nie dopełnił obowiązku zawiadomienia prokuratury o składaniu przez tych podwykonawców fałszywych zeznań oraz, że nie wszczął czynności weryfikacyjnych co do wysokości ich przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował ujęcie do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w korekcie zeznania PIT-36L za 2015 r. w wartości netto w łącznej kwocie "[...]" zł, wynikającej z faktur mających dokumentować roboty budowlane wystawionych przez:

- M. R., (faktury wymienione na stronach 9-10 decyzji organu I instancji), na wartość netto "[...]"zł,

- M. F., , (faktury wymienione na stronie 11 decyzji organu I instancji), na łączną wartość netto "[...]" zł, uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Rozstrzygnięcie tych zagadnień ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Wymaga bowiem podkreślenia, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów uzyskania przychodów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania przychodów w przepisach u.p.d.o.f., które w art. 22 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" oparły na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle tego przepisu, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, wymienionym w art. 23, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W okolicznościach niniejszej sprawy, drugi z ww. warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z takim rodzajem wydatku nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 229/10). Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09).

Trafna jest także ocena NUCS, że faktury dokumentujące koszty uzyskania przychodów powinny dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nie odzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą tych organów za swoje działania naruszające obowiązujące prawo.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1901/12). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której poza fakturami dokumentującymi wykonanie na rzecz skarżącego robót budowlanych przez firmy M. R. i M. F., skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie tych robót.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez NUCS faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji, gdyż zarówno firmy wystawiające te faktury, jak i rzekomi podwykonawcy firmy M. F. nie byli w stanie ich wykonać. Tezy przeciwnej nie jest w stanie dowieść żadna ze stron tych transakcji, a jeden z kontrahentów skarżącego (M. R.) przesłuchany w toku postępowania karnego zeznał nawet, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz skarżącego były fikcyjne i opisał szczegółowo proceder ich wystawiania. Wskazać należy, że obecności M. R. bądź jego firmy na budowach prowadzonych przez skarżącego nie potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy zatrudnieni w 2015 r. przez skarżącego na stanowisku kierownika budowy oraz szeregowych pracowników.

Sąd nie uznał za skutecznie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. art. 121 w zw. z art. 122 art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na podawany także w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organ sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego i ich podwykonawców, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ocena prawna NUCS w zakresie faktur wystawionych przez firmę M. R. oraz firmę M. F. została bowiem oparta na następujących dowodach:

- zeznania strony z "[...]" r., na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. R (szczegółowo omówione na s.8-9 zaskarżonej decyzji);

- zeznania strony z "[...]" r. na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. F. (szczegółowo omówione na s. 9 zaskarżonej decyzji);

- ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy M. R. (opisane szczegółowo na s. 10-11 zaskarżonej decyzji);

- zeznania pracowników zatrudnionych w 2015 r. przez stronę na stanowisku kierowników budowy, oraz kilkunastu byłych i obecnych pracowników Skarżącego (m.in. kierowców, montera szalunków budowlanych), (opisane szczegółowo na s. 11-12 zaskarżonej decyzji);

- dokumentacja sporządzona przy realizacji poszczególnych inwestycji skarżącego;

- ustalenia w zakresie stanu robót budowlanych w Gospodarstwie Rolnym J. P. , (opisane na s. 13 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że na dzień "[...]"r. poniesione w toku prac koszty przewyższały przychody wynikające z umowy na wykonanie prac budowlanych o co najmniej o "[...]" zł, co czyniłoby realizację ww. inwestycji nieopłacalną;

- zeznania M. R. przesłuchanego w dniach "[...]" r., "[...]" r. oraz "[...]" r. w toku postępowania karnego (karty: 4-12 akt postępowania podatkowego) w których ten potwierdził, że wszystkie faktury które wystawił na rzecz strony były fikcyjne;

- ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy M. F. oraz wskazanych przez niego podwykonawców jego firmy na budowach, na których wykonywał roboty na podstawie umów zawartych ze stroną, to jest podmioty: M. Sp. z.o.o., R. B., Q. Sp. z.o.o, I. R., I. M., (opisane szczegółowo na s. 15-20 zaskarżonej decyzji);

- zeznania M. F. z "[...]"r. na okoliczność wykonania prac budowlanych wynikających z faktur VAT, wystawionych przez M. F. dla firmy A. L. (k. 599-603 akt podatkowych);

W świetle powyższych dowodów i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę organu, że zarówno firmy wystawiające sporne faktury, jak i rzekomi podwykonawcy firmy M. F. nie byli w stanie wykonać udokumentowanych w ten sposób robót budowlanych.

Za konstatacją o braku możliwości wykonania rzeczonych robót przez firmę M. R. przemawiają przede wszystkim ustalenia dotyczące funkcjonowania tej firmy takie jak: unikanie kontaktu z organami podatkowymi, wskazywanie niezgodnych z rzeczywistością adresów zamieszkania, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu oraz siedziby firmy, brak możliwości uzyskania od tej osoby jakiegokolwiek materiału dowodowego, brak zatrudnionych pracowników. Okoliczności te świadczą bowiem o tym, że w 2015 r. M. R. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach wystawionych dla strony. Wykluczono także osobiste wykonanie przez M. R. robót budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami. Jak trafnie oceniono bowiem w zaskarżonej decyzji, nie było to możliwe z uwagi na szeroki zakres prac (w tym wymagających zaplecza technicznego m.in., roboty ziemne, roboty żelbetowe). Ponadto, jak już podano, obecności M. R. na tych budowach nie potwierdzili pracujący tam w 2015r. pracownicy strony, a fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącego potwierdził także M. R. w toku postępowania karnego.

Szeroki zakres prac, ich natężenie oraz ilość miejsc ich wykonywania to okoliczności wykluczające także wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. F. W badanym okresie nie zatrudniał on pracowników. Także jego podwykonawcy nie zatrudniali pracowników, a nawet jeśli w przesłuchaniach przyznawali się do nielegalnego zatrudniania ludzi (nie zgłaszały zatrudnionych zgodnie z wymogami prawa i nie odprowadzały od nich świadczeń), to nie potrafiły podać ich danych personalnych. Nie znajduje zatem potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, jakoby prace, za które otrzymał faktury od firmy M. F., zostały wykonane przez jego podwykonawców, tyle że nielegalnie, bez zawarcia umów, bez wymaganej dokumentacji i bez wykonania obowiązków publicznoprawnych. Wymaga bowiem zauważenia, że właściciel firmy (M. F.), jak wynika z jego zeznań, nie potrafił powiedzieć w jaki sposób nawiązał kontakt z podwykonawcami, nie potrafił opisać szczegółów robót zleconych podwykonawcom, nie posiadał stosownej dokumentacji co do szczegółowego zakresu robót i nie interesował się, czy podwykonawcy posiadają odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych prac. Żadnej wiedzy na temat wykonanych prac oraz miejscowości, w których miałyby być wykonywane nie mieli także przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy tej firmy lub ich przedstawiciele. Ponadto, umowy dotyczące robót budowlanych były ogólnikowe i nie stwarzały możliwości prawidłowej weryfikacji wynikających z nich obowiązków. Tego rodzaju zapisy, a właściwie ich brak, nie są stosowane w realnych transakcjach w powodu oczywistego naruszenia interesu stron i potencjalnego powodu dodatkowych sporów między kontrahentami. Ponadto płatności za faktury miały być dokonywane gotówkowo, co rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Słusznie wskazano również na stanowisko Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2079/19, w którym Sąd podzielił tezy organów podatkowych zgodnie z którymi faktury V AT wystawione przez: M. Spółka z.o.o., Q. Sp. z.o.o., R. B., I. R., I. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi,

Organ słusznie wskazywał również, że firma A. L. w 2015 r. zatrudniała od 16 do 20 osób, zatem posiadała potencjał do wykonania realizowanych prac budowlanych (także tych wynikających z zakwestionowanych faktur) we własnym zakresie, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników firmy.

Prawidłowa jest więc ocena NUCS, że strona - poprzez ujęcie do kosztów uzyskania przychodów wartości netto faktur wystawionych przez firmę M. R. i firmę M. F., stwierdzających roboty budowlane, które faktycznie nie zostały dokonane - zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2015 r o kwotę "[...]"zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad ogólnych wymienionych w: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz w art. 123 (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu). Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przez NUCS, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji, a ocena ta sformułowana została w oparciu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Prawidłowa była także konstatacja NUCS, że księgi podatkowe firmy skarżącego, w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez firmę M. R. oraz firmę M. F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co chybionym czyni zarzut naruszenia w tej sprawie art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207 Op.

Sformułowane przez skarżącego uwagi dotyczące zbiorczej oceny materiału dowodowego przez organy, poprzez zakwestionowanie jako całości faktur wystawionych przez danych kontrahentów podatnika, również nie mogły być zaakceptowane przez Sąd. Na etapie postępowania przez organem I instancji zindywidualizowano ocenę co do poszczególnych faktur, dokonując ich wymieniania. W kolejnych stadiach postępowania, organy z uwagi na podobieństwo okoliczności czyniły uwagi o charakterze zbiorczym. Nie zmieniało to jednak faktu, że akt stosowania prawa jakim jest decyzja podatkowa cechował się podwójną konkretnością – dotyczył zindywidualizowanego podmiotu oraz skonkretyzowanego stanu faktycznego. Fakt, że część rozważań mogła mieć charakter tożsamy dla poszczególnych okoliczności ustalonych w sprawie nie zmienia tej oceny. Jeśli bowiem ustalone okoliczności cechują się znacznym podobieństwem, organ w uzasadnieniu decyzji fakt ten może uwzględnić wskazując na ich wspólne cechy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.