Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 4b i 4d
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 par. 4, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 146 par. 5 pkt 1, art. 14a par. 1 i par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wypowiada zasadę odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami i nie ma ona żadnego związku z zasadą proporcjonalności, czy momentem poniesienia kosztów pośrednich z art. 15 ust. 4d) tej ustawy.

TEZY

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wypowiada zasadę odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami i nie ma ona żadnego związku z zasadą proporcjonalności, czy momentem poniesienia kosztów pośrednich z art. 15 ust. 4d) tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1461/07 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 23 lutego 2007 r. strona zwróciła się do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej updop, a mianowicie, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym jednorazowo zalicza ona do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup opon do leasingowanych samochodów w tym roku podatkowym, w którym zaczyna osiągać przychody z tytułu umów leasingu, obejmujących również obowiązek wyposażania samochodów, w stosownych okresach eksploatacyjnych, w te opony. Opisując stan faktyczny, spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje, na podstawie umów leasingu, do używania swoim kontrahentom samochody, jak też zawiera z nimi umowy o świadczenie usług dodatkowych, w ramach których zobowiązuje się do wykonania niezbędnych napraw oraz do świadczenia innych usług związanych z eksploatacją samochodów. Na podstawie tych umów spółka jest zobowiązana do bieżącej wymiany opon. Umowy zawierane są na okres przekraczający rok podatkowy, z reguły na 24 - 36 miesięcy. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, że umowa może trwać krócej, np. w związku z kradzieżą pojazdu, bądź jego całkowitym uszkodzeniem - 12 miesięcy lub mniej. W zamian za świadczenie tych usług obciąża ona swoich kontrahentów opłatami za usługi dodatkowe, w skład których zaliczane są wydatki związane z zakupem oraz wymianą opon. W celu dokonania kalkulacji opłaty za usługi dodatkowe, spółka ustala z góry z kontrahentem, ile kompletów opon zostanie wymienionych w czasie trwania umowy i jak często będzie dokonywana sezonowa wymiana opon, z letnich na zimowe i odwrotnie. W oparciu o powyższe założenie, strona ustala miesięczny element wynagrodzenia z tytułu wymiany opon w samochodach użytkowanych przez kontrahentów, dzieląc przewidywany ogólny wydatek na zakup wszystkich opon przypadających na cały okres trwania umowy przez okres, na jaki umowę zawarto. Opisany sposób kalkulacji opłat powoduje, że wynagrodzenie z tytułu umowy za każdy miesiąc zawiera element dotyczący wydatków poniesionych na opony w takiej samej (stałej) statystycznej wysokości, uwzględniając koszt opon używanych w całym okresie trwania umów. Jednakże opłata z tytułu opon nie jest wyodrębniona z opłat za świadczenie usług dodatkowych. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, co do zasady, "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody", jednakże powyższa regulacja posługuje się określeniem, że koszty podatkowe powinny być ujęte "w tym roku podatkowym", w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody. Stosując zasady wykładni językowej, użycie liczby pojedynczej "rok podatkowy" potwierdza, że koszty bezpośrednie powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej w roku podatkowym (jednym), w którym osiągnięto przychód związany z tymi kosztami. W konsekwencji, brzmienie regulacji art. 15 ust. 4 updop wskazuje, że w przypadku kosztów "bezpośrednich", związanych z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, jak ma to miejsce w przypadku strony, tego rodzaju koszty powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej jednorazowo w dacie poniesienia w tym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód podatkowy z tytułu umowy, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 i ust. 4a-4e updop.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W skardze na tę decyzję strona wnosząc o jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4d updop, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi z kontrahentami umowami o świadczenie usług, nie mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym spółka zaczęła osiągać przychód z tytułu danej umowy.

- art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 14a § 1 i § 3 oraz z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez brak oceny prawnej wszystkich okoliczności podniesionych przez stronę w sprawie, co skutkowało odmową zmiany/uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 15 ust. 4 updop, gdyż uznanie takiego stanowiska za prawidłowe prowadzi do sytuacji, w której na spółkę nałożone są obowiązki, które nie wynikają z mających zastosowanie w tej sprawie, przepisów prawa. Powołując się na art. 14 ust. 4d updop wskazała, że zasada rozliczalności kosztów uzyskania przychodów w czasie (tj. w odniesieniu do konkretnych okresów, w których strona uzyskiwała przychody związane z tymi kosztami) odnosi się jedynie do kosztów innych niż bezpośrednie, tj. kosztów pośrednich. Ponieważ charakter wydatków, których dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, jako kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowany, nie powinny być stosowane do takiego rodzaju wydatków inne zasady ich rozliczania (zaliczania do kosztów uzyskania przychodów) niż te, które są ustanowione w przepisach prawa. W szczególności, nieuprawnione jest stosowanie w takim przypadku zasad odnoszących się do tzw. kosztów pośrednich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że prawo do jednorazowego potrącenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do przychodów obejmujących okres przekraczający jeden rok podatkowy, w roku podatkowym, w którym nastąpił pierwszy przychód związany z tymi kosztami, zostało poddane interpretacji stosownie do przepisów ustawy o podatku od osób prawnych, obowiązujących po dniu 1 stycznia 2007 r. gdyż spółka we wniosku o interpretację podkreśliła, że interesuje ją właśnie ten stan prawny. Przepis art. 15 updop zmieniany łącznie 25 razy, uległ również zmianie ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 271, poz. 1589). Przed tą datą przepis art. 15 ust. 4 updop posiadał brzmienie, które mogło powodować, że problem postawiony przez spółkę, mógł być różnie interpretowany, na co wskazuje szerokie orzecznictwo sądowe i literatura podatkowa, badające treść pojęcia "koszty pośrednie" i "koszty bezpośrednie".

Sąd stwierdził, że przy ocenie treści przepisu w wersji cytowanej przez stronę, jak też organy podatkowe, nie może być wątpliwości, iż wydatek poniesiony na zakup opon potrzebnych do eksploatacji każdego samochodu w całym okresie, na jaki została zawarta umową leasingowa i towarzysząca jej o ponoszeniu kosztów dodatkowych, ma być potrącany z przychodów spółki przez taki czas, na jaki zostały zawarte opisane umowy, dotyczące leasingu i eksploatacji, danego samochodu. Wskazuje na to treść ustępu 4-tego odnosząca się do lat podatkowych, a nie roku podatkowego, potwierdzona brzmieniem ustępów 4b i 4c, rozróżniających daty poniesienia kosztów, po zakończeniu roku podatkowego, ale przed i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy. Przepis art. 15 ust. 4d updop w brzmieniu: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą"; nie ma zastosowania w tej sprawie jako, że koszt zakupu opon do leasingowanych samochodów jest kosztem bezpośrednio związanym z celem jaki stanowi przychód z umowy leasingowej i eksploatacyjnej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych WSA stwierdził, że skoro na podstawie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego można definitywnie rozstrzygnąć, iż koszty ponoszone na zakup opon do leasingowanych samochodów są kosztami bezpośrednimi, to do takich kosztów nie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4, a więc zasada ich jednorazowego potrącania. Tak stanowi przepis i bez względu na celowość takiego rozliczania i skutki ekonomiczne, strona jest zobligowana postępować zgodnie z jego treścią. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do tego, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 ord. pod. Zaznaczył, że postępowanie określone w art. 14a - 14 e w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r. polegało na tym, iż podatnik formułował pytanie prawne na bazie wskazanego przez siebie stanu faktycznego, zaś organ podatkowy udzielał mu wiążącej tenże organ, odpowiedzi, przyznając rację lub odmawiając jej podatnikowi. Wskazał, że zgodnie z art. 218 ord. pod., do postanowień stosuje się przepisy dotyczące decyzji, a więc również art. 210 § 4 ord. pod., stawiający warunki jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Trudno jednak, w stanie prawnym stworzonym przez art. 14a - 14e ord. pod., dowodzić, że postanowienie interpretacyjne musi posiadać wszystkie te elementy, o których mowa w art. 210 § 4 ord. pod. Nie ustala ono bowiem stanu faktycznego ani nie dokonuje rozważań dowodowych, a ocena prawna jest oceną propozycji interpretacyjnej podatnika. Również decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., odnosi się jedynie do treści pytania o interpretację, odpowiedzi zawartej w postanowieniu i zarzutów zażalenia. Z tej przyczyny dyspozycja art. 210 § 4 ord. pod. niezupełnie może mieć zastosowanie do interpretacji podatkowych, w których stan faktyczny przedstawia podatnik i ten stan faktyczny nie podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Uzasadnienie będzie więc opisem sprawy, a nie ustaleń faktycznych, których w tym postępowaniu się nie dokonuje.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w sposób precyzyjny przedstawił stan faktyczny i stanowisko zajęte przez podatnika, ocenę tego stanu faktycznego i opinię prawną, ujęte w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz stanowisko własne, odnoszące się do zarzutów zażalenia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

I) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 15 ust. 4 updop, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez skarżącą, w związku z zawartymi z kontrahentami umowami o świadczenie usług, nie mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym strona zaczęła osiągać przychód z tytułu danej umowy, lecz powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez taki czas, na jaki zawarto daną umowę,

II) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d updop, prowadzący do nieuzasadnionej

odmowy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, w czym

przejawia się istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na

wynik sprawy;

2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa i w rezultacie - oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została

wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 14a § 1 i § 3 oraz z art. 210 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., z uwagi na brak oceny prawnej przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności podniesionych przez skarżącą w sprawie, co skutkowało odmową zmiany/uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie,

3) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez

- brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i

sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający

regułom przekonywania, uniemożliwiający skarżącej poznanie motywów,

którymi kierował się Sąd przy stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie

narusza przepisów art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4d updop;

- brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przez Sąd, że

zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, regulujących tryb rozpatrywania zażaleń na postanowienia w sprawie

pisemnych interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów

prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej uznał, ze uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzony w sposób, który powoduje, że nie spełnia ono wymogów stawianych wyrokom podejmowanym przez sądy administracyjne. W szczególności trudne jest ustalenie przez skarżącą przesłanek, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Nietrafne są przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. O ile jednak faktycznie Sąd pierwszej instancji na str. 11 uzasadnienia popadł w sprzeczność przyjmując, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie ma zastosowania art. 15 ust. 4 updop – a więc zasada ich jednorazowego potrącania, to przecież nie oznacza to, że przez to przedstawiona przez Sąd wykładnia art. 15 ust. 4 updop jest błędna. Naruszenie ewentualne art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma w tym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro generalna zasada wynikająca z wykładni art. 15 ust. 4 updop potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a tym samym niedopuszczalności jednorazowego ich potrącania w sytuacji, gdy wydatki i odpowiadające im przychody rozkładają się na lata podatkowe została zachowana.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1, art. 1 § 2pusa, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 § 5 pkt 1 w zw. z art. 14a § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 ord. pod., albowiem istotnie wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy ani nie ustala stanu faktycznego ani nie dokonuje oceny niezgodności przedstawionego stanu faktycznego, a dokonuje tylko oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i jego stanowiska w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe taką ocenę prawną stanowiska spółki zawarły. Także zawarł ją Sąd w zaskarżonym wyroku. Tak Sąd, jak i organy wskazały po pierwsze, że jest ono nieprawidłowe, a po drugie, że "skoro spółka może w sposób bezpośredni powiązać wydatki na zakup opon z uzyskiwanymi comiesięcznie przychodami, to powinny być one potrącane adekwatnie do odpowiadających im przychodów, a więc także z podziałem na poszczególne lata (a nie miesiące) trwania umowy. Jeżeli zatem wydatki na zakup opon do samochodów, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów spółki ponoszone są w tym samym roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tytułu umowy, spółka jest uprawniona do jednorazowego potrącenia kosztu z tytułu zakupu opon w tym roku podatkowym. Jeżeli natomiast spółka poniosła w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, wydatek związany z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, to przyporządkowuje go (potrąca) w tym roku podatkowym, w którym osiągnęła adekwatnie odpowiadające im przychody, a więc z podziałem na poszczególne lata trwania umowy. Oznacza to, że spółka potrąca ten wydatek jedynie w odpowiednim roku podatkowym, tj. w tym, w którym uzyskała przychód z nim związany – bez konieczności przyporządkowania ich do konkretnego miesiąca tego roku". Przedstawiona wyżej ocena prawna Sądu i organów podatkowych jest kompletna i odnosić powinna się do każdej sytuacji faktycznej zawartej w pytaniu podatnika. Nie można więc podzielić poglądu skargi kasacyjnej aby nie odnosiła się ona do przypadku, w którym zarówno wydatki na opony, jak i odpowiadające im przychody trwały krócej niż rok podatkowy (okres trwania umowy leasingowej) na skutek zdarzeń nadzwyczajnych. W takim razie także obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art.. 15 ust. 4 updop, w której potrącony zostanie cały wydatek a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu. Ryzyka w działalności gospodarczej nie może podatnik przerzucać na Skarb Państwa. Należy przy tym podkreślić, że bezpodstawnie w skardze kasacyjnej podnosi się zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 4 updop.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 4 updop jest również nietrafna. Jej bezzasadność tkwi w metodzie, założeniu próbującym dostosować przepis do stanu faktycznego sprawy. Stąd w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiającym wykładnię używa się takich zwrotów jak (str. 12-13) "pierwsze przychody" – co ma oznaczać i odpowiadać pojęciu "odpowiadające im przychody" oraz "dalsze przychody", które nie są zdarzeniem pewnym, a to ma uzasadniać pogląd, że "już pierwszy miesięczny przychód z tytułu danej umowy uzyskany po poniesieniu wydatku na nabycie opon, jest przychodem odpowiadającym poniesionym wydatkom na nabycie opon". Tymczasem brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 updop jest następujące "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c". Nie ma tu zwrotu o "dalszych przychodach", czy "pierwszych przychodach", a co więcej nie da się takich zwrotów wyinterpretować z brzmienia przepisu. Przepis art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wypowiada zasadę odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami i nie ma ona żadnego związku z zasadą proporcjonalności, czy momentem poniesienia kosztów pośrednich z art. 15 ust. 4d) updop. Oznacza to, że wbrew poglądom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 4 updop. Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem by wydatki na wymianę opon mogły być porównywalne z wydatkami na ubezpieczenie komunikacyjne OC/AC, o których mowa w wyroku z dnia 25 stycznia 2002 r., I SA/Gd 874/99, albowiem te drugie były oceniane przez Sąd na podstawie poprzedniego, a więc nieobowiązującego już brzmienia art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten używał innych określeń i zwrotów dlatego nie można aprobować poglądu, że poglądy wyrażone na jego podstawie zachowały aktualność także na gruncie obowiązującego w 2007 r. stanu prawnego. Podobieństwo może dotyczyć tylko sformułowania "jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego". Z art. 15 ust. 4 i ust. 4b updop można wyróżnić cztery zasady dotyczące potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie:

1) koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

2) koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

3) koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody;

4) koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że art. 15 ust. 4 i ust. 4b) updop w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wprowadza, jako zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie związanych bezpośrednio z przychodami, ich potrącalności w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba, że zostały one poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego.

Poza tym z art. 15 ust. 4 updop nie wynika by ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie. Wręcz przeciwnie, użyte w art. 15 ust. 4 updop wyrażenie "poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". Oznacza to, że z art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, iż rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.