Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 192/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 218, art. 145 § 1 i § 2, art. 137 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 228 § 1 pkt 1, z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 555/16 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 555/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 marca 2016 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego B. (dalej organ I instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia, za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

2.2. Postanowieniem z 8 grudnia 2015 r. organ I instancji, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu przyjął, że prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2015 r. dostatecznie uprawdopodobniał obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia, podkreślił, że było ono prawidłowe. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług skarżący przedłożył pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego, umocowujące go do działania w imieniu strony we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010-2013, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, m.in. w postępowaniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 i art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Sąd I instancji oddalając skargę odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w pełni zaaprobował i za własne przyjął stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13.

Wskazał, że z uwagi na wpadkowy, szczegółowy i incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów – jak podkreślił Sąd I instancji – doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym.

W podanym wyżej kontekście Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego, który reprezentował go w postępowaniu podatkowym, na podstawie pełnomocnictwa, którego zakres nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a wręcz przeciwnie, wyraźnie je wskazywał.

Sąd I instancji zaznaczył, że okoliczności podnoszone przez skarżącego w skardze dotyczące sposobu doręczenia przesyłki były nieuzasadnione, gdyż zarówno postanowienie i decyzja z 8 grudnia 2015 r. zostały pełnomocnikowi skarżącego skutecznie doręczone.

4.3. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie stwierdza prawidłowości lub wadliwości podstaw faktycznych lub prawnych wydanych decyzji, konkretyzujących na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązki stron danego stosunku podatkowoprawnego lecz procesowe prawa i obowiązki stron i uczestników postępowania, które w tej sytuacji polegają na obowiązku strony wykonania danej decyzji pod rygorem przymusowej egzekucji.

4.4 W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe za podstawę wydania postanowienia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. krótszy niż 3 miesiące termin do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę na to, że decyzja i postanowienie zostały wydane i doręczone pełnomocnikowi 8 grudnia 2015 r., a termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie. Przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z 8 grudnia 2015 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2015 r. Takie stanowisko było prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

4.5. Sąd I instancji przyjął następnie, że wbrew zarzutom skarżącego przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były zobowiązane do badania jego sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę.

4.6. Końcowo Sąd I instancji wskazał, że także zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej nie były uzasadnione. Oba zaskarżone postanowienia zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w powołanych przepisach.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ II instancji naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną, przez rozpatrzenie odwołania skarżącego od decyzji wydanej przez organ I instancji przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie prawomocnego wyroku w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

5.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 218 i art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone,

5.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 7 marca 2016 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zaistniały przesłanki do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia w związku z nieskutecznym doręczeniem postanowienia organu I instancji,

5.2.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, zamiast wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na to postanowienie ze względu na jego nieskuteczne doręczenie,

5.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie uznały, że wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji,

5.2.6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżący wykazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że zobowiązania podatkowe skarżącego wynikające z decyzji nieostatecznej organu I instancji nie zostaną wykonane; organy podatkowe obydwu instancji nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowych przez skarżącego ani wzięły pod uwagę zabezpieczenia zobowiązań (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 października 2015 r. oraz osiem zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez organ I instancji z 23 października 2015 r.); organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej skarżącego i nie ustaliły proporcji majątku skarżącego do kwoty zaległości podatkowych, jak również nie wskazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji (okolicznością taką nie jest wniesienie odwołania),

5.2.7. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

5.2.8. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I przedstawił błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, gdyż bezzasadnie przyjął, że w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, a określenie "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony, podczas gdy w ocenie skarżącego uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w każdym przypadku wymaga zbadania sytuacji finansowej podatnika i wykazania, że majątek podatnika jest niewystarczający aby pokryć zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej zostały zabezpieczone przed jej wydaniem,

5.2.9. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, że organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe skarżącego wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zbadały wyczerpująco sytuacji majątkowej strony, nie ustaliły proporcji majątku skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej przez skarżącego, a przede wszystkim nie uwzględniły zabezpieczenia zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji ostatecznej dokonanego przed jej wydaniem.

5.3. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

6.2. Chybiony jest podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zarzucie tym oraz w jego uzasadnieniu (str. 6 skargi kasacyjnej) argumentowano, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło na skutek rozpoznania odwołania i utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było "(...) zawieszenie postępowania podatkowego i uwzględnienie prawomocnego wyroku w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (...) i uwzględnienia skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Zarzut ten w żadnym stopniu nie miał wpływu na ocenę zgodności z prawem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie dotyczył sprawy, w której została wniesiona skarga. Dotyczył bowiem oceny zgodności z prawem decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną wydania stosownego postanowienia stanowił art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i do spełnienia tych przesłanek ograniczona była ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W przywołanym wyżej przepisie – co trzeba podkreślić – wprost dopuszczono możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności "decyzji nieostatecznej", to zaś przesądza o tym, że przywołana wyżej argumentacja była chybiona.

Dla porządku można tylko odnotować, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA) zwrócono uwagę na akcesoryjność rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji której został nadany. Wyjaśniono, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu.

W rozpoznawanej sprawie – co także trzeba odnotować dla porządku – nieprawomocnym wyrokiem z 20 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1465/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną przez skarżącego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

6.3. Nie były uzasadnione i nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty podniesione w pkt 5.2.2. – 5.2.4.

W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

O tym, że doręczenie nie zostało dokonane świadczyło, według skargi kasacyjnej między innymi to, że "w dniu 8 grudnia 2015 r. (...) pracownicy Urzędu Skarbowego w B. dostarczyli pełnomocnikowi kopertę, która początkowo nie zawierała nadawcy (...) a później do koperty doklejono zwrotne potwierdzenie odbioru stosowane przez Pocztę Polską (...), na którym zażądali potwierdzenia odbioru przez pełnomocnika". Taki sposób doręczenia – jak zaznaczono - "(...) odbiegał od praktyki innych organów podatkowych (...)", gdyż wizyta była niezapowiedziana i zakłócała funkcjonowanie Biura.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdza, że nie mogła ona podważyć oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, że "w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym, na podstawie pełnomocnictwa, którego zakres nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a wręcz przeciwnie, wyraźnie je wskazywał" (str. 5 uzasadnienia wyroku").

6.4. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia skuteczności doręczeń pełnomocnikowi skarżącego pism w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem był podatek od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., została oceniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1912/16 (CBOSA).

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że skuteczność doręczenia pełnomocnikowi skarżącego pism w toku postępowania podatkowego, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. nie budziła wątpliwości. Doręczenie dokonane zostało na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutecznie przez pracowników urzędu obsługującego organ I instancji. Na skuteczność doręczenia nie mogły natomiast wpłynąć podnoszone przez skarżącego okoliczności związane m.in. z nieprawidłowym opisaniem koperty, czy potwierdzenia odbioru i "niezapowiedzianą wizytą" pracowników organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższą ocenę także w rozpoznawanej sprawie i do niej się odwołuje. W świetle powyższego niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych w pkt 5.2.2. – 5.2.4. przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku przepisami Ordynacji podatkowej.

6.5. Chybione były także zarzuty podniesione w pkt 5.2.5. – 5.2.9. skargi kasacyjnej.

Wbrew tym zarzutom Sąd I instancji nie naruszył podanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej określających przesłanki nadania decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nie dawała zwłaszcza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumentacja, że organy podatkowe nie ustaliły sytuacji majątkowej skarżącego oraz nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowych i nie wzięły pod uwagę zabezpieczenia majątku w oparciu o decyzję zabezpieczającą z 22 października 2015 r. i zarządzenia zabezpieczające z 23 października 2015 r.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2.

Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że zostały spełnione obie przesłanki będące podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Odmienna wykładnia tego przepisu w istocie przekreśla cel znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1467/14.).

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając ocenę jednolicie wyrażoną w powołanych wyrokach zauważa, że znajduje ona usprawiedliwienie w zmianach ustawodawczych w zakresie wykonalności decyzji organów podatkowych. W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin umożliwiający rozpoznanie odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 573/17 – CBOSA).

6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.