Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 6202 (sześć tysięcy dwieście dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 7.495 zł. W uzasadnianiu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

E. M. w maju 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi transportowe, terminalowe oraz logistyczne. W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. organ pierwszej instancji m.in. ustalił, że podatnik naruszył przepisy art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonał korekty odliczonych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez J. G., z których należność nie została uregulowana w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na tych dokumentach. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie - w ocenie podatnika organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji zapisów zawartej między stronami, tj. E. M., a J. G. umowy o ratalną spłatę zadłużenia z dnia [...], a tym samym niewłaściwie zastosował przepis art. 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony zawarcie przedmiotowej umowy spowodowało przekształcenie istniejącego między stronami stosunku zobowiązaniowego - umowy sprzedaży, w ten sposób, że uchylony (zniesiony, zamieniony) został termin płatności wynikający z faktur nr: VAT [...] i [...]. Terminy płatności wynikające z zawartych ustnie umów sprzedaży i jedynie stwierdzonych ww. fakturami VAT, zostały zastąpione terminami płatności określonymi szczegółowo w pisemnej umowie z dnia [...] Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż poza sporem pozostaje, że E. M. dokonała nabycia oleju napędowego, żarówek, wody destylowanej, środka nabłyszczającego oraz butli gazu od A, według niżej wymienionych faktur VAT:

– nr [...] wystawionej w dniu [...] na kwotę netto 182.775,47 zł, podatek VAT 42.038,36 zł; ww. faktura została uwzględniona w rejestrze zakupu i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r. Jako termin płatności wskazano na fakturze datę: 14.12.2015 r., 150 dzień od terminu płatności upłynął z dniem 12.05.2016 r.;

– nr [...] wystawionej w dniu [...] na kwotę netto 17.931,64 zł, podatek VAT 4.124,28 zł; ww. faktura została uwzględniona w rejestrze zakupu i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r. Jako termin płatności wskazano na fakturze datę: 30.12.2015 r., 150 dzień od terminu płatności upłynął z dniem 28.05.2016 r.

J. G. (wierzyciel) złożył w dniu 16 czerwca 2016 r. zawiadomienie o skorygowaniu w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego (VAT-ZD) w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności z tytułu ww. dostaw towarów - stosownie do unormowań zawartych w 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie powołując się na treść art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) organ odwoławczy podniósł, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podkreślono, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym termin, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT należy liczyć od dnia upływu terminu płatności określonego na przedmiotowych fakturach, czy od terminu ustalonego w "umowie o ratalną spłatę zadłużenia" zawartej pomiędzy Panem J. G. (wierzycielem) a Panią E. M.(dłużnikiem). Wyjaśniono, że w dniu [...]E. M. zawarła z J. G. "umowę o ratalną spłatę zadłużenia", które na dzień podpisania umowy wyniosło 483.060,13 zł (kwota ta obejmowała również należności wynikające z faktur VAT nr [...] i nr [...]).

Podkreślono, że przepisy dotyczące korekty podatku mają na celu przede wszystkim uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar lub usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Wyjaśniono dalej, że skorygowanie przez wystawcę faktury podatku należnego - co do zasady - wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony podlegający odliczeniu. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. Termin płatności określono na fakturach: z dnia 30.11.2015 r.-na dzień: 14.12.2015 r. z dnia [...] - na dzień: 30.12.2015 r. Termin płatności świadczenia wyznacza końcowy moment, do którego dłużnik nie popada w opóźnienie (względnie w zwłokę). Wraz z upływem ostatniego dnia tego terminu roszczenie staje się wymagalne, a więc wierzycielowi przysługują środki prawne pozwalające dochodzić roszczenia od dłużnika. Zauważono, że w sprawie wolą stron transakcji było rozliczenie dostaw towarów w łącznej wysokości 246.869.75 zł udokumentowanych ww. fakturami VAT (odpowiednio) do 14.12.2015 r. i 30.12.2015 r. Tym samym stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur: z dnia [...] i z dnia [...] dzień od terminu płatności miał upłynąć (odpowiednio) z dniem 12.05.2016 r. i z dniem 28.05.2016 r. Ustalony przez strony stosunku zobowiązaniowego termin zapłaty był obustronną wolą stron transakcji. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w drodze umownej dokonać zmiany terminu płatności poprzez jego wydłużenie, jeśli w takiej umowie (porozumieniu) zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty (faktur VAT: nr [...] i nr [...]), wówczas ten nowy termin będzie właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w ww. art. 89a ust. 1a. Taką samą zasadę, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należy przyjąć w razie rozłożenia, w stosownym terminie, za zgodą stron płatności za daną dostawę/usługę na raty. Zdaniem organu istotne w sprawie jest to, że w dniu [...], tj. po upływie terminów płatności określonych w ww. fakturach VAT strony zawarły "umowę o ratalną spłatę zadłużenia", w której ustaliły zadłużenie E. M. wobec J. G. na łączną kwotę 483.060.13 zł. Podkreślono, że to właśnie tę globalną kwotę strony postanowiły rozłożyć na raty, a nie należności wynikające z każdej z faktur VAT. Jednocześnie skoro umowa ta została zawarta po upływie terminów płatności wskazanych w fakturach to nie mogła ona tym samym przedłużyć terminów płatności z nich wynikających. Tym samym termin płatności nie został odroczony, gdyż odroczyć można tylko termin płatności długu, którego termin zapłaty jeszcze nie nastąpił. Ponadto zdaniem organu z treści ww. umowy nie wynikają nowe terminy płatności każdej z faktur VAT po upływie których możliwe byłoby ponowne liczenie terminu określonego w art. 89a ust. 1a ww. ustawy do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z nich wynikających. Tym samym, w ocenie organu, nie można uznać, że wywołała ona skutki prawnopodatkowe uregulowane w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazane przez Stronę. W konstatacji, mając na uwadze m.in. datę zawarcia umowy, która miała miejsce już po upływie terminu płatności poszczególnych faktur oraz jej treść, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż strona zobowiązana była do korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2016 r., o kwoty podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur VAT nr [...] i nr [...]. Podpisując umowę z dnia [...] jej strony ustaliły zadłużenie E. M. wobec J. G. na łączną kwotę 483.060,13 zł, bez wyszczególnienia konkretnych faktur VAT, a tym samym bez wyznaczenia nowego terminu zapłaty dla poszczególnych faktur. Zgodnie z umową E. M. zobowiązała się do spłaty zadłużenia według następujących zasad: - pierwsza rata w kwocie 5.000,00 zł zostanie uregulowana do dnia 31.01.2016 r., - druga i każda kolejna rata w kwocie 20.000,00 zł będzie regulowana do ostatniego dnia każdego miesiąca. Stosownie do § 4 umowy brak zapłaty należności w terminie lub wpłata w niepełnej wysokości skutkuje natychmiastową wymagalnością pozostałego do spłaty zadłużenia oraz skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego. Wskazano, iż E. M. dokonała spłaty tylko trzech rat, tj.: w dniu 29.01.2016 r. w kwocie 5.000,00 zł, w dniu 29.02.2016 r. w kwocie 20.000,00 zł oraz w dniu 31.03.2016 r. w kwocie 20.000,00 zł. Wpłaty te J. G. zarachował:

– 5.000,00 zł z dnia 31.01.2016 r. na poczet faktury nr [...] z dnia [...],

– 20.000,00 zł z dnia 29.02.2016 r. na poczet faktury nr [...] z dnia [...],

– 20.000,00 zł z dnia 31.03.2016 r. na poczet faktury nr [...] z dnia [...] oraz faktury nr [...] z dnia [...].

Kolejna rata, której termin spłaty przypadał na dzień 30.04.2016 r. nie została przez stronę uregulowana. W ocenie organu odwoławczego pozostałe do spłaty zadłużenie (w tym wynikające z faktur nr [...] i [...]) stało się natychmiast wymagalne - zgodnie z § 4 umowy z dnia [...] Nie zgodzono się z twierdzeniem strony, że skoro wierzytelność stała się wymagalna w dniu 30.04.2016 r. (termin zapłaty czwartej raty) to z upływem tego dnia (tj. od 01.05.2016 r.) należy liczyć termin 150 dni, o którym mowa w art. 89a ust.1a ww. ustawy o VAT. Organ II instancji podkreślił, że umowa zawarta w dniu [...] stanowiła akt dobrej woli wierzyciela co do spłaty zaległości w systemie ratalnym. Organ doszedł do wniosku, iż przyjmując natomiast tok rozumowania strony należałoby uznać, że to dłużnik nie regulując w wyznaczonym terminie raty zadłużenia sam może kreować termin, o którym mowa w art. 89a ust. 1 a ww. ustawy o VAT. Reasumując stwierdzono, że zawarta w dniu [...] "umowa o ratalną spłatę zadłużenia" nie przedłużyła terminów płatności wskazanych w fakturach VAT nr [...] i nr [...], a strona przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązała się wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że strona zobowiązana była do korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2016 r., o kwoty podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur VAT nr [...] i nr [...].

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 353(1) kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej organ drugiej instancji dokonał błędnej interpretacji zapisów zawartej między stronami, tj. E. M. a J. G. umowy o ratalną spłatę zadłużenia z dnia [...], a tym samym niewłaściwie zastosował przepis art. 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony zawarcie przedmiotowej umowy spowodowało przekształcenie istniejącego między stronami stosunku zobowiązaniowego - umowy sprzedaży, w ten sposób, że uchylony (zniesiony, zamieniony) został termin płatności wynikający z faktur nr: VAT [...] i [...]. Terminy płatności wynikające z zawartych ustnie umów sprzedaży i jedynie stwierdzonych ww. fakturami VAT, zostały zastąpione terminami płatności określonymi szczegółowo w pisemnej umowie z dnia [...] Powyższe wynika - zdaniem podatnika - z wyrażonej wyraźnie w ww. umowie woli stron stosunku zobowiązaniowego, której treścią było "zastąpienie wszystkich dotychczasowych ustaleń Stron w przedmiocie spłaty zadłużenia wskazanego w § l Umowy". Skarżąca podniosła, iż brak jest podstaw do uznania, że wierzyciel J. G. był uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., albowiem wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów dokonanych w dniu [...] na kwotę 182.775,47 zł oraz w dniu [...] na kwotę 17.931,64 zł nie posiadały w dacie złożenia zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016 r. - daty płatności określonej na dzień [...] i [...]. Zdaniem podatnika wierzytelność stała się wymagalna w dniu 30.04.2016 r. (termin zapłaty czwartej raty) i tylko ten dzień traktować należy jako termin płatności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym termin, w którym upływa 150 dzień od dnia terminu płatności to dzień 27.09.2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał między stronami sprowadza się do wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług , odmiennie odczytywanych przez strony , natomiast stan faktyczny jest bezsporny. Stanowisko organu zasadza się na twierdzeniu ,że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zawarta między stronami umowa o ratalną spłatę zadłużenia nie przedłużyła terminów płatności wskazanych na ww. fakturach tj. [...], który upływał 14 grudnia 2015 r. oraz [...], który upływał z kolei 30 grudnia 2015 r.

Przechodząc do oceny tego poglądu wskazać w pierwszej kolejności należy ,że w okresie zaistnienia zdarzeń (zakupu towarów przez skarżącą od A), z którymi ustawa podatkowa wiązała uprawnienie i obowiązek dokonania korekty podatku (należnego i naliczonego) po stronie wierzyciela oraz dłużnika obowiązywały następujące regulacje prawne. Przepis art. 89a ust. 1 VAT stanowił, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie zaś z art. 89b VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2). Zdaniem sądu brzmienie art. 89b VAT nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. W świetle tego przepisu nie ma też znaczenia okoliczność, czy w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać. Ocena ta pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji ,że co do zasady skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez nabywcę. Na odmienne od organu rozumienie tzw. instytucji ulgi na złe długi po stronie dłużników wskazuje uzasadnienie do projektu zmian wprowadzonych do art. 89b ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz.U. poz. 1342 (druk sejmowy 833, s. 8; www.sejm.gov.pl), gdzie wskazano, że "w odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie." i dalej: "Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a)". Z regulacji tej zatem wynika ,że rzeczony termin 150 dni po upływie którego strona zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur objętych decyzją należy każdorazowo liczyć od dnia , w którym upływa termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Terminy płatności podane na fakturach upływały odpowiednio 14.12. i 30.12.2015 r. natomiast rzeczony 150 dzień od terminów płatności przypadał w maju 2016 r. tj. 12 i 28 tego miesiąca, jak wskazały organy. Jednakże w niniejszej sprawie strony dokonały zmiany terminów płatności ujętych na przywołanych fakturach w następstwie zawarcia umowy w dniu [...] o ratalną spłatę zadłużenia. Określiły ogólną kwotę zadłużenia skarżącej wobec J. G. w wys. 483.060, 13 zł, ustaliły terminy jej ratalnej spłaty zastrzegając ,że niedotrzymanie ustalonych warunków będzie skutkowało natychmiastową wykonalnością pozostałego do spłaty zadłużenia. Nie jest przy tym sporne ,że w ramach ww. kwoty znajdują się należności wynikające z faktur VAT z miesiąca grudnia 2015 r. Organy podatkowe wydając decyzje , w której dokonały rozliczenia podatku VAT za maj 2016 r. w związku z niedokonaniem korekty podatku naliczonego przez stronę uznały, że zawarta między wierzycielem a dłużnikiem umowa nie ma żadnego znaczenia. Nie sposób podzielić tego poglądu .

W ocenie sądu zasadne są zarzuty skargi ,iż doszło do ukształtowania nowego terminu płatności należności wynikających z ww. faktur, a zatem uległ także zmianie termin dokonania korekty podatku naliczonego w miejsce przyjętego przez administrację podatkową, co miało istotne znaczenie z punktu widzenia regulacji art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca pozostawi woli stron ustalenie terminu płatności należności związanych z dostawą towarów lub świadczenia usług. Takie też stanowisko podziela organ odwoławczy (str.5 uzasadnienia decyzji ). W niniejszej sprawie termin płatności został wskazany na fakturach ( 14 i 30 grudnia 2015 r. ) . Na takie terminy płatności strony umówiły się pierwotnie . Jednakże jak wynika z akt administracyjnych wobec znacznego zadłużenia strony wobec kontrahenta doszło do ustalenia innych nowych terminów płatności umową z [...] ( ratalna spłata) obejmujących również należności wynikające ze spornych faktur. Słusznie odwołuje się strona do treści art. 353 (1) Kc , który w ramach zasady swobody umów , którą ucieleśnia , pozwala stronom zawierającym umowę ułożenie stosunku prawnego według swego uznania , byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości ( naturze ) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie była ograniczona elementami wskazanymi w ww. przepisie. Oznacza to ,że doszło do skutecznej zmiany terminów płatności ujętych w przedmiotowych fakturach. Wbrew ocenie organu nieuprawniona jest teza ,że skoro do zawarcia umowy doszło po terminach płatności wskazanych w fakturach to nie mogła ona przedłużyć terminów płatności z nich wynikających. Z treści umowy wynika jednoznacznie ,że umawiający się ukształtowali inny rodzaj rozliczenia co do sposoby spłaty zadłużenia ( raty ) wprowadzili także terminy płatności rat oraz konsekwencje niedotrzymania warunków zawartej umowy. Żaden z przepisów prawa , ani wskazany art. 353(1) Kc ani art. 89b ust .1 ustawy o VAT nie wprowadza możliwości zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminów płatności pod warunkiem dokonania ich przed terminem przyjętym uprzednio , pozostawiając to wyłącznie woli stron . Rację miałby organ gdyby ustawodawca podatkowy w art. 89b ust 1 VAT wyraźnie zaznaczył ,że termin płatności należności wynikający z faktury może być zmieniony jedynie przed jego upływem . Takiego ograniczenia nie ma , a zasada swobody umów pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie . Jakkolwiek zgodzić należy się z organem , że wprowadzenie do ustawy o VAT tzw. ulg na złe długi w art. 89b VAT ma dyscyplinować dłużników do regulowania należności , to nie należy zapominać o tym, że za zgodą wierzyciela może dojść do zmiany zasad rozliczeń, który godzi się na późniejszą spłatę należności przez zobowiązanego. Tak też się stało w okolicznościach niniejszej sprawy. Umową z dnia [...] strony ustaliły inne zasady zapłaty należności ze spornych faktur , i nie tylko tych. W art. 89b ust. 1 VAT ustawodawca wprowadził wyłącznie jeden termin ustawowy 150 dniowy od dnia upływu terminu płatności ( zawsze kształtowanego w sposób dowolny przez kontrahentów ) z upływem którego nałożył na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Innych warunków nie zawarł. Wbrew stanowisku organu z treści umowy wynikają nowe terminy płatności należności , które po uregulowaniu uprawniony zarachowywał na poczet określonych faktur , a to ,że skarżąca zaprzestała wywiązywania się z systemu ratalnej spłaty długu nie spowodowało ,że doszło do unicestwienia umowy i należy przyjąć ,że nadal obowiązywały terminy płatności wskazane na fakturach. Po pierwsze dlatego ,że doszło do definitywnego ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, po wtóre strony nie postanowiły , iż w przypadku nie wywiązania się z umowy ( nie dotrzymania terminów płatności rat ) obowiązują terminy płatności wskazane na fakturach. Jedyną konsekwencją braku zapłaty w przyjętym umową systemie rozliczeń było stwierdzenie natychmiastowej wymagalności pozostałego do spłaty zadłużenia. Przy czym sąd podziela stanowisko strony skarżącej ,że skoro kolejna przypadając rata na dzień 30.04.2016 r. ( strony przyjęły wymagalność rat na koniec każdego miesiąca ( § 3 ust 1 pkt 2 i ust 3 umowy ) nie została uregulowana , to oznacza ,że 1 maja 2016 r. był pierwszym dniem początkującym bieg ustawowego 150 dniowego terminu płatności po upływie którego zaistniej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Nie ma tu miejsca na powoływanie się na akt dobrej woli wierzyciela albowiem umowa jest wyrazem porozumienia obu stron co do sposobu uregulowania zadłużenia jakie posiadała skarżąca wobec J. G. Jego konsekwencją była zamiana wszelkich dotychczasowych ustaleń, bez prawa powrotu do poprzednich , o czym wspomniano już wcześniej. W świetle dokonanej sądowej kontroli wydanej decyzji jest ona nieprawidłowa albowiem narusza przepisy ustawy o VAT mianowicie art. 89a ust. b1 i art. 89b ust. 1 na skutek niewłaściwego ich zastosowania , a także wadliwie odczytuje sens art. 353(1) kc , w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni rozważania sądu w zakresie prawidłowego rozumienia i stosowania art. 89 a ust 1 VAT w kontekście zasady swobody umów ( art. 353¹ Kc) , a także rozstrzygnie - czy wobec zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. wprowadzonej ustawą z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne ( Dz.U.2015. poz. 978 ) nie znajdzie zastosowania art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, skoro skarżąca jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec wydanego postanowienia przez Sąd Rejonowy w P. T.. V Wydział Gospodarczy w dniu 14 lipca 2016 r. sygn. akt [...].

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa , sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa . ms