Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 947/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkr 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 lipca 2018 r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. w kwocie 6.580,00 zł i kwiecień 2017 r. w kwocie 13.409,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonych deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2017 r. Skarżąca wykazała kwoty podatku należnego, podatku naliczonego, w tym z tytułu nabycia środków trwałych i pozostałych towarów i usług, kwoty do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W ramach czynności sprawdzających prawidłowość dokonanych rozliczeń i zasadność zwrotu podatku za marzec i kwiecień 2017r., w oparciu o materiał dowodowy przedłożony przez Spółkę, Naczelnik US ustalił, że wykazane zwroty podatku VAT wynikają z odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 6/10/2015 z dnia 12 października 2015 r. wystawionej przez B Spółkę z o.o. (dalej jako "B") tytułem zapłaty pozostałej ceny nabycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

Naczelnik US, mając na uwadze fakt, że zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia przedmiotowej nieruchomości na podstawie w/w faktury podlegała już ocenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. (zakończonego wydaniem w dniu 5 maja 2017 r. decyzji nr [...], w której stwierdzono m.in., że Spółce z racji tej transakcji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), wezwał Stronę do skorygowania złożonych deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2017 r.

Spółka pismami z dnia 26 czerwca 2017 r. poinformowała, że z uwagi na złożone odwołanie od decyzji z dnia 5 maja 2017 r., a więc do czasu prawomocnego zakończenia postępowania odwoławczego oraz ewentualnego postępowania przed sądami administracyjnymi, żądanie skorygowania powyższych deklaracji jest przedwczesne.

Decyzją z dnia 20 lipca 2018 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, określając za marzec 2017r. w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku w kwocie 685.176 zł -zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.580 zł, za kwiecień 2017 r. w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku w kwocie 222.577 zł - zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.409 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności związane z transakcją nabycia przez Spółkę wskazanej nieruchomości, dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez B nr 06/10/2015 z dnia 12 października 2015 r., wartość netto 5.500.000 zł, podatek VAT 1.265.000 zł, miały na celu nadużycie prawa, naruszającego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wobec tego Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Ponadto, zdaniem organu, zbyta na podstawie tej faktury nieruchomość stanowiła na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że zdolna była, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a zatem przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT i wobec tego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w tym zasądzenie wnioskowanego przez Stronę zwrotu podatku naliczonego. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań i wyjaśnień Strony), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów; przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, iż Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu zwrotu VAT, art. 6 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nabycie nieruchomości przez Spółkę stanowiło transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączoną z zakresu podatku VAT i nie dającą prawa do odliczenia podatku.

Decyzja z dnia 27 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora IAS nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu pierwszej instancji, że kwestionowana transakcja kupna/sprzedaży nieruchomości została dokonana w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zamiar uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B tytułem sprzedaży tej nieruchomości. Ponadto, faktura dokumentuje transakcję nie podlegającą przepisom ustawy o VAT (art. 6 pkt 1).

Stanowisko takie organ przedstawił również w decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] wydanej po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika US z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2014 r. - listopad 2015 r. Stanowisko to organ w całości podtrzymał mając na uwadze, że w niniejszej sprawie obejmującej rozliczenie za marzec i kwiecień 2017r. Strona korzystając z rozliczenia poprzez stosowanie metody kasowej wykazała podatek naliczony do odliczenia (w efekcie zwrot na rachunek bankowy) z wskazanej faktury VAT z dnia 12 października 2015 r., co do której uznano, że dokumentuje transakcję dokonaną w warunkach nadużycia prawa, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a dodatkowo nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za październik 2015 r. ujęła wskazaną fakturę z dnia 12 października 2015 r. wystawioną przez B tytułem sprzedaży nieruchomości, wartość netto 5.500.000,00 zł, VAT 1.265.000,00 zł. Powyższa faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. i między innymi w związku z jej rozliczeniem Spółka wykazała kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.267.814,00 zł.

Organ wyjaśnił, że w dniu 17 marca 2016 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT -7 za październik 2015 r., w której dokonała zmniejszenia wartości nabytych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych z kwoty 5.560.000 zł do kwoty 60.000 zł i podatku naliczonego z kwoty 1.278.800 zł do kwoty 13.800 zł, wykazując w miejsce deklarowanego zwrotu bezpośredniego w kwocie 1.267.814 zł - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.814 zł; za listopad 2015 r., w której dokonała zwiększenia wartości nabytych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych z kwoty 0 zł do kwoty 853.659 zł i podatku naliczonego z kwoty 0 zł do kwoty 196.341 zł wykazując podatek do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 182.790 zł.

Jako uzasadnienie złożonych korekt Strona podała, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. została ujęta faktura nr 06/10/2015 dotycząca nabycia nieruchomości od kontrahenta B, w wartości netto 5.500.000 zł, brutto 6.765.000 zł, która została skorygowana z uwagi na brak na fakturze pierwotnej zapisu "Metoda kasowa". W związku z tym, że korekta tej deklaracji została złożona w trakcie kontroli podatkowej, stosownie do art. 81b § 2 O.p., nie wywołała ona skutków prawnych. Natomiast, odnośnie listopada 2015 r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową, celem sprawdzenia prawidłowości dokonanego w korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług i zasadności wykazanego zwrotu podatku w kwocie 182.790 zł.

W dniu 5 maja 2017 r. Naczelnik US wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r., którą m.in. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wskazanej fakturze za nabycie nieruchomości. Organ uznał, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa, bowiem jedynym celem dokonania tej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Za takim charakterem przemawiały: brak środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania transakcji, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunku prawnego, niespotykana w obszarze działalności gospodarczej forma płatności części należności w wysokości 1.000.000 zł w 11 ratach, ustanowienie odległego terminu zapłaty należności, wzrost ceny nieruchomości bez ekonomicznego uzasadnienia, a także działania strony umowy kupna/sprzedaży w zakresie obowiązków rejestracyjnych.

Ponadto, organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż nieruchomości, lecz zorganizowana część przedsiębiorstwa, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Naczelnik US stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego w określonym stanie faktycznym, to obowiązek ten nie może powstać, np. z woli stron transakcji.

W wyniku rozpoznania złożonego przez Stronę odwołania, Dyrektor IAS w dniu 14 listopada 2017 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika US z dnia 5 maja 2017 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18 skargę Strony oddalił. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która oczekuje na rozpatrzenie.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka, pomimo zaskarżenia powyższych rozstrzygnięć i orzeczenia, w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2017 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12października 2015 r. w kwotach odpowiadających wysokości dokonanych wpłat.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny, Dyrektor IAS zaakceptował stanowisko Naczelnika US, że deklarowane przez Spółkę kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w wysokości 685.176,00 zł oraz za kwiecień 2017 r. w wysokości 222.577,00 zł (co stanowi kontynuację rozliczeń dokonanych przez Stronę w październiku i listopadzie 2015 r. metodą kasową) zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa. Jak wynika z przebiegu zdarzeń, Spółka wraz z kontrahentem (B) i innymi powiązanymi podmiotami, tak układali przebieg zdarzeń gospodarczych i czynności w zakresie m.in. sposobu zapłaty za nieruchomość, jak i sposobu rozliczenia spornej transakcji w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT, aby uwiarygodnić, że nie miała ona na celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu przysporzenia korzyści majątkowej.

Zdaniem organu, za takim charakterem kwestionowanej transakcji przemawiają:

- brak środków pieniężnych, koniecznych do nabycia nieruchomości;

- niespotykana w obszarze działalności gospodarczej forma płatności części należności w kwocie 1.000.000 zł w 11 ratach;

- powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy poszczególnymi Spółkami uczestniczącymi w "łańcuchu" pożyczkowym, dzięki którym możliwe było sztuczne wygenerowanie obrotów i stworzenie fikcji istnienia źródła pochodzenia "wkładu własnego" Spółki w zakup nieruchomości w wysokości 1.000.000 zł;

- ustanowienie odległego terminu zapłaty należności za nieruchomość na dzień 31 sierpnia 2017 r. i wzrost ceny nieruchomości o 500.000 zł, bez ekonomicznego uzasadnienia;

- działania stron umowy sprzedaży nieruchomości przy wykonywaniu obowiązków sprawozdawczych i rejestracyjnych.

Uzasadniając powyższe Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka na dzień zawierania spornej umowy kupna/sprzedaży nie dysponowała ani środkami finansowymi na zakup nieruchomości, ani zdolnością kredytową. Kapitał zakładowy Spółki wynosił zaledwie 50.000 zł, a na rachunku bankowym w Banku C SA na dzień 1 października 2015 r. stan środków finansowych był ujemny. Z kolei saldo na otwartym w dniu 12 października 2015 r. (tj. po zawarciu transakcji) rachunku bankowym w D SA wynosiło 0 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie osiągała żadnych dochodów, a w okresie gdy sporadycznie wystąpiła sprzedaż, to jej wysokość nie gwarantowała pozyskania środków na zapłatę należności za nabytą nieruchomość. Z kolei, B poza nabytą nieruchomością nie posiadała żadnego majątku trwałego, który ewentualnie mógłby stanowić przedmiot sprzedaży. Analiza wyciągów bankowych wskazuje, że w praktyce wspomniany 1.000.000 zł to tylko suma obrotów na rachunku bankowym w okresie od 24 listopada 2015 r. do 27 listopada 2015 r. jednej i tej samej, krążącej wkoło pomiędzy Spółkami: Skarżąca, E, F i B kwoty 100.000 zł.

Do takiego wniosku upoważniają dowody zebrane w sprawie, z których wynika, że w dniu 24 listopada 2015 r. pomiędzy Pożyczkodawcą - E Sp. z o.o. (reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – M. K.), a Pożyczkobiorcą - Skarżącą (reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – M. K.), zawarta została Umowa pożyczki, na kwotę 1.000.000 zł, która miała zostać przekazana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy w terminie do dnia 25 listopada 2015 r.; z kolei E (Pożyczkobiorca) w dniu 23 listopada 2015 r. zawarła Umowę pożyczki na kwotę 1.000.000 zł z F (Pożyczkodawca); natomiast F na podstawie Umowy pożyczki z dnia 24 listopada 2015 r. otrzymała od B pożyczkę w kwocie 700.000 zł, która miała być przekazana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy w terminie do dnia 26 listopada 2015 r.

Zdaniem organu, żaden z tych podmiotów na rachunkach bankowych nie posiadał środków finansowych umożliwiających udzielenie pożyczki w kwocie 1.000.000 zł. Z wyciągu bankowego E za okres 31 października – 30 listopada 2015 r. wynika, że bilans otwarcia na dzień 24 listopada 2015r. wynosił 481,13 zł. Dopiero wpłaty dokonane przez F tytułem pożyczki z dnia 23 listopada 2015 r. (łącznie 12 wpłat) umożliwiły E dokonanie przelewów (łącznie 11) na konto Skarżącej, które razem dały kwotę 1.000.000 zł. Z kolei F środki finansowe w kwocie 1.000.000 zł miała pozyskać od B, tytułem spłaty pożyczek zaciągniętych w latach 2008-2009 oraz z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 700.000 zł, przy czym saldo otwarcia na rachunku bankowym B na dzień 1 listopada 2015 r. było ujemne i dopiero wpłata w kwocie 75.000 zł dokonana przez Skarżącą tytułem zapłaty na poczet ceny za nieruchomość umożliwiła Spółce przelanie do F kwoty 75.000 zł tytułem spłaty pożyczki. Uwzględniając zatem kwoty "spłaconych" przez B pożyczek w wysokości 329.900 zł oraz kwotę pożyczki "udzielonej" dla F w wysokości 700.000 zł, stwierdzić należy, że teoretycznie, cała kwota w wysokości 1.000.000 zł, która następnie była przedmiotem kolejnych pożyczek i którą w rezultacie Skarżąca miała wpłacić tytułem częściowej zapłaty za nabytą od B nieruchomość, faktycznie pochodziła od sprzedającej Spółki, tj. od B. Wskazują na to umowy pożyczek oraz przepływ środków finansowych pomiędzy Spółkami, których przebieg wskazuje, że "papierowo" kwota 1.000.000 zł zatoczyła krąg: B - F - E - Skarżąca - B, przy czym wyraźnie podkreślić trzeba, że kwota 1.000.000 jest to tylko suma obrotów na danym rachunku bankowym w okresie od 24 listopada 2015r. do 27 listopada 2015 r. jednej i tej samej, krążącej wkoło pomiędzy podmiotami kwoty 100.000 zł.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że prawo Strony do dokonywania zapłaty części ceny za nieruchomość w kilku transzach, nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Jednak w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż wysokość tzw. jednej transzy w kwocie 100.000 zł to była jedyna kwota, która krążąc kilkukrotnie pomiędzy Spółkami miała na celu jedynie uwiarygodnić fakt zawarcia pożyczek o wartości 1.000.000 zł oraz dokonania częściowej zapłaty za nieruchomość.

Zauważyć również należy, że wbrew twierdzeniom odwołującej się Spółki, podatek VAT z tytułu tej transakcji nie został wcześniej uregulowany przez Stronę sprzedającą. Podatek ten miał być zapłacony dopiero po otrzymaniu przez Skarżącą zwrotu podatku z urzędu skarbowego. Powyższe potwierdzone zostało przez M. K. - Prezesa Spółki, który w mailu z dnia 11 lutego 2016 r. oświadczył, że należny od B podatek VAT w kwocie 1.247.425,60 zł miał być zapłacony ze środków, które Spółka miała uzyskać ze zwrotu kwoty VAT w wysokości 1.267.814 zł z urzędu skarbowego. Jednak B pomimo braku środków na zapłatę należnego podatku oraz nie mając środków finansowych na spłatę ciążących na niej zobowiązań wobec F z tytułu pożyczek otrzymanych w latach 2008-2009 i wobec Banku z tytułu kredytów hipotecznych obciążających nieruchomość, a także zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową, jednocześnie udziela swojemu wierzycielowi - F pożyczki w kwocie 700.000 zł (wypłaconej w 7 transzach, każda po 100.000 zł).

W ocenie organu trafności ustaleń w zakresie przyjętego sposobu finansowania należności za nieruchomość, mającego uprawdopodobnić otrzymanie pożyczki w kwocie 1.000.000 zł, świadczą też wpłaty dokonywane bezpośrednio na rachunek sprzedającej, tj. B. Z wyciągu z rachunku bankowego Strony wynika, że w okresie od 10 listopada 2015 r. do 26 listopada 2015 r., przelała na konto B tytułem zapłaty ceny za nabytą nieruchomość kwotę w łącznej wysokości 1.050.000 zł. W tej sytuacji, skoro B faktycznie otrzymałaby tę należność to posiadałaby również środki na choćby częściową zapłatę należnego podatku VAT. Fakt nieuregulowania przez B, choćby części podatku należnego oznacza, że Spółka - pomimo "przelewów w kwocie 1.050.000 zł" - nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę należnego podatku VAT.

Powyższa okoliczność potwierdza zatem, że sprzedawca faktycznie nie otrzymał tytułem zapłaty kwoty 1.050.000 zł, gdyż przedmiotem operacji finansowych była ciągle ta sama (jedna) kwota pieniężna w wysokości 100.000 zł, a nie jak sugerować to miały operacje bankowe kwota ponad 1.000.000 zł.

Przy ocenie wiarygodności sposobu finansowania spornej transakcji nie można również pominąć faktu, że przyjęty przez Stronę sposób zapłaty należności za nieruchomość -bezpośrednio na rachunek sprzedawcy naruszał postanowienia umowy sprzedaży, jak też zawartego w dniu 10 października 2015 r. Porozumienia, zgodnie z którymi Skarżąca zobowiązana była do bieżącego (co miesięcznego) regulowania części ceny do C (na wskazany rachunek) w celu spłaty kredytu obciążającego B. Dopiero po całkowitym spłaceniu niniejszego kredytu przewidziane zostały ewentualne wpłaty na rachunek B. Natomiast, jak wynika z załączonych do akt wyciągów bankowych, Strona na rachunek Banku w okresie od listopada do grudnia 2015 r. dokonała tylko jednej wpłaty w kwocie 20.000 zł i to dopiero w dniu 21 grudnia 2015 r.

W świetle powyższego, bez znaczenia jest argumentacja odwołania, że większa część ceny sprzedaży została uregulowana ze środków zewnętrznych, tj. z kredytu bankowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił również, że z ustaleń organu pierwszej instancji, wynika, że Prezesem Zarządu Skarżącej jest M. K., a jedynym wspólnikiem - E, w której funkcję Prezesa Zarządu pełni M. K. Przesłuchana w dniu 3 marca 2017 r. M. K. nie potrafiła udzielić żadnych szczegółów związanych z pożyczką zaciągniętą od F. Oświadczyła, że jedynie podpisała umowę jako prezes zarządu, a wszystkie warunki ustalał mąż; kwestia związana ze sposobem przekazywania pożyczki była uzgadniana przez męża, który zajmował się przelewami; spłatą pożyczki też zajmuje się mąż i świadek nie wie skąd pochodzą środki, które wpływają do E; nie pamięta również okoliczności zawarcia pożyczki pomiędzy E a Skarżącą; odnośnie źródła finansowania należności za nieruchomość, podała, że głównym źródłem finansowania miał być kredyt lub obligacje spółki. Chodziło o zaangażowanie dodatkowego podmiotu (E) jako bardziej wiarygodnego. Spółki pomiędzy którymi zawierane były pożyczki działają na zasadzie zaufania i współpracy i nie są wymagane poręczenia i zabezpieczenia. B postanowiła sprzedać nieruchomość, ponieważ pomimo podjętych starań nie otrzymała kredytu.

Dyrektor IAS wskazał, że Prezesem Zarządu E jest M. K., a Prokurentem – M. K., którzy są też wspólnikami Spółki (posiadają po 400 udziałów każdy). Wspólnikiem Spółki jest także G Sp. z o.o. (posiadająca 3.600 udziałów), która jest w całości zależna od M. i M. K., posiadających wspólnie 100% udziałów.

Natomiast Prezesem Zarządu F jest T. P., a wspólnikiem (posiadającym 620 udziałów, stanowiących ponad 60% ogółu udziałów) jest Spółka H S.A., w której akcjonariuszem jest T. P., zaś członkiem rady nadzorczej był M. K.

Z kolei Prezesem Zarządu B jest J. S., a Prokurentem T. P. Wspólnikiem Spółki jest F (posiadająca 275 udziałów, stanowiące 55% ogółu udziałów).

Wskazując na zapisy aktu notarialnego (§4.1) z dnia 10 października 2015 r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zapłata całej ceny brutto w kwocie 6.765.000 zł miała nastąpić najpóźniej w terminie do dnia 31 października 2017 r. Natomiast, do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. M. K. zeznał, że jego warunkiem zawarcia transakcji było odroczenie terminu płatności do 9 miesięcy. Odnośnie ceny nieruchomości oświadczył, że z uwagi na jakość zawartych umów najmu, przedmiotowa nieruchomość warta była nie więcej niż 5.000.000 zł. Jednak, podczas negocjacji zgodził się podnieść cenę do 5.500.000 zł pod warunkiem, że termin płatności będzie przesunięty.

W ocenie organu, zapis o odroczeniu terminu płatności za nabytą nieruchomość, w praktyce nie miał zastosowania, gdyż zapłata następowała bezpośrednio na rachunek Spółki zbywającej. Ponadto, zdaniem organu, mało wiarygodne jest, aby podmiot gospodarczy, działający w warunkach rynkowych, godził się na podwyższenie wartości nabywanej nieruchomości o kwotę 500.000 zł, tylko z tego powodu, że strona sprzedająca godzi się na odroczenie terminu płatności. Mało wiarygodna jest też argumentacja w kwestii uzasadnienia dla odroczenia terminu płatności ceny sprzedaży od pozyskania przez Spółkę odpowiednich źródeł finansowania (kredytu). W ocenie organu, rzeczą naturalną jest bowiem, że nabywca przystępując do umowy kupna powinien mieć zabezpieczone niezbędne środki pozwalające na uregulowanie należności (bądź to w postaci kredytu bankowego, bądź też pochodzących z innych źródeł), a nie dopiero po zawarciu umowy poszukiwać źródeł finansowania i zastanawiać się nad wyborem sposobu finansowania z tytułu zawartej umowy. Argumentacja jest o tyle niewiarygodna, że Strona nabywając nieruchomość i nie posiadając zabezpieczonych środków finansowych na jej zakup, jednocześnie godzi się na podwyższenie ceny i udzielenie sprzedającej "bonusu" w kwocie 500.000 zł. Fakt obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową w kwocie 541.034,33 zł wpisaną na rzecz Banku I SA oraz ryzyko wszczęcia egzekucji z nieruchomości w związku z wydanym przeciwko sprzedającej Bankowym Tytułem Egzekucyjnym powinien raczej wpłynąć na obniżenie ceny nieruchomości, a nie na jej podwyższenie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w B wynika, że Spółka dokonywała kwartalnych rozliczeń w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W dniu 29 września 2015 r., tj. przed planowaną transakcją zbycia nieruchomości, złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, którym dokonała zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wybierając kwartalne rozliczenie metodą kasową. Biorąc pod uwagę formę opodatkowania wybraną przez B stwierdzić należy, że przed terminem zwrotu podatku na rzecz Skarżącej brak było możliwości weryfikacji czy dostawca nieruchomości dokonał rozliczenia transakcji i poddał ją opodatkowaniu, bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. uwzględniające transakcję zbycia przedmiotowej nieruchomości, zostało przez B złożone w dniu 25 stycznia 2016 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w deklaracji za październik 2015 r. w kwocie 1.267.814 zł, który ustawowo przypadał na 24 stycznia 2016 r. Podkreślić ponadto należy, iż jedynie w IV kwartale 2015 r., a więc w okresie zawarcia kwestionowanej transakcji, B wybrała metodę kasową rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazując wartość dostawy i podatku należnego w kwocie odpowiadającej wysokości wpłat dokonanych przez nabywcę, zaś nabywca – Skarżąca - pomimo nieuregulowania całości ceny - dokonała rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Trudności weryfikacyjne zwrotu podatku wykazanego przez Stronę w deklaracji za październik 2015 r. związane były również z działaniami Strony polegającymi na niedopełnieniu obowiązku aktualizacji danych rejestracyjnych związanych ze zmianą adresu siedziby Spółki wpływającą na zmianę właściwości urzędu skarbowego.

Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 listopada 2014r. Spółka zawarła z J Sp. z o.o. (Wynajmujący) - reprezentowaną przez M.K., Umowę najmu części nieruchomości o powierzchni 2 m3 położonej w G., przy ul. [...] z przeznaczeniem na siedzibę rejestrową, z prawem do korzystania ze sprzętu i mebli znajdujących się w lokalu oraz do podawania w swych oświadczeniach ustalonego numeru telefonu i faksu. W dniu 2 listopada 2015 r. pomiędzy J Sp. z o.o. (Wynajmujący) - reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. K., a Skarżąca reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. K., zawarta została Umowa podnajmu części lokalu użytkowego nr 20 (4 m2) położonego w G. ul. [...] wraz z prawem do współkorzystania z innymi podnajemcami z Salki konferencyjnej nr 1 i nr 2, garderoby, sekretariatu, toalety i pomieszczenia socjalnego. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2016 r. M. K. wyjaśnił, że wcześniej Skarżąca wynajmowała lokal w G. przy ul. [...] na podstawie umowy najmu z dnia 2 lipca 2007r., która została rozwiązana porozumieniem z dnia 31 sierpnia 2013 r. W dniu 14 listopada 2014 r. została zawarta umowa najmu lokalu w G. przy ul. [...], zmieniona aneksem z dnia 1 grudnia 2014 r. przesuwającym obowiązywanie umowy do dnia 1 stycznia 2015 r. Umowa ta została zmieniona poprzez zawarcie umowy obecnie obowiązującej, tj. z dnia 2 listopada 2015 r. Z kolei, do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. M. K. zeznał, że od października 2015r. działalność Spółki była prowadzona pod adresem G., ul. [...]. Pomimo zawartych umów oraz twierdzeń o prowadzeniu działalności pod adresem G., ul. [...], Strona w dalszym ciągu posługiwała się adresem G., ul. [...], czego dowodem jest akt notarialny z dnia z dnia 10 października 2015r., gdzie jako adres działalności Spółka wskazała: G., ul. [...] oraz adres do doręczeń: G., ul. [...]. Również na spornej fakturze widnieje adres: G., ul. [...]. Podobnie na fakturach wystawionych w październiku i listopadzie 2015 r. tytułem najmu pomieszczeń i miejsc garażowych w budynku przy ul. [...], Spółka w dalszym ciągu posługuje się adresem G. ul. [...].

Zdaniem organu, zmiana adresu siedziby Spółki spowodowała zmianę właściwości urzędu skarbowego. Przy czym wobec niejednoznacznych i sprzecznych informacji i dowodów przedkładanych przez M. K. trudno stwierdzić kiedy nastąpiła faktyczna zmiana adresu.

W ocenie organu wskazane okoliczności bezspornie dowodzą, że chociaż kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty, to jednak kompleks umów pożyczek pomiędzy poszczególnymi Spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo, przyjęty sposób zapłaty jak i czynności podejmowane w zakresie sposobu rozliczenia spornej transakcji w deklaracjach składanych przez Skarżącą oraz B - dostawcę nieruchomości, zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż celem transakcji było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz Strony przez B. W efekcie prawidłowo organ pierwszej instancji w rozliczeniu marca i kwietnia 2017 r. nie uwzględnił podatku naliczonego związanego ze sporną fakturą.

Dyrektor IAS powołał treść art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że stanowią one implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17.05.1977 r.). Wskazując na orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych organ stwierdził, że przedmiot transakcji dokumentowany fakturą VAT z dnia 12 października 2015r. spełnia wszystkie określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki, aby uznać transakcję za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbyty na rzecz Spółki majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 października 2015 r. Rep. A nr [...], B dokonała zbycia na rzecz Skarżącej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem biurowo-usługowym z podziemnym garażem, objętą księgą wieczystą nr [...], za cenę 5.500.000 zł netto, powiększoną o należny podatek VAT - czyli za łączną cenę brutto wynoszącą 6.765.000 zł. Powyższa nieruchomość została przez Stronę ujęta w ewidencji środków trwałych w wartości 5.560.200 zł, na którą składa się suma cen netto: zakupu środka trwałego (5.500.000) oraz związanych z jego nabyciem kosztów zakupu, tj. wartość opłat notarialnych - 5.000 zł i pośrednictwa 55.000 zł). Przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych Skarżąca rozpoczęła świadczenie usług wynajmu pomieszczeń na takich samych zasadach, jak czyniła to B - dostawca nieruchomości. Skarżąca weszła, jako strona w wymienione w decyzji umowy najmu zawarte przez Spółkę zbywającą. Spółka wstąpiła też w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony wymienionych umów dotyczących odbioru usług w zakresie monitoringu i usług serwisowych dźwigu (windy). Dodatkowo Skarżąca w ramach zapłaty należnej ceny za nabyte od B przedsiębiorstwo zobowiązała się do spłaty bieżącej zobowiązania B wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 30 września 2008 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, tj. B były usługi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność ta prowadzona była w obiekcie położonym w G. przy ul. [...]. Był to też jedyny środek trwały tej Spółki. Z kolei nabycie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości umożliwiło Spółce samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie, w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Kontynuacja efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionego obiektu umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Powyższe potwierdza operat szacunkowy sporządzony w dniu 4 marca 2016 r. na zlecenie B w celu określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży. O tym, że nabyty przez Stronę obiekt spełniał wszystkie wymagania i nadawał się do natychmiastowego wykorzystania dowodzą też faktury wystawione przez Spółkę. Strona już w dniach 12 i 15 października 2015 r. wystawiła na rzecz najemców faktury tytułem czynszu najmu za lokale oraz miejsca parkingowe w hali garażowej.

Zdaniem organu, powyższe oznacza, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności.

W sprawie istotne jest też to, że Spółka, poza nabytą nieruchomością, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie tej nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie miało miejsca wyłącznie przeniesienie własności nieruchomości, ale przekazanie na własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą określone zadania, umożliwiające nabywcy funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu oraz kontynuowanie działalności zbywcy. W efekcie, zasadnie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ocenie Dyrektora IAS, działalność B polegająca na wynajmie pomieszczeń użytkowych w zbywanym budynku posiadała także cechy wyodrębnienia finansowego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie zbywanego przez B obiektu przynosiło wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym środkiem trwałym w B.

Organ stwierdził również, że dla zbycia przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie zobowiązań przedsiębiorstwa. Z niekwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że wraz z nabyciem nieruchomości Stronie przekazane zostały umowy najmu, co zostało stwierdzone w protokole zdawczo - odbiorczym nieruchomości z dnia 10 października 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja odwołania, że Spółka we własnym zakresie zawierała również nowe lub renegocjowała stare umowy najmu i umowy na dostawę usług, bowiem dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (najemcami), wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstawy do oceny charakteru (wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) zbywanego zespołu składników majątkowych.

W ocenie organu Spółka przejęła też zobowiązania zbywcy -B wynikające z zaciągniętego kredytu hipotecznego - na co wskazuje analiza aktu notarialnego, porozumienia zawartego z bankiem oraz wyjaśnienia M. K.

W ocenie Dyrektora IAS, bez znaczenia w sprawie pozostaje także wskazywany przez Stronę brak przejęcia pracowników, gdyż przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie wymienia wśród elementów tworzących składowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatrudnionych tam osób.

Dla przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie ma też znaczenia fakt, że strony transakcji uznały ją za opodatkowaną. O prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji z tytułu podatku VAT przesądza całokształt okoliczności towarzyszących transakcji, odniesiony do przepisów prawa materialnego, w szczególności do art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a nie wola stron.

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 10 października 2015 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

Dyrektor IAS wyjaśnił końcowo, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18, w którym Sąd stwierdził, że przedmiot transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 12 października 2015 r. spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki, pozwalające uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p., bowiem, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wszystkie przeprowadzone dowody zostały szczegółowo przeanalizowane we wzajemnym związku. Organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a swojemu stanowisku dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia organu znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 lutego 2019 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a O.p., poprzez w szczególności: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań i wyjaśnień strony), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów, naruszenie zasady zaufania do organów,

- art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, że Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT,

- art. 6 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt 27e, poprzez błędne uznanie, że nabycie przez Spółkę nieruchomości stanowiło transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączoną z zakresu podatku VAT i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych co do przedmiotu dokonanej transakcji i istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia uregulowań przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy czynność sprzedaży wskazanej nieruchomości, dokumentowana fakturą VAT z dnia 12 października 2015 r. wystawioną przez B odnosi się jedynie do składników materialnych, jak uważa Strona, czy do zbycia przedsiębiorstwa, jak stwierdziły organy podatkowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporną transakcję ujętą w fakturze VAT z dnia 12 października 2015 r. należało uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy sporna faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentuje jedynie sprzedaż nieruchomości, czy całego przedsiębiorstwa. W sprawie przesłuchano członków zarządów spółek, oparto się również o ustalenia poczynione przez Naczelnika US, a także o dokumenty urzędowe: umowy przedwstępne, akty notarialne oraz poddano analizie umowy najmu, aneksy do tych umów oraz umowy kredytowe.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionej w spornej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcja sprzedaży nieruchomości, dokumentowana sporną fakturą VAT wystawioną przez B stanowi zbycie przedsiębiorstwa, do której - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy. Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 23 maja 2018 r. i organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2018 r.).

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e tej ustawy ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55 K.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55² K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W doktrynie utrwalone jest stanowisko, że wyliczenie zawarte w cyt. art. 55¹ K.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo, którego zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku VAT.

Uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Przechodząc kolejno do rozważań dotyczących zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę, że wskazanie w zaskarżonej decyzji dwóch odmiennych przyczyn nieuwzględnienia podatku naliczonego z tytułu konkretnej transakcji nie pozbawia waloru legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeżeli ustalone okoliczności sprawy na taką sytuację pozwalają. Z tego też powodu do zaakceptowania jest wskazana w decyzji organu odwoławczego aprobata ustalenia przez organ pierwszej instancji, że odliczenie VAT z faktury z 12 października 2015 r. dotyczącej nabycia przez Skarżącą nieruchomości stanowi nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku, a z drugiej strony - ocena prawnopodatkowa nabycia nieruchomości w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazanie w decyzji organu odwoławczego tego przepisu ma w ocenie Sądu znaczenie decydujące, bowiem w sposób klarowny i oczywisty pozwala zaaprobować stanowisko, że Skarżącej z racji tej transakcji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy przychylić się do oceny szeroko opisanych i wypunktowanych przez organ niejasnych okoliczności tego nabycia, w szczególności dużego stopnia niepewności w zakresie pozyskania środków finansowych w dacie zawierania transakcji, co może uzasadniać zaprezentowany w zaskarżonej decyzji wniosek w tym zakresie, to jednak w sprawie jest oczywiste, że nabycie powyższe dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. A zatem, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT, należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE.

W orzeczeniach z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 i z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nie obejmuje ono natomiast zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w przepisie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, (np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 1316/15 i z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1681/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Odnosząc się do sprawy Sąd uznał, że prawidłowa jest ocena, że zbyty na rzecz Skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych była tożsama z działalnością zbywcy majątku. Potwierdzeniem tego stanowiska są zebrane w sprawie dowody, szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, tj. B były usługi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność ta prowadzona była w obiekcie położonym w G. przy ul. [...]. Był to jedyny środek trwały tej spółki. Po zbyciu przedmiotowej nieruchomości, siedziba Spółki, zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu złożonym do Protokołu kontroli, została przeniesiona na ul. [...].

Z kolei nabycie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości umożliwiło jej samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie, w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - B. Kontynuacja przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionego obiektu umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Powyższe potwierdza operat szacunkowy sporządzony w dniu 4 marca 2016 r. na zlecenie B w celu określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży. Z treści tego dokumentu nie wynikałaby w okresie od 10 października 2015 r. do 4 marca 2016 r., tj. w okresie od dnia sprzedaży do dnia sporządzenia wyceny stan techniczny bądź użytkowy uległy zmianie.

O tym, że nabyty przez Skarżącą obiekt spełniał wszystkie wymagania i nadawał się do natychmiastowego wykorzystania dowodzą też wystawione przez nią faktury. Skarżąca już w dniach 12 października 2015 r. i 15 października 2015 r. wystawiła na rzecz najemców faktury tytułem czynszu najmu za lokale oraz miejsca parkingowe w hali garażowej.

Powyższe oznacza zatem, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności.

W sprawie istotne jest też to, że Skarżąca, poza nabytą nieruchomością, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie tej nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

Sąd nie podziela argumentów skargi, że nabytej nieruchomości nie można przypisać wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy Jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że z ustaleń w sprawie wynika, iż zbyty przez B majątek - wbrew zarzutom skargi - spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego. Stanowił on bowiem samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza sprzedającej Spółki i zarazem umożliwiał on kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporny jest fakt, że Skarżąca, w sensie ekonomicznym, przejęła prowadzoną przez B działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu z nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym. Strona nie przerwała gospodarczego funkcjonowania nabytego obiektu i od dnia nabycia wykorzystuje go w dotychczasowy sposób. W tej sytuacji fakt, że nie nastąpiło formalne organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie działalności związanej z wynajmem pomieszczeń w budynku przy ul. [...] - nie oznacza, że wyodrębnienie takie nie byłoby możliwe.

Sąd zgadza się z oceną, że działalność B polegająca na wynajmie pomieszczeń użytkowych w zbywanym budynku posiadała także cechy wyodrębnienia finansowego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie zbywanego przez B obiektu przynosiło wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym środkiem trwałym w B.

W tej sytuacji, również brak formalnego wyodrębnienia finansowego przy odpowiednim zastosowaniu zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych nie oznacza, że niemożliwe jest finansowe wyodrębnienie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zbywane składniki majątku. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie obiektu niewątpliwie przynosiło zbywającej Spółce wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż kluczowe znaczenie ma wyodrębnienie formalne, byłoby uzależnienie wyłącznie od woli strony, czy zespół składników stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy też nie. Formalne wyodrębnienie finansowe, jest bowiem zwykle zależne od woli przedsiębiorcy. To przedsiębiorca decyduje, czy przychody z różnych źródeł księgować na jednym rachunku bankowym, czy na różnych, oraz z których źródeł przychodu finansować ewentualną stratę. W ocenie Sądu, zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pojęcie: "finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie", należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie, istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Sąd nie podziela także twierdzenia Skarżącej, że w sprawie nie nastąpiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tego powodu, że nabycie nieruchomości nie wiązało się z przejęciem przez stronę zobowiązań B.

Transakcja zbycia na podstawie spornej faktury VAT obejmowała również zobowiązania zbywcy.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Skarżącej przekazane zostały umowy najmu, co zostało stwierdzone w protokole zdawczo - odbiorczym nieruchomości zabudowanej z dnia 10 października 2015 r.

Poza sporem pozostaje też fakt, że Skarżąca po nabyciu nieruchomości nadal pobierała czynsz od tych samych najemców i na podstawie tych samych umów co B. Skarżąca przejęła też prawa i obowiązki wynikające z umowy o konserwację dźwigu oraz umowy monitoringu obiektu. Niewątpliwie, również zobowiązania wynikające z tych umów służą realizacji celu gospodarczego części przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę, którym był wynajem powierzchni użytkowych i osiągnięcie z tego źródła przychodu.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje natomiast okoliczność, że Spółka we własnym zakresie zawierała również nowe lub renegocjowała stare umowy najmu i umowy na dostawę usług.

Dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (najemcami), wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstawy do oceny charakteru (wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) zbywanego zespołu składników majątkowych.

Jak wyżej wskazano, Skarżąca po nabyciu nieruchomości pobierała czynsz od tych samych najemców i na podstawie tych samych umów, co spółka sprzedająca. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości towarzyszyło zatem przeniesienie praw i zobowiązań wynikających z umów najmu, jakie zawarła B. W tej sytuacji fakt renegocjowania przez Skarżącą wcześniejszej umowy, jak również zawieranie nowych umów najmu pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego, tj. transakcji która miała miejsce 10 października 2015 r. Przepis nakazuje wywodzić skutki prawnopodatkowe ze stanu faktycznego w chwili nabycia, a nie z tego, który zaistniał w dalszej perspektywie.

Zdaniem Sądu należy podzielić też stanowisko, że Skarżąca przejęła również zobowiązania zbywcy - B wynikające z zaciągniętego kredytu hipotecznego.

W akcie notarialnym z dnia 10 października 2015 r. zawarto bowiem postanowienia, z których wynika, że Skarżąca w ramach zapłaty należnej ceny za nabyte od B przedsiębiorstwo zobowiązała się do uregulowania wierzytelności Banku C z tytułu kredytu hipotecznego.

Przy piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. Spółka przesłała zawarte w dniu 20 kwietnia 2016 r. Porozumienie z Bankiem C S.A., zmienione Aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r., zgodnie z którym Skarżąca zobowiązała się do spłaty bieżącej zobowiązania B wynikającego z Umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 30 września 2008 r., którego wysokość na dzień 13 kwietnia 2016 r. wynosi 3.810.632,23 zł. Przesłuchany w dniu 6 kwietnia 2016 r. M. K. - Prezes Zarządu Skarżącej, oświadczył, że w ramach zapłaty ceny za nabytą nieruchomość Spółka płaci co miesiąc część ceny bezpośrednio na rachunek Banku C oraz na rachunek B. Odnośnie wierzytelności Banku I, M.K. zeznał, że jako Prezes Skarżącej zobowiązał się tej należności nie spłacać, dopóki B nie uzyska dla siebie korzystnego rozstrzygnięcia, chyba że wcześniej Bank otrzyma tytuł wykonawczy w stosunku do Skarżącej jako dłużnika rzeczowego co do obowiązku płatności lub też nie minie termin płatności ceny za nieruchomość, który ustalony został na październik 2017 r.

Dodatkowo, strony zawarły w dniu 10 października 2015 r. "Porozumienie", z treści którego wynika, że Skarżąca będzie na bieżąco (co miesiąc) płacić część ceny do C na rachunek w celu spłaty kredytu, obciążającego B, aby kredyt ten nie został przez bank wypowiedziany, chyba że kredyt ten zostanie spłacony wcześniej.

W piśmie z dnia 14 marca 2017 r. M. K. potwierdził, że nabywca nieruchomości, tj. Skarżąca przejęła zobowiązanie spłaty kredytu (do dnia 30 marca 2017 r.) zaciągniętego przez B, czego potwierdzeniem jest treść porozumienia z C SA z dnia 20 kwietnia 2016 r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżąca uzasadniając celowość i sens gospodarczy spornej transakcji i zaangażowania poszczególnych podmiotów wskazuje, że w interesie F było doprowadzenie do sytuacji, w której nabywca nieruchomości (tj. Skarżąca) przejmie na siebie zobowiązanie do spłaty tego kredytu (spłaci kredyt).

W ocenie Sądu, bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje też brak przejścia pracowników. W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy ocenie, czy przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego część, nie ma znaczenia fakt "nieprzejęcia personelu". Wskazany przepis, nie wymienia bowiem wśród elementów tworzących składowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatrudnionych tam osób.

Dla przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie ma także znaczenia fakt, że strony transakcji uznały ją za opodatkowaną. O prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji z tytułu podatku od towarów i usług przesądza bowiem całokształt okoliczności towarzyszących tej transakcji, odniesiony do przepisów prawa materialnego, w szczególności do art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a nie wola stron.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy prawidłowo odniosły definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa do stanu faktycznego sprawy i uznały, że przedmiot transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 12 października 2015 r. spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki, aby uznać transakcję za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowo-biurowym, w którym sprzedająca spółka - B wynajmowała powierzchnie użytkowe. Niewątpliwie ten przedmiot działalności był organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych w postaci najmu. Działalność ta była wyodrębniona również finansowo - w sensie faktycznym. Były z nią związane konkretne przychody i koszty. Z nabyciem tego składnika majątkowego, nastąpiło wejście Skarżącej w umowy najmu powierzchni użytkowych, uprzednio zawartych przez B. Skoro umowy najmu były niezbędne w celu osiągnięcia przychodu, niewątpliwie stanowiły zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Podobnie, przejęcie zobowiązań z tytułu kredytów hipotecznych zaciągniętych przez zbywającą Spółkę, jak również praw i obowiązków wynikających z umów o konserwację dźwigu oraz monitoringu obiektu służyło realizacji celu gospodarczego części przedsiębiorstwa nabytego przez Skarżącą, którym był wynajem powierzchni użytkowych i osiągnięcie z tego źródła przychodu. Strona cel gospodarczy (najem i uzyskiwanie z niego przychodu) była w stanie realizować i realizowała bezzwłocznie po nabyciu nieruchomości. Bezzwłoczne podjęcie przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, iż stan techniczny zakupionego obiektu umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Bez znaczenia natomiast dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego pozostaje fakt późniejszej renegocjacji starych umów najmu i zawieranie umów z nowymi najemcami, ponieważ obowiązkiem organu podatkowego jest ocena stanu faktycznego w chwili nabycia. Zawieranie, po nabyciu nieruchomości, kolejnych umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływa na ocenę, że w dacie nabycia nieruchomość ta służyła do prowadzenia działalności gospodarczej zbywającej spółki, która była kontynuowana przez kupującą Spółkę.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko, że w niniejszej sprawie przedmiot transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 12 października 2015 r. spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki, pozwalające uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 10 października 2015 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1.

Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 października 2015 r. dokumentującej nabycie nieruchomości przy ul. [...].

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zarzut Skarżącej dotyczący nadużycia prawa, który w istocie sprowadzał się do stwierdzenia, że Skarżąca żądała zwrotu bezpośredniego podatku w sytuacji gdy podatek VAT nie został uregulowany przez sprzedawcę, pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.