Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 57/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust 1j pkt 3, art. 12 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 57/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Darmoń, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

W 2013r. przedmiotem działalności gospodarczej F. Sp. z o. o. z/s w N. była sprzedaż krajowa, eksport i wewnątrzwspólnotowa dostawa okien dachowych, schodów strychowych, rolet, żaluzji, moskitier, elementów do produkcji okien, a także surowców i materiałów. W tym okresie ww. Spółka objęła także w podmiotach powiązanych, tj. w F. S. SL. I F. M. Kft udziały, które pokryła przysługującymi jej wierzytelnościami od tych spółek z tytułu należności za sprzedane towary. W marcu 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. Sp. z o. o., podjęło uchwałę Nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce F. S. S.L., poprzez utworzenie 570.000 udziałów o wartości nominalnej 1 Euro. Zgromadzenie Wspólników hiszpańskiej spółki podjęło następnie decyzje o podwyższeniu kapitału zakładowego o 570.000 Euro, poprzez kompensację wierzytelności jedynego wspólnika spółki. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale Spółki F. S. S.L. objęła F. Sp. z o. o. i pokryła je przysługującymi wierzytelnościami z tytułu należności za sprzedane towary, udokumentowane fakturami z 2012r. o łącznej wartości 570.000 Euro. Ponadto uchwałą ze stycznia 2013r. Zarząd F. Sp. z o. o. wyraził zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce F. M. Kft o kwotę 502.137,30 Euro. F. Sp. z o. o. oraz spółka hiszpańska i węgierska były dla siebie odpowiednio wierzycielami i dłużnikami. F. Sp. z o. o. posiadała roszczenie z tyt. wierzytelności za sprzedane towary, a spółka hiszpańska i węgierska miały roszczenie o pokrycie kapitałów w zamian za udziały. Wzajemne roszczenia nie były przedawnione, były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń.

W lutym 2016r. wszczęto wobec F. Sp. z o. o. z/s w N. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, że Spółka:

1. zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013r. o kwotę

4.487.437,90 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w F. S. SL. I F. M. Kft w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013r. o kwotę 254.971,00 zł, stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne od podwyższenia kapitału zakładowego,

3. w CIT-D za 2013r. - informacji podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

o otrzymanych/przekazanych darowiznach, zawyżyła wartość darowizn o darowiznę na

rzecz Państwowej Straży Pożarnej o wartości 5.000,00 zł.

W związku ze stwierdzonymi w protokole kontroli nieprawidłowościami, Spółka skorygowała uprzednio złożoną korektę deklaracji podatkowej. W skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2013r. wykazała:

- przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie: 477.224.731,44 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie: 476.394.244,43 zł,

- dochód w kwocie: 830.487,01 zł,

- odliczenia od dochodu (darowizny na cele pożytku publicznego i kultu religijnego) w kwocie: 58.823,14 zł,

- podstawa opodatkowania w kwocie: 771.664,00 zł, podatek należny w kwocie: 146.616,00 zł.

W ww. korekcie zeznania CIT-8 za 2013r. Spółka uwzględniła tylko część nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania kontrolnego, tj.:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 249.967,00 zł, stanowiącą podatek

od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. i objęcia udziałów przez Spółkę F. PP, którym Spółka obciążona została

przez Kancelarię Notarialną E. Z. na podstawie faktury VAT nr [...], który to wydatek, jako bezpośrednio związany z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowił kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2013r.,

2. zwiększenie kwoty darowizn do odliczenia od dochodu o kwotę 771,14 zł, tj. do kwoty

łącznej 58.823,14 zł, w związku ze zwiększeniem dochodu w wyniku ww. korekty

kosztów uzyskania przychodów o koszty podatku od czynności cywilnoprawnych,

3. zawyżenie odliczeń z tytułu darowizn, przekazanych na rzecz organizacji pożytku

publicznego, a także na cele religijne w kwocie 5.000,00 zł - w korekcie informacji

podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o otrzymanych/przekazanych

darowiznach CIT-D za 2013r. Spółka wyłączyła z odliczenia darowiznę na rzecz Państwowej Straży Pożarnej w kwocie 5.000,00 zł.

Ww. korekty doprowadziły w konsekwencji do weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2013r., co skutkowało zwiększeniem podatku należnego do kwoty 146.616,00 zł. Ww. korekta zeznania CIT-8 nie obejmowała jednak części ustaleń, szczegółowo opisanych i ocenionych pod względem faktycznym i prawnym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 4.487.437,90 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w F. S. SL. i F. M. Kft w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2013r. o kwotę netto 5.004,00 zł, obejmującą opłaty za czynności notarialne od podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 5 lipca 2016r., nr [...], działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720, dalej jako: "u.k.s."), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") - określił wysokość zobowiązania F. Sp. z o. o. w N. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 1.000.180,00 zł. Organ stanął na stanowisku, że chociaż w uchwałach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki F. i Zarządu tej Spółki wskazano, iż nowopowstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym, odpowiadającym kwocie wierzytelności z tytułu należności, na które składały się faktury wyszczególnione w tych uchwałach, to wkład ten w istocie był wkładem niepieniężnym. Wierzytelności z tytułu należności, które zostały zamienione na udziały, nie zostały przez Spółkę nabyte, lecz były to wierzytelności własne, dlatego też nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013r. (tj. Dz.U z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), a wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2013r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć) było przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co znalazło odzwierciedlenie w obowiązujących w 2013r. przepisach prawa i orzecznictwie sądów administracyjnych. W odniesieniu do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych od podwyższenia kapitału zakładowego - organ uznał, że wszelkie wydatki związane bezpośrednio z tworzeniem kapitału (podwyższeniem kapitału), nie będą stanowiły kosztu podatkowego, ponieważ nie są kojarzone z przychodem podatkowym (art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego, w którym zwiększono wartość darowizn, podlegającą odliczeniu od dochodu, organ wskazał, że Państwowa Straż Pożarna jest jednostką budżetową, tworzącą sektor finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, nie należy do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, wobec czego darowizna na rzecz tego podmiotu nie podlegała odliczeniu od dochodu. (art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.d.o.p.).

W odwołaniu Spółka zarzuciła wydanie ww. decyzji z naruszeniem:

- art. 2a o.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie, w kontekście podwyższenia kapitału zakładowego w zagranicznych spółkach powiązanych z odwołującą się Spółką,

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie przepisu do sytuacji w F. Sp. z o. o. oraz pominięcie alokacji kosztów do wskazanego przez organ przychodu (art. 15 ust. 1 w relacji do art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.),

- art. 122 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nadto, w uzasadnieniu odwołania wskazano kilka orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych, mających dodatkowo uzasadnić argumentację Spółki. Powołano się m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. o sygn. akt III CZP 20/93, uznając, że w uchwale tej SN nie tylko uznał konwersję za czynność zgodną z prawem, ale ponadto – określając jej charakter stwierdził, że czynność ta z punktu widzenia teoretycznego, to potrącenie umowne. Konwersja następuje zatem, poprzez potrącenie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności, podlegającej konwersji. Zarzucono, że w decyzji organu I instancji nie przedstawiono argumentów, dlaczego dowodom w postaci wpisów, dokonanych przez organy rejestrowe Węgier i Hiszpanii, odmówiono waloru potwierdzenia informacji i faktów w tych dokumentach urzędowo stwierdzonych oraz zarzucono brak podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - w szczególności brak informacji w zaskarżonej decyzji, że podjęta była jakakolwiek próba kontaktu z organami rejestrowymi Hiszpanii i Węgier, aby skonfrontować poglądy organu prowadzącego postępowanie kontrolne w F. z opinią tych zagranicznych organów. Powołano się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2496/14 wskazując, że jest to dowód na to, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w swojej treści jest niejednoznaczny i budzi kontrowersje, co uzasadniało, a wręcz obligowało organy podatkowe do zastosowania art. 2a o.p. Za zastosowaniem tego przepisu, według odwołującego, przemawiało także ugruntowane stanowisko doktryny prawa handlowego, zgodnie z którym, konwersja wierzytelności na kapitał może mieć charakter wniesienia wkładu pieniężnego (przy spełnieniu określonych warunków). Powołano także wyrok NSA o sygn. II FSK 2839/11 oraz II FSK 2617/11, jako potwierdzających fakt, że o sposobie dokonania konwersji, decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników. Podniesiono też, że Spółka jest świadoma, iż z perspektywy 2016r., rozkład prezentowanych opinii na temat umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, w kontekście wkładu pieniężnego przy podwyższaniu kapitału jest inny, niż w 2013r. Spółka podniosła też, że w sprawie występowały istotne rozbieżności w orzecznictwie, co do charakteru konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki, z zaznaczeniem, że w okresie, kiedy Spółka dokonywała czynności, dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wspólników, wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego była decydująca w ocenie, czy w sprawie było do czynienia z pieniężnym, czy też niepieniężnym charakterem podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka sformułowała również zarzut dotyczący braku precyzyjnych wytycznych, w jakich przypadkach należy stosować przepisy art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zarzucono, że organ I instancji w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do zagadnienia, czy mając do czynienia z dwiema wierzytelnościami pieniężnymi, można było dokonać ich umownego potrącenia przy podwyższeniu kapitału, jednocześnie zachowując pieniężny status tego podwyższenia. Zarzucono także naruszenie art. 2a o.p., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wskazując w uzasadnieniu odwołania pięć argumentów: brak legalnej definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny", brak precyzyjnych wytycznych w ustawie CIT, w jakich przypadkach należy stosować art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz sprzeczne indywidualne interpretacje podatkowe, istotne rozbieżności w orzecznictwie, co do charakteru konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki, ugruntowane stanowisko doktryny prawa handlowego zgodnie z którym konwersja wierzytelności na kapitał, może mieć charakter wniesienia wkładu pieniężnego, powszechnie znana Spółce praktyka gospodarcza dotycząca podwyższeń kapitałów, poparta decyzjami sądów rejestrowych polskich i zagranicznych, potwierdzającymi dokonanie wkładów pieniężnych w przypadku umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Spółka zarzuciła, że do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności z tytułu należności), powinny zostać przyporządkowane koszty w wysokości wartości nominalnej aportowanych wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ przepis art. 15 ust. 1j nie odnosi się do aportu wierzytelności własnych. Spółka zarzuciła również, że nie do pogodzenia w państwie prawa jest sytuacja, w której podatnika obciąża się kosztami zmieniających się interpretacji prawa. Wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaniżenia przychodów o kwotę 4.487.437,00 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów, objętych w zagranicznych spółkach powiązanych z F. Sp. z o. o. oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2016r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, że wbrew twierdzeniom Spółki w postępowaniu I-instancyjnym nie sposób było dopatrzyć się naruszenia przepisów o.p. Następnie wskazano, że pokrycie udziałów, dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie było wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport) podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia. Nadto organ zauważył, że o rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy nie przesądzała przywołana przez Spółkę w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. o sygn. akt III CZP 20/93, nie rozstrzygała ona bowiem kwestii, czy konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, czy też wkład pieniężny. Zauważono, że organ I instancji nie mówił o braku dopuszczalności konwersji wierzytelności. Konwersja wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki stanowi wniesienie do niej wkładu, a wkład ten ma charakter niepieniężny, ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi. Podkreślono, że organy I i II instancji nie kwestionowały, że Spółce przysługiwała w stosunku do spółek zależnych, jako dłużników wierzytelność pieniężna z tytułu należności za faktury z 2011 i z 2012r., ale dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie miała znaczenia okoliczność, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnych, przysługujących spółce, która objęła udziały w zamian za te wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji organu I instancji nie przedstawiono argumentów, dlaczego dowodom w postaci wpisów dokonanych przez organy rejestrowe W. i H., odmówiono waloru potwierdzenia informacji i faktów w tych dokumentach urzędowo stwierdzonych oraz do zarzutu braku podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – uznano je za bezzasadne. Organ I instancji wyjaśnił bowiem w decyzji, że Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, zarzucając, że organ dokonał błędnej kwalifikacji wniesionych do Spółki wkładów w postaci wierzytelności, uznając je, jako wkład niepieniężny. Według Spółki, organ kwalifikacji tej dokonał w sprzeczności z treścią uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i uchwały Zarządu a także w sprzeczności z ustaleniami organów rejestrowych W. i H., które podwyższenie kapitału zarejestrowały bez zastrzeżeń. Organ I instancji zasadnie stwierdził, że zarzut ten nie znajdował uzasadnienia, bowiem wpisy dokonane przez organy rejestrowe W. i H. na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie były wiążące dla organu prowadzącego postępowanie kontrolne, ale stanowiły dowód w sprawie, który podlegał ocenie przez organ na tle pozostałych zebranych dowodów. Natomiast samo nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy, organ ocenił czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia. Dodano, że sam dokument, w tym także wpis do właściwego organu rejestrowego, był jedynie źródłem dowodu. Natomiast w sprawie nie zachodziła wskazana w odwołaniu potrzeba konfrontowania opinii organu, prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią zagranicznych organów, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Faktem było, że w sprawie doszło do prawnie skutecznego podwyższenia kapitału, poprzez potrącenie i skutki tego zdarzenia podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie, skutków podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów hiszpańskiego, czy węgierskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.). Dokonanie zaś ustaleń faktycznych w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie mogło być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Przytoczono treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i zaznaczono, że organ odwoławczy nie podważał zastosowania instytucji potrącenia, występującej w sprawie i nie ingerował w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze, niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadziło do określonych konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p Nie można było bowiem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia przez odwołującego na kapitał zakładowy ww. spółek zależnych wkładu pieniężnego, skoro doszło do wniesienia wkładu, poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy prawa majątkowego w postaci wierzytelności pieniężnej. Ponadto ustosunkowano się do zarzutu Spółki w kwestii wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2496/14, podając, że przytoczony fragment uzasadnienia wyroku został wyrwany z kontekstu, przytoczono więc pełną jego treść i szczegółowo wyjaśniono odwołującemu jego istotę. Wyjaśniono też, że przywołane przez Spółkę interpretacje, wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych, bądź zdarzeniach przyszłych, a więc tylko do nich się odnosiły. Nie były zatem wiążące w sprawie. Odnosząc się do stwierdzenia odwołującej Spółki, która podała, że jest świadoma, iż z perspektywy 2016r., rozkład prezentowanych opinii na temat umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, w kontekście wkładu pieniężnego przy podwyższaniu kapitału jest inny, niż w 2013r., gdyż najnowsze wyroki NSA prezentują pogląd odmienny od tego, jaki zastosowała Spółka – organ odwoławczy zauważył, iż faktem jest, że orzecznictwo w tym względzie nie było jednolite, ale już w wyroku z dnia 24 lipca 2013r. o sygn. akt II FSK 2340/11 NSA orzekł, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wyrok ten dotyczy wierzytelności z tytułu dokonanej czynności, powodującej uprzednio powstanie przychodu podatkowego. Przytoczono też wyrok z dnia 7 grudnia 2012r. o sygn. akt II FSK 827/11 NSA i wskazano, że sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych w latach wcześniejszych (przed czasem i w czasie oceniania przez Spółkę konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności) potwierdzały, że pomimo braku definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny", objęcie udziałów w zamian za wierzytelności (konwersja wierzytelności), stanowi wkład niepieniężny, na okoliczność, czego powołano liczne wyroki sądów. Natomiast w odniesieniu do wyroku NSA o sygn. II FSK 2839/11 oraz II FSK 2617/11, na które powoływał się odwołujący, podano, że potwierdzają one stanowisko organów, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego są wierzytelności oraz że wniesienie wierzytelności własnych na pokrycie objętych udziałów, stanowi wkład niepieniężny, czego nie kwestionowała Spółka w sprawie objętej tym orzeczeniem. Nadto, za pozbawiony uzasadnionych postaw uznano argument, ujęty przez Spółkę w odwołaniu w przedmiocie ugruntowanego stanowiska doktryny prawa handlowego, zgodnie z którym konwersja wierzytelności na kapitał, może mieć charakter wniesienia wkładu pieniężnego (przy spełnieniu określonych warunków), ponieważ przywołane przez Spółkę w dalszej części odwołania publikacje, to tylko nieliczne komentarze, które nie reprezentują ugruntowanej jednolitej linii orzeczniczej. Wskazano na pogląd w doktrynie i orzecznictwie, że w takiej sytuacji, jak wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. Za chybiony uznano argument Spółki, że w sprawie występowały istotne rozbieżności w orzecznictwie, co do charakteru konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki, z zaznaczeniem, że w okresie, kiedy Spółka dokonywała czynności, dominujący był pogląd, zgodnie z którym, to wola wspólników wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego była decydująca w ocenie, czy mamy do czynienia z pieniężnym, czy też niepieniężnym charakterem podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy powołał się na treść uchwały SN z dnia 2 marca 1993r., sygn. III CZP 123/92, w której przesądzono, że wspólnik, jako dłużnik świadczenia pieniężnego ma dać spółce, jako wierzycielowi, wartość majątkową, reprezentowaną przez określoną ilość pieniędzy. Nastąpić to może w ten sposób, że wspólnik-dłużnik przeniesie na spółkę - wierzyciela własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje w posiadanie. Zgodzono się ze Spółką, że pojęcia "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p., ani w k.s.h. Dlatego też dla zrozumienia ich znaczeń, posłużono się wykładnią językową tych pojęć oraz ww. uchwałą składu 7 sędziów SN z dnia 2 marca 1993r., w której orzeczono, że przedmiotem wkładu pieniężnego mogą być pieniądze, a wniesienie takiego wkładu polega na wręczeniu znaków pieniężnych (gotówki) lub zapłacie pieniądzem bankowym. Uznano zatem, że brak definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" nie oznaczał niemożności zastosowania przepisu art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Także zarzut braku precyzyjnych wytycznych, w jakich przypadkach należało stosować przepisy art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znalazł uzasadnienia, ponieważ przepis ten stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ I instancji w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do zagadnienia, czy mając do czynienia z dwiema wierzytelnościami pieniężnymi, można było dokonać ich umownego potrącenia przy podwyższeniu kapitału, jednocześnie zachowując pieniężny status tego podwyższenia, uznano go za niezasadny, ponieważ konwersja wierzytelności wspólnika oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że pokrycie udziałów nastąpi, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, które wynikało z treści uchwały nr [...] Zarządu F. Sp. z o. o. z dnia 29 stycznia 2013r. i z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 marca 2013r., poddane zostało analizie w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami w kontekście obowiązujących regulacji prawnych. Na tej podstawie dokonano odmiennej, niż Spółka oceny prawnej zaistniałych zdarzeń i określono skutki podatkowe z przywołaniem adekwatnej podstawy prawnej. Natomiast przywołany w odwołaniu przez Spółkę, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004r. o sygn. akt FSK 1408/04 również nie potwierdził stanowiska Spółki, że konwersja wierzytelności mogła zostać przeprowadzona także poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, na okoliczność czego przytoczono szerszą jego treść. Ostatecznie organ odwoławczy, powołując się na komentarz do kodeksu handlowego i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1434/04 stwierdził, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji, dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Uznano nadto, że zastosowanie wykładni językowej do ustalenia treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. było właściwe i prowadziło do jednoznacznego wyniku. Językowe znaczenie pojęcia "wkład niepieniężny" było jasne i dlatego też nie było potrzeby sięgania po inne metody wykładni. Natomiast brak legalnej definicji tego pojęcia nie oznaczał braku możliwości stosowania i interpretowania ww. przepisu. W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego art. 2a o.p., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślono, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r., jednakże w przedmiotowej sprawie, organ nie dopatrzył się jego naruszenia, albowiem w realiach niniejszej sprawy treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Nie było zatem, możliwości takiego zinterpretowania ww. przepisu, który pozwoliłby na uwzględnienie stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności z tytułu należności), powinny zostać przyporządkowane koszty w wysokości wartości nominalnej aportowanych wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zdaniem odwołującego przepis art. 15 ust. 1j nie odnosi się do aportu wierzytelności własnych, uznano go za chybiony. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. przepis jest przepisem szczególnym, a nie jak podniesiono w odwołaniu, przepisem uzupełniającym ogólną normę dotyczącą kosztów. Na podstawie ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Takich wydatków jednak Spółka nie poniosła, gdyż wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności), które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. były przychodem odwołującej się Spółki. Nie były więc wydatkiem i nie mogły ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu. W tym przedmiocie przytoczono treść wyroku NSA z dnia 27 lipca 2013r., sygn. II FSK 2340/11, w którym orzeczono, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo organ odwoławczy przytoczył szereg innych wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie, które szczegółowo opisał w decyzji i stwierdził, że wartość nominalna własnej wierzytelności nie była kosztem uzyskania przychodów, a wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2013r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) była przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co znalazło potwierdzenie w obowiązujących w 2013r. przepisach prawa i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka zarzuciła również, że nie do pogodzenia w państwie prawa jest sytuacja, w której podatnika obciąża się kosztami zmieniających się interpretacji prawa. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, uznano go bezpodstawny, ponieważ przepisy w tym zakresie nie zmieniły się od 2001r., natomiast zarówno orzeczenia sądów administracyjnych, jak i znaczna część interpretacji organów podatkowych, potwierdziły stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie przez organy obydwu instancji.

W decyzji organ II instancji podał także, że F. Sp. z o. o., w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2013r. wprawdzie uwzględniła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 249.967,00 zł, stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w F. Sp. z o. o. i objęcia udziałów przez Spółkę F. PP, którym Spółka obciążona została przez Kancelarię Notarialną E. Z. na podstawie faktury VAT nr [...], ale nie uwzględniła zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wynikającą z tej samej faktury kwotę 5.004,00 zł dotyczącą opłaty za czynności notarialne, chociaż cała kwota w wysokości łącznej 254.971,00 zł (tj. 249.967,00 zł + 5.004,00 zł), jako wydatek bezpośrednio związany z podwyższeniem kapitału zakładowego stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., nie stanowił kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższego, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. F. Sp. z o. o. organ odwoławczy przedstawił następująco:

- przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie: 481.712.169,34 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie: 476.389.240,43 zł,

- dochód w kwocie: 5.322.928,91 zł,

- odliczenia od dochodu (darowizny na cele pożytku publicznego i kultu religijnego) w kwocie: 58.823,14 zł,

- podstawa opodatkowania w kwocie: 5.264.106,00 zł,

- podatek należny w kwocie: 1.000.180,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto powieliła i w poniższych aspektach rozszerzyła zarzut naruszenia:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w warunkach przedmiotowej sprawy nastąpiło objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki hiszpańskiej F. S. SL. W spółki w. F. M. Kft w zamian za aport (wkład niepieniężny), gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika F. Sp. z o. o. było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały, w wariancie, w którym zgromadzenie wspólników przewidywało objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka, będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem), dokonywały potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - determinuje, czy transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny, gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymagało zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia zobowiązania),

- art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy organ II instancji przyznał, ze pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane, ani w ustawie CIT, ani też w k.s.h.; dokonując analizy i weryfikacji zapadłych w kontekście przedmiotowego zagadnienia, orzeczeń, ale również wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacji prawa podatkowego, zdaniem Spółki, należało stwierdzić, że w sprawie zaistniała sytuacja obiektywnie istniejących wątpliwości, co do treści (wykładni) art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT,

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 121 §1 o.p., jako normatywnych źródeł konieczności uwzględnienia zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji, gdy w momencie dokonywania przez Spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, dominujący był pogląd, zgodnie z którym, to wola wyrażona w uchwale była decydująca w ocenie, czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym, co licowało z zasadą pewności prawa i zaufana obywateli do państwa, które budują, m.in. organy podatkowe,

- art. 194 o.p. w zw. z art. 13 §2 k.p.c. w zw. z art. 365 §1 k.p.c. w zw. z art. 6945 §2 k.p.c., art. 1145 k.p.c., poprzez czynienie ustaleń sprzecznych z prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego,

- z daleko idącej ostrożności procesowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1j ustawy CIT i w zw. z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez organ kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

W uzasadnieniu skargi zacytowano treści wielu interpretacji indywidualnych, orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, mających dodatkowo uzasadnić argumentację strony skarżącej. Zgłoszono także postulat wystąpienia przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do TK, co do zasadności aktu normatywnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) z Konstytucją, ponieważ zdaniem strony skarżącej, naruszone zostało prawo podatnika do tego, aby jego obowiązek podatkowy w zakresie podstawy opodatkowania był precyzyjnie unormowany.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organu I i II instancji, orzeczenie o kosztach postępowania oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii prawnej prof. S. S., na okoliczność tego, że potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności nie zmienia charakteru podwyższenia kapitału zakładowego, które ma charakter podwyższenia gotówkowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie stwierdzając przy tym naruszenia przepisów proceduralnych, na które powoływano się w skardze. A ponadto uznał stanowisko prezentowane przez organy obydwu instancji w przedmiocie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne F. Sp. z o. o. za zasadne, zgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi i znajdującymi potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podano, że Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne. Natomiast przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do dowodu w postaci opinii jednego ze współtwórców k.s.h., prof. S. S. uznano, że pozostawała ona bez wpływu na właściwe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyła oceny prawnej na gruncie przepisów k.s.h. i k.c., a nie u.p.d.o.p. Organ II instancji uznał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia Konstytucji RP i skonkretyzowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania obywatela do państwa, gdyż regulacje w zakresie u.p.d.o.p., znajdujące zastosowanie w przedmiotowym przypadku (obowiązujące w 2013r.) były precyzyjne i nie budziły uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego przytoczone orzeczenia TK w przedmiocie nieprecyzyjności regulacji prawnych i ich skutków nie mogły znaleźć zastosowania. Nadto wskazano, że z istoty należności publicznoprawnych wynika, ze ta sfera prawa, pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, organ II instancji odesłał do treści uzasadnienia decyzji, z których powielił treści, poparł je i zawarł w odpowiedzi na skargę. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p.

Zagadnienie to powstało w związku objęciem przez Skarżącą Spółkę w 2013r. udziałów w zagranicznych spółkach powiązanych; hiszpańskiej i węgierskiej i uznaniem przez organy podatkowe, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 4.487.437 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w zagranicznych spółkach powiązanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Spółki natomiast wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wyraźnie wskazywała uchwała wspólników Spółki.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2013r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA; z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę czy wreszcie wyrok NSA z 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15).

Pogląd ten prezentowany był już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 2066/04 NSA stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w kilku innych orzeczeniach NSA (przykładowo; wyrok z 14 grudnia 2004r. sygn. FSK 1408/04 czy 24 września 2013r. sygn. II FSK 2617/11) oraz sądów administracyjnych a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013r sygn. III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. III SA/Wa 3499/12).

Poglądy te – na których opierała swą argumentację Skarżąca Spółka – nie dominowały w orzecznictwie. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W kolejnych zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo NSA było jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015r. sygn. II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016r. sygn. II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny. W takim stanie prawnym rozstrzygana była przedmiotowa sprawa przez organy podatkowe a dodatkowo NSA wyrokiem z dnia 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15.

Przedstawione powyżej zapatrywania powszechnie podzielane w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wprost z niej wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Dominujący obecnie charakter zaprezentowanego poglądu zdaje się zauważać w skardze także sam podatnik, który jednocześnie podnosi, że w 2013r. gdy dokonywał czynności wywołujących skutki podatkowe dominująca wydawała się inna linia orzecznicza stąd nie powinien być obciążany konsekwencjami zmieniających się wykładni prawa. Zarzutu tego nie można jednak podzielić ponieważ źródłem prawa jest wyłącznie dyspozycja przepisu prawnego a ten nie ulegał zmianie w ostatnich latach. Ponadto, chociaż omawiane zagadnienie budziło w minionych latach pewne kontrowersje, prowadzące niejednokrotnie do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była po prostu rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji prawidłowo również uznał, że w sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia Konstytucji RP i skonkretyzowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania obywatela do państwa, gdyż regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym przypadku (obowiązujące w 2013r.) były precyzyjne i nie budziły uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego przytoczone orzeczenia TK w przedmiocie nieprecyzyjności regulacji prawnych i ich skutków nie mogły znaleźć zastosowania.

. W tym kontekście niezasadny był także postulat wystąpienia przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu normatywnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) z Konstytucją, ponieważ zdaniem strony skarżącej, naruszone zostało prawo podatnika do tego, aby jego obowiązek podatkowy w zakresie podstawy opodatkowania był precyzyjnie unormowany. Jak wyżej wskazywano, nieprecyzyjność regulacji prawnej w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie występowała.

W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a o.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które – jak wyżej wykazano – jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wbrew również zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Pogląd powyższy prawidłowo wsparto argumentacją przedstawioną wcześniej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2340/11. Wskazano tam, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za nieuprawiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04 (Lex 147681), w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość oraz w sytuacji gdy dowód nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście słusznie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii prywatnej prof. S. Sołtysińskiego przedstawionej przez podatnika skoro z uwagi na swój przedmiot pozostawała ona bez wpływu na właściwe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyła oceny prawnej na gruncie przepisów k.s.h. i k.c., a nie u.p.d.o.p. Z tego powodu także sąd administracyjny uznał, iż nie jest to dowód o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Odnosząc się następnie do zarzutu, że organy obydwu instancji nie przedstawiły argumentów, dlaczego dowodom w postaci uchwał organów Spółki oraz wpisów dokonanych przez organy rejestrowe W. i H., odmówiono waloru dowodu istotnego i przesądzającego w sprawie oraz do zarzutu że organ dokonał błędnej kwalifikacji wniesionych do Spółki wkładów w postaci wierzytelności, uznając je, jako wkład niepieniężny w sprzeczności z treścią uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i uchwały Zarządu a także w sprzeczności z ustaleniami organów rejestrowych W. i H., które podwyższenie kapitału zarejestrowały bez zastrzeżeń – rację przyznać należy organom podatkowym. Wpisy dokonane przez organy rejestrowe W. i H. na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie były bowiem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodziła potrzeba konfrontowania opinii organu, prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią zagranicznych organów, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółkach powiązanych prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów prawa rejestrowego krajów w których siedzibę miały spółki powiązane. Stąd, skutków podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów hiszpańskiego, czy węgierskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).