Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1986/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1 w zw. z art. 191 par. 1, art. 122, art. 120, art. 199a par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 9/18 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., nr [..] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 9/18 oddalił skargę T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika od czerwca do października 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd w ww. wyroku stwierdził, że prawidłowa była, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena prawna, według której umowy zawarte w dniach 10 i 15 maja 2013 r., przez skarżącego z S. [...] sp. z o.o. nie spowodowały przejścia na tę spółkę zakładu pracy należącego do skarżącego tj. skutku, o którym mowa w art. 23¹ k.p. W tej sytuacji skarżący zobowiązany był pobierać i odprowadzać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę, wypłacanych pracownikom zatrudnianym przez niego w zakładzie, którego dotyczyła ww. umowa. Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie zaskarżoną decyzją na podstawie art. 8, art. 30 § 1, 3-4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. oraz art. 31–32 i art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. określił skarżącemu wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do października 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz pozostałych powołanych wyroków sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Tomasz Orłowski, który na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że:

- zawarcie umowy o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym a spółką S. nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 23¹ k.p.,

- wysokość zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników za okres czerwiec - październik 2013 to kwota 8.605 zł, podczas gdy w rzeczywistości jest to kwota 2.625 złotych,

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie zbadały w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego,

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo ze przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych,

d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych,

e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 O.p. w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych,

f. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo ze zgodnie z art. 199a § 3 O.p. powinny tak postąpić,

g. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 k.c.,

h. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z faktem, ze organy podatkowe:

- nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja,

- nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych K.. i S., które w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja,

i. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f., gdyż organy podatkowe ustaliły odpowiedzialność podatkową skarżącego jako płatnika, pomimo że uprzednio nie wydały w niniejszej sprawie żadnej decyzji, która wyłączałaby spółki outsourcingowe spod obowiązków płatnika, co oznacza, ze zgodnie z prawem spółki te nadal pozostały płatnikami.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. naruszenie art. 23¹ k.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę:

- wymaga, aby przenoszony zakład pracy zachował tożsamość,

- wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu,

- wymaga ustalenia, ze uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników,

b. naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez:

- naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem takiej wykładni art. 23¹ k.p., która doprowadziła do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników,

- naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 23¹ k.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżącego,

c. naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni art. 23¹ k.p. dyskryminującej skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji,

d. naruszenie art. 58 § 1 k.c. przez jego zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

- w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalały na uznanie przedmiotowe czynności prawnych za sprzeczne z przepisami prawa,

- sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych,

e. naruszenie art. 31 u.p.d.o.f. przez uznanie, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników jest skarżący, pomimo że pracownicy ci nie uzyskiwali żadnych przychodów od skarżącego i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

f. naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 23¹ k.p. § 1 k.p. na niekorzyść skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga zachowania tożsamości i zarazem zmiany warunków pracy i w związku z tym przejście zakładu pracy na podstawie umów zawartych przez skarżącego nie miało mocy prawnej, czego konsekwencją jest ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono też o przeprowadzanie dowodu z dokumentu NIK pt. Informacja o wynikach kontroli, KPS.410.003.00.2015, Nr ewid. 172/2016/P/15/111/KPS na okoliczność nieprawidłowości działań organów władzy publicznej względem skarżącego, który dostępny jest w Internecie na stornie NIK.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 13 listopada 2020, w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej uwzględnił wskazany w niej dokument wytworzony przez NIK pt. Informacja o wynikach kontroli, KPS.410.003.00.2015, Nr ewid. 172/2016/P/15/111/KPS. Dokument ten jest ogólnie dostępny w Internecie pod adresem https://www.nik.gov.pl/plik/id,12031,vp,14413.pdf i znany jest sądowi w związku z jego urzędową działalnością. W związku z tym w przedmiocie tego dokutemu nie było konieczności wydania postanowienia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W przeprowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu podatkowym rozstrzygano, czy i w jakim zakresie skarżący wywiązywał się z obowiązków płatnika, a zatem czy był zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia w ciągu roku zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota zarzutów skarżącego zarówno procesowych, jak i odnoszących się do naruszenia prawa materialnego sprowadza się do tezy, że w sprawie doszło do przejścia należącego do skarżącego zakładu pracy na inny podmiot, co na podstawie art. 23¹ § 1 k.p. skutkowało przejściem na ten podmiot obowiązku poboru i wpłaty do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, należny od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w tym zakładzie. Zdaniem skarżącego wystąpienie w sprawie skutku określonego w art. 23¹ § 1 k.p. powodowało, że na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. to spółka S., jako podmiot przejmujący zakład pracy z pracownikami, była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników.

Kwestia wykładni art. 23¹ § 1 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo). W sytuacji zatem, gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 23¹ § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 – Liikenne, ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - Alber i in., ECLI:EU:C:2003:629).

Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 - Spijkers przeciwko Benedik, ECLI:EU:C:1986:127).

Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - Süzen przeciwko Zehnacker Gebäudereinigung Krankenhausservice, ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

Stanowisko odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 23¹ § 1 k.p., gdyż uznały, że w odniesieniu do działalności gospodarczej skarżącego przejście zakładu pracy, o którym mowa w powołanym przepisie nie może zostać zrealizowane tylko przez formalne przeniesienie pracowników tego zakładu do innego podmiotu. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego sprawy, z treści umów zawartych przez skarżącego ze spółką S. wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały faktu, warunków, przyczyny ani sposobu, w tym tytułu prawnego, przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organów wynika natomiast, że skarżący występujący w tych umowach jako usługobiorca, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez wykonawców (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. usługodawcy) żadnych aktywów majątkowych, mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy. Pracownicy nadal wykonywali pracę w tym samym miejscu, pod kierunkiem tych samych osób; w zakres tej pracy wchodziły te same czynności. Skarżący nie przekazał podmiotowi, który miał przejąć pracowników informacji o kontrahentach oraz innych informacji organizacyjnych dotyczących jego działalności. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku przejścia - jak twierdzi strona skarżąca - pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego formalnie wypłaty wynagrodzenia poszczególnym pracownikom. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły faktycznie od pierwotnego pracodawcy, to jest skarżącego. Świadczą o tym zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody, z których wynika, że skarżący płacił spółce S. za usługę outsourcingową kwotę wynoszącą 60% dotychczasowych wynagrodzeń pracowników. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że spółka ta wypłacał pracownikom wynagrodzenia netto, które wynosiły około 60% ich dotychczasowego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p., gdyż w przypadku działalności skarżącego skutku tego nie mogło wywołać tylko formalne przeniesienie pracowników do innego pracodawcy bez przejęcia majątku zakładu skarżącego oraz wiedzy związanej z organizacją działalności gospodarczej skarżącego.

W świetle powyższych wniosków dotyczących wykładni powołanego przepisu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znacznie dla oceny czy w sprawie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ § 1 k.p. Ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym pozwalały na stwierdzenie, że ww. umowa nie skutkowała przejściem zakładu pracy na spółkę S. Kwestionowana w skardze kasacyjnej wysokość zaliczek, którą ustaliły organy podatkowe wynika z obowiązujących przepisów prawa oraz z potwierdzonej dowodami źródłowymi wysokości wynagrodzeń pracowników. W tej sytuacji niezasadne są twierdzenia, że sąd pierwszej instancji pominął okoliczność ustalenia w zaskarżonej decyzji, wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników skarżącego w kwotach wyższych od należnych.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym został ustalony z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wszystkie przesłanki faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W uzasadnieniu decyzji wskazano przepisy prawa materialnego, z których obowiązek ten wynika oraz okoliczności faktyczne składające się na rzeczywisty stan faktyczny odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w przepisach prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną obowiązku będącego przedmiotem decyzji. Okoliczności te stosownie do przepisów art. 31 , art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. skutkowały powstaniem po stronie skarżącego obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych oraz obowiązku ich przekazania do organu podatkowego. Stosownie do art. 30 § 1 O.p. skarżący ponosił odpowiedzialność majątkową za te zaliczki. Z regulacji tych oraz z braku zastosowania w sprawie art. art. 23¹ § 1 k.p. wynika, że to skarżący był wyłącznie odpowiedzialny za zaliczki na podatek dochodowy należny od wynagrodzeń jego pracowników. W tej sytuacji stroną postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzją nie byli pracownicy skarżącego oraz spółki outsourcingowych S. i K. W świetle tych wniosków niezasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i w zw. z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że organ pierwszej instancji ocenił skutki umowy zawartej przez skarżącego ze spółką S. z naruszeniem art. 199a § 1 i 2 O.p. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływa również z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Na podstawie art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek ustalić prawdziwą treść czynności cywilnoprawnych, a nie ich zewnętrzną formę. W ramach kompetencji określonych tym przepisem mieści się uprawnienie do stwierdzenia, że czynność prawna w ogóle nie wywołała skutków określonych w umowie wyrażającej tę czynność. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła tak sytuacja, gdyż organy na podstawie okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu ww. umów przez skarżącego i spółkę S. stwierdziły, że podjęte przez te podmioty działania nie mogły doprowadzić do skutku określonego w przez art. 23¹ k.p., co z kolei oddziaływało na obowiązki obciążające skarżącego na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten dopełnia przepisy regulujące postępowanie podatkowe, które determinują kierunek i sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie wystarczające się natomiast, jak uważa skarżąca spółka, samo stwierdzenie, że "w treści umów oraz innych dowodów" istnieją rozbieżności. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1084/17 i z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2301/17). W rozpoznanej sprawie nie istniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać skorzystanie z możliwości stworzonej w art. 199a O.p.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23¹ § 1 k.p. oraz w sposób prawidłowy ocenił przyjęty w zaskarżonej decyzji brak zastosowania tego przepisu w sprawie. W tej sytuacji skoro skarżący pomimo zawarcia ww. umów ze spółką S. nadal był pracodawcą zatrudniającym pracowników, których umowy te dotyczyły to zasadne było stanowisko sądu, według którego skarżący na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. i art. 8 O.p. był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom skarżącego. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty, gdyż nie stały się one nowym pracodawcą. Skarżący jako faktyczny pracodawca zobowiązany był – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.

Bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut według, którego do wydania zaskarżonej decyzji konieczne było wcześniejsze wydanie decyzji stwierdzającej, że spółka S. oraz jej kontrahent K. nie były płatnikami podatku dochodowego należnego od wynagrodzeń pracowników zatrudnianych przez skarżącego. Skoro w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że ww. umowa zawarta przez skarżącego ze spółką S. nie spowodowała przejścia zakładu pracy na tę spółkę to skarżący nadal pozostawał pracodawcą w stosunku do zatrudnianych przez niego pracowników. Skarżący jako pracodawca na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. był obowiązany pobierać zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Z przepisu tego wynika, że skarżący był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należny od wynagrodzeń pracowników, o którym mowa w art. 8 O.p. Skarżący będąc płatnikiem podatku dochodowego należnego od wypłacanych przez niego wynagrodzeń pracowniczych na podstawie art. 30 § 1 O.p. ponosił odpowiedzialność za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Na podstawie art. 30 § 4 O.p. organ zobowiązany był ustalić w formie decyzji wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku. Brak jest regulacji prawnych, z których można byłoby wywodzić, że warunkiem wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. jest wydanie decyzji pozbawiającej statusu płatnika inny podmiot, który w zamyśle dotychczasowego płatnika miał przejąć od niego tę funkcję wskutek czynności prawnej, lecz statusu tego nie uzyskał. Niezależnie od powyższych wniosków należy też podkreślić, że w rozpoznanej sprawie spółki S. nie można było traktować jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy, gdyż spółka ta nie uzyskała statusu pracodawcy pracowników zatrudnianych przez skarżącego. Skoro więc podmiot ten nie stał się płatnikiem, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. to pozbawione podstaw jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zachodziły podstawy do wydania orzeczenia stwierdzającego utratę przez ten podmiot statusu płatnika.

Niezasadne były też zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż naruszenia tych przepisów, autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 23¹ § 1 k.p. przez błędną wykładnię tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, co w sprawie nie miało miejsca.

W rozpoznanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. w związku z wykładnią art. 23¹ § 1 k.p. W sprawie nie wystąpiły dwa jednakowo uprawnione wyniki wykładni tego przepisu, z których jeden był korzystniejszy dla skarżącego. Jak już wyżej wskazano sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 23¹ § 1 k.p. kierując się wskazanymi powyżej poglądami judykatury, które w odniesieniu do zakresu i znaczenia tego przepisu mają jednolity charakter. Sam fakt, że wykładnia przepisu prawa została ustalona w procesie jego stosowania przez sądy nie oznacza, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a O.p. Do zastosowania tego przepisu konieczne jest wykazanie, że mający zastosowanie w sprawie przepis prawa ma tak niejednoznaczną treść, że przy zastosowaniu dopuszczalnych metod wykładni można ustalić przynajmniej dwa różne jego rozumienia, z których jedno jest znacząco korzystniejsze dla podatnika od pozostałych. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Podstaw do uwzględnieni skargi kasacyjnej nie dał też wskazany powyżej dokument sporządzony przez NIK. W dokumencie tym zawarte są informacje o działaniach organów państwowych dotyczących działalności m.in. spółki S. i K.. jednakże wskazane tym dokumencie okoliczności nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na ustalenia faktyczne i prawne poczynione w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).