Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2274/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124 art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 229,  art. 210 pa 1 pkt 6, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par 3, art. 133 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] stycznia 2013r. określił Skarżącemu T. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. w L. , kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008r.

W uzasadnieniu Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący we wrześniu 2008r. świadczył usługę pośrednictwa na rzecz J. S., za czym przemawiały następujące okoliczności: Skarżący dobrał dwie strony transakcji handlowej, tj. J. S. i L. P.; Skarżący otrzymał prowizję z tytułu pośrednictwa w transakcji handlowej w wysokości 3000 zł; Skarżący nie nabył na własność kart prepaid dostarczanych J. S.; finalnym rezultatem działania Skarżącego było skuteczne zawarcie transakcji. Wskazana usługa pośrednictwa nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7, przez co nastąpiło zaniżenie podatku należnego za wrzesień 2008r. o kwotę 540,98 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS Skarżący zaniżył również podatek należny o kwotę 32.459,02 zł z tytułu sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2008r. kart prepaid na rzecz P. L. pełniącego w 2008r. funkcję prokurenta w spółce T.. Jak ustalił organ I instancji, P. L. składał bezpośrednio Skarżącemu zamówienia na karty prepaid, których właścicielem był Skarżący (karty te Skarżący otrzymał w ramach bonusu w wysokości 1% lub kupił bezfakturowo od L. P., jeżeli składane zamówienie było większe od 1% bonusu). Również transport kart był realizowany we własnym zakresie przez Skarżącego, a P. L. za karty sprzedane bez faktury płacił Skarżącemu gotówką.

Sprzedaż kart prepaid na rzecz P. L. nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencjach sprzedaży VAT i nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7. W związku z tym, powołując się na art. 3 pkt 4 oraz art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Dyrektor UKS stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT za okres od sierpnia do grudnia 2008r. prowadzone przez Skarżącego nie zawierają wszystkich danych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i ewidencje te są nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży kart prepaid dokonanej na rzecz P. L. w związku z czym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. w części niezaewidencjonowania sprzedaży kart prepaid i na podstawie art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Stosownie do tej metody organ przyjął średnią wartość sprzedaży wynikającą z wyjaśnień Skarżącego złożonych 26 marca 2012r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz wynikającą z jego zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego. W związku z tym, że Skarżący podał wartość sprzedaży tygodniowej jako przedział od 40.000 zł do 50.000 zł przyjęto jako wartość tygodniowej sprzedaży średnia kwotę w wysokości 45.000 zł. Natomiast odnosząc sie do zamówień dodatkowych na kwotę od 10.000 zł do 15.000 zł, które były składane jak zeznał Skarżący "niekiedy w tygodniu z nieznaną częstotliwością" organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz faktycznej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej w okresie od sierpnia do grudnia 2008r. Zatem odstąpiono od opodatkowania sprzedaży dotyczącej zamówień o wartościach na kwotę od 10.000 zł do 15.000 zł, a opodatkowano wyłącznie sprzedaż cotygodniową, której wartość przyjęto w kwocie 45.000 zł.

W ocenie Dyrektora UKS, w rozliczeniach Skarżącego wystąpiły także nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: 1) P.H.U. P.; 2) R., 3) M.; 4) G.. Według organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż takie transakcje nie miały miejsca.

Dyrektor UKS wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż karty prepaid, o których mowa w treści faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty krajowe, pierwotnie zostały sprzedane przez firmę L. w ramach fikcyjnej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i nigdy nie opuściły terytorium kraju.

Zdaniem organu I instancji okoliczność, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika m.in. z tego, że w dokumentacji podatkowej P. G. brak jest faktur VAT sprzedaży za miesiące od marca do czerwca 2008r. Za miesiące od marca do czerwca 2008r. P. G. nie prowadził rejestrów dostaw. W toku postępowania kontrolnego P. G. okazał jedynie rejestry nabyć VAT za luty, marzec oraz kwiecień 2008r. Za czerwiec 2008r. P. G. nie prowadził rejestru nabyć VAT. Faktury dotyczące nabycia towarów handlowych ewidencjonowane były tylko w lutym 2008r. Natomiast w marcu i kwietniu 2008r. wykazał on w rejestrach nabyć faktury VAT niezwiązane z zakupem kart prepaid. Organ podkreślił, że podmioty będące dostawcami P. G. (tj. Firma Handlowo Usługowa "J." z D. oraz "E." sp. z o.o. z/s w W.), widniejące na fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2008r. nie składały w 2008r. do urzędów skarbowych deklaracji VAT-7, nie zadeklarowały i nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego podatku VAT z tytułu wystawionych faktur na rzecz P.H.U. P.. Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. W konsekwencji właściwi naczelnicy urzędów skarbowych wykreślili z urzędu te podmioty z rejestru jako podatników VAT. Zatem P. G. posiada dowody zakupu kart telefonicznych, które nie obrazują rzeczywiście dokonanych transakcji nabycia tych kart. Skoro nie dokonano ich nabycia nie mogły one być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ponadto P. G. nie posiadał środków transportu, nie zatrudniał pracowników i nie współpracował z firmami kurierskimi. Jak wynika z decyzji (czterech z 30 czerwca 2009r. oraz jednej z 29 marca 2012r.) wydanych przez Dyrektora UKS w R. na rzecz P. G., w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych za miesiące od lutego do czerwca 2008r. stwierdzono, że w zbiorze dokumentów zaewidencjonowanych w rejestrach dostaw VAT w okresie objętym kontrolą znajduje się 11 kopii faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego na wartość brutto 2.390.839,86 zł. Natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego stwierdzono, że w dokumentacji podatkowej Skarżącego znajduje się 39 faktur, na których jako wystawca widnieje P.H.U. P. na łączną wartość brutto 8.726.999,41 zł. Ponadto organ pierwszej instancji podniósł, że nierzetelność faktur wystawionych przez P. G. na rzecz Skarżącego potwierdzają również zeznania P. G. z 12 października 2009r. oraz wyjaśnienia L. P. z 6 stycznia 2010r., a także zeznania J. M. z 9 lipca 2009r.

Zdaniem Dyrektora UKS okoliczność, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez S. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika m.in. z tego, że jak poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., S. S. nie zgłosił prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie figuruje w rejestrze podatników VAT, jak też nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto ustalono, że S. S. nie posiadał faktur zakupu kart telefonicznych, nie wszedł również w posiadanie tych kart, tym samym skoro nie dokonywał zakupów kart telefonicznych to nie mógł również dokonywać ich sprzedaży. S. S. nie prowadził żadnych rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. rejestrów nabyć, rejestrów dostaw, ani jakiejkolwiek ewidencji związanej z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Nie posiadał też jakiejkolwiek infrastruktury technicznej mogącej służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, ani odpowiedniej wiedzy i doświadczenia w tym zakresie, nie zatrudniał pracowników. S. S. przesłuchany w charakterze strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. potwierdził zeznania złożone w dniu 30 listopada 2010r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]). S. S. zeznał m.in., że pomysł założenia firmy R. podsunął mu S. W., który podsuwał mu dokumenty do podpisania i nie jest świadomy tego co podpisywał. Nierzetelność faktur wystawionych przez S. S. na rzecz Skarżącego potwierdza też treść zeznań S. S. złożonych w charakterze świadka 30 listopada 2010r. w toku ww. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. O fikcyjności tych faktur świadczą również wyjaśnienia L. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego 6 stycznia 2010r. oraz 20 października 2011r. w toku tegoż śledztwa.

Z kolei okoliczność, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika zdaniem Dyrektora UKS m.in. z tego, że w toku czynności sprawdzających M. M. nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzoną w 2008r. działalnością gospodarczą. Ponadto M. M. nie złożył do Urzędu Skarbowego w D. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składał w 2008r. deklaracji VAT-7, jak również zeznania PIT-36 ani PIT-37 za 2008r. W trakcie czynności sprawdzających M. M. złożył oświadczenie, w którym wyjaśnił, że pracował bez umowy o pracę w firmie, która zajmowała się kartami telefonicznymi i to właściciele tej firmy poprosili go aby założył działalność gospodarczą, więc na krótki czas założył firmę M.. Ponadto M. M. przesłuchany 24 stycznia 2011r. w charakterze świadka przez pracowników UKS w K. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, po okazaniu faktur z 18 i 24 czerwca 2008r. wystawionych przez M. na rzecz Skarżącego – zeznał, iż nigdy wcześniej nie widział tych faktur, a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Zauważył również, iż jego nazwisko na fakturze napisano z błędem, ponieważ nazywa się "M.", a jest napisane "M." i podkreślił, iż tych faktur nie wystawił i nie podpisał. Wskazał, że nie zna Skarżącego, nigdy nie nawiązał z nim współpracy handlowej, nigdy nie zawierał z nim żadnych transakcji i żadnych faktur dla niego nie wystawiał i nie przekazywał oraz nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod firmą M.. Ponadto M. M. zeznał, że S. W. z D. zaproponował mu pracę, która miała polegać na odbiorze kart telefonicznych z L. w S. oraz na składaniu zamówień. Dostał upoważnienie do odbioru kart z hurtowni L. w imieniu firmy P.. Następnie karty były odbierane od niego w miejscu wskazanym przez S. W. lub S., którego danych osobowych nie pamięta. Według zeznań M. M., S. W. zaproponował mu założenie działalności gospodarczej i to on pojechał ze nim do Urzędu Miasta w celu zarejestrowania działalności gospodarczej. M. M. zeznał, że o ile dobrze pamięta w Urzędzie Skarbowym niczego nie zgłaszał, poszedł do banku z S. W., który dał mu pieniądze w reklamówce w celu dokonania wpłaty, jednakże nie pamięta czy dokonał tej wpłaty na swoje konto firmowe czy jako pełnomocnik firmy P.. Mniej więcej po miesiącu S. W. polecił mu, że ma zamknąć firmę i lepiej żeby o niczym nie wiedział. S. W. pomógł mu wyrejestrować działalność gospodarczą i zamknąć rachunek bankowy. W czasie kiedy miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie wystawiał żadnych faktur, nie dokonywał żadnych zakupów, nie prowadził księgowości i nie składał żadnych deklaracji w urzędzie skarbowym. M. M. przesłuchany w dniu 21 października 2009r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]), w ten sam sposób przedstawił swój udział w handlu kartami prepaid. Wyjaśnił m.in., że odbierał karty prepaid z hurtowni L. w imieniu firmy P., które następnie były od niego odbierane we wskazanym uprzednio miejscu. Karty odbierał O. z K., L. oraz S. W.. Karty były przepakowywane do innych samochodów i następnie trafiały do odbiorców kart. M. M. wyjaśnił, że w czerwcu 2008r. założył na polecenie O. polską firmę o nazwie M. i to O. kazał mu zgłosić działalność gospodarczą oraz otworzyć rachunek bankowy. Firma miała się zajmować odbieraniem kart telefonicznych i to był "warunek abym mógł więcej zarabiać" Ponadto L. P. przesłuchany 4 listopada 2009r. w charakterze podejrzanego zeznał m.in., iż złożył podpisy na obu fakturach wystawionych przez firmę M. na rzecz Skarżącego w czerwcu 2008r.

Natomiast stwierdzając, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G. O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor UKS powołał się przede wszystkim na zeznania G. O.. I tak G. O. przesłuchany 16 stycznia 2011r. w charakterze świadka zapytany o dostawców kart telefonicznych prepaid, które firma G. sprzedała Skarżącemu wskazał dwie firmy: R. oraz I.. G. O. zeznał, że firma I. to "siostrzana firma R." i była dostawcą w listopadzie 2008r. Na początku 2009r. miał świadomość, że R. zaopatruje się w L.. Na przełomie 2008r. i 2009r. jego pracownik odbierał karty w D., gdzie karty te były przekazywane przez L. P. lub jego pracowników. Karty były przekazywane w ilości odpowiadającej zamówieniu Skarżącego i po złożeniu zamówienia następnego dnia rano były już w W.. Wiedział, że towar "wychodzi z L. a na zagraniczne firmy". Zeznał również, iż od września 2008r. do lutego 2009r. firma G. nabywając "fakturowo" od firm R. i I., była tylko pośrednikiem. Nie miał nigdy kontaktu z S. S., a firmę R. reprezentował wyłączenie L. P.. Finalnym odbiorcą kart była zawsze firma A. oraz w okresie od grudnia 2008r. nie rozmawiał ze Skarżącym, ponieważ wszystko odbywało sie za pośrednictwem L. P., od którego otrzymywał wytyczne i faktury wstawiane przez R.. Karty prepaid, które widnieją na fakturach sprzedaży pomiędzy G. a A. widział raz w 2008r., gdyż z ciekawości chciał zobaczyć jak wygląda ten towar.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 14 maja 2009r. G. O. wyjaśnił, że dowiedział się, iż L. P. robi największe pieniądze na handlu kartami telefonicznymi. Wówczas zapytał czy jest szansa żeby część obrotów przepuszczać przez jego firmę. Obrót firmy spadał a jemu chodziło o wykazanie, że nadal obraca ona towarem. Nie chodziło mu o zysk, tylko o sam obrót. L. P. na to się zgodził i tak doszło do ustaleń, że część towaru w postaci kart telefonicznych będzie przechodzić przez firmę G. O.. Od L. P. dowiedział się, że w związku z tym sprzedawcą do niego będzie firma R. z G., a odbiorcą miała być firma A. w W.. L. P. powiedział też, że musi się skontaktować z firmą A., aby mieć zgodę na udział G. O. w tym obrocie, bo jak stwierdził miał już sprawdzone firmy i sprawdzonych kontrahentów.

G. O. składając 21 maja 2009r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego wskazał, że zatrudnił w swojej firmie Z. Z., do którego zadań należało przewożenie kart prepaid do Skarżącego. Wyjaśnił, że kiedy wszedł do tego interesu jego rola polegała tylko na fakturowaniu w tym zakupu i dalszej sprzedaży. Zasady dotyczące fakturowania zakupu kart były ustalone w porozumieniu z L. P. i zasada była taka, że G. O. nabywał karty fakturowo z firmy R. i sprzedawał do firmy A. w W. . Nigdy nikogo nie widział z tej firmy, którą wskazał mu L. P.. Z relacji L. P. wynikało, że firma funkcjonuje i ma się dobrze, a on jest jej przedstawicielem. Dla G. O. to były okoliczności w zupełności wystarczające, gdyż jemu chodziło jedynie o wykazanie wyższych obrotów firmy. Pierwsze jego wejście w ten układ nie wiązało się z koniecznością wyłożenia przez niego jakichkolwiek pieniędzy. Miało to związek z zaufaniem jakim go darzył L. P.. G. O. dostarczył pierwszą partię towaru do A. "fakturowo" i dostał za ten towar przelew z W.. W czasie kiedy pieniądze pojawiły się na koncie jego firmy był przy tym obecny L. P. i G. O. w jego obecności zrobił przelew na rachunek firmy R.. G. O. nadmienił, że przelewy później jak były realizowane to on po otrzymaniu wynagrodzenia z firmy A. - zawsze taką samą kwotę przelewał na rzecz firmy R.. Jeżeli chodzi o zarobek to on był w marży, ponieważ jemu zależało na tym aby wykazać większe obroty firmy. Jeżeli chodzi o przelewy to od L. P. dowiedział się, iż musi od razu po otrzymaniu pieniędzy od A. – robić przelew na rzecz R., bo z tego co mówił mu L. P. R. musiał szybko robić przelew na rachunek firmy zagranicznej. G. O. zeznał, że po upływie 2-3 tygodni od kiedy zaczął brać udział w procederze obrotu kartami prepaid. L. P. kazał aby pracownik firmy C. przyjechał na parking w pobliżu sklepu IKEA w K.. Na miejscu został zaopatrzony w karty prepaid pobrane bezpośrednio z firmy L..

Ponadto G. O. złożył również wyjaśnienia odnośnie firmy I.. Wyjaśnił, że była to firma wskazana przez L. P., wprowadzona do obrotu ze względów podatkowych, która miała spełniać te same zadania co firma R.. Firma G. otrzymywała faktury sprzedaży z firmy I.. Przelewy bankowe wykonywał na polecenie (...), który kazał mu pieniądze otrzymane od firmy A. przelewać w całości na konto firmy R. lub I.. Następnie pieniądze z firmy R. były wypłacane od razu w całości przez mężczyznę o imieniu S., który gotówkę tę przekazywał L. P.. Co do firmy I., to G. O. mógł nabywać towar z tej firmy przez okres 2 tygodni w listopadzie 2008r. W lutym 2009r. skontaktował się z nim L. P. informując, że firma I. ma wezwanie "do skarbówki" w związku z czym zachodzi konieczność stworzenia dla I. faktur zakupowych aby udokumentować skąd firma I. nabyła towar, który następnie sprzedano do C.. Zgodnie z zeznaniem G. O. , L. P. wyjaśnił mu, że I. nabędzie fakturowo od R. albo od innej firmy, której nazwy nie pamięta. Faktury sprzedaży do firmy I. L. P. zrobi sam.

Zdaniem Dyrektora UKS o fikcyjności firmy I. świadczą również wyjaśnienia złożone 23 lutego 2009r. przez podejrzaną M. W., która wskazała, że zgodziła się na propozycję kolegi, który pracował u mężczyzny o imieniu L., by prowadzić działalność gospodarczą i na niego fakturować zakupy kart telefonicznych. Powiedział jej, że na tym interesie można zarobić 300 zł dziennie. Miało to polegać na tym, że L. ma firmę i handluje kartami telefonicznymi. Nie może jednak za dużo tych kart brać na jedną swoją firmę bo istnieje jakiś limit kupna kart telefonicznych. Dlatego Leszek potrzebuje kogoś kto będzie prowadzić działalność gospodarczą i na niego będą fakturowane zakupy tych kart. M. W. w tym czasie nie pracowała i zgodziła się, że to ona otworzy swoją działalność gospodarczą i będzie przyjmować te faktury. Wyjaśniła też, że gdy była w banku coś dopłacić poprosiła o wyciąg z konta, z którego dowiedziała się, iż wpłaty na jej konto pochodziły z konta G. O.. Nie znała go jednak i żadnych faktur sprzedaży w tamtym czasie dla jego firmy nie wystawiała.

L. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego 11 marca 2010r. wyjaśnił, że na początku września 2008r. K. zaczął przyjeżdżać do niego do K. i do S.. Nalegał, żeby fakturować na firmę G. O. karty telefoniczne, które L. P. sprzedawał Skarżącemu, bo G. O. chciał podnieść obroty swojej firmy. Faktycznie przez firmę G. O. miały karty nie przechodzić, miały być tylko puste faktury. L. P. się na to zgodził. Potem już z G. O. ustalał ile z tego będzie mieć. Fakturowanie wyglądało w ten sposób, że L. P. wystawiał faktury sprzedażowe z R. dla G. O. , który fakturowo sprzedawał ten towar Skarżącemu. Tak było we wrześniu 2008r. do napadu na Z.. Do tego czasu te faktury dla G. O. były pustymi fakturami, za nimi nie szedł towar. Faktycznie towar z L. przywoził do K., tam przeładowywał do innych samochodów i towar jechał do Skarżącego. Wcześniej towar szedł z R. bezpośrednio dla Skarżącego, a potem w obrót fakturowy wszedł jeszcze G. O. pomiędzy R. a Skarżącego. L. P. poinformowałem Skarżącego, że w dalszym ciągu to on będzie się z nim kontaktował co do sprzedaży jemu kart, ale towar będzie fakturowany przez firmę G. O..

Ponadto L. P. wyjaśnił, że po napadzie na kierowcę, który jechał z kartami prepaid do Skarżącego, G. O. "włożył w interes" własną gotówkę. Za pieniądze te kupione były karty prepaid na firmy D., M.1 i P., które następnie trafiały do Skarżącego. Karty prepaid sprzedawane były fakturowo przez G. O., który miał fakturę zakupu od firmy R.. Skarżący przelewał pieniądze za karty tego samego dnia na konto G. O. . Potem zazwyczaj G. O. robił dzień przerwy i polem następnego dnia wykładał pieniądze na kolejny zakup. Zarobek, który wynikał z tego interesu z G. O. był dzielony raz w tygodniu pomiędzy L. P., G. O. i K.. G. O. robił te rozliczenia i nowet na tę okoliczność zakupił specjalnie laptopa i tam robił te rozliczenia w Exellu. Widział te rozliczenia na laptopie. W tych rozliczeniach G. O. wpisywał ich zysk i poniesione koszty - m.in. wypłaty dla W., Skarżącego, kierowców, koszty samochodów, które wziął w leasing. Podczas przesłuchania 16 marca 2010r. L. P. wyjaśnił, że jak wiadomo na G. O. szły faktury od firmy R. , nad którą G. O. nie miał kontroli. G. O. chciał firmę nad którą będzie miał kontrolę, tzn. firmę od której kupował karty. To było już w okresie, kiedy G. O. zaczął na tym interesie zarabiać – czyli po napadzie na Z.. To był listopad lub grudzień 2008r., kiedy została założona firma I.. Sytuacja wyglądała następująco: Skarżący przelewał pieniądze na konto O. za karty, a ten przelewał te pieniądze na konto R.. Następnie z konta R. pieniądze były pobierane i za te pieniądze dokonywali zakupu kolejnych kart.

Zdaniem Dyrektora UKS treść rozmów telefonicznych pomiędzy Skarżącym a L. P. wskazuje, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (protokoły z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczące rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a L. P.). Ponadto za świadomością Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym przemawiają inne okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że zamówienia na karty telefoniczne prepaid Skarżący składał bezpośrednio do L. P. , a otrzymane faktury wystawione były na dwa podmioty: R. i P. G.. Skarżący nie miał nigdy bezpośredniego kontaktu zarówno z S. S. jak i P. G., a wartość faktur ujętych w ewidencjach zakupu Skarżącego w kontrolowanym okresie, na których widnieją S. S. oraz P. G. opiewają łącznie na kwoty odpowiednio 41.679.097,74 zł oraz 8.726.999,40 zł. biorąc zatem pod uwagę wielomilionowe obroty z tymi firmami przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami tych podmiotów trudno uznać, ze nie wzbudziło to wątpliwości Skarżącego co do legalności tych transakcji. Dyrektor UKS wskazał też na okoliczność bezpośredniej interwencji Skarżącego u pracownika firmy L. o zwiększenie sprzedaży kart prepaid na rzecz podmiotów zagranicznych, które na dalszym etapie odsprzedaży trafiały do Skarżącego. W toku śledztwa Skarżący wyjaśnił, że przekazał P. Z. pracującemu w firmie L. kwotę w wysokości 1000 zł, aby karty prepaid były w pełni dostępne podmiotom zagranicznym cyt. "Brakowało mi S. i uznałem, że skoro firmie L. nie przeszkadza to, że na polski rynek trafia towar sprzedawany przez nich do podmiotów zagranicznych i część tego towaru jest w moich rękach uznałem, że mogę przez P. Z. wpłynąć na to by określony rodzaj kart był sprzedawany właśnie do tych podmiotów zagranicznych, które później sprzedają towar do P.H.U. P.". Zatem Skarżący miał pełną świadomość tego, że karty prepaid sprzedawane przez L. w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego nie opuszczają terytorium RP i za pośrednictwem L. P. dostarczane są do niego. Mimo posiadanej wiedzy Skarżący kontynuował dalsze nabywanie kart prepaid korzystając z tego samego mechanizmu. Dyrektor UKS wskazał też na wyjaśnienia L. P. złożone w charakterze podejrzanego z 7 stycznia 2010r., który oświadczył, że Skarżący miał pełną świadomość tego jaki towar kupuje, wiedział iż są to karty prepaid pochodzące z firmy L.. Skarżący był głównym i zasadniczym odbiorcą kart. Dla Skarżącego atrakcyjna była cena sprzedaży kart, które były sprzedawane ze znacznym upustem. Dla Skarżącego ten rabat dochodził do 12%. Skarżący był doskonale zorientowany w tym jaki towar jest aktualnie sprzedawany i czego aktualnie w hurtowni brakuje. L. P. wskazał też, że kiedy jakiegoś towaru (jakiegoś rodzaju kart) brakowało Skarżący wiedział kiedy ten rodzaj towaru będzie dostępny. Dyrektor UKS podniósł też, jak wyjaśnił K. K. dostarczał on towar Skarżącemu, który odbierał ten towar w dwóch miejscach, tj. pod basenem w L. albo na stacji Statoil na T.. Zdaniem organu wskazane miejsca odbioru kart przez Skarżącego nie są typowymi miejscami finalizowania transakcji handlowych w prawidłowym obrocie gospodarczym. Ponadto za świadomością Skarżącego przemawia też otrzymywanie przez Skarżącego w okresie od sierpnia 2008r. do 13 lutego 2009r. od L. P. tzw. premii od obrotu. Skarżący przesłuchany 20 lipca 2012r. w charakterze strony zeznał, że dostawał 1% od każdej faktury brutto w postaci kart prepaid. Bonus ten stanowił 1% od każdej faktury wystawionej przez R. i G.. Dyrektor UKS podkreślił, że jak ustalono faktury wystawione przez firmy R. i G. nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, karty prepaid otrzymywane od L. P. w ramach wskazanego bonusu sprzedane zostały poza ewidencją Skarżącego. Biorąc pod uwagę wysokość transakcji pomiędzy Skarżącym a firmami R. i G., która w kontrolowanym okresie wyniosła łącznie 72.105.523,57 zł, a Skarżący otrzymywał karty prepaid w ilości stanowiącej 1% tego obrotu, trudno przyjąć, iż nie wzbudziło wątpliwości Skarżącego przekazanie przez L. P. kart prepaid o takiej wartości bez opodatkowania. Dyrektor UKS wskazał też na okoliczność wstąpienia do obiegu kart kolejnego podmiotu G. jako dostawcy kart do Skarżącego, o którym Skarżący został poinformowany przez L. P. jako podmiocie, który ubiega się o linię kredytową i aby uzyskać kredyt w banku musi wykazać obrót. Zatem Skarżący posiadał wiedzę, że G. nie uczestniczy w transakcjach handlowych w celu osiągnięcia zysku, jak to ma miejsce w prawidłowym obrocie gospodarczym. W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 237 § 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: "K.p.k.") poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów oględzin i odsłuchu płyt CDROM PF do sprawy [...] oraz analizę rozmów do sprawy sygn. akt [...] stanowiących materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, podczas gdy wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalenie treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłączenie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli;

- art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzanie dowodów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że faktury wystawione prze P.H.U. P. , R. , M. , G. - nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżący odpowiadał za wszelkie nadużycia w zakresie rozliczenia podatku należnego, a w szczególności podatku naliczonego, a także w zakresie oceny świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym;

- art. 30 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie do stosunku prawnego łączącego Skarżącego z P. L.;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. P. , R. , M. , G. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo że Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, iż czynności były dokonywane, natomiast Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. spółek.

Decyzją z [...] listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2013r.

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2013r.

Sąd stwierdził m.in. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto Sąd uznał, iż skoro art. 237 § 8 K.p.k. zabrania wykorzystania dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych w innym postępowaniu niż karne, to wykorzystanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym jest sprzeczne z prawem, a w konsekwencji uzyskane w postępowaniu karnym podsłuchy rozmów telefonicznych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z tym uznał, że jedyny dowód na jaki powołał się Dyrektor IS w celu wykazania, iż Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym nie może być wzięty pod uwagę. Stwierdził, że organ odwoławczy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku popełnionym przez wystawcę faktury, a w konsekwencji nie miał podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, przez co naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1494/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego od powyższego wyroku. W uzasadnieniu wskazał, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazał przyczyny, które legły u podstaw uwzględnienia skargi. Wskazane przez sąd pierwszej instancji uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy. Stąd też w ocenie NSA nie było konieczności uchylania również decyzji organu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny uznał, iż nie ma konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości.

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący przy piśmie z 24 czerwca 2016r. dołączył do akt:

- protokół posiedzenia Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Karny z [...].01.2016r., [...] ([...]) w przedmiocie przesłuchania świadka T. B. w drodze pomocy sądowej - na okoliczność, że obrót kartami pre-paid faktycznie istniał, że nie był pozorny, że towar był kupowany, pakowany i wysyłany, że zawsze Skarżący kontaktował się z dostawcami kart prepaid i pozyskiwał ich dokumenty handlowe i rejestrowe, że kierowcy firm PHU P. , R. i G. przywozili towar, że firmy PHU P. , R. i G. były dostawcami towaru;

- protokół przesłuchania świadka C. B. przed Sądem Rejonowym w B. z [...].03.2016r., sygn. akt [...] w sprawie Sądu Okręgowego w R., [...];

- protokoły zeznań świadków: L. P. (z [...].08.2009r. oraz z [...].11.2009 r.); L. S. (z [...].10.2008r.; z [...].10.2009r. oraz z [...].11.2009r.); P. K. (z [...].12.2009r.); A. P., złożonych w postępowaniu przygotowawczym w Prokuraturze Okręgowej w K..

Uwzględniając wnioski dowodowe składane przez Skarżącego, Dyrektor IS pismami z 28 lipca 2016r. zwrócił się do: Prokuratury Okręgowej w K. o przesłanie dokumentów z akt śledztwa; Sądu Okręgowego w R. [...] Wydział Karny o przesłanie dokumentów; Sądu Rejonowego dla W. o przesłanie dokumentów; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o udzielenie informacji dot. decyzji wydanych wobec P. G. oraz S. S..

Następnie Dyrektor IS postanowieniem z [...] sierpnia 2016r., na podstawie art. 229 O.p. zlecił Dyrektorowi UKS w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: A. P. , L. P. , P. F. , L. S. , T. T. , P. K., M. D. oraz C. B. .

Postanowieniem z [...] stycznia 2017r. Dyrektor IS uznał za dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy:

I. Udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań podejrzanych:

1. L. P. i P. K. z: [...].10.2009r., [...].11.2009r., [...].12.2009r., [...].12.2009r., [...].12.2009r., [...].01.2010r., [...].01.2010r. (protokół konfrontacji), [...].01.2010r., [...].02.2010r. (protokół konfrontacji), [...].02.2010r., [...].03.2010r. (protokół konfrontacji), [...].03.2010r., [...].05.2010r., [...].05.2010r. (protokół konfrontacji), [...].06.2010r. (protokół konfrontacji), [...].06.2010r. (protokół konfrontacji), [...].12.2010r. (protokół konfrontacji), [...].05.2011r., [...].07.2011r., [...].11.2011r.;

2. L. S. z: [...].10.2008r. (przesłuchanie w charakterze świadka), [...].10.2012r., [...].11.2010r.;

3. A. P. z: [...].01.2010r., [...].04.2010r., [...].04.2010r., [...].04.2010r., [...].04.2010r., [...].05.2010r., [...].05.2010r. (protokół konfrontacji), [...].05.2010r., [...].05.2010r. (dwa protokoły konfrontacji), [...].05.2010r., [...].05.2010r. (protokół konfrontacji), [...].06.2010r. (dwa protokoły konfrontacji), [...].07.2010r., [...].07.2010r., [...].05.2011r., [...].06.2011r., [...].11.2011r.;

II. Udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w K. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię aktu oskarżenia skierowanego przeciwko Skarżącemu i J. S. z [...] grudnia 2013r. sporządzonego w sprawie wyłączonej o sygn. [...];

III. Udostępnione przez Sąd Okręgowy w R. [...] Wydział Karny potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie protokołów rozpraw z: [...].02.2015r., [...].03.2015r., [...].04.2015r., [...].06.2015r., [...].01.2016r., [...].02.2016r., [...].04.2016r., [...].05.2016r.;

IV. Udostępniony przez Sąd Okręgowy w R. [...] Wydział Karny potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przesłuchania C. B. z [...].03.2016r.;

V. Udostępnione przez Sąd Okręgowy w R. [...] Wydział Karny potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie ekspertyz biegłych z zakresu badania podpisów znajdujących się w aktach sprawy karnej [...] (a wcześniej [...]), tj. ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów biegłego sądowego P. K. z [...].03.2013r., opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej biegłego Z. Z. z [...].02.2011r. oraz opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej biegłego Z. Z. z [...].03.2011r.;

Vl. Udostępnioną przez Sąd Okręgowy w R. [...] Wydział Karny potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię protokołu posiedzenia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z [...].01.2016r.. [...] w przedmiocie przesłuchania świadka T. B. w drodze pomocy sądowej.

VII. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19.05.2015r. wraz z załącznikami;

VIII. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28.12.2016r.

Pismem z 16.02.2017r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z (załączonych w formie wydruków) protokołów rozpraw z [...] i [...] lutego 2017r. z toczącego się przeciwko Skarżącemu przed Sądem Okręgowym w R. ([...]) postępowania karnego na okoliczność, że:

- złożone przez Skarżącego wyjaśnienia w trakcie postępowania przygotowawczego i później nie polegały na prawdzie i były efektem złego stanu psychicznego i wynikającą z tego koniecznością opuszczenia aresztu, jak i manipulacji i nacisków wywieranych przez prokuraturę w trakcie prowadzonego postępowania i później;

- w okresie współpracy z firmami dostarczającymi Skarżącemu towar, tj. PHU P., R. , M., G. , Skarżący nie znał nazw podmiotów zagranicznych, których nazwami posłużył się w trakcie składania wyjaśnień; nazwy te poznał po fakcie wraz z analizą dokumentów wynikających z prowadzonego śledztwa, a więc w 2009r.;

- Skarżący nie miał wiedzy ani świadomości, iż kupowane od firm PHU P., R. , M. , G. karty prepaid pochodziły z firmy L. S.A., a w szczególności, że były one kupowane przez podmioty zagraniczne z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

- Skarżący z nikim nie rozmawiał na temat źródła pochodzenia dostarczanego jemu towaru przez firmy PHU P., R. , M. , G. , a w szczególności nie rozmawiał na ten temat z L. S. przedstawicielem handlowym firmy P. G. , L. P. przedstawicielem firmy R. , G. O. właścicielem firmy G. oraz P. Z. pracownikiem firmy L. ;

- Skarżący nie miał wiedzy ani świadomości, że kupowane przez niego karty prepaid były pozyskiwane do dalszej odsprzedaży z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa;

- Skarżący nie miał wiedzy ani świadomości, iż firma L. próbuje za pośrednictwem innych firm kupować karty prepaid z rynku, jak i to, że Skarżący nie podejmował w tym zakresie z firmą L. żadnej bezpośredniej bądź pośredniej współpracy czy uzgodnień mających na celu uczestnictwo Skarżącego w tym procederze (kontekst firmy A.1 , której nie sprzedał żadnego towaru, a o której istnieniu wcześniej nie wiedział).

W kolejnym piśmie z 22 lutego 2017r. złożonym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie Skarżący podniósł m.in., że na obecnym etapie postępowania można stwierdzić bezsprzecznie, iż nie miał wiedzy co do całego procederu, którym kierowały nieznane mu osoby, o istnieniu których dowiedział się po raz pierwszy dopiero w Prokuraturze. W opinii Skarżącego ze zgromadzonego materiału wynika wprost, że został przez te osoby podstępnie wykorzystany. Przeprowadzone w trakcie postępowania uzupełniającego dowody z protokołów prowadzonych dotychczas rozpraw przed Sądem Okręgowym w R. , uzupełnionych protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu przygotowawczym, jak i bezpośrednich zeznań świadków: C. B., A. P. , T. T. , L. S. i innych, zdaniem Skarżącego wykazały jednoznacznie, że: 1) faktury VAT nie były puste, towar w postaci kart prepaid fizycznie istniał i był do Skarżącego dostarczany, bo go zakupił a następnie sprzedawał do jego odbiorców; 2) nie wiedział o całym procederze dotyczącym wyłudzania VAT z rzekomego obrotu wewnątrzwspólnotowego, nie znał jego "organizatorów", nie mógł wiedzieć, że osoby sprzedające towar w postaci kart prepaid dopuszczały się przestępstw podatkowych przy obrocie niektórymi partiami tego towaru; 3) podejmując współpracę z poszczególnymi kontrahentami w celu nabycia kart prepaid wykazał się należytą starannością, zasięgając informacji na ich temat, pozyskiwał ich dokumentację rejestrową, spotykał się z ich przedstawicielami bądź właścicielami celem weryfikacji, prowadził korespondencję email, sms itp., a wszystko to w dobrej wierze; 4) został wykorzystany przez poszczególne osoby uczestniczące w tym procederze, a których to osób nigdy wcześniej nie znał; 5) działał w zaufaniu do kontrahentów, będących wystawcami faktur VAT; 6) faktury VAT rozliczał przelewami bankowymi.

Decyzją z [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący w złożonych deklaracjach za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008r. wykazał kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres. Zaznaczył, że co do zasady, w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2008r. - pięcioletni okres ich przedawnienia upływał z końcem 2013r., a za grudzień 2008r. okres przedawnienia upływał z końcem 2014r. Organ zauważył, że bieg terminu przedawnienia został w rozpatrywanym przypadku zawieszony. Skarżący w dniu 21 grudnia 2013r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. Na skutek powyższego z mocy prawa (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008r. Akta przedmiotowej sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 wpłynęły do organu w dniu 5 maja 2016r. Nadto postanowieniem z [...] czerwca 2013r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo o sygn. [...] z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.; dalej: "kks") w nawiązaniu do ustaleń postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w stosunku do Skarżącego zakończonego decyzją organu kontroli skarbowej z [...] stycznia 2013r. Pismem z 10 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, iż w dniu 4 czerwca 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2008r. do lutego 2009r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie, Skarżący odebrał w dniu 27 grudnia 2013r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia śledztwa, o którym Skarżący został zawiadomiony.

Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że w odniesieniu do kwot, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 26 kwietnia 2013r. wystawiono bowiem tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...], przy czym przedmiotowe tytuły Skarżący otrzymał w dniu 27 maja 2013r. W toku zaś prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniach [...] maja 2013r. i [...] września 2013r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, o czym Skarżący został powiadomiony. Wystąpiła zatem okoliczność wynikająca z art. 70 § 4 O.p. bowiem bieg terminu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony.

Organ odwoławczy podkreślił, że analizując istotę zaistniałego sporu zobligowany jest uwzględnić wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015r. Jednocześnie organ zauważył, że dokonując powyższej oceny Sąd nie miał zastrzeżeń odnośnie ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego, lecz odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego i związanego z powyższym zagadnienia ustalenia wiedzy Skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Dyrektor IAS podniósł następnie, że zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z 3 marca 2016r. w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie rozliczeń VAT. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Zatem przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, ale również konieczne jest wskazanie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, iż może w nim uczestniczyć.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, kwestionując w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. P., R. , M. oraz G. , przedstawił ocenę stanu świadomości Skarżącego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący posiadał wiedzę i świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze obrotu kartami prepaid w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor IAS podniósł, że organ pierwszej instancji, w odniesieniu do ww. podmiotów - wystawców faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego kart pepaid, podjął czynności sprawdzające mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących ich statusu prawno - podatkowego. Efekty tych działań wskazują, że ww. kontrahenci Skarżącego spełniali jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników VAT. W rzeczywistości zaś przedsiębiorcy ci albo nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej (M. M. , S. S., R. ), albo prowadząc działalność gospodarczą wykazywały fikcyjną sprzedaż na rzecz Skarżącego, natomiast karty prepaid będące przedmiotem sprzedaży były sprzedawane przez firmę L. do fikcyjnych podmiotów zagranicznych i następnie za pośrednictwem L. P. były sprzedawane Skarżącemu.

W wyroku zapadłym w sprawie Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dla potrzeb obrotu kartami prepaid został stworzony mechanizm, który miał na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia kart. Jak zauważył Sąd, w tym celu tworzone były różne firmy, które miały na celu uwiarygodnić dokonywanie obrotu tym towarem. Sąd zwrócił uwagę na jednakowy cel działania firm wystawiających faktury, tj.: P.H.U. P. , R. , M. oraz G. . W ocenie Sądu organ odwoławczy nie zważał na ten cel "jakby podmioty te nie brały udziału w tym samym procederze, zawiadywanym przez tę samą osobę (osoby)". Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla sprawy miało to, w jakich okolicznościach działał Skarżący, bowiem tylko wykazanie, iż brał on udział w oszustwie podatkowym lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponowna analiza materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, w ocenie Dyrektora IAS prowadzi do wniosku, iż Skarżący co najmniej nie dołożył należytej staranności układając swoje stosunki z kontrahentami.

Dyrektor IAS podkreślił, że fikcyjność faktur wystawionych przez P.H.U. P., R., M. oraz G. w pełni potwierdza obszerny materiał dowodowy, a w szczególności: materiały z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

W ocenie organu odwoławczego dowodami potwierdzającymi nierzetelność faktur, na których jako wystawca widnieje P.H.U. P. są m.in.:

1) decyzje wydane przez Dyrektora UKS w R. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2008r. Wynika z nich, że w dokumentacji P. G. brak było faktur sprzedaży oraz rejestrów dostaw, a faktury dotyczące nabycia kart prepaid zaewidencjonowane zostały tylko lutym 2008r., natomiast wystawcami tych faktur były podmioty, które nie zadeklarowały i nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego z tego tytułu podatku należnego, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. W konsekwencji właściwi Naczelnicy Urzędów Skarbowych wykreślili z urzędu ww. podatników z rejestru jako podatników VAT (k. 885-947 akt sprawy). Jak ustalono postępowanie kontrolne wobec P. G. przeprowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2008r. zakończone zostało wydaniem 9 decyzji przez Dyrektora UKS w R. doręczonych 30 czerwca 2009r., od których nie wniesiono odwołań. Ponadto w wyniku wznowienia ww. postępowania kontrolnego zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzje za lipiec 2008r. oraz za czerwiec 2008r. zostały przez organ kontroli skarbowej uchylone w całości. Dyrektor UKS w R. dwoma decyzjami doręczonymi 29.03.2012r. określił nową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2008r. Przedmiotowe decyzje stały się ostateczne, gdyż nie wniesiono od nich odwołania.

2) wyjaśnienia złożone przez P. G. w charakterze podejrzanego [...].10.2009r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. P. G. wyjaśnił m.in., że zgodził się, aby przez jego firmę "przechodziły" faktury sprzedaży kart telefonicznych, a w zamian za to otrzymywał 1% od kwoty z tytułu tych faktur, nie jest zorientowany jak wyglądał proceder obrotu kartami prepaid, nie wie skąd one pochodziły, a jego rola polegała jedynie na pobieraniu środków z rachunku bankowego. P. G. wyjaśnił ponadto, że nie zna Skarżącego, a nazwa A. była na przelewach bankowych;

3) wyjaśnienia złożone przez L. P. w charakterze podejrzanego [...].01.2010r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Wyjaśnił on wówczas, że firma P. G. została utworzona, aby karty faktycznie zakupione na podmioty zagraniczne mogły być wprowadzone na polski rynek nie w drodze bezpośredniej sprzedaży, ale w drodze sprzedaży fakturowej;

4) zeznania świadka P. G. złożone na rozprawie [...] lutego 2016r. P. G. zeznał m.in., że Skarżącego "widział na swoich przelewach" dostawał przelewy na konto i to była firma PHU P. , wybierał te pieniądze i przekazywał je A. P. albo L. P.. Nie zatrudniał L. S., nie nawiązał kontaktu z A. , nie generował dokumentacji firmy. Osobiście nie przesyłał żadnych dokumentów do firmy A..

W ocenie organu odwoławczego dowodami świadczącymi o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje R. są m.in.:

1) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.09.2010r. informujące, że S. S. nie zgłosił na obowiązującym formularzu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7.

2) decyzje wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w R. za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008r. Z decyzji tych wynika, że S. S. nie posiadał faktur zakupu kart telefonicznych, nie wszedł również w posiadanie tych kart, nie prowadził żadnych rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług ani jakiejkolwiek ewidencji związanej z zarejestrowaną działalnością gospodarczą (k. 778-884 akt sprawy). Doręczenie wydanych wobec ww. podatnika decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2008r. do stycznia 2009r. nastąpiło w trybie art. 146 § 2 O.p. Od tych decyzji nie wniesiono odwołań, co spowodowało, że stały się one ostateczne.

3) zeznanie S. S. przesłuchanego w charakterze świadka [...] listopada 2010r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...], z których wynika m.in., że za założenie firmy R. i otwarcie rachunków bankowych S. S. dostawał kwoty w wysokości 300-400 zł, nie wie czym faktycznie R. się zajmował i nie ma żadnej wiedzy na temat tego co z firmą R. po jej otworzeniu się działo.

4) zeznania S. S. przesłuchanego [...] lutego 2011r. w charakterze strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. S. S. zeznał, że pomysł założenia firmy R. podsunął mu S. W. , który następnie podsuwał mu dokumenty do podpisania i nie był świadomy tego co podpisywał, ale z perspektywy czasu wie, iż były wystawiane tzw. "puste faktury" na jego firmę. Nie wystawiał żadnych faktur, nie wie na jakie firmy były one wystawiane i czego one dotyczyły i nie ma wiedzy na ten temat obrotu kartami prepaid.

5) wyjaśnienia L. P. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego [...].01.2010r. oraz [...].10.2011r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] . L. P. wyjaśnił m.in., że powstanie firmy R. było uzasadnione tym, iż firma P. G. za długo funkcjonuje na rynku i istnieje konieczność utworzenia drugiego podmiotu, którego rola byłaby taka sama jak P.H.U. P.. Pieniądze, które wpływały na rachunek firmy R. były wybierane i dostarczane L. P., aby przekazać je następnie osobom, które kupowały karty prepaid w imieniu fikcyjnych podmiotów zagranicznych. Karty te w następnej kolejności dostarczane były do Skarżącego. L. P. wyjaśnił również, że to on podpisywał się na fakturach sprzedaży do Skarżącego za S. S..

6) zeznania S. W. przesłuchanego [...] maja 2011r. w charakterze świadka przez pracowników UKS w R.. Zeznał on wówczas, że jego zadaniem była pomoc S. S. w założeniu firmy R. i w zamian za dokonywanie operacji na rachunkach bankowych jako pełnomocnik do tych rachunków dostawał od L. P. pieniądze. Ponadto zeznał, że firma R. był ułożona w celu wystawiania pustych faktur i brała udział w procederze handlu kartami telefonicznymi.

7) zeznania S. W. na rozprawie w dniu [...] lutego 2016r. Zeznał on wówczas, że pracował dla byłego kolegi L. P. , przy czym słowo pracowałem należy wziąć w cudzysłów. Dostawał wytyczne co do każdego dnia odnośnie wypłat z banku pieniędzy. Jego rola polegała na wypłacie pieniędzy i doręczeniu ich L. albo osobom, które pracowały dla L. P. i miały jeździć po karty.

W ocenie organu odwoławczego dowodami świadczącymi o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje M. są m.in.:

1) protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie M. z [...].12.2010r., z którego wynika m.in., że M. M. nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzoną w 2008r. działalnością gospodarczą, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składał w 2008r. deklaracji VAT-7.

2) oświadczenie z 16.12.2010r. M. M. , że założył firmę M. , którą wyrejestrował po miesiącu, ponieważ kolega ostrzegł go, iż ktoś może wystawiać na jego firmę faktury. Ponadto oświadczył, że nigdy nie znał Skarżącego i niczego mu nie sprzedawał.

3) zeznanie M. M. przesłuchanego [...].01.2011r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na okoliczność współpracy ze Skarżącym. M. M. zeznał, że nigdy wcześniej nie widział faktur wystawionych na jego firmę, a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Zauważył również, iż jego nazwisko na fakturze napisano z błędem, ponieważ nazywa sie M., a jest napisane "M.". Nie zna Skarżącego, nigdy nie nawiązał z nim współpracy handlowej, nigdy nie zawierał z nim żadnych transakcji i żadnych faktur na "A." nie wystawiał i nie przekazywał oraz nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod firmą M. .

4) wyjaśnienie M. M. przesłuchanego [...].10.2009r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] . M. M. wyjaśnił, że w czerwcu 2008r. założył na polecenie O. polską firmę o nazwie M. i to O. kazał mu zgłosić działalność gospodarczą oraz otworzyć rachunek bankowy, firma miała się zajmować odbieraniem kart telefonicznych, co było warunkiem otrzymywania zapłaty.

5) wyjaśnienie L. P. przesłuchanego [...].11.2009r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] . L. P. wyjaśnił, że firma M. została założona, ponieważ P. narzekał, iż "za długo pracujemy na jedną firmę czyli R. i kazał mi coś wymyśleć. Doszło do założenia firmy M. (...) na fakturach firmy M. podpisałem się chyba ja. Nie chciałem też żeby przez firmę M. szły faktury bo było mi go żal. To zupełny słup."

Zdaniem Dyrektora IAS dowodami świadczącymi o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje G. są m.in.:

1) zeznanie G. O. przesłuchanego [...] lutego 2011r. w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze Skarżącym. G. O. zeznał m.in., że wejście w obrót kartami prepaid zaproponował mu L. P. . Skarżący składał rano zamówienie do L. P. , aby ten dostarczył je do Skarżącego. L. P. wyraźnie go poinformował, że jest "wał na vacie".

2) wyjaśnienia G. O. złożone [...].05.2009r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]). G. O. wyjaśnił, że wszedł fakturowo w obrót kartami prepaid, ponieważ chodziło mu wyłącznie o podniesienie obrotów firmy. Ponadto wyjaśnił, że L. P. powiedział mu, że musi się skontaktować z firmą A., aby mieć zgodę na udział w tym obrocie, bo jak stwierdził ma już sprawdzone firmy i sprawdzonych kontrahentów.

3) wyjaśnienia G. O. złożone [...] maja 2009r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K., z których wynika, że jego rola w tym procederze polegała tylko na fakturowaniu, w tym zakupu i dalszej sprzedaży.

4) wyjaśnienia L. P. złożone [...] marca 2010r. w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., zgodnie z którymi G. O. chciał podnieść obroty w swojej firmie i przez firmę G. O. miały karty nie przechodzić. Miały to być tylko puste faktury. Ponadto wyjaśnił, że wcześniej fakturowo towar szedł z R. bezpośrednio dla Skarżącego, a potem w obrót fakturowy wszedł G. O., pomiędzy firmę R. a firmę Skarżącego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że tylko w przypadku gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, iż dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Dopiero gdy dany podmiot (nabywca) podjął wszelkie działania jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. W przypadku przeciwnych ustaleń podatnikowi prawo do odliczenia nie przysługuje. Zasadność takiego stanowiska potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 17.06.2015r. I SA/Łd 322/15; wyrok NSA z 13.06.2014r. I FSK 1080/13, wyrok WSA z Lublinie z 10.06.2011r. I SA/Lu 131/11).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenie na podstawie tej analizy, czy w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane faktury zakupu, Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji bądź nie zachował tzw. "należytej staranności kupieckiej".

Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego, wielokrotnie podkreślał, iż nie miał świadomości, że karty prepaid, które zgodnie z dokumentacją nabywał od ww. podmiotów w rzeczywistości były sprzedawane przez firmę L. i tym samym uważa, że nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów.

W opinii Dyrektora IAS - mając na uwadze również ocenę prawną wyrażoną w zapadłym wiążącym wyroku - dowodzenie świadomego udziału w oszustwie nie jest warunkiem sine qua non - uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie przedsięwziął działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie.

Organ odwoławczy zauważył, iż dowody, z treści których organ pierwszej instancji wywiódł ocenę dotyczącą świadomości Skarżącego posługiwania się fakturami zakupu nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych, stanowią w szczególności kwestionowane przez Skarżącego protokoły z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a L. P. , oraz analizy tych rozmów, z treści których ma wynikać, iż Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA zajął stanowisko, z którego wynika, że wykorzystanie dowodu z podsłuchów z rozmów telefonicznych, uzyskanych w postępowaniu karnym, w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalne. Sąd podkreślił, że z przepisu art. 49 Konstytucji RP wynika, iż konstytucyjnie gwarantowana tajemnica ochrony komunikowania się może być ograniczona tylko i wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie i przy zastosowaniu procedury przewidzianej w ustawie. W żadnym razie takiego uprawnienia nie można wywodzić z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., ponieważ żaden z tych przepisów nie zezwala wprost, jak wymaga tego art. 49 Konstytucji RP, na ograniczenie tajemnicy komunikowania się, nie przewiduje uprawnień organu podatkowego do korzystania z podsłuchów telefonicznych, nie przewiduje specjalnej procedury jaka winna być dochowana przy prowadzeniu podsłuchu. Natomiast zgodnie z art. 237 § 8 K.p.k. wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli. Zatem materiał z podsłuchu może być wykorzystany jako dowód jedynie w sprawie o przestępstwo, co do którego można podsłuch taki zarządzić. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że materiał uzyskany w wyniku kontroli rozmów może być wykorzystany, po pierwsze wyłącznie w sprawie o przestępstwo katalogowe i po wtóre jedynie w postępowaniu karnym o taki czyn, a więc że nie tylko nie może on stanowić dowodu w sprawie o przestępstwo, co do którego podsłuch nie jest dopuszczalny, choćby zawierał materiał w tym zakresie, ale też że nie można go wykorzystywać w postępowaniu innym niż karne, choćby odnosiło się ono do czynu, którego podsłuch dotyczył, np. dyscyplinarnym, cywilnym czy administracyjnym. Sąd wskazał, że skoro art. 237 § 8 K.p.k. zabrania wykorzystania dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych w innym postępowaniu niż karne, to wykorzystanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym jest sprzeczne z prawem, a w konsekwencji uzyskane w postępowaniu karnym podsłuchy rozmów telefonicznych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor IAS podniósł, że powyższe stwierdzenie stanowi niewątpliwie ocenę prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Jednocześnie podkreślił, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku, lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. włączył do akt sprawy m.in. udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w K. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię aktu oskarżenia skierowanego m.in. przeciwko Skarżącemu. Ww. akt oskarżenia (do którego Sąd się nie odnosił, gdyż nie był częścią akt sprawy) zawiera zarzuty wobec Skarżącego oparte o dowody z podsłuchów z rozmów telefonicznych.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 11 marca 2016r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 437 ze zm.), który wszedł w życie z dniem 15 kwietnia 2016r. w art. 237 K.p.k. uchylony został § 8. Podstawę prawną gromadzenia dowodów z podsłuchów stanowią niezmienione art. 237 § 1 i § 2 K.p.k. uprawniające sąd lub prokuratora do utrwalania rozmów. Uchylony art. 237 § 8 K.p.k. dotyczył natomiast jedynie możliwości ich późniejszego wykorzystania w innych postępowaniach. W ocenie organu odwoławczego skoro w dacie włączenia aktu oskarżenia do akt postępowania podatkowego (tj. [...] stycznia 2017r.) art. 237 § 8 K.p.k. już nie obowiązywał, to nie można uznać, że stał on na przeszkodzie wykorzystaniu tego aktu oskarżenia w postępowaniu podatkowym. Powyższe stanowisko wzmocnione jest brzmieniem art. 21 ww. ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że ocena prawna Sądu związana z art. 237 § 8 K.p.k., nie stoi na przeszkodzie oparciu uzasadnienia decyzji także o akt oskarżenia zawierający zarzuty wobec Skarżącego oparte o dowody z podsłuchów z rozmów telefonicznych.

Organ odwoławczy podniósł, że analiza aktu oskarżenia, wskazuje na świadomy udział Skarżącego w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym. W ww. akcie oskarżenia zawarta została analiza odtajnionych materiałów w postaci komunikatów z rozmów telefonicznych zarejestrowanych pod kryptonimem "S.". Zarządzona kontrola operacyjna o kryptonimie "S." dotyczyła telefonu komórkowego Skarżącego i była prowadzona w okresie od 9 stycznia 2009r. do 9 kwietnia 2009r. W jej trakcie ujawniono rozmowy telefoniczne zarówno z członkami grupy przestępczej, jak też z P. L. , podejmującym czynności w imieniu i na rzecz firmy "T. " S.A., jak też z odbiorcami towaru, wśród których znajdowali się P. M. z firmy "A.2", I. K. z firmy "A.3 " oraz J. S. z firmy "B.".

Jak wskazano w akcie oskarżenia utrwalone w czasie kontroli operacyjnej "S." rozmowy telefoniczne Skarżącego mają zasadnicze znaczenie dowodowe w kontekście jego kontaktów z członkami grupy przestępczej to rozmowy przeprowadzone z L. P., G. O., M. S. , G. C. , P. Z. oraz kurierami dostarczającymi karty, odbierającymi pieniądze, dostarczającymi nierzetelne, pochodzące z różnych firm faktury VAT. Rozmowy te zostały opisane w akcie oskarżenia, poprzez wskazanie dat, godzin oraz konkretnych rozmówców, z którymi były przeprowadzane.

W akcie oskarżenia odniesiono się do rozmów, jakie Skarżący przeprowadził z konsultantką firmy P.. Ich przedmiotem były karty, które zostały zablokowane przez operatora. Niewątpliwie chodziło o karty, które zostały zabezpieczone w czasie napadu na Z. Z. , które w dalszej kolejności zostały sprzedane do odbiorców Skarżącego. Jak wynika z treści aktu oskarżenia za niezwykle istotne w przedmiotowych rozmowach uznano jednoznaczne stwierdzenie Skarżącego, że są to karty - zakupione przez "L." S.A., co dowodzi pełnej świadomości źródła ich pochodzenia (rozmowy z 16 stycznia 2009r. godz. 9.49, godz. 9.57 oraz godz. 10.31).

Za istotne również uznano rozmowy przeprowadzone z K. S. mające związek z próbą dokonania kontroli, zabezpieczenia dokumentów w firmie "A." przez pracowników UKS w R. (rozmowy z 22 stycznia 2009r. o godz. 17.15 i o godz. 20.24).

Organ odwoławczy wskazał, że dalszą grupę rozmów, podanych jako istotny materiał dowodowy stanowią rozmowy przeprowadzone z członkami grupy przestępczej.

Rozmowa z 12 stycznia 2009r. z P. Z. . Celem rozmowy było umówienie spotkania z pracownikiem firmy "L." S.A., po którym Skarżący posiadał wiedzę na temat sprzedaży prowadzonej przez tę firmą na rzecz podmiotów zagranicznych oraz braków w dostawie kart P. (rozmowa z 12 stycznia 2009r. o godz. 15.17).

Rozmowy zarejestrowane pomiędzy Skarżącym a L. P. , których przedmiotem były kwestie dotyczące zmiany faktur pochodzących z firm P.H.U "P.", "R. " oraz "M.", zamówienia towarów, zakupy prowadzone przez podmioty zagraniczne, kontakty z pracownicą firmy "L. " S.A. M. S. , zamówienia kart bez faktury.

Rozmowy zarejestrowane pomiędzy Skarżącym a G. O. , których przedmiotem było ustalenia stanów magazynowych, sporządzanie faktur, uzgodnienie spotkania, zaangażowanie w factoring, a także płatności za towar.

Rozmowy przeprowadzone z P. L. z firmy "T. " S.A., przedmiotem których były między innymi zamówienia towaru do obrotu bezfakturowego.

Rozmowy przeprowadzone z kontrahentami firmy "A.", w treści których padają stwierdzenia dotyczące obrotu tym samym towarem pomiędzy grupą określonych firm, dotyczą także zamówień towaru, stosowanego upustu, okoliczności związanych z wystawieniem faktur sprzedaży.

Organ II instancji podkreślił, iż w treści aktu oskarżenia wskazano również na analizę odtajnionych materiałów w postaci komunikatów 2 rozmów telefonicznych zarejestrowanych pod kryptonimem "A.". Zarządzona kontrola operacyjna o kryptonimie "A." dotyczyła drugiego telefonu komórkowego Skarżącego i była prowadzona w okresie od 12 stycznia 2009r. do 12 kwietnia 2009r. W jej trakcie ujawniono rozmowy telefoniczne z: członkami grupy przestępczej w tym z L. P. , M. S. , G. C. i A. S. .

Dyrektor IAS podniósł, że w akcie oskarżenia zawarto m.in. następujące ustalenia:

"Niezwykle istotne znaczenie dowodowe mają rozmowy telefoniczne, zarejestrowane w czasie kontroli operacyjnej pod kryptonimem "S. ", (...), w trakcie których T. W. , kontaktując się z L. P. wprost nakazał mu dokonanie zmian w części faktur pochodzących z firm "R. " i "M. ", a także z firmy P.H.U. "P.", jednoznacznie stwierdzając, że szata graficzna dokumentów pochodzących zarówno z firmy "R. " jak też z firmy "M. " budzi zastrzeżenia i może wskazywać na to, że dokumenty te były tworzone przez jedną osobę i na jednym nośniku (rozmowa telefoniczna z 23 stycznia 2009r. z godz. 11.12. oraz z godz. 14.49.; rozmowa z 26 stycznia 2009r. z godz. 20.37). Treść prowadzonych w tym zakresie ustaleń, oraz zaangażowanie T. W. bezpośrednio w sprzedaż kart telefonicznych prowadzonych przez "L." S.A. na rzecz takich firm zagranicznych jak "D. " s.r.o oraz "M.1 " s.r.o dowodzą pełnej świadomości po stronie T. W. co do źródła pochodzenia towaru, który fakturowo przyjmował on do swojej firmy."

Dyrektor IAS wskazał, iż mimo, że wyżej powołane rozmowy zostały przeprowadzone w 2009r., to dotyczą faktur wystawionych z 2008r. przez R. , PHU P. oraz M. , ponieważ Skarżący w swojej dokumentacji faktury wystawione przez ww. podmioty posiada jedynie za 2008r.

Zdaniem organu odwoławczego z dowodów omówionych w akcie oskarżenia wynika, że Skarżący nie padł ofiarą oszustwa, a był aktywnym i świadomym uczestnikiem obrotu mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz świadomie wprowadzał do ewidencji faktury, które nie potwierdzały rzeczywistego nabycia usług.

W ocenie Dyrektora IAS, ustalenia prokuratury dokonane na podstawie podsłuchów z rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez Skarżącego z L. P. przeczą twierdzeniom Skarżącego i dowodzą, iż miał on świadomość, że zamawiane przez L. P. karty faktycznie nie pochodziły od firm, które wystawiły dla Skarżącego zakwestionowane faktury, ale bezpośrednio z L.. Rozmowy przeprowadzone z L. P. dowodzą, że Skarżący uzgadniał szczegóły zakupu kart bezpośrednio z L. P. , który byt zorientowany w dostępności danego rodzaju kart prepaid w L. , a nie jak twierdzi Skarżący u operatorów telefonii komórkowej.

Organ podniósł, że z zeznań L. P. wynika, że Skarżący miał kontakty z grupą przestępczą zajmującą się procederem obrotu katami prepaid w celu wyłudzenia VAT - znał A. P. , P. K. oraz L. S. . Według zeznań L. P. Skarżący wiedział skąd w rzeczywistości kupuje towar, który był oznaczony znaczkami L. .

Dyrektor IAS podkreślił następnie, że w niniejszym postępowaniu podatkowym nie jest jednakże konieczne dowodzenie świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji, gdy brak jest zgodności podmiotowej faktury, tj. gdy faktura jest fałszywa w sensie podmiotowym, tak jak miało to miejsce w przypadku kwestionowanych faktur, bądź też na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, koniecznym jest wykazanie, iż podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć wiedzę, iż uczestniczy w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący układając swoje relacje z kontrahentami nie podjął adekwatnych czynności mających na celu sprawdzenie ich rzetelności. Skarżący podejmując współpracę z PHU P., R. , M. oraz G. , co najmniej nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, tj. nie przedsięwziął wszelkich działań, jakie można byłoby od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż odnośnie nawiązania kontaktu z firmą P. G. wyjaśnień udzielił Skarżący m.in. w toku rozprawy w sprawie o sygn. akt [...] (w dniu [...].06.2015r.). Skarżący wyjaśnił wówczas, że rozmawiał z kimś kto podał się za P. G. , nie wie czy to był P. G. . W momencie kiedy podejmował współpracę z P. G. na pocztę e- mail otrzymał dokumenty rejestrowe. Do czasu nawiązania kontaktu z L. P. , wszystkie zamówienia do firmy P. G. były zamówieniami wysyłanymi przez L. S. . Pierwszy kontakt telefoniczny z L. P. miał miejsce na przełomie maja i kwietnia 2008r., bo zdarzyła się taka sytuacja, że nie mógł się dodzwonić do L. S. lub nie potwierdzał przyjęcia zamówienia i kiedyś w rozmowie ze Skarżącym powiedział, iż jeśli miałby jakikolwiek problem, to aby skontaktował się z L.. Skarżący wykonał pierwszy telefon.

Z kolei w toku rozprawy w dniu [...].02.2015r. Skarżący wyjaśnił, że kontakt do L. S. , jako przedstawiciela firmy, wtedy nie wiedział jakiej, otrzymał od M. K. właściciela hurtowni "M.2" w W.. Faktem potwierdzającym, że L. S. przedstawił się jako przedstawiciel firmy P. G. są dokumenty rejestrowe, które na wyraźne życzenie otrzymał. Wśród tych dokumentów jest wprowadzenie, z którego wynika, że dokumenty są konsekwencja spotkania z L. S. . L. S. wymieniał mnóstwo sms-ów, dotyczących realizacji zamówień przez firmę PHU P. oraz R. .

W toku rozprawy w dniu [...].02.2016r. Skarżący wyjaśnił, że kontakt z P. G. nawiązał za pośrednictwem L. S. , który podawał sie za handlowca reprezentującego firmę P. G. . Z P. G. lub osobą podającą sie za niego rozmawiał w dniu 6 lub 7 lutego 2008r. Rozmowa dotyczyła przesłania dokumentów rejestrowych. Przesłanymi dokumentami P. G. potwierdził istnienie współpracy z L. S.. Przez cały okres współpracy zamówienia przesyłał przez L. S., podającego się za przedstawiciela firmy P. G.. Przez cały okres współpracy myślał, że jest to firma legalnie działająca na rynku, towar był fakturowany, a płatności były dokonywane przelewem.

Natomiast L. P. opisując nawiązanie współpracy ze Skarżącym zeznał, że po raz pierwszy kontakt ze Skarżącym nawiązał po spotkaniu z [...] (L. S.), to od niego dostał numer, a wcześniej wszystko z tym [...] ustalił A. P.. Rozmowa dotyczyła kart prepaidowych. Na pewno przedstawił się swoim imieniem, ale prawdopodobnie podał, że dzwoni z firmy G.. Pierwszy kontakt był kiedy była prowadzona sprzedaż fakturowa firmy G.. Skarżący nie pytał go kim jest w firmie G.. P. G. nie chciał, aby ktoś za niego podpisywał faktury, a często go nie było więc wprowadzono firmę R. . L. P. nie pamięta co było powiedziane Skarżącemu, ale dla niego nie było większej różnicy z jakiej firmy otrzymuje towar.

Z kolei L. S. na rozprawie [...].02.2015r. opisując kontakty ze Skarżącym stwierdził, że spotkanie ze Skarżącym zostało zainicjowane przez Pana A.. To "Pan T." zadzwonił do niego i spotkali się na lotnisku, przed jego wyjazdem na obóz. Temat spotkania dotyczył sprzedaży kart. Zostały zawarte ze dwie transakcje, nie pamięta ilości i jakie to były karty. Później jakaś osoba, której nie kojarzy spotkała się ze Skarżącym i handlowali, choć tego nie jest do końca pewny. Karty miał początkowo od firmy z K. panów J. i T.. Nie pamięta czy powiedział, że jest zatrudniony w firmie P. G. . Dodał, iż nie mógł tak powiedzieć, gdyż miał obiecane zatrudnienie w firmie T.2 . Nie mógł w trakcie pierwszego spotkania przekazywać dokumentów rejestrowych firmy P. G.. Nie wie skąd jego podpisy znalazły się na fakturach z firmy P. G. . Nie pamięta czy przekazywał jakieś karty Skarżącemu. Skarżący mógł pomyśleć, że jest przedstawicielem firmy, ale czy konkretnie firmy PHU P. , tego nie potrafi powiedzieć. Nie wie skąd w ogóle pytania dotyczące firmy PHU P. . Miał być zatrudniony w firmie T.2 . Nigdy nie przedstawiał się jako przedstawiciel firmy R. . Po uzyskaniu kontaktu został odsunięty. Potwierdził, że jakiś procent od zamówień otrzymał, ale z większością obrotu nie miał nic wspólnego. Spotkanie na lotnisku miało miejsce w styczniu/ lutym 2008r. Nie potrafi przypomnieć sobie czy Skarżący pytał go z kim współpracuje, kogo reprezentuje. Z własnego doświadczenia prowadzonej działalności wie, że to są tylko informacje, które nie dają bezpieczeństwa obrotu. Podobne zeznania złożył L. S. do protokołu przesłuchania z dnia [...].10.2016r.

Natomiast P. G. zeznał, że nie był osobiście zaangażowany w kontakty z firmą Skarżącego. Dokumenty A. zostały mu przekazane przez A. P., ale mógł również skserować jego i wysłać. Nikt nie nawiązał z nim kontaktu mailowo, ani telefonicznie. Jego firma nie miała założonego adresu mailowego. Takiego adresu nie zakładał. Nie znał L. S. .

W ocenie organu odwoławczego z przedstawionych okoliczności wynika, iż odbiegają one od standardów należytej staranności. Skarżący nawiązał kontakt z osobą podającą się za kontrahenta Skarżącego, w żaden sposób nie weryfikując, czy osoba przedstawiająca się jako handlowiec jest tym za kogo się podaje. Notoryjnym faktem jest, że podmioty zajmujące się wyłudzaniem VAT pozorują rzeczywistą działalność wykorzystując także płatności za pośrednictwem banków. Organ za niewystarczające uznał odebranie od kontrahenta kopii dokumentów rejestracyjnych. Wskazał, że Skarżący nie sprawdził czy wystawcy faktur są zarejestrowanymi podatnikami VAT do czego był uprawniony na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący nawiązał kontakt telefonicznie z osobą podającą się za P. G. . Organ odwoławczy uznał, iż Skarżący podejmując jedynie pozorne czynności sprawdzające godził się na udział w obrocie w łańcuchu firm mających na celu uzyskiwanie nienależnych korzyści. Podniósł, iż spośród ww. kontrahentów Skarżący uzyskał (za pośrednictwem poczty elektronicznej) dokumenty firmowe tylko od P. G. . Zwrócił uwagę, że jak podkreślono w ww. akcie oskarżenia, na dokumencie datowanym na [...] lutego 2008r., znajdowała się pieczątka i podpis P. G. . Tymczasem na fakturach widniał podpis P. G. , który wyraźnie różnił się od tego znajdującego się na dokumencie z [...] lutego 2008r., fakt ten nie wzbudził natomiast żadnych podejrzeń Skarżącego. Towar do Skarżącego dostarczały przy tym różne osoby, w miejsca, które nie było miejscem prowadzenia działalności przez A. . Organ odwoławczy uznał to za niewystarczający dowód na poparcie stawianej przez Skarżącego tezy, iż utrzymywał bezpośrednie kontakty z P. G. i dołożył należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta wystawiającego na jego rzecz faktury VAT.

W odniesieniu do twierdzeń Skarżącego, że nawiązując w lutym 2008r. współpracę z PHU P. jako dostawcą kart prepaid był przekonany, iż działalność gospodarczą pod tą firmą prowadzi faktycznie P. G. i myślał, że prowadzi korespondencję e-mail z P. G. , a L. S. jest przedstawicielem firmy PHU P. - organ wskazał, iż L. S. przesłuchany [...] października 2016r. w charakterze świadka stwierdził, że w kontaktach ze Skarżącym nigdy nie przedstawiał się jako przedstawiciel PHU P..

W opinii organu odwoławczego zeznania złożone przez T. B. (pracownika Skarżącego) w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] sierpnia 2013r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie potwierdzają okoliczności przedstawionych przez Skarżącego we wniosku dowodowym z 1 lipca 2013r. T. B. zeznał bowiem m.in., że nigdy nie widział w okresie swego zatrudnienia u Skarżącego osób reprezentujących firmy P. G. , R. oraz G. i nie był nigdy świadkiem rozmów prowadzonych przez Skarżącego z P. G. . Wiedzę o istnieniu tych firm i ich współpracy ze Skarżącym, T. B. posiadał jedynie na podstawie danych wynikających z faktur, które otrzymywał wraz z dostawą kart. T. B. co prawda zeznał, iż Skarżący kontaktował się z L. handlowcem "chyba od G.", jednakże informację, iż Pan L. reprezentował P. G. uzyskał od Skarżącego. T. B. nie pamięta rozmów dotyczących przesłania dokumentów rejestrowych firmy prowadzonej przez P. G. i mimo, iż twierdzi, że zapoznał się pobieżnie z treścią dokumentów rejestracyjnych firm R. i G., nie potrafił powiedzieć jakie to były dokumenty, ponieważ nie posiada wiedzy jakie dokumenty stanowią dokumenty rejestracyjne firmy, stwierdził tylko, że wyglądały na "urzędowe" i dlatego były to "te dokumenty". Organ podniósł, iż z przesłuchania T. B. w dniu [...] stycznia 2016r. wynika, że Skarżący pozyskiwał kontakty do firm G., R. , G.. Skarżący otrzymał dokumenty tych firm, T. B. nie widział tych dokumentów. Nie kontaktował się z żadnymi pracownikami z tych firm, osobiście nie przyjmował towaru, który przywozili kierowcy tych firm. Dokonywał ilościowego sprawdzenia kart. Kojarzy L. S. , nie jest w stanie powiązać go z żadną firmą.

Zdaniem Dyrektora IAS również zeznania z [...] września 2013r. złożone przez drugiego z wnioskowanych przez Skarżącego świadków - M. K. nie potwierdzają stwierdzeń Skarżącego co do utrzymywania bezpośrednich kontaktów z PHU P. . M. K. zeznał m.in., że nigdy nie miał kontaktu z firmą P. G. ani z L. S. (według Skarżącego przedstawicielem firmy P. G. , z którym współpracował). M. K. nie potwierdził też, że przekazał Skarżącemu telefon do L. S. , którego miałby wskazać jako przedstawiciela handlowego firmy oferującej karty prepaid.

W ocenie organu II instancji o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności świadczą również okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, w których, jak wynika z akt sprawy, uczestniczył L. P. . Skarżący nie interesował się czy L. P. rzeczywiście jest przedstawicielem firm, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącego.

Dyrektor IAS wskazał, iż Skarżący działając jako staranny przedsiębiorca, winien był powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślił, że Skarżący nie wykazał w prowadzonym postępowaniu, iż jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, przyjął i stosował procedury dotyczące weryfikacji osoby kontrahenta, nie wskazał, czy i jakie podjął działania i w jaki sposób ustalił wiarygodność ww. kontrahentów. Według organu II instancji argumentem przemawiającym za podjęciem takich działań nie może być uzyskanie drogą mailową dokumentów przez jednego z nich. Skarżący nie sprawdził czy wystawcy faktur są zarejestrowanymi podatnikami VAT do czego był uprawniony na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący nie podejmował próby nawiązania bezpośrednich kontaktów z kontrahentami.

Na podstawie przedstawionego stanu faktyczny organ odwoławczy, stwierdził że Skarżący co najmniej godził się na udział w oszustwie podatkowym odliczając podatek, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście organ uznał za nie mającą znaczenia dla oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności, ocenę świadka - A. P. przedstawioną w przesłuchaniu z [...].10.2016r., iż firma A. była normalnym podmiotem legalnie handlującym doładowaniami do telefonów komórkowych. Otrzymywał ofertę odrobinę bardziej korzystną od innych ofert sprzedaży i z pewnością było to jedynym powodem zawierania transakcji.

Organ wskazał następnie, że w dokumentacji podatkowej Skarżącego brak jest faktur korygujących wystawionych przez PHU P. , R. i M. , na wystawienie których Skarżący powołuje się zarówno w treści odwołania, jak i w pismach procesowych złożonych w toku postępowania odwoławczego, jak również przesłuchany w charakterze świadka T. B..

W ocenie organu odwoławczego zeznania C. B. nie potwierdzają, iż działalność G. O. sprowadzała się do legalnego obrotu kartami prepaid. Osoba ta zajmowała się wystawianiem faktur, nie miała natomiast wiedzy, iż towar był wykorzystywany w celu wyłudzania VAT. Wskazał, iż do protokołu przesłuchania z [...] marca 2016r. C. B. zeznała natomiast, iż nie miała wiedzy odnośnie sytuacji finansowej G. O. . Nie miała także wiedzy co stało się z kartami przechowywanymi w magazynie – "Karty były ale zniknęły".

Zdaniem organu II instancji dowody powołane przez Skarżącego w pismach z 26 stycznia 2017r., 16 lutego 2017r. oraz 22 lutego 2017r., nie potwierdzają dochowania przez Skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący podnosi, iż był pewny, że sprzedawany przez firmę L. towar opuszcza granicę Polski i jest "reeksportowany", a jego atrakcyjna cena wynika z różnicy w wysokości stawek VAT występujących pomiędzy Polską a Słowacją. Powyższe przeczy jednakże wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu [...].03.2010r. w Prokuraturze Okręgowej w K., w trakcie których Skarżący stwierdził: "Brakowało mi S. i uznałem, że skoro firmie L. nie przeszkadza to, że na polski rynek trafia towar sprzedawany przez nich do podmiotów zagranicznych i część tego towaru jest w moich rękach uznałem, że mogę przez P. Z. wpłynąć na to by określony rodzaj kart był sprzedawany właśnie do tych podmiotów zagranicznych, które później sprzedają towar do PHU G.".

W piśmie z 16.02.2017r. Skarżący odwołuje ww. wyjaśnienia i twierdzi, że wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania przygotowawczego i później były nieprawdzie i były efektem złego stanu psychicznego, jak również manipulacji i nacisków wywieranych na Skarżącego przez prokuraturę w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2010r. w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz ich odwołania w piśmie z 16 lutego 2017r. stwierdził, iż abstrahując od tego, które wyjaśnienia są zgodne z prawdą zauważyć należy, że zebrany materiał dowodowy wyklucza, aby Skarżący podjął działania w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż tak opisany reeksport zwykle jest wykorzystywany w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli VAT, zaś Skarżący nie uznał za zasadne aby dociec co było rzeczywistą przyczyną ceny, którą można określić jako dumpingową.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza świadomość Skarżącego, co do okoliczności, iż karty prepaid nie były nabywane przez Skarżącego od firm: PHU P. , R. , G. oraz M. , i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości były sprzedawane przez firmę L. fikcyjnym podmiotom gospodarczym, a następnie za pośrednictwem firm organizowanych m.in. przez L. P. Skarżącemu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że sporne faktury VAT nie były "puste", ponieważ towar w postaci kart prepaid istniał i był przez Skarżącego dostarczany i Skarżący dokonywał płatności za towar, organ odwoławczy podkreślił, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie został zakwestionowany fakt nabywania przez Skarżącego kart prepaid, zarówno od legalnie działających podmiotów, jak również od podmiotów, których wiarygodność została zakwestionowana, jak również płatność dokonywana przez Skarżącego za nabywany towar, ale prawidłowość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy. Niewystarczającym dla uznania prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towaru jest bowiem ustalenie, że towar znajdował się w posiadaniu nabywcy i został przez niego sprzedany, ale również należy wykazać, iż doszło do jego rzeczywistego nabycia. Uwagi te mają odpowiednie odniesienie do nabywanych usług. Mimo, że Skarżący otrzymywał towar, to wobec wykazania, iż Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, organ zakwestionował jego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że za zasadne uznać należy, iż we wrześniu 2008r. Skarżący świadczył usługę pośrednictwa na rzecz J. S. . W stosunku do tych ustaleń zastrzeżeń nie zgłasza również sam Skarżący. W tym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej szczegółowo przedstawione w pierwszej części decyzji.

Dyrektor IAS podzielił również stanowisko organu I instancji, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2008r. Skarżący dokonywał sprzedaży kart prepaid P. L. pełniącemu w 2008r. funkcję prokurenta w spółce T. . Przedmiotowa sprzedaż nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT i nie została rozliczona w składanych w deklaracjach VAT-7. W ocenie Dyrektora IAS z uwagi na definicję usługi telekomunikacyjnej, która została zawarta w art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) oraz treść art. 2 pkt 41 ww. ustawy stwierdzić należy, iż dokonując sprzedaży kart telefonicznych w systemie przedpłaconym - tj. w systemie kart prepaid, Skarżący świadczył usługi telekomunikacyjne - a więc usługi podlegające opodatkowaniu VAT, a nie dostawę towarów, jak uznał organ pierwszej instancji. Na Skarżącym ciążył więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, stosownie do uregulowań art. 19 ust. 18 u.p.t.u. Jak sam Skarżący przyznał w toku wyjaśnień z 24.03.2010r. złożonych w postępowaniu karnym - otrzymywał od P. L. płatności gotówką za sprzedane karty, a zatem otrzymywane kwoty były należnością Skarżącego za sprzedany towar, a nie należnością mocodawcy w ramach stosunku pośrednictwa w sprzedaży kart, którym jak twierdzi Skarżący był P. L.. Organ podniósł przy tym, że z urzędu znany jest mu fakt, iż w wyroku z 10.12.2013r. sygn. akt VIII SA/Wa 710/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie spółki T. uznał, iż Skarżący sprzedawał w sposób bezfakturowy karty telefoniczne P. L. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organ mimo zaleceń Sądu decyzję oparł ponownie głównie na materiałach ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., jak i na rzekomych dowodach płynących z analizy rozmów telefonicznych prowadzonych przez Skarżącego w 2009r. z osobami, które traktował jako właścicieli firm bądź ich reprezentantów handlowych, z którymi współpracował w dobrej wierze. Rozmowy te zostały zinterpretowane w sposób niezgodny z przyświecającymi im intencjami po to aby ugruntować postawioną przez organ tezę, która w ocenie Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych materiałach dowodowych, z których wynika coś wręcz odwrotnego. Ponadto za niedopuszczalną uznał próbę włączenia do akt jako materiał świadczący rzekomo o jego winie w postaci podsłuchów telefonicznych, a tym bardziej robienie tego w oparciu o akt oskarżenia Skarżącego, który to akt jest tylko i wyłącznie stanowiskiem prokuratury w sprawie, które to stanowisko podlega ocenie sądu, który nie wydał jeszcze wyroku w tej sprawie. Organ przyjął za pewnik, że stanowisko prokuratury jest jedynym słusznym i niebudzącym wątpliwości. Potwierdza to, iż postępowanie prowadzone było pod z góry założoną przez prokuraturę i organ tezę, a więc nie było obiektywne.

Ponadto organ rozpatrując ponownie sprawę, powołał się m.in. na zeznania L. P. (jednego z organizatorów procederu), który zeznając przed Sądem Okręgowym w R. stwierdził, że zeznał w obciążający Skarżącego sposób po to by poprawić swoją sytuację procesową. O tym, że L. P. , na którego zeznania powołuje się wielokrotnie organ kłamie wskazują zeznania wielu świadków, a w szczególności zeznania złożone zarówno przed sądem, jak i inspektorami UKS przez M. D. , który przeczy jakoby kiedykolwiek znał Skarżącego i przyjmował od Skarżącego jakiekolwiek korzyści majątkowe, choć L. P. twierdził, że wraz ze Skarżącym przekazywał M. D. (pracownikowi firmy L. ) korzyści majątkowe. Skarżący zaznaczył, że nie miał nigdy poza telefonicznym kontaktu z L. P. .

W ocenie Skarżącego organ świadomie przemilczał zeznania poszczególnych świadków, z których wynika jednoznacznie, że nie miał wiedzy ani świadomości, iż został w sposób podstępny uwikłany w przestępczy proceder. Świadczą o tym zeznania większości świadków, a w szczególności zaznania złożone przez:

- A. P. jednego z organizatorów procederu mówiące o tym, że Skarżący był zwykłym przedsiębiorcą działającym na rynku kart prepaid traktowanym przez niego i L. P. jako klient i nie miał wiedzy ani świadomości co do źródła pochodzenia dostarczanych mu kart jak i nie znał mechanizmu obrotu jakiemu one podlegają. Zeznania A. P. wykazują ponadto, że L. P. wielokrotnie w celu uwiarygodnienia legalności prowadzonej przez siebie działalności handlowej podawał się w relacjach z klientami za kogoś kim nie był;

- C. B. , która wyjaśniając rolę firmy G. w obrocie kartami prepaid wskazała, że był to podmiot świadomie uczestniczący w obrocie, którego celem było osiąganie korzyści finansowych. Zeznania C. B. wykazują ponadto, że towar w postaci kart prepaid był rzeczywiście kupowany i G. O. był jego rzeczywistym właścicielem, a firma G. dysponowała środkami finansowymi, pracownikami, zapleczem magazynowo logistycznym, środkami transportu itp. Zeznania wskazują również na to, że G. O., na którego zeznania powołuje się organ mija się w wielu kwestiach z prawdą, licząc na łagodniejszy wymiar kary w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu;

- T. T. , z których wynika, że L. S. podający się za przedstawiciela handlowego firmy P. G. , za pośrednictwem którego nawiązał współpracę z tym podmiotem, kłamał zeznając jakoby nie występował nigdy w imieniu firmy P. G. i nie miał z nią nic wspólnego, choć na części faktur wystawionych przez tę firmę znajdowały się podpisy podrobione przez L. S. , na zeznania którego jako wiarygodne powołuje się organ co jest kuriozalne. Z zeznań T. T. wynika ponadto, że L. S. wielokrotnie podawał się za przedstawiciela firm, których pracownikiem nie był, jak i to, że miał w tym żywotny interes ponieważ wprowadzając niczego nie podejrzewających klientów w błąd i oferując im zakup kart prepaid, w obrocie którymi uczestniczył, zarabiał na tym ogromne pieniądze. Skarżący podniósł, iż również jego L. S. wprowadził w błąd. Był przekonany, że jest on przedstawicielem handlowym firmy P. G. . T. T. zaprzecza również jakoby L. S. mógł kontaktować się ze Skarżącym reprezentując interesy firm T.2 i P.2 .

Skarżący zaznaczył, iż przemilczając znaczną część dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego organ poddał jednocześnie w wątpliwość wartość dowodową zeznań T. B. i M. K. . T. B. na okoliczność posiadania przez Skarżącego dokumentów rejestrowych poszczególnych firm, stawiając tezę jakoby powinien on jako osoba nie mająca nigdy kontaktu z takimi dokumentami, bo był tylko i wyłącznie pracownikiem magazynowym, umieć ocenić na pierwszy rzut oka cechy dokumentów rejestrowych podmiotu i czy rzeczywiście nimi one są.

Zdaniem Skarżącego, organ nie zwrócił uwagi, że część dokumentów, których istnieniu zaprzecza, znajduje się w poczcie email na dysku twardym zabezpieczonym jako dowód w sprawie, zaś pozostałe w formie kserokopii w aktach sprawy. Nie zgodził się z wnioskiem organu, że T. B. nie uczestniczył w odbiorze towaru. Wskazał, iż z treści wyjaśnień składanych przed sądem jasno wynika, że było to związane z tym, iż dostawy realizowane były wcześnie rano, zaś T. B. przychodził do pracy kilka godzin później, jednak każdorazowo liczył i sprawdzał dostarczany towar, co świadomie organ przemilczał.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kontekście poddawania w wątpliwość dowodów z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność nawiązania przez Skarżącego współpracy z firmą P. G. za pośrednictwem reprezentującego ją L. S. . Podkreślił, iż organ nie wspomniał, że M. K. nie wykluczył możliwości mówiąc, że rzeczą zwyczajną jest, iż w handlu wymieniane są kontakty i że taka sytuacja mogła mieć miejsce.

Zwrócił uwagę, że zarówno w zeznaniach L. S. , jak i M. K. przewija się nazwisko A., przy czym L. S. twierdzi, że to za pośrednictwem Pana A. skontaktowano Skarżącego z P. G. , a nie za pośrednictwem M. K. . W ocenie Skarżącego nie ulega jednak wątpliwości, że M. K. również znał A. i to nawet bardzo dobrze, co sam przyznał składając zeznania. Nie wykluczone więc, że M. K. skontaktował Skarżącego z P. G. nie kojarząc po prostu imienia i nazwiska L. S. , robiąc to na zasadzie przekazania w dobrej wierze kontaktu pozyskanego za sprawą Pana A..

Skarżący podkreślił, że organ powołuje się również w sposób nieuprawniony na wypowiedziane stwierdzenie jakoby wiedział "że kupowany przez Skarżącego w ramach transakcji towar opuszcza terytorium Polski po czym jest "reeksportowany" a jego atrakcyjna cena wynika z wysokości różnicy stawek VAT jaka występuje pomiędzy Polską a Słowacją bądź działań z tym związanych". Wyjaśnił, iż sformułowanie to jest wyrwane z kontekstu co wypacza jego sens, bo to co powiedział było tylko i wyłącznie wynikiem jego przemyśleń, ale nie w czasie i miejscu kiedy współpracował z firmami dostarczającymi towar, tylko w późniejszym okresie.

Skarżący zarzucił, iż przedmiotowe postępowanie cechuje celowa przewlekłość, zostało przeprowadzone z naruszeniem jego interesu prawnego i dóbr osobistych, a w jego trakcie nie zostały wdrożone zalecenia wynikające z wyroku WSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 28 maja 2018r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, z naruszeniem w szczególności przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a., art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 237 § 4, § 6 i § 7 K.p.k., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 127, art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6), art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., a także wiążących wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 3 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 oraz z naruszeniem prawa materialnego (w szczególności art. 42 ust. 3 i art. 49 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. 1997r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Skarżący zarzucił m.in. brak dążenia do wyjaśnienia jego świadomości i brak udowodnienia jego wiedzy o oszustwach podatkowych wystawców faktur. Organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego, nie powołał się na żadne dodatkowe dowody w sprawie, które wskazywałyby na świadomość Skarżącego.

Skarżący argumentował, iż organ nierzetelność faktur rozpatrywał odrębnie dla każdego podmiotu, tj. firm P.H.U. P. , R. , M. oraz G. - pomijając, że był to jeden proceder skonstruowany w taki sposób, aby tworzyć pozory legalności przed nabywcami kart prepaid, do których należał Skarżący. O tym, że te firmy tworzyły pozory legalności przed nabywcami ich towarów, świadczą złożone w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w R. zeznania świadka P. F. , który uczestniczył w procederze obrotu kartami prepaid. Tworzenie mistyfikacji przed odbiorcami kart prepaid potwierdził L. P. i to w wyjaśnieniach cytowanych przez organ, który jednak nie wyprowadza z nich właściwych wniosków. Powyższe potwierdzają także zeznania innego organizatora procederu P. K. przed Sądem Okręgowym w R. .

Skarżący zaznaczył, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dowodów na świadomy jego udział w oszustwie podatkowym, zaś organ nie jest już w stanie powołać ani jednego dowodu, który wskazywałby na wiedzę Skarżącego o nieuczciwym procederze w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał na zeznania P. P. , który był kierowcą dowożącym karty prepaid m.in. do Skarżącego, złożone w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w R. do protokołu rozprawy z [...].02.2015r., które nie zostały włączone do materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, nawet jeżeli przyjąć, jakoby wiedział o tym, że towar pierwotnie pochodzi z firmy L. (chociaż wielokrotnie wyjaśniał, że o tym fakcie nie wiedział, a powziął taką informację dopiero w Prokuraturze Okręgowej w K.), to w żaden sposób nie można z tego racjonalnie wyprowadzić wniosku o wiedzy Skarżącego co do fikcyjności firm organizowanych przez A. P. i L. P. . Za niedopuszczalne nadużycie uznał tezę organu, jakoby każdy klient kupujący towar pochodzący z firmy L. uczestniczył w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej". Zaznaczył, iż z zeznań świadków, nie da się ustalić, czy karty prepaid nabywane przez firmę L. u dostawców innych niż producenci czyli operatorzy, były tymi samymi, które wcześniej trafiły na rynek za pośrednictwem firmy L. , ponieważ nikt nie prowadził specyfikacji numerycznej kuponów, która pozwalałaby na ich identyfikację.

Wskazał, iż w okresie zatrudnienia w firmie G.1 Skarżący poznał P. Z., który reprezentował firmę L. i - wbrew temu co twierdzi organ - nie był on członkiem zorganizowanej grupy przestępczej (Skarżącemu nic nie wiadomo o tym, aby P. Z. postawiono takie zarzuty, a organ odwoławczy tego nie wykazał). Skarżący nie znał w L. żadnej innej osoby, w tym M. D. , co zostało potwierdzone zeznaniami M. D. z [...].09.2016r. Podkreślił, iż twierdzeniom L. P. złożonym przed Sądem Okręgowym w R. zaprzeczył M. D. w swoich zeznaniach z 30.09.2016r.

Według Skarżącego również sam jego kontakt z L. P. nie dowodzi, że Skarżący wiedział o dokonywanych przez niego oszustwach. Istotne jest przy tym, że L. P. kłamał, jeżeli chodzi o znajomość Skarżącego z faktycznymi członkami zorganizowanej grupy przestępczej (co zresztą później sam sprostował). Skarżący podkreślił, iż z zeznań A. P. z [...].10.2016r. wynika, że nie znał wcześniej Skarżącego.

Skarżący podkreślił, iż organ odwoławczy zeznania tego świadka, będącego głównym organizatorem procederu obrotu kartami prepaid, mającym w tym zakresie podstawową wiedzę, który wydawał nakazy również L. P., aprioryczne zdyskredytował, co jest niedopuszczalne i świadczy o tym, że organ z góry założył winę Skarżącego i pod tak postawioną tezę szuka dowodów w sprawie (których zresztą nie znajduje, bo ich nie ma), jawnie ignorując, bez jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, te dowody, które tezie organu przeczą, a są korzystne dla Skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, iż L. P. zmienił swoje zeznania. Organ pominął też zeznania innego świadka i organizatora procederu P. K. złożone w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w R. (protokół rozprawy z [...].04.2015r.). Ponadto organ nie wskazał żadnych działań, których braku podjęcia można by było racjonalnie zarzucić Skarżącemu.

Skarżący zarzucając wadliwe rozumienie przez organ należytej staranności nabywcy towaru wskazał, iż organ postępuje wbrew wynikającym z orzecznictwa wskazaniom i ugruntowanym zasadom, wymaga od Skarżącego działań, które nie wynikają z żadnego przepisu prawa i których podatnik nie ma obowiązku podejmować, dochodząc do irracjonalnych wniosków. Podniósł, iż wszystkie okoliczności, w jakich doszło do współpracy Skarżącego z firmami P.H.U. P. czy R., które organ odwoławczy przywołuje poświadczają dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącego.

Skarżący podniósł, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie mógł wiedzieć o wykorzystywaniu kart w oszustwach podatkowych. Z wyjaśnień organizatorów procederu A. P. , P. K. , a nawet L. P. i L. S. oraz innych świadków (np. kierowców P. P. czy T. P.) wynika, że Skarżący był traktowany tylko jako nabywca (odbiorca) kart, a nie współuczestnik nielegalnego procederu. Z kolei Skarżący zaprzeczył, jakoby wiedział o nielegalnym procederze.

W ocenie Skarżącego wbrew twierdzeniom organu z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący podejmował faktyczne, rzeczywiste a nie pozorne działania sprawdzające. Nie jest winą Skarżącego, że nie odniosły one skutku. Nawet działania, których brak dopełnienia organ zarzuca Skarżącemu wcale nie przyniosłyby rezultatu. Skarżący podkreślił, iż podjął czynności w celu weryfikacji wiarygodności podmiotów, z którymi podejmował współpracę, żądając dostarczenia dokumentów rejestrowych tych firm, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (k. 1773-1776), co było rzeczywiste (a nie pozorne), gdyż Skarżący dokumenty te otrzymał, co dowodzi tego, że nie mógł mieć wiedzy ani świadomości, iż dostawę towarów realizowały w rzeczywistości inne podmioty (k. 1792 i 1791).

Skarżący w odniesieniu do zarzutu organu, iż nie zauważył różnicy w podpisach P. G. na dokumencie firmowym i na fakturach VAT zaznaczył, iż nie jest grafologiem i nawet biegły grafolog powołany przez Prokuraturę Okręgową w K. miał trudności z ustaleniem, które podpisy należą do P. G. , a w kilku przypadkach stwierdził wręcz, że nie jest możliwe dokonanie takich ustaleń.

Skarżący podkreślił, iż wyjaśnił przed Sądem Okręgowym w R. dlaczego towar był dostarczany do miejsca poza miejscem prowadzenia działalności, jednakże protokołu rozprawy z [...].03.2017r. organ nie włączył do materiału dowodowego sprawy. Organ nie wskazał, jaką cenę uważa za rynkową i dlaczego cenę, którą uzyskiwał Skarżący uznał za "dumpingową".

Skarżący wskazując na niedopuszczalność wykorzystania przez organ podsłuchów rozmów telefonicznych ani ich oceny zawartej w akcie oskarżenia powołał się na zawartą w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP zasadę domniemania niewinności. Zaznaczył, iż istnienie aktu oskarżenia w żadnym razie nie może prowadzić do ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do tego dowodu. Organ nie może też powoływać się na dowody przywołane w akcie oskarżenia, których to dowodów nie włączył do akt sprawy podatkowej, gdyż są to dowody nieujawnione, co do których nie miał możliwości wypowiedzenia się.

W ocenie Skarżącego wbrew twierdzeniom organu uchylenie przepisu art. 237 § 8 K.p.k. (przepisem art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 11 marca 2016r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. 2016, poz. 437), nie spowodowało utraty aktualności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 03.03.2015r., III SA/Wa 230/14. Zaznaczył, iż w kontekście art. 49 Konstytucji RP w zw. z obowiązującymi przepisami art. 237 § 4, 6 i 7 K.p.k., również po uchyleniu art. 237 § 8 K.p.k., wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym przez sąd i - w postępowaniu przygotowawczym - przez prokuraturę, gdyż inne przepisy ani nie przewidują takich uprawnień dla organu ani w ogóle nie precyzują sposobu, w jaki miałoby nastąpić ujawnienie dowodu. Ponadto rozmowy telefoniczne wcale nie dowodzą wiedzy Skarżącego o oszukańczym procederze, a wręcz przeciwnie.

Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy przekroczył granice wyznaczone przepisem art. 229 O.p., albowiem przeprowadził szereg istotnych dowodów w sprawie, które zastępują braki w materiale dowodowym organu I instancji, co narusza ogólną zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Ponadto nadal nie jest to materiał pełny kompleksowy, gdyż pominięte zostały istotne zeznania świadków.

Postanowieniem z 13 czerwca 2018r., III SA/Wa 2274/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawiesił postępowanie sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 sierpnia 2018r., sygn. akt I FZ 272/18 oddalił zażalenie Skarżącego na powyższe postanowienie. Następnie postanowieniem z 3 października 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Pismem procesowym z 14 listopada 2018r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów w postaci: stenogramu połączeń z 12.01.2009r., godz. 15:17 (rozmowa z P. Z., k. 2631-2632) oraz stenogramu połączeń z 22.01.2009r., godz. 17:15 (rozmowa z K. S., k. 2775- 2777 i k. 2779), na okoliczność, że podsłuchane rozmowy telefoniczne wcale nie mają wydźwięku nadanego im dowolnie i w sposób tendencyjny przez Prokuraturę Okręgową w K. , że ich interpretacja powinna być inna niż przyjęła to Prokuratura Okręgowa w K., że ocena dowodów dokonana w tym zakresie przez Prokuraturę jest dowolna i nieadekwatna do rzeczywistości.

Kolejnym pismem z 14 listopada 2018r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu: protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w R. z [...] lutego 2017r. "Ciąg dalszy protokołu rozprawy głównej odroczonej dnia [...] grudnia 2016r.", zawierającego szczegółowe wyjaśnienia Skarżącego w charakterze oskarżonego co do treści rozmów telefonicznych przeprowadzonych w szczególności z L. P. , G. O. , P. Z. , K. S., konsultantką telefonii komórkowej sieci P. na okoliczność, że istnieje w sprawie dowód istotny w postaci wyjaśnień oskarżonego co do treści poszczególnych rozmów telefonicznych (z interpretacją własną Skarżącego), który nie został przeprowadzony ani przez organ I instancji ani przez organ II instancji i nie został uwzględniony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, pomimo że organy miały pełny dostęp do akt sprawy karnej i zobowiązane są zgromadzić z urzędu materiał istotny w sprawie, pozwalający ustalić prawdę materialną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności, w związku z tym, iż sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008r., wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, iż w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy (tj. w dniu [...] maja 2017r.) nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w deklaracjach za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008r. wykazał kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres. Co do zasady, w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2008r. - pięcioletni okres ich przedawnienia upływał z końcem 2013r., a za grudzień 2008r. okres przedawnienia upływał z końcem 2014r.

Zważyć jednakże należy, że w odniesieniu do kwot, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W dniu [...] kwietnia 2013r. wystawiono bowiem tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...], przy czym tytuły te Skarżący otrzymał 27 maja 2013r. W toku zaś postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniach 9 maja 2013r. i 6 września 2013r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, o czym Skarżący został powiadomiony. Wystąpiła zatem okoliczność wynikająca z art. 70 § 4 O.p. bowiem bieg terminu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony (k. 2399-2416, tom VI akt podatkowych).

Nadto postanowieniem z [...] czerwca 2013r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo o sygn. [...] z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 38 § 2 pkt 1 kks w nawiązaniu do ustaleń postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w stosunku do Skarżącego zakończonego decyzją organu kontroli skarbowej z [...] stycznia 2013r. Wspomniane śledztwo [...] zostało następnie włączone do śledztwa [...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pismem z 10 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, iż w dniu 4 czerwca 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2008r. do lutego 2009r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie, Skarżący odebrał 27 grudnia 2013r. (k. 2417-2420, tom VI akt podatkowych). W sprawie wystąpiła zatem również okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia śledztwa, o którym Skarżący został zawiadomiony.

Ponadto należy mieć na względzie, że Skarżący w dniu 21 grudnia 2013r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2013r. Na skutek powyższego z mocy prawa, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008r. Akta przedmiotowej sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015r., III SA/Wa 230/14 wpłynęły do organu w dniu 5 maja 2016r. (k. 1850, tom V akt podatkowych).

Tym samym uznać należy, że nie było przeszkód do rozpatrzenia przez Dyrektora IAS przedmiotowej sprawy i wydania decyzji.

Sąd pragnie również podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w tej sprawie. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016r., sygn. akt II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo – stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., I OSK 1311/07; CBOSA), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, iż jak wynika z treści uzasadnienia wyroku z 3 marca 2015r. Sąd nie miał zastrzeżeń odnośnie ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego, lecz odniósł się wyłącznie do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego i związanego z tym zagadnieniem ustalenia wiedzy Skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Stąd też należy podzielić ustalenia organów podatkowych co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego.

Jak ustaliły organy Skarżący we wrześniu 2008r. świadczył usługę pośrednictwa na rzecz J. S. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący nie nabył na własność kart prepaid dostarczanych J. S.. Skarżący dobrał natomiast dwie strony transakcji handlowej, tj. J. S. i L. P. . Finalnym rezultatem działania Skarżącego było skuteczne zawarcie transakcji pomiędzy J. S. i L. P.. Skarżący z tytułu wyświadczenia tej usługi pośrednictwa w transakcji handlowej otrzymał prowizję w wysokości 3.000 zł. Wskazana usługa pośrednictwa nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7, przez co nastąpiło zaniżenie podatku należnego za wrzesień 2008r. o kwotę 540,98 zł.

Skarżący zaniżył również podatek należny o kwotę 32.459,02 zł z tytułu sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2008r. kart prepaid na rzecz P. L. pełniącego w 2008r. funkcję prokurenta w spółce T. . Jak ustalił organ I instancji, P. L. składał bezpośrednio Skarżącemu zamówienia na karty prepaid, których właścicielem był Skarżący (karty te Skarżący otrzymał w ramach bonusu w wysokości 1% lub kupił bezfakturowo od L. P. , jeżeli składane zamówienie było większe od 1% bonusu). Również transport kart był realizowany we własnym zakresie przez Skarżącego, a P. L. za karty sprzedane bez faktury płacił Skarżącemu gotówką. Sprzedaż kart prepaid na rzecz P. L. nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencjach sprzedaży VAT i nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7. Ewidencje sprzedaży VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2008r. prowadzone przez Skarżącego nie zawierają więc wszystkich danych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem ewidencje te są nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży kart prepaid dokonanej na rzecz P. L. w związku z czym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie mogły być uznane za dowód ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. w części niezaewidencjonowania sprzedaży kart prepaid. Zasadnie zatem Dyrektor UKS na podstawie art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, stosując metodę indywidualną zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Przy czym stosownie do tej metody organ zasadnie przyjął średnią wartość sprzedaży wynikającą z wyjaśnień Skarżącego złożonych [...] marca 2012r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz wynikającą z jego zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego. W związku z tym, że Skarżący podał wartość sprzedaży tygodniowej jako przedział od 40.000 zł do 50.000 zł prawidłowo przyjęto jako wartość tygodniowej sprzedaży średnią kwotę w wysokości 45.000 zł. Zasadnie też odstąpiono od opodatkowania sprzedaży dotyczącej zamówień dodatkowych o wartościach na kwotę od 10.000 zł do 15.000 zł z uwagi na brak wystarczających danych w tym zakresie.

Dodać można, że stanowisko, iż Skarżący w 2008r. sprzedawał bezfakturowo karty telefoniczne P. L. , zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2015r., I FSK 604/14 w sprawie ze skargi PHPU "T. " S.A., w której to spółce P. L. był prokurentem, a następnie prezesem. Jak stwierdził NSA ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że "T. W. sprzedawał w sposób bezfakturowy karty telefoniczne P. L. , ówczesnemu prokurentowi spółki (później jej prezesowi). Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że P. L. nabywał karty telefoniczne w imieniu spółki. Z całą pewnością o zakupie tych kart przez spółkę nie może świadczyć jedynie pełniona przez P. L. funkcja prokurenta (później prezesa Spółki)."

Zdaniem Sądu prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako sprzedawców wskazano PHU P. , R. , M. oraz G. .

Jak stwierdziły organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie norma wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego, w których jako wystawcy widnieją firmy: PHU P., R. , M. oraz G. , nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. Działalność gospodarczą realizowaną formalnie przez ww. firmy faktycznie prowadził m.in. L. P. oraz A. P.. Osoby te dokonywały zakupu kart prepaid w kraju w firmie L. S.A. na podstawione przez siebie firmy zagraniczne m.in. słowackie. Te pozorowane dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazywane były jako podlegające opodatkowaniu w kraju według stawki VAT 0%. W rzeczywistości zaś karty nie opuszczały terytorium kraju i wprowadzane były od razu do obrotu, przy wykorzystaniu firm krajowych najczęściej niewywiązujących się z obowiązków podatkowych m.in. firm PHU P., R. , M. oraz G. .

W konsekwencji objęte spornymi fakturami sprzedaże nie zostały dokonane przez podmioty na nich uwidocznione. Wystawcą faktur były firmy PHU P. , R. , M. oraz G. , jedynie "formalni" przedsiębiorcy, nie prowadzący samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kart telefonicznych, bo faktycznymi sprzedawcami objętego fakturami towaru byli m.in. L. P. oraz A. P.. Skarżący zaś był tego świadomy lub co najmniej w świetle okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Z kolei Skarżący zaprzeczył tej tezie stwierdzając, że towar dostarczany był przez przedstawicieli ww. firm, płatność była dokonywana przelewami na rachunki bankowe tych firm, a Skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział o nieprawidłowościach w zakresie podatku VAT zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu kartami telefonicznymi, a ponadto dokonywał weryfikacji dokumentów rejestrowych tych firm, kontaktował się mailowo i telefonicznie z ich przedstawicielami.

Zdaniem Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają zasadność dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Zważyć należy, że materialnoprawną podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

W niniejszej sprawie zasadnicza, z punktu widzenia realizacji powyższego prawa, jest po pierwsze kwestia rzetelności faktur oraz po drugie dołożenia przez Skarżącego należytej staranności dla uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy stwierdzić, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU P. , R. , M. oraz G. . Podmioty te nie były podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., tj. samodzielnymi przedsiębiorcami, a stworzone zostały po to, by dokumentować sprzedaż kart telefonicznych przez inne podmioty ("legalizować ich pochodzenie"). Za organizacją tego procederu (oszustwa podatkowego) stali między innymi L. P. oraz A. P., dysponenci towaru, pod których też dyktando działał P. G. (w ramach rzekomo PHU P.), S. S. (w ramach rzekomo firmy R. ), M. M. (w ramach rzekomo firmy M.) oraz G. O. (w ramach rzekomo firmy G.), dostarczając karty Skarżącemu i przekazując następnie przelane od niego na rachunki bankowe tych firm pieniądze w gotówce rzeczywistym zbywcom, tj. między innymi L. P. oraz A. P..

W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla Skarżącego, a wskazujące jako sprzedawców firmy PHU P. , R. , M. oraz G. , niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu kart przez Skarżącego, lecz fakt zakupu ich od pomiotu wykazanego na fakturze.

Podkreślenia wymaga, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 1668/10, I FSK 953/10, CBOSA) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Firm PHU P., R. , M. oraz G. , nie można uznać za podatników w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur takiej działalności w zakresie obrotu kartami telefonicznymi nie prowadzili albowiem firmowali jedynie działalność m.in. L. P. i A. P. . Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur.

W rozpoznanej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmiot firmujący transakcje. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ustaleń, co do nierzetelności faktur, dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Oceniając postępowanie organów, również w kontekście zarzutów procesowych skargi, należy wskazać, że proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Przy czym na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IAS materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie z zaleceniami tut. Sądu wskazanymi w uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2015r., III SA/Wa 230/14, przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016r., I FSK 1494/15

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organów o nierzetelności przedmiotowych faktur.

Przede wszystkim trafne i znamienne są ustalenia, że P. G. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do podpisywania części faktur przygotowanych przez osoby odpowiedzialne za organizację przedmiotowego procederu mającego na celu oszustwa podatkowe, odbioru pieniędzy z rachunku bankowego PHU P. i przekazania ich A. P. lub L. P.. Od każdej faktury otrzymywał 1% od uwidocznionej na niej wartości transakcji.

Zważyć bowiem należy, że P. G. przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] października 2009r. wyjaśnił m.in., iż zgodził się, aby przez jego firmę "przechodziły" faktury sprzedaży kart telefonicznych, a w zamian za to otrzymywał 1% od kwoty z tytułu tych faktur, nie jest zorientowany jak wyglądał proceder obrotu kartami prepaid, nie wie skąd one pochodziły, a jego rola polegała jedynie na pobieraniu środków z rachunku bankowego. P. G. wyjaśnił ponadto, że nie zna Skarżącego, a nazwa A. była na przelewach bankowych (k. 729-732 akt sprawy).

Analogicznie P. G. zeznał przesłuchany w charakterze świadka na rozprawie [...] lutego 2016r., wskazując m.in., że Skarżącego "widział na swoich przelewach", dostawał przelewy na konto i to była firma PHU P., wybierał te pieniądze i przekazywał je A. P. albo L. P.. Nie był osobiście zaangażowany w nawiązanie współpracy z firmą Skarżącego (A.) i nie ma informacji na okoliczność nawiązania tej współpracy. Nie zatrudniał L. S. jako przedstawiciela handlowego. Nie generował dokumentacji firmy PHU P.. Dokumenty dotyczące A. zostały mu przekazane przez A. P., które mógł również jego dokumenty skserować i wysłać. Nikt nie nawiązał z nim kontaktu z A., ani telefonicznego, ani mailowego. Jego firma nie miała założonego adresu mailowego, takiego adresu nie zakładał. W czerwcu podpisał trochę tych faktur, ale ich nie tworzył tylko A. P., który miał dostęp do jego danych. A. P. później tworzył sam faktury, a P. G. ich nawet nie podpisywał. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz PHU P. przez firmy J. oraz E. wskazał, że chodziło o uwiarygodnienie sprzedaży kart przez jego firmę. (k. 2245-2249, tom V akt podatkowych).

Z zeznaniami P. G. korespondują wyjaśnienia złożone przez L. P. w charakterze podejrzanego [...] stycznia 2010r., który wskazał m.in., że firma P. G. została uruchomiona, aby karty zakupione na podmioty zagraniczne mogły być wprowadzone na polski rynek nie w drodze bezpośredniej sprzedaży, ale w drodze sprzedaży fakturowej. Wyjaśnił, że założył zagraniczną firmę o nazwie M.1. Początkowo karty brane w hurtowniach na M.1 sprzedawał i rozprowadzał O. N. wykorzystując w tym celu swoje znajomości, odbiorcami kart były głównie drobni odbiorcy z terenu K.. Potem pojawili się odbiorcy, którzy wymagali faktur sprzedaży. Wtedy P. G. zaczął wystawiać faktury sprzedaży na podmioty polskie. Z racji tego, że mieszkał razem z P., widział, że tworzył on na swoim komputerze faktury sprzedaży pochodzące z firmy P. G.. L. P. wyjaśnił też, że P. G. składał podpisy na fakturach i był doskonale zorientowany w całym procederze. Firma PHU P. miała rachunek bankowy, do którego upoważniony był P. G.. L. P. niejednokrotnie jeździł z P. G. gdy odbierał on pieniądze z banku. Do powstania firmy J. założonej przez J. M. doszło w celu uzyskania przez firmę P. G. faktur zakupowych. Faktury te były tworzone i podpisywane przez A. P. . Wskazał też, że wydaje mu się, iż firma E. fakturowo nie sprzedawała kart telefonicznych, mogła być natomiast wykorzystana przy sprzedaży stali (k. 2200-2204, tom V akt podatkowych).

Dodać można, ze okoliczność, iż z wyjaśnień L. P. wynika, że P. G. miał wiedzę co do charakteru całego procederu i podpisywał faktury tworzone przez A. P., nie ma wpływu na ocenę nierzetelności faktur, na których jako sprzedawca (wystawca) wskazana została firma PHU P.. Na tę ocenę nie ma też wpływu okoliczność prowadzenia przez tę firmę rejestru nabyć i sprzedaży w lutym 2008r.

Wskazać należy, że Dyrektor UKS w R. przeprowadził wobec P. G. postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydał na jego rzecz decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (k. 885-950, tom II akt podatkowych). Decyzje te, jak ustalił Dyrektor IAS, mają przymiot ostateczności.

Zauważyć też można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż tożsame stanowisko co do nierzetelności faktur, na których jako sprzedawca (wystawca) wskazana została firma PHU P. , zajął również WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 18 marca 2013r., I SA/Ke 517/12, a ocenę tę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2015r., I FSK 2190/13 (CBOSA). Stanowisko takie zajął również WSA w K. w prawomocnym wyroku z 15 czerwca 2015r., I SA/Kr 1048/14 (CBOSA).

Jak słusznie przyjęły organy, podobnie jak PHU P. również firma R., nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej (w tym na własne ryzyko) działalności w zakresie obrotu kartami prepaid.

Jak wynika z akt sprawy S. S. nie zgłosił na obowiązującym formularzu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 (k. 71-72 akt sprawy).

Przesłuchany w charakterze świadka 30 listopada 2010r. S. S. zeznał m.in., że brał udział w założeniu firmy R. , której propozycje założenia złożył mu S. W., który wiedział, iż poszukuje on pracy i potrzebuje pieniędzy. Firma miała zajmować się materiałami budowlanymi, a jej prowadzeniem miał zajmować się S. W.. S. S. miał dostawać pewien procent od tego co firma zarobiłaby. Nie wypełniał żadnych dokumentów rejestracyjnych, wszystko było już przygotowane, on jedynie je podpisał. Uczestniczył też w założeniu rachunku bankowego dla firmy R.. Po założeniu firmy R. i otwarciu rachunków bankowych, czasami przyjeżdżał do niego S. W. i przekazywał mu drobne kwoty w wysokości 300-400 zł. Nie wie czym faktycznie firma R. się zajmowała i nie ma żadnej wiedzy na temat tego co z tą firmą działo się po jej otworzeniu. Nie był w bankach, nie dokonywał żadnych wpłat, nikt poza opisanymi kwotami nie przekazywał mu żadnych pieniędzy (k. 725-728, tom II akt podatkowych).

S. S. analogicznie zeznał podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 lutego 2011r. Wskazał m.in., że pomysł założenia firmy R. podsunął mu S. W., który następnie podsuwał mu dokumenty do podpisania. Razem z S. W. założyli rachunek bankowy dla firmy R. . S. W. miał pełnomocnictwo do rachunku i obie karty bankowe. S. S. zeznał, że nie był świadomy tego co podpisywał, ale z perspektywy czasu wie, iż były wystawiane tzw. "puste faktury" na jego firmę. Nie wystawiał żadnych faktur, nie wie na jakie firmy były one wystawiane i czego one dotyczyły i nie ma wiedzy na temat obrotu kartami prepaid (k. 775-777, tom II akt podatkowych).

Jak wyjaśnił L. P. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] stycznia 2010r. oraz [...] października 2011r. powstanie firmy R. było uzasadnione tym, iż firma P. G. za długo funkcjonowała na rynku i konieczne było utworzenia drugiego podmiotu, którego rola byłaby taka sama jak P.H.U. P.. Pieniądze, które wpływały na rachunek firmy R. były wybierane i dostarczane L. P., aby przekazać je następnie osobom, które kupowały karty prepaid w imieniu fikcyjnych podmiotów zagranicznych. Karty te w następnej kolejności dostarczane były do Skarżącego. L. P. wyjaśnił również, że to on podpisywał się na fakturach sprzedaży do Skarżącego za S. S. (k. 2200-2204; 2147-2148, tom V akt podatkowych).

Z powyższymi zeznaniami korespondują zeznania S. W. przesłuchanego [...] maja 2011r. w charakterze świadka, który oświadczył, że jego zadaniem była pomoc S. S. w założeniu firmy R. . W zamian za dokonywanie operacji na rachunkach bankowych jako pełnomocnik do tych rachunków dostawał od L. P. pieniądze. Ponadto zeznał, że firma R. była założona w celu wystawiania pustych faktur i brała udział w procederze handlu kartami telefonicznymi (k. 771-774, tom II akt podatkowych).

Zeznania te S. W. potwierdził podczas przesłuchania na rozprawie w dniu [...] lutego 2016r. Zeznał wówczas, że pracował dla byłego kolegi L. P. , jednocześnie wskazując, iż "słowo pracowałem należy wziąć w cudzysłów". Dostawał wytyczne co do każdego dnia odnośnie wypłat z banku pieniędzy. Miał pełnomocnictwo do wypłacania pieniędzy. W banku przedstawiał się jako pełnomocnik firmy R.. Jego rola polegała na wypłacie pieniędzy i doręczeniu ich L. P. albo osobom, które pracowały dla niego i miały jeździć po karty. Dokumenty rejestrowe, które przekazał mu S. S. dotyczące firmy R. były chyba w posiadaniu L. P. . Dokumenty te przekazał L. P. podczas spotkania w Auchan, nie pamięta komu on je przekazał. Nie zna Skarżącego ani firmy A. (k. 2243-2244, tom V akt podatkowych).

Wskazać należy, że Dyrektor UKS w R. przeprowadził wobec S. S. postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydał na jego rzecz decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (k. 778-884, tom II akt podatkowych). Decyzje te, jak ustalił Dyrektor IAS, mają przymiot ostateczności.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego także firma M. nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej (w tym na własne ryzyko) działalności w zakresie obrotu kartami prepaid.

Jak wynika z akt sprawy M. M. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ani nie składał w 2008r. deklaracji VAT-7. W trakcie przeprowadzanych w grudniu 2010r. czynności sprawdzających nie przedstawił też żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem w 2008r. działalności gospodarczej (k. 472-477, tom I akt podatkowych).

Przesłuchany [...] października 2009r. w charakterze podejrzanego M. M. wyjaśnił m.in., że dobrze znał S. W., któremu powiedział, że poszukuje pracy. Spotkał się w sprawie pracy z S. W. oraz O. z K., którego nazwiska nie zna. Na spotkaniu poznał S. właściciela firmy P., która zajmowała się sprzedażą kart telefonicznych. Po spotkaniu udali się z mężczyzną kierującym Mercedesem do hurtowni L. w S., gdzie ten mężczyzna załatwiał wszystkie formalności celem wyrobienia upoważnienia dla M. M. do odbioru kart telefonicznych w imieniu firmy słowackiej. S. był jedynie potrzebny do okazania swojego dokumentu tożsamości. Telefonicznie kontaktowali się z nim O., S. W. oraz L., którego nazwiska nie pamięta i informowali jakie karty ma odebrać. Pieniądze na zakup kart przywoził mu S. W. , z którego relacji wynikało, że pieniądze te pobiera z rachunku bankowego firmy R. . Towar był kupowany na słowacką firmę P. . Towar odbierali od niego m.in. O., L., S. W. oraz inne osoby wskazywane przez O.. Za to, że odbierał towar z hurtowni dostawał początkowo tygodniowo 200 zł, które wypłacali mu O. oraz S. W., twierdząc, iż są to pieniądze od L. albo sam L.. Potem otrzymywał więcej, płacili mu nawet 200 zł dziennie – było to uzależnione od ilości faktur jakie odbierał z hurtowni. M. M. wyjaśnił też, że po jakimś czasie S. W. kontaktował się z młodym mężczyzną z G., który miał na siebie zarejestrowaną firmę R. i miał na imię S., a na nazwisko mógł mieć S.. S. W. jadąc z M. M. zostawiał go w samochodzie – twierdził, że jeździ do tego młodego mężczyzny aby on podpisywał dokumenty. M. M. wyjaśnił, iż widział, że były to dokumenty dotyczące firmy R., z tego co pamięta były to dokumenty bankowe. Tego mężczyznę widział raz, nigdy nie widział go jako odbierającego albo przekazującego karty telefoniczne. M. M. wyjaśnił, że karty przekazywał m.in. na parkingu przy hurtowni, zdarzało się też, że razem z S. W. wozili te karty do K., gdzie część towaru odbierał O., a część L.. Dowozili karty L. również w inne miejsce. Ponadto M. M. wyjaśnił, że widział też mężczyznę o imieniu K., który jeździł dużym czarnym BMW, z tego co wie była to osoba, która pracowała dla L.. Widział jak przyjechał on po karty, które odbierał z samochodu L. w S. już po tym jak M. M. przekazał te karty L. i miał je zawieźć chyba do W.. Następnie M. M. wyjaśnił, że w czerwcu 2008r. na polecenie O. założył polską firmę o nazwie M., która miała zajmować się odbieraniem kart telefonicznych, co było warunkiem otrzymywania zapłaty. O. kazał mu zgłosić działalność gospodarczą oraz otworzyć rachunek bankowy. Na rachunek ten jedynie dwa razy wpłacił pieniądze, wpłacił je razem z S. W., który miał je chyba od L.. Ponieważ cały ten proceder z jego firmą M. mu się nie podobał wyrejestrował działalność, o czym wiedział tylko S. W. (k. 716-724, tom II akt podatkowych).

Z kolei w dniu 16 grudnia 2010r. M. M. oświadczył, że założył firmę M. , którą wyrejestrował po miesiącu, ponieważ kolega ostrzegł go, iż ktoś może wystawiać na jego firmę faktury. Firmy nie zgłosił w urzędzie skarbowym. Ponadto oświadczył, że nigdy nie znał Skarżącego i niczego mu nie sprzedawał (k. 474, tom I akt podatkowych).

Podobnie M. M. zeznał podczas przesłuchania 24 stycznia 2011r. w charakterze świadka. Wskazał wówczas, że gdy po skończeniu szkoły szukał pracy kolega S. W. z D. zaproponował mu pracę w firmie P. należącej do obywatela Słowacji. Praca ta polegała na składaniu zamówień na karty telefoniczne w hurtowni "R. w S." i ich odbiorze z tej hurtowni i przekazaniu S. W. lub obywatelowi Słowacji albo innym osobom. Ilość kart jaką ma zamówić oraz miejsce przekazania kart przekazywali mu telefonicznie S. W. lub S.. Od firmy P. dostał upoważnienie do korzystania z rachunku bankowego. Za karty płacił albo gotówką, którą otrzymywał przeważnie od S. W., zdarzało się też, iż na jego polecenie dokonywał przelewów bankowych. S. W. zaproponował mu następnie aby założył działalność gospodarczą, aby nie musiał pracować na kogoś. S. W. pojechał z nim do urzędu miasta i pomógł założyć mu firmę. W urzędzie skarbowym niczego nie zgłaszali. Mniej więcej po miesiącu od otwarcia firmy zawiózł S. W. na spotkanie z osobami zajmującymi się handlem kartami. W spotkaniu tym nie uczestniczył, czekał w samochodzie. Po tym spotkaniu S. W. powiedział, że ma zamknąć firmę i pracować u S. jak do tej pory i lepiej, żeby o niczym nie wiedział. M. M. zeznał też, że nigdy wcześniej nie widział faktur wystawionych na firmę Skarżącego, a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Zauważył również, że jego nazwisko na fakturze napisano z błędem, ponieważ nazywa sie M., a jest napisane "M.". Nie zna Skarżącego, nigdy nie nawiązał z nim współpracy handlowej, nigdy nie zawierał z nim żadnych transakcji i żadnych faktur na "A." nie wystawiał i nie przekazywał oraz nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod firmą M. (k. 531-534, tom I akt podatkowych).

Powyższe zeznania M. M. są spójne z wyjaśnieniami L. P. przesłuchanego [...] listopada 2009r. w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił on wówczas, że okazana mu pieczątka firmy P. została wyrobiona po tym jak M. M. został upoważniony przez L. A. do odbioru towaru w imieniu P. . L. P. posługiwał się wyłącznie pieczątką firmy R., ale potem zabrał ją G. O. i on z niej korzystał. Firma M. została założona, ponieważ A. P. narzekał, iż "za długo pracujemy na jedną firmę czyli R. i kazał mi coś wymyśleć. Doszło do założenia firmy M. (...) na fakturach firmy M. podpisałem się chyba ja. Nie chciałem też żeby przez firmę M. szły faktury bo było mi go żal. To zupełny słup." Nie wie jak doszło do tego, że pieczątki firmy M. ujawniono u G. O. (k. 2206-2210, tom V akt podatkowych).

Dodać należy, że Skarżący przesłuchany [...] lipca 2012r. w charakterze strony odnośnie współpracy z firmą M. zeznał, że zamówienia składał do L. P. (k. 1190-1194, tom III akt podatkowych). Zeznania Skarżącego potwierdzają tym samym zeznania M. M. , z których jednoznacznie wynika, iż nie znał Skarżącego i nie miał z nim żadnego kontaktu.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że również firma G. nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej (w tym na własne ryzyko) działalności gospodarczej w zakresie obrotu kartami prepaid.

Jak wyjaśnił G. O. przesłuchany [...] maja 2009r. w charakterze podejrzanego, wszedł fakturowo w obrót kartami prepaid, ponieważ chodziło mu wyłącznie o podniesienie obrotów firmy. Ponadto wyjaśnił, że L. P. powiedział mu, iż musi się skontaktować z firmą A. , aby mieć zgodę na udział w tym obrocie, bo jak stwierdził ma już sprawdzone firmy i sprawdzonych kontrahentów (k. 973-977, tom II akt podatkowych). Składając wyjaśnienia w dniu [...] maja 2009r. w charakterze podejrzanego, G. O. wskazał m.in., że jego rola w tym procederze polegała tylko na fakturowaniu, w tym zakupu i sprzedaży (k. 690-698, tom II akt podatkowych).

Z kolei przesłuchany [...] lutego 2011r. w charakterze świadka G. O. zeznał m.in., że prowadził działalność w zakresie handlu tekturą. Wejście w obrót kartami prepaid zaproponował mu L. P.. Zeznał też, że Skarżący zamówienia składał bezpośrednio do L. P. , była to kontynuacja wcześniejszych kontaktów handlowych. Z tego co przekazał mu L. P. , współpraca między nim a Skarżącym trwała od półtora roku do dwóch lat wstecz. Skarżący składał rano zamówienia do L. P. , aby ten do godziny piętnastej mógł zamówić towar w hurtowni – L. . Karty następnego dnia o 6-tej rano były już w W.. Wtedy nie był mu potrzebny magazyn. W styczniu 2009r. firma G. uruchomiła własny magazyn, co było wynikiem zwiększenia zamówień. Do czasu gdy firma G. nie miała swojego magazynu nie widział kart prepaid, które były sprzedawane Skarżącemu. Dodał, że do końca 2008r. widział je raz, gdyż z ciekawości chciał zobaczyć jak ten towar wygląda. Zeznał też, że do grudnia 2008r. nie rozmawiał ze Skarżącym, wszystko odbywało się za pośrednictwem L. P. , od którego otrzymywał wytyczne i fakturę od R. Od L. P. miał też wiedzę ile towaru poszło do Skarżącego i jaką fakturę sprzedaży ma wystawić na Skarżącego (A.) i jaki przyjdzie od Skarżącego przelew. Od stycznia 2009r. miał kontakt ze Skarżącym. Zeznał również, że obieg kart wyglądał w ten sposób, że osoba z G. jechała na wskazane miejsce do D., gdzie towar był odbierany od L. P. lub jego pracowników. Na przełomie 2008 i 2009r. towar odbierał zatrudniony na stanowisku kuriera M. B.. Przy przekazaniu kart do bagażnika zawsze był obecny L. P. . Karty były przekazywane w ilości odpowiadającej zamówieniu Skarżącego. Następnego dnia o 6 rano karty były w W.. Wskazał też, że w początkowej fazie to kurier firmy R. , Pan Z. zawoził towar do Skarżącego. Od stycznia 2009r. mieli już magazyn i kupowali karty na zapas. Wtedy karty bezpośrednio z tego magazynu jechały do Skarżącego. Przez chwilę towar do Skarżącego woził P. K., potem na stałe M. B.. Skarżący był jedynym odbiorcą towaru w postaci kart (k. 1197-1203, tom III akt sprawy).

Z zeznaniami i wyjaśnieniami G. O. pozostają zgodne wyjaśnienia L. P. złożone 11 marca 2010r. w charakterze podejrzanego. L. P. wskazał wówczas, że G. O. chciał podnieść obroty w swojej firmie i przez jego firmę G. miały karty nie przechodzić. Miały to być tylko puste faktury. Ponadto wyjaśnił, że wcześniej fakturowo towar szedł z R. bezpośrednio dla Skarżącego, a potem w obrót fakturowy wszedł G. O., pomiędzy firmę R. a firmę Skarżącego (k. 2182-2191, tom V akt podatkowych). Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] sierpnia 2009r. L. P. wyjaśnił, że towar dla Skarżącego musiał być rano w W. "bo z tym był związany przelew gotówki z W. – która umożliwiała dalsze zakupy" (k. 2212, tom V akt podatkowych).

Częściowo zgodne z zeznaniami G. O. pozostają też zeznania C. B. (teściowej G. O.) przesłuchanej w charakterze świadka [...] września 2015r. Jak wynika z jej zeznań była zatrudniona w firmie G. i zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży oraz wprowadzaniem faktur zakupu do programu komputerowego. Zeznała ona wówczas, że gdy nie mieli jeszcze magazynu towar przewożony był przez pracownika P. K. od dostawcy do odbiorcy, czyli do Skarżącego. W późniejszym czasie, gdy mieli już magazyn towar przewożony był przez zatrudnionego kierowcę M. B. . Zeznała, że Skarżącego widzi po raz pierwszy, miała z nim jeden raz kontakt telefoniczny w 2008r. w kwestii uzgodnienia wartości jednej pozycji na fakturze "wtedy cena sprzedaży była taka sama jak cena zakupu czyli bez marży". Na pytanie Skarżącego o moment uruchomienia magazynu, w którym przechowywane były karty, odpowiedziała, że z tego co sobie przypomina to była to prawdopodobnie druga połowa listopada. Z kolei na pytanie Skarżącego czy G. O. faktycznie prowadził sprzedaż kart prepaid, a jeśli tak to od kiedy, odpowiedziała, iż G. O. faktycznie prowadził sprzedaż kart prepaid od września 2008r. do momentu zatrzymania go przez Policję w 2009r. Ponadto zeznała, że nie zna L. P. , widziała go raz w firmie zięcia (k. 80-84 akta postępowania uzupełniającego, teczka dołączona do tomu VI akt podatkowych).

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę, że to G. O. był osobą, która miała największą wiedzę co do charakteru prowadzonej przez niego działalności, co potwierdza szczegółowość jego zeznań i wyjaśnień, to jego zeznania i wyjaśnienia należy uznać za wiarygodne. Zauważyć należy, że składane przez niego zeznania i wyjaśnienia przemawiają na jego niekorzyść, co tym bardziej potwierdza ich wiarygodność. Dodać też trzeba, że wiedza C. B. oparta jest o treść faktur, które wystawiała i ewidencjonowała, a nie w oparciu o okoliczności jakie towarzyszą nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami oraz zawieraniu transakcji. Podkreślenia wymaga, że jej stwierdzeniu o faktycznie prowadzonej działalności w zakresie obrotu kartami telefonicznymi, przeczy wskazanie, że "cena sprzedaży była taka sama jak cena zakupu czyli bez marży". To wskazanie potwierdza natomiast wyjaśnienia G. O., L. P. , jak też Skarżącego, że powodem zaangażowania się firmy G. była chęć podwyższenia obrotów, a nie osiąganie zysków z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu kartami telefonicznymi.

Zauważyć też można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż tożsame stanowisko co do nierzetelności faktur, na których jako sprzedawca (wystawca) wskazana została firma G., zajął również WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 15 czerwca 2015r., I SA/Kr 1048/14, jak też WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2013r., III SA/Gl 495/13 i stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015r. I FSK 645/14 (CBOSA).

Dokonując oceny legalności ustaleń organów i ich motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie organy obu instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wystarczające i logiczne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zaprezentował swoje stanowisko.

O prawidłowości ustaleń organów podatkowych w kontekście nierzetelności faktur świadczą również niejednokrotne wypowiedzi procesowe samego Skarżącego, w których stwierdzał, że nie uczestniczył w organizowaniu nielegalnego obrotu kartami, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że ww. firmy oferowały towar pochodzący z nielegalnych źródeł.

Druga zasadnicza kwestia dla realizacji uprawnienia z art. 86 u.p.t.u. to ustalenia w zakresie obiektywnej przesłanki pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur lub na wcześniejszym etapie obrotu tymi kartami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia: 26 października 2012r., I FSK 1966/11 oraz 27 lipca 2012r., I FSK 1467/11, CBOSA) eksponuje się, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się zagadnieniem dobrej wiary w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku naliczonego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich, przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Istotne pozostaje przede wszystkim to, że powołanym wyrokiem Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Według prezentowanego w sprawie stanowiska samego Skarżącego, który tym samym potwierdza też poniekąd ustalenia organów co do nierzetelności przedmiotowych faktur, nie może on ponosić konsekwencji za działania swoich kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu. O działaniach tych nie wiedział, dołożył należytej staranności i działał w dobrej wierze. Sprawdzał wiarygodność firm. W tym celu żądał przedstawienia dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych (NIP, REGON, wpis do ewidencji) i dokumenty te zostały udostępnione Skarżącemu oraz zweryfikowane przez niego. Poza tym firmy te udostępniały swoje konta bankowe.

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności sprawy, omówionych w uzasadnieniach decyzji obu instancji, przekonywujące są twierdzenia organów, że Skarżący miał powody, aby podejrzewać, iż transakcje pomiędzy nim a ww. firmami nie są zgodne z prawem, a przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją te firmy pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart. Prawidłowości tych ustaleń, w ocenie Sądu, Skarżący nie podważył.

Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie wziąć udziału w oszustwie. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące.

Zważyć bowiem należy, że jak wyjaśniał sam Skarżący współpraca z firmą PHU P. rozpoczęła się od kontaktu z L. S., który powiedział, że jest przedstawicielem tej firmy. Skarżący nie podjął jednakże żadnych kroków, aby sprawdzić, czy L. S. rzeczywiście ma upoważnienie do działania w imieniu tej firmy, wierząc na słowo i poprzestając na treści maila przesyłającego drogą elektroniczną dokumenty rejestrowe tej firmy. Skarżący nie podjął też żadnych działań, aby nawiązać bezpośredni kontakt z właścicielem tej firmy P. G. . Oświadczył wprawdzie, że rozmawiał telefonicznie z P. G. , ale ten temu zaprzeczył. Jak wynika z zeznań L. P. złożonych na rozprawie [...] czerwca 2015r. kontakt ze Skarżącym nawiązał po spotkaniu z [...] (L. S. ) od którego dostał numer telefonu, przedstawił się własnym imieniem ale prawdopodobnie podał, że dzwoni z firmy G.. L. P. wskazał też, że Skarżący nie pytał kim on jest w firmie G.. Nie pamięta co zostało powiedziane Skarżącemu gdy pojawiła się firma R. , ale dla Skarżącego "nie było większej różnicy z jakiej firmy otrzymuje towar". Zważyć też należy, że Skarżący nie zawarł na piśmie umowy z firmą PHU P., pomimo że wartość transakcji według faktur VAT wyniosła kilka milionów złotych. Niewątpliwie zawarcie umowy na piśmie umożliwia zweryfikowanie upoważnień osób działających w imieniu danej firmy. Niewątpliwie można składać zamówienia mailowo oraz telefonicznie, jest to jednak forma właściwa w sytuacji gdy zostanie dokonana rzetelna weryfikacja kontrahenta i nie może być wątpliwości, kto jest po drugiej stronie łącza. Kontakt mailowy oraz telefoniczny wiąże się bowiem z ryzykiem, że adwersarz (rozmówca) może podawać się za kogoś innego. Czujność Skarżącego powinno też wzbudzić to, iż L. S. powiedział mu, że w razie jakiś problemów powinien kontaktować się z L. P. , a nie z właścicielem firmy P. G. . Zauważyć należy, że firma PHU P. z założenia miała być prowadzona w takiej samej formie jak działalność firmy Skarżącego – działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego prowadził on swoją firmę zatrudniając wyłącznie jedną osobę na stanowisku magazyniera. Wszelkimi sprawami związanymi z zakupami oraz sprzedażą Skarżący zajmował się osobiście. Potwierdzają to zeznania T. B. zatrudnionego przez Skarżącego na stanowisku magazyniera przesłuchanego [...] stycznia 2016r. oraz [...] sierpnia 2013r. (k. 2377-2378, tom VI; k. 1777-1781, tom IV akt podatkowych). Powinno więc wzbudzić podejrzenia Skarżącego to, że P. G. prowadzący ten sam rodzaj działalności sam osobiście nie zajmuje się sprzedażą towarów, lecz posługuje się innymi osobami. Skarżący w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta, nie zasięgnął też u innych podmiotów informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary. Skarżący wskazywał wprawdzie, że kontakt do L. S. , który miał reprezentować PHU P. uzyskał od M. K. właściciela hurtowni "M.2" w W., zważyć jednakże należy, iż M. K. nie potwierdził tej okoliczności. A przede wszystkim nie można przyjąć, że M. K. polecił firmę PHU P. jako rzetelnego zaufanego kontrahenta. Z zeznań M. K. wynika bowiem, że nie dokonywał on z tą firmą żadnych transakcji, a tym samym nie mógł zaświadczyć o jej rzetelności w oparciu o własne doświadczenia (k. 1782-1783, tom IV akt podatkowych).

Zauważyć również trzeba, że w okresie od 2 maja do 6 czerwca 2008r. jak wynika z treści faktur, Skarżący nabywał karty telefoniczne prepaid od dwóch firm: PHU P. oraz R. , jednakże zamówienia Skarżący składał bezpośrednio do L. S. lub L. P.. Okoliczność reprezentowania dwóch różnych firm przez tych samych przedstawicieli powinna niewątpliwie wzbudzić podejrzenia Skarżącego, gdyż nie jest to sytuacja typowa na rynku. Ponadto w dniach 1 i 6 czerwca 2008r. według treści faktur VAT Skarżący miał nabyć karty telefoniczne również od firmy M. . Skarżący nie wskazał okoliczności towarzyszących nawiązaniu tej współpracy, przesłuchany [...] lipca 2012r. w charakterze strony zeznał jedynie, że zamówienia do firmy M. składał do L. P. (k. 1191, tom III akt podatkowych). Jak wynika z zeznań M. M. nie zna on Skarżącego i nigdy nie zawierał z nim żadnych transakcji. A tym samym Skarżący nie miał bezpośredniego kontaktu z właścicielem tej firmy, a zamówienia składał do tej samej osoby, która przyjmowała zamówienia w imieniu firmy PHU P. oraz firmy R.. Z kolei L. P. wyjaśnił, że do założenia firmy M. doszło z uwagi na to, iż A. P. narzekał, że zbyt długo "pracowali" na jedną firmę czyli na R. . Na firmę M. "poszły może dwie faktury sprzedaży do A.". Ponadto M. M. po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, wskazał na błędny zapis na fakturze jego nazwiska, gdyż brzmi ono "M." a napisano "M.". Skoro jak twierdzi Skarżący uzyskał dokumenty rejestrowe firmy M. , to błędny zapis nazwiska kontrahenta powinien wzbudzić jego czujność. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie wystąpił w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Gdyby Skarżący wystąpił z takim zapytaniem dowiedziałby się, że takiego przymiotu nie ma ani S. S., ani M. M.. Zważyć też należy, że Skarżący nie miał nigdy bezpośredniego kontaktu zarówno z S. S. jak i P. G. , a wartość faktur ujętych w ewidencjach zakupu Skarżącego w kontrolowanym okresie, na których widnieją R. oraz PHU P. opiewają łącznie na kwoty odpowiednio 41.679.097,74 zł oraz 8.726.999,40 zł. Wielomilionowe obroty z tymi firmami przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami tych podmiotów i brak dążenia do podpisania umowy o współpracy handlowej, powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do legalności tych transakcji. Podejrzenia Skarżącego powinna też wzbudzić okoliczność wstąpienia we wrześniu 2008r. do obiegu kart kolejnego podmiotu G. jako dostawcy kart do Skarżącego, o którym Skarżący został poinformowany przez L. P. jako podmiocie, który ubiega się o linię kredytową i aby uzyskać kredyt w banku musi wykazać obrót. Podkreślenia wymaga, że zarówno L. P. przesłuchany [...] marca 2010r., jak i G. O. przesłuchany [...] maja 2009r., jak też Skarżący przesłuchany [...] lutego 2010r. wyjaśnili, iż zmiana dostawcy podyktowana była tym, że właściciel firmy G., tj. G. O. ubiega się o linię kredytową i żeby uzyskać kredyt w banku musi wykazać obrót. Zauważyć trzeba, że wyjaśnienia te składane niezależnie przez trzy osoby są zgodne i należy dać im wiarę. Zatem Skarżący pozyskał wiedzę, że G. nie uczestniczy w transakcjach handlowych w celu osiągnięcia zysku, jak to ma miejsce w prawidłowym obrocie gospodarczym, co powinno też wzbudzić jego podejrzenia co do rzetelności transakcji i otrzymywanych faktur. Zwłaszcza, że jak wyjaśnił Skarżący przesłuchany [...] lutego 2010r., L. P. nie informował go czy G. będzie kupował towar od firmy R. czy firmy P. G. , Skarżący miał otrzymywać faktury VAT od firmy G., "a poza tym nic się nie zmieniło". Oznacza to, że Skarżący w dalszym ciągu składał zamówienia bezpośrednio do L. P.. Potwierdzają to też zeznania G. O. z [...] lutego 2011r., który wskazał, że Skarżący składał rano zamówienia do L. P. , aby ten do godziny piętnastej mógł zamówić towar w L., a następnego dnia o 6-tej rano karty były już w W.. Ponadto wskazał, że wszystko odbywało się za pośrednictwem L. P. , od którego otrzymywał wytyczne i fakturę od R.. Od L. P. miał też wiedzę ile towaru poszło do Skarżącego i jaką fakturę sprzedaży ma wystawić na firmę Skarżącego A. i jaki przyjdzie przelew od Skarżącego. Kolejna zmiana dostawcy przy niezmienionej osobie, która przyjmuje zamówienia na towar niewątpliwie powinna wzmóc czujność Skarżącego. Podniesione okoliczności wskazują, że Skarżący miał świadomość kontynuacji dostaw ze źródła, którym niewiadomo dlaczego nadal zawiadywał L. P. .

Ponadto jak wyjaśnił K. K. towar zawsze dostarczał Skarżącemu na godzinę 6-tą rano. Skarżący odbierał przywożony przez niego towar w dwóch miejscach, tj. pod basenem w L. albo na stacji Statoil na T.. Wskazane miejsca odbioru kart przez Skarżącego nie są typowymi miejscami finalizowania transakcji handlowych w prawidłowym obrocie gospodarczym.

Zważyć też należy, że jak wynika z wyjaśnień L. P. z dnia [...] stycznia 2010r., dla Skarżącego atrakcyjna była cena sprzedaży kart, które były sprzedawane ze znacznym upustem. Dla Skarżącego ten rabat dochodził do 12%.

Ponadto podejrzenia Skarżącego powinna wzbudzić okoliczność otrzymywania w okresie od sierpnia 2008r. do 13 lutego 2009r. od L. P. tzw. premii od obrotu. Skarżący przesłuchany [...] lipca 2012r. w charakterze strony zeznał, że dostawał 1% od każdej faktury brutto w postaci kart prepaid. Bonus ten stanowił 1% od każdej faktury wystawionej przez R. i G.. Jak ustalono karty prepaid otrzymywane od L. P. w ramach wskazanego bonusu sprzedane zostały poza ewidencją Skarżącego. Biorąc pod uwagę wysokość transakcji pomiędzy Skarżącym a firmami R. i G., która w kontrolowanym okresie wyniosła łącznie 72.105.523,57 zł, a Skarżący otrzymywał karty prepaid w ilości stanowiącej 1% tego obrotu, trudno przyjąć, iż nie wzbudziło wątpliwości Skarżącego przekazanie przez L. P. kart prepaid o takiej wartości bez opodatkowania. Otrzymywanie tego rodzaju bonusu może wręcz wskazywać na swoisty podział "zysku" uzyskanego w wyniku dokonanych oszustw podatkowych.

Zwrócić też należy uwagę na wynikającą z wyjaśnień Skarżącego okoliczność bezpośredniej interwencji Skarżącego u pracownika firmy L. o zwiększenie sprzedaży kart prepaid na rzecz podmiotów zagranicznych, które na dalszym etapie odsprzedaży trafiały do Skarżącego. W toku śledztwa Skarżący wyjaśnił, że przekazał P. Z. pracującemu w firmie L. kwotę w wysokości 1000 zł, aby karty prepaid były w pełni dostępne podmiotom zagranicznym cyt. "Brakowało mi S. i uznałem, że skoro firmie L. nie przeszkadza to, że na polski rynek trafia towar sprzedawany przez nich do podmiotów zagranicznych i część tego towaru jest w moich rękach uznałem, że mogę przez P. Z. wpłynąć na to by określony rodzaj kart był sprzedawany właśnie do tych podmiotów zagranicznych, które później sprzedają towar do P.H.U. P.". Wyjaśnienia te Skarżący potwierdził następnie podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2012r. Zeznał też wówczas, że na pewno część kart, które do niego przyjeżdżały miały banderole L., co mogło świadczyć, że przynajmniej część towaru mogła pochodzić z tego źródła. Dodatkowo na niektórych kartonach oklejonych tymi banderolami pojawiały się nazwy firm M.1 , D. i P.. Żeby mieć możliwość zakupu większej ilości tego towaru zadzwonił do "Pana P." nie wiedząc wtedy, że są to podmioty zagraniczne i zapytał czy takie podmioty rzeczywiście kupują od L. towar, a jeżeli tak to żeby zwiększyć dostępność tego towaru tym podmiotom, dzięki czemu on mógłby kupić więcej od swoich dotychczasowych dostawców. Skarżący wskazał też, że kontaktował się z P. Z. w celu pozyskania ogólnej wiedzy na temat dostępności asortymentu. Dodać należy, że fakt kontaktowania się Skarżącego w sprawie dostępności kart telefonicznych do sprzedaży w spółce L. , potwierdził w swoich wyjaśnieniach P. Z. zajmujący się zaopatrzeniem w tej spółce. P. Z. przesłuchany [...] kwietnia 2010r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]) wyjaśnił bowiem, że Skarżący przyjechał do niego i "chciał, żeby towar w postaci kart był w pełni dostępny dla podmiotów zagranicznych i aby go nie brakowało". Złożone przez Skarżącego wyjaśnienia w powyższym zakresie wskazują zatem, że Skarżący miał świadomość tego, iż karty prepaid, które nabywa pochodzą z L.. Z zeznań Skarżącego, jak też wyjaśnień P. Z. wynika też, że Skarżący powinien był wiedzieć, że istnieje ryzyko, iż karty sprzedawane przez L. w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego nie opuszczają terytorium RP i za pośrednictwem L. P. dostarczane są do Skarżącego. Mimo posiadanej wiedzy Skarżący kontynuował dalsze nabywanie kart prepaid korzystając z tego samego mechanizmu. Pomimo, że jak wnioskować można Skarżący posiadał środki pieniężne niezbędne do nabywania kart telefonicznych w dużych ilościach (dokonywał przelewów środków tytułem zapłaty w dniu dostarczenia towaru), jak też znał źródło pochodzenia towaru, to nadal nabywał te karty u innych podmiotów krajowych, a nie bezpośrednio od L. . Zauważyć należy, że w normalnym obrocie gospodarczym zakup bezpośrednio u źródła pochodzenia towaru oznacza niższą cenę, niż przy udziale kolejnych pośredników. Skoro jak zeznał L. P. [...] stycznia 2010r., jak też A. P. [...] października 2016r., okolicznością uzasadniającą zakup przez Skarżącego od ww. firm była cena kart telefonicznych, to Skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że wydłużenie łańcucha dostaw wiąże się ze zwiększaniem ceny, a nie z jej obniżaniem. Skarżący winien więc zdawać sobie sprawę, że atrakcyjna cena pomimo wydłużonego łańcucha dostaw, może być wynikiem oszustwa podatkowego dokonywanego na wcześniejszym etapie obrotu tymi kartami. Podkreślenia wymaga, że jak wyjaśnił L. P. podczas przesłuchania [...] stycznia 2010r., Skarżący był doskonale zorientowany w tym jaki towar jest aktualnie sprzedawany i czego aktualnie w hurtowni brakuje. L. P. wskazał też, że kiedy jakiegoś towaru (jakiegoś rodzaju kart) brakowało Skarżący wiedział kiedy ten rodzaj towaru będzie dostępny. Oznaczać to może stały kontakt Skarżącego z przedstawicielem L. .

Dodać należy, że dostawy kart dla Skarżącego dotyczyły znacznej ilości towaru (kart) o bardzo dużej wartości. Taki rozmiar transakcji powinien zmobilizować Skarżącego by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające. Jak już podniesiono podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z ww. firmami.

Czujność Skarżącego powinien również wzmóc fakt, że dostawy "realizowały firmy" mało znane na specjalistycznym rynku związanym z usługami telekomunikacyjnymi. Przy tym, były one w stanie w przeciwieństwie do innych podmiotów, realizować duże dostawy na warunkach korzystniejszych, właśnie z punktu widzenia wielkości dostaw, upustów oraz korzystnego bonusu w postaci kart otrzymywanych bezfakturowo (a więc bez opodatkowania).

Wszystkie te okoliczności i stwierdzenia, pomijane co do zasady przez Skarżącego w skardze, nie pozwalają na przyjęcie, że Skarżący podjął wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahentów, lecz poprzestał na przesłanych mailowo kopiach dokumentów. Skarżący nie interesował się tym, czy osoba która występowała w imieniu danej firmy rzeczywiście była umocowana do działania w jej imieniu. Mając świadomość, że dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od mało znanych firm "przy udziale osób trzecich", nie podjął próby weryfikacji pochodzenia towaru, ani nie przejawiał potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy.

Zdaniem Sądu, niewątpliwie każda ze wskazanych powyżej okoliczności rozpatrywana oddzielnie nie miałaby przesądzającego charakteru, ale wszystkie te okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniały twierdzenia organów podatkowych, że w kontaktach z kontrahentami będącymi wystawcami spornych faktur VAT, Skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji stwarzało organom podatkowym podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawcy figurowały ww. firmy.

Zdaniem Sądu, na tle całokształtu akt sprawy stwierdzić należy, że dla wykazania w realiach rozpoznawanej sprawy należytej staranności nie jest wystarczające powołanie się przez Skarżącego na fakt uzyskania od kontrahentów wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników VAT, czy też dokonywania płatności na rachunki bankowe.

Samo sprawdzenie danych rejestrowych wystawcy w okolicznościach tej sprawy w żaden sposób nie może świadczyć o tym, że Skarżący wykazał się starannością przy zawieraniu tych transakcji (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2018r., I FSK 1906/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że o faktycznym wykonaniu opisanych na fakturach dostaw przez podmioty na nich wskazane nie mogą też świadczyć przelewy bankowe, ponieważ dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi. Dokonanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało służyć wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, a nie było związane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą. Potwierdza to też okoliczność wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych ww. firm i ich przekazywanie m.in. L. P. oraz A. P..

Podkreślić przy tym trzeba, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje nie tylko w przypadku świadomości, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, czy też w przypadku świadomości popełnienia innych przestępstw na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, ale także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez podatnika należytej staranności.

Jak podkreślił to NSA w wyroku z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1581/11 (CBOSA) zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie znamy osoby (kontrahenta), z którą dokonujemy transakcji. W przeciwnym razie, trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur od podjęcia przez Skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT okazał się nietrafny.

Należy podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie, tj. zakwestionowania prawa do odliczenia VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Stanowisko takie wyraził także tut. Sąd w wyroku z 3 marca 2015r. wskazując, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przede wszystkim wziąć pod uwagę, iż tylko udowodnienie Skarżącemu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia VAT organy podatkowe nie są więc zobowiązane do wykazania winy Skarżącego w ujęciu prawa karnego. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżący powinien mieć świadomość (powinien był wiedzieć), iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem kart, a pochodzenie tychże kart jest co najmniej niejasne. Przy tym należy zgodzić się ze Skarżącym, że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w konkretnych sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie.

Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania. Z podanych wyżej powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Tym samym organy prawidłowo, nie naruszając wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wykazały, że Skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinien przypuszczać, iż transakcje te wiążą się z popełnieniem przestępstw przez wystawców faktur bądź przez inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Organy dokonały w tej mierze wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, czym jak stwierdza Sąd, nie naruszyły zasad logiki i doświadczenia życiowego. Trafności wniosków organów nie podważa też argumentacja skargi.

W związku z zarzutami skargi odnośnie braku możliwości wykorzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe jako dowodów w rozumieniu art. 180 O.p. protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, ocena prawna wyrażona przez tut. Sąd w wyroku z 3 marca 2015r., ze względu na uchylenie z dniem 15 kwietnia 2016r. przepisu § 8 art. 237 K.p.k., nie wiązała Dyrektora IAS, który wydawał zaskarżoną decyzję w zmienionym stanie prawnym. Z tych też przyczyn ocena prawna zawarta we wskazanym wyroku nie wiąże też Sądu rozpoznającego obecnie niniejszą sprawę. W ocenie Sądu, analiza treści uzasadnienia wyroku z 3 marca 2015r. prowadzi do wniosku, że to właśnie norma zawarta w art. 237 § 8 K.p.k. stanowiła przyjęcie przez tut. Sąd, iż w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe nie jest możliwe dowodzenie w oparciu o tego rodzaju dowody. Uchylenie przepisu § 8 art. 237 K.p.k. oznacza zmianę stanu prawnego, co wyłącza związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w oparciu o poprzedni stan prawny.

Wskazać też należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, przeważał pogląd wyprowadzany z literalnego brzmienia art. 181 O.p., z którego wynika, że transkrypcje (protokoły, stenogramy), a nawet wykonane na ich podstawie opracowania czy notatki (np. wyrok NSA z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06, CBOSA) z podsłuchanych przy zastosowaniu technik operacyjnych rozmów, jeśli zostały zgromadzone w sposób legalny, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający analizie i ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego unormowanego w Ordynacji podatkowej (np. wyroki NSA z 24 czerwca 2009r., I FSK 645/08 oraz I FSK 646/08). Przy czym brak udostępnienia organom podatkowym, a w konsekwencji także stronie postępowania, nagrań z podsłuchów nie przesądzał automatycznie o braku mocy dowodowej takiego materiału. Przyjmowano bowiem domniemanie legalności uzyskanych przez organy podatkowe od Prokuratury tego typu materiałów dowodowych (np. wyrok NSA z 8 września 2009r., I FSK 754/08), a także domniemanie, że odzwierciedlają one treść rozmów uzyskanych w wyniku podsłuchu, które mogło zostać obalone, co stanowiło podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z 18 lutego 2016r., I FSK 1434/14; CBOSA).

Zważyć jednakże należy, że w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015r., sygn. C – 419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019r. sygn. C – 310/16 w sprawie [...] i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

Ponadto, mając na względzie normy prawa wynikające z przepisów art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p. uznać należy, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p., jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych.

Podsumowując, jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Niewątpliwie, jak wynika z akt sprawy do przekazanych Dyrektorowi UKS stenogramów podsłuchanych rozmów telefonicznych nie dołączono takowych nagrań, a ponadto organy podatkowe nie badały czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. Uchybienia te nie mogły jednakże mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Zauważenia bowiem wymaga, że wprawdzie organ pierwszej instancji w oparciu o treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych, a organ odwoławczy na podstawie treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych – wywodziły, iż Skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i nierzetelności faktur wystawionych przez ww. firmy, to jednakże należy mieć na względzie, iż jednocześnie organy w oparciu o pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie, dokonały też ustaleń czy okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji z tymi ww. firmami powinny wzbudzić u Skarżącego podejrzenia/wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Innymi słowy organy podatkowe obu instancji dokonały również ustaleń czy na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak już wskazano powyżej dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT nie jest konieczne wykazanie świadomości (wiedzy) uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby to wyłącznie "wina" podatnika co do charakteru transakcji mogła pozbawić go wspomnianego prawa. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Innymi słowy, liczy się tutaj świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017r., I FSK 2015/15; CBOSA).

Reasumując, w rozpoznanej sprawie zostało wykazane, że faktury wystawione przez PHU P. , R. , M. oraz G. , nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi kontrahentami. Ustalenia te były wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na jego podstawie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Ponadto dodać należy, że w świetle art. 122 i art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 28 października 2009r. (I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) - zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Organy zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego oraz wydania decyzji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w art. 124 O.p. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Cytowane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Zważyć przy tym należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje natomiast znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. teza 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). Zatem to nie ilość materiału dowodowego zgromadzonego przez organ drugiej instancji w wyniku m.in. aktywności dowodowej strony na etapie postępowania odwoławczego przejawiająca się m.in. w przedkładaniu dowodów, uzasadnia zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p., ale znaczenie tych dowodów (ich istotność) oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Ponadto w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Tak więc art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. t. 12 do art. 233 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 895; wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania, przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w związku z wykonaniem zaleceń wskazanych w wiążącym wyroku tut. Sądu z 3 marca 2015r. oraz uwzględnienie wniosków i dowodów składanych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, biorąc pod uwagę materiał dowodowy dotychczas zgromadzony przez organ pierwszej instancji.

Zważyć przy tym należy, że obszerna decyzja Dyrektora IAS, zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jakie naruszenia stwierdzono w firmie Skarżącego, dlaczego pominięto prowadzone księgi podatkowe jako dowód w sprawie. Nadto organ przedstawił jak przeprowadzał postępowanie dowodowe, jaki materiał został zebrany i w jakim zakresie go wykorzystał. Organ wskazał też dowody, w oparciu o które uznał za niezasadne twierdzenia i argumentację Skarżącego. Dlatego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p., jak też przepisów art. 210 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyciągu protokołu z rozprawy z [...] lutego 2017r. przed Sądem Okręgowym w R. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...], zawierającego wyjaśnienia Skarżącego. W ocenie Sądu nie wystąpiły bowiem przesłanki do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W sprawie tej jednak zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie przez organy jednoznacznych wniosków. Nie zaistniały zatem wątpliwości uzasadniające zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Ponadto co istotne przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych niż dokument jest zatem niedopuszczalne. Sąd nie ma zatem kompetencji do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień strony (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyroki NSA: z 8 czerwca 2006r. I OSK 956/05; z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; z 24 września 2015r., I FSK 166/14, z 27 listopada 2007r. II OSK 1569/06; z 11 marca 2008r. II OSK 198/07; CBOSA). Nie jest dowodem z dokumentu protokół z przesłuchania świadka (strony), zatem nie może być przeprowadzony przed sądem administracyjnym. Protokół taki stanowi bowiem utrwalony dowód z zeznań świadka (strony), o którym mowa w art. 181 O.p. (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2016r., I FSK 895/16; CBOSA). Dopuszczenie przedłożonego przez Skarżącego wyciągu protokołu z rozprawy z [...] lutego 2017r. przed Sądem Okręgowym w R. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...], zawierającego wyjaśnienia Skarżącego, jako dowodu z dokumentu stanowiłoby obejście zakazu przesłuchiwania świadków oraz strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zauważyć też należy, że przedłożony wyciąg z protokołu rozprawy nie został poświadczony za zgodność z oryginałem, ani przez pracownika Sądu Okręgowego w R., ani przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącego zarówno w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w R. , jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dodać można, że Skarżący mógł przedstawiać swoją argumentację i składać wyjaśnienia w toku całego postępowania przed organami podatkowymi poprzez składanie pism procesowych, w tym odwołania od decyzji organu I instancji, co też Skarżący czynił. Ponadto Skarżący był przesłuchiwany wielokrotnie i organy włączyły do akt sprawy protokoły z zeznań i wyjaśnień Skarżącego. Co też istotne Skarżący przy piśmie z 16 lutego 2017r. w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora IAS, przedłożył wydruk protokołu z rozprawy z [...] lutego 2017r. przed Sądem Okręgowym w R. . Oznacza to, że wyciąg z tego protokołu stanowił jeden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym. Nie przeprowadza się dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych przesłanych przez organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.