Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1593/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 pkt  2, art.14 b  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W zakresie regulacji prawnych prawa unijnego, na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), normatywnym przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być wchodzące w jego skład przepisy ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych.

TEZY

W zakresie regulacji prawnych prawa unijnego, na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), normatywnym przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być wchodzące w jego skład przepisy ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 638/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 638/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. w Z. interpretację wydaną dnia 19 stycznia 2010 r., o nr [...], przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W 2009 r. nabyła od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych (dalej Oddział Spółki). Majątek Oddziału Spółki został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej (dalej Dzierżawca), na podstawie umowy zawartej między Oddziałem Spółki a Dzierżawcą. Ustalony pomiędzy stronami czynsz dzierżawczy stanowi jedyny przychód Oddziału Spółki. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od przychodu Oddziału Spółki odlicza się koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału Spółki, może powstać strata. Oddział Spółki jest "zakładem" w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 4, poz. 189 – dalej UPO). Status Oddziału Spółki i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten Oddział określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej. W tak przedstawionych okolicznościach Spółka zapytała: czy w przypadku likwidacji Oddziału Spółki strata poniesiona przez Oddział, w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez ów Oddział na terytorium Republiki Czeskiej, będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce ?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdyby Oddział zlokalizowany na terytorium Republiki Czeskiej i wykazujący stratę miał zostać zlikwidowany, nie istniałaby już możliwość rozliczenia przez ów Oddział straty z wygenerowanym w przyszłości dochodem z działalności tego Oddziału. Ponadto, występowałby brak możliwości uwzględnienia straty w chwili likwidacji Oddziału. Wnioskodawca wskazał na wyrok ETS z 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG ( C-414/06), w którym Trybunał m.in. stwierdził, że "ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione w sytuacji, w której: dochody zagranicznego oddziału są opodatkowane na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie położenia zakładu, straty tego zakładu będą mogły być uwzględnione w ramach jego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych". Zatem, skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu (Oddziału ), nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, w przekonaniu wnioskodawcy spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym. Zdaniem wnioskodawcy, uniemożliwienie rozliczenia przez Spółkę w Polsce straty poniesionej przez Oddział, w chwili jego likwidacji, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). W związku z powyższym wnioskodawca zajął stanowisko, że jest uprawniony do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty związanej z działalnością Oddziału Spółki w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu. Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że w związku z akcesją do Unii Europejskiej i przyjęciem, przestrzeganiem i poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, polskie przepisy podatkowe powinny być oceniane w świetle systemu prawa wspólnotowego.

Organ interpretacyjny uznał w zaskarżonej interpretacji z dnia 30 listopada 2010 r., że stanowisko wnioskodawcy jest niezasadne.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i 3, ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a nadto treść art.7 ust.1 i 2 oraz art.24 ust.1 lit. a u.p.d.o.p. stwierdzając, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Czechach. Organ zwrócił uwagę na przepisy art. 14b § 1, art. 3 pkt 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej) dodając, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż kompetencja ta przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Podniósł, że organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bądź bezpośrednio podejmując stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa bądź pośrednio tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Wskazał, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia ETS zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji lub jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 91 ust. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności krajowych aktów prawnych z przepisami prawa wspólnotowego, art. 43 i 48 TWE, poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania w przypadku niezgodności z nimi przepisów ustawy podatkowej i UPO oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do powołanych przez stronę wyroków ETS. Spółka wskazała na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym w przypadku możliwego konfliktu między przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym organy podatkowe są zobowiązane nie tylko interpretować prawo krajowe stosując prowspólnotową jego wykładnię, ale również, w przypadku niemożliwego do pogodzenia konfliktu, są zobowiązane do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki z treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach zarówno prawo Unii Europejskiej, o zgodności z którym orzeka ETS, ale również same wyroki ETS.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka podniosła zarzuty o treści tożsamej z powołanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz o rozstrzygnięcie, iż stronie przy obliczaniu dochodu w Polsce przysługuje możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez zagraniczny zakład strony położony na terytorium Republiki Czeskiej w przypadku likwidacji tego zakładu, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Na wstępie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu stron, poza kwestią podatkową, jest również możliwość orzekania ( przez organ podatkowy ) w sprawach interpretacyjnych z zastosowaniem przepisów prawa unijnego, w tym przypadku art. 43 TWE oraz wpływu orzecznictwa ETS na treść wydanej interpretacji.

Dalej Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 49 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. W wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 43 ( obecnie 49 ) TWE (obecnie TFUE) stwierdzając, że utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 TWE. Zakładając, że system podatkowy wykluczający możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim wywiera skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to skutki takie są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości i nie uzasadniają badania tego systemu podatkowego w świetle art. 56 WE.

Sąd zwrócił uwagę, że odpowiadając na zadane pytanie prejudycjalne Trybunał udzielił odpowiedzi, w myśl której " art. 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wyjaśnił, że taki system podatkowy może co do zasady być uzasadniony ze względu na konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi i ze względu na zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, które to względy razem wzięte służą słusznym celom zgodnym z traktatem i stanowią zatem nadrzędne względy interesu ogólnego, gdy system ten jest przeprowadzony do wspomnianych celów. Zdaniem Trybunału jeżeli chodzi o ryzyko, że ta sama strata zostanie wykorzystana dwa razy, nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowania tych zysków ( PP 2008/7/44). W uzasadnieniu odpowiedzi na zadane pytanie i cytowanych wyżej tez Trybunał przywołał swój wyrok w sprawie Marks & Spencer, w którym uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Jeżeli w państwie członkowskim spółka dominująca będząca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że art. 43 ( obecnie 49 ) TWE ( obecnie TFUE ) sprzeciwia się takiemu krajowemu systemowi podatkowemu, w którym spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu były opodatkowane w tym ostatnim państwie, a jednocześnie straty tego zakładu nie mogą np. z uwagi na jego likwidację, zostać uwzględnione ( w ramach tego opodatkowania ) w następnych latach podatkowych.

W tym miejscu zauważono, że polska ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej – w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...). Stosownie do treści art. 7 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowieniem ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). W postanowieniach art. 24 tej umowy wyrażono zasadę wyłączenia oznaczającą m. in., że w przypadku przedsiębiorstwa polskiego dochody (zyski) zakładu położonego na terytorium Czech wyłączone są od opodatkowania w Polsce.

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd skonstatował, że przedsiębiorstwo osoby prawnej mającej siedzibę w Polsce posiadające, prowadzony na terenie Czech, osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach, nie może przy ustaleniu dochodu lub straty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Jeżeli więc koszty uzyskania przychodu takiego zakładu przekroczą sumę jego przychodów, w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowego), to tak poniesionej straty, a w zasadzie przychodów zakładu i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu lub straty, posiadającej ten zakład/przedsiębiorstwo osoby prawnej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Poniesienie straty wobec nie uzyskania zysku, przypisanego prowadzącemu działalność zakładowi, a podlegającemu opodatkowaniu w Czechach, nie oznacza możliwości uwzględnienia takiej straty przez spółkę polską prowadzącą swoją działalność przez taki zakład. Warto przy tym wskazać, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowienia omawianej umowy wynika, że zysk ,o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Postanowienia polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają unormowań dotyczących sytuacji, w której zakład polskiego przedsiębiorstwa położony na terenie Czech, w roku podatkowym, przynosi stratę, a jednocześnie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający spółce polskiej uwzględnienia tych strat (przychodów i kosztów jego uzyskania), przy ustaleniu jej dochodów, gdyż zgodnie z przedmiotową umową dochody (zyski) osiągane z działalności takiego zakładu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Możliwość taka istnieje w przypadku, gdy zakład taki położony jest w Polsce. System podatkowy państwa polskiego wywiera więc skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości, skoro inaczej traktuje podatnika mającego zakład położony w Polsce i od tego, który ma taki zakład w innym kraju członkowskim (Czechach).

Sąd zgodził się jednak z poglądem, że uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały (zakłady), położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09). Postanowienie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. realizują cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi zapewniając równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyznanie Spółce prawa uwzględnienia strat poniesionych w jednym państwie członkowskim (państwowe miejsce położenia zakładu) przy obliczeniu dochodu w drugim państwie członkowskim (państwowe położenie siedziby Spółki) doprowadziłoby do nierównowagi podatkowej między tymi państwami, gdyż państwo mające położenie zakładu przynoszącego straty, zwolnione byłoby od jej rozliczenia, zaś cały ciężar podatkowy takiej straty ponosiłoby państwo położenia siedziby podatnika (Spółki ). Inaczej rzecz się ma w sytuacji likwidacji zakładu stałego położonego w innym państwie członkowskim ( Czechach ) niż Spółka ( osoba prawna ) posiadająca ten zakład ( mająca siedzibę w Polsce ). Faktyczna i prawna likwidacja takiego zakładu skutkująca utratę status podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Republice Czeskiej i oznaczająca definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez ten zakład ( po jego likwidacji ) strat podatkowych poniesionych w Czechach, powoduje konieczność rozważenia czy tego rodzaju straty, w świetle powołanego wyżej art. 49 TFUE ( art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej – w myśl art. 91 Konstytucji RP – pierwszeństwo wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej.

W ocenie Sadu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego jakoby z obowiązujących przepisów polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych przez ten organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że strat Oddziału ( zakładu ) zlokalizowanego w Czechach w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce nie znalazło w interpretacji żadnego uzasadnienia. Z treści interpretacji wynika jedynie, iż przeprowadzony wywiad prawny, z powołaniem się na wymienione wyżej przepisy, dotyczył stwierdzenia, że nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności prowadzonej w formie Oddziału (zakładu ) na terenie Czech, a więc stanu faktycznego a nie zdarzenia przyszłego w postaci likwidacji, przynoszącego straty, zakładu. Ani przepisy polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani cytowane w interpretacji przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują opisanego przez podatnika zdarzenia w sposób oczywisty. Powołana umowa polsko – czeska, jak wynika choćby z jej nazwy i zawartych w niej postanowieniem, reguluje unikanie podwójnego opodatkowania wymienionych w niej dochodów w umawiających się państwach, przy czym w odniesieniu do zakładu zlokalizowanego w Czechach ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład ten istnieje, funkcjonuje jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa ( art. 5 ust. 1 UPO ). O ile przedsiębiorstwo nie prowadzi działalności w Czechach przez położony tam zakład, gdyż zakład ten został zlikwidowany, trudno uznać by nieistniejące zyski (straty), nieistniejącego w Czechach Zakładu, miały być tam opodatkowane, a tym samym by w takim przypadku umowa ta miała jakiekolwiek zastosowanie. Skoro polsko – czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie reguluje kwestii strat pozostałych po likwidacji zakładu umiejscowionego w Czechach i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład taki prowadzi działalność w tym państwie osiągając zyski, a więc do momentu jego likwidacji (ustania bytu prawnego czy faktycznego), to tym samym wydaje się, że w stosunku do polskiego podatnika w odniesieniu do zlikwidowanego już zakładu ( jego strat ), nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy w istocie nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z odpowiednim do przedstawionego zagadnienia uzasadnieniem prawnym naruszając przez to art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uchybił także przepisowi art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że wskazane we wniosku zainteresowanego zdarzenie przyszłe ( likwidacja zakładu zagranicznego ) nie może być interpretowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Definicja przepisów prawa, o których mowa w powołanym przepisie została zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że przepisami prawa podatkowego są również przepisy umów międzynarodowych, odnoszących się do problematyki podatków. Organ podatkowy nie ocenił czy powołane we wniosku przez stronę skarżącą przepisy TFUE ( TWE ) można uznać za odnoszące się do problematyki podatków i jako takie podlegające interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy bez badania tej okoliczności po prostu pominął ich istnienie. Bezzasadnie odmówił również odniesienia się do cytowanego przez skarżącego orzeczenia ETS twierdząc m.in., że orzeczenia tego Trybunału nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. W tej kwestii warto jedynie wskazać na art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, z którego w sposób pośredni wynika walor normatywny orzeczeń ETS skoro wyroki tego Trybunału mogą być podstawą zmiany wydanej interpretacji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia tych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z odpowiednim do przedstawionego zagadnienia uzasadnieniem prawnym, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające istnienie ograniczeń swobód przyznanych Traktatem o funkcjonowaniu UE;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające istnienie ograniczenie swobód przyznanych Traktatem o funkcjonowaniu UE.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona do Sądu pierwszej instancji indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wymagała uchylenia, a więc zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 in initio Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli wniosek zainteresowanego standardów wynikających z przytoczonego przepisu prawa nie spełnia, na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości wydanie w stosunku do niego prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sprawie niniejszej organ interpretacyjny postępowania takiego zaniechał, pomimo tego że stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji nie został przedstawiony w sposób wystarczająco precyzyjny, to jest wyczerpujący. Na podstawie rozważanego wniosku nie można dojść do całkowitej pewności, czy jego przedmiotem, a więc także i przedmiotem przedstawionego zagadnienia interpretacyjnego jest rozliczenie straty podatkowej w rozumieniu polskiego prawa podatkowego, czy też rozliczenie straty o innym charakterze. Jeżeli natomiast wnioskodawcy chodziło o stratę podatkową, to nie podaje on: za jaki okres powstała ta strata, czy jest to strata jednego lub też wielu lat podatkowych, czy jest stratą roku podatkowego likwidacji zakładu albo też stratą jednego bądź kilku poprzedzających ten okres lat podatkowych, czy po stracie następują lata uzyskania dochodu, czy też strata występuje w następujących po sobie latach podatkowych. Okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wydanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc doprecyzowanie w wniosku w ich przedmiocie - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej -było niezbędne.

O ile w sytuacji (dotychczasowej) niejasności stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji jej merytoryczna ocena byłaby przedwczesna, możliwa jest jednak ocena stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stosowania przywoływanych w uzasadnienie zaskarżonego wyroku przepisów prawa unijnego.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zasady nie mogą być przepisy prawa unijnego, chociażby przedmiotu polskiego prawa podatkowego dotyczyły. Wprawdzie regulacje i standardy prawa unijnego mogą, niekiedy wręcz powinny wykorzystywane być w wykładni prawa krajowego, a ponadto w pewnych przypadkach, które nie mieszczą się jednak w zakresie niniejszej sprawy, podatnik może w ochronie swoich interesów powołać się na unormowanie prawa unijnego, jednakże z jednoznacznej treści zapisów prawnych art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że na podstawie wskazanych w nich definicji: akty prawa unijnego nie są ustawami podatkowymi, natomiast przepisy prawa unijnego, z wyjątkiem postanowień umów międzynarodowych – przepisami prawa podatkowego, o interpretacji których stanowi się w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to przepisy krajowego wewnętrznego prawa podatkowego i dotyczące tego prawa przepisy prawa międzynarodowego (Ł. Karczyński, Kilka uwag o interpretacji terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawa podatkowa" na gruncie ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2009, nr 7, s. 20 i n.) Wynika z tego, że przepisy prawa unijnego, nie będące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego w tejże Ordynacji unormowanych. Podnieść jednak należy, że w wyroku z dnia 11 III 2010 r. (I FSK 61/09, OSP 2011, nr 5, poz. 54) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że normy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, a więc unormowania wynikające z przepisów prawa unijnego, stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w razie braku ich implementacji lub jej wadliwości stanowią podstawę prawną, na którą mogą powołać się podmioty indywidualne. Odwołanie się do przepisów prawa unijnego w interpretacji może jednak odnosić się jedynie do przepisów, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, przez co pozwalają na ich bezpośrednie stosowanie. Przytoczone stanowisko NSA nie jest jednak w zakresie określenia przedmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego dostatecznie uzasadnione. Wykracza ono poza zasadniczo jednoznaczną treść art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem nawet uzna się przepis, czy normę wynikającą z przepisów prawa unijnego, z powodu określonej możliwości bezpośredniego ich zastosowania, za przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to na pewno nie będzie on przepisem ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do którego z kolei art. 3 pkt 2 tej ustawy się odwołuje. Akty prawa unijnego nie są ustawami podatkowymi, prawodawstwo unijne nomenklaturą taką nawet się nie posługuje. Ponadto, pamiętać należy, że dokonywanie wykładni prawa unijnego powierzone jest Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Interpretowanie prawa unijnego przez organy krajowe może skutkować podważeniem jednolitości wykładni tego prawa (M. Szubiakowski, Problemy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ZNSA nr 2 (41)/2012, s. 60). Treść regulacji prawa unijnego oraz orzeczenia sądów unijnych mogą być natomiast materiałem interpretacyjnym wykorzystywanym przy wydawaniu i zmianie interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego.

W zakresie regulacji prawnych prawa unijnego, na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), normatywnym przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być wchodzące w jego skład przepisy ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych. Do przepisów tych należą powoływane i analizowane przez Sąd pierwszej instancji regulacje prawne Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zważyć w tym przedmiocie należy na jednoznaczną treść odpowiednich unormowań Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w wymienionej ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to między innymi dotyczące problematyki podatkowej postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską umów międzynarodowych. W zakresie wykładni i oceny możliwości stosowania tych przepisów, powołując się przy tym na wydany uprzednio wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kwestia sporna w sprawie zawisłej przed Sądem drugiej instancji sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej Oddziału w Czechach, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej" zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, s. 47-199; dalej: TFUE , swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09; z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. w.w. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. w.w. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienie, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 w.w. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks & Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem". (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer). Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że oddział (zakład) mający siedzibę w Czechach uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu (oddziału) stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks & Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu w.w. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

W oparciu o powyższe rozważania, należy odrzucić pogląd, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w umowie polsko-czeskiej oraz u.p.d.o.p.. Należy bowiem mieć na względzie, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-czeskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-czeskiej było nieuzasadnione, czemu prawidłowo sprzeciwił się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.