Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2505/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Gminy K. wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że 19 czerwca 2015 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych.

We wniosku tym, uzupełnionym pismem z 10 lipca 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina K. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zrealizowała inwestycję tj. budowę hali sportowej w miejscowości R. Budowa hali rozpoczęła się w [...] r. i zakończyła w [...] r. W [...] r. hala została oddana szkole w trwały zarząd.

W Gminie funkcjonuje również druga hala sportowa, która została wyremontowana, a następnie oddana w trwały zarząd w [...]r. Zespołowi Szkół [...] w miejscowości K.

W związku z funkcjonowaniem hal Gmina ponosi wydatki m.in. na zakup usług remontowych, budowlanych, zakupy towarów (np. środki czystości, meble, wyposażenie), media.

Gmina od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie do pozyskiwania dodatkowych przychodów, jednak teraz chciałaby zarządzać nią w bardziej efektywny sposób, poprzez pozyskiwanie większej ilości zleceń. Obie hale pełnią bowiem obecnie funkcję sal przyszkolnych (do zajęć WF), środowiskowej (spotkania gminne) oraz są wynajmowane komercyjnie przez szkołę. Wynajem hal sportowych przez szkoły był okazjonalny, gdyż placówki te nie są odpowiednim podmiotem do zarządzania przedmiotowymi obiektami oraz mają do zrealizowania inne zadania własne, przede wszystkim edukację.

Gmina nie ma możliwości samodzielnie zajmować się zarządzaniem działalnością związaną z operowaniem halami. Wiąże się to bowiem z szeregiem czynności administracyjnych i handlowych (np. pozyskiwanie klientów, podpisywanie umów najmu, negocjacje biznesowe, reklama, promocja, zlecanie bieżących usług zewnętrznych).

Jak każdy przedsiębiorca, Gmina ma prawo planować takie rozwiązania, które będą dla niej najkorzystniejszym pod względem ekonomicznym i finansowym sposobem wykorzystania obiektu.

Wnioskodawca zamierza zatem odpłatnie wydzierżawić oba obiekty, celem pozyskania w przyszłości dodatkowych dochodów. Gmina rozważa udostępnienie hal sportowych na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji (dalej: MOKSiR).

MOKSiR posiada odrębną osobowość prawną oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową. Do jego zadań statutowych należy zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych społeczeństwa całej Gminy. Poza głównymi zadaniami Miejski Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji może prowadzić także działalność gospodarczą w zakresie kultury. Do głównych zadań Miejskiego Ośrodka Kultury Sportu i Rekreacji należy m.in. upowszechnianie kultury w środowisku mieszkańców Gminy.

MOKSiR może prowadzić także działalność gospodarczą w zakresie kultury, w tym m.in.: prowadzenie kawiarni, sali bilardowej, wynajem sal na uroczystości rodzinne, przyjęcia okolicznościowe, zebrania, prelekcje, ekspozycje, imprezy artystyczne oraz działalność gospodarczą.

Ww. hale sportowe będą udostępniane przez MOKSiR placówkom oświatowym (np. szkole podstawowej) na potrzeby prowadzenia zajęć wychowania fizycznego w dni powszednie, przykładowo w godzinach 8-16. W pozostałych dniach i godzinach, hale będą udostępniane odpłatnie przez Miejski Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji osobom fizycznym, grupom zorganizowanym, osobom prawnym, stowarzyszeniom, firmom, tzn. Gmina poprzez MOKSiR przeznaczy użytkowanie hal do celów działalności gospodarczej.

Planowane jest, że działalność MOKSIR w tym zakresie obejmie m.in.:

odpłatny wynajem hal na rzecz klubów sportowych,

odpłatny wynajem hal na uroczystości okolicznościowe,

odpłatny wynajem hal na cele koncertów,

odpłatna reklama na terenie hal,

odpłatny wynajem hal organizatorom wydarzeń biznesowych.

Gmina zamierza być wyłącznie dzierżawcą przedmiotowych obiektów. Udostępnianie pomieszczeń obiektów na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej będzie leżeć wyłącznie w gestii MOKSiR.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

W piśmie z 10 lipca 2015 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał:

Proszę wskazać, w jakim okresie realizowana była druga inwestycja, której dotyczy wniosek (druga hala sportowa - według terminologii Wnioskodawcy), w jakim okresie Gmina dokonywała zakupów związanych z inwestycją, proszę podać datę dokonania pierwszego oraz ostatniego zakupu?

Odp.: Zakupów dokonywano od czerwca 2009 r. (pierwszy) do sierpnia 2012 r. (ostatni). Inwestycja w zakresie drugiej hali sportowej, tj. oddanej w zarząd Zespołowi Szkół [...], była realizowana w następujących etapach / terminach: pierwszy zakup: czerwiec 2009 r., ostatni: październik 2010 r. zaś ostatni remont : 24 sierpień 2012 r. (bez dokumentu OT).

Proszę podać kiedy efekty projektu - wytworzone środki trwale - zostały oddane do użytkowania?

Odp.: Hala w R. została oddana w trwały zarząd szkole na mocy decyzji z [...] [...] r. oraz sporządzono dokument PT (przekazania środka trwałego) z datą 3 października 2013 r.

Natomiast inwestycje/remonty drugiej hali w K. (wymienione w punkcie 1 powyżej) nie były przekazywane do użytkowania szkole żadnym dokumentem. Gmina nie jest bowiem zobowiązana do aktualizowania wartości środka trwałego przekazanego szkole. Historyczne (przed rozpoczęciem wspomnianej inwestycji w 2009 r.) przekazanie budynku hali w trwały zarząd (decyzją) nie było aneksowane ani zmieniane po zakończeniu projektu. Stąd, wnioskodawca przyjął z ostrożności we wniosku, że inwestycje/remonty dotyczące drugiej hali oddano do użytkowania w memencie zakończenia wydatkowania, tj. w 2012r. (w ramach istniejącego trwałego zarządu). Planowane jest bowiem, że przekazanie całości inwestycji MOKSiR nastąpi w momencie podpisania umowy z MOKSiR. Biorąc pod uwagę fakt, iż trwały zarząd szkoły nadal jeszcze obwiązuje, Wnioskodawca zdecydował się przyjąć, z ostrożności, iż inwestycja przez lata 2012, 2013 i 2014 nie była wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a zacznie być tak wykorzystywana w momencie podpisania umowy z MOKSiR w 2015 r. i przekazania MOKSiR całej inwestycji do administrowania i pobierania pożytków.

Proszę wskazać, czy budując/remontując ww. hale sportowe Gmina realizowała zadania własne gminy, jeżeli tak, to na podstawie których przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 59 ze zm.)?

Odp.: Ustawa o samorządzie gminnym dzieli zadania gminy na własne i zlecone. Jest to katalog zamknięty. Hale sportowe nie mieszczą się zadaniach zleconych gminie, zatem muszą należeć, z definicji, do katalogu zadań własnych. Zgodnie z ustawą, innych zadań bowiem Gmina mieć nie może.

Gmina realizowała te zadania na podstawie art. 7 ustawy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki) oraz art. 9 ustawy (w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej).

Należy jednak podkreślić, iż gmina akceptując dotychczasowe stanowiska Ministra Finansów (wymienione licznie we wniosku) uznaje, iż do momentu zmiany przeznaczenia tj. podpisania umowy cywilnoprawnej - dzierżawy hal - z MOKSiR nie miała prawa do odliczenia VAT a prawo to zmieni się właśnie w chwili podpisania umowy. Gmina nie wnioskuje zatem o potwierdzenie prawa do pełnego odliczenia VAT, lecz do odliczenia jedynie w części odpowiadającej czasowi pozostałemu do końca 10 letniego okresu korekty.

Wnioskodawca podkreślił, że okoliczność, iż gmina wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej za działającą w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z powyższymi regulacjami, wykonywanie zadań własnych gminy może mieć miejsce w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to orzecznictwo, np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r. (sygn. VI ACa 941/10), gdzie sąd stwierdził, iż działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód".

Ustawa o VAT, w art. 15 wskazuje ponadto własną definicję podatnika i działalności gospodarczej. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie zaś aktywność gminy przy wykonywaniu określonych zadań własnych mieści się w zakresie świadczeń o charakterze usługowym. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że usługi w zakresie np. wodociągów, kanalizacji, dostarczania wody, kultury fizycznej czy transportu zbiorowego są działalnością gospodarczą wykonywaną jako podatnik VAT przez Gminę, mimo iż bezwzględnie Gmina realizuje tu zadania własne na mocy art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Czy Gmina oddając szkołom w trwały zarząd ww. hale sportowe realizowała zadania własne gminy?

Odp.: Wnioskodawca udziela odpowiedzi jak powyżej w punkcie 3.

Czy ww. hale sportowe, w okresie od momentu oddania ich do użytkowania do momentu oddania ich w trwały zarząd, były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.)?

Odp.: Wnioskodawca udziela odpowiedzi jak powyżej w punkcie 2 i 3.

Czy hala sportowa wybudowana w latach 2009-2012 jest nieruchomością, której wartość początkowa przekracza kwotę [...] tys. złotych?

Odp.: Tak.

Czy wydatki poniesione na wyremontowanie drugiej hali sportowej przekraczają kwotę [...] tys. zł?

Odp.:Tak, również każdy z wymienionych etapów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawione w piśmie z 10 lipca 2015 r.):

1a. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

1b. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1a i 1b, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty?

3. Czy przedmiotowe korekty podatku powinna mieć charakter jednorazowy?

4. W rozliczeniu za jaki okres powinny zostać dokonane przedmiotowe korekty podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawione w piśmie z 10 lipca 2015 r.:

1a. W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

2b. W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

3. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

4.Przedmiotowe korekty podatku powinny mieć charakter jednorazowy.

5. Przedmiotowe korekty podatku powinny zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a MOKSiR.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził:

Ad 1.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy z MOKSiR i znajdzie wówczas zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż MOKSiR jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, stąd dopuszczalne jest zawarcie pomiędzy nimi cywilnoprawnej umowy dzierżawy środka trwałego. MOKSiR na podstawie tej umowy będzie dokonywał bezpośredniego odpłatnego udostępniania hal widowisko-sportowych na rzecz jej użytkowników, jednocześnie pozyskując środki finansowe na swoje funkcjonowanie. Ponadto, MOKSiR będzie odpowiadał za udostępnianie hali na rzecz jednostek oświatowych: odpłatnie lub nieodpłatnie, zależnie od zawartego pomiędzy nimi porozumienia. W efekcie, po stronie dzierżawcy, tj. Gminy wystąpią wyłącznie czynności opodatkowane.

Zdaniem strony, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. o sygnaturze [...]. Dyrektor stwierdził tam (w odniesieniu do identycznego jak wskazany w niniejszym wniosku stanu faktycznego): "odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury, pierwotnie Zakładowi, a następnie ZGK stanowić będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy Ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy."

Strona przywołała także inne interpretacje przepisów prawa podatkowego dla poparcia swego stanowiska, m.in.:

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., (sygn. [...]).

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] roku (sygn. [...]),

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., (sygn. [...]),

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] roku (sygn. [...]).

Ad 2.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z faktem, iż hale sportowe, zdaniem Gminy, stanowią nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na ich budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania hali sportowej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) - tj. 2012, 2013 i 2014 r. (3 lata) - do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej hali na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług - tj. 2015 r.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego VAT:

w przypadku hali sportowej w miejscowości R. w wysokości 7/10 kwoty,

w przypadku hali sportowej znajdującej się w miejscowości K. w wysokości 7/10 kwoty.

Gmina wskazała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. - z [...] r. sygn. [...] oraz z [...] r. sygn. [...] jak również z [...] r. o sygn. [...].

Ad 3 i 4.

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekty odliczenia powinny zostać dokonane jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy dotyczącej przedmiotowych hal sportowych. Wynika to z faktu, że skoro Gmina wykorzystywać będzie hale sportowe do świadczenia odpłatnych usług to należy przyjąć, że budynki będą wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Gmina zakłada na moment zawarcia umowy dzierżawy z MOKSiR, że ma mieć ona charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

Gmina wskazała, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia hal sportowych, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4 - 6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do powołanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym i opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Co więcej, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem hal sportowych w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej "modyfikacji" stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołał się na tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina powołała również wyrok TSUE z 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym "o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całość lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika".

Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności, podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W związku z powyższym, Gmina zwróciła uwagę, iż budżet państwa powinien "dysponować" kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.

Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową hal sportowych, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczanego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie wiec do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu infrastruktury w celach niedających prawa do odliczenia), Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia w odpowiednim zakresie. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalność opodatkowanej VAT.

Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych jest nieprawidłowe.

Wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednak aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dalej organ podkreślił, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przez termin "zamiar" należy zaś pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności i nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanego.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") organ wyprowadził wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W przedmiotowej sprawie w oparciu o wskazane okoliczności nie można uznać, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, skoro po oddaniu hal sportowych do użytkowania Gmina rozpoczęła wykorzystywanie ich do innych czynności - czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jednoznacznie bowiem wskazała, że (obie hale - wybudowana w miejscowościach R. oraz wyremontowana w K.) zostały oddane szkołom w trwały zarząd. Natomiast wykorzystanie do czynności opodatkowanych przez oddanie hal sportowych w odpłatną dzierżawę na rzecz MOKSiR-u, zamierza dopiero rozpocząć. Co prawda Gmina wskazała, że od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie. Jednakże, jak jednoznacznie wynika z opisu, czynności komercyjne realizowały w małym stopniu poszczególne szkoły.

Trudno zatem uznać, że inwestycje (budowa i remont hal przyszkolnych) były realizowane z zamiarem ich wykorzystania do innych czynności niż czynności faktycznie wykonywane.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, skoro Inwestycje (przyszkolne hale w miejscowościach R. oraz K.) nie były wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem nabywając towary i usługi celem zrealizowania Inwestycji z zamiarem ich wykorzystywania do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wpisującą się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Dalej organ stwierdził, że w kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Gmina bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. inwestycji (przyszkolne hale w miejscowościach R. oraz K.) wykorzystywała je do celów działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oba obiekty oddane były w trwały zarząd.

W myśl art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3 (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Wyżej przytoczone przepisy na podstawie których następuje oddanie nieruchomości w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter ich przekazywania. Tym samym czynności te wyłączone są z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji (budowa i remont hal przyszkolnych) Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę innemu podmiotowi) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji (budowa i remont hal przyszkolnych), nie dokonywała tych czynności dla celów działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ przyznał, że czynność oddania opisanych we wniosku hal sportowych w dzierżawę MOKSiR jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i co do zasady Gmina dla tej czynności uzyskuje przymiot podatnika podatku VAT, jednakże fakt ten i późniejsze (w stosunku do pierwotnego) wykorzystanie przyszkolnych hal w miejscowościach R. oraz K. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związane z oddaniem ich w dzierżawę, nie będzie skutkowało nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (budowa i remont hal przyszkolnych), Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył ww. obiekty (opisane we wniosku hale) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie hal sportowych do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji Inwestycji, bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE doprowadziła organ do wniosku, że zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji przez wykorzystanie hal sportowych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie hal sportowych na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej w miejscowości R. oraz remontem i inwestycjami w hali sportowej w miejscowości K. w drodze korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina w związku z zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy z MOKSiR, jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R. oraz wydatki na remont i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K. w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, organ uznał za nieprawidłowe.

W związku z odpowiedzią negatywną na pytania 1a i 1b dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4 ocenił jako bezprzedmiotowe.

Pismem z 17 września 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji indywidualnej. Podniósł, że zgadza się ze stanowiskiem organu co do tego, że prawo do odliczenia nabędzie dopiero w chwili zmiany przeznaczenia hal sportowych, ale nie zgadza się z wnioskami, jakie wywiódł. Zdaniem strony pogląd prawny prezentowany przez organ wskazuje, że przepis art. 91 ustawy o VAT odnoszący się do zmian wykorzystania środka trwałego jest pusty, skoro decydujący jest zamiar wykorzystania środka w dacie dokonywania zakupów. Podniosła, że zamiar komercyjnego wykorzystania hal – jakkolwiek przez swe jednostki – miała już od początku.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko.

Wobec powyższego, wnioskodawca złożył skargę na wskazaną na wstępie interpretację indywidualną, w której wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzucił jej naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 15 i 91 ustawy o VAT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od budowy hal sportowych,

- naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do odliczenia, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do tego, że skoro już na etapie realizacji inwestycji gmina wyłączyła je poza system VAT, to nawet ich późniejsze włączenie do działalności gospodarczej i przeznaczenie ich do wykonywania czynności opodatkowanych nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z ich realizacją. Skoro Gmina nie nabyła prawa do odliczenia w związku z realizacją tych inwestycji, to nie istnieje podatek, który można by odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Na rozprawie 17 maja 2016r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że hale były wykorzystywane komercyjnie już w pierwszym roku po ich wybudowaniu i remoncie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową i remontem hal sportowych, które pierwotnie w przeważającym stopniu były wykorzystywane przez szkoły do realizacji zadań własnych - celów oświatowych, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, (choć były wykorzystywane także do ich wynajmowania przez szkoły czyli wykonywania czynności opodatkowanych, aczkolwiek w mniejszym zakresie niż aktualnie planowany), a obecnie strona planuje dokonanie zmiany tego przeznaczenia i wykorzystanie hal do czynności opodatkowanych, gdyż będą stanowić przedmiot umowy odpłatnej dzierżawy.

Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie należy przywołać definicję podatnika podatku od towarów i usług zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., Zb.Orz. S. I-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/14 Gmina W., Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy przyznać rację stronie skarżącej, że w sytuacji, gdy skarżąca powzięła zamiar wykorzystywania hal do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli oddania ich w odpłatną dzierżawę, nabyła w związku z tymi wydatkami status podatnika podatku VAT w podanym wyżej rozumieniu. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa odliczenia.

Następnie analizy wymaga związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do powołanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jest to podstawowa zasada podatku VAT, statuująca regułę neutralności podatku dla podatnika. Nadto szereg przepisów szczególnych, zawartych w ustawie o VAT zawiera rozwinięcie i uszczegółowienie tej zasady w różnych stanach faktycznych.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 8 korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że zamiar, jaki przyświecał podmiotowi dokonującemu wydatków w chwili ich ponoszenia z uwagi na przeznaczenie danego dobra do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie nie determinuje raz na zawsze prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym przypadku jaki byłby sens zawarcia w ustawie o VAT regulacji przewidzianej w cytowanym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a dotyczącej zmiany sposobu wykorzystywania dobra? Wszak zamiar, jaki podatnik miał w chwili przystępowania do dokonywania wydatków inwestycyjnych nie może już ulec zmianie, może jedynie zmienić się zamiar wykorzystania inwestycji na przyszłość. Natomiast w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie prawo to się zmieniło, jest on uprawniony do dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

Przyjęcie poglądu organu za prawidłowy jest niemożliwe i to z kilku powodów.

Po pierwsze, podważałoby zasadę racjonalności ustawodawcy (który zawarłby w ustawie przepisy regulujące niemożliwy z punktu widzenia ustawy stan faktyczny, tj. podatkowe skutki zmiany sposobu wykorzystania dobra, które – determinowane pierwotnym zamiarem – nie mogłoby ulec zmianie).

Po wtóre, przyznawałoby prymat pierwotnemu zamiarowi wykorzystania dobra nad jego faktycznym wykorzystaniem do czynności opodatkowanych.

Po trzecie skutkowałoby naruszeniem podstawowej dla systemu VAT zasady neutralności podatku VAT dla jego podatnika. Pomimo bowiem, że od pewnego momentu dobro byłoby używane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, a więc ponosił jego ekonomiczny ciężar.

Po czwarte wreszcie, zauważyć należy, że cytowane przepisy przewidują korekty zarówno w sytuacji, gdy zmienia się wykorzystanie środka z użycia do czynności niedających prawa do odliczenia na czynności rodzące takie prawo, jak i odwrotnie. Brak jest podstaw do rozróżniania skutków obu tych stanów. Gdyby więc przyjąć za prawidłowy pogląd, że zmiana wykorzystania środka z czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie, które takie prawo rodzi nie uprawnia do dokonania korekty, to konsekwentnie należałoby się opowiedzieć, że w sytuacji przeciwnej podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty "in minus", co z kolei skutkowałoby tym, że mino, iż wykorzystuje on dobro do czynności nieopodatkowanych, może korzystać z odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Stan taki naruszałby drugą podstawową zasadę podatku VAT odliczenia podatku zawartego w wydatkach mających związek z czynnościami opodatkowanymi.

Z podanych wyżej względów Sąd doszedł więc do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Wreszcie wskazać należy, że - zdaniem Sądu - przez sformułowanie "nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego" należy rozumieć zarówno sytuację, gdy nabycie towaru lub usługi dotyczyło działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie.

Do tego wniosku prowadzi uważna wykładnia językowa przepisów ustawy o VAT. I tak art. 91 ust. 6 wprost stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że zagadnienie korekt nie dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i obejmuje również czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Świadczą o tym powołane wyżej przepisy, jak również użyta terminologia, która pojęciu towarów lub usług "zwolnionych" przeciwstawia dobra "niepodlegające opodatkowaniu", a zatem inne niż "zwolnione" i "opodatkowane".

Wydaje się, że takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i nowym orzecznictwie TSUE.

Tytułem przykładu powołać można wyrok WSA w Kielcach z 21 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Ke 401/15, w którym Sąd uznał, że "Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych."

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14, gdzie stwierdzono, że "Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy - "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia.

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 uznał, że "Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u."

Wydaje się, że również TSUE w ten sposób odczytuje analogiczne przepisy prawa unijnego.

W postanowieniu z 5 czerwca 2014r. C-500/13 dot. Gminy M. analizował on bowiem, czy art. 167,187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, "które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa" przewidują 10-cio letni okres dokonania korekty i wykluczają korektę jednorazową i w tym zakresie doszedł do przekonania, że taka sprzeczność nie zachodzi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że dotyczy on sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, gdzie Gmina w latach 2007-2010 rozbudowała należącą do niej halę sportową i trakcie jej realizacji zaczęła rozważać możliwość oddania hali w dzierżawę spółce prawa handlowego w zamian za czynsz dzierżawny, a przedmiotem sporu nie była sama dopuszczalność dokonania korekty, lecz okres, w jakim winno to nastąpić.

Z tego też powodu w zasadniczej części postanowienie TSUE odnosiło się do okresu korekty, tym niemniej oczywistym jest, że aby zasadnym było ustalenie właściwego czasu, w którym jest ona dopuszczalna, musi być dopuszczalna co do zasady. Oznacza to, że TSUE nie miał wątpliwości co do dopuszczalności dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia dóbr z wykorzystania ich do "czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT" (budowa lub remont hal sportowych na potrzeby szkół, choć nie tylko) na czynności opodatkowane (oddanie w odpłatną dzierżawę).

Odnosząc powołane regulacje i stanowisko sądów administracyjnych i TSUE do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że już w dacie dokonywania wydatków na budowę i remont hal, skarżąca miała zamiar wykorzystywać je komercyjnie za pośrednictwem szkół, które posiadały je w trwałym zarządzie. W opisie stanu faktycznego (poz. 68 wniosku ORD-IN) wprost wskazała, że "Gmina od początku budowy hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie – do pozyskiwania dodatkowych przychodów (...). "Wynajem hal sportowych przez szkoły był okazjonalny...", z czego wynika, że już w czasie dokonywania wydatków ("od początku budowy") miała zamiar ich komercyjnego wykorzystania i wykorzystanie takie miało miejsce. Fakt, że było ono okazjonalne niczego nie zmienia, bo ustawa o VAT nie wskazuje przecież stopnia "intensywności" związku z czynnościami opodatkowanymi, aby powstało prawo do odliczenia, wymaga jedynie, aby taki związek zachodził. Następnie powzięła zamiar zintensyfikowania wykorzystania hal do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, wobec czego – zdaniem Sądu - co do zasady ma prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty.

Odnośnie owego związku z czynnościami opodatkowanymi należy nadto zauważyć, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę fakt, że pytania Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, gdy hale staną się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu których skarżąca będzie otrzymywać czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Sądu skarżąca wykazała, że w jej przypadku związek taki powstanie.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 15 tej ustawy.

Wobec powyższego, jako że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzeczono jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że przeznaczenie dobra do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie w dacie ponoszenia wydatków na jego budowę (rozbudowę, remont) nie uniemożliwia stronie dokonania korekty i częściowego odliczenia podatku naliczonego, jeśli w okresie korekty zmieni się sposób jego wykorzystania. Stosownie do tego założenia oceni prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, również w zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy, zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. nakazującego – w razie uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, przy czym niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.