Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 679/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2010r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 679/10

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. w zakresie wywiązywania się przez H. F. z obowiązków wynikających m.in. z ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r. ustalono, iż w 2004r. strona zaewidencjonowała sprzedaż [...] pojazdów, w tym:

- [...] pojazdów w ramach procedury "VAT-marża" (opodatkowując podatkiem

od towarów i usług jedynie zrealizowaną marżę) - art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- [...] pojazdów, w stosunku do których opodatkowaniu podlegał w całości przychód ze sprzedaży.

Ponadto w ocenie organu podatkowego konfrontacja danych wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004r. z zapisami

w rejestrach dostaw wskazuje, iż w pozycji 20 deklaracji (dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku) podatnik wykazywał tę część kwot należnych z tytułu dostawy pojazdów, która nie podlegała opodatkowaniu (cenę zakupu pojazdu, podatek akcyzowy, koszty rejestracji itp.) w systemie "VAT marża". Natomiast będąca podstawą brutto opodatkowania marża była naliczana jako różnica pomiędzy ceną brutto sprzedaży a kwotą obejmującą cenę zakupu (po przeliczeniu z Euro), podatek akcyzowy, koszty przeglądu rejestracyjnego, koszty rejestracji itp.

W związku z powyższy zdaniem organu ww. wydatki ponoszone przez podatnika przed dostawą pojazdu pomniejszały podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określoną w art. 120 ust. 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość

ta wystąpiła we wszystkich [...] przypadkach sprzedaży przez stronę w 2004r. samochodów w ramach procedury "VAT-marża". W konsekwencji w ocenie organu zaniżono zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i zadeklarowane w poszczególnych miesiącach kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powyższych pojazdów.

Ponadto w ocenie organu kontrola wykazała, iż podobny sposób naliczania podstawy opodatkowania podatnik zastosował w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] samochodu pozyskanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z czym przy dostawie nie miała zastosowania procedura "VAT-marża". W przypadku tej faktury wskazane są jako dwie odrębne pozycje wartość pojazdu wraz z podatkiem VAT oraz zwolniona od podatku rejestracja pojazdu w Polsce. W związku z powyższym zaniżono podatek należny

za grudzień 2004r.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że na podstawie analizy protokołów przesłuchań nabywców pojazdów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej [...]prowadzącej postępowanie przygotowawcze [...] ustalono, iż w [...] przypadkach cena sprzedaży wykazana przez skarżącego w treści faktur sprzedaży została w istotny sposób zaniżona.

W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy ceną wskazaną w fakturze a ceną wynikającą z zeznań świadka, w celu weryfikacji organ przeanalizował treść ogłoszeń zamieszczanych przez podatnika w czasopiśmie "ANONSE" od 26 czerwca 2004r. do 31 grudnia 2004r. W przypadku, gdy oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu nie była zamieszczana w "ANONSACH", organ pierwszej instancji weryfikował ceny na podstawie wartości rynkowej wynikającej z miesięcznika "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe", część A wydawnictwa "INFO-EKSPERT".

W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że strona zaniżyła zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i zadeklarowane w poszczególnych miesiącach 2004r. wartości należnego od sprzedaży pojazdów podatku od towarów i usług o następujące kwoty:

- w sierpniu 2004r. - o [...] zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o [...] zł,

- we wrześniu 2004r. - o [...] zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o [...] zł,

- w październiku 2004r. - o [...] zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o [...] zł,

- w listopadzie 2004r. - o [...] zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o [...] zł,

- w grudniu 2004r. - o [...] zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o [...] zł.

Ponadto w ramach czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik ujmował w ciężar kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług, w łącznej kwocie [...] zł, związany z nabyciami realizowanymi przed dostawą pojazdów. Przedmiotowe wydatki pomniejszały marżę uzyskaną w wyniku dostaw pojazdów używanych i stanowiącą podstawę opodatkowania VAT. Konfrontacja rejestrów zakupów VAT z oryginałami w/w faktur wykazała, że strona nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją

z dnia [...] 2008r., Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona nieprawidłowo określała, uregulowaną w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów

i usług, podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży w systemie "VAT-marża". Jednocześnie organ stwierdził, iż "refakturując" własne koszty rejestracji pojazdu w Polsce, podatnik błędnie określał podstawę opodatkowania w przypadku pozostałej sprzedaży - czym naruszył przepis art. 29 ust 1 ww. ustawy. Natomiast w oparciu o zebraną w toku śledztwa Prokuratury Rejonowej [...] ustalono zaniżenie podatku należnego poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie kwot wynikających z [...] faktur opiewających na wartości zaniżone w stosunku do rzeczywistych cen dostawy samochodów.

W związku z powyższym w ocenie organu skarżący naruszył przepisy art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT cen sprzedaży niezgodnych ze stanem faktycznym. W konsekwencji organ I instancji uznał rejestry sprzedaży VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004r. za nierzetelne w części dotyczącej cen sprzedaży brutto. W związku z tym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ nie uznał rejestrów sprzedaży VAT za dowód w postępowaniu w zakresie [...] transakcji sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od szacowania i uznał za dowód w sprawie dane wynikające z przesłuchań świadków. Jednocześnie organ skorygował "in plus" podatek naliczony w poszczególnych miesiącach o łączną kwotę [...] zł, wynikający z nabyć towarów i usług realizowanych przed dostawą pojazdów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie,

w którym wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania

jako bezprzedmiotowego, z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego. Odwołujący podniósł, iż organ uznał, że podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług naruszył przepisy art. 120 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy, mimo że przepisy te nie zawierają wyłączenia wskazanych w zaskarżonej decyzji dodatkowych wydatków. Strona wyjaśniła ponadto, iż informację na temat prowadzenia rejestrów podatku VAT, wypełniania deklaracji VAT, czy też ustalania podstawy opodatkowania uzyskała od urzędników skarbowych. Skarżący nie zgodził również z zawartym w decyzji ustaleniu, że koszty rejestracji w przypadku sprzedaży samochodów nie mogą być refakturowane, ponieważ stron nie łączyła umowa przewidująca taki sposób rozliczenia w odniesieniu do przedmiotowej usługi. Nie sposób bowiem przyjąć, że kupujący nie chciał takich kosztów ponieść, a potwierdzeniem jego zgody w formie ustnej jest zaakceptowanie warunków zakupu na fakturze. Jednocześnie w odwołaniu strona wniosła między innymi o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań złożonych na rozprawie karnej Sądu Rejonowego Wydział [...]przez świadków wymienionych na kartach 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W efekcie organ odwoławczy pozyskał fotokopie protokołów

z rozpraw przeprowadzonych w dniach 05 i 22 grudnia 2008r. przed Sądem Rejonowym

[...], w trakcie których sąd przesłuchał łącznie 33 świadków.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004r.,

w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bd 539/09 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego wskazując miedzy innymi, że Sąd karny nie przesłuchał wszystkich świadków, których zeznania znajdują w aktach sprawy podatkowej. Nie można wykluczyć, że niektóre osoby spośród pozostałych świadków również zmienią przed sądem swoje zeznania złożone przed organami ścigania. Konsekwentnie także i w tych przypadkach należałoby dokonać korekty ceny sprzedaży auta. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy - w sytuacji gdy organ odwoławczy odmówił zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej - wymaga wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do czasu przesłuchania pozostałych świadków przed sądem karnym lub samodzielnego przesłuchania tych świadków przez organ podatkowy.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] 2010r. organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchań złożonych na rozprawie karnej Sądu Rejonowego Wydział [...], tych spośród świadków, którzy w trakcie procesu zeznawali, a których zeznania nie zostały przesłane pismem z dnia 27 kwietnia 2009r.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. przesłał fotokopie akt głównych postępowania [...] , wśród których znalazły się między innymi protokoły z rozprawy zawierające przesłuchania świadków, wyrok skazujący z dnia [...] 2009 r. oraz apelacja obrońcy Strony złożona w dniu 2 lutego 2010r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2004r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące,

w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym, wartością stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna (cena) pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie ustawodawca ustalił jednoznacznie sposób określania ceny, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dlatego też jako wartość stanowiącą podstawę od obliczenia podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług należy przyjąć całość świadczeń, którymi dostawca obciążył cenę nabycia za wyjątkiem samego podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] 2004r. podatnik "rozbił" cenę należną na dwie pozycje: wartość pojazdu

oraz rejestracja pojazdu w Polsce, co miało świadczyć o dokonaniu dwóch odrębnych czynności. Drugą z tych pozycji potraktowano jako faktyczną "refakturę" kosztów poniesionych przez podatnika na pierwszą rejestrację.

Organ wyjaśnił, iż pojęcie ani sposób dokonania "refaktury" nie zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego zasadnym jest posiłkowanie się orzecznictwem. W wyrokach Sądów Administracyjnych refakturowanie oznacza nic innego jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Przyjmuje się, że celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Powołując

się na orzecznictwo organ stwierdził, że tzw. "refakturowanie" jest dopuszczalne jedynie

w sytuacji gdy, m.in.:

- podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,

- przedmiotem refakturowania są usługi, z których podatnik nie korzysta,

- strony łączy umowa, przewidująca ten sposób rozliczania w odniesieniu

do przedmiotowej usługi.

W rozpatrywanej sprawie nie ma możliwości, aby to Strona świadczyła usługi rejestracji za pomocą między innymi organu rejestrującego pojazdy - w tym przypadku Starosty T. Czynności te są bowiem zarezerwowane dla tego organu i nie może ich dokonywać każdy podmiot gospodarczy. Oczywiście fakt zarejestrowania pojazdów stanowi korzystny element z punktu widzenia ostatecznych nabywców, w związku z czym sprzedawca może go wkalkulować w ceny pojazdów, jednakże sam fakt występowania takiego związku z ceną nie daje podstaw do wskazania takich czynności jako odrębnych usług. Refakturowane czynności muszą wiązać się bezpośrednio z konkretnymi nabywcami, tymczasem w przedmiotowej sytuacji rejestracji dokonywano na nazwisko podatnika, zatem wszystkie wydatki związane z rejestracją dotyczą czynności organów i podmiotów gospodarczych dokonanych na rzecz strony.

Organ wskazał, iż odrębną kwestią jest natomiast określenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodów używanych w systemie "VAT-marża". Przedmiotem sporu w przedmiotowym zakresie jest prawidłowe określenie terminu "kwota nabycia" ("cena nabycia"). Organ nie zgodził się z podatnikiem, iż określając cenę nabycia należy uwzględnić takie dodatkowe wydatki, jak koszt przeglądu rejestracyjnego, rejestracji, napraw, podatku akcyzowego, opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-25 itp., ponieważ te właśnie dodatkowe wydatki, jako dodatkowe obciążenie finansowe dotyczące zakupu danego towaru są składnikiem ceny zakupu. W takim ujęciu cena nabycia zawiera w sobie poza faktyczną ceną, za którą towar został przez pośrednika nabyty, również wydatki (takie jak podatek akcyzowy, koszty rejestracji czy opłaty skarbowe), które

ów pośrednik poniósł będąc już w jego posiadaniu Tymczasem zdaniem organu cena nabycia wynika z rozliczeń pomiędzy pośrednikiem (którym w przedmiotowym przypadku była strona) a jego dostawcą. W związku z powyższym organ za niezasadnym uznał zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez nie uznanie kwestionowanych dodatkowych opłat za cenę zakupu. Takie wyłączenie wynika bowiem z samej definicji ceny nabycia zawartej w VI Dyrektywie Rady, zgodnie z którą zawiera się w tej cenie wyłącznie kwota jaką nabywca była obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dostawcy nie stali się beneficjentami opłat związanych z rejestracją, w związku z czym wydatki te nie mogą powiększyć wartości określonej jako cena nabycia. Jednocześnie kierując się zasadą neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku nie będącego jego ostatecznym konsumentem organ stwierdził, iż w przypadku jeśli wydatki te obarczone były tym podatkiem a strona posiada faktury jednoznacznie to potwierdzające, to podatek zawarty w tych dokumentach staje się dla podatnika podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy działając w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług realizowanych przed dostawą pojazdów.

Organ stwierdził ponadto, iż obliczanie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z obowiązującym prawem nie można uzasadniać, faktem powzięcia takich informacji od specjalistów w tej dziedzinie a nawet urzędników skarbowych. Pouczenia

i wyjaśnienia urzędników, na które powołuje się strona, na pewno mają duże znaczenie dla podatników i pomagają im we właściwym rozumieniu przepisów, jednakże mogą stanowić jedynie własne stanowisko tych urzędników w sprawie. W żadnym wypadku nie mogą one stanowić źródła prawa i tym samym stanowić podstawy do działania wbrew powszechnie obowiązującym normom prawnym. Jednocześnie organ podał, iż podatnik miał możliwość uzyskania pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, wydanej przez organ podatkowy.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę stwierdzenia braku podstaw

do wystosowania przez organ pierwszej instancji zarzutu zaniżania podstawy opodatkowania sprzedaży [...] samochodów w cenie niższej, aniżeli faktycznie uzyskanej z tej sprzedaży, organ stwierdził, że ustalenia poczynione w tej kwestii oparte były na obiektywnych przesłankach. Wynikają one bowiem z zeznań drugich stron transakcji a mianowicie nabywców sprzedawanych przez podatnika samochodów. Ponadto okoliczności wynikające z protokołów z przesłuchań świadków, powstałych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] postępowania przygotowawczego znak [...], konfrontowane były z ceną ofertową sprzedanych samochodów, zamieszczoną przez stronę w "ANONSACH" bądź z wartością rynkową ustaloną na podstawie miesięcznika "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe". Jednakże ustalenia w zakresie zaniżania cen sprzedaży poczyniono na podstawie zeznań, a wartości z ofert czy przytoczonego powyżej czasopisma stanowiły czynnik weryfikujący nie mający sam w sobie znaczenia w sprawie. Organ podkreślił jednak, iż ceny określone przy pomocy czasopisma "ANONSE" były kwotami wynikającymi z ofert na przedmiotowe samochody ustanowionych przez stronę, a zatem osobę mającą wiedzę co do stanu technicznego sprzedawanego pojazdu. Organ wskazał również, że w trakcie dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzyskał wyrok Sądu Rejonowego w Toruniu [...] z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...], w którym orzeczono uznać oskarżonego H. F. za winnego wystawienia 97 faktur, w których wpisał zaniżoną wartość sprzedanego samochodu. W niniejszym orzeczeniu Sąd oparł się zarówno na zeznaniach świadków złożonych w trakcie rozprawy głównej, a w części przypadków na oczytanych zeznaniach złożonych przez świadków w trakcie postępowania przygotowawczego znak: [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor jako rzeczywistą kwotę transakcji przyjął najniższą spośród wartości wynikających z zeznań.

Zdaniem organu, we wskazanym wyżej zakresie zasadnym jest wystosowany wobec podatnika zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku

od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ponadto Strona naruszyła postanowienia zawarte w art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 tej ustawy, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2008r.

W uzasadnieniu strona za prawidłowe uznała stanowisko organu dotyczące interpretacji oraz zastosowania w niniejszej sprawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku

od towarów i usług, wskazując jednocześnie, że rozliczając podatek VAT miał takie instrukcje od pracowników organów podatkowych w związku z czym nie można

mu przypisywać błędu w rozliczeniu.

Skarżący podważa również stwierdzenia organów o zaniżeniu podstawy opodatkowania poprzez zafakturowanie sprzedaży 16 samochodów w cenie niższej, aniżeli faktycznie uzyskanej z tej sprzedaży. Wskazał, że wielu kupujących nie pamiętało skarżącego jako sprzedającego, a części osób nie pamiętała, za jaka cenę kupili samochód. Zarzucił, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie dokonał także wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności z postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem

w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać,

że przedmiotowa sprawa podlegała już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bd 539/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 03 czerwca 2009r. Stosownie natomiast do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższy przepis wskazać należy, że Sąd w powyższym orzeczeniu przesądził, iż organy dokonały prawidłowej wykładni art. 120 ust. 4 ustawy

o podatku od towarów i usług i słusznie wywiodły, że cena nabycia obejmuje wyłącznie kwotę jaką skarżący był obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie zawiera natomiast wydatków, które skarżący jako pośrednik poniósł będąc już w posiadaniu samochodu (np. podatek akcyzowy, koszty rejestracji, opłatę skarbową). Wydatki te nie mogą powiększać ceny nabycia.

W powyższym wyroku Sąd przesadził również, że w niniejszej sprawie refakturowanie nie było dopuszczalne. Nie ma bowiem możliwości, aby strona świadczyła usługi rejestracji na rzecz nabywcy towarów. Czynności związane z rejestracją pojazdu są zarezerwowane wyłącznie dla organu administracyjnego – w tym przypadku Starosty Toruńskiego. Żadna też umowa pomiędzy skarżącym, a kontrahentami nie przewidywała odrębnego rozliczania kosztów rejestracji. Twierdzenie skarżącego, że zawarto w tym zakresie umowę ustną nie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W tej sytuacji zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów od usług opłaty rejestracyjne stanowiły element obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Sąd wskazał również, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że rozliczając VAT stosował

się do objaśnień pracowników urzędów skarbowych. Poza ogólnym stwierdzeniem skarżący nie wyjaśnił kto konkretnie mu takich wyjaśnień udzielił i kiedy. Ponadto udzielanie ustnie takich wyjaśnień przez pracowników organów podatkowych nie zwalnia podatników prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi

ich uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności. Nawet udzielenie błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego (jeżeli zostanie to wykazane),

nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009r. była okoliczność, że nie wszyscy świadkowie, których zeznania były podstawą ustaleń organów skarbowych składali zeznania przed sądem powszechnym. Sąd stwierdził, iż nie można wykluczyć, że niektóre osoby spośród pozostałych świadków również zmienią przed sądem swoje zeznania złożone przed organami ścigania. Konsekwentnie także i w tych przypadkach należałoby dokonać korekty ceny sprzedaży auta. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy - w sytuacji gdy organ odwoławczy odmówił zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej - wymaga wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do czasu przesłuchania pozostałych świadków przed sądem karnym lub samodzielnego przesłuchania tych świadków przez organ podatkowy.

Tym samym rolą Sądu jest zbadanie czy organ odwoławczy w pełni wykonał wskazania zawarte w powyższym wyroku z dnia 18 listopada 2009r.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia z dnia [...] 2010r. organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchań złożonych na rozprawie karnej Sądu Rejonowego Wydział [...], tych spośród świadków, którzy w trakcie procesu zeznawali, a których zeznania nie zostały przesłane pismem z dnia 27 kwietnia 2009r.

W odpowiedzi pismem z dnia 16 kwietnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał fotokopie akt głównych postępowania [...], wśród których znalazły się między innymi protokoły z rozprawy zawierające przesłuchania świadków, wyrok skazujący z dnia [...]2009 r. oraz apelacja obrońcy Strony złożona w dniu [...]2010r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia zdaniem Sąd organ odwoławczy prawidłowo wypełniając wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2009r. oraz mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, ustalił ceny sprzedaży samochodów w oparciu o zeznania nabywców samochodów przyjmując jako faktyczną wartość transakcji najniższą wartość wskazaną przez świadków. W tym miejscu należy również wyjaśnić, że w świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym

się do oceny dowodów, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów.

Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Op.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny

i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.