Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1387/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt. 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 174, art. 183 § 1, art. 183 § 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 165/08 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 165/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 3 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 października 2007 r. Prezydent Miasta Ł. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., w okresie od czerwca do grudnia. Do opodatkowania przyjęto: 27 188 m - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 26.607,90 m - powierzchni budynków wg stawki dla pozostałych budynków oraz budowle o wartości 33.807,39 zł. Podatek ustalono na kwotę 100.720 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zwanej dalej upol, poprzez uznanie, że stan techniczny gruntów znajdujących się na terenie nieruchomości usytuowanej w Ł. przy ul. N. [...] umożliwia ich wykorzystanie do celów gospodarczych i w związku z tym powinny one być opodatkowane według wyższej stawki. W ocenie podatnika, grunty należało opodatkować stawką właściwą dla gruntów pozostałych, gdyż odnosi się do nich cecha właściwa budynkom na gruncie, a mianowicie brak możliwości ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skoro organy podatkowe uznały, że budynki znajdujące się na nieruchomości nie mogą w większości być potraktowane jako nadające się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to konsekwentnie stanowisko to powinno odnosić się również do gruntów, na których budynki te posadowiono. Jeśli bowiem budynków nie można wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych to niewłaściwe, w ocenie podatnika, było stawianie tezy, że mimo to do działalności gospodarczej można wykorzystać grunty, na których znajdują się te budynki.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy grunty, na których znajdują się zdewastowane budynki opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości, również znajdują się w takim stanie technicznym, że powinny zostać objęte niższą stawą podatku. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1). Zasadą jest, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane są wyższą stawką (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a). Przez pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiemy, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, bądź innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Grunty należące do podatnika będącego przedsiębiorcą powinny być co do zasady opodatkowane stawką wyższą - tego nikt w niniejszej sprawie nie kwestionuje. Spór dotyczy zaś końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, gdzie zawarto stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, jeśli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd zważył, że względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystania nieruchomości. Obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, ciąży na przedsiębiorcy. Względy techniczne wynikają bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu. Tymczasem podatnik nie wykazał w żaden sposób, by grunty, które posiadał, znajdowały się w stanie technicznym, uniemożliwiającym mu prowadzenie działalności. Ograniczył się wyłącznie do podnoszenia kwestii stanu technicznego budynków znajdujących się na tym gruncie, które rzeczywiście były zdewastowane. Jednakże stan budynków nie stanowił przedmiotu sporu, organy uznały, że rzeczywiście znajdują się one w takim stanie technicznym, że należy je objąć niższą stawką podatku. Tymczasem warunek, że grunt ze względów technicznych nie może się nadawać do prowadzenia działalności należy odnosić wyłącznie do tego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu, nie zaś wywodzić o jego właściwościach technicznych ze stanu posadowionych na tym gruncie budynków. Grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2). Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym, uczynił to w sposób wyraźny (art. 1a ust. 1 pkt 3 w odniesieniu do budynków mieszkalnych).

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika w części określającej wymiar podatku od gruntów za 2004 r., który wnosząc o jego uchylenie w w/w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że stan techniczny gruntów znajdujących się na terenie nieruchomości usytuowanej w Ł. przy ul. N. [...] umożliwia ich wykorzystanie do celów gospodarczych i w związku z tym powinny one być opodatkowane według wyższej stawki, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z treści informacji z P.I.N.B., znajdującej się w aktach sprawy wynika, że budynki znajdujące się na terenie nieruchomości są opróżnione i od szeregu lat wyłączone z użytkowania ze względu na ich wyjątkowo zły stan techniczny, a zatem również grunty, na których posadowiono budynki nie były i nie mogły być wykorzystane do prowadzenia tej działalności.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokonana przez Sąd interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol jest nieprzekonywująca i błędna, gdyż analizując w/w przepis niezbędne jest odwołanie się do wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Celem powołanej konstrukcji prawnej jest zdefiniowanie pojęć tam wskazanych (grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), a w konsekwencji oznaczenie jakiego rodzaju nieruchomości należy opodatkować stosownie wyższą stawką podatku. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca zakłada, iż skoro dana nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to już sam fakt możliwości wykorzystania danej nieruchomości do celów gospodarczych uzasadnia obłożenie przedmiotu opodatkowania wyższą stawką. Od powyższej reguły wprowadzono jednak wyjątek dotyczący sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem wyższa stawka podatku nie jest pobierana w sytuacji, gdy możliwość wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych niweczona jest przez stan techniczny przedmiotu opodatkowania. Kwestią sporną jest zaś, czy jeśli budynki posadowione na gruncie nie mogą być względów technicznych wykorzystane na prowadzenie działalności gospodarczej, to okoliczność ta ma również wpływ na ocenę możliwości wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej samych gruntów. W ocenie skarżącego, dyrektywy wykładni funkcjonalnej i celowościowej zakładają, że interpretując przepisy należy w szczególności brać pod uwagę zasady sprawiedliwości i słuszności, ich konsekwencje ekonomiczne a także ratio legis. Ustawodawca wprowadzając w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wyjątek odnoszący się do niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do celów gospodarczych ze względów technicznych z pewnością miał na uwadze konieczność wzięcia pod uwagę takich stanów faktycznych, w których brak jest nawet możliwości wykorzystania przez przedsiębiorcę danej nieruchomości do celów gospodarczych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że podatnik nie mógł faktycznie wykorzystywać do celów gospodarczych gruntów, na których posadowione były budynki. Było to naturalną konsekwencją złego stanu technicznego budynków (okoliczność bezsporna).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Jak wynika z treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podnieść, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym (wadliwym) uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej Natomiast opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta podstawa kasacyjna jest konieczna, jeżeli strona kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez wojewódzki sąd administracyjny. W jej ramach mieszczą się nie tylko przepisy postępowania, lecz również przepisy ustrojowe, co do których ustawodawca odrębnie się nie wypowiedział. W szczególności chodzi o art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) który określa zakres i charakter sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, w tym również prawidłowość ustaleń faktycznych (w: B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Wydanie 2, str. 505-510).

Należy także podnieść, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08, z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 574/07, wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor zawarł tylko jeden zarzut a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się zatem do niego należy wskazać, że de facto zarzut ten nie dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie a koncentruje się na podważeniu dokonanych w sprawie ustaleniach faktycznych. W ocenie bowiem autora skargi kasacyjnej podatnik nie mógł faktycznie wykorzystywać do celów gospodarczych gruntów, na których posadowione były budynki. Było to naturalną konsekwencją złego stanu technicznego budynków. Z takim stanowiskiem nie można się zdaniem Sądu zgodzić. Bezspornym pozostaje w niniejszej sprawie fakt, że budynki były w złym stanie technicznym. Natomiast nie można tego samego powiedzieć o gruntach, na których się one znajdowały. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie odpowiednich ustaleń w tym kierunku. Dopiero ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie mogłyby powodować zasadność stawiania zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Zauważyć bowiem trzeba, że w uzasadnieniu jak i petitum skargi kasacyjnej używa się takich określeń, jak "stan techniczny gruntów znajdujących się na terenie nieruchomości usytuowanych w Ł. przy ul. N. [...] umożliwia ich wykorzystanie", i dalej, że "w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z informacji z P.I.N.B. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że budynki znajdujące się na terenie nieruchomości są opróżnione i od szeregu lat wyłączone z użytkowania", co wprost wskazuje na podważanie przyjętych ustaleń faktycznych a nie na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W uzasadnieniu poza tym nie przedstawiono żadnej innej niż to przyjął sąd pierwszej instancji wykładni powyższego przepisu.

W tej sytuacji należy także wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 ppsa. które w rozpoznawanej sprawie nie występują, sąd drugiej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenie. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej. Nie może przy tym w żaden sposób z urzędu uzupełniać rozpatrywanego środka zaskarżenia ani też konkretyzować zarzutów opisanych w sposób nieprecyzyjny i niejasny. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku. Skoro zaś wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi został błędnie skonstruowany to uniemożliwia to skuteczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Tym samym wniesiona skarga kasacyjna nie może wywołać pożądanych przez stronę skutków.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie zawarty w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji pogląd, że "grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotowo nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu" należy uznać za kontrowersyjny. Jednakże brak prawidłowo postawionych zarzutów kasacyjnych uniemożliwia skuteczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku