Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 300/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. uchylono zaskarżoną decyzję w części 2. w pozostałej części skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art.9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. , 2 i 6, art. 27 b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z par 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2017 r., nr [...], II. uchyla pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2017 r., nr [...], III. oddala skargę w pozostałym zakresie, IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], którą określono Z. P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki [...]% w kwocie [...]zł i stwierdzono nadpłatę z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny.

Strona w dniu [...] r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36L). Strona zadeklarowała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, nadpłatę w kwocie [...]zł.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. organ I instancji ustalił, iż Podatnik uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. oraz w zeznaniu pierwotnym [...] za ten rok koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług obcych, udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez J. B., M. S. i A. S. w łącznej kwocie [...]zł. Organ uznał, że ww. dokumenty księgowe nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług, tj. nie potwierdzono ich rzetelności. Wedle przedłożonych przez Podatnika dokumentów, współpraca ze wskazanymi kontrahentami miała odbywać się na podstawie identycznych zapisów w umowach ramowych zawartych [...] r., przy czym umowy te przewidywały, iż prace z zakresu obróbki mechanicznej miały być wykonywane w pomieszczeniach Podatnika z możliwością wykorzystywania jego sprzętu. Podatnik nie przedstawił w zakresie współpracy stosownych dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów, czy przedmiotów do obróbki i jej wykonania.

Uzyskane od kontrahentów dowody nie potwierdziły, aby prace określone w spornych rachunkach były w rzeczywistości wykonane. Organ stwierdził, iż zaliczone przez Podatnika do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedmiotowe rachunki są nierzetelne. Kontrolę zakończono protokołem z dnia [...] r.

W oparciu o ustalenia kontroli, w dniu [...] r. Podatnik złożył korektę zeznania [...], w której uwzględnił ujawnione w jej toku nieprawidłowości, pomniejszając koszty uzyskania przychodów o wartość rachunków wystawionych przez ww. osoby ([...] zł) i wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie

[...] zł. Kwota w wysokości [...] zł stanowiąca różnicę między kwotami podatku należnego wynikającymi z ww. zeznania i korekty, została przez Podatnika uiszczona na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] o rozłożeniu zaległości na raty.

Strona, w dniu [...] r. (data nadania pocztowego:

[...] r.) złożyła ponowną korektę zeznania podatkowego, (którą podpisała w dniu [...] r.). W korekcie Strona wykazała kwoty w wysokościach zgodnych z zeznaniem pierwotnym z [...] r.

W związku powyższym organ I instancji decyzją z [...] r., nr [...] (doręczoną: [...] r.) określił Podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 19% w kwocie [...]zł.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu I instancji została doręczona Stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdził, iż organ I instancji nie rozstrzygnął sprawy w przedmiocie korekty zeznania podatkowego PIT -36L złożonej [...] r. oraz nie skierował do Podatnika wezwania w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze dyspozycje organu odwoławczego organ I instancji zwrócił się do Strony z prośbą o złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz przedłożenie dowodów uzasadniających to żądanie.

W odpowiedzi Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] r. wraz z załącznikami (tj. pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, potwierdzenie dokonania 12 przelewów do organu podatkowego w okresie od [...] r. do [...] r.). W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że korekta zeznania została złożona z uwagi na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w korekcie zeznania z [...] r..

W wyniku dokonanej weryfikacji zebranych dowodów, organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, dotyczących zakupu usług udokumentowanych rachunkami, na których - jako sprzedawcy - zostali wskazani: A. S., J. B. i M. S.. Jednocześnie wg organu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zgromadzony materiał dowodowy uzyskany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego, pozwolił na określenie prawidłowej wysokości poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów wykonywanej w 2009 r. działalności gospodarczej i na tej podstawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ I instancji uznał również, iż M. S. (kontrahent) w zeznaniach złożonych w toku przeprowadzonych w dniach [...] r. i [...] r. potwierdził wykonywanie w 2009 r. na rzecz Podatnika prac spawalniczych i monterskich przez okres 2-3 dni, za które otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł. Potwierdziły to zeznania innych współpracowników. Powyższe pozwoliło na uwzględnienie tej kwoty w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. W oparciu o te ustalenia organ I instancji stwierdził różnicę w kwocie [...]zł pomiędzy wysokością określonego przez organ podatku należnego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki [...] %, a wysokością podatku wpłaconego przez Stronę, w tym zakresie.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki [...]% w kwocie [...]zł i stwierdził nadpłatę z tego tytułu w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Podatnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p.", poprzez naruszenie zasady działania w granicach i na podstawie przepisów prawa,

- art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2, i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. la pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Podatnik podniósł również, iż rozstrzygnięcie organu I instancji określające zobowiązanie podatkowe i nadpłatę w sposób odmienny od wskazanego w złożonej korekcie, nie jest prawnie skuteczne, albowiem nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ponadto odnosząc się do własnych zeznań oraz zeznań świadków, Podatnik zwrócił uwagę na wnioski organu I instancji sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym. Końcowo Podatnik wniósł o uchylenie decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i uchybieniem przepisów procesowych mających wpływ na wynik sprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Mając na uwadze argumentację zawartą w odwołaniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i określeniem Podatnikowi jego wysokości we wszczętym na jego wniosek postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe - umorzone decyzją z [...] r., wszczęte zostało z urzędu i prowadzone było w sprawie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego, zaś decyzja z [...] r. zakończyła postępowanie wszczęte na wniosek Podatnika i było prowadzone przez organ I instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organu odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, brak przy tym przepisów prawa, z których wynikałoby prawo do stwierdzenie nadpłaty, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jedynie w wysokości wykazanej przez Podatnika. Przepisy prawa zobowiązywały natomiast organ I instancji do określenia wysokości zobowiązania, gdy powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą jego wysokości.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, iż rachunki wystawione przez podmioty: [...] i [...], [...] oraz [...] na łączną kwotę [...]zł nie dokumentowały opisanych w nich operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych rachunków wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności odnosząc się do przedłożonych dowodów w postaci umów ramowych zawartych [...] r. pomiędzy Podatnikiem (zamawiającym), a podwykonawcami: M. S., J. B. i A. S., organ odwoławczy wskazał, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę z rzekomymi kontrahentami. Umowy te zostały sformułowane w ogólny i mało precyzyjny sposób, który - zdaniem organu - nie gwarantował należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców. Ponadto, jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktury/rachunki - wystawione przez wykonawców.

W odniesieniu do kolejnych przedstawionych przez Podatnika dowodów w postaci spornych rachunków wystawionych przez omawianych kontrahentów, w opinii organu odwoławczego, również i one nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie. Wprawdzie, rachunki te posiadają niezbędne elementy w postaci: dat ich wystawienia, kolejnych nr rachunków, danych kupującego i sprzedającego, określają przedmiot sprzedaży oraz jego cenę, są podpisane lub zaparafowane przez sprzedających, znajduje się na nich pieczątka o treści: "zapłacono gotówką", to jednak brak było na nich podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a Podatnik nie dysponuje żadnymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Podatnik na okoliczność potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi nie okazał jakichkolwiek dowodów. Przeprowadzone przez organ I instancji w tym zakresie postępowanie, również nie potwierdziło tej okoliczności.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Podatnik przyjmował od kontrahentów rachunki, podczas gdy w 2008 r. i po tej dacie, w tym w 2009 r. kontrahenci przekroczyli kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem powinni wystawiać faktury VAT. Organ odwoławczy podzielił przy tym, argumentację zawartą w odwołaniu, iż Strona nie miała podstaw prawnych do żądania (zobowiązania) wystawienia przez kontrahentów faktur zamiast rachunków. Jednak, organ zauważył, że Podatnik jest podatnikiem podatku VAT, a zatem powinien orientować się, co do konsekwencji przekroczenia kwoty, o której mowa w powyższym przepisie. Brak reakcji Podatnika na ten fakt poprzez m.in. ponowną weryfikację rzetelności współpracujących z nim kontrahentów, świadczy - zdaniem organu - o zaniechaniu (niedochowaniu) przez niego należytej w tej mierze staranności.

Odnosząc się do dowodów w postaci zamówień na wykonanie prac wynikających z poszczególnych rachunków organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają one - co do zasady - zlecenie prac podwykonawcom, jednak dowody te nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę Podatnika ze spornymi kontrahentami. Zamówienia te zostały opieczętowane i zaparafowane wyłącznie przez Podatnika, brak jest podpisów podwykonawców. Ponadto, w ramach współpracy z wymienionymi kontrahentami nie stosowano protokołów odbioru przez wykonawców elementów podlegających obróbce ani protokołów odbioru przez Podatnika wykonanych już przez nich prac. Okoliczności te stanowią zdaniem organu kolejny argument, za brakiem wiarygodności zawartych przez Podatnika spornych transakcji.

Organ odwoławczy uznał również, że dowodami potwierdzającymi współpracę ze spornymi kontrahentami, nie mogą być zamówienia na wykonanie prac wynikających z poszczególnych rachunków. Podatnik nie przedstawił faktur i zamówień dokumentujących sprzedaż usług w 2009 r. oraz faktur wystawionych na jego rzecz przez niespornych podwykonawców, pomimo wezwań organu I instancji w tym zakresie (z [...] r. i [...] r.). Z uwagi na upływ okresu obligującego do przechowywania dokumentacji, pomimo wystąpień organu I instancji do kontrahentów Podatnika, nie uzyskano dokumentów od wszystkich podmiotów, co również nie pozwoliło ostatecznie na przyporządkowanie prac zleconych spornym podmiotom do przychodów uzyskanych przez Podatnika ze sprzedaży usług.

W ocenie organu odwoławczego, dla oceny spornych transakcji istotny był również sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy Podatnikiem, a kontrahentami, tj. wyłącznie w gotówce. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na skalę i rozmiar dokonywanych transakcji ([...] zł w badanym roku, a w latach 2008-2011 łącznie ponad [...] zł), płacenie gotówka zamiast przez rachunki bankowe sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w transakcjach, które nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, z reguły płatności między Podatnikiem, a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez Podatnika w dniach [...] r. i [...] r. w charakterze świadka oraz [...] r. w charakterze strony, organ odwoławczy stwierdził, że wobec zmienności i braku spójności zasadnie odmówiono im wiarygodności. Ich treść w wielu przypadkach jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Przykładowo wskazał, że w zakresie treści zapisów na rachunkach, na których jako wystawcy figurują firmy ww. kontrahentów, Podatnik raz zeznawał, że zapisów tych dokonywał kontrahent by następnie oświadczyć, że robił to osobiście na jego prośbę, a kontrahent tylko podpisywał rachunki. Podatnik nie był w stanie wskazać, czy osoby, przy pomocy których miał realizować swoje zobowiązania, posiadały odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych im prac w postaci pracowników oraz sprzętu. Podatnik nie potrafił również podać adresów obiektów, gdzie miały być wykonywane sporne prace, ani bliższych danych samochodu, którym się przemieszczali jego kontrahenci i który służył im do transportu materiałów, części i elementów podlegających obróbce. Za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, organ uznał również twierdzenia, z których wynikało, że współpraca z ww. kontrahentami ograniczała się do zlecania im poszczególnych prac praktycznie bez żadnego nadzoru i poza kontrolą prawidłowości i terminowości zleconych im prac, w szczególności wobec zapisów łączących im umów i wynikających z nich kar umownych.

Następnie, organ odwoławczy powołał się na zeznania M. S. przesłuchanego [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka, który nie potwierdził zeznań Podatnika o rzekomej z nim współpracy w zakresie wykazanym w przedłożonych rachunkach. Z treści zeznań kontrahenta wynikało, że za lata 2008-2011 udostępniał Podatnikowi puste rachunki (tj. z pieczątką i podpisem) podkreślając przy tym, że to nie on, a Podatnik decydował o treści tych rachunków, natomiast zawarta umowa ramowa była fikcyjna. Jednocześnie, kontrahent wskazał, że powodem udostępniania rachunków była chęć zarobku - Podatnik płacił mu od 200 do [...] zł za rachunek, a zapłata następowała w gotówce.

Organ odwoławczy stwierdził, przy tym, że bez wpływu na ocenę wiarygodności tych zeznań, ma fakt ich złożenia w postępowaniu karnym skarbowym. Dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym skarbowym mają taką samą wagę, jak dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i nie ma tu znaczenia, że osoby składające zeznania w tym postępowaniu występowały w charakterze podejrzanych. Nadto, ww. zeznania nie są jedynymi dowodami w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał także, że J. B. przesłuchany [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka, również nie potwierdził zeznań Podatnika o rzekomej z nim współpracy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w niektórych kwestiach zeznania świadka są niespójne, a czasami sprzeczne. Przykładowo, do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. świadek zeznał, że nie zawierał umów ze Stroną, po czym w toku dalszego przesłuchania potwierdził, że podpisał umowę ramową z [...] r. z Podatnikiem. Jednocześnie świadek zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat oraz konsekwentnie podtrzymywał, że wykonywał tylko prace na statkach, jednakże nie pamięta w jakim to było okresie. Nie potrafi również wyjaśnić, dlaczego drugi z kontrahentów miałby składać fałszywe zeznania jego dotyczące, ani dlaczego Podatnik dysponował jego pieczątką, co czyni te zeznania mało wiarygodnymi.

W ocenie organu, kwestia przyczyn rozbieżnych zeznań samego świadka oraz zeznań świadka i zeznań drugiego z kontrahentów nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Sprzeczność tych zeznań dotyczyła bowiem wystawiania pustych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat. Natomiast, organowi było wiadome z urzędu, że ww. kontrahenci w latach 2004 i 2005 wystawiali na rzecz różnych kontrahentów nierzetelne rachunki na znaczne kwoty, za co otrzymywali zapłatę w wysokości 4-5% wartości kwot wskazanych na rachunkach (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr UKS [...] [...]). Jednocześnie, w ocenie organu ww. sprzeczność nie może być podstawą do zaprzeczenia wiarygodności całości zeznań świadka, tym bardziej, że w świetle tego co zeznał M. S., nie było podstaw do uznania, że J. B. wykonał prace na rzecz Podatnika w 2009 r.

Organ odniósł się także do zeznań i oświadczeń A. S. z których wynikało, iż wystawiał on faktury na Skarżącego za co pobierał 5 % wartości faktury, ale nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że rzeczywistego charakteru wykonywania usług przez wskazanych na spornych rachunkach kontrahentów nie potwierdzili, także pracownicy Podatnika, którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się, co do danych osób świadczących na rzecz podatnika usług.

I tak organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników, tj. P. B. M. i J. Z., co do zasady są ze sobą zbieżne i wskazują na zaangażowanie innych osób w wykonywanie w zakładzie i poza nim prac ślusarskich i spawalniczych. Nie mniej nie sposób przyjąć, że czynności te wykonali sporni kontrahenci (z wyjątkiem M. S., ale w zakresie mniejszym niż wynikający z przedłożonych przez podatnika rachunków). Zeznania te zbieżne są również z zeznaniami Podatnika w zakresie potrzeby wykonywania prac ślusarskich i spawalniczych oraz obecności w zakładzie osób, które te prace miały wykonać. Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań tych osób wynika również, że znają nazwiska niektórych spornych kontrahentów jednakże nie posiadają wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy Podatnika z ww. wykonawcami i nie twierdzą, że byli świadkami wykonywania przez nich prac (poza M. S.).

Odnosząc się do zeznań P. P. (syna Strony), który współpracował z [...] od 2006 r. tj. zajmował się obsługą klientów, pełnił funkcję kierownika obróbki i nadzorował tokarzy i frezerów, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną współpracę podatnika z zakwestionowanymi kontrahentami, jak również nie świadczą o wykonaniu przez nich usług wynikających z przedłożonych przez Stronę rachunków. Świadek wskazał wprawdzie, że poznał ich osobiście (zostali mu przedstawieni), wiedział, że otrzymywali zlecenia oraz sporadycznie widział, jak po godzinach pracy przejeżdżali (samochodem [...]) po odbiór przedmiotów zleceń i ich przywóz, jednak jak wyjaśnił - nie współpracował ze spornymi kontrahentami, nie nadzorował i nie odbierał ich prac, albowiem współpracą z nimi zajmował się sam Skarżący.

Jednocześnie, organ odwoławczy nie uznał za naruszenie przepisów postępowania, podnoszonego w odwołaniu zarzutu, dokonania przez organ I instancji oceny wyjaśnień świadka P. P. w zakresie zerwania w 2012 r. współpracy ze spornymi wykonawcami. Ustalenie istotnych szczegółów i ocenienia całokształtu prowadzonych przez organ I instancji spraw (dotyczących lat 2008-2011), wymagało bowiem poczynienia ustaleń w zakresie podwykonawców, z którymi współpracuje Podatnik od 2012 r., nadto na sam fakt zerwania współpracy z ww. kontrahentami wskazał sam świadek, bez wyraźnego pytania pracownika organu.

Mając na względzie ww. zgodne zeznania świadków, co do okoliczności pobytu M. S. na terenie zakładu, jak i wykonywania przez niego prac na rzecz Podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności te zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Powyższe zostało podyktowane faktem, że ww. świadkowie nie potrafili wskazać dat (lat), w których wskazany kontrahent wykonywał prace, natomiast co wynika z zeznań tego podwykonawcy, usługi te wykonał w 2009 r.

W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowani podwykonawcy faktycznie nie wykonali usług w 2009 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że - podobnie jak organ I instancji - nie kwestionuje tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów Podatnika zostały wykonane, ustalono jedynie, że rachunki wystawione na jego rzecz przez ww. kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich zapisanych, a więc tego, że wystawcy ww. rachunków wykonali opisane w nich usługi w zakresie, miejscu i czasie tam wskazanym. Ponadto, organ zauważył, że zapłata przez Podatnika na rzecz ww. osób należności wynikających z tych rachunków, również nie została potwierdzona.

Jednocześnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt iż usługi te mogły być lub były wykonane, w tym nawet przez samego Podatnika, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem, że czynności udokumentowane spornymi rachunkami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Ponadto, organ odwoławczy uznał, że, organ I instancji nie stwierdził, iż Podatnik dwukrotnie płacił za wykonane usługi - raz spornym podwykonawcom i drugi raz innym osobom. Z dokonanej przez organ I instancji analizy - przedłożonych zestawień rachunków spornych podwykonawców z fakturami sprzedaży - wynika, że prace wykazane w tych rachunkach nie zostały przez tych kontrahentów wykonane, jak również nie otrzymali oni wykazanych na tych rachunkach kwot. Ustalenie to nie zostało podważone jakimkolwiek wiarygodnym dowodem.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 rok skorygowana o wartości wynikające ze spornych rachunków, pozwalają na ustalenie jej prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych:

- art. 68, art. 70, art. 79 § 1 i § 3 o.p.

W tym zakresie wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w której wykazał nadpłatę, w tym podatku. Dopełnił tym samym wszelkich niezbędnych formalności dla uznania przez organy podatkowe nadpłaty, w tym podatku.

2. Działania organów podatkowych zmierzających do określenia podatnikowi zobowiązania i zanegowania jego prawa do nadpłaty w tym podatku, nastąpiły po upływie terminu przedawnienia. Tym samym nie jest prawnie skuteczne, dokonane przez organ I instancji określenie zobowiązania podatkowego i nadpłaty, w sposób odmienny od wskazanego w złożonej korekcie.

3. art. 122 w zw. z art. 187 o.p., tj. obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

4. art. 120 o.p., tj. zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa,

5. art. 121 o.p. tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie,

6. art. 123 o.p., tj. czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu,

7. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Jedną z zasadniczych spornych kwestii było to czy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz faktu iż postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok zostało odrębną decyzją organu odwoławczego umorzone z uwagi wyżej wskazane przedawnienie zobowiązania, organ był uprawniony do określenia na podstawie art. 75 § 4a O.p. wysokości zobowiązania podatkowego w ramach badanego postępowania - wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przedtem jeszcze należało rozważyć czy w okolicznościach sprawy w ogóle można było prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na wątpliwości czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania czy też już po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W myśl zaś art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. A contario zatem także w przypadku wniosku złożonego po terminie przedawnienia zobowiązania decyzji takiej wydać nie można.

W niniejszej sprawie w dniu [...] r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Następnie wobec uznania, że do powyższej korekty nie załączono wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Strona została wezwana przez organ I instancji do uzupełnienia złożonej korekty o stosowny wniosek. W odpowiedzi Strona złożyła stosowny wniosek wraz z załącznikami w dniu [...] r. Fizycznie nastąpiło to zatem już po upływie terminu przedawnienia, jednak z okoliczności sprawy wynika, iż złożenie powyższego wniosku zostało potraktowane jako uzupełnienie braków formalnych korekty z dnia [...] r., a w konsekwencji przyjęto, iż złożono je we wskazanym wyżej terminie wraz z korektą, a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tylko taka interpretacja pozwalała organowi na rozpoznanie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty i tak też, jak wskazują okoliczności sprawy, organ postąpił. Sąd nie ma podstaw aby powyższe kwestionować, tym bardziej, iż przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co byłoby niekorzystne dla Strony. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może orzekać na niekorzyść skarżącego. Należało zatem przyjąć z korzyścią dla Strony, iż wniosek stanowił uzupełnienie braków formalnych korekty co nastąpiło w terminie i wywoływał on skutki od dnia złożenia korekty.

Kolejną kwestią którą należało zatem rozważyć, był tryb w jakim należało rozpatrzyć wniosek Strony. Zastanowienia wymagało czy zastosowanie winien tu znaleźć art. 79 § 1 zd. 2 O.p. zgodnie z którym w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Należy zauważyć, że powyższe postępowanie podatkowe w sprawie podatku za 2009 rok zakończyło się decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] r. umarzającą postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Trzeba podkreślić, że powyższa decyzja nie została zaskarżona przez Stronę, przez co Sąd nie miał możliwości jej skontrolowania. Nie istnieje też możliwość uzupełnienia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, skoro rozstrzygnięciem organu odwoławczego decyzję organu I instancji uchylono i postępowanie umorzono. Organ odwoławczy nie miał również na etapie postępowania podatkowego odwoławczego podstaw do wzywania Strony do uzupełnienia braku formalnego korekty poprzez dołączenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pozbawiłoby to Stronę prawa do rozpoznania sprawy nadpłaty w dwóch instancjach – wobec jednoczesnego istnienia podstaw do umorzenia postępowania. Z drugiej strony wniosek o stwierdzenie nadpłaty o ile wywołał skutki od dnia [...] r. to fizycznie jednak istotnie został złożony już po zakończeniu postępowania podatkowego za 2009 r. W takim stanie rzeczy rozpoznanie wniosku w tym postępowaniu nie było już możliwe, zarazem jednak nadal istniała konieczność rozpoznania tego wniosku. Strona bowiem posiadała prawo do rozpoznania jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co organ zaskarżoną decyzją uczynił. Sąd zaś obecnie kierując się po raz kolejny normą art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może uznać na niekorzyść Skarżącego, iż rozpoznanie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w odrębnej zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji było niemożliwe. Również Sąd winien wątpliwości w sprawie interpretować na korzyść Skarżącego. Tak więc należało przyjąć, iż wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty zasadnie podlegał rozpoznaniu przez organy.

Natomiast co do treści rozstrzygnięcia w sprawie, to należy wskazać, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 75 § 4a oraz art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zaś w myśl art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Z powyższych regulacji wynika, że decyzja stwierdzająca nadpłatę może być wydana zarówno przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jak i w ściśle określonych warunkach również po jego przedawnieniu. Zatem art. 75 § 4a znajduje zastosowanie zarówno w warunkach gdy zobowiązanie nie jest przedawnione i wtedy stosowanie jego postanowień nie budzi żadnych wątpliwości, ani trudności. Organ wówczas stwierdzając nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Trudności w stosowaniu powyższego przepisu pojawiają się w przypadku takim jak w rozpoznawanej sprawie, gdy w myśl art. 79 § 3 O.p. organ wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu warto tu wskazać na część poglądów doktryny (por. J. Rudowski w: Babiarz S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, opubl. w systemie LEX) wskazujących, że "w wyniku nadania art. 79 § 3 nowego brzmienia od [...] r. nie powinno już budzić wątpliwości, że w takich sytuacjach organ podatkowy wyda decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty także po upływie tego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak pod warunkiem że wniosek został złożony przed upływem tego terminu. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...)". Dodatkowo w tym samym komentarzu wskazano, że konieczność zmiany wprowadzonej w art. 79 § 3 O.p. znajdowała potwierdzenie w uchwale NSA z [...] r., II FPS [...], w której wyjaśniono, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę"

Jak wskazano natomiast w monografii p. red. B. Brzezińskiego i W. Morawskiego Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia [...] r. WK 2016, opublikowanej w systemie LEX, reguła prawna zawarta w nowym art. 79 § 3 O.p. "podąża za rozwiązaniem wypracowanym w orzecznictwie sądowym. Ma ona zastosowanie, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wraz ze "zmniejszającą" wykazane zobowiązanie podatkowe korektą deklaracji) został złożony na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a pozostały do jego upływu czas nie pozwala na ocenę jego zasadności, lub gdy w wyniku takiej oceny organ stoi na stanowisku o niezasadności tego wniosku (w całości lub w części). W granicach wniosku organy mogą orzekać (w I i II instancji) mimo upływu terminu przedawnienia". Jednocześnie Ci sami autorzy, w tej samej monografii, oceniając nowy art. 75 § 4a O.p. wskazują, że "Przepis ten budzi zastrzeżenia. W warstwie językowej jest dość niezdarny (powstanie nadpłaty nie ma w istocie nic wspólnego ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; raczej jej stwierdzanie jest związane – skorelowane – z określaniem tej wysokości)".

Zdaniem Sądu zatem, na co wskazują także komentatorzy, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość wykazanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W niniejszej sprawie dodatkowym argumentem przeciwko możliwości odrębnego orzekania po upływie terminu przedawnienia o wysokości zobowiązania w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, iż w obrocie istnieje ostateczna decyzja umarzająca postępowanie wymiarowe z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w obrocie prawnym nie mogą funkcjonować dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika i tego samego zobowiązania, w którym w sposób odmienny określono jego wysokość (por. wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl [...] z dnia [...] r.). Zdaniem Sądu tym bardziej niedopuszczalne byłoby funkcjonowanie w obrocie jednej ostatecznej decyzji która umarza postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania i drugiej, późniejszej decyzji która to zobowiązanie określa. Wobec powyższego, w przekonaniu Sądu odrębne określanie wysokości zobowiązania w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzającej nadpłatę i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, wydanej po decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie tegoż zobowiązania – było nieprawidłowe i zbędne.

Tym samym Sąd uznał za słuszny zarzut dotyczący niedopuszczalności ponownego określenia wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu. Zarazem jednak Sąd uznał, że zasadna i dopuszczalna była w jego ramach weryfikacja wysokości nadpłaty i jej stwierdzenie w określonej wysokości oraz odmowa stwierdzenia w pozostałej wysokości.

Sąd natomiast nie podzielił dalszych zarzutów skargi. Kolejną kwestią sporną pozostawała bowiem wysokość stwierdzonej nadpłaty oraz wysokość w jakiej stwierdzenia nadpłaty odmówiono, która wynika z wątpliwości Strony co do dopuszczalności weryfikacji złożonej korekty. Zdaniem Sądu skoro korekta ta w istocie stanowi część wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to weryfikacja ta jest dopuszczalna, a nawet konieczna celem prawidłowego rozpoznania wniosku.

Konsekwencją powyższego była konieczność zbadania prawidłowości elementów konstrukcyjnych podatku w tym przede wszystkim zasadności zaliczenia przez Z. P. do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł), stanowiącej wartość usług wynikających z rachunków wystawionych przez podmioty: [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] [...], które w ocenie organów obu instancji - nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskutek czego nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 23 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Jeżeli faktura bądź rachunek nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy ocenie zasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów należy mieć na uwadze również okoliczność, iż postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte z urzędu, w celu zakwestionowania wykazanej przez Podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów, lecz na wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z wcześniej złożonej (30.12.2015 r.) korekty zeznania [...], w której wykazano koszty uzyskania przychodów w kwocie wyższej o [...] zł niż w korekcie pokontrolnej, złożonej [...] r., w której Skarżący uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej i pomniejszył koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu pierwotnym o wartość rachunków wystawionych przez ww. podmioty. Organy obu instancji w niniejszej sprawie ustaliły natomiast, iż ww. rachunki (poza kwotą [...]zł) nie dokumentowały opisanych w nich operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych rachunków wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Sąd podziela opinię, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że Podatnik nie wykazał się rzetelnością w zakresie tych transakcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się że organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Zgodnie z art. 180 o.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organ I instancji w tej sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z treści ww. przepisu wynika, zatem, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku I SA/Bk [...]). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy zauważyć, iż w związku z nieprzedłożeniem przez Podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dodatkowych dokumentów uzasadniających dokonaną korektę kosztów uzyskania przychodów, zasadnie rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., stosownym postanowieniem włączając je do akt sprawy. Zdaniem Sądu organy w badanym postępowaniu nie uchybiły wymienionym wcześniej regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód wykorzystano materiały m.in. z badania ksiąg i dokumentów Skarżącego za 2009 r., z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego oraz czynności wyjaśniających przeprowadzonych u poszczególnych podwykonawców Skarżącego, a także z przesłuchania Skarżącego i świadków – złożone także w innych postępowaniach (w tym w szczególności zeznania złożone przez Skarżącego [...] r. i [...] r. w charakterze świadka oraz [...] r. w charakterze strony, zeznania złożone przez J. B. [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka oraz M. S. przesłuchanego [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka), a także A. S. złożone w innych postępowaniach tj. w dniu [...] r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Skarbowym w S. oraz z dnia [...] r. w charakterze strony w [...] Urzędzie Skarbowym w S., a także jego pisemne oświadczenia z [...] r. i [...] r.

Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że rachunki wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. kontrahentów stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Organy przeanalizowały treść zawartych przez Skarżącego [...] r. umów ramowych z ww. kontrahentami. Zgodnie z ich postanowieniami wykonawca zobowiązał się do wykonywania na zamówienie zamawiającego prac z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych; w celu wykonania zamówienia mógł wykorzystywać maszyny i urządzenia zamawiającego; miał obowiązek informować zamawiającego o czasie potrzebnym do wykonania zamówienia celem udostępnienia pomieszczeń; w przypadku wadliwego wykonania zamówienia miał nie otrzymać wynagrodzenia oraz ponieść koszty wykonania i materiału w przypadku braku możliwości przywrócenia stanu użytecznego. Ponadto, jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktura/rachunek wystawiona przez wykonawców.

W ocenie Sądu, podzielić zatem należy pogląd organów podatkowych, że umowy te nie dowodzą wykonania spornych usług, ponieważ zostały sformułowane w dość ogólny i mało precyzyjny sposób. Nie sporządzano protokołów odbioru, czy innych dokumentów w których Skarżący potwierdziłby, że zamówienia te zostały wykonane. Takie kontrakty nie gwarantowały Skarżącemu należytego wykonania zleceń, a także ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców.

Nadto, organy prawidłowo wskazały, że sporne rachunki wystawione przez ww. kontrahentów, również nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie. Na wskazanych dowodach nie było podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a Skarżący nie dysponował żadnymi innymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Jednocześnie, prawidłowo organy zauważyły, że uzasadnione wątpliwości budzą umieszczone na nich odciski pieczątek ww. kontrahentów Skarżącego, które są odmienne od stosowanych przez tych kontrahentów pieczątek m.in. na złożonych oświadczeniach lub dokumentach przedkładanych organom podatkowym.

Skarżący kwestionuje zasadność powyższych wniosków, jednak nie należy zapominać, że wszystkie te zgromadzone dowody należało rozpatrywać łącznie nie zaś z osobna. Tymczasem już, powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S., J. B. i A. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Oprócz spornych rachunków w sprawie nie ma bowiem, żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez nich prac, które zostały w nich wykazane.

Ustalenia płynące z ww. materiałów zostały potwierdzone przez organy, przez skonfrontowanie z zeznaniami Skarżącego i zeznaniami innych świadków, w szczególności ww. kontrahentów. Pierwszy z kontrahentów M. S. wprost potwierdził, że nie wykonywał w badanym okresie usług spawalniczych na rzecz Skarżącego (poza usługami na maksymalną kwotę [...]zł), natomiast zeznania J. B. są niespójne, a miejscami sprzeczne (w toku przesłuchania świadek raz twierdził, że nie zawierał ze Skarżącym ww. umowy ramowej, później stwierdził że jednak ją podpisał). Kontrahent ten, zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat oraz konsekwentnie podtrzymywał, że wykonywał tylko prace na statkach, jednak nie pamięta w jakim to było okresie. Z kolei z włączonych do akt sprawy zeznań A. S. wynika wprost , iż wystawiał on faktury na Skarżącego za co pobierał 5 % wartości faktury, ale nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług.

W kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, że ww. zeznania stanowią jeden z dowodów, który w powiązaniu z innymi potwierdza, że ww. kontrahenci nie wykonywali usług ujawnionych w spornych rachunkach. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że skoro zeznania ww. świadków były składane m.in. w toku toczących się wobec nich postępowań karnoskarbowych w których nie musieli oni jako podejrzani zeznawać prawdy nie mogą stanowić dowodu w sprawie Skarżącego. Jak już wyżej wskazano, z treści art. 181 o.p. wynika, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Natomiast, Skarżącemu zapewnione zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu

Jednocześnie za niczym nieuzasadnione należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, dotyczące mijania się z prawdą przez ww. kontrahentów celem uniknięcia lub zmniejszenia wymiaru kary. M. S. przyznał się bowiem do uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur, a zatem przyjął na siebie odpowiedzialność karną z tego tytułu, A. S. również potwierdził fakt wystawiania pustych faktur. [...] utrzymywał, że nie uczestniczył w takim procederze. Jednak, organy dokonując oceny wiarygodności jego zeznań, stwierdziły, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność i niespójność, a przede wszystkim brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto, organ dokonał prawidłowej oceny zeznań wymienionych w decyzji pracowników firmy Skarżącego, jak też zeznań syna Skarżącego. Wskazani świadkowie albo wcale nie zetknęli się z ww. kontrahentami, nie byli świadkami wykonywania przez nich pracy (lub dostarczenia ich efektów), ani też nie posiadali też wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy Skarżącego z ww. wykonawcami. Co prawda z zeznań tych świadków, wynika, że M. S. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego, ale w zakresie mniejszym niż wynikający z przedłożonych przez Podatnika rachunków i który to został uwzględniony w decyzji za 2009 r.

Z kolei z zeznań samego Skarżącego składanych w charakterze strony oraz w charakterze świadka, stanowiących dowód w sprawie wynikało, że nie pamiętał zakresu poszczególnych prac wykonywanych przez kontrahentów, nie potrafił wskazać zaplecza osobowego i technicznego ww. kontrahentów (tj. ich pomocników, sprzętu, miejsca gdzie wykonywali prace, danych pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Ponadto, Skarżący przedstawiał sprzeczne ze sobą twierdzenia co do treści zapisów na rachunkach, na których jako wystawcy figurują firmy ww. kontrahentów - najpierw zeznawał, że zapisów tych dokonywał kontrahent, innym razem oświadczyć, że robił to osobiście na jego prośbę, a kontrahent tylko podpisywał rachunki. Jednocześnie, z treści składanych zeznań wynikało że współpraca z ww. kontrahentami ograniczała się do zlecania im poszczególnych prac praktycznie bez żadnego nadzoru i poza kontrolą prawidłowości i terminowości zleconych im prac, w szczególności wobec zapisów łączących im umów i wynikających z nich kar umownych. Tym samym, organy prawidłowo przyjęły, że zeznania te jako sprzeczne, niespójne oraz niezgodne z praktyką gospodarczą, a także doświadczeniem życiowym i logiką należało ocenić jako niewiarygodne.

Organy trafnie zwróciły również uwagę na płatności za rachunki wystawione na rzecz Skarżącego, które miały odbywać się w formie gotówkowej. Zdaniem Sądu, już sam fakt opłacania ww. zleceń na kwotę ponad [...] tys. zł gotówką w roku 2009, w przypadku gdy reguły płatności między Skarżącym a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu, jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Jednocześnie, organ prawidłowo wskazał, że okoliczność wypłat środków pieniężnych z bankomatów (na kilka dni przed terminem zapłaty rachunków) nie potwierdza, że Skarżący zapłacił należności wynikające ze spornych rachunków, nawet jeśli Skarżący posiadał sejf.

W tym stanie sprawy, Sąd nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nieprzekonujące są więc twierdzenia, że organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy działał według z góry przyjętej tezy o nieuczciwości Skarżącego i pominął korzystne dla Skarżącego fakty. Okoliczności rozpatrywanej sprawy łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S., A. S. i J. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace spawalnicze nie miały miejsca. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że prace te nie zostały wykonane przez wskazanych wyżej kontrahentów.

Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

Za pozbawione podstaw należało również w konsekwencji uznać zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 oraz ust. 6 u.p.d.o.f.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury (rachunku) nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura (rachunek) prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia [...] r. sygn. II FSK [...], czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia [...] r. sygn. I SA/Bk [...]).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków, na których jako wystawcy figurują M. S., A. S. oraz J. B. – w związku czym odmówiono stwierdzenia nadpłaty poza kwotę stwierdzonej nadpłaty w wysokości 570 wynikającą z kosztów usług rzeczywiście wykonanych przez M. S..

Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z koli księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy ww. które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych kontrahentów (z wyjątkiem kwoty [...]zł za usługi wykonane przez M. S.) .

Odnosząc się do wskazywanego w treści skargi zarzutu dokonania swoistego oszacowania dochodu Podatnika, poprzez wyłączenie kosztów (wynikających ze spornych rachunków), a przez to zrównanie przychodów Skarżącego z jego dochodami. Wskazać należy, że konieczność wyłączenia spornych rachunków z rozliczenia podatnika wynika z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem skoro czynności stwierdzone ww. rachunkami nie zostały wykonane to organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, warunki uprawniające do odstąpienia od zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zawarte zostały w przepisie art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, a uzupełniającymi dowodami są dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych rachunków. Uzasadnione było w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Pamiętać przy tym trzeba, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia tej podstawy i powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość.

Końcowo Sąd pragnie też wskazać iż nie ma też znaczenia dla sprawy podnoszona przez Stronę argumentacja mająca na celu podkreślenie iż organy podatkowe podjęły stosowne działania w postaci wszczęcia postępowań wobec Skarżącego, natomiast jak sugeruje Strona nie podjęły ich wobec nierzetelnych kontrahentów tj. M. S., A. S. oraz J. B.. Zauważyć bowiem należy iż badana sprawa dotyczy wyłącznie Skarżącego i wywołana jest jego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W żaden zaś sposób nie dotyczy oceny zasadności podjęcia bądź niepodjęcia działań w postaci zainicjowania postępowań przez organy podatkowe czy też karnoskarbowych wobec wskazanych kontrahentów Skarżącego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I i pkt II sentencji wyroku, zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie (pkt III sentencji wyroku).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800, ze zm.)