Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1004/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. PHU "A" S.A. z/s w G. wykazała przychody w wysokości 3.693.604,70 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 3.379.891,58 zł, przy których dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 313.713,00 zł, a podatek dochodowy od osób prawnych (przy stawce 34%) 106.662,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą skarbową przeprowadzoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej p. G.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej – decyzją z dnia 26.06.2003 r., nr [...], określił spółce m.in. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 459.940,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się w piśmie z dnia 10.07.2003 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, który – po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdził, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego w znacznej części. Dlatego też decyzją z dnia 30.01.2004 r., nr, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił kwestionowaną odwołaniem decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22.11.2004 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 438.208,00 zł.

Określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznana przez podatnika spowodowane było stwierdzeniem, że spółka:

1) zawyżyła przychody o kwotę 2.011.272,00 zł, z tego:

275.000,00 zł – przychód ze sprzedaży towarów i usług, która faktycznie nie miała miejsca; dokumentujące ten przychód faktury wystawione zostały – po doliczeniu niewielkiej marży – na podstawie faktur otrzymanych od "B" S.A. z/s w G. (aktualnie w K.),

1.736.272,00 zł – przychód ze sprzedaży towarów i usług, która faktycznie nie miała miejsca; dokumentujące ten przychód faktury wystawione zostały – po doliczeniu niewielkiej marży – na podstawie faktur otrzymanych od Agencji Reklamowej "C" Sp. z o.o. z/s w G. (które spółka "C" wystawiła – po doliczeniu niewielkiej marży – na podstawie faktur otrzymanych od Spółki "B");

2) zaniżyła przychody o kwotę 25.576,23 zł z tytułu nieodpłatnego wynajmu lokalu biurowego o powierzchni 100 m2 położonego w [...] przy ul. [...];

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.960.831,71 zł, z tego:

499.916,00 zł – wydatki na zakup towarów i usług od "B" S.A.,

1.795.228,50 zł – wydatki na zakup towarów i usług od "C" Sp. z o.o. (które Spółka "C" nabyła od Spółki "B"),

117.113,00 zł – powtórne (drugi raz) obciążenie kosztów wydatkiem udokumentowanym wystawioną przez "C" Sp. z o.o. fakturą z dnia 30.06.1999 r. nr 1017/06/99,

1.923,83 zł – wydatki udokumentowane dowodami wystawionymi na inne podmioty,

5.677,38 zł – wydatki na zakup drobnych materiałów budowlanych udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej, na których brak jest określenia nabywcy,

17.577,88 zł – wydatek na zakup środka trwałego – aparatu fotograficznego MANIYA z akcesoriami,

140.934,53 zł – wydatki, których poniesienie nie miało związku z osiąganymi przez spółkę przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

– na opracowanie kampanii reklamowej dot. uruchomienia punktów dystrybucji paliwa,

– na bilety lotnicze i przewóz pasażerów samolotem,

– na remont pomieszczeń dyskoteki HOLLYWOOD w W.,

– na zakup oleju opałowego (4.000 I);

382.460,59 zł – wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione w związku z:

– budową ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego w S.,

– adaptacją na cele biurowe lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...],

– wykończeniem i adaptacją na cele mieszkalne i biurowe budynku w [...] przy ul. [...],

– adaptacją budynku położonego w W. na cele wynajmu kwater,

– budową budynku mieszkalnego typu Murator budowanego jako dom wzorcowy w celu dalszej odsprzedaży.

Pismem z dnia 08.12.2004 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z żądaniem uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Swoje żądanie strona uzasadniła "przyjęciem przez organ skarbowy stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów i zdarzeń gospodarczych i nieprzyjęciem w tej materii naszych wyjaśnień bez należytego uzasadnienia tego faktu. Uzasadnienie decyzji zawiera suche fakty i ustalenia w trakcie kontroli. Nie zawiera zaś uzasadnienia sentencji decyzji".

Jednocześnie spółka pismem z dnia 08.12.2004 r. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z żądaniem wyjaśnienia treści decyzji. Spółka podniosła, że "w przedmiotowej decyzji określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., jednakże treść tej decyzji nie zawiera tabeli zestawieniowej podatku dochodowego z uwzględnieniem wpłaconych zaliczek na poczet tego podatku. W związku z powyższym nie można w jednoznaczny sposób wywnioskować dochodzonej kwoty. Zawarte w treści decyzji kwoty, które zestawione są w tabelkach, budzą nasze wątpliwości co do sentencji decyzji. Uważamy, że popełniono liczne błędy rachunkowe. De facto w treści decyzji nie zamieszczono szczegółowego dowodu dochodzonej kwoty. Przytoczono tylko i wyłącznie fakt z przeprowadzenia kontroli".

Postanowieniem z dnia 16.12.2004 r., nr [...], Dyrektor UKS odmówił spółce uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 22.11.2002 r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że zarzuty podniesione przez spółkę były bezzasadne.

Z kolei postanowieniem z dnia 20.12.2004 r., nr [...], Dyrektor UKS postanowił wyjaśnić na wniosek strony wątpliwości co do treści tej decyzji.

Na postanowienie z dnia 16.12.2004 r. spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który jednak postanowieniem z dnia 10.02.2005 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Również na postanowienie z dnia 20.12.2004 r. spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 10.02.2005 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na obydwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Jednocześnie pismem z dnia 01.03.2005 r. spółka odwołała się od decyzji organu I instancji z dnia 22.11.2004 r. twierdząc, iż:

– w trakcie przedmiotowego postępowania działano niezgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa,

– w trakcie przedmiotowego postępowania nie uwzględniono wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego,

– niepoważnie potraktowano wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wydanie decyzji przed ustosunkowaniem się do wniesionego wniosku,

– decyzję wydano na podstawie niekompletnego i niewiarygodnego materiału dowodowego, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest wybiórczy, niepełny i stanowi w przeważającej części powielenie dowodów przeprowadzonych we wcześniejszym toku postępowania.

Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o następujące elementy:

– wykaz pracowników zatrudnionych w przedmiotowym okresie w spółce "C",

– przesłuchania ich na okoliczność przeprowadzanej kontroli,

– dołączenie do akt sprawy oryginalnych deklaracji CIT-8, bilansu i rachunku wyników za 1999 r., jak również deklaracji CIT-2, VAT-7, PIT-A spółki "C",

– przesłuchanie p. J.C., prezes "C", na okoliczność niezłożenia stosownych korekt deklaracji,

– ewentualne włączenie do akt sprawy ww. korekt, jeśli p. C. je złożyła,

– powtórne przesłuchanie p. W.K. na okoliczność dokonania księgowań za 1999 r. Księgowania te, dokonane przez p. l.Z. oraz p. B.G., po zatrudnieniu p. K. były przez niego wprowadzane do komputerowej ewidencji księgowej. Przesłuchanie ww. osób miało zdaniem odwołującej się pozwolić wyjaśnić błędne zaksięgowanie wydatków poniesionych na zakup Mercedesa oraz nieprawidłowe ewidencjonowanie transakcji obuwiem włoskim.

Zdaniem Spółki przedmiotową decyzję Organ I instancji oparł na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz na stanie faktycznym ustalonym na podstawie zgromadzonego materiału oraz zeznań p. C., p. K. i p. Z.-S. Jednocześnie spółka podniosła brak wiarygodności przesłuchanych świadków – p. C., p. K. i p. Z.-S. – z uwagi na toczące się w Sądzie sprawy z ich udziałem, oraz że przesłuchanie p. K. i p. Z.-S. nastąpiło po rozwiązaniu z nimi umów o pracę, a także zwróciła uwagę na liczne braki w materiale dowodowym.

Odwołująca się nie zgodziła się z nieuwzględnieniem jako koszt uzyskania przychodu kwoty 382.460,59 zł ustalonej na podstawie faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji, jako że w zestawionych fakturach są także materiały zużyte do bieżącej działalności usługowej. Z zestawionych faktur wydatki na inwestycje dotyczą kwoty 249.121,85 zł, wydatki na środki trwałe wynosiły 24.113,96 zł, a pozostała kwota z wymienionych faktur w wysokości 109.224,78 zł stanowi koszt uzyskania przychodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i związanej z wykonywanymi usługami.

Podatnik nie zgodził się także z zakwestionowaniem faktur dotyczących przewozu samolotem, jako że z ośmiu osób lecących samolotem tylko jedna osoba była z rady nadzorczej, a pozostałe osoby to pracownicy zapoznający się z technologią. Tak więc uznanie powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jedynie w 50% było zdaniem spółki nieprawidłowe.

Spółka podniosła również – stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – kwestię przedawnienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej– po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 24.10.2005 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.11.2004 r., nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, oraz powołał przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 – z którego wynika, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 (o ile rok podatkowy podatnika pokrywał się z rokiem kalendarzowym) upływał w dniu 31 marca 2000 r. W świetle powyższych przepisów zobowiązanie podatkowe spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. przedawnia się dopiero z końcem 2005 r.

W odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 499.916,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez "B" S.A., organ II instancji podniósł, iż w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w "B" S.A. z/s w K. przez Inspektora Kontroli Skarbowej p. C.G. z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że na okoliczność wykonania usług związanych z fakturami wystawionymi dla PHU "A" S.A. spółka "B" nie wykazała w księgach handlowych żadnych kosztów, które byłyby związane z ich wykonaniem. Poniesione przez "B" S.A. w tym okresie koszty uzyskania przychodów wynosiły 4.568,80 zł i dotyczyły materiałów biurowych. Ustalono również, że spółka "B" nie zakupiła ww. usług budowlanych od podwykonawców. Pełnomocnik tej spółki oświadczył, że PHU "A" S.A. nie składała zamówień na roboty budowlane i "B" S.A. nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Jednocześnie stwierdzono, że należność za powyższe faktury nie została przez PHU "A" S.A. zapłacona w 1999 r. i "B" S.A. nie windykowała tej należności. Ustalono również, że odbiorcą tych faktur w spółce "A" był p. J.L. – pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu w Spółce "B".

W tak ustalonym stanie faktycznym inspektor uznała, że sprzedaż potwierdzona tymi fakturami faktycznie nie miała miejsca, a zdarzenia na nich opisane nie zaistniały między stronami, co skutkowało wydaniem w dniu 29.06.2001 r. decyzji nr [...], w której organ I instancji określił spółce "B" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Od decyzji tej spółka "B" odwołała się do Izby Skarbowej, która jednak decyzją z dnia 31.01.2002 r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu l instancji, uznając tym samym, że ustalenia dokonane przez inspektora kontroli skarbowej – co do tego, że sprzedaż potwierdzona tymi fakturami faktycznie nie miała miejsca, a zdarzenia na nich opisane nie zaistniały – były prawidłowe.

Organ II instancji podkreślił, że ustalenia dokonane w spółce "B" w powyższym zakresie wywierają również wpływ na prawidłowość rozliczenia się spółki "A" ze zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., bowiem w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik musi więc spełnić jednocześnie poniższe warunki:

– faktycznie ponieść wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art.16 ust.1 ustawy katalogu kosztów,

– wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

– przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce; jak wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24.10.1997 r., I SA/Wr 59/97 – zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia.

Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd, iż wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 30.06.1997 r., I SA/Kr 195/96, ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wydatku wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie muszą tu niczego udowadniać, bowiem do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Organ przywołał tu również wyrok NSA z dnia 31.03.2000 r., I SA/Gd 403/99, gdzie Sąd stwierdził, iż to podatnik "musi wykazać wobec organów podatkowych spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od sposób prawnych, tj. takim zestawem dowodów, z których wynikać będzie to, że określony wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu".

Organ odwoławczy zaznaczył, że poza okazaniem faktur wystawionych przez spółkę "B", na podstawie których "A" zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 1999 r. wydatki na zakup towarów i usług w kwocie 499.916,00 zł, a które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane ani przez wystawcę faktur, ani żadną osobę, która działałaby w jego imieniu, spółka "A" nie przedłożyła – ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego – żadnych innych dowodów dokumentujących zdarzenia opisane w tych fakturach. Skoro zatem, jak wynika z powołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa sądowoadministracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 24.05.2000 r., I SA/Ka 2121/98, czy wyrok z dnia 09.01.2002 r., I SA/Gd 712/99), "ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" – organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w tym zakresie.

Odnośnie do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 1.795.228,50 zł wynikających z faktur wystawionych przez Agencję Reklamową "C" Sp. z o.o. i nieuznania za ten koszt podwójnie zaksięgowanego wydatku w kwocie 117.113,00 zł – organ podatkowy podniósł, iż w wyniku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) przeprowadzonego w spółce "C" ustalono (decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej p. G.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.03.2002 r., nr [...]), iż podstawą wystawienia przez "C" faktur na rzecz skarżącej były faktury VAT wystawione przez "B" S.A., a przesłuchiwana w charakterze strony prezes i udziałowiec Spółki "C" p. J.C. zeznała, że żadne z zafakturowanych w 1999 r. przez "B" S.A. na rzecz "C" usług nie zostały wykonane, a zdarzenia dokumentowane tymi fakturami były zdarzeniami pozornymi.

Wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli p. J.C. potwierdziła również w trakcie przesłuchań w charakterze świadka w dniach 05.03.2002 r. i 14.06.2004 r. przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika tego Urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 1999 r. Zgodnie z zeznaniami p. C. "od początku działalności Spółki P. L. przepuszczał przez Spółkę "C" jedynie dokumenty świadczące o rzekomej sprzedaży przez Spółkę "B" na rzecz "C" Sp. z o.o. różnego rodzaju usług i towarów. Faktury VAT wyszczególnione powyżej wystawione przez Spółkę "C" na rzecz "A" S.A. nie potwierdzają faktycznej sprzedaży i były wystawione w następujący sposób: P. L. przynosił faktury wystawione najczęściej przez "B" i tę samą usługę, ewentualnie z minimalnie zmienionym tekstem i minimalnym narzutem, kazał fakturować w imieniu Spółki "C" na rzecz Spółki "A".

Z kolei przesłuchana w dniach 26.08.2002 r. i 27.07.2004 r. (przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika tego Urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 1999 r.) w charakterze świadka p. J.Z.-S. pracująca w Spółce "A" zeznała, że "nigdy nie widziała ulotek, opisanych na fakturach VAT wystawionych w 1999 r. przez Agencję "C" Sp. z o.o. dla Spółki "A", w miejscach prowadzenia działalności Spółki "A". Szczególnie na początku 1999 r. Spółka nie posiadała powierzchni magazynowych do przechowywania takiej ilości druków i kopert, a znając przedmiot działalności Spółki "A" świadek nie przypuszcza, aby przedmiotowe ulotki i koperty były jej potrzebne. Nigdy też nie przyjeżdżali odbiorcy po ten towar. Ponadto Spółka nie posiadała urządzeń do automatycznego kopertowania lub obrabiania ulotek".

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że brak jest podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w tym zakresie, ponieważ spółka "A" – poza okazaniem faktur wystawionych przez spółkę "C", na podstawie których zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 1999r. wydatki na zakup towarów i usług w kwocie 1.912.341,50 zł – nie przedłożyła żadnych innych dowodów dokumentujących zdarzenia opisane w tych fakturach. Dodatkowo organy I instancji ustalił, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych zgodne z ich rzeczywistym, bowiem sprzedaż potwierdzona tymi fakturami – jak ustalono w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki "C" – faktycznie nie miała miejsca, a zdarzenia na nich opisane nie zaistniały między stronami.

W zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 1.923,83 zł udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi na inne podmioty organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tego, że owe wydatki udokumentowane w ten sposób faktycznie związane były z prowadzoną przez spółkę "A" działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 5.677,38 zł poniesionych na podstawie oświadczeń udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej, na których brak jest określenia nabywcy, organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie wykazała innymi dowodami, aby pomiędzy ww. wydatkami a osiągniętym lub racjonalnie spodziewanym przychodem wystąpił związek przyczynkowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 16.12.1999 r., SA/Sz 3/99: "fakt rzeczywistego poniesienia wydatku musi być udokumentowany dowodem księgowym (rachunkiem), z którego wynikać musi, że on właśnie, a nie kto inny dokonał operacji gospodarczej". Tym samym, zdaniem organu podatkowego, udokumentowanie przez spółkę wydatków w łącznej kwocie 5.677,38 zł jedynie paragonami, z których nie wynika, że wydatki te zostały poniesione przez spółkę "A", uniemożliwia – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca w 1999 r. zakupiła aparat fotograficzny MANIYA wraz z akcesoriami za kwotę 17.577,88 zł (faktura VAT z dnia 28.07.1999 r. nr 769/99/6). Wydatek ten spółka zaliczyła w całości bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Trwałe składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat, a nie tylko w roku ich nabycia. Dlatego też przepisy prawa podatkowego przyjęły zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia trwałych składników majątku, a podatnicy mogą – stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z przepisami § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność nabyte, kompletne i zdatne do użytku maszyny, urządzenia o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości początkowej wyższej niż 2.500 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że zakupiony aparat fotograficzny spełniał wszystkie ww. warunki, w związku z czym wydatek poniesiony na jego nabycie spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. W myśl postanowień § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. A ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby spółka zakupiony aparat fotograficzny wraz z akcesoriami ujawniła w badanym 1999 r. w ewidencji środków trwałych, to, w ocenie organu odwoławczego, wydatku w kwocie 17.577,88 zł spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego ani jednorazowo, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.

Omawiając kwestię nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 38.723,53 zł za bilety lotnicze i przewóz wynajętym samolotem, organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji spółka nie przedłożyła poleceń wyjazdów służbowych i ich rozliczeń dotyczących biletów lotniczych. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji uznał, iż z wyjaśnień spółki wynika, że powyższe wydatki dotyczące zakupu biletów lotniczych oraz przewozu samolotem zostały poniesione na rzecz prezesa zarządu spółki "A" S.A. oraz na rzecz członków rady nadzorczej tej spółki, a z powołanych w decyzji faktur wynika, że na ten sam rejs samolotu kupowane były 2 szt. biletów, a nawet wskazano na bilecie nazwisko drugiej osoby, oprócz prezesa zarządu spółki (p. J.L.) – p. M.L., będącą członkiem rady nadzorczej "A" S.A. w 1999 r.; także w fakturze za przewóz samolotem jest mowa o przewozie pasażerów, a nie pasażera. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że 50% wartości tych wydatków, tj. 38.723,53 zł, poniesionych zostało na rzecz członków rady nadzorczej. A ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, to wydatków w tej części spółka nie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższym stwierdzeniem nie zgodził się organ odwoławczy, bowiem tylko z faktury z dnia 27.04.1999 r. nr OP/405/99 wystawionej przez PBP "D" Sp. z o.o. o/G. wynika, że wydatek ten dotyczył zakupu biletów lotniczych dla członka rady nadzorczej (p. M.L.) i prezesa zarządu (p. J.L.); z pozostałych faktur nie wynika, kto miał korzystać z tych biletów. Ponadto spółka – ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym – nie przedłożyła (mimo wezwań ze strony organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.06.2005 r.) żadnych dowodów, z których wynikałoby, kto i w jakim celu korzystał z poszczególnych biletów lotniczych, których zakup dokumentowały faktury, oraz jaki był cel podróży i kto był pasażerem lotu na trasie G. – A. – G. w dniu 28.07.1999 r. wynajętym samolotem CESNA CITATION 550. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw ani do uznania, że ww. wydatki w 50% zostały poniesione na rzecz członków rady nadzorczej z tytułu podróży zagranicznych, ani do przyjęcia, że spółka pozostała 50% tych wydatków mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów badanego 1999 r. – w ocenie organu odwoławczego spółka nie wykazała bowiem związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem.

W związku z powyższym organ podatkowy II instancji, powołując się na treść art. 234 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uwzględniając fakt, że zobowiązanie podatkowe określone w kwestionowanej odwołaniem decyzji zostało zaniżone (w związku z błędnym uznaniem przez organ I instancji, że spółka mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów 50% wydatków poniesionych na zakup biletów lotniczych) o ok. 3% – postanowił odstąpić od przekazania sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 70.000,00 zł na opracowanie kampanii reklamowej dotyczącej uruchomienia punktów dystrybucji paliwa, udokumentowanych fakturą VAT nr 08/01/99 z dnia 30.01.1999 r. wystawioną przez "B" S.A., organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli ustalono, że spółka "A" w 1999 r. nie prowadziła działalności polegającej na dystrybucji paliwa i nie posiadała własnych dystrybutorów paliwa. Z kolei z wyjaśnień udzielonych przez spółkę w piśmie z dnia 20.09.2004 r. wynika, że wydatek poniesiony na podstawie ww. faktury dotyczył nowej inwestycji, która została zaniechana z uwagi na zbyt wysokie nakłady, jakie spółka musiałaby ponieść. Zgodnie zatem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji), wydatku poniesionego na opracowanie kampanii reklamowej związanej z planowanym uruchomieniem inwestycji, która została zaniechana, skarżąca nie mogła zaliczyć podanej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 1999 r.

Natomiast w odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości 27.491,00 zł na remont pomieszczeń dyskoteki HOLLYWOOD w W. organ odwoławczy wskazał, że wydatek ten udokumentowano fakturą VAT nr 55/99 z dnia 31.08.1999 r. wystawioną przez Zakład Produkcyjno-Usługowy "E" s.c. w K. Jak wyjaśniła spółka w piśmie z dnia 20.09.2004 r. "Firma "E" wykonała remont pomieszczeń dyskoteki HOLLYWOOD w W. w konsekwencji wspólnego przedsięwzięcia podjętego przez PHU "A" S.A. oraz H. i A. K. (na podstawie umowy z 18 lipca 1999 r.). Przedsięwzięcie polegało na wynajmie kwater, tj. uruchomieniu pensjonatu, w którym do dyspozycji była również dyskoteka HOLLYWOOD. W związku z powyższym remont pomieszczeń przeznaczonych na dyskotekę i jej adaptacja zostały zlecone firmie "E". Tymczasem, jak podniósł organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że w dniu 19.07.1999 r. pomiędzy PHU "A" S.A. a "F" s.c (której wspólnikami są p. H.K. i p. A.K.) została zawarta umowa wspólnego przedsięwzięcia polegająca na wynajmie kwater. Miejscem prowadzenia działalności miał być budynek położony w W., przy ul. [...], dzierżawiony przez "F" s.c. od Gminy [...]. Zgodnie z postanowieniami powyższej umowy "F" s.c. zobowiązała się udostępnić PHU "A" S.A. część budynku obejmującą drugie piętro o powierzchni 159 m2 i zaadaptować ją dla potrzeb prowadzenia wspólnej działalności. Z kolei spółka "A" zobowiązana została do przygotowania pomieszczeń dla potrzeb pensjonatu, tj. do zabudowy tej części budynku pokojami 2-3 osobowymi oraz wykończenia ich zgodnie z projektem aranżacji wnętrz. Poszczególne pokoje miały zostać wydzielone ścianami kartonowo-gipsowymi, pomalowane i wyposażone; przy każdym pokoju miała zostać wydzielona łazienka; do pokoi i łazienek miała zostać doprowadzona instalacja elektryczna; wyposażenie łazienek i pokoi nastąpić miało na koszt własny spółki "A". W myśl § 6 umowy "F" s.c. zobowiązana została do zwrotu nakładów poniesionych przez "A" na remont i adaptację pokoi i łazienek; przy czym ostateczna wartość nakładów poniesionych przez spółkę "A" miała zostać określona protokołem końcowym po zakończeniu adaptacji.

Organ odwoławczy przypomniał, iż jednym z warunków, które musi spełniać – w świetle przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poniesiony przez podatnika wydatek, aby mógł być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest jego związek z przychodem uzyskanym lub zamierzonym. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby spółka prowadziła działalność dyskotekową. Sam zaś obiekt dyskoteki – wbrew twierdzeniu spółki – w żaden sposób nie był związany z przedmiotem umowy wspólnego przedsięwzięcia zawartej z "F" s.c. W umowie tej brak jakiegokolwiek postanowienia dotyczącego remontu pomieszczeń dyskoteki "HOLLYWOOD". Umowa wyraźnie określa rodzaj pomieszczeń i ich powierzchnię, którą zobowiązała się zaadaptować i wyremontować PHU "A" S.A. – zgodnie z umową dotyczy to wyłącznie pokoi i łazienek. Z kolei postanowienia § 17 tej umowy wręcz wyłączają ponoszenie przez spółkę "A" innych – nawet drobnych – nakładów na budynek, poza ściśle określonymi w umowie; a nawet gdyby takie zostały poniesione, to "F" s.c. zobowiązana została do zwrotu spółce poniesionych nakładów.

Spółka nie okazała także – mimo wezwań ze strony organu I instancji – protokołu końcowego sporządzonego po zakończeniu adaptacji zawierającego ustalenie ostatecznej wartości nakładów poniesionych przez PHU "A" S.A. na wyposażenie obiektu (protokół taki miał zostać sporządzony zgodnie z § 6 umowy).

W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut skarżącej o braku podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont dyskoteki HOLLYWOOD nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego zasadne było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 4.720,00 zł poniesionego na zakup oleju opałowego. Wydatek ten został zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktury VAT z dnia 30.12.1999 r. nr 2193/A/99 wystawionej przez PPHU "G" Sp. z o.o. w G., a olej ten był przeznaczony – według wyjaśnień złożonych przez spółkę – do ogrzewania obiektu położonego w [...] przy ul. [...], w którym mieściła się jej siedziba. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w roku 1999 siedziba Spółki mieściła się w [...] przy ul. [...]. Wynika z nich również, że na mocy postanowień umowy ustanowienia prawa użytkowania, ustanowienia prawa pierwokupu i ustanowienia hipoteki kaucyjnej zawartej w dniu 20.08.1999 r. spółka "A" i p. M.Z. (właściciel nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 400 m2) postanowili prowadzić wspólne przedsięwzięcie polegające na wykończeniu i zaadoptowaniu dla potrzeb mieszkalnych i biurowych tego budynku; przy czym nakłady na remont i wykończenie tego budynku, które miała ponieść spółka, strony szacowały wstępnie na kwotę 400.000,00 zł. Budynek ten – jak wynika z postanowień § 5 umowy – po przeprowadzeniu przez spółkę "A" prac remontowych i adaptacyjnych miał zostać oddany do użytku w terminie do dnia 20.08.2000 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że siedziba spółki została przeniesiona do tego obiektu dopiero w listopadzie 2000 r., zajmując wyremontowane pierwsze piętro budynku. Do chwili obecnej spółka zarejestrowana jest pod adresem ul. [...] i użytkuje jedynie ww. część obiektu.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest związku pomiędzy przychodami osiąganymi przez spółkę z tytułu prowadzania działalności gospodarczej w roku 1999, a wydatkiem na zakup oleju opałowego służącego do ogrzewania budynku położonego w [...] przy ul. [...], który został oddany do użytku dopiero w roku 2000, a w którym Spółka w roku 1999 prowadziła jedynie – zgodnie z umową z dnia 20.08.1999 r. – prace wykończeniowe i remontowe.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji w sprawie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 382.460,59 zł poniesionych w związku z prowadzoną działalnością inwestycyjną (a udokumentowanych licznymi fakturami VAT i rachunkami, wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podniósł, iż w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w dokumentacji przedstawionej do kontroli brak było ewidencji księgowej kont "Remonty", "Inwestycje rozpoczęte", "Inwestycje zakończone" oraz tabel amortyzacyjnych. Wymienione faktury i rachunki ewidencjonowane były na różnych kontach zespołu "4" – "koszty", nie wskazując, czego one dotyczą. Jednocześnie ustalono, że spółka prowadziła w 1999 r. działalność inwestycyjną polegającą na:

– budowie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego w S. – umowa z dnia 28.08.1997 r. zawarta z p. S.C. na dzierżawę działek,

– adaptacji na cele biurowe lokalu mieszkalnego w [...], przy ul. [...] – umowa najmu lokalu z dnia 26.01.1999 r.,

– wykończeniu i adaptacji na cele mieszkalne i biurowe budynku w [...], przy ul. [...] – umowa ustanowienia prawa użytkowania, ustanowienia prawa pierwokupu i ustanowienia hipoteki kaucyjnej z dnia 26.08.1999 r.,

– adaptacji budynku położonego w W. na cele wynajmu kwater – umowa wspólnego przedsięwzięcia z dnia 19.07.1999 r.,

– budowie budynku mieszkalnego typu Murator budowanego jako dom wzorcowy w celu dalszej odsprzedaży – umowa sprzedaży nieruchomości położonej w D. z dnia 02.06.1999 r. zawarta z K. i M. S.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji wielokrotnie wzywał spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego, a w szczególności do:

– szczegółowego wykazania i przedłożenia dowodów, które z poniesionych w 1999 r. wydatków zawartych w kwocie 382.460,59 zł dotyczą poszczególnych inwestycji;

– złożenia pisemnego wyjaśnienia, z kim została zawarta przez PHU "A" S.A. umowa z dnia 31.03.1999 r. w zakresie nabycia trzech działek budowlanych w D., uzyskanie pozwolenia na budowę i wybudowanie domu jednorodzinnego typu Murator D08 i dla kogo i kiedy został wybudowany ten dom;

– dostarczenia konta analitycznego rozrachunków za 1999 r. z A.G. – wynajmującą lokal położony w [...] przy ul. [...] oraz załącznika do umowy najmu z dnia 26 stycznia 1999 r., o którym mowa w § 8 umowy, tj. zakres prac remontowych, na jakie wyraża zgodę Wynajmujący, i złożenie pisemnego wyjaśnienia oraz przedstawienia dowodów, w jakiej formie następowało rozliczenie udokumentowanych kosztów remontu pomiędzy Wynajmującym a Najemcą, przedstawienie do wglądu uzgodnienia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą innych prac remontowych, których koszt przekroczył 10.000,00 zł;

– dostarczenia do wglądu pisemnego zapotrzebowania na materiały konieczne do wykonywania robót do umowy z dnia 02.11.1999 r. zawartej pomiędzy PHU "A" S.A. a A.R. (§ 7 umowy);

– dostarczenia do wglądu protokołu końcowego po zakończeniu adaptacji zgodnie z § 6 ust. 2 umowy z dnia 19.07.1999 r. zawartej pomiędzy PHU "A" S.A. a H.K. i A.K.;

– dostarczenia do wglądu pisemnego protokołu z komisyjnego odbioru wykonanego zamówienia do umowy z dnia 16.09.1999 r. zawartej pomiędzy PHU "A" S.A. a A.R. (§ 9 ust. 4 umowy);

– dostarczenia do wglądu porozumienia w sprawie szczegółowego określenia prac wykończeniowych i remontowych według § 4 ust. 1 umowy ustanowienia prawa użytkowania, ustanowienia prawa pierwokupu i ustanowienie hipoteki kaucyjnej z dnia 20.08.1999 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie dostarczyła dowodów ani też nie udzieliła stosownych wyjaśnień. Jednocześnie w odwołaniu od decyzji z dnia 22.11.2004 r. spółka podniosła, że organ I instancji niezasadnie potraktował wszystkie faktury jako zakup materiałów na rozbudowę i rekonstrukcję. Zdaniem spółki jedynie wydatki w części dotyczącej kwoty 249.121,85 zł miały charakter inwestycyjny, natomiast w pozostałej części: kwota 24.113,96 zł dotyczyła wydatków na środki trwałe, a reszta – wykonywanych usług i stanowiła koszty niezbędne do prowadzenia działalności.

W związku powyższym, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji wezwał spółkę do przedłożenia dowodów i wyjaśnień dotyczących prowadzonej w 1999 r. działalności inwestycyjnej, tj. do:

– przyporządkowania poniesionych wydatków w kwocie 249.121,85 zł, uznanych przez spółkę w odwołaniu od decyzji jako nakłady na inwestycje, do poszczególnych inwestycji prowadzonych w 1999 r.;

– przedłożenia dowodów potwierdzających zakończenie inwestycji (protokoły odbioru i in. dokumenty);

– wskazania, jakich środków trwałych dotyczą wydatki w kwocie uznane przez spółkę w odwołaniu od decyzji jako wydatki na środki trwałe, i przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych środków;

– przedłożenia ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych środków trwałych za 1999 r.;

– wskazania, które z faktur wymienionych w decyzji organu I instancji dotyczą wydatków stanowiących według spółki koszty uzyskania przychodu;

– wskazania, które z tych faktur dotyczą działalności usługowej (i sprecyzowania, z jakimi usługami są one związane);

– wskazania zakresu prac wykonanych w celu przystosowania wynajętego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...] na cele biurowe oraz faktur dokumentujących te prace.

Jednak pomimo dwukrotnego wezwania spółka nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Ponieważ zatem spółka ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani w postępowaniu odwoławczym, nie okazała żadnych dowodów, które umożliwiłyby dokonanie oceny tych wydatków pod kątem ich związku z przychodami, to zdaniem organu II instancji brak było podstaw prawnych do uznania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 382.460,59 zł.

Organ odwoławczy w odniesieniu do wyłączenia z przychodów kwot 275.000,00 zł (udokumentowanych fakturami wystawionymi na podstawie faktur otrzymanych od "B" S.A.) i 1.763.272,00 zł (udokumentowanych fakturami wystawionymi na podstawie faktur otrzymanych od Agencji Reklamowej "C" Sp. z o.o.) przypomniał, że faktury wystawione przez "B" oraz "C" były nierzetelne, bowiem zdarzenia w nich opisane faktycznie nie miały miejsca. Tym samym usługi i towary, których zakup przez spółkę "A" one dokumentowały, nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży, na co wskazywałyby faktury wystawione przez spółkę "A" na rzecz firm: "H", "I", "J", "K", "L". Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu skarżącej, że nie zbadał, czy "A" mogła we własnym zakresie wykonać zakwestionowane świadczenia obejmujące sprzedaż towarów i usług na rzecz ww. odbiorców; na potwierdzenie tego do pisma z dnia 20.09.2004 r. spółka załączyła wykaz pracowników zatrudnionych u niej w 1999 r. Jednakże dane zawarte w tym wykazie (w szczególności dotyczące stanowisk, na których zatrudnieni byli poszczególni pracownicy) nie wskazywały jednak – zdaniem organu II instancji – na możliwość wykonania przez spółkę we własnym zakresie takich prac, jak:

– kopertowanie ulotek (100 x 131.310 szt.),

– cięcie, składanie i segregowanie druków (1.600.000 szt.),

– roboty ziemne w trudnych warunkach atmosferycznych,

– podstawy betonowe do wiat,

– konstrukcje stalowe wg zamówienia.

Wobec powyższego organ ten dwukrotnie (pismami z dnia 30.06.2005 r. i z dnia 29.07.2005 r.) wzywał spółkę do przedłożenia umów zlecenia zawartych z osobami zatrudnionymi w 1999 r. wraz z określeniem zakresu prac, do jakich zostali najęci. Umowy takie nie zostały jednak przez spółkę przedłożone; spółka nie udzieliła również żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą skarbową) przeprowadzonego w spółce z o.o. "J" stwierdzono, że nie posiada ona żadnych dowodów potwierdzających, że usługi zakupione od spółki "A" na podstawie ww. faktur zostały faktycznie wykonane (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.07.2002 r., nr [...]). Ponadto w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Agencji Poligraficzno-Wydawniczej "K" K.K. – [...], ul. [...] – stwierdzono, że usługi zakupione od spółki "A" na podstawie ww. faktur nie zostały faktycznie wykonane (protokoły z kontroli przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowej z dnia 04.02.2003 r.). Z kolei przesłuchiwana w charakterze świadka p. J.Z.-S. – pracownik firmy "A" (przesłuchanie z dnia 26.08.2002 r., z dnia 27.07.2004 r. przeprowadzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika tego Urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 1999 r.) stwierdziła, że "nigdy nie widziała ulotek, opisanych na fakturach VAT wystawionych w 1999 r. przez Agencję "C" Sp. z o.o. dla Spółki "A", w miejscach prowadzenia działalności Spółki "A". Szczególnie na początku 1999 r. Spółka nie posiadała powierzchni magazynowych do przechowywania takiej ilości druków i kopert, a znając przedmiot działalności Spółki "A" świadek nie przypuszcza aby przedmiotowe ulotki i koperty były jej potrzebne. Nigdy też nie przyjeżdżali odbiorcy po ten towar. Ponadto Spółka nie posiadała urządzeń do automatycznego kopertowania lub obrabiania ulotek".

W świetle powyższego otrzymane przez spółkę "A" od firm: "H", "I", "J", "K", "L" kwoty nie mogły być – w ocenie organu odwoławczego – uznane za wynagrodzenie należne spółce "A" za wykonane usługi lub dostarczone towary, a tym samym nie mogły zostać wykazane w rachunku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z 15.02.1992 r.

Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodów o kwotę 25.576,23 zł z tytułu nieodpłatnego wynajmu lokalu biurowego o powierzchni 100 m2 położonego w [...] przy ul. [...]. Organ ten wskazał, że w dniu 26.01.1999 r. spółka "A" zawarła z osobą fizyczną umowę najmu tego lokalu (mieszkania) do celów biurowych. Strony umowy uzgodniły czynsz najmu w wysokości równowartości 700 USD miesięcznie. W dniu 30.08.1999 r. został sporządzony aneks do ww. umowy, zgodnie z którym w najmowanym lokalu prowadzona będzie działalność przez Agencję Reklamową "C" Sp. z o.o. W aneksie tym stwierdzono, że spółka "C" jest podmiotem zależnym od PHU "A" S.A. Prowadziła ona działalność w ww. lokalu od kwietnia 1999 r., co potwierdzają wystawiane przez nią na rzecz spółki "A" faktury VAT. Organ I instancji ustalił również, że spółka "A" udostępniła Agencji Reklamowej "C" Sp. z o.o. – na okres od kwietnia do grudnia 1999 r. – przedmiotowy lokal na cele biurowe nieodpłatnie. Powołując się na treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ ten w celu zebrania informacji o przeciętnych cenach rynkowych stosowanych w danej miejscowości wystąpił do podmiotów gospodarczych, które w 1999 r. wynajmowały pomieszczenia biurowe w budynkach położonych w [...] przy ul. [...] o zbliżonej powierzchni, i na podstawie zebranych informacji stwierdził, że przeciętna cena (brutto) czynszu za 1 m2 powierzchni w 1999 r. wyniosła 8,64 USD. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, że spółka "A" osiągnęła za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. przychody z tytułu nieodpłatnego udostępnienia spółce "C" lokalu o powierzchni 100 m2 położonego w [...], ul. [...], w wysokości 25.576,23 zł. Ustaleń tych skarżąca nie kwestionowała.

Od powyższej decyzji organu podatkowego II instancji spółka "A" złożyła w dniu 01.12.2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze spółka podniosła, że wydana decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5, pkt 6, pkt 7 oraz art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej o naruszeniu powyższych przepisów świadczy fakt nierozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do chwili wydania zaskarżonej decyzji skarg spółki na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.02.2005 r., nr [...] oraz [...], utrzymujące w mocy postanowienia Dyrektora UKS z dnia 16.12.2004 r., nr [...], w sprawie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, oraz z dnia 20.12.2004 r., nr [...], w sprawie wyjaśnienia na wniosek strony wątpliwości co do treści tej decyzji. Ponadto w chwili wydania decyzji wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który decyzje tę wydał.

Skarżąca podniosła, że przed wydaniem decyzji organ nie wezwał jej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na pisma o przeprowadzenie dowodów organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia 19.09.2005 r. – odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów – na które nie przysługiwało zażalenie. Naruszenie tej procedury jednoznacznie utwierdza skarżącą w przekonaniu, że organ podatkowy przez wydanie decyzji dopuści się naruszenia wielu artykułów Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie z ostrożności procesowej skarżąca wskazuje, że uzasadnienie decyzji jest dowodem na to, iż organ podatkowy pomija istotne dla sprawy z mocy prawa czynności, których niewykonanie skutkuje nieważnością decyzji z mocy prawa lub wznowieniem postępowania. "Już sam fakt zobowiązania podatnika do szczegółowego wyjaśnienia każdej najdrobniejszej faktury można odebrać jako nękanie i szukanie dziury w całym. Przyjęcie za podstawę uzasadnienia tylko zeznań świadków C. i Z., nie przeprowadzając żadnych wnioskowanych przez podatnika dowodów, świadczy niezbicie o stronniczości, jak i braku logicznego myślenia pracowników organu podatkowego, który prowadził przedmiotowe postępowanie".

Skarżąca podniosła, że p. Z. zatrudniona była jako asystentka ds. prawnych i z racji zajmowanego stanowiska nie zajmowała się działalnością handlową oraz usługową i nie przebywała w pomieszczeniach magazynowych, jak i biurowych, w których dokonywane były czynności z przedmiotowymi drukami. Spółka na terenie swojej siedziby w [...] przy ul. [...] miała do dyspozycji prawie 400 m2 powierzchni magazynowej oraz plac manewrowy o powierzchni prawie 500 m2, a miejsce pracy p. Z. znajdowało się w biurze zarządu oddalonym o kilkadziesiąt metrów od tych pomieszczeń i placu. Jednocześnie w tamtym czasie spółka posiadała urządzenie do automatycznego obrabiania kopert i ulotek.

W tym stanie rzeczy skarżąca stoi na stanowisku, że "należało powołać biegłego do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, tj. objętości czasu trwania niezbędnego do wykonania jak i niezbędnego transportu przy zabezpieczeniu przedmiotowych ulotek u odbiorcy końcowego".

Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii:

1) nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków:

– w kwocie 70.000,00 zł za opracowanie kampanii reklamowej dot. uruchomienia punktu dystrybucji paliw,

– w kwocie 27.491,00 zł na remont pomieszczeń dyskoteki "HOLLYWOOD" w W.,

– w kwocie 4.720,00 zł na zakup oleju opałowego,

– w kwocie 382.460,59 zł poniesionych w związku z prowadzona działalnością inwestycyjną;

2) wyłączenia z przychodów:

– kwoty 275.000,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez "B" S.A.,

– kwoty 1.736.272,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez agencję reklamową "C" Sp. z o.o.

Strona skarżąca podnosi, że nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie organu podatkowego, że na kierowane do spółki wezwania nie udzielała żadnych wyjaśnień, bowiem "w korespondencji kierowanej na przedmiotowe wezwania wyraźnie wskazała, że w wyznaczonym terminie nie jest w stanie ustosunkować się do takiej ilości dokumentów z uwagi na upływ czasu oraz konieczność nawiązania kontaktów z pracownikami zatrudnionymi w tamtym okresie". Jednocześnie, zdaniem skarżącej, żadne przepisy nie zobowiązują podatnika do szczegółowego opisania każdej faktury, czasami wielopozycyjnej i nie sposób jest przyporządkować każdą fakturę do odpowiedniego przychodu. Żadne przepisy nie uprawniają także organu podatkowego do kwestionowania racjonalności ponoszonych kosztów. W tym stanie rzeczy w ocenie skarżącej należy uznać, że wydatki w łącznej kwocie 56.296,61 zł stanowią uzasadnione koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca nie widzi również powodów do odmowy uznania kosztów w wysokości 70.000,00 zł na opracowanie kampanii reklamowej polowych punktów dystrybucji paliwa, gdyż organ podatkowy nie przedstawił żadnej logicznej i prawnej podstawy takiego stanowiska, opierając się na sugestywnej opinii pracownika przeprowadzającego kontrolę.

Pozbawione podstaw prawnych jest również – zdaniem skarżącej – nieuznanie jako koszt wydatków na remont dyskoteki "HOLLYWOOD" oraz wydatków na inwestycje w kwocie 409.951,59 zł, gdyż "można połączyć poniesione wydatki z konkretnymi fakturami przychodowymi nie wspominając, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy poniesionych koszów z uzyskaniem przychodu".

Jak dalej podnosi skarżąca, organ podatkowy nie zajmował się w sprawie tym, czy ponosząc koszty podatnik miał nadzieję na uzyskanie przychodu i osiągnięcie dochodu, tylko "żądał z uporem maniaka tłumaczenia się z każdego gwoździa, farby, rękawicy czy listwy. Nieuznanie za koszt wydatku na zakup oleju opałowego do ogrzewania obiektu, w którym do wyremontowanych biur montowano nową siedzibę spółki i pracowali tam pracownicy przenoszący wyposażenie i dokumentację też należy uznać za pozbawione podstaw prawnych i logiki".

Ponadto "wobec nowych okoliczności w sprawie, zwłaszcza zeznań p. C. w procesie karnym, uznać należy, że wyłączenie z przychodów kwoty 1.736.277 zł udokumentowanej fakturami udokumentowanymi przez agencję reklamową "C" Sp. z o.o. jest również bezpodstawne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane przez skarżącą przepisy art. 240 § 1 pkt 1, 5, 6, 7 oraz art. 247 § 1 pkt 2, 3, 7 Ordynacji podatkowej w ogóle nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych w tych przepisach okoliczności nie wystąpiła. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten pismem z dnia 19.09.2005 r., nr [...] (doręczonym w dniu 22.09.2005 r.), stosownie do postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, lecz spółka nie skorzystała z przysługujących jej praw. Tak więc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji przepisów art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów prezentowanych w skardze organ odwoławczy wywiódł podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że ze względu na nierozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.02.2005 r., wydanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji było niedopuszczalne w świetle art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy inny przepis prawa (materialnego) wyraźnie uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem skargi, na które powołuje się skarżąca, dotyczą postanowień organu odwoławczego w sprawie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Żaden z wchodzących grę przepisów nie nakłada natomiast na organ podatkowy obowiązku uzyskania stanowiska innego organu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organ odwoławczy naruszył w ten sposób przepis art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, statuujący podstawę wznowienia postępowania (a przez to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) w razie wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.

Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 oraz art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie wykazał w odpowiedzi na skargę, że żadna z okoliczności wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zarzuty, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem prawa, bądź też że zawiera ona wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa – są gołosłowne, a Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii.

W realiach sprawy nie mają również uzasadnienia podstawy wznowienia postępowania, wskazane przez skarżącą (art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 Ordynacji podatkowej), bowiem żaden z dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie okazał się fałszywy, ani też zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast wskazana w skardze okoliczność, że świadek J.C. zeznała przed Sądem Rejonowym w toczącej się sprawie karnej odmiennie niż w postępowaniu przygotowawczym i w postępowaniach kontrolnym i podatkowym – w ocenie Sądu nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję). Skarżąca bowiem nie wykazała tej okoliczności, nie dołączając do skargi powołanego przez siebie wyciągu z protokołu rozprawy, nie wskazując nawet daty rozprawy (co umożliwiłoby ocenę, czy dowód ten w istocie istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji). Wreszcie sam opis zeznań J.C. przed sądem karnym, przytoczony przez skarżącą ("zeznała, że faktury wystawione przez spółkę "C" na rzecz "A" S.A. jak to powiedziała niektóre potwierdzają, że usługi wykonane (...). Na pytanie Sądu, które wystawione przez "C" faktury dokumentują zdarzenia faktyczne nie potrafiła odpowiedzieć z uwagi na upływ czasu"), pozwala wątpić, czy w istocie – gdyby fakt złożenia tych zeznań się potwierdził – mogłyby one stanowić podstawę wznowienia postępowania w świetle trzykrotnych złożonych wcześniej, szczegółowych i jednoznacznych w swej wymowie zeznań tego świadka, znajdujących potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Tym samym, zdaniem Sądu, podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł stanowić przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Minął się z rzeczywistością zarzut skarżącej, że organ odwoławczy wbrew przepisom art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wezwał skarżącej do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Jak wynika z akt sprawy i jak słusznie organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi na skargę, organ ten pismem z dnia 19.09.2005 r. (doręczonym w dniu 22.09.2005 r.) wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin stosownie do powołanych przepisów, lecz skarżąca z przysługującego jej uprawnienia nie skorzystała.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżącą "naruszenia wielu artykułów Ordynacji podatkowej", i to w stopniu istotnie wypaczającym wynik sprawy, uzasadniającym w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenie decyzji. Skarżąca zdaje się to wiązać z rzekomym – jak wskazano wyżej – niewezwaniem skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz z wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 19.09.2005 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc i oceniając materiał dowodowy zgodnie z wymogami przewidzianymi przez art. 180 oraz art. 187 i n. Ordynacji podatkowej. W świetle tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy mógł odmówić żądaniu strony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że okoliczności, dla których wyjaśnienia skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, nie mają znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że prezes zarządu spółki "C", J.C., złożyła kilkakrotnie zeznania potwierdzające niewykonanie usług opisanych w fakturach wystawionych dla skarżącej, co jest zgodne z wynikami kontroli przeprowadzonymi w spółce "C" i wydanymi następnie ostatecznymi decyzjami podatkowymi w sprawach tej spółki, a ewentualne nieprawidłowości w deklaracjach i zeznaniach podatkowych owej spółki składanych za rok 1999 pozostają bez znaczenia w sprawie niniejszej. Natomiast wnioskowane przesłuchanie W.K. dotyczyło okoliczności, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ewidentnie niezwiązanych z ustaleniami organów podatkowych (nieprawidłowego ewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup samochodu Mercedes czy obuwia włoskiego).

Również szczegółowe ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie zawyżenia przychodów i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – na tle transakcji z "B" S.A. i Agencją Reklamową "C" Sp. z o.o. – nie wzbudzają zastrzeżeń w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się, zdaniem Sądu, w ramach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Z materiału tego wyłania się spójny obraz fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez oba wymienione podmioty na rzecz skarżącej, która następnie na ich podstawie "odsprzedawała" równie rzekome usługi i towary na rzecz przedsiębiorców "H", "I", "J", "K", "L". Ustalenia organów podatkowych znalazły oparcie zarówno w wynikach postępowań kontrolnych i podatkowych przeprowadzonych w spółkach "B" i "C" (ta ostatnia najpierw rzekomo nabywała zakwestionowane usługi i od "B" S.A.), jak i w oświadczeniach pełnomocnika spółki "B", który stwierdził, iż skarżąca nie składała w tej spółce zamówień na roboty budowlane, a "B" S.A. nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, oraz w zeznaniach J.C., prezesa i udziałowca spółki "C" (przesłuchanej w charakterze strony i dwukrotnie jako świadek), która wprost wyjaśniła, iż żadne z zafakturowanych w 1999 r. przez "B" S.A. na rzecz jej spółki usług (będące z kolei podstawą do wystawienia faktur w stosunku do skarżącej) nie zostały wykonane, a zdarzenia dokumentowane tymi fakturami były zdarzeniami pozornymi. Osoba ta przesłuchana jako świadek opisała mechanizm "przepuszczania" faktur przez spółkę "C" przez "B" S.A., ze skarżącą jako odbiorcą. Zeznania te zostały wsparte treścią zeznań J.Z.-S., pracującej u skarżącej w 1999 r., która zaprzeczyła istnieniu ulotek opisanych na fakturach wystawianych dla skarżącej przez spółkę "C". Ponadto postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone w spółce "J" i w Agencji Poligraficznej "K" wykazały, że usługi zakupione przez te podmioty na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą nie zostały faktycznie wykonane.

W świetle powyższego nie mogły odnieść skutku (w postaci uchylenia decyzji na podstawie którejś z przesłanek wskazanych w art. 145 p.p.s.a.) zarzuty skarżącej dotyczące wiarygodności zeznań J.Z.-S. oraz konieczności powołania przez organ odwoławczy biegłego do ustalenia "czasu (...) niezbędnego do wykonania jak i niezbędnego transportu przy zabezpieczeniu przedmiotowych ulotek u odbiorcy końcowego". Sąd podziela w tym względzie stanowisku organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, podobnie jak nie dopatruje się istotnego naruszenia prawa w ocenie twierdzeń skarżącej o wykonaniu spornych towarów i usług przez jej pracowników we własnych zakresie, dokonanej przez organ podatkowy (a poprzedzonej dwukrotnym wzywaniem skarżącej do przedłożenia umów łączących skarżącą z jej pracownikami).

Organ odwoławczy trafnie odwołał się ponadto do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ podatkowy wywiódł z tego przepisu, że podatnik, chcąc zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi spełnić łącznie następujące warunki: 1) ponieść faktycznie wydatek niewymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy; 2) wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem; 3) przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce (wykazać zaistnienie zdarzeń gospodarczych). Jednocześnie ciężar udowodnienia wskazanych okoliczności spoczywa na podatniku, a – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w ślad za wyrokami NSA – na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji świadczy jednoznacznie o fikcyjności transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, natomiast skarżąca, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła dowodów na poparcie własnych twierdzeń.

Organ odwoławczy zatem trafnie uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez skarżącą kwot 499.916,00 zł (faktury od "B" S.A.) i 1.795.228,50 zł (faktury od Agencji Reklamowej "C" Sp. z o.o.). Konsekwencją podważenia prawdziwości transakcji z tymi podmiotami musiało być również wyłączenie z przychodów skarżącej łącznej kwoty 2.011.272,00 zł (faktury wystawiane w związku z rzekomo dalej odsprzedawanymi towarami i usługami na rzecz przedsiębiorców "H", "I", "J", "K", "L" – na podstawie faktur uzyskanych od dwóch poprzednio wymienionych podmiotów).

Z podobnych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego odnośnie do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 27.491,00 zł wydanej na remont pomieszczeń dyskoteki "HOLLYWOOD" w W. oraz kwoty 4.720,00 zł wydanej na zakup oleju opałowego. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, umowa wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy skarżącą a "F" s.c. miała za przedmiot wynajem kwater w zaadaptowanej na ten cel części budynku (drugie piętro), którą skarżąca miała dostosować dla potrzeb pensjonatu (zabudować pokojami 2-3 osobowymi i wykończyć je zgodnie z projektem); "F" s.c. zobowiązała się przy tym do zwrotu nakładów poniesionych na remont i adaptację pokoi i łazienek, których ostateczna wartość miała zostać określona protokołem końcowym. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na prowadzeniu dyskoteki, samego zaś obiektu dyskoteki "HOLLYWOOD" wspomniana umowa nie dotyczyła; w związku z tym ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostały spełnione. Dotyczy to również drugiego ze wskazanych wyżej wydatków, tj. zakupu oleju opałowego. Wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, ponieważ – jak ustaliły organy podatkowe – nie mógł on zostać przeznaczony na ogrzewanie siedziby skarżącej, która w 1999 r. mieściła się w innym budynku niż wskazany przez skarżącą; do tego ostatniego (w [...] przy ul. [...]) skarżąca przeniosła siedzibę, po adaptacji pomieszczeń, w listopadzie 2000 r. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że brak w tym wypadku związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a przychodami skarżącej (w badanym roku podatkowym), wymaganego przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tym bardziej że zakupiony olej wydano dopiero w dniu 30.12.1999 r.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 70.000,00 zł udokumentowanej fakturą z dnia 30.01.1999 r. wystawioną przez "B" S.A. za opracowanie kampanii reklamowej związanej z uruchomieniem punktów dystrybucji paliwa. Organ podatkowy trafnie zastosował tu przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji – skoro skarżąca wyjaśniła, że odnośna inwestycja została przez nią zaniechana, a w toku kontroli ustalono, że skarżąca nie prowadziła w 1999 r. działalności polegającej na dystrybucji paliwa i nie posiadała własnych dystrybutorów.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń organu odwoławczego w zakresie zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie 382.460,59 zł, które organ ten uznał za poniesione w związku z działalnością inwestycyjną skarżącej (dotyczyły one materiałów i usług budowlanych). Na podkreślenie zasługuje zwłaszcza dążenie organów podatkowych obu instancji do szczegółowego wyjaśnienia, które z licznych dokumentów księgowych (zestawionych na str. 13-23 zaskarżonej decyzji) dotyczą poszczególnych inwestycji prowadzonych – co jest niesporne – w roku 1999 przez skarżącą (budowa ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego w S., adaptacja na cele biurowe lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...], wykończenie i adaptacja na cele mieszkalne i biurowe budynku w [...] przy ul. [...], adaptacja budynku w W. na cele wynajmu kwater, budowa wzorcowego domu mieszkalnego typu Murator w celu dalszej odsprzedaży). Mimo wielokrotnych wezwań do uzupełnienia materiału dowodowego zdatnego do wyjaśnienia tych kwestii oraz złożenia stosownych wyjaśnień, skarżąca tego nie uczyniła. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji wprawdzie skarżąca podała, że jej zdaniem jedynie wydatki w kwocie 249.121,85 zł miały charakter inwestycyjny, a z pozostałej części kwota 24.113,96 zł dotyczyła wydatków na środki trwałe, zaś reszta (tj., jak należy wnosić, kwota 109.224,78 zł) stanowiła koszty niezbędne do prowadzenia działalności – jednak mimo dwukrotnego wezwania organu odwoławczego nie przyporządkowała do tych ogólnie wskazanych kwot poszczególnym inwestycjom, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających charakter wydatków i zakres prac z nimi związanych, nie podała również, które z faktur stanowią koszty uzyskania przychodu (nie mówiąc nawet o wykazywaniu ustawowych przesłanek zaliczenia danych wydatków w te koszty) ani jakich środków trwałych konkretnie dotyczą. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień, organy podatkowe miały pełne prawo odmówić uznania wydatków we wspomnianej łącznej kwocie za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tej konstatacji zestawienie licznych faktur VAT i rachunków przez skarżącą w skardze w łącznej kwocie 56.296,61 zł (na str. 5-16), które jej zdaniem stanowią "bezsporne koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej"; zestawienie to, mimo swej obszerności, samo w sobie nie dowodzi bowiem spełnienia przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidzianych we wskazanym przepisie, pomijając nawet fakt, że podana przez skarżącą kwota jest niemal o połowę niższa od poprzednio – równie gołosłownie – podnoszonej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto organ odwoławczy trafnie wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, miała ona dostatecznie długi czas na wyjaśnienie powyższych kwestii, ponieważ wzywano ją o to dwukrotnie (pismami z dnia 30.06.2005 r. i z dnia 29.07.2005 r.), a tłumaczenia skarżącej o zwolnieniu lekarskim prezesa zarządu J.L., który osobiście te pisma odbierał – nie mogły usprawiedliwić bierności skarżącej, tym bardziej że zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jeszcze pismem z dnia 19.09.2005 r. wezwano ją do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Również w zakresie pozostałych ustaleń organów podatkowych – nie kwestionowanych w skardze – Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.