Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 421/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 421/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Bogusław Wolas sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2021 r. W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu budowy farmy wiatrowej. Docelowo farma wiatrowa będzie składała się z:

1) 8 turbin wiatrowych,

2) Infrastruktury technicznej, w skład której będzie wchodzić:

a) infrastruktura drogowa (zjazdy, drogi wewnętrzne, place montażowe);

b) GPO (stacja transformatorowa);

c) linie kablowe.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy farma będzie funkcjonowała ok. 20 - 30 lat od momentu wybudowania i rozpoczęcia funkcjonowania farmy. Orientacyjna, łączna wartość inwestycji związanej z wybudowaniem farmy przekroczy 150.000.000 zł. Finansowanie inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o pożyczki i kredyty udzielane przez podmioty powiązane i /lub niepowiązane ze Spółką, w tym przez instytucje finansowe, jak np. banki. Tym samym w związku z tego rodzaju finansowaniem Wnioskodawca będzie ponosił tzw. koszty finansowania dłużnego, tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację inwestycji (w szczególności będą to odsetki, wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że:

1) jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy wiatrowej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

2) aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

3) koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

4) dochody z funkcjonowania farmy wiatrowej będą osiągane w całości w państwie

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przez długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT). Wykładnia językowa art. 15c ustawy o CIT, w szczególności ust. 10 nie daje precyzyjnej odpowiedzi, co należy rozumieć pod pojęciem długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Ustawodawca nie dokonał również odesłania do innych aktów prawnych. Zastosowanie powinna znaleźć w tym wypadku również wykładnia systemowa, na podstawie której można ustalić znaczenie art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę ich powiązanie z przepisami unijnymi, a także uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "OECD"), które stanowiły podwaliny dla przepisów unijnych.

Regulacje dotyczące określenia limitu kosztów finansowania dłużnego oraz wyłączeń od uwzględnienia danego kosztu w takim limicie stanowią implementację postanowień

zawartych w Dyrektywie Rady (UE) z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1, dalej jako: "Dyrektywa ATAD"). W Motywie 8 Preambuły Dyrektywy ATAD podkreślono, że: "(...) Bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Jednocześnie na podstawie art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projekt z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu Dyrektywy ATAD oznacza z kolei projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Z kolei podstawą do prac nad Dyrektywą ATAD były m.in. sprawozdania końcowe OECD dotyczące 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (Motyw 1 i 2 Dyrektywy ATAD), w szczególności OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 2015 Final Report (str. 39 pkt 64-66, dalej jako Sprawozdanie OECD) oraz OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments Action 4 - 2016 Update (str. 43, pkt 64-66, dalej jako aktualizacja Sprawozdania OECD).

W ww. dokumentach zwrócono uwagę na to, że w niektórych krajach prywatny majątek, który jednocześnie służy do realizacji celów publicznych może być finansowany przy wysokim udziale długu. Jednocześnie z uwagi na charakter tych aktywów i bliskie powiązanie z sektorem publicznym niektóre z takich sposobów finansowania wiążą się z niewielkim ryzykiem erozji bazy podatkowej lub przesunięcia zysków, tudzież nie niosą ze sobą w ogóle takiego ryzyka. Biorąc pod uwagę szczególne uwarunkowania sektora publicznego, dany kraj może wyłączyć niektóre kwoty pożyczek (powiązanych z określonymi aktywami) od osób trzecich przy obliczaniu kosztów odsetkowych netto.

Mając na uwadze art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu regulacji Dyrektywy ATAD oraz Sprawozdawania OECD i aktualizacji Sprawozdania OECD zdaniem Wnioskodawcy realizowany przez niego projekt farmy wiatrowej spełnia kryteria uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

1. Długotrwałość projektu.

Spółka wskazuje, że farma wiatrowa będzie funkcjonowała ok. 20 - 30 lat od momentu

wybudowania i rozpoczęcia funkcjonowania farmy. Tym samym zostaje spełnione kryterium

długotrwałości projektu.

2. Projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego

składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

W zakresie infrastruktury publicznej dostarczanej w ogólnym interesie publicznym wypowiedział się m. in. WSA w Gdańsku wyroku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21, w którym to sąd podkreślił, że przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej. (...) Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej. Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym".

Przedmiotem inwestycji jest budowa farmy wiatrowej, na którą będą składały się wskazane w stanie faktycznym elementy. Łączna wartość inwestycji przekroczy 150.000.000 zł. Tym samym mamy w tym wypadku do czynienia z dostarczeniem znaczącego składnika aktywów.

W odniesieniu natomiast do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego

Wnioskodawca podkreślił, że:

• celem budowy farmy wiatrowej jest produkcja energii elektrycznej, która następnie dostarczana do finalnego odbiorcy zaspokaja jedną z podstawowych potrzeb społecznych;

• budowa farmy wiatrowej wpisuje się w założenia dokumentu zatwierdzonego przez

Radę Ministrów "Polityka energetyczna Polski do 2040 r." (źródło: https://www.gov.pl/web/klimat/polityka-energetyczna-polski, w której prognozuje się wzrost udziału Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w końcowym zużyciu energii do co najmniej 23% energii brutto, przy czym nie mniej niż 32% w elektroenergetyce (głównie energia wiatrowa i pochodząca z fotowoltaniki).

3. Warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT

W zakresie warunków przewidzianych w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca

podał, że:

• jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy wiatrowej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

• aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

• koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

• dochody z funkcjonowania farmy wiatrowej będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

Tym samym Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Na potwierdzenie przedstawionej wyżej argumentacji Spółka wskazuje na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sądy kwalifikowały budowę urządzeń wytwarzających energię elektryczną jako długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej:

• WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 503/21 oraz z 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 502/21;

• WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 775/20;

• WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19 i z 16 lipca

2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18,

- z czego wyroki WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21 oraz z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21 oraz WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19 dotyczyły wprost klasyfikacji farmy wiatrowej jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2022r., Znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.). Stosownie do art. 6 pkt 2 ww. ustawy, celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2009 r., II SA/Kr 735/08. W wyroku tym Sąd uznał, że: z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p. Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie Farmy wiatrowej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu

infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

- art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art, 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L2016.193.1, zwana dalej: "Dyrektywą ATAD"), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD.

- art. 6 pkt 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny czy budowa farmy wiatrowej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, podczas gdy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n., a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, że budowa farmy wiatrowej stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT niezależnie od rozumienia pojęcia celu publicznego na gruncie u.g.n.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą we wniosku. Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy realizowana przez skarżącą inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej.

Wedle wiodącego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, a w myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym

Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Przywołane rozwiązania normatywne weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Zatem Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są odwzorowaniem rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie, a skoro tak, to konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dyrektywa ATAD, oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiują pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższe nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny dla potrzeb jego wyjaśnienia posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Rozpoznając przedmiotową sprawę sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22.06.2021r., sygn. akt I SA/Gd 502/21oraz z 13.07.2021r., sygn. akt I SA/Gd 503/21, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 775/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Zauważyć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014). "wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

Zaskarżona interpretacja pomija kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Takie działanie, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Jest ono sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym, a także że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD, to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Ogólność rozwiązań wspólnotowych, a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

Zatem przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005).

Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki, czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu", co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Mają to być przy tym projekty długoterminowe, zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym, czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Zatem projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. ( tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.)

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie Farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest więc nieprawidłowe. Realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy elektrowni niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.

Uzasadnione okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał, czy inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Natomiast ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien ocenić, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia owe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. implikujące przedmiotowe wyłączenie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 4 tejże ustawy.