Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1413/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 255/05 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07.06.2006 r., sygn. I SA/Wr 255/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej WSA) oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...].01.2005 r., którą, po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu o/z w [...] z dnia [...].05.2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...].02.2003 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. Wyjaśniono, że podstawę wydania decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu o/z w [...] z dnia [...].05.2003 r. stanowił m.in. art. 24b § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwana dalej "Ordynacją podatkową", który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r., sygn. akt K 4/03, został uznany za niezgody z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Wskazując na ten wyrok, skarżący w dniu 31.05.2004 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 Konstytucji zażądał wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej we Wrocławiu o/z w [...] z dnia [...].05.2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, działając w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 17.06.2004 r. wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, uznając, że zaistniała okoliczność wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji.

Po przeprowadzeniu postępowania odmówiono jednak uchylenia kwestionowanej decyzji z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Wyjaśniono więc, że w decyzji z dnia [...].05.2003 r. oprócz art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej przytoczono art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 01.08.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej "ustawą o VAT". Według Dyrektora Izby Skarbowej właśnie ten ostatni przepis związany był z istotą sprawy. Przypomniano, że w oparciu o uzyskany materiał dowodowy ustalono, że w M.L. wykazała zaniżanie podstaw opodatkowania przez przyjmowanie do rozliczeń nierzetelnych faktur wystawionych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą założoną wyłącznie w tym celu. Organy podatkowe w oparciu o art. 58 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego uznały, że czynności prawne pomiędzy podmiotami A. a B., oraz C. były pozorne, a więc nieważne z mocy prawa. Zaś faktury je dokumentujące były fakturami "pustymi", które zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej w kwestionowanej decyzji został powołany zbędnie.

W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że w świetle wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego badane w sprawie operacje gospodarcze były zgodne z prawem, więc nie można do nich stosować art. 58 Kodeksu cywilnego. Strona podniosła również, że przesłuchani w sprawie świadkowie publicznie zaprzeczyli tezom postawionym przez organy podatkowe.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w decyzji określającej podatek organ nie zarzucił podatnikowi obejścia prawa podatkowego lecz pozorność czynności udokumentowanych spornymi fakturami zakupu, co przesądza, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został powołany zbędnie.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa"; art. 19 ust 1 ustawy o VAT; art. 58 i 83 Kc; art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów stwierdzono szereg uwag dotyczących postępowania dowodowego. Zakwestionowano również przyjętą przez organy tezę o pozorności czynności dokonywanych przez skarżącego z jego kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę, Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w nadzwyczajnym trybie, jakim jest tryb wznowienia postępowania, unormowany w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Specyfika tego rodzaju postępowania polega na tym, że organy podatkowe nie mogą rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, a zobowiązane są jedynie do zbadania czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 240 Ordynacji podatkowej. Wobec tego stwierdzono, że katalog przesłanek warunkujących wznowienie postępowania, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Dlatego też nie mogły być w niniejszym postępowaniu brane pod uwagę zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jak też zarzut naruszenia art. 153 popsa. Sąd podkreślił, że zarzuty te nie dotyczyły bowiem żadnej z przesłanek wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zaś przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to była ona przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15.07.2005, sygn. akt I SA/Wr 6112/03, którym oddalono skargę na decyzję określające podatek od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r.

W następnej kolejności Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo powołania go w sentencji, nie stanowił podstawy do wydania decyzji wymiarowej. Potwierdzono bowiem, że w bezspornie ustalony stan faktyczny nie mieści się w hipotezie tego przepisu. Z uzasadnienia wydanej decyzji wymiarowej jednoznacznie wynikało, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla B. przez firmę C. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie były w ogóle wykonane, lecz dlatego, że przyjęto, iż prace te tylko pozornie wykonała firma C. W związku z tym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury jako stwierdzające czynności , które zostały wykonane między innymi podmiotami, niż wskazanymi w tych fakturach odzwierciedlają transakcje pozorne, a więc są nieważne z mocy samego prawa (art.83 Kc) i tym samym nie uprawniały one do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną M.L., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie art. 151 popsa przez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby faktury sprzedaży wystawione przez firmę C. w spornym okresie były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pod względem materialno - prawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" popsa polegające na oddaleniu skargi mimo stwierdzenia w decyzjach poprzedzających wyrok naruszeń postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: braku należytego uzasadnienia wydanych decyzji, rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" przez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze tj.:

a) "nazbyt dowolnym" uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania,

b) zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy A. i C. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialno- prawnej kwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż zaskarżony wyrok w sposób wadliwy rozstrzygnął w przedmiotowej sprawie o obowiązkach strony. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nazbyt jednostronny przesądził o wartości i jakości dowodowej zeznań świadków, przyjmując ich nadrzędną moc dowodową w przedmiotowej sprawie, negując tym samym wartość poznawczą pozostałych materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a to w szczególności dokumentów pisemnych, szczegółowo opisywanych w kolejnych środkach odwoławczych od wydanej w I instancji decyzji. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym wyroku, w toku postępowania nie wykazano w sposób rzetelny i przy zastosowaniu możliwych środków dowodowych, aby istotnie podejmowane działania w postaci wystawiania faktur VAT przez firmy A. oraz C. miały być czynnościami pozornymi i nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęta ocena sposobu wykonania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firmy B. oraz firm: A. oraz C. stanowi jaskrawy przejaw oceniania zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasad swobody umów.

Sąd w zaskarżonym wyroku na skutek nieuwzględnienia stanowiska M.L. oraz nie rozważenia wszystkich zgromadzonych dokumentów dopuścił się zdaniem skarżącego obrazy przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę M.L. i odstępując od możliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, w sposób nazbyt dowolny przyjął wersję prezentowaną przez organa podatkowe. Zdaniem skarżącego ocena sposobu funkcjonowania powyższych podmiotów gospodarczych prowadzi w konsekwencji do wniosków sprzecznych z treścią art. 353 Kc. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w sytuacji gdy skarżącemu zarzuca się dokonywanie czynności pozornych, to dla niezbędnego ustalenia faktycznych zamierzeń stron tychże czynności, jak również wykazania niezgodności pomiędzy aktem woli a jej przejawem, niezbędne było szczegółowe wykazanie i ustalenie podmiotów, które faktycznie wykonały prace wyspecyfikowane w zakwestionowanych fakturach, jak również szczegółowe przeanalizowanie powiązań organizacyjnych oraz zasad wzajemnej współpracy firmy B. oraz firm C. oraz A., których prowadzący, w ramach wzajemnej współpracy byli zarazem pracownikami skarżącego. Nie oznacza to jednakże, iż faktycznie wykonawcą usług był ich nabywca czyli skarżący. Podkreślono, iż pomimo, że zaskarżona decyzja słusznie nie kwestionuje wykonania przedmiotowych prac, przyjęta ocena, zgodnie z którą faktycznym wykonawcą była firma skarżącego posiada cechy dowolności i nie uwzględnia treści art. 353 Kc o swobodzie w kształtowaniu umów i wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Błędnym zatem pozostaje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku o braku konieczności dokonania dokładnego ustalenia podmiotów oraz okoliczności wykonania usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o dowody inne niż zeznania świadków, a uchybienie to winno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił dla celów niezbędnego ustalenia okoliczności faktycznych, konsekwencji wynikających z dowodów w postaci dokumentów: faktur, umów, zeznań podatkowych, przepływu środków pieniężnych na kontach przedmiotowych firm, które w sprawie niniejszej zastępuje się zeznaniami kilku świadków, co w konsekwencji oznacza dowodzenie ponad dopuszczalną osnowę dokumentów, które dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego winny mieć decydujące znaczenie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 08.02.2007 r. mimo prawidłowego zawiadomienia stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie taką ocenę skuteczności zgłoszonej w przedmiotowej skardze podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym ("wznowieniowym"), który określono przepisami rozdz. 17 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Powyższa uwaga nie pozostaje bez znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niej granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd w postępowaniu kasacyjnym. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne w pierwszym rzędzie ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803). Tym samym więc dopiero wtedy, gdy przesłanki uruchomienia tegoż postępowania okażą się uzasadnione dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy.

Innymi słowy w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu (na którą to czynność składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna (stwierdzono, jak w roztrząsanej sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (tu: wznowieniowym).

W rezultacie tego podstawowym, w istocie pierwotnym, zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszym postępowaniu staje się kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przypadku, gdy została ona podjęta na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny .

Oceny tej tut. Sąd nie może jednak w niniejszym, kasacyjnym, postępowaniu przeprowadzić bowiem zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu nie zgłoszono. Przesądza zaś o tym treść przepisu art. 183 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej "popsa", zgodnie z którym "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Granice te zaś wyznaczają właśnie zgłoszone w sprawie zarzuty. Tym samym więc w sytuacji, gdy brak jest podstaw do ich przekroczenia, z którą to sytuacją mamy do czynienia w roztrząsanym tu przypadku, kontrola zaskarżonego wyroku Sądu I instancji poza te zarzuty wykroczyć nie może.

Pamiętając tym samym o powyższym ograniczeniu przypomnieć równocześnie należy, że w ramach wykorzystanej przez stronę skarżącą podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 popsa, podniesiono zarzuty naruszenia przepisów art. 151 (poprzez jego bezzasadne zastosowanie) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (poprzez niezastosowanie) tejże ustawy. Regulacje te stanowią podstawę oddalenia skargi (pierwszy z w/w przepisów) w przypadku bezzasadności skargi bądź jej uwzględnienia (drugi z tych przepisów) w przypadku stwierdzenia "innych, niż wymienione w tej regulacji, przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Taka konstrukcja tych przepisów ujawnia zatem to, iż przepisy te mają charakter ogólny (blankietowy). Ta ich właściwość sprawia przy tym, iż na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Wniosek taki w pełni zresztą potwierdza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2005 r., w której zauważono, że "nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 187531).

W niniejszej sprawie strona skarżąca z obowiązku tego jednak się nie wywiązała. Wskazanych wyżej przepisów nie łączy bowiem z zarzutami naruszenia innych regulacji, w tym zwłaszcza podstawowego dla sprawy przepisu art. 240 § 1 8 Ordynacji podatkowej, co przedmiotowe zarzuty czyni bezskutecznymi.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż strona skarżąca powołała się obok naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa na uchybienie przepisowi art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając bowiem tę okoliczność, iż nie uczyniła tego w kontekście zasadniczych dla sprawy regulacji określających podstawy wznowieniowe zauważyć trzeba, iż Sąd I instancji w istocie przyznał w tym zakresie rację skarżącemu akcentując w tych ramach, że regulacja ta (tj. art. 24b Ordynacji podatkowej) nie stanowiła w rzeczy samej podstawy rozstrzygnięcia. Z poglądem tym należy się zgodzić bowiem w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie możliwość kwestionowania skutków publicznoprawnych czynności prawa cywilnego, bez potrzeby odwoływania się do wskazanej wyżej regulacji art. 24b Ordynacji podatkowej, wyprowadzić można z przepisów określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego (por. m. in.: uchwałę NSA z dnia 04.06.2001 r., sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147), których skutecznie nie podważono.

Także odwoływanie się do regulacji prawa cywilnego uznać należy w okolicznościach sprawy za bezprzedmiotowe bowiem zarzuty te oderwane zostały od zarzutów podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów regulujących podstawy wznowienione - na co wyżej zwrócono już uwagę.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.