Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1007/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego W. G. kwotę [..] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania W. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za maj 2012 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (VI, VII i IX) i do zwrotu na jego rachunek bankowy (VII – X).

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Wyjaśnił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ("Handel obwoźny sprzedaż artykułów przemysłowych W. G.") nabył na podstawie Umowy Leasingu Finansowego z [...] maja 2012 r. pojazd specjalny (bankowóz) marki [...], rok produkcji [...] r., nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT z [...] maja 2012 r. Na podstawie tej faktury skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości ([...] zł). Bezpodstawnie odliczył także podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu. Organu I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny o przeznaczeniu bankowóz, zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji dla tego pojazdu (M1G/samochód specjalny). Skarżący oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej przewozi utargi do banku i w tym celu wykorzystuje bankowóz. Nie świadczy zaś usług przewożenia znacznych wartości pieniężnych dla innych firm i osób z wykorzystaniem bankowozu.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu prawa

do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego, który "nie pozostawał w ścisłym związku z przedmiotem działalności" skarżącego. Naczelnik US uznał, że skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, gdyż pojazd wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie nabył nadto prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatek tytułem opłaty administracyjnej związanej z Umową Leasingu Finansowego, a także z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 i ust. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, czego efektem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w pełnej wysokości, gdy powołane przepisy prawa nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Postawił nadto zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez pozbawienie skarżącego nabytego prawa bez wyraźnej podstawy prawnej. Pełnomocnik skarżącego powołał się także na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r."). Wywiódł, że skoro nabyty bankowóz spełnia kryteria samochodu specjalnego i jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to podatek wynikający z faktur dokumentujących jego nabycie oraz zakup paliwa, podlega odliczeniu w pełnej wysokości. Tym bardziej, że organ I instancji nie zakwestionował związku nabycia przedmiotowego samochodu z działalnością opodatkowaną skarżącego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych (tj. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/12).

1.4. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego (bankowozu), gdyż skarżący nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewozu gotówki. Przedmiotowy pojazd skarżący wykorzystuje tylko pomocniczo w ramach prowadzonej działalności, przewożąc utargi do banku. Zdaniem Dyrektora IS, skoro skarżący nie wykorzystuje nabytego pojazdu do czynności z zakresu ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych, to "trudno mówić, że nabycie przedmiotowego bankowozu nastąpiło celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem organu odwoławczego, nie było konieczne wykorzystywanie przez skarżącego bankowozu do jego działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi (zob. s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego i nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu i poniesienie opłaty administracyjnej związanej z umową leasingową. Dyrektor IS powołał się przy tym na definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: "u.p.r.d."), zgodnie z którą za pojazd specjalny uznano pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Czyli pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu przysługuje jedynie wówczas, gdy pojazd ten wykorzystywany jest zgodnie

z jego przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, i to taką, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Zdaniem Dyrektora IS, taką działalnością jest świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w przepisach rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. przez podmioty takie jak banki, czy też wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo – oszczędnościowe.

Dyrektor IS uznał, że samo spełnienie kryteriów formalnych dla uznania pojazdu za specjalny (zapisy w dowodzie rejestracyjnym i w świadectwie homologacji) jest niewystarczające do skorzystania przez skarżącego z pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jego nabycie, gdyż skarżący bankowóz ten wykorzystuje do celów innych niż jego przeznaczenie w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Skarżący wykorzystuje pojazd pomocniczo w prowadzonej działalności, do przewozu utargów. Bankowóz nie jest niezbędny w działalności prowadzonej przez skarżącego. Jego nabycie wynikało z preferencji skarżącego. W konsekwencji skarżący nabył prawo do odliczenia kwoty nie większej niż 6.000 zł z tytułu nabycia bankowozu, zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi postawił decyzji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 i ust. 4 ustawy zmieniającej i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "Op")

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącemu jako czynnemu podatnikowi VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia bankowozu i paliwa służącego do jego napędu;

- art. 3 ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej polegające na dokonaniu wykładni rozszerzającej i ograniczenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu i paliwa służącego do jego napędu;

- art. 120 i art. 121 Op poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (VAT) w pełnej wysokości z tytułu nabycia bankowozu oraz paliwa służącego do jego napędu, gdy żaden z powołanych wyżej przepisów prawa materialnego nie przewiduje takiego ograniczenia.

2.2. Uzasadniając skargę, jej autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. W jego ocenie nabyty przez skarżącego samochód spełniał wszelkie wymogi pojazdu specjalnego (bankowozu), którego nabycie pozwala na odliczenie podatku naliczonego w całości, a także odliczenie VAT z tytułu zakupu paliwa do jego napędu. Skoro bankowóz jest niezbędny dla bezpiecznego wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej i jest wykorzystywany przez skarżącego w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, to znaczy, że brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia tego pojazdu oraz zakupu paliwa do jego napędu.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył, że są one zasadniczo powtórzeniem zarzutów z odwołania. Za istotną uznał definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., której nie można pominąć dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej. Stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego, gdyż wykorzystuje nabyty pojazd specjalny (bankowóz typu C) do celów innych niż jego przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego (bankowóz typu C marki [...], rok produkcji [...], wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł). Zdaniem organów, skarżący nie nabył także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytulu zakupu paliwa do tego pojazdu.

Kwestia ta została uregulowana w art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r., którego ust. 1 stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej

w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 5 artykułu 3 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do ustawy zatytułowanym Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5, w pozycji 2 wskazano bankowóz.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r. nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy.

3.2. Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa (ustawa zmieniająca) nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do “przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni ww. przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor IS, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego", zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Gdyby wolą ustawodawcy było odesłanie wyłącznie do definicji "pojazdu specjalnego" zamieszczonej w ww. przepisie ustawy – Prawo o ruchu drogowym, wówczas niewątpliwie dałby temu wyraz. Nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu. Przeznaczenie pojazdu specjalnego zostało zatem określone w ustawie podatkowej, a konkretnie w załączniku do ustawy zmieniającej z 2010 r., gdzie wskazano bankowóz, bez żadnych dalszych ograniczeń. Wobec tego niezasadnym jest wywodzenie, czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym", jak uczynił to organ odwoławczy, wyłącznie z zapisu zamieszczonego po średniku w definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. o treści "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji".

Przywołany art. 2 pkt 36 u.p.r.d. stanowi, iż pojazd specjalny to jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane

z wykonywaniem tej funkcji.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej, nie należy szczególnej wagi przywiązywać do zdania po średniku, w którym nie zostały określone kryteria kwalifikujące pojazd jako specjalny, lecz ustanowiono pewne ograniczenia dotyczące transportu osób lub rzeczy w pojeździe zakwalifikowanym jako specjalny. Istotne dla potrzeb odkodowania normy art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej jest zdanie zamieszczone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przed średnikiem, gdyż w nim określone są kryteria, według których należy kwalifikować pojazd jako specjalny oraz inne przepisy o ruchu drogowym.

Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tą specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu

w specjalne wyposażenie. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie nie zostało użyte sformułowanie "wykorzystywane do wykonywania specjalnej funkcji", lecz znajduje się sformułowanie "przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji". Zatem pojazd specjalny nie zatraca takiego charakteru (specjalnego pojazdu), jeśli jest wykorzystany w innym celu niż ten, do którego został przystosowany. Na przykład, karetka pogotowia nie zatraca charakteru pojazdu specjalnego, jeśli jest nią przewożony pasażer inny niż pacjent. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Dyrektora IS, iż wyłącznym kryterium odstąpienia od zakwalifikowania pojazdu jako bankowóz jest wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów, niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej". Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy prowadziloby do wniosku, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie posiada przykładowo bank lub inny podmiot wskazany przez organ podatkowy, gdyby okazało się, że podmiot ten wykorzystywałby bankowóz nie tylko do przewozu pieniędzy, papierów wartościowych itp., ale również do przewozu osób lub innych towarów.

3.3. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Nie powinno nadto ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w państwie prawa. Należy więc sięgnąć także do innych przepisów o ruchu drogowym, niż już omówiony art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Tym bardziej, że z zawartych w nich regulacji wynika, iż nie każdy pojazd posiadający dodatkowe wyposażenie lub spełniający dodatkowe warunki, należy traktować jako pojazd specjalny.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji. Natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1, rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu (pkt 9).

Z przepisów § 11 tej Instrukcji wynika, że wystawiając dowód rejestracyjny należy uwzględniać dane z wyciągu ze swiadectwa homologacji (między innymi).

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3 Załącznika Nr 4 do rozporządzenia, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, w tym bankowóz (i inne, takie jak: pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*).

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

Z przytoczonych przepisów wynika m. in., że nie każdy wpis w dowodzie rejestracyjnym ma związek z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

3.4. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością skarżącego pojazdy został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bakowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. Podkreślić trzeba jeszcze raz, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Skarżący dostarczył szereg dokumentów, w tym wspomniany dowód rejestracyjny i wyciąg ze świadectwa homologacji, które zaświadczają, że przedmiotowy pojazd marki [...] jest pojazdem specjalnym (bankowozem).

3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej z 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd, w składzie orzekajacym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w innym składzie, w wyroku z 10 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1008/13 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA", a także w innych wyrokach sądów pierwszej instancji, przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12 i z 6 listopada 2013 r., VIII SA/Wa 434/13; WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1947/13; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r., I SA/Po 655/13; CBOSA).

Dodać warto, że organy nie wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący podjął próbę nadużycia przepisów podatkowych w celu bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia pojazdu specjalnego i paliwa do jego napędu, zamiast z ograniczeniami wynikającymi z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej. Bezsporne jest, że skarżący wykorzystuje pojazd do czynności opodatkowanych VAT, w tym do przewozu gotówki (utargów w kwotach od [...] zł do [...] zł dziennie). Organy podatkowe nie wykazały nadto, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wymagań przewidzianych w przepisach rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) oraz w przepisach ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.).

4. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne w części, o której mowa wyżej. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe organu podatkowego, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, są zaś konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

5. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu. Jeżeli przedmiotowy pojazd specjalny używany jest przez skarżącego do czynności opodatkowanych VAT jako bankowóz w celu zapewnienia bezpieczeństwa przy regularnym przewożeniu znacznych kwot gotówki (utargów), to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu.

6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 938 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi oraz 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem opłaty od dokumentu pełnomocnictwa (razem 3.355 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).