Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1126/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) oraz art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16 w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 maja 2016 r., nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług Spółki za kwiecień 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Spółkę w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy telefonów komórkowych i telewizorów, wystawionych przez: H. Sp. z o.o. z siedzibą we W. i O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w łącznej kwocie 2.162.534,00 zł oraz zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w stosunku do faktur sprzedaży telefonów komórkowych i telewizorów wystawionych przez skarżącą (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od ww. podmiotów) na rzecz T. sp.j., Z. sp. z o.o., N. S.A. oraz faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla czterech odbiorców: dwóch ze Słowacji – T. i T. , jeden z Malty – D., jeden z Włoch – R..

Sąd uznał, że przyjęte w postępowaniu podatkowym ustalenia o tym, że: Spółka brała świadomy udział w "karuzeli podatkowej", faktury zakupów Spółki dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a zatem wymienione w nich towary nie mogły być przedmiotem dostaw krajowych ani WDT - są prawidłowe i zastosowanie w tym stanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest również uzasadnione.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z powodu niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym nierozpatrzenie dowodów korzystnych dla Spółki, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 O.p. przez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki niezgodnie z tym przepisem oraz przez nieuzasadnione odrzucenie jej zarzutów w tym zakresie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji mimo jej wadliwego uzasadnienia w zakresie ustalonych faktów i dowodów, co spowodowało wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wystąpienie w roli organu podatkowego przez formułowanie twierdzeń dla uzasadnienia rozstrzygnięć organu podatkowego za ten organ;

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/2006/WE przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącej miały one zastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a.,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na odmowę prawa Spółki do odliczenia podarku naliczonego w dokonanych zakupach,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na nierzetelność wystawianych faktur.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, uzasadnione w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym z 29 października 2019 r., Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w odpowiedzi na pismo Spółki z 29 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (zasada oficjalności postępowania podatkowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Uzasadnienie naruszenia tych przepisów poprowadzone zostało niejako w dwóch kierunkach. Z jednej strony Skarżący twierdzi, że bezpodstawne są ustalenia organów podatkowych co do tego, że faktury wystawione przez jego dostawców - firmy H. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. nie dotyczą rzeczywistych dostaw, a z drugiej, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na faktach dotyczących jego kontrahentów, jak również podmiotów występujących na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu i obciążyły go za nieprawidłowości innych podatników.

Odpowiadając na ten zarzut NSA stwierdza, że uzasadnione są ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, o tym, że faktury wystawione przez spółkę H. i spółkę O. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach działalności gospodarczej, że obydwa te podmioty uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur w ramach łańcucha transakcji nazwanego "karuzelą podatkową".

Ocena sytuacji spółek H. i O. jest pełna. W przypadku spółki H. podniesione zostały następujące argumenty:

- spółka H. została założona przez tę samą osobę, co występujące przed nią w łańcuchu obrotu spółki O. i F.,

- spółki te zostały sprzedane osobom fizycznym obywatelstwa brytyjskiego, które nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

- brak kontaktu z zarządami ww. spółek,

- spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały aktywów trwałych,

- spółki H., O., F. nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia, usług telefonicznych, paliwa i innych),

- rejestracja tych spółek została dokonana w "wirtualnych biurach" w G., R. i W.,

- zdalne prowadzenie działalności spółek (za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu),

- niesprawdzanie stanów magazynowych, niedokonywanie inwentaryzacji, nieubezpieczenie towaru w magazynie,

- alokacje towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu,

- zgłoszenie zamiaru prowadzenia usług magazynowych tych podmiotów zostało złożone w D. spółka z o.o. w tym samym dniu tj. 13.01.2014 roku,

- w bankowości elektronicznej tych podmiotów (prowadzonej w PKO Bank Polski S.A.)) wykorzystywano ten sam numer IP, co świadczy o logowaniu się do bankowości elektronicznej tych podmiotów celem transferu środków pieniężnych przez tę samą osobę, w tym samym czasie i w tym samym miejscu,

- w momencie zablokowania rachunku bankowego O. sp. z o.o., wszystkie podmioty stały się nieaktywne.

W stosunku do spółki O. organy wskazały, że na pozorność jej działalności wskazują następujące fakty: brak typowych zdarzeń charakterystycznych dla nowopowstałych podmiotów, rozpoczynających dopiero swoją działalność i poszukujących swojej pozycji na rynku (spółka ta zarejestrowała się w podatku VAT 5 września 2013 r. i osiągnęła od razu wysoki obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry miała określonego nabywcę); brak typowych kosztów właściwych dla działalności gospodarczej (odsetek od kredytów, kosztów transportu, ubezpieczenia transakcji i majątku); brak zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej (korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji, zwrotów, niezgodności); brak umów handlowych z kontrahentem; niestandardowe krótkie terminy płatności wynoszące 2-4 dni; terminy płatności w wielu fakturach znacznej wartości tożsame z datą wystawienia faktury; wszystkie faktury dotyczące nabyć towarów handlowych wymienionych na fakturach VAT wystawione są przez podmiot, z którym brak jakiegokolwiek kontaktu i nieposiadający adresu siedziby - firmę T. spółka z o.o.; brak dokumentów dotyczących transportu towaru handlowego oraz brak dokumentów nabycia paliwa; spółka nie posiada żadnych środków trwałych, wyposażenia, spółka zawarła umowę korzystania z usług wirtualnego biura w W.; spółka nie zgłosiła do urzędu posiadanych rachunków bankowych. Ponadto spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r., nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, prezes jej zarządu A. S. nie potrafił wskazać jednoznacznie, od kogo spółka nabyła towar handlowy będący przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

Jak zatem widać ustalenia na temat dostawców Skarżącej zostały przyjęte na podstawie wielu faktów dotyczących tych spółek. NSA nie stwierdza, by w ocenie materiału dowodowego organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Ich wywód jest logiczny, oparty na obszernym materiale dowodowym, jest umotywowany analizą każdego z dostawców z osobna, jak również całego łańcucha dostaw, w tym zależności między poszczególnymi ogniwami. Odmienna ocena dowodów przez Spółkę nie uzasadnia sama w sobie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów, które nakazywałyby ingerencję w tak przyjętą ocenę dowodów i w jej efekcie ustalenia przedstawione w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Nie przekonuje twierdzenie Skarżącej o tym, że o realności dostaw od spółek H. i O. świadczy to, że towar znajdował się na półkach w magazynie firmy D. i w [...] w G.. Rzecz bowiem nie w tym, czy ten towar tam zalegał, a w tym, czy jego dostawcami dla Skarżącej były te podmioty. Skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki H. i O. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z tego powodu, że faktury te opisują dostawy, które nie zostały dokonane. Skoro spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a to ustalenie zasługuje na aprobatę, to nie można przyjąć, że wykonały dostawy na rzecz Skarżącej. Powołane w skardze kasacyjnej zeznania świadka M. P., określone jako "niepodważalny" dowód na prowadzenie działalności przez spółkę H., nie umknęły uwadze ani Organu, ani Sądu. Słusznie spotkały się z odpowiedzią, że nie jest to niepodważalny dowód, ponieważ samo wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych przez firmę tak zorganizowaną, jak to zostało opisane, nie świadczy o rzeczywistej działalności gospodarczej, a o jej pozorowaniu, co jest wpisane w charakter jej działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

NSA nie znalazł też powodów do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. przy ocenie ustaleń organów podatkowych dotyczących świadomego przyjmowania przez Skarżącą faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane i świadomego udziału w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" z udziałem znikającego podatnika, którego istotę opisał Organ w swej decyzji. Prawidłowość rozumienia i wyjaśnienia tych pojęć przez Organ nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, dlatego nie ma potrzeby opisywania ich w tym miejscu. Kwestią sporną pozostaje to, czy Skarżąca świadomie w tym uczestniczyła. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione i ma słuszność. Organy wskazały w pierwszej kolejności na sposób prowadzenia działalności przez Skarżącą, wpisujący się w schemat działalności jej dostawców i innych firm działających w ramach łańcucha transakcji: brak pracowników, brak aktywów trwałych, prowadzenie działalności wyłącznie za pomocą poczty elektronicznej, telefonu, Skypeʼa, brak umów handlowych z dostawcami, nieubezpieczanie towaru, zlecenie magazynowania towarów przez tę samą firmę D., zaprzestanie działalności w momencie, kiedy zablokowano rachunek bankowy firmy O., brak takich zabiegów, jak reklama, poszukiwanie odbiorców towaru. Twierdzenie o ubezpieczaniu towarów, przedstawione w toku rozprawy przed NSA, nie podważają tych ustaleń z uwagi na to, że nie odwołują się do konkretów, dokumentu ubezpieczenia, firmy ubezpieczeniowej, daty zawarciu umowy ubezpieczenia. Firma H. miała dostarczyć Skarżącej towar za 8,7 mln zł tytułem zapłaty za cztery faktury tymczasem brak było kontaktów z osobami upoważnionymi do reprezentowania firmy H., Skarżąca nie zawarła z nią umowy pisemnej na dostawy towarów.

Sąd poddał również ocenie ustalenia organów podatkowych co do zadeklarowanych przez Skarżącą WDT i uznał, że i tym aspekcie potwierdzają one działania w ramach "karuzeli podatkowej". Podkreślił następujące fakty: brak międzynarodowych listów przewozowych, administracje podatkowe: Słowacji (T.) nie potwierdziły dostaw, Włoch (R.) nie udzieliła odpowiedzi, Malty (D.) zgłosiła podejrzenie oszustwa karuzelowego, Słowacji (T.) dwie dostawy z pięciu zostały przefakturowane w tym samym dniu do T. Węgry. Organy podatkowe Malty jednoznacznie wskazały, że firma D. jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa karuzelowego. Ponadto w piśmie z dnia 18.02.2015r. Dyrektor UKS w O. poinformował, że "na podstawie informacji SCAC maltańskiej administracji podatkowej oraz dokumentów transportowych ustalono, że towary nigdy nie dotarły na Maltę. D. jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa typu "znikający podatnik".

Następnie Sąd, jak wcześniej Organ, przedstawił schemat działania firm uczestniczących w "karuzelach podatkowych" i stwierdził, że działania Skarżącej i jej kontrahentów wskazują na ich świadomy udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Dodał przy tym, że te same telefony, którymi obracano w niniejszym przypadku były przedmiotem obrotu karuzelowego u innych podatników w Polsce.

Wszystkie te okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał za przemawiające za tezą przyjętą przez organy podatkowe o świadomym uczestnictwie Skarżącej w "karuzeli podatkowej". Zdaniem NSA taka ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Sąd nie naruszył tego przepisu oceniając ustalenia przyjęte przez Organ. Wymogiem zasady swobodnej oceny dowodów jest ich ocena we wzajemnym powiązaniu. Wszystkie wymienione tu fakty, a wskazane przez Sąd pierwszej instancji, składają się na obraz świadomego uczestnictwa Skarżącej w "karuzeli podatkowej". Świadoma realizacja jej założeń przez Skarżącą była warunkiem jej zaistnienia. NSA nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącej, że brak jest dowodu na jej wiedzę lub świadomość o rzekomo dokonanym przestępstwie podatkowym. Po pierwsze – sprawa nie dotyczy przestępstwa, nie w tych kategoriach jest prowadzona. Po drugie - ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały przyjęte na podstawie wszechstronnego wyjaśnienia wielu okoliczności, nie zostały przyjęte na podstawie pojedynczego faktu. Ustalenie okoliczności szerszych niż tylko dotyczących bezpośrednich transakcje Skarżącej z dostawcami było konieczne dla wyjaśnienia charakteru czynności deklarowanych przez Spółkę. W ostatecznym rozrachunku, dla wymiaru zobowiązania Skarżącej, każda deklarowana przez nią transakcja była traktowana "per se", jak to wskazała Spółka w ślad za TSUE, ale zrozumienie jej istoty nie było możliwe bez wyjaśnienia szerszego tła.

Zamieszczony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. został tu już omówiony w aspekcie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest on bezpodstawny i w zasadzie opiera się na odmiennej ocenie dowodów prezentowanej przez Spółkę, co nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Nie ma natomiast w skardze kasacyjnej wskazania, jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone w sprawie, dlatego również pod tym kątem zarzut ten nie został uwzględniony. W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 121 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sprawa została wszechstronnie wyjaśniona, a materiał dowodowy został oceniony w granicach art. 191 O.p. Nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe przeprowadzono tak, że podważa zaufanie do organów podatkowych.

Zarzut drugi skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 172 § 1 i 2, w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu za dowód w sprawie błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki. Skarżąca twierdzi, że protokół z badania ksiąg podatkowych z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podlega ogólnym regułom sporządzania protokołów zawartych w art. 172, 173 i 176 tej ustawy i wobec tego z treści protokołu powinno wynikać: kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał. Protokół ten powinien być odczytany wszystkim osobom obecnym biorącym udział w czynności procesowej i przez nie podpisany. W tym przypadku protokół został podpisany przez 2 osoby, a w czynności brało udział 7 osób, co ma świadczyć o tym, że pozostałe osoby nie zgadzają się z treścią protokołu.

Do kwestii tych ustosunkował się Sąd pierwszej instancji i zrobił to prawidłowo.

Zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności procesowej, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Jak zatem widać, już ten przepis dopuszcza utrwalenie czynności w sposób inny niż wskazany w art. 172 i art. 173 O.p. Ten odrębny sposób zawarty jest w art. 193 O.p., który wskazuje, co powinien zawierać protokół z badania ksiąg podatkowych i w jaki sposób ma być przedstawiony stronie postępowania. Zgodnie z § 7 i § 8 art. 193 konieczne jest sporządzenie protokołu odpowiedniej treści i doręczenie go stronie, która ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń i przedstawienie dowodów. Są to warunki gwarancji uprawnień procesowych strony postępowania i warunki te nie zostały naruszone. Nie ma w tym przepisie wymogu odczytania protokołu wszystkim obecnym biorącym udział w badaniu ksiąg ani wymogu podpisania przez te wszystkie osoby. Twierdzenie o konieczności jednoczesnego spełnienia wymogów z art. 193 § 6 oraz art. 172 i art. 173 O.p. nie uwzględnia różnic pomiędzy protokołem badania ksiąg podatkowych a protokołem z innych czynności postępowania. Protokół z badania ksiąg podatkowych jest przedstawieniem ustaleń przyjętych w wyniku tej czynności i powinien być podpisany przez osoby, które go sporządziły. W ramach badania ksiąg podatkowych mogą być podjęte czynności wymagające utrwalenia w formie protokołu o jakim mowa w art. 172 O.p., ale art. 193 nie wymaga podpisania przez wszystkie osoby biorące udział w badaniu ksiąg podatkowych ani odczytania jego treści w obecności wszystkich osób biorących udział w czynności. Twierdzenie zatem, że w sprawie dopuszczono dowód sprzeczny z prawem i naruszono art. 180 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchybienie procesowe może być podstawą uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że protokół z badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony i ogłoszony poprawnie, to i tak nie wykazano, by to miało wpływ na wynik sprawy. Uprawnienia proceduralne Spółki zostały zachowane, Spółka miała możliwość zapoznania się z protokołem i wypowiedzenia się na temat zawartych w nim ustaleń. Zastrzeżeń do protokołu Spółka nie wniosła. Twierdzenie, że brak podpisu pracowników organów, którzy również brali udział w badaniu ksiąg, jest równoznaczne z ich niezgodą na zawarte w nim ustalenia, jest zbyt daleko idącym domysłem.

Zarzut o tym, że Organ nie wypowiedział się na temat braku podpisów pod protokołem pozostaje bez wpływu na wynik postępowania,

NSA nie podzielił zarzutu naruszenia przez Organ art. 127 O.p. przez brak rozpoznania sprawy w II instancji. Jest to zarzut bezpodstawny. Rozstrzygnięcie Organu polega na częściowym uchyleniu i zmianie decyzji pierwszo-instancyjnej i częściowym utrzymaniu jej w mocy. Już to rozstrzygnięcie wskazuje na ponowne rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji. W części, w której Organ utrzymał w mocy decyzję pierwszo-instancyjną podzielił ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną przyjętą w pierwszej instancji. Zbieżność w takiej sytuacji w ocenie dowodów i opisie stanu faktycznego jest rzeczą naturalną, nie chodzi w tym o to, by ponowić wszystkie czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przedstawić stan faktyczny w inny sposób niż uczynił to organ pierwszej instancji, bo nie na tym polega zasada dwuinstancyjności postępowania.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Istota tego zarzutu polega na tym, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej do WSA decyzji nie odpowiada tym przepisom, ponieważ zawiera szereg niespójnych i sprzecznych ustaleń. Tymczasem wskazane tu przepisy Ordynacji podatkowej określają, z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji. Ich naruszenie polega na sporządzeniu uzasadnienia, które nie zwiera wszystkich treści, które są wymagane. Omawiany tu zarzut sprowadzony został do podważenia ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Są to dwie odrębne kwestie. Polemikę z ustaleniami faktycznymi Spółka przeprowadziła w pierwszym zarzucie kasacyjnym odwołując się do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale podważanie ustaleń faktycznych nie uzasadnia naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Ostatni z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez ocenę zaskarżonej doń decyzji w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zdaniem Spółki, Sąd przyjął własne ustalenia dla obrony rozstrzygnięcia Organu. Zarzutu tego NSA nie podzielił. Po pierwsze dlatego, że przyjmowanie własnych ustaleń przez sąd administracyjny nie jest niczym niedozwolonym ani zakazanym. Art. 106 § 3 P.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie w postępowaniu sądowym dowodów, a dowody prowadzi się po to, by przyjąć na ich podstawie ustalenia faktyczne. Po drugie, abstrahując od tego teoretycznego założenia, przepis art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. stanowi w sumie normę kompetencyjną sądów administracyjnych i określa ich właściwość rzeczową. Stanowi zatem o tym, że sądy administracyjne są uprawnione do kontroli aktów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 – 9. Jego naruszenie mogłoby wchodzić w grę wówczas, gdyby sąd poddał kontroli akt administracyjny niewymieniony w tym przepisie ani w żadnym innym szczególnym, gdyby odmówił kontroli jednego z wymienionych w nim aktów administracyjnych lub zastosował w efekcie swej kontroli środki, których ustawa nie przewiduje. Nic z tych rzeczy nie miało miejsca w sprawie. Po trzecie stwierdzić trzeba, że kwestionowany przez Spółkę fragment uzasadnienia wyroku jest tylko polemiką Sądu z koncepcją Skarżącej o wadliwym sporządzeniu i ogłoszeniu protokołu badania ksiąg podatkowych. Wyjaśniając, dlaczego nie podziela koncepcji Spółki, Sąd umotywował swój pogląd analizą możliwych sytuacji faktycznych. W niczym nie narusza to art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT (bez wskazania jednostki redakcyjnej) dotyczą ich niezastosowania w pierwszym przypadku i wadliwego zastosowania w dwóch pozostałych, co miało być wynikiem wadliwej oceny dowodów i ustaleń faktycznych. Nie ma zarzutu niewłaściwej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia tych zarzutów była zasadność i skuteczność zarzutów procesowych, zwłaszcza tych, które odnoszą się do ustaleń faktycznych. Zarzutów tych jednak NSA nie podzielił, co oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialne też nie mogą być uznane za słuszne.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.