Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 143/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 roku, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. , nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2004r., znak "[...]" w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 roku , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ) w związku z art 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. , dalej cyt. jako updof ) , organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika , jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji , a poniesienie straty , zgodnie z przepisami prawa podatkowego , uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych . Tym samym warunkiem do wydania decyzji określającej wysokość straty jest złożenie przez podatnika odpowiedniego zeznania rocznego , w którym według organu została niewłaściwie określona kwota straty , a ponadto podatnik posiada, w związku z poniesioną stratą, prawo do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych .

Ze złożonego w dniu 27 kwietnia 2001r. przez H. P. zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wynika , że osiągnął on :

przychód 8.807.769,15 zł

koszt uzyskania przychodów 9.156.660,58 zł

stratę - 348.891,43 zł

Organ I instancji określił zaś stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez H. P. w ramach Agencji A w wysokości 67.935,254 zł . Na powyższe miało wpływ :

I. nie uznanie za koszty uzyskania przychodów :

kwoty 184.983,60 zł ( 244.000,00 zł - 59.016,40 zł ) stanowiącej część wydatku poniesionego na zakup samochodu marki "[...]" , na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.01.2000r. , wystawionej przez przedsiębiorstwo B z B . Organ I instancji wykazał bowiem , że celem zawyżenia ceny zakupu było zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów . Zgodnie z art. 23 § 4 Ord. Pod. , koszt zakupu samochodu w dniu 27 stycznia 2000r. ustalono na kwotę netto 59.016,40 zł ( 72.000,00 zł ) , tj. na kwotę za jaką samochód został sprzedany w dniu 28.12.1999r. przez P. W. dla C - M. C. W toku postępowania ustalono, że firma C jest podmiotem fikcyjnym albowiem za lata 1999 i 2000 M. C. nie złożył żadnych deklaracji (PIT i VAT) a podejmowane przez Urząd Skarbowy w G. próby ustalenia wyników działalności gospodarczej okazały się bezskuteczne z powodu nieobecności podatnika pod adresami wskazanymi w dokumentach ewidencyjnych. Przyjęta przez organ kontroli skarbowej cena jest zbliżona do ceny (netto 59,500,00 zł) za jaką samochód został sprzedany przez podatnika (po ok. 5 miesiącach użytkowania) dla firmy D,

kwoty 85.000,00 zł wynikającej z faktury VAT nr "[...]" z dnia 01.02.2000r., wystawionej przez E Sp. z o.o. w K. za usługę marketingową opłatę za cesję z dnia 28.01.2000r.. W uzasadnieniu organ I instancji wykazał, że usługa marketingowa, polegająca na wyszukiwaniu przez E Sp. z o.o. partnera handlowego dla podatnika w rzeczywistości nie miała miejsca. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma A dostarczała opał dla PEC L. od 1998r., zatem nieuzasadnione było kupowanie usług marketingowych polegających na badaniu rynku (wskazaniu odbiorcy węgla), podczas gdy odbiorca był już znany podatnikowi . Ponadto w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło odstąpienie przez Sp. E od umowy sprzedaży z dnia 18.01.2000r., zawartej pomiędzy Sp. E a PEC L., na rzecz A. Z zeznań przedstawicieli PEC L. nie wynika, aby poniesiony przez Stronę ww. wydatek mógł mieć jakikolwiek wpływ na umowy zawierane pomiędzy podatnikiem i PEC L. Tym samym organ I instancji stwierdził, iż wydatek w kwocie 85.000,00 zł nie miał żadnego wpływu na wielkość sprzedaży węgla dla PEC L. oraz na uzyskiwane przez podatnika przychody z działalności gospodarczej, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2000r.,

kwoty 93.542,62 zł wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez PHU G

I. S. z P., nr "[...]" z dnia 07.01.2000r. na kwotę netto 75.760,90 oraz nr "[...]" z dnia 08.01.2000r. na kwotę netto 17.781,72 zł za przewożenie wagonami PKP węgla zakupionego przez firmę C - M. C. z G. od "[...]" Spółki Węglowej. Postępowanie kontrolne nie wykazało, aby zakwestionowane wydatki w kwocie 93.542,62 zł miały związek z transportem węgla zakupionego przez podatnika na podstawie faktury VAT nr "[...]" od H PHU - H. D. Podatnik nie wykazał, że węgiel zakupiony na podstawie faktury VAT nr "[...]" od H PHU, to ten sam węgiel którego dotyczy (znajdująca się w aktach sprawy) faktura VAT nr "[...]" z dnia 31.12.1999r., z której wynika, że odbiorcą węgla od "[...]" Spółki Węglowej jest firma C - M. C. z G. Węgiel zakupiony na podstawie ww. faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.12.1999r, został przetransportowany wagonami PKP z G. do K. a następnie B. Na transport tego węgla PKP wystawiło dla firmy C faktury na łączną kwotę 93.542,62 zł. Firma C usługę refakturowała na firmę PHU G, a ta na A. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że dysponentem węgla od "[...]" Spółki Węglowej oraz nabywcą usługi transportowej od PKP jest firma C. Zatem z uwagi na brak związku wydatków za transport z zakupionym przez podatnika węglem na podstawie faktury VAT nr "[...]" od H PHU, organ kontroli skarbowej stwierdzi, iż wydatki za transport węgla, w łącznej kwocie 93.542,62 zł, nie mogły mieć wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych przez podatnika z działalności gospodarczej oraz nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2000r.,

kwoty 7.405,00 zł stanowiącej sumę wydatków poniesionych w związku z umową o dzieło z Rzeczoznawcą Majątkowym J. S. z dnia 11 .09.2000r., na kwotę 2.400,00 zł oraz z fakturą VAT nr "[...]", z dnia 13.11 .2000r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną z O. na kwotę 5.000,00 zł, i opłatą skarbową w kwocie 5,00 zł. Kwota 7.405,00 zł dotyczyła ustanowienia hipoteki kaucyjnej na nieruchomości zabudowanej w S. Organ I instancji stwierdził , iż wydatki poniesione na zabezpieczenie zobowiązań wobec Spółki I, która to Spółka nie była bezpośrednim kontrahentem podatnika, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika,

kwoty 22.758,20 zł [(27.763,40 + 28.968,00) - (16.888,00 + 17.085,20)], wynikającej z zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od samochodów "[...]" i "[...]". Kwota ta nie została zakwestionowana przez podatnika,

kwoty 13.348,48 zł (wartość netto 10.941,38 + podatek VAT 2.407,10), wynikającej z dwukrotnego zaksięgowania należności wynikających z umowy leasingowej wobec K Sp. z o.o. w W. Kwota ta nie została zakwestionowana przez podatnika,

kwoty 7.362,00 zł wynikającej z rachunku nr "[...]" z dnia 09.06.2000r. za przyłącze. Kwota ta została poniesiona w związku z budową środka trwałego - linii energetycznej. Kwota ta nie została zakwestionowana przez podatnika,

kwoty 404.631,40 zł (150.321,40 + 254.310,00) stanowiącej wartość towaru (1.185,5 ton i 1.470 ton miału węglowego) sprzedanego w 1999r. Kwota ta nie została zakwestionowana przez podatnika,

2. uznanie za koszty uzyskania przychodów :

kwoty 549.416,19 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego na dzień 31.12.2000r., który został uwzględniony przy wyliczaniu dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym, a wartością remanentu ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych w czasie kontroli (1.147.151,59 zł - 597.735,40 zł). Organ kontroli skarbowej odmówił uznania za wiarygodną drugiej wersji remanentu na dzień 31.12.2000r. na kwotę 697.151.59 zł, przesłanej przez podatnika. Różnica pomiędzy kwotami wyniosła 450.000,00 zł. Jako przyczynę powstałych rozbieżności, w piśmie z dnia 20.05.2002r., podatnik podał, iż w pierwszej wersji remanentu, na kwotę 1.147.151,59 zł, zostały wykazane "towary w drodze", nie precyzując przy tym o jakiej "towary w drodze" chodzi,

3. uznanie za przychód 2000r.:

kwoty 11.341,07 zł, na którą składają się otrzymane:

a) odsetki za zwłokę w kwocie 2.065,49 zł,

b) odsetki karne w kwocie 2.460,78 zł,

c) koszty procesowe w kwocie 6.814,80 zł.

Kwota ta nie została zakwestionowana przez podatnika,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast art. 24 ust. 1 updof stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Nie oznacza to, że do kosztów można zaliczyć wydatki, które nie są należycie udokumentowane.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ II instancji stwierdził , że podatnik kwestionuje nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie netto 184.983,60 zł. Tymczasem w toku postępowania ustalono, że:

- umową kupna-sprzedaży z dnia 18.01.1999r. J. W., zam. L., sprzedał P. W., zam. L ul. "[...]", samochód specjalistyczny marki "[...]" (dźwig samochodowy) za kwotę 5.800,00 zł,

- w dniu 28.12.1999r. P. W. sprzedał dźwig samochodowy, w drodze umowy kupna-sprzedaży, firmie C - M. C., "[...]", za kwotę 72.000 zł,

- na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.01.2000r. firma C - M. C., sprzedała pojazd przedsiębiorstwu B, "[...]", za kwotę netto 240.000,00 zł (brutto 292.800,00 zł). Na potwierdzenie, że w okresie od 28.12.1999r. do 27.01.2000r., gdy samochód był własnością firmy C, została wykonana modernizacja pojazdu, która zwiększyła wartość samochodu z 72.000,00 zł do 292.800,00 zł brutto, nie zostały przedstawione żadne dowody,

- przedsiębiorstwo B, na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.01.2000r., sprzedało pojazd firmie podatnika - Agencji A w B, za kwotę netto 244.000,00 zł (brutto 297.680,00 zł),

- pojazd ten podatnik , na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 10.07.2000r., sprzedał Spółce z o.o. D., "[...]", za kwotę netto 59.500,00 zł (brutto 72.590,00 zł).

W okresie II-VII 2000r. podatnik amortyzując ww. pojazd zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 24.400,02 zł. Nie umorzoną wartość sprzedanego w lipcu 2000r. samochodu w kwocie 219.599,98 zł podatnik zaewidencjonował na koncie 761-1 "wartość sprzedanych środków trwałych". Łącznie do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył 244.000,00 zł (24.400,02 zł + 219.599,98 zł).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wykazał, że wartość samochodu specjalistycznego marki "[...]", zakupionego od firmy PPH B, została zawyżona w celu osiągnięcia korzyści w postaci obniżenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu I instancji, dotyczące zawyżenia kosztów zakupu, od firmy PPH B, samochodu specjalistycznego marki "[...]", poprzez podanie w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 27.01.2000r. danych (ceny) niezgodnych ze stanem faktycznym.

Organ II instancji podniósł dodatkowo , iż kwota netto 244.000,00 zł (brutto 297,680,00 zł), na jaką została wystawiona faktura VAT nr "[...]" z dnia 27.01.2000r., na zakup 12-letniego samochodu marki "[...]", jest porównywalna z ceną zakupu 2-letniego samochodu tego typu - co wynika z przedłożonej przez podatnika , przy piśmie z dnia 06.08.2002r., opinii rzeczoznawcy z dnia 01.08.2002r., która dotyczy wartości rynkowej, na dzień 01.01.2000r., samochodu marki "[...]" z zamontowanym żurawiem, rok produkcji 1998. Tym samym , aby można było stwierdzić , iż faktura VAT nr "[...]" na zakup samochodu marki "[...]" zawiera dane zgodne ze stanem faktycznym, podatnik winien był wykazać, iż zakupiony pojazd był w rzeczywistości pojazdem posiadającym podzespoły wyprodukowane w latach 1998-2000r. i posiadał cechy samochodu 2-letniego. Powyższego stanowiska organów podatkowych nie może zmienić fakt, że samochód służył podatnikowi przez ok. 6 miesięcy do załadunku i rozładunku sprzedawanych towarów.

Nie uznana za koszt uzyskania przychodów kwota netto 184.983,60 zł stanowi różnicę pomiędzy ceną zakupu (netto 244.000,00 zł), wynikającą z faktury VAT nr "[...]", z dnia 27.01.2000r., a kwotą netto 59.016,40 zł (brutto 72.000,00 zł), która to kwota jest równa cenie za jaką samochód został sprzedany w dniu 28.12.1999r. przez P. W. dla firmy C - M. C. Przyjęta przez organ I instancji cena, w kwocie netto 59.016,40 zł, jest zbliżona do ceny za jaką samochód został sprzedany przez podatnika dla firmy D. Tym samym należy przyjąć, że cena w kwocie netto 59.016,40 zł odpowiada wartości rynkowej samochodu, a sposób jej ustalenia jest zgodny z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 24a i art. 24b Ord. pod..

W przedmiotowej sprawie sprzedaż dotyczyła przedmiotu (pojazdu) o małej wartości z punktu widzenia obrotu handlowego (towaru o nierzetelnie zawyżonej wartości), któremu to przedmiotowi przypisano dużą wartość wyłącznie w tym celu, by wyprowadzić ze Skarbu Państwa kwoty pieniężne odpowiadające podatkowi VAT, wynikającemu z podanej wartości sprzedaży oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonywanie zakupów a następnie sprzedaży, pojazdu "[...]", przez kolejne podmioty gospodarcze, miało związek z wykonywaniem czynności pozorujących zrealizowanie rzeczywistej transakcji, co miało na celu ukrycie prawdziwej wartości pojazdu. Tym czasem organ I instancji bezspornie wykazał , iż jedynym zrealizowanym skutkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającym z transakcji zakupu i następnie sprzedaży samochodu "[...]" było zmniejszenie dochodu AH A, a następnie podstawy opodatkowania podatkiem za 2000r.

Podobny cel przyświecał podatnikowi przy zakupie od PHU G - I. S. z P., usług transportowych. W tym przypadku również podstawowym ogniwem w "łańcuszku" zawieranych kolejno transakcji była bliżej nieokreślona firma M. C.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że zakup usług transportowych, o wartości 93.542,62 zł, zrealizowanych przez PHU G - I. S., wg faktur nr "[...]", z dnia 07.01.2000r. i nr "[...]", z dnia 08.01.2000r., dotyczył transportu miału węglowego zakupionego przez podatnika od PHU H, na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 18.01.2000r.

Kwota 93.542,62 zł, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez PKP za "przewoźne" wagonami PKP węgla (miału) dla firmy C, została refakturowana na PHU G I. S. z P., a następnie na AH A. Powyższe działanie miało - w ocenie organów podatkowych - na celu wyłącznie wykazanie, iż usługa transportowa dotyczyła węgla zakupionego przez podatnika na podstawie faktury VAT nr "[...]" od H PHU.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem , że transport dotyczył węgla (miału) zakupionego na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.12.1999r., wystawionej przez "[...]" Spółkę Węglową dla Przedsiębiorstwa "[...]" Spółka z o.o., na której jako odbiorca została wskazana firma C z G. Nie ma natomiast żadnych dowodów, że sporny transport dotyczył miału węglowego zakupionego przez podatnika od PHU H, na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 18.01.2000r.

Nie ma również żadnych dowodów, że węgiel zakupiony przez podatnika, na podstawie faktury VAT nr "[...]", od H PHU, był tym samym węglem (miałem), którego dotyczy faktura VAT nr "[...]" z dnia 31.12.1999r., a który został przetransportowany wagonami PKP z G. do K., a następnie do B.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak ukształtowany zamiar podatnika, realizowany przez kilka kolejno po sobie następujących transakcji dotyczących tej samej usługi, ma postać zamiaru kierunkowego: podatnik działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez doprowadzenie do wypłaty z mienia Skarbu Państwa wskazanych przez siebie kwot pieniężnych (podatku VAT z faktur zakupu), poprzez działania polegającego na nierzetelnym podaniu danych, co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji .

Ponadto organ kontroli skarbowej wykazał, opierając się na dowodach z dokumentów i informacjach uzyskanych m.in. od innych urzędów skarbowych, iż M. C., działając w ramach firmy C, nie posiadał w rzeczywistości uprawnień do wystawiania faktur VAT, ponieważ był w istocie podmiotem fikcyjnym, którego nie sposób uznać za podatnika VAT.

Na poparcie twierdzeń organ II instancji przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.12.2003r., sygn. akt SN III RN 136/02 , w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku.

Przedstawiając powyższe organ odwoławczy w pełni zgodził się również z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zawartymi w decyzji z dnia 02.12.2004r., znak: "[...]" oraz z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13.04.2004r. znak: "[...]", a dotyczącymi będących przedmiotem odwołania, faktur VAT na zakup samochodu marki "[...]" i usług transportowych.

Kwestie dotyczące:

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.01.2000r. na kwotę netto 244.000,00zł (brutto 297,680,00 zł), wystawionej przez przedsiębiorstwo B z B. na zakup samochodu marki "[...]" oraz

- faktur VAT wystawionych przez PHU G I. S. z P, o nr "[...]" z dnia 07.01.2000r. na kwotę netto 75.760,90 oraz nr "[...]" z dnia 08.01.2000r. na kwotę netto 17.781,72 zł, tytułem "za przewoźne wagonami PKP",

związane z prowadzoną w 2000r. przez podatnika działalnością gospodarczą były przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie zakończonej wyrokiem ostatecznym z dnia 28.l0.2004r. sygn. akt "[...]", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13.04.2004r. znak: "[...]". Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty są chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w decyzji z dnia 13.04.2004r. znak: "[...]", iż faktury VAT (nr "[...]" z dnia 27.01.2000r., nr "[...]" z dnia 07.01.2000r. oraz nr "[...]" z dnia 08.01.2000r.) zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy podniósł , iż zgodnie z art. 153, w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , dalej cyt. jako ppsa ) , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie netto 85.000,00 zł, udokumentowanego fakturą nr "[...]", z dnia 01.02.2000r., wystawioną przez firmę E Spółkę z o.o. w K. za wyszukiwanie dla podatnika odbiorców węgla , organ II instancji stwierdził , iż nie ma żadnych dowodów, że to negocjacje prowadzone przez firmę E z PEC L doprowadziły do podpisania w dniu 11.01.2001 r. umowy na stałe dostawy przez podatnika węgla do PEC L.

Faktura VAT nr "[...]" z dnia 01.02.2000r. wystawiona przez E Sp. z o.o., w kolumnie "nazwa towaru/usługi" zawiera treść: "usługa marketingowa opłata za cesję z dnia 28,I,00". Organ kontroli skarbowej wykazał, nie można mówić o usłudze marketingowej, polegającej na wyszukiwaniu przez E Sp. z o.o partnera handlowego dla podatnika, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznaczne, iż firma A dostarczała opał dla PEC L już od 1998r. Zatem nieuzasadnione było kupowanie usług marketingowych polegających na badaniu rynku (wskazaniu odbiorcy węgla), podczas gdy odbiorca ten był już znany podatnikowi .

Oceniając treść faktury VAT nr "[...]" organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie wykazał również, iż Sp. E odstąpiła od realizacji umowy sprzedaży z dnia 18.01.2000r. na rzecz AH A.

Ponadto z zeznań przedstawicieli PEC L nie wynika, aby poniesiony przez podatnika wydatek mógł mieć jakikolwiek wpływ na umowy zawierane pomiędzy podatnikiem i PEC L.

Należy również stwierdzić, że wskazana przez pełnomocnika podatnika umowa z dnia 11.01.2001r., zawarta z PEC L, nie ma żadnego związku z wydatkiem wynikającym ze spornej faktury VAT nr "[...]". Podatnik w postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, że podpisana w 2001r. umowa z PEC L, była wynikiem działań marketingowych Sp. E.

Zasadnie, zatem zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uznał, że wydatek w kwocie 85.000,00 zł nie miał żadnego wpływu na wielkość sprzedaży węgla dla PEC L oraz na uzyskiwane przez podatnika przychody z działalności gospodarczej, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2000r. .

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów podatkowych w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie netto 7.405,00 zł, wynikających z umowy o dzieło z dnia 11.09.2000r. na kwotę 2.400,00 zł, zawartej z Rzeczoznawcą Majątkowym J. S., z faktury VAT nr "[...]" z dnia 13.11.2000r. na kwotę 5.000,00 zł, wystawionej przez Kancelarię Notarialną z O. i opłaty skarbowej w kwocie 5,00 zł. Kwota 7.405,00 zł dotyczyła ustanowienia hipoteki kaucyjnej na nieruchomości zabudowanej w S. Jak twierdzi Strona "... celem zabezpieczenia wierzytelności ... Spółki I SA z siedzibą w T. ..." od Spółki P.

W świetle bowiem art. 22 ust. 1 updof , nie ma żadnych podstaw, pomimo istnienia powiązań strony ze Spółką P, do twierdzenia, że wydatki na ustanowienie hipoteki kaucyjnej na nieruchomości w S. pozostają w bezpośrednim związku z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży towarów zakupionych przez podatnika od Spółki P. Tym samym wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów .

Organ kontroli skarbowej wykazał, że podatnik prowadził księgi podatkowe nierzetelnie. Zgodnie z art. 193 Ord. pod., dopóki księga stanowi dowód w postępowaniu, to dane z niej wynikające stanowią podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że dopóki organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 Ord. pod., nie wykaże, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne (lub wadliwe), tj. że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów), to nie ma postaw do szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 Ord. pod.). Szacowanie jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w części, w jakiej organ podatkowy nie uznał księgi podatkowej za dowód w sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał oszacowania wartości zakupionego pojazdu "[...]" oraz wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów, w celu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za 2000r.

Regułą wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. updof jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik zgodnie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników majątku obrotowego, stosował metodę prowadzenia kont pomocniczych dla tych grup składników, polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu, ustalając na koniec każdego kwartału stan tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. Również konto 330 "towary" urealniane było raz na kwartał w oparciu o stan zapasów.

Zdaniem organu II instancji jednym z podstawowych warunków wiernego przedstawienia obrazu firmy w sprawozdaniu finansowym jest prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja składników majątkowych i ich wycena. Jednym z istotnych warunków uznania sald aktywów i pasywów wykazanych w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym za realne jest zweryfikowanie ich w drodze inwentaryzacji.

Ustawa o rachunkowości nakładając obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji, rozstrzyga jedynie zasadnicze kwestie związane z tym zagadnieniem. O sposobie i technice przeprowadzenia inwentaryzacji powinien zdecydować odpowiedzialny za jej poprawność, zgodnie z postanowieniem art. 4 ustawy, kierownik jednostki (osoba odpowiedzialna).

Wyniki przeprowadzonej inwentaryzacji muszą być odzwierciedlone w postaci zapisów w księdze rachunkowej, których dokonuje się - zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości - na podstawie dowodów księgowych, które powinny być rzetelne - to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji (art. 22 ust. 1).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób rzetelny i prawidłowy wymaga od podatników wielu prac organizacyjnych, dokumentacyjnych i ewidencyjnych.

Do celów inwentaryzacji należy zaliczyć m.in.: doprowadzenie do zgodności stanów ewidencyjnych ze stanami występującymi w rzeczywistości, ocena przydatności posiadanych składników majątkowych, rozliczenie, a także ocena solidności i przydatności osób odpowiedzialnych materialnie.

Prawidłowe zidentyfikowanie stanu majątkowego jednostki skutkuje nie tylko prawidłowością i rzetelnością danych bilansowych, ale również ma znaczenie z punktu widzenia zarządzania firmą i podejmowania właściwych decyzji, nie tylko finansowych.

Jednym z etapów inwentaryzacji jest spis z natury sporządzony w oparciu o stan rzeczywisty (rzeczywisty stan zapasów w magazynie) na określony dzień (w przedmiotowej sprawie na dzień 31.12.2000r.). Pojęcie "spis z natury" jest równoznaczne z czynnościami ustalania rzeczywistego (faktycznego) stanu mierzalnych i policzalnych składników aktywów jednostki. Spis z natury towarów polega na liczeniu, mierzeniu, ważeniu i innych fizycznych pomiarach składników obrotowych jednostki gospodarczej.

Nie może być, zatem mowy o dwóch (lub kilku) wersjach remanentowych na dany dzień, ponieważ spis z natury na dzień 31.12.2000r. mógł być zrobiony tylko jeden raz. Jeżeli według spisu z natury, który został ujęty w bilansie, tego dnia na placu było 5.141.862 tony opału (węgla, miału, koksu itd.), to nie można obecnie twierdzić, że było go tylko 3.388.715 ton, a różnica w ilości 1.753.147 ton towaru była w drodze z kopalni do klienta. Przedkładane w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia podatnika mogą świadczyć tylko o tym, iż spis z natury, jako podstawowa część inwentaryzacji, nie został wykonany w ogóle lub został wykonany nierzetelnie. Należy przy tym podkreślić, że korekty w zapisach księgowych można dokonać po wycenie spisu z natury i prawidłowym rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych.

Mając powyższe pod uwagą organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone spisy remanentowe nie spełniały wymogów prawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji. Remanent został sporządzony i podpisany tylko przez właściciela firmy, którego - biorąc pod uwagę doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej - trudno podejrzewać o działanie na niekorzyść prowadzonej firmy. Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia drugiej wersji remanentu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, także , że pierwsza wersja remanentu (na kwotę 1.147.969,64 zł) została ujęta w bilansie za 2000r. i uwzględniona przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów oraz straty z działalności gospodarczej za ten rok. Ponadto wbrew wywodom podatnika , w korekcie zeznania za 2001 r. i dołączonym do tego zeznania bilansie, została uwzględniona również pierwsza wersja remanentu na dzień 31.12.2000r. (01.01.2001r.) w kwocie 1.147.969,64 zł. .

Organ kontroli skarbowej dokonał porównania danych zawartych w remanencie na dzień 31.12.2000r. (w oparciu o który został sporządzony bilans i zeznanie PIT-36 za 2000r.) z danymi wynikającymi z materiałów źródłowych ujętych w księgach handlowych, tj. na podstawie dowodów zakupu oraz dowodów sprzedaży, uzupełnionych o informacje uzyskane od podatnika odnośnie ilości pozyskanego opału uzyskanego w wyniku mieszania lub sortowania.

Z zestawienia wynika, że podatnik wykazał superaty w ilościach odpowiednio 1.917,947 i 342,302 tony, w stosunku do sumy ilości towarów posiadanych na stanie w dniu 01.01.2000r. i zakupionych w ciągu 2000r. Tak duże różnice wskazują że ilości towarów podane przez podatnika zarówno w "pierwszej jak i drugiej wersji remanentów" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Niewłaściwa metoda (sposób) ustalania ilości towaru handlowego (opału w magazynie, na placu), uniemożliwiająca ustalenie faktycznej ilości tego opału w na dzień 31.12.2000r., spowodowała, że wartości wynikające ze spisu z natury, przyjęte przez podatnika do wyliczenia dochodu za 2000r., wykazanego w zeznaniu rocznym i księgach podatkowych, są niezgodne ze stanem faktycznym (są nierzetelne).

W przypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne (wadliwe) oraz, że spis z natury na podstawie, którego został ustalony dochód za rok podatkowy zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. , miał pełne podstawy do ustalenia stanu zapasów towarów handlowych na dzień 31.12.2000r. na podstawie dowodów księgowych (źródłowych), tj. na podstawie dowodów zakupu oraz dowodów sprzedaży, uzupełnionych o informacje uzyskane od podatnika odnośnie ilości pozyskanego opału uzyskanego w wyniku mieszania lub sortowania.

Tymczasem pełnomocnik podatnika nie wskazał na żadne konkretne dowody na poparcie swoich wywodów, odnośnie wysokości remanentu na dzień 31.12.2000r. . W postępowaniu przed organem podatkowym konieczne jest przedstawienie dowodów na poparcie swoich twierdzeń, ponieważ słowna polemika ze stanowiskiem organów jest środkiem niewystarczającym. Nie można również przerzucać obowiązku dowodzenia na organy podatkowe. Podatnik mówiąc np. o towarach w drodze nie dokonał ich określenia ilościowego oraz nie wyjaśnił dlaczego towary te zostały ujęte w spisie z natury.

Podatnik profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą winien dołożyć odpowiedniej staranności przy rozliczaniu się z należnych podatków i nie może przerzucać odpowiedzialności za powstałe uchybienia - i co ważniejsze - oczekiwać uwzględnienia swoich wyjaśnień jedynie na podstawie wskazania osoby (np. B. K.), która nienależycie wykonała zalecenia podatnika (nie uwzględniła drugiej wersji remanentu w rozliczeniu za 2000r.). W toku postępowania dokonano ponownej analizy całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wskazanego w odwołaniu oświadczenia B. K.

Organ odwoławczy podkreślił , iż organ kontroli skarbowej w czasie postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracał się do podatnika o wyjaśnienie stwierdzonych w czasie kontroli rozbieżności oraz o zajęcie stanowiska odnośnie poczynionych w czasie kontroli ustaleń. Podatnik, pomimo iż został zapoznany z wyliczeniami organu kontroli skarbowej, nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie przyczyn powstania różnic pomiędzy ilościami wynikającymi z przedłożonych organom podatkowym remanentów a stanami zapasów wynikających z dowodów źródłowych.

Zdaniem Dyrektora Izby skarbowej, mając na uwadze obowiązujące przepisy, składane przez podatnika wyjaśnienia oraz treści zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, nie ma podstaw do uznania, przedłożonej (po rozpoczęciu kontroli w AH A) przy piśmie z dnia 20.05.2002r., drugiej wersji remanentu za spis z natury, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości.

Tym samym, należy uznać, że z uwagi na brak wiarygodnych dowodów odnośnie wysokości remanentu na dzień 31.12.2000r., wartość remanentu na ten dzień, ustalona w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 23 Ord. pod. , odpowiada stanowi faktycznemu i winna być uwzględniona przy określeniu wyniku finansowego AH A za 2000r.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie został zastosowany art. 24a i art. 24b § 2 Ord. pod. oraz uchylony przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 24b § 1 Ord. pod. . Powołana w sentencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawa prawna, jak również uzasadnienie decyzji, nie pozostawia wątpliwości, iż organ ten wydając w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie, powołał się na treść art. 23 oraz art. 193 Ord. pod. .

Na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził , iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 12.07.2002r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2 (tego artykułu). Tym samym przyjmując brzmienie przepisów przejściowych można przyjąć, iż wprowadzone w życie art. 24a i art. 24b miały zastosowanie do spraw wszczętych po dniu 01.01.2003r.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż przy prowadzeniu działalności gospodarczej poniesione koszty muszą zostać prawidłowo i wiarygodnie udokumentowane, przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do ich wykazania. Dowodów potwierdzających wykonanie usługi poszukuje się u podatnika, który ma obowiązek dokumentowania każdej operacji gospodarczej. Zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości zapisać w księgach należy każdą operację, która nastąpiła.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 Ord. pod.. W szczególności w odniesieniu do przypadków, z których wynika jednoznacznie, że podatnik uczestniczył w łańcuszku firm wystawiających fikcyjne faktury, zaś faktycznym celem dokonywanych transakcji była nie chęć nabycia rzeczy lub usługi, a jedynie zmniejszenie zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty lub uzyskanie zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że ustaleń organu kontroli podatkowej podatnik nie podważył poprzez wskazanie na konkretne fakty (dowody je potwierdzające), z których wynikałby inny niż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik podatnika ograniczył się do słownej polemiki ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, pomimo toczącego się od połowy 2002r. postępowania w niniejszej sprawie - a pierwsza decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana w grudniu 2002r.

Odnosząc się do zarzutu narusza art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez błędna jego wykładnię, odnośnie podnoszonych w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczących objęcia w posiadanie pochodzących z czynu zabronionego pojazdów "[...]" i "[...]" oraz naczepy "[...]", organ odwoławczy stwierdził że podnoszone w odwołaniu argumenty nie mają wpływu na wysokość określonej straty.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2005r. , Nr "[...]" zaskarżył H. P . W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów :

I. Prawa materialnego art. 22 ust. 1 updf

1. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 24a oraz 24b Ord. pod. poprzez uznanie , iż jedynym celem dokonanej przez skarżącego transakcji zakupu samochodu specjalistycznego "[...]" było zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i osiągniecie wyłącznie korzyści podatkowych,

2. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony:

a) wydatków poniesionych na rzecz PHU G - I. S. tytułem wystawionych przez ww. refaktur kosztów usługi transportowej w łącznej kwocie 93.542,62 zł.,

b) usług marketingowych w kwocie 85.000 zł. świadczonych na rzecz strony przez E Sp. z o. o.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności i dowodów oraz nie uwzględnienie wniosków i wyjaśnień składanych przez stronę, prowadzące do:

1. wydania decyzji w znacznej części opartej na ustaleniach niezgodnych z stanem faktycznym;

2. naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił :

III. Naruszenie art. 22 ust. 1 updf poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej na nieruchomości w S. w łącznej kwocie 7.405,00 zł. jako nie związanych z przychodami strony z działalności gospodarczej.

IV. Naruszenie art. 169 KC poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca - z uwagi na fakt, iż w chwili objęcia w posiadanie pochodzących z czynu zabronionego (kradzieży) ciągników siodłowych: "[...]" i "[...]" oraz naczepy uniwersalnej "[...]" działała w dobrej wierze - skutecznie nabyła własność tych rzeczy, mimo iż od chwili ich kradzieży do dnia objęcia w posiadanie nie upłynął okres lat trzech, o którym mowa § 2 art. 169 KC.

V. Naruszenie art. 22 ust. 1 updf polegające na zawyżeniu przez organ kosztu własnego sprzedanych przez stronę w 2000 r. towarów - w następstwie zaniżenia stanu zapasów towarów strony na dzień 31.12.2000 r. o kwotę: 450.000 zł., prowadzące do uznania ksiąg rachunkowych 2000 r. w w/w części za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik skarżącego podniósł , iż uznanie przez organ, iż wartość zakupionego przez skarżącego samochodu specjalistycznego "[...]" została znacznie zawyżona w stosunku do jego faktycznej wartości rynkowej jedynie w tym celu, by wykorzystując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnąć korzyści w postaci obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym . Różnica pomiędzy kwotą 72.000 zł. za jaką pojazd został sprzedany w dniu 28.12.1999 r. przez P. W. firmie C - M. C. a kwotą 240.000 zł. (netto) za jaką firma C zbyła go w dniu 27.01.2000 r. przedsiębiorstwu B jest różnicą realną. Pełnomocnik twierdzi bowiem , iż w ciągu 30 dni możliwym było dokonanie przez firmę C modernizacji pojazdu, która bez wątpienia zwiększyłaby jego wartość rynkową. Podnosi , także że to P. W. zaniżył wartość sprzedanego w dniu 28.12.1999r. pojazdu. Dowodzi bowiem , iż trudno uznać za realną cenę 5.800,00 zł za jaką nabył pojazd P. W. w dniu 18.01.1999r. .

Dodatkowo stwierdził , iż w pewnych okolicznościach sprzedawca może ustalić cenę w wysokości znacznie niższej od ceny zakupu. Działanie takie może być spowodowane sprzedażą promocyjną, wyprzedażą towarów w związku z utratą przez nich przydatności, uszkodzeniem, wyjściem z mody, wreszcie brakiem możliwości zbycia w cenie równej cenie zakupu z uwagi na brak popytu na dany towar.

Z protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 10.07.2000, sporządzonego w dniu sprzedaży pojazdu na rzecz firmy D wynika, iż pojazd wymagał podstawowego remontu po przewróceniu się , dlatego aby dokonać rzetelnej wyceny wartości pojazdu należało dokonać oględzin a nie tylko oprzeć się na ogólnych danych pojazdu i przesłuchaniu świadków .

Zarzucił ,iż organy podatkowe oparły się na treści art. 24b § 1 Ord. pod. , który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny , wyrokiem z dnia 11.05.2004r. , sygn. akt K 4/03 , za niezgodny z Konstytucją .

Ewentualne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 24 a Ord. pod., byłoby natomiast możliwe jedynie wówczas, gdyby jednoznacznie dowiedziono, iż wszystkie strony uczestniczące w danej transakcji świadomie i zgodnie - dokonując danej transakcji - ukryły inną czynność prawną. Z przepisu zarówno art. 58 KC, jak i art. 24 a Ord. pod. wynika bowiem bezsprzecznie, iż w przypadku dokonania czynności w celu obejścia prawa - strony tej czynności muszą mieć świadomość, że czynność ta wywrze w/w skutek.

Pełnomocnik podniósł także , iż dążenie podatnika do minimalizacji obciążeń podatkowych nie jest czynem sprzecznym z prawem lub mającym na celu obejście ustawy. W zakresie dozwolonym przez prawo podatnicy mogą bowiem dążyć do wyboru najbardziej korzystnych dla siebie rozwiązań podatkowych, w tym optymalizacji podatkowej. Z żadnej normy prawnej nie można bowiem wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej z możliwych wysokości. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.03.2004 r., sygn. akt III S.A. 2984/02 i glosę K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 09.02.2000 r. sygn. akt I S.A./Gd 2036/97, OSP 10/2001.

Wskazał, że istniał bezpośredni związek pomiędzy zakupem pojazdu a przychodem z prowadzonej przez stronę działalności, co jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia do kosztów uzyskania zarówno odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej pojazdu, jak i nie umorzonej na dzień jego sprzedaży wartości netto.

Odnosząc się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz PHU G - I. S. pełnomocnik stwierdził , iż skarżący był podobnie jak firma H - H. D. oraz M Sp. z o.o. jednym z pośredników ze strony dostawcy, tj. "[...]" Spółki Węglowej S.A . Natomiast zarówno firma C - M. C., jak i

działająca na jego zlecenie firma PHU G - I. S. byli pośrednikami ze strony odbiorcy (przedsiębiorstwa energetyki cieplnej) . Miał węglowy został dostarczony z G. do K. na podstawie faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo M Sp. z o.o. z Z. oraz listu przewozowego wystawionego przez PKP w G. na rzecz firmy C. Jednakże odbiór jakościowy miału dokonany w K. przez firmę C doprowadził do ustalenia, iż miał nie spełnia zamawianych parametrów energetycznych, w związku z czym C odstąpił od umowy. (art. 560 KC). Kosztami transportu z G. do K. (w kwocie: 75.760,90 zł.) oraz z K. do B. (w kwocie: 17.781,72 zł.) C obciążył pośrednika I. S. PHU G, który w stosunku do niego nie wywiązał się z umowy pośrednictwa w dostawie miału określonych parametrów. Jako, że za zaistniałe nieporozumienie winię ponosiła strona skarżąca, miał węglowy skierowany został do B. Na nią nadto - jako winną zaistniałej sytuacji - firma G dokonała refaktury kosztów transportu, którymi obciążona została przez C. Przeniesienie własności miału na rzecz strony udokumentowane zostało fakturą nr "[...]" z dnia 18.01.2000 r. wystawioną przez innego pośrednika uczestniczącego w obrocie przedmiotowym miałem - firmę PHU H - H. D. z D. Faktura ta dowodzi o nabyciu przez stronę od PHU H miału węglowego w ilości 1.418 ton o łącznej wartości netto 177.250,00 zł. Tym samym w ocenie pełnomocnika istniał związek pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu kosztów transportu (na podstawie wystawionych przez PHU G refaktur nr "[...]" z dn. 07.01.2002 r. i nr "[...]" z dn. 08.01.2002 r.) miału węglowego pochodzącego od "[...]" Spółki Węglowej S.A. a przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na fakt, iż strona skarżąca była nabywcą miału węglowego pochodzącego z "[...]" Spółki Węglowej S.A. wskazuje chociażby sama trasa transportu miału z G. poprzez K. (gdzie nie został odebrany przez zamawiającego czyli C po B. (gdzie został skierowany bez dokonywania w K. rozładunku).

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż przedstawiony przez stronę przebieg transakcji "rzekomego zakupu węgla przez AH A pochodzącego z M Sp. z o.o. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ powołał w tym miejscu pismo Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15.01.2001 r. znak: "[...]" dotyczące kontroli przeprowadzonej w PHU H - H. D. W piśmie wskazano, iż H. D. zeznał, iż dostawcą miału węglowego zbytego na rzecz strony skarżącej było Przedsiębiorstwo Handlowe R z K. Tymczasem wyjaśnienia H. D. są zbyt ogólne, by uprawniały do twierdzenia, iż miał dostarczony przez PH R nie pochodził z "[...]" Spółki Węglowej S.A.

W niniejszej sprawie organ nie dysponował całokształtem niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, na co wskazuje niewiedza odnośnie ilości, ceny i parametrów technicznych miału zakupionego przez PHU H - H. D. od firmy R. Tymczasem prowadząc postępowanie, organ zobligowany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ord. pod. ). Tylko wówczas nie zostaną naruszone nadrzędne zasady postępowania określone w art. 120 oraz 121 Ord. pod. , zobowiązujące organy do działania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organu.

Organ kwestionując fakty i okoliczności wskazane przez stronę winien był jednoznacznie wykazać, iż stan faktyczny przedstawia się odmiennie, zaś swoje stanowisko winien był poprzeć dowodami (przesłuchaniem stron czynności, które wymienione zostały w uzasadnieniu decyzji, m.in. właściciela PH R, przedstawicieli M Sp. z o. o., itp.). Jedynie wówczas można byłoby uznać, iż postępowanie przeprowadzone zostało z uwzględnieniem treści przepisu art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującego jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Pełnomocnik podniósł , iż zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powinno być uzależnione od jego przeznaczenia. Do organu podatkowego należy natomiast zbadanie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podatnika oraz nie wyłączony został z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( wyrok z dnia 15.11.2000, sygn. III S.A. 2431/99, pub. Przegląd Podatkowy 2001/4/60).

Kwestionując , na podstawie art. 22 ust. 1 updf , fakt wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi marketingowe ( w kwocie 85.000 zł. ) świadczone na rzecz skarżącego przez E Sp. z o. o. , organy podatkowe winny dowieść , że Spółka E czynności takich jak : badanie rynku, reklama, dystrybucja nie musiała podejmować, gdyż "związana była już z PEC L. umową sprzedaży z 18.01.2000 r., jak również wcześniej w 1999 r. realizowała dostawy do PEC". Tymczasem skarżący wykazał , że wydatki poniesione w związku z usługami marketingowymi świadczonymi przez Spółkę E , udokumentowanymi fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 01.02.2000r. , zostały poniesione w celu wyszukania odbiorcy mającego zapotrzebowanie na stałe dostawy węgla , które mógł zapewnić skarżący .

Pełnomocnik zarzuca także , że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz 191 Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności i dowodów oraz nie uwzględniły wniosków oraz wyjaśnień składanych przez skarżącego .

Doprowadziło to do zarzucenia stronie : pozorności transakcji zakupu pojazdu marki "[...]" , nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych - z uwagi na brak związku przedmiotowych wydatków z przychodami strony ; uznania braku związku wydatku w kwocie 85.000 zł na rzecz Spółki E z przychodami strony; uznania braku związku wydatku za usługę transportową udokumentowaną refakturą wystawiona przez PHU G - I. S .

Tymczasem to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia całego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.07./2004 r., sygn. akt III S.A. 1622/03, Mon. Podatk. Nr 11/2004 , wyrok NSA z dnia 20.03.19997 r. sygn. akt S.A./Po 1459/96, POP Nr 4/1999, poz. 113 ). Te uchybienia doprowadziły do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem pełnomocnika , gdyby nawet przyjąć możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to i tak organy podatkowe dokonując oszacowania ceny zakupu przez skarżącego samochodu marki "[...]" nie uzasadniły wyboru innej aniżeli wymienionej w art. 23 § 2 Ord. pod. metody oszacowania, do czego były zobowiązane na podstawie art. 23 § 4 Ord. pod. oraz nie wyjaśniły wybranej przez siebie metody .

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy wydając decyzję naruszył również art. 22 ust. 1 updof poprzez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej na nieruchomości w S. w łącznej kwocie 7.405,00 zł jako nie związanych z przychodami z działalności gospodarczej. Fakt, iż nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych strony nie ma najmniejszego wpływu na możliwość zaliczenia wydatków wskazanych w pkt. 1 i 2 do kosztów uzyskania przychodu. Wpis w Księdze Wieczystej Nr "[...]" wskazuje wprost jaki był cel ustanowienia hipoteki, tzn. miała ona stanowić zabezpieczenie zobowiązań z tytułu aktualnych i przyszłych dostaw realizowanych na rzecz strony przez Spółkę P, będącej autoryzowanym dealerem Spółki I, tj. pośredniczącej w sprzedaży towarów tejże Spółki. Aby otrzymywać kolejne, coraz większe partie towary (węgla) od Spółki I, Spółka P obowiązana była wywiązywać się ze swoich zobowiązań, tj. dokonywać terminowych rozliczeń. Zaś aby było to możliwe zapłata za towar dostarczony - otrzymany do dystrybucji od Spółki I - od jej odbiorców, w tym również od strony, musiały zostać zabezpieczone, na wypadek trudności w dokonaniu zapłaty, co nie jest w aktualnej sytuacji gospodarczej problemem niespotykanym.

Tymczasem organ podatkowy nie kwestionował, iż Spółka P była kontrahentem strony. Dlatego też poniesione przez stronę wydatki na ustanowienie hipoteki pozostają w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów zakupywanych od Spółki P, będącej pośrednikiem (dealerem) pomiędzy Spółką I oraz odbiorcami takimi jak strona.

Skarży także naruszenie art. 169 KC poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż strona skarżąca - z uwagi na fakt, iż w chwili objęcia w posiadanie pochodzących z czynu zabronionego pojazdów "[...]" i "[...]" oraz naczepy "[...]" działała w dobrej wierze - skutecznie nabyta własność tych rzeczy, mimo iż od chwili ich kradzieży do dnia objęcia ich w posiadanie nie upłynął okres lat trzech, o którym mowa w § 2 art. 169 KC.

Zgodnie bowiem z art. 169 § 2 KC dobra wiara nabywcy rzeczy skradzionych musi trwać nieprzerwanie od chwili upływu trzyletniego terminu ( zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 30 marca 1992 r., OSNCP 1992, poz. 144). Obejmujący pojazd w posiadanie nie nabędzie więc jego własności, jeżeli przed upływem trzech lat od utraty tej rzeczy przez właściciela (tu: kradzieży) powziął wiadomość o kradzieży. Późniejsza, tj. po upływie trzyletniego terminu utrata dobrej wiary nie przeszkadza natomiast w nabyciu własności. Późniejsze dowiedzenie się przez nabywcę o tym, że zbywca nie był uprawniony do rozporządzania rzeczą nie anuluje więc dokonanej zmiany własności. Pełnomocnik dodatkowo stwierdził, że jeżeli w trzyletnim okresie z art. 169 § 2 KC rzecz skradziona znajdowała się w posiadaniu kilku osób, które ją kolejno zbywały, warunkiem nabycia własności przez ostatnią z nich jest dobra wiara nie tylko jej, lecz i wszystkich poprzednich nieuprawnionych posiadaczy (zob. wyrok SN z dnia 10 października 1997 r. OSP 1998, poz. 111).

Z powyższego wynika, iż nie tylko nie upłynął trzyletni termin, po którym strona mogła stać się właścicielem rzeczy, ale co więcej nie pozostawała ona w dobrej wierze przez okres trzech lat od chwili kradzieży. Nie wystarczy bowiem, że strona była w dobrej wierze w chwili wydania jej rzeczy. Jej dobra wiara musiała trwać nieprzerwanie. Do czasu upływu wskazanych powyżej terminów skuteczne nabycie pojazdu przez stronę ex fide bona nie było możliwe. Zakładając natomiast, że przed upływem terminu nabywca stał się posiadaczem w złej wierze, uzyskanie przez niego własności nie nastąpi nigdy. Utrata dobrej wiary przez nabywcę wyłącza bowiem nabycie własności (por. orzeczenie SA z dnia 1 kwietnia 1950 r. OSN 1951, poz. 6; orzeczenie SA z dnia 28 sierpnia 1984 r. OSNCP 1985, poz. 71).

Bez znaczenia w niniejszej sprawie , zdaniem pełnomocnika , jest powołany przez organ kontrolny wyrok Sądu Rejonowego Wydział VII Karny z dnia 22.04.2002r. sygn. akt "[...]".

Pełnomocnik wskazał też naruszenie art. 22 ust. 1 updf polegające na zawyżeniu przez organ kosztu własnego sprzedanych przez stronę w 2000 r. towarów - w następstwie zaniżenia stanu zapasów towarów na dzień 31.12.2000 r. o kwotę: 450.000 zł., prowadzące do uznania ksiąg rachunkowych 2000 r. w części za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie.

Bezsprzecznym pozostaje, iż uwzględniony w księgach rachunkowych strony za 2000r. remanent końcowy opiewający na wartość 1.147.151,59 zł. Był niezgodny ze stanem faktycznym, jako że omyłkowo uwzględniono w nim towary sprzedane do dnia 31.12.2000 r.

Pełnomocnik twierdzi , iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną przez skarżącego korektę, w której wykazano rzeczywistą wartość stanu zapasów towarów na łączną kwotę 697.151,59 zł . Korekta remanentu przekazana została do obsługującego stronę Biura Usług Finansowych "[...]" Sp. z o. o. w styczniu 2001 r. Nie posiadając szczegółowej wiedzy w zakresie zarówno prawa bilansowego, jak i podatkowego strona powierzyła prowadzenie ksiąg swojej firmy oraz dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz księgowych profesjonalnemu biuru. Strona współpracowała z biurem od kilku lat i była zadowolona ze świadczonych przez biuro usług, co oznacza m.in. iż dokonywane przez biuro "[...]" rozliczenia finansowo-księgowe były rzetelne (tj. nie były m.in. kwestionowane przez organy podatkowe). Po przekazaniu prawidłowej wersji remanentu na dzień 31.12.2000 r. strona przekonana była - mając na uwadze swą dotychczasową współpracę z biurem rachunkowym - o uwzględnieniu danych w nim zawartych we właściwym roku rozrachunkowym oraz w księgach za 2000 r.

Tymczasem organ podatkowy na podstawie wyjaśnień właściciela biura A. R. doszedł do wniosku , iż remanent wpłynął do Prezesa Zarządu biura "[...]" pod koniec 2001 r. lub na początek 2002 r. i został uwzględniony w zeznaniu rocznym 2001r.

Organ zapomina jednakże o dalszej części wyjaśnień A. R. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 24.06.2002 r., z których wynika, iż to nie on osobiście dokonywał rozliczeń podatkowych firmy strony skarżącej oraz nie on był odpowiedzialny za przekazywaną przez stronę dokumentację rachunkową. Z zeznań A. R. wynika ponadto, iż to nie strona skarżąca przekazała mu właściwą wersję remanentu sporządzoną na dzień 31.12.2000 r., lecz pracownica biura Pani B. K..

Z zeznań pracownicy Biura Usług Finansowych "[...]" Sp. z o.o. B. K., która prowadziła dokumentację Agencji Handlowej A wynika , iż w miesiącu styczniu 2001 r. wraz z dokumentacją źródłową otrzymała dwa różne wartościowo remanenty sporządzone na dzień 31.12.2000 r.. Nadto wyjaśniła przyczynę nie uwzględnienia w księgach strony prawidłowych danych wynikających z prawidłowej II wersji remanentu.

Pomimo posiadania przez organ powyższych okoliczności faktycznych nie uwzględniono danych zawartych w II prawidłowej wersji remanentu . To z kolei spowodowało nie uznanie ksiąg strony , w części dotyczącej wartości kosztu własnego sprzedanych towarów , za rzetelne oraz określenie przez organ podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie dowodów źródłowych zakupu oraz sprzedaży opału.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Badając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby skarbowej w O. co do jej zgodności z prawem , sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy bądź , że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania , mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na twierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a to w związku z naruszeniem i nieprawidłowym zastosowaniem art. 23, 24a i 24b Ordynacji podatkowej oraz przepisów określających zasady postępowania podatkowego a w tym w szczególności reguł postępowania dowodowego (art. 120, 122, 180§1, 181, 187§1 i art. 191 Ord, pod.).

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących prawa organów podatkowych do badania prawnopodatkowych skutków czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podmioty gospodarcze. Przy tej okazji skarga formułuje bowiem zarzut oparcia decyzji na niekonstytucyjnym przepisie art. 24b Ord. pod. Zarzuty te wyraźnie powiązane zostały w skardze z kwestią nieuznania za koszt uzyskania przychodów części wydatków na zakup żurawia samochodowego "[...]" ale - jak to wynika ze skargi - odnoszą się też do innych spornych wydatków.

Zagadnienie oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej w aspekcie skutków prawnopodatkowych było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych i wypowiedzi 1 stycznia 2003r. , tj. sprzed zmiany ordynacji podatkowej , do której wprowadzono przepisy art. 24a i art. 24b, odwoływano się przy tym do przepisów art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, czyniąc to przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy w ramach obowiązku zakreślonego w art. 191 Ord, pod. Wprowadzone w ordynacji podatkowej zmiany w znacznej mierze były zatem wynikiem praktyki orzeczniczej i konieczności normatywnej , specyficznej dla prawa podatkowego , reakcji na negatywne - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawiska gospodarcze w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników.

Przywoływane przez skargę przepisy art. 24a i 24 b Ord. pod. regulują jednak różne stany faktyczne, czego zdaje się nie zauważać skarga. Art. 24a§1 Ord. pod. określa zasady interpretacji oświadczeń woli stron czynności prawnej, będąc odpowiednikiem art. 65§2 k.c. i zdania drugiego art. 83§1 k.c. i dotyczy z reguły podatników, którzy mieli czyste intencje a jedynie niefortunnie sformułowali swoje oświadczenia woli ( vide: B. Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, str.140-141). Natomiast §2 art. 24a Ord. pod. reguluje sytuację , w której podatnicy usiłowali ukryć przed organami podatkowymi rzeczywiście realizowaną czynność prawną a więc miało miejsce pozorne oświadczenie woli, będąc odpowiednikiem jednej z postaci pozorności uregulowanej w art. 83§1 k.c. (vide: B. Gruszczyński w op.cit., str. 141-142). Cytowany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył zaś tylko stanu określonego w art. 24b§1 Ord. pod. który wprowadzał do polskiego systemu prawa nowy instrument , pozwalający organom podatkowym i organom kontroli skarbowej reagować na obejście prawa podatkowego niezależnie od regulacji zawartej w art. 58§1 k.c. Odmienną sytuację reguluje natomiast art.24b §2 Ord. pod., odnoszący się do przypadków , gdy strony osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy przy zastosowaniu nieadekwatnej formy czynności prawnej ( B. Gruszczyński, op.cit., str. 143-146).

W świetle powyższego należy więc zróżnicować ocenę poszczególnych czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków w zakresie podatkowym w zależności od badanej sytuacji faktycznej. Zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny uregulowania zawartego w art. 24b§1 Ord, pod. (vide: wyrok TK z 11.05.2004r., sygn. K 4/03, D.U. nr 122, poz. 1288), nastąpiło z powodu wadliwego od strony legislacyjnej , bo niedookreślonego i nieprecyzyjnego ujęcia elementów materialnych. Nastąpiło to niejednomyślnie a zdanie odrębne jednoznacznie wskazuje na potrzebę zapobiegania unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie czynności prawnych wynikających z innych gałęzi prawa i przydatność ukształtowanej już w praktyce koncepcji obejścia prawa podatkowego. Zauważyć przy tym należy , że także Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku nie ma zastrzeżeń co do dopuszczalności normatywnej reakcji na zjawiska przybierające postać obejścia prawa podatkowego (pkt III.1.9 uzasadnienia wyroku).

Wyeliminowanie art. 24b§1 Ord. pod. nie zwolniło zatem organów kontroli i podatkowych od badania czy oświadczenia woli stron czynności cywilnoprawnych nie były pozorne , czy pod pozornym oświadczeniem woli ukrywało się inną czynność prawną oraz czy skutki prawne należy wywodzić z innej czynności prawnej niż zastosowana przez strony do osiągniętego rezultatu gospodarczego. Te sytuacje regulowane są bowiem przez przepisy, do których wyrok Trybunału Konstytucyjnego się nie odnosi. Skład rozpoznający niniejszą sprawę prezentuje przy tym stanowisko , że organy podatkowe i kontroli skarbowej mają nie tylko prawo ale i obowiązek badania oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 122 i 191 Ord. pod. Nie chodzi tu o stwierdzanie nieważności dopuszczalnych czynności cywilnoprawnych lecz o ustalenie ich rzeczywistego celu i skutków z punktu widzenia prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi co do omawianych kwestii . Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja UKS zawierają dokładną i szczegółową analizę wszystkich okoliczności towarzyszących nabywaniu i zbywaniu samochodu "[...]", opartą na prawidłowo zebranym i ocenionym zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiale dowodowym, uprawniającym do wniosku ,że umowy zawarte przez AH A miały na celu nierzeczywiste powiększenie kosztów uzyskania przychodów i obniżenie ciężaru podatkowego.

W związku ze stwierdzeniami skargi dotyczącymi prawa do minimalizacji obciążeń podatkowych, sąd wyraża stanowisko zbieżne z zacytowanymi w skardze orzeczeniami i poglądami. Wynika z nich bowiem , że taka minimalizacja czy wręcz uniknięcie opodatkowania jest dopuszczalne ale tylko za pomocą legalnych , całkowicie zgodnych z prawem środków . Za takie legalne działanie nie można jednak uznawać tworzenia umów dot. nierzeczywistych działań gospodarczych lub zwierających nierzeczywiste elementy danej czynności prawnej (np. fikcyjne zawyżenie lub obniżenie ceny towaru). Nie chodzi bowiem tylko o formalnoprawną dopuszczalność danej czynności prawnej ale przede wszystkim o legalność treści tej czynności. W przypadku obrotu samochodem "[...]" analiza poszczególnych transakcji, okres i częstotliwość ich dokonywania i zadziwiająca zmienność ceny pojazdu w tak krótkim okresie, przemawiają za trafnością ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji i niezasadnością zarzutów skargi w tym zakresie. Nie da się bowiem w zgodzie z zasadami wiedzy , doświadczenia życiowego i logiki przyjąć , że dwunastoletni pojazd w przeciągu roku zyskał na wartości ponad czterdziestokrotnie aby następnie w ciągu niecałych sześciu miesięcy stracić ok. sześciokrotnie nawet jeśli wymagał pewnych ( ale nie poważniejszych napraw ). Zawyżenie ceny pojazdu w łańcuchu transakcji C - B - AH A jako fikcyjne nie może korzystać z przymiotu legalności.

Skarga formułuje także ogólny zarzut - odnosząc go następnie do poszczególnych spornych kwestii, zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia dowodów. Podnosi w związku z tym zagadnienie tzw. ciężaru dowodowego i obowiązków organów w tej mierze, wynikających z art. 122 -180, 181 i 187§1 oraz art. 191 Ord. pod. W związku z tymi zarzutami należy w tym miejscu generalnie stwierdzić, iż teza o tym , że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej , jest niewątpliwie słuszna. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni tę tezę podziela , nie akceptując tych poglądów , które odwołują się do cywilnoprawnych reguł rozłożenia ciężaru dowodu , wynikających z art. 6 k.c. Takie stanowisko sądu znajduje oparcie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np.: wyroki NSA z 20.03.1997r., sygn .S.A./Po 1459/96, opub. w POP nr 4/1999, poz.113; z 26.08.1998r., sygn. I S.A./Gd 1675/96, Baza LEX nr 34761; wyroki WSA w Warszawie z 23.07.2004r., sygn. III SA1622/2003 i III S.A. 949/2003 opub. w "Wspólnota" nr 17/2004 poz. 56 i "Monitor Podatkowy" nr 11/2004, poz.41) oraz w poglądach doktryny (vide: B. Dauter w cyt. wyżej

"Ordynacja podatkowa. Komentarz.", str.509, 520-523; B . Brzeziński, M.Masternak " O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym"., Przegląd Podatkowy nr 5/2004, str.56 i nast.; A.Mariański " reguły ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.", Przegląd Podatkowy nr 2/2005, str.45 i nast.; A. Tałasiewicz "Gwarancje procesowe w postępowaniu podatkowym- zasada prawdy obiektywnej a ciężar dowodu." w Glosa- Przegląd Prawa Gospodarczego z grudnia 2004r. str.29 i nast.). Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza , że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności , na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to w szczególności sytuacji , gdy nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony ( vide: wyrok NSA z 20.05.1998r. , sygn. I S.A./Ka 1605/96, Baza LEX nr 33414 ).To bowiem podatnik ma najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i efektach gospodarczych które nie wynikają z zebranych przez organ dowodów. We własnym interesie może więc ( vide: wyrok NSA z 20.05.1998r. , sygn. I S.A./Ka 1605/96, Baza LEX nr 33414 ).To bowiem podatnik ma najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i efektach gospodarczych, które nie wynikają z zebranych przez organ dowodów. We własnym interesie może więc wpływać na przebieg postępowania dowodowego, doprowadzając do zmiany ustaleń czynionych przez organ prowadzący postępowanie. Oczywiście to uprawnienie podatnika nie zwalnia organu od aktywności i ciążących na nim obowiązków , obligując przy tym do weryfikowania dowodów i twierdzeń prezentowanych przez podatnika.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy skarbowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wymogami cytowanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej, nie naruszając reguł tego postępowania i dokonując trafnej , zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów analizy zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do poszczególnych, zakwestionowanych zaskarżoną decyzją wydatków, stwierdzić należy, że także te szczegółowe zarzuty nie są trafne.

W odniesieniu do wydatku na zakup żurawia samochodowego "[...]" podnieść należy uzupełniając związane z tą kwestią wywody wcześniejsze, że zaskarżona decyzja jest w tym zakresie obszernie i prawidłowo umotywowana w oparciu o zebrane dowody. W szczególności sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do zasadności oszacowania wartości pojazdu. Odmówienie wiarygodności księgom rachunkowym było w pełni zasadne , gdyż - jak wyżej wskazano- cena nabycia samochodu od firmy B była niewątpliwie zawyżona. Organy skarbowe trafnie przy tym wskazały na fakt, że w - sporządzonej na zlecenie skarżącego- wycenie, rzeczoznawca wartość rynkową pojazdu z roku produkcji 1998 , a więc dwuletniego, określił na kwotę prawie identyczną z ceną jaką miał zapłacić skarżący za pojazd dwunastoletni , starszego typu ( t.II , k.20l akt adm.).Przyjęta przez organy wartość pojazdu ( 59.016 zł netto, 72.000zł brutto) dokonana została zgodnie art. 23§4 Ord. pod. w oparciu o wskazane w decyzji zasadne przesłanki Nadmienić należy przy tym ,że cena ta zbieżna jest z ceną za jaką skarżący sprzedał pojazd po niecałym półrocznym używaniu firmie D. Prawidłowo i zgodnie z wymogami przepisów postępowania ustalono i rozważono okoliczności dotyczące stanu technicznego pojazdu i kwestii zakresu jego napraw, powołując się na dowody z dokumentów i zeznań świadków. W konsekwencji zaskarżona decyzja trafnie przyjęła ,że jako koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej można uznać tylko wynikającą z oszacowania wartość nabytego żurawia samochodowego. Kwota przewyższająca tę wartość , tj. 184.983,60 zł ( 244.000zł minus 59.016,40 zł) stanowiła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Nawiązując do zarzutu skargi co do zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 24b Ord. pod. , niezależnie od wyżej przedstawionych wywodów w tym przedmiocie, należy tu podnieść, że zaskarżona decyzja nie powołuje się w swej podstawie prawnej ani na art.24a, ani na art. 24b Ord. pod. Jak już stwierdzono Stany faktyczne opisane w tych przepisach są odmienne. Pozorność czynności prawnej wyklucza przyjęcie co do tej czynności konstrukcji obejścia prawa. Skarga natomiast raz zarzuca oparcie decyzji w omawianym zakresie na konstrukcji obejścia prawa podatkowego (art. 24 b§1 Ord. pod., str. 5, 7 - 8 skargi), raz zaś przyjęcie pozorności (str.16).

Podobnie, jako niesłuszne , ocenić należy zarzuty skargi w zakresie dotyczącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz PHU G - I. S. z tytułu refakturowania kosztów usługi transportowej za przewóz miału węglowego . W ocenie sądu poczynione przez organ kontroli i organ odwoławczy ustalenia są prawidłowe , oparte na pełnym, zebranym zgodnie z wymogami przepisów postępowania materiale dowodowym, który został także prawidłowo oceniony . Zaskarżona decyzja szczegółowo wskazała wszystkie przesłanki jakimi kierowano się przy rozstrzyganiu omawianej kwestii . Zgromadzony co do tego materiał dowodowy i przeprowadzona analiza ogóle nie odebrała przedmiotowego miału węglowego i nie ma żadnych dowodów ,że węgiel, którego dotyczyła faktura wystawiona przez H PHU na węgiel zakupiony przez firmę skarżącego ( faktura VAT nr "[...]" ) jest tym samym towarem , którego dotyczy faktura VAT nr "[...]" z dnia 31 grudnia 1999r., a który był przetransportowany koleją z G. do K. a następnie B. Trafnie zatem organy przyjęły ,że skoro skarżący nie był nabywcą wspomnianego miału węglowego to koszty transportu tego towaru nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów . Nie jest bowiem spełniony wymóg zawarty w art.22 u.p.d.o.f. co do związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odwołując się do przedstawionych na wstępie rozważań,dotyczących dopuszczalności dokonywania przez organy skarbowe oceny podatkowych skutków czynności prawnych podatników, stwierdzić należy ,że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena celu i osiągniętego w wyniku wystawienia fikcyjnych faktur rezultatu działań AH A jest trafna i znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Skarżący wykorzystywał bowiem mechanizm zwrotu podatku VAT i równocześnie zawyżał koszty uzyskania przychodów.

Sąd nie uznał za trafne także zarzutów odnoszących się do wydatkowania kwoty 85.000zł jako zapłaty za usługi marketingowe. Również w tej mierze zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS nie naruszają prawa. W szczególności organy te prawidłowo i trafnie oceniły rzeczywistą treść umów zawartych w dniu 28 stycznia 2000r. pomiędzy spółką E a AH A i związany z tym wydatek zafakturowany w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 1 lutego 2000r. Umowy powyższe w żadnym zakresie nie mogą być uznane za umowy o świadczenie usług marketingowych. Pojęcie "marketing " w ogóle się w nich nie pojawia a mowa jest o cesji i sprzedaży. Dopiero w fakturze użyto określenia "usługa marketingowa opłata za cesję z dn. 28.I.00".Sam skarżący utrzymuje w toku postępowania, podtrzymując to w skardze, że nie chodziło o cesję lecz o usługę marketingową. Nie przedłożył jednak żadnej innej umowy i nie przedstawił dowodów , które podważałyby stanowisko organów postępowania (vide wyrok NSA z dnia 29.01.1999r. , sygn.III S.A. 3155/97 cytowany w A. Gomułowicz i J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz.", Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2003, str.278). Samo twierdzenie ,że wystawiono fakturę i że w następnym ( 2001 ) roku stał się dostawcą węgla dla PEC w L. nie pozwalają uznać, że miały miejsce usługi marketingowe. Stanowisko organów skarbowych "że w wyniku umowy AH A z E nie doszło ani do cesji praw ani do usług marketingowych jest w pełni zasadne i zostało wykazane przez wszechstronną analizę wszystkich okoliczności, które obszernie przedstawiono w decyzjach. Trafnie wskazano przy tym ,że wynikiem umowy nie stało się w 2000 roku przejęcie przez skarżącego dostaw dla PEC (vide: zeznania W. H. dyrektora PEC w L.,) zaś jako dostawca opału dla PEC firma skarżącego występowała już w 1999 roku a więc przed zawarciem wyżej wspominanych umów z 28 stycznia 2000r. Działania marketingowe celem pozyskania dla AH A PEC w L. jako odbiorcy węgla były więc zbędne i w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zaskarżona decyzja zasadnie zatem przyjęła ,że omawiany wydatek nie miał żadnego wpływu na wielkość sprzedaży węgla dla PEC oraz na uzyskiwane przez skarżącego przychody z działalności gospodarczej i że nie zostały spełnione wymogi określone w art. 22 ust.1 u. p.d.o.f.

Kolejna sporna kwestia dotyczy kosztu ustanowienia hipoteki kaucyjnej na nieruchomości w S. , stanowiącej własność małżonków P. Organy skarbowe przyjęły ,że koszty te nie były bezpośrednio związane z prowadzoną w ramach AH A działalnością gospodarczą albowiem nieruchomość nie była włączona do majątku firmy i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych firmy a hipoteka miała zabezpieczać transakcje innych podmiotów a nie firmy skarżącego.

W ocenie sądu stanowisko organów skarbowych jest słuszne. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga aby pomiędzy wydatkiem traktowanym jako koszt uzyskania przychodu a źródłem przychodu istniał bezpośredni związek . Przepis ten wymaga bowiem aby koszt poniesiony był w celu osiągnięcia przychodu. Ustanowiona hipoteka kaucyjna na bardzo wysoką kwotę nie zabezpieczała jednak umów pomiędzy firmą skarżącego a jego bezpośrednim kontrahentem jakim była spółka P. Miała stanowić, jak wynika z zapisu w księdze wieczystej zabezpieczenie wierzytelności Spółki I a więc podmiotu, z którym firma skarżącego nie była bezpośrednio związana żadną umową Skarżący i jego żona swoim osobistym majątkiem niejako poręczali wierzytelności , które nie wynikały z ich umów a z umów zawartych pomiędzy innymi podmiotami, na które nie mieli wpływu.Za koszt uzyskania przychodu można natomiast uznawać tylko racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie , zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Takim źródłem przychodu była dla AH A spółka P. Gdyby więc hipotekę ustanowiono na rzecz tej spółki koszt ustanowienia hipoteki stanowiłby niewątpliwie koszt uzyskania przychodu. Tak jednak nie było i można mówić co najwyżej o pośrednim związku, polegającym na przyjęciu na siebie ryzyka odpowiedzialności za spółkę P.

Zauważyć nadto należy, że gdyby skarżący uiścił cudzy dług (tj. spółki P względem spółki węglowej) z uwagi na zabezpieczenie go hipoteką , to spłata taka nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy skarżącego. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.d.o.f. (vide: J. Marciniuk " Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2005. Komentarz".,W-wa 2005, str.656).

Chybione są również zarzuty skargi związane z odrzuceniem remanentów sporządzonych w firmie skarżącego i ustaleniem przez organ kontroli stanu zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2000r. na podstawie art. 23§2 Ord. pod. W ocenie sądu zaskarżona decyzja także w tym zakresie odpowiada prawu. Organ kontroli i organ odwoławczy bardzo szczegółowo, w oparciu o zebrany przy udziale podatnika materiał dowodowy, wskazali okoliczności przemawiające za uznaniem ksiąg rachunkowych firmy skarżącego za nierzetelne. Wymienione liczne nieprawidłowości w pełni uzasadniały zastosowanie uprawnienia z art. 193§4 Ord. pod. i art. 23 §2 Ord. pod. Słusznie przy tym wskazano ,że to na skarżącym jako podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciążą obowiązki związane z prawidłowym prowadzeniem ksiąg i prawidłowym, zgodnym z rzeczywistością dokumentowaniem działań gospodarczych firmy. Tych obowiązków skarżący nie wypełniał należycie o czym świadczy m.in. sporządzenie dwóch remanentów, przy czym drugi - istotnie różniący się od pierwotnego - złożono dopiero w czasie kontroli skarbowej. Sąd podziela przy tym stanowisko zaskarżonej decyzji co do oceny twierdzeń podatnika, który winą za nieprawidłowości obarczał biuro rachunkowe. Ocena dowodów związanych z tą kwestią nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 Ord. pod.. Z zeznań właściciela biura A. R. jednoznacznie wynika ,że druga wersja remanentu dostarczona została znacznie później niż utrzymuje skarżący. Bezsporne jest ,że organom skarbowym przedłożony zaś został dopiero w czasie kontroli. Sam skarżący w swoim zeznaniu jako strona przyznaje ,że zbagatelizował kwestię remanentu gdyż "za 2000 rok wyszła strata finansowa". Zauważyć zatem należy ,iż różnice między obiema wersjami remanentu były bardzo wyrażane zarówno co do wartości (ok. 450.000 zł), jak i ilości towaru stanowiącego zapas. W sytuacji istnienia dwóch wersji remanentu przedstawianego przez podatnika, niezależnie od innych przesłanek, konieczne było sporządzenie remanentu przez organ kontroli na podstawie art. 23§2 Ord. pod. Ten remanent wykazał niezgodność ze stanem rzeczywistym obu wersji remanentu przedkładanych przez podatnika.

Trafnie także podniesiono w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby ustalenia organów skarbowych. W szczególności niczym nie wykazał swych twierdzeń co do zapasów w drodze i nie przedstawił swego stanowiska co do wyliczeń organów. Taka postawa , jak już wyżej była mowa , może skutkować przyjęciem niekorzystnych dla podatnika ustaleń wynikających z materiału dowodowego zebranego prze organ. W ocenie sądu , w rozpoznawanej sprawie i w odniesieniu do omawianej tu kwestii ustalenia stanu zapasów towarów , organy zebrały pełny dostępny materiał dowodowy, zapewniając podatnikowi i jego pełnomocnikowi udział w prowadzonym postępowaniu. Nie ma więc zasadnych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały zasady postępowania określone w rozdziale 1 i 11 działu IV ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 169 k.c., polegającym na uznaniu w decyzji ,że skarżący skutecznie nabył pojazdy samochodowe i naczepę , mimo iż od chwili ich kradzieży do dnia objęcia w posiadanie nie upłynął okres trzech lat, o którym mowa w art. 169§2 k.c., stwierdzić należy, że zakup tych pojazdów uznany został za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Podniesiona w skardze kwestia prawna nie wiąże się ze spornymi ustaleniami co do wysokości straty . Skardze nie można odmówić słuszności w twierdzeniu ,że zgodnie z art. 169 k.c. nie doszło do nabycia własności wymienionych pojazdów i naczepy. Odmienne stanowisko organu kontroli nie miało jednak wpływu na wynik sprawy ,co trafnie zauważyła zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Zaznaczyć przy tym należy jednak, że w wyniku umów nabycia pojazdów skarżący w dobrej wierze objął te rzeczy w samoistne posiadanie i przysługiwała mu ekspektatywa prawa własności. Umowy były więc ważne i stwarzały po stronie nabywcy liczne uprawnienia. Obszerne wywody skargi co do art. 169 k.c. nie mogą więc skutkować uznaniem zaskarżonej decyzji za naruszającą prawo w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Mając powyższe na uwadze , nie stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego bądź istotnym naruszeniem przepisów postępowania , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (D.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.