Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 211/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 108 ust. 2 , art. 146 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia S. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od marca do listopada 2014 r. oraz orzeczenia o kwocie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") za październik i listopad 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2014 r.

W związku z tym, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, NUS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

1.3. Następnie, decyzją z [...] listopada 2018 r., NUS określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od marca do listopada 2014 r. oraz orzekł o kwocie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT za październik i listopad 2014 r.

NUS ustalił, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Spółki był handel nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu (suszem tytoniowym) oraz akcesoriami tytoniowymi. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, NUS stwierdził, że transakcji sprzedaży przez Spółkę suszu tytoniowego do W. (UK) Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: "WDT"). Zdaniem NUS, towar w postaci suszu tytoniowego był przedmiotem oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągniecie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Zakupiony przez Spółkę towar nie był przeznaczony do sprzedaży dla kontrahentów unijnych, ale do wprowadzenia go na rynek polski lub europejski przy zachowaniu pozorów legalności. Ponadto, zdaniem NUS, nie został spełniony warunek do zastosowania stawki 0% polegający na posiadaniu przez podatnika dokumentów potwierdzających jednoznacznie wywóz towarów poza terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy w innym kraju UE. W konsekwencji, w ocenie NUS, sprzedaż ta powinna być zaewidencjonowana jako sprzedaż na terytorium kraju i opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu, tj. w wysokości 8%. Ponadto w październiku i listopadzie 2014 r. Spółka dokonała sprzedaży suszu tytonowego dla firm: T. s.r.o. oraz W., opodatkowując ją stawką 23%, podczas gdy wymienione dostawy towarów powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%, w związku z czym NUS skorygował rozliczenie Skarżącej, z uwzględnieniem art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

1.4. Nie zgadzając się z decyzją NUS, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p.").

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała dostaw towarów zarówno dla podmiotów krajowych, jak i z terenu Unii Europejskiej.

Wykazaną sprzedaż Spółka opodatkowała w następujący sposób:

1) stawką 23% - sprzedaż nieprzetworzonych liści tytoniu oraz akcesoriów tytoniowych, których odbiorcami byli kontrahenci z terenu kraju (W. \) oraz kontrahent z Czech – T. s.r.o.,

2) WDT ze stawką VAT 0% - nieprzetworzonego tytoniu dla kontrahentów z terenu Unii Europejskiej.

Spółka zakupów towarów handlowych dokonywała od kontrahentów krajowych – W., D. sp. z o.o., oraz od kontrahentów unijnych (WNT) – M.SRL Blvd. z siedzibą w Rumuni oraz N. s.a. z siedzibą w Grecji.

DIAS wskazał również, że w 2014 r. Spółka dokonywała sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu do trzech kontrahentów z terenu Unii Europejskiej, tj. W. (UK) Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, T. s.r.o. z siedzibą w Czechach oraz A. z siedzibą w Niemczech.

Wskazując na powiązania osobowe kontrahentów Skarżącej DIAS podał, że prezesem W. UK Ltd i T. s.r.o. jest P.S. , brat M.S., tj. Prezesa Zarządu Skarżącej, natomiast W. S.(W. W. S.) jest ich ojcem.

Dalej DIAS podał, że z odpowiedzi na wniosek NUS o wymianie informacji (SCAC) wynika, że W. UK Ltd jest aktywnie kontrolowany. Pomimo, że jest brytyjską firmą, jej dyrektorem jest P.S. . Brytyjski urząd posiada wiedzę o Skarżącej, jako możliwym dostawcy do W. UK Ltd nieprzetworzonych liści tytoniu. Kontrola brytyjskiego urzędu obejmuje nieuczciwe uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego oraz powiązanych z nim przestępstw w zakresie prania brudnych pieniędzy. Jak sądzi brytyjski urząd, jak tylko nieprzetworzony tytoń znalazł się w Wielkiej Brytanii był wykorzystywany do produkcji podrabianych produktów tytoniowych.

Nadto, jako dowód w sprawie, został włączony protokół kontroli podatkowej oraz protokół badania ksiąg podatkowych w W. W treści protokołu znajduje się informacja o W. (UK) Ltd przekazana przez brytyjską administrację podatkową o treści: "firma ta została wyrejestrowana w dniu 01/10/2015 jako znikający podatnik, ponieważ nie przedłożyła żadnych deklaracji VAT".

DIAS argumentował, że z otrzymanej w dniu 2 grudnia 2015 r. informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że T. s.r.o. przedłożył administratorowi podatkowemu dokumenty towarzyszące VAT oraz dziennik finansowy za październik 2014 r. na kwotę ogółem 190.881,58 CZK. Omawiane towary sprzedane zostały do C.Sp. z o.o. oraz drobnym klientom. W załączeniu przesłano wystawioną fakturę, dokument CMR oraz płatności. Podatnik miał wyjaśnić, że znalazł Skarżącą spółkę na stronach internetowych i nawiązał z nią kontakt. Dyrektor wykonawczy P.S. zamówił towary u M.S. lub I. L. Siedziba podatnika znajduje się pod adresem biura wirtualnego. Administrator podatkowy nie ma żadnego potwierdzenia na temat rzeczywistego nabycia towarów będących w dyspozycji. Według informacji od przedstawiciela T. s.r.o. odebrał towary własnym środkiem transportu. Klienci również przyjechali po towary swoim samochodem. Dyrektorem wykonawczym i jedynym wspólnikiem T. s.r.o. jest P.S. . Istnieje podejrzenie, że podatnik uczestniczy w łańcuchu handlowym obarczonym oszustwem VAT w UE na pozycji spółki wiodącej.

DIAS wskazał ponadto, że NUS na podstawie informacji wynikających z bazy danych V. ustalił, że C. Sp. z o.o. (odbiorca T. s.r.o.) posiadał aktywny NIP dla transakcji unijnych w okresie od: 6 maja 2010 r. do 16 października 2014 r., tj. 3 dni od dnia wystawienia ostatniej faktury przez Skarżącą dla T. s.r.o. Na podstawie posiadanych baz danych NUS ustalił, że pod adresem rejestracyjnym i adresem prowadzenia działalności gospodarczej oraz drugim adresem prowadzenia działalności gospodarczej brak jest oznak prowadzonej działalności firmy C. Sp. z o.o. Takich numerów budynków brak w oficjalnym spisie ulic [...] W. Prezes – P.W. – 99% udziałów – z dniem 12 grudnia 2013 r. został wykreślony ze spółki zarządzeniem z 11 grudnia 2013 r. (skazany za przestępstwo określone w art. 18 § 2 K.s.h.). W toku czynności analitycznych prowadzonych wobec podmiotu zachodziło podejrzenie, że spółka uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie DIAS stwierdził, że z treści włączonego przez NUS jako dowód w sprawie protokołu kontroli w firmie W. znajduje się informacja o firmie T. s.r.o. przekazana przez czeską administrację podatkową, zgodnie z którą podatnik jest obecnie nieosiągalny dla organu podatkowego – nie odpowiada na dokumenty organu podatkowego od dłuższego czasu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z [...]kwietnia 2017 r., które weszło w życie 2 czerwca 2017 r. podatnik został zlikwidowany i powołano syndyka masy upadłościowej. Syndyk poinformowała organ podatkowy, że skontaktowano się z firmą za jej pośrednictwem, oraz wezwano do współpracy i dostarczenia stosownych dokumentów, jednakże firma nie skontaktowała się z syndykiem i dlatego też syndyk nie dysponuje żadnymi informacjami, ani dokumentami, o które proszono.

W protokole kontroli podatkowej W.S.znajduje się również informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wraz załączoną odpowiedzią czeskiego biura łącznikowego E. z 17 stycznia 2017 r. dotyczącą T. s.r.o., że do tej firmy było kilkakrotnie kierowane wezwania na przesłuchanie do urzędu celnego, jednakże pozostały one bez odpowiedzi. W dniu 26 sierpnia 2016 r. skontaktowano się z przedstawicielką firmy udostępniającej pomieszczenia T. s.r.o. która oświadczyła, że T. s.r.o. pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, oraz nie podejmowała żadnych przesyłek.

DIAS wskazał również, że z ustaleń NUS wynika, że przewoźnikiem zapewniającym transport suszu tytoniowego od Skarżącej do W. (UK) Ltd była H. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością. sp.k. Z informacji przekazanej przez ww. spółkę wynika, że zleceniodawcą transportu była Skarżąca. Ze zleceń oraz z kopii listów przewozowych wystawionych przez ostatniego przewoźnika wynika, że przewożono nieprzetworzone liście tytoniu. W załączeniu przesłano komplety posiadanej dokumentacji dotyczącej przesyłek. Na 3 dowodach dostawy widnieją podpisy: "S.", "P.S. ", "P.S. " bez dat odbioru. Brak jest natomiast dowodu odbioru ostatniej dostawy, gdyż wg wyjaśnień przesłanych przez ww. firmę ostatnia przesyłka została zatrzymana w porcie do kontroli i klient miał ją samodzielnie odebrać. Spółka H. poinformowała także, że wskazani w piśmie kierowcy nie są jej pracownikami. Usługi transportowe wykonywane były przez firmy transportowe: T., A., R.

Wskazując na zeznania świadków przesłuchanych na zlecenie NUS, tj. R.C., J. S., P. D., A. K., DIAS podał, że żaden z kierowców wskazanych w listach przewozowych nie transportował towaru do B. w Wielkiej Brytanii. Żaden z nich nie wykonywał transportów za granicę, a trzech (R. C., J. S. i A. K.) zeznało, że towar dostarczyło do magazynu firmy H. w R. Z kolei H. Sp. z sp.k. nie wskazała żadnych innych firm transportowych, ani danych kierowców, oprócz powyższych.

W związku z powyższym DIAS zgodził się z NUS, że dostawa nieprzetworzonych liści tytoniu do W. (UK) Ltd w ramach WDT nie miała miejsca, gdyż nie potwierdzają tego zebrane w sprawie dowody. Dodał, że wprawdzie na przesłanych przez spółkę H. dokumentach delivery note, czyli dowodach dostawy sporządzonych w języku angielskim znajdują się podpisy: "S." "P.S. ", "P.S. ", ale trudno uznać je za wiarygodne biorąc pod uwagę zeznania P.S., który wyjaśnił, że towar najczęściej odbierał R. C., z którym współpracował. Ponadto na ww. dokumentach brak jest dat odbioru towaru. Dodatkowo, ani P.S. ani M.S. nie pamiętali żadnych szczegółów transakcji. P.S. nie miał w Wielkiej Brytanii stałego miejsca pobytu. Firmę założył w mieszkaniu kolegi. Zeznał, że był w Anglii 2-3 dni w tygodniu, nocował w hotelach, ale nie pamiętał ich nazwy. DIAS nadmienił, że P.S. ma stałe miejsce pobytu pod adresem siedziby Skarżącej. Zeznał również, że towar w Anglii sprzedawany był wyłącznie osobom fizycznym przez jego pracowników – R. C. i drugiego, którego danych nie pamięta. Jednak zaraz zaznaczył, że nie byli oni jego pracownikami, tylko mieli swoje firmy. Klienci w celu dokonania zakupu kontaktowali się z R.C. Zatem P.S. osobiście nie prowadził spraw swojej firmy.

DIAS dodał, że z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że W. UK Ltd jest znikającym podatnikiem, który nie przedłożył żadnych deklaracji VAT, ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego od zakupionego tytoniu.

Za istotne DIAS uznał, że pomiędzy dostawcą suszu tytoniowego do Skarżącej, tj. firmą W. W.S., a firmami nabywającymi susz od Skarżącej tj. W. UK Ltd oraz T. s.r.o. istnieją powiązania rodzinne. Ponadto, z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej T. s.r.o. wynika, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, administrator podatkowy nie ma żadnego potwierdzenia na temat rzeczywistego nabycia towarów przez spółkę. Istniało podejrzenie, że spółka uczestniczy w łańcuchu handlowym obarczonym oszustwem VAT.

Zdaniem DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcji sprzedaży suszu tytoniowego do W. (UK) Ltd nie można uznać jako WDT, zatem NUS zasadnie zakwestionował prawo do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. odbiorcy z Wielkiej Brytanii i opodatkował je jako sprzedaż krajową w stawce VAT 8%.

DIAS podał, że sprzedaż na terenie kraju tytoniu nieprzetworzonego mieszczącego się według PKWiU w grupowaniu 01.15.10.0 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa tytoniu nieprzetworzonego, w przypadku braku potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT. Wobec powyższego, DIAS zgodził się z NUS, że transakcje dla W. UK Ltd wykazane w ramach WDT powinny być opodatkowane stawką VAT 8% jako sprzedaż w kraju.

Dalej DIAS wskazał, że faktury dla T. s.r.o., zostały przez Spółkę opodatkowane stawką VAT 23% i wykazywane w ewidencjach VAT jako sprzedaż krajowa. Tymczasem sprzedaż na terenie kraju tytoniu nieprzetworzonego podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W ocenie DIAS, prawidłowo NUS ustalił, że wystawienie Skarżącą faktur oraz wprowadzenie ich do obrotu prawnego, jako opodatkowanych stawką VAT 23%. zamiast prawidłowo stawką 8%, spowodowało powstanie obowiązku zapłaty całego podatku należnego w nich wykazanego, w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że różnica pomiędzy kwotą podatku wykazaną na fakturze, a kwotą podatku należnego w miesiącach: październiku i listopadzie 2014 r. podlega rozliczeniu poza deklaracją podatkową.

DIAS dodał, że po analizie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu, postanowieniem z [...] listopada 2019 r., odmówił ich przeprowadzenia.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na uniemożliwieniu złożenia dalszych wniosków dowodowych przez Skarżącą poprzez jednoczesne wydanie przez DIAS postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych i decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji NUS, co świadczy o przedwczesnym wydaniu decyzji przez DIAS,

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na niepoinformowaniu Skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy Skarżąca zamierzała z tego prawa skorzystać,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że dostawa przez Skarżącą nieprzetworzonych liści tytoniu do W. (UK) Ltd. w ramach WDT w okresie marzec – maj 2014 r. nie miała miejsca, podczas gdy towary rzeczywiście zostały dostarczone do Wielkiej Brytanii i odebrane przez W. (UK) Ltd.,

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz jednocześnie art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego, poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności polegające na przyjęciu przez DIAS, że susz tytoniowy sprzedawany przez Skarżącą na rzecz W. (UK) Ltd. oraz T. s.r.o. był przedmiotem oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, mimo tego, że żadna osoba działająca w ich imieniu nigdy nie była skazana za podobne przestępstwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że złożenie przez nią wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony jest uzasadnione koniecznością uzupełnienia wcześniej złożonych zeznań o dodatkowe informacje, w celu wyjaśnienia wątpliwości i nieścisłości, które powstały w wyniku złożenia zeznań przez przesłuchanych świadków. Z kolei odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia zobowiązania Skarżąca zarzuciła, że DIAS sporządził w tym zakresie bardzo lakoniczne uzasadnienie. W ocenie Skarżącej, takie uzasadnienie nie może być uznane za wystarczające.

Skarżąca wskazała również, że po wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych z pewnością skorzystałby z prawa do przedstawienia nowych wniosków dowodowych oraz dalszej argumentacji, celem przekonania DIAS do swojego stanowiska.

W ocenie Skarżącej, DIAS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem nie dokonał przesłuchania R. C. na okoliczność przewozu suszu tytoniowego z Polski do Wielkiej Brytanii w celu jego odbioru przez W. (UK) Ltd., ponownego przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej na okoliczność dalszego etapu przewozu suszu tytoniowego z R. do Wielkiej Brytanii w celu jego odbioru przez W. (UK) Ltd, oraz nie dokonał przesłuchania przedstawiciela H. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. na okoliczność dalszego etapu przewozu suszu tytoniowego z R. do Wielkiej Brytanii w celu jego odbioru przez W. (UK) Ltd. oraz na okoliczność przewozu i zatrzymania ostatniej przesyłki w porcie do kontroli, co świadczy o tym, że susz tytoniowy jednak był przewożony z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Zdaniem Skarżącej, DIAS w oparciu o niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego wydał decyzję bez wyjaśnienia istotnych okoliczności.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu w sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz W. (UK) Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (4 faktury VAT).

Zdaniem DIAS, okoliczności transakcji, sposób funkcjonowania kontrahenta, sprzedaż towaru pomiędzy podmiotami powiązanymi, informacje uzyskane od obcej administracji wskazują, że transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego. Ponadto Skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że doszło do wywozu towaru poza terytorium RP.

W ocenie natomiast Skarżącej, towar został w rzeczowości dostarczony do Wielkiej Brytanii i odebrany przez W. (UK) Ltd. Organ nie przyprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób należyty, oddając wnioski dowodowe Skarżącej i uniemożliwiając jej wypowiedzenie się w sprawie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, przypisanie jej udziału w oszustwie podatkowym, mimo że żadna z osób działających w jej imieniu nie była nigdy skazana za przestępstwo, stanowi naruszenie zasady domniemania niewinności.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać DIAS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz W. (UK) Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji prawidłowo do tych transakcji zastosowano stawkę krajową w wysokości 8% (sprzedaż na terenie kraju tytoniu nieprzetworzonego mieszczącego się według PKWiU w grupowaniu 01.15.10.0 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ).

4.4. Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadła uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić się można z DIAS, że okoliczności transakcji oraz dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, susz tytoniowy, który miał być przedmiotem WDT do W. (UK) Ltd. został nabyty przez Skarżącą od W. Prezesem W. UK Ltd jest P.S. , brat M.S., tj. prezesa zarządu Skarżącej, natomiast W. S.(W.) jest ich ojcem.

Prezes S. sp. z o.o. M. S. przesłuchana w charakterze strony w dniu 20 października 2017 r. (zob. k. 210-211 akt admin.) zeznała, że prezesem zarządu S. sp. z o.o. jest od kiedy istnieje ta spółka. Przedmiot działalności spółki został zmieniony. Obecnie jest to sprzedaż internetowa. Przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą, tj. 01.03.2014 - 30.06.2015 r. był, zgodnie z KRS, obrót suszem tytoniowym. W tym okresie w Spółce zatrudniona była tylko ona. Zgodnie z umową o pracę, zarządzała firmą. Nie pamięta, od kogo Spółka dokonywała zakupu suszu tytoniowego. Towary handlowe zamawiała telefonicznie, e-mailowo lub osobiście. Towar magazynowany był w magazynie firmy w G. ul. [...] (nr nie pamiętała). Spółka nie posiadała samochodów, środków transportu. Korzystała z usług firm zewnętrznych lub klienci przyjeżdżali własnymi środkami transportu. Firmę W. UK Ltd z Anglii prowadził brat, P.S. . Brat zamawiał towar, następnie firma przewozowa dostarczała towar do Anglii. Wskazywała, że wszystko jest w dokumentach Spółki, listy przewozowe, CMR. Nigdy nie była w siedzibie firmy W. w Anglii. Transportu towarów do W. dokonywały firmy zewnętrzne. Nie pamięta, czy transport był zlecany przez S. sp. z o.o., czy przez firmę W. UK Ltd. Z tego, co pamięta, Spółka dokonywała zakupu suszu tytoniowego od firmy W. W. S. to jest jej ojciec. Na pytanie, jakie jest jej zdaniem ekonomiczne uzasadnienie dokonywania transakcji pomiędzy firmami S. sp. z o.o., W. UK Ltd, a W., Pani M. S. odpowiedziała, że spółka S. powstała, ponieważ miała przejąć cały handel suszem tytoniowym od firmy W. Tak się nie stało, ponieważ nie chciała się tym zajmować ze względów osobistych.

P.S. w toku przesłuchania w dniu 26 kwietnia 2017 r. w charakterze świadka (zob. k. 201-202 akt admin.) wyjaśnił, że zna firmę S. sp. z o.o. Jest to firma siostry, która chyba była prezesem w firmie. Świadek wskazał, że był prezesem spółki W. UK Ltd. Nie pamięta, gdzie miała siedzibę, chyba w B. w Anglii. Siedziba spółki znajdowała się w domu kolegi, którym był R. C.. Po koleżeńsku udostępnił lokal na siedzibę. Spółka W. Ltd kupowała nieprzetworzony tytoń od firmy S. sp. z o.o. Świadek nie pamiętał, w jakim okresie były transakcje. Zamówień towaru dokonywał osobiście i telefonicznie. Nie pamięta, z kim się kontaktował, chyba z siostrą. Nie pamięta dokładnie, bowiem to było 3 lata temu. Nie pamięta, ile było transakcji. Zamówienia składał będąc w Anglii lub w Polsce, to nie miało znaczenia. Towar transportowany był spedycją, czasami odbierał go osobiście, a czasami pracownik – nie pamięta, jak się nazywał. Do firmy W. Ltd towar przyjeżdżał samochodem. Transport był sprawą S. Sp. z o.o. Magazyn firmy W. znajdował się w Anglii, w B.. Magazyn był wynajmowany przez W. od firmy, agencji nieruchomości, nie pamięta nazwy. Umowę podpisywał osobiście. Umowa była podpisywana w biurze tej firmy. Biuro mieściło się w Anglii w B. (nie pamięta nazwy ulicy). Do Anglii latał bardzo często, średnio dwa, trzy razy w tygodniu, liniami W. i R. Czasami latał rano i wieczorem wracał, czasami nocował w hotelach. Nie pamięta nazw tych hoteli, przeważnie w B. i w L.. Towar w Anglii magazynowany był niedługo. Zamawiany był pod klienta, to co klient zamówił było zamawiane od S. sp. z o.o. Towar sprzedawany był na paragon. Firma W. (UK) Ltd miała w Anglii kasę fiskalną. Jak wyjaśniał świadek, dzwonił do niego klient, osoba fizyczna, która swoim samochodem odbierała towar. Nie pamięta nazwisk odbiorców towaru. Transakcje na kasę fiskalną nabijał pracownik, nazywał się R. C., a drugiego nie pamięta – był Polakiem. Następnie wskazał, że to nie byli pracownicy W. UK Ltd, mieli swoje firmy i wystawiali faktury dla W.. Przy wydawaniu towaru kontrahentom był obecny sporadycznie. Robili to pracownicy na jego zlecenie. Klienci kontaktowali się z R. C., bo świadek wtedy nie mówił po angielsku. R. C. dzwonił do świadka i mówił, ile towaru ma zamówić i dostarczyć. Faktury od S. sp. z o.o. były dołączane do transportu i odbierane razem z towarem w Anglii, najczęściej przez R. C.. Płatności za zakupiony towar dokonywane były przelewem przez świadka, z angielskiego banku [...], chyba też gotówką. Jeżeli płacił gotówką, to w Polsce w kasie firmy S.. Nie pamięta, do kiedy trwała współpraca. Spółka W. w tej chwili nie funkcjonuje.

Zauważyć należy, że z odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji SCAC wynika, że: "brytyjski podatnik W. Ltd jest aktywnie kontrolowany. Pomimo że jest brytyjską firmą, jej dyrektorem jest P.S. , który jest Polakiem. Brytyjski urząd posiada wiedzę o firmie S. sp. z o.o. jako możliwym dostawcy do firmy W. UK Ltd nieprzetworzonych liści tytoniu. Kontrola brytyjskiego urzędu obejmuje nieuczciwe uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego oraz powiązanych z nim przestępstw w zakresie prania brudnych pieniędzy. Jak sądzi brytyjski urząd, jak tylko nieprzetworzony tytoń znalazł się w Wielkiej Brytanii był wykorzystywany do produkcji podrabianych produktów tytoniowych (...). Brytyjska kontrola ustaliła, że bardzo niewiele dokumentacji handlowej zostało zachowane przez W." (zob. k. 146-150 akt admin).

Z kolei z protokołu kontroli podatkowej oraz protokół badania ksiąg podatkowych w firmie W. (włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 31 lipca 2017 r.) wynika, że brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że W. (UK) Ltd została wyrejestrowana w dniu 1 października 2015 r. jako "znikający podatnik", ponieważ nie przedłożyła żadnych deklaracji VAT. Jak wskazano "Wydaje się, że firma ta została stworzona specjalnie w celu ułatwienia dokonania oszustwa VAT. Nie możemy przekazać żadnych dowodów odnośnie towarów otrzymanych lub odsprzedanych w Wielkiej Brytanii."

Stwierdzić zatem należy, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, w tym lakoniczna wiedza prezes zarządu Skarżącej oraz jej kontrahenta (brata) odnośnie do przebiegu transakcji, powiązania rodzinne w łańcuchu transakcji, ustalenia dokonane w stosunku do W. (UK) Ltd, w tym informacje uzyskane od brytyjskiej administracji podatkowej mogą świadczyć o tym, że sporne transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego.

4.6. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% stanowił przede wszystkim brak dokumentów potwierdzających wóz towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach do miejsca ich przeznaczenia.

Przy czym Sąd nie neguje tego, że być może jakiś susz tytoniowy za pośrednictwem Skarżącej trafiał do W. (UK) Ltd. Powyższe wynika chociażby z informacji przekazanych przez brytyjską administracje podatkową, zgodnie, z którą nieprzetworzony tytoń, który trafiał do Wielkiej Brytanii był wykorzystywany do produkcji podrabianych produktów tytoniowych. Powyższe nie zmienia jednak oceny, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentów, które potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

W sprawie ustalono natomiast bezsprzecznie, że Skarżąca tego rodzaju dokumentów nie posiadała.

Jak wynika z akt sprawy, przewoźnikiem, który miał zapewnić transport suszu tytoniowego od Skarżącej do W. (UK) Ltd była H. Sp. z o.o. sp.k. Z informacji przekazanej przez ww. spółkę w piśmie z 2 września 2015 r. wynika, że zleceniodawcą transportu była Skarżąca. Ze zleceń oraz z kopii listów przewozowych wystawionych przez przewoźnika wynika, że przewożono nieprzetworzone liście tytoniu. W załączeniu przesłano komplety posiadanej dokumentacji dotyczącej przesyłek. Na 3 dowodach dostawy widnieją podpisy: "S.", "P.S. ", "P.S. ", bez dat odbioru. Brak jest dowodu odbioru ostatniej dostawy, gdyż według wyjaśnień przesłanych przez ww. firmę ostatnia przesyłka została zatrzymana w porcie do kontroli i klient miał ją samodzielnie odebrać. Na zleceniach transportu znajdują się nazwiska kierowców i nr rejestracyjne samochodów, którymi miał odbywać się transport na trasie z Polski do Wielkiej Brytanii. Wpisano tam również adres załadunku: [...], ul. [...] i adres dostawy: W. (UK) Ltd, [...], [...], B. United Kingdom.

Spółka H. poinformowała także, że wskazani na zleceniach kierowcy nie są jej pracownikami. Usługi transportowe na ww. trasie wykonywane były przez firmy transportowe: T., A., R.C., P.

W dniu 3 października 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w L. przesłuchano w charakterze świadka R. C. Świadek zeznał, że w 2014 r. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Usługi transportowe jako kierowca wykonywał osobiście. Usługi transportowe w 2014 r. wykonywał samochodem ciężarowym M. , numer rej. [...], ładowność 3,5 tony. W 2014 r. przewoził wszelkiego rodzaju towary: alkohol, odzież, art. przemysłowe, urządzenia, itp. W 2014 r. nie wykonywał usług transportowych poza terytorium Polski. W dniu 9 kwietnia 2014 r. nie pokonywał trasy z G. do Wielkiej Brytanii. Towar zabrał z G. koło O. i przewiózł do magazynu firmy H., do P. ul. [...]. Nie pamięta, jaki towar przewoził na ww. odcinku trasy. Towar przewoził M. Były to 3 palety. Miały etykiety z firmy H.. Jak dokładnie był opakowany – nie pamięta. Wszelkie dokumenty danej trasy posiada firma H. Świadek nie wiedział, dlaczego na okazanym liście przewozowym z dnia 9 kwietnia.2014 r. brak jest podpisu odbiorcy. Po okazaniu delivery note zeznał, że nie zna tego dokumentu. Z powrotem wracał inną trasą, z ładunkiem, ale nie pamięta, co wiózł.

W dniu 9 października 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka J. S. Świadek zeznał, że w 2014 r. był zatrudniony w firmie U. na stanowisku kierowcy. Świadek zeznał, cyt.: "Są różne towary przewożone, to jest kurierka, jeździliśmy pod firmą H., tam przewozi się wszystko". W 2014 r. nie wykonywał usług transportowych poza terytorium Polski. Świadkowi okazano zlecenie z dnia 23 kwietnia 2014 r. wystawione przez H. Sp. z o.o. sp.k. Świadek zeznał, że to on zabierał ten towar i dostarczył go na główny magazyn H. w S., a gdzie to było zabierane – nie wie. Świadek dostaje zlecenie i dowód odbioru i na tej podstawie dostarcza do S. Nigdy nie był za granicą z przesyłkami. W dniu 24 kwietnia 2014 r. nie pokonywał trasy do B. w Wielkiej Brytanii, jest to niemożliwe. Świadek jest tylko kierowcą. Nie wie, dlaczego sprzedawca towaru nie otrzymał listu przewozowego.

W dniu 12 października 2018 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. D., który zeznał, że w 2014 r. chyba był jeszcze zatrudniony w T. na stanowisku kierowcy. Usługi transportowe w 2014 r. wykonywał pojazdem ciężarowym marki I., numeru rejestracyjnego nie pamięta. Wcześniej jeździł R., ale w firmie S. Sp. z o.o. był to raczej I. Nie wie, jaki towar przewoził, ponieważ był foliowany na paletach. Nie było dostępu do tego towaru przy takim jego zapakowaniu. W 2014 r. jeździł tylko po Polsce. W dniu 17 kwietnia 2014 r. nie pokonywał trasy do B. w Wielkiej Brytanii, nie jeździł za granicę. Nie przewoził żadnego towaru na podstawie okazanego listu przewozowego. Nie odbierał towaru ze spółki S. Po okazaniu delivery note świadek zeznał, że nic mu nie mówi ten dokument. On nie realizował transportu do B.. Nie przewoził liści tytoniu.

W dniu 16 października 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka A. K. Świadek zeznał, że w 2014 r. był zatrudniony w firmie T. na stanowisku kierowcy. A. K. był podwykonawcą w firmie H.. Usługi transportowe w 2014 r. wykonywał pojazdem M. W dniu 28 marca 2014 r. przewoził alkohol i dobrał później 2 palety z firmy S. Świadek zeznał, że w 2014 r. nie wykonywał usługi transportowych poza terytorium Polski. Jak wyjaśnił, cyt. "To co my odbieramy, zawozimy do H. do magazynu (...)". Świadkowi okazano list przewozowy z dnia 27 marca 2014r. i zadano kolejne pytania. Świadek zeznał, że w dniu 28 marca 2014 r. nie pokonywał trasy do B. w Wielkiej Brytanii. Świadkowi okazano delivery note nr [...]. Świadek zeznał, że ten dokument nie został podpisany w jego obecności.

W ocenie Sądu, powyższe zeznania świadków są spójne i nie ma podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Z zeznań tych wynika, że żaden z kierowców wskazanych w listach przewozowych nie transportował towaru do B. w Wielkiej Brytanii. Żaden z nich nie wykonywał transportów za granicę, a trzech (R.C., J. S. i A.K.) zeznało, że towar dostarczyło do magazynu firmy H. w R.

H. Sp. z o.o. sp.k., na którą zostały wystawione faktury za transport, nie wskazała żadnych innych firm transportowych, ani danych innych kierowców, którzy mieliby wykonać transport za granicę. Z kolei kierowcy, których dane znajdują się na dokumentowych przewozowych oraz którzy zostali wskazani jako przewoźnicy towaru na trasie G. – B., zaprzeczyli, aby realizowali ten transport.

Powyższe oznacza, że dokumenty, które rzekomo miałyby potwierdzać wywóz towaru za granicę nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Oceny tej nie zmienia fakt, że na przesłanych przez H. Sp. z o.o. sp.k delivery note, czyli dowodach dostawy sporządzonych w języku angielskim znajdują się podpisy: "S.", ,,P.S. ", "P.S. ". Zgodzić się należy z organem, że trudno uznać je za wiarygodne, biorąc chociażby pod uwagę zeznania P. S. Wyjaśniał on bowiem, że towar najczęściej odbierał R. C., z którym współpracował. Ponadto na ww. dokumentach brak jest dat odbioru towaru.

Dodatkowo, jak już wskazywano, ani P.S. ani M. S. nie pamiętali żadnych szczegółów transakcji. P.S. nie miał w Wielkiej Brytanii stałego miejsca pobytu. Firmę założył w mieszkaniu kolegi. Zeznał, że bywał w Anglii 2-3 dni w tygodniu, nocował w hotelach, ale nie pamiętał ich nazwy. Należy nadmienić, że P.S. ma stałe miejsce pobytu pod adresem siedziby spółki S. P.S. zeznał również, że towar w Anglii sprzedawany był wyłącznie osobom fizycznym przez jego pracowników – R. C. i drugiego, którego danych nie pamięta. Jednak zaraz zaznaczył, że nie byli oni jego pracownikami, tylko mieli swoje firmy. Klienci w celu dokonania zakupu kontaktowali się z R. C. Zatem P.S. osobiście nie prowadził spraw swojej firmy.

Jednocześnie pamiętać należy, że to prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej – to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniały uzasadniane podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0%. Jak ustalono bowiem, Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które w rzeczywistości potwierdzałby dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W konsekwencji dostawy suszu tytoniowego dla W. UK Ltd należało potraktować jako dostawy krajowe i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jak już wskazywano, sprzedaż na terenie kraju tytoniu nieprzetworzonego mieszczącego się według PKWiU w grupowaniu 01.15.10.0 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podstawowa wynosi 23%, natomiast dla towarów i usług, wymienionych w zał. nr. 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 art. 41 oraz art. 114 ust. 1.

Obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa tytoniu nieprzetworzonego, w przypadku braku potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

4.7. Zdaniem Sądu, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiło naruszenia prawa, tym bardziej mającego wpływ na wynik sprawy, niewzględnie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, tj.: o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy prezes zarządu Skarżącej M. S. była w toku niniejszego postępowania przesłuchiwana w charakterze strony. Natomiast we wniosku dowodowym nie wskazano żadnych okoliczności, które uzasadniłyby ponowienie tej czynności procesowej. Ponadto, Skarżąca w toku postępowania mogła składać również pisemne wyjaśniania.

Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W odniesieniu natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność wyliczenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, wyjaśnić należy, że kwoty te wylicza organ podatkowy w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa. W tym zakresie nie są wymagane wiadomości specjalne. Czytelne wyliczenia w powyższym zakresie znajdują się na str. 17-18 decyzji NUS.

Zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.: nieprzesłuchanie R. C. na okoliczność przewozu suszu tytoniowego z Polski do Wielkiej Brytanii w celu jego odbioru przez W. (UK) Ltd., ponownego przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej na okoliczność dalszego etapu przewozu suszu tytoniowego z R. do Wielkiej Brytanii w celu jego odbioru przez W. (UK) Ltd, oraz nieprzesłuchania przedstawiciela H.sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. na okoliczność dalszego etapu przewozu suszu tytoniowego z R. do Wielkiej Brytanii w celu jego odbioru przez W. (UK) Ltd. oraz na okoliczność przewozu i zatrzymania ostatniej przesyłki w porcie do kontroli.

Odnośnie do przesłuchania R. C., zauważyć należy, że świadek P.S. zeznał wprawdzie, że towar w Anglii odbierał najczęściej właśnie R. C., niemniej jednak odnośnie od zakwestionowanych faktur, na dokumentach delivery note, widnieje nazwisko P.S.jak odbiorcy towaru w Wielkiej Brytanii. Tym samym sam kontrahent Skarżącej, z jednej strony jako odbiorcę towaru wskazuje kolegę – R. C., z drugiej strony to jego nazwisko widnieje na dokumentach odbioru. Przy czym w sprawie, jak już wskazywano bezsprzecznie ustalono, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą nie potwierdzają jednoznacznie wywozu towarów za granicę. Na powyższą ocenę nie mogłyby wpłynąć zeznania R. C., który nie wiadomo nawet jak rolę pełnił w spółce brytyjskiej. P.S. raz wskazywał, że był to jego kolega, następnie, że pracownik, a później tłumaczył, że to nie był pracownik, ale miał swoją firmę i "wystawiał na niego faktury".

Podobnie nie można organowi skutecznie zarzucić nieprzesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela H. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. W toku postępowania spółka ta złożyła pisemne wyjaśnienia i nadesłała wszystkie dokumenty, którymi dysponowała. Dokumenty te i wyjaśnienia zostały ocenione przez organ podatkowy.

Organ przeprowadził z kolei dowód z przesłuchania wszystkich kierowców, którzy mieli dokonywać transportu towaru do Wielkiej Brytanii.

Odnośnie do kwestii związanych z wyjaśnieniem H. co do braku potwierdzenia odbioru jednej przesyłki w związku z rzekomym jej zatrzymaniem w porcie do kontroli – co z kolei zdaniem Skarżącej świadczyć ma o tym, że susz tytoniowy był przewożony do Wielkiej Brytanii – zauważyć należy, że sama ewentualna okoliczność transportu (niewidomo przez kogo) jakiejś partii towaru do Wielkiej Brytanii, nie oznacza prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0%, skoro okoliczności tej nie potwierdzają dokumenty zgromadzone w sprawie, skonfrontowane z zeznaniami kierowców. H. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. była wzywana do wskazania nazwisk wszystkich kierowców, którzy mieli transportować susz tytoniowy do Wielkiej Brytanii. Żaden z nich nie potwierdził tej okoliczności.

W ocenie Sądu, niecelowe było ponowne przesłuchiwanie M.S. na okoliczność transportu towarów do Wielkiej Brytanii. W trakcie zeznania w dniu 20 października 2017 r. nie pamięta ona nawet, kto zlecał ten transport, czy Skarżąca czy kontrahent. Widziała jedynie, że transportu towarów do W. UK Ltd dokonywały firmy zewnętrzne.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania wystarczającego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ stanowisko, że wykazane przez Skarżąca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz W. (UK) Ltd. winny zostać opodatkowane stawką krajową.

W konsekwencji jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.8. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123, art. 192 w zw. z art. 200 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. (doręczonym w dniu 17 lipca 2019 r.) poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżąca nie skorzystała. Jak wynika z duplikatu potwierdzenia przesyłki poleconej otrzymanego z Poczty Polskiej S.A. (pismo z dnia 16 października 2019 r., k. 13 akt admin.) ww. postanowienie skierowane na adres Spółki, odebrała osobiście w dniu 17 lipca 2019 r. M. S., prezes zarządu Spółki. Zatem zarzuty skargi, że Skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy ocenić jako chybione.

Całkowicie chybiony jest również zarzut z pkt 5 rozpoznawanej skargi, bowiem zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny.

4.9. W ocenie Sądu, organ podatkowy, prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez Skarżącą na dostawę nieprzetworzonego suszu tytoniowego na rzecz: T. s.r.o. z siedzibą w Czechach oraz W. Skarżąca dostawy te opodatkowała stawką 23%, podczas gdy wymienione dostawy towarów powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Faktury te zostały wprowadzane do obrotu prawnego i nie zostały skorygowane przez Skarżącą.

Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, należy stosować odpowiednio regulację z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl zaś tego ostatniego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się zaś wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (zob. wyroki NSA z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 669/15, z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 504/16).

Poza sporem pozostaje, że Skarżąca zastosowała do części sprzedaży niewłaściwą stawkę podatku - 23%, zamiast stawki preferencyjnej 8%. Doszło więc do zawyżenia podatku należnego w wyniku błędnego zastosowania do części podstawy opodatkowania wyższej niż należało stawki podatkowej. Skoro Skarżąca nie skorygowała faktur miała obowiązek dokonać wpłaty takiej kwoty na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku sytuacji faktycznej określonej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT taki obowiązek dotyczył kwoty będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wykazaną na fakturze a kwotą podatku należnego z tytułu czynności udokumentowanej fakturą.

Powyższe ustalenia nie były kwestionowane w skardze.

4.10. Końcowo, odnośnie do ustalań dotyczących T. s.r.o. z siedzibą w Czechach, której prezesem zarządu również był P. S., ponownie zauważyć należy, że Skarżąca nie wykazała na rzecz tego podmiotu WDT z preferencyjną 0% stawką VAT, ale sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%.Tym samym, sama Skarżąca nie znalazła podstaw do zastosowania do tych transakcji stawki 0%. W konsekwencji, skoro odnośnie do tych transakcji nie kwestionowano zastosowania stawki 0%, a jedynie zawyżenie stawki VAT (23% zamiast 8%), dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia ustalenia organów dotyczące ewentualnego udziału tej spółki w oszustwie podatkowym.

4.11. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.