Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 274/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania G. A. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r., określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od stycznia do grudnia 2000 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że organ I instancji ustalił, iż G. A. i H. A. w 2000r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej s.c. "[...]" w zakresie handlu, usług elektroenergetycznych i remontowo-budowlanych, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazywał na obowiązek opodatkowania prowadzonej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z działalności gospodarczej spółka osiągnęła w 1999r. przychód w wysokości 89.880,57 zł, a rodzaj prowadzonej działalności nie wyłączał wspólników z ryczałtowej formy opodatkowania. Wspólnicy spółki: G. A. i H. A., nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), a mianowicie nie dokonali w zakreślonym ustawowo terminie zgłoszenia właściwemu urzędowi skarbowemu zamiaru zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu.

Prowadzoną przez Spółkę księgę przychodów i rozchodów organ podatkowy uznał jako spełniającą konieczne wymogi ewidencji przychodów, wskazane w art. 12 ust 3 powołanej ustawy. W oparciu o tak prowadzoną ewidencję ustalono, iż przychód przypadający na G. A., posiadającego 90% udziałów w Spółce, wyniósł 71.153,53 zł. i podlegał pomniejszeniu o opłacone w 2000r. składki na ubezpieczenie społeczne. Podatek naliczono wg stawki 8,5%, a to zgodnie z art.12 ust. 3 powołanej ustawy. Należny podatek obniżono o kwotę 724,76 zł opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz o kwotę 265,26 zł z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. Zryczałtowany podatek za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku wyniósł 4.732 ,00 zł.

Nie zgadzając się z tą decyzją G. A. złożył odwołanie, w którym wnosił o uznanie rozliczenia Spółki na zasadach ogólnych jako prawidłowe. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art.121, 122 i 124 ordynacji podatkowej oraz art. 22 i 67 tej ustawy przez ich niezastosowanie oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, §1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty, w pismach z dnia 5 i 9 lutego 2004r. wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 272 i 274 ordynacji podatkowej. Podnosił, że w stosunku do zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok organ podatkowy powinien przeprowadzić czynności sprawdzające, a tego nie uczynił. Ponadto organ podatkowy nie poinformował go - jako podatnika - o zmianach w systemie podatkowym, co stanowi naruszenie praw zagwarantowanych Konstytucją. G. A. wskazał też, że ze względu na wypadek w drodze do pracy, a przez to niezdolność do pracy wspólnika i trudną sytuację finansowa Spółki, nie jest w stanie uiścić określonego przez organ zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze m), której przepisy przewidują wyłączenia podmiotowe i przedmiotowe dla tej formy opodatkowania ( art. 6 i art.8 ). Jeżeli przesłanki do wyłączenia nie wystąpią, a tak jest w rozpatrywanej sprawie, to z mocy prawa podatnik zobowiązany jest do rozliczenia działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Można zrzec się tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy ( art. 9 tej ustawy ) i wybrać inną formie, przy jednoczesnym spełnieniu określonych przepisami prawa warunków. Nie jest w sprawie sporne, że podatnicy – wspólnicy spółki cywilnej, nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 9 powołanej ustawy tj. do dnia 20 stycznia 2000r. nie złożyli oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu za 2000r. W takiej sytuacji nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też §1 wskazanego w odwołaniu rozporządzenia, bo nie miły one w sprawie zastosowania. Ustosunkowując się do niezastosowania art. 67 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego może być wszczęte tylko na wniosek podatnika. Ustosunkowując się do zarzutu strony naruszenia ogólnych zasad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej skazał, iż organ podatkowy I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe nie mają obowiązku każdorazowego zawiadamiania podatnika o zmianach w przepisach podatkowych – prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z obowiązkiem po stronie podatnika, bieżącego zapoznawania się z publikowanymi zmianami. Artykuł 121 § 1 ordynacji podatkowej do 31.12.2002r. wyznaczał jedynie obowiązek informowania strony, na jej wniosek, o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a wniosek taki nie był składany. Zasadność przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję znalazła odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 mają charakter jedynie wstępny i formalny. Organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzania ich w stosunku do wszystkich podatników. Art. 274 § 1 ordynacji podatkowej dotyczy wad formalnych deklaracji, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezprzedmiotowy. Odnośnie zarzutu strony, iż organ podatkowy przez kilka lat nie miał zastrzeżeń w stosunku do składanych deklaracji, przez co należałoby je uznać za prawidłowe, organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt. 1 ordynacji podatkowej). Sam podatnik dokonuje samoobliczenia podatku. Wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Trudna sytuacja finansowa Spółki pozostaje bez wpływu na treść decyzji, może jedynie być przedmiotem rozpatrzenia ewentualnego wniosku strony o udzielenie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych.

Na powyższą decyzję G. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , zarzucał wydanie ich z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, zaniechanie czynności sprawdzających wobec składanych przez niego deklaracji, wzbudziło w nim uzasadnione przekonanie, że sposób rozliczania przez niego podatku jest właściwy, zwłaszcza, że organy podatkowy nie ujawniały w stosunku do składanych deklaracji żadnych zastrzeżeń przez okres kilku lat. Zdaniem skarżącego organ powinien niezwłocznie dokonać oceny poprawności merytorycznej stosowanych przez niego zasad rozliczania podatku. Niewłaściwie zastosowana forma rozliczania jest zatem zawiniona nie przez podatnika, ale przez organ podatkowy. Ponadto, zdaniem skarżącego, "przepis dotyczący kwestii opodatkowania nie został sformułowany na tyle precyzyjnie, by ( dla ) podatnika stało się zrozumiałe, że jest on zobowiązany do zrzeczenia się ryczałtu ewidencjonowanego i wybrania innej formy opodatkowania".

Stan sprawy ewidentnie wskazywał na obowiązek informowania strony, leżący po stronie organów, co do okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków. Działanie organów, jakie miało miejsce w sprawie, skarżący ocenia jako sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, praworządności i demokratycznego państwa prawa. Na poparcie swoich argumentów powołał orzecznictwo NSA oraz TK.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2004r. skarżący przytoczył orzecznictwo NSA dla poparcia swojego stanowiska oraz złożył kserokopie dwóch zaświadczeń wydanych przez pierwszy Urząd Skarbowy, z których wynika, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, i że za 1998 r. dochód podlegający opodatkowaniu wynosił 12.125,16 zł , a za okres od.1.01.2001 do 31.12.2001 dochód określony dla potrzeb ustalenia uprawnień wskazanych w tym zaświadczeniu wyniósł 17.577, 49 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, iż weryfikacja zeznań podatkowych jest uprawnieniem a nie obowiązkiem organów. Przepisy ordynacji nie uprawniają też organu do odmowy przyjęcia wadliwych dokumentów. W jego ocenie, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Bezspornym w sprawie jest, że wspólnicy Spółki cywilnej ""[...]"": G. A. i H. A. w roku 2000 dokonywali rozliczenia swoich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych uregulowanych ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że przychody wspólników podlegały opodatkowaniu, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ), na zasadach wskazanych w tej ustawie. Stosownie bowiem do tego przepisu, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej spółką. Przychód z działalności uzyskany w 1999r. odpowiadał też dyspozycji art. 6 ust. 4. Trafnie zatem ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe wskazały, iż opodatkowanie na zasadach wskazanych w tej ustawie miało zastosowanie do skarżącego w roku podatkowym 2000. Nie była to forma dla wspólników obligatoryjna, bowiem stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym /.../, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r., podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie jednak może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeśli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia się podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania wspólników.

Powołane wyżej przepisy są jasne, a ich treść nie budzi wątpliwości.

Nie jest w sprawie sporne, że skarżący oraz jego wspólnik nie złożył w terminie ustawowym oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 powołanej ustawy. Brak złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu był w konsekwencji akceptacją rozliczania działalności gospodarczej w tej formie, z mocy prawa tj. powołanych wyżej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wydane przez organy podatkowe decyzje nie miały więc uznaniowego charakteru, i wynikały wprost z bezwzględnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, mających zastosowanie w ustalonym, bezspornym stanie faktycznym sprawy. Zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej jest zatem chybiony.

Nie było również sporne, że skarżący składał zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2000r. PIT-36 do właściwego urzędu skarbowego, a deklaracje te były przyjmowane bez zastrzeżeń, co do ich poprawności formalnej. Nie można jednak podzielić zarzutu, iż fakt ten stanowił o naruszeniu przez organ podatkowy zasady wyrażonej w art.121 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy po niezwłocznym dokonaniu czynności sprawdzających winien wyjaśnić mu treść odnoszących się do niego przepisów prawa w zakresie podatnika ryczałtowego, co pozwoliłoby mu na podjęcie właściwych czynności, "łącznie z uzupełnieniem oświadczenia o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania". Przede wszystkim wskazać należy, iż do dnia 31.12.2002r., przepis art. 280 ordynacji podatkowej nie zawierał odesłania do odpowiedniego stosowania w postępowaniu sprawdzającym rozdziału I Działu IV Ordynacji podatkowej "Zasady ogólne". W takiej sytuacji podatnik miał prawo zwrócenia się do organu podatkowego o uzyskanie pisemnej informacji w trybie art. 14 § 4 –5 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś sporne, że skarżący tego nie uczynił. Powołując szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego skarżący nie wziął również pod uwagę istotnej różnicy w brzmieniu przepisu art. 9 k.p.a. i 121 ordynacji podatkowej ( do 31.12.2002 ). W porównaniu do takiej samej zasady wyrażonej w art. 9 k.p.a. zakres obowiązku udzielania stronom informacji w postępowaniu podatkowym został w istotny sposób ograniczony, co wynika jednoznacznie z porównania treści tych przepisów. Czynności sprawdzające zaś, przewidziane w art. 272 ordynacji podatkowej służą dokonaniu oceny czy m.in. podatnicy złożyli deklarację podatkową i wpłacili wynikający z niej podatek w ustawowym terminie ( pkt. 1 ), formalnej poprawności ww. dokumentów, jak też dokumentów niezbędnych do oceny terminowego wpłacenia podatku, przy czym ocena ta odnosi się do zgodności z ustalonymi wymaganiami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, błędów lub oczywistych omyłek (pkt. 2 ) oraz ewentualnie ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami ( pkt. 3 ), przy czym do realizacji tego celu służą jedynie środki dowodowe przewidziane w Dziale V Ordynacji podatkowej. Rolą czynności sprawdzających jest jedynie wstępna ocena objętych nimi zagadnień.

Przepis art. 274 powołanej ustawy normuje natomiast sytuację, gdy w wyniku czynności sprawdzających zostaną ujawnione braki formalne w deklaracjach składanych przez podatników, takich jak nieprawidłowe obliczenia (w sensie błędów rachunkowych), błędy literowe, omyłkowe wypełnienie innych niż właściwe rubryk w formularzach. Na takie uchybienia w składanych deklaracjach podatkowych skarżący się jednak nie powołuje. W ocenie poprawności formalnej nie mieszczą się natomiast badania (czynności) mające na celu sprawdzenie, czy wymienione w tym przepisie podmioty prawidłowo wykonały swoje obowiązki od strony materialnoprawnej. Stąd zarzut naruszenia tych przepisów w stanie faktycznym sprawy również jest chybiony. Stanowisko skarżącego, iż skoro jego deklaracje nie zawierały błędów, to błędne jest stanowisko organów podatkowych, że winien podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu polega na nieporozumieniu. Deklaracje podatnika nie zawierały błędów formalnych, podlegających usunięciu w trybie czynności sprawdzających, wada dotyczyła kwestii materialnej, podlegającej ustaleniu w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Skarżący nie twierdził, iż organ udzielił mu błędnej informacji lub odmówił mu udzielenia informacji. Wydane zaświadczenia były zaś zgodne z treścią składanych przez podatnika organowi podatkowemu deklaracji PIT-36. Powołane w piśmie z dnia 6 grudnia 2004r. orzeczenia NSA odnoszą się do art. 9 k.p.a., który od 1.01.1998r.tj. wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania do postępowania podatkowego.

Odnosząc się na koniec do zarzucanego przez G. A., naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności oraz sposobu działania godzącego w interes obywateli wskazano wyżej, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje w sposób określony w art. 21§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie upłynął. Zasada praworządności oznacza działanie na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

W sytuacji, jaka ma miejsce w sprawie, zaistniały prawem przewidziane okoliczności do powstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie tego zobowiązania decyzją podatkową mieści się w dyspozycji art. 21 § 3 ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.