Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 695/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 716
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
article: art. 47 § 1, art. 47 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 2, art. 84, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 082,- (jeden tysiąc osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania K.W. (dalej także: "Skarżący" lub "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. (dalej także: "NUS") z dnia z [...] 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z aktami sprawy Skarżący aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] 2017 r., dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,2322 ha, położonej w miejscowości M., za kwotę 260.000,00 zł. Powyższa nieruchomość została na nabyta [...] 2017 r.

Skarżący w [...] 2020 r. w Urzędzie Skarbowym Ł. – P. złożył kserokopie następujących dowodów:

- umowę przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy warunkowej sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] 2018 r.),

- rzut lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A.,

- umowę z [...] 2018 r. o udzielenie przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski kredytu mieszkaniowego,

- umowę przedwstępną z [...] r. zawartą pomiędzy Stroną a B. Spółką z o.o. z siedzibą w W.,

- fakturę nr [...] z [...] 2018 r. wystawioną przez B. Spółkę z o.o. z siedzibą w W., opiewającą na kwotę 200.000,00 zł,

- fakturę nr [...] 2018 r. wystawioną przez B. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. , opiewającą na kwotę 175.300,01 zł wraz z dowodem wpłaty na powyższą kwotę,

- fakturę nr [...] r. wystawioną przez B. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. , opiewającą na kwotę 141.700,00 zł wraz z dowodem wpłaty na powyższą kwotę,

- fakturę nr [...] 2018 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną C. spółka partnerska, na kwotę 2.449,40 zł,

- fakturę nr [...] 2018 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną C. spółka partnerska, na kwotę 1.648,20 zł,

- akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] 2017 r. dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,2322 ha, położonej w miejscowości M., za kwotę 260.000,00 zł,

- akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] 2017 r. dotyczący kupna nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,2322 ha, położonej w miejscowości M., za kwotę 70.000,00 zł.

NUS postanowieniem z dnia [...] 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu odpłatnego zbycia [...] 2017 r. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,2322 ha, położonej w miejscowości M.

NUS decyzją z [...] 2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia [...] 2017 r. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,2322 ha, położonej w miejscowości M., w wysokości 9.431,00 zł, odmawiając prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu w części wydatkowanej na nabycie związanego z lokalem mieszkalnym [...] położonym w Ł. przy ulicy A. udziału w nieruchomości wspólnej (m.in. obejmującej pomieszczenie gospodarcze i dwa miejsca postojowe wchodzące w skład części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali).

Strona zaskarżyła dokonane przez Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2021 r., działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ wskazał na treść art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 poz. 1910, z późn. zm.) – dalej: "u.w.l.", zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami, w obrębie budynku, izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie zaś z art. 2 ust 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż", zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Na tle powyższego przepisu DIAS stwierdził, że pomieszczenie gospodarcze [...] oraz miejsce postojowe [...] nie stanowią pomieszczeń przynależnych do nabytego lokalu mieszkalnego [...]. Zdaniem Organu, stanowią one część nieruchomości wspólnej, a Skarżący nie nabył ich własności a jedynie prawo do korzystania z nich jako właściciel lokalu mieszkalnego nr 20, zgodnie z umową o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum).

W związku z powyższym Organ odwoławczy odmówił Skarżącemu prawa do uznania części wydatków za wydatki na cele mieszkaniowe.

DIAS wskazał, że z treści zawartej [...] 2018 r. umowy przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy warunkowej sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]), wynika, że stronie sprzedającej, tj. B. Sp. z o.o. przysługuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z wyszczególnionych pomieszczeń gospodarczych usytuowanych na kondygnacji podziemnej "-1" budynku oraz na kondygnacjach naziemnych budynku, które to pomieszczenia nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali, z prawem do przyznawania (przenoszenia) przez Sprzedającą Spółkę uprawnień do wyłącznego korzystania z tych pomieszczeń gospodarczych właścicielom poszczególnych lokali (jako współwłaścicielom nieruchomości wspólnej), przy sukcesywnym zbywaniu tych lokali, jak również ww. Spółce przysługuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z miejsc parkingowych, oznaczonych wskazanymi numerami, usytuowanych na kondygnacji podziemnej "-1" budynku, które to miejsca parkingowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali, z prawem do przyznawania (przenoszenia) przez Sprzedającą Spółkę uprawnień do wyłącznego korzystania z tych miejsc parkingowych właścicielom poszczególnych lokali (jako współwłaścicielom nieruchomości wspólnej), przy sukcesywnym zbywaniu tych lokali - przy czym właściciele lokali, uprawnieni do wyłącznego korzystania z opisanych wyżej części nieruchomości wspólnej, zobowiązani będą do utrzymania tych części nieruchomości wspólnej w należytym stanie technicznym.

Korzystając z przysługującego uprawnienia do przenoszenia prawa do wyłącznego korzystania z pomieszczeń gospodarczych i miejsc parkingowych na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, Spółka B. w treści umowy z [...] 2018 r. - mając na uwadze zapisy umowy o podział do korzystania (quoad usum) z nieruchomości wspólnej objętej aktem notarialnym sporządzonym [...] 2017 r. - postanowiła przyznać Skarżącemu prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków w ramach przysługującego udziału w nieruchomości wspólnej z pomieszczenia gospodarczego oznaczonego numerem [...] o powierzchni 4,30 m2 usytuowanego na kondygnacji podziemnej "-1" budynku oraz miejsc postojowych oznaczonych numerem [...] o powierzchni 12,50 m2 i nr 23, o powierzchni 11,50 m2 usytuowanych na kondygnacji podziemnej "-1" budynku.

DIAS podkreślił, że zgodnie z treścią ww. umowy, ani pomieszczenie gospodarcze, ani też miejsca postojowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego. W wyniku umowy zawartej [...] 2018 r. Skarżący nabył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny [...] usytuowany w budynku położonym w Ł. przy ul. A. oraz związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej. Przyznane jednocześnie ww. umową Stronie prawo do korzystania ze spornych w analizowanej sprawie pomieszczeń i powierzchni jest pochodną odrębnej umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej jest jednakże twierdzenie, jakoby pomieszczenie gospodarcze i miejsca postojowe, czy nawet prawo do korzystania z nich były częścią składową lokalu mieszkalnego, który zakupił. Skoro nie posiadają one charakteru pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego, przysługujące Stronie prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, jak i miejsc postojowych, mogą być przedmiotem obrotu - poprzez zbycie odpowiedniego udziału we współwłasności nieruchomości - niezależnie od zbycia własności lokalu mieszkalnego.

Przepisy prawa nie przewidują zakazu przelewu roszczenia ze zobowiązania o podział rzeczy do wyłącznego korzystania w drodze umowy sprzedaży, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Czym innym jest zatem udział w nieruchomości wspólnej, czym innym natomiast część składowa lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność.

Co równie istotne, pomieszczenie gospodarcze i miejsca postojowe nie stanowią przestrzeni przeznaczonej dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, lecz służą zaspokojeniu innych potrzeb właścicieli samodzielnego lokalu mieszkalnego.

DIAS na poparcie swego stanowiska powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 176, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację, skutkującą odmową uznania części poniesionych przez Skarżącego wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w części, w której nie uznają one za wydatek na własne cele mieszkaniowe kwoty 30.246,15 zł i określają zobowiązanie podatkowe w wartości przekraczającej kwotę 5.306 zł oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniami prawa skutkującymi jej uchyleniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30 e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zeznanie obejmuje dochody zwolnione z opodatkowania niezależnie od tego, czy wydatki na cele mieszkaniowe zostały już poniesione w okresie od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do dnia złożenia zeznania, czy też będą poniesione dopiero po złożeniu zeznania - tj. w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym uzyskany został przychód.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c) i 6d), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości. W przypadku, gdy nabycie miało charakter odpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Na podstawie art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy nabycie związanego z lokalem mieszkalnym [...] przy ul. A. w Ł., udziału w nieruchomości wspólnej, obejmującego komórkę lokatorską (pomieszczenie gospodarcze) i dwa miejsca postojowe, spełnia przesłanki własnych celów mieszkaniowych.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że wydatki poniesione przez Skarżącego w części dotyczącej komórki lokatorskiej (pomieszczenia gospodarczego) i dwóch miejsc postojowych, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, enumeratywnie wymienionych i opisanych w art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wydatki te nie kwalifikują się do objęcia ulgą podatkową przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS powołując się na treść art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stwierdził, że pomieszczenie gospodarcze [...] oraz miejsce postojowe [...] nie stanowią pomieszczeń przynależnych do nabytego lokalu mieszkalnego nr [...], gdyż "stanowią one część nieruchomości wspólnej, a Skarżący nie nabył ich własności a jedynie prawo do korzystania z nich jako właściciel lokalu mieszkalnego nr 20, zgodnie z umową o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum)". W związku z powyższym Organ odmówił Skarżącemu prawa do uznania wydatków na komórkę lokatorską [...] oraz miejsca postojowe [...] za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Skarżącego wydatki na zakup dwóch miejsc postojowych i komórki lokatorskiej związanych z lokalem mieszkalnym [...] mieszczą w kategorii wydatków na cele mieszkaniowe.

Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego oraz stanu prawnego prawy, czym naruszył dyspozycję przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z jednej strony DIAS stwierdził, że: "(...) ani pomieszczeni gospodarcze, ani też miejsca postojowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokal mieszkalnego. Definicja pomieszczeń przynależnych zawarta została w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j Dz. U. z 2021 r. póz. 1048 ze zm.) - dalej: u.w.l. Zgodnie z tym przepisem, w skład lokalu mogą wchodzić, oprócz pomieszczeń głównych także pomieszczenia dodatkowe, które są częściami składowymi lokalu, a które nie muszą przylegać bezpośrednio do lokalu (do pomieszczeń głównych), a nawet mogą być położone poza budynkiem, w którym znajduje się dany lokal (jego pomieszczenia główne). Muszą jednak być położone w granicach tej samej nieruchomości gruntowej. Jako części składowe lokalu stanowią one część składową nieruchomości, lokal bowiem stanowiący odrębną własność jest jednocześnie odrębną nieruchomością (art. 2 ust. 1 u.w.l.). Będą więc własnością tej samej osoby, do której należy lokal, gdyż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, póz. 93) dalej k.c.). Są też częścią składową nieruchomości w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca wyraźnie rozróżnił dwa pojęcia normatywne - pojęcia "pomieszczenia pomocniczego" i "pomieszczenia przynależnego". Pomieszczenie pomocnicze to takie, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych" (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Pomieszczenie pomocnicze ma więc wyraźny funkcjonalny związek z "izbą lub zespołem izb...", który polega na wykorzystywaniu i izb, i pomieszczeń pomocniczych bezpośrednio dla zaspokajania określonych potrzeb. Jest wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku łącznie z tą izbą lub zespołem izb (częścią główną lokalu). Do pomieszczeń pomocniczych należy też zaliczyć balkony i loggie, o ile służą one do wyłącznego użytku właściciela lokalu, z którym balkon lub loggia są związane. Pomieszczenie przynależne, które w sensie prawnym stanowi część składową lokalu mieszkalnego, w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przykładem takich pomieszczeń są: piwnica, strych, komórka, garaż (art. 2 ust. 4 u.w.l.)".

Z drugiej strony DIAS powołując się na treść art. 2 ust. 4, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 u.w.l. oraz art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. Nr 380, z późn. zm.) - dalej: "K.c." przyznał, że pomieszczenie gospodarcze (komórka lokatorska) w sensie prawnym stanowi część składową lokalu mieszkalnego, to jednak w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Sąd stwierdza, że z przytoczonego wyżej fragmentu wynika, iż Organ odwoławczy dla obrony tezy, że komórka lokatorska (pomieszczenie gospodarcze) nie stanowi pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego powołuje się na pojęcie prawa podatkowego (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych). Organ odwoławczy nie wyjaśnił też na czym to "zaspokojenie innych potrzeb" ma polegać. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika czy są to np. potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, że pod pojęciem "zaspokojenia innych potrzeb" może mieścić się w zasadzie wszystko i nic. Działanie zatem Organu w tym zakresie należy uznać za dowolne.

Dalej DIAS stwierdza, że pomieszczenie przynależne do lokalu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Dzieli ono zatem los prawny nieruchomości lokalowej. Nie może ono być przedmiotem odrębnego obrotu, ale może być zbyte tylko wraz z lokalem, w którego skład wchodzi. Dotyczy to zarówno sprzedaży, jak i wszelkich innych zmian właściciela (w drodze darowizny, spadku, egzekucji itd.). Sąd zgadza się z tym twierdzeniem, jednak uznaje za niezgodną z stanem faktycznym i prawnym konstatację Organu odwoławczego, że przysługujące Skarżącemu prawo do korzystania z komórki lokatorskiej (pomieszczenia gospodarczego) jak i dwóch miejsc postojowych mogą być przedmiotem swobodnego obrotu - poprzez zbycie odpowiedniego udziału we współwłasności nieruchomości - niezależnie od zbycia własności lokalu mieszkalnego.

Sąd stwierdza, że jeżeli wyłącznym tytułem prawnym do komórki lokatorskiej oraz miejsc postojowych jest umowa o podziale do korzystania (tzw. umowa o podziale quoad usum), tak jak w niniejszej sprawie - to może ona zostać zmieniona uchwałą większości właścicieli lokali, o której stanowi art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2018 r. poz. 716, z późn. zm.) - por. wyrok Sądu Najwyższego z 29 czerwca 2010 r., sygn. III CSK 325/09 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2018 r., III CZP 52/18. Oznacza to, że do jej podjęcia nie wystarczy wyłącznie oświadczenie woli Skarżącego, gdyż konieczna jest zgoda właścicieli większości lokali, co może okazać się praktycznie niemożliwe. Odnotować ponadto należy, że taką uchwałę można zaskarżyć do sądu powszechnego.

Sąd zwraca uwagę, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy także wskazać, że podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia "własnego celu mieszkaniowego", należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Przepisy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami oraz samym społeczeństwie.

Sąd zwraca uwagę, że w trzeciej dekadzie XXI wieku możliwości składowania rzeczy w komórce lokatorskiej czy zaparkowania samochodu osobowego w garażu podziemnym nie można uznać wyłącznie za kwestię "komfortu", jak wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji. Obecnie jest to raczej konieczność, zwłaszcza jeżeli Skarżący założył lub zamierza założyć rodzinę oraz wychowywać dzieci. Nie każdy podatnik też dysponuje wystarczającymi środkami pieniężnymi na zakup czy budowę domu, gdzie będzie miał możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na zakup zintegrowanego z domem jednorodzinnym garażu lub pomieszczenia gospodarczego.

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia przepisów pozwalających na korzystania z ulgi mieszkaniowej przez właścicieli wyodrębnionych lokali w budynkach wielorodzinnych a właścicieli domów jednorodzinnych skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Zauważyć należy, że wydatki na budowę (zakup) własnego domu uprawniają do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, nawet jeżeli w taki dom jest wyposażony w pomieszczenia gospodarcze lub garaż. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wydatki poniesione na zakup komórki lokatorskiej oraz dwóch miejsc postojowych, które nie są odrębną nieruchomością lokalową, a stanowią cześć wspólną do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego [...] przy ul. A. w Ł. są wydatkami na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 w zw. z art. w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd pragnie podkreślić, że powyższe stawisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 października 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.533.2020.2.MM (dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: System informacji podatkowej), zgodnie z którą zakup komórki lokatorskiej przynależnej do lokalu mieszkalnego, jak również remont garażu (który położony jest w kondycji podziemnej budynku mieszkalnego i stanowi część wspólną nieruchomości) należy zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na ww. cele mieszkaniowe uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za powyższym stawiskiem przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Sąd zwraca uwagę, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przewidziano możliwość preferencyjnego opodatkowania dostawy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 93/17, zgodnie z którym kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 389/15, 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; 1[...] 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów ustawy o VAT, kodeksu cywilnego, jak również przepisów ustawy o własności lokali, uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych uznał, że warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowego. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego -stawka preferencyjna 8 %.

Sąd podkreśla, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż zarówno miejsca postojowa nr [...] i nr [...], jak również komórka lokatorska [...] są integralnie związane więzami prawnymi z lokalem [...] przy ul. A. w Ł. i nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację, skutkującą odmową uznania części poniesionych przez Skarżącego wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę DIAS będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 165 zł, wynagrodzenie dla doradcy podatkowego – 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

AN