Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 839/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37 h ust. 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2281/16 w sprawie ze skargi A.S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2281/16 oddalił skargę A. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

A. S.A. w W. (wcześniej A. S.A. w P.) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o:

uchylenie wyroku WSA w zaskarżonym zakresie, tj. w części, w jakiej utrzymał on w mocy interpretację w odniesieniu do zawartej w niej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie nr 2, dotyczące obowiązku naliczania i zapłaty opłaty paliwowej w przypadku prowadzenia działalności w zakresie dokonywania dostaw wewnątrzwspółnotowych benzyn lotniczych z zapłaconą akcyzą;

uchylenie interpretacji w części, która objęta jest zakresem zaskarżenia wyroku WSA, tj. w części, w jakiej zawiera ona odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie nr 2, dotyczące obowiązku naliczania i zapłaty opłaty paliwowej w przypadku prowadzenia działalności w zakresie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych benzyn lotniczych z zapłaconą akcyzą;

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Ponadto, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracjąny ocenił, że wskazane wyżej przepisy prawa Unii Europejskiej nie są wystarczająco jasne do ich bezpośredniego zastosowania, Spółka wnosi o zadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy przepisy art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz, Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12-30) oraz art. 35 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz- UE C 326 z 26.10.2012 r., str. 47-390) sprzeciwiają się regulacjom krajowym, na mocy których wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą podlegałyby dodatkowemu opodatkowaniu innym podatkiem pośrednim, zgodnym ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego, lecz bez możliwości ubiegania się o zwrot tego podatku w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów ?"

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

niewłaściwe zastosowanie art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057; dalej: ustawa o autostradach), poprzez uznanie, że w przypadku realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych benzyn lotniczych z zapłaconą akcyzą dochodzi do określonego w tym przepisie "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych" podlegającemu obowiązkowa naliczania i zapłaty opłaty paliwowej;

błędną wykładnię art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, poprzez uznanie, że zdefiniowane w przepisie sformułowanie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowy i gazu" obejmuje wszystkie bez wyjątku czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są te paliwa silnikowe lub gaz, bez względu na jakiekolwiek okoliczności faktyczne im towarzyszące;

niezastosowanie art. 1 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawne ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12-30; dalej "dyrektywa u a 2008/118") prowadzące do uznania, że obowiązek naliczania i zapłaty opłaty paliwowej dotyczy także benzyn lotniczych z zapłaconą akcyzą będących przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych, mimo że pozostaje to w sprzeczności ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego w zakresie wymagalności tego podatku, a ściślej z zasadą konsumpcyjności dotyczącą tego podatku;

niezastosowanie art. 35 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012 r., str. 47-390; dalej "TFUE") prowadzące do uznania, że obowiązek naliczenia i zapłaty opłaty paliwowej w przypadku realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych benzyn lotniczych z zapłaconą akcyzą nie stanowi zabronionego tym przepisem środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w wywozie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 25 maja 2017 r., V SA/Wa 2281/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniały stan faktyczny dotyczy opłaty paliwowej w zakresie obowiązku zapłaty tej opłaty od sprzedawanej benzyny lotniczej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 2 marca 2016 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zaistniały stan faktyczny, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie jak zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zadał pytania:

1) Czy firma sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w kraju jest zobowiązana naliczyć i płacić opłatę paliwową ?";

2) Czy firma sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz przepisy akcyzowe. Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałym stanie faktycznym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania do tego stanu przepisów prawa podatkowego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym; błędną wykładnię art. 37h ust. 2 wskazanej ustawy; niezastosowanie art. 1 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG; niezastosowanie art. 35 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepis art. 146 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym wojewódzki sąd administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego akceptując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie zawiera interpretację przepisów prawa w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, prezentuje operację logiczną, którą przeprowadził sąd. Sąd nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, lecz jednoznacznie wskazał tok rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy (zob.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II GSK 1482/13, LEX nr 1592024).

Zaprezentowana wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. (Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) przedstawił wykładnię wskazanego przepisu u.p.a.: "Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. (...) Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 728/17 (LEX nr 2535324). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r., I GSK 391/11 (cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko: "Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...). Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe:

Kod CN 27101231- - - - - - Benzyna lotnicza.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw: dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania; dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Załącznik Nr 2 Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG w pozycji 20 wskazuje kod CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68; Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Objaśnienia: ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, s. 1) stanowi w art. 1: "1. Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. 2. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach." Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej dyrektywy: 1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, - alkoholu i napojów alkoholowych, - wyrobów tytoniowych. 2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów [służącym szczególnym celom], pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku [powstanie obowiązku podatkowego i kontrolę podatkową].

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51) w Artykule 1 stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Artykuł 2 tej dyrektywy przewiduje: 1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. 3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Krajowa definicja legalna z art. 86 ust. 2 u.p.a. (Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) wdraża regulacje wskazanych dyrektyw. Wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Benzyna lotnicza jest w rozumienia u.p.a. wyrobem energetycznym niezależnie od tego, czy jest przeznaczona do celów opałowych lub napędowych. Jest to rozwiązanie przyjęte w Artykule 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej: "Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Benzyna lotnicza to wyrób energetyczny wymieniony w Załączniku Nr 2 do u.p.a. w pozycji 20. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest

produkcja wyrobów akcyzowych. Przepis ten stanowi, że wyrób akcyzowy, który został wytworzony lub sprowadzony do Polski, powinien zostać obciążony akcyzą, jeśli zostanie przeznaczony do konsumpcji w Polsce (zostanie wyprowadzony lub wprowadzony poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Wszyscy producenci wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy zobowiązani są do produkcji w składach podatkowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten jest nieskonkretyzowany do chwili wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza obszar składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 12) u.p.a., procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z kolei, według art. 45 ust. 1 tej ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu I instancji, również w zakresie zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Organ interpretacyjny nie naruszył art. 1 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG oraz art. 35 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjmuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. To obowiązkiem strony było wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, pytania strony zostały tak sformułowane, że odpowiedź na nie musiała być oczywiście negatywna. Wobec tego, Minister Finansów nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.