Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2016/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 153, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/07 w sprawie ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1322/07 (dalej: zaskarżony wyrok) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę E. J. i J. J. na decyzję Dyrektora IS we W. z dnia 22 maja 2007 r., [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. o sygn. I SA/Wr 3261/03 (dalej: wyrok z 2005 r.) uchylił decyzję Dyrektora IS we W. z dnia 31 października 2003 r., nr [...], określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na tenże podatek. WSA we Wrocławiu w wyroku z 2005 r. stwierdził, że nie podważane ustalenia w zakresie przychodu obliczonego w oparciu o duplikaty dowodów zakupu i kserokopie faktur sprzedaży (sprzedaż udokumentowana), jak również poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia dotyczące oszacowania przychodu skarżącej za I kwartał 2000 r. Nie są też kwestionowane ustalenia dotyczące ilości sprzedaży w firmie skarżącego, w związku z czym należy uznać je za udowodnione. Spór, jak ustalił Sąd, dotyczył wartości sprzedaży bezrachunkowej w obu firmach i przyjętej przez organy podatkowe ceny zestawu w wysokości 50 zł. Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia, uznano za przedwczesne i dowolne przyjęcie, że dokonywana ona była w cenie 50 zł. Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), nakazano ustalenie ceny sprzedaży zestawu, a w konsekwencji wartość sprzedaży bezrachunkowej, uwzględniając wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów i ilości zestawów po 30, 40, 50 zł. W działalności prowadzonej przez skarżącą wskazano na pominięcie jej wyjaśnień, że cena zestawu mogła być inna niż 50 zł oraz że nie zawsze sprzedawano pełne zestawy. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły na domniemaniu, że dwie firmy prowadzące podobną działalność w tym samym miejscu i czasie nie mogły stosować różnych cen. Pominięto przy tym wyjaśnienia strony, że sprzedawała zastawy w cenach od 30 do 50 zł, najwięcej w cenie najniższej, a obie firmy stosowały odmienną politykę cenową. Za niezgodne z prawem uznano także pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strony nie były w stanie przedłożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia. W konsekwencji Sąd zaskarżoną decyzję uchylił.

3. Dyrektor UKS, po ponownym zbadaniu sprawy, decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ podatkowy wskazał, że podatnicy częstokroć zmieniali formę prowadzonej działalności: najpierw prowadzili ją jako osoby fizyczne, następnie ta sama działalność prowadzona była w spółkach cywilnych z udziałem osoby trzeciej, która raz była wspólniczką podatniczki, w kolejnym zaś okresie rozliczeniowym podatnika. Ze złożonych zeznań podatkowych wynikało, że gdy prowadzone firmy osiągały obroty powyżej 400.000 Ecu były likwidowane, a sama działalność była nadal prowadzona w tym samym miejscu, przez te same osoby w formie spółek cywilnych. Po roku także i je likwidowano, aby podjąć działalność jako osoby fizyczne. Powołując się na art. 23 O.p., wskazano, że okoliczności zaistniałe w sprawie uniemożliwiają posłużenie się jedną z metod ujętych w § 3 art. 23 O.p., w związku z czym konieczne jest poszukiwanie innych rozwiązań, na co zezwala art. 23 § 4 O.p. Następstwem tego była konieczność odwoływania się na poszczególnych etapach wyliczania podstawy opodatkowania do różnych zasad zawierających elementy metod z art. 23 § 3 O.p., wskazując na konkretnie przyjęte rozwiązanie. Wobec stwierdzenia zaniżenia sprzedaży bezrachunkowej organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony z dnia 17 listopada 2006 r. postulującego wsparcie się na danych z deklaracji VAT-7, uznając, że zawarte w nich dane są niewiarygodne.

Przy obliczeniu dochodu z działalności prowadzonej w firmie skarżącego "B.", organ podatkowy, powołując się na wyrok z 2005 r., uznał za udowodnioną ilość sprzedaży bezrachunkowej zestawów, wyliczoną w decyzji z dnia 14 marca 2003 r., a przystępując do określenia jej wartości wezwał stronę do wskazania ilości zestawów sprzedawanych po cenie 30, 40, 50 zł (ilościowo lub procentowo). W piśmie z dnia 17 listopada 2006 r. skarżący wyjaśnił, że w siedzibie firmy sprzedawano poszczególne produkty kosmetyczne z serii, przy większych ilościach stosowano cenę hurtową także dla detalistów, przy sprzedaży powyżej 5 sztuk łączna cena wynosiła około 40 zł, polityka cenowa zmierzła do zwiększenia sprzedaży, zróżnicowanie cen zależało od regionu i popytu. Poza hurtownią, cena 5 różnych produktów wynosiła od 30 do 40 zł. Strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych. Na pytanie o treść wyjaśnień składnych w dniu 25 marca 2002 r., z których wynikało, że cena zestawu wynosi 50 zł i były one sprzedawane wyłącznie poza firmą, strona wskazała, że było ono składne w innym postępowaniu. Powołując fakt wynajmowania powierzchni handlowych na terenie całego kraju, zatrudnienie 64 pracowników, brak prawidłowej dokumentacji podatkowej i dowodów na sprzedaż hurtową w firmie (bez faktur) oraz okoliczność, że osoby fizyczne nie nabywają towarów w ilościach hurtowych i niewskazanie firm, na rzecz których miałaby być dokonywana sprzedaż hurtowa, organ przyjął do całej w.w. sprzedaży skarżącego kwotę 40 zł za zestaw, wyliczając przychód z prowadzonej działalności.

Skorygowano także koszty uzyskania przychodów w firmie skarżącego, uwzględniając zalecenia zawarte wyroku z 2005 r., metodą porównawczą wewnętrzną (dane z ewidencji za okres od czerwca do grudnia 2000 r.) oszacowano wartość eksploatacji samochodów. Zestawienie oszacowanych kosztów i przychodów było zbliżone do zaznanego, w związku z czym organ podatkowy w odniesieniu do działalności firmy "B." przyjął dane z wynikające deklaracji podatkowej za 2000 r.

Podobną metodą ustalono pozostałe koszty w firmie skarżącej "G.", natomiast w zakresie kosztów zakupu towarów i przychodów dokonano ich szacowania. Na podstawie odtworzonych faktur i ewidencji ujawniono ilość (10.150 sztuk) i wartość (181.611 zł) sprzedanych towarów (zestawów) dokumentowanych fakturami. Przy ustaleniu ilości zakupionych towarów za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. (w tym miesiącu strona zlikwidowała działalność), wobec braku dokumentów źródłowych w postaci faktur, wsparto się na odtworzonej ewidencji, dokonując podzielenia wartości zakupów zeń wynikającej 198.156,40 zł przez cenę hurtową sprzedaży stosowaną przez firmę podatnika "B."- jedynego dostawcę podatniczki (13,78 zł), co wskazało na 14.380 kompletów.

Ilość towarów zakupionych w I kwartale obliczono poprzez zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, wyliczając ilość zestawów nabytych miesięcznie w oparciu o odtworzoną ewidencję za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. (ustaloną liczbę zestawów 14.380 podzielono przez 5 (liczba miesięcy objętych ewidencją), co daje średnią liczbę sprzedaży miesięcznej 2.876 sztuk (pomnożone przez liczbę trzech szacowanych miesięcy dało 8.628 zestawów sprzedanych w I kwartale 2000 r.)

W celu ustalenia ilości zestawów sprzedanych bezrachunkowo organ podatkowy od wyliczonej w.w. sumy zakupionych zestawów (14.380 + 8.628 = 23.000) odjął liczbę zestawów sprzedanych na faktury (10.150), co dało liczbę 12.858 zestawów. Powołując się na wytyczne zawarte w wyroku z 2005 r., organ podatkowy przystąpił do wyliczenia ich wartości. W piśmie z dnia 17 listopada 2006 r. podatnicy wyjaśnili, że w punktach handlowych stosowano zasady marketingowe i przy zakupie 5 produktów udzielane były rabaty, a cena 5 kosmetyków wynosiła łącznie około 40 zł (brutto). Przy sprzedaży jednego kosmetyku cena była wyższa niż cena tego samego towaru sprzedawanego wraz z pozostałymi czterema towarami, klient mógł przy tym kupić dowolną ilość towaru. Podatnicy nie wskazali ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych. Oceniając w.w. wyjaśnienia, organ podatkowy wskazał na odtworzone faktury sprzedaży, z których wynikało, że firma "G." w 2000 r. zawsze sprzedawała taką samą ilość 5 produktów, co pozwala nazwać taką sprzedaż zestawem (przy sprzedaży 5 produktów bez względu na to czy były zbywane razem czy pojedynczo cena wynosiła co najmniej 40 zł). W okresie tym wynajmowano powierzchnie handlowe, zaś w wyjaśnieniach z dnia 20 czerwca 2002 r. i odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2003 r. wskazywano na stosowanie w 2000 r. ceny od 30 do 50 zł za zestaw, co pozwala na przyjęcie, że średnia cena zestawu wynosiła około 40 zł, to samo wynikało z zeznań świadków (pracowników firmy: J. J. i M. S.). Zaznaczono, że przy szacowaniu przyjęto założenie, że sprzedawane były komplety kosmetyków, bowiem jak wyjaśniano w toku postępowania, sprzedawano także pojedyncze kosmetyki, ale wówczas cena była wyższa niż cena tego produktu sprzedawanego wraz z pozostałymi czterema produktami razem. Stwierdzono zatem, że korzystniejsze dla podatników jest założenie sprzedaży kosmetyków w zestawach. Ustalenia te uzasadniały przyjęcie ceny 40 zł za zestaw do oszacowanej przez organ podatkowy ilości sprzedaży bezrachunkowej w firmie podatniczki, tym bardziej, że przyjęcie tej wartości w firmie "B." doprowadziło do ustaleń zgodnych z zadeklarowanymi.

4. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5. W skardze do WSA skarżący wnieśli o uchylenie w.w. decyzji, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i 5 O.p., art. 233 w związku art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) oraz naruszenie art. 153 P.p.s.a.

6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. Badając legalność zaskarżonej decyzji, WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzucanego naruszenia art. 153 P.p.s.a. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły bowiem wszystkie zalecenia WSA zawarte w wyroku z 2005 r. Sąd wskazał, że organ podjął nakazane przez Sąd czynności i jakkolwiek poczynione w tym zakresie ustalenia (rezultaty podjętych działań) nie odpowiadają w pełni zaleceniom wyroku z 2005 r., to ocenił je pozytywnie. Zdaniem Sądu, mimo podjęcia wszystkich możliwych czynności nie było możliwe doprowadzenie do nakazanych przez Sąd ustaleń w zakresie ilości i ceny sprzedanych zestawów w poszczególnych grupach cenowych. W takiej sytuacji ocenie winno być poddane działanie organów podatkowych.

W w.w. kontekście czynności podjęte przez organy podatkowe czynią, według Sądu, zadość wymogom stawianym przez przepisy O.p. oraz zaleceniom wskazanym przez Sąd w wyroku z 2005 r. Przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż bezrachunkową i niewskazania przez skarżącego żadnego kontrahenta, na rzecz którego sprzedaż ta była wykonywana, zasadnie organ podatkowy wystąpił do strony, jako jedynego źródła informacji, o udzielenie wyjaśnień bądź wskazania innych środków dowodowych. Skarżący nie był w stanie, nawet w przybliżeniu, podać wielkości sprzedaży zestawów w poszczególnych grupach cenowych, sposobu ustalania ceny dla poszczególnych grup zestawów, jak również procentu sprzedaży kosmetyków pojedynczych w sprzedaży ogółem. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że precyzyjne określenie wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach cenowych jest niemożliwe i dokonując oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie ustalił średnią ceny zestawu w wysokości 40 zł. Skarżący, pomimo utraty wszelkiej dokumentacji podatkowej, nie przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Przedstawione powyżej uwagi znajdują, w ocenie WSA, odniesienie do sytuacji skarżącej, bowiem i w tym przypadku organ podatkowy wystąpił o udzielenie stosownych wyjaśnień. Wyjaśnienia skarżącej nie pozwoliły na określenie wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach cenowych, więc za uzasadnione uznano ustalenia, że średnia ceny zestawu w sprzedaży bezrachunkowej wynosiła 40 zł. Przyjmując tę wartość, organ podatkowy wziął pod uwagę odtworzone faktury sprzedaży, z których wynikało, że firma skarżącej w badanym okresie rozliczeniowym zawsze sprzedawała taka samą ilość produktów (pięć), co pozwalało nazwać taką sprzedaż zestawem. Zdaniem Sądu, organ podatkowy uwzględnił zalecenia zawarte w wyroku z 2005 r. przy ocenie kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonując szacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że również i ten element może być obliczony w sposób przybliżony, nawet wówczas, gdy strona nie posiada dokumentów poniesienia wydatków, ale z ogółu okoliczności wynika, że wydatki takie były w prowadzonej działalności niezbędne i musiały zostać poniesione. Przy określaniu w.w. wielkości organ podatkowy odwołał się do przedłożonych ewidencji, zaś wielkość ponoszonych kosztów w okresie od stycznia do marca 2000 r. wyliczył odwołując się do metody porównawczej wewnętrznej. Jak wynika z przedłożonych akt, w tym zakresie strony nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń. W rezultacie podjętych działań organ podatkowy nie ustalił (gdyż nie miał takich możliwości) średniej ceny zestawów sprzedawanych w poszczególnych grupach cenowych, jednakże wskazał na okoliczności uniemożliwiające mu podjęcie takich ustaleń. Tym samym, działania te mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również odpowiadają art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p.

Na marginesie odnotowano, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił wysokość przychodów i kosztów zakupów towarów skarżącej za I kwartał 2000 r., szczegółowo opisując sposób przyjętego szacowania. Powyższe działania znajdują uzasadnienie w fakcie uchylenia przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. o sygn. I SA/Wr 2053/03 decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., tym samym zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy, co nakazywało organom podatkowym ponowne ustalenie wielkości przychodu i kosztów za ten okres.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej, jak również art. 153 P.p.s.a. Powołując art. 70 § 8 O.p. (w poprzednim brzmieniu ustawy art. 70 § 6 O.p.), podał, że zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej, czego dokonano w odniesieniu do skarżącego w dniu 10 lutego 2004 r., a do skarżącej w dniu 25 sierpnia 2004 r. Tym samym zobowiązania skarżących za w.w. rok podatkowy zostały zabezpieczone hipoteką przymusową przed upływem okresu przedawnienia i zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego nie niweczy dokonanych już czynności zabezpieczeń, a po uchyleniu w.w. decyzji organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia nakazanych przez Sąd czynności, w konsekwencji których ponownie zostało określone zobowiązanie podatkowe.

W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), oraz art. 208 O.p., gdyż uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. podnoszony w związku z naruszeniem w.w. przepisów, bowiem wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy tych czynności czy działań, które nie zostały jeszcze podjęte. Zabezpieczenie zostało już dokonane przed wydaniem orzeczenia Sądu wstrzymującego wykonanie zaskarżonego aktu. Nadto, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji odnosiło się jedynie do decyzji organu odwoławczego objętego skargą. W sytuacji, gdy organ wydał kolejną decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylającą decyzję organu I instancji, był już uprawniony do podjęcia działań zmierzających do aktualizacji kwot zabezpieczenia.

Nie uznano zarzutu naruszenia zaleceń WSA, zawartych w wyroku z 2005 r., poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków. W.w. orzeczenie nie podnosiło tych kwestii, a wbrew stawianym zarzutom rozliczenie kosztów i przychodów każdego z małżonków (każdej z firm) dokonane było oddzielnie, zaś należne za 2000 r. łączne zobowiązanie małżonków obliczono z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W tym kontekście nie podzielono zarzutu naruszenia art. 6 i art. 9 u.p.d.o.f., gdyż z uzasadnienia wynika, że skarżący zakwestionowali nie tyle sposób obliczenia zobowiązania na imię obojga małżonków, co metodę oszacowania dochodów firmy skarżącej poprzez odwoływanie się do danych dotyczących firmy skarżącego. Sąd, odnosząc się do tak stawianego zarzutu (jako podstawę należało powołać art. 23 O.p.), zauważył, że obie firmy współpracowały ze sobą, dla skarżącej firma męża była jedynym dostawcą kosmetyków. Zasadnie zatem wykorzystano ustalenia poczynione na potrzeby obliczenia sprzedaży w jednej firmie do ustalenia zakupów w drugiej i odwrotnie.

Sąd nie uwzględnił zarzutów braku odwołania się do danych zawartych w deklaracjach VAT–7, wobec bowiem stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentacji dane te nie mogą być uznane za wiarygodne, poza tym strona odwołała się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest w w.w. deklaracji uwidaczniana.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania konkretnej metody szacowania podstawy opodatkowania, Sąd wskazał art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Dodano, że organy podatkowe nie zastosowały żadnej z metod opisanych w § 3 art. 23 O.p. i posłużyły się kombinacją różnych trybów opisanych w ustawie, jednakże - wbrew zarzutom skargi - uzasadniły podjęty wybór, wskazując i opisując, z jakich powodów nie można zastosować jednej stałej metody. Wskazano na kradzież całej dokumentacji skarżących za 2000 r., specyfikę działalności, współpracę pomiędzy obiema firmami. W ocenie Sądu, podjęte działania czynią zadość art. 23 § 5 O.p., jak i zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z 2005 r. Okoliczności sprawy pozwalają zaliczyć ją do "szczególnie uzasadnionych przypadków", o których stanowi art. 23 § 5 O.p., co uzasadnia odstąpienie od art. 23 § 3 O.p. Dokonując ponownego rozliczenia, organy podatkowe nie odwoływały się do danych przyjmowanych w 1999 r., swoje wyliczenia oparły na zebranych w toku postępowania (i to z inicjatywy organów podatkowych) fakturach zakupu i sprzedaży, dokumentach odprawy celnej, wyjaśnieniach skarżących oraz zeznaniach świadków pozyskanych w toku prowadzonego postępowania. Treść zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje na bezzasadność zarzutu odstąpienia od ponownego ustalenia i oszacowania podstawy opodatkowania skarżących.

Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 123, 124 i 126 O.p., wskazując, że podatnikom zapewniono czynny udział w postępowaniu, zaś kontrolowana decyzja została wydana w wyniku postępowania będącego kontynuacją czynności procesowych podjętych w oparciu o zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 marca 2002 r., co czyniło zbędnym ponawianie podjętych czynności.

8. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: (a) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541; dalej: rozporządzenie MF), poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe - po uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu – nie wygasło i zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne; (b) art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i 5 O.p., przez pominięcie analizy ceny sprzedaży wybranych składników kosmetyków z zestawu i wpływu tej ceny na wartość pozostałych składników kosmetyków z zestawu, które indywidualnie nie osiągały nawet 50 % ceny zestawu i tym samym przyjęcie, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy średnia cena sprzedaży kosmetyków wynosiła 40 zł, gdy tymczasem była znacznie poniżej kwoty 30 zł.

Nadto zarzucono (2) naruszenie przepisów postępowania: (a) art. 134, art. 135 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 4 i 8 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia MF przez pominięcie istotnych kwestii nieobjętych skargą, a dotyczących zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, których dokonano, a następnie utrzymano w oparciu o decyzje uchylone; (b) art. 153 P.p.s.a. w związku z wyrokiem z 2005 r., który wiązał Sąd w zaskarżonej sprawie; (c) art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, 4 i 5 O.p. w związku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. w związku wyrokiem z 2005 r. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieoszacowanie wartości poszczególnych zestawów kosmetyków i przyjęcie błędnej średniej ceny sprzedaży zestawu kosmetyków w kwocie 40 zł.

W oparciu o wymienione podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS uznał stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji za trafne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania.

10. W piśmie procesowym z 17 marca 2009 r. skarżący wskazali, że zaskarżony wyrok wyczerpuje przesłanki przewidziane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z 2005 r., poprzedzającym wydanie zakwestionowanego w tym postępowaniu kasacyjnym wyroku WSA we Wrocławiu, Sąd ten uznał, że "(...) organy obu instancji miały dostateczne podstawy, aby zastosować przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej". Jedyne zastrzeżenie dotyczyło obowiązku wskazania metody i obowiązku uzasadnienia wyboru danej metody oszacowania, przy czym stwierdzono, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, a organy podatkowe nie dopełniły jedynie wzmiankowanego obowiązku wskazania i wyboru. Nadto, według WSA we Wrocławiu, stwierdzono błędnie brak dowodów poniesienia wydatków i brak podstaw do szacowania kosztów, w szczególności związanych z eksploatacją samochodów. Zgodnie z oceną Sądu wyrażoną w wyroku z 2005 r., zasługuje również na aprobatę stanowisko organu odwoławczego w kwestii nieuznania za dowód w sprawie paragonów z kasy fiskalnej z firmy podatnika za okres od czerwca do grudnia 1998 r. Natomiast zarówno w odniesieniu do sprzedaży hurtowej, jak i bezrachunkowej, sposób ustalenia przychodu może budzić wątpliwości, albowiem - wbrew temu co przyjęły organy - znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur wystawionych przez firmę podatnika zdają się potwierdzać twierdzenia strony co do składu każdego zestawu kosmetyków, obejmującego 6 sztuk kosmetyków, w tym również mydło. WSA we Wrocławiu zwrócił również uwagę na to, że wyeliminowano decyzje za uprzedni rok podatkowy będące podstawą szacowania za sporny rok (wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2005 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1715/03 wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok).

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., czyli przepisu dotyczącego oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w sytuacji kiedy wyrażone w wyroku z 2005 r. wskazania dotyczyły uprawnień do szacowania, sposobu szacowania, konieczności uzasadnienia co do szacowania i wyboru metody, które to wskazania zostały zastosowane. Wyrazem tego jest treść decyzji wydanych na podstawie przywołanego orzeczenia i następnie treść uzasadnienia Sądu I instancji, pozytywnie oceniającego pracę organów podatkowych. Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną kwestionowali sposób ustalenia średniej ceny zestawu, w szczególności poprzez pominięcie w uzasadnieniu cen poszczególnych składników zestawu, powinni - zwłaszcza jeśli zarzuty te podnosili wcześniej na etapie skargi do Sądu - jako podstawę skargi kasacyjnej, wskazać naruszenie przepisu traktującego o budowie uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., zwłaszcza przy pozytywnej ocenie Sądu działań organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Wątpliwości skarżących mogą dotyczyć jedynie sposobu oceny dowodów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ podatkowy, który działa w sferze uznania, co jednakże, bez wskazania i opisania naruszeń kwalifikowanych prawa, nie może być przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przedstawione przez skarżącego wyliczenia średniej ceny zestawu kosmetyków w skardze kasacyjnej są powieleniem wyliczeń zawartych w treści skargi do Sądu I instancji. Oznacza to, że bez dokładnego wskazania jakim działaniem WSA we Wrocławiu naruszył konkretne przepisy procedury sądowoadministracyjnej i bez wskazania podstaw przyjętego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu, jak też bezzasadności uznania organu administracji znajdującego umocowanie w przepisach prawa, skargę kasacyjną należało uznać tylko za polemikę z zaskarżonym wyrokiem WSA we Wrocławiu. Wymogów wzmiankowanych nie spełnia także przytoczenie obszernych fragmentów wyroku z 2005 r., ponieważ wskazania z treści tego orzeczenia zostały uwzględnione, a sposób zastosowania uzasadniony. Wyrazem tego jest treść uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku. Wobec przyjęcia przedstawionego poglądu i związania tak WSA we Wrocławiu, jak organów podatkowych, oceną prawną, zarzut naruszenia art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., art. 135 i art. 153 P.p.s.a. okazał się być bezskuteczny.

Nieuzasadniony jest przy tym szczególnie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie ceny 40 zł za zestaw, ponieważ przyczyną uchylenia decyzji wyrokiem z 2005 r. było wyeliminowanie z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2005 r. o sygn. I SA/Wr 1715/03, decyzji za 1999 r., które były podstawą do przyjęcia oznaczonej ceny za zestaw. Stąd do ustalenia pozostawała cena zestawu i taką cenę organy podatkowe określiły. W żadnym wypadku w treści wyroku z 2005 r. nie wskazano na niedopuszczalność ustalenia ceny 40 zł za zestaw.

Chybione są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. dotyczące naruszenia art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a. i § 9 ust. 1b rozporządzenia MF. Nie ulegają przedawnieniu bowiem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co miało miejsce w sprawie, a na co wskazał WSA we Wrocławiu na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie ma w analizowanej sprawie znaczenia. W szczególności wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 O.p., a co do istnienia tegoż skarżący nie powinien mieć wątpliwości (na co wskazuje treść strony 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nadto, brak jest wskazań w wyroku z 2005 r., który w myśl art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. kontrolował także w tym zakresie legalność całej sprawy. Z tych także powodów nie są trafne zarzuty naruszenia art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 4 i 8 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje nadto, że dokonana w prawomocnym Wyroku Sądu Administracyjnego ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej oznacza ujemną przesłankę procesową, której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sadowo administracyjnego.

Jeżeli brak jest wskazań co do danej kwestii w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję (w tej sprawie w wyroku z 2005 r., poprzedzającym wydanie zakwestionowanego w tym postępowaniu wyroku), to ze względu na to, że Sąd badając skargę jest zobowiązany na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. do kontroli legalności całej sprawy, przy badaniu skargi kasacyjnej wniesionej od obecnie zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany (przy braku zmiany stanu faktycznego i prawnego) do uznania nowych zarzutów dotyczących przedawnienia za bezskuteczne, ponieważ przyjęcie odmiennych założeń, wbrew treści uzasadnienia pierwotnego wyroku wydanego w sprawie, oznaczałoby dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym powagą rzeczy osądzonej i w konsekwencji naruszenie art. 134 w związku z art. 171 i art. 170 P.p.s.a. Na świadomość tego faktu u skarżącego wskazuje powołanie jako podstawy skargi kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a., w ramach którego sąd dokonuje wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności (co było w sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia), bez względu na treść skargi, powołaną w niej podstawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski.

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów, podniesionych w piśmie z 17 marca 2009 r., należy wskazać, że zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się do Sądu w terminie 30 dni od daty doręczenia zaskarżonego orzeczenia. W tej samym czasie powinny być zgłoszone wszystkie podstawy skargi kasacyjnej. W braku zachowania tego terminu, pismo z 17 marca 2009 r. należało potraktować jako uzupełnienie uzasadnienia wniesionej uprzednio skargi kasacyjnej i zawartych w niej podstaw. Podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wnoszenia jej do Sądu. Mogą być wprawdzie uzupełnione przez ten sam podmiot, który sporządził skargę kasacyjną, ale musi to nastąpić w granicach terminu zakreślonego do wniesienia skargi kasacyjnej. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, strony, w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., mogą tylko przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast przytaczać nowych podstaw kasacyjnych. Powyżej poczyniona uwaga nie zmienia konieczności stwierdzenia, że także w tym piśmie nie wskazano sposobu naruszenia prawa, ograniczając się do negatywnej oceny zastosowanego sposobu wyliczenia obrotu co przy ocenie sprawy, dokonanej w wyroku z 2005 r.

12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.