Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 593/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 122 , art 187 par 1 art 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Materiał faktyczny, na którym w myśl zasady określonej w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. winien być oparty wymiar podatku, stanowią - o ile wymiar taki ma odpowiadać prawdzie - tylko takie dane uzyskane w postępowaniu podatkowym, z których wysokość podstawy opodatkowania bądź bezpośrednio wynika, bądź też z którymi pozostaje w ścisłym związku. W szczególności materiał taki dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarem handlowym podatnika. Chociaż z takich danych podstawa opodatkowania bezpośrednio nie wynika, to jednak z takimi danymi pozostaje w ścisłym związku o tyle, że dane o wartości zakupu z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, dają sumę sprzedaży.

TEZY

Materiał faktyczny, na którym w myśl zasady określonej w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. winien być oparty wymiar podatku, stanowią - o ile wymiar taki ma odpowiadać prawdzie - tylko takie dane uzyskane w postępowaniu podatkowym, z których wysokość podstawy opodatkowania bądź bezpośrednio wynika, bądź też z którymi pozostaje w ścisłym związku. W szczególności materiał taki dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarem handlowym podatnika. Chociaż z takich danych podstawa opodatkowania bezpośrednio nie wynika, to jednak z takimi danymi pozostaje w ścisłym związku o tyle, że dane o wartości zakupu z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, dają sumę sprzedaży.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2009 r., nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "S." s.c. [...] w B. (dalej zwana również jako "Spółka" ) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę w łącznej kwocie [...] zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż Spółka zaniżyła podatek akcyzowy poprzez sprzedaż poza ewidencją, co najmniej 244.895 litrów gazu propan-butan o wartości 218.694,90 złotych brutto. Powyższe organ ustalił na podstawie dowodów ujawnionych u kontrahentów Spółki, tj. w Firmie Handlowej "P." A. L. oraz w Spółce z .o.o. "T.", a także na podstawie zeznań pracowników tych podmiotów. Zdaniem organu dowodzą one, że kontrolowana Spółka "S." w 2003 r. nabywała od wymienionych podmiotów gaz propan-butan do napędów pojazdów samochodowych bez potwierdzenia tego faktu stosownymi fakturami oraz bez ewidencjonowania w prowadzonych dla potrzeb podatku akcyzowego rejestrach.

Przeprowadzone za 2003 r. postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "P." wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów w zeszytach zabezpieczonych w trakcie kontroli ustalono, że firma "P." sprzedawała gaz płynny m.in. Spółce "S.". Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Z zebranych dowodów wynika też, że Spółka "S." część gazu zakupiła

za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się

poza ewidencją księgową. Zdaniem organu o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz

z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L.

Podobny proceder stwierdzono w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T.". Obok sprzedaży gazu propan-butan

na rzecz Spółki "S." udokumentowanej stosownymi fakturami VAT,

w ewidencji księgowej Spółki "T." (do marca 2004 r. funkcjonującej pod nazwą "Makro") znajdują się dokumenty pod nazwą "Rozliczenie zlecenia",

do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy. Dostarczający gaz na teren B. pracownik tej Spółki – W. S. sporządzał ww. "Rozliczenia zlecenia", w których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Dane dotyczące dziennej sprzedaży zapisywał w taki sposób, że w jednej rubryce wpisywał fakturę i paragon wówczas, kiedy transakcja dotyczyła tego samego odbiorcy gazu. Porównanie zapisów dokonanych przez W. S. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Spółkę "S." wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Spółkę pominięte, co świadczy nabywaniu gazu poza ewidencją.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał prowadzone

przez Spółkę "S." ewidencje za nierzetelne. Powołując się na art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60

ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym przyjął, że Spółka dokonała sprzedaży poza ewidencją co najmniej 244 895 litrów gazu, wynikającą z zeszytów PH "P." oraz dokumentów "Rozliczenie zlecenia" firmy "T.".

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] października 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zabezpieczone dokumenty oraz zeznania świadków – pracowników zatrudnionych u kontrahentów skarżącej Spółki potwierdzają proceder sprzedaży gazu propan-butan bez wystawiania faktur VAT i poza oficjalną ewidencją. Z zabezpieczonych dokumentów wynika, że sprzedaż gazu przez PH "Plant co" następowała m.in. dla podmiotu określanego jako "S.", "S. Towarowa", "L. Towarowa", czyli, jak zdołano ustalić na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego również zabezpieczone dokumenty dotyczące transakcji

ze spółką "T." jednoznaczne wskazują, iż skarżąca Spółka część nabywanego gazu nie ewidencjonowała w swoich dokumentach księgowych

i dokonywała ich dalszej odsprzedaży bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ I instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł się do wszystkich zaleceń, które wynikały

z uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., w szczególności przeprowadził postępowanie uzupełniające celem wyjaśnienia uprzednio pojawiających się wątpliwości dotyczących tożsamości zapisów

w zabezpieczonym zeszycie "H." ze stacją prowadzoną przez skarżącą Spółkę.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych, w tym ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do Spółki, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza, oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe ustalenia nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem ich wyjaśnienie sprowadza do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu,

a zatem nie może wpłynąć na ocenę zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne. Zaznaczył, iż z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że możliwe jest przepełnienie zbiornika gazu (powyżej granicy bezpieczeństwa), przeróbka rurociągu łączącego zbiornik z dystrybutorem, czy też zamontowanie silnika z pompką do przetaczania gazu.

W skardze skierowanej do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., zarzucając rozstrzygnięciu organu naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności:

– art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego,

– art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające między innymi na:

a) braku wyjaśnienia powodów dla których odrzucono wnioski dowodowe strony złożone zarówno w postępowaniu pierwszo-instancyjnym jak i odwoławczym,

b) braku odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu.

– art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p., polegające na odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych strony, bez wskazania przyczyn,

– art. 197 § 1 o.p., w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji, które

ze swojej natury nie dysponują wiadomościami specjalnymi, powinny były skorzystać z opinii biegłych. Zamiast opinii biegłych organy podatkowe uznały,

że okoliczności techniczne składania gazu LPG, rzekomo kupionego poza ewidencją, nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Zdaniem organów podatkowych znaczenia też nie miało to, czy możliwym było sprzedawanie gazu

z pominięciem liczydeł stacji. Organ odwoławczy wręcz uznał, że skoro skarżący zakupił gaz poza ewidencją to "logicznym wnioskiem" jest uznanie, że gaz ten mógł być sprzedany także poza ewidencją. Wniosek ten tylko pozornie jest logiczny, gdyż wiedza techniczna przeczy tego typu logice,

– art. 187 § 1, w powiązaniu z art. 194 o.p., polegające na pominięciu w toku postępowania, w obu instancjach, dokumentów urzędowych powołanych przez stronę, w celach dowodowych,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 o.p., jest następstwem zarzutów wymienionych wyżej. Odrzucając wszystkie wnioski dowodowe pozbawiono stronę prawa do obrony,

– art. 23 o.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny przyjęto dane z zapisków, nie weryfikując tych danych,

– naruszenie zasad postępowania w ten sposób, że odmowę przeprowadzenia dowodów oparto o fałszywe stwierdzenia:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości manipulowania treścią pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar

w B., podczas gdy pismo to zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia i odesłania do organów ścigania, które mogłyby udzielić rzetelnej i szerszej odpowiedzi. Tymczasem organ odwoławczy stwierdza: "Jak wynika z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., założenie plomb na odmierzaczu paliw ciekłych nie jest jednoznaczne z brakiem możliwości ingerencji w liczydło sumujące." (str. 15, 1-3 wiersz skarżonej decyzji). Nic takiego nie wynika z pisma przywołanego w celach dowodowych. Takie stwierdzenie jest natomiast dowodem manipulowania faktami,

- ponadto stwierdzono, że możliwość ingerencji we wskazania przepływomierza istnieje, gdyż na innej stacji skarżącego L. J. (w K.) zabezpieczono "pompę do przetaczania gazu" (str. 15, 8 wiersz skarżonej decyzji). Właśnie to sformułowanie jest fałszywe, gdyż w sprawie pompy wiadomo tyle, że jest to jakaś pompa (np. do wody). W protokole kontroli z dnia 25.05.2009 r., sporządzonym w dniu 9.11.2009 r. nie ma ani słowa o pompie do przetaczania gazu. Czyżby tak istotna okoliczność umknęła uwadze kontrolujących?

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 22 lutego 2010 r., złożonym na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. przez wspólnika skarżącej Spółki, strona skarżąca wniosła

o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia [...] listopada 2009 r., protokołu kontroli innej stacji należącej do jednego ze skarżących, przeprowadzonej przez Obwodowy Urząd Miar w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz trzech pism dostawców hurtowych gazu, w sprawie wymogów technicznych dostawy gazu. Ponadto wskazała na uwzględnienie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067).

Strona skarżąca w powyższym piśmie postawiła dodatkowy zarzut rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, szczególnie w kontekście zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Skarżący podkreślił, że organy dokonały błędnej interpretacji pisma Naczelnika OUM w B. z dnia

[...] kwietnia 2008 r., albowiem wbrew twierdzeniom organu Naczelnik OUM dokonuje kontroli odmierzaczy paliw płynnych. Z powyższego pisma nie wynika również, co przyjęły organy w zaskarżonych decyzjach, że założenie plomb na odmierzaczu nie jest jednoznaczne z brakiem możliwości ingerencji w liczydła sumujące. Tym samym nieuwzględnianie w trakcie postępowania wniosków dowodowych strony, dotyczących m.in. możliwości przepełnienia zbiornika i manipulowania (lub nie) wskazaniami przepływomierza stanowi rażące naruszenie prawa.

Skarżący wskazał ponadto, że nieprawdziwe są twierdzenia organów,

że skoro gaz kupiono poza ewidencją to logicznie rzecz biorąc sprzedano

go również poza ewidencją, którą dokumentują liczydła sumujące stacji. Zaznaczył, że organy nie zakwestionowały ksiąg podatkowych skarżących, co oznacza, że nie kwestionowano wskazań przepływomierza i wszystkich raportów (w tym dziennych) opartych o ten przepływomierz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego. Brak jest zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw

do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.

Jedną z zasad postępowania podatkowego jest ciążący na organie podatkowym (skarbowym) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Towarzyszy mu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W tym celu organ podatkowy poszukuje i ujawnia dowody, a ograniczony jest w tym zakresie zasadami legalności i jawności. Jak wynika z art. 180 § 1 o.p., dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem.

Przepis art. 181 o.p. jedynie przykładowo wymienia poszczególne środki dowodowe, w żaden sposób nie różnicuje natomiast ich mocy dowodowej. Niewątpliwie postępowanie dowodowe powinno opierać się, co do zasady,

na dowodach bezpośrednich. Nie oznacza to jednak, że można dezawuować zgromadzone w sprawie dowody pośrednie, czy też domniemania faktyczne zwłaszcza, gdy na ich podstawie da się ustalić określone fakty i gdy mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Istotą i warunkiem prawidłowego postępowania dowodowego jest bowiem ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, czemu służyć mogą wszystkie pozyskane zgodnie z prawem dowody. Oceny tych dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Zdaniem Sądu w tej sprawie organy zastosowały się do powyższych wymogów postępowania dowodowego i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wykazanie sprzedaży przez dostawcę nie oznacza automatycznie dowodu zakupu u konkretnego odbiorcy. W tej jednak sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów w postaci: zabezpieczonych w firmie "P." zeszytów, zeznań dyrektora firmy "P." oraz kierowców "P." - Pana A. S., Pana C. O., Pana A. K., Pana A. Ł., Pana W. F., złożonych w toku toczącego się postępowania przygotowawczego, zasadnie wyciągnięto wnioski idące dalej, a mianowicie o nabyciu i w konsekwencji sprzedaży towaru dostarczonego przez wskazane firmy. Dowody te – co należy podkreślić – zostały uzupełnione zeznaniami Panów M. R., K. B., odebranymi przez pracowników UKS w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego w niniejszej sprawie.

Takie same spostrzeżenia odnoszą się do materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności sprawdzających w firmie "T.", a dotyczących nabywania towaru w firmie "M.", zeznań W. S. – kierowcy zatrudnionego w "M.", a także z tzw. "Rozliczeń zleceń", sporządzanych przez tego kierowcę, z których wynika, że część towaru Spółka nabywała dokumentując ten fakt fakturą, część zaś towaru nabywała dokumentując tylko paragonem.

Wymienione wyżej dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie, Spółka po pierwsze, dokonała zakupu gazu poza ewidencją, po drugie gaz ten został sprzedany również bez stosownego udokumentowania. Z materiałów tych wynika bowiem, że firma "P." oraz "M." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Spółce, bez wystawiania faktur VAT, wykazując tą sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tej sprawie organy skarbowe prawidłowo oceniły zeznania świadków, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zabezpieczone w firmie "P." zeszyty oznaczone "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]" oraz "H.", a także dokumentu w postaci "Rozliczenia zlecenia" z firmy "M.", jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczył przede wszystkim sprzedaży gazu na paragony i dokumenty Wz. Organy podatkowe dokonały również analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od "P." oraz "M.", ujętych w dokumentacji księgowej Spółki z zapisami

w zabezpieczonych zeszytach a także w "Rozliczeniach zleceń". Wynika z niej,

że część transakcji nabycia przez Skarżącego gazu z firmy "P." dokumentowana była fakturami VAT, co znajdowało odzwierciedlenie w ewidencji księgowej, część zaś (głównie udokumentowana paragonami) nie była potwierdzona fakturami i nie została ujawniona w ewidencji podatnika. Jedynie w zeszycie oznaczonym jako "H." dotyczącym okresie od 10.10.2003 r. do 31.12.2003 r. zapisy okazały się być mniej precyzyjne. Jednakże z porównania zapisów z literą

"F – Towarowa", co jak ustaliły organy podatkowe oznaczało zakup dokumentowany na podstawie faktury przez Spółkę, uwidoczniony w prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Konsekwentnie organy przyjęły zatem, że zapis "P – Towarowa", co jak ustalono oznaczało zakup towaru na podstawie paragonu, dotyczy stacji Spółki

i dostawy realizowanej poza ewidencją (str. 8 i 9 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Z kolei nabycie towaru z firmy "M." dokumentowane było

w części fakturami i w części paragonami (str. 12 i 13 decyzji organu pierwszej instancji).

Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka była kontrahentem "P.", zaś zapisy zawarte w zeszytach, w postaci "T." i "S." oraz "L. Towarowa" odnoszą się właśnie do Spółki. Wskazują na to zeznania świadków, którzy opisali prowadzoną przez Spółkę stację paliw, czy też wymienili z imienia jej właściciela (zob. zeznania A. K. z dnia [...].12.2006 r. oraz A. G. z dnia [...].12.2006 r.).

Ponadto organ podatkowy pozyskał informacje z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, z której wynika, że w latach 2002 – 2004

w B. przy ulicy T. prowadziła działalność tylko jedna stacja gazu LPG - skarżącej Spółki. Zbieżne informacje uzyskano także z Obwodowego Urzędu Miar oraz z Urzędu Dozoru Technicznego.

W opinii Sądu nie jest założeniem błędnym przyjęcie przez organy podatkowe, iż skoro odbiorca zakupił gaz poza ewidencją, to logicznym jest sprzedaż także poza ewidencją. W opinii Sądu na prawidłowość takiego założenia nie ma wpływu argumentacja Spółki, iż gaz jest sprzedawany poprzez zbiorniki i urządzenia stacji

i nieodzowne jest wykazanie przez organy podatkowe okoliczności manipulowania liczydłami sumującymi.

Otóż materiał faktyczny, na którym w myśl zasady określonej w art. 122 o.p.

i 187 § 1 o.p. winien być oparty wymiar podatku, stanowią - o ile wymiar taki

ma odpowiadać prawdzie - tylko takie dane uzyskane w postępowaniu podatkowym, z których wysokość podstawy opodatkowania bądź bezpośrednio wynika, bądź też

z którymi pozostaje w ścisłym związku. W szczególności materiał taki dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarem handlowym podatnika. Chociaż z takich danych podstawa opodatkowania bezpośrednio nie wynika, to jednak

z takimi danymi pozostaje w ścisłym związku o tyle, że dane o wartości zakupu

z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, dają sumę sprzedaży. Podsumowując powyższe spostrzeżenie można dojść do wniosku,

że ze wszech miar uzasadnione jest wnioskowanie z faktu zakupów określonego towaru o fakcie sprzedaży tegoż samego towaru. Stanowisko takie zostało przedstawione już przez Najwyższy Trybunał Administracyjny w wyroku z dnia

26 stycznia 1939 r., l. rej. 4183/37, "Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach administracyjnych i podatkowych" 1939, Nr 3, poz. 2543.

Nie przekonują także twierdzenia, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup przypisanej stronie ilości gazu. Nie jest bowiem wykluczone,

że gaz do stacji LPG należącej do Spółki, dostarczany był kilkakrotnie w ciągu dnia. Organy słusznie przyjęły, że prowadzenie rozliczeń podatku akcyzowego zgodnie

ze stanem ewidencyjnym nie świadczy o tym, że Spółka nie dokonywała obrotu gazem poza ewidencją. O takim właśnie procederze świadczą dowody zgromadzone i ocenione przez organ w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, jeżeli Skarżący dokonywał zakupu gazu poza ewidencją, to trudno jest logicznie wywieźć, aby jego sprzedaży dokonywał z ujęciem w ewidencji księgowej firmy.

Organy logicznie odniosły się również do argumentacji Skarżącego

o legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji. Wbrew twierdzeniom Spółki informacja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., z której wynika, że wymiana licznika sumującego mechanicznego możliwa jest bez naruszenia plomb w odmierzaczu, nie miała znaczenia kluczowego w tej sprawie i jako takiego nie potraktował tego materiału Sąd jak też organy podatkowe. Z pisma tego wynika tyle tylko, że istnieje takie prawdopodobieństwo. Jednakże, co należy podkreślić, w przypadku Spółki nie zostało wykazane. Nie stwierdzono zatem ingerencji w liczydło sumujące. Ponadto organ uzyskał informację Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., z której wynika, że wymiana licznika sumującego mechanicznego możliwa jest bez naruszenia plomb w odmierzaczu, co również nie zostało stwierdzone w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenia wartości nabytego towaru w postaci gazu LPG oraz ustalenie rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było przedmiotem postępowania dowodowego wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw.

Z uwagi na jednoznaczne wnioski i ustalenia wynikające z zebranego materiału, w tym zabezpieczonych w firmie "P." zeszytów, zeznań dyrektora firmy "P." oraz kierowców "P." oraz materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności sprawdzających w firmie "T.", zeznań kierowcy zatrudnionego w "M.", a także z tzw. "Rozliczeń zleceń", sporządzanych przez tego kierowcę, prowadzenie postępowania dowodowego celem wykazania, że nie dokonano manipulowania w odmierzaczach paliw i zapisy w tych odmierzaczach nie potwierdzają sprzedaży poza ewidencją - nie było zasadne. To bowiem ze wskazanego materiału dowodowego wyprowadzić można wniosek o prawdopodobnym manipulowaniu przy odmierzaczu paliwa na stacji należącej do Spółki. Ze wskazanego pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. (informacja z 12 marca 2008 r. - k.27 akt. adm.), wynika również,

iż możliwa jest sprzedaż gazu z pominięciem licznika. Niemniej jednak użytkownicy radzą sobie z tym problemem wymieniając liczniki zewnętrzne lub używając sterowników do tego typu liczników. W przedmiotowej sprawie – co należy podkreślić – wskazane pismo jedynie potwierdza ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe, a sprowadzające się do ustalenia zakupu i sprzedaży towar w postaci gazu LPG poza ewidencją.

W dalszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był w ocenie Sądu materiałem ewidentnie wystarczającym dla dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji podatkowych. Sąd nie stwierdził też, by celowe było zebranie innych jeszcze dowodów dla wykazania przedmiotowych okoliczności faktycznych.

Wprawdzie żaden z zebranych w sprawie dowodów nie był dowodem jednoznacznie potwierdzającym fakt sprzedaży gazu poza ewidencją, ale za to

w sposób bezpośredni wykazano fakt nabycia tego towaru. Jednakże suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągniecie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji obu instancji. Oceniając prawidłowość dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych Sąd miał przy tym na uwadze, że podmioty organizujące czy nawet tylko uczestniczące w procederze zmierzającym do prowadzenia obrotu towarami poza ewidencją podatkową czynią starania, by fakt tego procederu był możliwie najtrudniejszy do udowodnienia.

W konsekwencji pominięcie wniosków dowodowych Spółki zmierzających

do ponownego przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości napełniania zbiorników,

w kwestii możliwości manipulowania wskazaniami urządzeń pomiarowych, z zakresu księgowości, Sąd uznał za uzasadnione i pozostające w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i 188 o.p. Podkreślenia bowiem wymaga to, że organy podatkowe nabywanie gazu LPG oraz jego sprzedaż wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości na podstawie innych dowodów. Nie było zatem konieczne w tej sprawie zasięgnięcie opinii biegłych.

Już tylko na marginesie należy podkreślić, że dokument wystawiony, czy też sporządzony dla własnych celów i potrzeb przez podmioty trzecie (kontrahentów,

w tym dostawców towarów) są dowodami w sprawie niezależnie od tego, czy organ podatkowy uzyskał go bezpośrednio od podatnika, czy też od osoby trzeciej. Organ podatkowy może zatem dokonać ustalenia zakupu i sprzedaży podatnika w oparciu

o dokumenty znajdujące się w posiadaniu jego dostawców.

W piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Spółka wskazała na uwzględnienie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). Wskazane rozporządzenie określało warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie. Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku przedmiotem postępowania podatkowego nie była weryfikacja spełniania przez Spółkę wymogów wynikających z regulacji

w zakresie warunków technicznych obrotu paliwami. Ustalenia organów podatkowych, co do nabywania gazu LPG są jednoznaczne i dają podstawę

do stwierdzenia, że Spółka nabywała część tego towaru poza ewidencją.

W konsekwencji zasadne były wnioski odnoszące się do sprzedaży tego towaru – także poza ewidencją.

Stanu faktycznego sprawy nie zmieniają dokumenty, w tym oświadczenia przedłożone przez Spółkę w dniu rozprawy, z których wynika, iż nie istnie możliwość dokonywania obrotu gazem płynnym propan – butan przez stację pali w sposób inny niż zatankowanie do zbiorników ciśnieniowych stacji zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej powoływanym rozporządzeniu. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników przez skarżącą Spółkę towarem nabytym poza ewidencją

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia w art. 23 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., albowiem w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organy podatkowe dokonując ustaleń ujętych w decyzjach nie naruszyły również art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p. Nie pominięto bowiem dokumentów urzędowych, w tym tzw. "homologacji" zbiornika ciśnieniowego. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktów wynikających z tego dokumentu. Z kolei prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały ewidencje księgowe Spółki, które okazały się być nierzetelne w zakresie sprzedaży oraz zakupu.

W takim stanie rzeczy, Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja przedstawiona przez organy znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Organy nie naruszyły więc przywoływanych w skardze przepisów art. 229 w powiązaniu z art. 180 i 123 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 o.p., art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188 o.p., art. 191 i 123 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 125 o.p.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, Sąd uznał też za prawidłowe zastosowanie właściwych norm prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego, przy czym również samą wykładnię tych przepisów dokonaną przez organy uznano za prawidłową.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 153 poz. 1270 - dalej: "p.p.s.a."), dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani do stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.