Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1416/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.), stwierdził, że stanowisko G. - Miasta na prawach Powiatu (dalej wnioskodawca lub Miasto) przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej - podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej "centralizacji VAT"). Zgodnie z przepisem art. 11 ust 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej w skrócie u.g.n.) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Zgodnie z powszechnie akceptowanym podejściem, w przypadku gospodarowania przez starostę nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa w charakterze podatnika VAT występuje powiat. Wnioskodawca jest zatem podatnikiem VAT z tytułu gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa.

W skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jak też Miasta wchodziła m.in. nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] [...] w obr. P. Działka ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej.

Współwłaścicielami nieruchomości byli:

- Skarb Państwa w udziale 2/8

- gmina G. - w udziale 4/8

- M. K. i B. K. w udziale 2/8

Skarb Państwa nabył udział w prawie własności ww. nieruchomości po N. K. zmarłym w dniu [...] w G. (postanowienie Sądu Rejonowego w G. [...] Wydziału Cywilnego z dnia [...] sygn. akt [...]). Gmina nabyła udział w nieruchomości w wyniku komunalizacji udziału 1/2 w prawie własności nieruchomości. Na podstawie art. 2 ust. 1 dekretu o majątkach opuszczonych i poniemieckich, udział ten po zmarłym J. L., nieznanym z miejsca pobytu, pierwotnie nabył Skarb Państwa, a następnie decyzją z dnia [...] ([...]) Wojewoda [...] potwierdził nabycie przez Gminę, nieodpłatnie, z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. M. i B. K. nabyli swój udział od B. Z., której przysługiwał udział 1/8 i P. Z., który również posiadał udział 1/8. Umowę sprzedaży strony zawarły w dniu [...].

W dniu 30 marca 2003 r., jeden ze współwłaścicieli nieruchomości (p. Z.) zawarła z państwem K. porozumienie, zezwalające na korzystanie z całego budynku w zamian za opiekę i remont. W późniejszym postępowaniu sądowym, porozumienie to zostało przez sąd zakwalifikowane jako umowa użyczenia. Skarb Państwa i Gmina pomimo nabycia udziału, nie objęli nieruchomości w posiadanie - całość pozostawała bowiem w posiadaniu państwa K.. Skarb Państwa ani Gmina nie byli nie był stroną porozumienia o korzystaniu z nieruchomości. Umowa miała charakter nieodpłatny, zatem żadna ze stron nie czerpała z niej dochodów. Również pozew Skarbu Państwa o zasądzenie od państwa K. wynagrodzenia za korzystanie z udziału Skarbu Państwa został przez sąd oddalony. Skarb Państwa i Gmina nie ponosili żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomość. Ponadto, z oświadczeń składanych przez państwa K. w sprawie sądowej dotyczącej bezumownego korzystania wynika, że budynek wymaga generalnego remontu, co sugeruje, że oni również nie przeprowadzali żadnych inwestycji.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. przeprowadzone zostało zniesienie współwłasności ww. nieruchomości w drodze licytacji przeprowadzonej przez komornika sądowego.

Według operatu szacunkowego wartość nieruchomości wynosiła [...]zł. W licytacji osiągnięto cenę [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] sąd przysądził prawo własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz M. i B. K.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...].

Projekt planu podziału został sporządzony w dniu 5 lipca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] sąd zatwierdził projekt planu podziału, zgodnie z którym: gmina G. otrzymuje kwotę: [...]zł, a Skarb Państwa kwotę: [...]zł.

Postanowienie to zostało przesłane do Urzędu Miejskiego w G. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), który wezwano do wskazania numeru rachunku bankowego, na który należy wpłacić kwotę uzyskaną z egzekucji. Jednocześnie w pouczeniu wskazano, że w terminie 2 tygodni od zawiadomienia możliwe jest składanie zarzutów przeciwko planowi podziału.

W dniu [...] komornik sądowy wpłacił na rachunek Skarbu Państwa i gminy G. środki, które według planu podziału przysługują wskazanym podmiotom. Do ww. wpłat wnioskodawca wystawił faktury: w dniu [...] (w zakresie dotyczącym Skarbu Państwa) oraz w dniu [...] (w zakresie dotyczącym Miasta Gl.).

Wystawiając te faktury przyjęto następujące założenia:

- data sprzedaży to [...]tj. data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] o przysądzeniu prawa własności,

- data powstania obowiązku podatkowego to [...]- tj. data otrzymania środków od komornika,

- termin zapłaty - data otrzymania środków od komornika,

- zwolnienie z VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Jak wskazał wnioskodawca, przed otrzymaniem ww. wpłat nie było możliwości wystawienia faktur, gdyż nie został sporządzony plan podziału i nie były znane dokładne kwoty, które będą przysługiwać Skarbowi Państwa oraz gminie G.. W szczególności bowiem, kwota uzyskana z licytacji zostaje pomniejszona o koszty postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) W którym momencie w przedstawionej sytuacji powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT?

2) W przypadku uznania, iż w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstał przed otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zniesienia współwłasności (w tym np. z momentem uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości), to w jaki sposób na ten moment należało ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zniesienia współwłasności, tj. według art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. - dalej także ustawa o VAT lub u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Obecnie w orzecznictwie i interpretacjach nie budzi wątpliwości to, iż odpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, w tym poprzez - zarządzoną przez sąd - sprzedaż egzekucyjną stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art 7 ust. 1 ustawy o VAT (por. m.in. wyrok NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 386/16, wyrok WSA w Krakowie z 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 877/18, interpretacja indywidualna DKIS z 25 czerwca 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.291. 2018.2.AZ).

W takim przypadku pojawia się zatem m.in. konieczność prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Miasto podniosło, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasadniczo przyjmuje się, że w przypadku zniesienia współwłasności na podstawie wyroku sądu za dzień wydania towaru (dokonania dostawy), a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, będącej przedmiotem egzekucji, na osobę nabywcy (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...], [...]). Obowiązek podatkowy powstawałby zatem na zasadach ogólnych.

Przy czym, stosownie do ust. 5 pkt 1 lit. c) powołanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 - dalej u.p.e.a.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przyjmuje się jednak, iż na gruncie art. 18 ustawy o VAT komornika sądowego nie uznaje się za płatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji publicznej, w celu zniesienia współwłasności (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], [...]).

Przyjmując literalną wykładnię powołanych powyżej przepisów, w konsekwencji należałoby według wnioskodawcy uznać, iż nie powinien znaleźć tu zastosowania szczególny moment powstania obowiązku podatkoweg-o, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c). Przepis ten odsyła bowiem do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, a tam z kolei mowa o "dostawie, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów". Wnioskodawca przywołał treść art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego i zauważył, że w przypadku zniesienia współwłasności w ww. trybie (poprzez jej sprzedaż) nie mamy do czynienia z dłużnikami.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę opisanej transakcji uznać jednakże należy, iż w analizowanej sytuacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT powinien jednak znaleźć zastosowanie.

Po pierwsze, dyrektywa 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty, jednak jest to odstępstwo od zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Po drugie, z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (mocą której dodany został do ustawy o VAT art. 19a) wynika w szczególności, iż:

"... w proponowanym art. 19a ust. 5 pkt 1 powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z zapłatą dotyczyć będzie wyłącznie następujących czynności: (. . .) oraz dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, które to przypadki również wiążą się z faktem "pojawiania się" wynagrodzenia z dużym opóźnieniem w stosunku do daty wykonanych czynności...".

Niewątpliwie zaś w analizowanej sytuacji, z uwagi na specyfikę transakcji (zastosowany tryb zniesienia współwłasności) również mamy do czynienia z dokonywaną w trybie egzekucji dostawą towarów i transakcja ta "wiąże się z faktem "pojawiania się" wynagrodzenia z dużym opóźnieniem w stosunku do daty wykonanych czynności".

Według Miasta, nie powinno się zatem różnicować możliwości stosowania ww. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego od tego, czy obowiązek uiszczenia na konto organu podatkowego podatku VAT ciąży na komorniku, czy też na podatniku.

Ponadto, na moment dokonania dostawy (tj. w chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, co uznaje się zasadniczo za moment dokonania dostawy przy zniesieniu współwłasności) nie było możliwości ustalenia kwoty należnej Skarbowi Państwa oraz Gminie, a zatem podstawy opodatkowania. Nie było zatem także możliwości wystawienia prawidłowej faktury, tj. prezentującej właściwą podstawę opodatkowania. Na wskazany moment nie został bowiem jeszcze sporządzony plan podziału i tym samym nie była znana dokładna kwota, która będzie przysługiwać Skarbowi Państwa oraz Gminie. Nie była tym samym znana wysokość podstawy opodatkowania VAT, która miałaby zostać wykazana na fakturze, a w dalszej kolejności w ewidencji VAT i deklaracji VAT. Za taką wykładnią przemawia również stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 459/15, z którego wynika, iż w procesie stosowania prawa nie można bowiem interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy ów podmiot nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tych obowiązków.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy rozpoznać należało w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Miasto środków pieniężnych z tytułu zniesienia współwłasności.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie odwołał się do art. 195 i nast. Kodeksu cywilnego dotyczących współwłasności oraz kwestii jej zniesienia.

Stwierdził dalej, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne - mamy więc do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w u.p.e.a. oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771, z późn. zm.), komornikom powierza się następujące zadania:

1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz zabezpieczenie roszczeń, w tym europejskich nakazów zabezpieczenia na rachunku bankowym, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.);

2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych oraz tytułów egzekucyjnych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;

3) wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku lub sporządzanie spisu inwentarza;

4) wykonywanie zadań określonych w innych ustawach.

Ponadto, stosownie do art. 3 ust. 4 ww. ustawy, komornik, poza zadaniami określonymi w ust. 3, wykonuje następujące czynności:

1) na zlecenie sądu - osobiście doręcza bezpośrednio adresatowi zawiadomienia sądowe, pisma procesowe oraz inne dokumenty sądowe za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;

2) sporządza protokół stanu faktycznego;

3) na wniosek organizatora licytacji - sprawuje urzędowy nadzór nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 770, z późn.zm.), komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 O.p., zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1) organy egzekucyjne określone w u.p.e.a.

2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu K.p.c.

Jak wskazał organ, art. 18 ustawy o VAT wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Następnie organ raz jeszcze opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny i podkreślił, że wątpliwości Miasta dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zniesienia współwłasności.

Kwestię tę reguluje art. 19a u.p.t.u. Z ust. 1 tego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18.

Jak wskazano powyżej, jeżeli komornik dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika, to wówczas jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji.

Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca nie wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości któryś ze współwłaścicieli jest dłużnikiem. Zatem komornik przeprowadzając sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w toku prowadzonego postępowania, nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tejże sprzedaży, ponieważ w prowadzonym postępowaniu, w toku którego przeprowadzona zostanie sprzedaż przedmiotu współwłasności, brak jest dłużnika. Tym samym komornik nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem tego faktu jest wskazanie przez wnioskodawcę, że wystawił faktury: w dniu [...] (w zakresie dotyczącym Skarbu Państwa) oraz w dniu [...] (w zakresie dotyczącym Miasta).

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu zniesienia współwłasności powstanie u wnioskodawcy na zasadach ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. w momencie przeniesienia na rzecz osób fizycznych prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym, za dzień wydania - w przypadku zniesienia współwłasności na podstawie wyroku sądu - należy przyjąć dzień uprawomocnienia się rozstrzygnięcia (postanowienia) sądu. W niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej komornik nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ustawy.

Dalej organ wskazał, iż na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Organ interpretacyjny zauważył, że w ramach nowelizacji ustawy - wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) - nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak zaznaczył organ, ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w ww. art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem dla czynności zniesienia współwłasności podstawą opodatkowania - stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzymał, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W ocenie organu, w sytuacji opisanej we wniosku obowiązek podatkowy powstał w momencie wydania nieruchomości na rzecz państwa K. (prawomocne postanowienie sądu) czyli [...]. Natomiast zniesienie współwłasności nieruchomości w drodze licytacji komorniczej zostało przeprowadzone 26 sierpnia 2016 r., gdzie osiągnięto cenę [...]zł. Udziały w nieruchomości kształtowały się następująco:

Skarb Państwa - 2/8,

Gmina - 4/8,

M.B. K. - 2/8.

W dniu [...] sąd zatwierdził projekt planu podziału, zgodnie z którym Miasto otrzymało [...] zł a Skarb Państwa [...]zł.

W świetle powyższego wnioskodawca na dzień prawomocnego postanowienia sądu znał wylicytowaną kwotę, wiedział też jak kształtowały się udziały poszczególnych osób w nieruchomości. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku dostawy udziału w nieruchomości przez Gminę jest 4/8 z kwoty [...]zł, natomiast w przypadku dostawy udziału w nieruchomości przez Skarb Państwa 2/8 z kwoty [...]zł. Natomiast w momencie poznania ostatecznych kwot pomniejszonych o koszty postępowania wnioskodawca zobowiązany był dokonać stosownych korekt.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit c) w zw. z art. 18 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze licytacji przeprowadzonej przez komornika sądowego nie powstaje z chwilą wpłaty przez komornika sądowego środków pieniężnych na rachunek Skarbu Państwa i gminy G., tj. w dniu [...]r.

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej postanowień dyrektywy unijnej 2006/112/WE, orzecznictwa sądów administracyjnych, co podważyło zaufanie do organu podatkowego oraz wskazało na wyraźny brak bezstronności tego organu i w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik za wadliwe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy w sytuacji opisanej we wniosku postanie na zasadach ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. w momencie wydania nieruchomości, czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na rzecz p. K. (z datą [...]). Organ przyjął bowiem, że w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. gdyż komornik nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 18 tej ustawy.

W ocenie strony skarżącej, w analizowanej sprawie ze względu na specyfikę transakcji (zastosowany tryb zniesienia współwłasności) powinien znaleźć zastosowanie szczególny moment obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., co oznacza, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez Miasto środków pieniężnych uzyskanych z egzekucji z tytułu zniesienia współwłasności na rachunek bankowy - w dniu [...].

Autor skargi zauważył, że w przepisach podatkowych brak jest precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji. Interpretacja przepisów regulujących te kwestie powinna być zatem dokonywana z uwzględnieniem m.in. wykładni celowościowej tych przepisów. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2759/10, skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie.

Dyrektywa 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty, jednak jest to odstępstwo od zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji.

Art. 19a został dodany do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika w szczególności, iż: "...w proponowanym art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z zapłatą dotyczyć będzie wyłącznie następujących czynności: (...) oraz dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, które to przypadki również wiążą się z faktem "pojawiania się" wynagrodzenia z dużym opóźnieniem w stosunku do daty wykonanych czynności..."

Zdaniem pełnomocnika, z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie bowiem data dokonanej w trybie egzekucji dostawy to dzień [...], natomiast środki pieniężne zostały przekazane stronie przez komornika sądowego na rachunek bankowy dopiero w dniu [...]. Tym samym transakcja ta wiąże się z faktem "pojawiania się" wynagrodzenia z dużym opóźnieniem w stosunku do daty wykonanych czynności. W związku z tym nie jest racjonalnym działaniem ustawodawcy różnicowanie możliwości stosowania ww. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego od tego, czy w przedmiotowej sprawie komornik uznawany jest za płatnika i czy w związku z pełnieniem tej funkcji ciąży na nim obowiązek uiszczenia na konto organu podatkowego podatku VAT czy też obowiązek ten ciążyć będzie na podatniku - w szczególności ze względu na fakt, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przyjęcie takiego założenia przez organ w zaskarżonej interpretacji kłóci się z wykładnią celowościową art. 19a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.

Ponadto, na moment dokonania dostawy, czyli w dniu [...] nie było możliwości ustalenia kwoty należnej Skarbowi Państwa oraz Gminie, a zatem podstawy opodatkowania. Nie było zatem także możliwości wystawienia prawidłowej faktury, tj. prezentującej właściwą podstawę opodatkowania. Na wskazany moment nie został bowiem jeszcze sporządzony plan podziału i tym samym nie była znana dokładna kwota, która będzie przysługiwać Skarbowi Państwa oraz Gminie. Postanowienie o zatwierdzeniu projektu planu podziału Urząd Miejski w G. otrzymał dopiero w dniu [...]. Jednocześnie w terminie 2 tygodni możliwe było składanie zarzutów przeciwko planowi podziału.

Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. oraz twierdzenie, że podstawą opodatkowania w przypadku dostawy udziału w nieruchomości przez Gminę jest 4/8 z kwoty [...]zł, natomiast w przypadku dostawy udziału w nieruchomości przez Skarb Państwa 2/8 z kwoty [...]zł, jak również, że w momencie poznania ostatecznych kwot pomniejszonych o koszty postępowania skarżący jest zobowiązany do dokonania stosownych korekt prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług dokonujących dostawy wynikającej z sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji.

Przyjęcie przez organ stanowiska, że obowiązek podatkowy w takich sytuacjach powstaje na zasadach ogólnych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą dokonania dostawy nieruchomości prowadzi do sytuacji, że wartość sprzedaży zwolnionej od podatku w deklaracji składanej za lipiec 2017 r. byłaby zawyżona o [...]zł co miałoby bezpośredni wpływ na wysokość faktycznie odliczonego podatku VAT w roku 2017 r.

Strona skarżąca, odliczając VAT w trakcie 2017 r. w oparciu o tzw. wstępny współczynnik struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.) była zobowiązana w rozliczeniu za styczeń 2018 r. dokonać korekty odliczonego VAT (art. 91 ust. 1 u.p.t.u) w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży wyliczony w oparciu o dane z roku 2017. Mając na uwadze, iż w lipcu 2017 r. zdaniem organu należało wykazać tą transakcję spowodowałoby sztuczne zaniżenie współczynnika struktury sprzedaży wskutek zawyżenia wartości sprzedaży zwolnionej z VAT w 2017 r. W takiej sytuacji z pewnością nie mamy do czynienia z zasadą sprawiedliwości podatkowej w porównaniu np. z zasadami opodatkowania podatników będących dłużnikami, w imieniu których komornicy sądowi dokonują sprzedaży nieruchomości w ramach przeprowadzonej licytacji, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania środków pieniężnych przez komornika sądowego (por. interpretacja indywidualna z [...], [...]).

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem strony skarżącej jest fakt, iż niedopuszczalne jest by Miasto w momencie ustalania wysokości podstawy opodatkowania (i wystawiania na tej podstawie faktury) wiedziało, że będzie ona w przyszłości korygowana in minus. Ponadto art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog przyczyn, które mogą być podstawą do wystawienia faktury korygującej, tj.

1) udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.,

2) udzielenie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.,

3) dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

Żadna z ww. przyczyn nie daje podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej w przedmiotowej sprawie, tj. w momencie poznania ostatecznych kwot pomniejszonych o koszty postępowania. Nie wiadomo więc, na czym opierał się organ w wydanej interpretacji stwierdzając, że wnioskodawca jest zobowiązany dokonać stosownych korekt (...) w momencie poznania ostatecznych kwot pomniejszonych o koszty postępowania, skoro przepisy nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w takiej sytuacji. Stanowisko skarżącego potwierdzają również sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 459/15)

Skarżący na moment powstania obowiązku podatkowego (określonego zgodnie z wykładnią językową przepisów ustawy o VAT) nie mógł zrealizować swojego obowiązku, gdyż nie był w stanie ustalić podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wskazała, iż w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy rozpoznać należało w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Miasto środków pieniężnych z tytułu zniesienia współwłasności - w dniu [...]. Organ interpretacyjny przyjmując za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu zniesienia współwłasności dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości (tj. [...]) naruszył art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako P.p.s.a.) stanowiącego, iż: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W dalszej kolejności zauważyć przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Kontroli Sądu w niniejszej podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności w trybie sprzedaży egzekucyjnej zarządzonej przez sąd, stanowiącej odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Strony są zgodne co do tego, że w przypadku zniesienia współwłasności na podstawie wyroku sądu, za dzień wydania towaru/dokonania dostawy (a tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT) należy przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności czyli na gruncie rozpatrywanej sprawy datę [...]. Jest to bowiem zgodne z ogólną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak, zdaniem strony skarżącej, obowiązek podatkowy powstanie w opisanym stanie faktycznym z dniem otrzymania przez Miasto zapłaty ([...]), a to na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., który winien znaleźć zastosowanie w sprawie. Jak bowiem podniosła strona, zapłata nastąpiła ze znacznym opóźnieniem, a nadto wcześniej nie było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Stanowiska tego nie podzielił organ interpretacyjny twierdząc, iż w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., albowiem komornik nie był płatnikiem podatku za podatnika będącego dłużnikiem - w myśl art. 18 ww. ustawy. Organ wskazał nadto, że możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż znana była kwota uzyskana z licytacji nieruchomości oraz udziały we współwłasności przypadające zarówno Miastu jak i Skarbowi Państwa. Możliwe było również późniejsze złożenie faktur korygujących.

W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zniesienie współwłasności nieruchomości ma charakter rozporządzenia rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez współwłaściciela/współwłaścicieli wyłącznego prawa własności, co na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny (patrz też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/11). Dotyczy to także zniesienia współwłasności w formie zarządzonej przez Sąd sprzedaży egzekucyjnej (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 877/18).

W myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zasadą przyjętą w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jest zatem to, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Zauważyć przyjdzie, że ustawodawca przewidział od tej reguły szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. Omawiana zasada ogólna określona w ww. przepisie ustawy będzie miała zatem zastosowanie w sytuacji, gdy pozostałe unormowania szczegółowe, określające moment powstania obowiązku podatkowego nie znajdą zastosowania.

Strony są zgodne co do tego, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez zarządzoną przez sąd sprzedaż egzekucyjną momentem dostawy towaru jest dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności, co w opisanym stanie faktycznym nastąpiło nastąpiło [...]r.

Przepis art. 19a ust. 5 u.p.t.u. wprowadza szczególną regulację w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z powołanym przez stronę skarżącą art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy. Z kolei przepis art. 18 u.p.t.u. stanowi, że organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z unormowania tego wynika, że komornik wystawia fakturę w tych sytuacjach, w których zgodnie z prawem powinien ją wystawić dłużnik, gdyby dobrowolnie (poza reżimem przymusu egzekucyjnego) dokonywał sprzedaży. Takie wnioski wyprowadzić należy z brzmienia art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) oraz uwzględniając art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (por. też orzeczenie TSUE C-499/13 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 8/16). Trzeba przy tym odnotować treść art. 106c ww. ustawy, w myśl którego faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Powołana regulacja wskazuje na szczególną w przypadku VAT sytuację, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Art. 18 u.p.t.u. nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży dokonanych w ramach czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), a ustanawia go jedynie płatnikiem, tj. osobą zobowiązaną do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (odgrywa on tylko rolę pośrednika). Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku w dalszym ciągu dłużnik. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1584/10 "jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wówczas komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują więc wyraźnie, iż to na komorniku jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy".

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 18 u.p.t.u. został sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny. Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować literalnie. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 92/18, z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2978/17, sygn. akt II FSK 2979/17 i sygn. akt II FSK 2980/17 i innych). W konsekwencji, w stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Odejście od rezultatów interpretacji językowej jest możliwe wówczas, gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych lub gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora, takich np. pewność prawa czy też, gdy daje rezultaty absurdalne bądź gdy istnieje luka w prawie. "Wykładnia celowościowa i systemowa nie powinny negować jednoznacznego wyniku poprawnie dokonanej wykładni językowej i poprowadzić do niedopuszczalnego wykreowania mocą orzeczenia sądowego pożądanej, ale nie wyrażonej w przepisie normy prawnej" (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007r., sygn. akt III CZP 94/06.

W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 18 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości i jest zgodna z intencją ustawodawcy. Brak było, wobec powyższego podstaw do zastosowania wykładni celowościowej przepisu.

Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że komentowany przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym z tego tylko powodu, że przelew środków pieniężnych nastąpił z opóźnieniem w stosunku do daty, w której miała miejsce dostawa towaru (uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności). Nie mamy bowiem do czynienia z podatnikiem - dłużnikiem, a egzekucja nie była prowadzona w celu zaspokojenia wierzyciela, a jedynie w celu zniesienia współwłasności nieruchomości. Nie mogła mieć zatem zastosowania ww. regulacja szczególna, jak tego domagała się strona skarżąca. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 18 u.p.t.u poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą zapłaty nie zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji co do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że już w dacie przeprowadzenia licytacji znana była kwota jaką uzyska się za nieruchomość, tj. kwota [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] sąd przysądził prawo własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz osób, które zaoferowały najwyższą kwotę, a postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...]. Co więcej przed uprawomocnieniem się powyższego postanowienia nie tylko znany był projekt podziału uzyskanej kwoty, ten bowiem został sporządzony [...], ale co istotniejsze znany był udział pozostałych właścicieli, którzy za przeniesienie własności mieli otrzymać kwotę odpowiadającą ich udziałom. Zatem w przypadku dostawy udziału w nieruchomości przez Gminę za podstawę opodatkowania należało przyjąć 4/8 z kwoty [...]zł, natomiast w przypadku dostawy udziału w nieruchomości przez Skarb Państwa - 2/8 z kwoty [...]zł. Natomiast w momencie poznania ostatecznych kwot pomniejszonych o koszty postępowania wnioskodawca zobowiązany był dokonać stosownej korekty podstawy opodatkowania, co umożliwia przepis art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem zawartego w interpretacji pytania, stąd też nie wymaga dalszych rozważań.

Z przyczyn powyżej wskazanych nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że w sprawie należało zastosować art. art. 19a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Mając to na uwadze, zaskarżoną interpretację należało uznać za prawidłową, a czynione wobec niej zarzuty za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także zasygnalizowanego na wstępie skargi, a bliżej nie uzasadnionego, naruszenia art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej postanowień dyrektywy unijnej 2006/112/WE oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.