Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3523/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 288, art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2163/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/4510-83/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2163/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 30 kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.). Spółka rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych, które mogą mieć siedzibę w Republice Gwinei, Republice Gwinei Bissau, Republice Gwinei Równikowej, Republice Gambii oraz Islamskiej Republice Mauretańskiej (dalej nazywanych łącznie: Spółkami zagranicznymi), przy czym udział strony skarżącej w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Strona skarżąca może także posiadać ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ww. Spółek zagranicznych. Na chwilę wystąpienia z wnioskiem nie było możliwe, jak wskazała strona skarżąca, precyzyjne określenie zakresu działalności Spółek zagranicznych, natomiast spółki te będą prowadzić przede wszystkim działalność operacyjną, która będzie stanowiła ponad 50% działalności, a także ponad 50% przychodów ww. spółek będzie pochodziło z ww. działalności operacyjnej. Ewentualne czerpanie przez Spółki zagraniczne dochodów pasywnych, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będzie stanowiło mniej niż 50% ich działalności, a także ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez Spółki zagraniczne w roku podatkowym. Spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

Pierwsze pytanie Spółki dotyczyło obowiązku zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej (kwestia ta spotkała się z pozytywną oceną organu interpretacyjnego). Strona skarżąca zapytała też (pytanie nr 2), czy w przypadku, gdy będzie posiadać co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółkach zagranicznych, będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej nie będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru Spółek zagranicznych oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, wziąwszy pod uwagę sprzeczność między art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., a art. 26 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 – dalej: TFUE), w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 26 i art. 63 TFUE, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru i ewidencji, wskazanych w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby bowiem naruszenie postanowień art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Minister w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2015r. uznał stanowisko Spółki, dotyczące kwestii postawionej w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że obowiązek ten wyraźnie wynika z art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podał jednocześnie, że nie odniósł się do rozważań Spółki dotyczących niezgodności przepisów krajowych nakładających ten obowiązek z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.: niezgodność ww. przepisów z prawem Unii Europejskiej, wskazując iż nie ma kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, a dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), poprzez odstąpienie od dokonania wykładni przepisów ustawy w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła też organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska zawartego w interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie wskazał, że jakkolwiek co do zasady trafnie uznał Minister w odpowiedzi na skargę, że nie ma on obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń, to jednak powinien odnieść się do argumentacji Spółki, iż brak obowiązku prowadzenia ewidencji wynika z istniejącej w prawie wspólnotowym zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, ustanowionej w art. 63 i art. 65 TFUE. Pomijając tę argumentację Minister nie wykonał swojego zasadniczego zadania, tj. nie wykazał, czy i dlaczego stanowisko Spółki jest wadliwe, i dlaczego stanowisko forsowane przez organ interpretacyjny jest prawidłowe. Tym samym naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. W efekcie, w ten sposób mogło dojść do bezprawnego zignorowania zasady ewentualnego pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego, utrwalonej w orzecznictwie sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE.

W złożonej skardze kasacyjnej Minister zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że na organie interpretacyjnym spoczywa obowiązek takiego uwzględnienia prawa wspólnotowego, które prowadziłoby na gruncie rozpoznawanej sprawy do abstrakcyjnej oceny hierarchicznej zgodności prawa wspólnotowego (tj. przepisów art. 63 i art. 65 TFUE) z przepisami prawa krajowego (tj. art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p.), w sytuacji gdy takie uprawnienie w toku postępowania interpretacyjnego organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnych nie przysługuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenie interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie odpowiadało wymogom zakreślonym w przepisach O.p. i oparte było na wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, organ interpretacyjny oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, powinien uwzględniać również przepisy prawa unijnego. Jak wynika z art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca w art. 3 pkt 2 O.p. zamieścił definicję legalną przepisów prawa podatkowego, stanowiąc, że należy przez nie rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W świetle powyższych przepisów, normy prawa unijnego mogą stanowić normatywny przedmiot indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowią one bowiem ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe, pod warunkiem, że będą one dotyczyły problematyki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1593/11 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ interpretacyjny nie wskazywał przy tym, że powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 63 i art. 65 TFUE nie dotyczą takiej problematyki.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na wysnucie wniosku, że Minister nie wyklucza co do zasady możliwości dokonywania interpretacji przepisów prawa krajowego w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Wyraźnie stwierdził bowiem, że "w przypadku podatku od towarów i usług, obowiązkiem organu jest dokonywanie oceny stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika przez pryzmat postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Organ interpretacyjny powołał się przy tym na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1565/11 – CBOSA, w którym stwierdzono, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Pogląd ten został sformułowany w granicach rozpatrywanej sprawy i z tego względu nie odnosił się do innych aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, wyżej zaprezentowany pogląd należy odnieść również do innych unijnych aktów prawnych, których zakres związany jest z normami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem analizy w konkretnie rozstrzyganej sprawie. Stanowią one bowiem źródła prawa Unii Europejskiej, które można klasyfikować według różnych kryteriów, niemniej jednak podstawowe znaczenie należy przypisać podziałowi na prawo pierwotne oraz pochodne (wtórne). Prawo pierwotne obejmuje: traktaty (założycielskie, nowelizujące, akcesyjne), inne umowy państw członkowskich, regulujące materię ustrojową Unii, niektóre decyzje Rady oraz zasady ogólne prawa UE ukształtowane w orzecznictwie TSUE w oparciu o normy traktatowe. Do prawa pochodnego zalicza się natomiast Rozporządzenia, Dyrektywy oraz Decyzje, jak również zalecenia i opinie – art. 288 TFUE. Wszystkie te akty prawne są wiążące dla ich adresatów (z wyjątkiem zaleceń i opinii), czyli również dla państw członkowskich na etapie zarówno tworzenia, jak i stosowania prawa (w tym w procesie dokonywania jego wykładni). Nie znajduje wobec powyższego uzasadnienia stanowisko Ministra, które w istocie wprowadza ograniczenia w zakresie aktów prawnych wiążących państwa członkowskie, jedynie do prawa pochodnego, które w zakresie prawa podatkowego dotyczy tylko podatków zharmonizowanych (jak np. podatek od towarów i usług).

Na konieczność uwzględniania zasad wynikających z postanowień Traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w zakresie podatków, które nie zostały objęte harmonizacją, zwracał wielokrotnie uwagę TSUE wskazując, że mimo, iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki: z dnia 13 grudnia 2005r., C-446/03 [...], pkt 29; z dnia 12 września 2006r., C -196/04 [...], pkt 40; z dnia 18 czerwca 2009r., C-303/07 [...], pkt 24; z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 [...], pkt 14; z dnia 10 kwietnia 2014r., C-190/12 [...], pkt 38). Dlatego też do obowiązków sądu krajowego należy również m.in. interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego (por. W. Postulski, "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 430).

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji jest art. 91 tego aktu prawnego. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

W zakresie prawa unijnego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 [...] przeciwko [...]). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 [...] wyrażony został pogląd, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem – jako organu państwa członkowskiego – jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych.

Krokiem prowadzącym do zastosowania zasady pierwszeństwa jest ustalenie przez sąd krajowy sprzeczności pomiędzy normą krajową a unijną, czyli stanu, w którym nie można równocześnie spełniać tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania. Ustalenie to musi zostać poprzedzone wykładnią obu norm. Do dokonania wiążącej wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE. Wykładni prawa krajowego dokonuje natomiast sąd krajowy. W przypadku gdy sąd krajowy poweźmie istotne wątpliwości co do wykładni przepisu prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie przed nim zawisłej, może wystąpić z pytaniem prawnym do TSUE w trybie art. 267 TFUE. Jeżeli tego rodzaju pytanie pojawi się w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału (art. 267 zd. trzecie).

Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w postępowaniu w trybie art. 267 TFUE (poprzednio art. 234 TWE), które opiera się na jasnym podziale kompetencji pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem, dla każdej oceny konkretnego stanu faktycznego właściwy jest sąd krajowy (por. wyroki w sprawie 36/79 [...], pkt 12, w sprawach połączonych C-175/98 i C-177/98 [...], pkt 37, w sprawie C-318/98 [...], pkt 31, oraz w sprawie C-421/01 [...], pkt 21 i nast.). Trybunał nie jest więc uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie stanu faktycznego postępowania przed sądem krajowym lub do stosowania interpretowanych przezeń przepisów unijnych do krajowych środków lub faktów, ponieważ wyłącznie właściwy jest do tego sąd krajowy. To sąd krajowy ma obowiązek dokonać wykładni normy prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia jej zgodności z prawem unijnym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa tego prawa.

Zaznaczenia wymaga, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakłada na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej obowiązek respektowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego (por. W. Postulski, "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08 oraz z dnia 27 września 2017r., sygn. akt II FSK 1823/17 – CBOSA). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy [...] C-103/88, pkt 33; [...] C-97/90, pkt 33; [...] C-62/00).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1295/12; z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 301/11; z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1565/11). W stanie prawnym mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, Minister zaliczany był bowiem do organów podatkowych (art. 13 § 2 O.p.)

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister wskazywał na odrębności wynikające z postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stosunku do postępowania podatkowego, które jego zdaniem, uniemożliwiają badanie zgodności uregulowań krajowych z prawem unijnym. Wbrew takiemu stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego w postępowaniu interpretacyjnym, jest równie szeroki, jak w postępowaniu podatkowym. Dlatego też obowiązkiem Ministra było dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celów wynikających z prawa unijnego, w tym powoływanych przez Spółkę art. 26 i art. 63 TFUE.

W doktrynie zauważa się, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, gdyż brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009r., s.143).

Chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ interpretacyjny postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.). W literaturze przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia prawa dotyczy w tym przypadku jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr 1/207, s. 9). Ponadto w procesie stosowania prawa, organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie, w którym w sposób władczy konkretyzuje prawa lub obowiązki jego adresata. Elementu tego brak w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie stwierdza, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe. Adresat interpretacji, nie ma obowiązku zastosowania się do jej treści.

W obydwu jednak postępowaniach elementem zbieżnym, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli poszukiwanie odpowiedzi, czy konkretna norma prawna znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia. Nie sposób wobec tego przyjąć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, sposoby dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego powinny być odmienne od tych, których dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Przy dokonywaniu wykładni niejednokrotnie istnieje konieczność rozstrzygnięcia kolizji przepisów prawnych obowiązujących w danym systemie prawa, które w konkretnym stanie faktycznym mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności. Przeprowadzony proces wykładni, daje wówczas odpowiedź, w jaki sposób powinien zachować się ich adresat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do wyrażenia poglądu, że dana norma prawa krajowego nie może zostać zastosowana w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli jej zastosowanie prowadziłoby do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, niezgodnej z treścią normy prawa unijnego. Jest to bezpośrednią konsekwencją stosowania określonych metod wykładni przepisów prawa, które powinny być jednakowo stosowane zarówno w postępowaniu interpretacyjnym, jak również w toku innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Za niedopuszczalny należy w związku z tym uznać pogląd organu interpretacyjnego, wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, "przeznaczone są inne postępowania obarczone daleko idącymi wymogami". Ze stwierdzenia tego wynika, że zdaniem Ministra ocena działań Spółki (obowiązek prowadzenia rejestru i ewidencji o których mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. w kontekście zgodności z prawem unijnym), będzie mogła być dokonana przez organ podatkowy podczas ewentualnego postępowania podatkowego. Pogląd taki niweczy jednak sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem Minister uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 634/13 – CBOSA). Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw podatnika przy wywiązywaniu się z obowiązków, które nakładają na niego uregulowania dotyczące konkretnego podatku. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była bowiem ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowych działań, wynikających z rozumienia norm prawa podatkowego, nakładających na jego adresatów konieczność wypełnienia określonych obowiązków. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie, wydana interpretacja wymogów takich nie spełnia.

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązkiem Ministra była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki, a zatem rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c Op.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania poprzez to, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.