Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 341/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art, 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 574/11 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPB II/2/415-56/11/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 574/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B.W. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej - "PLCo"). Skarżący otrzymuje akcje spółki amerykańskiej (dalej - "USCo") należącej do tej samej grupy kapitałowej co PLCo. Akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w PLCo na stanowiskach kierowniczych w ramach akcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów planu.

W ramach planu akcyjnego (ang. Restricted Stock Plan) wybrane osoby zatrudnione w PLCo otrzymują bezpośrednio od USCo prawo do nabycia akcji USCo. W momencie otrzymania akcji beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Beneficjenci uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem Skarżącego w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?

Zdaniem Skarżącego, uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez USCo, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w PLCo, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta, przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży otrzymanych przez beneficjenta akcji USCo.

Skarżący wskazał, iż w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 5a pkt 11 tej ustawy, beneficjenci planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji, realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką PIT w wysokości 19%.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Skarżący wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna oraz stwierdził, że jego zdaniem, samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.

W konkluzji Skarżący stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji pracowniczych i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., składanym za rok, w którym nastąpi zbycie posiadanych akcji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Minister Finansów stwierdził, że osoba nabywająca akcje w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny) otrzymuje przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Negując stanowisko Skarżącego, że przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, Minister Finansów stwierdził, że nie można pomijać całkowicie momentu nabycia akcji. Każda bowiem inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając środki na ich zakup, czego Skarżący nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzymuje od USCo. Zdaniem Ministra Finansów, omawiane przysporzenie nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Skarżący osiąga bowiem rzeczywistą korzyść, gdyż nie ponosi odpłatności za akcje, które otrzymuje na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Skarżący, jeśli koszty nabycia przekazanych mu akcji poniósł za niego w całości podmiot amerykański.

Przychód, jaki powstaje u Skarżącego, należy wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód, o jakim mowa, ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za Skarżącego USCo. Zdaniem Ministra Finansów, generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Skarżący uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy), gdyż z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Niemożność rozporządzenia akcjami w momencie ich otrzymania nie wyklucza - w ocenie Ministra Finansów - stwierdzenia, że Skarżący otrzymał przysporzenie majątkowe, gdyż uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji, których właścicielem stał się nieodpłatnie (nie ponosząc wydatków stanowiących cenę nabycia akcji).

W kontekście powyższych rozważań Minister Finansów zanegował twierdzenie Skarżącego, jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.

Następnie Minister Finansów omówił zasady opodatkowania przychodu wynikającego z otrzymania akcji USCo, wskazując na konieczność zastosowania odpowiednich zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Według Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie po stronie Skarżącego już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza (w tym prawa do dywidendy). Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, iż koszty realizacji planu w całości obciążają USCo. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W konkluzji interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, iż nieodpłatne otrzymanie akcji USCo powoduje, że po stronie Skarżącego w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.). Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie, są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem zanegować należy stanowisko Skarżącego, że w opisanym stanie faktycznym dopiero zbycie otrzymanych akcji wywołuje skutki podatkowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazując na niekompletność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", i zobowiązał Ministra Finansów do uwzględnienia przedstawionych przez Sąd wskazań.

Sąd zauważył , że istota sporu w prawie koncentruje się zasadniczo na problematyce skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji USCo. Według Sądu, wskazywane przez Ministra Finansów uprawnienie do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem) musi zostać ustalone na gruncie prawa amerykańskiego, czego Minister Finansów bezpodstawnie zaniechał.

Zastrzeżenia Sądu budziło także pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez Ministra Finansów tezę, iż analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc ze stosunku pracy czy stosunku służbowego) i poprzestanie na stwierdzeniu, że omawiane przysporzenie pochodzi od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy.

Sąd stwierdził, iż okoliczności przedstawione w stanie faktycznym zawartym we wniosku, w którym podano m.in., iż plan akcyjny jest planem motywacyjnym, którym objęte są wybrane osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych, realizowanym przez USCo powiązaną z pracodawcą Skarżącego, mimo wskazywanego przez Skarżącego braku związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo, wymagały wskazania przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Za konieczne uznał także Sąd poczynienie rozważań dotyczących nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący w momencie nabycia akcji USCo na preferencyjnych warunkach nie uzyska przychodu z nieodpłatnego świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodu z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; konsekwencją dokonania błędnej wykładni tych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane przez Sąd pierwszej instancji;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest kompletne, gdyż Minister Finansów:

- zaniechał ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem),

- nie wskazał przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc jako przychód ze stosunku pracy czy stosunku służbowego),

- nie zawarł rozważań dotyczących nieodpłatności (nieekwiwaletnosci) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizację warunkuje uzyskanie objętych planem profilów (zależność taka uwidacznia się m.in. w odroczeniu prawa do rozporządzania otrzymanymi akcjami).

W ocenie Ministra Finansów, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z kompletnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, którego organ podatkowy nie może wykonać. Minister Finansów nie może bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej ustalać na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził m.in., że w interpretacji indywidualnej przedstawił ocenę stanowiska Skarżącego, który wskazywał, że nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodzi po stronie osoby je otrzymującej przysporzenia podlegającego opodatkowaniu w tytułu nieodpłatnych świadczeń, przysporzenie to nie powstaje również w chwili, w której beneficjent nabywa prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami, a przychód powstanie dopiero w momencie dokonania zbycia papierów wartościowych. Stanowiło to, według Ministra Finansów, istotę interpretacji, do której w sposób kompletny i wyczerpujący się odniósł. Minister Finansów nie podzielił zatem opinii Sądu pierwszej instancji, co do niekompletności uzasadniania wydanej interpretacji w sytuacji, gdy koszty nabycia akcji przez pracowników ponosi inny niż pracodawca podmiot, co ma miejsce w sprawie.

Minister Finansów zaznaczył także, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie posiada kompetencji do pozyskiwania wiedzy na temat amerykańskiego prawa, w tym prawa podatkowego i interpretowania stosownych zapisów. Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie mieszczą się regulacje prawne obowiązujące w innych krajach. Wskazanie Sądu co do dalszego postępowania w przedmiocie ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji nie jest możliwe do wykonania przez Ministra Finansów w toku postępowania o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych, jakie wiązały się z uczestnictwem Skarżącego planie akcyjnym - opisanym w jego wniosku o wydanie interpretacji. Chodziło tu zwłaszcza o problem określenia źródła przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f. oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Według Skarżącego, który powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, w którym najpierw otrzymał on od USCo jej akcje na preferencyjnych warunkach, a następnie po uzyskaniu (wraz upływem określonego czasu) prawa do rozporządzania nimi, zbywał te akcje - obowiązek podatkowy zostanie przesunięty i powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Natomiast w ocenie Ministra Finansów, który powyższe stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należało mówić o dwóch niezależnych zdarzeniach podlegających opodatkowaniu. Według Ministra Finansów, obok przychodu wskazanego przez Skarżącego (z tytułu odpłatnego zbycia akcji), Skarżący już w momencie otrzymania tych akcji nieodpłatnie (bądź na preferencyjnych zasadach), uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być zaliczony do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają USCo. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł.

Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął tego sporu, nie zawarł bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznego stanowiska w powyższym zakresie.

Jak wynika z tego uzasadnienia, jedyny, a co za tym idzie wyłączny powód uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., stanowiła niekompletność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Sąd nie sprecyzował przy tym, jakie przepisy zostały przez to naruszone.

Jako pierwszy przejaw tejże niekompletności wskazane zostało bezpodstawne zaniechanie przez Ministra Finansów ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnienia do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem). Według Sądu, uprawnienie takie musi zostać przez Ministra Finansów ustalone na gruncie prawa amerykańskiego.

Takie wskazanie co do dalszego postępowania, adresowane do Ministra Finansów, jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy tak zbędne, jak i bezpodstawne, a dodatkowo w takim ujęciu jak uczynił to Sąd pierwszej instancji także niewykonalne.

Całkowicie zasadne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, jak i formułowane na ich podstawie zarzuty. Minister Finansów słusznie wskazuje, iż dla dokonanego rozstrzygnięcia nie mają znaczenia przepisy amerykańskie dotyczące prawa do czerpania korzyści z akcji (innych niż związanych z ich zbyciem), albowiem rozpatrywanym zagadnieniem nie są uprawnienia płynące z akcji, lecz sam fakt przyznania tych akcji na preferencyjnych warunkach. Skarżący - ani o opodatkowanie czerpanych z akcji korzyści (poza ich odpłatnym zbyciem) nie pytał, ani też nawet korzyści takich nie wskazał jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Rację ma też Minister Finansów, który powołując się na zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej legalną definicję pojęcia "przepisy prawa podatkowego", użytego w art. 14b § 1 tej ustawy - "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną)", wskazywał iż wydając interpretację nie ma kompetencji do pozyskiwania wiedzy na temat prawa amerykańskiego i dokonywania jego interpretacji.

Nawet gdyby hipotetycznie kompetencję taką posiadał, bo tak właśnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, to Sąd ten nie wskazał, czy mając na uwadze federalną strukturę Stanów Zjednoczonych, analizie należałoby poddać prawo federalne, czy też może prawo stanowe, choć wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera dokładniejszych informacji co do usytuowania USCo.

Drugim wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przejawem "niekompletności uzasadnienia" zaskarżonej interpretacji było pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez Ministra Finansów tezę, iż analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, należało wskazać przyczyny, dla których przychód ten nie został zakwalifikowany do tego źródła.

Również to zastrzeżenie Sądu jest bezpodstawne, gdyż przyczyny te i zbędność prowadzenia rozważań zmierzających w kierunku wskazanym przez Sąd wynikały z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawiając ten stan faktyczny Skarżący zaznaczył, że jest pracownikiem PLCo, natomiast otrzymuje akcje bezpośrednio od USCo. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo, a ponadto brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów.

Z informacji tych w żaden sposób nie wynika, aby z racji realizacji planu istniała więź prawna pomiędzy jego uczestnikami (beneficjentami) a PLCo i aby uczestnicy ci z tytułu realizacji tego planu mogli występować wobec PLCo z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. Podobnie jak w żaden sposób nie wynika, aby w opisanym stanie faktycznym PLCo można było przypisać wykonywanie obowiązków wynikających z funkcji płatnika, stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. Informacje te były w zupełności wystarczające, aby wykluczyć spośród rozważanych źródeł przychodów, źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zostało to też w wystarczającym stopniu wyjaśnione w interpretacji przez Ministra Finansów, który podając powody zaklasyfikowania przychodu z tytułu otrzymania akcji USCo na preferencyjnych warunkach, do innych źródeł z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z powołaniem się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, podkreślił, iż koszty realizacji planu obciążają w całości USCo oraz stwierdził, iż każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślał, iż (...)"istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (...). W postępowaniu tym organ działa w ściśle określonym zakresie, ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku."

Jednakże te deklarowane zasady sam Sąd nie w pełni respektował, skoro pomimo podanych we wniosku przez Skarżącego informacji, nakazywał Ministrowi Finansów analizowanie, jako możliwego źródła przychodów, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tylko z tego powodu, iż plan miał charakter motywacyjny a USCo i PLCo były ze sobą powiązane.

Wreszcie, Sąd za konieczne uznał "rozważania dotyczące nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów (zależność taka uwidacznia się, m.in. w odroczeniu uzyskania prawa do rozporządzenia otrzymanymi akcjami)."

Sąd nie wyjaśnił jednak, czemu miałoby służyć prowadzenie tych rozważań oraz jaki wpływ ich brak miał na rozstrzygnięcie sprawy.

Pomijając już zatem okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację ze względu na niekompletność jej uzasadnienia, nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, któremu interpretacja ta by uchybiała, Sąd nie wykazał, aby sformułowane przez niego zastrzeżenia wobec tej interpretacji uzasadniały jej uchylenie i aby interpretacja ta nie odpowiadała wymogom formalnym określonym w art. 14c Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, Sąd zamiast zająć stanowisko co do meritum, wydał Ministrowi Finansów zalecenia, które były niezasadne, bezcelowe i zbędne i jako takie nie mogły przyczynić się do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Czyni to zasadnymi zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i uzasadnia tym samym uchylenie zaskarżonego wyroku.

Nieuzasadnione jest natomiast zarzucanie Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - z tej racji, iż Sąd uchylając zaskarżoną interpretację z uwagi na niekompletność jej uzasadnienia, nie wypowiedział się merytorycznie co do istoty sprawy, a więc nie dokonał również przypisywanej mu wykładni tychże przepisów. Zarzut ten był zatem przedwczesny.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).