Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 546/17 w sprawie ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. B.N. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem opatrzonym datą 27 października "2016 r." [powinno być "2017 r." - przyp. NSA] wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 546/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do maja, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r.

1.2. Wspomnianą decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 października 2016 r., którą określono Stronie za podane w niej okresy rozliczeniowe kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Powodem wydania decyzji były ustalenia organów wskazujące na to, że Strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem VAT działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W ramach tej działalności dokonała wraz z mężem (K.N.) nabycia niezabudowanych gruntów (w dniach: 27 października 2003 r. działki nr 256/10; 28 października 2003 r. działki nr 257/2; 20 marca 2017 r. działek o nr 256/14 i nr 256/15) w miejscowości X./k. B., które były następnie przedmiotem podziału i sprzedaży (z wydzielonych działek w 2011 r. sprzedano 3, a w 2012 r. - 5).

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie (w petitum skargi kasacyjnej i dodatkowo w jej uzasadnieniu):

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz przyjęcie za słuszny błędnie ustalony stan faktyczny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wobec nie uchylenia decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 P.p.s.a. wobec nie uchylenia decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec nie uchylenia decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 226 § 1 i art. 227 § 2 O.p., a ponadto art. 123 § 1 art. 207 § 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.;

5) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

6) art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne zastosowanie.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji tak wskazanych norm prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do podania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy określić, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i dodatkowo wykazać, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę zasadniczo jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może bowiem na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać skierowane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez podmiot posiadający określone kwalifikacje zawodowe, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego.

2.5. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej sporządził bardzo obszerną skargę kasacyjną (bo na 42 stronach). Jednakże w warstwie merytorycznej nie zdołano skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji.

2.6. W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W konsekwencji przyjął, że w świetle podejmowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami (z uwzględnieniem także szerszego kontekstu czasowego niż tylko z okresów rozliczeniowych przypadających na lata 2011-2012) Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży działek, które wydzielono z nieruchomości gruntowej położonej w Z.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestią sporną nadal pozostawało to, czy zrealizowana przez Stronę (wraz z mężem) sprzedaż 8 nieruchomości gruntowych w latach 2011-2012 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym małżonków, będąc w takim przypadku sprzedażą nieopodatkowaną, czy jednak wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym obszarze działalność opodatkowaną. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się bowiem z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, sformułował - mające wykazać jego wadliwość - zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Uzasadnienie grupy zarzutów procesowych w odniesieniu do meritum sporu sprowadzało się do tezy, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, gdyż jej (i męża) działania w zakresie sprzedaży gruntów miały charakter zarządu ich majątkiem prywatnym. Według Skarżącej przesądzać miało o tym szereg okoliczności, powołanych już w postępowaniu przed organami i Sądem pierwszej instancji, a związanych, po pierwsze z nabyciem, i po drugie - ze sprzedażą gruntów. Te pierwsze, nawiązujące w szczególności do zdarzeń życiowych Skarżącej i jej męża oraz ich planów rodzinnych na przyszłość, w ocenie Strony potwierdzały, iż nabywała ona (razem z małżonkiem) grunty do majątku prywatnego, na których zamierzali wybudować dom z zabudowaniami gospodarczymi dla zwierząt. Natomiast druga grupa okoliczności, odnoszących się do podziału działek, uzyskania co do nich decyzji o warunkach zabudowy, ogłoszeń o sprzedaży, świadczyć miała o tym, że Strona podjęła typowe czynności co do sprzedaży nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (str. 15 w związku ze str. 25, str. 27, str. 36/37 i 38 skargi kasacyjnej) opierało się generalnie na wykładni (str. 37/38 skargi kasacyjnej) wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, a więc zbieżnej z przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Mimo to równocześnie akcentowano w nim, że zamiar (cel - str. 28 skargi kasacyjnej) podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla oceny charakteru jego działalności, czyli sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym albo działalności gospodarczej.

2.7. Zarzuty oparte na przywołanej wyżej argumentacji nie mogły okazać się skuteczne. Przede wszystkim nie miał racji autor skargi kasacyjnej eksponując cel nabycia nieruchomości (tej przed podziałem), jako element od którego miało zależeć uznanie danej osoby za funkcjonującą bądź nie w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki czynił to jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10, którego tezy zostały trafnie przywołane przez Sąd pierwszej instancji. Nie miało przy tym znaczenia (z podatkowego punktu widzenia), że wyrok ten pochodził z okresu późniejszego niż moment nabywania nieruchomości, ich podział, czy pierwsze i kolejne sprzedaże wydzielonych działek. Nie zmieniał on bowiem niejako wstecznie tego, co wcześniej zrobiła Strona (i jej mąż), lecz tylko wymagał poddania tych czynności odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy Skarżąca podjęła w określonym czasie pewne przedsięwzięcia i jako takie uzyskały one obiektywny wymiar w rzeczywistości, co wymagało oceny ich następstw podatkowych przy wydawaniu decyzji na podstawie rozumienia prawa materialnego zgodnego z prawem unijnym. Kwestia zaś zawinienia Strony bądź braku winy na tym polu, tudzież niemożności antycypowania późniejszej wykładni, pozostawały poza oceną w obszarze opodatkowania poszczególnych transakcji z lat 2011-2012.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu powołanego wcześniej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (podkr. NSA). Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają tu zaś znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne (podkr. własne) przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc przesądzającego znaczenia, w jakich celach grunt ten został uprzednio nabyty. Po wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Wobec powyższego błędnie wywodził autor skargi kasacyjnej, eksponując we wniesionym środku zaskarżenia cel nabycia przez Skarżącą nieruchomości (str. 27 i 28 skargi kasacyjnej). W świetle tak ujmowanej argumentacji zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznać należało za bezpodstawny.

W konsekwencji nie mogły mieć większego, a tym bardziej przesądzającego znaczenia dla wyniku tej sprawy motywy Skarżącej zbudowane na wątku opartym na twierdzeniu o nabyciu ziemi do celów prywatnych (do wybudowania na własne potrzeby domu z zabudowaniami gospodarskimi). Sam zamiar/cel nabycia nieruchomości świadczyć wprawdzie może o tym, czym na dany moment kierowano się przy nabyciu. Jednakże kwestia posiadania statusu podatnika podatku VAT przy sprzedaży działek zależy od kryteriów obiektywnych jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że dany podmiot działał w takim charakterze. Przyjmując odmiennie, czyli zgodnie z motywami Skarżącej, należałoby uznać, że zakup przez określoną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić późniejszej jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, gdyż jest on nie tylko nielogiczny, ale przede wszystkim naruszałby zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

W obrocie powszechnym uprawnione i naturalne zarazem jest nabywanie gruntów na cele, które nie są związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do ich sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży (w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w działalności gospodarczej) nawet tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia. Powoływane zatem przez Stronę okoliczności dotyczące planów wybudowania domu wraz z zabudowaniami dla zwierząt, musiały zostać poddane ocenie przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności towarzyszących w szczególności nabyciu i sprzedaży nieruchomości. To one bowiem w istocie determinowały rolę, w jakiej występowała Skarżąca względem spornych transakcji sprzedaży działek.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji na płaszczyźnie rozumienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (zgodnego z prawem unijnym) oraz działań, jakie organy obowiązane były podjąć w jego ramach.

2.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organy okoliczności ocenione razem wskazywały, że Skarżąca w realiach tej sprawy, sprzedając nieruchomości działała jako podatnik podatku VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał szereg okoliczności nie tylko dotyczących nabycia i sprzedaży działek objętych przedmiotem niniejszej sprawy, ale również innych działań Skarżącej związanych z obrotem nieruchomościami, które postrzegane w ich całokształcie jednoznacznie prowadziły do wniosku, że sprzedaż działek w X. następowała w sposób profesjonalny (charakterystyczny dla przedsiębiorców). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku również odwołał się do tych okoliczności.

2.8.1. Z przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego podlegającego ocenie podatkowej wynikało, skrótowo rzecz ujmując (szczegóły bowiem przedstawia zaskarżony wyrok), że:

- Skarżąca wraz z mężem podjęli decyzję o pobudowaniu na wsi domu siedliskowego z budynkami dla zwierząt;

- realizację wspomnianego celu Skarżąca rozpoczęła na zakupionej w 1996 r. działce w miejscowości C., planując na niej budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w układzie zabudowy wolnostojącej z funkcją handlową na parterze (biuro handlu nieruchomościami) i uzyskując w tym zakresie decyzję z lutego 2005 r. o pozwoleniu na budowę; - ostatecznie w C. nie rozpoczęto budowy ze względu na powstającą w bezpośrednim sąsiedztwie obwodnicę w ramach trasy [...]; - zakupiona nieruchomość w C. została podzielona na mniejsze działki, a następnie następowała ich sprzedaż; - do stycznia 2008 r. mąż Skarżącej dokonał 13 transakcji sprzedaży nieruchomości w tej miejscowości, z których uzyskano łączną kwotę 1.064.919 zł;

- w październiku 2003 r. Skarżąca wspólnie z mężem nabyli za cenę 52.080 zł niezabudowaną działkę o powierzchni 1,756 ha oznaczoną w ewidencji numerem 256/10, a w dniu 28 października 2003 r. zakupili za cenę 30.000 zł niezabudowaną działkę o powierzchni 1,5427 ha, oznaczoną w ewidencji numerem 257/2;

- wobec zrezygnowania z budowy domu w miejscowości C., z uwagi na uciążliwości związane z powstającą obwodnicą, zakupione działki również miały służyć realizacji celu pobudowania na wsi domu siedliskowego z zabudową dla zwierząt; - w tym kierunku zawarto umowę z architektem, który w dniu 10 lutego 2005 r. wykonał projekt parterowego domu jednorodzinnego, stajni oraz zagospodarowania terenu dla działek nr 256/10 i 257/2; - w dniu 10 marca 2005 r. zawarto również umowę budowlaną z J.J., która następnie została za obopólną zgodą rozwiązana;

- w dalszej kolejności, w kwietniu 2005 r. zlecono K.G. wykonanie badania warunków gruntowo-wodnych dla budowy siedliska (domu) i stajni na nabytym terenie w Z.; - w ich wyniku stwierdzono, że warunki gruntowo-wodne dla posadowienia projektowanej inwestycji są niekorzystne;

- we wrześniu 2006 r. K. G. przeprowadził również na zlecenie badania geotechniczne na innej działce znajdującej się obok działek nr 256/10 i 257/2, to jest działce numer 256/14 w celu oceny warunków gruntowo-wodnych; - w wyniku tego badania stwierdzono, że warunki gruntowo-wodne na tej działce dla posadowienia projektowanej inwestycji są średnio korzystne; - przeprowadzone badanie związane było z otrzymaną przez Skarżącą (i męża) w czerwcu 2006 r. propozycją zakupu dwóch działek rolnych o numerach 256/14 i 256/15; - ostatecznie co do nich w dniu 20 marca 2007 r. zawarto umowę przenoszącą własność tych działek, sąsiadujących z działkami nabytymi w 2003 r., na rzecz Strony i jej męża;

- ponieważ na początku 2006 r. pojawiła się możliwość wybudowania pawilonów handlowo-usługowo-mieszkalnych w B. przy ul. W., w dniu 16 maja 2006 r. Skarżąca wraz z mężem podpisali umowę z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową w B., na mocy której został im przyrzeczony przez tę Spółdzielnię i odpłatnie udostępniony grunt przy ul. W., na którym mieli za własne środki wybudować pawilon mieszkalno-handlowo-usługowy; - ostatecznie, po nieprzewidzianych problemach w procesie inwestycyjnym, Strona otrzymała pozwolenie budowlane w dniu 18 maja 2007 r., a po zrealizowaniu tej inwestycji wraz z rodziną zamieszkała w wybudowanym budynku, natomiast lokale użytkowe były wynajmowane;

- z kolei decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. Strona uzyskała zatwierdzenie projektu podziału działek zakupionych w X..; - podział zgodnie z tą decyzją, miał na celu wydzielenie działek na podstawie przedłożonej ostatecznej decyzji Wójta Gminy B. B. z dnia 22 czerwca 2007 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie czterdziestu trzech wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr 257/2, 256/10, 256/14 i 256/15 położonych w X..; - natomiast wydzielone z nich działki nr 257/18, 256/37, 256/49 przeznaczone zostały na poszerzenie istniejących dróg dojazdowych oraz ich przedłużenie w celu zapewnienia obsługi komunikacyjnej nowo utworzonych działek budowlanych; - następnie na wniosek Skarżącej i jej małżonka z dnia 18 września 2007 r., Wójt Gminy B.B. wydał 43 decyzje o warunkach zabudowy, które dotyczyły warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na uzyskanych w wyniku podziału działkach budowlanych; - decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. Wójt ustalił natomiast wysokość opłaty adiacenckiej z tytułu podziału nieruchomości, który spowodował wzrost jej wartości; - zgodnie z porozumieniem zawartym między Gminą a Skarżącą i jej małżonkiem, ustalono wysokość odszkodowania za 3 powstałe podczas podziału działki, które przekazane zostały Gminie i przeznaczone pod drogi; strony dokonały kompensaty wzajemnych należności z tytułu tego odszkodowania i opłaty adiacenckiej;

- w dniu 22 sierpnia 2005 r. Skarżąca wraz z mężem sprzedali za kwotę 730.000 zł dom położony w B. przy ul. B. oraz zakupili w dniu 2 września 2005 r. mieszkanie w B. przy ul. S.

2.8.2. W przedstawionych skrótowo okolicznościach dopuszczalna była ocena, że Skarżąca nieruchomości nabytych w X. nie wykorzystywała do własnych potrzeb, zaś podjęte przez nią działania - zwłaszcza w zakresie postarania się o uzyskanie warunków zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych dla każdej z nowo wydzielonych działek, doprowadzenie do tych działek przyłączy prądowych, jak również częściowo doprowadzenie wodociągu w celu sprzedaży odpowiednio przygotowanych działek, w połączeniu z okolicznościami w postaci obrotu przez Skarżącą i jej męża innymi jeszcze nieruchomościami i zrealizowaniu celu mieszkalnego w B. przy ul. W. - świadczyły o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Skarżąca nie kwestionowała przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania okoliczności faktycznych, lecz zaprezentowała odmienną ich ocenę, nie zgadzając się z konkluzją, że dokonywane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek, realizowane były w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Skarżąca, podobnie jak przed Sądem pierwszej instancji, podnosiła, że nabycia działek następowały w celach prywatnych, a zdarzenia losowe (tj. komplikacje zdrowotne jej, męża oraz syna), nieprzewidziane okoliczności (powstanie obwodnicy miasta B., uwarunkowania geotechniczne nabytych działek, brak odpowiednich dróg dojazdowych i pozostałej infrastruktury, problemy z dojazdem podczas roztopów lub po dużych opadach, utrudniony, przyszły dojazd dziecka do szkoły w B.) wymuszały konieczność weryfikacji podejmowanych decyzji dotyczących realizacji budowy domu siedliskowego ze stajnią dla zwierząt.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji jako niezasadne. Strona razem z mężem na nieruchomościach zakupionych w X. nie zrealizowała celu, który rzekomo był powodem zakupu ziemi. Z kolei podjęte wspólnie przez nich działania w odniesieniu do nieruchomości w C. (gdzie miała być realizowana budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w układzie zabudowy wolnostojącej z funkcją handlową na parterze - biuro handlu nieruchomościami), a następnie w B. przy ul. W. (gdzie ostatecznie Strona zamieszkała) przeczyły deklarowanym w postępowaniu zamiarom wybudowania wymarzonego domu z zabudowaniami gospodarczymi, stajnią i pastwiskiem, w zacisznym miejscu. Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł, że w opisanych okolicznościach plany realizowane na zakupionych nieruchomościach gruntowych bliższe były poszukiwaniom uzyskania możliwych źródeł dochodu z wynajmu, bądź ze sprzedaży wyodrębnionych następnie z nich działek budowlanych, aniżeli realizacji zamierzeń związanych z budową domu siedliskowego, z zabudowaniami gospodarczymi i ze stajnią dla zwierząt.

Skarżąca w skardze kasacyjnej odwoływała się do splotu wydarzeń, które wpłynęły na decyzję o zakupie w 2007 r. przez nią (i jej męża) kolejnych działek w X. Jednak trudno dać wiarę, aby Skarżąca mimo wiedzy o średnio korzystnych uwarunkowaniach geotechnicznych do budowy tam domu z siedliskiem oraz dostrzegalnych przez nią problemach z dojazdem do posiadanej już ziemi (zimą, po roztopach), jak i braku w okolicy ważnej - jak podnoszono w postępowaniu - dla Strony infrastruktury (sklepy, przedszkola, szkoły), dokonywała kolejnego zakupu ziemi w X. w celu wybudowania tam domu wraz z budynkami dla zwierząt. Dopuszczalna i w tym zakresie była ocena Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca w 2007 r. zawarła umowę, podobnie jak i wcześniejszą dotyczącą działek nabytych w 2003 r., z zamiarem sprzedaży w celach zarobkowych wyodrębnionych następnie z niej działek budowlanych, zważywszy na wcześniejsze doświadczenie i posiadaną wiedzę, pozyskane z uwagi na sprzedaż wyodrębnionych działek budowlanych w C. Odmiennie od argumentacji Skarżącej, o nabyciu działek w X. w celach zarobkowych przekonuje również podpisanie w dniu 16 maja 2006 r. (a więc nawet przed zawarciem w dniu 26 lutego 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży działek nr 256/14 i nr 256/15) umowy z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową w B., na mocy której został przyrzeczony Skarżącej przez Spółdzielnię i odpłatnie udostępniony grunt, na którym finalnie został wybudowany pawilon mieszkalno-handlowo-usługowy, w którym Skarżąca zamieszkała wraz z rodziną. Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa podzielając ocenę organu, że tę inwestycję Strona traktowała priorytetowo, na co wskazują konsekwentne i skuteczne jej działania, zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę tego obiektu. Na tym tle nie jest również przekonująca argumentacja skargi kasacyjnej, że Skarżąca w pewnym momencie uświadomiła sobie, iż pomysł budowy siedliska w X. może być nierealny ze względów finansowych, gdyż tłumaczenia takie podważa zrealizowanie inwestycji obejmującej budowę pawilonu mieszkalno-handlowo-usługowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, a czego nie zwalczano w skardze kasacyjnej, Skarżąca (z mężem) sukcesywnie w latach 2003-2008 zbywała wyodrębnione działki budowlane położone w C., za które uzyskano łącznie 1.064.919 zł. Natomiast w sierpniu 2005 r. Skarżąca sprzedała dom jednorodzinny za kwotę 730.000 zł, a środki tak pozyskane miały posłużyć na pokrycie kosztów budowy domu i stajni w X.

Autor skargi kasacyjnej podniósł jeszcze, że w sprawie tej istotną była okoliczność (str. 28 skargi kasacyjnej) polegająca na zleceniu wykonania projektu budynku mieszkalnego oraz zabudowań stajni, za który zapłacono projektantowi. W odniesieniu do niej stwierdzić należało, że działanie takie mogło najwyżej wskazywać na chęć wybudowania takich zabudowań na już zakupionych w 2003 r. dwóch działkach w X. Sama w sobie nie miała jednak - w świetle wspomnianej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, w szczególności zaś nie wykluczała późniejszej sprzedaży wydzielonych z nich działek w sposób odpowiadający działalności typowej dla handlowca.

2.8.3. W realiach sprawy ważkie było to, że Skarżąca z mężem angażowali środki finansowe na nabycie nieruchomości, które nie były wykorzystywane w celach prywatnych, a względem kupionych działek podjęto czynności przygotowawcze prowadzące do odpowiedniego przygotowania przedmiotu sprzedaży i maksymalizacji zysku z tych transakcji.

Ze stanu faktycznego na podstawie którego wyrokował Sąd wynika bezspornie, że: - to na wniosek Strony i jej męża doszło do podziału działek, zgodnie z decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. Wójta Gminy B.B.; - podział nastąpił na podstawie przedłożonej ostatecznej decyzji tego samego organu z dnia 22 czerwca 2007 r., która ustalała warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie czterdziestu trzech wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr: 257/2, 256/10, 256/14 i 256/15 położonych w X.; - następnie (po podziale tych działek na mniejsze) na wniosek Skarżącej i jej małżonka Wójt Gminy B.B. wydał 43 odrębne decyzje o warunkach zabudowy, które dotyczyły warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na uzyskanych w wyniku podziału działkach budowlanych; 43 decyzje zostały wydane w poszczególnych dniach od 10 do 31 października 2007 r. w sprawie warunków zabudowy dla inwestycji, polegających na budowach wolnostojących budynków mieszkalnych na każdej z działek (za str. 18 decyzji Dyrektora IS); - ponadto, jak wynikało z zeznań świadków, do wydzielonych działek zostały doprowadzone przyłącza prądowe, a wodociąg był rozprowadzony w drodze i dołączony do niektórych z działek.

Podział nieruchomości w X. oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych wydzielonych działek, a także częściowe ich uzbrojenie w media, miały wpływ na zwiększenie ich wartości i ceny za późniejszą sprzedaż. Niezasadne były tu argumenty Strony o poniesieniu straty w związku z podziałem i oddaniem części terenu pod drogi Gminie. Słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, że nie można zasadnie twierdzić, iż sprzedaż Gminie trzech działek przeznaczonych pod drogi dojazdowe za niższą kwotę nastąpiła ze stratą, jeżeli efektem sprzedaży pozostałych kilkudziesięciu działek, wiązało się z osiągnięciem pokaźnego zysku. Tego rodzaju działanie często wpisuje się w strategię biznesową, prowadzącą do zwiększenia zysku na skutek uatrakcyjnienia ziemi w związku z dostępem do niej z drogi publicnej gminnej.

W okresie od lutego 2011 r. do września 2012 r. Skarżąca sprzedała 8 działek, które pochodziły z podziału większego areału gruntu. Jak ustalono, sprzedaż działek z terenów posiadanych w X. następowała od marca 2008 r. Według wykazu informacji o czynnościach majątkowych do końca 2014 r. zawarto 31 transakcji związanych ze sprzedażą działek wyodrębnionych z terenów nabytych w X., 4 działki sprzedano również w październiku i listopadzie 2015 r. oraz marcu i lipcu 2016 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, działania Strony należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją. Stąd organ prawidłowo oparł się na wykazie informacji o czynnościach majątkowych, z którego wynikało, że poza wymienionymi działkami w C. i X., Skarżąca dokonała także nabycia i sprzedaży działki o pow. 792 m2 w N. oraz nabycia niezabudowanej nieruchomości o pow. 1.262 m2 w gminie O. i udziału 1/6 części niezabudowanej nieruchomości o pow. 653 m2 położonej w N., mimo, że transakcje te, podobnie jak sprzedaż działek w C., nie były objęte postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektora IS.

2.8.4. W efekcie za niepodważone skutecznie należało uznać finalne stanowisko co do meritum sprawy, że działania Skarżącej oceniane łącznie w ich całokształcie były charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zwykłe czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżąca wraz z małżonkiem dokonując nabycia i sprzedaży nieruchomości, stosowali środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, przy czym nawet forsowanego przez Stronę celu zakupu działek X. nie potwierdziły ustalenia organów. Zamierzenie inwestycyjne w postaci budowy domu wraz ze stajnią dla zwierząt w ogóle nie zostało zrealizowane. Skarżąca nie podjęła próby sprzedaży ziemi w wielkości i stanie w jakiej je zakupiła, lecz wdrożyła szereg działań zmierzających do maksymalizacji zysku w momencie jej sprzedaży. Wystąpiła o warunki zabudowy dla nich, następnie o ich podział, a po uzyskaniu decyzji podziałowej zwróciła się o wydanie dla wydzielonych działek dodatkowo decyzji o warunkach zabudowy, oprócz zaś tego do działek doprowadzono podłączenie do prądu i częściowo wodociąg. Z decyzji organu pierwszej instancji (str. 20) wynika również, że sprzedaż działek przez Stronę i jej męża miała miejsce na przestrzeni przynajmniej kilku lat, co przy zaangażowaniu Skarżącej i braku innego źródła dochodu wskazuje, że uzyskiwane ze sprzedaży środki stanowiły dla niej stałe źródło dochodu. Z okoliczności sprawy w istocie więc wynikało, że Strona prowadziła zarobkową, profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższej oceny nie mogły zmienić zasadne zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w zakresie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji do jej wyrażenia okoliczności polegających na ogłoszeniu przez Stronę zamiaru sprzedaży działek oraz korzystania z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Tego typu działania, co oczywiste, podejmowane są również w związku ze sprzedażą majątku prywatnego (skoro dana osoba zamierza sprzedać nieruchomość, to musi ogłosić ten zamiar sama, lub zgłosić się i skorzystać z biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). W świetle jednak całokształtu pozostałych okoliczności tej sprawy, nie można było uznać, aby obrót ziemią następował w warunkach zwykłego wyzbycia się składnika majątku osobistego.

Nie mogła także doprowadzić do uchylenia wyroku argumentacja skargi kasacyjnej oparta na twierdzeniu o braku zaangażowania Skarżącej w proces sprzedaży działek. Przywołane w tym zakresie motywy, że: - "aby uzyskać decyzję podziałową wystarczyło złożyć w urzędzie sformalizowany wniosek wraz z załącznikami i opłacić"; - "poprzedzająca decyzja o warunkach zabudowy była bezpłatna"; - "również inne dokumenty i decyzje to efekt pracy urzędników, a nie Strony i jej męża"; - "w niektórych przypadkach ciężar kontaktów z potencjalnymi kupcami spoczywał na pośrednikach w obrocie nieruchomościami", w kontekście prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowią niezrozumienie tej ostatniej. O aktywnej roli podmiotu w zakresie obrotu gospodarczego nie świadczy wyłącznie czas, jaki on poświęca na poszczególne czynności, ani stopień skomplikowania tych czynności dla tego podmiotu. Dla ustalenia kto jest podatnikiem VAT przy sprzedaży działek decydujące znaczenie mają obiektywne okoliczności, widziane z perspektywy wykładni art. 15 ust. 1 w związku ust. 2 u.p.t.u., którą wcześniej już nakreślono.

Skarga kasacyjna nie wykazała więc skutecznie, aby decyzję kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p. (str. 38 skargi kasacyjnej) oraz że nie spełniała ona wymogów z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. (str. 39).

2.9. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 120, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. motywowany utrzymaniem w mocy przez Dyrektora IS decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy orzeczono w niej o wymiarze podatku za 24 miesiące bez wyodrębnienia rozliczeń za każdy z miesięcy z podaniem uzasadnienia.

Wskazać należało, że Naczelnik US decyzją z dnia 17 października 2016 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do maja, wrzesień i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. Decyzja ta rozstrzygała zatem o podatku VAT za 11 miesięcy (okresów rozliczeniowych), a nie 24 - jak wadliwie podano w skardze kasacyjnej. Z kolei na stronach od 21 do 25 decyzji Naczelnika US przedstawiono (w tym w formie tabelarycznej), w jaki sposób - mając na uwadze ustalenia co do zrealizowanej przez Skarżącą sprzedaży nieruchomości - kształtowały się przyjęte przez organ rozliczenia za poszczególne miesiące. Podano w nich za każdy miesiąc wartości składowych tych rozliczeń (tj. podstawy opodatkowania, podatku należnego, nabycia towarów i usług - netto, podatku naliczonego, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu). Przedstawione w tym zakresie uzasadnienie jest wystarczająco czytelne i umożliwia weryfikację rozliczeń poszczególnych okresów rozliczeniowych. Przywołano tylko te transakcje, z którymi Strona miała do czynienia w określonym czasie, przy czym nie charakteryzowały się one znaczną złożonością, czy liczebnością (8 transakcji sprzedaży nieruchomości), przy czym 50% ich wartości przypisano do rozliczeń Strony (drugie 50% przypisano mężowi).

2.10. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 226 § 1, art. 227 § 2 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. motywowany brakiem ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do zarzutów odwołania, co miało też naruszać podstawowe gwarancje procesowe strony oraz zasadę dwuinstancyjności.

Zgodnie z art. 227 § 2 O.p. organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zgodnie z tym przepisem pismem z dnia 17 listopada 2016 r. ustosunkował się do przedstawionych zarzutów, zaś pismo to zostało przekazane pełnomocnikowi Strony. Z kolei organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W okolicznościach tych nie sposób więc było podzielić tezy Skarżącej o naruszeniu w sprawie art. 227 § 2 O.p. i w konsekwencji pozostałych przepisów z omawianego zarzutu, zwłaszcza, że naruszenia tych ostatnich autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w sposób adekwatny do ich treści oraz wymogów wynikających z art. 174 w związku z art. 176 P.p.s.a.

Zgodzić się jedynie należało ze Stroną, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia art. 227 § 2 O.p., czym Sąd ten naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.11. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. motywowany naruszeniem zasady zaufania do organów wobec uznania w tej sprawie sprzedaży Skarżącej za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodów ze sprzedaży realizowanej w 2008 r.

Stwierdzić należało, że: po pierwsze, czynności te dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (czynności z 2008 r. sprawdzane w ten sposób w 2010 r.); po drugie, odnosiły się do zupełnie innej konstrukcji prawnej i innego podatku (zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych); po trzecie, w niniejszej sprawie nie można było weryfikować tak przeprowadzonych czynności, a same w sobie nie mogły one rzutować na rozliczenia podatku VAT od transakcji mających miejsce w 2011 r. i 2012 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie też odnotował, że czynności sprawdzające mają ograniczony charakter, a w niniejszej sprawie, dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego, z wykonaniem szeregu czynności procesowych, pozwoliło na uzyskanie pełnego obrazu odnośnie charakteru podejmowanych przez Skarżącą czynności, związanych z obrotem nieruchomościami. Działanie organu w tym zakresie nie naruszało zatem art. 121 § 1 O.p.

2.12. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. motywowany rozstrzygnięciem wątpliwości prawnej co do znaczenia pojęcia działalności gospodarczej na niekorzyść Strony.

W realiach sprawy podatkowej załatwionej decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie prowadziła do dwuznacznych wniosków. Ocena, że Skarżąca obracała nieruchomościami w warunkach niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem VAT działalności gospodarczej, została dokonana na podstawie ustaleń faktycznych przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 191 O.p. Odmienna ocena materiału dowodowego przez organy i przez Skarżącą nie stanowiła o istnieniu wątpliwości prawnej w rozumieniu art. 2a O.p. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p.

2.13. Wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zasadniczo (za wyjątkiem - zob. pkt 2.10 niniejszego uzasadnienia) spełniło wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca nie napotkała bowiem znaczących trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej.

2.14. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących wydaniem innego, przewidzianego prawem rozstrzygnięcia.

2.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.16. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, przy czym zawodowy pełnomocnik reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (rozprawa przeprowadzona na odległość z wykorzystaniem transmisji obrazu i dźwięku); - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł.