Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 293/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3, oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 i 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 14b w zw. z art. 14j par. 3 w zw. z art. 120, art. 14c par. 1 i par. 2 w zw. z art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wilków z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2017 r. wydana przez Wójta Gminy Wilków po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: Wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka) o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii i obrotu energią elektryczną z odnawialnych źródeł. Jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie [...]. Farma wiatrowa Spółki składa się z turbin wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Na poszczególne turbiny składają się elementy budowlane, tj. fundamenty, wieże oraz urządzenia techniczne w postaci gondoli. Gondola stanowi część turbiny, w której znajdują się elementy techniczno - elektroniczne takie jak: łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Równocześnie do gondoli każdej z turbin przymocowany jest wirnik składający się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i wprawiają w ruch obrotowy piastę, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość obrotową osi. Energia mechaniczna przenoszona jest z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia, która za pomocą transformatora jest przekształcana w energię elektryczną średniego napięcia, przekazywaną następnie do transformatora gdzie jest przekształcana w energię elektryczną wysokiego napięcia, a następnie przekazywana do dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej operatora.

Gondola wraz z wirnikiem stanowią elementy wymienialne każdej turbiny, co oznacza, iż w przypadku uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli lub w wirniku, może ona zostać wymieniona na inną bez uszkodzenia konstrukcji pozostałej części turbiny, a po zdemontowaniu może być użyta do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji.

Wieża stanowi stalowy element konstrukcyjny turbiny, który podtrzymuje gondole oraz układ wirnika na wysokości pozwalającej na wykorzystanie wiatru do wytwarzania energii elektrycznej. Natomiast fundament stanowi element konstrukcyjny z żelbetu przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność całej konstrukcji i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże czy całą turbinę na którą składa się fundament, wieża oraz część techniczno - elektroniczna turbiny ?

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Uzasadniając swoje stanowisko strona podkreśliła, że stosownie do ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 -zwanej dalej także: upol), za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 pkt 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże. Przywołała regulację art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, zgodnie z którą budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, przepis ten odsyła wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 – dalej także upb), a to oznacza, że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów upol oraz upb.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie określania przedmiotu opodatkowania nie znajdą zastosowania w szczególności przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej wskazywanej także jako ustawa o inwestycjach lub uiew). Wprawdzie w ustawie tej zawarto definicję legalną elektrowni wiatrowej (na potrzeby tej ustawy), zgodnie z którą jest nią budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 ze zm.), to jednak zdaniem Spółki, nadal Prawo budowlane określa, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Odesłanie zawarte w ustawie o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych do przepisów Prawa budowlanego, świadczy zdaniem Spółki, że elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim Prawo budowlane uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt. 3 tej ustawy. Za przyjęciem tego stanowiska przemawia w szczególności § 147 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2016.283 z dnia 2016.03.07), który stanowi, że "Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu". Zatem definicja legalna obowiązuje w ramach danego aktu prawnego, którym w analizowanym przypadku jest ustawa o inwestycjach - niebędąca ustawą podatkową i niemająca przełożenia na obowiązki podatkowe.

Dalej Spółka podkreśliła, że to ustawa o inwestycjach kieruje do Prawa budowlanego, a nie na odwrót. Nadto ustawa ta nie została wymieniona w art. 2 upb, obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Argumentów za taką interpretacją dostarcza również treść art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach, w którym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że do wysokości "budowli" należy doliczyć elementy techniczne – zamiast wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o inwestycjach nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.

W rezultacie zasady opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wynikają z brzmienia art. 3 pkt. 3 upb oraz jednolitej praktyki sądów administracyjnych dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Takie stanowisko zostało przykładowo zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. II FSK 202/08, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1382/09, z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1658/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II 2132/10. Nie ma przy tym znaczenia, czy dotyczy to wprost wymienionego w nawiasie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego urządzenia technicznego czy innego - ważna jest bowiem jego konstrukcja - posiadanie elementów budowlanych/fundamentu. Z przepisu jasno wynika, że ma on charakter katalogu otwartego, a zatem nowelizacja polegająca na wykreśleniu z nawiasu "elektrowni wiatrowych" powinna być traktowana jedynie jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno w żadnym wypadku skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Wykreślenie z katalogu otwartego "elektrowni wiatrowych" nie zmienia tego, że elektrownia wiatrowa składa się nadal z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych).

Spółka zwróciła przy tym uwagę na ratio legis ustawy o inwestycjach, które nie dotyczyło zwiększenia opodatkowania, lecz jedynie objęcia dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej, co wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy.

Potwierdzenie braku wpływu ustawy o inwestycjach na prawo podatkowe, zdaniem strony, znajduje podstawy także w tezach wysnutych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt 33/09), zgodnie z którymi uprawnione jest twierdzenie, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można także stwierdzić, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych stanowią wolno stojące urządzenia techniczne, albowiem w dalszej części rozbudowanego katalogu art.3 pkt 3 upb mowa jest również o "częściach budowlanych urządzeń technicznych" jako budowlach. Urządzenia techniczne nie posiadające charakteru wolnostojących, nie stanowiły i nie stanowią obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości w kategorii budowli. Z punktu widzenia techniki tworzenia prawa, jak i paradygmatu racjonalnego ustawodawcy, nie da się wyprowadzić wykładni, zgodnie z którą urządzenie posiadające fundament jest urządzeniem wolno stojącym, gdyż czyniłoby to niezasadnym ustanowienie jako budowli fundamentów pod maszynami i urządzeniami. Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 880/12; z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt FSK 2491/12. W rezultacie, według Spółki dla uznania jakiegokolwiek urządzenia technicznego za "wolnostojące", konieczne jest, aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami lub budowlami (np. fundamentem).

W ocenie Spółki, nie sposób wywieść, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych mają charakter "wolnostojących", albowiem są one powiązane z budowlą fundamentu oraz wieży, wobec czego nie może być mowy o materializacji przesłanki sine qua non opodatkowania urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu mogą podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

Nadto, zdaniem Spółki, wprowadzenie do załącznika Prawa budowlanego poprzez dodanie do niego w tabeli w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Załącznik do Prawa budowlanego nie jest właściwy do określenia podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Treść dalszych przepisów Prawa budowlanego jasno wskazuje, że załącznik służy innym celom niż definiowanie przedmiotu opodatkowania (w istocie służy podziałowi obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na budowę (art. 55 upb) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego (art. 59f upb), a w kontekście ustawy o inwestycjach dodanie do załącznika do Prawa budowlanego elektrowni wiatrowej spełniać ma jedynie cel tej ustawy - objęcie dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej.

Za przyjęciem, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu upb oraz upol świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 lipca 2015 r. Zgodnie z nią, obiektem budowlanym jest: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zatem, ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając do zrozumienia, że urządzenia techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy.

Potwierdził to zarówno Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. posła na Sejm RP Pana Macieja Orzechowskiego w sprawie wpływu zmiany ustawy Prawo budowlane na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju oraz P. O. w odpowiedzi na interpelację nr 32355 w sprawie nowelizacji ustawy Prawo budowlane i związanej z nią definicji obiektu budowlanego, wskazując, że "Usunięcie z obowiązującej definicji obiektu budowlanego pojęcia "urządzenie techniczne", wynika z faktu, że urządzenia techniczne nie podlegają reglamentacji ustawy - Prawo budowlane (...) i nie mogą być uznawane za części obiektu budowlanego. Pod tym względem nowelizacja jedynie uporządkowała istniejącą definicję obiektu budowlanego i zapewniła jej zgodność z innymi przepisami ustawy - Prawo budowlane m.in. z definicją budowli wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z przedmiotowym przepisem za budowlę nie uznaje się urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a jedynie ich części budowlane oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zatem, nie ma wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie urządzenia techniczne nie stanowiły i nie stanowią budowli według Prawa budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za poprawnością takiego stanowiska, świadczy również fakt, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do ewidentnej dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej.

Podobne stanowisko zostało zaakceptowane w przywołanych przez stronę indywidualnych interpretacjach podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, Wójt Gminy Wilków, w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a także art. 3 pkt 1 i 3 upb – w brzmieniu znowelizowanym przez ustawę o inwestycjach, co jak wskazał, doprowadziło do zmiany definicji budowli polegającej na wykreśleniu z nawiasu znajdującego się w treści definicji budowli wyrazów "elektrowni wiatrowych", które odnosiły się do tzw. części budowlanych. Podkreślił, że równocześnie w załączniku do ustawy prawo budowlane w kategorii XXIX dodano elektrownię wiatrową jako nową kategorię obiektu budowlanego.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższe zmiany doprowadziły do zakwalifikowania na gruncie ustawy prawo budowlane elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego. Organ podkreślił przy tym, że przy definiowaniu pojęcia budowli ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego rozumianych szeroko. Przepisami prawa budowlanego są nie tylko ustawy Prawo budowlane, ale także przepisy wynikające z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie we wnioskach płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń będą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Nie można zatem wykluczyć sytuacji w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane.

Z tych względów za chybione uznał organ stanowisko wnioskodawcy, że istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem organu, wykreślenie z art. 3 pkt 3 upb zapisu "elektrowni wiatrowych" z części budowlanych urządzeń technicznych było celowym zabiegiem ustawodawcy zmierzającym do zmiany definicji budowli w kontekście wprowadzonej definicji legalnej elektrowni wiatrowej w ustawie o inwestycjach.

Nowelizacja dokonana przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych objęła także załącznik do ustawy Prawo budowlane, który określa rodzaje obiektów budowlanych, poprzez dodanie do kategorii XXIX elektrowni wiatrowych (bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane). Nie ma zatem racji wnioskodawca, że zmiana tego załącznika nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wszystkie dokonane zmiany w zakresie ustawy Prawo budowlane (w tym załącznika), również w kontekście zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są całościowo i systemowo powiązane. Elektrownie wiatrowe skategoryzowane zostały obecnie w ustawie Prawo budowlane jako budowle, co jest konsekwencją wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Zmieniony art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są w obecnym stanie prawnym spójne. Definicja legalna elektrowni wiatrowej wynikająca z przepisów ustawy o inwestycjach określa ją w sposób jednoznaczny jako budowlę obejmującą całość - elementy budowlane i elementy techniczne, nadto w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (przepisy przejściowe) wskazano od kiedy budowla - elektrownia wiatrowa, będzie opodatkowana zgodnie z nowymi zasadami. Według powyższego zapisu od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Odwołując się do zasady racjonalnego prawodawcy organ wywiódł, że przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, został wprowadzony po to, aby do końca 2016 r. elektrownie wiatrowe były opodatkowane na dotychczasowych zasadach, a z początkiem 2017 r. na nowych zasadach.

Uzupełniająco organ wskazał na uzasadnienie do projektu ustawy o inwestycjach oraz wielokrotnie zajmowane stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów oraz Ministra Infrastruktury i Budownictwa ( w odpowiedzi na interpelacje) potwierdzające przyjęte w niniejszej interpretacji zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. Odwołał się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16

Z tych względów, zdaniem organu, od 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości opodatkowana będzie elektrownia wiatrowa jako budowla, składająca się z fundamentu, wieży, a także z elementów technicznych.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14 b w zw. z art.14j § 3 op w zw. z art. 120 op, poprzez wydanie Interpretacji dotyczącej podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo, że treść ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do tej ustawy,

b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 op poprzez zamieszczenie wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji na skutek posługiwania się argumentacją wynikającą z ustawy o inwestycjach, tj. argumentacją wykraczającą poza zakres normatywny tej sprawy, podczas gdy w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy upol i upb.

Ponadto skarżąca podniosła zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol poprzez uznanie, że cała turbina składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-elektronicznej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane turbiny,

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb poprzez stwierdzenie, że cała turbina stanowi budowlę, mimo, że z legalnej definicji budowli, do której odsyła upol jednoznacznie wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, to budowlą są tylko te części budowlane.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w powtórzył dotychczasową argumentację przemawiającą za tym, że wydana przez organ interpretacja oparta została na nieprawidłowej podstawie prawnej. Pełnomocnik zaakcentował, że dla określenia obowiązków w podatku od nieruchomości relewantne są wyłącznie przepisy upol oraz upb. Wprawdzie w ustawie o inwestycjach zawarto definicję elektrowni wiatrowej, ale oznacza to jedynie obowiązek stosowania tej definicji w obrębie tej konkretnej ustawy, a nadto w związku z celem z jakim została ona do tej ustawy wprowadzona (celem było jedynie określenie warunków i trybu lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunków lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej). Natomiast definicja budowli, do której powinien sięgnąć organ zawarta jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i odsyła jedynie do Prawa budowlanego, a nie do ustawy o inwestycjach.

Pełnomocnik nie zgodził się również z wnioskami organu płynącymi z interpretacji art. 17 ustawy o inwestycjach. Odwołując się treści art. 4 op, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, pełnomocnik podkreślił, że ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową i nie można na jej podstawie rozstrzygać o powstaniu obowiązku podatkowego. Przepis ten jest jasny i przewiduje, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych, do których nie zalicza się ustawy o inwestycjach. Na poparcie tych twierdzeń pełnomocnik przywołał poglądy doktryny i orzecznictwa.

Zauważył również, że powoływana przez organ treść uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach odnosi się do zmian przepisów jakie miały miejsce w 2005 r., a nie w 2016 r. i podkreślił, iż brak jest w uzasadnieniu fragmentów które odnosiłyby się bezpośrednio do kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r. Nadto, w podsumowaniu finansowych skutków (w uzasadnieniu do projektu Ustawy o inwestycjach) po stronie inwestorów (właścicieli farm wiatrowych) wskazuje się jedynie, iż: "przedkładana regulacja wpłynie na koszty inwestorów z uwagi na dodatkowe koszty związane z nowymi wymaganiami w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz obowiązkiem poddania elementów elektrowni wiatrowej odpłatnemu dozorowi technicznemu (cennik ustali minister właściwy ds. gospodarki)."

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, w związku z przyjętą Strategią Rozwoju Kraju 2020 (uchwała RM M.P.2012.882), trudno zakładać aby celem racjonalnego ustawodawcy było nałożenie dodatkowych obciążeń na produkcję energii z wiatru.

Odnosząc się do treści odpowiedzi na interpelację Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa wskazał, że to samo ministerstwo, w swoim piśmie o sygnaturze DAB.2.050.321.2016.JD z 28 grudnia 2016 r., stwierdziło wprost, iż: "kodyfikacja definicji budowli dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U, poz, 961) nie miała na celu zmiany podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości." Podobne stanowisko przedstawił również Minister Energii, który w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r., znak: DEO- 1-022-25/1/16, podkreślił, że ustawa o inwestycjach "miała na celu jedynie uporządkowanie pod kątem przepisów budowlanych funkcjonowania elektrowni wiatrowych.'' Tym samym, w ocenie skarżącej, trudno mówić, że intencją prawodawcy była ingerencja w określanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, że kluczowe przy określaniu obowiązków podatkowych powinno być brzmienie samych przepisów, a nie jedynie "wola ustawodawcy" wynikająca z treści uzasadnień projektów ustaw (których treść często jest modyfikowana w procesie legislacyjnym) oraz bliżej niezdefiniowany przez organ kontekst zmian dokonanych przez ustawę o inwestycjach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca podniosła, że w projektowanej zmianie ustawy o inwestycjach zmierza się do uchylenia art. 17 tejże ustawy, co powoduje, że jeden z argumentów organu przestanie być aktualny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu między stronami stało się rozstrzygnięcie czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów upol należy uważać wyłącznie elementy budowlane turbiny (tj. fundament i wieża), czy całą turbinę na którą składa się fundament, wieża oraz część techniczno-elektroniczna turbiny. Zdaniem skarżącej, od dnia 1.01.2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach podatkiem od nieruchomości od 1.01.2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W ocenie Sądu, zgodne z prawem jest stanowisko organu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie było niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowodministracyjnym i rozstrzygane jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.08.2017 r., sygn. akt I SA/Op 477/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1.06.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17 – wskazane wyroki jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć i argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika treści z art. 3 pkt 1 upb, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do 16.07.2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 upb, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 upb wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować tylko części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10; z 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09).

Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny w odniesieniu do definicji budowli uległ zmianie. Na mocy przepisu art. 9 pkt 1 uiew, nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 upb. Zmiana polegała na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Oznacza to wyeliminowanie "elektrowni wiatrowych" z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowlę. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, wśród podobnych obiektów budowlanych (art. 9 pkt 3 uiew).

Kolejną zmianą było dodanie na mocy art. 9 pkt 2 uiew - pkt 5b w art. 82 ust. 3 upb, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 uiew. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 uiew, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Natomiast w art. 17 uiew postanowiono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika skarżącej, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów uiew, skoro przepisy tej ustawy określają warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale także dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 uiew. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów upol, wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów Prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę powiązanie upol z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Spółka, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej odnośnie wydania zaskarżonej interpretacji na niewłaściwej podstawie prawnej bazującej na ustawie o inwestycjach, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi Prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 1.06.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wielokrotnie powołanym przez obie strony sporu - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu upol można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b upb, czyli pod warunkiem że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu upb nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w upb, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż upb, które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w upb lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 definiuje użyte w Prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b upb zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 uiew. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w uiew ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.11.2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Stąd nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd skarżącej, dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego poprzez uznanie, że cała turbina od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla. Nie ma w związku z tym racji skarżąca, że w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 upb za budowle należy traktować jako wyliczenie kompletne, a dla określenia obowiązków w podatku od nieruchomości relewantne są wyłącznie przepisy upol i upb. Przeczy temu wspominana już treść przepisu art. 17 uiew, jak i zmiany wprowadzone do art. 3 pkt 3 ubp i art.82 ust. 3 pkt 5b upb, co opisano powyżej. Fakt, iż wyliczenie dotyczące urządzeń technicznych z art. 3 pkt 3 upb ma charakter otwarty, nie oznacza, że pomimo dokonanego wykreślenia z ww. katalogu zwrotu "elektrowni wiatrowych", nadal w przypadku elektrowni wiatrowych budowlę będą stanowić tylko ich części budowlane. Jak już podkreślono wyżej, wykładnia systemowa przemawia za uwzględnieniem jednorodnej definicji elektrowni wiatrowej przy stosowaniu prawa budowlanego.

Odnosząc się szerzej do zmian w art. 3 pkt 3 upb, podkreślić raz jeszcze należy, że z treści przepisu usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie ustawodawca zmienił dotychczasowy podział tychże na część budowlaną i niebudowlaną, tak aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to fragment uzasadnienia do projektu uiew (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 upb ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Zauważyć jednocześnie należy, że skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1.01.2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 upb, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą uiew, nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Zatem nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane na tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 upb nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Podzielić należy również stanowisko organu, że za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 uiew. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez uiew jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak twierdzi pełnomocnik Spółki - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Ewentualne późniejsze zmiany tego przepisu nie eliminują tego skutku.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie obejmował swym zamiarem skutków podatkowych uchwalonej uiew. Przeczy temu po pierwsze treść art. 17 uiew, a także to, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30.03.2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

I chociaż w uzasadnieniu do projektu uiew głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, to nie może to mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy.

W tym kontekście zgodzić należy się z pełnomocnikiem Spółki, że przy określaniu obowiązków podatkowych kluczowe znaczenie powinno być brzmienie samych przepisów, a nie jedynie stanowiska organów czy "wola ustawodawcy" wynikająca z treści uzasadnień projektów ustaw czy przyjęta Strategia Rozwoju Kraju.

Przy czym na marginesie warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie uiew (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie uiew podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Z treści tego uzasadnienia również wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą, składającą się z części technicznych i budowlanych.

W świetle powyższego Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej wywodzonego z treści § 147 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, że definicja zawarta w ustawie o inwestycjach obowiązuje w ramach tego aktu prawnego, który nie jest ustawą podatkową oraz, że definicja budowli, do której powinien sięgnąć organ zawarta jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyłającej jedynie do Prawa budowlanego, a nie do ustawy o inwestycjach. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, dopuszczalne jest aby przepisy odrębne w stosunku do upb precyzowały bądź definiowały wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowiły, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym). Taką ustawą (przepisem) z zakresu prawa budowlanego jest uiew, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej oraz jej elementów technicznych.

Wprawdzie ustawa o inwestycjach nie została wymieniona w art. 2 ubp, jednak należy mieć na uwadze to, że art. 2 upb w ust. 1 wyłącza zastosowanie przepisów upb w stosunku do wyrobisk górniczych, natomiast w ust. 2 stanowi, że przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności: 1) prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych; 2) prawa wodnego - w odniesieniu do urządzeń wodnych; 3) o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - w odniesieniu do obiektów i obszarów wpisanych do rejestru zabytków oraz obiektów i obszarów objętych ochroną konserwatorską na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wyliczenie to nie ma jednak charakteru enumeratywnego. Zastosowanie zwrotu "w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wymienił w sposób przykładowy trzy akty prawne rangi ustawowej, których regulacji prawo budowlane nie narusza (por. Prawo budowlane, Komentarz, Gliniecki Andrzej (red.), Despot-Mładanowicz Arkadiusz, Kostka Zdzisław, Ostrowska Anna, Piątek Wojciech, wyd. III, WK 2016).

Regulacje zawarte w art. 2 upb nie ograniczają zatem możliwości zastosowania przepisów upb jak i uiew dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Podobnie, nie wyłącza zastosowania regulacji zawartych w uiew, podkreślany przez pełnomocnika strony fakt, że to przepis art. 2 pkt 1 uiew "kieruje" do prawa budowlanego, a nie na odwrót.

Chybione są także argumenty pełnomocnika dotyczące sprzeczności z przepisem art. 4 ust. 1 uiew definicji z art. 2 pkt 1 uiew. W tym aspekcie strona odwołuje się do zawartego w art. 4 ust. 1 uiew sformułowania: "wysokości elektrowni wiatrowej mierzonej od poziomu gruntu do najwyższego punktu budowli, wliczając elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej)", wskazując, że gdyby ustawodawca stał na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 uiew elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazywanie wprost w art. 4 ust. 1 uiew: "do wysokości budowli wliczając elementy techniczne", gdyż wystarczyłoby wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli. Sąd stanowiska tego nie podziela. Treść wskazanego przez stronę przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że elementy techniczne – w aktualnym stanie prawnym - nie wchodzą w skład budowli jaką jest elektrownia wiatrowa jako całość. Nie stoi w sprzeczności z definicją z art. 2 ust. 1 uiew, zapis "do najwyższego punktu budowli, wliczając w to elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami". W ocenie Sądu sformułowanie to potwierdza, że do budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, wlicza się też jej elementy techniczne.

Odnosząc się z kolei do wskazanego w uzasadnieniu skargi zarzutu dyskryminacji jednego segmentu branży energetycznej, wskazać należy, że jest on nieuzasadniony. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Z opisanych wyżej względów Sąd nie podziela stanowiska strony, że w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa nie tylko określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, co szczegółowo opisano wyżej. Reasumując, w świetle przywołanych regulacji i zaprezentowanej wykładni, użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 uiew, a określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Nie można zatem uznać za niedopuszczalne dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Chybione są wobec tego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14 b w zw. z art.14j § 3 op w zw. z art. 120 op, poprzez wydanie interpretacji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną tj. niepodatkową ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121§ 1 op poprzez zamieszczenie wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji na skutek posługiwania się argumentacją wynikającą z ustawy o inwestycjach. Podnoszone na gruncie naruszenia przepisów postępowania naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych także nie może zostać uwzględnione. Organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a niespełnienie przez organ oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. Organ w wydanej interpretacji ocenił stanowisko wnioskodawcy przedstawiając prawidłowe, zdaniem Sądu, uzasadnienie prawne tej oceny. Zastosowana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń, a podnoszone w skardze zarzuty dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol poprzez uznanie, że cała turbina składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-elektronicznej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb poprzez stwierdzenie, że cała turbina stanowi budowlę – nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.