Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 420/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 420/14

UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 28 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-904/13-7/AW, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Gminy B. (dalej – Wnioskodawca, Gmina, strona, skarżąca) - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r., uzupełnionym pismami z dnia 17 stycznia 2014 r. i z dnia 10 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 22 listopada 2013 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonanych przez mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tych oczyszczalni. Pismami z dnia 17 stycznia 2014 r. i z dnia 10 lutego 2014 r. uzupełniła wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, iż w odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym, a w odniesieniu do pytania nr 2 w zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od sierpnia 2011 roku. Wcześniej jako podatnik VAT był zarejestrowany Urząd Gminy. W latach 2011-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie sieci kanalizacyjnej Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowa oczyszczalnia ścieków jest indywidualną instalacją do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy i środków Unii Europejskiej przyznanych Gminie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Ponadto budowa oczyszczalni przydomowych była współfinansowana ze środków finansowych mieszkańców. Na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a konkretnymi mieszkańcami umów cywilnoprawnych o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, mieszkańcy Gminy zobowiązali się do dokonania wpłat na jej rzecz w wysokości 1.600 zł na poczet każdej oczyszczalni. Z kolei Gmina zobowiązała się do przeprowadzenia inwestycji, wykonania przyłącza do budynku mieszkańca oraz niezwiększania wysokości udziału w kosztach ponad kwotę wpłaconą przez mieszkańca.

Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (a przed rejestracją Gminy na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku VAT na Urząd Gminy), jako realizatora inwestycji.

Wybudowane oczyszczalnie przydomowe są własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostały przekazane przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. (dalej – Z.G.K.). Gmina po wybudowaniu nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymywaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała żadnych opłat. Mieszkańcy, którym zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania korzystają z nich nieodpłatnie.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków była uzależniona od wniesienia wpłaty przez mieszkańców Gminy.

Realizowana inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013, poz. 594 ze zm., dalej – u.s.g.). Podstawą prawną działania Gminy polegającego na wybudowaniu na terenie Gminy przydomowych oczyszczalni ścieków był art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Z.G.K. realizuje czynności gospodarki komunalnej Gminy, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g.

Wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie (numer 2 wniosku):

- Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u.) Z brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług budowy oczyszczalni na rzecz mieszkańców Gminy, w związku zawartymi umowami cywilnoprawnymi o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. dają więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. W ocenie Gminy, na słuszność jej stanowiska wskazują: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r., nr ITPP1/443-1197/12/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2013 r., nr IPTPP2/443-459/13-4/AW.

Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a u.p.t.u. rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej i na inne cele. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą natomiast odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Dalej organ podatkowy powołał się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i zaznaczył, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Mając jednak na względzie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej – dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji – są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z podanych regulacji wynika, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, czy obrony narodowej. W zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, organy władzy publicznej są podatnikami VAT.

Odnosząc się natomiast do art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., organ podatkowy wskazał, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Po przytoczeniu opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu VAT, chyba że chodzi o:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie organu podatkowego, powyższe regulacje prowadzą do wniosku, że nieodpłatne przekazanie wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Z.G.K. odbywa się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wobec powyższego, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, czynność ta, jako nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, organ podatkowy podał, że w stosunku do wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków, nie od całości poniesionych wydatków, ale według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina powinna zatem określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na powyższą interpretację Gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz

2. art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie prowadzące do wydania interpretacji w oparciu o niepełny stan faktyczny.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.t.u. Przede wszystkim błędnie stwierdził, że Gmina nie jest podatnikiem VAT. Podniosła, że Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. W tym zakresie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i powinna była opodatkować wpłaty od mieszkańców na budowę oczyszczalni, co zresztą organ podatkowy potwierdził w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2014 r. IPTPP2/443-904/13-6/AW. Skoro wydatki Gminy na budowę oczyszczalni ścieków były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, to Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na budowę oczyszczalni ścieków. Gmina nie wykonała jakichkolwiek innych czynności związanych z oczyszczalniami, które powodowałyby ograniczenie pełnego prawa do odliczenia VAT. W szczególności skarżąca nie wykorzystywała oczyszczalni do czynności nieopodatkowanych tj. czynności, które wykonywane są przez Gminę jako organ władzy publicznej na podstawie specjalnych przepisów prawa, a nie zawartych umów cywilnoprawnych. Jedyne czynności wykonywane przez Gminę w związku z wybudowanymi oczyszczalniami to czynności opodatkowane VAT.

Po wybudowaniu oczyszczalni Gmina przekazała je do Z.G.K., który wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków udostępnia mieszkańcom nieodpłatnie. Z.G.K. nie zawarł żadnych umów cywilnoprawnych związanych z wykorzystaniem oczyszczalni. Realizuje on natomiast czynności gospodarki komunalnej Gminy, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g.

Z.G.K. jest jednostką organizacyjną gminy w myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. Jednakże zgodnie z przepisami u.p.t.u., występuje jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

O ile wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, z punktu widzenia Gminy są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z działalnością wykonywaną przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, to z punktu widzenia przepisów u.p.t.u., czynności opodatkowane realizuje Gmina, jako odrębny podatnik VAT, zaś działalność, która tym przepisom nie podlega, koncentruje się w Z.G.K.

Dalej skarżąca podniosła, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, w uzasadnieniu swojego stanowiska, wskazała, że inwestycje w przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług budowy oczyszczalni na rzecz mieszkańców Gminy, w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Celem uzupełnienia wniosku, organ podatkowy zwrócił się do Gminy o wskazanie, czy wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi, czy niepodlegającymi opodatkowaniu. W odpowiedzi, Gmina wskazała, że istnieje związek z oboma rodzajami czynności, lecz była to odpowiedź z perspektywy Gminy, nie jako odrębnego od Z.G.K. podatnika VAT, lecz Gminy traktowanej z Z.G.K. jako jedna osoba prawna, jednostka samorządu terytorialnego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozostawiał natomiast wątpliwości, że wydatki poniesione przez Gminę w ramach przedmiotowej inwestycji są związane wyłącznie z jej czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji organ powinien był, stosownie do art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do wyjaśnienia nieścisłości w stanie faktycznym, które powstały po uzupełnieniu przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy i tak nie miał podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Przepis ten reguluje bowiem sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być wykorzystywana przez podatnika zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Gmina natomiast nie "wykorzystuje" nieruchomości tj. oczyszczalni ścieków w rozumieniu tego przepisu. Oczyszczalnie są wykorzystywane przez mieszkańców. Gmina (ani Z.G.K.) nie pobiera za nie żadnej opłaty. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki wydane w sprawach: I SA/Go 564/13, I SA/Op 815/13 i III SA/Gl 1533/13.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 – 3 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w cytowanym przepisie, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Za prawidłowe opisanie stanu faktycznego odpowiedzialny jest wnioskodawca i w jego interesie jest, aby uczynić to w sposób pozwalający na otrzymanie interpretacji przepisów w sposób pozwalający mu na ewentualne skorzystanie z ochrony prawnej jaką daje mu taka interpretacja na podstawie art. 14k § 1 O.p.

Ze stanu faktycznego sprawy, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2012 poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie sieci kanalizacyjnej Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy i środków Unii Europejskiej przyznanych Gminie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Ponadto budowa oczyszczalni przydomowych była współfinansowana ze środków finansowych mieszkańców. Na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a konkretnymi mieszkańcami Gminy umów cywilnoprawnych o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, mieszkańcy Gminy zobowiązali się do dokonania wpłat na jej rzecz w wysokości 1.600 zł na poczet każdej oczyszczalni. Z kolei Gmina zobowiązała się do przeprowadzenia inwestycji, wykonania przyłącza do budynku mieszkańca oraz niezwiększania wysokości udziału w kosztach ponad kwotę wpłaconą przez mieszkańca. Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (a przed rejestracją Gminy na potrzeby rozliczeń z tytułu VAT na Urząd Gminy), jako realizatora inwestycji. Wybudowane oczyszczalnie przydomowe są własnością Gminy i zostały przekazane przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Z.G.K. Gmina po wybudowaniu nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymywaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała żadnych opłat. Mieszkańcy, którym zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania korzystają z nich nieodpłatnie.

Pytanie skarżącej dotyczyło kwestii, czy ma ona prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?

W jej ocenie, przepisy art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dają jej takie prawo, gdyż towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług budowy oczyszczalni na rzecz mieszkańców Gminy, w związku zawartymi umowami cywilnoprawnymi o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Kwestią zatem, która powinna zostać przez organ podatkowy zbadana jest to, czy strona zasadnie uznała, że dostawa przydomowej oczyszczalni ścieków jest odpłatnym świadczeniem usług.

Organ podatkowy nie ocenił stanowiska strony w tym przedmiocie, a uznając, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, pismem z dnia 3 lutego 2014 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie: jakie zadania wykonuje Z.N.K. w związku okolicznością, że wybudowane oczyszczalnie ścieków zostały mu nieodpłatnie przekazane przez wnioskodawcę oraz, z jakimi czynnościami mają związek wydatki poniesione na budowę oczyszczalni, tj., czy są to czynności opodatkowane VAT, zwolnione z opodatkowania, czy nieopodatkowane VAT, a w przypadku wykorzystywania poniesionych wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania, czy strona ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku bądź niepodatkowanych tym podatkiem (k. 11 akt administracyjnych).

Odpowiadając na to wezwanie, skarżąca w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. podała, że realizowana inwestycja należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., a Z.G.K. realizuje czynności związane w tymi zadaniami. Natomiast wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Po otrzymaniu powyższej odpowiedzi, organ podatkowy uznał, że stanowisko strony podane we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, albowiem w sytuacji, gdy wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu – może ona odliczyć VAT jedynie według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższego, przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami O.p., rolą organu podatkowego w postępowaniu w sprawie udzielenie interpretacji jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 o.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. W myśl bowiem art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2, a stosownie do art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie, uzupełnienie wniosku przez Gminę – w wyniku wezwania organu podatkowego, poprzez podanie, że wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, i że Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – przeczy prawnej ocenie stanu faktycznego dokonanej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji i prawdopodobnie wynika z niezrozumienia intencji pytającego, która rzeczywiście zrozumiała nie jest. Poza tym, odpowiedź ta nie jest uzupełnieniem ani sprecyzowaniem stanu faktycznego sprawy, podanego we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wskazuje na określony stan prawny.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydał indywidualną interpretację przepisów prawa w odniesieniu do nieprecyzyjnie przedstawionego przez wnioskodawcę stany faktycznego – do czego sam doprowadził poprzez wezwanie strony do uzupełnieniu braków wniosku i poprzestaniu na tak sformułowanej odpowiedzi na to wezwanie, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p.

Naruszenie to stanowi natomiast dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie dokonując interpretacji przepisów prawa na wniosek Gminy, organ podatkowy oceni stan faktyczny i stanowisko Gminy podane w tym wniosku, a wzywając ją do uzupełnienia braków uczyni to w sposób, który nie spowoduje powstania rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku, a stanem faktycznym wyłaniającym się w wyniku tego uzupełnienia.

Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić. Orzeczenie o zwrocie kosztów uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.