Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust .1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zamierza objąć aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są zobowiązania, które również przejdą na Spółkę na podstawie odrębnych umów zawieranych za zgodą wierzycieli. W przypadku braku zgody wierzycieli na przejście zobowiązań, będzie zawarta między Spółką a spółką wnoszącą aport umowa, która w oparciu o art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), będzie zwalniać z długu spółkę wnoszącą aport w razie, gdyby wierzyciel dochodził od przedsiębiorstwa wnoszącego aport wykonania zobowiązania. Wartość nominalna akcji otrzymanych przez przedsiębiorstwo wnoszące aport będzie ustalona przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie Spółka przejmie na podstawie osobnych umów. W ten sposób wartość nominalna akcji obejmowanych przez przedsiębiorstwo wnoszące aport będzie niższa od wartości, która byłaby ustalona, gdyby Spółka nie przejmowała zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszonym wkładem niepieniężnym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań przejętych przez Spółkę, a których spłata stanowiłaby dla przedsiębiorstwa wnoszącego aport koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki? Wnioskodawca doprecyzował, że chodzi o takie wydatki jak spłata naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań i zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez Spółkę zobowiązań.

Zdaniem Spółki spłata przejętych przez nią zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Zwrócono uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dnia z dnia 22 listopada 2007r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych. W ocenie Ministra Finansów w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócono uwagę, że ustalając nominalną wartość akcji, jakie ma objąć wnoszący aport, wartość akcji przyjęto w kwocie odpowiednio niższej. Oznacza to, że na wycenę wartości akcji miały wpływ przejmowane długi. Z tego powodu uregulowanie przez podatnika przejętych zobowiązań nie może obciążać kosztów podatkowych, które zostały rozliczone w ramach ustalania wartości firmy oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątku (art. 16g ust. 10 i 10a u.p.d.o.p.).

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań przejętych w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 828/08 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że została wydana po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 478/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że WSA powinien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu stwierdzono, że skoro do opisanego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące sukcesję podatkową (art. 93-93e) to niemożliwe jest kontynuowanie przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport. Jednak nie wyklucza to, co do zasady potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędnej wykładni przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spłata zobowiązań w postaci wydatków na zapłatę naliczonych, lecz niezapłaconych przez Spółkę wnoszącą aport, odsetek od przejętych zobowiązań oraz z tytułu zrealizowanych różnic kursowych od przejętych zobowiązań przejętych wraz z wniesieniem do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, mimo że wydatki te w chwili ich poniesienia nie nastąpiły w celu osiągnięcia realnego przychodu, jak również Spółka nie wykazała, że miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenia, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółka) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym ponoszone przez Spółkę wydatki na spłatę zobowiązań w postaci zapłaty naliczonych, lecz niezapłaconych przez Spółkę wnoszącą aport, odsetek od przejętych zobowiązań oraz z tytułu zrealizowanych różnic kursowych od przejętych zobowiązań wraz z wniesionym do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania jej przychodów.

Zastosowanie prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 i 8 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne pozostawało określenie, czy w wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę naliczonych, lecz nie zapłaconych. odsetek od przejętych zobowiązań z tytułu wniesionego do niej aportu w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa oraz zrealizowanych różnice kursowe od tych zobowiązań będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki. Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) podkreślił, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe.

3. Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w tym przepisie. Za odmienną oceną prezentowaną w toku całego postępowania przez organ administracji wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziło do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.

Uznając za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

4. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na potrzeby rozpoznawanej sprawy do takich samych prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie też wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego (str. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela stwierdzając, iż znajduje ona oparcie w prawidłowej wykładni wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowości przedstawionej wykładni nie podważono w skardze kasacyjnej. Nie przedstawiono bowiem wyjaśnienia do czego mógł sprowadzać się błąd popełniony przez sąd pierwszej instancji w wykładni wskazanego przepisu. Nie wyjaśniono również na czym powinna w ocenie autora skargi kasacyjnej polegać prawidłowa tj. odmienna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiona ocena decydowała o uznaniu skargi kasacyjnej za pozbawioną uzasadnionych podstaw w zakresie wskazanej w niej podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego.

5. Trafnie również sąd pierwszej instancji wskazał na zasadę kontynuacji w tym wypadku kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa. Chociaż należy to już do sfery oceny zastosowania w sprawie, a nie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak za trafną należało uznać ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku, że w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport.

Uznając również te ocenę za prawidłowa należało jedynie dodatkowo wyjaśnić, iż wydatki, których dotyczyło wystąpienie nie były związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem. W art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które należy rozumieć, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadanie. W takim przypadku zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów wprost potwierdzono w wprowadzonym od 1 stycznia 2011r. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. (por. art.2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 226, poz. 1478 oraz treść uzasadnienia projekt nowelizacji). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej.

6. Podsumowując stwierdzić należało, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc mimo, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej.

Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aporty koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów.

7. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).