Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 206/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2005 r. Nr [...]; 2. określa, że skarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 206/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie:

- art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pobrania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów zmienił postanowienie będące przedmiotem zażalenia.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 30 maja 2005 r., Prezydent Miasta zwrócił się o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pobrania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów.

We wniosku przedstawiono własne stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze tj. w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste gruntu generalnie 31 marca każdego roku, chyba że użytkownik wieczysty wniósł całość lub część zapłaty wcześniej to obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2005 r. jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż do czynności oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, wynikające z ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli natomiast czynność jest potwierdzona fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7 dnia licząc od dnia dokonania tej czynności. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi pobrano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części. Ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie z wyżej wymienionymi ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych.

Pismem z dnia 22 lipca 2005 r., Prezydent Miasta wniósł zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc jednocześnie o uchylenie przedmiotowego postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, iż w wydanym postanowieniu zachodzi sprzeczność, bowiem organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze", natomiast w treści postanowienia stwierdzono, iż "obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości". Podobne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa na swojej stronie internetowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju stwierdza, iż oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 w/w ustawy; nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 wym./w ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603).

Zgodnie z przepisami ustawy (art. 19) obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. W przypadku, gdy czynność powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia nie później niż 7 dnia od dnia dokonania tej czynności. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi pobrano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

Ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie z w/w ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w stosunku do każdej dokonanej opłaty za użytkowanie wieczyste, nawet w stosunku do opłat ustalonych przed 1 maja 2004 r. a uiszczonych po tej dacie.

W skardze na powyższą decyzję Prezydent Miasta wnosząc o jego uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 19 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez udzielenie interpretacji, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, a nie jest dostawą towarów, więc jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ponadto przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej dokonanej opłaty za użytkowanie wieczyste, nawet w stosunku do opłat ustalonych przed 1 maja 2004 r. a uiszczonych po tej dacie.

W uzasadnieniu skargi, wskazując na przepisy kodeksu cywilnego, strona twierdzi, iż nie można uznać instytucji użytkowania wieczystego a także opłat za użytkowanie wieczyste za świadczenie usług. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że użytkowanie wieczyste nie mieści się w definicji dostawy towarów bez wskazania argumentów uzasadniających przyjęte stanowisko. Gdyby jednakże przyjąć, iż opłaty roczne stanowią świadczenie usług to wątpliwość skarżącego budzi kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego opłat za użytkowanie wieczyste.

Zdaniem skarżącego, skoro organ podatkowy w udzielonej interpretacji stwierdził, iż użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, to konsekwentnie powinien uznać, że tak jak w przypadku innych usług o charakterze ciągłym (tj. leasingu, dzierżawy, najmu), dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 13 pkt 4, to obowiązek podatkowy powinien wyznaczać ten sam przepis. Zatem w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste winien w myśl przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 powstawać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności

(tj. 31 marca każdego roku z góry za dany rok, chyba, że strony ustaliły inny termin płatności). Ponadto skarżący nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również opłaty za użytkowanie wieczyste, których termin płatności upłynął przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Do tych opłat zdaniem skarżącego ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania, bowiem ustawa o VAT nie zawiera przepisów intertemporalnych, zatem należy stosować ją wprost. Zdaniem skarżącego decydującym kryterium, czy dana czynność podlega opodatkowaniu jest moment zaistnienia zdarzenia, zaś powstanie obowiązku podatkowego ma charakter wtórny. Z punktu widzenia ustawy o VAT, bez znaczenia powinna być kwestia pobierania opłat rocznych z tytułu praw ustanowionych przed 1 maja 2004 r. jest to bowiem - wynagrodzenie z tytułu czynności dokonanej jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów podatkowych. Stanowisko przeciwne prowadzi do złamania zasady Lex retro non agit.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podając, iż podtrzymuje stanowisko szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badaną decyzję należało uchylić, albowiem - jako uchybiającą prawu - nie mogła się ostać w obiegu prawnym.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a Ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowanie rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu od zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe nieprawidłowo rozstrzygnęły wniosek Prezydenta Miasta o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania.

Po pierwsze organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ustanowienie użytkowania wieczystego jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, podczas gdy czynność tę należało uznać za dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy o VAT.

Po drugie orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż opłaty otrzymywane w związku z oddaniem gruntów w użytkowanie wieczyste przed

1 kwietnia 2004 r. podlega również podatkowi od towarów i usług wg nowej ustawy o VAT.

Pytanie podatnika zawarte we wniosku datowanym 30 maja 2005 r. nie różnicuje stanu faktycznego w zależności od daty ustanowienia tegoż użytkowania wieczystego. Tymczasem data tej czynności, a zwłaszcza wpis jej do księgi wieczystej (KW) prowadzonej dla gruntu oddawanego w użytkowanie wieczyste jest istotna w kontekście postawionego we wniosku pytania i stanowiska strony w tym przedmiocie.

Przechodząc do rozważań w sprawie należy podać, iż przedstawione powyżej kwestie niewątpliwie rozstrzygnęła uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 8 stycznia 2007 r. w sprawie oznaczonej

sygn. akt l FPS 1/06 (ONSA 2007/2/27). Zaprezentowane przez NSA w uchwale tej poglądy skład orzekający w tej sprawie podziela.

l tak odnosząc się do pierwszej kwestii, należało stwierdzić, - jak wywiódł to NSA w przywołanej uchwale - że czynność polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za poglądem tym opowiedzieli się m. in. również J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk,

P. Skorupa, M. Wojda (Ustawa o VAT, Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005 r., str. 96-98), T. Michalik (VAT, Komentarz 2005, Warszawa 2005 r. str. 85 i nast).

Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale użytkownikowi wieczystemu przysługują uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób prawo to różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Odwołując się do doktryny NSA podniósł, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów KC, dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przysądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, str. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna czy prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostki samorządu terytorialnego (jak w tej sprawie) lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

NSA zwrócił przy tym uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Dalej NSA podał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 [1] VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawartego w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których, dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r.

str. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie

C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B. V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa str. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C -185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. 1-1317, pkt 32 i 33").

Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, NSA opowiedział się za stanowiskiem, że "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mową w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2

pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 [3][b] VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Odnosząc się do drugiej kwestii wskazanej na wstępie należy zauważyć, iż konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie, podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza - przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów - iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odmiennie natomiast będzie kształtować się sytuacja w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a przede wszystkim jego wpis do księgi wieczystej, dokonany został pod rządami nowej ustawy o VAT, a więc po dniu

1 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji czynność oddania w użytkowanie wieczyste jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a zatem opłata roczna z tytułu tego użytkowania wieczystego będzie objęta podatkiem na podstawie przepisów ustawy o VAT, wg zasad ogólnych przewidzianych w art. 19 tej ustawy dla dostawy towaru.

Wskazane powyżej nieprawidłowości organów podatkowych, stanowiące naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, spowodowały uchylenie podjętych przez te organy rozstrzygnięć w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a cyt. na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.

O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

DSz