Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 861/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi J.U.-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej J.U.-P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania J.U.-P. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2020 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2015 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art.

41 ust. 2a, 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wskazał, że skarżąca 7 stycznia 2020r. złożyła wniosek

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2015 r.

w wysokości [...] zł. W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za okres objęty wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty skarżąca pomniejszyła podatek należny o kwotę nadwyżki

z poprzedniej deklaracji, która uległa zmianie w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że napłata powstała w wyniku korekty deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. spowodowanej błędnym zakwalifikowaniem otrzymanego od Agencji Rynku Rolnego wsparcia w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

30 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2057/16, w świetle którego uzyskane przez skarżącą wsparcie nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ I instancji odmawiając skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty uznał, że w niniejszej sprawie nie ma nadpłaty ani nienależnie zapłaconego podatku

w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Strona dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki organizacyjnej dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego (także: "Agencja"), będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem podatnik przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów, gdyż dotyczyło ono wycofania z rynku towarów (jabłek) w związku z zakazem przywozu niektórych produktów z Unii Europejskiej do Rosji. Konsekwencją powyższego założenia, w ocenie skarżącej było naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy

o VAT.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2020 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). Przyjął, że spór w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny, czy w rozliczeniu podatkowym strony powstała napłata w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., której skutecznie strona mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 29a ust.

1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dyrektor IAS zauważył, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku

z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej określa rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia

29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że skarżąca spełniła wynikające z tych przepisów warunki otrzymania wsparcia. W ocenie Dyrektora IAS, skarżąca dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionego podmiotu dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 73 Dyrektywy 112 - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej.

W ocenie organu odwoławczego odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą przez Agencję Rynku Rolnego (wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych) dokonała zwiększającej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy otrzymana pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za wycofanie, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegającej na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez skarżącą owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez skarżącą pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc

z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. np. wyroku NSA z 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 2057/16.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług

za październik 2015 r., której stwierdzenia domaga się skarżąca. Żądanie to skarżąca opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. spowodowaną błędnym zakwalifikowaniem otrzymanego od Agencji Rynku Rolnego wsparcia w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Wskazuje również, iż w maju i w sierpniu 2015 r. otrzymała wsparcie w ramach programów tymczasowego wsparcia realizowanych przez Agencję Rynku Rolnego, które to wsparcie wykazała i opodatkowała

w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za maj i za sierpień 2015 r. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia

30 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 2057/16), że dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców oraz dofinansowanie dotyczące płatności do sortowania i pakowania wycofanych owoców nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okres maja do grudnia 2015 r., w wyniku których w sierpniu 2015 r. pierwotnie było [...] zł podatku do zapłaty, a po korekcie [...] zł do przeniesienia na następny okres, zaś w październiku 2015 r. zamiast kwoty [...] zł podatku do zapłaty, po korekcie wykazano kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres. Odnośnie tych miesięcy skarżąca wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Wsparcie wypłacone skarżącej w sierpniu 2015 r. zostało udzielone w kwocie [...] zł ([...]EUR) na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] sierpnia 2015r. Nr: [...] w sprawie częściowego udzielenia wsparcia. Decyzja ta została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 23 października 2014 r.") oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.; dalej: "rozporządzenie nr 1031/2014").

Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72

§ 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom strony kwota otrzymanego przez skarżącą w sierpniu 2015 r. wsparcia podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżąca dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionego podmiotu dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przekazała bowiem uprawnionemu podmiotowi prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, że jednostka ta dysponowała otrzymanymi owocami

w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżąca jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utraciła. Wsparcie było bowiem uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionemu podmiotowi - w tej bowiem relacji odpłatność

we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy otrzymana przez skarżącą w sierpniu 2015 r. kwota wsparcia w wysokości [...] Euro ([...] zł) udzielonego decyzją Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]w sprawie częściowego udzielenia wsparcia na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014, po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia (bezpłatna dystrybucja/inne przeznaczenie) jabłek w łącznej ilości 106.040 kg, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia

30 czerwca 2020r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145

z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23,

z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347

z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także: "Dyrektywa 2006/112/WE") w myśl, którego

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także

z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu

(u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 (dostępny

w Internecie).

Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., wsparcie wskazane w tej decyzji zostało przyznane skarżącej na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. oraz art. od 1 do 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2015 r.) wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu nr 1031/2014. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa

i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U.

z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię

z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów wynikająca z powiadomienia, z tym że w przypadku operacji zgłoszonej w powiadomieniu:

1) złożonym w dniu, o którym mowa w § 5 ust. 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2;

2) o którym mowa w § 5 ust. 6 pkt 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału,

o którym mowa w § 5 ust. 8 pkt 2 (ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia

30 października 2015 r.). W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa

w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika, iż wycofanie jabłek miało miejsce

w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tej, analizowanej w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skarżąca otrzymała wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tej decyzji. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczyła do uprawnionej jednostki, bez pobierania od niej zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżąca dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazała tej jednostce prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary

i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, iż: "Skoro wsparcie,

o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to

w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości

- w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy."

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających

w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa orzekł, jak

w punkcie 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 100 zł obejmuje uiszczony wpis sądowy.