Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1740/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 70 § 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25.966 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] stycznia 2020 r. wobec T.sp. o. o. (poprzednio E.sp. o. o., dalej jako strona, spółka lub skarżąca) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień imaj 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Przedmiotem działalności spółki jest, m. in.,: działalność związana z oprogramowaniem, działalność w zakresie informatyki, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że rozliczone przez spółkę w okresie od stycznia do maja 2014 r. faktury VAT wystawione przez:

- E.sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 1.555.257,80 zł, VAT 357.709,29 zł,

- T.sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 4.372.732,82 zł, VAT 1.005.728,54 zł

nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Naczelnik US ustalił, że faktury sprzedaży VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na których jako nabywcy figurują:

- H. , w łącznej kwocie 5.106.325,97 zł,

- M. S.A., w łącznej kwocie 825.394,90 zł,

- [...] BV, NL, w łącznej kwocie 259.049,60 zł,

zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem VAT i nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że strona dokonała błędnego przeniesienia danych:

- z rejestru sprzedaży VAT (WNT) za marzec 2014 r. do korekty deklaracji VAT - 7 za marzec 2014 r.,

- z rejestru zakupu VAT marzec 2014 r. do korekty deklaracji VAT - 7 za marzec 2014 r.,

- z rejestru zakupu VAT za kwiecień 2014 r. do korekty deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2014 r.

W rezultacie Naczelnik US stwierdził, że 1) w rzeczywistości strona nie brała udziału w transakcjach zakupu kart pamięci U. GB, D. , X. GB, telefonów komórkowych od T.sp. z o.o., ani zakupu [...] od E.sp. z o.o.(poprzednio S. sp. z o.o.), 2) zawyżono WDT, gdyż ustalono, że przeprowadzone przez stronę transakcje miały jedynie na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem VAT.

Następnie Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2014 r.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ pierwszej instancji, stwierdził, że spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), niezasadnie uznała kwoty podatku VAT, wykazane na fakturach wystawionych przez E.sp. z o.o. i T.sp. o.o., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w 2014 r.

Ponadto organ pierwszej instancji powołując art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT, uznał, że dostawy elektroniki do H. , M. S.A. oraz [...] BV, NL, dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie, nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 67.491,00 zł, za luty 2014 r. w wysokości 24.542,00 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 55.200,00 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł i za maj 2014 r. w wysokości 20.015,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. 0 zł, za luty 2014 r. w wysokości 0 zł, za marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r. w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. i maj 2014 r. w wysokości 0 zł (decyzja k. 324 akt adm).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności biorąc udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Do efektywnego funkcjonowania "karuzeli podatkowej" zaangażowane zostały również pozostałe podmioty wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a także odbiorcy towarów od strony. Podmioty te miały ściśle określone role i zadania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w okresach rozliczeniowych objętym przedmiotowym postępowaniem występowała w roli "brokera".

Strona od powyższej decyzji odwołała się.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US.

W pierwszej kolejności, z uwagi na to, że decyzja dotyczyła okresów rozliczeniowych od stycznia do maja 2014 r., organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za ww. miesiące oraz zawartym w odwołaniu zarzutu bezskuteczności zawieszenia biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi bowiem na zasadę określoną w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika przedawniałyby się, co do zasady z 31 grudnia 2018 r.

Dyrektor IAS ustalił, że [...] września 2018 r. zostało wobec spółki wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem nr [...] , [...] z [...] października 2018 r., poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, [...] września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. pełnomocnikowi strony 10 października 2018 r. pod adresem wskazanym do doręczeń za pośrednictwem ePUAP: [...] oraz stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zatem organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do istoty sporu, organ odwoławczy wskazał, że sprowadza się ona do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w sposób zadeklarowany w rozliczeniu za okres od stycznia do maja 2014 r. na postawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i T.sp. z o.o. Transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - sprzętu elektronicznego, których uczestnikiem była spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji karuzelowych, w której strona pełnić miała rolę "brokera", w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz kontrahentów unijnych: H. , M. S.A., [...] BV.

Dyrektor IAS stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byliby ww. kontrahenci oraz strona. Spółka była bowiem ogniwem w łańcuchu dostaw, gwarantującym swoją pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizację oszustwa podatkowego, którego mechanizm z punktu widzenia działalności poszczególnych podmiotów i opodatkowania podatkiem od towarów i usług składał się z sekwencji zdarzeń gospodarczych:

- nabycie towarów transportowanych z terytorium innego państwa członkowskiego UE stanowiącego dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

- szereg krajowych dostaw podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, "

- sprzedaż towarów, której towarzyszy ich wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stwierdzone działania z udziałem strony wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem znikającego podatnika (ang. missing trader).

Dyrektor IAS wskazał, że w łańcuchach dostaw, oprócz spółki brały udział podmioty wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności podmioty wskazane jako bezpośredni dostawcy towaru do spółki, tj. E.sp. z o.o. i T.sp. z o.o. Strona natomiast wykazała jako WDT transakcje udokumentowane następującymi fakturami VAT, na których jako nabywcy figurują:

1. M. S.A., faktura VAT nr [...] dokumentująca dostawę [...] na wartość netto 825.394,90 zł,

2. H. , 4 faktury VAT wystawione w styczniu, lutym i w marcu 2014 r., dokumentujące dostawy [...] i [...] GB na łączną wartość netto 5.931.720,87 zł,

3. [...] BV, faktura VAT nr [...] dokumentująca dostawę [...] na wartość netto 259.049,60 zł.

Dyrektor IAS argumentował, że strona w styczniu, lutym, marcu i maju 2014 r. rozliczyła po stronie podatku naliczonego "puste podmiotowo" faktury VAT, na których jako wystawcy figurują spółki E.i T.w przedmiocie zakupu [...] oświetlenia led i [...] . Następnie towar rzekomo zakupiony od ww. podmiotów na podstawie faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz M. S.A., H. oraz [...] BV Spółka rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że żadna z ww. spółek, tj. E. ani T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie [...] i Phone, oświetleniem led i dyskami zewnętrznymi. Spółki te jedynie wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT umożliwiając w ten sposób odliczanie podatku naliczonego przez ich odbiorców, będących ogniwami łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, Dyrektor IAS uznał, że czynności dokonane przez skarżącą w zakresie dostaw towarów nabytych od E. sp. z o.o. i T.sp. z o.o. do M. S.A., H. oraz [...] BV nie spełniają norm wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 13 ustawy o VAT, tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji brak było podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z ujęciem sprzedaży wynikającej z tytułu spornych transakcji w zakresie dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za: styczeń 2014 r. w kwocie 1.639.942,00 zł, luty 2014 r. w kwocie 2.308.860,00 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 1.982.919,00 zł oraz za maj 2014 r. w kwocie 259.050,00 zł.

Podstawą zakwestionowania prawa stronie do odliczeni podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, w szczególności brakowało jej skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów. Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Strona błędnie uznała, iż dochowała należytej staranności wypełniając funkcjonujące u niej, w okresie od stycznia do maja 2014 r., procedury oraz praktyki postępowania dotyczące weryfikacji dostawców towarów (elektroniki). Strona błędnie bowiem przyjęła, że zbieranie takich informacji jak dokumenty rejestrowe, dokumenty dotyczące władz danej firmy czy uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż dochowano należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Spółka wiedziała lub obiektywnie powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

3. art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez brak udowodnienia, że dokonane przez spółkę transakcje zakupu z kontrahentami: E. sp. z o. o. oraz T. sp. z o. o., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że dostawcy tychże spółek działali niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;

4. art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że dostawy dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%;

5. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie, wydanie decyzji oraz stwierdzenie przez organ podatkowy, że spółka w złożonych deklaracjach za kontrolowany okres wykazała nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, podczas gdy spółka w badanym okresie występowała o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w trybie przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w trybie "przyspieszonym" w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, a co za tym idzie, organ potwierdził jednocześnie, iż spółka spełniała łącznie wszelkie warunki formalne zawarte w dyspozycji ww. przepisu prawa, ażeby ten zwrot otrzymać. Tym samym należy uznać, że nawet organ podatkowy (posiadający wszelkie instrumenty prawne ku temu, ażeby sprawdzać kontrahentów strony pod względem ich działania w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa) w okresie dokonywania kwestionowanych w wydanej decyzji zdarzeń gospodarczych - nie miał żadnych wątpliwości, co do rzetelności samej spółki, jej bezpośrednich kontrahentów oraz podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw. Wobec powyższego organ podatkowy nie ma podstaw ku temu, ażeby wymagać od skarżącej, ażeby wiedziała lub chociażby powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahentów. Organ naruszył tym samym zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Zgodnie z tą zasadą bowiem, rozstrzygnięcie w sprawie wiąże nie tylko stronę i organy, które je wydały, ale także inne organy państwowe;

6. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności, poprzez nieuwzględnienie przez organ, że skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

7. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu ewidencje zakupu oraz sprzedaży VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób;

8. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

9. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT, poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącej oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;

10. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec skarżącej postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Mając na względzie powyższe, w szczególności zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżąca wniosła ewentualnie o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres od stycznia do maja 2014 r. na postawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz uznania przez organy, że transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - sprzętu elektronicznego, których uczestnikiem była spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji karuzelowych, w której skarżąca pełnić miała rolę "brokera", w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz kontrahentów unijnych: H. , M. S.A., [...] BV.

Rozstrzyganie powyższych kwestii należało jednak uznać za przedwczesne na tym etapie sprawy, bowiem organ odwoławczy nie zbadał w dostateczny sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. A tę podstawę prawną organ wskazał, jako okoliczność powodującą zwieszenie biegu tego terminu w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis, co nie budzi wątpliwości, ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni).

Tak więc termin przedawnienia strony w podatku w podatku od towarów i usług za od stycznia do maja 2014 r. upływał, co do zasady 31 grudnia 2019 r.

Wedle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczym w sprawie powołał się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co miało nastąpić [...] września 2018 r. W tym zakresie organ ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z [...] października 2018 r., nr [...] [...] poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z [...] września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do maja 2014 r.

Po pierwsze należy podnieść, że do akt sprawy nie załączono odpisu postanowienia z [...] września 2018 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, na które powołał się organ odwoławczy. Sąd nie miał zatem możliwości zweryfikowania, czy zostało ono wydane i w jakiej sprawie, których okresów dotyczyło wszczęcie tego postępowania. Strona natomiast kwestionowała także treść tego postanowienia, wskazując, że była ona niewystarczająca aby uznać w tej sprawie wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do skarżącej (jej pełnomocnika) w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego dowodu nie można bowiem dokonać ustaleń, czy rzeczywiście [...] września 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy w istocie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem, czyli styczeń – maj 2014 r.

Co prawda, w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] października 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] , [...], informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z [...] września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do maja 2014 r., niemniej jednak organ odwoławczy zobowiązany był załączyć do akt sprawy odpis postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, aby wykazać ponad wszelką wątpliwość dokumentem urzędowym jakich okresów rozliczeniowych dotyczy to postępowanie i pod jaką sygnaturą się ono toczy (pismo z [...] października 2018 r. k. 87 akt administracyjnych). Dowód w tym zakresie w postaci jedynie informacji przekazanej przez organ postępowania przygotowawczego, sąd uznaje za niewystarczający, bowiem organ powinien pozyskać do akt sprawy potwierdzoną formalnie informację co do okresów, których to postępowanie przygotowawcze dotyczy. Takim dowodem jest odpis postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Ponadto okoliczność, że zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, skutecznie doręczono przed 31 grudnia 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej oraz samej skarżącej, nie przesądza jeszcze, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) ww. ustawy (zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 10 października 18 r. pod adresem wskazanym do doręczeń za pośrednictwem ePUAP: [...] oraz stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, k. 85 i k.86 akt administracyjnych). Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez spółkę obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. związane z narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych.

Niemniej, w tym miejscu należy dodać, że sama treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom odwołania oraz skargi, była wystarczająca (zawiadomienie k. 87 akt administracyjnych). Wskazać należy, że w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1/18, NSA stwierdził, iż wystarczy, aby w treści tego zawiadomienia znalazło się powołanie na właściwy przepis Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1). Organ w zawiadomieniu nie jest zobowiązany do przytoczenia brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Nie musi także podawać podstawy prawnej z Kodeksu karnego skarbowego (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie przede wszystkim jednak organ odwoławczy był zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło – jak twierdził organ [...] września 2018 r., a zatem na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać na tezy sformułowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W wyrokach tych wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Nadto w wyroku NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17, co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy:

- zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19;

- kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);

- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

- w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wreszcie powołać uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W sprawie należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Skarżąca natomiast taki argument powoływała, wskazując jednocześnie, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie organ skarbowy nie podjął od tamtej pory innych czynności.

Organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie tych kwestii, w konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe, tak jak twierdziła strona.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny.

Podsumowując, w ocenie sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych skarżącej od stycznia do maja 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po 31 grudnia 2019 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie zatem rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego w tej sprawie wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z tezami zawartymi w uchwale I FPS 1/21.

W istocie uzasadnienie powyższej uchwały nie dostarcza praktycznych wskazówek w jaki sposób i w jakim zakresie organ podatkowy w tej sprawie ma badać, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania. W tym miejscu należy zatem podkreślić, że nie może on dokonywać kontroli przebiegu samego postępowania karnoskarbowego, pod kątem celowości i zasadności podejmowanych działań, jako że nie on (ani sąd administracyjny) jest organem do tego upoważnionym ustawowo. Należy wskazać, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organ podatkowy prowadzący to postępowanie nie może zatem wkraczać w kompetencje organów posiadających kompetencję do prowadzenia postępowania przygotowawczego karnoskarbowego.

Co istotne też, ustawa k.k.s. stanowi zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie). Powyżej wymienione organy bowiem, jak wynika, z art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Co więcej postępowanie przygotowawcze, które nie wyszło z fazy in rem objęte jest klauzulą tajności. Na wagę zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Pozostaje zatem, wypełniając obowiązek wskazania wytycznych organowi podatkowemu, naprowadzić, że sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyroku WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 342/21).

Warto także w tym miejscu wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2750/20, zgodnie z którym "W rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z 27 lipca 2012 r. skutkowało wpierw wszczęciem 30 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Następnie doszło do przedstawienia 26 września 2012 r. zarzutów (na podstawie postanowienia z [...] września 2012 r.). W dalszej kolejności na żądanie skarżącego doszło do sporządzenia uzasadnienia do przedstawionych zarzutów [...] września 2012 r., które to zostało doręczone zarówno skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi w sprawie karnoskarbowej. To zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało wszczęcie postępowania kontrolnego. Nastąpiło ono na ponad rok i cztery miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał 31 grudnia 2013 r. Ponadto w sprawie karnoskarbowej doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale nastąpiło także przedstawienie zarzutów skarżącemu jako podejrzanemu". Powyższe orzeczenie dostarcza także cennych wskazówek kierunku działania organu w zakresie analizowanego problemu.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Zatem, w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, o ile takie zostały podjęte. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej.

Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Podkreślić, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i zestawienia czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w tym pozyskanie do akt sprawy odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Z uwagi na powyższe, na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, było przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania na które składały się: wpis od skargi – 15.149 zł, wynagrodzenie dla adwokata – 10.800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.