Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 498/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 12 i 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 305/15 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Decyzją z 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił małżonkom L. i W. K. wysokość dochodu za 2008 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.959,89 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że przedłożone przez skarżących dokumenty nie uprawniały do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na zakup leków. Nie wynikało z nich bowiem przez jaki okres leki mające dotyczyć córki skarżących powinny być stosowanie w 2008 r. przez osobę niepełnosprawną. Również z zaświadczenia z 5 sierpnia 2014 r. wystawionego przez lekarza specjalistę o nazwach leków zażywanych w 2008 r. przez Z. K. nie wynikało w jakim okresie pacjentka miała je zażywać.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ilość potwierdzonych zabiegów i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania L. K. i córki skarżącej a miejscami przeprowadzanych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych nie uprawdopodobniły prawa do odliczenia górnych granic ulgi. W związku z tym organ obliczył ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne L. K. i jej córki.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że do rozliczenia przyjął wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych w kwocie określonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 22 listopada 2013 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 marca 2014 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że opisane w decyzji nieprawidłowości nie spowodowały zmiany zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżących w zeznaniu podatkowym, w związku z tym brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na mocy art. 21 § 3 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających odbycie w 2008 r. przez L. K. zabiegów rehabilitacyjnych wskazanych w treści odwołania. W odpowiedzi skarżący przedstawili zaświadczenia oraz dokument potwierdzający odbycie zabiegów w październiku 2008 r. Zwrócili uwagę, iż dowód ten przedstawili już w trakcie czynności sprawdzających za 2008 r.

Decyzją z 15 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu kwotę 1.982,01 zł, jako wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata poprzedzające rok podatkowy. Również za prawidłowe uznał dokonanie korekty odliczenia za leki, jako że skarżący mimo wezwań organu nie przedłożyli zaświadczenia potwierdzającego konieczność ich stosowania stale lub czasowo. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w zaświadczeniu z 5 sierpnia 2014 r., wystawionym przez lekarza specjalistę chorób wewnętrznych i medycyny rodzinnej M. C. –G., sformułowanie, iż leki stosowane były czasowo nie pozwalało na uznanie, że sporne wydatki mieściły się w zakresie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Dokonując analizy składów wskazanych przez skarżącą leków organ odwoławczy wskazał, że produkt o nazwie Vitella U Nutrilotio nie jest lekiem w myśl definicji ustawowej zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Z informacji zawartych w ulotce preparatu Cholinex, organ stwierdził, że nie jest on lekiem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody w postaci książeczek RUM, w treści których figurują nazwy przepisanych leków, nie są wystarczające do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż samo przepisanie leku nie oznacza, że jest to lek stosowany stale lub czasowo. Z treści przedłożonych recept w ocenie organu odwoławczego nie wynikały żadne zalecenia co do okresu, w jakim lek winien być stosowany. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że odliczeniem powinny być objęte wydatki na nabycie leków Oxis Turbuhaler, Vitella U Nutrilotio, Ramoclav, lek robiony oraz Cholinex.

Organ odwoławczy poinformował, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanego z inicjatywy organu pierwszej instancji szacunkowego wyliczenia wydatków poniesionych w 2008 r. na używanie samochodów-małżonków dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne L. K. i Z. K.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 170 § 1 i § 2, art. 209 § 2 O.p. oraz art. 7, art. 18, art. 32, art. 71 i art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Skarżący twierdzili, iż spełnili warunki do odliczenia leków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, gdyż przedstawili faktury za leki, które były zakupione dla osoby niepełnosprawnej, będącej na ich utrzymaniu. Podkreślili, że lekarz specjalista stwierdził, iż osoba niepełnosprawna powinna przyjmować leki, na które były przedstawiane organowi podatkowemu recepty, zaś na konieczność przyjmowania leków zalecanych ustnie przez lekarza dostarczyli stosowne zaświadczenie. Utrzymywali, że spełnili przesłanki uprawniające ich do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego. Do skargi dołączyli kopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego w ośrodku rehabilitacji dziennej L. K. z 29 lutego 2008 r. wystawioną przez Ośrodek Rehabilitacji Dziennej Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w L.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik w uzupełnieniu wniesionej skargi rozszerzył ją o zarzut naruszenia art. 26 ust. 7a pkt 12 i pkt 14 u.p.d.o.f. oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z karty informacyjnej leczenia szpitalnego w Ośrodku Rehabilitacji Dziennej w L. na potwierdzenie faktu prawidłowego skorzystania z odliczenia kwoty ulgi rehabilitacyjnej.

Na rozprawie 2 grudnia 2015 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z karty informacyjnej z 29 lutego 2008 r. leczenia szpitalnego skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z normy wyrażonej w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika jasno, że jeśli lekarz specjalista stwierdzi, iż osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo, to odliczeniu będą podlegały wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł. Z językowego brzmienia tego przepisu wynika przede wszystkim, że to lekarz specjalista jest uprawniony do określenia, jakich preparatów powinna używać osoba niepełnosprawna.

Sąd uznał, że organ dokonując wykładni pozajęzykowej celowościowej wykroczył poza treść przepisu prawa. W istocie bowiem analizowanie składu leków i próba przyporządkowania poszczególnych preparatów do definicji ustawowych zawartych w ustawie Prawo farmaceutyczne oznaczała zakwestionowanie zaświadczeń lekarskich. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji posługując się w sposób wykraczający poza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 O.p. w trakcie prowadzonego postępowania nie wezwały lekarza specjalisty do wyjaśnienia wystawionego zaświadczenia, ani nie powołały właściwego w tej materii biegłego. Natomiast ocena przedłożonych przez skarżącą faktur i ich treści oraz treści przedłożonych zaświadczeń była ukierunkowana na zakwestionowanie zasadności odliczenia poprzez zakwestionowanie treści tych dokumentów.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób nieuprawniony odmówił skarżącej prawa do odliczenia wydatków na leki córki mimo, iż z zaświadczeń przedłożonych przez nią wynika wprost, że lekarz specjalista uznał wymienione w nich preparaty za leki wpisując: "Ze względu na schorzenie pacjentka stosowała czasowo ww. leki". Organ mimo nie podważenia tych zaświadczeń i jednocześnie nie posiadania fachowej wiedzy w tym zakresie, zakwestionował zawarte w nich zapisy.

Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonując oceny wydatków związanych z tzw. ulgą rehabilitacyjną naruszył zasady postępowania podatkowego, nie biorąc pod uwagę dowodu dostarczonego przez skarżącą 4 kwietnia 2015 r. w postaci odcinka z książeczki RUM z 2 października 2008 r.

Powołując się na treść 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, Sąd zastrzegł, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzysta. Przyznał rację organom podatkowym, że przepis ten nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne.

Jednakże, w ocenie Sądu organ odwoławczy nie zweryfikował wartości dowodowej przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym odcinka RUM z dnia 2 października 2008 r., na którym prócz pieczątki lekarza zlecającego wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych widnieje także pieczątka Rehabilitacji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Nowy Szpital w W. opatrzona datą 27 października 2008 r. Sąd zobowiązał organ podatkowy do zweryfikowania, czy dowód ten potwierdza spełnienie przesłanek uprawniających do odliczenia kosztów dojazdów na zabiegi.

Sąd wyjaśnił, że przeprowadzony na rozprawie dowód uzupełniający z dokumentu dołączonego przez skarżącą do skargi - karty informacyjnej leczenia szpitalnego w Ośrodku Rehabilitacji Dziennej Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w L. - nie legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazał, że powinien on być wzięty pod uwagę przez organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Za całkowicie niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do postępowań podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2006 i 2007 r. z uwagi na fakt, iż zostały one zakończone decyzjami ostatecznymi.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe zebrały, a następnie oceniły materiał dowodowy z naruszeniem zasad postępowania określonych ww. przepisami art. 120, art. 121, art. 124 oraz 191 O.p., tj. poczyniły niezupełne wyjaśnienia dotyczące wydatków związanych z ulgą rehabilitacyjną związaną z zakupem leków i niezasadnie zakwestionowały zaświadczenie lekarskie przedłożone przez Skarżących, podczas gdy postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z ww. regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, zaświadczenie nie stanowiło podstawy do uznania ulgi, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145

§ 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie nie przeprowadzenia przez organ podatkowy, przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia wysokości wydatków związanych z tzw. ulgą rehabilitacyjną, dowodu w postaci odcinka z książeczki RUM z 2 października 2008 r., podczas kiedy z akt sprawy wynika, iż dokument ten znajdował się w aktach organu I instancji i stanowił przedmiot oceny organów podatkowych w trakcie postępowania dowodowego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie dopuścił się ww. naruszenia mógłby wydać wyrok oddalający skargę;

3) art. 3 § 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niezgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m. in. nie wskazanie nazw produktów/preparatów zgłoszonych przez skarżących do objęcia tzw. ulgą na leki, do których odnosi się ocena Sądu w zakresie kwalifikowania jako lek, podczas kiedy organ argumentował, iż określony produkt nie jest lekiem tylko w stosunku do jednego produktu – o nazwie Vitella U Nutrilotio, co powoduje, iż uzasadnienie nie zawiera jasnych i czytelnych wskazówek dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę jak i w stosunku do których elementów stanu faktycznego sprawy interpretować ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku;

4) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przeprowadzanie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust 7a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, powołując się na zasady wykładni językowej, iż z brzmienia ww. przepisu wynika, że nieuprawnione jest odwoływanie się do definicji pojęcia "lek" zawartego w ustawie Prawo farmaceutyczne, co skutkowało również błędnym uznaniem, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny spełnienia jednej z przesłanek uprawniającej do ulgi podatkowej zawartych w ww. przepisie, tj. okoliczności dokonania zakupu produktów spełniających cechy "leku";

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust 7a pkt 12 i 14 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię pojęcia "lek", o którym mowa w ww. przepisie art. 26 ust 7a pkt 12 u.p.d.o.f., podczas gdy rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a tej ustawy, regulującego prawo do ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania - jest niedozwolona;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 §1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust 7a pkt 12 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na pominięciu, iż z jego brzmienia określającego przesłanki odliczenia wydatków związanych z zakupem leków, nie wynika, iż zaświadczenie lekarza o konieczności stosowania określonego produktu stale lub czasowo jest wystarczające do uznania go za produkt spełniający cechy "leku" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ww. przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 7a pkt 12 i 14 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Ust. 7a pkt 12 tego artykułu stanowi, iż za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Natomiast według postanowień ust. 7a pkt 14 art. 26 wydatkami, o których mowa w ust. 1 pkt 6 są wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

W niniejszej sprawie niesporne było, iż wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kryterium niepełnosprawności zostało spełnione. Sporna zaś była kwestia uprawnień skarżącej do odliczenia wydatków poniesionych na zakup leków dla jej niepełnosprawnej córki oraz kwestia prawa do odliczenia w górnej granicy wydatków poniesionych na używanie samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż organ podatkowy ma uprawnienie do kwalifikowania danego preparatu, który jest zażywany przez osobę niepełnosprawną na zlecenie lekarza, do kategorii leku oraz że w zaświadczeniu lekarskim powinien być wskazany konkretny okres, w którym leki powinny być przyjmowane. Sąd pierwszej instancji zakwestionował to stanowisko organu odwoławczego i stwierdził, iż o tym czy dany preparat jest lekiem, który powinna przyjmować osoba niepełnosprawna decyduje lekarz a nie organ podatkowy oraz że wystarczy, jeśli w zaświadczeniu lekarz specjalista poda, że dany lek powinien być zażywany stale lub czasowo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, pozostaje bowiem w zgodzie z regulacją zawartą w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Stwierdzić też trzeba, że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż analizując ten przepis należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Z literalnej treści przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Występujące w omawianym przepisie wyrażenie "określone leki", oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. Skoro bowiem lekarz powinien stwierdzić, że należy stosować określone leki, to wydaje się oczywiste, iż to lekarz zgodnie z posiadanymi kompetencjami "określa", jaki preparat ma właściwości lecznicze w przypadku konkretnego schorzenia występującego u osoby niepełnosprawnej. Z całą pewnością takich kompetencji nie posiada organ podatkowy, więc nie powinien uzurpować sobie praw do "określenia", czy dany preparat jest lekiem. Według Słownika Języka Polskiego PWN lek, lekarstwo to jest substancja stosowana do leczenia chorób (http://sjp.pwn.pl). Redakcja omawianego przepisu wskazuje, iż ustawodawca miał na uwadze, iż tylko lekarz może zdecydować, czy dany preparat w konkretnym przypadku jest lekiem właściwym na dane schorzenie.

Słuszność przyjętego przez ustawodawcę założenia obrazuje sytuacja występująca w niniejszej sprawie. Otóż lekarz zalecił niepełnosprawnej córce skarżącej stosowanie m.in. preparatu Vitella U Nutrilotio, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy składu tego preparatu stwierdził, że nie jest on lekiem w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne i w konsekwencji nie może być objęty ulgą podatkową. Tymczasem córka skarżącej, jak to wynika z karty informacyjnej leczenia szpitalnego (karta 13 akt podatkowych), jest alergikiem, choruje na astmę oskrzelową oraz atopowe zapalenie skóry. Natomiast preparat ten m.in. łagodzi podrażnienia, wspomaga regenerację skóry po okresach leczenia preparatami sterydowymi ((vide np. http://www.cefarm24.pl). Mając na uwadze rodzaj schorzenia córki skarżącej, właściwości preparatu i jego skład (zawiera m.in. mocznik, witaminy A i E) i nie mając wiedzy, czy była leczona preparatami sterydowymi nie można wykluczyć, iż może on być skutecznym lekiem na dolegliwości córki skarżącej. Z pewnością jednak o tym, czy tak jest może zdecydować lekarz, a nie organ podatkowy.

Stwierdzić więc należy, że według postanowień art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. to lekarz powinien zdecydować, czy osoba niepełnosprawna ma stosować określone leki – ergo to lekarz decyduje, czy dany preparat stanowi lek przy występującym schorzeniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe niezasadnie sięgnęły do regulacji zawartych w Prawie farmaceutycznym w celu zidentyfikowania terminu "lek". Ustawa ta nie zawiera bowiem definicji tego terminu, lecz definicje leków określonych jako apteczne, recepturowe, gotowe (art. 2 pkt 10, 11, 12), a niewątpliwie są to różne pojęcia. Poza tym, gdyby wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo farmaceutycznego w celu zdefiniowania pojęcia "lek", to odesłałby do przepisów tej ustawy, albo chociaż posłużył się nomenklaturą stosowaną w tej ustawie. Skoro tego nie uczynił, należy przyjąć znaczenie tego wyrazu takie, jakie ma on w języku potocznym.

Niesłusznie też organy podatkowe przyjęły, że nie wystarczy w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wskazanie, iż osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki czasowo. Stanowisko to stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu, w którym wyraźnie użyto tego terminu ("osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo"). Ustawodawca zdecydował, że czas w jakim lek będzie stosowany określa lekarz poprzez wskazanie na jego czasowe lub stałe używanie. Organ podatkowy nie posiada uprawnień do kwalifikowania okresu zażywania leków, jako czasowy lub stały. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż jeśli organ podatkowy kwestionuje informacje zawarte w zaświadczeniu wydanym przez lekarza specjalistę, to zobowiązany jest podjąć działania zmierzające do ich podważenia. Jeśli zaś tego nie uczyni, nie ma podstaw, by nie przyjąć go jako dowód w sprawie.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie podważyły zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę, zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sposób nieuprawniony odmówiły one skarżącej prawa do odliczenia wydatków na leki córki.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do drugiej kwestii spornej dotyczącej prawa do odliczenia w górnej granicy wydatków poniesionych na używanie samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożyli szereg dokumentów, jednak organ ten uznał, iż nie są one wystarczające do przyznania ulgi w najwyższej wysokości. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedłożyli odcinek RUM z dnia 2 października 2008 r., na którym prócz pieczątki lekarza zlecającego wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych widnieje także pieczątka Rehabilitacji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Nowy Szpital w W. opatrzona datą 27 października 2008 r. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie poddał ocenie tego dowodu. Dlatego słusznie Sąd ten nakazał zweryfikowanie tego dowodu, ponieważ nie można wykluczyć, iż stanowi on potwierdzenie spełnienia przesłanek uprawniających do odliczenia kosztów dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w najwyższej wysokości.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowości działań organów podatkowych w postępowaniu wyjaśniającym, co wynika chociażby z faktu zignorowania powyżej omówionego dowodu, dlatego Sąd pierwszej instancji miał podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego i uczynił to zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie dopuścił się też naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania. Orzekł na podstawie akt sprawy i w jej granicach, co wynika z uzasadnienia wyroku, które spełnia wymogi i standardy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz podał wytyczne co do dalszego postepowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.