Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 37/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 155 par. 1 i 2, art. 157 par. 1 i 2, art. 353 ze zn.1,  art. 491, art. 560
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 5, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 626 ze zn.8 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 203, art. 210, art. 262 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 września 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 53.250 zł (pięćdziesiąt trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.603.259 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w wysokości 242.443 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikało, iż w 2007 r. Spółka prowadziła działalność rolniczą, a także świadczyła usługi agrotechniczne oraz sprzedawała materiały budowlane. W ocenie organu kontroli skarbowej, Spółka zawyżyła osiągnięte w tym roku przychody o kwotę 48.408,80 zł poprzez nieprawidłowe zaliczenie do przychodów zwrotu wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolniczej stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako p.d.p.r.. Ponadto Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 1.572.766,16 zł, związane z przychodami z działalności rolniczej, która stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 p.d.p.r.. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji stwierdził również, iż strona niezasadnie zaliczyła do dochodów zwolnionych od podatku dochód w wysokości 26.178.804,61 zł ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ustalono bowiem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie aktów notarialnych w dniach 3 lipca i 13 lipca 2007 r., podczas gdy ich nabycie przez Spółkę nastąpiło w dniu 15 lutego i 12 kwietnia 2002 r. Stwierdzając zatem, iż zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 1 p.d.p.r. wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

W złożonym od w/w decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 p.d.p.r. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 17 ust.1 pkt 1 p.d.p.r., Spółka przedstawiła okoliczności zawierania kolejnych umów dotyczących nieruchomości w formie aktu notarialnego. W jej ocenie, nabycie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 31 października 2001 r., zaś zawarte następnie umowy, z uwagi na ich bezskuteczność, nie mogły zmienić skutku rozporządzenia prawem własności nieruchomości, który nastąpił w chwili zawarcia pierwszej umowy w dniu 31 października 2001 r. Skoro zatem Spółka stała się właścicielem przedmiotowych nieruchomości z dniem 31 października 2001 r., dokonując ich sprzedaży w 2007 r., mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że ustalenia stanu faktycznego nie były kwestionowane, zaś przedmiotem sporu była wyprowadzona przez organ I instancji ocena skuteczności zawieranych kolejno umów przeniesienia i przyrzeczenia przeniesienia na rzecz strony prawa własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych: M., D. i G., która determinowała określenie momentu nabycia tych nieruchomości przez podatnika.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ II instancji podkreślił, że w dniu 31 października 2001 r. na mocy aktu notarialnego "[...]" Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 10.950.000 zł poprzez przeniesienie na Spółkę nieruchomości o wartości 7.163.770 zł (w tym gospodarstwa rolne: D., M., G.). W wyniku podwyższenia kapitał zakładowy Spółki miał wynosić 11.000.000 zł, zaś udziały w nim mieli objąć: H.M. (21.166 udziałów), M.P. (367 udziałów) oraz V. P. (367 udziałów).

Zawartą w tym samym dniu w formie aktu notarialnego umową (akt notarialny z dnia 31 października 2001 r., "[...]") H. M., w wykonaniu postanowień powołanej uchwały, przeniosła na rzecz Spółki prawo własności w/w nieruchomości. Nieruchomości te H. M. nabyła w dniu 31 października 2001 r. od Agencji B na mocy aktów notarialnych "[...]","[...]" i "[...]".

Następnie w dniu 15 listopada 2001 r. w akcie notarialnym "[...]" H.M. – Prezes Zarządu Spółki i M. P. – członek Zarządu Spółki oświadczyli, iż zmieniają treść aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r., "[...]", na umowę przyrzeczenia przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, przyrzeczona umowa przeniesienia prawa własności zostanie zawarta w terminie do dnia 31 stycznia 2002 r., po wpisaniu do rejestru handlowego zmian umowy spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz protokolarnym przejęciu majątku nabytego przez H.M. od Agencji B aktami notarialnymi "[...]","[...]","[...]".

W dniu 21 stycznia 2002 r. w akcie notarialnym "[...]" wspólnicy Spółki – H. M., M. P. oraz V. P. oświadczyli, że zgodnie z Uchwałą Nr 1 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 31 października 2001 r. udziały utworzone w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki obejmują: H. M. – 21.166 udziałów po 500 zł każdy, M. P. – 367 udziałów po 500 zł każdy, V. P. – 367 udziałów po 500 zł każdy. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Następnie aktem notarialnym "[...]" sporządzonym w dniu 15 lutego 2002 r. H. M. przeniosła na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych: D., M., G.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem dokonania skutecznej sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), musi być własność sprzedawanej rzeczy po stronie zbywcy. W ocenie organu, w dniu 31 października 2001 r. H. M. nie była w posiadaniu nabytych w tym samym dniu od Agencji B gospodarstw rolnych, na co wskazywała treść aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2001 r., w którym zobowiązała się ona do zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości po protokolarnym przejęciu majątku nabytego od Agencji B. Zdaniem organu, z powyższego wynikało, iż H. M. nie posiadała przedmiotowych nieruchomości na dzień 31 października 2001 r., jak też nie posiadała ich na dzień 15 listopada 2001 r.

Powyższe stanowisko, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzała również okoliczność, że skierowane do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych wnioski Spółki o wpis prawa własności nieruchomości zostały złożone dopiero w dniu 27 lutego 2002 r., tj. zgodnie z dyspozycją zawartą w § 4 aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2002 r., "[...]". Ponadto przedmiotowe nieruchomości zostały przyjęte w zasób środków trwałych Spółki dopiero na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. Również w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 13 lipca 2007 r., "[...]", zawarte zostało stwierdzenie, iż Spółka nabyła te nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia prawa własności z dnia 15 lutego 2002 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki miało miejsce w dniu 21 stycznia 2002 r., co w ocenie organu, było wymagane dla skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego i przeniesienia własności nieruchomości na rzecz strony.

Odwołując się do regulacji art. 3531 Kodeksu cywilnego wyrażającej zasadę swobody umów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strony umowy aktem notarialnym z dnia 15 listopada 2001 r. mogły dokonać zmiany uprzednio zawartej umowy z dnia 31 października 2001 r. Oświadczenia woli stron wyrażone w umowie z dnia 31 października 2001 r. należy zatem odczytywać łącznie z ich zmianą dokonaną w dniu 15 listopada 2001 r. W związku z powyższym przeniesienie własności nieruchomości na rzecz podatnika nastąpiło dopiero na mocy umowy zawartej w dniu 15 lutego 2002 r.

Powyższy wniosek, w ocenie organu, potwierdzała treść ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy o nr "[...]","[...]","[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", w których jako podstawę nabycia nieruchomości przez Spółkę wskazano umowę z dnia 15 lutego 2002 r., a nie umowę z dnia 31 października 2001 r. Zdaniem organu, w obliczu twierdzeń Spółki, iż umowa z dnia 15 lutego 2002 r. była bezskuteczna, niezrozumiałym był brak jej działania w celu dokonania wpisu wskazującego na nabycie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r. Powołując brzmienie art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 200 l r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), organ wskazał, iż w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Organ przywołał również postanowienie SN z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CK 446/04, (niepubl.), zgodnie z którym sąd prowadzący księgi wieczyste, rozpoznając wniosek o wpis do księgi wieczystej nie ogranicza się do badania treści wniosku i dołączonych do niego dokumentów jedynie pod względem formalnym, lecz przede wszystkim bada i ocenia czynność pod względem jej skuteczności materialnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, że dla określenia momentu nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości zasadnicze znaczenie ma data podwyższenia kapitału udziałowego, które nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r. Wskazał, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań kodeksu cywilnego o przeniesieniu prawa własności nieruchomości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 p.d.p.r.., art. 155 § 1 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego oraz zarzut błędnego przytoczenia i błędnej wykładni przepisów prawa procesowego, tj. art. 6268 § 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

W uzasadnieniu strona wskazała, że organy nie podważyły ważności i skuteczności zawartej w dniu 31 października 2001 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości przez H.M. na rzecz Spółki. Nie kwestionowały również ważności i skuteczności umów z dnia 31 października 2001 r., na podstawie których H.M. nabyła prawo własności gospodarstw rolnych, ani też podjętej w tym samym dniu uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. Strona wskazała również, że z uwagi na art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości (skutek rozporządzający) następuje w dniu złożenia zgodnych oświadczeń woli stron umowy, chyba że strony inaczej postanowiły lub przepis szczególny inaczej stanowi. Tym samym do przeniesienia własności nieruchomości nie jest wymagane jej wydanie, zaś wpis do księgi wieczystej nowego właściciela ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Z uwagi na powyższe strona uznała, że w dniu 31 października 2001 r. doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej rzecz. Za nieskuteczne uznała natomiast złożone w dniu 15 listopada 2001 r. oświadczenie o zmianie treści umowy zawartej w dniu 31 października 2001 r., a więc o zmianie umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości na umowę przedwstępną. Jak podkreśliła, z chwilą podpisania aktu notarialnego przez strony umowy nastąpił nieodwracalny skutek zobowiązująco – rozporządzający. Skoro zaś umowa ta była ważna i skuteczna, to oświadczenie zawarte w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2001 r. jest nieskuteczne. Strony nie mogły dokonać zmiany umowy o skutku rozporządzającym na umowę przedwstępną. Nie było bowiem tożsamości stron umowy. Spółka nie mogła wystąpić po stronie nabywcy, jako że była już właścicielem tych nieruchomości.

Strona zarzuciła, że organy w uzasadnieniach podjętych decyzji nie ustosunkowały się do podniesionych przez nią w toku postępowania zastrzeżeń co do nieodwracalnego skutku zobowiązująco – rozporządzającego umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 31 października 2001 r., ani też nie wykazały, dlaczego nie uwzględniły argumentacji o nieskuteczności oświadczenia zawartego w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2001 r. Odnosząc się do twierdzeń organu, że czynność ta była możliwa z uwagi na obowiązującą w prawie cywilnym zasadę swobody umów, Spółka wskazała, że nie można zmienić umowy o skutku rozporządzającym na umowę obligacyjną. W ocenie skarżącej, zniwelowanie skutku rozporządzającego może nastąpić jedynie albo poprzez rozwiązanie umowy przeniesienia własności nieruchomości, albo poprzez zawarcie umowy nowacji, o której mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego. Konsekwencją powyższych wywodów był wniosek strony, że umowa, na którą powołały się organy, tj. umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 15 lutego 2002 r., była bezskuteczna. Za takim stanowiskiem, w ocenie skarżącej, przemawia orzecznictwo sądów, w tym wyrok SN z dnia 3 września 1980 r., sygn. akt IV CR 202/80, LEX nr 8265.

Skarżąca, nie zgadzając się z argumentacją organów, że potwierdzeniem ważności i skuteczności przeniesienia prawa własności nieruchomości na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. są dokonane na podstawie tej umowy wpisy nowego właściciela do księgi wieczystej, wskazała, że stosownie do art. 6268 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego sąd wieczystoksięgowy, dokonując wpisu, nie przeprowadza rozprawy ani postępowania dowodowego. Stąd też sąd wieczystoksięgowy ograniczył badanie aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2002 r., "[...]", wyłącznie do jego treści. Nie badał natomiast treści aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2001 r., "[...]", zawierającego oświadczenie o zmianie treści umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości na umowę przedwstępną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 5 września 2011 r. strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Kwestionując argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą H. M. nie mogła w dniu 31 października 2001 r. przenieść prawa własności nieruchomości, gdyż ich w tym dniu nie posiadała, skarżąca podniosła, że wydanie nieruchomości nie jest niezbędne do przeniesienia prawa własności. W jej ocenie, dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy bez znaczenia pozostawały też podniesione przez organ kwestie dotyczące daty przyjęcia nieruchomości do środków trwałych czy też zapisy dotyczące daty nabycia nieruchomości zawarte w akcie notarialnym z dnia 13 lipca 2007 r., na mocy którego Spółka dokonała zbycia nieruchomości. Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organu II instancji, że pomiędzy stanem nieruchomości ujawnionym w księgach wieczystych a jej rzeczywistym stanem prawnym istniała niezgodność, która wymagała uzgodnienia. Powołując § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U. Nr 102, poz. 1122 ze zm.), wskazała, że stanem prawnym ujawnionym w księgach wieczystych jest wyłącznie treść wpisów ujawniających prawa na nieruchomości, a nie dokumentów, które znajdują się w aktach ksiąg. Dodała, że domniemanie zgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym może być obalone w każdym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości tego wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

W złożonym następnie piśmie z dnia 12 września 2011 r. skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem, że regulacje z zakresu prawa spółek dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu w postaci nieruchomości nie mają charakteru szczególnego w stosunku do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie ponownie podkreśliła, że wyłączenie skutku rozporządzającego umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości musi być efektem wyraźnego zastrzeżenia w przepisach prawa lub w treści umowy. W sytuacji braku takiego zastrzeżenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, umowa zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wywiera podwójny skutek zobowiązująco – rozporządzający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik a także prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub na uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy zaś rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Powyższe uwagi są konieczne, gdyż na str.3 skargi określono zakres zadań Sądu rozpoznającego skargę podatniczki w niniejszej sprawie. Według autora skargi zadaniem WSA w Olsztynie jest ustalenie i rozważenie ważności oraz skuteczności czynności prawnych chronologicznie opisanych w aktach notarialnych. Wyżej przedstawione kompetencje sądów administracyjnych nie nasuwają żadnych wątpliwości co do tego, iż sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, a jedynie bada czy ustalenia poczynione przez organ administracji są prawidłowe i wystarczające do podjęcia aktu, który jest przedmiotem analizy sądu w związku wniesioną skargą. Strona skarżąca w niniejszej sprawie nie może zatem oczekiwać, że Sąd podejmie się zadania konstruowania stanu faktycznego w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody.

Niewłaściwa ocena zakresu kompetencji Sądu pozostaje jednak bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie Sądu z uwagi na wyżej przytoczoną zasadę wynikającą z art.134 p.p.s.a..

Przechodząc zaś do rozpatrzenia zarzutów skargi należy na wstępie zauważyć, że panuje zgoda między skarżącą a organem odwoławczym, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Nie do końca można zgodzić się z tym poglądem wyrażanym w skardze i w decyzji. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że jej autor kwestionuje w istocie poprawność przyjętego w sprawie ustalenia, co do daty, w jakiej doszło do nabycia nieruchomości (gospodarstw rolnych) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako p.d.p.r.. Ustalenie tej daty, mające kardynalne znaczenie z punktu widzenia oceny w zakresie zachowania lub niezachowania pięcioletniego okresu między nabyciem i zbyciem nieruchomości rolnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 p.d.p.r. jest elementem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Ustalenie, że do nabycia doszło w określonej dacie ma zasadnicze znaczenie dla oceny czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego ustanowionego w art.17 ust.1 pkt 1 p.d.p.r..

W rezultacie więc zarzut odnoszący się do błędnego zastosowania tego przepisu prawa materialnego należy ocenić jako mający charakter również procesowy, chociaż zarówno sposób jego sformułowania, poprzez wskazanie w podstawie tego zarzutu tylko na naruszenie prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 1 p.d.p.r., jak i nie wskazanie żadnego przepisu prawa procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej zdają się przeczyć takiej tezie. Zgodzić się można ze stronami niniejszego postępowania, że poza sporem pozostaje sfera faktów, ale rozumiana jako okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast już stan faktyczny skonstruowany w oparciu o owe fakty bynajmniej niesporny nie jest. Trafna jest uwaga pełnomocnika skarżącej, że spór dotyczy oceny prawnej zdarzeń prawnych, od której zależy stwierdzenie, czy na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych czy też nie ma ona takiego obowiązku w nawiązaniu do art.17 ust.1 pkt 1 p.d.p.r..

Dla ustalenia spornej daty konieczne było nie tylko zgromadzenie dowodów, z których miałaby owa data wynikać, ale także dokonanie oceny umów zawartych w formie aktu notarialnego z punktu widzenia ich ważności i skuteczności. W tym celu niezbędne było wskazanie i dokonanie wykładni adekwatnych do stanu faktycznego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także ustawy kodeks cywilny oraz kodeks spółek handlowych. Jest to przypadek, gdy ustalenia faktyczne muszą być poprzedzone dokonaniem wykładni przepisów prawa materialnego. Jeżeli zatem ta wykładnia nie zostanie przeprowadzona prawidłowo, to jej nieuchronnym skutkiem jest wadliwość ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Punktem wyjścia do wyjaśnienia, co złożyło się na negatywna ocenę działania organów administracji w niniejszej sprawie musi być oczywiście art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Przepis ten z punktu widzenia problemów występujących w niniejszej sprawie nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Dla jego właściwego odczytania wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Zdanie drugie art.17 ust.1 pkt 1 ustawy odwołuje się do daty nabycia nieruchomości, w związku z czym należy wyjaśnić jak rozumieć owo nabycie. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu, w którym mowa jest o dochodzie ze sprzedaży gospodarstwa rolnego oczywistym jest, że sprzedaży dokonać może jedynie podmiot, któremu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą, w tym przypadku nieruchomościami stanowiącymi gospodarstwa rolne. Wynika to z zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Oczywiste jest zatem, że nabycie, w rozumieniu tego przepisu, to stanie się właścicielem gospodarstwa rolnego. Ustawodawca nie posługuje się w tym przypadku pojęciem "kupno", bowiem do nabycia własności może dojść nie tylko w drodze kupna. Tak jest właśnie w rozpatrywanej sprawie, gdzie do nabycia doszło wskutek wniesienia w drodze aportu trzech gospodarstw rolnych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kolejny przepis, który musiał być poddany analizie, to art.155 Kodeksu cywilnego (K.c.). Art.155 K.c. w brzmieniu obowiązującym do 11.10.2008 r. stanowił:

§ 1. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

§ 2. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należy mieć na uwadze tę część przepisu, która mówi o "innej umowie zobowiązującej do przeniesienia własności". Na skutek bowiem podjętej w dniu 31 października 2001 r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A zdecydowano o podwyższeniu kapitału zakładowego, między innymi poprzez przeniesienie na Spółkę przez jednego ze wspólników prawa własności trzech gospodarstw rolnych w formie aportu. W dniu 6 marca 2002 r. dokonany został wpis w krajowym rejestrze sądowym uwzględniający zmiany umowy spółki wynikające z ww. uchwały, przy czym jako podstawę wpisu wskazano akt notarialny z dnia 31.10.2000 r., "[...]". Z zapisów umowy zawartej w formie aktu notarialnego również w dniu 31 października 2001 r. przez H. M., której drugą stroną była skarżąca Spółka, wynika jednoznacznie, że umową tą przeniosła ona na Spółkę własność trzech gospodarstw rolnych. Wskazuje na to zarówno nazwa umowy "Przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" jak i treść oświadczenia zbywcy.

Zasadniczym mankamentem zaskarżonej decyzji jest to, że organ odwoławczy uznał, iż oceny umowy zawartej w dniu 31 października 2001 r. należy dokonywać przy uwzględnieniu faktu, że już 15 listopada 2001 r. sporządzony został kolejny akt notarialny, który czynność tym aktem objętą nazwał Oświadczenia. W ocenie Sądu bezpodstawnie przyjął organ II instancji, ustalając skutki podatkowe wynikające z umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 31 października 2002 r., że jej postanowienia należało odczytywać mając na względzie również zapisy ww. Oświadczeń. Należało bowiem ocenić odrębnie umowę z dnia 31 października 2001 r., określić czy i jakie skutki umowa ta wywarła, a następnie rozważyć, jaki wpływ na owe skutki miała czynność złożenia oświadczeń objęta aktem z dnia 15 listopada 2001 r. Zabieg zastosowany przez organ, który uznał, że czynności objęte dwoma aktami notarialnymi należy rozpatrywać łącznie, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zdecydowała bowiem chyba jedynie kolejność czynności dokonanych w formie aktów notarialnych. Za wiążące uznano późniejsze oświadczenia jako oddające rzeczywistą i ostateczną wolę stron pierwotnej umowy. Rezultatem ww. zabiegu jest potraktowanie jako wiążących jedynie tych oświadczeń, które zawarte zostały w akcie z dnia 15 listopada 2001 r.. Uszło przy tym uwadze organu, że oświadczenia przedstawicieli Spółki złożone w dniu 15 listopada 2001 r. mają na celu taką zmianę wcześniej zawartej umowy, że całkowicie ulegać miała zmianie jej istota a było nią przeniesienie własności nieruchomości. O zmianie określonej umowy można mówić jedynie wówczas, jeżeli jej zasadnicza istota i treść (w tym przypadku przeniesienie własności nieruchomości) zostaje zachowana, natomiast modyfikacji ulegają takie jej elementy, które nie niweczą całkowicie istoty i celu. W przeciwnym razie jest to rozwiązanie uprzednio zawartej umowy lub odstąpienie od niej. O zmianie umowy można mówić ponadto tylko wówczas, gdy decydują o niej obie strony umowy. W przeciwnym razie występuje jedynie jednostronna czynność jaką jest złożenie oświadczenia określonej treści, wyrażające określoną wolę składającego oświadczenie.

Złożone w dniu 15 listopada 2001 r. oświadczenia osób reprezentujących nabywcę nieruchomości tj. H. M. i M. P., są niewątpliwie oświadczeniami tylko jednej ze stron poprzednio zawartej umowy. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że drugą stroną zmienianej tymi oświadczeniami umowy była reprezentująca w tym przypadku Spółkę H. M.. Wyraźnie zaznaczono bowiem akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2001 r., że zarówno H. M. jak i M. P. (członek Zarządu), działają w imieniu i na rzecz Spółki A. Tym samym H. M., pełniąca funkcję prezesa Zarządu Spółki, nie działała w tym przypadku jednocześnie we własnym imieniu jako osoba fizyczna będąca stroną umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Reprezentanci Spółki oświadczyli, co zostało opisane w §2 aktu notarialnego, że :"niniejszym zmieniają treść powołanego aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r. na umowę przyrzeczenia przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym § 2 tego aktu notarialnego otrzymuje brzmienie: H. M. oświadczyła, że mając na uwadze wykonanie postanowień Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A w N.W. z dnia 31 października 2001 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego przyrzeka przenieść na rzecz Spółki A w N.W. własność następujących nieruchomości (....).H. M. oraz M. P. oświadczyli, że na przyrzeczenie przeniesienia własności na rzecz reprezentowanej Spółki wyrażają zgodę.". Jednocześnie "stawający" postanowili, że przyrzeczona umowa przeniesienia własności nieruchomości zostanie zawarta w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r., po wpisaniu do Rejestru Handlowego zmian umowy spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz po protokolarnym przejęciu od Agencji B majątku nabytego aktami notarialnymi umowy sprzedaży zwartymi 31 października 2001r..Postanowili też o dalszej zmianie "aktu notarialnego" polegającej na zapisie, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywające Spółki nastąpi w dniu podpisania przyrzeczonej umowy przeniesienia prawa własności, w związku z czym postanowili, że § 4 zmienianego aktu notarialnego zawierający wniosek wieczysto - księgowy wykreśla się w całości. Finalnie postanowiono, że pozostałe postanowienia aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r. pozostają bez zmian.

Sąd uznał za celowe obszernie przedstawić treść oświadczeń złożonych w dniu 15 listopada 2001 r. by zobrazować to, że w ich świetle z pierwotnej umowy nie pozostało praktycznie nic, a już na pewno nie została zachowana jej zasadnicza treść.

Organ odwoławczy część swych rozważań poświęcił zasadzie swobody umów, upatrując w niej skutecznego uprawnienia do swobodnego kształtowania (w tym zmieniania) umów. Według organu, to właśnie prawo do swobodnego kształtowania stosunków prawnych dawało możliwość do dokonania tak radykalnej zmiany umowy. Podniesiono, że ograniczenia swobody umów występują jedynie wówczas, gdy w przepisach prawa obowiązującego pewne normy uznane zostaną za mające bezwzględnie obowiązujący charakter. Organ stwierdził, z powołaniem się na stanowisko wyrażane w doktrynie, iż stosunek zobowiązaniowy powołany do życia prze umowę stron może być późniejszą umową zmieniony lub zniesiony. Nie negując co do zasady tych uwag organu odnoszących się do regulacji zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, należy zwrócić uwagę, że rozwiązanie umowy za zgodą obu stron jest ogólnie dopuszczalne w ramach swobody kontraktowej i w tym zakresie art.155 §1 K.c. nie stanowi o ograniczeniu takiej możliwości. Konstrukcja prawna rozwiązania umowy na podstawie zgodnego oświadczenia stron ma cechy dwustronnej czynności prawnej i w istocie sama stanowi umowę( por. uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 30 listopada 1994 r. IIICZP 130/94, LEX nr 4139). W uchwale tej wskazuje się jednak, że rozwiązanie umowy, na podstawie której, stosownie do art.155 § 1K.c nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, możliwe jest tylko wówczas, gdy nie została ona w całości wykonana tj. w sytuacji istnienia jeszcze innych zobowiązań przyjętych przez strony w umowie.

Przede wszystkim jednak rozważenia wymaga zagadnienie jakie skutki wywarła umowa z dnia 31 października 2001 r., która wbrew stanowisku organu, co powyżej już wskazano, musi być oceniana samodzielnie, a nie wspólnie oświadczeniami z dnia 15 listopada 2001 r. Organ oceny takiej nie przeprowadził, wychodząc z wyżej wskazanego błędnego założenia.

Tę część rozważań poprzedzić należy kilkoma ogólniejszymi uwagami wspartymi Komentarzem do Kodeksu Cywilnego autorstwa Edward Gniewek Zakamycze 2001.

W polskim systemie prawnym zastosowano jako zasadniczy model przeniesienia własności wariant umowy zobowiązującej, przenoszącej równocześnie własność rzeczy; umowy o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (...) "przenosi własność na nabywcę" (art. 155 § 1 in medio Kc.). Istnieją oczywiście możliwe odstępstwa, zachodzące wówczas, gdy strony odmiennie postanowiły, a przede wszystkim wtedy, gdy przepis szczególny stanowi inaczej (art. 155 § 1in fine K.c.).Według powołanego przepisu, własność rzeczy przechodzi na nabywcę na podstawie dokonującego się w jednym akcie (akcie złożenia oświadczeń woli) zawarcia umowy o podwójnym skutku - zobowiązująco-rozporządzającym. Z punktu widzenia stron ważny jest przede wszystkim finalny skutek rzeczowy. Zastosowana konstrukcja odpowiada potrzebom praktyki i uwzględnia społeczne odczucie funkcjonowania prawa. Nie można pozbawiać znaczenia prawnego obligacyjnych elementów umowy sprzedaży (zamiany, darowizny itp.). Istnienie obligacyjnej podstawy świadczenia (rzeczowego skutku umowy) pozwala w dalszych skutkach na stosowanie generalnego reżimu umownych stosunków zobowiązaniowych (chociażby w zakresie rozwiązania umowy czy odstąpienia od umowy). Należy więc akcentować, że "umowa sprzedaży jest zarazem umową zobowiązującą".

Reguła podwójnego skutku umów obligacyjnych doznaje wyjątków, co wynika z art.155§1 K.c. stanowiącego, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności przenosi to prawo, "chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Wyłączenie skutku rozporządzającego oznacza, że zawarta umowa rodzi jedynie zobowiązanie do przeniesienia własności. Wymaga zaś ono wykonania w trybie odrębnie zawieranej umowy przenoszącej własność. W takim przypadku mamy do czynienia z transakcją obrotu dokonywaną poprzez dwie kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Odstępstwo od podwójnego skutku umów zobowiązujących do przeniesienia własności winno być efektem wyraźnego zastrzeżenia płynącego z ustawy lub umowy stron. Zaznaczyć trzeba jednocześnie, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 K..c.). Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przeniesienie własności (art. 157 § 2 k.c.). Występują tu więc dwie umowy, najpierw zobowiązująca, a następnie rozporządzająca. Zasadą prawa rzeczowego jest podwójny skutek umów zobowiązujących do przeniesienia własności. Umowa zobowiązująca przenosi własność. Nie może ulegać wątpliwości, że w takim wypadku przeniesienie własności następuje z mocy umowy zobowiązująco-rozporządzającej, z chwilą jej zawarcia.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że umowa z dnia 31 października 2001 r. zawarta między Spółką a wnoszącą aport ma wszelkie cechy umowy zobowiązująco-rozporządzającej, co oznacza, że wywołuje ona skutek rzeczowy niezależnie od tego czy doszło do wydania nieruchomości. W związku z dalszymi czynnościami podejmowanymi w związku dokonaniem aportu w szczególności w związku z oświadczeniami reprezentantów Spółki z dnia 15 listopada 2001 r. należało rozważyć kwestię trwałości skutku rzeczowego tej umowy jako zobowiązująco-rozporządzającej. Problem dotyczy dopuszczalności odstąpienia od umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, gdy nastąpiło już przeniesienie własności lub rozwiązania tej umowy. Możliwość skutecznej zmiany umowy a właściwie przekształcenia jej (i to w drodze oświadczeń tylko jednej ze stron) w umowę zobowiązującą jedynie do przeniesienia w przyszłości prawa własności należy odrzucić, wobec tego, że wystąpił już skutek rzeczowy. Zatem należałoby przeanalizować złożone oświadczenia z punktu widzenia rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej. Nie można w omawianym przypadku dopatrzyć się po stronie Spółki woli odstąpienia od umowy, gdyż wymagałoby to wskazania przyczyny odstąpienia, a to nie miało miejsca w złożonych oświadczeniach. Ustawodawca wskazuje zaś okoliczności, w jakich może nastąpić odstąpienie od umowy. Dotyczy to przypadków niewykonania umowy (art. 491 k.c.) lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 560 k.c.). Nie występuje uprawnienie do odstąpienia od umowy wygasłej po jej należytym wykonaniu.

Sąd w pełni podziela pogląd o istnieniu możliwości rozwiązania (oraz odstąpienia od umowy) umowy zobowiązująco-rozporządzającej, jeżeli nastąpił jej skutek rozporządzający. Wypowiadając się natomiast w kwestii swobody rozwiązania wykonanej całkowicie umowy zobowiązująco-rozporządzającej Sąd stoi na stanowisku, że nie jest to możliwe, ponieważ wykonanie umowy powoduje całkowite jej wygaśnięcie. Z okoliczności sprawy nie wynika zaś, by umowa nie została należycie wykonana. Cel umowy rozwiązującej przestaje istnieć, gdy umowa została w całości wykonana, bowiem wykonanie zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie. Ponadto o rozwiązaniu umowy nie można mówić w analizowanym przypadku, gdyż jak już wskazano wcześniej, w tym zakresie konieczne są oświadczenia obu stron umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ odwoławczy pomijając całkowicie kwestię skutku jaki wywarła umowa z dnia 31 października 2001 r. przenosząca własność nieruchomości naruszył przepis art.155 §1 K.c. dokonując nieprawidłowej jego wykładni poprzez przyjęcie nieograniczonej niczym możliwości niweczenia skutków zawarcia umowy. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut skargi w tym zakresie, z czym wiąże się jednocześnie zasadność zarzutu odnośnie naruszenia art.353¹K.c.. Naruszenia te, odnoszące się do sfery prawa materialnego, które należało uwzględnić dokonując oceny skutków wywołanych przez kolejne czynności podejmowane w związku z aportem, miały z kolei istotny wpływ na dokonane przez organ ustalenie co do momentu przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę a więc na ustalenie daty nabycia przez nią gospodarstw rolnych.

Organ odwoławczy upatruje potwierdzeń dla dokonanych ocen skuteczności poszczególnych czynności dokonywanych w związku z aportem w przepisach regulujących szeroko rozumianą kontrolę nad obrotem nieruchomościami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wpis prawa własności do księgi wieczystej jest obowiązkowy. Z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t Dz.U. z 2001 r. 124 , poz. 11361 ze zm.), wynika, że właściciel nieruchomości jest zobowiązany do ujawnienia prawa w istniejącej księdze wieczystej. Jeżeli nowy właściciel nie złożył wniosku o ujawnienie swego prawa albo istnieje przeszkoda do ujawnienia prawa, sąd prowadzący księgę wieczystą przynagli opieszałego właściciela za pomocą grzywien do ujawnienia prawa (art. 35 ust. 1 u.k.w.). Jednakże wpis prawa własności do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny a więc ujawnia tylko skutki dokonanej czynności prawnej a nie wywołuje tych skutków Przeniesienie własności następuje z mocy czynności prawnej, umowy zobowiązująco-rozporządzającej, czy umowy przenoszącej własność zawartej dla wykonania uprzedniego zobowiązania. W związku z tym, bez znaczenia na tle rozważanego w niniejszej sprawie problemu skuteczności umowy z dnia 31października 2001 r., jest okoliczność, że w księgach wieczystych na rzecz Spółki jako podstawę wpisu prawa własności wskazuje się akt z dnia 15 lutego 2002 r. Pamiętać bowiem należy, że organ podatkowy badając skutki prawnopodatkowe określonych czynności musi badać wyłącznie ich skuteczność w sferze cywilnoprawnej a nie rozważać wszystkich konsekwencji, jakie wynikają z przepisów mających w istocie na celu zapewnienie pewności obrotu i zabezpieczenie interesów uczestników tego obrotu, w szczególności zaś osób trzecich. W związku z tym również argumentacja nawiązująca do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych nie może być uznana za przesądzającą o zasadności dokonanych przez organ podatkowy ocen. Trafne jest zatem stanowisko strony skarżącej, która akcentuje właśnie jedynie deklaratoryjny charakter wpisów w księgach wieczystych.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który w polemice ze stanowiskiem podatnika nie akceptuje poglądu, że przepisy kodeksu spółek handlowych odnoszące się do momentu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników determinują określenie daty przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego o dysponowaniu własnością nieruchomości czy też o stosunku zobowiązaniowym stron umowy. Ten pogląd organu powinien był jednak prowadzić do wniosku, że konieczność dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów kodeksu handlowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu i sposób zrealizowania przez skarżąca tych obowiązków nie pozostają w związku ze skutkiem, jaki wywołała umowa przeniesienia własności. Wymienione w zaskarżonej decyzji na str.6 i 7 okoliczności (w tym data objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym) mające dodatkowo potwierdzać, że przeniesienie prawa własności spornych nieruchomości nastąpiło w dacie 15 lutego2002 r. muszą być uznane za marginalne i nie mające wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości.

Chybione są również uwagi organu zawarte na str. 6 decyzji odnoszące się do tego, że w dniu 31 października 2001 r. H. M. nie posiadała nieruchomości będących przedmiotem aportu. Z treści oświadczeń złożonych przez przedstawicieli Spółki w dniu 15 listopada wywiedziono ów brak posiadania, chociaż w akcie notarialnym z dnia 31 października 2001 r. w § 3 znajduje się zapis, że "wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywającej Spółce nastąpi w dniu dzisiejszym". Z kolei z aktu notarialnego z tej samej daty, dokumentującego umowę sprzedaży spornych nieruchomości, wynika, że wydanie przedmiotu sprzedaży na rzecz nabywcy tj. H. M. nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego. Tą sprzecznością organ się jednak nie zajął. W ocenie Sądu nie było to konieczne, gdyż do skutecznego przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, a takimi były niewątpliwie wnoszone aportem gospodarstwa rolne, nie jest wymagane przeniesienie posiadania rzeczy. Art.155 §2 K.c. wymóg przeniesienia posiadania dla osiągnięcia skutku w postaci przeniesienia własności wprowadza tylko w stosunku do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i rzeczy przyszłych. Uwagi organu co do konieczności spełnienia przez zbywcę wymogu, jakim jest rozporządzanie nieruchomością ( w znaczeniu ich posiadania) biorąc pod uwagę art.155 § 1 i 2 K.c. są całkowicie błędne.

Dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy też zwrócić uwagę na pewne aspekty umów będących przedmiotem analizy organów podatkowych. Mianowicie zarówno umowa z dnia 31 października 2001 r. ( przenosząca własność na Spółkę) jak również umowa z dnia 15 lutego 2002. zawarte były przez członków zarządu spółki z osobą fizyczną tj. H. M. będącą jednocześnie prezesem Zarządu spółki. W pierwszej z tych umów w części wstępnej wyraźnie zaznaczono, że H. M. jako prezes Zarządu oraz M. P. występują w imieniu i na rzecz Spółki. Brak przy tym stwierdzenia, że H. M. występuje również w imieniu własnym jako druga strona umowy. Umowa z dnia 15 lutego 2002 r. zawierana była przez H. M. działającą w imieniu własnym oraz przez nią jako prezesa Zarządu Spółki A. Notariusz w umowie zawarł wzmiankę, że z okazanego wypisu umowy Spółki wynika, iż do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych oraz do podpisywania w imieniu Spółki upoważniony jest każdy członek Zarządu samodzielnie.

Zgodnie z art.210 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Na temat celu jakiemu służy przepis art.210 k.s.h. wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. w sprawie VCK 103/05 ( LEX nr w bazie 653638) Sąd ten stwierdził mianowicie, iż celem przepisu art. 210 k.s.h., jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby. Wskazał jednocześnie, że zarówno w doktrynie, jak i późniejszym orzecznictwie Sądu Najwyższego powszechnie uznaje się, że art. 203 k.h. i 210 k.s.h. nie różnicują czynności prawnych i dotyczą wszystkich umów między spółką a członkiem zarządu, bez względu na to, czy umowy te mają związek z funkcją pełnioną przez tego członka w zarządzie spółki. Powyższy pogląd podzielony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 527/08 ( LEX nr 526497), w którym Sąd ten stwierdził, że "umowa zawarta między osobami będącymi jednocześnie firmą małżeńską oraz wspólnikami spółki z o.o. i członkami jej zarządu jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna."

W zaskarżonej decyzji kwestie związane z zagadnieniem właściwej reprezentacji w rozumieniu art.210 k.s.h. w ogóle nie były dostrzegane ani poddane ocenie. Zdaniem Sądu zachodziła taka konieczność, gdyż rodzi się uzasadniona wątpliwość co do tego czy zostały spełnione wymogi wynikające z tego przepisu i to przy zawieraniu każdej z tych umów, a już na pewno w przypadku umowy z dnia 15 lutego 2002r. O ile bowiem przy zawieraniu umowy przeniesienia własności z dnia 31 października 2001 r. w imieniu i na rzecz Spółki obok H. M. działał także M. P., co może sugerować jego działanie jako ustanowionego w tym celu pełnomocnika, to już druga z umów była zawierana przez jedną osobę występującą w dwóch rolach. W ocenie Sądu, kompleksowa ocena postanowień umowy z dnia 31 października 2001r. i z dnia 15 lutego 2002 r. musi zawierać również ocenę zagadnienia właściwej reprezentacji. Ponieważ jednak jest to wątek , co do którego w toku postępowania nie było żadnych odniesień, musi być on podjęty przed ostateczną oceną, która umowa skutecznie przeniosła własność nieruchomości na nabywcę. Sąd w tej sytuacji nie może we własnym zakresie dokonać ocen rzutujących na ustalenia faktyczne, ponieważ nie jest wykluczone, że może zajść potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego.

Sąd dostrzega ponadto potrzebę wypowiedzenia się w zakresie zawartych w umowie dnia 31 października 2001 r. pouczeń notariusza sporządzającego akt, że do przeniesienia własności konieczne jest spełnienie warunków, na których temat wypowiadały się Sądy. Biorąc pod uwagę charakter oświadczeń stron umowy pouczenia te są niespotykanym i nie mającym żadnego umocowania w przepisach kodeksu cywilnego ani w kodeksie spółek handlowych sposobem na wywołanie określonego skutku. Jeśli bowiem notariusz był zdania, że oświadczenie zbywcy nie może przenieść własności, to nie powinien był dopuścić do zawarcia umowy nazwanej umową przeniesienia własności. Pouczenie udzielone przez notariusza, który sugeruje stronom, że zawarta przez nie umowa jest w istocie umową warunkową, nie może być potraktowane jako mające jakiekolwiek znaczenie prawne. Pouczenie to bowiem pozostaje w istocie w sprzeczności z treścią przyjętych oświadczeń stron zakwalifikowanych przez notariusza jako umowa przeniesienia własności nieruchomości. Z pouczeniem tym nie koreluje również wniosek stron o dokonanie wpisu w księgach wieczystych nieruchomości.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie III SA/Gl 1030/07( Lex 352053), że" Momentem wniesienia wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy jest chwila, w której pomiędzy wnoszącym aport a spółką następuje zawarcie umowy przenoszącej jego własność. Wniesienie aportu nie jest więc ściśle związane z wpisaniem podwyższonego kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy do KRS. Czym innym jest bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki celem podwyższenia kapitału, a czym innym podwyższenie kapitału zakładowego, które wywiera skutki dopiero z momentem wpisania go do rejestru. Pomimo konstytutywnego charakteru wpisu, warunkiem jego dokonania jest uprzednie wniesienie aportu w postaci przeniesienia jego własności. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany umowy spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (por. M. Tarska, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 190). Art.262 § 2 pkt 3 k.s.h. wymaga, aby wszyscy członkowie zarządu złożyli oświadczenie o całkowitym wniesieniu wkładów na pokrycie kapitału zakładowego. Oświadczenie członków zarządu jest przy tym jedynym sposobem wykazania w postępowaniu rejestrowym faktu rzeczywistego wniesienia wkładów na dokonanie podwyższenia i nie może zostać zastąpione żadnym innym dowodem, na przykład kasowym dowodem wpłaty (por. uchwała SN z 9 lutego 1993 r., III CZP 15/93, OSN 1993, nr 9, poz. 130 ).

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów kodeksu cywilnego co skutkuje koniecznością uchylenia jej na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.. O tym zaś czy doszło do naruszenia art.17 ust.1 pkt 1 p.d.p.r. można będzie się wypowiedzieć dopiero po zbadaniu i ocenie dodatkowych okoliczności, dotychczas przez organy nie rozważanych a związanych z reprezentacją Spółki przy zawieraniu umów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobligowany jest dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w postaci obu umów przeniesienia na Spółkę własności gospodarstw rolnych, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu w zakresie skutków rzeczowych wywołanych umową z dnia 31 października 2001 r. oraz skutków późniejszych oświadczeń prezesa Zarządu i członka Zarządu Spółki, uwzględniając w tej ocenie dodatkowy element jakim jest potrzeba rozważenia zagadnienia spełnienia wymogów z art.210 k.s.h.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. w zw. z art. 205§1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).Koszty te obejmują uiszczony wpis sądowy w kwocie 46033 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł.