Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 476/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. D. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej także: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu za miesiąc sierpień 2017 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za miesiąc sierpień 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że [...] lipca

2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji. Powyższy wniosek został umotywowany tym, że spółka zawarła w dniu [...] r. umowę z K. (dalej także: K. , Spółdzielnia) na dostawy wyrobów węglowych. K. w chwili zakupu wyrobów węglowych nie posiadała oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. Zarząd K. poinformował, że z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym od dnia 1 lipca 2017 r. wystąpi o indywidualną interpretację i po jej uzyskaniu dostarczy stosowne oświadczenie. W związku z powyższym sprzedaż wyrobów węglowych dla K. była dokonywana przez spółkę z uwzględnieniem podatku akcyzowego. W dniu 6 listopada 2017 r. dostarczono do spółki oświadczenie K. , że Spółdzielnia spełnia warunki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, ze zmianami obowiązującymi od 1 lipca 2017 r., uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. Jednocześnie zarząd K. zażądał korekt faktur VAT wystawionych przez spółkę w związku ze zmniejszeniem ich o kwotę podatku akcyzowego.

W obliczu powyższego, spółka złożyła korektę deklaracji podatku akcyzowego dla wyrobów węglowych za sierpień 2017 r., wnosząc jednocześnie o zajęcie stanowiska w zakresie stwierdzenia prawidłowości w/w korekty i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

W trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, zarząd Spółdzielni poinformował, że w związku ze zmianą w ustawie o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2017 r., wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja indywidualna z [...] r. nr [...] stwierdza, że K. spełnia warunki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Do pisma (oświadczenia Spółdzielni) dołączono kartoteki saldowo-obrotowe z dokumentami źródłowymi za sierpień 2017 r. oraz za okres od września do grudnia 2017 r., dotyczące zakupu miału węglowego od spółki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji, organ drugiej instancji decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po rozpatrzeniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 550/19 uchylił wskazaną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w decyzji nie wykazano podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Co jednak istotne, zwrócono uwagę na treść i zakres wniosku skarżącej z listopada 2018 r.– jest to bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest żądający stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnieniu w tym postępowaniu podlegają okoliczności w takim tylko zakresie, jaki jest istotny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem organ nawet nie wskazał okoliczności, które w ponownym postępowaniu miałyby podlegać dodatkowemu ustaleniu, a tym bardziej – że postępowanie wyjaśniające winno zostać przeprowadzone w całości lub co najmniej w znacznej części.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przytoczył treść: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2, § 3, § 4a, art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 1a, art. 31a ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 138r ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 poz. 43 z późn. zm., dalej także: "u.p.a."). Wskazał, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzone podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze lub umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

W odniesieniu do niniejszej sprawy organ podniósł, że spółka w sierpniu

2017 r., sprzedając wyroby węglowe K. uwzględniła powyższe transakcje w deklaracji od wyrobów węglowych AKC-WW i zapłaciła podatek akcyzowy. Z załączonej przez stronę dokumentacji nie wynika, aby w związku z transakcjami na rzecz Spółdzielni w tym okresie spółka wystawiła dokumenty dostawy potwierdzające sprzedaż wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy. Natomiast wystawione w tym zakresie faktury sprzedaży nie zawierały wymaganych danych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia (brak określenia pozycji CN wyrobów węglowych, ilości podanej w kilogramach (jest w tonach), a przede wszystkim brak określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy).

Organ zwrócił uwagę, że w złożonym zestawieniu za III kwartał 2017 r. dotyczącym dostawy, spółka nie wykazała dokumentów wystawionych na rzecz Spółdzielni. Wobec tego - zdaniem organu - nie został spełniony warunek formalny zwolnienia wyrobów węglowych z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie, tj. nie wystawiono dokumentu dostawy ani zawierającej wymagane dane faktury VAT.

Organ przy tym zwrócił uwagę na art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. stwierdzając, iż wynikające z tego przepisu zwolnienie następuje z mocy prawa. Podkreślił, że wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, w których określono pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, stanowi niezbędny warunek zwolnienia. Są to elementy składowe konstrukcji tego zwolnienia podatkowego.

Organ podkreślił, że warunek ujęty w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest warunkiem zawieszającym. Skutek prawny w postaci zwolnienia w podatku akcyzowym można bowiem osiągnąć dopiero po jego spełnieniu. Przepisy nie regulują przy tym momentu końcowego spełnienia warunku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że warunek taki może być spełniony kiedykolwiek, w tym nawet kilka lat po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ drugiej instancji zwrócił nadto uwagę na termin określony w art. 21a ust. 1 pkt 2 u.p.a. (termin do zadeklarowania zobowiązania podatkowego) stwierdzając, że tylko przed upływem tego terminu podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. Najpóźniej z upływem tego terminu, jeżeli podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Nie powstaje zatem nadpłata, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny, ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej.

Konkludując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, które strona zadeklarowała i zapłaciła w należnej wysokości. Dokonanie korekty deklaracji i faktur VAT w późniejszym terminie nie powoduje cofnięcia powstania zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę oraz respektując wskazania sądu administracyjnego zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 550/19, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]

Nie zgadzając się z powyższą decyzją L. spółka

z o. o. w [...] złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie pełnomocnika procesowego ustanowionego przez spółkę, w efekcie czego organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję w sposób nieprawidłowy, co skutkuje uznaniem jej za akt nieistniejący, czyli niewywołujący skutków procesowych oraz materialnych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31a ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na uznaniu przez organ odwoławczy, że spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych w postaci miału węglowego klasy IIA, choć z materiału dowodowego wynika jasno, że finalnym nabywcą był zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, który zużył w celach opałowych wyrób energetyczny, w efekcie czego nie istnieje ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa;

- zasady proporcjonalności w zw. z art. 17 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez przyjęcie, że nieistotne braki formalne w dokumentowaniu nabycia wyrobu węglowego (miału węglowego klasy IIA) przez zakład energochłonny uzasadniają całkowite odebranie stronie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, mimo że wyrób węglowy został zużyty przez zakład energochłonny w celach opałowych, tj. w sposób pozwalający na jego zwolnienie z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że pomimo prawidłowego ustanowienia pełnomocnika, decyzja została doręczona bezpośrednio stronie. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja - z powodu błędnego doręczenia - nie wywołała skutków prawnych, ponieważ nie weszła do obrotu prawnego.

W odniesieniu do kwestii odmowy zastosowania wobec strony zwolnienia z podatku akcyzowego spółka zaznaczyła, że zmiany wprowadzone ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 939 ze zm.) miały uprościć obrót wyrobami węglowymi. Co istotne, od 1 stycznia 2019 r. nie stosuje się już dokumentów dostawy do obrotu węglem. Według spółki, wszystkie faktury wystawione przez nią, dokumentujące sprzedaż węgla na rzecz nabywcy, dają podstawę do skorzystania przez stronę ze zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. W opinii strony, braki formalne na fakturze lub dokumencie dostawy nie powinny zasadniczo skutkować odebraniem prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, jeśli miały one charakter nieistotny.

Zdaniem strony, uwzględniając wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy 2003/96/WE należy dojść do wniosku, że samo stwierdzenie braku formalnego nie wystarczy do uznania, iż zastosowanie preferencyjnej stawki podatku lub prawo do zwolnienia jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i sposób zużycia wyrobu. Oznacza to, że kontrola prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności dokumentacji.

Skarżąca tłumaczyła, że wystawiła na rzecz zakładu energochłonnego – Spółdzielni jako finalnego nabywcy wyrobu węglowego faktury, w których wskazała, co jest przedmiotem sprzedaży (rodzaj wyrobu oraz jego ilości) i kiedy doszło do nabycia wyrobu oraz potwierdzenie odbioru wyrobów. W aktach sprawy znajduje się również odpowiedź Spółdzielni odnośnie sposobu zużycia wyrobów węglowych zakupionych od spółki w sierpniu 2017 r. W piśmie z 20 sierpnia 2018 r. wskazano, że zakupiony miał węglowy został zużyty w produkcji energii cieplnej we własnej kotłowni. Do pisma dołączono dokumentację potwierdzającą zużycie miału węglowego na wskazany cel. Wcześniej dostarczone zostały również faktury i faktury korygujące.

Strona podkreśliła, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., Polichim- SS EOOD, C-355/14, ECLI:EU:C:2016:403). Zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że wyrób węglowy został zużyty w sposób pozwalający na jego zwolnienie z podatku akcyzowego, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2003/96/WE oraz ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, jej zdaniem, nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że skarżąca nie miała prawa do zwolnienia, a spółka - w sposób niezawiniony - zapłaciła podatek akcyzowy, który nie miał potwierdzenia w cenie wyrobu (spółdzielnia nabyła towar bez podatku akcyzowego). W konsekwencji, zdaniem strony, nieuzasadniona była odmowa stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że strona miała w sprawie zagwarantowane prawo do czynnego udziału, zaś pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego został ustanowiony dopiero na etapie złożenia skargi na decyzję z dnia [...] r. Doradca podatkowy J. M. reprezentował stronę w innym czynnym postępowaniu podatkowym. Tymczasem pełnomocnictwo winno zostać złożone do akt konkretnej sprawy, a organ nie może go domniemywać.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu uzasadniona, choć nie we wszystkich jej aspektach.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", podlegała decyzja, którą organ odwoławczy – w ponownie prowadzonym postępowaniu i z uwzględnieniem wytycznych sądowych zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 550/19, wiążącymi ten organ zgodnie z art. 153 p.p.s.a.– uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r.

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, postępowanie podatkowe zostało wszczęte ze względu na złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za wskazany wyżej miesiąc, wraz z korektą deklaracji. Przedmiotem sporu było spełnienie przez skarżącą spółkę warunków zwolnienia z podatku akcyzowego czynności sprzedaży wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o jakim to zwolnieniu mowa w art. 31a ustawy o podatku akcyzowym. Co jednak warte podkreślenia, przesłanką wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej było stwierdzenie naruszenia przez podatnika obowiązków formalnych ściśle określonych w ustawie akcyzowej w wystawionych z tytułu zbycia wyrobu węglowego fakturach VAT, niemniej w warunkach ustalenia i wykazania zużycia wyrobu w ilości wynikającej z tych faktur przez krajowego finalnego nabywcę węglowego do celów podwyższenia efektywności energetycznej (produkcja i dystrybucja energii cieplnej).

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej: O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei w myśl art. 9a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: (1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu; (2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego; (3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego; (4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; (5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1.

Jak zaś stanowi art. 31a ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: (1) w procesie produkcji energii elektrycznej; (2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; (3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 oraz z 2014 r. poz. 24), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.); (4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; (5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; (6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; (7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; (8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

W myśl art. 31a ust. 3 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;

2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;

3) w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Na podstawie art. 31a ust. 4 u.p.a., podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony: 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., pojęcie faktura odnosi się do rozumienia według przepisów o podatku od towarów i usług, zawierająca dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Zgodnie z kolei z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. 2015 r. poz. 2285), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 u.p.a., dokument dostawy jest wystawiany przez:

5) pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej "wyrobami węglowymi zwolnionymi" - w przypadku:

a) sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu,

b) zwrotu do niego wyrobów węglowych zwolnionych przez finalnego nabywcę węglowego, który nabył od niego te wyroby

- gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca.

Dodać też trzeba, że stosownie do art. 138r u.p.a., podmiot, który wystawia dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie (ust. 1). Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać datę jego sporządzenia, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy określający datę wystawienia dokumentu dostawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32, oraz w przypadkach określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lub art. 39 ust. 1, również nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania odbiorcy wyrobów zwolnionych, kod CN i ilość wyrobów zwolnionych wpisanych do dokumentu dostawy (ust. 2). Wpisów do zestawienia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się chronologicznie, w sposób trwały i wyraźny, niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy. Karty zestawienia numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu sporządzającego zestawienie. Poprawka powinna być dokonywana w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny, przy czym poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej poprawki, z podaniem daty jej dokonania (ust. 3). Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oraz przekazywane naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z tym naczelnikiem (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy dokumentem dostawy jest faktura (ust. 5).

Biorąc od uwagę wskazane przepisy prawa Sąd stwierdza, że organy podatkowe błędnie oceniły, iż skarżącej spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego z tytułu dostawy na rzecz K. (dalej: K. ) wyrobów węglowych – miału węglowego klasy II A, dokumentowanej fakturami: nr [...] z [...] r. (skorygowaną fakturą nr [...] z [...] r.), [...] z dnia [...] r. (skorygowaną fakturą nr [...] z dnia [...] r.) i [...] z dnia [...] r. (skorygowaną fakturą nr [...] z dnia [...] r.). K. w złożonym w sprawie oświadczeniu przyznała, że dokonała zakupu tego asortymentu we wskazanych w fakturach ilościach, przy czym w dniu [...] r. - za fakturą korygującą nr [...] z dnia [...] r. - zwrócono 150,40 tony miału węglowego. Reszta wyrobów węglowych wykorzystana została przez Spółdzielnię na potrzeby produkcji energii cieplnej dla mieszkańców (pismo K. z dnia 30 sierpnia 2018 r. - k. 150-151 akt administracyjnych wraz z załącznikami).

Sąd ma na uwadze fakt, że w zaskarżonej decyzji przywołano wprost uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września

2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1796/15 oraz zaprezentowane w nim stanowisko. Kierując się jednak celem wskazanych regulacji ustawowych oraz mając na względzie zasady wyrażone w prawie wspólnotowym, Sąd podziela oceny, jakich Naczelny Sąd Administracyjny dokonał m.in. w wyrokach: z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1225/16, z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1159/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 906/15, z dnia 23 maja 2013 r, sygn. akt I FSK 452/13.

W wyrokach tych wskazano, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj., że wyrób akcyzowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12).

Z powołanych przepisów art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.a. wynika m.in., że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz zawiera potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Przy czym, zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.a, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego może zostać złożony na dokumencie dostawy lub fakturze, lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że dokumentowanie przez spółkę sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz K. dokonywane było fakturami VAT. Należy zauważyć, że jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), w przypadku gdy po wystawieniu faktury: (1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, (2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, (3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, (4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, (5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z kolei z treścią ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać: (1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; (2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; (3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: (a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, (b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; (4) przyczynę korekty; (5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; (6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Skarżąca wystawiła w dacie sprzedaży miału węglowego (stanowiącego wyrób węglowy) faktury VAT, w których nie wskazała, że sprzedaż ta objęta jest zwolnieniem z podatku akcyzowego (naliczono podatek akcyzowy i odprowadzono go do budżetu). Okoliczność ta wynikała jednak z wątpliwości nabywcy, będącego stałym odbiorcą towarów od spółki, czy po zmianie przepisów u.p.a. od 1 lipca

2017 r. spełnia warunki uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. K. uzyskała następnie korzystną dla siebie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Wówczas to złożyła skarżącej oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. K. wstrzymała też zapłatę tej części ceny dostarczonych jej towarów, która uwzględniała wartość akcyzy (oświadczenie prezesa zarządu spółki z dnia 19 lipca 2018 r. - k. 3 akt administracyjnych). Oznacza to, że odzyskanie nadpłaty wynikającej z korekty faktur VAT nie spowoduje bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17). Należy przy tym również podkreślić, że w niniejszej sprawie spełnienie przez nabywcę (K. ) warunków uprawniających do nabywania wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego nie jest przez organy podatkowe kwestionowane. Okoliczność ta została wyjaśniona na żądanie organu w oświadczeniu Spółdzielni z dnia 30 sierpnia 2018 r. (k. 150-151 akt administracyjnych).

Analiza treści skorygowanych faktur VAT o podanych numerach, bezspornie dokumentujących sprzedaż przez skarżącą wyrobów węglowych na rzecz K. wskazuje, że faktury te spełniają wymagania formalne określone powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla faktur i korekty faktur. Jako przyczyna korekty wskazane zostało "zwolnienie z podatku akcyzowego", a jako przyczyna zwolnienia z podatku akcyzowego – "wykorzystanie wyrobów przez zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a.". W fakturach i ich korektach nie wskazano symbolu CN, został on natomiast ujawniony przez spółkę w korekcie deklaracji (CN 2701). Faktury pierwotne zostały skwitowane (podpisane) przez odbiorcę i opatrzone odciskiem pieczęci Spółdzielni. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. Spółdzielnia potwierdziła dostawę miału węglowego i fakt, że został on wykorzystany (z uwzględnieniem częściowego zwrotu) w jej działalności (jako finalnego nabywcy) związanej z wytwarzaniem ciepła, jego przesyłaniem i dystrybucją. Osoby upoważnione łącznie do reprezentacji Spółdzielni podały, że podmiot ten spełnia kryteria definicji zakładu energochłonnego, a wystawione przez spółkę faktury odpowiadają rzeczywistemu obrotowi pomiędzy tymi podmiotami. Równocześnie też przyznano, że ze względu na zmianę przepisów i niejasność sytuacji prawnej odbiorcy miału węglowego, Spółdzielnia w sierpniu 2017 r. nie mogła złożyć względem sprzedawcy niezbędnego dla celów akcyzy oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy. W dniu [...] r. (a zatem przed dokonaniem zakupu) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, którą uzyskała dopiero [...] r. Potwierdzono w niej, że nieprzerwanie od 2 stycznia 2012 r. spełnia warunki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wówczas to oświadczenie o prawie do zwolnienia złożyła spółce, ta zaś – nie uzyskawszy zapłaty w tym zakresie od kupującego – wystawiła korekty faktur tylko po to, by odzwierciedlić w nich treść, o których mowa wyżej. Wystawienie korekt faktur w żadnym razie nie zmieniło zasadniczych warunków umowy między stronami oraz – co najistotniejsze – przedmiotu i celu dokonywanych dostaw.

W ocenie organu, spółka w sierpniu 2017 r. uwzględniła wskazane transakcje w deklaracji od wyrobów węglowych AKC-WW i zapłaciła podatek akcyzowy. Wystawione faktury (przy równoczesnym braku dokumentów dostawy) nie zawierają natomiast wymaganych danych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, tj. brak w nich określenia pozycji CN wyrobów węglowych, ich ilość nie została podana w kilogramach, ale w tonach, a przede wszystkich brak jest określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia z akcyzy.

Organ przyznał równocześnie, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. następuje z mocy prawa. Niemniej jednak, w ocenie organu, dla wystąpienia tego skutku, podatnik jest zobowiązany do spełnienia określonych warunków, przy czym przesłanki te mają charakter pozytywny i negatywny. Elementami składowymi konstrukcji tego zwolnienia są zatem te warunki, które wprost wskazano w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. (warunek zawieszający). Od spełnienia tych warunków uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Z tak zasadniczym postawieniem sprawy nie można się jednak zgodzić. Wystawienie dokumentów sprzedaży (faktur VAT) o treści uzupełnionej o dane wskazane w art. 31a ust. 3 pkt 1 nie jest bowiem celem samym w sobie. Warunki formalne służą w wypadku omawianego zwolnienia wyłącznie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek zużycia (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1159/15). Nie każde zatem ich naruszenie skutkować będzie bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Sąd podziela w pełni to stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, z którego wynika, że formalne warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego mają charakter subsydiarny - pomocniczy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1708/12). W literaturze trafnie podkreśla się, że nie można nakładać podatku akcyzowego tylko z tytułu naruszenia warunków formalnych, kiedy na podstawie posiadanej dokumentacji akcyzowej podatnik jest w stanie jasno wykazać, że wyroby zostały przeznaczone i zużyte do celów, dla których zastosowanie ma preferencyjne traktowanie (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Lex). Istnieje zatem potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, na co wskazywał też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn SK 7/15. Podkreślił, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawiskom patologii godzących w interes finansowy państwa, nie można tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych i ich słusznych interesów.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał natomiast, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (pkt 45 wyroku i przywołany tam wyrok TSUE z dnia 26 marca 2015 r., C-556/13). (...) należy zauważyć, że dyrektywa 2003/96/WE nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia. Wprost przeciwnie, dyrektywa ta, jak wynika z jej art. 14 ust. 1, powierza państwom członkowskim obowiązek ustanowienia warunków zwolnień, o których mowa w tym przepisie, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz zapobiec jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (pkt 57 wyroku).(...) państwa członkowskie, przy wykorzystywaniu uprawnień, jakimi dysponują one w celu ustanowienia warunków, którym podlega zwolnienie (...) powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (pkt 59 wyroku i wskazany tam wyrok TSUE z 9 października 2014r., C-492/13)".

W rezultacie tego, jeżeli dane wynikające z dokumentu dostawy lub – jak w sprawie – z faktury VAT lub jej korekty, ale też inne pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organ informacje umożliwiają ustalenie ilości zbytych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu sprzedaży tych wyrobów, miejsca odbioru i beneficjenta dostawy, który posiada status zakładu energochłonnego, podstawy zwolnienia, to uchybienia formalne w zakresie treści faktur VAT nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla żądania podatnika oznacza to natomiast w konsekwencji, że omawiana okoliczność – wbrew stanowisku organu – nie powoduje, że po jego stronie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym za wskazany okres.

Sąd podziela przy tym i tę ocenę, której dokonano w sprawie sygn. akt I GSK 1225/16, gdzie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny – w odwołaniu do orzecznictwa TSUE - podniósł, że państwa członkowskie mogą ustanawiać wymogi formalne pozwalające na pełną realizację praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym. Jedynie ich realizacji nie może towarzyszyć zbytni formalizm, który prowadziłby do zaprzeczenia istoty unormowania (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn C-418/14). Jednak z powyższego nie można wyprowadzić stanowiska, że skoro podatnik nie dysponuje dokumentacją w stopniu niezbędnym do dokonania ustaleń, to ustaleń tych należy dokonać na podstawie bliżej niewyjaśnionych okoliczności. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem niezaprzeczalnych braków w formalnej stronie dokumentów rozliczeniowych przedstawionych przez spółkę, inne zebrane w sprawie dowody (w tym sama treść korekty deklaracji, oświadczenie Spółdzielni) w całokształcie ustalonych okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że podatnik spełnia warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego. Nie jest zatem tak, że Sąd nakłada na organ obowiązki dowodowe wykraczające poza ramy jego uzasadnionego działania w sprawie. Ma on jedynie za zadanie rozpatrzyć całość materiału dowodowego i uwzględnić płynące z dokonanych ustaleń i ocen wnioski co do uprawnień podatnika, a nie ograniczać się do prostego stwierdzenia, że faktury VAT nie spełniają warunków formalnych wymienionych w ustawie. Jest to w niniejszej sprawie tym istotniejsze, że w dniu 20 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji sam zwrócił się do K. z wezwaniem do złożenia oświadczenia o sposobie zużycia wyrobów węglowych zakupionych od spółki w sierpniu 2017 r. i dostarczenie posiadanej dokumentacji produkcyjno – magazynowej, potwierdzającej sposób zużycia tych wyrobów (k. 131 akt administracyjnych). Nie może zatem następnie abstrahować (bez uzasadnionej podstawy) od złożonych w wykonaniu tego wezwania przez Spółdzielnię wyjaśnień i przedstawionych dokumentów.

Odnosząc się wprost do stanowiska organów podatkowych zauważyć również należy, że w treści spornych faktur jako jednostkę miary sprzedawanych wyrobów węglowych przyjęto tony, a nie jak wymaga tego ustawa –kilogramy. Podano jednak ilość sprzedawanych wyrobów węglowych w tonach do trzeciego miejsca po przecinku. Biorąc pod uwagę, że tona zawiera 1.000 kilogramów, oznacza to, iż z treści faktur odczytać można precyzyjnie ile kilogramów wyrobów węglowych było przedmiotem sprzedaży dokumentowanej daną fakturą. Oznaczenie ilości sprzedawanych wyrobów w sposób wskazany wyżej stanowi, przy bardzo ścisłej wykładni językowej, uchybienie. W ocenie Sądu, jest to jednak tego rodzaju uchybienie formalne, które nie podważa uprawnienia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 31a ust. 1 u.p.a. Podobna konstatacja dotyczy braku oznaczenia wyrobu węglowego symbolem CN, przy jednoczesnym wskazaniu nazwy i jakości (klasy) sprzedawanego wyrobu. Dodatkowo kod CN został wskazany przez spółkę w korekcie deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nomenklatura Scalona (CN) jest usystematyzowanym wykazem towarów Unii Europejskiej, dostępnym powszechnie i funkcjonującym od dawna w ramach taryfy celnej i podatku akcyzowym. Nie jest on przydzielany przez żaden uprawniony organ, ale intuicyjnie wyszukiwany i wskazywany przez samego podatnika. Oznacza to, że symbol ten nie kreuje żadnej okoliczności istotnej, kiedy w dyspozycji organu pozostaje już nazwa i klasa towaru, będącego przedmiotem transakcji.

Organ nie mógł zatem mieć wątpliwości co do tego, że podatnik spełnia wymagania materialne do zastosowania zwolnienia podatkowego, a wskazane uchybienia w zakresie przesłanek formalnych nie uniemożliwiają – zdaniem Sądu - tego stwierdzenia i nie podważają uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, prezentowany przez organy podatkowe sposób wykładni warunku formalnego zwolnienia z podatku akcyzowego narusza wprost zasadę proporcjonalności. Elementem tej zasady jest stosowanie tylko takich środków prawnych, za pomocą których można zrealizować zakładany przez prawo cel. Do takiego samego rozumienia zasady proporcjonalności w realiach rozpoznawanej sprawy skłania treść art. 21 ust. 4 powołanej wyżej dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Stanowi on, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W niniejszej sprawie zebrane dowody pozwoliły organom na stwierdzenie, że cel zwolnienia – przeznaczenie do celów opałowych wyrobów węglowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej został zrealizowany, nabycie zaś potwierdzone zostało podpisem nabywcy (nie jest to zresztą przez organy kwestionowane).

Sąd nie podziela argumentacji organu odwoławczego, że skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy samego prawa w określonej dacie – zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jak wynika z treści pierwotnych faktur, powstało zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez nią wyrobów węglowych na rzecz K. , to nie można tego zobowiązania "cofnąć" przez złożenie faktur korygujących. Wprawdzie zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, powstaje jednak stosownie do zaistniałego w sposób obiektywny stanu faktycznego, niezależnie od świadomości podatnika, czy organu podatkowego co do znamion tego stanu faktycznego. Może się więc zdarzyć (i w praktyce nierzadko się zdarza), że podatnik nieprawidłowo rozpozna określony stan faktyczny z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego. Z tego względu ustawodawca przewidział możliwość korygowania faktur i deklaracji podatkowych. Skorzystanie z tej możliwości nie oznacza "cofnięcia" powstałego zobowiązania, a jedynie wykazanie zdarzenia powodującego - zgodnie z treścią ustawy podatkowej - powstanie zobowiązania, stosownie do obiektywnie zaistniałych znamion tego zdarzenia. Nie ma więc znaczenia, że strona najpierw sama zadeklarowała i zapłaciła podatek, skoro później (w okresie do upływu terminu przedawnienia)

Wszystko to wskazuje na naruszenie w sposób istotnie wpływający na rozstrzygnięcie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego i oceny dowodów, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi związanego z pominięciem w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w toku postępowania podatkowego prezes zarządu spółki udzieliła pełnomocnictwa pracownikom spółki – A. S. i [...] do wglądu do akt sprawy, sporządzenia z nich fotokopii (k. 160 i 162 oraz ponownie – k. 216). Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła sama strona. Spółce doręczono też decyzję z dnia [...] r. Doradca podatkowy J. M. złożył w imieniu spółki skargę na tę decyzję, jednak jego umocowanie ograniczało się do postępowania sądowego (do akt administracyjnych nie złożono odrębnego pełnomocnictwa). Po uchyleniu wskazanej decyzji spółka trzykrotnie otrzymała bezpośrednio od organu korespondencję (postanowienia w trybie art. 140 § 2 O.p. i art. 200 § 1 O.p.), nie zgłaszając w tym zakresie żadnych uwag. Przed wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. do akt podatkowych nie dołączono pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego. Ze złożonego dowodu śledzenia przesyłek nie wynika natomiast, jakiej korespondencji ono dotyczy, zaś dołączone do skargi pełnomocnictwo – jak na to wskazuje organ – złożone zostało do odrębnie toczącej się innej sprawy podatkowej. W tych warunkach dokonane przez organ doręczenia uznać należało za prawidłowe i nie powodujące przekonania o braku wejścia kontrolowanej decyzji do obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a., a następnie – czy istnieją podstawy do stwierdzenia na rzecz spółki nadpłaty w tym podatku za sierpień 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), w wysokości obejmującej wpis sądowy – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł i koszty zastępstwa procesowo – [...] zł.