Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 578/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt: I SA/Kr [...]

Uzasadnienie

I.

W dniu [...] grudnia 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami U.1, [...], [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) oraz zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych na tereny zielone, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.1 i ZP.3 (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Wniosek uzupełniono doprecyzowując opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca-miasto na prawach powiatu (dalej-Wnioskodawca, Gmina lub Miasto)-jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U z 2018r., poz. 995, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Wedle ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2018r., poz. 994, ze zm. dalej-u.s.g.) Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 u.s.g.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Uchwałą Rady Miasta z 4 listopada 2009r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miasta z 27 grudnia 1995r., w sprawie powołania Agencji Rozwoju Miasta Spółki Akcyjnej (dalej ARM) powierzenia tej Agencji realizacji i zarządzania H. W.-S.; wniesienia akcji Agencji Rozwoju Miasta S.A. do K. H. K. S.A. (KHK) wniesienia wkładów niepieniężnych i pieniężnych na realizację i zarządzanie H. W. S., zmienioną uchwałą z 25 września 2013r. oraz uchwałą z 30 marca 2016r. (dalej-uchwała RM), powierzono ARM realizację zadania w ramach zadań własnych Gminy M., polegającego na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu H. W.-S. C. (aktualnie T. A. K.). W celu realizacji zadania, Rada Miasta wyraziła wolę wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych w Uchwale RM nieruchomości. W wyniku licznych podziałów oraz analizy przez ARM zasadności pozyskania nieruchomości, prowadzone postępowanie dotyczy działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb [...] jednostka ewidencyjna N. .

[...] dotyczyć będzie jedynie prawa własności gruntu powyżej wymienionych działek, bez zabudowy, gdyż T. A. i jej otoczenie na wymienionych nieruchomościach w całości wybudowane zostały ze środków Spółki. W związku z tym transakcja obejmować będzie przeniesienie do KHK a następnie ARM prawa własności przedmiotowych nieruchomości z ich częściami składowymi, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, władztwo ekonomiczne nad zabudową przedmiotowych działek należy do ARM, a więc dostawa towarów będzie obejmować jedynie prawo własności gruntu wymienionych działek. Wartość aportu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nie zawiera wartości nakładów poczynionych na przedmiotowe działki. Wymienione działki poza działkami nr: [...] i [...] objęte są umową użyczenia zawartą pomiędzy GM a ARM z [...] lutego 2010r. Działki te zgodnie z opinią Biura Planowania Przestrzennego podlegają ustaleniom obowiązującego od [...] kwietnia 2017r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z 15 marca 2017r. (dalej-MPZP).

Zgodnie z tym planem, teren ww. działek znajduje się: w przeważającej części w Terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1; w pozostałej części: w części w Terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem: ZP.1 i ZP.3; w części w Terenach Komunikacji-teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem [...]".

Wg wskazań Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miasta z 3 marca 2010r. oraz uchwałą Rady Miasta z 9 lipca 2014r.). przedmiotowy teren znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr [...], w przeważającej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu U-tereny usług, a w pozostałej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu ZU-tereny zieleni urządzonej. Wyjaśniono, że zgodnie z Miejskim Serwisem Informacji Przestrzennej (MSIP) działki: nr [...], nr [...] i nr [...] w zasadniczej części przeznaczone są pod zieleń publiczną: działka nr [...]; działka nr [...] [...]; działka nr [...] – ZP.1 (99,9%) oraz: [...] (0,1%); działka nr [...] w MPZP przeznaczona jest pod: Teren drogi wewnętrznej [...] (35,6%,), Tereny zieleni urządzonej ZP.3 (4,1%), Tereny zabudowy usługowej U.1 (59,9%), Tereny zieleni urządzonej ZP.1 (0,04%); działka nr [...] w MPZP przeznaczona jest pod: Teren drogi wewnętrznej KDW.1 (99,5%), Tereny zieleni urządzonej ZP.3 (0,5%), Tereny zieleni urządzonej ZP.1 (0,03%) oraz Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi KDZT.2 (4%,). Pozostałe działki objęte postępowaniem, jak wskazano powyżej, określone są w miejscowym planie jako tereny zabudowy usługowej.

Zgodnie z §18.1. uchwały Rady Miasta z 15 marca 2017r., wyznacza się Tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolami ZP.1, ZP.3, o podstawowym przeznaczeniu pod ogólnodostępny park miejski. Ust. 2 dopuszcza lokalizację: ścieżek edukacyjnych;

placów zabaw (ogródków jordanowskich); terenowych urządzeń sportu i rekreacji; oczka wodnego; pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym w terenie ZP.1 wyłącznie w obszarze wyznaczonym przez nieprzekraczalną linię lokalizacyjną. W zakresie zasad zagospodarowania terenu ustala się: minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80 96. Dla pawilonu w terenie ZP.1: maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 250m2 i maksymalną wysokość zabudowy: 4,5m. Dla obiektów sanitarnych: maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 20 m2 i maksymalną wysokość zabudowy: 4m. Powierzchnia placów zabaw (ogródków jordanowskich) i terenowych urządzeń sportu i rekreacji nie może stanowić więcej niż: w terenie ZP.1: 2% powierzchni terenu i w terenie ZP.3: 10% powierzchni terenu. Nakaz kształtowania komponowanej zieleni wysokiej i zakaz stosowania zadaszeń nad placami zabaw (ogródkami jordanowskimi) i terenowymi urządzeniami sportu i rekreacji. W terenie ZP.1 znajdują się ujęte w gminnej ewidencji zabytków relikty (...), dla których ustala się: nakaz utrzymania i ochrony i dopuszczenie uczytelnienia reliktów w terenie. Uzupełniając wniosek wskazano, że:

Gmina M. nabyła przedmiotowe działki na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w następujących terminach: decyzje Wojewody z [...] grudnia 1996r.działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], decyzje Wojewody z [...] września 1995r.działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

Gminie M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek, gdyż Gmina M. nabyła ww. działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy M. zgodnie z art. 5 ustawy z 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Decyzją Zarządu Miasta z [...] października 1996r., z [...] grudnia 1990r. z mocy prawa stwierdzone zostało nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], z której powstały aktualne działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] przez Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej (MPEC) Okres użytkowania wieczystego ustalono na okres 40 lat, do [...] grudnia 2030r. Prawo użytkowania wieczystego było odpłatne-ustalono opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 3% ceny gruntu w kwocie [...] zł. Aktem notarialnym z [...] sierpnia 2007r. rozwiązano użytkowanie wieczyste oraz ustanowiono służebność. Zgodnie z księgą wieczystą, jest to nieodpłatna i na czas nieoznaczony służebność gruntowa na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (aktualnie działki nr: [...] i [...]), polegająca na dostępie do urządzeń ciepłowniczych, w celu konserwacji, naprawy, wymiany w pasie szerokości po 4 metry w obydwie strony od zewnętrznych krawędzi sieci i na długości 140 m na rzecz MPEC. Działka nr [...], w części dotyczącej aktualnej działki nr [...] obciążona została służebnością drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny z [...] maja 2009r. Z tytułu ustanowienia służebności ustalone zostało na rzecz Gminy M. wynagrodzenie. Działka nr [...] w zakresie aktualnych działek nr: [...] i [...] obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (MPWiK).

Działki nr: [...], [...], działka nr [...] z części aktualnej działki nr [...] oraz działka nr [...] w zakresie aktualnych części działek nr: [...] i [...] obciążone zostały odpłatną jednorazowo służebnością przesyłu na rzecz T. D. K.. Działka nr [...] w zakresie aktualnej działki nr [...] obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz T. D. K..

Działka nr [...] w zakresie aktualnych części działek nr: [...] i [...] obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz MPEC.

Umową z [...] grudnia 2003r. działka nr [...] udostępniona została na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej ,,M. E." w celu budowy infrastruktury technicznej. Obecnie brak jest możliwości szczegółowej analizy akt sprawy, bowiem akta przekazane zostały do Archiwum. Umową z [...] lipca 2005r. działka nr [...] udostępniona została na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej ,,M. E." w celu budowy infrastruktury technicznej. Obecnie brak jest możliwości szczegółowej analizy akt sprawy, bowiem akta przekazane zostały do Archiwum. Umową z [...] marca 2010r. działka nr [...] udostępniona została na rzecz ARM w celu budowy odwodnienia liniowego, ciągu pieszego, infrastruktury oświetleniowej. Umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy. Umową z [...] maja 2011r. działka nr [...] udostępniona została na rzecz ARM w celu budowy odwodnienia liniowego, ciągu pieszego, infrastruktury oświetleniowej. Umowa obowiązywała przez okres 30miesięcy. Umową z [...] listopada 2011r. działki nr: [...], [...] udostępnione były na rzecz M. I. M. w celu budowy przyłącza wodociągowego. Umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy. Umową z [...] października 2014r. działka nr [...] udostępniona została na rzecz osoby fizycznej w celu budowy sieci wodociągowej. Umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy.

Odnosząc się do kwestii czasowego udostępniania nieruchomości i przestrzeni, na podstawie zarządzenia Prezydenta [...] z [...] maja 2018r. w sprawie zasad czasowego udostępniania nieruchomości i przestrzeni ze zm., Wnioskodawca wskazał, iż sprawy takie są archiwizowane przez okres 5 lat (kategoria 8-5). W związku z powyższym, analiza poruszonego zagadnienia dotyczy okresu z lat 2014-2018. We wskazanym okresie czasu została zawarta jedna umowa cywilnoprawna na udostępnienie części działki (o pow. 3,86 m2) nr [...], celem ustawienia stoiska handlowego. Umowa obowiązywała w terminie[...] maja 2018r. oraz od [...] maja 2018r. do [...] września 2018r. (z wyłączeniem poniedziałków i wtorków).

Dodatkowo, część działki nr [...], (która podzielona została na działki nr: [...] i [...], a następnie działka nr [...] została podzielona na działki od nr [...] do nr [...], a działka nr [...] podzielona została na działki nr: [...], [...] i [...]), była przedmiotem dwóch umów użyczenia (nieodpłatnych) zawartych z ówczesnym K. Zarządem Komunalnym, tj. w okresie od [...] grudnia 2005r. do [...] grudnia 2008r. z przeznaczeniem na budowę ogródka jordanowskiego oraz w okresie od [...] września 2006r. do [...] września 2009r. w celu realizacji inwestycji ,,P. L."-część edukacyjna. Ze względu na fakt, iż dokumentacja dot. powyższych spraw jest archiwalna, nie jest możliwe w chwili obecnej wskazanie aktualnego oznaczenia nieruchomości oddanych w podanych okresach w użyczenie. Pozostałe działki objęte przedmiotowym postępowaniem nie były odpłatnie udostępniane przez Gminę Miejską osobom trzecim. Informacje sporządzono na podstawie informacji zawartych w księgach wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych działek oraz na podstawie rejestrów prowadzonych przez merytoryczne jednostki Gminy M. i wydziały Urzędu Miasta.

Działki przeznaczone pod zabudowę, oznaczone symbolami: U.1., [...]: działka nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Działki przeznaczone na tereny zielone, oznaczone symbolami: ZP.1, ZP.3: działka nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Spośród wymienionych w niniejszym pytaniu elementów zagospodarowania terenów zieleni, tj.: terenów biologicznie czynnych, terenów dla pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej, obiektów sanitarnych, placów zabaw (ogródków jordanowskich), terenowych urządzeń sportu i rekreacji, jedynie dla dopuszczonej w ustaleniach planu (§ [...] ust. 2 pkt 5) w terenach zieleni urządzonej ZP.1 lokalizacji pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym wyznaczono na rysunku planu obszar z nieprzekraczalnymi liniami lokalizacyjnymi, który to obszar znajduje się poza terenem ww. działek (na działce nr [...]).

Doprecyzowano także, że T. A. K. z jej otoczeniem zrealizowała spółka ARM uchwałą Rady Miasta z 4 listopada 2009r. z późniejszymi zmianami, ARM powierzono w ramach zadań własnych Gminy M. zadanie polegające na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu "H. W.-S.-C." obecnie T. A. K.. Zgodnie z wyżej wymienioną Uchwałą RM, zmienioną Uchwałą Rady Miasta z 25 września 2013r., w celu zapewnienia odpowiedniego potencjału kapitałowego dla realizacji zadania wniesiono, jako wkład niepieniężny (aport), wszystkie akcje ARM do KHK która jest jednoosobową spółką Gminy M.. W celu realizacji zadania ustalono także wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci prawa własności przedmiotowych działek oraz dokumentacji niezbędnej do wykonania robót budowlanych oraz ustalono wysokość wkładu pieniężnego Gminy M. na podwyższenie kapitałów KHK z przeznaczeniem na dokapitalizowanie ARM w kwocie [...] zł. Wkłady pieniężne wnoszone są częściami, zgodnie z ustalonym harmonogramem w latach 2009-2027. W zamian za wniesione wkłady, Gmina M. w podwyższonym kapitale KHK obejmuje akcje imienne. Uwzględniając powyższe skutki ładu korporacyjnego, nakłady poniesione na wybudowanie T. A. K. zostały poniesione ze środków własnych spółki. Nakłady poniesione przez ARM na budowę T. A. zostały ujęte i są wykazywane w ewidencji środków trwałych spółki. ARM każdego roku na ulepszenie T. A. i budowli dokonuje wydatków, od których ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Łączna kwota tych wydatków nie jest wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu. W ramach inwestycji budowy hali, ARM poniosła nakłady na budowę rowu melioracyjnego ([...] PLN) i kanalizacji deszczowej (984.813,43 PLN), które zgodnie z przeznaczeniem znajdują się w zarządzie Zarządu Dróg Miasta K. (jednostka GM). Wydatki na realizację tych nakładów zaliczone zostały w pozostałe koszty operacyjne spółki bez żądania zwrotu poniesionych nakładów.

Wszystkie działki objęte przedmiotowym postępowaniem do czasu budowy T. A. udostępniane były w sposób nieograniczony, jako teren parku.

Od dnia [...] lutego 2010 r. działki aktualnie oznaczone nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na oddanie w użyczenie ARM nie są przez Gminę Miejską wykorzystywane na inne cele poza ww. umową. Przez działkę nr [...] prowadzi dojazd do działek (nieobjętych postępowaniem aportowym) oddanych w użytkowanie na rzecz M. I. M.. Działka nr [...] zagospodarowana jest drogą dojazdową z częścią wysepki oddzielającej pasy ruchu, południowa część działki jest pokryta trawnikiem. Na działce znajduje się instalacja świateł obsługujących skrzyżowanie i wjazdu na drogę wewnętrzną do T. A.. Działka nr [...] zagospodarowana jest w ten sposób, że północną część działki stanowi teren zielony, południowa część zajęta przez pokryty kostkami brukowymi plac przed schodami wejściowymi prowadzącymi do głównego wejścia T. A.. oraz na teren parkingu, wraz z lampami oświetleniowymi.

Wnioskodawca wskazał, że działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są wykorzystywane przez Gminę Miejską wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT-od 10 lutego 2010r. objęte są umową użyczenia zawartą z ARM Przed powyższą datą wszystkie wymienione działki nie były wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT-stanowiły ogólnodostępny teren parku.

Działki nr: [...], [...] są wykorzystywane przez Gminę Miejską wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Użyczenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny jest bezpłatne. Umowa użyczenia powołana w niniejszym pytaniu zgodnie z powyższym, przewiduje nieodpłatne udostępnienie działek na rzecz ARM "R. nr [...]" nie znajdują się na działkach objętych umową użyczenia nieruchomości z [...] lutego 2010r. oraz wnioskiem ARM o wniesienie działek aportem do kapitału Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż w punkcie opisującym stan faktyczny i prawny nieruchomości objętych postępowaniem, przytoczono fragment uchwały Rady Miasta z 15 marca 2017r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru, celem opisania, w jaki sposób miejscowy plan zagospodarowania dopuszcza zagospodarowanie terenów zieleni urządzonej, oznaczonych symbolami ZP.1, [...] Powyższe miało na celu opis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a nie sposób faktycznego zagospodarowania przedmiotowych działek.

Drogi publiczne nie znajdują się w obrębie nieruchomości objętych umową użyczenia nieruchomości z [...] lutego 2010r. oraz wnioskiem ARM o wniesienie działek aportem, zatem odpowiedź dotyczy jedynie dróg wewnętrznych.

Drogi wewnętrzne (symbol KDW.1) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Nakłady na ich wybudowanie zostały poniesione przez ARM Drogi wewnętrzne zostały oddane do używania dnia [...] maja 2014r., zatem od daty oddania do używania a planowanym wniesieniem do spółki działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w formie aportu upłynęły 2 lata; Gmina M. nie poniosła nakładów na ulepszenie dróg wewnętrznych. ARM poniosła dnia [...] czerwca 2016r. wydatki na ulepszenie dróg wewnętrznych, w stosunku od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej dróg wewnętrznych. Okres wykorzystywania dróg wewnętrznych przez ARM do czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu nie przekroczył jeszcze 5 lat. Drogi wewnętrzne znajdują się na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na działkach objętych niniejszym postępowaniem nie znajdują się drogi publiczne. Jednocześnie informuję, iż przeznaczenie działek opisano na podstawie informacji z Miejskiego Systemu Informacji Przestrzennej (MSIP). Należy zwrócić uwagę, że przeznaczenie: Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi KDZT.2 dotyczy "mikroskopijnego" fragmentu (2.OE-4%) jednej z przedmiotowych działek. Drogi znajdujące się na przedmiotowych działkach są drogami wewnętrznymi, nie publicznymi. Na działkach będących przedmiotem planowanego aportu nie znajdują się inne budynki niż T. A..

W dniu [...] marca 2019r. do organu interpretacyjnego wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Zainteresowany ostatecznie doprecyzował opis sprawy o podając, że:

-przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości nie doszło do rozliczenia między ARM a Gminą Miejską nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie dróg wewnętrznych na działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] nie jest działką objętą umową użyczenia nieruchomości zawartą w dniu [...] lutego 2010r. Nie jest planowane rozliczenie ww. nakładów.

-działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] podlegają ustaleniom obowiązującego od [...] kwietnia 2017r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta z 15 marca 2017r. (Dz. Urz. Woj. z 28 marca 2017r., poz. 2104), zgodnie z którym znajdują się: działka nr [...] w części w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1, w części w terenach komunikacji teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem [...] i w części w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3; działka nr [...] w terenach komunikacji-teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1; działka nr [...] w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3; działka nr [...] w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1; działka nr [...] w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem [...]

Zgodnie z ustaleniami ww. planu §4 ust. 1 pkt 5 ilekroć w uchwale jest mowa o linii rozgraniczającej-należy przez to rozumieć granicę terenów o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach bądź warunkach zabudowy i zagospodarowania. Ponadto zauważyć należy, że jedynie działka nr [...] posiada różne przeznaczania terenów wraz z następującymi powierzchniami: tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem U.1 (ok. 3939 m2); tereny komunikacji - teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1 (ok. 2338 m2); terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3 (ok. 289 m2). Podane w nawiasach powierzchnie poszczególnych przeznaczeń są wielkościami szacunkowymi uzyskanymi w wyniku pomiaru dokonanego za pomocą narzędzi dostępnych w ISDP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone pod zabudowę (symbole U.1, KDW.1, KDZT.2), to czy Gmina dokonując zbycia przedmiotowych działek powinna transakcję tę opodatkować według podstawowej stawki VAT-23%?

2. Czy jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone na tereny zielone (symbole ZP.1., ZP.3), to czy dokonując zbycia przedmiotowych działek Gmina ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. dalej-u.p.t.u.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone pod zabudowę (symbole U.1, KDW.1, KDZT), wówczas Gmina dokonując zbycia przedmiotowych działek powinna transakcję tę opodatkować według podstawowej stawki VAT-23%.

Jeśli natomiast z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone na tereny zielone (symbole ZP.1, ZP.3), to dokonując zbycia przedmiotowych działek Gmina ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą-skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z 23 listopada 2015r., sygn. akt: I FSK 883/14. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel. ale też celu danej dostawy. Chodzi przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie TSUE (wyrok z 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88, pomiędzy Staatssecretaris yan Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (pubi. LEX nr 83931, ECR 1990/2/l-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy, prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw.

W wyroku C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu), także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie w którym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. (wyrok NSA z 26 marca 2015r., sygn. akt: I FSK 2174/13). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwała także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). NSA w wyroku z 10 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu-zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że jedna dostawa może być opodatkowana różnymi stawkami VAT. W przypadku dostawy gruntu, za towar uważa się każdą odrębną działkę ewidencyjną. Jeżeli działka spełnia jednocześnie więcej niż jedno kryterium określające sposób jego opodatkowania, tzn. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki w odpowiedniej części opodatkowana będzie stawką podatku VAT obowiązującą w dacie transakcji, a w części będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren inny niż teren pod zabudowę- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2015 r., znak: [...]).

Tereny w obszarach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem U.1 jako tereny zabudowy usługowej przeznaczone są pod zabudowę i wniesienie ich aportem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa działek, które w MPZP przeznaczone są pod drogi, również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż drogi klasyfikowane są jako budowle (stanowisko takie odzwierciedla np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 października 2014r., [...]). Natomiast zwolnienie od podatku VAT dotyczy dostawy terenów przeznaczonych w MPZP jako tereny zieleni publicznej (ZP.1 i ZP.3). I tak, zwolniona od podatku będzie dostawa następujących działek: działka nr [...] oznaczona w MPZP jako ZP.1; działka nr [...]-oznaczona w MPZP jako ZP.3; działka nr [...] w części 99,9%-oznaczona w tej części w MPZP jako ZP.1; działka nr [...] w części 4,14%-oznaczona w MZPZ jako ZP.3 (4,1%), oraz ZP.1 (0,04%); działka nr [...] w części 0,53 %-oznaczona w MPZP jako ZP.3 (0,5%). oraz ZP.1 (0,03%).

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2019r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

-prawidłowe co do stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę

-nieprawidłowe co do zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych na tereny zielone.

W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki (Nabywającego). Przedmiotem ww. czynności będzie grunt zabudowany budynkami i budowlami oraz działki przeznaczone na tereny zielone. Zatem w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca podjął decyzję, iż wniesie do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, tj. działek przeznaczonych pod zabudowę oznaczonych symbolami U.1 i [...] oraz [...] (działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) oraz działki przeznaczone na tereny zielone, oznaczone symbolami ZP.1 i ZP.3 (działki o nr: [...], [...], [...] i [...]). Na działkach oznaczonych symbolami U.1, KDW.1 posadowione są budynki (C), budowle (drogi wewnętrzne), które są własnością Spółki, do której to Wnioskodawca ma zamiar wnieść wkład (aport). Ponadto na działce nr [...] znajdują się tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi (symbol [...]). Nakłady poniesione przez Spółkę na budowę C oraz budowę dróg poniosła Spółka Akcyjna A. Spółka poniosła również wydatki na ulepszenia ww. budynku i budowli, które nie przekraczają 30% ich wartości początkowej. Ponadto, "Wartość aportu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nie zawiera wartości nakładów poczynionych na przedmiotowe działki". Dotychczas nie doszło ani nie dojdzie w momencie wniesienia aportu do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę zarówno na wybudowanie budynku C, jak i na wybudowanie dróg wewnętrznych.

W świetle art. 46§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1025, ze zm. dalej- k.c.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki (aport), w części dotyczącej budynku i budowli wzniesionych przez Spółkę, mianowicie: C oraz dróg wewnętrznych, gdzie nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. bowiem Wnioskodawca (Gmina) nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, tj. działek oznaczonych symbolami U.1, KDW.1 oraz KDZT.2 o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w części dotyczącej budynków i budowli naniesionych przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. bowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel-właścicielem budynków i budowli naniesionych na ww. działkach jest bowiem Spółka (Nabywający). Zatem przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany (teren budowlany), bez posadowionych na nim budynków i budowli. Zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody z [...] września 1995r. i z [...] grudnia 1996r. W odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Działki oznaczone symbolami U.1, KDW.1 oraz KDZT.2 są działkami budowlanymi (zabudowanymi budynkiem C S.A., drogami wewnętrznymi i torowiskami tramwajowymi) oraz określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy usługowej. Działki te stanowią teren budowlany. Dostawa tych działek, jako dostawa terenu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...], należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dla transakcji zbycia działek przeznaczonych na tereny zielone (oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.1 i ZP.3). Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi-są zwolnione od podatku VAT. Jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1202, ze zm.), przez:

1. obiekt budowlany-należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2. budynek-należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3. budowlę-należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

. 3a. obiekt liniowy-należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

1. obiekt małej architektury-należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r., Nr 112, poz. 1316, ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę". Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1945 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen-"teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że na działkach przeznaczonych na tereny zielone oznaczonych symbolami ZP.1 i ZP.3, tj. działkach o nr: [...], [...], [...] i [...] dopuszcza się lokalizację: ścieżek edukacyjnych, placów zabaw (ogródków jordanowskich), terenowych urządzeń sportu i rekreacji, oczka wodnego oraz pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym w terenie ZP.1 wyłącznie w obszarze wyznaczonym przez nieprzekraczalną linię lokalizacyjną.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego (tj. ZP.1 i ZP.3) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono, że dopuszcza się lokalizację: ścieżek edukacyjnych, placów zabaw (ogródków jordanowskich), terenowych urządzeń sportu i rekreacji, oczka wodnego oraz pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej. Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane we wniosku działki stanowią grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolach ZP.1 i ZP. 3 dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać jako teren budowlany. Wyjątek stanowić może działka nr [...], w opisie której Wnioskodawca wskazał, że "jedynie działka nr [...] posiada różne przeznaczania terenów wraz z następującymi powierzchniami: tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem U.1 (ok. 3939 m2); tereny komunikacji-teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1 (ok. 2338 m2); terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3 (ok. 289 m2)".

Jeżeli zatem, w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] zostały wyznaczone linie rozgraniczające dla terenów z przeznaczeniem na zieleń urządzoną, wówczas zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. będzie miało zastosowanie jedynie dla dostawy ww. części działki.

Dostawa działek o nr [...], [...], [...], które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZP.1 i ZP.3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Natomiast dla dostawy działki nr [...] ww. zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko dla części działki z przeznaczeniem na tereny zieleni urządzonej pod warunkiem wyznaczenia linii rozgraniczających.

W związku z tym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Organ wydając interpretację, poinformował, że wydana interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 "Czy jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone na tereny zielone (symbole ZP.1., ZP.3), to czy dokonując zbycia przedmiotowych działek Gmina ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?", dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź w stanowisku które nie zostały objęte pytaniem-nie mogły być zgodnie z art. 14b§1 Ordynacji podatkowej- rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

II.

G. K. zaskarżyła powyższą interpretację w części, w jakiej uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe tj. odnośnie działek ewidencyjnych o nr [...] i [...] domagając się jest uchylenia w tym zakresie, zarzucając naruszenie:

a.błędną wykładnię przepisu prawa materialnego art. 43 ust.1 pkt 9 w zw z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że działki o nr [...], [...] w całości stanowią teren budowlany, mimo, że podstawowe przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu niebudowlanego jest niewystarczające i że sama możliwość wybudowania obiektów architektonicznych oznacza, ze grunt przeznaczony jest pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej odmowy przyznania zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy ww działek,

b.dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 1 u.p.t.. poprzez stwierdzenie, że do dostawy niezabudowanych działek [...], [...] zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, gdy w przedmiotowej sytuacji spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej transakcji,

c.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c zdanie pierwsze ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w postaci nieuprawnionego uznania, że przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest w całości pod zabudowę, mimo, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jasno wskazała, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje takiego przeznaczenia nieruchomości.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji w części jakiej dotyczyła ona działek ewidencyjnych o nr [...] i [...] i o zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to czy działki nr [...] i [...] oznaczone symbolami ZP.1 i ZP. mogą stanowić teren budowlany. Zdaniem strony skarżącej, biorąc pod uwagę wyrok NSA z 9 czerwca 2017r. sygn. akt: I FSK 1650/15, przepisy art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy wywieść, że możliwość zabudowy jest uzupełniająca w stosunku do funkcji podstawowej. Kwalifikacja terenu jako przeznaczonego pod zabudowę powinna wypływać z części projektowej planu określającej podstawowe przeznaczenie terenu. Ewentualne wybudowanie obiektów na tych działkach ma charakter wyłącznie uzupełniający.

Organ podważył przedstawiony przez Gminę fragment stanu faktycznego bowiem organy nie są uprawnione do orzekania o przeznaczeniu budowlanym danej nieruchomości.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w sprawie jest ustalenie, czy dostawa wskazanych w skardze niezabudowanych działek gruntu położonych na terenach oznaczonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolami: ZP. 1 i ZP.3 (ZP – tereny zieleni urządzonej), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Zgodnie z ww. art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w przepisach powołanej ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Innymi słowy, stosując definicję "terenów budowlanych" zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług należało przyjąć, że zwolnione z podatku były dostawy terenów niezabudowanych z wyjątkiem takich, które zostały "...przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu...".

Definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie.

Ustawodawca podatkowy nie dostrzegł jednak, że w istocie odwołując się do przepisów dotyczących zagospodarowania przestrzennego, nie zdefiniował z jakim rodzajem "zabudowy" czy też, jak właściwie należałoby uściślić, z jakim rodzajem "przeznaczenia pod zabudowę" wiązać będzie się podatkowe określenie "terenu budowlanego". Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określająca m.in. sposób "przeznaczania terenów na określone cele" (art. 1 ust. 1 pkt 2) nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnych definicji.

W ocenie Sądu kluczowe dla wykładni przepisu podatkowego w rozpatrywanym sporze są dwa słowa "przeznaczone" i "zabudowę", i pełnią one równoprawną rolę. Z jednej więc strony istotne jest przeznaczenie działki gruntowej określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), z drugiej - tym przeznaczeniem musi być zabudowa, a nie np. inny dopuszczalny sposób zagospodarowania działki.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m. inn. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z 15 października 2014r. o sygn. akt: I FSK 1115/13-CBOSA).

Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017r. sygn. akt: I FSK 1650/15-CBOSA).

Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej należy zauważyć, że przeznaczenie działki w planach zagospodarowania przestrzennego określa się w formie tekstowej i graficznej poprzez m.in. symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów zgodnie z §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 sierpnia 2003r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis ten stanowi, że ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów powinny zawierać określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. Z kolei zgodnie z §9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia. Znajdująca się tamże tabela określa sposób oznaczania konkretnego przeznaczenia terenów - wymieniając tereny: zabudowy mieszkaniowej, usługowej (w tym tereny sportu i rekreacji - kreskowane na zielono-czerwono), użytkowane rolniczo, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zieleni i wód, komunikacji, infrastruktury technicznej. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z §9 ust. 4 ww. rozporządzenia, w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych.

W ocenie Sądu skoro tereny zieleni i wód wymienione punkcie 5 tabeli znajdującej się w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia nie zostały określone jako "pod zabudowę" to nie należy ich traktować jako "terenów budowlanych" w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy".

Gdyby przyjąć rozumowanie organu interpretacyjnego to nawet tereny parków narodowych, powszechnie kojarzonych z bardzo restrykcyjnymi ograniczeniami w zabudowie, należałoby uznać za "teren budowlany" tylko dlatego, że możliwe byłoby budowanie na jej terenie (w części nieobjętej zakazem jakiejkolwiek aktywności ludzkiej) ścieżek edukacyjnych lub innych obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 1651 ze zm.). Nie jest więc tak, jak zdaje się to rozumieć organ interpretacyjny, że zwolnieniem podatkowym objęte byłyby dostawy wyłącznie terenów, na których zakazana byłaby jakakolwiek ingerencja człowieka.

W konsekwencji Sąd w całości podziela pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA z 15 października 2014r. sygn. akt: I FSK 1115/13, zgodnie z którym przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość. "Gospodarczym celem" jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest podstawowe przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. obowiązującego do 31 marca 2013r. (zgodnie z którym "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę"- obowiązująca treść nie obejmuje "terenów przeznaczonych pod zabudowę" gdyż objęto je definicją z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.), ale w rozpoznawanej sprawie nie ma to znaczenia. NSA rozstrzygał bowiem analogiczny spór, czy w sprawie dostawy terenów niezabudowanych (zieleni parkowej) o kwalifikacji podatkowej do terenów budowlanych zadecyduje podstawowe przeznaczenie (wyłączające zabudowę) czy też możliwość wzniesienia na tych terenach pomocniczych budowli takich jak: infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, terenowe urządzenia sportowe. W ocenie NSA należało "... mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu..." (pkt 5.5 uzasadnienia ww. wyroku).

Wspomniana zmiana została dokonana ustawą z 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) i weszła w życie od 1 kwietnia 2013r. Nowelizacja ta w żaden sposób nie zawęziła dotychczasowego zwolnienia podatkowego tak, aby opodatkowaniu podlegały dostawy terenów nawet z wyłączonym prawem do zabudowy. Dodać należy, że doktryna prawa podatkowego, zastrzegając że dotychczasowe orzecznictwo dotyczy sporów sprzed ww. nowelizacji, wskazuje, że: "Nie wydaje się jednak, aby w świetle dyrektywy VAT możliwe było uznanie za teren budowlany terenu, na którym nie można - zgodnie z prawem - wybudować budynku ani budowli" (por. K. Lasiński-Sułecki "Zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych" (w:) praca zbiorowa pod red. D. Dominik - Ogińskiej "Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz", Warszawa 2016, s. 262). Z poglądem tym zbieżne jest, znacznie wcześniejsze, stanowisko A. Bartosiewicza, zgodnie z którym: "Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu" (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el).

W orzecznictwie rozstrzygane są sprawy związane z brakiem precyzyjnej definicji "terenów budowlanych". Przykładowo w wyroku z 15 kwietnia 2015r., sygn. akt: I SA/Gd 364/15 Sąd zaakceptował zaliczenie procentowe do "terenów budowlanych" dostaw tak specyficznych gruntów jak tereny, dla których w planach zagospodarowania przestrzennego określono procentowo przeznaczenie jako tereny w części rolnicze, a w części pod zabudowę elektrowni wiatrowych. Analogiczny zaś spór, jak rozstrzygana sprawa (czy tereny lasów i zadrzewień można uznać za tereny budowlane) był przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach, który wskazał, że: "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu" (wyrok z 14 czerwca 2016r., sygn. akt: III SA/Gl 204/16).

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że działki oznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolami: ZP.1 i ZP.3 (ZP-tereny zieleni urządzonej), nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., tym samym zarzuty skargi okazały się zasadne.

Zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego sprowadzałoby się do przyjęcia, że grunty o podstawowym przeznaczeniu na tereny zieleni urządzonej- zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego- uznane zostałyby z tereny budowlane, szczególnie, że Uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy, a nie elementem stanu faktycznego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, które obejmują: zwrot uiszczonego wpisu od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz.1687).