Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 734/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

W uzasadnieniu decyzji z [...] r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2012 r., poprzez ujęcie w księgach rachunkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez:

- A spółkę z o.o. w W., dotyczących: usług transportowych w łącznej kwocie 35 000 zł, usług remontowo-budowlanych podnoszących wartość inwestycji w obcym środku trwałym, a zaksięgowanych w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w wysokości 5 220 zł,

- B spółkę z o.o. w W., dotyczących zakupu oleju napędowego w kwocie 185 931,16 zł,

- niesporządzenie inwentaryzacji paliwa (oleju napędowego) zakupionego jednorazowo w dniu 31 grudnia 2012 r. w ilości 4 500 l na kwotę 18 951,22 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Odnośnie spółki A organ ustalił, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 3 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza tym w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w C., prowadzącą śledztwo, o sygnaturze akt [...], przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy fikcyjnych faktur VAT w okresie od 2008 do 2013r. tj. faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego R. B. - Prezesa Zarządu i wspólnika spółki A oraz M. H. (kierującego - zdaniem R. B. - procederem wystawiania nierzetelnych faktur) i D. T., które wskazują na proceder wystawiania pustych faktur m.in. przez spółkę A.

Z przesłuchań osób zajmujących się wystawianiem pustych faktur wynika, że celem działania spółki A było wystawianie nierzetelnych faktur tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które służyły jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. R. B., przesłuchany przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w C. zeznał, że spółka A była firmą służącą do wystawiania pustych faktur, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i służących do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W 2005 roku R. B. uległ wypadkowi na budowie, w wyniku którego złamał kręgosłup, żebra oraz nogę, po którym miał problemy z zarobkowaniem. Dlatego od 2008 roku zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania "pustych faktur" VAT. W proceder ten zamieszanych było wiele osób i kilka firm, a wszystkim kierował M. H.. W procederze brał aktywny udział od 2008 roku. Za podpisywanie nierzetelnych faktur R. B. otrzymywał wynagrodzenie najpierw około 3 000 4 000 zł miesięcznie, a potem około 7 000 zł. Za wystawienie takiej faktury otrzymywał nie mniej niż 8% wartości widniejącej na fakturze. Na rachunki bankowe w/w spółek przelewane były pieniądze za "puste faktury", które R. B. wypłacał i przekazywał na polecenie M. H. osobie o imieniu M..

M. H. potwierdził w trakcie przesłuchania, że spółka A uczestniczyła w wystawianiu "pustych faktur" od 2008 roku. Spółki te powstały z jego inicjatywy. Według jego wiedzy R. B. i P. D. umówili się, że będą wystawiać "puste faktury". Podejrzany sam do swojej firmy wprowadzał "puste faktury" oraz pośredniczył w procederze rozprowadzania "pustych faktur" za co otrzymywał prowizję. Przedmiotem "pustych faktur" były transakcje sprzedaży towarów i usług. Treść oraz wartość faktury podawał jej odbiorca. Wszystkie faktury z w/w firm na usługi transportowe oraz sprzedaż materiałów budowlanych były "puste". Zdarzało się, że oprócz faktur sporządzane były umowy oraz protokoły odbioru robót, a także dokumenty kasowe. Treść i rodzaj dokumentów zależał od klienta. Umowy podpisywał R. B.. Wystawiane były również dokumenty "in blanco". Ponadto M. H. zeznał, iż odbiorcy tych faktur mieli pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji. Z zeznań M. H. wynika, że początkowo R. B. otrzymywał od P. D. 1000 lub 2000 złotych miesięcznie. Potem jego wynagrodzenie rosło, ponieważ sam zaczął świadomie wystawiać faktury VAT. M. H. wyjaśnił jak wyglądał cały proceder z wystawianiem "pustych" faktur. Ponadto wskazał osoby pośredniczące w załatwianiu "pustych" faktur i przyznał, iż sam otrzymywał prowizję za tego rodzaju faktury.

Proceder wystawiania "pustych" faktur przez C i A potwierdził też D. T.. Zeznał, że uczestniczył w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury razem z R. B., M. H. i P. D.. Zeznał, że fikcyjne faktury były wystawiane m.in. przez A , a o tym jak wyglądać miał ten mechanizm decydowali P. D. i M. H.. W jego ocenie R. B. był słupem, na którego zarejestrowana była firma A.

Poza tym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, którzy zajmowali się organizacją transportu i zaopatrzenia: K. G., W. D. i J. K., na okoliczność m.in. transakcji ze spółką A.

Zeznali oni, iż nie znali spółki A, ani zakresu usług, jaki ta spółka mogłaby realizować na rzecz firmy D. Nie znali także osób ją reprezentujących. Jedynie W. D. kojarzył nazwę tej firmy, lecz nie potrafił o tej firmie niczego powiedzieć gdyż, jak zeznał, głównie zajmował się wydawaniem paliwa kierowcom zatrudnionym w firmie podatnika.

W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług przez A i ich związku z uzyskanymi przychodami.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury, na których jako sprzedawcę wpisano spółkę A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazanych na tych fakturach.

Odnośnie spółki B organ ustalił, że adres siedziby i adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazany przez spółkę to W., ul. A 61/100, ponadto w bazie urzędu wskazany jest też adres prowadzenia działalności: R., ul. B 24A. Do spółki zostały wysłane wezwania w celu wyjaśnienia ilości miejsc prowadzenia działalności, czego spółka nie uczyniła. Jedynym wspólnikiem spółki jest Z. D.. W latach 2011-2013 spółka złożyła deklaracje roczne PIT 4R. Spółka nie została wykreślona z rejestru podatników VAT. W Urzędzie Skarbowym w R. spółka za 2012 rok składała kwartalne deklaracje VAT-7K oraz deklaracje PIT-11 dla zatrudnionych pracowników: M. O. oraz P. F.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce B. Czynności te nie zostały przeprowadzone ze względu na fakt, iż pod adresem rejestracyjnym spółki w W. przy ul. A 61/100 znajduje się wirtualne biuro. Spółka B podpisała umowę prowadzenia takiego biura na okres od 16 października 2012 r. do 31 lipca 2015 r. Brak jest też osoby reprezentującej spółkę, bowiem z funkcji prezesa zarządu został wykreślony w dniu 17 stycznia 2014 r. przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. Z. D., będący jednocześnie jedynym udziałowcem spółki. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 30 stycznia 2009 r. została zarejestrowana spółka B z siedzibą w R. ul. C 8. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych. Prezesem spółki został C. K. a v-ce prezesem M. S.. W dniu 30 sierpnia 2009 r. nastąpiła zmiana prezesa spółki, którym został M. O.. Od dnia 3 stycznia 2011r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu i adresatem korespondencji był M. O.. W dniu 11 stycznia 2011r. spółka zmieniła adres siedziby na – W., ul. A 61/100. Za lata 2009-2011 spółka składała sprawozdania finansowe. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. nowym właścicielem spółki i prezesem zarządu został Z. D.. W dniu 29 kwietnia 2013 r. Z. D. sprzedał udziały A. E. zamieszkałemu we Włoszech. Z. D. postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. z [...]r. został wykreślony jako osoba wchodząca w skład organu z uwagi na fakt, iż został on w dniu 22 sierpnia 2011 r. skazany za przestępstwo z art. 297 § 1 kk. na karę grzywny.

Przesłuchany w charakterze świadka M. O. zeznał, iż w W. przy ul. A mieściło się typowe biuro adresowe do odbioru korespondencji. Miejscem prowadzenia działalności była stacja paliw w R. przy ul. D 36, na której był zatrudniony na umowę o pracę jako handlowiec. Wyjaśnił, iż jako jedyny pracownik stacji w R. zajmował się sprzedażą w tym rejonie. Jeździł po terenie i zbierał zamówienia. Był upoważniony do wystawiania faktur. Faktury sprzedaży wystawiał też Z. D. na terenie kraju. Wyjaśnił ponadto, że wystawiał faktury dla podatnika, potwierdził też swój podpis na wskazanych mu w toku przesłuchania fakturach. Nie potrafił wskazać skąd pochodziło paliwo dostarczane do podatnika i kto je dostarczał. Wskazał, iż dostawcami paliwa do spółki B były firmy: E z K., F z W., G z B. i spółka H. Wystawione faktury oddawane były do Biura Rachunkowego I w R., które w 2012 roku prowadziło księgowość spółki B. Sprzedaż na stacji w R. odbywała się do końca 2013 r.

Z. D. zeznał, że do jego obowiązków jako prezesa firmy należał całokształt obowiązków. Nie wie gdzie jest obecnie siedziba spółki B i faktyczne miejsce prowadzenia działalności oraz kto jest udziałowcem i prezesem spółki. W 2012 roku firma B zajmowała się także transportem paliw płynnych oraz pośrednictwem sprzedaży hurtowej paliw zakupionych u importera E. Udziały spółki sprzedał i przekazał dokumenty nowemu właścicielowi, którego żadnych danych nie pamięta. Potwierdził, że zna M. O., od którego kupił spółkę B i który zajmował się obsługą stacji i klientów w R..

Paliwo kupowane było na Litwie i w Austrii, przez pośrednika, który był importerem tj. E. Byli też inni dostawcy krajowi, od których sporadycznie spółka kupowała paliwo.

Właścicielka Biura Rachunkowego I w R., które prowadziło księgowość spółki B, J. K. zeznała, iż miała zawartą umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki, które prowadziła za rok 2011 i 2012 oraz za pierwszy kwartał 2013 roku. Nie wie kto był właścicielem spółki B, ale jak zeznała w 2011 roku był to M. O., a później była jakaś zmiana, gdyż dokumenty w 2013 roku odbierał Z. D.. Dokładnie nie potrafiła wskazać jakich pracowników zatrudniała spółka i w jakim to było okresie czasu. Z tego co pamięta, poza M. O. kontaktowała się z C. K. i M. S.. Jak zeznała posiada księgi spółki w wersji elektronicznej, nie posiada dokumentów. Dokumenty zakupu i sprzedaży w formie papierowej dostarczał do biura M. O., listy płac i dokumenty ZUS sporządzane były w biurze. Dokładnie nie pamięta kto podpisywał deklaracje VAT. Wśród faktur zakupu były faktury od firm F i E, innych kontrahentów nie pamięta. Zeznała również, że spółka załatwiała kredyt i w tym czasie do jej biura dostarczone były dokumenty założycielskie spółki. Nie pamięta czy wśród dokumentów były koncesja na obrót paliwem.

Dalej organ wskazał, że spółka B w roku 2012 zatrudniała trzy osoby – P. F., M. O. i Z. D.. W tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wpisane były 4 samochody. Z rejestrów zakupu za 2012 rok, które do organu kontroli skarbowej przesłało Biuro Rachunkowe I wynika, iż spośród kontrahentów spółki najczęściej występują spółki F S.A, H spółka z o.o., E spółka z o.o. oraz J spółka z o.o. w Ł..

Poza tym organ ustalił, że:

Spółka F przysłała zestawienie transakcji przeprowadzonych w 2012 roku na rzecz spółki B. Transakcje te dotyczyły wyłącznie dostaw oleju grzewczego i benzyny PB 95.

Spółka H nie posiada adresu siedziby, a z dostępnych organowi baz danych wynika, iż spółka ta w dniu 31 stycznia 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz w dniu 24 listopada 2011 r. z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka E w KRS nie posiada adresu siedziby, a wspólnikiem jest obcokrajowiec R. S.. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań wobec E celem sprawdzenia transakcji ze spółką B pozyskano informacje, że spółka B podpisała umowę z K spółką z o.o., która zobowiązała się do świadczenia usługi "użyczenia adresu celem zarejestrowania siedziby spółki B". Pod ów adres wysyłana była korespondencja, na którą nikt nie odpowiadał albo wracała niepodjęta. Dyrektor UKS w W. otrzymał materiały z Prokuratury Apelacyjnej w P., w tym wybrane dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy E i spółką B. Wśród dokumentów jest tylko jeden dokument CMR poświadczający dostawę 28 404 litrów oleju napędowego do spółki B, z dostawą do R.. Transport ten wykonany był przez PHU L E. G. w O.. Nie mniej jednak dla spółki E wydane zostały decyzje w dniu [...] r. w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy 2011 rok i w dniu 11 czerwca 2015 r. w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy 2012 roku. W/w ostateczną decyzją określono spółce E kwotę zobowiązania w podatku VAT za I i II kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł i orzeczono o obowiązku zapłaty przez nią podatku VAT wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż sposób działania E wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla działania znikającego podatnika, a wystawione faktury na rzecz szeregu odbiorców, w tym na spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych

Spółka J w 2012 roku, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, prowadzenia stacji paliw i baru. Stację paliw dzierżawiła od firmy Ł spółka jawna. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce J w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r. stwierdzono, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa samochodowego. Spółka była odbiorcą podrobionego oleju napędowego z M spółki z o. o. natomiast spółka M była "słupem" wystawiającym "puste faktury". J nie przedłożyła żadnych dokumentów sprzedaży w związku z czym nie można stwierdzić czy wystawiała faktury na rzecz spółki B oraz czego tak naprawdę dotyczyły te faktury, ponieważ dokumentów nie przedłożyła również spółka B. Organ stwierdził, że spółka B nie mogła nabyć od spółki J oleju napędowego, ponieważ J takiego paliwa nie posiadała.

Podatnik wyjaśnił, że w 2012 roku firma posiadała na stanie około 35 samochodów, w większości wykorzystywanych do rozwożenia wyrobów piekarniczych do odbiorców. Do napędu samochodów wykorzystywany był olej napędowy. Firma posiadała zbiorniki do magazynowania oleju napędowego: w Ł. (dystrybutor 7 000 l), w D. (zbiornik dwupłaszczowy dwukomorowy V 20 m3 z podziałem na zbiorniki 15 m3 i 5m3, kilka pojemników typu mauser po 1000 l). Zakup paliwa do zbiorników odbywał się na zamówienia telefoniczne, a odpowiedzialnymi za zamówienia był podatnik oraz zatrudnieni pracownicy: K. L. - kierownik serwisu, K. G., W. D. i J. K. - kierownicy transportu. Dostawcami oleju napędowego były następujące firmy: N z K., O spółka jawna z Ł., P s.c. ze S., R G. S. ze Z., B spółka z o.o. z W.. Typowa ewidencja przyjęcia paliwa nie była prowadzona. Osoba odpowiedzialna za przyjęcie dostawy miała za zadanie sprawdzić zgodność dostawy paliwa z dokumentem WZ bądź z fakturą. Za ewidencję przyjęcia oleju opałowego i napędowego można przyjąć wykaz z kont księgowych, na których ewidencjonowane były koszty zakupu paliw. W wykazie kont znajduje się data dostawy, numer dokumentu oraz ilość oleju w litrach.

Biorąc pod uwagę zeznania pracowników podatnika K. L., K. G., J. K., W. D. także samego podatnika oraz Z. D. organ wskazał, że pracownicy firmy podatnika potwierdzali dostawy oleju napędowego od różnych firm, natomiast w przypadku spółki B nie potrafili wskazać żadnych konkretnych informacji poza nazwą. Żaden z pracowników nie przyjmował oleju napędowego ze spółki B. Przesłuchani świadkowie wskazywali, że jeśli dostawy miały miejsce to powinny być wydruki z samochodu, potwierdzające przyjęcie paliwa, jednak do faktur od B nie dołączono dokumentów przyjęcia paliwa oraz takich dokumentów nie przedstawiono w toku prowadzonego postępowania. Podkreślono, że w dokumentach firmy podatnika do większości faktur zakupu paliwa były załączane dokumenty WZ albo wydruki z samochodu odnośnie tankowanej w danym dniu ilości i rodzaju paliwa. Na zakup paliwa ze spółki B podatnik posiadał jedynie same faktury, do żadnej z ich nie było wydruku z samochodu, czy jakiegoś innego dokumentu potwierdzającego odbiór paliwa przez podatnika bądź pracowników.

Mając na uwadze zeznania pracowników jak i wyjaśnienia podatnika, organ wskazał, że dokumenty takie powinny znajdować się w każdym przypadku dostawy paliwa. Fakturom wystawionym przez spółkę MC nie towarzyszyły żadne inne dokumenty potwierdzające rzeczywiste dostawy paliwa. Brak takich dowodów również świadczy, że w ślad za fakturami paliwo nie było dostarczone przez firmę B. Żaden z właścicieli spółki B nie posiadał dokumentacji spółki ani nie potrafili wskazać miejsca jej przechowywania. Z dokumentów, które udało się pozyskać organowi wynika, iż spółka B posiadała faktury zakupu paliw od firm F S.A, H spółka z o.o., E spółka z o.o. oraz J spółka z o.o., jednak żadna z tych firm faktycznie nie dostarczała oleju napędowego do spółki B. Transakcje ze spółką F dotyczyły wyłącznie dostaw oleju grzewczego i benzyny PB 95, spółka H w dniu 31 stycznia 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT oraz w dniu 24 listopada 2011 r. z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Natomiast spółki E oraz J. nie posiadały oleju napędowego, co wynika z załączonych do akt decyzji dotyczących tych podmiotów.

Zebrane dowody ponadto, w ocenie organu potwierdzają też, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy dokumentowaniu kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie posiada dowodów potwierdzających dostawy paliwa od firmy B). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka B faktycznie nie dostarczała paliwa podatnikowi.

W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania przez podatnika wydatków na rzecz A spółki z o.o. i B spółki z o.o. w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach, w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodano, że w przedmiotowej sprawie ustalono, ponad wszelka wątpliwość, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że firma D posiadała faktury od w/w spółek które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tegoż stwierdzenia jest wniosek, iż spółka firma D Z. M. nie dokonała zakupu usług oraz paliwa wymienionych w spornych fakturach, a tym samym nie poniosła kosztu w wysokości wynikającej z tych faktur na rzecz firm w nich wskazanych. Nie budzi również wątpliwości organu, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia księgi rachunkowej w sposób rzetelny, bowiem jako koszt uzyskania przychodu ujęto wydatki na usług, które wynikały z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, a zatem księgi rachunkowe firmy D Z. M. uznano za nierzetelne w zakresie wymienionych kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wskazano, że organy podatkowe nie kwestionują całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których stwierdzono dokonanie operacji gospodarczych stanowiących podstawę zapisów w księdze rachunkowej. Są to faktury na zakup paliwa, usług transportowych i remontowo-budowlanych, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył należny podatek.

W skardze Z. M. zarzucił naruszenie:

- art 121 § 1, art 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 193 § 1,2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.);

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) w zakresie w jakim organ kontroli stwierdził zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów 2012 r., poprzez niezasadne zaliczenie w ich ciężar wartości usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że prawdziwość transakcji handlowych dokonywanych ze spółką B potwierdził jej pracownik M. O. oraz pracownicy skarżącego: K. G. i W. D.. Ponadto w toku postępowania co najmniej dwa razy został złożony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka E. S., na okoliczność działania przedsiębiorstwa podatnika z należyta starannością i w dobrej wierze. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ. Skarżący stwierdził, że nie ma obowiązku dociekać jakie jest źródło pochodzenia nabywanego towaru, często zaś nie ma takich możliwości, bowiem dostawca chroniąc swoją tajemnicę handlową, odmawia udzielenia tego rodzaju informacji. Jednakże przed podjęciem współpracy z B, pracownicy biura przedsiębiorstwa D zweryfikowali wszystkie dokumenty rejestracyjne spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas, które uzupełnił pismem procesowym z 6 września 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że skarżący w ramach prowadzonej na szeroką skalę działalności gospodarczej nie prowadził ewidencji zakupów paliwa. Budzi to zdziwienie tym większe, że jak wywodzi strona skarżąca, w roku 2012 posiadał ok. 40 samochodów dostawczych, które służyły prowadzonej działalności, zużywając rocznie ok. 500 000 litrów oleju napędowego.

Z tego względu prowadzenie takiej ewidencji jawi się jako konieczność i oczywistość. Niezależnie od wszystkich innych względów jej posiadanie i rzetelne prowadzenie pozwoliłoby skarżącemu wykazać pochodzenie zakupionego paliwa.

Wobec braku ewidencji, o której mowa wyżej organy podatkowe, działając zgodnie z zasadami logiki, skupiły się na treści faktur dokumentujących zakup paliwa, trafnie upatrując w nich materiału dowodowego pozwalającego zweryfikować rzetelność zakupów skarżącego.

W tym kontekście za całkowicie uzasadnione należy uznać zakwestionowanie wartości dowodowej faktur wystawionych przez B spółki z o.o. w W.. Dokumentowały one zakup oleju napędowego na ponad 185 000 zł, co wręcz wymuszało zachowanie wszelkich wymogów formalnych. Mimo to na fakturach tych nie widnieje podpis odbiorcy, zaś strony zadowalały się jedynie pieczątka firmową, płatność każdorazowo następowała gotówką, zaś czynności sprawdzające w spółce B okazały się niemożliwe do przeprowadzenia gdyż biuro spółki miało charakter jedynie wirtualny a dodatkowo zostało wynajęte tylko na okres 2,5 roku co w dacie czynności sprawdzających uniemożliwiło przedsięwzięcie jakichkolwiek czynności. Udziały w spółce zostały sprzedane przez Z. D. po 2012 r. Świadek M. O., który wystawiał faktury dla skarżącego nie potrafił wskazać skąd pochodziło paliwo kupione przez skarżącego oraz kto je dowoził.

W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe, by ustalić pochodzenie paliwa skorzystały z ewidencji zakupu spółki B. Jednak spośród czterech podmiotów figurujących jako dostawcy tylko jeden to jest E spółka z o.o. zarejestrował dostawę oleju napędowego dla B spółki z o.o. w ilości 28 404 litrów.

Przedmiotowy olej napędowy załadowany na Litwie w dniu 1 marca 2012 r., został dostarczony bezpośrednio na stację paliw spółki B w R.. Tymczasem – jak wynika z zeznań M. O., który jako jedyny pracownik na stacji w R. zajmował się sprzedażą w tym rejonie – olej napędowy dla skarżącego miał być dostarczany bezpośrednio przez firmy transportujące paliwo do spółki B.

Inne dostawy oleju napędowego dla spółki B w 2012 r. nie zostały potwierdzone. W tej sytuacji nie jest możliwe zakupienie przez skarżącego 42 652 l oleju napędowego od spółki B, chociażby z tego powodu, że w 2012 r. nie dysponowała ona taką ilością wymienionego paliwa.

Nierzetelność zakwestionowanych faktur znajduje potwierdzenie przede wszystkim w zeznaniach pracowników firmy skarżącego, z których wynika, że nie składali oni zamówień w spółce B, nie przyjmowali paliwa z tej firmy i nawet nie znali jej nazwy, choć byli odpowiedzialni za zamówienia (K. L., J. K.). Wprawdzie K. G. wymienił wśród dostawców B, nie potrafił jednak wskazać żadnego szczegółu, ani nawet pełnej nazwy tego podmiotu, czy siedziby. W. D. zeznał, że nazwę B kojarzy jedynie z rozmowy z szefem. Wszyscy pracownicy wskazali, że w przypadku dostaw paliwa powinien być dowód wydrukowany z samochodu, którego dla transakcji ze spółką B nie było.

Wprawdzie skarżący wskazał, że zamawiał paliwo u M. O., który osobiście dostarczał wystawione faktury w momencie otrzymywania gotówki, jednak dostaw paliwa skarżący sam nie przyjmował i nie zna osób, które paliwo dostarczały.

Organy nie dały wiary zeznaniom skarżącego i M. O. dotyczącym autentyczności zakwestionowanych faktur, gdyż zeznania te pozostają w sprzeczności z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika, iż żaden z pracowników Z. M. nie składał zamówień na paliwo do spółki B, jak i tego paliwa nie przyjmował do zbiorników firmy. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających fakt tankowania oleju napędowego do zbiorników z samochodów dostawcy.

W skardze ponowiony został zarzut zamieszczony w odwołaniu, że organ kwestionując zakup 42 tys. litrów paliwa od spółki B, nie bierze pod uwagę w jaki sposób było możliwe dostarczanie pieczywa pojazdami podatnika przez cały 2012 r., zwłaszcza, że - jak twierdzi strona - ilość ta jest zbliżona do średniego miesięcznego zapotrzebowania taboru podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekonująco argumentuje, iż z ewidencji księgowej skarżącego wynika, że w 2012 r. zakupił około 524 469 litrów oleju napędowego, z czego ilość paliwa zafakturowana przez spółkę B stanowiła zaledwie 8,13%. Zdaniem organu pominięcie tej wartości w rozliczeniu, w żaden sposób nie ograniczało możliwości dostaw pieczywa taborem podatnika, gdyż w miesiącach, w których nie było zakupu oleju ze spółki B, tj. w styczniu, w lutym i w listopadzie, zapotrzebowanie podatnika nie przekraczało 37,5 tys. litrów, a jest to wartość znacznie mniejsza niż wskazuje pełnomocnik. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że nie jest możliwe ustalenie faktycznego zużycia oleju napędowego w 2012 r., gdyż podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnej ewidencji. Jednakże dokonane zakupy oleju w styczniu, lutym czy listopadzie 2012 r. jednoznacznie wskazują, że - wbrew twierdzeniu strony - podatnik nie potrzebował przeszło 42 tys. litrów oleju, aby w tych miesiącach dostarczyć pieczywo do odbiorców swoimi środkami transportu, skoro w innych miesiącach tego roku wystarczyło mu ok. 37 tys. litrów.

W skardze strona akcentuje, że spółka B była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje, zaś skarżący przed rozpoczęciem współpracy dokonał weryfikacji tego kontrahenta, o czym miały świadczyć zeznania pracownicy skarżącego E. S., którego to dowodu organ nie przeprowadził, mimo dwukrotnie składanego wniosku.

W tym zakresie sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że wpisanie spółki B do rejestru podatników VAT, składanie deklaracji oraz posiadanie koncesji na obrót paliwami, nie są wystarczającymi dowodami na potwierdzenie, że dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego faktycznie miały miejsce. Organ trafnie zwraca uwagę, że nierzeczywistość dostaw czyni bezprzedmiotowym badanie aktów staranności podatnika, który sam brał udział w tworzeniu nierzetelnej dokumentacji.

W tych okolicznościach sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Odnosząc się do zakupu oleju napędowego w dniu 31 grudnia 2012 r. podnieść należy, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Oznacza to, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie roku podatkowego, w którym osiągnął przychody związane z przedmiotowym zakupem. Skoro zaś skarżący nie wskazał dowodów w tym zakresie za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że wobec czynienia zakupów paliwa przez skarżącego także w dniach 21, 22 i 28 grudnia 2012r. zakup z dnia 31 grudnia 2012r. mógł pozwolić osiągnąć przychód dopiero w roku następnym to jest 2013. Nie wykracza zatem poza granice zasady swobodnej oceny dowodów pogląd organów, że przedmiotowy wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu roku 2012.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.

A.J.