Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 788/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. R. R. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytowa.

We wniosku wskazano, że:

I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania

w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("F."). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych F. jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych F.

II. Wnioskodawca i syn Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki

z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R."), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi

w podatku CIT w Polsce ("R.").

III. F. oraz R. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. SKA"). Struktura właścicielska R. SKA przedstawia się następująco: R. jest właścicielem jednej akcji w każdej z R. SKA oraz R. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. SKA jest F. W 2014 r., R. zostanie również wspólnikiem R. SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R.- R. SKA przedstawiać się będzie następująco: R. i R. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R. SKA oraz R. i R. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. SKA jest F.

IV. Dodatkowo, R. SKA, F. oraz R. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. SKA"). Struktura właścicielska R. SKA przedstawia się następująco: każda z R. SKA jest właścicielem 20 % akcji R. SKA, R. jest właścicielem jednej akcji R. SKA i jednocześnie jest komplementariuszem R. SKA, a F. będzie właścicielem reszty akcji w R. SKA. W 2014 r., R. zostanie również wspólnikiem R. SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R. SKA będzie właścicielem 20 % akcji R. SKA, R. i R. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji R. SKA i jednocześnie będą komplementariuszami R. SKA, a F. będzie właścicielem reszty akcji w R.SKA.

V. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne F. darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych F. Komplementariuszem R. SKA jest R. (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji R. SKA). Po przystąpieniu R. do R. SKA, R. będzie również komplementariuszem R. SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji R. SKA.

VI. R. SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki R. SKA, rok obrotowy R. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu R. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy R. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy R. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne F. , których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie R. SKA zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie F.). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. przez R. SKA wartość certyfikatów inwestycyjnych F. jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów Inwestycyjnych F., F. sprzeda na rzecz R. SKA - akcje R. SKA oraz R. SKA. Cena za akcje R. SKA i R. SKA zostanie uregulowana przez R. SKA na rzecz F.

w ten sposób, iż wierzytelność F. wobec R. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością R. SKA wobec F. o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. dojdzie do likwidacji F., którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VIII. Po kupnie ich akcji od F. przez R. SKA, R. SKA oraz R. SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

IX. Następnie, R. SKA, oraz R. SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek.

X. Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego w pkt IX powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego

tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.), R. SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

W związku z powyższym Skarżący sformułował pytanie, czy prawidłowe

jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie R. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu

w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie R. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku PIT.

W wydanej [...] marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca

1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). Przytoczył m.in. treść art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Wskazał, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy zaś stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Minister Finansów stwierdził następnie, przytaczając treść art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 29 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu niepodzielonych zysków akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

gdyż przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Katalog przychodów określonych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej zawiera przychód

z tytułu niepodzielonych zysków.

Uwzględniając ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje KSH, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W ocenie organu, na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - w której akcjonariusz nabył lub objął akcje przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dywidenda na rzecz akcjonariuszy nie była wypłacana - powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Przychód ten powstanie w przypadku, gdy do przekształcenia spółki dojdzie po dniu 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie jego powstanie nie jest uzależnione

od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem spółki w inną spółkę niebędącą osobą prawna.

Reasumując organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę). Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem ze względu na nieprawidłowe uznanie, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (R. SKA) w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością powodującą powstanie u podatnika,

jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową, przychodu w podatku PIT na skutek zastosowania przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 311/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, m.in. że Minister Finansów stwierdzając, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej w skrócie jako: "ustawa z 8 listopada 2013 r.").

Sąd dokonując analizy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., jednoznacznie stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r.,

do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Sąd zaznaczył, że ustawa z 8 listopada 2013 r. została ogłoszona 27 listopada 2013 r., tym samym przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy z 8 listopada 2013 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Dlatego też Sąd uznał, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że opodatkowanie przychodu osiąganego przez tą spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydając ponownie interpretację organ winien określić skutki tych zdarzeń właśnie w zakresie opodatkowania Skarżącego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zachował status podatnika podatku dochodowego w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę. Do opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14, Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną. Z uwagi na jej skuteczne cofnięcie, postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3965/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2017 r., znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ wskazał na treść art. 551, 552 i 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f. Organ wskazał również na brzmienie art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Na podstawie powyższych przepisów stwierdził, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. W tym zakresie organ odwołał się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 7 października 2016 r., II FSK 538/15.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenie art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) - poprzez wydanie interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bez uwzględnienia wydanego i wiążącego w tej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 o.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2013 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji - art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) - ze względu na to, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, spółka komandytowo-akcyjna (R. SKA) nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("podatek CIT"), a zatem w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie mógł zostać zastosowany art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ustawy nowelizującej z dnia 18 listopada 2013 r., - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie o.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, tj. uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (R. SKA) w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH, dokonane zanim ta spółka komandytowo-akcyjna (R. SKA) stała się podatnikiem podatku CIT, nie jest czynnością powodującą powstanie u Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (R. SKA) przekształcanej w spółkę komandytową przychodu w podatku PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że w jego ocenie zaskarżona interpretacja uwzględnia wyrok WSA w Białymstoku z 10 wrześni 2014 r., sygn. akt. I SA/Bk 311/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego są zasadne..

Przede wszystkim wskazać należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartemu w odpowiedzi na skargę, organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stosownie do tegoż przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z powyższej regulacji wynika zasada, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Podkreślić należy, że na tle wykładni art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał. Sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (interpretacji) wydanej postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. Dlatego też, naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania także i samego sądu administracyjnego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 311/14, wydanym uprzednio w przedmiotowej sprawie, Sąd wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że opodatkowanie przychodu osiąganego przez tą spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższą ocenę prawną do treści zaskarżonej interpretacji zgodzić się należało z pełnomocnikiem Skarżącego, że organ ponownie wydający interpretację jej nie uwzględnił. Organ interpretujący ponownie przyjął, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji będzie miła zastosowanie u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów przejściowych, wynikających z ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2013 r. Takie stanowisko jest błędne. W świetle wcześniejszego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r., nie można zgodzić się z organem, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. A skoro nie mamy w sprawie do czynienia ze spółką podlegającą z dniem 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem CIT, z oczywistych względów do dochodów jej wspólników, będących osobami fizycznymi, nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że na powyższą ocenę nie mógł mieć wpływu, podnoszony przez organ argument, iż tożsamej wykładni z organem dokonał NSA w wyroku z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 538/15. Organ wydający interpretację był związany oceną prawną zwartą w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14 i nie mógł od niej odstąpić, nawet w sytuacji pojawienia się w terminie późniejszym w orzecznictwie odmiennych poglądów. Zaznaczyć w tym miejscu jedynie należy, że prawidłowość oceny prawnej zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 10 września 2014 r. świadczy chociażby wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1938/15, w którym wyraźnie stwierdzono, że prawidłowe odczytanie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6" nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Tym samym, przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2013 r. nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę osobową przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., bowiem organ dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w sposób odmienny, od wiążącej go oceny prawnej, zawartej w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia ww. przepisów było uznanie naruszenia przez organ również art. 14c § 1 i 2 o.p., bowiem organ dokonał błędnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w świetle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego.

Wydając ponownie interpretację organ powinien określić jakie skutki w zakresie opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma okoliczność, że do spółki komandytowo – akcyjnej, której był wspólnikiem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) będą miały zastosowanie dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono,

o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).