Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 387/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.135, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art.145 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 7 sierpnia 2017r. nr [...] określił S. F. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2011r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2011r. w kwocie [...]zł, oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2011r. w kwocie [...]zł, za październik 2011r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

S. F. prowadzi od 22 kwietnia 2010r. działalność gospodarczą pod nazwą T. S. F. w zakresie transportu drogowego towarów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011r. rozliczał się on w zakresie podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym K. za okresy miesięczne poprzez deklaracje VAT-7.

Sprawdzenie prawidłowości dokonanego rozliczenia za ww. miesiące stało się przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania przez podatnika podatku naliczonego. Podatnik odliczył bowiem podatek VAT na podstawie: 9 faktur VAT wystawionych przez firmę "R. " Sp. z o.o. w Ł., łącznie na wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł; 2 faktur VAT wystawionych przez firmę "A. " Sp. z o.o. w R., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz 2 faktur VAT wystawionych przez firmę "O. " Sp. z o.o. w K., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł - dotyczących transakcji nabycia oleju napędowego. Łączna wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur VAT to: [...] zł, a VAT to: [...] zł.

Powyższe faktury VAT Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie podatku VAT w nich wykazanego za dokonane z naruszeniem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po zakończonej kontroli nie dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe miesiące zgodnie z wynikami tej kontroli w związku z czym organ I instancji postanowieniami z dnia 30 września 2016r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 7 sierpnia 2017r. opisaną na wstępnie decyzję.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji S. F. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez "O. " sp. z o.o., "A. " sp. z o.o. oraz "R. " sp. z o.o. a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011 r. przez ww. spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie roweru, motoroweru, oraz telewizora z uwagi na brak związku podatku naliczonego wykazanego z czynnościami opodatkowanymi, a także błędną wykładnie i zastosowanie interpretacji powołanego przepisu w sprzeczności z linią orzeczniczą, która nie wyłącza możliwości zakupu jednośladu jako wydatku pozostającego w związku z prowadzoną działalnością z uwagi na posiadanie już innych pojazdów wbrew twierdzeniom organu I instancji, w tym również błędną wykładnię i zastosowanie interpretacji powołanego przepisu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub świadomie uczestniczył on w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo prowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, podatnik powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, że fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie podatnik mógł stwierdzić, że działalność jego kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent strony nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy w toku postępowania podatkowego podatnik wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przestawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania przez stronę należytej staranności przy doborze kontrahenta,

- art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnik nie zachował należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność jego kontrahentów pozostającej bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń podatnika,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działalność podatnika nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur VAT celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością ww. spółek, o której podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych, który doprowadził do naruszenia przepisów materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż koncesje udzielane są zainteresowanym, mimo że w większości wnioski składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełniania wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

Ponadto na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono zarzut przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego.

W związku z zarzutem przedawnienia, wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. A z ostrożności procesowej w przypadku nieuwzględniani zarzutu przedawnienia, wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie wobec błędów formalnych postępowania, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dodatkowo w piśmie z dnia 3 stycznia 2018r. w sprawie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego podatnik powielił zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo wskazał, iż stosownie do treści art. 145 § i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego mają obowiązek doręczyć pisma stronie. Jeżeli jednak strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Wynika to wyraźnie z § 2 wskazanego wyżej przepisu. Należy podkreślić, iż doręczenie pisma stronie zamiast jej pełnomocnikowi powoduje, że doręczenie nie może być uznane za skuteczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 15 stycznia 2018r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który w odniesieniu do miesięcy od czerwca do listopada 2011r. upływał 31 grudnia 2016r. Wskazał on, że w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 24 listopada 2016r. wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez podatnika w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r., nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy: "O. " Sp. z o.o. w miesiącu listopadzie 2011r., "R. " Sp. z o.o. w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. oraz "A. " w miesiącu październiku 2011r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 28 listopada 2016r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 24 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2016r.

Tym samym, jak podkreślił organ II instancji, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT (tj. przed 31 grudnia 2016r. w stosunku do podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2011r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano stronie informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS w K., jest on uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym miejscu organ II instancji dodatkowo odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 3 stycznia 2018r. wskazał, że odwołujący posiadał wiedzę zarówno o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym jak i jego konsekwencjach w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie jest skuteczne i nie narusza zasad konstytucyjnych w sytuacji, kiedy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ II instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że prawidłowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił podatnika, a nie jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił, w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna jest bowiem świadomość podatnika o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § Ordynacji podatkowej. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres został skutecznie zawieszony.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do merytorycznego rozpoznania sprawy. Podkreślił on, że istotą sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz T. S. F. przez firmy: "R. " Sp. z o. o. w związku z nabyciem oleju napędowego łącznie w ilości [...] litrów, "A. " Sp. z o. o. w związku z nabyciem oleju napędowego łącznie w ilości 2.517 litrów, "O. " Sp. z o. o. w związku z nabyciem oleju napędowego łącznie w ilości 3.012 litrów, i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Odliczenie to nastąpiło na podstawie trzynastu faktur, wystawionych przez ww. firmy.

Organ II instancji szczegółowo omówił w treści uzasadnienia wszystkie zebrane w sprawie dowody i wyjaśnił, że w efekcie ich analizy nie można uznać, iż podatnik faktycznie nabył w 2011r. olej napędowy od spółek "R. ", "A. " i "O. ", wskazując na następujące okoliczności faktyczne:

- firmy te zostały zakupione przez A. B. z celem ich uczestnictwa w z góry zaplanowanych transakcjach dotyczących sprzedaży oleju który wprowadzony był na rynek bez odprowadzenia stosownych należności podatkowych,

- firmy te nie posiadały żadnego zaplecza, które miałoby być wykorzystywane do rzeczywistego prowadzenia działalności,

- osoby które zostały prezesami tych spółek to były osoby podstawione, jak zeznał A. B. to on załatwiał sprawy tych spółek choć miał orzeczony przez Sąd Rejonowy w C. (postanowienie z dnia 26 stycznia 2009r.) zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółkach handlowych, przedsiębiorstwach handlowych spółdzielniach, fundacjach, stowarzyszeniach, na okres [...] lat, nie mógł zatem formalnie zajmować się sprawami spółek z o.o. W związku z tym jako jedyny udziałowiec ww. spółek w przedmiotowych okresach, na prezesa zarządu spółek "R. " i "O. " powołał T. S., a spółki "A. " powołał Z. N., którzy jednak nie wykonywali żadnych działań poza formalnościami związanymi z ich powołaniem i podpisywaniem dokumentów im przedłożonych,

- A. B. zeznał wprawdzie, że to on sam zajmował się w ramach tych spółek handlem paliwami tj. koordynowaniem dostaw, odbiorem gotówki od kontrahentów i wystawianiem faktur VAT, jednak nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej działalności przez te spółki tj. skąd miał pochodzić olej napędowy przez nie fakturowany, kto miał od nich nabywać ten towar, kto miał się zajmować prowadzeniem księgowości spółek i czy była ona w ogóle prowadzona, czy spółki dokonywały wpłat podatku VAT czy akcyzowego,

- T. S. - prezes spółki "O. " oraz spółki "R. " stwierdził, że nie posiada żadnej dokumentacji tych spółek, jego działanie ograniczało się tylko do podpisywania stosownych dokumentów, które przywoził do niego i zabierał A. B., za podpisywanie dokumentów miał otrzymywać zapłatę od A. B.,

- zarówno A. B., jak i osoby mające pełnić funkcje prezesów zarządu tych spółek nie wskazały firm, od których towar wskazane spółki miały nabywać, także działania podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek nie ujawniły istnienia faktur VAT na ich zakup w tym okresie,

- ww. spółki nie dysponują żadną dokumentacją potwierdzającą prowadzenie przez nie faktycznej działalności gospodarczej, w odniesieniu do spółek "R. " i "A. " nie jest wiadome, czy dokumentacja ta kiedykolwiek istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona, a za okresy w których spółki te w 2011r. wystawiały dla podatnika faktury, nie złożyły ona deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT a tym samym nie rozliczyła tego podatku,

- ww. spółki (a dokładnie 100% ich udziałów) kolejno były nabywane przez A. B. (w dniu 21 lipca 2010r. spółka "R. ", w dniu 17 czerwca 2011r. "A. ", w dniu 18 października 2011r. "O. ", a po wystawianiu przez pewien czas w ich ramach faktur na sprzedaż oleju napędowego, były przez niego (jako ich jedynego udziałowca) sprzedawane, w tym spółka "R. " i "A. " na rzecz obcokrajowców, których adresów nie można było ustalić lub brak z nimi kontaktu, a którym z chwilą sprzedaży udziałów zostać miała wydana dokumentacja księgowa tych spółek za wcześniejszy okres,

- chociaż w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozyskał wystawione przez nie faktury VAT, to jednak w decyzjach wydanych dla nich stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatek VAT wykazany we wszystkich fakturach wystawionych przez nie w 2011r. (w tym dla odwołującego) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- odwołujący wybierając tych kontrahentów do dostaw paliwa miał oprzeć się na badaniu wizualnym i węchowym próbki paliwa dostarczonej przez A. B., wskazał, iż "było tańsze jak na [...]",

- odwołujący nigdy nie był w siedzibach ani w miejscach prowadzenia działalności przez te firmy, nie kojarzył on nazwisk osób będących prezesami zarządów tych spółek, nie znał kierowców dostarczających paliwo, ani nie wiedział czyimi samochodami było ono dostarczane, ani też jakie było jego pochodzenie;

- pomimo, iż według odwołującego towar wozili ci sami kierowcy nie zwrócił on uwagi na to, że posiada faktury VAT od różnych firm,

- płatności gotówkowych za to paliwo miał dokonywać odwołujący na ręce tych nieznanych mu kierowców, a z otrzymanych KP wynika, że odbiór tych pieniędzy potwierdza A. B.,

- również ojciec odwołującego W. F., choć potwierdził dostarczanie do bazy podatnika oleju napędowego w 2011r., to nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które pozwalałaby na stwierdzenie że sprzedaży dokonywały kwestionowane firmy.

Zdaniem organu II instancji, skoro wobec powyższego, przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczonych z nich wynikający, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do kwestii zakupu motoroweru na podstawie faktury VAT z dnia 30 czerwca 2011r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż: w styczniu 2011r. podatnik dokonał zakupu roweru [...] za kwotę [...]zł netto + [...] złVAT, z kolei w sierpniu 2011r. dokonał on zakupu motoru [...] za kwotę [...]zł - faktura VAT marża.

Organ II instancji podkreślił, że z ewidencji środków trwałych wynika, że w firmie odwołujący posiada 2 samochody ciężarowe i naczepę oraz 2 samochody osobowe. W złożonych wyjaśnieniach w kwestii celowości zakupu motoroweru zeznał on, że "motorower służył pracownikowi do dojeżdżania do pracy, mnie służył do dojazdu na pocztę, do banku, do ojca na bazę, na której z początku garażowałem samochody".

W opinii DIAS w K. odwołujący nie wykazał zatem żadnego racjonalnego związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień złożonych w sprawie wynika, że był to wydatek osobisty, wobec tego, odliczenie nie może przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS w K. odniósł się w tym miejscu do prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego wskazując, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, gdy faktura w której podatek ten został wykazany, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie ma charakteru bezwzględnego. Jego realizacja może mieć miejsce tylko w zgodzie z przepisami prawa, określającymi warunki jakie podatnik jest obowiązany spełnić, aby z tego prawa skorzystać. Wskazał na warunki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie na warunek formalny i materialny. Podkreślił, że w sprawie, faktury VAT wystawione przez spółki "A. ", "R. " i "O. " spełniają jedynie wymogi formalne powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast, jeśli chodzi o warunek materialny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego, to w tym przypadku nie został on spełniony.

Jak podkreślił organ II instancji, przeanalizował on niniejszą sprawę pod kątem świadomości podatnika, że faktury wystawione przez ww. spółki nie są rzetelne. Wskazał on bowiem, że w zakresie współpracy z ww. spółkami podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Powinien był on wiedzieć, że jego kontrahenci, którzy fakturowali dla niego sporny olej napędowy (czyli "R. " Sp. z o.o., "A. " Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o.) byli uczestnikami przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Powyższe twierdzenia uzasadniają następujące okoliczności:

- z zeznań odwołującego wynika, że nie sprawdzał on czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT jako sprzedawcy oleju napędowego: są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze, czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia;

- za towar fakturowany dla podatnika przez ww. spółki miał on płacić każdorazowo gotówką do rąk różnych kierowców, których nie znał. Tymczasem na znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeniach zapłaty (Dokument Kasa Przyjmie), jako osoba odbierająca gotówkę każdorazowo wskazany był A. B. (nadruk na ww. dokumentach z nieczytelną parafką). Chociaż w istocie odwołujący nie wiedział komu płaci, przyjmował dokumenty świadczące że, wręczał on zapłatę zawsze A. B.. Na dodatek A. B. zeznał, iż osobiście nie woził paliwa, gdyż posiada tylko prawo jazdy kategorii B. Oznacza to więc, że przedstawione przez odwołującego dowody dokonania zapłaty potwierdzają nieprawdę (odbierającym gotówkę nie był A. B.), świadczy to o braku staranności w odniesieniu do spornych transakcji. Ponadto odwołujący nie zastanawiał się dlaczego płatność była zawsze gotówkowa, mimo że przedmiotem dostaw był olej napędowy czyli towar, którym transakcje częściej niż w przypadku innych towarów były przedmiotem oszustw mających na celu wyłudzenie podatku VAT;

- odwołujący nie zwracał uwagi na okoliczność transportu oleju napędowego przez te same osoby i samochody od trzech różnych spółek oraz podpis jednej i tej samej osoby tj. A. B. na fakturach VAT jako dyrektora oraz kierownika stacji paliw.

Wobec powyższego, DIAS w K. stwierdził, że odwołującemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż co najmniej nie dochował on należytej staranności w transakcjach fakturowanych dla niego przez ww. spółki.

Końcowo organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że wszelkie dokonane ustalenia w sprawie oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków ale i innych dokumentach składających się w logiczną całość a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały uzasadnione. Nie można zatem zgodzić się, że w ramach postępowania organ I instancji przeprowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy przez organ kontroli skarbowej który wydał decyzje dla spółek "R. ", "A. " oraz "O. ", że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca lub świadomie odwołujący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzanie zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy uzupełniono materiał dowodowy o zeznania przeprowadzone w ramach innych postępowań. Działania te świadczą o tym, że organ I instancji ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy kierował się zasadą prawdy materialnej i wszechstronnego rozpoznania sprawy. A w tym przypadku ustalono, że spółki "R. ", "A. " oraz "O. " nie mogły dysponować olejem napędowym, który miały sprzedać odwołującemu, a w konsekwencji nie doszło do zakupu oleju napędowego przez odwołującego od "R. " Sp. z o.o., "A. " Sp. z o.o. oraz "O. " Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS w K., czynności podejmowane w tej sprawie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania oraz współpraca z podatnikiem nie dają podstaw do twierdzenia, jakoby postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Fakt, że ustalenia organów podatkowych opierające się na wiarygodnych dowodach nie zawsze pokrywają się z twierdzeniami strony nie powinien podważać zaufania podatnika do organu. Podnoszenie takiego argumentu byłoby zasadne dopiero wówczas, gdy doszłoby do złamania zasady zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że osoby związane z ww. spółkami złożyły przed organami ścigania zeznania potwierdzające jedynie fakt fakturowania towaru bez fizycznego jego posiadania, jak również okoliczności, iż będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstw. Dotychczasowe śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że ww. spółki były ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wprowadzaniu do obrotu handlowego oleju napędowego, przy czym całym procederem kierował A. B., który organizował dostawy paliwa do klientów.

Zdaniem organu II instancji ocena całości zebranego materiału dowodowego pozwoliła na przyjęcie, że nie doszło do zakupu przez odwołującego oleju napędowego od ww. kontrahentów na podstawie faktur VAT przez nich wystawionych. Wprawdzie w swoim odwołaniu podatnik podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazuje braku zakupu oleju napędowego od przedmiotowych spółek, ale z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Organ I instancji nie kwestionował bowiem istnienia nabywanego przez odwołującego towaru, a fakt, iż dostawy te z pewnością nie mogły pochodzić od ww. spółek. Tych ustaleń organu podatkowego odwołujący nie podważył i nie przedstawił w tym zakresie dowodów. Z tych też względów argumentacja odnosząca się do błędów w ustaleniach przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K., wskutek czego nie ustalono prawidłowego stanu faktycznego sprawy wskazującego na dokonanie zakupu oleju napędowego od kontrahentów odwołującego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem błędnego stanowiska organu I instancji dotyczącego nie zachowania przez odwołującego należytej staranności. Teza przyjęta przez organ I instancji, z którą zgodził się również organ II instancji, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur VAT otrzymanych w 2011r. od ww. spółek a odliczonych w miesiącach od czerwca do listopada 2011r. które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, została postawiona dopiero po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie i po przeprowadzeniu jego wszechstronnej i dokładnej analizy z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

DIAS w K. nie zgodził z twierdzeniem odwołującego, że nie można od niego wymagać żadnych działań związanych z weryfikacją kontrahenta, bo to powinny robić organy podatkowe. Jak podkreślił, sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakłada na przedsiębiorcę konieczność podejmowania takich działań. Niewątpliwie w przypadku prowadzonej przez odwołującego działalności wystąpiły przesłanki wskazujące na ewentualne wystąpienie nieprawidłowości. Zatem to z uwagi na działanie w branży narażonej na ryzyko oszustw istotnym było podjęcie działań związanych ze zweryfikowaniem kontrahenta, od którego miał nabywać on olej napędowy. Natomiast odwołujący poza fakturami oraz umową zawartą z "O. " Sp. z o.o. którą reprezentował A. B. nie posiadał żadnych dowodów na to, że sprzedawcą towaru były ww. spółki, a przedłożona urnowa o współpracy handlowej z 4 listopada 2011r. zawarta pomiędzy "O. " Sp. z o.o., a odwołującym, na okoliczność należytej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionego przekonania, iż działalność kontrahenta jest rzetelna i zgodna z prawem oraz na okoliczność współpracy z kontrahentem, nie jest, w opinii organu II instancji, dowodem na fakt rozpoczęcia i prowadzenia legalnej działalności gospodarczej przez "O. " Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS w K., nie można również zgodzić się z argumentacją odwołującego, że nie wiedział on o przestępczej działalności ww. spółek i tym samym przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się o tym fakcie. Organ II instancji podkreślił, że w swoim zeznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. podatnik zeznał, że dokonał on sprawdzenia spółki "O. " w KRS-ie, jednakże zgodnie z wpisami do KRS-u A. B. nie był uprawniony do reprezentowania przedmiotowych spółek, ponieważ nie był ani prezesem zarządu, ani członkiem zarządu czy prokurentem spółki. Brak było też podstaw do jego umocowania do zawarcia umowy o współpracy handlowej. Podatnik nie występował również do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania tych firmy jako czynnego podatnika VAT. Nie pamiętał on kiedy nawiązał współpracę z A. B.. Jednak swoich twierdzeń, oprócz umowy z "O. " Sp. z o.o., nie poparł żadnym dowodem przedłożonym w trakcie toczących się wobec niego postępowań. Tym samym nie ma dowodu, że na dzień rozpoczynania współpracy ze spółkami od których podatnik kupować miał olej napędowy dokonał on ich weryfikacji. Odnosząc się do tej kwestii organ II instancji wskazał ponadto, że sprzedaż towaru zaoferować miał odwołującemu A. B., który "przyjechał do Pana i zaproponował współpracę", a więc osoba, która sama zgłosiła się z propozycją współpracy. Nadto jak zeznał odwołujący, sposób dokonywania płatności za te faktury był "zawsze gotówką" pomimo, iż jak wynika z zapisów zawartej umowy (z "O. " Sp. z o.o.) płatność mogła być też realizowana za pomocą przelewu na podany nr rachunku bankowego. Także ten aspekt sprawy pokazuje, że odwołujący powinien był zweryfikować swojego kontrahenta, by potwierdzić legalność transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał zatem, że argumentacja odwołującego wskazująca na to, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT weryfikował kontrahenta, nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie istniały bowiem przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Co więcej przedstawione powyżej powody prowadzą do wniosku, że podatnik nie wykazał należytej staranności.

Odpowiadając na kolejny zarzut strony, DIAS w K. wyjaśnił, że fakt posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółki "O. ", "R. " albo "A. ", nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Jednakże uzyskanie takiej koncesji nie wyklucza rozstrzygnięcia, że w istocie podmiot, który ją otrzymał nie prowadził działalności odnośnie której ta koncesja została mu wydana. Przy ocenie przedmiotowej sprawy chodzi bowiem nie o samo posiadanie pozwolenia na prowadzenie handlu paliwami ciekłymi (bo tym właśnie jest koncesja o której mowa), lecz o faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej w danym zakresie, a w tej kwestii brak dowodów, że spółki "R. ", "A. " i "O. " wykonywały ją w rzeczywistości i że to one sprzedały odwołującemu sporny olej napędowy. Fakt zaś, że tak właśnie została oceniona "działalność" tych spółek wynika z wydanych dla nich ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawiane przez te spółki m.in dla odwołującego nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Meritum tych decyzji sprowadza się do tego, że brak jakiegokolwiek dowodu, że ww. spółki nabyły w istocie olej napędowy w okresie objętym ww. decyzjami, a skoro faktycznie nie dysponowały olejem napędowym - to tym samym nie mogły go odsprzedawać kolejnym podmiotom, tym bardziej, że zarówno "A. " jak i "O. " miały dokonywać obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego. Z tego względu bezzasadna jest argumentacja, że jednak te podmioty sprzedały odwołującemu w 2011r. olej napędowy, tylko dlatego, że posiadały odpowiednie koncesje.

Wobec powyższego DIAS w K. uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że działając zgodnie z zapisem ww. przepisu tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dołożył wszelkich starań zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy czym wypełniono zapisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można również się zgodzić z przedstawionymi przez odwołującego zarzutami wskazującymi na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dysponowanie przez odwołującego fakturami VAT wystawionymi przez ww. kontrahentów stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku ujętego w tych fakturach. Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Innymi słowy faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Organ II instancji podkreślić zatem, że podatnik nie miał prawa od odliczenia podatku ze spornych faktur VAT. Z całości materiału dowodowego wynikało bowiem, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca z widniejącym na nich kontrahentem, a wykazano, że nie dochował on należytej staranności przy tych transakcjach. W kontekście powyższego argumenty odwołania dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są bezzasadne.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w decyzji z dnia 7 sierpnia 2017r. nie odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie roweru, motoru i telewizora, lecz jedynie motoroweru, stwierdzono bowiem, że brak jest związku jego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tak więc, zdaniem DIAS, organ I instancji słusznie uznał, że nie miał prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego przy zakupie motoroweru.

Dodatkowo DIAS w K. odnosząc się do zarzutu przedawnienia określonego w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zobowiązania podatkowego wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującego zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania i organ I instancji był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie w zakresie wymiaru podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2011r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. F. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez

organ faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasło;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług,

poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez "O. " sp. z o.o., "A. " sp. z o.o. oraz "R. " sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011 r. przez ww. spółkę stwierdzają czynności, które nie

zostały dokonane,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie motoroweru z uwagi na brak związku podatku naliczonego wykazanego z czynnościami opodatkowanymi, a także błędną wykładnię i zastosowanie interpretacji powołanego przepisu w sprzeczności z linią orzeczniczą, która nie wyłącza możliwości zakupu jednośladu jako wydatku pozostającego w związku z prowadzoną działalnością z uwagi na posiadanie już innych pojazdów wbrew twierdzeniom organu l instancji, w tym również błędną wykładnię i zastosowanie interpretacji powołanego przepisu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowany skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta skarżącego jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznać świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent skarżącego nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy (które w konsekwencji znajdują się aktach sprawy), co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez skarżącego przy doborze kontrahenta,

- art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę dowodów z zeznań skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącego z uwagi na brak możliwe przytoczenia szczegółów dotyczących nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań czego organ uwzględnił,

- które to naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie:

- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że skarżący nie zachował należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów skarżącego pozostającej bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń skarżącego,

- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że działalność skarżącego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością ww. spółek, o której skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,

- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,

- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełnienia wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 387/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 1960/16, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) w następujących kwestiach: 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

Jedną z zasadniczych kwestii wymagających przesądzenia w niniejszej sprawie była właśnie ocena, czy doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiotowym zakresie uchwały z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2019r. podjął postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. Wskazać trzeba bowiem, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Odnosząc się zatem do najdalej sięgającego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż skarżący nie został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na gruncie badanej sprawy oznacza to że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016r. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego uzasadnieniu należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy. Jak dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1147/15; 8 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1196/15; 13 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1742/15; 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013r. do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany art. 70c, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018r. o sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma ostatnio podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2011r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzja organu I instancji oraz zaskarżona decyzja odwoławcza zostały wydane i doręczone po tym terminie. Z akt sprawy wynika jednak, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. postanowieniem z dnia 24 listopada 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez podatnika w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r., nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy: "O. " Sp. z o.o. w miesiącu listopadzie 2011r., "R. " Sp. z o.o. w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. oraz "A. " w miesiącu październiku 2011r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym był profesjonalny pełnomocnik (adwokat) działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 11 lipca 2016r. Organ podatkowy I instancji postanowienia dnia 30 września 2016r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011r. doręczył temu pełnomocnikowi.

Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 28 listopada 2016r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 24 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 14 grudnia 2016r.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skarżącemu, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie skarżącego, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych.

Podkreślić należy, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: 29 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 739/09, 18 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach p.p.s.a. formalnego związania sądów administracyjnych uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010r., sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Z akt sprawy (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 października 2017r.) wynika, że nie wystąpiły inne niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Sąd zatem działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe.

Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organów podatkowych są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednakże z okoliczności sprawy ocenionych w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bezspornie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.