Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2396/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zw par. 2, art. 217, art. 210 par.4, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających blokadę.

2. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę wniesiona po upadku blokady rachunku jest dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

TEZY

Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających blokadę.

2. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę wniesiona po upadku blokady rachunku jest dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 8 października 2019 r. A. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS" lub "Organ") z [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Szef KAS, 29 lipca 2019 r., dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Wyjaśnił, że z posiadanych informacji wynikało, że Spółka będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany nie prowadząc faktycznej działalności gospodarczej ujął w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - oraz wystawił faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym obowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty wykazanego w nich podatku VAT.

2. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 31 października 2019 r., do kwoty 18.954.740 zł, z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

3. Pismem z 26 sierpnia 2019 r. Skarżąca, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 119zw § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki w okolicznościach, gdy takie działanie organu nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego; art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zzb § 4, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji ich niezastosowanie, tj. przedstawienie w treści zaskarżonego postanowienia wywodu, który nie stanowi "uzasadnienia" w rozumieniu przepisów O.p.; art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewyjaśnienie okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu; art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niewyjaśnienie należycie okoliczności sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórcze i nieadekwatne do stanu faktycznego "ustalenia" dotyczące działalności Spółki; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie wobec Spółki, tj. bezpodstawną odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego; art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie wobec Spółki, tj. żądanie zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę, jako tzw. "pustych faktur", nie związanych z faktycznymi transakcjami; art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. podejmowanie przez organ działań rażąco naruszających zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. Szef KAS, postanowieniem z [...] września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie z 1 sierpnia 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny z 29 lipca 2019, jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z 1 sierpnia 2019 r., znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych na mocy art. 191 O.p.

W ocenie Szefa KAS zaskarżone postanowienie zawierało poprawne uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Strony. Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do zastosowania przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony.

Szef KAS wyjaśnił, że analiza deklaracji VAT-7 za 2017 r. i 2018 r. składanych przez Spółkę wskazywała, że cała sprzedaż opodatkowana jest stawką 23%, a wartości zadeklarowanego obrotu za 2017 r. mieszczą się w przedziale od 1,1 mln zł do 10,2 mln zł, a w 2018 r. od 2,4 mln zł do 13,2 mln zł. Spółka w poszczególnych miesiącach 2017 r. i 2018 r. deklarowała niewielkie kwoty podatku do wpłaty bądź nadwyżki podatku naliczanego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Spółka w 2017 r. kwotę podatku do wpłaty zadeklarowała tylko za wrzesień w wysokości 74.440 zł. Natomiast zadeklarowana w 2018 r. łączna kwota podatku do wpłaty wynosiła 390.217 zł. Najniższą kwotę do wpłaty Spółka wykazała w deklaracji za styczeń 2018 r. w wysokości 622 zł, a największą za maj 2018 r. w wysokości 180.069 zł. W zaskarżonym postanowieniu nie uwzględniono korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego W. 4 lipca 2019 r. za grudzień 2018 r., z uwagi na wszczętą kontrolę celno-skarbową obejmującej zakresem m. in. grudzień 2018 r. (art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). W ocenie Szefa KAS niezrozumiałe jest twierdzenie Strony jakoby wobec niej nie została wszczęta "żadna tego typu kontrola", gdyż z bazy danych Karta2 wynika, że 12 kwietnia 2019 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Ponadto Szef KAS wskazał, że z danych ujętych w plikach JPK VAT wynika, że Spółka otrzymywała faktury VAT głównie od B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o, A. Sp. z o.o. Ww. podmioty powiązane są osobowo poprzez P. N. pełniącego funkcję prezesa zarządu w Spółce i A. sp. z o.o. oraz R. A. wspólnika i w okresie od 6 czerwca 2018 r. do 23 stycznia 2019 r. członka zarządu B. Sp. z o.o., a także wspólnika i Prezesa Zarządu R.R. sp. z o.o.

Szef KAS stwierdził, że powiązania osobowe, w powiązaniu z wynikiem analizy plików JPK oraz przepływów na rachunkach bankowych Spółki mogą wskazywać, że Spółka jest świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca (obrót karuzelowy). W ocenie Szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów. Mianowicie, Spółka w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. otrzymywała faktury zakupu towarów od domniemanych buforów, tj.: B. Sp. z o.o., R.R Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., następnie wystawiała faktury na dostawy tekstyliów m.in. do G. E. Sp. z o.o., F. H. A. T. W.

W ocenie Szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W szczególności świadczy o tym: niski kapitał zakładowy Spółki (kapitał własny 5.000 zł) w relacji do osiągniętego obrotu netto (ponad 82 mln zł), co stanowi 0,006%. Finansowanie działalności długoterminową pożyczką zaciągniętą od podmiotów powiązanych, która na dzień 31 grudnia 2017 r. wg bilansu wynosiła kwotę 24.798.626,73 zł; wysokość wynagrodzeń Prezesa Zarządu P. N. (8 przelewów w wysokości 1.383,10 zł każdy) nieadekwatna do pełnionej funkcji oraz do skali prowadzonej działalności przez A. D. Sp. z o.o. jako samodzielnego podmiotu gospodarczego; odwrócony łańcuch płatności. Brak jest angażowania własnych środków finansowych. Zobowiązania są regulowane po wpływie na konto należności od odbiorów; na rachunku bankowym pomiędzy transakcjami uznania - obciążenia krótki odstęp czasu (głównie w obrębie dwóch, trzech dni); w sprawozdaniu finansowym brak rzeczowych składników majątku trwałego, natomiast w deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała nieznaczną kwotę nabycia środków trwałych w łącznej wysokości 14.606 zł; brak zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, mając na uwadze skalę jej prowadzenia. Zdaniem organu, prawdopodobnie nie dokonano zapłaty za faktury otrzymane od A. Sp. z o.o. (podmiotu powiązanego ze Spółką poprzez P. N. pełniącego w tych spółkach funkcje Prezesa Zarządu) co zostanie szczegółowo zbadane w toku kontroli celno-skarbowej.

Jednocześnie Spółka dokonała płatności na rzecz czeskiego kontrahenta Spółki A. Sp. z o.o. oraz dokonała spłaty zobowiązań podatkowych z tytułu CIT i VAT A. Sp. z o.o. Postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec A. Sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem decyzją określającą kwotę uszczuplenia w wysokości 8,2 mln zł. Dokonywano transakcji z podmiotami, których siedziby mieszczą się pod adresem siedziby Spółki ul. R., [...] W., tj.: A. Sp. z o.o., A. D. Sp. z o.o., E. S.A., L. T. Sp. z o.o., Kancelaria Radcy Prawnego M. S. W. Brak typowych jest zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków. Powoduje to wykreowanie sztucznego łańcucha kontrahentów, co podważa sens ekonomiczny transakcji.

W związku z powyższymi ustaleniami Szef KAS uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a podejmowane przez Spółkę działania były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. W stosunku do faktur wystawionych i wprowadzonych przez Spółkę do obrotu prawnego będzie miał więc zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Szacowana kwota podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. określona na podstawie wyżej powołanego przepisu wynosi: 18.954.740 zł.

Posiadane przez Szefa KAS informacje wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika, że Spółka nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego.

Szef KAS wskazał, że w zeznaniu CIT – 8 za 2018 r. Spółka zadeklarowała przychody – 82 528 072, 11 zł, koszty 80 848 966,64 zł, dochód 1 679 105,47 zł, podatek dochodowy wg stawki 19 % 319 030 zł. Spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4 za 2018 r., z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Spółka, jako płatnik, odprowadziła wykazane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.

Szef KAS wyjaśnił, że na ocenę, że Spółka może nie wykonać istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, którego szacowana wartość w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wynosi 18.954.740 zł, wpływa również okoliczność, że Spółka nie posiada nieruchomości lub ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. W deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała nieznaczną kwotę nabycia środków trwałych w łącznej wysokości 14.606 zł. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W., na dzień 30 lipca 2019 r. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie posiada zarejestrowanych środków transportu oraz nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych.

2.1. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 119zw § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 4 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe, w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki sprzedawców hurtowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży towarów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi towarami będącymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku, podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych towarów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi towarami po ich wydaniu nabywcy, podmiot kwalifikowany nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami określanymi jako "podatnicy znikający", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań;

2) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p., tymczasem wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany;

4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 191, 197 § 1 i art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad dowodzenia, wysuwania wniosków i konkluzji na podstawie niepełnego i sprzecznego z rzeczywistością stanu faktycznego, zupełnie pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia, konkluzji oraz wniosków w sprzeczności z zasadą logiki i racjonalnego rozumowania oraz nieprawdziwe przedstawianie stanu faktycznego dotyczącego kluczowych dowodów mających zasadniczy wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj. uznania, iż:

- "z przeprowadzonej analizy przepływów na rachunku podmiotu kwalifikowanego A. D. Sp. z o.o. wynika, że A. D. Sp. z o.o. nie dokonywała płatności z tytułu faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy wykazuje ponad wszelką wątpliwość, że cała należność z tytułu dostaw za rok 2018 w wysokości 7.574.719 zł + VAT w wysokości 1742.185 zł = brutto 9.316.904 zł, została uregulowana,

- okoliczność, że Spółka posiada niski kapitał zakładowy (kapitał własny 5.000 zł) w stosunku do osiągniętego obrotu netto (ponad 82 mln zł) wskazują na wykorzystanie sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, podczas gdy przepisy prawa zarówno dopuszczają wskazany wyżej kapitał do udziału w obrocie gospodarczym, jak również nie uzależniają wysokości obrotu lub dochodu od wysokości kapitału zakładowego;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym postanowienia wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dowodom z dokumentów urzędowych przedłożonych w uzupełnieniu zażalenia, poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Strona wskazała ponadto, że wysokość wynagrodzenia Prezesa Zarządu P. N. (8 przelewów po 1.383,10 zł) wynika z tego, że jest to kwota wolna od egzekucji, a ustalenie wyższego wynagrodzenia dla Prezesa byłoby tylko czysto nominalne, ponieważ z uwagi na prowadzone egzekucje (kwoty ponad wskazany limit) byłyby przejmowane przez organ egzekucyjny, tym samym poprzez zwiększenie kosztów spółki (wynagrodzenie prezesa) realne wynagrodzenie byłoby na tym samym poziomie, tym samym jego wysokość nie ma żadnego związku z rzekomymi wyłudzeniami skarbowymi.

Odnośnie braku rzeczowych składników majątku trwałego, Strona stwierdziła, że istnieje sprzeczność w ustaleniach postanowienia. Korzystanie bowiem ze środków trwałych podmiotów trzecich oddanych do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zalicza się do aktywów trwałych tylko jednej ze stron tj. wynajmującego, wydzierżawiającego lub Leasingodawcy, etc. Przy czym, to podatnik decyduje, czy wprowadzi rzecz do ewidencji. Dopiero po tym można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ale zrealizowanie tego prawa jest uzależnione od woli podatnika.

Odnośnie braku zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wskazała na fakt posiadania magazynu zarówno w miejscowości M. oraz w K., ul. G. Ponadto Skarżąca wskazała, że w dużej części wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej model logistyczny - dropshippingu, który jest zasadniczo stosowany w sprzedaży internetowej i wysyłkowej, co nie znaczy, że model ten nie może być wykorzystywany w sprzedaży hurtowej. Spółka wskazała także, że powyższe nie spowodowało jednak, że nawet w przypadku, gdy Strona pomimo tego nie dysponowała fizycznie sprzedawanym towarem (co występowało rzadko - ponieważ towar praktycznie każdorazowo wjeżdżał na bazę w M. u lub w K. i dopiero po sprawdzeniu - był przekierowywany do odbiorcy), to w rzeczywistości przeprowadzała dwie czynności prawne, a mianowicie zakup towaru od dostawcy i jego sprzedaż ostatecznemu klientowi.

Odnosząc się natomiast do braku angażowania własnych środków finansowych, Strona wskazała, że stosuje odwrócony łańcuch płatności. Nie ulega, zdaniem Spółki, wątpliwości, że przechodzenie środków pieniężnych w kolejne postaci środków obrotowych zakończone pozyskaniem środków pieniężnych tytułem zapłaty za towary, produkty lub usługi stanowi ilustrację pełnego obiegu środków obrotowych.

Skarżąca wyjaśniła, że na dokonanie się jednego pełnego obrotu wymagany jest określony czas tzw. cykl obrotowy, którego długość wyznacza liczba dni potrzebnych na to, aby środki pieniężne z punktu wyjściowego przeszły wszystkie kolejne fazy przekształceń wracając do postaci środków pieniężnych na koniec cyklu.

Strona podniosła, że w jej ocenie, szczegóły uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazujące na zakres działalności, przepływ środków pieniężnych oraz podmioty współpracujące, w szczególności A. Sp. z o.o., w żaden sposób nie pozwalają na implikację twierdzenia, że może zachodzić ustawowa przesłanka, iż podmiot kwalifikowany tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro.

Wpłacenie za 2018 rok kwot z tytułu zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2018 r. w wysokości 390.217 zł (bez korekty za grudzień) nie może być uznane za symboliczne wpłacenie podatku. Co więcej, zdaniem Skarżącej, nieuwzględnienie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień nie znajduje uzasadnienia prawnego. Także kwota zadeklarowana do wpłaty przez dostawcę firmę A. Sp. z o.o. już tylko za styczeń 2018 roku w kwocie 1.7 mln zł w żaden sposób nie może być uznana za kwotę symboliczną.

Niezasadne, zdaniem Skarżącej, jest przyjęcie przez Szefa KAS, że Spółka jest świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, poprzez wprowadzenie do obiegu prawnego faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca (obrót karuzelowy). Strona stwierdziła również, że w obrocie towarowym pomiędzy podmiotami wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu nie miało miejsca tzw. "karuzela podatkowa", a droga dostaw poczynając od importera, a skończywszy na finalnym odbiorcy jest w pełni transparentna i z łatwością do ustalenia. W ramach prowadzonych dostaw nie występuje również "znikający podatnik".

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, Spółka zarzuca, że organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca była w "domyśle" świadomym uczestnikiem obrotu nierzetelnymi fakturami VAT w obrocie towarowym - "prawdopodobnie tzw. buforem", a jedynym dowodem mającym świadczyć o takiej właśnie roli podatnika - ma być brak dokonywania płatności z tytułu faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., zaś w zażaleniu wskazano, że całość należności z tytułu dostaw za rok 2018 na rzecz A. sp. z o.o. została uregulowana.

Strona zarzuciła także, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały ani jednej przesłanki faktycznej, czy rzeczywiście nie doszło do przeniesienia własności towaru pomiędzy dostawcami, a Spółką, a tym samym jego odbiorcami.

Następnie Strona wskazała, że zdeponowany materiał księgowy, w tym dokumentacja przewozowa (list przewozowy CMR potwierdzający transport i odbiór towaru) - wskazuje na przemieszczanie się towaru (który naocznie stwierdzili w magazynach funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w G. W.) co więcej, dokumentacja zabezpieczona u dostawcy i według jego zapewnień - pozwala w pełni odtworzyć łańcuch dostaw i realność przepływu towaru od momentu dostawy na teren UE poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), aż po dostawę towaru na rzecz Spółki.

Strona zarzuciła także, że organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dowodom z dokumentów urzędowych przedłożonych w uzupełnieniu zażalenia, poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego i w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.

6. 1. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Sąd dostrzega, że w odpowiedzi na skargę organ informuje, iż w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. decyzją z [...] września 2019 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Strony na poczet jej przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszących na dzień wydania tej decyzji - po dokonaniu przez organ podatkowy oszacowania ich wysokości – w kwocie 21.172.988 zł. Organ informuje też, że na podstawie wskazanej decyzji organ egzekucyjny wydał [...] października 2019 r. zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia rachunków bankowych Strony, które wcześniej zostały objęte blokadą.

Okoliczności te powodują stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. upadek ustanowionej wcześniej blokady, z dniem dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku na podstawie wystawionego zarządzenia zabezpieczenia.

6.2. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

W tej materii podkreślić należy, że blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Po drugie, art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. stanowi tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku wniesiona po upadku blokady rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej. Nawet bowiem, gdyby blokada nie upadła, jak w tej sprawie (z dniem 4 października 2019 r.) na podstawie art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. to i tak upadłaby na podstawie art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p., a więc z dniem upływu terminu zakreślonego w postanowieniu na dzień 31 października 2019 r. (skarga wpłynęła do Sądu 29 października 2019 r.).

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

7.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

7.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie; dotychczas zapadło kilkanaście wyroków tutejszego Sądu odnoszących się do jej zastosowania, które w większości są nieprawomocne.

7.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

8. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

9. 1. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p.

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

9.2. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z [...] września 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] sierpnia 2019 r.) dokonać wpierw musi ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Jak wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 29 lipca 2019 r. o godzinie 12.03, a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2019 r. o godzinie 11.01. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z 1 sierpnia 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

9.3. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego, płaci należy podatek od towarów i usług i nie występowała o jego zwrot. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że organ jest obowiązany wykazać możliwość wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do takich wyłudzeń skarbowych, które są dokonywane bezpośrednio przez Spółkę. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca rozumie w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić u Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

9.4. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które - wbrew temu co zdaje się sądzić Skarżąca - jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit.b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR, jako wyłudzenie skarbowe, warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składanie deklaracji podatkowej, wystawienie nierzetelnej faktury, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury) polegające m.in. na poświadczeniu nieprawdy. Sytuacja, w której wystawiono i posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego lub niezasadnie daje się takie prawo innym też mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Występują też czyny kwalifikowane wskazanymi przepisami Kodeksu karnego jako przestępstwa przeciwko dokumentom (fakturom).

9.5. Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść skarżonego postanowienia.

Zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca jest świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca (obrót karuzelowy), co w konsekwencji ma bezpośredni wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz obowiązek zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 powołanej ustawy, podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ twierdzi więc, że podmiotem dopuszczającym się wyłudzeń skarbowych jest Skarżąca, mimo że Skarżąca nie występowała o zwroty podatku. Nie wyklucza to udziału w zarzucanym oszustwie podatkowym też innych podmiotów; pozostaje to jednak poza granicami niniejszej sprawy.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą podmiotów, na które Skarżąca wystawiła faktury oraz występujących jako wystawcy faktur na Skarżącą. Skarżąca w istocie nie polemizuje z tymi ustaleniami. Nie ma potrzeby bardziej szczegółowej analizy ustaleń organów wobec wskazanych w uzasadnieniu postanowienia podmiotów, bo nie jest to przedmiotem sporu. Wystarczy jednak stwierdzić, że cechy podmiotowe tych podmiotów wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

B., która wystawiała faktury na Skarżącą posiada zaległości w podatku od towarów i usług przekraczające 17 mln zł. Kolejny podmiot w grupie wystawców faktur, tj. R.R. cechowały skokowe zmiany wysokości obrotów w przeciągu pół roku 2018 z 0 zł do ok. 33 mln zł, w tym eksport w kwocie ok. 20 mln zł. Ten podmiot wykazuje znaczne kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejne okresy (ok. 5 mln zł) i deklaruje nieznaczne kwoty podatku do zapłaty, tylko w październiku 2018 r. ok. 1,3 tys zł. Wystawcą faktur na Skarżącą była też A. Sp. z o.o., w której organy też zaobserwowały znaczne rozchwianie wysokości obrotów, w stosunkowo krótkich odcinkach czasowych. Wykazywano WDT do podmiotu z Czech. A. Sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług na kwotę ok. 1,2 mln zł (za styczeń i wrzesień 2018 r.). A. Sp. z o.o. otrzymał także decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania za okresy 2015 r. w wysokości ok. 8,2 mln zł.

Odbiorcą faktur od Skarżącej była spółka G. E. Sp. z o.o. (ok. 96 % jej zakupów) wykazująca podatek do przeniesienia i niewielkie kwoty podatku należnego. Siedziba tego podmiotu jest tożsama z siedzibą Skarżącej. Podobna struktura rozliczania VAT występowała w firmie A. T. W., u którego faktury zakupowe od Skarżącej stanowiły ok. 83 % obrotu.

Organ przekonuje, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Skarżąca uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów otrzymując w 2018 r. faktury zakupu towarów od domniemanych buforów, tj. B. Sp. z o.o., R.R. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., a następnie wystawiała faktury na dostawy tekstyliów m.in. do G. E. Sp. z o.o., F. H. A. T. W.

Organ wychwycił też powiązania osobowe między Skarżącą i A. Sp. z o.o. zarządzanymi przez tę samą osobę i mającymi ten sam adres siedziby oraz powiązania między B. i R.R. zarządzanymi przez R. A.

Organ wykazał, że wysokość wykazywanych obrotów netto Skarżącej (ok. 82 mln zł) jest nieadekwatna do jej minimalnego kapitału zakładowego. Rzecz jasna nie narusza to prawa jak wskazuje Skarżąca, ale także zdaniem Sądu, może wzbudzać uzasadnione podejrzenia co do realności działalności Skarżącej.

Cały potencjał gospodarczy Skarżącej opiera się na cudzym, wynajętym mieniu oraz na cudzym kapitale (długoterminowa pożyczka) od podmiotów powiązanych w kwocie ok. 25 mln zł. Łańcuch płatności za wystawione faktury był odwrócony, co wskazuje że między podmiotami krążyły ten same kwoty. Zaobserwowano dużą szybkość płatności.

W tych okolicznościach organ miał przesłanki, aby nie dawać wiary dotychczasowym twierdzeniom Skarżącej, że zapłaciła zobowiązania wobec A. Sp. z o.o. emisją na jej rzecz obligacji w kwocie ok. 9 mln zł i kompensatą pożyczki na kwotę ok. 400 tys. zł; przy czym organ zastrzega jednak, że ta okoliczność będzie badana w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Organ wskazuje też, że Skarżąca próbowała płacić zobowiązania podatkowe za A. Sp. z o.o.

W pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta dowodami oraz analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Z uwagi na ścisłe powiązania między wskazanymi podmiotami mogło dochodzić do sztucznego wydłużania łańcucha dostaw, bez typowych zachowań konkurencyjnych, bez dążenia do maksymalizacji zysku i eliminacji zbędnych pośredników. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi.

Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

10.1. Skarżąca wywodzi w skardze, że prowadziła legalną działalność gospodarczą, handluje realnym towarem, płaci należny podatek VAT. Skarżąca zarzeka się też, że nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy sporne faktury wystawione na Skarżącą i przez Skarżącą dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji wystawców faktur jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnych procedurach podatkowych. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, kiedy, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia), co w niniejszej sprawie jest oparte na zebranych dowodach i wystarczająco uzasadnione. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego też nie jest miejscem, aby szczegółowo oceniać wszelkie okoliczności materialnoprawne towarzyszące spornym transakcjom.

10.2. Postępowanie w sprawie blokady rachunku nie musi też zawierać definitywnych ocen organu co do istnienia fakturowanego towaru i jego transportu, w tym czy Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel oraz czy dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, a także czy świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Na tym etapie nie można też od organu wymagać pewności opisu karuzeli podatkowej identyfikowanej wstępnie w tej sprawie. To jest materia na ustalenia kontrolne, a potem ewentualne postępowanie podatkowe w sprawie wymiarowej. Termin na rozpatrzenie zażalenia z pewnością nie pozwala organowi na takie wielopłaszczynowe postępowanie.

Organ nie wypowiada się definitywnie co do pozorności regulacji zobowiązań wobec A. S. z o.o. (obligacjami i kompensatą pożyczki), wskazuje jednak, że będzie to badał w toku kontroli.

Twierdzenia Skarżącej oparte na dokumentach CMR oraz istnienia towaru w magazynie wymagają zbadania w toku kontroli, ale same w sobie nie mogą obalać wywodów organu w skarżonym postanowieniu.

Teza organu zawarta w uzasadnieniu skarżonego postanowienia o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym wydaje się na obecnym etapie kontroli przedwczesna, ale nie podważa legalności skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie stawia bowiem warunku świadomości wyłudzenia skarbowego jako warunku orzeczenia o blokadzie rachunku bankowego.

11. 1. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wyjaśnić, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p.. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

11.2. W przekonaniu Sądu wymogi przyjmowane dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie blokady rachunku bankowego w ramach regulacji STIR powinny być wyższe niż w przypadku zabezpieczenia orzekanego na podstawie art. 33 O.p., a uzasadnienie stanowiska organu bardziej przekonujące. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne nie dość, że stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie to, w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, skutecznie oferując zabezpieczenie dobrowolne, uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Art. 119zw § 5, art. 119zy oraz art. 119zz O.p. co prawda dają pewne uprawnienia Szefowi KAS do uznaniowej zmiany, uchylenia blokady lub zwolnienia środków albo zadysponowania pieniędzmi zablokowanymi na rachunku w ściśle określonych celach. Jednakże inaczej niż w przypadku regulacji art. 33d § 3 i 4 O.p., uelastycznienie blokady rachunku w reżimie ustawy STIR zależy od uznania organu podatkowego.

11.3. Odnośnie do wyliczenia kwoty blokady rachunków do wysokości 18.954.740 zł organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez Spółkę faktury zakupu od wskazanych wyżej podmiotów wedle wysokiego prawdopodobieństwa były fikcyjne i w rzeczywistości zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia u Skarżącej podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym faktury wystawione przez Skarżącą mogą być kwalifikowane na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Ewentualna decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Spółka jest więc zobowiązana do zapłaty tego podatku. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. A zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej wyżej kwocie jako istniejące w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2018 r. Innymi słowy zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe łącznie o tę kwotę ok. 19 mln zł.

Kwotę objęta blokadą należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie istniejące u Skarżącej, co znajduje oparcie w założeniach organu o wystawieniu przez Skarżącą tzw. pustych faktur, a więc kwot podlegających zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwota objęta blokadą odpowiada sumie podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez Skarżącą, co przedstawia uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji.

11.4. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w kwocie 18.954.740 zł jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową. Z tego zadania organ wywiązał się prawidłowo.

Skarżąca nie ma trwałego majątku rzeczowego, czemu nie zaprzecza. Zakupiony środek trwały o wartości ok. 15 tys. zł w relacji do wysokości istniejącego zobowiązania jest pomijalny. Organ nie neguje tego, że Skarżąca może korzystać z zaplecza technicznego i środków wynajętych od innych podmiotów. Nie jest to jednak argument przemawiający za większą możliwością wykonania zobowiązania zabezpieczanego u Skarżącej.

Jakkolwiek dochód Skarżącej zgłoszony do opodatkowania w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. to 1.679.105,47 zł to jednak jest to kwota aż ok. 11 razy niższa niż kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego skarżonym postanowieniem.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ nie bagatelizuje kwoty podatku od towarów i usług dotychczas deklarowanej i uiszczonej przez Skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2018 r. w wysokości 390.217 zł. Skarżąca w żaden sposób nie potrafi jednak wykazać, że dysponuje potencjałem, aby bez większych problemów znaleźć źródło sfinansowania dodatkowo na jeszcze blisko 19 mln zł z tytułu tego podatku. To, że Spółka osobowo powiązana (A. Sp. z o.o.) deklaruje w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2018 r. kwotę ok. 2,4 mln zł nie przekłada się wprost na sytuację finansową Skarżącej. Wręcz przeciwnie może wskazywać, że zdolność dalszego finansowania Skarżącej przez tę firmę stają ograniczone. Tym bardziej, że jak wyżej już wskazano A. Sp. z o.o. zdążyła już popaść w zaległości podatkowe na kwotę ok. 1.2 mln zł.

Oględziny w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej nie wykazały, że zalega w nich znaczny zapas towarów Skarżącej, tylko w magazynie na ul. G. w K. znajduje się "znikoma ilość paczek".

Organ analizując sytuację majątkową Skarżącej eksponuje raczej brak własnego zaplecza technicznego Skarżącej, a nie to, że nie ma ona żadnych umów najmu, czy leasingu takiego zaplecza.

Skarżąca ma rację twierdząc, że powody, dla których prezes zarządu otrzymuje niewielkie wynagrodzenie są bez znaczenia. Nie jest jednak tak, że jest to kluczowa dla sprawy okoliczność, a zatem chybione wywody organu w tym zakresie nie mogą uzasadniać uchylenia postanowienia skoro całokształt oceny przesłanek uzasadniających blokadę i jej przedłużenie jest trafny i prawidłowo uzasadniony.

Reasumując, w przekonaniu Sądu obawy organu, że Skarżąca nie wykona zobowiązania objętego skarżonym postanowieniem są obiektywnie uzasadnione.

12. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 119zw § 1 O.p., a także art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 i 3 O.p. są niezasadne.

Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w art. 119zw § 2 O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

13. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

13. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.