Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 232/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 546/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 546/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. [...] z siedzibą w T. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2008 r., do 30 września 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2008 r. do 30 września 2009r. w kwocie 55.602.913 zł. Zdaniem organu spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.563.771,45 zł poprzez zawyżenie wartości technicznego kosztu wytworzenia wyrobów (TKW) w części dotyczącej tymczasowej składki restrukturyzacyjnej przypadającej na faktyczną ilość sprzedanego cukru nie zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 214.242.086,92 zł w wyniku zaniżenia kwoty wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej.

Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji nie zgadzając się z ustaleniami w części dotyczącej zaniżenia kwoty wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że spółka otrzymała od Agencji Rynku Rolnego pomoc restrukturyzacyjną w wysokości 557.434.124,45 zł w związku ze zrzeczeniem się kwoty produkcyjnej cukru w ilości 144.385,96 ton i dokonaniem demontażu urządzeń produkcyjnych w Cukrowniach L. oraz B. Środki pomocowe wpłynęły na wyodrębnione konto bankowe prowadzone w P., pochodzą one z pomocy finansowanej w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji i stanowią, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przychód podatkowy, który jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Organ podał, że spółka wykazała otrzymane środki pomocowe w księgach rachunkowych. Z tej kwoty wypłaciła plantatorom i usługodawcom należne im środki pieniężne do wysokości 193.593.513,20 zł, natomiast niewykorzystaną nadwyżkę środków pieniężnych w wysokości 241.863,20 zł, zwróciła Agencji Rynku Rolnego. Pozostałe środki w kwocie 363.598.748,05 zł stanowiły środki pomocowe spółki, którymi mogła swobodnie dysponować na własne cele. Środki otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej, poza przeznaczonymi dla plantatorów i usługodawców, miały być przeznaczone na planowane koszty likwidacji Cukrowni B. (60.030.840,00 zł) i Cukrowni L. (108.741.000,00 zł), a także na działalność operacyjną spółki, jako rekompensata z tytułu rezygnacji z części kwoty produkcji cukru. Kwotę 24.343.000 zł spółka zdeponowała na odrębnym rachunku bankowym w P., jako zabezpieczenie wierzytelności tego banku z tytułu udzielonej gwarancji bankowej. Pozostałą kwotę 339.255.748,05 zł przelała bezpośrednio na konta bieżącego rachunku bankowego. Organ stwierdził, że środki pomocowe nie zostały oddzielone od pozostałych środków pieniężnych, lecz zostały przeznaczone na uzupełnienie stanu środków bieżących służących finansowaniu wszelkich wydatków i kosztów ponoszonych przez spółkę.

Organ ustalił, że spółka ze środków pomocowych sfinansowała restrukturyzację Cukrowni L., Cukrowni B. i Centrali Spółki w łącznej kwocie 58.975.378,34 zł, poniesione przed otrzymaniem pomocy w latach obrachunkowych 2007/2008 oraz 2008/2009. Wyłączenia statystycznie z kosztów uzyskania przychodów roku 2008/2009 powyższych wydatków spółka dokonała zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2008 r.

W ocenie organu spółka ze środków pomocowych na bezpośrednie sfinansowanie własnych wydatków i kosztów przeznaczyła kwotę 339.255.748,05 zł, a nie kwotę 58.975.378,34 zł, jak to ujęła w zeznaniu. Tym samym sfinansowała ze środków pomocowych także inne wydatki i koszty w wysokości 280.280.369,71 zł (339.255,74 zł - 58.975.378,34 zł), czego nie uwzględniła przy ustalaniu poziomu kosztów podatkowych za okres podatkowy 2008/2009.

Przywołując wewnętrzne regulacje spółki, Dyrektor podał, że dla kwot uzyskanych z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej lub krajowych środków publicznych na określony projekt, wyodrębnione zostały specjalne konta. Spółka utworzyła jedynie odrębne konto bankowe, na które zostały przelane środki pomocowe, z którego nie dokonywano płatności. Środki pomocowe z tego konta poza kwotą 24.343.000 zł przeznaczoną na zabezpieczenie wierzytelności zasiliły w łącznej kwocie 339.255.748,05 zł bieżące rachunki bankowe, z których spółka finansowała wydatki i koszty bieżącej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu księgi podatkowe spółki nie rejestrują i nie odzwierciedlają prawidłowo i kompletnie konkretnych wydatków i kosztów bezpośrednio i faktycznie sfinansowanych z otrzymanych środków pomocowych, co nie pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy trwający od dnia 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. Organ I instancji nie uznał ksiąg podatkowych za ten okres obrachunkowy za prowadzone w sposób pełny (niewadliwy) i nie uznał ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Do określenia wysokości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przyjął zasadę wynikającą z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego przez spółkę sposobu rozdysponowania środków pieniężnych z pomocy restrukturyzacyjnej wynika, że większość środków pomocowych spółka przeznaczyła na lokaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przelanie środków pomocowych z odrębnego rachunku bankowego na bieżący rachunek spółki spowodowało, że środki te utraciły status środków pomocowych i partycypowały w dalszych operacjach, jako bieżące środki pieniężne pochodzące z działalności operacyjnej spółki, którymi finansowała ponoszone wydatki lub koszty i z których także tworzyła lokaty. W konsekwencji spółka utraciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy w zakresie wydatków i kosztów finansowanych ze środków pomocowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pieniężnych pochodzących z dochodów podlegających opodatkowaniu, jak i z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania (środków pomocowych) oraz nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów pozwalającej na wyodrębnienie wydatku w zależności od źródła przychodów, to uzasadnione było odwołanie się do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty w tej sytuacji ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł (wolnych od podatku) w ogólnej kwocie przychodów. Tak ustalone koszty, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Momentem decydującym o wyłączeniu wydatków i kosztów sfinansowanych z przychodów wolnych od podatku było przelanie środków pomocowych na rachunki bankowe obsługujące bieżącą działalność operacyjną. Podejmując decyzję o przelewie środków pomocowych, spółka zdecydowała, że środki pomocowe zostaną przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że po dokonaniu wpłat środków pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący, który służył także do przechowywania środków z innych wpływów, spółka utraciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy, które wydatki i koszty finansowane były ze środków pomocowych w kwocie 280.280.369,71 zł oraz, że wydatkowała wymienioną kwotę na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że spółka naruszyła własną politykę rachunkowości w zakresie ewidencjonowania środków otrzymanych z funduszy europejskich, a tym samym jej księgi są prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, poprzez nieprowadzenie odrębnej ewidencji dla tych środków przewidzianych w polityce rachunkowości spółki;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że spółka wydatkowała środki pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 280.280.369,71 zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej spółki w roku podatkowym kończącym się 30 września 2009 r., której to okoliczności nie wskazała w swoim zeznaniu rocznym za ten rok;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz zasady wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegające na braku wyjaśnienia zastosowania i sposobu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "bezpośredniego finansowania";

5) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych obejmuje poniesione przez spółkę wydatki na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej z rachunku bankowego, na którym znajdowały się zarówno przychody operacyjne spółki, jak i środki otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej;

6) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że sposób dokonywania operacji na rachunkach bankowych środkami pomocy restrukturyzacyjnej, a w szczególności "połączenie" na jednym rachunku bankowym środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej z środkami pochodzącymi z innych źródeł wpływa na ocenę, czy wydatki i koszty są sfinansowane bezpośrednio lub pośrednio (niebezpośrednio) z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...) u.p.d.o.p.;

7) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie w każdym przypadku, gdy wydatki i koszty są finansowane z rachunku bankowego innego niż specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...) ustawy;

8) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że racjonalna gospodarka finansowa polegająca na tworzeniu lokat z wolnych środków finansowych pochodzących z środków pomocy restrukturyzacyjnej nie spowoduje zastosowania ww. przepisu tylko wtedy, gdy lokaty zostaną utworzone na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...) u.p.d.o.p.;

9) art. 233 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.) przez uznanie, że księgi podatkowe w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

11) art. 233 § 1 względnie § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy przeprowadził on faktycznie kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego bez wydania i doręczenia spółce imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia;

12) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię (a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwoty 135.657.000 zł stanowiącej wartość zwolnionego przez P. zabezpieczenia, spółka stwierdziła, że środki te nigdy nie zostały wykorzystane na finansowanie działalności gospodarczej w badanym roku. Kwota została przeznaczona na lokaty, które istniały do końca badanego roku. Podkreśliła, że po otrzymaniu przelewu w związku ze zwolnieniem części zabezpieczenia saldo konta bankowego wynosiło 149.506.920,56 zł, a na moment utworzenia lokat wynosiło ono 150.264.937,01 zł i w żadnym momencie pomiędzy zwolnieniem części zabezpieczenia, a utworzeniem lokat saldo nie spadło poniżej 135.657.000 zł.

Strona wskazała, że była i jest w stanie złożyć oświadczenie wiedzy o wydatkach i kosztach finansowanych ze środków pomocowych w odniesieniu do kwoty 255.657.000 zł na podstawie dokumentacji lokat, która nie pozwala na złożenie takiego oświadczenia jedynie w stosunku do kwoty 83.598.748,05 zł., która nie obejmuje poniesionych wcześniej wydatków związanych z realizacją restrukturyzacji w kwocie 58.975.378.34 zł. Faktyczna kwota środków pomocowych, w stosunku do których spółka nie jest w stanie złożyć oświadczenia wiedzy o ich wykorzystaniu wynosi 24.623.369,71 zł i ta kwota powinna zostać ewentualnie użyta do proporcjonalnego ustalenia kosztów sfinansowanych z tych środków.

Strona nie zgodziła się z zarzutem naruszenia polityki rachunkowości spółki w zakresie ewidencjonowania otrzymanych środków pomocy restrukturyzacyjnej wynikających z § 10 pkt 3 zarządzenia nr [...] w sprawie przyjęcia zakładowego planu kont, ustalenia zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzenia sprawozdań finansowych K.[...] Zdaniem strony regulacja ta nie nakładała na spółkę obowiązków ewidencjonowania środków pomocy restrukturyzacyjnej na zasadach wynikających z ww. zarządzenia.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że faktycznie sfinansowała ze środków pomocowych wydatki i koszty inne niż związane z samą restrukturyzacją (w kwocie 58.975.378,34 PLN) na kwotę 280.280.369,71 zł podnosząc, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Spółka podniosła zarzut, że organy obu instancji nie wyjaśniły, w jaki sposób zinterpretowały brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i jak rozumieją pojęcie "bezpośredniego" finansowania, które jest kluczowe dla określenia sytuacji, do których przepis ten znajduje zastosowanie. Zdaniem spółki wykładania systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, że pod pojęciem "bezpośredniości finansowania" w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. należy rozumieć sytuację, w której dany wydatek musi być jednoznacznie tym przychodem sfinansowany. Do takiego wniosku prowadzi analiza pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które również nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które można wprost i jednoznacznie powiązać z określonymi i konkretnymi przychodami, które generują wprost dany przychód i jest możliwe wskazanie jednoznacznej zależności polegającej na tym, że bez wystąpienia danego kosztu przychód nie powstanie. Zdaniem spółki nie jest możliwe odmienne interpretowanie tego samego pojęcia w ramach jednego aktu prawnego. Skoro pojęcie kosztów bezpośrednich odnosi się do tych kosztów, które wprost i jednoznacznie można powiązać z przychodami, w analogiczny sposób należy interpretować pojęcie bezpośredniego sfinansowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia faktu, że większość środków pomocy restrukturyzacyjnej przelana na te rachunki dokonana jest w drugim etapie ich wykorzystania. Kwota 339.200.994 zł. została pierwotnie wykorzystana na ustanowienie zabezpieczenia wierzytelności P. (135.657.000 zł) oraz utworzenie lokaty bankowej (203.543.994 zł), a więc na cele "dozwolone" z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Spośród środków przelanych na bieżący rachunek bankowy spółki jedynie kwota 54.754,05 zł. nie była wcześniej wykorzystana do finansowania jakichkolwiek wydatków i kosztów (kwota ta stanowiła następnie element statystycznej korekty kosztów uzyskania przychodów spółki za badany rok w wysokości 58.975.378.34 zł).

Powołując się na art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej spółka stwierdziła, że treść ksiąg nie może zostać kwestionowana tak długo, jak długo organ podatkowy nie obali podstawy domniemania, tj. ich niewadliwości i rzetelności. Dyrektor UKS stwierdzając, że spółka prowadziła księgi podatkowe w sposób wadliwy i nierzetelny miał obowiązek przedstawienia swoich wątpliwości w protokole badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji sporządził dokument o tytule "Protokół z badania ksiąg" i doręczył go spółce, jednak protokół faktycznie stanowi protokół z kontroli podatkowej, nie stanowiąc tym samym protokołu z badania ksiąg podatkowych. Powyższa ocena wynika przede wszystkim z zawartości protokołu, która nie odnosi się wyłącznie do prawidłowości zapisów księgowych, ale całościowo analizuje zgromadzony materiał dowodowy. Jednocześnie spółka podniosła, że nie zostało jej doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dyrektor UKS faktycznie przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, której wyniki udokumentował przedmiotowym protokołem. Postępowanie dowodowe w tym zakresie organ przeprowadził w ramach kontroli podatkowej, a nie samego postępowania kontrolnego. Jednocześnie kontrola w ramach postępowania kontrolnego w spółce nie została skutecznie wszczęta, gdyż organ I instancji nie dopełnił wymogów wynikających z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji cały materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej zebrany został bez podstawy prawnej i nie mógł stanowić podstawy późniejszego rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora UKS.

Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ interpretacją art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. zarzucając błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zasadne okazało się stanowisko organu podatkowego, że z momentem przelania środków pomocowych na rachunki bieżące, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym z środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunki bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność, ale nadal były środkami pomocowymi. Sam fakt dokonywania przelewu z rachunku odrębnego na rachunek bieżący nie oznacza, że sfinansowanie z nich działalności bieżącej nie było finansowaniem jej także z środków pomocowych.

W konsekwencji, skoro z środków znajdujących się na rachunkach bieżących były finansowane wydatki i koszty bieżące spółki, to były one również finansowane bezpośrednio z środków pomocowych.

Sąd zaaprobował stanowisko organu, że środki pomocowe poprzez wprowadzenie/przelanie ich na rachunki bieżące, zasilanymi również środkami z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły również źródło pokrycia wydatków bieżących.

Sąd podkreślił, że spełniony został także warunek "bezpośredniości" przy finansowaniu wydatków ze środków pomocowych. Okoliczność, że przelano środki z rachunku odrębnego na rachunek bieżący nie oznacza, że nie były one już z tą chwilą środkami pomocowymi. Nadal nimi pozostały – ten przymiot posiadały, jednakże nie można było ich już wyodrębnić. Na rachunku bieżącym znajdowały się środki, których źródłem była pomoc restrukturyzacyjna, ale które utraciły swoją odrębność. Jednakże wydatki i koszty ponoszone z rachunku bieżącego były wprost finansowane z środków pomocowych, jak i z środków, których źródłem była działalność gospodarcza. Nie było żadnego pośredniego ogniwa, które pozwoliłoby na twierdzenie, że pokrywanie wydatków bieżących było ze środków z innego źródła niż pomoc restrukturyzacyjna oraz działalność gospodarcza.

Sąd zauważył, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej stanowiącej podstawę do określenia dochodu lub straty oraz należnego podatku za dany rok podatkowy. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Zdaniem Sądu spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie prowadziła ewidencji odzwierciedlającej konkretne wydatki i koszty, które bezpośrednio i faktycznie sfinansowane były ze środków pomocowych, nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów finansowanych ze środków wolnych od opodatkowania. W związku z tym, za trafny Sąd uznał pogląd, że prowadzone księgi podatkowe były wadliwe, bowiem w sposób niepełny i w tej części nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na brak prowadzonej ewidencji, niemożliwe było ustalenie w jakiej części zostały wydatkowane te środki na sfinansowanie wydatków bieżących. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że przez fakt skumulowania na jednym bieżącym koncie bankowym środków pomocowych i z działalności gospodarczej, każdy z tych środków był źródłem finansowania bieżącej działalności spółki. W tej sytuacji za w pełni uprawnione Sąd uznał zastosowanie rozwiązania prawnego z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że w związku z tym, iż spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (z działalności gospodarczej) oraz ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód był wolny od opodatkowania (środki pomocowe) i jednocześnie nie prowadziła ewidencji pozwalającej ustalić finansowanie wydatków ze środków pomocowych, to proporcjonalne określenie kosztów ze środków pomocowych w ogólnej kwocie kosztów było uprawnione.

Sąd nie podzielił twierdzenia spółki, że doszło do utożsamienia momentu przelania środków pomocowych na wspólny rachunek bankowy ze sfinansowaniem bieżącej działalności gospodarczej z tych środków. Gdyby rzeczywiście doszło do takiego utożsamienia, to wyliczając wysokość podatku, organ zakwestionowałby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 280.280.369,71 zł, a nie ustalał wielkość kosztów według proporcji stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że z jednej strony spółka twierdzi, że nie można stosować art. 15 ust. 2, jeżeli jednocześnie stosowany jest art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a z drugiej strony podnosi, że w sprawie mógłby mieć wprawdzie zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ przyznaje, że w roku podatkowym objętym decyzją stan konta, na skutek dokonanych płatności, spadł do kwoty, która świadczy o braku środków na finansowanie działalności bieżącej wyłącznie ze środków z innych źródeł niż pomocowe.

Jednak w ocenie Sądu, wobec niemożności wyodrębnienia środków pomocowych, bez znaczenia dla oceny sprawy jest stan konta, jak i okoliczność, że ze środków znajdujących się na bieżących rachunkach bankowych tworzone i rozwiązywane były lokaty, jak również stany sald konta bieżącego. Zarówno lokaty, jak i inne wydatki finansowane były bezpośrednio ze wszystkich środków znajdujących na rachunkach bieżących, a zatem z opodatkowanych, jak i z wolnych od opodatkowania. Księgi natomiast prowadzone przez spółkę nie rejestrowały konkretnych wydatków bezpośrednio finansowanych ze środków pomocowych i jest to okoliczność istotna dla sprawy.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120 oraz art. 283 i art. 286 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art.: 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że po dokonaniu wpłat środków pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący, który służył także do przechowywania środków pieniężnych z innych wpływów spółka obiektywnie utraciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy, które wydatki i koszty finansowane były ze środków pomocowych w kwocie 280.280.369,71 zł, oraz że spółka wydatkowała wymienioną kwotę na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Tymczasem, oparta o zgromadzone w sprawie dokumenty źródłowe analiza operacji dokonywanych przez spółkę na rachunkach bankowych, a w szczególności historia tworzenia i zamykania lokat bankowych w okresie od 25 czerwca 2009 r. do 30 września 2009 r. jednoznacznie wskazuje, że spółka przeznaczyła większość wskazanej wyżej kwoty, tj. 255.711.75.3,84 zł na lokaty, a jedynie w stosunku do kwoty w wysokości 24.568.615,87 zł spółka nie ma możliwości wskazania sposobu jej zadysponowania, a jednocześnie nie nastąpiło wydatkowanie tej kwoty na wydatki związane z bieżącą działalnością spółki. Wyżej wymienione naruszenie jest zatem rezultatem pominięcia względnie błędnej oceny przez organy podatkowe następujących materiałów dowodowych:

- ewidencja konta lokat 133-CEN-01 -000-01 (lokaty w B.);

- ewidencja konta lokat 133-CEN-01 -000-11 (lokaty w P.);

- ewidencja konta lokat 133-CEN-01-000-12 (lokaty w P.);

- dobowe zestawienie obrotów i sald konta 133;

- wyciąg bankowy rachunku bankowego w P. z dnia 17 września 2009 r.;

- zestawienie operacji za okres od dnia 5 czerwca 2009 r. do dnia 2 lipca 2009 r.

rachunku bankowego w P.;

- wyciąg bankowy z dnia 26 czerwca 2009 r. rachunku bankowego w B.;

- wyciąg bankowy z dnia 28 września 2009 r. rachunku bankowego w B.;

- wyciąg za okres od dnia 28 września 2009 r. do dnia 28 września 2009 r. w P.;

-wyciąg bankowy z dnia 29 września 2009 r. rachunku bankowego w B.;

- wyciąg bankowy z dnia 30 września 2009 r. rachunku bankowego w B.;

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji, w której uznał, iż zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oparta jest na ustaleniu, że spółka nie jest w stanie obiektywnie wskazać wydatków finansowanych z pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 280.280.369,71 zł, a tym samym wysokość tych wydatków należy ustalić proporcjonalnie do udziału tych środków w ogólnej kwocie przychodów spółki oraz, że powyższa kwota została wydatkowana na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej spółki. W rezultacie wydatki sfinansowane z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej wyniosły 214.242.086,92 zł. Gdyby natomiast organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny doszedłby do wniosku, iż spółka zadysponowała środki pomocy restrukturyzacyjnej w zdecydowanej większości wskazanej wyżej kwoty, tj. 255.711.753,84 zł na utworzenie lokat bankowych, a nie na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej spółki. Jedynie w stosunku do kwoty w wysokości 24.568.615,87 zł spółka nie miała takich możliwości. W rezultacie, gdyby organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, wydałby decyzję w której (z zastrzeżeniem pozostałych zarzutów podniesionych w skardze) uznałby, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, co najwyżej o kwotę 18.779.879,38 zł, co w połączeniu ze wskazanym w tej decyzji zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów na kwotę 8.563.771,45 zł skutkowałoby powstaniem po stronie spółki zaległości podatkowej w kwocie 1.941.061 zł. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uchyliłby lub zmienił decyzję organu I instancji.

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka naruszyła własną politykę rachunkowości w zakresie ewidencjonowania środków otrzymanych z funduszy europejskich, a tym samym jej księgi są prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, poprzez nieprowadzenie odrębnej ewidencji dla tych środków przewidzianych we wspomnianej polityce rachunkowości spółki. Tymczasem, analiza treści polityki rachunkowości, uwzględniającej Zarządzenie nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia zakładowego planu kont, ustalenia zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych K. [...], a także charakter środków otrzymanych przez spółkę w ramach pomocy restrukturyzacyjnej jednoznacznie w ocenie organu wskazują, że zasady polityki rachunkowości, o których mowa wyżej, nie mają zastosowania do środków pomocy restrukturyzacyjnej.

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ do wydania decyzji, w której uznał, iż zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 wynosi 55.602.913 PLN, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Decyzja ta oparta była na zakwestionowaniu rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych a tym samym nieprzyjęciu ich treści za dowód tego, co jest w nich zawarte. Gdyby natomiast organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny doszedłby do wniosku, że sposób ewidencjonowania otrzymanej przez spółkę pomocy restrukturyzacyjnej nie narusza polityki rachunkowości spółki, a tym samym okoliczność ta nie może przemawiać za stanowiskiem, że księgi spółki prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny. W tej sytuacji organ uznałby księgi podatkowe spółki za dowód tego, co jest w nich zawarte, a tym samym nie stwierdziłby, że bieżąca działalność spółki została sfinansowana ze środków otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. W rezultacie nie istniałaby podstawa do kwestionowania wysokości wydatków uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie uchyliłby Decyzję organu I instancji w tej części i umorzyłby postępowanie.

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu przez organ, że spółka wydatkowała środki pomocy restrukturyzacyjnej otrzymane od Agencji Rynku Rolnego w kwocie 280.280.369,71 zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej spółki w roku podatkowym kończącym się 30 września 2009 r., której to okoliczności nie wskazała w swoim zeznaniu rocznym za ten rok, gdy tymczasem analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności dokumentacji stanu środków pieniężnych spółki w kasie i na rachunkach bankowych oraz protokołu badania ksiąg, jednoznacznie wskazuje, że spółka nie wydała środków otrzymanych w ramach pomocy restrukturyzacyjnej na sfinansowanie swojej bieżącej działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji, w której uznał, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880 PLN, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 214.242.086,92 zł nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Gdyby natomiast organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny poprzez analizę dokumentacji stanu środków pieniężnych spółki w kasie i na rachunkach bankowych, doszedłby do wniosku, że wydatki spółki w roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania kontrolnego organu I instancji, a dotyczące działalności bieżącej spółki, nie zostały sfinansowane ze środków otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, gdyż nie zostały w ogóle wydatkowane. Tym samym nie istnieje podstawa do kwestionowania wysokości wydatków uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodu, a w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uchyliłby decyzję organu I instancji w tej części i umorzył postępowanie.

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu przez organ, że spółka wydatkowała środki pomocy restrukturyzacyjnej otrzymane od Agencji Rynku Rolnego w kwocie 280.280.369,71 zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej spółki w roku podatkowym kończącym się 30 września 2009 r., której to okoliczności nie wskazała w swoim zeznaniu rocznym za ten rok, gdy tymczasem (w przypadku hipotetycznego założenia, że organ ma rację twierdząc, iż po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółka utraciła możliwość wykazania w jaki sposób zadysponowała środkami z tej pomocy przy jednoczesnym dowodzeniu, iż na wskazanym rachunku bieżącym znajdują się środki z pomocy restrukturyzacyjnej) analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności dokumentacji stanu środków pieniężnych spółki w kasie i na rachunkach bankowych oraz protokołu badania ksiąg, wskazuje, że spółka nie wydała środków otrzymanych w ramach pomocy restrukturyzacyjnej na sfinansowanie swojej bieżącej działalności gospodarczej w kwocie określonej przez organ, tj. 280.280.369,71 zł, ale niższej, z uwagi na fakt, iż część z przedmiotowych środków została ulokowana na lokatach bankowych.

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji, w której uznał, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880 zł, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 214.242.086,92 zł nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Gdyby natomiast organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny (w przypadku hipotetycznego założenia, iż organ ma rację twierdząc, iż po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółka utraciła możliwość wykazania w jaki sposób zadysponowała środkami z tej pomocy przy jednoczesnym dowodzeniu, iż na wskazanym rachunku bieżącym znajdują się środki z pomocy restrukturyzacyjnej) poprzez analizę dokumentacji stanu środków pieniężnych spółki w kasie i na rachunkach bankowych, doszedłby do wniosku, iż wydatki spółki w roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania kontrolnego organu I instancji, a dotyczące działalności bieżącej spółki, nie zostały sfinansowane ze środków otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej w wysokości określonej przez organy podatkowe, gdyż nie zostały wydatkowane w kwocie określonej przez te organy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uchyliłby decyzję organu I instancji w tej części.

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień i informacji, zasady przekonywania oraz zasady wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegające na braku wyjaśnienia zastosowania i sposobu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "bezpośredniego finansowania". Tymczasem, w związku z faktem, iż przepis ten był podstawowy dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organ, w świetle powyższych przepisów, był zobowiązany do szczegółowego wyjaśnienia podstaw zastosowania tego przepisu oraz dokonanej wykładni.

Według spółki, skutkiem powyższego naruszenia, był brak możliwości ustalenia przesłanek, którymi kierował się organ w swojej decyzji, a tym samym brak możliwości oceny ich zasadności (podobnie jak w przypadku decyzji organu I instancji, który dopuścił się tego samego naruszenia). Jednocześnie analiza braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że dotyczą one elementów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia. Gdyby organ w prawidłowy sposób dokonał uzasadnienia swojej decyzji, a tym samym dokonał wnikliwej analizy i wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz stanu faktycznego w sprawie w tym zakresie, nie stwierdziłby, że wydatki związane z bieżącą działalnością spółki zostały bezpośrednio sfinansowane ze środków otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, a tym samym wydałby decyzję, w której uznałby że nie istnieje podstawa do kwestionowania wysokości wydatków uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie uchyliłby decyzję organu I instancji w tej części i umorzyłby postępowanie.

Zdaniem spółki, analiza brzmienia przepisu 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia w nim co najmniej dwie sytuacje, tj. gdy wydatki są finansowane bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...)" oraz, gdy wydatki nie są finansowane z ww. przychodów (dochodów). Powyższe rozróżnienie powoduje, że podstawową kwestią przy jego interpretacji jest ustalenie, jakie sytuacje ustawodawca uważa za finansowanie bezpośrednie, a jakie takiego finansowania nie stanowią. Podstawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie wymiarowe i stosujące ww. przepis jest ustalenie w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., jakie sytuacje mieszczą się w pierwszej sytuacji (bezpośredniego finansowania wydatków), a jakie są poza tym zakresem. Jest to punkt wyjścia do interpretacji ww. przepisu, bez czego prawidłowa interpretacja w ogóle nie jest możliwa. Tymczasem, zarówno w decyzji organu I i II instancji brak jest analizy w tym zakresie.

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tymczasem organy nie przeprowadziły badania ksiąg zakończonego sporządzeniem protokołu z badania tych ksiąg, w którym wskazanoby zakres wadliwości i nierzetelności ksiąg spółki. Sporządzony protokół, pomimo nazwy "Protokół za badania ksiąg", stanowił w istocie, ze względu na swoją merytoryczną zawartość, protokół z kontroli podatkowej, która formalnie nie została wszczęta, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, a tym samym organy nie mogły uznać, że księgi podatkowe spółki nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ do wydania decyzji, w której uznał, m. in. na podstawie zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych spółki, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, w związku z faktem, iż w toku postępowania zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, w sposób skuteczny nie zakwestionowano rzetelności i niewadliwości ksiąg spółki zobowiązany był do uznania ich w pełni za dowód w sprawie, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie istniała podstawa do kwestionowania wysokości wydatków uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić decyzję organu I instancji w tej części i umorzyłby postępowanie.

7) art. 233 § 1 pkt 1 względnie § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o UKS w zw. z art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy przeprowadził on faktycznie kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego bez wydania i doręczenia spółce imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia, gdy tymczasem zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego może zostać przeprowadzona jedynie w przypadku wydania i doręczenia kontrolowanemu takiego upoważnienia.

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w której uznał on, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie faktycznie przeprowadzonej kontroli podatkowej, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, materiał dowodowy w tej sprawie został zgromadzony przez organ I instancji bez podstawy prawnej, a tym samym nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia zarówno dla Dyrektora Izby Skarbowej jak i dla organu I instancji. W rezultacie, organ stwierdziłby, że nie istnieje podstawa do kwestionowania wysokości wydatków uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie uchyliłby decyzję organu I instancji w tej części i umorzyłby postępowanie.

8) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na braku ustalenia przez organ, czy i w jakiej wysokości spółka w badanym roku ponosiła wydatki na finansowanie kosztów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (zarzut istotny w przypadku hipotetycznego założenia, że organ ma rację twierdząc, iż po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółka utraciła możliwość wykazania w jaki sposób zadysponowała środkami z tej pomocy przy jednoczesnym dowodzeniu, iż na wskazanym rachunku bieżącym znajdują się środki z pomocy restrukturyzacyjnej;

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ do wydania decyzji, w której uznał, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok podatkowy od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880 zł, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 214.242.086,92 zł nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Gdyby natomiast organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, tj. gdyby ustalił wysokość poniesionych przez spółkę kosztów i wydatków w badanym roku, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, doszedłby do wniosku, że spółka nie wydatkowała kwoty 280.280.369,71 zł na wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, ale że ww. kwota służyła sfinansowaniu także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym wydatki spółki stanowiące koszty uzyskania przychodów poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej nie mogły zostać poniesione w kwocie 214.242.086,92 zł; w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego spółki zostałaby określona w niższej wysokości, a Dyrektor Izby Skarbowej uchyliłby decyzję organu I instancji.

Naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na niezgodne z prawem rozstrzygnięcie organu dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby organ w prawidłowy, tj. pogłębiony i wszechstronny sposób poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumentację spółki, dostrzegłby prawidłowość prezentowanego poglądu i w konsekwencji wydał odmienne rozstrzygnięcie.

Gdyby organ dostrzegł nieprawidłowości w prowadzeniu przez organ I instancji postępowania kontrolnego, w ramach którego doszło faktycznie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie utrzymałby w mocy decyzji organu I instancji, ale wydał odmienne rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił wydanej przez organ decyzji.

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.;

- przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; decyzja organu jest niezgodna z prawem materialnym, ponieważ została wydana z naruszeniem:

1) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych obejmuje poniesione przez spółkę wydatki na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej z rachunku bankowego, na którym znajdowały się zarówno przychody operacyjne spółki, jak i środki otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej, gdy tymczasem analiza tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że pojęcie "bezpośrednio" należy odnieść do pierwszego dokonanego przez podatnika wydatkowania przychodów zwolnionych z opodatkowania (a nie dokonywanych na kolejnych etapach obrotu tymi środkami) oraz możliwości jednoznacznego zidentyfikowania wydatku finansowanego, gdyż w przeciwnym razie użyte w tym przepisie słowo "bezpośredni" traci swój normatywny charakter. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie wiąże żadnych konsekwencji normatywnych z faktem umieszczenia środków z pomocy restrukturyzacyjnej na rachunku bieżącym, rachunku depozytowym względnie innego rodzaju rachunku bankowym przeznaczonym nie tylko na środki z pomocy restrukturyzacyjnej, a co dowodzi, że ocena dokonana przez organy podatkowe nie znajduje żadnego umocowania normatywnego.

Wskazane wyżej naruszenie doprowadziło organ do wydania decyzji, w której uznał on, że zobowiązanie podatkowe spółki od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. wynosi 55.602.913 zł, a tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880 zł, gdyż wydatki spółki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, gdyby organ prawidłowo zinterpretował powyższy przepis doszedłby do wniosku, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie zachodzi okoliczność bezpośredniości finansowania wydatków spółki związanych z bieżącą działalnością gospodarczą a otrzymanymi środkami pomocy restrukturyzacyjnej. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uchyliłby decyzję organu I instancji w spornej części i umorzył postępowanie w sprawie.

2) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że sposób dokonywania operacji na rachunkach bankowych środkami pomocy restrukturyzacyjnej, a w szczególności "połączenie" na jednym rachunku bankowym środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej z środkami pochodzącymi z innych źródeł' wpływa na ocenę, czy wydatki i koszty są sfinansowane "bezpośrednio lub pośrednio (niebezpośrednio)" z dochodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42,47 i 48 (...)" u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy ww. przepis nie zawiera takiej treści, a zgromadzony materiał pozwala na dokładne "prześledzenie" historii operacji finansowych i ustalenie przeznaczenia środków z pomocy restrukturyzacyjnej,

3) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie w każdym przypadku, gdy wydatki/koszty są finansowane z rachunku bankowego innego niż specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy specjalnie przeznaczony wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt. 14a, 23, 24,42, 47 i 48 (...)" u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy ww. przepis w ogóle nie zawiera regulacji o takiej treści,

4) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że racjonalna gospodarka finansowa polegającą na tworzeniu lokat z wolnych środków finansowych pochodzących ze środków pomocy restrukturyzacyjnej nie spowoduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58

u.p.d.o.p., tylko wtedy, gdy lokaty zostaną utworzone na wyodrębnionym rachunku bankowym specjalnie przeznaczonym wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...)" u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy ww. przepis w ogóle nie zawiera regulacji o takiej treści,

5) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Tymczasem analiza językowa i systemowa tego przepisu wskazuje, że pojęcia "poniesienia" oraz "finansowania" w tym przepisach stanowią odrębne konstrukcje, a tym samym nie jest w ogóle możliwe zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. do alokacji wydatków i kosztów pomiędzy sfinansowane z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.

Powyższe naruszenie doprowadziło organ do wydania decyzji, w której uznał on, że zobowiązanie spółki od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. wynosi 55.602.913 zł, tym samym na spółce ciąży zaległość podatkowa w kwocie 39.078.880, gdyż wydatki poniesione w tym roku podatkowym sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Gdyby organ prawidłowo zinterpretował powyższy przepis, doszedłby do wniosku, że nie jest dopuszczalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki części jej kosztów uzyskania przychodów na zasadzie alokacji opartej na kluczu przychodowym, a tym samym uchyliłby decyzję organu I instancji w tym zakresie. Przedstawiona wykładnia skutkowałaby przyjęciem, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdy tymczasem o jego zastosowaniu nie może być mowy.

6) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, (w przypadku hipotetycznego założenia, iż organ ma rację twierdząc, że po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółka utraciła możliwość wykazania w jaki sposób zadysponowała środkami z pomocy przy jednoczesnym dowodzeniu, iż na wskazanym rachunku bieżącym znajdują się środki z pomocy restrukturyzacyjnej) polegającą na przyjęciu, że przy określeniu kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest fakt, że spółka ponosiła w badanym roku podatkowym również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym kwota środków z pomocy restrukturyzacyjnej nie mogła zostać, w całości poniesiona na wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów; inaczej mówiąc, wydatkowane (w ocenie organu) środki z pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 280.280.369,71 zł nie powinny były zostać w całości wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie w tej części w której były (rzekomo) rozdysponowane na pokrycie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów; w konsekwencji oznacza to, że poprzez mylne odniesienie kwoty 280.280.369,71 zł do kosztów uzyskania przychodów, a nie do wszystkich ponoszonych przez spółkę wydatków, organ zawyżył kwotę, o którą pomniejszył koszty uzyskania przychodów spółki, a tym samym w nieprawidłowy sposób (zawyżony) określił kwotę zobowiązania podatkowego spółki;

Powyższe naruszenia przepisów u.p.d.o.p., w szczególności zaś zakwestionowanie prawa spółki do ujęcia części wydatków w kosztach uzyskania przychodów, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Gdyby organy obydwu instancji w prawidłowy sposób odniosły przepisy u.p.d.o.p. do należycie ustalonego stanu faktycznego, z pewnością wydałyby rozstrzygnięcie kierunkowo odmienne, tj. nie kwestionowałyby wysokości kosztów uzyskania przychodów obliczonych przez spółkę, względnie kwestionowałyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niższych kwot.

Zdaniem spółki, Sąd zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego decyzje organów podatkowych.

3. art. 134 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności kwestii podnoszonych przez spółkę w zarzutach skargi i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku adekwatnego stanowiska Sądu w tym zakresie; Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w ogóle, bądź też uczynił to w sposób lakoniczny, do następujących kwestii:

"bezpośredniość" finansowania wydatków jako przesłanki zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.,

utworzenia przez spółkę pierwszej lokaty, jeszcze przed dokonaniem przelewu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący,

możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.,

przyczyny, dla której po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący nie można oddzielić i wyodrębnić środków z pomocy restrukturyzacyjnej, a równocześnie jednak można wskazać, że to właśnie te środki (pomocowe) znajdują się na tym rachunku,

przyczyny, dla której precyzyjne odtworzenie losu środków z pomocy restrukturyzacyjnej nie jest wystarczające dla oceny, iż działanie spółki było prawidłowe,

formalnej poprawności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania,

błędnej oceny ksiąg spółki przez organy podatkowe.

4. art. 134 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania stanu faktycznego, w odniesieniu do którego orzekał Sąd i w oparciu o który oceniana była prawidłowość (legalność) zaskarżonej decyzji; w uzasadnieniu wyroku, w części, w której Sąd podjął próbę zwięzłego przedstawienia stanu sprawy brak jest jakichkolwiek danych co do faktów, w oparciu o które możliwe byłoby poddanie weryfikacji prawidłowości zaskarżonych decyzji organów podatkowych, w zakresie, w jakim organy uznają za niezbędne i dopuszczalne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.; w konsekwencji zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż brak jest informacji o tych elementach stanu faktycznego, które wpływały na wymiar zobowiązania podatkowego spółki dokonany przez organ I instancji, a następnie zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej i Sąd w zaskarżonym wyroku.

5. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez "konwalidowanie" zaskarżonej decyzji organu w zakresie, w jakim Sąd wskazał inną niż określona przez organ podstawę prawną kwestionowania ksiąg podatkowych spółki, co oznacza, że Sąd zamiast zbadać legalność zaskarżonego aktu w sposób samodzielny rozstrzygnął kwestię merytoryczną, a tym samym niejako zastąpił organ, do czego nie jest uprawniony i czego, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie miał prawa zrobić;

Naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawa o ustroju sądów administracyjnych miały zdaniem spółki istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, ale oddalił jej skargę.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj.:

1. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych obejmuje poniesione przez spółkę wydatki na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej z rachunku bankowego, na którym znajdowały się zarówno przychody operacyjne spółki, jak i środki otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej, gdy tymczasem analiza tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że pojęcie "bezpośrednio" należy odnieść do pierwszego dokonanego przez podatnika wydatkowania przychodów zwolnionych z opodatkowania (a nie dokonywanych na kolejnych etapach obrotu tymi środkami) oraz możliwości jednoznacznego zidentyfikowania wydatku finansowanego, gdyż w przeciwnym razie użyte w tym przepisie słowo "bezpośredni" traci swój normatywny charakter. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie wiąże żadnych konsekwencji normatywnych z faktem umieszczenia środków z pomocy restrukturyzacyjnej na rachunku bieżącym, rachunku depozytowym względnie innego rodzaju rachunku bankowym przeznaczonym nie tylko na środki z pomocy restrukturyzacyjnej, a co dowodzi, że ocena dokonana przez Sąd nie znajduje żadnego umocowania normatywnego,

2. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu istotnego dla interpretacji powołanego przepisu elementu tj. faktu, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od reguły ogólnej określonej w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym winien być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, co oznacza, że warunek "bezpośredniości" finansowania kosztów i wydatków nie powinien być wykładany rozszerzająco,

3. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że sposób dokonywania operacji na rachunkach bankowych środkami pomocy restrukturyzacyjnej, a w szczególności "połączenie" na jednym rachunku bankowym środków pieniężnych pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej ze środkami pochodzącymi z innych źródeł wpływa na ocenę, czy wydatki i koszty są sfinansowane "bezpośrednio lub pośrednio (niebezpośrednio)" z dochodów , o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...)" u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy ww. przepis nie zawiera takiej treści, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokładne "prześledzenie" historii operacji finansowych i jednoznaczne ustalenie przeznaczenia środków z pomocy restrukturyzacyjnej,

4. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w każdym przypadku, gdy wydatki/koszty są finansowane z rachunku bankowego innego niż specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy specjalnie przeznaczony wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy ww. przepis w ogóle nie zawiera regulacji o takiej treści,

III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię, której konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

1. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Tymczasem analiza językowa i systemowa tego przepisu wskazuje, że pojęcia "poniesienia" oraz "finansowania" w tym przepisach stanowią odrębne konstrukcje, a tym samym nie jest w ogóle możliwe zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. do alokacji wydatków i kosztów pomiędzy sfinansowane z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania; konsekwencją powyższej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, iż brak było do tego podstaw;

2. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię (w przypadku hipotetycznego założenia, iż organ ma rację twierdząc, co zostało zaaprobowane przez Sąd, iż po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółka utraciła możliwość wykazania w jaki sposób zadysponowała środkami z tej pomocy przy jednoczesnym dowodzeniu, że na wskazanym rachunku bieżącym znajdują się środki z pomocy restrukturyzacyjnej) polegającą na przyjęciu, iż przy określeniu kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest fakt, że spółka ponosiła w badanym roku podatkowym również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym kwota środków z pomocy restrukturyzacyjnej nie mogła zostać w całości poniesiona na wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów; inaczej mówiąc, wydatkowane (w ocenie organu, a co zostało zaaprobowane przez Sąd) środki z pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 280.280.369,71 zł nie powinny były zostać w całości wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie w tej części, w której były (rzekomo) rozdysponowane na pokrycie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów; konsekwencją powyższej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu poprzez mylne odniesienie kwoty 280.280.369,71 zł do kosztów uzyskania przychodów, a nie do wszystkich ponoszonych przez spółkę wydatków (także takich, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów); inaczej mówiąc Sąd niewłaściwie zastosował art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zaaprobował stanowisko organu, który zawyżył kwotę, o którą pomniejszone zostały koszty uzyskania przychodów spółki, a tym samym w nieprawidłowy sposób (zawyżony) określona została kwota zobowiązania podatkowego spółki;

3. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, (w przypadku hipotetycznego założenia, że organ ma rację twierdząc, co zostało zaaprobowane przez Sąd, iż po przelaniu środków z pomocy restrukturyzacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółka utraciła możliwość wykazania w jaki sposób zadysponowała środkami z w.w. pomocy przy jednoczesnym dowodzeniu, że na wskazanym rachunku bieżącym znajdują się środki z pomocy restrukturyzacyjnej) polegającą na przyjęciu, że przy określeniu kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest fakt, iż spółka lokowała środki znajdujące się na rachunku bieżącym na lokatach bankowych, co w związku z faktem, iż na ww. rachunku znajdowały się środki z pomocy restrukturyzacyjnej oznacza, że także i na lokatach w pewnej części znajdowały się ww. środki, a co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że spółka nie wydatkowała pełnej kwoty określonej przez organ, tj. kwoty 280.280.369,71 zł, a jedynie jej część (przy założeniu, że spółka w ogóle wydatkowała środki z pomocy restrukturyzacyjnej); konsekwencją powyższej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu poprzez mylne odniesienie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 280.280.369,71 zł, a nie ww. kwoty pomniejszonej o część środków z pomocy restrukturyzacyjnej przypadających na zakładane przez spółkę lokaty; inaczej mówiąc Sąd niewłaściwie zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i w konsekwencji w błędnie zaaprobował stanowisko organu, który zawyżył kwotę, o którą pomniejszone zostały koszty uzyskania przychodów spółki, a tym samym w nieprawidłowy sposób (zawyżony) określona została kwota zobowiązania podatkowego spółki.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem strony skarżącej stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki pozwala na stwierdzenie, że środki pomocowe nie były naruszone przez bieżące wydatki i koszty w badanym roku.

W ocenie spółki zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnili, w jaki sposób rozumieją pojęcie "bezpośredniego" finansowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zarzut błędnej wykładni art., 15 ustr, 2 u.p.d.o.p. strona uzasadnia niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, polegającym na przyjęciu, że pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowanie z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Strona uważa nadto, że w sprawie organ pierwszej instancji prowadził faktycznie kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego, bez wydania i doręczenia spółce imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Argumentując zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona wskazała m;.in., że Sąd pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których przyjął, że stosowanie wąskiego zakresowo przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. należy ograniczać wyłącznie do "pierwszego" wykorzystania środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej (środków wolnych od podatku), w sytuacji, w której spółka podkreślała charakter ww. przepisu, jako wyjątku od ogólnej reguły, a ponadto przedstawiła szeroką analizę pojęcia "bezpośrednio" funkcjonującego na gruncie innych przepisów u.p.d.o.p. czy innych ustaw podatkowych. Spółka uważa, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował mylnie stanowisko organów, że kwota 280.280.369,71 zł. została odniesiona do kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniając faktu, że część środków z pomocy restrukturyzacyjnej została przeznaczona na zakładane przez spółkę lokaty. Okoliczność utworzenia lokat mają wskazywać znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe. Spółka akcentuje, że wymienione środki nigdy nie zostały wykorzystane na finansowanie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Taka sytuacja z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednakże, formułując zarzuty naruszenia regulacji procesowych, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że wyeksponowane przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. taki, którego zaistnienie mogłoby skutkować na potencjalnie inne rozstrzygnięcie tegoż sądu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (powiązanego również z wytknięciem obrazy art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.) wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymaganiami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także obowiązek przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięć (przedstawienie stanu sprawy). W rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się podstaw do formułowania pod adresem Sądu pierwszej instancji takich zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe rozważania dotyczące całego materiału dowodowego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii i jego właściwą ocenę. Ujawnia także rzeczywisty stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka otrzymała od Agencji Rynku Rolnego pomoc restrukturyzacyjną w wysokości 557.434.124,45 zł. (środki wpłynęły na wyodrębnione konto bankowe prowadzone w P.), pochodzącą z pomocy finansowanej w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji i stanowiące, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy, który jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Ze wskazanej kwoty spółka wypłaciła plantatorom i usługodawcom należne im środki pieniężne do wysokości 193.593.513,20 zł, natomiast niewykorzystaną nadwyżkę środków pieniężnych w wysokości 241.863,20 zł, zwróciła Agencji Rynku Rolnego. Pozostałe środki w kwocie 363.598.748,05 zł stanowiły środki pomocowe spółki, którymi mogła swobodnie dysponować na własne cele. Z kwoty tej, sumę 24.343.000 zł. spółka zdeponowała na odrębnym rachunku bankowym w P., jako zabezpieczenie wierzytelności tego banku z tytułu udzielonej gwarancji bankowej. Pozostałą kwotę 339.255.748,05 zł. przelała bezpośrednio na konta bieżącego rachunku bankowego. Środki pomocowe ulokowane na bieżącym rachunku spółki nie zostały oddzielone od pozostałych środków pieniężnych. Z rachunku bieżącego finansowano wszelkie wydatki i koszty ponoszone przez spółkę. W ocenie organu spółka ze środków pomocowych na bezpośrednie sfinansowanie własnych wydatków i kosztów przeznaczyła kwotę 339.255.748,05 zł, a nie kwotę 58.975.378,34 zł, jak to ujęła w zeznaniu. Tym samym sfinansowała ze środków pomocowych także inne wydatki i koszty w wysokości 280.280.369,71 zł (339.255.748,05 zł - 58.975.378,34 zł), czego nie uwzględniła przy ustalaniu poziomu kosztów podatkowych za okres podatkowy 2008/2009. Wskazane okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną, umożliwiającą rozstrzygnięcie spornego problemu. W efekcie za niezasadne uznać należy nie tylko podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale również kwestionujące prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania (m.in. powiązany ze stosownymi regulacjami p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie do końca jasne jest przytoczenie (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika bez wątpienia, że przepis ten ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi - podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1678/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie nadto zauważa się, że naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygnął sporny problem, działając w granicach sprawy. Nie naruszył zatem również art. 134 § 1 p.p.s.a. Zasadnie nie stwierdził też uchybienia innym regułom procesowym, w tym art. 233 § 1 pkt 2 (lub § 2) Ordynacji podatkowej oraz wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom ustawy o kontroli skarbowej. Słusznie bowiem uznał, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Istota sporu wiąże się natomiast z ustaleniem czy zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobującego pogląd organów, iż spółka kwotę 280.280.369,71 zł, stanowiącą uzyskane środki pomocowe, a więc zwolnione z opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.), włączyła do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na bieżącym rachunku, z którego finansowała wydatki i koszty bieżącej działalności gospodarczej, przy czym – biorąc pod uwagę, że spółka ze środków zgromadzonych na tym rachunku finansowała zarówno wydatki na bieżącą działalność gospodarczą, jak i tworzenie lokat, nie było i nie jest możliwe ustalenie wysokości kosztów finansowanych z przychodu opodatkowanego czy zwolnionego z opodatkowania. W efekcie – w wyniku zaniżenia wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej - doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego o kwotę 214.242.086,92 zł.

Otrzymane przez spółkę środki z pomocy restrukturyzacyjnej, stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy. Jednakże, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., kwoty te zostały zwolnione od podatku. Z regulacją zawartą w ostatnim z wymienionych przepisów powiązane jest unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Nie budzi zatem wątpliwości wniosek, że – w świetle przedstawionych rozwiązań legislacyjnych – podatnik winien precyzyjnie (odrębnie od innych środków) ewidencjonować przysporzenia uzyskiwane ze zwolnionej od podatku pomocy restrukturyzacyjnej oraz dokonywane z tych środków wydatki na cele preferowane. W odróżnieniu od przychodów podlegających opodatkowaniu, w przypadku przychodów korzystających z przedmiotowego zwolnienia, koszty i wydatki z nich ponoszone nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w tym zakresie skonkretyzowane zostały w treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka tego obowiązku nie wypełniła. Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 252/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom zatem strony skarżącej decydujące znaczenie w niniejszej sprawie miała kwestia wypełnienia obowiązków wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwota środków pomocowych w wysokości 339.255.748,05 zł. spółka przetransferowała bezpośrednio na konta bieżącego rachunku bankowego (na sumę tę składały się: kwota 203.543.994,21 zł. przelana przez spółkę w dniu 26 czerwca 2009 r. bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy w B.; kwota 54.753,84 zł. przelana w dniu 10 lipca 2009 r. na bieżący rachunek bankowy P.; zwolnione z zabezpieczenia środki pomocowe w kwocie 135.657.000 zł. przelane przez spółkę w dniu 17 września 2009 r. bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy w P.). Środki pomocowe (w łącznej kwocie 339.255.748,05 zł.) nie zostały zatem oddzielone od pozostałych środków uzyskiwanych przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz przeznaczono je de facto na uzupełnienie stanu środków bieżących (konta bieżących rachunków bankowych). Z kolei z rachunków tych finansowano wszelkie wydatki i koszty ponoszone przez spółkę. Spółka nie wyodrębniła w żaden inny sposób wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych z środków pomocowych. Wskutek tego niemożliwym stało się dokonanie rozdziału wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych, od pozyskanych z innego źródła. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że na finansowanie bieżących wydatków i kosztów spółka przeznaczyła całą kwotę 339.255.748,05 zł, a nie tylko wykazaną w zeznaniu kwotę 58.975.378,34 zł. Spór zatem odnosi się do kwoty stanowiącej różnicę między wymienionymi sumami, tj. kwoty 280.280.369,71 zł. Zgodzić należy się też ze stanowiskiem WSA w Bydgoszczy, że z momentem przelania środków pomocowych na rachunki bieżące, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym z środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunki bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność, ale nadal były środkami pomocowymi. Sam fakt dokonywania przelewu z rachunku odrębnego na rachunek bieżący nie oznacza, że sfinansowanie z nich działalności bieżącej nie było finansowaniem jej wydatków także z środków pomocowych. Zarazem NSA nie podziela przeciwnego stanowiska strony skarżącej o braku cech bezpośredniego finansowania bieżących wydatków z środków pomocowych. Aprobata poglądu spółki prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki pochodzące z środków pomocowych, po uprzednim dokonaniu stosunkowo prostych zabiegów technicznych (np. po przetransferowaniu ich z rachunku odrębnego na konto bieżące, na którym kumulowane są różne środki). Tym samym Sąd I instancji słusznie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tzn. że koszty i wydatki pokrywane ze spornej kwoty 280.280.369,71 zł., zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.). Skoro więc spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (z działalności gospodarczej) oraz ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód był wolny od opodatkowania (środki pomocowe) i jednocześnie nie prowadziła ewidencji pozwalającej ustalić finansowanie wydatków ze środków pomocowych, naruszając tym samym art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., to uprawnione było proporcjonalne określenie kosztów ze środków pomocowych w ogólnej kwocie kosztów, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Nie znajdują natomiast potwierdzenia twierdzenia strony, jakoby tylko środki otrzymane od Agencji Rolnej Skarbu Państwa, z wyłączeniem środków pochodzących z dochodu opodatkowanego, spółka przeznaczyła na zabezpieczenie wierzytelności czy też założenie kolejnych lokat bankowych w P. po jej wygaśnięciu w B., a następnie w P. oraz B.

Reasumując – wbrew stanowisku spółki - uznać należy, że WSA w Bydgoszczy dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zasadnie zastosował art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie naruszył tym samym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.