Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1888/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi: R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. określające R. B. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r.

Jak wynikało z akt sprawy, opisana decyzja była drugim rozstrzygnięciem w sprawie, poprzednim - datowanym na dzień [...] r. - organ odwoławczy uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji, nakazując wyjaśnienie czy powoływany przez skarżącego fakt suszenia drewna miał miejsce oraz ewentualne zbadanie technologii tego procesu.

Rozpatrując sprawę ponownie ustalono, że skarżący w okresie objętym kontrolą tj. od dnia 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. zakupił w firmie A minimum 245.000 litrów oleju opałowego, deklarując, w złożonych przy zakupie oświadczeniach, że olej wykorzysta do celów opałowych, tj. do suszarni drewna. Jednocześnie, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, niemożliwym było zweryfikowanie innych źródeł nabywania oleju opałowego.

W toku postępowania skarżący wyjaśniał, że świadczył usługi suszenia drewna w miejscowości J. D. [...], na terenie Magazynu Paliw dzierżawionym od B w K. przy użyciu dwóch urządzeń (jedno dzierżawione od ww. B, drugie własne). Przeprowadzone oględziny miejsca wykonywania ww. czynności wykazały, że znajdują się tam dwa odmierzacze paliw ciekłych, dwa zbiorniki paliw (w tym jeden zalany wodą), połączone z odmierzaczami oraz wybetonowany plac, częściowo zadaszony. Jak wyjaśniał skarżący za wykonane usługi suszenia drewna nie pobierał opłat od kontrahentów, wymagał jedynie zwrotu kosztów zakupu oleju opałowego. Co istotne skarżący nie zgłosił prowadzonej działalności ani w organach rejestracyjnych ani w organach skarbowych, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych dotyczących zakupu, rozchodu oleju opałowego ani dokumentacji technicznej urządzenia grzewczego. Nie przedstawił jakichkolwiek dowodów rozliczeń czy kontaktów z kontrahentami, których także nie potrafił wskazać, wyjaśniając, że sprawy te załatwiał pośrednik B. B., który zmarł w grudniu 2007 r. Podobnie jak skarżący, także i on nie zgłosił prowadzenia działalności

gospodarczej w opisywanym zakresie, nie pozostawił też żadnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Na wniosek strony organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: J. B. i W. P., którzy ogólnie jedynie potwierdzili fakt suszenia drewna, nie wskazując ani na ilość ani na konkretnych kontrahentów skarżącego.

W wyjaśnieniach składanych w toku postępowania strona nie była w stanie określić ilości i rodzaju suszonego drewna, stwierdzając jedynie, że były to różnego rodzaju elementy drewniane. Jednocześnie organy podatkowe dokonały oględzin pieca grzewczego, który zgodnie z oświadczeniem strony był używany do świadczenia usług. Urządzenie - piec grzewczy firmy [...], typ [...], zgodnie z danymi wynikającymi z tabliczki znamionowej, na I biegu spało od 10 - 40 kg/h, zaś na drugim od 16 - 65kg/h. Jak wynikało z akt sprawy w dacie kontroli, nie było już własnością skarżącego lecz osoby trzeciej – R. P., który nabył je od strony w 2007 r., zgodnie ze złożonym oświadczeniem, bowiem sprzedaży nie udokumentowano.

Wobec sprzecznych oświadczeń strony co do ilości zużytego oleju, organ podatkowy na tę okoliczność powołał biegłego, przedstawiając mu dane, zebrane w toku postępowania, dotyczące pieca grzewczego. W opinii z dnia [...] maja 2009 r. specjalista NOT Zespołu Usług Technicznych – T. B. odpowiadając na postawione przez organy podatkowe pytania wyjaśnił, że dla prawidłowego funkcjonowania palnika olejowego niezbędne jest zasilanie energią elektryczną, której zużycie wynosi 0,6 kW na godzinę pracy, palnik może pracować bezobsługowo wymaga jednak dozoru, optymalne zużycie oleju, wg doświadczenia biegłego, dla opisanych prac mogło wynieść 15 litrów na godzinę pracy urządzenia. Przy czym zaznaczył, że ustalenie to uwzględnia uruchamianie, w razie zwiększonego zapotrzebowania, drugiego biegu palnika.

Jak ustalono w toku postępowania, do dyspozycji strony pozostawał zbiornik podziemny o pojemności 10.000 litrów w J. D., tej samej pojemności zbiornik w S. W. 120 (obydwa dzierżawione od B w K.) oraz 8 zbiorników stalowych o łącznej pojemności 1.600 litrów. Co dowodziło, że strona miała możliwość jednoczesnego przechowywania 21.600 litrów oleju. Jednocześnie organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom strony o bezumownym użytkowaniu drugiego zbiornika w J. D., stanowiącego własność B w K.. Wyjaśnienia te uznał za niewiarygodne w świetle wcześniejszych twierdzeń skarżącego, o użytkowaniu tylko dwóch zbiorników (w J. i S.W. oraz beczek). Ponadto faktu tego nie potwierdził słuchany w charakterze świadka były Prezes B – T. L., który wyjaśnił, że umowa dotyczyła tylko jednego zbiornika w J. D. i nie posiadał on wiedzy o używaniu drugiego ze zbiorników, choć faktu tego wykluczyć nie może.

W oparciu o materiał zebrany w sprawie przyjęto, że skarżący świadczył usługi suszenia drewna przez 6 dni w tygodniu, bez niedziel i świąt, 22 godziny na dobę, przyjmując zużycie paliwa na poziomie wyliczonym przez biegłego – 15 l/godzinę pracy urządzenia. Przy zachowaniu ww. wielkości skarżący mógł na potrzeby prowadzonej działalności zużyć 159.060 litrów, co w zestawieniu z dokonanym zakupem daje różnicę 85.940 l., której przeznaczenia strona nie była w stanie wykazać. Biorąc po uwagę możliwości magazynowe organ podatkowy ustalił ilość paliwa zużytego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, opodatkowując różnice nieznajdującą pokrycia w ilości paliwa przeznaczonego na cele grzewcze.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej za uzasadnione i odpowiadające prawu uznał ustalenia i wnioski organu I instancji. W celu wyjaśnienia powodów, zakwestionowania twierdzeń strony co do ilości zużytego oleju, przeprowadzono wyliczenia według których, aby nie powstał obowiązek podatkowy, suszenie musiałoby odbywać się 22 godziny na dobę we wszystkie dni miesiąca, oprócz niedzieli i świąt, przy średnim zużyciu oleju opałowego 45 litrów/godzinę i możliwości magazynowych skarżącego w ilości 41.600 litrów. Wskaźniki te jednak były, w świetle zgromadzonych dowodów nie do przyjęcia. Sama strona podczas przesłuchania w dniach [...] stycznia 2008 r. i [...] lipca 2008 r. twierdziła, że zużycie oleju opałowego wynosiło około 30 litrów na godzinę. Z materiału dowodowego wynikało również, że intensywnie użytkowano suszarnię w okresie wrzesień 2005 r. – styczeń 2006 r., w pozostałym czasie w około 60 %, co stoi w sprzeczności z innymi wyjaśnieniami strony że suszenie 22 godziny na dobę odbywało się często i regularnie. Wątpliwe były również twierdzenia strony, o suszeniu drewna od maja 2005 r. do grudnia 2006 r., ponieważ od sierpnia 2006 r. nie posiadała już oleju opałowego. Rozbieżności pojawiły się też w wyjaśnieniach dotyczących używanych zbiorników magazynowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i pominięcia ubytków i niedoborów paliwa, organ podatkowy wskazał na brak wniosku strony w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzutów kwestionujących opinię biegłego (brak wskazania ile mocy KW posiadał piec, brak odniesienia do warunków atmosferycznych i lokalowych, w jakich był używany) organ odwoławczy podniósł, że opinia dotyczyła konkretnego urządzenia, co wyjaśniało ww. wątpliwości, ponadto strona miała możliwość przedłożenia własnej opinii, czego nie uczyniła, poprzestając na krytyce działań organu podatkowego, istotne jest także, że w trakcie postępowania strona nie udostępniła żadnych danych i dokumentacji, co utrudniło określenie zużycia oleju opałowego. Za niezasadny uznał organ podatkowy zarzut niewystąpienia do producenta pieca celem uzyskania danych dotyczących zużycia oleju opałowego, bowiem teoretyczne zużycie wynikało z tabliczki znamionowej, zaś faktyczne zależało od innych czynników i parametrów suszonego drzewa, których strona nie była w stanie przybliżyć. Jednocześnie organ odwoławczy wskazywał, że na żadnym etapie nie negowano, iż czasami mógł włączyć się II bieg urządzenia wymagający wyższego zużycia, jednak dla ostatecznego wyliczenia przyjęto korzystne dla strony choć mało prawdopodobne (zawyżone) godziny i czas jego pracy (6 dni w tygodniu po 22 godziny).

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego: art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13, art. 14, art. 18, art. 19, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżący podnosił, że badając sprawę ponownie nie przeprowadzono postępowania w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy tj. wyjaśnienia zasad procesu technologii suszenia drewna. Ustalając temperaturę suszenia winno wziąć się pod uwagę przede wszystkim rodzaj i gabaryty suszarni, gdyż czynniki te determinują ilość zużytego do suszenia oleju.

Skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że użytkował tylko jeden zbiornik w J. D., wbrew twierdzeniom organów podatkowych były prezes B nie zaprzeczył tej okoliczności, w konsekwencji nie dokonano wystarczających ustaleń w tym zakresie, pomijając możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – kierowców A dostarczających olej opałowy.

Wskazując na możliwości spalania oleju opałowego przez używany do tego piec, brak ustalenia mocy KW oraz specyficzne warunki występujące w suszarni drewna za błędne uznała strona przyjęcie zużycia na poziomie 15 litrów/godzinę, a więc niemal na minimalnym poziomie wskazywanym przez producenta.

Skarżący nie zgodził się z zarzutami zmienności składnych wyjaśnień w zależności od poczynionych ustaleń organów podatkowych, nie podawał on bowiem różnych wartości zużycia oleju opałowego, lecz wskazywał, że nie jest w stanie dokładnie określić tych parametrów. Chybione są wywody o braku aktywności strony w toczącym się postępowaniu, przedłożono bowiem dowody potwierdzające suszenie drewna i zużycie na ten cel całego nabytego oleju opałowego. Odmawiając wiarygodności przedstawionym dowodom, organy podatkowe na poparcie swych tez powinny przeprowadzić dowody przeciwne.

W przeprowadzonych wyliczeniach pominięto naturalne ubytki przy magazynowaniu i zużywaniu oleju, naruszając tym samym przepisy rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.-

dalej powoływana jako p.p.s.a.). Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie, z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zatem wówczas, gdy ustalenia organów podatkowych naruszają przepisy prawa w sposób mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia, ale w sposób niekwalifikowany, sąd dostrzegając to, nie może uchylić zaskarżonego aktu w sytuacji gdyby stwierdzone naruszenie powodowało przyjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie będące przedmiotem zaskarżenia dotknięte jest taką właśnie wadą, przyjęte w nim ustalenia naruszają prawo, jednakże naruszenie to nie może skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych, gdyż w świetle dowodów zebranych i znajdujących się w aktach sprawy jest dla skarżącego korzystne.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że strona nabyła znaczące ilości oleju opałowego, deklarując jego przeznaczenie na cele opałowe – suszenie drewna, jednakże z wyliczeń organów podatkowych, posiłkujących się opinią biegłego wynikało, że tylko pewna cześć paliwa mogła być przeznaczona na ten cel. Poddając ocenie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a przedstawiony w zaskarżonej decyzji, należy dojść do przekonania, że wyprowadzone z niego wnioski są zbyt liberalne, a zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie bardziej radykalnej tezy, wskazującej, że skarżący w ogóle nie prowadził usług w opisywanym zakresie.

Zawartość akt wskazuje, co nie jest również kwestionowane przez skarżącego, że w okresie objętym kontrolą nie zgłosił faktu prowadzenia działalności ani w organach rejestracyjnych ani w urzędzie skarbowym, w konsekwencji nie prowadził także żadnych, nawet dla potrzeb prywatnych, dokumentów czy zapisków odzwierciedlających wykonywane czynności. Jak wyjaśniał, powodem nabycia przez niego tak znaczących ilości paliwa (oleju opałowego), które zgodnie ze złożonymi oświadczeniami miał przeznaczyć na cele opałowe (suszenie drewna), była chęć "spróbowania jak się wychodzi na suszeniu drewna". Już te okoliczności muszą budzić uzasadnione wątpliwości, gdyż, strona, jak sama wskazywała, posiadała status osoby bezrobotnej i chcąc sprawdzić rentowność tego typu działalności nabyła paliwo, wydzierżawiła nieruchomość i nie miała zamiaru pobierania z tego tytułu żadnych opłat, poza zwrotem kosztów paliwa, jednakże przy braku jakichkolwiek informacji, zapisków czy danych, na temat zużywania paliwa, czasu pracy i kosztów

produkcji, liczby zleceń, zamówień (popytu) i kosztów ewentualnych reklamacji musi budzić i budzi wątpliwości.

Zestawiając tylko przedstawione fakty należy stwierdzić że, strona nie miała żadnego przygotowania merytorycznego pomocnego przy świadczeniu, specjalistycznych niewątpliwie usług, jakimi jest suszenie drewna. Rzeczą powszechnie znaną, najmniej nawet zorientowanej w sprawach gospodarczych osobie, jest konieczność zgłoszenia działalności gospodarczej w odpowiednich organach rejestracyjnych i urzędzie skarbowym, jak też obowiązek prowadzenia ewidencji i dokumentowania prowadzonej działalności. Okoliczności te nie mogły być stronie obce, bowiem jak dowodzi lektura akt (K-[...]), skarżący z zawodu mechanik, w latach [...] – [...] r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego i mechaniki pojazdowej, musiał być zatem zorientowany zarówno w obowiązkach ewidencyjnych jak i prowadzenia w tym zakresie stosownej dokumentacji podatkowej. Niezależnie jednak od tych faktów deklarowany przez skarżącego cel, którym miał się kierować przy podejmowaniu ww. działań, również z punktu widzenia elementarnych zasad logiki, wymagał prowadzenia pewnych rozliczeń, tak jak już wyżej wskazano np. co do zużycia paliwa, pracy urządzenia (urządzeń), kosztów prowadzonej działalności (transportu paliwa, jego zakupu, dzierżawy, kosztów energii i ewentualnych opłat i podatków należnych z tego tytułu). Czyli kalkulacji ceny za którą można byłoby sprzedawać świadczone usługi, tak aby możliwe było ustalenie w sposób rzetelny "jak się wychodzi" na prowadzeniu danej działalności. Pomijając fakt, że prostszym i niewątpliwe mniej kosztownym sposobem była możliwość pozyskania informacji (cennika) w firmach o podobnym profilu i zestawienia jej z przewidywanymi kosztami, nie można zapomnieć, że określony przez skarżącego cel, wobec braku prowadzenia w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na skalkulowanie ceny, ustalenie popytu na usługi, nie zostanie w najmniejszym nawet stopniu zrealizowany. Na marginesie pozostaje natomiast fakt braku w tym okresie jakiegokolwiek dochodu, pozwalającego na poniesienie kosztów działalności (sam zakup paliwa kosztował skarżącego, posiadającego status bezrobotnego, w 2005 r.- 390.060 zł, zaś w 2006 r. - 198.690 zł; łącznie 588.750 zł., płatne gotówką (K-[...]), nie mówiąc już o kosztach utrzymania.

Wątpliwości te pogłębiają dalsze ustalenia poczynione przez organy podatkowe, w tym również oparte na wyjaśnieniach skarżącego, który nie tylko nie potrafił, nawet w

przybliżeniu podać rozmiarów prowadzonej działalności - jakości i ilości suszonego drewna ale i najmniejszej nawet informacji o kontrahentach – odbiorcach usług. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach, co do przedmiotu świadczonych usług skarżący potrafił jedynie ogólnie stwierdzić, że były to różnego rodzaju elementy drewniane do konstrukcji dachów, więźby dachowe, krokwie, deski, elementy konstrukcji i wykończenia, z drewna miękkiego (świerk, modrzew) jak i twardego (buk, brzoza). W kontekście powszechnie znanego faktu jakim jest wysoka cena drewna trudno dać wiarę, że skarżący bez jakiejkolwiek dokumentacji ilościowej i jakościowej przyjmował do suszenia drewno czy też elementy drewniane będące własnością osób trzecich, które także bez żadnych dokumentów (pokwitowań), godziły się na ich pozostawienie u strony. Istotne jest także, że suszenie drewna, jak twierdzi strona odbywało się często bez jakiegokolwiek nadzoru, co w obecnej rzeczywistości społeczno – gospodarczej wydaje się zamysłem wyjątkowo ryzykownym. Odrębną kwestią jest brak wskazania jakichkolwiek kontrahentów na rzecz, których skarżący świadczył wskazywane przez siebie usługi, ani strona, ani powołani na ten fakt świadkowie nie byli w stanie wskazać nawet jednego z podmiotów, który wprost powierzyłby stronie świadczenie ww. usług. W tym względzie strona wskazywała, że brak takich informacji wynikał z faktu powierzenia pośrednikowi kwestii związanych ze zbytem usług. Jak się jednak okazało, pośrednik B. B., zmarł tragicznie w 2007 r., co uniemożliwiło weryfikację oświadczeń strony. Jednakże, jak ustalono w toku postępowania skarżący nie był w stanie wskazać na żadne pisemne dowody potwierdzające tę współpracę, zaś działania organów podatkowych ujawniły, że osoba ta nie zgłosiła żadnej działalności gospodarczej (K-[...]).

Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności niniejszej sprawy pozostają wyjaśnienia strony co do zużycia paliwa niezbędnego do obsługi urządzeń grzewczych, w pierwszych oświadczeniach strona wyjaśniała, że zużycie kształtowało się na poziomie 30l/godzinę, aby później kwestionować te wielkości, podobnie rzecz się ma z ustaleniami co do możliwości magazynowych, w tym względzie również wyjaśniania strony składne w toku postępowania są niespójne.

Kolejnym elementem, który składa się na obraz pozwalający na zanegowanie twierdzeń strony o świadczeniu usług suszenia drewna jest kształt umów zawartych ze B w K., po pierwsze strona dzierżawiła plac na którym znajdowały się dwa odmierzacze paliw ciekłych połączone ze zbiornikami podziemnymi, po drugie z zapisów umowy nie wynikał cel na jaki strona wydzierżawiała ww. obiekt, po trzecie jedyną opłatą za dzierżawę był czynsz, tak wynikało z umowy, co oznaczało, że wydzierżawiający będzie ponosił wszelkie inne koszty w tym tez koszty energii, która przy świadczeniu usług suszenia drewna byłaby wysoką kwotą, co powodowałoby znaczące koszty dla właściciela nieruchomości. Wątpliwym jest w tych okolicznościach aby właściciel godził się na ponoszenie kosztów cudzej działalności, powstaje też pytanie z jakich środków pokrywał je skarżący (bezrobotny), skoro jak zeznał jedynymi pobieranymi od kontrahentów opłatami był zwrot kosztów zakupu oleju.

W świetle przedstawionych faktów, mających odzwierciedlenie w materiale aktowym, wnioski o wykazaniu, że strona świadczyła usługi suszenia drewna wydają się nieuprawnione, jakkolwiek dla strony korzystne.

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Zasadzie tej, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe znakomicie sprostały, jednakże ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem reguł zapisanych w art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

W tym względzie, z podanych na wstępie przyczyn, wnioski organów podatkowych przyjmujące, że skarżący świadczył usługi suszenia drewna wydają się być zbyt daleko idące, nie znajdują bowiem potwierdzenia w zebranych dowodach, zasadach doświadczenia życiowego i logiki. Oceny tej nie zmieniają zeznania świadków – J. B. i W. P.. Pierwszy z nich zeznał, że nie zlecał skarżącemu świadczenia usług suszenia drewna, nie posiada też jakikolwiek dokumentacji w tym zakresie, choć twierdzi, że otrzymał od skarżącego (a raczej z tego punktu) 200 -3000 m drewna, przy czym wszelkie rozliczenia dokonywane były przez B.. Świadek raz był na placu u skarżącego, widział tam jakieś drewno, ale nie wie do kogo należało. Natomiast drugi z przesłuchiwanych świadków zeznał, że pomagał kilkakrotnie przy rozładunku drewna na placu dzierżawionym przez stronę, przy czym nie był w stanie wskazać ile razy (dwa razy w tygodniu, czy dwa razy w miesiącu) pomagał przy tych czynnościach. Nie był też w stanie wskazać rodzaju drewna, nie posiadał w zakresie suszenia drewna żadnej wiedzy, choć jak wyjaśnił dalej pomagał we wkładaniu drewna do suszarni. Wyjaśnił też, że miał wrażenie, iż to "B. tam rządził". Przyjmując opisane dowody jako przesądzające o wykonywaniu przez stronę usług suszenia drewna organy podatkowe pominęły fakt, że żaden ze świadków nie potwierdził wprost tego faktu, zaś wyjaśniania W. P. budzą uzasadnione wątpliwości, nie był on w stanie stwierdzić jakiej wielkości były dostawy (samochód marki [...] czy [...]), czy pomagał 2 razy w tygodniu czy 2 razy w miesiącu, orientował się natomiast w faktach, których nie był w stanie podać sam skarżący, a mianowicie, że zleceniodawcą na usługi był klient z F..

Przedstawione okoliczności wskazują, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w sprawie dowodów, doprowadziła do ustaleń wykraczających poza granice art. 191 O.p. , jednakże dla strony korzystnych, co nakazywało zastosowanie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Poza opisanymi uchybieniami, poddane ocenie Sądu rozstrzygnięcie nie narusza podnoszonych w skardze jak i nią pominiętych przepisów prawa, tak materialnego jak procesowego. Przypomnieć bowiem trzeba, czego dowodzą przywołane powyżej rozważania, że sąd administracyjny, oceniając legalność zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie celem zbadania stosowanej przez stronę technologii suszenia drewna i ilości zużytego w tym procesie paliwa. Warto ponownie podkreślić, że skarżący nie przedstawił na te okoliczności żadnych dowodów potwierdzających rozmiary prowadzonej działalności, kontrahentów na rzecz których usługi miały być świadczone, nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących jakości i ilości suszonego drewna, nie był też w stanie podać precyzyjnego czasu pracy urządzenia grzewczego wskazując, że były okresy gdy suszarnia nie pracowała ale nie wiedział jak długo i często się to zdarzało.

Zasadnie zatem, wobec braku jednoznacznych twierdzeń i dowodów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności organ podatkowy zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którą posłużył się następnie przy dokonywaniu dalszych istotnych dla sprawy ustaleń. Warto podkreślić, że precyzyjność dokonywanych w sprawie ustaleń uzależniona jest od ilości danych, którymi dysponuje organ podatkowy prowadzący postępowanie. Im większa liczba informacji tym dokładniejsze mogą być oparte na nich ustalenia. Stwierdzenie to odnosi się również do ustaleń uzyskanych w wyniku opinii biegłego, im większym zasobem faktów dysponuje biegły tym dokładniejszą opinię jest w stanie sporządzić. W ramach rozpatrywanej sprawy ocena dokonana przez organy podatkowe, jak również zawarta w opinii biegłego, jest pochodną informacji, które przy zachowaniu najdalej idącej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego był w stanie zebrać organ podatkowy. Tym samym zdziwienie muszą budzić zarzuty skarżącego kwestionujące prawidłowość i precyzyjność opinii biegłego i wyprowadzonych w oparciu o nią wniosków. Jak już wielokrotnie wskazywano skarżący, który był jedynym źródłem wiedzy na temat ilości, jakości suszonego drewna oraz czasu pracy urządzenia grzewczego i ilości zużywanego przez nie prądu czy oleju napędowego nie był w stanie podać, nawet w przybliżeniu jednoznacznych danych. Wątpliwości tych nie wyjaśnili powołani na wniosek strony świadkowie, ogólnie i jak wskazano niekonsekwentnie wyjaśniali okoliczności współpracy i to nie ze skarżącym ale raczej z B. B., którego organ podatkowy nie mógł przesłuchać albowiem osoba ta zmarła w 2007 r.. Przy czym dalsze poczynione w tym względzie ustalenia nie potwierdziły aby prowadził on jakąkolwiek działalność gospodarczą, tym samym wyjaśnienia strony o podjętej z B. B. współpracy nie znalazły potwierdzenia.

W świetle tych faktów zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie technologii suszenia drewna nie mogą znaleźć uzasadnienia. Ponadto wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe nie negowały, że urządzenie używane przez stronę mogło pracować na drugim biegu, nie neguje tego także biegły, stwierdzając jedynie, że zgodnie z jego doświadczeniem i wiedzą przeciętne zużycie paliwa w przedstawionym i badanym zakresie prac wynosi 15l/godzinę pracy. Skarżący zaś poza negowaniem tego faktu nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na odmienną ocenę poczynionych przez organy podatkowe ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu wsparcia ustaleń decyzji na twierdzeniach świadka T. L. – byłego prezesa B w K. (posiadającego doświadczenie zawodowe w zakresie suszenia drewna) w kwestii wykluczającej prace urządzenia grzewczego na II biegu, dostrzec trzeba, że jak to już wskazano organ podatkowy faktu tego nie wykluczał, a swój pogląd oparł na opinii biegłego. Powołane w decyzji wyjaśnienia świadka potwierdzać miały jedynie poczynione przez organy podatkowe ustalenia i ocenę, a dotyczyły głównie czasu jaki zajmuje proces suszenia drewna, co wobec niespójnych wyjaśnień strony wymagało dodatkowej weryfikacji. W tym względzie posiłkując się doświadczeniem świadka w procesie suszenia drewna, organ podatkowy przyjął, że proces ten jest długotrwały i wynosi od 12 do 36 godzin, co pozwalało na przyjęcie, że praca pieca użytkowanego przez stronę wynosiła 22 godziny na dobę. Dodatkowo dalsze wyjaśnienia świadka potwierdziły trafność wniosków przyjętych w oparciu o opinie biegłego, że temperatura suszenia nie może być zbyt wysoka, z uwagi na fakt, że może ono pękać. W żadnym jednak zdaniu, z twierdzeń tych organ odwoławczy nie wyprowadził zarzucanego przez stronę wniosku wykluczającego możliwość pracy pieca (palnika) na drugim biegu.

Jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi kwestionujące poprawność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a dotyczącej możliwości magazynowych strony i pominięcie jej wyjaśnień, wspartych zeznaniami świadka, że korzystała z dwóch zbiorników położonych w J. D., (poza 8 stalowymi zbiornikami i zbiornikiem w S. W.). Jak słusznie twierdzą ograny podatkowe, powołując się na opisaną we wcześniejszych wywodach uzasadnienia zasadę swobodnej oceny dowodów, wyjaśnień skarżącego nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem stosownie do ustaleń organów podatkowych ulegają one modyfikacji. W pierwszych wyjaśnieniach składanych, przy okazji oględzin posesji na której znajduje się sporny zbiornik skarżący oświadczył, że korzystał tylko z jednego zbiornika o pojemności 10.000 l., co potwierdzała także umowa zawarta z właścicielem dzierżawionej posesji B w K.. Na etapie dalszego postępowania, w momencie gdy było jasne, że organ podatkowy stwierdził, że pewna ilość paliwa nie może być kwalifikowana jako przeznaczona na cele opałowe, skarżący zmienił swoje wyjaśnienia, zasłaniając się niepamięcią w tym względzie oraz wskazując na zeznania świadka, który jednak wbrew twierdzeniom strony faktu tego nie potwierdził, zeznając jedynie, że nie może tego wykluczyć. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy wskazując zmienność wyjaśnień strony i konkretne zapisy umowy przyjął pierwotnie zeznane przez stronę informacje o jej możliwościach magazynowych. Warto także podkreślić, że ustalenia dotyczące możliwości magazynowych ewentualnie mogłyby zmienić jedynie rozliczenie w zakresie poszczególnych okresów (co nie jest pewne), nie wpłynęłyby natomiast na najistotniejszy w sprawie fakt zużycia paliwa na cele inne niż opałowe, warto bowiem wskazać, że przeprowadzone przez organ podatkowy wyliczenia wsparto na treści art. 23 § 4 O.p. Końcowo dostrzec należy, że strona jest wyposażona w inicjatywę dowodową pozwalającą jej na zgłaszanie w tym zakresie konkretnych wniosków, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący, pomimo, że był zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, nie sformułował w tym względzie żadnych formalnych wniosków, negując jedynie ocenę przeprowadzoną przez organy podatkowe.

Zupełnie chybiony jest zarzut kwestionujący zapisy opinii biegłego, w której miałby on dokonać porównania warunków w jakich swoje usługi świadczyła strona oraz pracy tożsamego urządzenia obsługującego budynek mieszkalny. Dokładna lektura opinii

prowadzi do wniosku, że biegły wskazywał na swoje doświadczenie w obsłudze takiego urządzenia, jednakże nie posłużyło ono jako tło porównawcze, ustalenia odnosiły się do zupełni innych kryteriów, stąd wywód negujący dopuszczalność takiego porównania jest nieuzasadniony. Podobnie jak uwagi wskazujące na konieczność wystąpienia do producenta o wskazanie parametrów zużycia paliwa przez badany przez biegłego piec, skoro dane te znajdowały się na tabliczce znamionowej. W ten sam sposób ocenić trzeba pozostałe zarzuty związane z brakiem ustaleń w zakresie ilości energii zużywanej przez suszarnię C, gdyż istotne w sprawie było ustalenie ilości zużywanego paliwa, co wyjaśnił biegły w swej opinii. Skoro strona posiadała w tym względzie inną wiedzę, należało fakt ten zgłosić, wskazując na czym polegają nieprawidłowości i co je uzasadniania. Tymczasem wszystkie zarzuty sformułowane pod adresem opinii biegłego oraz opartych na niej ustaleniach organów podatkowych polegają jedynie na ich kwestionowaniu, wyliczaniu o co jeszcze można zapytać rozliczne instytucje bez wyraźnego wskazania na czym skarżący buduje swoje tezy negujące opinię wyrażoną przez osobę posiadającą w tym zakresie wiedzę specjalistyczną. Słowem brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie zasadności tych zarzutów, opierają się one bowiem, jak się wydaje, jedynie na przypuszczeniach strony, gdyż w tego typu sprawach wyjaśnień co do istnienia lub braku pewnych powiązań może udzielić jedynie specjalista, do którego wiedzy pomimo posiadanych w tym zakresie uprawnień strona się nie odwołała.

Bezzasadny jest też zarzut skarżącego dotyczący pominięcia przy dokonywanych wyliczeniach ubytków związanych z magazynowaniem i używaniem paliwa, jak to szeroko opisano we wcześniejszych motywach uzasadniania strona nie posiadała żadnych dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że taki fakt w istocie miał miejsce, w swych zarzutach opiera się, podobnie jak w przypadku pozostałych na przypuszczeniach, że fakt taki mógł mieć miejsce. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna ilość zużytego paliwa ale jego przeznaczenie. Na żadnym etapie organ nie negował ilości paliwa zużywanego przez stronę, zaś skarżąca nie wskazała na jakikolwiek dowody mogące świadczyć o istnieniu ubytków na które się obecnie powołuje. Skoro zatem skarżący nie zadbał o jakąkolwiek dokumentację prowadzonej, jak się okazuje w znaczących rozmiarach, działalności ze swoich zaniedbań nie może teraz czynić zarzutów.

Obrót olejem opałowym poddany jest przez ustawodawcę podatkowego szczególnemu reżimowi, ta sama substancja, w zależności od jej przeznaczenia, może korzystać ze zwolnienia lub podlegać opodatkowaniu i to wysokim podatkiem. Aby uszczelnić system i zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa przed nieuprawnionym wykorzystaniem oleju opałowego do celów innych niż opałowe, co w praktyce jest przecież możliwe i jak dowozi doświadczenie zdobyte przy ocenie tego typu spraw jest zjawiskiem dość częstym, wprowadzono instytucje oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opalowe. Sam jednak fakt złożenia takiego oświadczenia, nie zamyka sprawy, podatnik korzystający wszak z preferencji podatkowej, musi wykazać, że postąpił zgodnie z treścią złożonego oświadczenia. Na tę okoliczność winien posiadać dowody, pozwalające na odtworzenie okoliczności, w których zużył nabyte preferencyjnie paliwo, to na nim spoczywa ciężar wykazania celu na jaki przeznaczono paliwo, zaś organ podatkowy jest obowiązany fakty te zbadać, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach powoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nabył paliwo, deklarując, że posiadając taki status będzie je wykorzystywał dla celów suszenia drewna. Paliwo to gromadził na placu wyposażonym w odmierzacze paliw ciekłych, nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających świadczone usługi suszenia drewna oraz ilości zużytego do tych czynności paliwa. Bazując na zeznaniach dwóch świadków, organ podatkowy, (z naruszeniem art. 191 O.p.) dał wiarę, że czynności te miały miejsce i posiłkując się opinią biegłego w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p. wyliczył ilość paliwa, która mogła być do tego wykorzystana, przyjmując, że 159.060 litrów z 245.000 litrów (więcej niż połowa) zakupionych w tym celu nie podlegało opodatkowaniu. Tym samym wobec niewskazania przez stronę – dysponenta ww. paliwa - innego jego przeznaczenia zasadnie organ podatkowy, kierując się treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) stwierdził, ze winno ono podlegać opodatkowaniu jako zużyte niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. W świetle przytoczonych faktów nie może znaleźć zrozumienia zarzut nieustalenia przez organy podatkowe, czy paliwo zostało istotnie przeznaczone na cele inne niż opałowe. Do przyjęcia takiego założenia uprawniało bowiem zachowanie skarżącego, który pomimo nałożonych w tym względzie obowiązków, zawartych w

przepisach powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, nie był w stanie wykazać, że postąpił zgodnie z treścią złożonych przez siebie oświadczeń o przeznaczeniu paliwa. W tym miejscu przywołać wypada zasadę ukształtowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, znakomicie oddającą kwestie rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów w podobnych sprawach, zgodnie z jej treścią nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiadać winien sam podatnik, który, w oparciu o te właśnie fakty wyprowadzał korzystne dla siebie skutki podatkowe.(por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 284/09; Lex nr 533843, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 631/09 Lex nr 533785).

Przywołane argumenty pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił i przeprowadził niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrując, czyniąc tym samym zadość regułom zapisanym w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p.

Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., zas skarżący nie wskazał w czym upatruje niezachowanie przewidzianych w nim zasad. Stanowisko w kwestii naruszenia zasady wynikającej z przepisu art. 191 O.p. zostało obszernie przedstawione we wstępnych rozważaniach Sądu.

W tych okolicznościach, wobec uznania za nieuzasadnione powoływanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jako chybione ocenić należało także zarzuty naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza, że poza przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), strona skarżąca nie wyjaśniła na czym to naruszenie miałoby polegać.

Tym samym, mając na uwadze zasadę wyartykułowaną w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.