Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 199/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 1 grudnia 2011 r. Gmina G. (zwana dalej wnioskodawcą, Gminą lub skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową.

Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz właścicielem szeregu gruntów znajdujących się na jej terenie. Wojewoda Opolski decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f, art. 12 ust. 4, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193 poz. 1194 ze zm., dalej jako "ustawa z 10.04.2003 r."), art. 124 ust. 4-8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz 385. Inwestycja ta będzie prowadzona m.in. na działkach należących do Gminy różnie sklasyfikowanych i o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przy czym wniosek objęty przedmiotową interpretacją dotyczy działek oznaczonych w tym planie w dniu wydania w/w decyzji jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową. Zgodnie z pkt III tej decyzji Wojewoda Opolski stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Województwa Opolskiego nieruchomości przeznaczonych na wskazaną inwestycję. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Następnie decyzjami z dnia 22, 23 oraz 25 sierpnia 2011 r. wydanymi na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy z dnia 10.04.2003 r. oraz art. 132 ust. 1a w związku z art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Wojewoda orzekł o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy. Wysokość odszkodowania została określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. W decyzjach o ustaleniu odszkodowania wskazano, że wyceniane nieruchomości wg stanu na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej były oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako: drogi klasy głównej, tereny użytków rolnych (tereny rolnicze), częściowe drogi pieszo-jezdne a częściowo drogi klasy głównej (w tym przypadku plan zagospodarowania obejmował na jednej działce dwa spośród wskazanych oznaczeń) oraz częściowo tereny rolnicze a częściowo drogi klasy głównej. Zgodnie z tymi decyzjami przedmiotem odszkodowania były nieruchomości, których przeznaczenie określono na podstawie ich oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w niniejszej sprawie – jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową. Tego rodzaju droga nie ma utwardzonej nawierzchni, a tylko piaskową, powstała niejako "samoistnie" w wyniku długoletniego korzystania z gruntu jako dla celów przejazdu maszyn rolniczych.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Gmina wskazała, iż co prawda organ podatkowy nie wyjaśnił sposobu rozumienia pojęć: grunty niezabudowane oraz zabudowane, jednak jej zdaniem przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako [u.p.t.u.].

Zdaniem wnioskodawcy dostawa tego rodzaju gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dla skorzystania ze wskazanego w nim zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków: przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane, tereny te nie stanowią terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Zdaniem Gminy wobec braku w ustawie o VAT definicji terenów niezabudowanych, budowlanych, czy przeznaczonych pod zabudowę – zgodnie z utrwaloną praktyką - za tereny niezabudowane uznać należy tereny, na których nie znajdują się budynki lub budowle. Natomiast przez teren budowlany należy rozumieć teren, gdzie prowadzone są roboty budowlane, a jako teren przeznaczony pod zabudowę rozumie się grunt, na którym, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, możliwe jest dokonanie zabudowy (czyli postawienie budowli lub budynków). Istotne jest więc przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w przypadku wywłaszczenia działek, które w planie tym oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową podlegają one, w opinii Gminy, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. O przeznaczeniu gruntu, istotnym dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, decyduje plan zagospodarowania przestrzennego, a według przedstawionego stanu faktycznego grunty, zgodnie z tym planem, w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone były w tym planie jako tereny użytków rolnych z drogami gruntowymi. Usytuowanie na przedmiotowych działkach dróg gruntowych nie zmienia statusu samych działek, albowiem tego rodzaju drogi nie mogą być uznane budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane – nie są one ani budynkiem ani obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 tego Prawa). Drogi te nie powstały w wyniku prac budowlanych. W przypadku wywłaszczenia działek, które w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej były oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową, podlegają one zdaniem Gminy zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z ugruntowaną praktyką oraz orzecznictwem (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. I FSK 868/07 i przytoczone w tym wyroku piśmiennictwo) określenie, czy dane grunty są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę powinno się odbywać w oparciu o zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego. Strona odwołała się w tym zakresie do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn.IBPP3/443- 297/11/AB.

W interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 2 pkt 6 (definicja towaru), art. 5 ust. 1 definiujący przedmiotowy zakres opodatkowania, w tym m.in. odpłatną dostawę towarów, na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz na art. 45 i art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, w świetle których grunt spełnia definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji należy zdaniem Dyrektora uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wynikającą z nich zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak też wskazując na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowiący odpowiednik art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) - dalej jako: [Dyrektywa 112], zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Dyrektor stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Dotyczy ono bowiem czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych; dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Dyrektora ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą również skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są z tego podatku zwolnione.

Dokonując wykładni pojęć zawartych w/w przepisie organ odwołał się do Dyrektywy 112, która w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Jednakże w omawianej tu ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęć "teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę". Zatem zdaniem organu konieczne jest, poprzez zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej: [u.p.z.p.], która posługuje się pojęciem "teren". Przywołał też art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w świetle którego w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania, oraz wskazał na art. 14 ust. 8 cyt. ustawy określający charakter prawny planu zagospodarowania przestrzennego jako aktu prawa miejscowego. Przytoczył też unormowania zawarte w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.z.p., zgodnie z którymi ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do zawartego we wniosku stwierdzenia, iż na części wywłaszczanych nieruchomości znajdują się drogi o nawierzchni gruntowej (co stało się przedmiotem niniejszej interpretacji) organ wskazał na konieczność rozważenia w pierwszej kolejności, czy tego rodzaju nieruchomości mogą być uznane za nieruchomości zabudowane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Analizując w tym zakresie przepisy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) i zawartą tam definicję obiektu budowlanego, jak też przepisy art. 3 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623) organ doszedł do przekonania, iż w świetle tych przepisów droga gruntowa nie stanowi budynku ani budowli. Czyni to koniecznym rozważenie znaczenia decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r.

W świetle unormowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 6 pkt 1 u.p.z.p. w powiązaniu z art. 12i ust. 2 ustawy z dnia 10.04.2003 r. należy zdaniem Dyrektora uznać, iż w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10.04.2003r. decyzja Wojewody Opolskiego o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p. Zgodnie z jej art. 12 ust. 4 nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (tj. nieruchomości lub ich części, oznaczone według katastru nieruchomości), stają się z mocy prawa m.in. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Szczególne znaczenie ma tu art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10.04.2003 r., zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem w ocenie organu decyzja Wojewody Opolskiego, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz 385 przesądziła o charakterze wywłaszczanej nieruchomości jako przeznaczonej pod zabudowę. Zgodnie bowiem z w/w Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) droga jest budowlą. Zatem dostawa działek dokonana w formie przejęcia na rzecz Skarbu Państwa (winno być: Województwa Opolskiego) w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), jako przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Tym samym przeciwne stanowisko wnioskodawcy o możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia organ uznał za nieprawidłowe wskazując zarazem, że ze względu na istotę interpretacji na jej treść nie mogły mieć wpływu inne interpretacje oraz, że w ramach postępowania interpretacyjnego w trybie art. 14b O.p. przyjęto (w ślad za stwierdzeniem Gminy) jako element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany. Wyjaśnił też, że wniosek strony w części dotyczącej innych spornych zagadnień został załatwiony w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego błędną jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji, w szczególności co do tego, że ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, natomiast dopiero w braku takiego planu określenie sposobów zagospodarowania terenu i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.). W przedmiotowej sprawie dla terenów objętych wywłaszczeniem taki plan istnieje i zgodnie z nim w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej tereny wywłaszczone stanowiły użytki rolne wraz z drogą gruntową. Droga tego rodzaju, jak przyznał sam organ w zaskarżonej interpretacji, nie stanowi budynku ani budowli a teren, na którym ona się znajduje, nie jest terenem zabudowanym. Zatem w momencie dostawy przez Gminę były one terenem rolniczym – niezabudowanym oraz nieprzeznaczonym pod zabudowę, a zatem objętym zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, iż decyzja Wojewody Opolskiego zezwalająca na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, wobec czego przesądza o charakterze działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Organ pomija bowiem okoliczność, że wskazana decyzja przesądza o charakterze terenu jedynie w przypadku braku m.p.z.p., co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Powołując się nadto na względy "ostrożnościowe" skarżąca wskazała, iż tryb wykupu nieruchomości w formie przejęcia gruntów z mocy prawa wyklucza stwierdzenie o dokonaniu przez Gminę dostawy działki przeznaczonej pod zabudowę. Zmiana przeznaczenia terenu z terenów rolniczych na przeznaczone pod lokalizację drogi nie dokonała się z inicjatywy Gminy; decyzję o budowie drogi wydał Wojewoda Opolski i to na jego rzecz nastąpiła zmiana przeznaczenia terenów. Tym samym, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dokonana przez Gminę dostawa dotyczyła działki niezabudowanej i nieprzeznaczonej pod zabudowę. Wniosek taki wynika z wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.09.2011 r. I SA/Ol 445/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wskazał na wynikające z art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10.04.2003 r. wyłączenie stosowania przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej skutkujące uznaniem, że mimo istnienia planu zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka stanowiła użytki rolne wraz z drogą gruntową, to decyzja Wojewody o przeznaczeniu tych terenów pod zabudowę (pod realizację inwestycji drogowej) przesądza o charakterze wywłaszczanej w tym trybie nieruchomości. Nadto zdaniem organu na powyższą ocenę nie ma żadnego wpływu okoliczność, iż zmiana przeznaczenia z terenów rolniczych na grunty przeznaczone pod zabudowę (budowę drogi) dokonała się bez woli skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że trafne było, w okolicznościach faktycznych sprawy, uznanie przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy o zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dostawy gruntów objętych decyzją Wojewody Opolskiego o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, choć nie wszystkie elementy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji są wewnętrznie spójne. Nie miało to jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Z prawidłowo przyjętego przez organ za podstawę udzielonej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w związku z wywłaszczeniem terenów na cele inwestycji drogowej Wojewoda Opolski wydał najpierw (dnia 2.04.2010 r.) decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej, zawierającą też stwierdzenie o przejściu z mocy prawa na rzecz Województwa Opolskiego własności wywłaszczanych nieruchomości (stanowiących m.in. własność skarżącej), a następnie w sierpniu 2011 r. wydał 3 decyzje ustalające wysokość odszkodowania na rzecz Gminy za wywłaszczone na wskazany cel nieruchomości. Zostało ono ustalone na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Ze stanowiska Gminy wynikało przy tym, że przedmiotem dostawy (w tej sprawie) jest teren niezabudowany.

Swoje stanowisko o istnieniu podstaw do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. skarżąca wywodziła z faktu, iż grunty stanowiące własność Gminy a będące przedmiotem decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10.04.2003 r. oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, były w dacie wydania tej decyzji oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako użytki rolne wraz z drogą gruntową, przy czym droga ta nie może być uznana za budynek ani budowlę, a więc w dacie wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej stanowiły tereny inne niż zabudowane oraz przeznaczone pod zabudowę. W tym ostatnim przypadku przesądzające znaczenie miało, zdaniem skarżącej, przeznaczenie wywłaszczanego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istniejące na dzień wydania wskazanej wyżej decyzji Wojewody Opolskiego, a zatem dostawa takiego terenu (którego status nie został zmieniony pomimo istnienia na nim drogi gruntowej) jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wbrew stanowisku organu decyzja Wojewody Opolskiego zezwalająca na realizację inwestycji w zakresie dróg publicznych, która nie może być zrównana w skutkach prawnych z decyzją o lokalizacji celu publicznego, nie może być brana pod uwagę przy określaniu przeznaczenia terenu, skoro obowiązuje plan zagospodarowania.

Z kolei według organu wskazana wyżej decyzja, jednoznacznie określająca przeznaczenie terenu jako gruntu "przeznaczonego pod zabudowę" (droga jest bowiem budowlą według PKOB), przesądza o takim właśnie charakterze gruntu będącego przedmiotem dostawy, wykluczając tym samym możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia.

Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stała się wykładnia wskazanego przez Gminę jako podstawa zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Wskazany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wstępnie należy poczynić zastrzeżenie, iż organ dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy słusznie przyjął, w ślad za jego twierdzeniem, iż przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany. Jak prawidłowo przyjął organ dokonując analizy charakteru dróg gruntowych w kontekście ewentualnego uznania ich za budynek lub budowlę (według PKOB i przepisów Prawa budowlanego), nieruchomości stanowiące użytki rolne wraz z drogą gruntową nie stanowią terenu budowlanego. Wobec tego do rozważenia pozostało, czy spełniona jest hipoteza wskazanej normy prawnej w części stanowiącej, iż przedmiotem dostawy są "tereny niezabudowane inne niż tereny przeznaczone pod zabudowę". Ze względu na specyficzny charakter transakcji przedstawionej we wniosku (wywłaszczenie z mocy prawa) należy jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynność ta może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a następnie zidentyfikować moment dokonania dostawy po to, by następnie móc ocenić, czy w dacie jej dokonywania przedmiotem dostawy były tereny spełniające wymagania określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że charakter przedmiotu dostawy należy ocenić w dacie, w której ma miejsce dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Prawidłowo przywołany w tym zakresie przez organ interpretacyjny art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że za dostawę towarów ustawodawca uznał rozporządzenie towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przepisu tego wynika po pierwsze, szerokie ujęcie pojęcia dostawy, wyrażające się w nakazie uznawania za dostawę towarów każdego rozporządzenia towarami jak właściciel (ekonomiczne władztwo nad rzeczą). Po drugie, ustawodawca zrównuje z dostawą towarów przeniesienie towaru z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, w zamian za odszkodowanie. Wreszcie po trzecie, z przepisu tego wynika nakaz traktowania jako dostawy przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.

W kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z tą trzecią sytuacją, bowiem z treści wniosku jasno wynika, iż w decyzji Wojewody stwierdzono, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10.04.2003 r., nabycie z mocy prawa przez Województwo Opolskie prawa własności wywłaszczanych nieruchomości stanowiących własność Gminy. Skarżąca wskazała także, iż późniejszymi decyzjami Wojewody (z sierpnia 2011 r.) ustalone zostało odszkodowanie za wywłaszczone, w trybie szczególnej ustawy z dnia 10.04.2003 r., nieruchomości.

Pogląd, iż w sytuacji takiej jak przedmiotowa wywłaszczany podmiot, będący jednostką samorządu terytorialnego, dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i że w ramach tak dokonywanej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 19.12.2011 r., I SA/Łd 1460/11 Lex nr 1101505, z dnia 21.06.2011 I FSK 1702/10 Rzeczpospolita, Prawo co dnia 2011/144/5z dnia 9.08.2011 r. I FSK 1116/10 Lex nr 96684, z dnia 24.01.2012 r., I FSK 574/11). W tym zatem zakresie za bezzasadny należy uznać zarzut skargi podważający to stanowisko (w ramach "ostrożnościowej" argumentacji motywowanej szczególnym trybem wykupu wywłaszczanych gruntów – bez inicjatywy Gminy i na rzecz innego podmiotu). Taki szczególny rodzaj czynności stanowiącej, według ustawodawcy podatkowego, dostawę, został wprost przewidziany w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z tego też powodu brak jest podstaw do stosowania - proponowanej w skardze - celowościowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., również uzasadnianej brakiem swobodnej woli skarżącej przy dokonywaniu przedmiotowej czynności. Powołany przepis stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i musi być poddany wykładni ścisłej.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych wynika - i Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to akceptuje – iż warunkiem koniecznym uznania za dostawę przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa jest odpłatny charakter tej czynności. Taki wymóg został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącym, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie czynność dostawy ma charakter odpłatny, a odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracji pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego dla stwierdzenia, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. konieczne jest ustalenie, że spełnione zostały wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Wynika z powyższego, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero, gdy istnieje bezpośrednia i wyraźnie określona korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości gminnych na rzecz Województwa Opolskiego, odszkodowanie nie zostało jeszcze przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności (ex lege) już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem odszkodowania zostały przyznane i ustalone dopiero w późniejszych decyzjach z sierpnia 2011 r.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia objętego wnioskiem (art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10.04.2003 r.) nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia na cele inwestycji drogowej stały się z mocy prawa własnością Województwa Opolskiego z dniem, z którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4a i ust. 4b tej ustawy organ wydający decyzję zezwalającą na realizację inwestycji wydaje również decyzję ustalającą wysokość odszkodowania, w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o realizacji inwestycji stała się ostateczna. Jak z powyższego wynika, czynność dostawy nieruchomości rozłożona była w tym przypadku w czasie; najpierw dla nabycia własności konieczne było wydanie stosownej decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa, a następnie – decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, pełniącego w tym przypadku funkcję wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (por. wyrok z dnia 10.02.2010 r., I SA/Wr 1858/09).

Konsekwencją powyższych wywodów jest stwierdzenie, że w tym szczególnym przypadku dostawa (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), której przedmiotem były tereny niezabudowane wymienione w istotnym dla sprawy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nastąpiła dopiero na skutek wydania obydwu decyzji, w tym decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Bez tej ostatniej decyzji można bowiem mówić o przejściu z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Skoro charakter przedmiotu dostawy można oceniać w dacie, kiedy do takiej dostawy dochodzi, to dopiero na dzień wydania decyzji o odszkodowaniu możliwa była ocena, czy przedmiotem dostawy były tereny nieprzeznaczone pod zabudowę, gdyż tylko takie mogły być objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wskazywanie przez skarżącą daty wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, jako istotnej dla zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jest zatem błędne. Data wydania tej decyzji nie ma w analizowanym stanie faktycznym i prawnym znaczenia, skoro nie można jeszcze mówić o dostawie (odpłatnej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Choć zatem organ interpretacyjny nie przeprowadził rozważań w powyższym zakresie, to jego stanowisko o uznaniu za nieprawidłowe poglądu skarżącej, iż o zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu decyduje przeznaczenie terenu w dacie wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, należy ocenić jako trafne.

Skoro zatem w tym szczególnym przypadku dostawę należy uznać za dokonaną dopiero w momencie wydania decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania, nie może budzić wątpliwości to, że w tej dacie była już ostateczna decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa Opolskiego. Z decyzji tej jednoznacznie natomiast wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Słuszne jest więc stanowisko organu, że decyzja Wojewody Opolskiego, mocą której zezwolono na realizację inwestycji drogowej opisanej we wniosku, przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Organ ten wyjaśnił, że mimo istnienia planu zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka stanowiła użytki rolne, to decyzja Wojewody o przeznaczeniu tych terenów pod zabudowę (pod realizację inwestycji drogowej) przesądziła o charakterze nieruchomości. Nadto prawidłowo uznał, że na powyższą ocenę nie ma żadnego wpływu okoliczność, iż zmiana przeznaczenia z terenów rolniczych na grunty przeznaczone pod zabudowę (budowę drogi) dokonała się bez woli skarżącej. Zarzuty skargi podważające to stanowisko należy uznać za bezzasadne.

Zdaniem Sądu decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej modyfikowała w tym zakresie postanowienia zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa nieruchomość była wcześniej uznana za teren użytków rolnych wraz z drogą gruntową. Jak prawidłowo zauważył organ, w myśl art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10.04.2003 r. w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skoro wyłączenie tych przepisów następuje w toku procedury prowadzącej do wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która ostatecznie przesądza o nowym, odmiennym od przewidzianego w planie zagospodarowania przeznaczeniu terenu, to nie można zasadnie twierdzić, iż po zakończeniu tej procedury i uzyskaniu przez wskazaną decyzję przymiotu ostateczności, nadal aktualne pozostają postanowienia tego planu w zakresie dotychczasowego, tj. przed wydaniem decyzji, przeznaczenia terenu. Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

W kontekście przedstawionych rozważań za niezasadny Sąd uznaje zarzut skargi, iż w momencie dostawy przez Gminę działki objęte wywłaszczeniem stanowiły tereny rolnicze (a wiec nieprzeznaczone pod zabudowę) z uwagi na takie ich oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w chwili wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Jak bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokonanie dostawy następuje innym, późniejszym niż data wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej momencie i dlatego przeznaczenie w planie na dzień wydania tej decyzji nie może mieć znaczenia dla oceny spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Z powyższych powodów zbędne było czynienie przez organ rozważań co do charakteru planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji o lokalizacji celu publicznego. Nie sposób bowiem nie zgodzić się ze skarżącą, że wskazane wyżej decyzje, zgodnie z u.p.z.p., mają znaczenie dopiero w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, taki zaś w przedstawionym stanie faktycznym istnieje. Powyższy mankament w przeprowadzonych wywodach nie ma jednak znaczenia sprawy, gdyż w ostatecznym wyniku uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe trafnie uznając, że mimo istnienia planu zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka stanowiła użytki rolne, to decyzja Wojewody o przeznaczeniu tych terenów pod zabudowę (pod realizację inwestycji drogowej) przesądza o charakterze działki.

Nie jest też trafny zarzut skargi kwestionujący stanowisko organu, iż decyzja Wojewody o realizacji inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, gdyż wynika to jednoznacznie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25.07.2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154 poz. 958). Na wynik tej sprawy nie mogą też mieć wpływu ustalenia zawarte w decyzjach ustalających wysokość odszkodowania, wydanych na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego, w których za miarodajny wskazano stan nieruchomości z dnia wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Są to zagadnienia odrębne, niemające znaczenia dla przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Mając zatem na względzie całość przedstawionych powyżej wywodów i uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób obligujący Sąd do jej uchylenia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.