Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 174, art. 175 par. 1 i 3, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "H." Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1556/05 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "H." Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "H." Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006r. III SA/Wa 1556/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie /WSA/, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "H." sp. z o.o., dalej zwanego Skarżącym, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /DIS/, na mocy której utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2004r., określająca "H." Inc sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły poczynione w toku kontroli ustalenia, z których wynikało, iż Spółka zaniżyła w roku podatkowym swoje przychody o kwotę 30.118,40 zł, uzyskaną ze sprzedaży 5.792 sztuk koszulek na rzecz firmy "J.". Podstawę takiej konkluzji stanowiły zabezpieczony w dokumentach księgowych Spółki dowód "magazyn wyda" (...), dokumentujący wydanie z magazynu 10.792 sztuk koszulek na rzecz firmy "J." oraz dołączona do niego notatka, z której wynikało, że 5.000 sztuk koszulek wymienionych w tym dowodzie wykazano na fakturze VAT (...). Według zapisu w notatce pozostałe 5.792 koszulek wyceniono na kwotę 30.118,40 zł, a przy zapisie tym dodatkowo umieszczono adnotację "bez faktury". Zdaniem organów podatkowych oba dokumenty świadczyły, że Spółka dokonała sprzedaży w sumie 10.792 sztuk koszulek, przy czym tylko sprzedaż 5.000 sztuk została prawidłowo udokumentowana.

Ponadto w dokumentacji Spółki znaleziono liczne dowody nazwane "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" lub "sale's receipt" /ang. potwierdzenie sprzedaży/. Z treści tych dokumentów zdaniem organów podatkowych wynikało, że potwierdzają one przyjęcie przez Spółkę zapłaty za sprzedane towary w łącznej kwocie 1.040.410,93 zł. Wykazano w nich bowiem ilość sprzedanych przez Spółkę towarów, ich ceny i wartość, a także dane nabywców. Dowody te zostały opatrzone podpisami przez osoby reprezentujące nabywców i Spółkę. Do dowodów tych zostały wystawione dowody magazynowe, które potwierdzały, że towary wykazane na dokumentach określanych jako "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" lub "sale's receipt" zostały wydane z magazynu Spółki podmiotom na nich wskazanym. Jednocześnie w ewidencjach księgowych brak było zapisów potwierdzających przyjęcie od nabywców kwot wynikających z opisanych dowodów. Brak jest również dokumentów potwierdzających zwrot towarów wymienionych na tych dowodach do Spółki.

W oparciu o te ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka nie wykazała w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży 5.792 sztuk koszulek na rzecz firmy "J.", a także przychodów z transakcji objętych opisanymi dowodami sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej - updop/. Z tego względu organ na podstawie art. 193 par. 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej - Op/, nie uznał ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w roku 2002 za dowód w zakresie wynikających z nich przychodów.

Ponadto ustalono, że Spółka po stronie kosztów wykazała w księgach zakupy od spółek: "T.", "C." i "L.". Z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w W. kopii protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego Son B. wynikało, że założył on wymienione spółki, a także wiele innych spółek wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur. Son B. zeznał, że faktury te sprzedawał różnym podmiotom, za cenę, która stanowiła odpowiedni procent wartości wykazanej na fakturze "sprzedaży" i że wśród nabywców tych faktur znajdowała się również Spółka. W celu stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu firmy Son B. otrzymywały za pośrednictwem banków od nabywców tych faktur zapłatę kwot z nich wynikających, a następnie pieniądze te zwracały.

Wyjaśnienia te zostały potwierdzone przez inne osoby współpracujące z Song B., które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Osobami tymi byli: Beata M., Iwona M., Anna G. zatrudnione przez Son B. w charakterze fakturzystek, Andrzej Jacek A. i Piotr Maksymilian W., którzy zajmowali się wyszukiwaniem nabywców na "puste faktury."

Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, że ceny zakupu towarów wykazane na fakturach wystawionych przez spółki "T.", "C." i "L." znacznie przewyższały ceny towarów nabywanych przez Spółkę od innych podmiotów. Faktury te były podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowania w księgach rachunkowych na koncie 735 wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. Z tego względu, zapisy na wymienionym koncie oraz koncie 330 - magazyn za cały rok 2002, zostały uznane na podstawie art. 193 par. 2 Op za nierzetelne. Organ podatkowy w decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 updop, jeżeli ustalenie dochodu w sposób określony w ust. 1 /na podstawie prowadzonych ksiąg/ nie jest możliwe dochód ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 par. 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 par. 3 pkt 6 Op określił podstawę opodatkowania, stosując przy tym metodę udziału dochodu w obrocie.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 181 i art. 210 par. 4 Op w związku z art. 21 par. 3 i art. 23 par. 1 i 3 Op i w związku z art. 9 ust. 1 updop. Pełnomocnik Spółki wywodził w odwołaniu, że wyjaśnienia osób przesłuchanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż nie są wymienione wśród środków dowodowych wskazanych w art. 181 Op. Pełnomocnik podnosił, że dokumenty, na podstawie których organ stwierdził, że prowadzone przez Spółkę w roku 2002 księgi rachunkowe były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, stanowiły jedynie "symulację" i do czasu zrealizowania transakcji były uważane jedynie za zamówienia. Dokumenty te potwierdzały jedynie, że odbiorcy zamówili towary, a następnie ich nie odebrali. W ocenie pełnomocnika Spółki w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 3 Op. Ponadto jego zdaniem, za przedwczesne należało uznać wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed zakończeniem postępowania karnego w stosunku do wymienionych wyżej osób.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. /DIS/ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia Son B., Beaty M., Iwony M., Anny G., Andrzeja Jacka A. i Piotra Maksymiliana W. złożone w toku postępowania karnego mogły - na podstawie art. 180 par. 1 Op - stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 Op dopuszcza jako środki dowodowe w postępowaniu podatkowym "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", co nie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dowodem mogą być wyłącznie złożone w postępowaniu karnym zeznania świadków, wszelkie zaś inne materiały muszą być wykluczone. Ponadto DIS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, uznając, że ustalenia te wynikają z zabezpieczonych w sprawie dokumentów, z których wynikało, że Spółka osiągnęła w roku 2002 przychody ze sprzedaży towarów handlowych, których nie wykazała w fakturach VAT i w księgach rachunkowych. DIS wskazał, że świadek Aneta D. zeznała, że w roku 2002 nie kontrolowała wystawiania faktur VAT do dokumentów "potwierdzenie sprzedaży", potwierdziła, jednak, że czasami do dokumentów tych już po dokonaniu sprzedaży były wystawiane faktury VAT. W ocenie DIS, to stwierdzenie świadczyło o tym, że sprzedaż udokumentowana "potwierdzeniami sprzedaży" nie zawsze była wykazywana na fakturach VAT. DIS uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu przez organ I instancji świadczą o tym, że Spółka w kosztach zakupu towarów handlowych wykazała fikcyjne zakupy udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawcy faktury występowały spółki "T.", "C." i "L.". Prowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowały się sprzedażą tzw. "pustych faktur". Zdaniem DIS, w tym stanie faktycznym, organ - na podstawie art. 193 par. 6 Op - miał prawo do nieuznania prowadzonych przez Spółkę w roku 2002 ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym i do określenia tej podstawy w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 par. 1 pkt 2 Op. Organ podniósł również, że w sprawie karnej, w której Son B. i Andrzej A. występowali w charakterze podejrzanych, zapadł wyrok, którym Sąd uznał oskarżonych za winnych popełnienia zarzucanych im czynów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191 i art. 210 par. 4 Op. Skarżący podniósł, że użyty w art. 181 Op zwrot "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" swym zakresem nie obejmuje wyjaśnień osób podejrzanych lub oskarżonych złożonych w toku postępowania karnego. Podniósł również, że organy błędnie oceniły dokumenty "potwierdzenie sprzedaży" jako dowody dokumentujące rzeczywiste transakcje. Z tego względu uznał, że w sprawie nie wyjaśniono istotnych okoliczności faktycznych oraz dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które nie zostały udowodnione, a także dowodów, które zgodnie z treścią przepisu art. 181 Op nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, stanowiło naruszenie art. 210 par. 4 Op.

W odpowiedzi na skargę DIS przytoczył stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 181 Op i wskazał, że przepis art. 181 Op w swej treści wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co oznacza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że do materiałów tych nie mogą być zaliczone wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. WSA wskazał, że użyte w art. 181 Op sformułowanie, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" ma szerszy zakres niż pojęcie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Pojęcie to, oprócz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, obejmuje swym zakresem również inne informacje pochodzące z tego postępowania, które w postępowaniu karnym zostały zgromadzone, choćby nie stanowiły dowodu. Dzięki takiej formule przepisu art. 181 Op organ podatkowy nie jest - zdaniem WSA - ograniczony postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu karnym i może, uwzględniając w materiale dowodowym sprawy podatkowej informacje wynikające z postępowania karnego, w sposób zgodny z nakazem zawartym w art. 122 Op w sposób pełny odtworzyć podatkowy stan faktyczny.

Ponadto WSA potwierdził ocenę organów podatkowych, iż wyjaśnienia podejrzanych: Son B., Beaty M., Iwony M., Anny G., Andrzeja Jacka A. i Piotra Maksymiliana W. były wzajemnie spójne i niesprzeczne. Wszystkie te osoby potwierdziły, że Son B. zorganizował, a następnie prowadził z ich pomocą działalność przestępczą, polegającą na wystawianiu faktur VAT, które w ogóle nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sam Son B. w złożonych przez siebie wyjaśnieniach potwierdził te okoliczności. Z wyjaśnień tych wynikało w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że nabywcą opisanych "pustych faktur" była m.in. Spółka.

Sąd administracyjny I instancji wskazał również, że Spółka w toku postępowania próbowała kwestionować ustalenia organów dotyczące dowodów "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" i "sale's receipt", twierdząc, że dokumenty te potwierdzały jedynie złożenie przez podmioty wskazane na tych dowodach zamówień na towary sprzedawane przez Spółkę, które to dostawy nie zostały zrealizowane wskutek rezygnacji z zakupu przez zamawiającego. Zdaniem WSA, twierdzenia te zasadnie zostały uznane przez organy za nieprawdziwe, gdyż z treści wymienionych dowodów wynikało, że dowody te dokumentowały sprzedaż towarów i zostały podpisane przez zamawiającego i osobę działającą w imieniu sprzedawcy. W ocenie Sądu, z zasad doświadczenia życiowego wynika, że nieprawdopodobne jest, ażeby podmioty działające w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego mogły dopuścić do sytuacji, w której u innego podmiotu pozostałyby dokumenty potwierdzające zakup przez nie towarów za znaczne kwoty, gdy w rzeczywistości do zakupu tego nigdy nie doszło. W ocenie WSA, organy zasadnie uznały przedmiotowe dowody za dokumenty potwierdzające rzeczywistą sprzedaż, zwłaszcza dlatego że Spółka wobec istnienia tego rodzaju dowodów nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wnioski przeciwne.

Zdaniem WSA, w świetle powyższych ustaleń, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. art. 122 oraz art. 187 par. 1 Op. Ponadto Sąd administracyjny I instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 190 i art. 289 par. 1 Op. Wskazał, iż przepisy te nie mają zastosowania do dowodów będących materiałami zebranymi w toku postępowania karnego, gdyż dowody w tym postępowaniu są przeprowadzane przez inny organ, niż organ prowadzący postępowanie podatkowe, a zatem organ podatkowy nie ma możliwości zawiadomić strony o przesłuchaniu świadków prowadzonym przez organy postępowania karnego. Ponadto WSA podkreślił, że zazwyczaj włączenie materiałów z postępowania karnego do materiału dowodowego sprawy podatkowej następuje po zakończeniu postępowania karnego przygotowawczego, a zatem brak jest tutaj obiektywnej możliwości zawiadomienia przez organ podatkowy strony postępowania podatkowego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. W opinii Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 par. 4 Op. W ocenie Sądu uzasadnienie tak zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu kontroli skarbowej zawierały wszystkie elementy o których mowa w art. 210 par. 4 Op.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 151 w zw. z art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a./ oraz w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 lit. "b" Op, które to naruszenia doprowadziły do ustalenia nierzeczywistego stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wymaganych przez Ordynację podatkową dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż WSA nie rozważył materialnoprawnych aspektów podstawy decyzji, nie powołał, nie ocenił i nie wyjaśnił przepisów mających w sprawie zastosowanie, tj. powołanych w podstawie prawnej decyzji DIS art. 9 ust. 2, art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 updop. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, pełnomocnik wskazał, iż ustalenia te muszą mieć źródło w dowodach przeprowadzonych zgodnie z art. 180-199 Op w sposób zapewniający zachowanie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120-129 Op. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie powyższe wymagania nie zostały spełnione, bowiem zasadnicze ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie przytoczenia zapisów z protokołów wyjaśnień osób podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. Osoby te nie były natomiast przesłuchiwane w sprawie podatkowej w charakterze świadków. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w polskim systemie prawnym podejrzany lub oskarżony ma prawo nie mówić prawdy i nie grożą mu za to żadne konsekwencje. Ponadto pełnomocnik wskazał, że ani Spółka, ani żadna z osób ją reprezentujących nie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę oraz Sąd Rejonowy, nie mała również wglądu w akta sprawy karnej. Pełnomocnik podkreślił, że także WSA nie dysponował wyrokiem w sprawie karnej i wbrew dyspozycji art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie zażądał tych akt i nie przeprowadził dowodu z dokumentów.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził ponadto, iż przepis art. 181 Op, odwołujący się do pojęcia "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", nie może obejmować wyjaśnień osób podejrzanych lub oskarżonych, a także skazanych. W jego ocenie, w tym przepisie chodzi niewątpliwie jedynie o materiały niebędące dowodami osobowymi. Zdaniem pełnomocnika interpretacja tego przepisu dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA, narusza zasadę bezpośredniości i udziału strony w postępowaniu dowodowym. Przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka nie zaewidencjonowała wpływów ze sprzedaży towarów, nie ma żadnej podstawy dowodowej. Spółka wyjaśniła bowiem znaczenie dokumentów określanych jako "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" albo "sale's receipt", a organy nie stwierdziły, komu i za jakie kwoty Spółka miałaby sprzedać towar. Pełnomocnik podniósł, iż wywody organów w tym zakresie mają charakter teoretycznej spekulacji, nie popartej dowodami. Z kolei decyzje nie znajdujące oparcia w dowodach postępowania podatkowego rażąco naruszają art. 122 Op. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez WSA narusza te przepisy oraz przepisy o obowiązku sprawowania należytej kontroli działalności administracji publicznej tj. art. 3 p.p.s.a.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie, tj. - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - również wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak przepis ten powinien być rozumiany i stosowany. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego został w skardze podniesiony w formie ogólnego zarzutu naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która składa się z wielu przepisów prawnych. W skardze nie wskazano, czy zarzut ten należy wiązać z błędną wykładnią, czy raczej z niewłaściwym zastosowaniem. Pełnomocnik DIS przypomniał, iż równie koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ cyt. ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie pełnomocnika DIS bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 181 Op, łączący się z przyjęciem przez Sąd nieprawidłowej interpretacji pojęcia materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, który w ocenie skarżącego nie może obejmować wyjaśnień osób podejrzanych w innym postępowaniu i w innej sprawie niebędących stroną toczącego się postępowania podatkowego. Powyższa wykładnia jest nieuzasadniona z uwagi na to, iż jak wynika z art. 180 Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty system dowodów - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nadto DIS podniósł, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a., ponieważ nie może uznać zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego WSA w sprawie nie zastosował. DIS wskazał także, że stosowanie tego przepisu było zbędne, gdyż postanowieniem z dnia 30 marca 2005r. (...) do akt sprawy włączono wyrok Sądu Rejonowego dla W.-Ś. Wydział V Karny z 9.11.2004 r., (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ w ten sposób wyznaczone zostają granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany - zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 roku, IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 roku, FSK 299/04 - nie publ./.

Sąd nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W sytuacji zaś, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pamiętać jednakże należy, że strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony Sąd I instancji naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 151 w zw. z art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez to, że uznał za prawidłowe włączenie przez organy podatkowe do zebranego w sprawie materiału dowodowego "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" i oparł na nich także własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, pomimo że zgodnie z art. 181 Op wyjaśnienia osób przesłuchanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Art. 181 Op w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a par. 3, art. 284b par. 2 i art. 288 par. 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z użytego sformułowania "w szczególności" wynika, że wyliczenie zawarte w art. 181 Op ma charakter przykładowy, a zawarty tam katalog środków dowodowych nie wyczerpuje dowodów, którymi mogą się posłużyć organy podatkowe w celu wykonania swojego podstawowego obowiązku, tj. "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Zgodnie bowiem z art. 122 Op, który obowiązek ten na organy podatkowy nakłada, są one zobowiązane dla realizacji tego celu podjąć wszelkie niezbędne działania. Rację miał zatem WSA w Warszawie stwierdzając, że pojęcie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" ma szerszy zakres niż pojęcie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego, gdyż obejmuje ono swym zakresem, naturalnie oprócz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, także inne informacje pochodzące z tego postępowania, które w postępowaniu karnym zostały zgromadzone, choćby w tym postępowaniu nie stanowiły dowodu.

Dalej warto zauważyć, że wykorzystując materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, organy podatkowe nie sięgają do źródeł dowodowych dostępnych w procesie karnym. O ile bowiem na gruncie procesu karnego źródłem dowodowym jest świadek, to materiałem, który jest wykorzystywany w postępowaniu podatkowym jest protokół przesłuchania tego świadka. To samo odnosi się do wyjaśnień złożonych przez osoby podejrzane lub oskarżone. Oczywiście rację ma pełnomocnik Skarżącego, gdy stwierdza, że podejrzany nie ma - w przeciwieństwie do świadka - obowiązku mówienia prawdy. Pamiętać jednak należy, iż wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych mogą stanowić dowód także w sprawie karnej, który - jak każdy inny dowód - musi podlegać ocenie. Sąd administracyjny I instancji skontrolował w tym zakresie działania organów podatkowych i wysuniętą przez nie ocenę materiału dowodowego, stwierdzając, że wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanych przez Son B., Beatę M., Iwonę M., Annę G., Andrzeja Jacka A. i Piotra Maksymiliana W. były wzajemnie spójne i niesprzeczne. Osoby te potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości, że Son B. zorganizował, a następnie z ich pomocą prowadził działalność przestępczą, polegającą na wystawianiu faktur VAT, które w ogóle nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak zauważył WSA w Warszawie, sam Son B. potwierdził te okoliczności, a ze złożonych wyjaśnień wynikało w sposób jednoznaczny, że nabywcą opisanych "pustych faktur" była również skarżąca Spółka.

Nie są także uzasadnione te zarzuty skargi, w których pełnomocnik podnosi, że ani Spółka, ani żadna z osób ją reprezentujących nie uczestniczyła w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę a następnie sąd i nie mała wglądu w akta sprawy karnej. Przypomnieć bowiem trzeba, że pełnomocnik Spółki złożył w toku postępowania podatkowego wniosek o przesłuchanie dwóch świadków, tj. Agnieszki K. oraz Samuela A. i wniosek ten został przez organy podatkowe uwzględniony (...). Jeżeli zatem Spółka kwestionowała ustalenia organów podatkowych poczynione na podstawie zebranych w postępowaniu karnym materiałów, mogła złożyć stosowne wnioski dowodowe. Zamiast tego Spółka ograniczyła się do kwestionowania prawa organów podatkowych do wykorzystania dla potrzeb postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniu karnym.

Odnosząc się do zarzutu, że Sąd I instancji nie dysponował wyrokiem w sprawie karnej i wbrew dyspozycji art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie zażądał tych akt i nie przeprowadził dowodu z dokumentów, stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd I instancji zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w toku postępowania podatkowego w sposób prawidłowy. Skoro zatem brak było w tym zakresie istotnych wątpliwości, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o akta sprawy karnej.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd administracyjny I instancji w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznając, że zabezpieczone w sprawie dokumenty, nazywane "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" i "sale's receipt", potwierdzały faktyczną sprzedaż towarów. W sytuacji, gdy z samej istoty dokumentu podpisanego przez obie strony transakcji wynika, że potwierdza on dokonanie zakupu, WSA w Warszawie zasadnie uznał za nieprzekonujące te twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, z których wynikało, iż "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" albo "sale's receipt" potwierdzały jedynie złożenie zamówienia na określony towar, nie zaś jego zakup. Posługiwanie się dokumentami o nazwie pokwitowanie sprzedaży czy też "sale's receipt", nie mogło być - jak słusznie wywiódł Sąd I instancji - uznane jedynie za złożenie zamówienia.

W kontekście powyższych rozważań uzasadnione będzie stwierdzenie, że zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawa rozstrzygnięcia.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie można go uznać za uzasadniony. Podniesiony w skardze zarzut obejmuje bowiem całą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wskazano wyżej warunkiem właściwego sformułowania zarzutu jest nie tylko wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, ale i także uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co prawda w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, że WSA w Warszawie nie rozważył materialnoprawnych aspektów podstawy decyzji, a w konsekwencji nie ocenił i nie wyjaśnił przepisów powołanych w podstawie prawnej decyzji DIS, tj. art. 9 ust. 2, art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 updop, lecz w żaden sposób nie wskazał, a było to jego obowiązkiem /por. postanowienie NSA z dnia 29 marca 2004 r., FSK 73/04 -Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/, na czym ewentualne naruszenie tych przepisów przez sąd I instancji miałoby polegać. Jak już wskazano wyżej Sąd nie może zastępować strony oraz jej pełnomocnika i w żaden sposób nie może precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W wyroku z dnia 15 lipca 2005 r. FSK 2012/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że autor skargi kasacyjnej winien wskazać konkretne, naruszone przez sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W badanej sprawie pełnomocnik Skarżącego tego obowiązku nie dopełnił.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.