Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 213/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 257/09 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 257/09, oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [..] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za czerwiec 2004 r., w kwocie 244.992,00 zł;

- za lipiec 2004 r., w kwocie 335.808,00 zł;

- za sierpień 2004 r., w kwocie 398.640,00 zł;

- za wrzesień 2004 r., w kwocie 253.440,00 zł;

- za październik 2004 r., w kwocie 211.200,00 zł;

- za listopad 2004 r., w kwocie 26.400,00 zł.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż przedmiotem działalności S. G. był zakup rozcieńczalnika do farb i lakierów, pozyskiwanie z niego spirytusu a następnie wprowadzanie go do obrotu, jako napoju alkoholowego o spożywczym charakterze. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt II K 785/07, Sąd Rejonowy w C. uznał, iż w okresie od 4 czerwca 2004 r. do dnia 9 czerwca 2005 r. S. G. wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która posługując się sfałszowanymi dokumentami dokonywała zakupu u producenta, tj. Spółki z o.o. "P." we W. - Zakład Produkcyjny w K., rozcieńczalnika do farb i lakierów typu RRK-7. Dokumenty rejestrowe następujących firm: Spółki Jawnej "A." z siedzibą w C., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B." z siedzibą w C., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." z siedzibą w Z. zostały użyte bez wiedzy tych firm do zakupu rozcieńczalnika. Nabyty rozcieńczalnik poddano filtrowaniu celem zmniejszenia skażenia bitrexem i glikolem propylenowym, a następnie uzyskany spirytus - w ilości, co najmniej 218.928 litrów - sprzedano nieustalonym osobom jako spirytus spożywczy, a w ilości 5.522 litrów usiłowano sprzedać.

W wyniku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ oględzin pomieszczenia magazynowego, w którym przechowywano i dokonywano filtrowania rozcieńczalnika, stwierdzono m.in. 612 szt. pojemników o pojemności 5 litrów każdy, w których znajdowała się bezbarwna ciecz o wyraźnym zapachu alkoholu. W oparciu o etykiety i nalepki ustalono, że producentem tej cieczy była spółka "P." - producent rozcieńczalników do farb i lakierów, a w wyniku przeprowadzonych badań pobranych próbek cieczy, Laboratorium Celne Izby Celnej w B. stwierdziło, iż jest to alkohol etylowy o gęstości 0,81200g/cm3, co odpowiada zawartości alkoholu etylowego ok. 95% objętościowych z domieszką środków do skażania alkoholu etylowego (w tym bitrexu). Na podstawie nadesłanych przez "P." Sp. z o.o. kserokopii faktur VAT wystawionych dla nabywców rozcieńczalnika RRK-7 oraz materiałów zgromadzonych w toku kontroli ustalono łączną ilość nabytego w 2004 r. rozcieńczalnika.

Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania S. G. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że S. G. wykorzystał wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem - zamiast na cele przemysłowe sprzedawano go jako alkohol etylowy przeznaczony do konsumpcji. W związku z tym, w świetle art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uznał skarżącego za podatnika akcyzy, z uwagi na okoliczność, iż działając w zorganizowanej grupie przestępczej zmienił on przeznaczenie rozcieńczalnika RRK-7 sprzedając go jako spirytus. Podatnik, jako nabywca rozcieńczalnika, w związku ze zmianą jego przeznaczenia, był zobowiązany do składania w Urzędzie Celnym w Z. deklaracji miesięcznych dla celów podatku akcyzowego na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. S. G. obowiązku tego nie dopełnił.

Organ odwoławczy podniósł, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym też w toku postępowania karnego. Organ kontroli skarbowej nie poprzestał na ocenie materiałów przekazanych przez organy prowadzące postępowanie karne, ale wystąpił również do spółki "P." o uwierzytelnione kserokopie faktur VAT oraz protokoły skażenia ujmujące stężenie skażonego alkoholu etylowego, dotyczące sprzedanego rozcieńczalnika, a także do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o udzielenie informacji dotyczących podatnika, mogących mieć wpływ na toczące się postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę S. G. na powyższą decyzję stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe realizowały w postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji podniósł, iż kwestią sporną w sprawie jest zakres wykorzystania w postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania decyzji organów podatkowych. Wskazując na treść przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zawierający jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji podniósł, iż w pewnym zakresie dochodzi do odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, nie istnieje powód, aby wywodzić istnienie ograniczeń krępujących organy podatkowe w kwestii możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Dowody takie, jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają wyłącznie jego ocenom i nie jest on związany ocenami organu, który przeprowadzał te dowody. Zatem brak podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają walor dowodów ścisłych. Organ podatkowy ma pełne prawo wykorzystania, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile są one istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004–2005 oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności prowadzonej przez S. G. wraz z innymi ustalonymi osobami. Podstawę takich ustaleń stanowiły również materiały dowodowe z postępowania karnego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, istotne było ustalenie okoliczności odnośnie zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego oraz okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z całokształtu przeprowadzonych dowodów wynikało, że: skarżący działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami prowadził nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika RRK-7; posługując się sfałszowanymi dokumentami innych firm dokonywał zakupu tego rozcieńczalnika, a następnie dokonywany był proces jego filtrowania, w wyniku którego uzyskiwano spirytus o niskim skażeniu związkami chemicznymi, oferowany do sprzedaży i sprzedawany. W ocenie Sądu I instancji, nie można kwestionować dokonanych ustaleń, które bardzo szczegółowo zostały opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji.

Sąd podniósł ponadto, że stronie zagwarantowano prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, a także prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Organy podejmowały działania umożliwiające skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, jednakże nie wyrażał on woli zapoznania się z dowodami oraz odniesienia się do nich. Nie podejmował również żadnej inicjatywy dowodowej, składając jedynie wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przeprowadzonej kontroli podatkowej. W związku z tym Sąd uznał, że nie ma podstaw do czynienia organom zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż nie istnieją podstawy do uznania, że ustalenia poczynione w sprawie oparte zostały na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym. Analiza uzasadnień obu decyzji nie wskazuje na dowolność ani w zakresie przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podniósł, że przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została analiza i ocena zebranych dowodów. Zarówno dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej, stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Nie istnieją zatem podstawy do uznania, że organy podatkowe założyły silniejszy walor dowodowy dowodów zebranych w postępowaniu karnym, bowiem nie stanowiły one wyłącznej podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Sąd podkreślił ponadto, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił także wyrok Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt II K 785/07. W myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że jest on pozbawiony, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Pośrednio adresatem tego związania są również organy podatkowe przeprowadzające w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 w zw. z art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niezasadne zastosowanie szacowania, bowiem organy podatkowe w pełni zasadnie stwierdziły, że w sprawie wypełnione zostały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania, określone art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, iż z przepisu tego wynika jednoznacznie, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania i to niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W rozpoznawanej sprawie brak takich danych zaistniał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego wynikało, iż organy podatkowe nie miały wskazanych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, z uwagi na okoliczność nieprowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżącego. Za niezasadny należało zatem uznać argument, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania zawsze jest zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych. Wybór przez organy podatkowe konkretnej metody oszacowania podstawy opodatkowania ściśle zdeterminowany był kryterium określonym w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podniósł, iż organy podatkowe w sposób uzasadniły brak możliwości zastosowania metod (metody) szacowania wymienionych w katalogu zawartym w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Kryterium wiodącym był stopień przybliżenia wielkości podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. Uwzględniało ono udział skarżącego w Ľ ilości zakupionego rozcieńczalnika oraz w ilości uzyskanego w wyniku jego filtracji spirytusu etylowego, sprzedawanego następnie jako spirytus konsumpcyjny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną ustawą, wyrobem akcyzowym są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku Nr 1 do ustawy - jest nim m.in. alkohol etylowy i inne alkohole skażone w dowolnej mocy. Zgodnie z art. 72 ustawy, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednimi symbolami PKWiU, a jego producentem jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego oraz podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Rozcieńczalnik RRK-7 o symbolu PKWiU 24.30.22-79, zawierający w swym składzie alkohol etylowy, jest jednym z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pozycji 28 załącznika Nr 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazując na treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje ze względna na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia (art. 28 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Sąd stwierdził, iż nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika RRK-7, nabywanie i posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza; wykorzystywanie wskazanego wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. zamiast na cele przemysłowe, jego sprzedaż, jako alkoholu etylowego przeznaczonego do konsumpcji, zmiana przeznaczenia zakupionego w 2004 r. rozcieńczalnika RRK-7; brak jakichkolwiek dokumentów związanych ze sprzedażą przez skarżącego alkoholu etylowego, co uzasadniało przyjęcie, że ilości zakupione w danym miesiącu zostały w tym miesiącu sprzedane; skarżący nie realizował w związku z tą sprzedażą obowiązku składania w Urzędzie Celnym w Z. deklaracji miesięcznych dla celów podatku akcyzowego, uzasadniało dokonanie ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji tychże faktów.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy realizował swoje kompetencje, nie ograniczając się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, lecz ponownie rozpatrując sprawę.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 ustawy zasadniczej, tj. zasada wyłączności regulacyjnej ustawy. Ponadto nie istniały powody, dla których można by wywodzić dla skarżącego "abolicyjne" konsekwencje, będące skutkiem prawomocnego skazania go wyrokiem sądu rejonowego. Sąd stwierdził, że nie można uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej powodowało niemożność opodatkowania czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Istota rzeczy odnosi się do kwestii, czy czynności te, tj. czynności niezgodne z prawem, mogą być również dokonywane w sposób zgodny z prawem. Sąd I instancji podniósł, iż czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, np. alkoholu etylowego, są czynnościami legalnymi. Brak jest podstaw do twierdzenia, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. Doszłoby uprzywilejowania na gruncie prawa podatkowego podmiotu, który dokonując nielegalnych czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, oferowałby je na rynku po cenach zdecydowanie bardziej atrakcyjnych, niż wyroby akcyzowe oferowane przez podmiot działający legalnie. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że nie istniały żadne przeszkody prawne, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami akcyzowymi, w sposób zgodny z przepisami. Nie można też uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów.

S. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz zwolnienia od kosztów sądowych w całości zgodnie z załączonym wnioskiem o przyznanie prawa pomocy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec S. G. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśniono faktycznego udziału S. G. w popełnieniu przestępstwa, za które został prawomocnie skazany, nie wskazano czynności, które w ramach podziału ról wykonywał, a także okoliczności, czy zbywca rozpuszczalnika zapłacił należną akcyzę z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, a co za tym idzie – ewentualnego niepodlegania opodatkowaniu dalszych czynności w stosunku do tego samego wyrobu (art. 122 O.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony (art. 199 O.p., art. 187 § 1 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 190 i art. 197 O.p. przez przyjęcie, że organy prawidłowo postąpiły pomijając stronę przy przeprowadzeniu dowodu z opinii Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w L. oraz odstępując od powiadomienia Strony o przeprowadzeniu i powołaniu dowodu z badań próbek towaru przez Laboratorium Izby Celnej w B.;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z 180 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy prawidłowo posłużyły się przy powołaniu ww.9 opinii próbkami cieczy, mimo że zostały one zabezpieczone w nieprawidłowy sposób i nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ w prawidłowy sposób wskazał przyjętą przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania;

5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 220 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w B. P. prawidłowo uzasadniał wydaną przez siebie decyzję i wykazał w niej, że zastosował się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, mimo że uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest lakoniczne, powołane są w nim przede wszystkim ustalenia organu I instancji oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 28.07.2008 r., sygn. akt II K 785/07, a brak jest własnej analizy dowodów i własnych ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Celnej, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego;

6) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej;

8) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego i w konsekwencji oddalenie skargi.

II. A nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie UAkc, polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów tej ustawy,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 UAkc, przez niewykazanie zaistnienia przesłanek określonych w tych przepisach, a co za tym niewykazanie, że skarżący jest rzeczywiście podatnikiem podatku akcyzowego,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 3 UAkc, z uwagi na fakt, że nie wskazano co konkretnie uznano za przedmiot opodatkowania, od czego ma być zapłacony podatek, powołując dwie wyżej wymienione podstawy prawne nie wyjaśniono należycie, która z nich ma zastosowanie w sprawie, czy też dwie jednocześnie,

4) błędną wykładnię art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 26 i poz. 28 załącznika nr 2 do wyżej wymienionej ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sprzedawany przez stronę środek nie jest rozcieńczalnikiem, lecz z uwagi na częściowe oczyszczenie spełnia kryteria kwalifikujące do grupy alkoholi etylowych skażonych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej – podatkowej, gdyż nie usunął z obrotu prawnego decyzji wydanych z naruszeniem przepisów materialnych i proceduralnych. Podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowy charakter, co oznacza, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że uzasadnieniem decyzji i wyroku była wyłącznie treść wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 28.07.2008 r., sygn. akt II K 785/07, skazującego skarżącego za to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej zmienił przeznaczenie rozcieńczalnika RRK-7 sprzedając go jako spirytus. Skarżący podniósł, że okoliczność skazania za czyny określone w wyroku sądu powszechnego nie oznacza, że czynności w nim wskazane wykonywał we własnym imieniu i we własnym interesie. Organy podatkowe nie ustaliły jaki charakter miał udział skarżącego w procederze, mimo to Sąd I Instancji nie uznał, by stanowiło to uchybienie w zakresie ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, przyjętym przez sąd administracyjny przedmiotem opodatkowania w akcyzie nie jest udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Sąd I instancji nie odniósł się również do zarzutu, iż organ podatkowy winien wskazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy czynności podlegające opodatkowaniu skarżący wykonywał we własnym imieniu.

W ocenie kasatora, argumentacja organów podatkowych i Sądu I instancji nie była wystarczająca na potrzeby postępowania podatkowego. Nie wiadomo na jakiej podstawie organy uznały, iż ww. osoby sprzedawały lub "usiłowały sprzedać" przedmiotowy towar, skoro nabywców nie ustalono. Organy nie dokonały istotnych ustaleń faktycznych, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego po stronie S. G.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieuprawnione jest wyciąganie wniosków z samego faktu skazania. Nie można przenosić skutków wynikających z przyjęcia współsprawstwa w wyroku karnym na kwestię zobowiązań podatkowych. Dlatego też, w ocenie skarżącego, wymiar podatku w samym założeniu jest błędny, ponieważ oparty jest na stanie faktycznym niewynikającym z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Sposób zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p. był zatem błędny. Nie ma regulacji prawnej, w myśl której ustalając podstawę opodatkowania przyjmuje się ją w wielkościach proporcjonalnych do winy orzeczonej przez sąd powszechny.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż w polskim systemie podatkowym istnieje zasada, że opodatkowaniu nie podlegają czynności stanowiące przestępstwo. Opodatkowanie takich czynności byłoby podwójnym ukaraniem za jeden czyn, w świetle wyroku sądu rejonowego orzekającego przepadek uzyskanych korzyści majątkowych.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż Dyrektor Izby Celnej zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, co stanowi rażące naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej i miało wpływ na dalszy przebieg postępowania oraz treść decyzji. Sąd I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, gdyż skarżący w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przeprowadzonej kontroli podatkowej, a ponadto nie zaskarżył wyroku sądu karnego, co oznaczało, że się z nim zgadza. O braku akceptacji ustaleń faktycznych kontroli świadczy kwestionowanie przez skarżącego wydawanych decyzji podatkowych. W jego ocenie, niezasadnie organ podatkowy, a za nim sąd administracyjny, przyjął, że S. G. uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu skażonego alkoholu etylowego, nie zaś nieco tylko oczyszczonego rozcieńczalnika. Badaniu zostały poddane wyłącznie próbki zabezpieczone u S. G., brakowało zaś badań dotyczących substancji zbytych w ramach popełnionego przestępstwa. Nadto ani organ, ani Sąd nie przywołali dokładnych wyników badań. Brak odniesienia do pierwotnego składu nabytego rozcieńczalnika. Próbki poddane analizie w Zakładzie Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w L. oraz w Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. zostały zabezpieczone w nieprawidłowy sposób, a posłużenie się próbkami nieprawidłowo zabezpieczonymi powoduje skutek w postaci nielegalności uzyskanych w ten sposób dowodów.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że o czynności dowodowej badania pobranych próbek cieczy, co następnie stanowiło dowód w sprawie, skarżący winien zostać zawiadomiony, co jednak nie miało miejsca. Zdaniem strony, stanowisko Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w L. należy traktować jako dowód z opinii biegłego.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że nie wskazano na jakiej podstawie organ dokonał określenia tego podatku. Organ odwoławczy podniósł jedynie, iż na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., do określenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjął udział w ilości ¼ zakupionego rozcieńczalnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej dopuścił się rażącego naruszenia powołanego przepisu, poprzez niewskazanie przesłanek zastosowania oszacowania podstawy, tym bardziej niewskazanie metody wynikającej z art. 23 O.p., bądź odstąpienia od tej metody. W ocenie skarżącego z treści dotychczas wydanych rozstrzygnięć, w tym z wyroku Sądu I instancji nie wynika, czy rozcieńczalnik, który nabywał skarżący był w ogóle wyrobem akcyzowym. Nie wynika z nich także, z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wprowadzone art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej i możliwość wzięcia z urzędu pod rozwagę jedynie nieważności postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 1 pkt 1–6 (która to możliwość w sprawie nie zachodzi) oznacza, że zakres kasacyjnej kontroli ogranicza się do zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający uznał, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie, podstawy, na których ją oparto, nie są bowiem usprawiedliwione.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymieniają art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny I instancji może i powinien wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty skarżącego w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania danej sprawy. Inaczej mówiąc, brak związania Sądu I instancji zarzutami i wnioskami skargi (oraz powołaną podstawą prawną) oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednak nie wykazano, że Sąd I instancji powinien rozpoznać skargę wychodząc poza zarzuty i wnioski w niej zawarte. Skarga kasacyjna zasadniczo kwestionuje zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, podnosząc, że poczyniono je z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a to przede wszystkim z tego powodu, że podstawę ustaleń stanowiły materiały zebrane w toku postępowania karnego, jak również dlatego, że nie przesłuchano strony.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że art. 180 O.p. stanowi, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem art. 180 O.p. jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje, zeznania podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Wynika zatem z powołanego przepisu, że dowód w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu.

Podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie stanowiły nie tylko dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania karnego ale również dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności za lata 2004–2005 oraz dowody i dokumenty dotyczące działalności prowadzonej przez S. G. wraz z innymi ustalonymi osobami, w szczególności faktury zakupu i sprzedaży towarów (w tym uzyskane za pośrednictwem "P." Sp. z o.o. uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawione dla nabywców rozcieńczalnika RRK-7, firmy P.P.H.U. "B." O. R., Spółki jawnej "A." oraz P.H.U. J.) oraz dokumenty źródłowe w postaci dowodów WZ i zestawienia zakupów rozcieńczalnika RRK-7 za poszczególne miesiące. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały z postępowania karnego w postaci dowodów z dokumentów (faktur), opinii biegłych (analiz toksykologicznych) a także dowody z protokołów przesłuchań świadków oraz podejrzanych, oraz z protokołu oględzin.

Ważną kwestią, wymagającą podkreślenia jest znaczenie wyroku karnego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt II K 785/07 S. G. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa wraz z trzema innymi osobami. Fakt ten miał znaczenie dla określenia skarżącemu rozmiaru zobowiązania podatkowego przyjętego w następstwie oszacowania podstaw opodatkowania. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 23 O.p. przez przyjęcie, że organ w prawidłowy sposób wskazał przyjętą przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały przesłanki oszacowania podstaw opodatkowania, bowiem S. G. w ogóle nie prowadził ksiąg podatkowych obrazujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Uzasadnione też było przyjęcie innej metody oszacowania podstaw opodatkowania niż wymienione w art. 23 § 3 pkt 1–6 O.p. Przyjęte przez organy celne kryterium uwzględniało udział skarżącego w ¼ ilości zakupionego rozcieńczalnika oraz w ilości uzyskanego w wyniku jego filtracji spirytusu etylowego, sprzedawanego następnie jako spirytus konsumpcyjny.

Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów celnych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Stronie postępowania zagwarantowano prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut odnośnie niezawiadomienia skarżącego o przeprowadzonych badaniach próbek towaru oraz opinii Zakładu Medycyny Sadowej Akademii Medycznej w L. nie może być uznany za zarzut usprawiedliwiony, gdyż w skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co jest konieczne w przypadku podnoszenia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wobec dokonanych ustaleń przez organy celne i przy braku inicjatywy dowodowej ze strony S. G., który w złożonych wyjaśnieniach oświadczył, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie sposób zarzucić Sądowi I instancji, że zaakceptował decyzję naruszającą zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie wskazać należy, iż materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 4 cyt. ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego, stanowiąc, że są nimi osoby fizyczne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie został zapłacony podatek w należytej wysokości.

W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (zał. 1) alkohol etylowy i inne alkohole skażone w dowolnej mocy są wyrobem akcyzowym. Rozcieńczalnik RRK-7 o symbolu PKWiU 24 30 22 79 zawierający w swym składzie alkohol etylowy jest jednym z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeśli wyroby te zostały zużyte w innym celu. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika, że S. G. działając w grupie przestępczej nabywał rozcieńczalnik RRK-7, filtrował go uzyskując alkohol etylowy, a następnie sprzedawał go jako spirytus przeznaczony do konsumpcji, wskazują, że S. G. stał się podatnikiem podatku akcyzowego na mocy wyżej wymienionych przepisów z uwagi na zmianę przeznaczenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i bez znaczenia dla tej kwestii pozostaje fakt, że działalność tę prowadził bez wpisu do ewidencji gospodarczej i rejestracji jako podatnik akcyzy. Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania, to szczegółowo wynika ona z zaskarżonych decyzji, natomiast Sąd I instancji przeanalizował dokonane w tym zakresie ustalenia i trafnie zaakceptował jako zgodne z prawem.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.