Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1788/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 199 a § 1, §3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.921 zn. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 271/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lutego 2010 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynikało, że w dniu 17 sierpnia 2008 r. Spółka A. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 194.586 zł. Spółka wskazała, że w dniu 24 września 2008 r. zawarła umowę, której przedmiotem była sprzedaż przez B. S.A. w W. spółce A. 700.000 akcji imiennych zwykłych serii B R. Spółki z o.o. P. Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W. Spółka A. złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC - 3), w której wykazała nabycie 700.000 szt. akcji za cenę 19.458.600 zł oraz należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 194.586 zł., który został zapłacony. Spółka wskazała, że umowa sprzedaży akcji miała charakter umowy akcesoryjnej do wcześniejszej umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2008 r., dotyczącej przeniesienia własności, umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartej pomiędzy skarżącą spółką a R. Sp. z o. o. P. Sp. Komandytowo - Akcyjną w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 16 października 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na:

1) błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 Nr 229 Poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) poprzez niezakwalifikowanie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umów, do tzw. umów nienazwanych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem oraz niewskazanie, że wyłącznym celem zawartych umów w dniach 24 i 25 września 2008 r. było wykonanie w części wcześniejszych zobowiązań, powstałych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 czerwca 2008 r.,

2) naruszenie przepisów art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a przyjęcie dosłownego brzmienia nazwy umów i fragmentów oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, pomimo nieprzeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych.

Decyzją z dnia 11 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że strony mogą swobodnie formułować treść umowy, ale skutek w postaci zobowiązania podatkowego określają przepisy prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego analiza postanowień umowy z dnia 24 września 2008 r. prowadzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży były akcje R.M. Spółki z o. o. P. Spółki Komandytowo-Akcyjnej, a nie przelew wierzytelności. Organ zauważył również, że "jeżeli przelew wierzytelności nie następuje w formie jednej z czynności wymienionych w art. 1 tej ustawy (np. spłata długu), to nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem umowy z dnia 24 września 2008 r. było przeniesienie wierzytelności w celu zwolnienia się z długu".

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do oceny celu zawarcia umów z dnia 24 i 25 września 2008 r. stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od tego, czy dana czynność miała charakter akcesoryjny.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając:

1) przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umów do umów nienazwanych w rozumieniu tej ustawy, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania oraz przyjęcie błędnej kwalifikacji umów i porozumień zawartych 24 i 25 września 2008 r., których wyłącznym celem było rozliczenie istniejących wierzytelności Spółki A., wobec niewykonania w części wcześniejszych zobowiązań powstałych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 czerwca 2008 r.

2) naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a przyjęcie tylko dosłownego brzmienia nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, pomimo nieprzeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych, np. przesłuchania świadków.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz słusznie uznały, że przedmiotem umowy z dnia 24 września 2008 r. nie było przeniesienie wierzytelności w celu zwolnienia się z długu tylko zwolnienie się przez spółkę z zobowiązania powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela podmiotu sprzedającego. WSA stwierdził, że "w treści umowy pojawiła się konstrukcja cywilnoprawna przekazu, nie przelew wierzytelności".

Sad pierwszej instancji zauważył również, że ustawodawca nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży od sposobu zadysponowania przez strony umowy wynikającymi z umowy zobowiązaniami. Dla rozstrzygnięcia nie ma również znaczenia częściowe wykonanie umowy z dnia 5 czerwca 2008 r., ponieważ strony i przedmiot umowy nie były tożsame ani z podmiotami, ani z przedmiotem umowy z dnia 24 września 2008 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży akcji ciążyło na stronie skarżącej, a zapłacony podatek był należny.

WSA w Szczecinie ocenił również zastosowanie przez organy podatkowe art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że analiza dokumentacji złożonej przez spółkę została dokonana prawidłowo. Z tego też względu zbędne było przeprowadzenie innych czynności dowodowych.

Pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, mianowicie:

1) przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umów jako czynności nienazwanych tj. spoza zamkniętego katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz błędne zakwalifikowanie umów i porozumień zawartych w dniach 24 i 25 września 2008 r., których wyłącznym celem było zaspokojenie uprzednio powstałych wierzytelności, wynikających z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości 5 czerwca 2008 r. (Repertorium [...]);

2) naruszenie przepisów art. 199 a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe ustaliły treść czynności prawnych nie uwzględniając zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a przyjęcie tylko dosłownego brzmienia nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, pomimo nie przeprowadzenia innych czynności dowodowych.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przy czym niewłaściwe zastosowanie należało odnieść do wskazanych błędnie w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego (art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego powiązano przede wszystkim ze stwierdzeniem, że wbrew obowiązkom wynikającym z treści przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistej treści czynności prawnych uwzględniającego zgodny zamiar stron i cel tych czynności. Oparły się natomiast na dosłownym brzmieniu nazw umów oraz fragmentach oświadczeń woli stron pomimo nie przeprowadzenia innych czynności dowodowych.

Zatem jako podstawowe zagadnienie sporne w sprawie należało zakwalifikować to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe słusznie z pominięciem treści przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że umowa z dnia 24 września 2008r., zgodnie z jej nazwą oraz istotnymi postanowieniami była umową sprzedaży akcji i wywoływała określone skutki w zakresie obowiązku zapłaty związanego z tą sprzedażą podatku od czynności cywilnoprawnych (pcc). Zwrócono uwagę, że wobec powstałych wątpliwości co do treści czynności prawnej organy podatkowe powinny skorzystać z przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwości wystąpienia do sądu powszechnego.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należało przypomnieć co wynika z treści przepisu art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i czy istotnie w realiach rozpoznawanej sprawy mogło dojść do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w tych przepisach.

Zgodnie z unormowaniem art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przedstawione uregulowania pozwalają stwierdzić, że w sferze prawa podatkowego wykładnia oświadczeń woli stron stosunku cywilnoprawnego ma na celu ustalenie treści i sensu tego oświadczenia, co pozwala na ustalenie wywieranych przez nie skutków cywilnoprawnych. Dla organów podatkowych ustalenie to stanowi punkt wyjścia do ustalenia podatkowego stanu faktycznego, o ile ten jest skonstruowany przy wykorzystaniu konstrukcji cywilnoprawnych. Zatem treść oświadczenia woli, a w konsekwencji treść czynności prawnej oraz jej skutki cywilnoprawne, stanowią jeden z elementów wyznaczających skutki podatkowoprawne danej czynności cywilnoprawnej. Taka sytuacja wystąpi choćby tak jak w rozpoznawanej sprawie w wypadku opodatkowania sprzedaży akcji w spółce prawa handlowego. W tego rodzaju wypadku w celu ustalenia, czy zaszło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, konieczne jest uprzednie ustalenie, czy doszło do sprzedaży.

W tym znaczeniu dokonywana w postępowaniu podatkowym i na potrzeby tego postępowania wykładnia woli stron stosunku cywilnoprawnego powinno następować z uwzględnieniem zasad obowiązujących na gruncie prawa cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są przepisy art. 65 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2010 r. Nr 155 poz. 1037 ze zm., dalej: k.c). Unormowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu i to tylko w przypadku gdy wynikają z nich wątpliwości w tym zakresie. Uruchomienie trybu uregulowanego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powinno mieć miejsce - jak zasadnie wskazuje się w literaturze i orzecznictwie - jeżeli ustalenie stosunku prawnego (stosownie do art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego) ma znaczenie dla prawnopodatkowego stanu faktycznego, co najczęściej odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4). Organ podatkowy ma zatem obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 oraz z dnia 17 grudnia 2009r.,sygn.akt II FSK 1223/08; publik. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ CBOSA). W rozpatrywanej sprawie zatem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Organ podatkowy nie może bowiem na tej podstawie wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

O obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości.

Ponownie wyjaśnić należało, że treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego.

W pierwszym rzędzie, poza kwestią "wątpliwości", o których w tym przepisie mowa, należało bowiem zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (pomiędzy spółkami), lecz wykonania ewentualnych zobowiązań między tymi podmiotami (umowa sprzedaży, przeniesienia własności oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki). Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy umowa z dnia 24 września 2008 r. zawiera istotne przedmiotowo elementy umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c. Prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny wiązał się z odwołaniem do treści tej umowy, z której wynika, że skarżąca Spółka kupiła w dniu jej zawarcia od B. Spółki Akcyjnej z/s w W. 700 000 akcji imiennych zwykłych serii B R. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W. za kwotę 19 458 600 zł. Jednocześnie, strony tej umowy ustaliły, że Spółka przekazem dokona zapłaty ceny określonej umową sprzedaży na rzecz R.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz której sprzedająca akcje Spółka (B. Spółki Akcyjnej) była zobowiązana do dokonania wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy tej Spółki ( R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w związku z objęciem nowej emisji akcji imiennych zwykłych serii D w wysokości równowartości ceny określonej umową sprzedaży akcji.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż przedmiotem umowy z dnia 24 września 2008r.,było przeniesienie wierzytelności w celu zwolnienia się z długu, gdyż skarżąca Spółka zwolniła się z zobowiązania wobec B. Spółki Akcyjnej powstałego w wyniku zawarcia tejże umowy sprzedaży poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela podmiotu sprzedającego, tj. R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W treści umowy pojawiła się konstrukcja cywilnoprawna przekazu (art. 9211 - art. 9215 k.c.), a nie przelew wierzytelności.

Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić odwoływanie się przez Spółkę do treści kolejnej umowy z dnia 25 września 2008r., w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności oraz umowy z dnia 5 czerwca 2008r., dotyczącej przeniesienia własności, umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. Również w tym zakresie za trafne należało uznać odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do treści tych umów i na tej podstawie stwierdzenie, że okoliczność iż Spółka zwolniła się z zobowiązania wobec B. Spółki Akcyjnej powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji, poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela podmiotu sprzedającego (R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) było bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – oceny istotnych elementów umowy z dnia 24 września 2008 r. Bez zobowiązania Spółki wynikającej z tej umowy nie byłoby nadającego się potrącić wzajemnego zobowiązania.

Z kolei umowa o przeniesieniu własności, umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki zawartej pomiędzy Spółką, a R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kupujący), zawarta została pomiędzy innymi stronami czynności cywilnoprawnej, inny też był przedmiot umowy (przeniesienie własności, umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki) niż stanowiącej przedmiot oceny umowy sprzedaży akcji.

Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że kwestia pozostawania umowy sprzedaży akcji w bliższym lub dalszym związku z zawartą przez Spółkę umową z dnia 5 czerwca 2008r., a także jej akcesoryjnością, mogłaby mieć znaczenie, podlegające ocenie tak organów podatkowych, jak sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem tej oceny w tej sprawie, gdyby stronami umowy sprzedaży akcji były te same podmioty, które zawarły umowę z dnia 5 czerwca 2008r, a sprzedaż akcji byłaby sposobem wykonania tej umowy. Jednak z dokumentów załączonych przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wynika, aby po sporządzeniu aneksu do tej umowy (w formie aktu notarialnego), zmieniającego termin jej wykonania, zmieniono także sposób jej wykonania poprzez sprzedaż akcji.

W tym kontekście, także argumentacja Spółki, że umowa sprzedaży i uzupełniające ją porozumienia stanowią swego rodzaju nowację (art.453 k.c.), subrogację (art. 518 § 1 k.c.), czy też przelew wierzytelności (art. 509 § 1 k.c.) względem umowy z dnia 5 czerwca 2008r. nie miały wpływu na ocenę prawną dotyczącą treści i istoty umowy sprzedaży akcji z dnia 24 września 2008r.

Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na ocenę motywów jakim kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione ustalenia faktyczne znajdując oparcie w treści przedstawionej przez Spółkę umowy sprzedaży akcji z dnia 25 września 2008r. usprawiedliwiały zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego na podstawie, których należało określić obowiązek podatkowy Spółki z tytułu jej zawarcia w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Również w tym wypadku za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Formułując zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) nie wyjaśniono na czym mogło polegać mylne rozumienie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z tymi przepisami podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m. in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ).

Obowiązek podatkowy w tym podatku w przypadku umowy sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 4). Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości i nie jest to przedmiotem sporu, że w przypadku nabycia akcji spółki prawa handlowego kupujący zobowiązany został do zapłaty podatku od tej czynności cywilnoprawnej na zasadach określonych w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości, że umowa sprzedaży na gruncie tych przepisów powinna być rozumiana w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym. W tym zakresie na zasadzie wykładni systemowej należało odwołać się do przepisu art. 535 k.c. (tak też uczynił Sąd pierwszej instancji). Stosownie do treści tego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na mocy art. 555 k.c. w związku z art. 337 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.) przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (w tym sprzedaży akcji w spółce akcyjnej). Uregulowana we wskazanych przepisach umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, odpłatny, wzajemny oraz zobowiązujący. Dochodzi do skutku w efekcie złożonych przez strony zgodnych oświadczeń woli. Przedmiotem świadczenia sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy (prawa), a kupującego zapłata ceny. Wysokość ceny - świadczenia pieniężnego - ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży i podlega uzgodnieniu pomiędzy stronami. Oświadczenia stron umowy (zgodne co do zamierzonych skutków) są skierowane wzajemnie do siebie przez strony umowy i winny zmierzać do osiągnięcia zamierzonego rezultatu.

Omówionego charakteru umowy sprzedaży nie zmienia zawarcie w niej w zakresie płatności należności przekazu. Zgodnie z regulacjami art. 9211 - art. 9215 k.c. przekaz jest czynnością prawną upoważniającą, dokonaną przez przekazującego, zawierającą dwa upoważnienia: dla przekazanego - do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy, dla odbiorcy - do odebrania świadczenia od przekazanego, przy czym spełnienie świadczenia następuje na rachunek przekazującego. Zobowiązanie powstaje po czynności prawnej przekazanego polegającej na przyjęciu przekazu (akcepcie), którą ten zobowiązuje się wobec odbiorcy do spełnienia przekazanego świadczenia. W wyniku zastosowania przekazu jedno świadczenie (przekazanego na rzecz odbiorcy przekazu) zastępuje dwa świadczenia (przekazującego na rzecz odbiorcy przekazu oraz przekazanego na rzecz przekazującego). Do przekazu w dług dochodzi, gdy przekazany jest dłużnikiem przekazującego (w stosunku pokrycia). Mimo przekazu i akceptu nadal istnieje samodzielny stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy sprzedaży. Zobowiązanie wynikające z tego stosunku wygasa dopiero na skutek spełnienia świadczenia (wykonania przekazu). Do tej chwili zobowiązani wobec odbiorcy przekazu są zarówno przekazujący, jak i przekazany (z akceptu rodzącego stosunek zapłaty). Skutek w postaci umorzenia zobowiązania, odpowiadający zapłacie, wywołuje także wykonanie prawa kształtującego potrącenia przez odbiorcę przekazu. W takim wypadku dochodzi bowiem do wygaśnięcia zobowiązania połączonego z zaspokojeniem wierzyciela (art. 498 w zw. z art. 9212 § 1 k.c).

Z uwagi na konstrukcję w art. 1 u.p.c.c. zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych za czynność cywilnoprawną powodującą przejście prawa własności rzeczy lub praw majątkowych podlegającą opodatkowaniu można uznać wyłącznie taką czynność, która posiadać będzie elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy sprzedaży.

Przedstawione wywody co do konstrukcji przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c. oraz odwołania się do regulacji art. 535 k.c. wskazującego istotne elementy umowy sprzedaży nie budziły sporów. Również w rozpoznawanej sprawie wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji odwołujące się do takiego rozumienia omawianych przepisów nie było podważane.

Takiego rozumienia omawianych przepisów nie można było podważać stwierdzeniami odwołującymi się do ustaleń faktycznych, które poddawały w ocenie strony – jak się okazało bezzasadnie – w wątpliwość, czy zawarta przez nią umowa kupna akcji mogła zostać uznana za umowę sprzedaży w podanym znaczeniu. Tak rozumiane zarzuty odnosząc się do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy nie mogły równocześnie zostać uznane za mogące usprawiedliwiać zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).