Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 157/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 129
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 ust. 2 pkt 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..]. r., nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu [...] małżonkowie P. i A. Sz. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe za 2008 r. na formularzu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-O. W zeznaniu tym P. Sz. wykazał m.in. przychody w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie [...] zł, natomiast A. Sz. wykazała m.in. przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie [...] zł. Ponadto w w.w. zeznaniu podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Do zeznania podatnicy załączyli oświadczenie P. Sz. wyjaśniające, że w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2008 r. nie wykazał on wynagrodzenia, które - jego zdaniem - podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej jako – u.p.d.o.f.) i kserokopię informacji Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego z dnia [...] o wypłaconym w 2008 P. Sz. wynagrodzeniu w wysokości [...] zł, finansowanym ze środków Pomocy Technicznej Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 "Wsparcie instytucjonalno - kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO", pochodzącej z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz kopię wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1555/06.

Wobec niezgodności danych w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2008 r. z danymi wykazanymi w sporządzonej przez płatnika - Urząd Marszałkowski Województwa Wielkopolskiego w informacji PIT-11 o dochodach P. Sz. w 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. należnego od P. i A. Sz. W rezultacie tego postępowania decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił w.w. podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wynagrodzenie P. Sz. otrzymane w związku z realizacją programu WRPO nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz nie będzie objęte zwolnieniem przysługującym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wynagrodzenie w.w. podatnika nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz nie stanowiło dla niego dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 tej samej ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji P.Sz. żądał jej uchylenia w całości. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 129 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 oraz art. 200 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), organ podkreślił, iż źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie w.w. przepisu. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek, warunkujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego w 2008 r. przez P. Sz., w związku z realizacją Wojewódzkiego Regionalnego Programu Operacyjnego.

W odniesieniu zaś do drugiej grupy przesłanek omawianego zwolnienia przedmiotowego, statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., organ stwierdził, że powierzenie podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji, uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie beneficjentem środków pomocowych jest Zarząd Województwa Wielkopolskiego, natomiast P. Sz. realizuje powierzone mu zadania w sposób pośredni, na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego umowy o pracę. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna, zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w.w. ustawy. W odniesieniu natomiast do przesłanki negatywnej organ odwoławczy uznał, iż została ona spełniona. Podatnik wykonywał bowiem zlecone za pośrednictwem Departamentu Wdrażania Rozwoju Regionalnego zadania związane z realizacją Projektu Operacyjnego Pomoc Techniczna - na podstawie zawartej umowy o pracę. P. Sz. nie jest bezpośrednim beneficjentem dotacji, a jedynie wykonawcą – w ramach umowy o pracę – zadania powierzonego przez beneficjenta dotacji, a dochody uzyskał na podstawie stosunku pracy łączącego go z podmiotem bezpośrednio realizującym program pomocowy.

W konkluzji organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że wynagrodzenie strony uzyskane w 2008 r., w związku z realizacją Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna "Wsparcie instytucjonalno - kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. Sz. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Decyzji organu odwoławczego zarzucono niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego w związku z realizacją projektu pt.: "Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 Priorytet Vii Pomoc Techniczna - nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie powołanego przepisu;

- art. 21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu tylko dla jej beneficjenta - podatnika, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu, a zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które wykonują zadania powierzone im na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że według skarżącego wynagrodzenie wypłacane mu w związku z realizacją w.w. projektu spełnia oba warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tak co do pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, jak i co do warunku bezpośredniego realizowania przez niego celu programu. W pierwszej kolejności P. Sz. stanął na stanowisku, iż treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Po drugie natomiast przepis ten w lit. b) nie wyłącza ze zwolnienia podatkowego przychodów uzyskanych przez osoby będące pracownikami. W zakresie zaś naruszenia art. 21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f., skarżący wywiódł, że z treści tego przepisu, jak i ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym, nie wynika, by z przedmiotowego zwolnienia skorzystać mógł jedynie bezpośredni beneficjent dotacji, a nie pracownik beneficjenta. Zdaniem strony skarżącej, sytuacja, w której wolna od opodatkowania byłaby wyłącznie dotacja uzyskana bezpośrednio przez beneficjenta, istotnie zawężałaby zakres w.w. przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako - P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 oraz pkt. 129 u.p.d.o.f Zatem podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia tych przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego, a jej wynagrodzenie było finansowane ze środków Pomocy Technicznej Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 "Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" i pochodziło z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego Wielkopolski Regionalny Program Operacyjny na lata 2007-2013", beneficjentem Priorytetu VII - Pomoc Techniczna jest Instytucja Zarządzająca WRPO - tj. Zarząd Województwa Wielkopolskiego, który wykonuje swoje zadania przy pomocy poszczególnych departamentów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego. Środki na wynagrodzenie podatnika wypłacone były bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna.

Należy podkreślić, iż – wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ - według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako dotacja rozwojowa. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym należy uznać, iż w realiach niniejszej podatnik otrzymywał wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Natomiast w powyższej perspektywie istotne jest właściwe rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności.

Nie sposób również pominąć okoliczności, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego, a w związku z tym jego przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż została wyczerpana przesłanka negatywna stanowiona przez ten przepis – skarżący uzyskał dochody na podstawie stosunku pracy łączącego go z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącego, iż omawiany przepis wyłącza umowę o pracę, albowiem wyraźnie stanowi on, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności - jest bez znaczenia.

W świetle powyższych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, że P. Sz. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nie był bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego umowy o pracę - pośrednio przyczyniał się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

Za ugruntowane można uznać aktualne orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10 - wszystkie publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd uznał, że trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że P. Sz. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie był on bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ wydający interpretację art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., należy wskazać, iż przewiduje on zwolnienie od podatku dochodowego dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stosowanie zaś do art. 106 ust. 2 pkt. 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W związku z brzemieniem tej legalnej definicji podkreślić należy, iż skarżący nie był adresatem żadnej dotacji w rozumieniu cytowanego przepisu - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań, odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż wynagrodzenie P. Sz. wypłacane było ze środków pochodzących z dotacji. Jak bowiem słusznie zauważył organ podatkowy, wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, czy też wypłacanego dla podwykonawców nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych przepisów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 298/09, http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż skarżący przy realizacji opisanego przez niego projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej - nie korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie narusza prawa materialnego lub procesowego, co miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, stąd też na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.