Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1940/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3360/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2015 r. oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] października 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 1 kwietnia 2014 [...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 51 samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła: wydruki faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; wydruki faktur sprzedaży samochodów do podmiotu estońskiego; dokumenty przewozowe CMR; dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju: decyzje potwierdzające rejestrację przedmiotowych samochodów wydane przez Prezydenta Miasta [...] i Starostę [...].

Decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego wskazując, że wszystkie samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: Op) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 - dalej: upa).

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 51 samochodów osobowych (z pozycji 1-51 określonych w załączniku do decyzji). Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ stwierdził, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostaw.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że regulacja art. 107 upa daje pełny obraz tego, kto i na jakich warunkach może korzystać ze zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dokonania dostawy, gdy akcyza od samochodów osobowych została zapłacona na terytorium kraju. Jednocześnie, zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek. Zatem, nie wypełnienie choćby jednej z wielu przesłanek uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie organu z taką sytuacją ma do czynienia w przypadku 51 samochodów osobowych, które objęte były przedmiotowym wnioskiem. Spółka zapomniała, że zagadnienie takie jak: brak wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju, wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy samochodów osobowych i stanowi element, które wraz z pozostałymi współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 upa.

Tym samym ze względu na przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 upa w stosunku do 51 samochodów osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

WSA uznał za bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 upa poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd I instancji podkreślił, że art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej - p.r.d.), wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z decyzji Prezydenta Miasta [...] oraz Starosty [...] znajdujących się w aktach administracyjnych oraz informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków o rejestrację wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, a także z faktur VAT zakupu pojazdów, na których wskazano numery rejestracyjne pojazdów.

Zdaniem WSA czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.). W konsekwencji należało stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro bowiem rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 upa – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 upa wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.

W związku z powyższym WSA uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

[...] Polska Sp. z o.o. w Złotnikach wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 ust. 1 upa - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 upa - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,

- 104 § 2 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że decyzja administracyjna rozstrzygająca o czasowej rejestracji pojazdu, nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ale jest elementem postępowania mającego na celu rozstrzygnąć o rejestracji stałej.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na niedokonaniu pełnej oceny prawnej przedstawionych przez [...] argumentów wskazanych w skardze do WSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez [...] skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - nie są bowiem uzasadnione.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności (pkt II petitum skargi kasacyjnej). Naruszenia tego przepisu skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że Sąd I instancji wydając orzeczenie w sprawie, nie dokonał pełnej oceny prawnej przedstawionych przez [...] argumentów wskazanych w skardze.

Rozważając tak sformułowany zarzut podnieść trzeba, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku spełnia tak określone wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia wykładnię prawa materialnego, której wynik stanowi oś sporu w sprawie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji i z jakiego powodu odmowa zwrotu podatku akcyzowego nastąpiła. Wywody Sądu wbrew skardze kasacyjnej są logiczne i konsekwentne. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Natomiast skuteczne zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. możliwe byłoby wówczas gdyby Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, co prowadziłoby do pominięcia istotnych okoliczności sprawy lub części normy prawnej. Pomimo zarzucanego deficytu uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca kasacyjnie sformułowała polemiczne zarzuty przeciwko przyjętej przez Sąd I instancji podstawie podjętego rozstrzygnięcia, co dowodzi, iż sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalał na poznanie motywów przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Z kolei zawarty w tym zarzucie przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p., odnoszący się do wymogów formalnych i treści decyzji w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie został przez skarżącą kasacyjnie uzasadniony, co uniemożliwia jego ocenę. Niezależnie od tego podnieść należy, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, skoro skarżąca kasacyjnie w tym zarzucie zakwestionowała decyzję w zakresie uzasadnienia prawnego. Podważanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w zakresie zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego, jest on nieuzasadniony.

Nie są również zasadne zarzuty kasacyjne błędnej wykładni i wadliwego zastosowania przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 104 § 2 k.p.a. (pkt I ppkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej), które z uwagi na ich komplementarny charakter podlegają łącznemu rozpoznaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważają prawidłowości stanowiska zaskarżonego wyroku co do wykładni tych przepisów podnoszone w skardze argumenty, opierające się na wykazaniu różnic pomiędzy czasową rejestracją a stałą rejestracją i odrębności regulacji p.r.d. w tym zakresie, a także na tezie, że decyzja o rejestracji czasowej rozstrzyga sprawy co do istoty i nie jest elementem postępowania w sprawie rejestracji stałej.

W tym zakresie podnieść trzeba, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sporna w niniejszej sprawie na gruncie tego przepisu przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" opiera się jak przyjmuje orzecznictwo sądowe na generalnym odwołaniu do instytucji rejestracji pojazdów dokonywanej zgodnie z przepisami p.r.d., bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Okoliczność ta nie pozostaje bez wpływu na rezultat wykładni tego przepisu, z punktu widzenia spełniania spornej w sprawie przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro bowiem z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią – jak zasadnie argumentował Sąd I instancji - o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu u.p.a. objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że na gruncie analizowanej regulacji prawnej chodzi o wszystkie przewidziane ustawą p.r.d. sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1094/07). Judykatura podnosi nadto, co akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, że przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 p.r.d. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, przyjąć należy, co już było akcentowane w judykaturze, w tym w przywołanych przez Sąd I instancji wyroku, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w tej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.

Wbrew treści zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 104 k.p.a. powiązanego z art. 74 ust. 2 p.r.d. prawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji, że czasowe rejestracje, dokonywane z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu stanowią część procesu rejestracji pojazdu, której celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na terytorium kraju. W tym zakresie podkreślenia wymaga fakt, że art. 74 ust. 2 p.r.d. jest zrozumiały w jego literalnym brzmieniu i nie budzi podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca w tym przepisie wyodrębnił przesłanki czasowej rejestracji pojazdu z urzędu i czasowej rejestracji pojazdu na wniosek właściciela pojazdu, co ma istotne znaczenie dla oceny zasadności analizowanego tu zarzutu. Czasowa rejestracja pojazdu z urzędu, co jest przedmiotem sporu w tej sprawie, jest bowiem dokonywana wyłącznie po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Z analizowanego przepisu wynika zatem, że czasowa rejestracja pojazdu dokonywana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. stanowi obligatoryjny (konieczny) element rejestracji stałej pojazdu a pojazd z chwilą rejestracji czasowej zostaje dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu u.p.a. na oznaczony w p.r.d. czas, a po pozytywnym zweryfikowaniu dokumentacji pojazdu przez organ ewidencyjny zostaje on na stałe dopuszczony do ruchu drogowego. Z tych względów nie sposób zaaprobować prezentowany niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt III SA/Po 249/12, odmienny pogląd.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zarzuty kasacyjne nie zostały co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umotywowane, bowiem skarga kasacyjna koncentruje się wyłącznie wokół błędnej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z przepisami p.r.d., w tym powoływanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisem art. 74 ust. 2 pkt 1. Niemniej jednak na podstawie sposobu sformułowania zarzutów wadliwego zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w wadliwym uznaniu, że nie była ona uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych w związku z ich wewnątrzwspólnotową dostawą, zgodnie z przepisami p.r.d. Tak sformułowany zarzut, uwzględniając prezentowany przez spółkę na gruncie wykładni tych przepisów pogląd, że czasowa rejestracja pojazdów nie stanowi rejestracji w rozumieniu przepisów p.r.d., prowadzi do wniosku, iż wadliwe zastosowanie tych przepisów skarżąca kasacyjnie wiąże z przyjęciem przez organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji, że dokonanie czasowej rejestracji samochodów osobowych przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy wyklucza zwrot uiszczonej przez skarżącą akcyzy z tego tytułu. Zarzutem tym skarga kasacyjnie nie podważa jednakże odmiennego stanowiska Sądu I instancji. Jak bowiem przyjmuje judykatura, "nie ma możliwości skutecznego powołania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości" (tak np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071). Skoro zaś żadnym zarzutem kasacyjnym skarżąca kasacyjnie nie kwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to ustalenia te wiążą i stanowią podstawę faktyczną oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej, której wykładni skarga kasacyjnie również nie podważyła. Wobec tego zasadnie organy i Sąd I instancji przyjął, iż skarżąca kasacyjnie nie spełniła jednej z kumulatywnych, a określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., przesłanek dokonania zwrotu akcyzy w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu, tj. braku wcześniejszej rejestracji samochodów na terytorium kraju.

Zasądzone na rzecz organu od skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 2.700 zł obejmują - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem – wynagrodzenie radcy prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia.