Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 893/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18a, art. 18b, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 249/18 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. nr 1401.IEW-4.4123.89.2017.AŁW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 249/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 24 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku, Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ocenie Skarżącego, przez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz art. 18b o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji tych przepisów, które to naruszenie polegało według Skarżącego, na ich nieprawidłowym niezastosowaniu, nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji") w całości i nie przekazaniu sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji, pomimo wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług z naruszeniem właściwości miejscowej, gdyż w dniu wszczęcia postępowania tj. w dniu 24 sierpnia 2016 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i jednocześnie nie wystąpiło żadne zdarzenie, powodujące utrwalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji, wydanej przez niewłaściwy organ, co stanowiło przyczynę stwierdzenia nieważności stypizowaną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

W zakreślonym ustawowo terminie, Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z dnia 5 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji, w tym podniesionej w skardze kasacyjnej, w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu jest kwestia, czy w rozpatrywanej sprawie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych uprawnionych w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18a o.p. oraz art. 18b o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Uszło bowiem uwadze autorowi skargi kasacyjnej brzmienie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649; dalej "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie ze wskazanym uregulowaniem intertemporalnym, powinny mieć zastosowanie przepisy o.p. obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 roku. Przed tą datą art. 18b o.p. stanowił, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zatem słusznie przyjął WSA, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 18b o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku prawno-podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści, wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16).

Rację ma również WSA, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora zawartym w odpowiedzi na skargę (s. 9), że: "(...) za chybiony również uznać należy zarzut Skarżącego dotyczący wadliwego zastosowania art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w myśl którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem organów podatkowych, przepisy o właściwości organów zalicza się do przepisów o charakterze proceduralnym. Przepis art. 22 ustawy nowelizującej, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2016 r. dotychczasowych przepisów tej ustawy, odnosi się do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres i zasady tej odpowiedzialności. Zatem do wszystkich podejmowanych po dniu 1 stycznia 2016 r. postępowań w trybie art. 116 o.p. znajdzie zastosowanie brzmienie podstawy prawnej (art. 17a w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a, art. 18b o.p.), obecnie obowiązujące. Słusznie przyjął WSA, że takie twierdzenie jest błędne i nie znajduje żadnego uzasadnienia w procesie wykładni powyższych unormowań. Przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej, nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 roku stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Błędne jest przyjęcie takiego rozumienia tych przepisów, że regulacja ta odsyła wyłącznie do przepisów "materialnych" a nie odnosi się do przepisów "procesowych" (tak jak to twierdzą organy podatkowe). Przepis intertemporalny odsyła bowiem do stosowania "przepisów o.p." bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy "materialne" i "procesowe" o.p. Jednakże, pomimo tego, jak zasadnie stwierdził WSA, nie stanowiło to o konieczności eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie są to bowiem uchybienia na tyle istotne, aby uchylić w całości decyzję podatkową, gdyż pomimo błędnego uzasadnienia prawnego w tym zakresie, właściwe organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki. Właściwym w niniejszej sprawie był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (jak twierdzą organy podatkowe i WSA), a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(jak twierdzi Skarżący). Poza sporem bowiem pozostaje, że kontrola podatkowa w Spółce została wszczęta (doręczenie 17 kwietnia 2013 r.) przed zmianą siedziby Spółki (tj. 4 czerwca 2013 r.). Tym samym nie zachodziła w przedmiotowej sprawie podstawa do zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr)