Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 763/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.524.2020.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem) z dnia 5 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIB1-3.4010.524.2020.1.BM.

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do Dyrektora wniosek T. sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową i handlową (w tym restauracje).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. (dalej: "Podmiot Powiązany" lub "Usługodawca") usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz, po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.

Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.

Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu.

Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie:

– comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);

– premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (np. 70% ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu 24 miesięcy od dnia oddania budynku do używania);

– w przypadku gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły "koszt plus").

W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

Zastrzegając, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

• 68.3 Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności: 68.31 Usługi agencji nieruchomości;

• 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;

• 82.99.1 Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• 82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, nie są/nie będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w dniu 16 września 2020 r. otrzymał interpretację indywidualną, w której stwierdzono, że Usługi Specjalistyczne stanowią usługi o charakterze podobnym do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , wobec czego usługi te podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.291.2020.1.MZA).

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepisy tej ustawy nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem. Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną (jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi), podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się.

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r.

W Wyjaśnieniach wskazano, że "przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu <> lecz do sposobu związania kosztu <>".

W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu <> w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie (...) świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, że koszty zakupu Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli do realizacji przychodu z najmu.

Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.

Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych jest elementem bezpośrednio wpływającym na możliwość uzyskania wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni komercyjnej i z tego względu wpływającym na wysokość czynszu najmu, jako wydatek warunkujący możliwość uzyskiwania takiego przychodu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych. Wskazał na interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.351.2020.1.SK. Wskazał również, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 17 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz znak: 0111- KDIB1-1.4010.178.2020.2.ŚS a także z 11 sierpnia 2020 r. znak: 0114-KDIP2- 2.4010.140.2020.2.RK, znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK, znak: 0114-KDIP2-2.4010. 142.2020.2.AM, znak: 0114-KDIP2- 2.4010.139.2020.2.RK oraz znak: 0114-KDIP2-2.4010.145. 2020.2.RK.

Wnioskodawca wskazał również, że powyższy pogląd podzielają również sądy administracyjne – w tym względzie wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18 oraz wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że jak wskazano w wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 14 września 2020 r. interpretacji indywidualnej opisane w zdarzeniu przyszłym usługi objęte są zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor zauważył następnie, że przedmiotem zainteresowania Spółki w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, przez co ograniczenie w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyrektor zauważył, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy, zdaniem Dyrektora, stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

W ocenie Dyrektora koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno zatem, zdaniem Dyrektora, uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a więc wyświadczyć usługi będącej źródłem przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia.

Świadczenie tego typu Usług Specjalistycznych nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą. Powyższe twierdzenie oparte zostało na dokonanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, zgodnie z którym: "Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji".

W ocenie Dyrektora opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych nie można zatem uznać za usługi niezbędne do świadczenia usługi najmu. Skuteczne zawarcie umowy najmu i w konsekwencji osiąganie przychodów z tego tytułu nie jest uzależnione od tego, czy Wnioskodawca będzie korzystał z usług innego podmiotu, czy też samodzielnie doprowadzi do zawarcia przedmiotowych umów.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, "techniczny", a cena nabywanych Usług skalkulowana w postaci m.in. "premii za sukces" nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez przykładową spółkę meblarską.

Pismem z dnia 18 marca 2021 r. zaskarżono wskazaną interpretację indywidualną zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

i na tej podstawie wnosząc o uchylenie Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dn. 26 sierpnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując na najnowsze orzeczenia, które to potwierdzają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 27 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 45 akt sądowych).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, do wskazanych przez Skarżącą wydatków, jako kosztu świadczonych na rzecz Skarżącej opisanych szczegółowo we wniosku Usług Specjalistycznych (patrz wyżej), znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż względem tychże usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora, Usługi Specjalistyczne należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno zatem uznać, że Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia.

Zdaniem Skarżącej dokonując wykładni sformułowania "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" Dyrektor nieprawidłowo nadał pierwszorzędne znaczenie zwrotowi "koszty inkorporowane w usłudze", które "wpływają na finalną cenę produktu", gdyż art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnej mierze nie odnosi się do związku kosztu z ceną produktu. Poszukiwanie związku kosztu z ceną może mieć wyłącznie charakter pomocniczy (jako przykład bezpośredniej relacji pomiędzy kosztem a produktem) i nie może być traktowane jako warunek zastosowania tego przepisu, (jako że nie jest treścią normy zawartej w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej Usługi Specjalistyczne są ponoszone w bezpośrednim związku z konkretnym budynkiem i konkretną usługą. Nie są to koszty ogólne, pośrednio związane z działalnością Skarżącej, gdyż gdyby nie prowadzona przez Skarżącą inwestycja oraz świadczone przez nią usługi najmu koszty te byłyby zbędne. Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ww. ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

W judykaturze zwraca się także uwagę na cel wprowadzenia tej regulacji. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zagadnienie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p analizował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w cytowanym następnie wielokrotnie w orzecznictwie wyroku z 23 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19. NSA stwierdził m.in., że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zdaniem NSA, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. NSA podkreślił, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jakkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (podobnie NSA w wyroku z 7 maja 2021 r., II FSK 2295/20).

Podzielając powyższą argumentację Sąd zwraca uwagę, że jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego "usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz, po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku".

Co szczególnie istotne, Skarżąca wskazała, że "jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu", jednocześnie podkreśliła również, że "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów".

Zważywszy na to, że świadczenie usługi najmu nieruchomości wymaga, co oczywiste, zidentyfikowania podmiotów zainteresowanych najmem nieruchomości, zaoferowania najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb i doprowadzenia do zawarcia konkretnej umowy najmu, stwierdzić należy, że nabycie opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych (obejmujących wskazane czynności, których celem jest doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu, a pozostałe usługi mają charakter jedynie dopełniający), w tym przypadku od podmiotu powiązanego, warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym (w ramach którego "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów"), świadczenie samej usługi najmu nieruchomości (która to usługa jest następnie świadczona w oparciu o zawartą umowę najmu), a co za tym idzie, stwierdzić należy, że koszty ponoszone na wskazane usługi stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez nabycia przedmiotowych usług, Skarżąca – nie mając własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne – nie byłaby w stanie pozyskać potencjalnych klientów (najemców), a co za tym idzie nie mogłaby świadczyć usługi najmu (w ramach umowy najmu "wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 §1 k.c.)). Tym samym, wbrew temu, co wskazał Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, należy zgodzić się ze Skarżącą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłaby w stanie wynająć budynku (i uzyskać przychodu).

W tym miejscu Sąd zauważa dodatkowo, że w praktyce rynkowej powszechnym zjawiskiem jest korzystanie z usług pośredników nieruchomości (w tym również w celu wyszukania odpowiedniego najemcy i zawarcia w związku z tym umowy najmu) – jako podmiotów posiadających odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów - co świadczy, że zlecenie tego rodzaju usługi podmiotowi zewnętrznemu co do zasady znajduje ekonomiczne uzasadnienie.

Dokonana przez Dyrektora nieprawidłowa kwalifikacja kosztów Usług Specjalistycznych (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu.

W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21 "stanowisko organu interpretacyjnego nie wypływa z treści omawianych przepisów, a jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania ("inkorporowania") tych wydatków z ceną pojedynczego produktu ("konkretnego, jednoznacznie możliwego do zidentyfikowania produktu" k. 7 interpretacji). Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny produktu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.".

W efekcie argumentując brak zasadności uznania przedmiotowych usług (Usług Specjalistycznych) jako objętych normą wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał w zaskarżonej interpretacji, że "[t]rudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. (...)Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia".

Ze stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela, wynika, że nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi (w niniejszej świadczenia usługi najmu nieruchomości), co, jak stwierdzono wyżej, nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne okazały się oba zarzuty sformułowane w skardze, tj. zarzut:

– naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu,

– naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor przyjmie stanowisko wynikające z niniejszego wyroku – uznając, że względem opisanych we wniosku o interpretację kosztów nabycia Usług Specjalistycznych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.