Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1113/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 170, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Usługowego M. sp. z o.o. w D. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1050/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Usługowego M. sp. z o.o. w D. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Usługowego M. sp. z o.o. w D. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 152 i 159-251 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz sierpień i wrzesień 2010 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było uznanie przez organy, że spółka:

1) odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez U. U. M. (dalej: U.) we wrześniu 2010 r. i P. J. G. (dalej: P.) w październiku 2009 r. oraz sierpniu i wrześniu 2010 r.;

2) zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej również: WDT) przez wykazanie dostaw, do których w rzeczywistości nie dochodziło (ponieważ towary nabywane w transakcjach uznanych za niedokonane nie mogły być dalej odsprzedane w ramach transakcji zagranicznych), na rzecz M. s.r.o. (dalej: M.) w październiku 2009 r., A. s.r.o. (dalej: A.) w październiku 2009 r., M. s.r.o. (dalej: M.) w sierpniu i wrześniu 2010 r., H. s.r.o. (dalej: H.) w październiku 2009 r.

Według organów zakwestionowane transakcje były częścią łańcucha transakcji mających na celu uniknięcie opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że podmioty zaangażowane w proceder działały według dwóch schematów. W pierwszym z nich towaru w ogóle nie było, istniał jedynie obrót fakturowy. Polskie firmy kontrolowane przez C. P., T. M. i A. S. sprzedawały jedynie fakturowo towar do U. i P., te sprzedawały do spółki, która następnie dokonywała fikcyjnych WDT do zagranicznych kontrahentów kontrolowanych przez organizatorów procederu, a te z kolei odsprzedawały "towar" do tych samych firm polskich kontrolowanych przez C. P., T. M. i A. S. Korzyści spółki w tym schemacie (zdaniem organów dotyczącym obrotu blachą oraz drewnem) to zwrot VAT-u i marża.

Drugi ze schematów karuzeli polegał na tym, że towar faktycznie istniał (pręty żebrowane), ale wyjeżdżał z kraju i wracał tym samym transportem (bez rozładunku za granicą) do Polski. W transakcje te zaangażowane były te same podmioty, co w schemacie pierwszym. Po nabyciu towaru od spółki ze stawką 0% zagraniczni kontrahenci papierowo sprzedawali towar do polskich firm kontrolowanych przez organizatorów procederu (firm-słupów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie odprowadziły na rzecz Skarbu Państwa należnego podatku VAT), a faktycznie towar trafiał do innego finalnego odbiorcy w Polsce.

Analizując kontakty między uczestnikami procederu oraz przebieg spornych transakcji organy wskazały, że spółka w rzeczywistości nie nabywała żadnych towarów, a fikcyjny charakter faktur potwierdzili organizatorzy oszustwa. Zebrane dowody wskazują też na brak faktycznego nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel przez zagranicznych kontrahentów spółki, osoby je reprezentujące zaraz po przyjeździe towaru zlecały bowiem kierowcom wyjazd do Polski do firm podstawionych przez organizatorów procederu. Zdaniem organów osoby kierujące spółką powinny mieć świadomość, że faktury dokumentujące dostawy nie były wystawiane na rzecz faktycznego kontrahenta, jednak – jeśli dać wiarę ich zeznaniom – w ogóle nie interesowali się oni transakcjami handlu stalą o wielomilionowej wartości. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumentacja dotycząca WDT poświadcza nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów, numerów rejestracyjnych pojazdów, osób wykonujących transport czy firm transportowych, a na wiedzę spółki i reprezentujących ją w transakcjach U. M. i M. G. o nieprawidłowościach w dokumentowaniu faktu dostarczenia towaru, szczególnie za pomocą dokumentów CMR (pieczętowanych przez spółkę in blanco), wskazują wyjaśnienia organizatorów karuzeli podatkowej. W ocenie organu spółka nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i nie przedsięwzięła żadnych racjonalnych środków, by upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W stworzonym łańcuchu dostaw spółka miała za zadanie wystawiać faktury VAT z tytułu WDT oraz pośredniczyć w przekazywaniu zamówień i upoważnień w celu pozorowania faktycznego uczestnictwa w transakcjach.

1.3. Stwierdzając brak naruszeń prawa koniecznych do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1.4. Analizując obowiązki organów wynikające z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i ich spełnienie w okolicznościach sprawy sąd wskazał, że rozważania organów skoncentrowały się na trzech głównych kwestiach:

1) rozpoczęciu przez spółkę działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a później także dębiną, nawiązaniu w tym zakresie kontaktów handlowych, ułożeniu zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami, tj. P. i U., z uwzględnieniem faktu, że z jednej strony spółka zawarła z nimi umowy handlowe, a z drugiej udzieliła U. M. (właścicielce U.) i jej pracownikowi (a zarazem zięciowi i mężowi J. G., właścicielki P.), M. G., pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w jej kontaktach handlowych z zagranicznymi firmami;

2) zeznaniach osób reprezentujących spółkę oraz jej dostawców (i ich dostawców), co doprowadziło organy do wniosku, że spółka, mimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, co z kolei skutkowało uznaniem, że nie zostały przez spółkę wykonane WDT, gdyż spółka faktycznie nie dysponowała rzekomo przez siebie sprzedawanym towarem w sensie ekonomicznym; w tym zakresie organ zajął się także kwestią przewożenia towarów przez granicę i obiegiem dokumentów;

3) niezachowaniu przez spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem transakcji, które przebiegały inaczej, niż wynikało to z dokumentów.

1.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organy zbadały sprawę wszechstronnie, w tym z perspektywy spółki.

1.6. Nie dostrzegając naruszenia art. 210 § 4 o.p. sąd wskazał, że choć uzasadnienie decyzji zawiera pewne niedoskonałości, nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć w decyzji brak jest jednoznacznego stwierdzenia, którym zeznaniom odmówiono wiarygodności, z obszernych cytatów z tych zeznań, na bazie których ustalono stan faktyczny sprawy, z ustalonej przez organ chronologii zdarzeń, z wniosków, w których oceniono też zeznania U. M. i J. J. (prezesa spółki), wynika, w jakim zakresie ich zeznania, podobnie jak zeznania M. G., uznano za niespójne, niewiarygodne i sprzeczne z innymi zeznaniami. Podkreślając, że na taką ocenę nie ma wpływu argument skargi, że wzięto pod uwagę zeznania złożone przez osoby, którym przedstawiono zarzuty, sąd zaznaczył jednak, że organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach osób, które zeznawały jako świadkowie w postępowaniu podatkowym, a także jako świadkowie, a później podejrzani. Choć osoby zeznające w charakterze podejrzanych nie mają prawnego obowiązku mówienia prawdy, część z nich przyznała się do stawianych im zarzutów, czym niewątpliwie pogarszali oni swoją sytuację. Zdaniem sądu przyjęcie argumentu skarżącej w tym względzie oznaczałoby, że najmniej wiarygodni byliby U. M., małżonkowie G. i J. J., jednak organ nie zdyskredytował ich zeznań, a jedynie wyciągnął z nich wnioski odmienne od oczekiwanych przez skarżącą. Wnioski te zdaniem sądu bronią się w kontekście całości materiału dowodowego, w szczególności znajdujących się w tomach II, III, 2 i 3 akt administracyjnych protokołów przesłuchań świadków, ich konfrontacji. Przy ocenie tych zeznań organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

1.7. Odnosząc się do argumentu skargi, że organ odwołał się do ustaleń prokuratury, nie wiadomo w oparciu o jakie dowody dokonanych, sąd stwierdził, że ustalenia prokuratury dotyczyły informacji o całej karuzeli podatkowej, o tym, jak krążyły wyroby stalowe, w którym miejscu karuzeli pojawia się spółka, lecz nie miały zasadniczego znaczenia dla oceny rzetelności transakcji spółki, zarówno nabyć towaru, jak i WDT.

1.8. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia był też w ocenie sądu brak tłumaczenia części komunikatów SCAC, tym bardziej że spółka nie kwestionowała ich treści, a nawet wyciągała z nich korzystne dla siebie wnioski, co wskazuje na brak problemu z odczytaniem treści tych dokumentów. Sąd uznał, że choć co do zasady takie dokumenty muszą być tłumaczone, to w realiach sprawy naruszenie to nie uszczupliło praw strony i nie wpłynęło na wynik sprawy.

1.9. Rozważając zarzut niezasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych spółki sąd wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w zeznaniach (w porównaniu z dotychczasowym materiałem dowodowym). Spółka nie wskazała, za wyjątkiem żądania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, jaką tezę organu chce obalić, lub jaką nową tezę chce udowodnić przez kolejne przesłuchanie tych samych osób. Samo włączenie do akt sprawy dokumentów nie uzasadnia dalszego przesłuchiwania tych samych świadków, zwłaszcza gdy celem miałoby być m.in. odniesienie się przez nich do ich wcześniejszych zeznań bądź zeznań innych osób. Organ nie ma obowiązku wielokrotnego słuchania świadków, aż złożone przez nich zeznania usatysfakcjonują stronę. Zdaniem sądu organ prawidłowo umotywował odmowę przeprowadzenia dowodów.

1.10. Za błędny sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 o.p. przez przyjęcie, że inny towar, prócz prętów stalowych, nie istniał. Sąd wskazał, że organy nie wykluczyły z obrotu blachy.

1.11. Za bezzasadne uznając zarzuty proceduralne sąd stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia.

1.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd, powołując się również na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na jej gruncie, uznał, że na tle poczynionych przez organ i przyjętych przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych zasadnie organ zakwestionował materialną wiarygodność faktur dokumentujących nabycie spornych towarów, a w konsekwencji prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się z kolei do art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, a także art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., sąd zwrócił uwagę, że potraktowanie transakcji jako WDT wymaga udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru wskazanemu na fakturze. Tak jak nabycie towaru, również WDT musi być więc udokumentowane materialnie wiarygodnymi dokumentami.

1.13. Sąd podkreślił, że według organów spółka nie utrzymywała z zagranicznymi firmami korespondencji, nie próbowała nawiązać kontaktu z przewoźnikami, a całość organizowania WDT faktycznie scedowała na U. M., która jednocześnie była dostawcą spółki, a zatem w istocie kontrolowała przebieg transakcji. Stawiając taką tezę organ powiązał go z sytuacją spółki, jej możliwościami pozyskania wiedzy o działalności kontrahentów, dotychczasowym doświadczeniem w działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi (tj. jego brakiem), z podpisanymi kontraktami, wynikającymi z nich szybkimi transakcjami, gdzie płatność za towar następowała natychmiast, dokumenty CMR były przez skarżącą pieczętowane in blanco, a wypełniali je pełnomocnicy, którzy jednocześnie w momencie odprawiania WDT sprawdzali nabycie towaru przez U. i P. oraz jego dalszą sprzedaż spółce. Sąd zaznaczył, że z akt wynika, iż to nie organy spółki faktycznie decydowały o czasie, miejscu, ilości towaru, cenie dostawy, lecz U. M. jako pełnomocnik spółki. Działania i zaniechania tej osoby, zarówno w granicach umocowania, jak i z jego przekroczeniem, lecz przy faktycznej akceptacji spółki, rodzą bezpośrednie dla spółki skutki. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania świadków – przewoźników dostawców, a zwłaszcza R. G., T. M., C. P., czy samej U. M. – pozwalają na wniosek, że w okolicznościach sprawy co najmniej powinna ona była, przy zachowaniu należytej staranności, zorientować się w rzeczywistym przebiegu transakcji, układanych według schematu nie przez nią i spółkę układanego, z natychmiastowym zakupem i dalszą odsprzedażą, natychmiastowymi płatnościami na rachunki w tym samym banku, brakiem kosztów własnych, wożeniu tego samego towaru lub braku realnego przewozu, tymi samymi firmami transportowymi, które według niej wybierali odbiorcy. Według U. M. i M. G. w ciągu jednego dnia ekspediowano 5-6 transportów, tymczasem z dokumentów przewozowych wynika, że potrafiło ich być trzy razy więcej i była to raczej reguła, a nie wyjątek. Świadkowie nie kwestionowali wystawienia listów przewozowych, z czego wynika, że nie bardzo orientowali się oni w tym, ile dokumentów podpisują i co one zawierają, nie bardzo nadzorowali załadunek i ekspedycję towaru, a przecież działali w imieniu i na rzecz spółki, którą ich zaniedbania obciążają.

Sąd podzielił argumentację organu z końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 75-83) i jej konkluzję, że spółka nie zachowała należytej staranności i przy transakcjach nabycia spornego towaru i przy WDT. Sąd podkreślił, że obrót stalą należy do tzw. branż wrażliwych, tj. jest wrażliwy na występowanie nadużyć, stąd tym bardziej należy w nim zachować ostrożność, a nie ograniczać się jedynie do pilnowania formalnej poprawności dokumentów.

2. Skarga kasacyjna (k. 258-273)

2.1. W skardze kasacyjnej Syndyk Masy Upadłości spółki (dalej: syndyk) zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez zaniechanie jednoznacznego wskazania, które ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd i z jakich powodów oraz zaniechanie precyzyjnego i pełnego wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których sąd zaakceptował dokonaną przez organy ocenę dowodów, a także pominięcie ustosunkowania się do niektórych zarzutów postawionych w skardze, co łącznie doprowadziło do utrudnienia przeanalizowania procesu weryfikacji decyzji ostatecznej oraz może utrudnić weryfikację zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami strony,

b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegającym na:

- poczynieniu istotnych ustaleń faktycznych na podstawie postanowień o postawieniu zarzutów w postępowaniach karnych,

- uznaniu za udowodnioną okoliczności, że towar w postaci blachy, folii, dębiny w rzeczywistości nie istniał, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie był wystarczający dla udowodnienia tej okoliczności,

- bezpodstawnym przyjęciu, że spółka nie nabyła i nie przeniosła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy całokształt materiału dowodowego wskazuje, że nabycie i przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w istocie nastąpiły,

- bezpodstawnym przyjęciu, że spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnym obrocie (oszustwie podatkowym), podczas gdy całokształt materiału dowodowego wskazuje, że spółka nie była świadoma nadużyć, mimo podejmowania istotnych czynności zmierzających do weryfikacji transakcji i kontrahentów,

- bezpodstawnym przyjęciu, że spółka nie dokonywała wystarczającej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy spółka dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia odbiorców oferowanych przez spółkę towarów,

- bezpodstawnym przyjęciu, że nie dochodziło do wywozu towaru za granicę, mimo że przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania świadków potwierdzają, że wywóz towarów za granicę rzeczywiście następował;

c) art. 121 § 1 o.p., polegającym na naruszeniu zasady zaufania, w szczególności zasady in dubio pro tributario, przez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat procederu karuzelowego obrotu stalą, co doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na niekorzyść spółki;

II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że faktury, z których wynikały kwoty podatku naliczonego, dokumentowały dostawy, które zostały dokonane.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 280-283)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna syndyka nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija niektóre ważne dla rozstrzygnięcia kwestie (np. istnienie łańcuchów fikcyjnych transakcji czy karuzelowego oszustwa podatkowego), część zarzutów jest też podniesiona w sposób mało precyzyjny i – w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych – bez przedstawienia wywodu mogącego świadczyć o istotności potencjalnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Należy podkreślić, że fragmentaryczne ustosunkowanie się do rozważań sądu w kontekście stanu faktycznego sprawy nie może przynieść spodziewanych przez stronę rezultatów.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podzielenie bowiem stanowiska syndyka co do niewystarczającego dla dokonania kontroli kasacyjnej przedstawienia przez sąd pierwszej instancji toku rozumowania będącego podstawą wyciągniętych wniosków prowadziłoby do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, bez potrzeby merytorycznego odnoszenia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku pod kątem spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo pewnych wadliwości przedstawionego wywodu zarówno przyjęty do orzekania stan faktyczny sprawy, jak i motywy kierujące sądem pierwszej instancji są wystarczająco jasne dla dokonania ich kontroli. Niepełne przedstawienie niektórych aspektów toku rozumowania sądu, czy też nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do niektórych zagadnień poruszonych przez spółkę, choć nie zasługują na aprobatę, pozostają bez istotnego wpływu na generalną czytelność powodów oddalenia skargi i nie są na tyle poważne, by dyskwalifikowały orzeczenie, wymagając jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przede wszystkim należy wskazać, że bez istotnego znaczenia dla oceny spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest stosunek rozważań merytorycznych sądu do poprzedzającego je opisu dotychczasowego toku sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dyskwalifikuje uzasadnienia wyroku zwięzłość argumentów sformułowanych przez sąd, jeśli nie jest ona nadmierna, tj. nie powoduje, że niejasne staje się stanowisko sądu co do istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii lub, mimo jednoznaczności stanowiska w takich kwestiach, nie jest wiadome, z jakich przyczyn zostało ono zajęte.

Mając to na uwadze trzeba stwierdzić, że sam fakt zawarcia w uzasadnieniu wyroku niezwykle obszernej części "historycznej" i rozważań teoretycznych związanych z wykładnią przepisów i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, powodujące, że z blisko stu stron uzasadnienia jedynie kilka poświęconych zostało przedstawieniu stanowiska sądu pierwszej instancji w sprawie, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty syndyka stawiane uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można podzielić na dwie grupy – niepełne wyrażenie przez sąd stanowiska w zakresie niektórych zagadnień oraz nieodniesienie się do kliku argumentów skargi spółki.

W ramach pierwszej z tych grup zarzutów syndyk wskazał, że sąd pierwszej instancji:

1) nie przedstawił wyczerpująco swego toku rozumowania w zakresie dotyczącym uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przyczyn, którymi się kierował podczas dokonania takiej oceny,

2) nie wyjaśnił, jakie okoliczności sprawy zostały ocenione na niekorzyść spółki i dlaczego,

3) nie wyjaśnił, jakie jest w istocie jego stanowisko w zakresie kluczowej okoliczności faktycznej, jaką jest istnienie poszczególnych rodzajów towarów będących przedmiotem obrotu,

4) nie dokonał samodzielnej oceny działań spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz nadzoru nad przeprowadzonymi transakcjami, poprzestając na wskazaniu kart uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. całkowicie zaniechał przeprowadzenia w tym względzie jakiegokolwiek procesu myślowego oraz próby zweryfikowania konkluzji, na które się powołuje,

5) nie wyjaśnił w zasadzie, jakimi przesłankami kierował się uznając twierdzenia organu za udowodnione – syndyk ma wątpliwości, jakie ustalenia organu z decyzji ostatecznej sąd przyjął za swoje; jeżeli nawet uzasadnienie zawiera takie informacje, to brak jest uzasadnienia podstaw tego przyjęcia,

6) nie wyjaśnił w istocie, dlaczego uznał za prawidłową ocenę dowodów osobowych przez organy.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że część merytoryczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mimo pewnych niedociągnięć, nie zawiera – w powołanym przez syndyka zakresie – wadliwości skutkujących niemożnością poznania stanowiska sądu pierwszej instancji. Trudno przede wszystkim zgodzić się z syndykiem, że nieznane jest stanowisko sądu co do ustaleń faktycznych uznanych za prawidłowe i przyczyn takiej oceny. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów, po identyfikacji tych zagadnień wskazując, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne (z kontekstu wynika, że chodzi właśnie o te, podzielone na trzy podstawowe kwestie, aspekty sprawy) znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Po analizie tego materiału sąd wyraził pogląd, że organy zbadały sprawę wszechstronnie, w tym z perspektywy spółki. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygnięcie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji istotnie nie uzasadnił swojego stanowiska w tym względzie w sposób szczegółowy, wybierając metodę ogólnego stwierdzenia prawidłowości działań i wniosków organów i większego skoncentrowania się na kwestiach podniesionych przez spółkę w skardze (choć i tu nie bez pewnych niepełności wywodu, o czym niżej). Należy przyjąć, że taki sposób konstruowania rozważań merytorycznych przez sąd był konsekwencją uznania, że kwestie przez spółkę nieporuszone nie budzą jej wątpliwości czy sprzeciwu. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że choć art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że rozstrzygając sprawę wojewódzki sąd administracyjny nie powinien ograniczać się do treści skargi, samo w sobie rozłożenie w uzasadnieniu wyroku akcentów w taki sposób, że ustalenia i kwestie przez stronę skarżącą niepodważane są jedynie ogólnie akceptowane, a sąd koncentruje się na zagadnieniach spornych, nie może zostać uznane za świadczące o niezajęciu się przez sąd całością sprawy. Ewentualne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie mogłoby być uznane za istotne jedynie wtedy, gdyby w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. W przypadku, gdy kwestia taka nie była podnoszona w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym wśród zarzutów kasacyjnych powinien znaleźć się art. 134 § 1 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie taki zarzut nie został podniesiony, a zatem związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać, że sąd pierwszej instancji powinien był z własnej inicjatywy szerzej odnosić się do zagadnień, które miał prawo przyjąć za bezsporne. Z tego powodu za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany powyżej w punktach 1-2 i 5-6.

Zarzuty wobec uzasadnienia wyroku opisane w punktach 3-4 należy natomiast uznać za bezzasadne z uwagi na brak choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.

Wbrew ocenie syndyka kwestia istnienia towaru nie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia. Wystarczy wskazać, że nie było kwestionowane istnienie prętów żebrowanych, co bynajmniej nie uniemożliwiło uznania transakcji tym towarem za fikcyjne. Warto też zauważyć, że skoro syndyk, podejmując próbę merytorycznego zwalczenia stanowiska o nieistnieniu towarów, nie jest w stanie uczynić tego bez ignorowania ustaleń dla spółki niekorzystnych (np. faktu, że dostawca towaru nie nabył, więc nie mógł go zbyć), trudno uznać, że lakoniczność odniesienia się do tego zagadnienia przez sąd pierwszej instancji wymaga uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Na marginesie można też dodać, że w skardze spółka wprost wskazywała jedynie na istnienie (oprócz prętów żebrowanych) blachy, a zatem stwierdzenie przez sąd, że organy istnienia tego rodzaju towaru nie wykluczyły, jest wystarczającą odpowiedzią na tak stawiany zarzut (skoro syndyk nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do innych towarów, jak folia czy dębina). Nadmienić też trzeba, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można podważać merytorycznego stanowiska sądu, dla stwierdzenia nienaruszenia tego przepisu wystarczające jest bowiem, że stanowisko sądu w danej kwestii zostało przedstawione, nie musi być ono natomiast – z punktu widzenia tej regulacji – prawidłowe.

Podobnie za pozbawione potencjalnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie należy uznać to, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób satysfakcjonujący syndyka do kwestii weryfikacji kontrahentów oraz nadzoru spółki nad przeprowadzonymi transakcjami. Przedstawiony w zaskarżonym wyroku wywód w zakresie spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki działania w tzw. dobrej wierze (tego zagadnienia częścią jest bowiem zarówno weryfikacja kontrahentów, jak i nadzór nad transakcjami) nie pozostawia wątpliwości co do tego, z jakich powodów sąd uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Prócz wskazania na argumentację organu przez podanie stron zaskarżonej decyzji, na której się ona znajduje oraz generalne podzielenie wniosków organu w tym względzie, co kwestionuje syndyk, sąd przedstawił wywód dotyczący działania w dobrej wierze nie tyle samej spółki (osób ją reprezentujących czy nią bezpośrednio zarządzających), co ustanowionych przez nią pełnomocników, w istocie organizujących całość spornych transakcji, tj. U. M. i M. G. Zdaniem sądu, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku, wskazane osoby co najmniej powinny wiedzieć, że organizowane przez nich w imieniu spółki transakcje były oszukańcze, a brak dobrej wiary po ich stronie obciąża spółkę jako podatnika. Przy zajęciu takiego stanowiska nie było potrzeby głębszego analizowania kwestii, które nie mogły na jego zmianę wpłynąć (bo nie dotyczyły świadomości U. M. i M. G. co do rzeczywistego charakteru transakcji). Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie należy uznać za bezzasadny.

Drugą grupę zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią zarzuty nieodniesienia się do niektórych z argumentów skargi spółki podniesionych w związku z zarzutem naruszenia art. 191 o.p. Syndyk stwierdził, że nie została udzielona odpowiedź w kwestii prawidłowości ustaleń w zakresie okoliczności:

1) nieistnienia towaru w postaci blachy, folii, dębiny (za wyjątkiem nieodpowiadającego prawdzie stwierdzenia "organy nie wykluczyły obrotu blachą"),

2) nienabycia przez spółkę i nieprzeniesienia przez nią prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

3) świadomego uczestnictwa spółki w nierzetelnym obrocie (oszustwie podatkowym),

4) braku wywozu towaru za granicę.

Ponadto syndyk wskazał, że sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów w zakresie, w jakim wniosek ten dotyczył świadka, który nie był dotychczas przesłuchiwany, tj. K. W., na okoliczność nawiązania współpracy między spółką a U. M. i J. G.

Odnosząc się do tej części zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że:

ad 1) jak już zaznaczono wyżej, zarzut spółki ze skargi wskazywał jedynie na powody, dla których (w jej ocenie) należałoby uznać, że istniał towar w postaci blachy - do tej kwestii sąd, choć lakonicznie, się odniósł, natomiast to, czy jego stwierdzenie (o niewykluczeniu przez organy istnienia blachy) jest prawdziwe czy nie, nie jest z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. istotne;

ad 2) niezajęcie się przez sąd pierwszej instancji takimi kwestiami jak fizyczne władanie towarem przez spółkę czy sprawowanie przez nią kontroli nad towarem należy uznać za pozbawione istotnego znaczenia dla sprawy w przypadku, gdy kwestionowana była całość transakcji i udział w nich spółki (jako nabywcy i dostawcy), z uwagi nie tylko na okoliczności dotyczące bezpośrednio tych transakcji, których rzekomo spółka była stroną, ale całego łańcucha transakcji – argumenty spółki dotyczące tylko wyizolowanego fragmentu stanu faktycznego nie mogą być uznane za decydujące o prawidłowości stanowiska organów i sądu co do całości ustaleń sprawy; ponieważ wskazany zarzut powielony został w skardze kasacyjnej i – co zostanie wykazane niżej – jest bezpodstawny, nie można było uznać nieodniesienia się do analogicznej kwestii przez sąd pierwszej instancji za skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku;

ad 3) jak już wyjaśniono wyżej, sąd pierwszej instancji zajął się przesłanką działania spółki w dobrej wierze, stwierdzając jej brak na podstawie okoliczności innych niż forsowane przez spółkę, tj. z uwagi na brak należytej staranności po stronie pełnomocników spółki (a wręcz ich świadomość procederu), co przesądza o bezpodstawności tego argumentu syndyka,

ad 4) z uwagi na to, że wywóz z kraju towaru powinien nastąpić w związku z wykonaniem WDT, a nie w oderwaniu od takiej transakcji, a skarga kasacyjna nie zawiera kompleksowego wywodu mającego świadczyć o faktycznym wystąpieniu WDT w sprawie, nie sposób uznać, że niepoddanie tego aspektu sprawy szerszej analizie przez sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Trudno też dopatrzeć się wykazania przez syndyka istotnego wpływu na wynik sprawy nieocenienia przez sąd pierwszej instancji zasadności wniosku spółki o przesłuchanie akurat K. W. Choć istotnie sąd skoncentrował się na kwestii ponownego przesłuchiwania świadków, podczas gdy w skardze spółka wskazywała, że K. W. nie był wcześniej przesłuchany, należy zauważyć, że świadek ten miałby według syndyka zeznawać na okoliczność sposobu nawiązania współpracy między spółką a U. M. i J. G., która to okoliczność – jak wskazano w innym fragmencie skargi kasacyjnej – nie budzi wątpliwości, gdyż wynika z zeznań innych osób.

Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu usprawiedliwiającym uchylenie z tego powodu zaskarżonego wyroku, uchybienie temu przepisowi nie spełnia bowiem przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

8. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. syndyk wskazał, że organ bezzasadnie oddalił część wniosków dowodowych spółki, tj. wniosków o:

1) ponowne przesłuchanie w charakterze świadka R. G., gdyż ujawnienie od jego poprzedniego przesłuchania nowych okoliczności sprawy (dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji, szczegółów bieżącej współpracy między świadkiem a działającymi w imieniu spółki M. G., U. M., J. G., działań spółki zmierzających do weryfikacji wiarygodności transakcji oraz ich pozostałych uczestników), które były świadkowi znane, świadczą o tym, że ponowne przesłuchanie świadka mogłoby doprowadzić do pełniejszego wyjaśnienia tych okoliczności;

2) przesłuchanie w charakterze świadka K. W., który uczestniczył w nawiązywaniu kontaktu oraz współpracy handlowej między spółką a J. G. i U. M.; okoliczności nawiązania tej współpracy są istotne, skoro kwestionowane jest dokonywanie między tymi podmiotami rzeczywistych czynności;

3) wystąpienie do właściwych organów postępowania przygotowawczego o wskazanie, czy były dokonywane kolejne czynności procesowe (przesłuchania, konfrontacje) z udziałem M. G., J. G. i U. M. oraz ewentualne dołączenie do akt sprawy protokołów z tych czynności;

4) dokonanie przysięgłego tłumaczenia wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w językach obcych – brak tego tłumaczenia uniemożliwił spółce zapoznanie się z tymi dokumentami, uniemożliwił też (również sądowi) stwierdzenie, czy dokumenty te nie zawierają istotnych informacji.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć ich dużą ogólnikowość – syndyk nie tyle stwierdza istnienie konkretnej luki w materiale dowodowym, czy zwraca uwagę na okoliczność, która jest niewyjaśniona lub budzi wątpliwości (np. ze względu na sprzeczność innych dowodów), co wskazuje lakonicznie na:

- możliwość "pełniejszego wyjaśnienia" istotnych okoliczności sprawy (pkt 1),

- przesłuchanie świadka na okoliczność, która (jak wskazano w innym miejscu skargi kasacyjnej) jest bezsporna (pkt 2),

- potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dowody, których istnienie jest jedynie potencjalne (pkt 3),

- potrzebę dokonania tłumaczenia szeregu dokumentów bez odniesienia się do argumentów organu odwoławczego takiej potrzebie przeczących, a przytoczonych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak np. to, że nieprzetłumaczone pozostały niektóre załączniki (stanowiące jedynie udokumentowanie treści zawartej w formularzu SCAC, która ma decydujące znaczenie i została sporządzona w języku polskim), albo dokumenty treściowo tożsame do już przetłumaczonych (pkt 4).

Skoro nie wiadomo konkretnie, czemu miałyby służyć dalsze czynności organów, gdyż argumenty syndyka wskazują jedynie na potencjalne wzbogacenie materiału dowodowego bez żadnego sprecyzowanego celu tego wzbogacenia, nie można uznać, że zostało wykazane, iż nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że syndyk nawet nie próbuje wywodzić, jakie istotne okoliczności sprawy powinny być jeszcze wyjaśniane, by możliwe było wnioskowanie, czy to na temat rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez organy transakcji, czy dołożenia przez spółkę należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji z nimi transakcji. Postępowanie wyjaśniające nie jest prowadzone dopóty, dopóki jest generalnie możliwe uzupełnianie materiału dowodowego, lecz jedynie tak długo, jak długo konieczne jest ustalanie stanu faktycznego, by możliwe było dokonanie jego subsumcji pod określone przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane w sprawie ustalenia były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Do syndyka należało wywiedzenie, że taka konkluzja sądu była nieprawidłowa. Nie można uznać, że syndyk tego dokonał, nie jest bowiem w tym zakresie wystarczające powołanie się na generalną możliwość prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i wnioskowanie stąd, że sąd orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wniosku tego nie można podzielić, skoro nie wiadomo, jaki istotny aspekt sprawy pozostaje w ocenie syndyka niewyjaśniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się argumentacji syndyka w tym względzie domyślać czy ją uzupełniać.

9. Syndyk zarzuca również naruszenie przez sąd zasady otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych z art. 180 § 1 o.p., przez ocenę wyjaśnień oskarżonych przez wzgląd na przyznanie się do stawianych zarzutów. Zarzut ten jest bezpodstawny. Wbrew sugestii syndyka sąd nie przyznał zeznaniom podejrzanych (oskarżonych) większej mocy dowodowej, a jedynie zwrócił uwagę, że status ten nie pozbawia zeznających automatycznie wiarygodności, zwłaszcza gdy zeznają oni na swoją niekorzyść (tj. ich zeznania nie mogą być interpretowane jako chronienie własnej osoby przed odpowiedzialnością karną).

10. Zdaniem syndyka sąd nie dokonał kontroli wymogów prawidłowego pod względem przepisów redakcji uzasadnienia decyzji ostatecznej, a ponadto naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Zarzuty te nie mogą zostać uwzględnione, nie zostały bowiem powiązane z przepisami, które miałyby zostać w ten sposób naruszone. Za wystarczające w tym względzie nie może być uznane odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalną nadinterpretacją skargi kasacyjnej byłoby bowiem wyciąganie z cytowanej treści wydanego w innej sprawie wyroku przepisów i wnioskowanie na tej podstawie, że intencją syndyka było zarzucenie naruszenia tych przepisów w przedmiotowej sprawie. To zadaniem syndyka było takie skonstruowanie skargi kasacyjnej, by takie zabiegi interpretacyjne nie były konieczne. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza jasno i precyzyjnie skonstruowane podstawy kasacyjne, wskazujące jakie regulacje prawne zostały naruszone podczas rozpatrywania konkretnej sprawy przez sąd pierwszej instancji i działające w sprawie organy.

11. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że syndyk nie podważył skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, w świetle którego zebrany w sprawie materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i nie zawiera luk, a więc mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego.

12. Przed przejściem do zarzutów dotyczących niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 o.p. należy zwrócić uwagę na istotną dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego okoliczność.

W sprawie zakwestionowane zostały zarówno transakcje, w których spółka występowała jako nabywca towaru, jak i te, w których spółka wystawiała faktury mające dokumentować WDT na rzecz kontrahentów z innych krajów UE. Nie są to jednak jedyne przypadki, w których w ocenie organów zafakturowane zdarzenia gospodarcze nie odpowiadały rzeczywistości. Nie przywołując szeroko tła faktycznego sprawy wystarczy ogólnie przypomnieć, że według ustaleń dokonanych przez organy transakcje rozliczane przez spółkę (i w zakresie podatku naliczonego i należnego) były jedynie częścią większej całości, stanowiącej proceder, w ramach którego dochodziło do szeregu fikcyjnych transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organy opisały dwa schematy transakcji. Pierwszym z nich był obrót prętami żebrowanymi, gdzie fakturowy obrót towaru sztucznie wydłużał (i powiększał o element wspólnotowy w postaci WDT) łańcuch podmiotów handlujących towarem, co miało na celu obniżenie ceny dla ostatecznego nabywcy poniżej ceny producenta. Drugi schemat dotyczył innych towarów, gdzie do realnego obrotu nie dochodziło, a pomiędzy zaangażowanymi w proceder podmiotami krążyły wyłącznie dokumenty i pieniądze (towaru bądź nie było, bądź nie był on w ogóle przemieszczany). W pierwszym z opisanych przypadków mamy do czynienia z łańcuchem fikcyjnych transakcji, w drugim – z tzw. oszustwem karuzelowym. W obu schematach spółka pełniła rolę fikcyjnego nabywcy/dostawcy towaru.

Przypomnienie powyższego jest o tyle istotne, że wskazuje wyraźnie na bezpodstawność oczekiwania przez syndyka, że realność transakcji spółki będzie rozpatrywana w oderwaniu od innych transakcji stanowiących część łańcucha/karuzeli. Wymaga podkreślenia, że syndyk nie kwestionuje, że do oszustw podatkowych w ustalonych przez organy schematach dochodziło. Syndyk nie próbuje też nawet wykazywać, że np. spółka uzyskała towar z innego źródła (niż U. i P.) i to ten towar był przedmiotem WDT. Oznacza to, że dla ustalenia, czy doszło do zakwestionowanych dostaw w kształcie opisanym w spornych fakturach, istotne będzie w pierwszej kolejności to, czy spółka nabyła towar od podmiotów wskazanych na wystawionych na jej rzecz fakturach.

W tym względzie należy wskazać, że zarówno wobec U. M. (właścicielki U.), jak i J. G. (właścicielki P.) wydane zostały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące m.in. miesiące, których dotyczy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Co więcej, decyzje wydane wobec wskazanych osób zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, a skargi zostały przez wojewódzki sąd administracyjny oddalone (skarga J. G. – wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 136/15; skarga U. M. – wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2029/15). Wyrok wydany wobec J. G. jest ponadto prawomocny, a – co za tym idzie – wiążący w świetle art. 170 p.p.s.a. również Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający skargę kasacyjną syndyka w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku WSA w Gliwicach ocenie poddane zostały transakcje i nabycia i zbycia przez firmę P. towaru w ramach opisanego szczegółowo procederu, w tym transakcje tego podmiotu ze spółką. Sąd za trafne uznał ustalenia organów dotyczące tych transakcji, z których wynikało, że J. G. wystawiła na rzecz spółki i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją wskazanych ustaleń było pomniejszenie przez organ podatkowy deklarowanego przez J. G. podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach i równocześnie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W omawianym zakresie sąd wskazał, że "przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca w październiku i listopadzie 2009 r. stanowiły nadużycie prawa podatkowego, polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych, czemu towarzyszyło zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania 0% przez jednego z uczestników łańcucha transakcji, tj. spółkę M., i następnie towar fakturowano na polskie podmioty, a w efekcie towar trafiał do ostatecznego odbiorcy w kraju. Jedynie w przypadku folii polipropylenowej stwierdzono, że towar ten nie wyjeżdżał za granicę, bo go w ogóle nie było. Zatem towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez P. J. G. na rzecz M. Sp. z o.o. w łańcuchu z M. sro z/s w Słowacji, H. sro z/s w Czechach, A. sro z/s w Czechach nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez P. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez P. J. G. na rzecz M. Sp. z o.o. w łańcuchu z W. sro z/s w Czechach stwierdzono, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. W odniesieniu do tych przypadków - dotyczących października i listopada 2009 r. - w których ustalono, że rzeczywista sprzedaż miała miejsce ale nie na rzecz spółki M., lecz na rzecz ostatecznych odbiorców na terenie kraju - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, uwzględniono podatek należny od transakcji sprzedaży towarów (prętów żebrowanych) w kwocie wynikającej z faktur sprzedaży. Takie rozstrzygnięcie wynika z treści przepisu art. 5 ustawy VAT, który stanowi, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Skarżąca dysponowała towarem, był on faktycznie przewożony, ale nie w związku z jego dostawą na rzecz spółki M. tylko do innego podmiotu krajowego. W październiku i listopadzie 2009 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. zakwestionowano jedynie odliczenie podatku naliczonego od zakupów prętów żebrowanych z firmy R. B. K., ponieważ stwierdzono, że Pani B. K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, a jedynie podpisywała "puste faktury", jednak towar był ale pochodził z innego źródła. Natomiast w przypadku pozostałych transakcji zakupu pręta żebrowanego [...] nie zakwestionowano podatku naliczonego od tych transakcji, uznając iż miały one miejsce. Skarżąca nabyła towar, jednakże sprzedaż tego towaru do spółki M. nie była rzeczywistą sprzedażą, lecz elementem łańcucha transakcji zorganizowanego celem przepuszczania towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, z których jeden wykazuje WDT, inne są pośrednikami bądź "słupami" nie odprowadzającymi podatku, a finalnie towar wraca do kraju, i zostaje sprzedany ostatecznemu odbiorcy po uzyskaniu korzyści z tytułu zwrotu i z tytułu nie odprowadzenia podatku przez tzw. "słupów". Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki M., nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano dla ukrycia rzeczywistego przebiegu tych transakcji i te opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, tj. jako podlegające opodatkowaniu z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym".

Również w odniesieniu do transakcji J. G. ze spółką w 2010 r. sąd w omawianym orzeczeniu stwierdził, że, z racji wystąpienia karuzeli podatkowej z udziałem różnych podmiotów, w której fakturowano obrót stalą i drewnem, nie stanowią one rzeczywiście dokonanych transakcji opodatkowanych, a czynności pozorne, tj. faktury sprzedaży na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i z tego względu zastosowano do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. WSA w Gliwicach stwierdził, że "postępowanie dowodowe dotyczące roku 2010 wykazało, że towar zakupiony przez P. J. G. od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Rolą firmy L., Spółki M., Spółki K. i Spółki S. było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą Spółek czeskich i słowackich [...] było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto umożliwienie firmie będącej ich beneficjentem (M. Sp. z o.o.) odzyskiwania całości podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu. Spółka M. stwarzała natomiast pozory dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Działania te nabierały charakteru karuzelowego, w tym sensie, iż ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych prowadziła od polskich firm do słowackich lub czeskich, następnie do firm w Polsce, tzw. znikających podatników, aby w efekcie po przejściu przez kolejne finny np. B., S., F., P., które powodowały jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie demaskacji pozoru, trafić do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy lub ponownie wrócić za granicę. Istotną rolę odgrywała tu także firma transportowa pn. R., w zakresie dokumentacyjnego tworzenia pozorów wywozu towaru poza teren Polski lub też tworzenia faktów, na podstawie których można by sądzić, że towar został dostarczony do firm znajdujących się poza granicą Polski".

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w wyroku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 136/15, WSA w Gliwicach przesądził, że faktury wystawione przez J. G. na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w odniesieniu do części z nich (w październiku i listopadzie 2009 r.) P. dokonywała dostawy towaru nie do spółki, a do innych podmiotów krajowych (łańcuch transakcji został sztucznie wydłużony), a w odniesieniu do reszty (transakcje z 2010 r.) obrót towarem przez P. miał charakter pozorny (był dokonywany w ramach "karuzeli podatkowej").

Z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych samych transakcji ocenić inaczej niż uczynił to już sąd w prawomocnym wyroku wydanym wobec drugiej ich strony. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że żaden z argumentów syndyka mających świadczyć o realności transakcji z P. nie może być uwzględniony. Z tego powodu nie można uznać, by organy naruszyły art. 191 o.p. oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób prowadzący do analogicznych wniosków jak w sprawie prowadzonej wobec J. G. Równocześnie sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając naruszenia art. 191 o.p. we wskazanym zakresie, nie uchybił art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mimo braku podobnego związania wyrokiem wydanym wobec U. M. należy stwierdzić, że i w tym przypadku w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zakresie uznania, że faktury wystawione przez U. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między tym podmiotem a spółką.

Formułując zarzut naruszenia art. 191 o.p. syndyk, jak już zaznaczono wyżej, nie kwestionuje ani istnienia procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, ani tego, że podmiotami uczestniczącymi w tym procederze były zarówno firmy będące formalnie dostawcami spółki, jak i podmioty rzekomo od spółki towary nabywające. Nie są podważane ustalenia organów zagranicznych (czy wyprowadzane z nich wnioski organów), czy zeznania świadków świadczące o tym, że faktury otrzymywane/wystawiane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie kwestionując oceny dowodów w tym względzie syndyk koncentruje się na kwestiach, które należy uznać za drugorzędne, np. na tym, czy organ miał prawo uznać, że towar nie istniał, bądź że spółka nie nabyła/nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Charakterystyczne jest to, że syndyk odwołuje się do takich elementów jak faktyczne władztwo nad towarem czy kontrola nad transakcją, treść przepisów prawa cywilnego regulujących prawa właścicielskie, instytucję pełnomocnictwa czy swobodę umów, nabywanie towaru po cenach rynkowych i odsprzedawanie go z doliczoną marżą, pomijając wszelkie dowody (przede wszystkim zeznania świadków, jak np. C. P.), które świadczą o istnieniu zakrojonego na dużą skalę (kilkanaście podmiotów z kilku krajów unijnych, wielomilionowe wartości podatku VAT) procederu, niemającego nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Warto nadto zauważyć, że również argumenty mające wskazywać na realność uczestnictwa w transakcji spółki nie mają takiej wagi, jaką przypisuje im syndyk, a to z uwagi na wybiórcze przedstawianie stanu faktycznego. Podkreślając, że zamówienia to spółka przekazywała do swoich dostawców, syndyk pomija, że oficjalne przekazanie zamówienia przez spółkę dostawcy następowało już po wstępnym ustaleniu szczegółów transakcji wewnątrzwspólnotowej przez U. M. (z zeznań osób reprezentujących spółkę wynika, że to do U. M. należała inicjatywa transakcji, ona informowała spółkę, o jakiego kontrahenta i jaki asortyment chodzi, w momencie, gdy U. M. przychodziła do spółki, była już ustalona cena sprzedaży do kontrahenta zagranicznego, potem ustalana była prowizja spółki i cena nabycia towaru od U. i P.). Podobnie podkreślenie, że to spółka miała kontrolę nad wysyłką towaru, gdyż nie następował on przed przekazaniem spółce zapłaty przez kontrahenta zagranicznego i przekazaniem informacji o zapłacie U. M. lub M. G., traci na znaczeniu w sytuacji, gdy – jak jednoznacznie wynika z zeznań U. M. – wysyłka towaru była uzależniona nie tyle od zapłaty spółce przez podmiot zagraniczny, a od – następującej później – zapłaty przez spółkę jej dostawcom. Z niekwestionowanych przez syndyka zeznań świadków wynika zatem, że kontrola spółki nad transakcją i faktycznym obrotem (lub – co istotne – jego brakiem) była raczej iluzoryczna – spółka nie ustalała warunków transakcji i nie miała większego wpływu na jej przebieg (za taki wpływ nie może być uznane pośredniczenie między kontrahentem zagranicznym a U. M. w przekazywaniu danych kierowców uprawnionych do odbioru towaru, ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, by czynność ta wykraczała poza czysto techniczne przekazywanie informacji i miała jakikolwiek aspekt decyzyjny). Nie można się też zgodzić z syndykiem, że udział w transakcji spółki potwierdza to, że udzieliła ona pełnomocnictwa U. M. i M. G., więc działali oni w jej imieniu (a więc tak jakby działała ona sama). Scedowanie na własnego dostawcę wszystkich czynności dotyczących dalszego etapu obrotu nie może stanowić skutecznego wyjaśnienia pasywnej roli spółki w transakcjach, których miała być ona stroną. Nie ulega przy tym wątpliwości, że trudno mówić o sprawowaniu jakiejkolwiek kontroli nad transakcją i swoim w nim udziałem, gdy nie jest się podmiotem ani ustalającym warunki tej transakcji ani czuwającym nad jej realizacją. Spółka zrezygnowała z takiej kontroli, zostawiając wszystkie istotne z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. aspekty nabycia/WDT w rękach osób również osobiście zainteresowanych w przebiegu tych transakcji i realizujących w ich ramach własne cele zarobkowe. Należy też zauważyć, że relacja między mocodawcą a pełnomocnikiem nie powinna być skonstruowana w taki sposób, że to pełnomocnik zasadniczo dyktuje mocodawcy warunki czynności, w których go zastępuje, a z dokonanych przez organy ustaleń – w tym przede wszystkim zeznań świadków – wynika, że z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. W konsekwencji należy uznać, że U. M. nie zachowywała się w sposób charakterystyczny dla pełnomocnika reprezentującego mocodawcę, a jej działania były działaniami w istocie samodzielnymi, tylko formalnie dokonywanymi w imieniu spółki. Rezultatem tego jest konkluzja, że spółka nie była faktycznym nabywcą towarów wskazanych w wystawionych na jej rzecz fakturach, a wniosek taki nie narusza określonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie dostrzegając takiego naruszenia sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Konsekwencją uznania, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę towarów (niezależnie od tego, czy chodzi o pręty żebrowane, których istnienie nie jest kwestionowane, czy blachę, dębinę lub inny asortyment) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest konkluzja, że również faktury mające dokumentować odsprzedaż tego towaru na rzecz kontrahentów z innych krajów UE nie opisują realnych transakcji. Skoro bowiem spółka towaru nie nabyła – ani od podmiotów wskazanych na fakturach, ani z innego źródła – nie mogła go dalej sprzedać.

W świetle powyższego bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie są inne aspekty zarzutu naruszenia przez organ art. 191 o.p., gdyż stwierdzenie, że spółka nie była faktycznym nabywcą/dostawcą towaru oznacza, iż bez znaczenia jest to, czy towar istniał i czy był on wywożony za granicę.

Odrębnej wzmianki wymaga zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w aspekcie błędnego uznania, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie dokonywała wystarczającej weryfikacji kontrahentów.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że argumentacja skargi kasacyjnej nie odnosi się w żaden sposób do wywodu sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w tej kwestii. Sąd pierwszej instancji ocenił przesłankę działania przez spółkę w dobrej wierze, za istotne dla tej oceny uważając to, czy można mówić o dołożeniu należytej staranności przy realizacji spornych transakcji przez U. M. i M. G., a więc osoby, które – zgodnie z argumentacją syndyka – działały w imieniu spółki w tym względzie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zeznań szeregu świadków wynika, że w okolicznościach sprawy U. M. i M. G. przy zachowaniu należytej staranności powinni byli się zorientować w rzeczywistym przebiegu transakcji, a ich zaniedbania obciążają spółkę. Syndyk wskazanego stanowiska sądu nie podważa – nie jest kwestionowana ani trafność wzięcia pod uwagę świadomości właśnie tych osób co do charakteru transakcji, ani ocena tej świadomości (tj. stwierdzenie niewystąpienia przesłanki działania w dobrej wierze). W takiej sytuacji argumentacja skargi kasacyjnej mająca wskazywać na zachowanie należytej staranności przez inne osoby (tj. osoby zarządzające spółką –prezesa jej zarządu i prokurenta) nie może być uznana za adekwatną i wystarczającą, pomija bowiem sedno stanowiska sądu pierwszej instancji. Wywód syndyka w tym względzie mógłby być uznany za istotny i podlegający merytorycznego rozpatrzeniu jedynie wtedy, gdyby wpierw zostało – i to skutecznie – zakwestionowane badanie istnienia świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym po stronie U. M. i M. G. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał jedynie uzupełniające wskazanie, że świadome zrezygnowanie przez podatnika z posiadania pełnej wiedzy na temat własnej działalności gospodarczej (przez brak odpowiedniego nadzoru nad działaniami pełnomocników) nie może być zrównane z sytuacją, gdy podatnik zachowując należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami rzeczywiście nie może przewidzieć, iż bierze udział w transakcjach służących do popełniania oszustw podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot decydujący się na przekazanie kontroli nad prowadzoną przez siebie działalnością (lub jej istotnym aspektem) osobie trzeciej, ponosi ryzyko związane z działaniami tej osoby (por. analogiczne stanowisko np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., I FSK 991/13 i I FSK 992/13, czy w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 935/15). Skoro więc syndyk ani nie zaprzeczył temu, że spółka nie sprawowała skutecznego nadzoru nad działaniami osób będących jej formalnymi pełnomocnikami, ani temu, że osobom tym nie można przypisać należytej staranności przy realizacji transakcji, to nie można stwierdzić, by możliwe było odwoływanie się przez niego do spełnienia przez spółkę przesłanki działania w dobrej wierze (przez weryfikację kontrahentów, spotkania z nimi, itd.).

Końcowo należy wskazać, że podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut poczynienia istotnych ustaleń faktycznych na podstawie postanowień o postawieniu zarzutów w postępowaniach karnych jest bezpodstawny choćby z tego względu, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika niezbicie, że istotną część materiału dowodowego stanowiły np. zeznania świadków, czy materiały uzyskane od zagranicznych organów administracji podatkowej (co zresztą pośrednio potwierdza i syndyk, odnosząc się w skardze kasacyjnej i do zeznań i do dokumentów uzyskanych z zagranicy). Postanowienia o postawieniu zarzutów, choć dowodzące, że sporne transakcje były przedmiotem zainteresowania nie tylko organów podatkowych, ale i organów ścigania, nie stanowiły same w sobie decydującego dla rozstrzygnięcia środka dowodowego.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w żaden ze sposobów podniesiony przez syndyka, zarzut ten należy zatem uznać za bezpodstawny.

13. Syndyk upatruje naruszenia art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 121 § 1 o.p. w dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat karuzelowego obrotu stalą, co jego zdaniem doprowadziło do stronniczego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zarzutu syndyk podnosi, że wpływ podejrzenia wystąpienia obrotu karuzelowego na wynik sprawy ujawnia się w szczególności w dokonanej przez sąd i organ ocenie okoliczności sprawy, jak również w samej formie zredagowania wyroku. Wniosek ten zdaniem syndyka wspierają też braki w ustalonym stanie faktycznym oraz niewyjaśnione rozbieżności powstałe na skutek analizy zeznań świadków i oskarżonych w sprawie karnej. W ocenie syndyka i organy i sąd dokonały oceny sprawy przez pryzmat karuzeli podatkowej, co doprowadziło do tego, że wszelkie rozbieżności i braki w sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki (pominięto argumenty spółki w zakresie dokonywania weryfikacji kontrahentów, istnienia towaru, istnienia dobrej wiary w czasie dokonywania transakcji). Podnosząc, że w sprawie istnieje szereg wątpliwości, syndyk wskazał, że przyjęto domniemanie, zgodnie z którym skoro zaistniał karuzelowy obrót stalą, to spółka musiała mieć w tym procederze świadomy udział. Organ podatkowy dokonał oceny dowodów na podstawie materiału zebranego w początkowej fazie postępowania karnego, sąd nie podjął rozważań w zakresie potrzeby dołączenia dalszych informacji zebranych w postępowaniu karnym oraz usunięcia braków i rozbieżności zaistniałych w ustalonych stanie faktycznym sprawy – zdaniem syndyka oznacza to, że na kształt zaskarżonego wyroku mogło mieć wpływ istnienie procederu karuzelowego i automatyczne stwierdzenie bezpośredniego udziału w nim spółki. Zarówno organy, jak i sąd nie wzięły pod uwagę stanu wiedzy spółki w czasie podejmowania przez nią współpracy z U. M. w zakresie możliwości uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób jednokierunkowy, nakierowany na postawione w postępowaniu karnym podejrzenie wystąpienia karuzeli podatkowej, co przyczyniło się do niestaranności organu w dotarciu do prawdy materialnej i powielenia tego błędu przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska syndyka w powyższym względzie. Przede wszystkim brak jest podstaw do stwierdzenia, że podejrzenie wystąpienia karuzeli podatkowej spowodowało automatyczne przypisanie spółce świadomego w tej karuzeli udziału. Taki wniosek można byłoby ewentualnie uznać za zasadny tylko wtedy, gdyby żadne okoliczności dotyczące bezpośrednio spółki i jej działań podjętych w związku ze spornymi transakcjami nie były przedmiotem ustaleń i konkluzji organów oraz sądu. To, że skoncentrowano się na innych kwestiach niż chciała spółka (a obecnie syndyk) nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z automatyzmem. Wymaga podkreślenia, że organy dążyły do ustalenia roli spółki w transakcjach, w tym przede wszystkim badały charakter relacji spółki z U. M. i J. G. – sposób rozpoczęcia współpracy z ich firmami w zakresie handlu wyrobami stalowymi, przebieg transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży towaru, zaangażowanie spółki (jej pracowników i reprezentantów) w transakcje. Analizie poddana została staranność spółki w kontaktach z kontrahentami. Sam fakt, że wnioski organów – a następnie sądu – były odmienne od oczekiwanych przez spółkę, nie oznacza jeszcze, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano wyżej, kwestie, które według spółki nie zostały wystarczająco wyjaśnione (istnienie towaru, działania spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów) nie mogą być uznane za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, stąd niesatysfakcjonujący spółkę sposób rozważenia tych zagadnień nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez organ, i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez sąd pierwszej instancji.

14. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że syndyk nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zarówno na rzecz spółki, jak i przez nią, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. takich, w których spółka brała udział, 2) spółka świadomie ułożyła warunki współpracy z dostawcami w taki sposób, że zrezygnowała z pełnej wiedzy na temat rzekomo przez siebie dokonywanych transakcji i kontroli nad nimi, 3) osoby, które spółka formalnie upoważniła do działania w jej imieniu w odniesieniu do spornych transakcji, powinny przy dołożeniu należytej staranności co najmniej podejrzewać, że biorą udział w oszustwie w zakresie podatku VAT.

Na tle takiego stanu faktycznego jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie może być uwzględniony, argumentacja na jego poparcie została bowiem sformułowana w oderwaniu od tegoż stanu faktycznego, na dowolnie przyjętych przez syndyka okolicznościach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Syndyk argumentuje mianowicie, że naruszenie przepisów procedury, braki w materiale dowodowym i błędna ocena dowodów dowodzą, że brak było podstaw do stwierdzenia, że dostawy na rzecz spółki, jak i dostawy przez spółkę realizowane, nie miały w rzeczywistości miejsca, jak również do stwierdzenia, że spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym. Wywód ten nie może być uwzględniony. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04. 14 października 2004 r., FSK 568/04). Skoro zatem w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. został wadliwie w niej zastosowany. Wskazany przez syndyka przepis prawa materialnego wyłącza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie.

Uzupełniająco tylko należy wskazać, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sprawie bez znaczenia jest to, czy spółka miała logicznie wytłumaczalne powody przystąpienia do handlu wyrobami stalowymi i czy transakcje były z jej punktu widzenia ekonomicznie uzasadnione. Stwierdzenie braku zaistnienia działania spółki w dobrej wierze (bo należy uznać, że tego aspektu dotyczy argument syndyka) nie miało nic wspólnego z tymi okolicznościami.

15. Końcowo warto nadmienić, że o podatkowych konsekwencjach uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, będących częścią oszukańczego procederu fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, opisanego również w niniejszej sprawie, orzekały już sądy administracyjne w sprawach dotyczących innych podatników. Oprócz wskazanych już wyżej wyroków wydanych wobec bezpośrednich dostawców spółki przykładowo można zwrócić uwagę na następujące prawomocne wyroki: NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I FSK 1174/14; z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK 2006/14 i I FSK 653/15; WSA w Łodzi z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 432/15 i I SA/Łd 433/15. Ponadto warto wskazać na to, że w wielu wyrokach zakwestionowano dokonywanie WDT do kontrahentów zagranicznych, na rzecz których faktury wystawiała spółka – w przypadku M. np. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2016 r., I FSK 1465/14; 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15; 9 października 2015 r., I FSK 833/14; w przypadku A. wskazane już wyżej wyroki NSA w sprawach I FSK 1774/14 i I FSK 2006/14; w przypadku H. wyroki NSA z dnia: 10 września 2014 r., I FSK 1150/13; 3 września 2014 r., I FSK 1160/13, I FSK 1161/13, I FSK 1285/13, I FSK 1189/13 i I FSK 1190/13.

16. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez syndyka zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

1