Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 174/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Gminy Miasta C. (dalej: Wnioskodawca, Miasto) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców– uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto C. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto zamierza w przyszłości zrealizować projekt pn. "Budowa infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy Miasto C." (dalej: "Inwestycja"). W ramach realizacji Inwestycji Miasto dokona zakupu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej łącznie jako: "Instalacje"), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Miasta.

Miasto ubiega się o dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej: "EFRR"). Obecnie Miasto jest na etapie oczekiwania na rozpatrzenie jego wniosku o dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR przez Urząd Marszałkowski Województwa Śląskiego. We wniosku o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR Miasto wskazało, że:

1) ubiega się o dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji;

2) podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym Inwestycji;

3) Instalacje pozostaną własnością Miasta przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania na konto Beneficjenta (Miasta) płatności końcowej w ramach projektu);

4) Miasto zobowiązuje się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji który Miasto planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane Instalacje (dalej: "Uczestnicy") oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, które zamierza sfinansować ze środków własnych. Wymienione wyżej zobowiązania Miasta zawarte we wniosku o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR zostaną ujęte w umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR, którą w przyszłości zawrze Miasto z Urzędem Marszałkowskim Województwa Śląskiego.

W razie pozytywnego rozpatrzenia wniosku Miasta o dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji i zawarcia przez Miasto umowy na dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR z Urzędem Marszałkowskim Województwa Śląskiego, Miasto planuje zawarcie umów cywilnoprawnych z Uczestnikami, tj. mieszkańcami, na obiektach których będą miały zostać zamontowane Instalacje.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Miasto planuje zawrzeć z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Miasta, Miasto dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości projektu (dalej: trwałości Inwestycji) oraz dokona bezpłatnego przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Miasto dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Miasto zobowiązuje Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Miasto pobierając od Uczestników wpłaty uzyskuje gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z Instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

W ramach realizacji Inwestycji Miasto będzie zobowiązane do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:

1) wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

2) zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;

3) ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;

4) sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;

5) przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Udzielając Miastu dofinansowania Urząd Marszałkowski Województwa Śląskiego (jako Instytucja zarządzająca) przeznaczy je wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Dofinansowanie na realizację Inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Inwestycji, zaś od decyzji Miasta zależy czy część jej kosztów w postaci wkładu własnego wymaganego zasadami dofinansowań ze środków EFRR zostanie sfinansowana z wpłat Uczestników, z uzyskanego na ten cel przez Miasto kredytu czy też ze środków własnych Miasta.

Dofinansowanie z EFRR, o które ubiega się Miasto ma charakter dotacji kosztowej do kosztu zakupu i montażu Instalacji, których Miasto pozostanie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji, który wynika z zasad przyznawania dofinansowań ze środków EFRR. Warunki rozliczenia dofinansowania oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wymaganego zasadami przyznawania dofinansowań z EFRR jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Miasta czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom). Udzielenie przez Urząd Marszałkowski Województwa Śląskiego dofinansowania (oraz jego wysokość) na realizację Inwestycji nie jest w żaden sposób związane z odpłatnościami Uczestników, które w związku z realizacją Inwestycji planuje pobierać Miasto. Dofinansowanie ze środków EFRR mogłoby zostać bowiem przyznane Miastu również w sytuacji, gdyby Miasto nie pobierało od Uczestników żadnych wpłat, a wkład własny wymagany zasadami dofinansowań z EFRR zostałby pokryty np. ze środków własnych Miasta bądź z uzyskanego przez Miasto na ten cel kredytu.

Poziom dofinansowania nie jest zależny od ceny Instalacji montowanej i zbywanej przez Miasto na rzecz Uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR, o które ubiega się Miasto odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.

Poziom dofinansowania z EFRR nie jest również uzależniony od ilości nieruchomości objętych Inwestycją (tj. obiektów, na których zostaną zamontowane Instalacje), bowiem wysokość dofinansowania niezależnie od ilości nieruchomości objętych Inwestycją będzie wynosić pewien z góry określony procent kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR Miasto ubiega się o dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji). Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa Śląskiego oraz wpłat od Uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Miasto nie planuje otrzymania innych środków na sfinansowanie Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji montaż pomp ciepła dokonywany będzie w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 - budynki mieszkalne, w grupie 111 oraz w grupie 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2.

W celu realizacji Inwestycji Miasto zawrze umowę z podmiotem (podmiotami) z branży budowlanej, na nabycie i montaż Instalacji (dalej: Wykonawca").

Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Miastem będzie należało m.in.:

a) dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;

b) rozruch technologiczny Instalacji;

c) przeszkolenie Uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;

d) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).

Wykonawca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny.

Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Wnioskodawcę i nie będą przez Miasto refakturowane na inne podmioty np. Uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Miasto i będą dokumentowały wszystkie poniesione koszty m.in. wykonania projektu Inwestycji, zakupu, dostawy i montażu Instalacji, promocji Inwestycji, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jak należy określić podstawę opodatkowania VAT dla usługi, która ma zostać wykonana przez Miasto na rzecz Uczestników na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?

2. Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować wpłaty ponoszone przez Uczestników na rzecz Miasta na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?

3. Czy Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

4. Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować usługę montażu (wraz z dostawą) pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku, gdy ich montaż dokonywany jest w budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego (jego bryle), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub przekracza 300 m2 oraz w przypadku montażu na innych nieruchomościach Uczestników np. na słupie, budynku gospodarczym, na stelażu w ogrodzie lub na gruncie (tj. poza bryłą budynku mieszkalnego)?

5. Czy Miasto będzie zobowiązane do wykazania w swojej deklaracji VAT-7 podatku VAT od usługi wykonanej przez Wykonawcę, tj. usługi dostawy i montażu Instalacji?

6. Czy przekazanie przez Miasto po 5 latach od zakończenia realizacji Inwestycji (po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji) prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania?

Wnioskodawca zaprezentował we wniosku własne stanowisko co do każdego z pytań, a organ interpretacyjny podzielił je wyłącznie co do pytania nr 5 i nr 6. Natomiast odnośnie stanowiska wnioskodawcy co do pytania nr 1, nr 2 i nr 3 uznał je za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1, wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla usługi, która ma zostać wykonana przez Miasto na rzecz Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. usługi polegającej na montażu Instalacji, udostępnieniu Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesieniu własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji w zamian za uiszczenie przez Uczestnika określonej w umowie cywilnoprawnej wpłaty) będzie kwota wpłaty uiszczonej przez Uczestnika na podstawie urnowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wyniku, że podstawę opodatkowania na gruncie VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania usługi, która ma zostać wykonana przez Miasto na rzecz Uczestników należy uznać kwotę, którą każdy z Uczestników wpłaci na rzecz Miasta na podstawie umowy cywilnoprawnej. Kwota ta bowiem będzie stanowiła zapłatę (wynagrodzenie) za usługę, którą zobowiąże się wykonać na podstawie umowy cywilnoprawnej Miasto, tj. usługę montażu Instalacji, udostępnienia Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT dla danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług należy powiększyć o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłato podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru łub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowana VAT zaliczane a tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, nie związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośrednio są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Miasta, opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych podatku VAT, bowiem nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. W ocenie Wnioskodawcy ścisła wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tytko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1) dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji, które zostanie przyznane Miastu przez Urząd Marszałkowski Województwa Śląskiego (jako tzw. instytucję zarządzającą) zostanie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji;

2) dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji nie będzie w żaden sposób związane z odpłatnością dokonywaną przez Uczestników na rzecz Miasta na podstawie umów cywilnoprawnych;

3) dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji jest dotacją kosztową do kosztu zakupu i montażu Instalacji, którego Miasto będzie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji;

4) warunki rozliczenia dofinansowania ze środków EFRR oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, do którego pokrycia zgodnie z zasadami udzielania dofinansowań z EFRR jest zobowiązane Miasto, jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Miasta czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom);

5) wysokość dofinansowania ze środków EFRR na realizację Inwestycji nie będzie uzależniona od ceny Instalacji zbywanych przez Miasto na rzecz Uczestników po okresie trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR, o które ubiega się Miasto odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach;

Miasto stoi na stanowisku, że dofinansowanie ze środków EFRR nie będzie stanowiło dopłaty do ceny, po jakiej Uczestnicy nabędą od Miasta usługę określoną w umowach cywilnoprawnych, ale będzie stanowiło dofinansowanie do zrealizowania Inwestycji przez Miasto.

Stanowisko Miasta o braku uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania VAT dla usług polegających na montażu Instalacji, udostępnienia Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji, kwoty otrzymanego przez Miasta dofinansowania za środków EFRR znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które przywołano.

W ocenie Miasta, w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie, co do którego ograniczył się spór pomiędzy stronami i tym samym kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji.

Przytoczył treść art. 29a. ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu opisanych instalacji. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej Inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisywanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ wskazał, ze dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ zauważył, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-l84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-l84/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei, w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną.

Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem YAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że udzielając Miastu dofinansowania Urząd Marszałkowski (jako tzw. instytucja zarządzająca) przeznaczy je wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu interpretacyjnego przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Istotnym jest, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji fotowoltaicznej, solamej oraz pomp ciepła słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie "Budowa infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy Miasto C." będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta w przedmiocie wykładni art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221: dalej: "ustawa o VAT") i zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji zarzucił w zaskarżonej części naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347. str. 1. z późn. zm.: dalej: "Dyrektywa") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dofinansowanie uzyskane przez Miasto ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji opisanej we wniosku o wydanie Interpretacji będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT jako dopłata do ceny świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była m.in. wykładnia art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej ustawa o VAT) w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia.

Planowana przez Miasto Inwestycja jest niewątpliwie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu osoby i jednostki posiadające tytuł prawny do budynków otrzymają instalację solarną za 15% kosztu jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wprawdzie powołał się na odmienne interpretacje wydawane przez organ w podobnym stanie faktycznym i prawnym, ale przedmiotem kontroli sadowoadministracyjnej jest wyłącznie zaskarżona w tej sprawie interpretacja.

Sąd w składzie orzekającym, nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na planowaną Inwestycję. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwoli na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżąca rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Miasto nie może nią dysponować w żaden inny sposób. Wnioskodawca w skardze stwierdził, że otrzymana przez Miasto dotacja nie ma policzalnego wpływu na cenę usługi i bezpośrednio nie wpływa na cenę transakcji. Sąd orzekający poglądu tego nie podziela. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą obowiązkowe, a ich wysokość nie będzie przecież całkowicie dowolna czy symboliczna. Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie części (15%) kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy Miasto C. stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, bowiem środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację konkretnego ww. projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa Śląskiego), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić 15% kosztów. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Miasto w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo Śląskie) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu pn. "Budowa infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy Miasto C." , o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Miasto konkretnej usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańca.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że brak jest bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez Miasto na rzecz mieszkańca usługą zainstalowania na budynku Instalacji. Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. Tym samym dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie, z 15 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 55/18 , wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 175/18 - dostępne w CBOIS).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi dokonał prawidłowej wykładni prawa i oceny stanowiska skarżącej w stanie faktycznym sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.