Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 191/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ jest niezgodny z przepisami art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim w przypadku importu towarów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika została pobrana przez organ celny, import towaru rzeczywiście miał miejsce oraz nie została wydana żadna decyzja korygująca wysokość tego podatku, w tym także na skutek żądania podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Natomiast w wypadku skorygowania kwoty podatku należnego, w tym przez dokonanie zwrotu jej części podatnikowi jako nadpłaty podatku /co było możliwe w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r./, możliwe było jedynie skorygowanie podatku naliczonego do wysokości rzeczywistego podatku należnego, a nie całkowite pozbawienie podatnika możliwości jego odliczenia.

TEZY

Przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ jest niezgodny z przepisami art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim w przypadku importu towarów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika została pobrana przez organ celny, import towaru rzeczywiście miał miejsce oraz nie została wydana żadna decyzja korygująca wysokość tego podatku, w tym także na skutek żądania podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Natomiast w wypadku skorygowania kwoty podatku należnego, w tym przez dokonanie zwrotu jej części podatnikowi jako nadpłaty podatku /co było możliwe w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r./, możliwe było jedynie skorygowanie podatku naliczonego do wysokości rzeczywistego podatku należnego, a nie całkowite pozbawienie podatnika możliwości jego odliczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 217/04 w sprawie ze skarg "P." S.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "P." S.A. kwotę 6.846 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., I SA/Rz 217/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "P." SA na 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 maja 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. /utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 12 lutego 2004 r./.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że kwestią sporną w postępowaniu podatkowym była możliwość "potrącenia" podatku wynikającego z dokumentu celnego, na którego podstawie dopuszczono do obrotu w kraju leki pochodzące z zagranicy. Organ I instancji ustalił, że podatnik w tym dokumencie podał zawyżoną wartość celną oraz że posiadał dwie faktury zakupu dotyczące tej samej partii towaru, różniące się ceną jednostkową i wartością towaru. Na podstawie faktury określającej wyższą wartość podatnik zgłosił towar do procedury składu celnego i sporządził dokument celny, na którego podstawie towar poddano procedurze dopuszczenia do obrotu w kraju, a następnie obniżył podatek należny. Natomiast na podstawie faktury określającej niższą wartość podatnik regulował należność wobec kontrahenta zagranicznego. Spółka była w posiadaniu tej faktury jeszcze przed terminem odprawy celnej związanej z dopuszczeniem towaru do obrotu. Odnosząc się do argumentów strony, organ odwoławczy podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2 lipca 2003 r., P 27/02, orzekł o zgodności art. 23 ust. 1 ustawy o VAT z art. 92 ust. 1 Konstytucji; chodziło w nim o zgodność z Konstytucją przepisu rozporządzenia wykonawczego, innego niż powołane wyżej /tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że wcześniej nie powołano żadnego rozporządzenia, jedynie z dalszych wywodów WSA wynika, że chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm. - przypis NSA/, który też został wydany na podstawie delegacji z art. 23 ust. 1 tej ustawy. Organ, odwołując się do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie zgodził się z podatnikiem, że użyte w art. 23 tej ustawy określenie "nabycie" nie dotyczy importu towarów i z tego względu ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, wynikające z przepisu powołanego rozporządzenia, nie dotyczy dokumentów celnych. W art. 19 ust. 2 ustawa na równi z fakturą, dającą podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego, stawia - w przypadku importu towarów - dokument celny. Kwestionowany przez podatnika par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego rozporządzenia określa jeden z wymienionych w tym akcie przypadków, w jakich dokumenty, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; dotyczy sytuacji, w której faktury lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem organu, sytuacja, w której ma zastosowanie ten przepis wystąpiła w analizowanej sprawie; kwestionowany dokument celny zawierał dane niezgodne ze stanem faktycznym. W dacie odprawy celnej, podatnikowi była już znana niższa wartość towaru wynikająca z kolejnej faktury, stanowiącej podstawę do zapłaty należności dostawcy. Zgodnie z art. 23 par. 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. A w przedmiotowej sprawie deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna nie stanowiła faktycznej wartości transakcyjnej. Organ podkreślił, że ustalenia te zostały potwierdzone decyzjami organów celnych I /z 4 grudnia 2001 r./ i II /z 28 października 2003 r./ instancji oraz że do obowiązków podatnika, zgodnie z art. 11 ustawy o VAT, należy obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym m.in. kwoty podatku od towarów i usług.

Odnośnie do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ - powołując się na art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego i interpretacje Ministra Finansów - uznał, że pięcioletni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia zobowiązania dodatkowego, ustalonego na podstawie art. 27 ustawy o VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę na art. 68 par. 5 Ordynacji podatkowej, przewidujący - zdaniem organu - przerwanie biegu terminu przedawnienia, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ podał, że okoliczność ta zaszła w sprawie, gdyż z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez organ celny, jakim była kwestia weryfikacji zgłoszenia celnego, organ kontroli skarbowej 31 grudnia 2001 r. zawiesił postępowanie. Dlatego - zdaniem organu - gdyby nawet uznać stanowisko Spółki, że art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy też dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie można byłoby pominąć par. 5 tego artykułu. A skoro zagadnienie wstępne, tj. kwestia prawidłowości zgłoszeń i należności celnych została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z 28 października 2003 r., to w dacie wydania decyzji I instancji nie upłynął trzyletni termin, liczony zgodnie z postulatami strony.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. mimo wydania tego aktu na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów Konstytucji i w konsekwencji naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych. Zarzuciła też naruszenie przepisu art. 68 par. 5 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie go mimo braku przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd w swoich rozważaniach uznał, że skoro dokumenty celne przedstawione przez skarżącą Spółkę zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym - co potwierdzają też wyroki WSA w Rzeszowie, oddalające skargi Spółki na decyzje celne o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - to na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W kwestii zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności zastosowanego przepisu Sąd, podzielając argumentację organu wywiedzioną z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wskazał też, że ustalenia znaczenia powołanego przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia należy dokonać w nawiązaniu do treści art. 23 w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd po przytoczeniu treści przepisów art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy podał, że w rozpoznawanej sprawie prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego dokumenty celne przedstawione przez skarżącą zostały uznane za nieprawidłowe, wobec czego nie zaistniały przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o których mowa w art. 19.

Dalej Sąd zauważył, że par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany z upoważnienia art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis upoważnienia, zgodnie z art. 92 Konstytucji, winien zawierać wytyczne dotyczące treści aktu, jednak orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wyrok z 26 października 1999 r., K 12/99, przyjął, że wytyczne nie muszą być zawarte tylko w przepisie formułującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest też ich pomieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile pozwala na to dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych. Wytyczne w sprawach podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą tego podatku i jeżeli cechą charakterystyczną tego podatku jest fakturowość i prawidłowość dokumentów, mogących stanowić podstawę zastosowania zwolnień określonych w art. 19 i art. 21, to każda czynność związana z tym podatkiem winna spełniać wymogi tymi przepisami nałożone. Sąd stwierdził, że - mając powyższe na uwadze - przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. należy rozpatrywać nie tylko w związku z art. 23 ustawy, stanowiącym delegację ustawową, ale również z treścią art. 19, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju dokumentów stanowiących podstawę zastosowania ulgi podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie ustalające to zobowiązanie ma charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy /wyroki Sądu Najwyższego z 7 listopada 2002 r., III RN 124/02, i z 6 marca 2002 r., III RN 27/01/.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1/ art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 145 par. 2 i art. 151 w związku z art. 3 par. 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, że:

- zostały wydane z naruszeniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ oraz z naruszeniem art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na uznaniu, że prawidłowe jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,

- zostały wydane z naruszeniem art. 20 par. 2 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r., polegającym na jego niezastosowaniu w sprawie i wydaniu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie 3-letniego terminu na wydanie takiej decyzji, określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./ licznego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

- zostały wydane na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, który został wydany na podstawie przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o VAT niezgodnego z art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji, ze względu na fakt niewskazania wytycznych co do treści rozporządzenia i uznania, że w ramach tego upoważnienia znajduje się możliwość wprowadzenia regulacji, jaka została zawarta w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia w związku z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT i art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji, polegające na pozbawieniu skarżącego ustawowego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów,

2/ art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"/ w związku z art. 145 par. 2 i art. 151 w związku z art. 3 par. 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia ze względu na niezgodność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami o postępowaniu; powyższa decyzja jest niezgodna w szczególności z art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że utrzymywała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, zamiast dokonać jej uchylenia w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna była niezgodna z przepisami prawa materialnego, w szczególności z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r.,

3/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. jakie przepisy były stosowane przez WSA przy ocenie, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o VAT,

- niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który ustęp art. 19 ustawy o VAT był przedmiotem oceny prawnej Sądu i tym samym podstawą prawną rozstrzygnięcia,

II. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1/ art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 20 par. 2 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy istniały podstawy do zastosowania w sprawie oraz naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego działania,

2/ art. 20 par. 2 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie i uznaniu za prawidłowe działania organu kontroli skarbowej, polegającego na wydaniu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie 3-letniego terminu na wydanie takiej decyzji, określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, który to termin jako korzystniejszy dla podatnika powinien być zastosowany, zgodnie z art. 20 par. 2 ustawy nowelizacyjnej,

3/ art. 188 pkt 1 i art. 193 Konstytucji oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w sprawie oraz naruszenie art. 188 pkt 1 w związku z art. 193 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że WSA w ramach swoich kompetencji orzeczniczych może we własnym zakresie rozstrzygnąć wiążąco zagadnienie, że przepis ustawowy jest zgodny z Konstytucją,

4/ art. 23 pkt 1 i art. 19 ust. 1 do ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w związku z art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te zawierają wytyczne co do treści rozporządzenia, do którego wydania został zobowiązany minister właściwy do spraw finansów publicznych w zakresie, jaki został uregulowany w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, powołując się na argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ to skarżąca Spółka uzasadnia go niewyjaśnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętego przez niego stanowiska odnośnie do kwestii terminu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz do kwestii wskazania art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako przepisu, z którego można wyprowadzić wytyczne co do treści rozporządzenia wykonawczego /skarżąca podniosła, że nie został w tej argumentacji wskazany konkretny ustęp art. 19/. Chociaż należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wyrażone w podanych kwestiach - o charakterze materialnoprawnym - stanowisko tego Sądu nie zostało przekonująco uzasadnione, to nie oznacza to, że tego rodzaju uchybienia same przez się mogłyby zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby merytoryczne stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji - mimo niepełnego w tym zakresie uzasadnienia - było prawidłowe, nie byłoby podstaw do uchylenia z tego powodu orzeczenia. Inaczej natomiast sytuacja by się przedstawiała, gdyby sąd ten w ogóle pominął i nie rozważył określonej kwestii. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca - Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wymienionych kwestii materialnoprawnych. Natomiast to, czy stanowisko Sądu w tych kwestiach jest przekonujące i prawidłowe zostanie rozważone przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego w podanych kwestiach.

Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione wyżej w części przedstawiającej podstawy kasacyjne /ust. II pkt 1 i 2/ skarżąca Spółka - jak wynika ze sformułowania tych zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej - w gruncie rzeczy wywodzi z naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego należy do nich się odnieść po rozważeniu zarzutów dotyczących naruszenia tychże przepisów.

Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne w obydwu spornych kwestiach, czyli dotyczącej zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz dotyczącej przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnośnie do tej pierwszej kwestii skarżąca Spółka podnosiła, że zastosowany przez organy skarbowe wymieniony przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego, na którego podstawie organy te uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma właściwego umocowania ustawowego. Twierdziła, że wskazany przepis został wydany na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezgodnego z art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji. Przystępując do rozważenia tego zagadnienia, najpierw należy zauważyć, że jest możliwe uznanie przepisu rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją /w tym wypadku z art. 92 ust. 1 Konstytucji/ bez potrzeby rozpatrywania zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, na którego podstawie zostało wydane rozporządzenie /w tym wypadku art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego został wydany wymieniony przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r./; p. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 /OTK ZU 2004 nr 4/A poz. 33 s. 462-463/. Jest to o tyle istotne, że każdy sąd rozpoznający sprawę, w tym sąd administracyjny, ma uprawnienia do oceny, czy określony przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucja i ustawą; por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 39/ i powołane tam orzecznictwo. Uzasadnienie dla kompetencji sądów do incydentalnej kontroli aktów podustawowych co do ich konstytucyjności wynika przede wszystkim z art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego o podległości sędziów tylko Konstytucji i ustawom, a nie wszystkim innym aktom prawnym, a także z art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Natomiast podleganie sędziów nie tylko Konstytucji /jak to stanowi art. 195 ust. 1 Konstytucji w odniesieniu do sędziów Trybunału Konstytucyjnego/, ale także ustawom, oznacza, że sąd nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy w toku rozpoznawanej sprawy bez uprzedniego uznania go za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie musiał - jak tego domagała się skarżąca Spółka - występować w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym do Trybunału co do konstytucyjności art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją, gdyż we własnym zakresie na użytek rozpatrywanej sprawy mógł zbadać zgodność z Konstytucją i ustawą wymienionego przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Natomiast odrębnym zagadnieniem - o czym będzie mowa dalej - jest kwestia, czy ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie była prawidłowa. Wobec tego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 Konstytucji i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 188 pkt 1 Konstytucji i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym /sformułowane jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, podczas gdy przepisy te maja charakter procesowy - art. 193 - i ustrojowy - pozostałe/ są niezasadne.

Wracając natomiast do kwestii konstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., to przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, potwierdzając, że art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania powołanego przepisu rozporządzenia i obowiązywania go w czasie, za który został określony podatek od towarów i usług zaskarżonymi decyzjami, czyli w 2000 r./ - formułujący upoważnienie dla właściwego ministra do określenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego - nie zawierał wytycznych dotyczących treści rozporządzenia, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji, jednocześnie wywiódł, że wytyczne te zostały zamieszczone w przepisach art. 19 powołanej ustawy. Co prawda, Sąd ten nie wskazał konkretnego ustępu art. 19, w którym upatruje istnienie wymienionych wytycznych, na co trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył pełną treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz podał, że przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. należy rozpatrywać również ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju dokumentów stanowiących podstawę do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego /określając błędnie to uprawnienie ulgą podatkową podczas, gdy jest to podstawowy element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług/. Wynika z tego, że wytycznych dotyczących treści powołanego przepisu rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny upatrywał w treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy; pierwszy z nich stanowił /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, że podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a drugi w szczególności, że kwotę podatku naliczonego w przypadku importu stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Z brzmienia tych przepisów wynika niewątpliwie tylko to, że podatkiem naliczonym jest wynikająca z dokumentu celnego /lub decyzji wydanej na wniosek podatnika w trybie art. 11b, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie/ kwota podatku należnego od importu towaru, a także to, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje tylko wtedy, gdy rzeczywiście doszło do importu towaru, ponieważ tylko wtedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od czynności importu i związany z tym obowiązek uiszczenia podatku należnego z tego tytułu wykazanego w zgłoszeniu celnym /stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy/, stanowiącego jednocześnie dla podatnika podatek naliczony. Zatem, mając na uwadze wymogi, wynikające z powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej i Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jakie muszą być spełnione, aby przyjąć, że wytyczne dotyczące treści rozporządzenia /o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji/, zostały zamieszczone w innych, niż przepis formułujący upoważnienie do wydania rozporządzenia, przepisach ustawy, to wskazanych przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można uznać za zawierające takie wytyczne w odniesieniu do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" w zakresie dotyczącym dokumentów celnych. Bowiem Trybunał Konstytucyjny uznał, że możliwe jest pomieszczenie wytycznych w innych przepisach ustawy, ale tylko o ile pozwala to na precyzyjne zrekonstruowanie tych wytycznych /p. uzasadnienia wyroków Trybunału z dnia 26 października 1999 r., K. 12/99 - OTK ZU 1999 nr 6 poz. 120 s. 684, i z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 - OTK ZU 2003 nr 6/A poz. 59 s. 771/. A takich precyzyjnych wytycznych na podstawie wskazanych przepisów art. 19 zrekonstruować się nie da. Należy jednak jeszcze zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny za dopuszczalne uważał wydawanie na podstawie upoważnienia ustanowionego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów rozporządzeń "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone; p. wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 /OTK ZU 2004 nr 4/A poz. 33 s. 461-462/ i powołany tam wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 /OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/. Dopiero, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma celu ich wykonanie, może być uznany za naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 /OTK ZU 2004 nr 6/A poz. 59 s. 766 i 767/.

Odnosząc powyższe uwagi do treści par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., należy zatem zauważyć, że przepis ten tylko w takim zakresie może być uznany za zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji, w jakim jedynie "doprecyzowuje" regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; wykroczenie poza te regulacje będzie oznaczało jego niezgodność nie tylko z powołanym przepisem Konstytucji, ale także z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. Z uwagi na realia rozpatrywanej sprawy, analizie podlega tylko ta część przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia, która dotyczy dokumentów celnych; przepis ten uznawał za nieuprawniające do obniżenia podatku należnego takie dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Jednocześnie art. 19 ust. 2 powołanej ustawy za kwotę podatku naliczonego w przypadku importu uznawał kwoty podatku wynikające z dokumentu celnego. Jak już była o tym mowa wcześniej, kwota podatku należnego od czynności importu towarów /obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika - art. 11 ust. 1 ustawy, a także obliczona i wykazana w tym zgłoszeniu przez organ celny w trybie ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ jest dla tego samego podatnika równocześnie kwotą podatku naliczonego. W sytuacji, gdy podatnik na podstawie art. 11b ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ skutecznie zakwestionował obliczenie podatku dokonane przez organ celny w trybie art. 11 ust. 2, podatkiem naliczonym stosownie do art. 19 ust. 2, jest podatek należny wynikający z decyzji o sprostowaniu obliczenia podatku wydanej na podstawie art. 11b. Również w przypadku niepobrania podatku lub pobrania go w kwocie niższej przez organ celny i wydania w związku z tym decyzji w trybie art. 11c ust. 1 /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, kwota podatku naliczonego odpowiada kwocie podatku należnego wynikającej z tej decyzji, co wynika z art. 11c ust. 5 /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały żadnych działań organów podatkowych w razie zawyżenia wartości celnej towaru i obliczenia podatku należnego od takiej wartości; w przepisie art. 11c ust. 3 była mowa jedynie o zaniżeniu tej wartości.

Skoro zatem kwota podatku należnego od czynności importu towarów jest jednocześnie dla tego samego podatnika podatkiem naliczonym, kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika /lub organ celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ została pobrana przez organ celny, import towaru rzeczywiście miał miejsce oraz nie została wydana żadna decyzja korygująca wysokość tego podatku, w tym także na skutek żądania podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, to pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby oczywiste naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ust. 1 ustanawia podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w postaci potrącalności, wyrażającej się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, czego następstwem jest neutralność tego podatku dla podatnika, polegająca na tym, że nie ponosi on ciężaru ekonomicznego tego podatku; por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 /Monitor Podatkowy 2004 nr 10 s. 40/, z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 /ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 151/, z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 4 poz. 107/. Zaś przepis ust. 2 tego artykułu za podatek naliczony uznaje także podatek wynikający z dokumentu celnego. Nie można przecież uznać jedynie za "doprecyzowanie" wskazanych przepisów - przy jednoczesnej ogólnikowości delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 powołanej ustawy, niezawierającej żadnych wytycznych treściowych w zakresie objętym materią omawianego przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. /por. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 - OTK ZU 2004 nr 6/A poz. 59 s. 767/ - pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od rzeczywiście dokonanego importu towarów, wykazanego w zgłoszeniu celnym i rzeczywiście zapłaconego przez tegoż podatnika. W takiej sytuacji, wymieniony przepis rozporządzenia musi być uznany za zawierający nowe treści o charakterze samoistnym, uniemożliwiające uznanie go za wydany w celu wykonania ustawy podatkowej. Przesądza to o uznaniu go za niezgodny z przepisami art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim w przypadku importu towarów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika została pobrana przez organ celny, import towaru rzeczywiście miał miejsce oraz nie została wydana żadna decyzja korygująca wysokość tego podatku, w tym także na skutek żądania podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Rozważenia wymaga także sytuacja, w której nastąpiłoby ewentualne skorygowanie kwoty podatku należnego, w tym przez dokonanie zwrotu jej części podatnikowi jako nadpłaty podatku, co było możliwe tylko do wprowadzenia ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ od 1 września 2003 r. przepisu art. 11h pkt 1, wykluczającego zwrot nadpłaty podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług pomniejszyła kwotę podatku należnego. Należy uznać, że wtedy wystąpiłaby jedynie konieczność skorygowania podatku naliczonego do wysokości rzeczywistego podatku należnego, a nie całkowite pozbawienie podatnika możliwości jego odliczenia - z tych samych przyczyn, jak podane wyżej; "doprecyzowanie" przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy nie mogłoby polegać na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o cały podatek wynikający ze zgłoszenia celnego w sytuacji, gdyby doszło do skutecznego zakwestionowania i zwrotu podatnikowi tylko części tego podatku.

Tak daleko idących konsekwencji niewłaściwego podania wartości celnej /stanowiącej element podstawy opodatkowania w imporcie towarów - art. 15 ust. 4 ustawy - a więc mającej wpływ na wysokość podatku należnego od czynności importu/ nie przewidywał również ustawodawca. Należy zauważyć, że w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. mowa jest o podanych kwotach niezgodnych ze stanem faktycznym, a więc kwotach podatku od importu w wysokości i zawyżonej, i zaniżonej. Jednakże w wypadku zaniżenia podatku, w tym także z powodu zaniżenia wartości celnej towaru, ustawodawca uznał kwotę zaniżenia podatku za podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 powołanej ustawy /p. art. 11c ust. 5 tej ustawy/, a nie pozbawił podatnika, z powodu podania w zgłoszeniu celnym niewłaściwej wartości celnej, prawa do odliczenia podatku wykazanego w tym zgłoszeniu. Nie ma zatem powodu, aby inaczej traktować sytuację, w której zawyżono wartość celną, i pozbawiać podatnika z tej przyczyny prawa do obniżenia podatku, także w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie /czyli przed 1 września 2003 r./ wymienionego wcześniej przepisu art. 11h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, potwierdzającego wolę ustawodawcy co do niekwestionowania w takiej sytuacji prawa do obniżenia podatku należnego.

Z wszystkich powyższych względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, a także w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze par. 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się ogólnikowo na orzecznictwo sądowe, wskazując konkretnie jedynie wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01 /OSNP 2002 nr 17 poz. 400/ i z dnia 7 listopada 2002 r., III RN 124/02 /OSNP 2003 nr 22 poz. 529/. Jednak pominął, że generalnie pogląd ten nie został zaakceptowany w orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 8 lipca 2002 r., I SA/Łd 125/02 /Poradnik VAT 2003 nr 6 s. 32/, z dnia 19 listopada 2002 r., III SA 2252/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 10 s. 35/, z dnia 2 października 2003 r., III SA 3420/01 /Monitor Podatkowy 2004 nr 3 s. 37/, a także wyroki NSA jako sądu kasacyjnego: z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04 /Lex nr 137872/, z dnia 20 lipca 2004 r., FSK 288/04 /nie publ./, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04 /Glosa 2005 nr 1 s. 126/, z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1910/04 /nie publ./.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach NSA. Należy zgodzić się z tym, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania, to - niezależnie od uznania go za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 68 par. 1 Ordynacji. Przepis ten stanowi /w brzmieniu obowiązującym i przed dniem 1 stycznia 2003 r., i po tej dacie, niepotrzebnie więc strona skarżąca wskazuje na brzmienie sprzed tej daty; natomiast z tym dniem wprowadzono nową treść par. 3 tego artykułu, dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego/, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstanie, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, tzn. wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzenie okoliczności braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, a w sytuacji, gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji.

Jak trafnie zauważono w powołanych wyrokach z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04, i z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04., za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 ordynacji podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu par. 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej oznacza również konieczność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia par. 5 tego artykułu, ponieważ kwestia ta została pominięta w zaskarżonym wyroku z uwagi na błędne przyjęcie przez ten Sąd, że art. 68 nie ma zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie podniesiono, że w takiej sytuacji niezasadne byłoby formułowanie w tej skardze zarzutu naruszenia art. 68 par. 5 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przede wszystkim dlatego, że skoro dotyczy on przedawnienia zobowiązania podatkowego /wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczy on również przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; jeżeli tego rodzaju zobowiązanie podatkowe powstanie na skutek wydania decyzji ustalającej przed upływem terminu ustalonego w art. 68 Ordynacji, to podlega przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70/, a organ podatkowy nie uznał, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nie można twierdzić, że nastąpiło zastosowanie tego przepisu.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, to nie można uznać go za zasadny, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak samo jak i organy skarbowe, w ogóle nie rozważał jego zastosowania, ponieważ błędnie uznał, że do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w ogóle regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Zresztą z przedstawionych w opisie stanu sprawy wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że nie kwestionował on zastosowania przepisu art. 20 par. 2 wymienionej ustawy do przedawnienia, o którym mowa w art. 68 Ordynacji.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 145 par. 2 i art. 151 w związku z art. 3 par. 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, należy uznać, że stanowią one jedynie bezpośrednie następstwo zaistniałych naruszeń przepisów prawa materialnego, o których była mowa wyżej. Natomiast powołany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny. Przewiduje on stosowanie przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności /przy czym chodzi tu o akty i czynności wymienione w art. 2 par. 2 tej ustawy, czyli w szczególności decyzje administracyjne/ podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi; wtedy sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie tego przepisu byłby władny uchylić nie tylko zaskarżoną decyzją podatkowego organu odwoławczego, ale i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Tak więc powołany przepis, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 /Lex nr 158907/, a także A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2006 r. s. 303.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniono skargę kasacyjną oraz orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.