Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 437/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4 i art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2019 r. nr SKO-4230/167/2018 w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. i 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz I. S. kwotę 22.972 (dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Starosta I. określił skarżącej wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w wysokości [...] zł i w roku 2014 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło a) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w wysokość [...] zł, z czego [...] zł Liceum Ogólnokształcące w I., [...] zł Technikum Informatyczne w I., [...] zł Technikum Fryzjerskie w I., [...] zł Technikum Hotelarskie w I., dla którego osobą prowadzącą jest I. S.; b) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w wysokości [...] zł, z czego [...] zł Liceum Ogólnokształcące w I., [...] zł, Technikum Informatyczne w I., [...] zł Technikum Fryzjerskie w I. i [...] zł Technikum Hotelarskie w I., dla którego osobą prowadzącą jest I. S.; c) termin naliczania odsetek naliczanych jak od zaległości podatkowych oraz zobowiązało stronę do zwrotu kwot określonych powyżej w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśniło, że zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2018 r., doręczone zostało pełnomocnikom strony w dniu [...] sierpnia 2018 r. i zawierało informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...]. Przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.) i nie zostało zakończone, jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2019 r.

Dalej SKO wyjaśniło, że zasadniczo ustalenia oparło o dokumenty urzędowe tj. analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r.; uzupełnienie analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r., a także protokoły kontroli dotacji przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I. za rok 2013. Kolegium wyjaśniło również, że zapoznało się z treścią pisma strony z dnia [...] czerwca 2018 r. zawierającego wnioski dowodowe i w tym zakresie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. wnioski dowodowe odnoszące się do przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I. dotyczą innych okresów niż objęte zostały postępowaniem kontrolnym. Pracownicy Starostwa Powiatowego w I. nie przeprowadzili kontroli wydatkowania dotacji w 2014 r. natomiast kontrola dotacji przeprowadzona za okres od stycznia do marca 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. oparta była na podstawie "próby w oparciu o dokumentację finansowo-księgową z ww. okresu". Kontrola skarbowa dysponowała całą dokumentacją źródłową w oparciu, o którą sporządzono wyniki kontroli. Z ww. postanowienia wynika nadto, że Biuro Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I., nie dysponuje również ewidencją dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki oraz nie posiada kserokopii dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę rozliczenia poszczególnych grup wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie z dotacji z budżetu Powiatu [...].

Dalej organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w roku 2013, 2014 oraz od [...] marca 2015 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium wskazało, że nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 w związku z art. 236 ust. 3 ustawy o finansach publicznych mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami – środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem, prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3 d. u.s.o. Na potwierdzenie przyjętej tezy organ wskazał kierunek zmian legislacyjnych i wykładnię historyczną, wskazując na art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 f. poz. 827 ze zm.), który zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował, jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji. Nowelizacja została wprowadzona w dniu 20 lutego 2015 r. ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 R. poz. 357). Wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły – stanowią wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego art. 5 ust. 7 u.s.o. ale dopiero z dniem wejścia w życie tej nowelizacji tj. z dniem 31 marca 2015 r.

Zdaniem organu wynagrodzenie I. S. za czynności Dyrektora Administracyjnego, czyli wydatki podmiotu niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nie amortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę nie są ściśle związane z zadaniami określonymi wart. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014 r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; zakup środków trwałych wymienionych w pkt. 2 a-e ww. przepisu. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 u.f.p.) w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Wydatki poniesione za udział w konkursie [...] jak i wydatki poniesione na reklamę i promocje szkoły dotyczyły realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, a nie miały bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną rozumianą w sposób ścisły. Również wydatki dotyczące realizacji wycieczek należą do zadań organu prowadzącego szkołę. Wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S. jak również wynajmu lokalu na szkolenia należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rachunki dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej wpisuje się w katalog zadań należących do organu prowadzącego szkołę. Wydatek na usługę turystyki zagranicznej nie należy do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o., w rozliczeniu nie mogą być uwzględnione wydatki będące konsekwencją błędnego zapisu w ewidencji księgowej. Wynagrodzenie za wykonywanie czynności zastępcy dyrektora szkoły ds. finansowo-ekonomicznych i dydaktyczno-wychowawczych oraz dorady zawodowego nie należy do wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowywaniem i opieką w tym profilaktyka społeczną, a związane jest z zadaniami organu prowadzącego szkołę. Czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji należy zaliczyć do zadań organu prowadzącego szkołę. Suma płac za listopad 2014 r. tytułem przeksięgowanie kosztu płac - tj. wydatki dotyczące Policealnego Studium Zawodowego w kwocie [...]zł, nie mogą stanowić wydatków bieżących finansowanych z dotacji oświatowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Kolegium organy administracji działając na podstawie przepisów prawa wskazanych w decyzji uprawnione są do dochodzenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie orzeczonym zaskarżoną decyzją.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, gdyż kwestia naliczenia odsetek została wyczerpująco uregulowana w art. 252 ustawy o finansach publicznych. Jednakże z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji strony w wyniku rozpoznania odwołania (art. 234 O.p.) wniosek organu pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. powinien być uwzględniony przy zwrocie dotacji.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- naruszenie art. 7, art. 8, art. 11, art. 24 § 3, art. 77 § 1, 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej K.p.a.), polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie odniesieniu się do wcześniejszych kontroli wykorzystania dotacji przeprowadzonych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I., przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu pomimo zasadnych wątpliwości co do ich bezstronności, nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości, nie omówieniu w uzasadnieniu decyzji zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów wskazanych przez stronę, a ponadto brak omówienia w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji Starosty [...] i orzeczenia co do istoty sprawy, brak odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu pełnomocników od decyzji Starosty [...], a także brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ drugiej instancji do odwołania osobistego wniesionego przez I. S.;

- naruszenie art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej "O.p." w zw. z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. K.p.a. przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r.;

- naruszenie art. 90 ust. 2a i ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz, że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz

profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione z dotacji w 2013 r. i 2014 r. zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności materiałów ze szkoleń organizowanych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I. jednoznacznie wskazuje, iż dotacje z 2013 r. i 2014 r. wydatkowane były zgodnie z przeznaczeniem;

- sprzeczność istotnych ustaleń Organu Administracji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez bezkrytyczne, dowolne przyjęcie, że Staroście Powiatu [...] przysługuje wierzytelność obejmująca należność główną w kwocie [...]zł z odsetkami należnymi od dnia [...].12.2014 r. – opisanymi w pkt 3 i 5 zaskarżonej decyzji z tytułu zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r., podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2016 r. wskazuje na kwotę [...]zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 lipca 2019r. oddalił skargę. Wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy zakwestionowane przez Starostę [...] wydatki poczynione przez stronę były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – obowiązującym od 15 października 2013 r. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c).

Uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podważa stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane przez Starostę, w trybie art. 70c O.p., nie spełniało stawianych mu wymogów, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015.613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy i w myśl art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei, z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych ( wyrok NSA: z 29 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W uchwale tej, na tle art. 70c O.p. zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w tym przepisie na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do skarżącej z dnia [...] sierpnia 2018r. które zawiera wszystkie konieczne informacje powodujące, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Organ wskazał podstawę prawną zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstawę wszczętego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (art. 82 § 1 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Starosty [...] za lata 2013–2014) oraz podano datę przerwania biegu terminu zawieszenia – [...] lipca 2018 r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej, jak również jej pełnomocnikowi, co czyni zarzut przedawnienia bezzasadnym.

Odnośnie meritum sporu Sąd wskazał, że wprawdzie z art. 90 ust. 3e u.s.o. wynikało, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a–3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, to jednak z uprawnienia zawartego w tym przepisie nie wynika, że kontrola prowadzona przez te organy ma charakter wyłączny. Fakt dokonania wcześniejszej kontroli przez uprawniony organ jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi przeszkody do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej przez właściwy dla tej czynności organ kontroli. Organy jednostek samorządu terytorialnego, jak wynika z powyższego przepisu, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji, niemniej przyznane im uprawnienie, w żaden sposób nie wyłącza uprawnienia organu kontroli skarbowej do realizacji ustawowych zadań w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynik kontroli, zawierający szczegółowe ustalenia kontroli oraz wynikające z nich wnioski jest dokumentem urzędowym, zgodnie z przepisem art. 76 § 1 k.p.a., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 k.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu. Jednakże, skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodu przeciwko treści wyniku kontroli z dnia [...] stycznia 2017 r.

Sąd wskazał, że art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (w pierwszym roku, w którym udzielono i wykorzystano dotację) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.827 ze zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Natomiast od [...] marca 2015 r. omawiany przepis został zmieniony ustawą z dnia [...] lutego 2015 r. (Dz.U. 2015.35) i otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu.

Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Sąd podzielił stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2506/18, że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

Zdaniem Sądu konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez skarżącą, tj. w 2013 i 2014 roku, nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności podmiotu oświatowego, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej, dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi, polegające na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (m.in. wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1769/14; z 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12; z 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, a także: Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012).

Zdaniem Sądu, w przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd wskazał, że w grupie zakwestionowanych wydatków w 2013 r. znajdują się: wynagrodzenie skarżącej w kwocie [...]zł wypłacone w roku 2013 za czynności Dyrektora Administracyjnego; wydatki w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł) dot. nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące robót budowlanych wykonanych w budynku, będącym własnością skarżącej po jego zalaniu; wydatki w kwocie [...]zł poniesione na reklamę i promocję szkół; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące organizowanych dla uczniów wyjazdów integracyjnych; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczą szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., wynajmu lokalu na szkolenia; rachunki w łącznej kwocie [...]zł wystawione w 2013 r. przez [...] dot. Technikum Fryzjerskiego i klas o profilu kosmetycznym w Liceum Ogólnokształcącym, które pokryto z dotacji przekazanych na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dot. klas o innym profilu niż kosmetyczny), wydatki w kwocie [...]zł dot. organizacji zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem; wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł M. S. i M. S. dotyczące zawartych umów o dzieło; wydatki w kwocie [...]zł dotyczące wycieczki uczniów na [...] i do [...]; wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]zł M. S., M. S. i [...] dot. zawartych umów zlecenia.

Natomiast w grupie zakwestionowanych wydatków w roku 2014 r. znajdują się: wynagrodzenie skarżącej w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł) wypłacone w roku 2014 za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]zł M. S., M. S. i [...] dotyczące zawartych umów zlecenia; wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...]zł dotyczące ulepszenia budynku będącego własnością skarżącej; rachunki w łącznej kwocie [...]zł wystawione 2014 r. przez [...] dotyczące Technikum Fryzjerskiego i klas o profilu kosmetycznym w Liceum Ogólnokształcącym, które pokryto z dotacji przekazanych na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dot. klas o innym profilu niż kosmetyczny); wydatki w kwocie [...]zł będące konsekwencją "oczywistego błędu pisarskiego" przy księgowaniu faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach Policealnego Studium Zawodowego (polegającej na prowadzeniu kursów) bezzasadnie przeksięgowane na konta księgowe Szkół Ponadgimnazjalnych, tj. z dotacji Technikum Informatycznego – [...] zł, Technikum Fryzjerskie – [...] zł, Technikum Hotelarskie – [...] zł i Liceum Ogólnokształcące – [...] zł w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem Sądu trudno przypisać wymienionym wydatkom, istotną z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że wynagrodzenie skarżącej za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. finansowo-ekonomicznych, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. dydaktyczno-wychowawczych, jak również wynagrodzenie [...] za czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji, czyli wydatki podmiotów niebędących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13, w którym NSA wskazał, że zespół szkół prywatnych nie może z dotacji samorządowej pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługą administracyjno-ekonomiczną. Ta powinna trafiać na zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, kiedy stwierdził, że "wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole (ma to analogiczne zastosowanie do szkoły – dop. Sądu), niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak)", co potwierdza szereg judykatów.

Zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nieamortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę, nie są ściśle związane z zadaniami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014 r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 u.f.p.) w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi.

Również wydatki poniesione za udział w konkursie [...] r. jak i wydatki poniesione na reklamę i promocję szkoły, nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Wprawdzie reklama i promocja wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną, rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem, co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012, w którym stwierdził m.in. "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane, jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Za prawidłowe zdaniem Sądu należy również uznać stanowisko organu, że także wydatki dotyczące realizacji wycieczek, należą do zadań organu prowadzącego szkołę, nie mogą zostać uznane – w myśl powołanych wyżej przepisów – za wydatki kwalifikowane, które mogą być rozliczone z dotacji. Co prawda wydatki te pośrednio są związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad małoletnimi, jednak brzmienie przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. nie pozwala na finansowanie w ramach dotacji wszystkich wydatków ponoszonych na realizację ww. zadań m.in. szkoły, a tylko tych z nich, które są przeznaczone na cele wymienione w art. 90 ust. 3d pkt 1 i 2 u.s.o., o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowania "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na". Zakwestionowane wydatki związane z wycieczkami uczniów dotyczą tzw. "atrakcji", które z zasady są odpłatne i oparte na zasadzie dobrowolności, związanej z koniecznością wniesienia opłaty. Zdaniem Sądu, nie można tych wydatków finansować ze środków publicznych, skoro brak do tego podstaw normatywnych. Finansowanie wycieczek w oświatowych placówkach publicznych odbywa się na zasadzie dobrowolnych wpłat rodziców, nie zaś z dotacji. Uwzględnienie zatem ww. wydatków w ramach dotacji oświatowych dla placówek niepublicznych, doprowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowania placówek niepublicznych w stosunku do placówek publicznych, co byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Także wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., jak również wynajmu lokalu na szkolenia, należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Prawidłowo również w ocenie Sądu ustalił organ, że rachunki dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół, w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Podobnie organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej, należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że podstawą rozstrzygnięcia Kolegium był ten sam materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji i organ odwoławczy uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, na co wskazał w swojej decyzji, odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu i wskazując na kompletność materiału dowodowego zgromadzonego przy udziale skarżącej. Jakkolwiek odmowa ta nie przybrała formy postanowienia wobec wniosku o przesłuchanie, to uchybienie to nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponownie rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że organy zgromadziły materiał dowodowy przy udziale skarżącej. Skarżąca uczestniczyła w toku postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego, składała dokumenty, wyjaśnienia, była zawiadamiana o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stąd zarzut skargi w okolicznościach sprawy, o dokonaniu oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, w oparciu o niecałościowy materiał dowodowy uznać należało za chybiony.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2054/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm. dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] września 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 194). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2022r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2054/19, uchylającym wyrok tut. Sądu z 2 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Bd 249/19, oddalający skargę Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. i 2014r. W myśl bowiem art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że wyrok NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wprawdzie istnieje możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, ale może to wystąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wcześniej wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierająca odmienną wykładnię prawa. Zdaniem Sądu, żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też, rozpoznając ponownie sprawę, wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczył zagadnienia, czy zakwestionowane przez Starostę [...] wydatki poczynione przez Skarżącą, były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy.

Niezależnie jednak od tego, kluczowe i pierwszorzędne znaczenie dla oceny sprawy ma kwestia przedawnienia spornych należności. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013r. i 2014r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2054/19 wskazując na znaczenie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z potencjalnym instrumentalnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania skarbowego. Sąd odwoławczy odwołując się do wyroków NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15 i sygn. akt II FSK 1489/15 wskazał, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywołałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA stwierdził również, że zawieszenie [...] października 2018 r. postępowania karnego w świetle art. 114a k.k.s. winno podlegać weryfikacji w celu ustalenia, czy nie miało ono charakteru instrumentalnego, w szczególności należy poczynić ustalenia, czy "jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na (...) toczące się postępowanie (...) przed sądami administracyjnymi".

Z art. 67 ust. 1 o finansach publicznych wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie niniejszej, to właśnie przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygają kwestię ewentualnego przedawnienia należności.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia związaną z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym pełnomocnik strony został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Dalej wskazano, że przedmiotowe dochodzenie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za lata 2013 i 2014 jest zatem zawieszony, nie uległy one przedawnieniu, a w konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją należy poprzedzić analizą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, stosownie do której "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia uchwały wynika, że przesłanki, jakie winny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa wyżej, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.

Z przytoczonych fragmentów uchwały wynika zatem, że do istotnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy także brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Innymi słowy, powołując się na zaistnienie tych przesłanek organ powinien każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na sprawców reakcji karnej, za popełnione przez nich czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W toku weryfikacji, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, a zatem czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd musi zbadać, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji, w której organ powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę, której postępowania dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do strony, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W będącej przedmiotem oceny sprawie Starosta I. w wydanej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując jedynie na znajdujące się w aktach postępowania zawiadomienie wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru (k. 1221-1229 akt adm.) z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] o wszczęciu w dniu [...] lipca 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...] o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. Samorządowe Kolegium Odwoławcze również dość lakonicznie stwierdziło, że bieg terminu przedawnienia spornych należności uległ zawieszeniu na skutek doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W aktach administracyjnych organu drugiej instancji znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], w którym wskazano, że postępowanie przygotowawcze w sprawie wszczęto [...] lipca 2018 r. W dniu [...] września 2018r. przesłuchano I. S. w charakterze podejrzanej i ogłoszono jej zarzut z dnia [...] sierpnia 2018 r. Następnie postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w dniu

[...] października 2018 r. o czym podejrzana została poinformowana (k. 77-79 akt adm.). Do kwestii przyczyn i charakteru zawieszenia postępowania przygotowawczego SKO się nie ustosunkowało.

Podkreślić ponownie więc trzeba, że NSA w wydanym w sprawie wyroku sygn. akt I GSK 2054/19 uznał, iż zawieszenie postępowania karnego w świetle art. 114a k.k.s. winno podlegać weryfikacji w celu ustalenia, czy nie miało ono charakteru instrumentalnego, w szczególności należy poczynić ustalenia, czy "jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na (...) toczące się postępowanie (...) przed sądami administracyjnymi" – vide przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania z art. 114a k.k.s. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza w świetle wytycznych cyt. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, a także wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., III FSK 4650/21. Ustalenia dotyczące charakteru zawieszenia postępowania karnego winny znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu.

Wobec powyższego, nie kwestionując skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało - czy też nie – charakter instrumentalny. Ta kluczowa w okolicznościach tej sprawy kwestia została w istocie zmarginalizowana, a organy skupiły się jedynie na wykazaniu spełnienia formalnej przesłanki, tj. zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Oznacza to, że organ uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego ograniczył się do wskazania na zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. Sąd zauważa, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już [...] lipca 2018r. i organ wskazuje, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Okoliczność, że postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone potwierdza także treść znajdującego się w aktach sądowych pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], [...] (k. 118). W decyzji organ nie wskazał, czy i jakie czynności zostały w tym postępowaniu podjęte.

Wobec nie przedstawienia w decyzji istotnych ustaleń i wskazań dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego oraz braku w aktach sprawy materiałów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę tej kwestii, niemożliwe jest zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie jego zawieszenie nie służyło tylko temu, aby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji kwestii możliwego bądź nie, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a następnie jego zawieszenia, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wszczęcia bądź wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także poprzez wykazanie realnej, konkretnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz w jego dalszym przebiegu - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a także art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiście, ustalenie faktu popełnienia samego czynu i jego zawinienia w postępowaniu karnym skarbowym ma zasadnicze znaczenie, a fakty z tym związane powinny być jednoznaczne i wynikać z zebranego materiału dowodowego. Nie mniej, ewentualne wykorzystywanie instrumentów służących zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia po to, aby móc wszcząć, prowadzić dalej lub zakończyć postępowanie administracyjne już po jego upływie, można rozpatrywać w kategoriach instrumentalnego ich stosowania.

Zaskarżona decyzja rozważań dotyczących kwestii wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zawiera. Czyni to niemożliwym przeprowadzenie przez sąd kontroli w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012).

Z powyższych względów, organ ponownie rozpatrując sprawę winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i wyczerpująco omówić je w motywach rozstrzygnięcia, respektując wskazania zawarte w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz uwzględniając oceny prawne i wskazania zawarte w wyroku z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2054/19, a także w niniejszym wyroku. Organ powinien wykazać odnosząc się do okoliczności tej sprawy, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie jego zawieszenie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności powinien wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na realizację celów tego postępowania, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonych w decyzji zobowiązań. Powinien również rozważyć i odnieść się do wynikającej z art. 114a k.k.s. reguły, że zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Dokonane w powyższym zakresie ustalenia i jednoznaczne stanowisko organu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Z powyższych względów, rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi nawiązujących do meritum sprawy i związanych z tym ustaleń faktycznych oraz postępowania dowodowego, na obecnym etapie byłoby przedwczesne.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).