Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 443/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 13 par. 1, art. 16
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]’ w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5415 zł (pięć tysięcy czterysta piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 maja 2010 r. Burmistrz określił A Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. w wysokości 89.862 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że B S.A. z siedzibą w W. w dniu 31 grudnia 2002 r. w zamian za udziały wniosła do A Sp. z o.o. w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci m.in. Oddziału "[...]" w B. Przedmiotem aportu były środki trwałe w toku amortyzacji, jak również środki całkowicie zamortyzowane przez B S.A. Wątpliwości organu podatkowego I instancji wzbudziła wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wartość wniesionych aportem budowli, w szczególności określona przez niego wartość niezamortyzowanych środków trwałych.

Zdaniem organu podatkowego, wartość początkowa wniesionych w drodze aportu środków trwałych, od której została uzależniona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinna być ustalona w oparciu o art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., tj. w oparciu o wartość rynkową składników majątku wchodzącego w skład nowopowstałego podmiotu. Tymczasem, w wyniku analizy deklaracji na podatek od nieruchomości oraz ewidencji środków trwałych, organ stwierdził, że Spółka przyjęła jako wartość środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych B S.A., pomniejszoną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji.

W celu ustalenia wartości rynkowej budowli organ na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., powołał rzeczoznawcę majątkowego Z. Z., który za pomocą metody odtworzeniowej oszacował wartość budowli podatnika na kwotę 3.706.065,19 zł, za wyjątkiem budowli o nr inwent. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", których to wartości początkowej nie kwestionowano. Sposób wyceny zastosowany przez biegłego powołanego przez organ był tożsamy z metodą zastosowaną przez powołanego przez Spółkę rzeczoznawcę W. S. Jednakże wycena dokonana przez biegłego powołanego przez organ obejmowała cały majątek podatnika zlokalizowany na terenie gminy, zarówno budowle w toku amortyzacji, jak i zamortyzowane, natomiast wycena dokonana przez W. S. tylko jego część, odnoszącą się do zamortyzowanych środków trwałych. Uwzględniając, iż wartość początkowa środków trwałych dla celów amortyzacji jest wartością stałą, organ I instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. przyjął wartość początkową budowli określoną w ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r., skorygowaną o zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości mające miejsce w 2005 r., 2007 i 2008 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy powyższą decyzję, przywołało treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 u.p.o.l., ustanawiającego zasady określania podstawy opodatkowania budowli. W opinii Kolegium, wartość budowli niezamortyzowanych powinno się określić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartością początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 2.

Jak wyjaśnił organ, w przedmiotowej sprawie Spółka pismem z dnia 16 maja 2008 r. poinformowała, iż nie wystąpiła dodatnia ani ujemna wartość firmy, a wycena aportu została dokonana metodą księgową, natomiast wartość objętych udziałów jest równa wartości bilansowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia, że przy nabyciu gazociągów w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie powstała dodatnia wartość firmy. Ponadto stwierdził, że prowadzenie postępowania podatkowego w kierunku ustalania wartości firmy jest niecelowe, a zarazem niemożliwe, gdyż łączyłoby się z koniecznością dokonania wyceny rynkowej wszystkich składników majątkowych Oddziału "[...]" B., nie tylko tych zlokalizowanych na terenie gminy.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał za nierzetelną ewidencję środków trwałych podatnika (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 3 lipca 2006 r.). W ocenie organu, Spółka przyjęła jako wartość początkową amortyzowanych środków trwałych wykazaną w ewidencji środków trwałych B S.A. wartość początkową obniżoną o dokonane odpisy amortyzacyjne podczas, gdy powinna była przyjąć wartość rynkową. Ponadto w odniesieniu do środków trwałych całkowicie zamortyzowanych przez B S.A. Spółka wskazała na zerową wartość, podczas gdy rzeczywista wartość tych budowli określona przez biegłego Z. Z. wyniosła 941.133,57zł. Określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową winno zatem nastąpić zarówno w odniesieniu do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych. W ocenie organu, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sposób kompleksowy reguluje zasady postępowania organu podatkowego w przypadku kwestionowania wartości budowli deklarowanych przez podatnika i daje umocowanie do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli w obu wymienionych przypadkach wartości rynkowej. Jednakże ze względu na fakt, że budowle będące w posiadaniu Spółki nie są i nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, można dla nich określić jedynie wartość odtworzeniową zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm.). W ocenie organu, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w świetle wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09, oddalającego skargę podatnika na ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ I instancji nie uwzględnił operatu powołanego przez stronę biegłego W. S. jedynie ze względu na jego zakres. Dokonana przez tego biegłego wycena rynkowa dotyczyła bowiem tylko gazociągów zamortyzowanych, a powinna obejmować również budowle niezamortyzowane. Tym samym organ I instancji nie zakwestionował określonej przez tego biegłego wartości poszczególnych gazociągów, gdyż ich wycena została przeprowadzona według tej samej metody, co wycena biegłego Z. Z., tj. odtworzenia z zastosowaniem techniki wskaźnikowej. Różnice w poszczególnych wartościach w wycenach obu biegłych wynikały zaś z tego, że wykazy normatywne, które służą do wyliczeń, nie są obligatoryjne, a do wyceny używa się wskaźników zużycia technicznego, których wielkość określana jest widełkowo. Każdy z biegłych mógł zatem według swojej własnej oceny zastosować współczynnik zużycia technicznego, wynikający z jego subiektywnej oceny warunków środowiskowych oraz uśrednionego okresu zużycia danych gazociągów. Jednakże, zdaniem organu, operat szacunkowy Z. Z. był zdecydowanie obszerniejszy od operatu sporządzonego przez W. S. i obejmował swym zakresem wszystkie znajdujące się na obszarze właściwości organu nieruchomości podatnika. Ponadto zawierał zdecydowanie więcej informacji (w tym pochodzących od podatnika), pozwalających na ocenę jego rzetelności. W operacie tym wyjaśniono również, że wartość poszczególnych składników majątkowych została obliczona według algorytmów uwzględniających współczynnik regionalny, stopień zużycia technicznego, metodę dla elementów źle utrzymanych lub sporadycznie konserwowanych, metodę dla elementów normalnie utrzymywanych, wiek elementu w latach, przewidywany okres trwałości elementu w latach. Zdaniem organu, wbrew zarzutom strony, wycena dokonana przez biegłego Z. Z. uwzględniała również stopień zużycia technicznego, współczynnik regionalny, wiek elementu i przewidywany okres trwałości elementu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l., art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p.., Spółka wskazała, iż przyjmując twierdzenie organu odwoławczego, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych jest sumą ich wartości rynkowej, należałoby uznać, że musiałaby wystąpić dodatnia wartość firmy. Tymczasem organy uznały za udowodniony fakt, iż na dzień wniesienia aportu do Spółki nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. W związku z powyższym odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w tym m.in. z ksiąg podatkowych w celu zbadania, czy w wyniku wniesienia aportu powstała dodatnia wartość firmy. W świetle powyższego stwierdzenia organów, że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, niezrozumiałym było zajęcie przez nie stanowiska, zgodnie z którym wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych należało określić w oparciu o ich wartość rynkową stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Z jednej strony organy potwierdziły bowiem, że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, z drugiej, naruszając rażąco przepisy prawa, stwierdziły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując, wartość początkową budowli należało ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie wprowadza obowiązku ustalenia wartości rynkowej składników majątkowych i nie odwołuje się do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, o prawidłowości jej postępowania świadczy również dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. zmiana dotycząca kontynuacji amortyzacji w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.).

Zdaniem strony, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów o nr "[...]". Określona przez podatnika wartość początkowa budowli podlegających amortyzacji nie była również nigdy kwestionowana ani przez badającego sprawozdania finansowe biegłego rewidenta, ani przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzją z dnia 15 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w której nie zakwestionował dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych. Decyzja ta ma charakter ostateczny, co oznacza, że rozliczenie podatku dochodowego za 2003 r. jest prawidłowe. Kwestionowanie takiej decyzji może mieć miejsce w ściśle określonych przypadkach i wyłącznie przez organ, który ją wydał. Tym samym, skoro organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nie zakwestionował prawidłowości przyjętej przez podatnika wartości początkowej środków trwałych, podstaw do takiego działania nie miał też organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. strona podniosła, że użyte w tym przepisie przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje, że chodzi o wartość, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie nakazuje zatem ustalać podstawy opodatkowania na podstawie przepisów o podatkach dochodowych ani nie nakazuje do ustalania podstawy stosować tych przepisów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której podkreśla się, że ustawodawcy wcale nie interesuje mechanizm obliczania tej wartości, a tylko nakazuje ją przyjąć (W.Morawski, A.Walter, Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wypadku wniesienia budowli jako aportu do spółki, Przegląd podatkowy, 2010 nr 4). Strona wskazała ponadto, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem nie może on znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.o.l. i art. 187 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że organy bezzasadnie odrzuciły sporządzoną na jej zlecenie wycenę budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie podkreśliła, że pomimo zastosowania przez obu biegłych tej samej metody obie wyceny różnią się znacznie. Ustalona przez powołanego przez Spółkę biegłego wartość nie została zakwestionowana przez organy. Uznając za obszerniejszy i pełniejszy operat sporządzony przez Z. Z., organy nie podały, jaki zakres informacji wpływa na ocenę operatu sporządzonego przez biegłego powołanego przez Spółkę. Strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organów, wycena sporządzona przez biegłego przez nie powołanego nie zawiera żadnych informacji pochodzących bezpośrednio od niej. Natomiast wycena biegłego W. S. uwzględnia istotne informacje uzyskane od podatnika, w tym m.in. dotyczące cen materiałów dostarczanych przez Spółkę do budowy gazociągów oraz przyłączy gazowych, które ze względu na jej rozmiar i pozycję na rynku są od kilkunastu do ok. 30% niższe od cen standardowych. Okoliczności tych nie uwzględnił biegły Z. Z. Nie poddał również analizie zużycia środków trwałych z przyczyn zewnętrznych na skutek spadku atrakcyjności rynkowej przedmiotu. Ponadto w operacie sporządzonym na zlecenie strony wskazano również na stopień zużycia gazociągów i przyłączy związany z wpływem czynników naturalnych. Jednakże organ odwoławczy nie odniósł się do tych kwestii.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że zarówno decyzja organu I, jak i II instancji, nie zawiera spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, powtórzyło jedynie nieudolną argumentację organu I instancji.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., podkreśliło, że nie zna treści tej decyzji ani nie posiada wiedzy dotyczącej przedmiotu i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. strona podniosła, że po rozpoznaniu złożonej przez nią skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA, dokonując wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. NSA podzielił stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Uznając za rozstrzygnięty spór co do wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l., Spółka podtrzymała zarzuty w kwestii odrzucenia przez organy sporządzonej na jej zlecenie wyceny zamortyzowanych środków trwałych na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wskazała, wobec przedstawionego wyżej stanowiska NSA, sam fakt, iż wykonany z jej inicjatywy operat nie odnosił się do wszystkich budowli, a więc również tych amortyzowanych, nie można stanowić wystarczającej podstawy jego zakwestionowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kontrolne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Przypomnienie zakresu kompetencji sądu administracyjnego jest konieczne ze względu na zawarty w petitum skargi (str. 2 skargi zdanie ostatnie) wniosek o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć i uznanie, że Spółka prawidłowo określiła podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości i wniosek sformułowany na str.16 skargi (zdanie ostatnie), w którym wnosi ona o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z tak sformułowanymi wnioskami należało zatem podkreślić, iż nie było kompetencją Sądu merytoryczne orzekanie co do przedmiotu postępowania lecz ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że rozstrzygnięty już został spór co do wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l. w związku z tym, że po rozpoznaniu złożonej przez nią skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wprawdzie w uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego i podzielił stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych, to jednak nie można zapominać, że rozstrzygnięcie NSA zapadło w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. i odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego w tym właśnie roku, który wykazuje pewne odrębności w stosunku do obowiązującego w roku 2009.

Zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z tym, nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, że kwestia wykładni wskazanego przez stronę przepisu została przesądzona również na użytek niniejszej sprawy, Sąd rozstrzygający skargę w niniejszej sprawie zobowiązany jest dokonać własnej oceny, czy organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając tę sprawę, nie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oczywiście nie oznacza, że nie może podzielić poglądów wyrażonych w wyroku NSA.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w określonym na wstępie zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Przechodząc do istoty sporu, która w niniejszej sprawie koncentruje się jednak wokół wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l., zauważenia wymaga, że do Sądu należało zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 4 ustawy była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości środków trwałych, stanowiącej według Spółki podstawę obliczania amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych a także do zakwestionowania podanej przez Spółkę wartości budowli, od których nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych.

W toku postępowania stanowisko podatnika było konsekwentne i wyrażało się w stwierdzeniu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości ustalania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych ustalonych już na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Ta konsekwencja zachwiana była jednak przez to, że jednocześnie strona zarzucała organom zastosowanie niewłaściwego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art.16g ust.10 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeśli bowiem odrzuca się możliwość ustalania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych ustalonych już na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, to wdawanie się w rozbudowany spór, co do tego jakie przepisy ustawy o podatku dochodowym należało stosować, jest ewidentnym popadaniem w sprzeczność, przy jednoczesnym braku zastrzeżenia o toczeniu tego sporu jedynie z tzw. ostrożności procesowej.

Mimo zatem takiej konstrukcji skargi, że w pierwszym rzędzie zarzucono organom naruszenie przepisów art. 16g ust. 10 i art.16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu najpierw należało poddać ocenie dokonaną w postępowaniu administracyjnym wykładnię przepisów art. 4 u.p.o.l.. Ocena ta musi uwzględniać to, co trafnie podkreśliła Spółka na str. 3 skargi, że spór dotyczy dwóch różnych grup nieruchomości oraz w konsekwencji dwóch różnych sytuacji prawnych, tj.:

1. kwestii opodatkowania budowli (gazociągów), które mają określoną w ewidencji środków trwałych wartość początkową oraz

2. kwestii opodatkowania budowli (gazociągów), których wartość w ewidencji środków trwałych podatnika została określona jako "0", a których wartość na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości została określona przez podatnika na podstawie operatu rzeczoznawcy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 3 stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Według art. 4 ust. 7 ustawy w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust.8, który ustali tę wartość.

Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należy rozpocząć od kilku uwag natury ogólnej. Zasadą jest, iż podstawą i punktem wyjścia w zakresie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym ważkiego znaczenia nabiera również wykładnia systemowa i jej zasadniczy postulat, by dokonywać interpretacji norm prawnych w taki sposób, aby nie doprowadzić do rozdźwięku między wynikami wykładni pozostających w związku przepisów prawa. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Gwarancję tę ma wypełniać przede wszystkim zasada niesprzeczności, wymuszająca poszukiwanie takiego znaczenia konkretnego przepisu prawnego, które nie może pozostawać w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym, a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi lub całego porządku prawnego. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, organ, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady niesprzeczności, powinien oprzeć je na takiej wykładni norm prawnych, która pozostaje w korelacji z innymi normami.

Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę wyprowadzonej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oraz prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do tychże przepisów.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, przeprowadzając wykładnię art. 4 ust. 7 ustawy, wyprowadził z treści tego przepisu wniosek, że należy go odczytywać w ten sposób: "podał wartość, o której mowa w ust. 5 i wartość ta nie odpowiadała wartości rynkowej". W ten sposób organ połączył w sposób nieuprawniony dwie sytuacje: tę kiedy podatnik zobowiązany jest podać wartość amortyzacyjną a nie rynkową, z sytuacją, gdy podatnik zobowiązany do podania wartości rynkowej podał ją w wysokości nieodpowiadającej tejże wartości. Wywiódł z tego połączenia konsekwencje prawne przesądzające o możliwości ingerowania organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości w określoną przez podatnika wartość środków trwałych na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Przyjętemu przez organ poglądowi przeczy bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych.

Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, iż powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w swej treści odesłanie do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Z kolei art. 4 ust. 3 stanowi, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób wyraźny odsyła do wartości określonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego.

Organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest zatem związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, by podstawie art. 4 ust. 7 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwała więc argumentacja strony skarżącej, iż formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zakres zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. odesłania do przepisów o podatku dochodowym, odczytywany samodzielnie, nie nasuwałby wątpliwości, gdyby nie treść art. 4 ust. 7 tej ustawy. Redakcja przepisu art. 4 ust. 7 daleka jest od doskonałości, co powoduje, że tym staranniej należy go analizować. Tymczasem lakoniczny, jednozdaniowy sposób sformułowania przez organ pojmowania przepisu prowadzi do wniosku, iż dokonana w powyższym zakresie ocena miała charakter arbitralny. W ocenie Sądu, organ tym samym nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym naruszył normę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Próba dekodyfikacji wyrażonej w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych normy musi jednak uwzględniać brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy. Z treści art. 4 ust. 7 ustawy wynika, iż prawodawca przewidział dwie przesłanki powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli. Pierwszą z nich jest nieokreślenie przez podatnika wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, a zatem brak wskazania przez podatnika na jakąkolwiek ich wartość. Sytuacja ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, bowiem podatnik wskazał na przyjętą do ewidencji środków trwałych ich wartość początkową. Natomiast drugą ustanowioną przez powołany przepis przesłanką jest podanie przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, przy czym warunek ten należy wiązać z art. 4 ust. 5, gdyż to ten właśnie przepis stanowi o wartości rynkowej budowli jako podstawie opodatkowania. Zdanie drugie powołanego przepisu art. 4 ust. 7 wskazuje natomiast, kto ponosi koszty powołania biegłego w sprawie i samo w sobie nie zawiera przesłanek kwestionowania przez organ wartości określonej przez podatnika.

Przedstawiony wyżej sposób odczytywania art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do formułowania wniosku, iż w każdej sytuacji powzięcia wątpliwości co do przedstawionej przez podatnika wartości budowli, organ dysponuje uprawnieniem do określenia jej w drodze powołania biegłego. Wprost przeciwnie, kompetencja ta, pomijając sytuacje, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, odnosi się jedynie do przypadku, o którym mowa w ust. 5, a zatem jedynie do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Powyższe jest zbieżne z poglądem wyrażonym w Komentarzu do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym w odniesieniu do opodatkowania sieci technicznych, a więc również budowli, wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Komentator zaznaczył również, że "linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008).

Przechodząc zatem na grunt przepisów o podatku dochodowym, wskazać należy, iż strony postępowania prezentują w tym względzie jednolite stanowisko, iż określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wiedzie przez regulacje u.p.d.o.p.. Jednakże rozbieżności w argumentacji stron pojawiają się w odniesieniu do oceny, czy organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości jest kompetentny do badania zgodności z prawem działań strony podejmowanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Na tym też tle osadza się istota sporu w zakresie kompetencji organu I instancji do badania na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Wypada również zauważyć, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do regulacji u.p.d.o.p. i stwierdzonych przez organ w tym zakresie nieprawidłowości w postępowaniu strony.

Zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut Spółki, iż organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie posiada kompetencji do ingerowania w sferę zastrzeżoną dla innego organu podatkowego. Co prawda art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej statuują obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże zakres postępowania prowadzonego przez organ wyznaczają przepisy prawa materialnego, określające przesłanki zastosowania danej instytucji. Ponadto zakres uprawnień danego organu delimitują, jak słusznie wskazywała strona w toku postępowania, przepisy prawa ustrojowego. Nawiązując do tych ostatnich, wskazać należy, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest m.in. burmistrz, jako organ I instancji. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie co do właściwości organów odnosi się do każdego jej rodzaju: zarówno właściwości rzeczowej, miejscowej, jak i instancyjnej. Zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl zaś art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków (...), z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Organem podatkowym właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego.

Skoro kompetencji do badania przez organ I instancji prawidłowości postępowania Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie stwarzały przepisy o charakterze ustrojowym, należało zastanowić się, czy możliwość taką kreowały przepisy prawa materialnego, wyznaczające zakres postępowania w sprawie. Przepis art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również wymienia przesłanki kwestionowania przez organ wartości podanej przez podatnika. Jak już wyżej zaznaczono, regulacja ta nie przewiduje możliwości kwestionowania przez organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości wartości określonej przez stronę na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Oznacza to, że i z tego przepisu organy podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie wywieść uprawnienia do dokonywania ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie był zatem jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy iż przyjęcie powyższego założenia stanowi gwarancję niesprzeczności ustaleń organów podatkowych w stosunku do tego samego podmiotu w zakresie różnych podatków. Przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodna jest również z naczelnym postulatem wykładni systemowej, by normy prawne interpretować w ten sposób, by nie prowadziły one do powstania sprzeczności w ramach systemu prawa. Ponadto podnieść należy, iż zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organy państwa, orzekając na gruncie tego samego stanu faktycznego, wobec tego samego podmiotu, dokonują odmiennych ustaleń. Taki stan jest niepożądany również w świetle obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Uznać zatem należy, iż w sytuacji, gdy na gruncie omawianego art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości dostrzeże istnienie pewnych nieprawidłowości, obowiązany jest doprowadzić do wzruszenia wiążącego go w tym zakresie stanowiska organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego. W omawianym przypadku jedynie ustalenia w toku postępowania prowadzonego przez organ właściwy w sprawie podatku dochodowego bądź przeprowadzenie przez właściwy organ procedury wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, mogą stanowić podstawę kwestionowania określonej przez podatnika podstawy opodatkowania w postępowaniu w sprawie określenia podatku od nieruchomości. Powyższe uwagi należałoby odnieść do oceny kompetencji organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby innego podatku.

Dokonując wykładni przepisów istotnych z punktu widzenia kwestii spornych w niniejszej sprawie, Sąd w istocie podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym przez stronę wyroku wydanym w sprawie II FSK 2027/09, dotyczącym podatku od nieruchomości za 2003 r. W wyroku tym NSA wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi wartość. Według NSA, użyte w ustawie sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania a wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości.

Z treści poddanych analizie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych NSA wyprowadził wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania przyjmując wartość rynkową. Istotna jest przy tym uwaga NSA, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.

NSA zwrócił uwagę na to, że wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tak właśnie postąpiła Spółka, określając wartość rynkową (a właściwie wartość odtworzeniową) budowli, w stosunku do których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Oparła się przy tym na operacie szacunkowym rzeczoznawcy przez siebie powołanego.

Wobec wcześniejszych krytycznych uwag co do stanowiska organu, że podatnik zobowiązany był w świetle przepisów art. 4 u.p.o.l. podać wartość rynkową wszystkich budowli a nie tylko tych, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, upada całkowicie argumentacja wyrażona w zaskarżonej decyzji odnosząca się do opinii W. S. Na stronie 15 decyzji Kolegium stwierdziło, że zarzuty formułowane przez stronę w związku z nieuwzględnieniem opinii powołanego przez nią rzeczoznawcy nie mają znaczenia, gdyż fundamentalne znaczenie ma zakres wykonanej przez niego wyceny środków trwałych. We wcześniejszych wywodach SKO wskazało, że organ pierwszej instancji "nie dał wiary" operatowi wykonanemu prze biegłego S. jedynie ze względu na jego zakres, gdyż wycena ta obejmowała tylko gazociągi zamortyzowane, a powinna być dokonana wobec wszystkich gazociągów. Poza tym wycena przedstawiona przez stronę w zasadzie nie była podważana, a występujące między nią a wyceną dokonaną przez biegłego powołanego prze organ rozbieżności wynikały z dopuszczalnych subiektywnych ocen w pewnych zakresach. W związku z tym należy przyznać rację stronie, że doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W związku powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, organ musi dokonać nowej oceny operatu sporządzonego przez W. S., ponieważ to właśnie ten operat obejmował budowle, w stosunku do których należało określić wartość rynkową a więc miała ona prawidłowy zakres z punktu widzenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czego nie można powiedzieć o opinii biegłego powołanego prze organ. O ile zaś organ nadal będzie stał na stanowisku, że opinia ta nie odzwierciedla prawidłowej wartości, musi szczegółowo odnieść się do wszystkich przedstawionych w skardze uwag strony odnoszących się do opinii biegłego Z. i przedstawić z jakich względów opinia tego biegłego odzwierciedla stan bardziej odpowiadający warunkom prawidłowej wyceny.

Ponieważ Sąd wykazał we wcześniejszych wywodach wadliwość wykładni art. 4 u.p.o.l. przeprowadzonej przez organy, a konsekwencją tej wadliwości było także przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić zarówno w odniesieniu budowli zamortyzowanych, jak i niezamortyzowanych, w oparciu o przepisy od art. 16a do 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zachodzi potrzeba szczegółowego odniesienia się do argumentów stron w tym zakresie, gdyż przepisy te, a w szczególności art.16g ust.10 pkt 1 u.p.d.o.p., nie miały w sprawie zastosowania. W stosunku do budowli amortyzowanych podatnik miał obowiązek podać wartość określoną na potrzeby amortyzacji, więc już określoną, bo wynikającą z urządzeń ewidencyjnych prowadzonych na potrzeby amortyzacji; w stosunku zaś do budowli nieamortyzowanych wartość rynkową, której określenie jest całkowicie oderwane od przepisów ustawy o podatku dochodowym

Reasumując, stwierdzić należy, że konsekwentne zastosowanie wykładni systemowej powinno było dać taki rezultat, iż dla właściwego odczytania norm art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 7 ustawy, wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy postępowania zakreśla odesłanie do przepisów podatku dochodowego zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem treść normatywna art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem a uregulowaniem przyjętym w przepisach podatku dochodowego oraz wykładnią językową, której rezultat nie budzi wątpliwości.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 7 ustawy przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy a jego rezultatem jest również nieprawidłowość w zakresie koniecznych dla wydania rozstrzygnięcia ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekła na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Koszty postępowania obejmowały: wpis od skargi 1798 zł, opłatę od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).