Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 657/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 168 par 1 i par 2, art.169 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 657/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skarg M.W., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lutego 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor UKS decyzjami z dnia 22 czerwca 2012 r. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej oraz do Dyrektora Izby Celnej. Ponieważ nie zostały one podpisane, Dyrektor Izby Skarbowej dnia 19 września 2012 r. wezwał stronę do uzupełnienia podpisu, pouczając, że nieuzupełnienie braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej określanej skrótem "O.p.". Wezwania te zostały doręczone podatnikowi w dniu 8 października 2012 r. Pismem z dnia 8 października 2012 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 15 października 2012 r., a więc w ostatnim dniu ww. 7-dniowego terminu) strona zwróciła się o przedłużenie powyższego terminu, uzasadniając to swoim stanem zdrowia.

Postanowieniami z dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 169§4 O.p., pozostawił podania bez rozpatrzenia z uwagi na fakt, że brak odwołania nie został uzupełniony. Zaznaczył także, że pismo z dnia 8 października 2012 r. nie zostało przez stronę podpisane oraz, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości przedłużenia terminu z art. 169§1 O.p. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 9 listopada 2012 r. wraz z pouczeniem, że przysługuje na nie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.

W piśmie z dnia 12 listopada 2012 r., nazwanym "zażalenie" M.W. podał w szczególności, że nie miał możliwości uzupełnienia braków w określonym terminie, gdyż był zmuszony wykonać konieczne badania lekarskie. Wskazał także, że czynność uzupełnienia braku formalnego o brakujący podpis została dokonana "w urzędzie, w którym zostały podpisane wszystkie decyzje" i wniósł o "wykorzystanie tego faktu" oraz zaznaczył, że uzupełnienie braków formalnych zostało wykonane z dniem 18 września 2012 r. Końcowo, powołując się na art. 162§1 O.p., wniósł o przywrócenie terminu do uzupełnienia "brakujących braków formalnych w postępowaniu zażaleniowym". Do pisma została załączona kopia odwołania zawierającego podpis M.W., z zaznaczoną obok datą - 18 września 2012 r.

Wezwaniem z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia oryginału dokumentu będącego załącznikiem do ww. pisma oraz do wyjaśnienia, czy powyższe pismo stanowi zażalenie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2012 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, czy też jest to wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Organ pouczył stronę, że nieuzupełnienie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie pisma bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169§4 O.p.

W odpowiedzi na wezwanie (pismo z 24 stycznia 2013 r.) podatnik podniósł, że skierowane do niego pismo z dnia 4 stycznia 2013 r. nie zawiera odpowiedzi na jego zarzut zawarty w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. co do braku wezwanie go na podstawie art. 169§1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych w piśmie zatytułowanym "prośba" z dnia 8 października 2012 r. Dodatkowo podatnik podniósł, że ponownie dołącza "podpis złożony w odwołaniu od decyzji z dnia 20 lipca 2012 r.", co jego zdaniem świadczy o tym, że brak formalny został uzupełniony. Zauważył, że do kwestii zawartych w piśmie z dnia 4 stycznia 2012 r. ustosunkuje się po uzyskaniu odpowiedzi na jego zarzuty podniesione w tym piśmie oraz w piśmie zatytułowanym "prośba" z dnia 8 października 2012 r.

Postanowieniami z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2012 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec nieuzupełnienia przez stronę braku wniesionych odwołań poprzez ich podpisanie w wyznaczonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był na podstawie art. 169§1 i §1 O.p. do pozostawienia wniesionych przez stronę odwołań bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu, że podatnik nie został na podstawie art. 169§1 O.p. wezwany do uzupełnienia braku jego pisma z dnia 8 października 2012 r., poprzez jego podpisanie, organ zaznaczył, że okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Przesłanką podjętego w zaskarżonych postanowieniach z dnia 23 października 2012 r. rozstrzygnięcia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania nie był bowiem brak podpisu na piśmie z dnia 8 października 2012 r., lecz nieuzupełnienie, mimo wezwania, podpisu na wniesionym odwołaniu. Odnosząc się do podnoszonego w postępowaniu zażaleniowym twierdzenia podatnika, że brak formalny wniesionego odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. został uzupełniony poprzez podpisanie odwołania w dniu 18 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wezwał w dniu 4 stycznia 2013 r. stronę o przedłożenie oryginału dokumentu załączonego w kserokopii do pisma z dnia 12 listopada 2012 r. W odpowiedzi, w załączeniu do pisma z dnia 24 stycznia 2013 r., podatnik ponownie przedłożył tylko kserokopię dokumentu (wcześniej załączoną do "zażalenia" z dnia 12 listopada 2012 r.) potwierdzającego jego zdaniem uzupełnienie braku formalnego wniesionego odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. poprzez jego podpisanie w dniu 18 września 2012 r. Nie przedłożył zatem oryginału lub uwierzytelnionego odpisu załączonego w kserokopii dokumentu. Organ podał także, że kserokopia odwołania z dnia 20 lipca 2012 r., opatrzonego podpisem i datą 18 września 2012 r. oraz pieczęcią za zgodność z oryginałem i datą 8 sierpnia 2012 r. różni się w tym zakresie od niepodpisanego odwołania przekazanego przez Dyrektora UKS i znajdującego się w aktach sprawy. Zwrócił ponadto uwagę, że okoliczność uzupełnienia braku formalnego odwołania została podniesiona dopiero w zażaleniu z dnia 12 listopada 2012 r., podczas gdy w związku z wezwaniem z dnia 19 września 2012 r. termin do uzupełnienia braku formalnego odwołania upłynął w dniu 15 października 2012 r. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika podniesionych w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r., że skierowane do niego pismo z dnia 4 stycznia 2013 r. nie zawierało odpowiedzi na zarzut zawarty w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r., co do braku wezwania go na podstawie art. 169§1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 8 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wezwanie z dnia 4 stycznia 2013 r. zostało skierowane do podatnika w celu wyjaśnienia zakresu i treści żądań podniesionych przez niego w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. Nie stanowiło więc odpowiedzi na podanie podatnika z dnia 12 listopada 2012 r. i nie zawierało rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W skargach do WSA w Krakowie na postanowienia z dnia 23 października 2012 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121§1 i §2, art. 123, art.124, art. 180, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonujący i wyczerpujący istotnych okoliczności sprawy i nieujawnienie w treści uzasadnienia postanowienia oceny organu dotyczącej okoliczności szczególnie istotnych tj. okoliczności świadczących o nieuzupełnieniu w terminie braków formalnych odwołania w postaci braku podpisu skarżącego, w konsekwencji czego pełnomocnik stwierdził, że w sprawach nie istnieją wystarczające podstawy do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z sytuacją braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia odwołania;

2. które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 169§4 O.p., poprzez pozostawienie odwołania skarżącego bez rozpatrzenia, gdy tymczasem nie istniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu i miał miejsce brak wezwania skarżącego do uzupełnienia braków formalnych poprzez złożenie odpisów odwołania dla każdego z organów, do których to odwołanie było kierowane.

W związku z tym pełnomocnik wniósł o:

- wydanie przez organ II instancji decyzji uchylającej decyzję organu I instancji na podstawie art. 54§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.);

- uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i poprzedzających je postanowień organu I instancji;

- stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podał w szczególności, że skarżący złożył podpis na odwołaniu w Izbie Celnej w dniu 18 września 2012 r. Wniesione odwołanie było bowiem adresowane zarówno do Dyrektora Izby Skarbowej , jak również do Dyrektora Izby Celnej, na co organ zwrócił uwagę w zaskarżonych postanowieniach. W piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. skarżący wskazał, że uzupełnił braki formalne, na dowód czego załączył kserokopię odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. opatrzonego podpisem z datą 18 września 2012 r. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej powinien zwrócić się do Dyrektora Izby Celnej o przesłanie dokumentów świadczących o uzupełnieniu braków przedmiotowego odwołania. Organ nie podjął wystarczających starań, by wyjaśnić czy skarżący uzupełnił wskazane braki formalne oraz ewentualne okoliczności, w jakich do tego uzupełnienia doszło. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do wezwania skarżącego do przedłożenia oryginału dokumentu, będącego załącznikiem do pisma z dnia 12 listopada 2012 r. W piśmie z dnia 12 lutego 2013 r., a zatem jeszcze przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, skarżący poinformował, że oryginał dokumentu znajduje się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym z uwagi na złożoną skargę w innym postępowaniu podatkowym. W związku z tym przedłożenie oryginału dokumentu nie było wówczas możliwe. Okoliczność ta nie została jednak wzięta pod uwagę przez wydający zaskarżone postanowienia organ.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Ponadto zaznaczył, że nie jest prawdą, że pismem z dnia 12 lutego 2013 r., a zatem przed datą wydania zaskarżonych postanowień, skarżący poinformował, że oryginał dokumentu, o który zwrócił się do niego Dyrektor Izby Skarbowej, znajduje się w WSA z uwagi na złożoną skargę w innym postępowaniu podatkowym. Organ II instancji nie mógł się ustosunkować do przedmiotowego pisma, gdyż wpłynęło ono drogą elektroniczną dopiero w dniu 20 lutego 2013 r., a następnie zostało złożone osobiście na dzienniku podawczym w dniu 22 lutego 2013 r., a więc po dacie wydania zaskarżonych postanowień.

Na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg M.W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] i [...], w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym (ten sam skarżący), przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienia podlegają uchyleniu, gdyż naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że w świetle art. 168 § 1 O.p. przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. §2 tego artykułu stanowi natomiast, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Z kolei art. 169 § 1 O.p. normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek (jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa) wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem). Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., tj. pozostawia podanie bez rozpatrzenia, na które to postanowienie przysługuje zażalenie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że skoro organ uznał, że pismo z dnia 12 listopada 2012 r. zatytułowane "zażalenie", nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa, w szczególności organ nie był w stanie określić, co jest przedmiotem żądania podatnika, był uprawniony zastosować procedurę określoną w art. 169§1 O.p. Wezwaniem z dnia 4 stycznia 2013 r. organ zobowiązał w związku z tym podatnika do wyjaśnienia, czy przedmiotowe pismo stanowi zażalenie na postanowienia z dnia 23 października 2012 r. o pozostawieniu podania (odwołania) bez rozpatrzenia, czy też stanowi wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych, zakreślając podatnikowi termin 7 dni na uzupełnienie wskazanych braków.

Sąd zauważa, że w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, podatnik wprost wskazał, że do przedmiotowego wezwania ustosunkuje się po wcześniejszym uzyskaniu odpowiedzi od organu na zarzuty zawarte w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. oraz w piśmie zatytułowanym prośba z dnia 8 października 2012 r. A zatem podatnik nie określił, co jest przedmiotem żądania zawartego w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. Nie było zatem podstaw do potraktowania pisma podatnika jako zażalenia i w konsekwencji dokonania oceny rozstrzygnięć z dnia 23 października 2012 r. o pozostawieniu podania (jakim było odwołanie) bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był bowiem zastosować rygor jaki określił w wezwaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., a więc pozostawić pismo z dnia 12 listopada 2012 r. bez rozpatrzenia. Wydanie natomiast w takiej sytuacji postanowień o utrzymaniu w mocy postanowień organu I instancji, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanych spraw uzasadnione było potraktowanie pisma z dnia 12 listopada 2012 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań od decyzji Dyrektora UKS. W piśmie tym podatnik wprost bowiem wskazał, że nie miał możliwości uzupełnienia braków w zakreślonym terminie, gdyż zmuszony był wykonać konieczne badania lekarskie. Także zawarty w końcowej części tego pisma wniosek o przywrócenie terminu uzupełnienia braków formalnych w postępowaniu zażaleniowym uzasadniał takie zakwalifikowanie przedmiotowego pisma. Należało także mieć na uwadze, że odpowiadając na wezwanie organu z dnia 19 września 2012 r. do uzupełnienia w terminie 7 dni podpisu na odwołaniu, strona pismem z dnia 8 października 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o przedłużenie tego terminu. Złożenie takiego wniosku w terminie do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie zwalniało Dyrektora Izby Skarbowej, od jego formalnego załatwienia, poprzestając na stwierdzeniu, zawartym w postanowieniach z dnia 23 października 2012 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, że art.169 § 1 O.p. nie przewiduje możliwości przedłużenia wskazanego w nim terminu. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 207 §1 O.p. organ załatwia sprawę w drodze decyzji chyba, że przepisy O.p. stanowią inaczej. W związku z tym postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło powyższy przepis oraz określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro strona poinformowała o okolicznościach, które uniemożliwiają jej podpisanie odwołania w wyznaczonym terminie, nawet jeżeli wniosek nie mógł być załatwiony pozytywnie, to należało odmówić jego przedłużenia i poinformować działającego samodzielnie podatnika o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem już doszło do takiej sytuacji, że sprawa przedłużenia terminu nie została załatwiona formalnie i na dzień wydania postanowienia o pozostawieniu podania (odwołania) bez rozpatrzenia, termin do usunięcia braków formalnych już upłynął i zasadne było złożenie wniosku o przywrócenie terminu, organ mógł kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz mając na uwadze podnoszone w toku postępowania przez podatnika okoliczności dotyczące jego stanu zdrowia, potraktować pismo z dnia 12 listopada 2012 r. jako wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, zwłaszcza, że nie tytuł (nazwa) ale treść pisma decyduje o jego kwalifikacji prawnej. Zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziło do sytuacji, w której strona, nie uzyskawszy żadnej odpowiedzi na wniosek o przedłużenie terminu, podniosła okoliczność uzupełnienia braku formalnego odwołania, dopiero w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r., czyli z uchybieniem siedmiodniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych, co niewątpliwie miało wpływ na wydane w sprawach rozstrzygnięcia.

Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia Sąd stwierdza, że w sprawach doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p., jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122). Te uchybienia procesowe, zdaniem Sądu, miały istotny wpływ na wynik spraw i skutkowały uchyleniem zaskarżonych postanowień. Ponownie rozpoznając sprawy, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione uwagi i przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono w każdej ze spraw zwrot kosztów obejmujący: wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).