Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 536/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2011 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 536/15

Uzasadnienie

Po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2011 r. w kwocie 193 zł oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, za październik 2011 r.- w kwocie 92.000 zł i za grudzień 2011 r.- w kwocie 46.879 zł,

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną w tej sprawie decyzję z dnia [...] r., w której:

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, za październik i grudzień 2011 r.,

orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z następujących faktur VAT:

nr [...] z dnia 31 października 2011 r. - kwota podatku 92.000 zł,

nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r. - kwota podatku 11.274,60 zł,

nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. - kwota podatku 12.282 zł,

nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. - kwota podatku 12.282 zł,

nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. - kwota podatku 11.040 zł,

w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że uchylenie decyzji organu I instancji we wskazanej wyżej części było wynikiem uwzględnienia przez organ odwoławczy podniesionego w przywołanym poniżej odwołaniu strony zarzutu błędnie sprecyzowanej przez organ I instancji sentencji, poprzez wskazanie w niej kwoty zbiorczej podatku wynikającej z wystawionych faktur VAT, zamiast wskazania enumeratywnie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W deklaracji VAT-7K złożonej przez stronę w dniu 20 stycznia 2012 r., wykazany został podatek należny - w kwocie 138.879 zł i podatek naliczony - w kwocie 193 zł. W konsekwencji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 138.686 zł.

W dniu l lutego 2012 r. podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7K, w której wykazał podatek należny - w kwocie 138.879 zł, podatek naliczony - w kwocie 125.543 zł. W wyniku tej korekty podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.336 zł.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową i ustalił, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz firmy "A" M. F., udokumentowane czterema fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2011 r. o nr [...] do [...] oraz firmy "B" S. M., udokumentowana jedną fakturą VAT z dnia 31 października 2011 r. nr [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Takie samo stanowisko organ podatkowy zajął odnośnie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] wystawionej na rzecz Strony przez P.P.H.U. "C" M.K., która miała dokumentować fakt wykonania usługi. Na podstawie zeznań podatnika organ ustalił, że zakup przez niego usługi od M. K. miał miejsce z uwagi na to, że podatnik podjął się wykonania prac polegających na korytowaniu i położeniu pierwszej warstwy na drodze kołowania na lotnisku w M., jako podwykonawca firmy "B" S. M.. Jednak z uwagi na zmianę terminu oddania odcinków robót nie mógł osobiście wykonać tych prac, które ostatecznie wykonał jego podwykonawca, tj. firma "C". W ocenie organu usługa ta w rzeczywistości nie miała miejsca.

W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę "C" M. K., wskazując jako podstawę prawną art. 86 ust. l oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował obowiązek strony do odprowadzenia podatku należnego z tytułu usług, które miała ona rzekomo wykonać na rzecz firm "A" M. F. oraz "B" S. M..

Zgodnie z art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, określił obowiązek zapłaty podatku - wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz dwóch ww. kontrahentów.

W odwołaniu od decyzji organu l instancji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że przedsiębiorstwo J. K. nie wykonało prac, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT,

art. 121 § l, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezwrócenie się do odpowiednich organów administracji publicznej, inwestora oraz generalnego wykonawcy, w celu pozyskania dowodów, z których wynikałoby jakie prace były zaplanowane podczas budowy Lotniska A., co w konsekwencji spowodowało niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego ,

art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § l, art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadka Pana S. M. czy pracowników spółki D., w sytuacji gdy zeznania tych świadków mają znaczenie dla ustalenia, że prace na lotnisku w M. zostały faktycznie wykonane,

art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń w przeważającej mierze na załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań osób, które to dowody zostały przeprowadzone w toku odrębnych postępowań, co uniemożliwiło Stronie uczestniczenie w czynnościach procesowych i zadawania pytań,

art. 197 w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastąpienie opinii biegłego informacjami udzielonymi przez bliżej nieokreśloną w treści decyzji "firmę specjalizującą się w budowie dróg" oraz określenie, że Strona wykonała prace "sposobem prymitywnym dalekim od obecnych standardów", co należy do wiadomości specjalnych, których organ I instancji nie posiada,

art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. l, art. 86, art. 88, art. 99 ust. l oraz ust. 12 oraz art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez: błędne przyjęcie, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, błędnie określoną sentencję decyzji organu I instancji, tj. niewskazanie enumeratywnie faktur VAT, które według organu podatkowego są "puste" i wskazanie kwot zbiorczych, błędne wskazanie przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji gdy Strona rozlicza się kwartalnie w VAT-7K.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Podniósł również, że strona swoim świadomym udziałem w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe umożliwiła innym podmiotom sprzeczne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa.

Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że w IV kwartale 2011 r. strona wykazała w ewidencji dostaw wykonanie następujących usług:

w październiku 2011 r. na rzecz firmy "B" S. M. - faktura VAT nr [...] z dnia 31 października 2011 r. wystawiona tytułem "wykonanie prac wg umowy" na kwotę netto 400.000 zł, podatek VAT - 92.000 zł oraz

w grudniu 2011 r. na rzecz firmy "A" M. F. - faktury VAT:

nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r. wystawiona tytułem "wykonania prac wg umowy" na kwotę netto 49.020 zł, podatek VAT - 11.274,60 zł,

nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. wystawiona tytułem "wykonanie prac wg umowy" na kwotę netto 53.400 zł, podatek VAT - 12.282 zł,

nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. wystawiona tytułem "wykonanie prac wg umowy" na kwotę netto 53.400 zł, podatek VAT - 12.282 zł,

nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawiona tytułem "wykonanie prac wg umowy" na kwotę netto 48.000 zł, podatek VAT - 11.040 zł.

Przedmiotem powyższych faktur było rozliczenie dokonanej przez stronę sprzedaży jak i nabycia robót drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych, wykonanych na terenie [...] Portu Lotniczego "A." sp. z o.o. na podstawie umów cywilnoprawnych, łączących wskazane w fakturach podmioty.

Na wszystkich fakturach VAT wskazano sposób zapłaty - przelew z terminem płatności 60 dni. Do ww. faktur VAT Strona załączyła: potwierdzenia wykonania prac bitumicznych z dnia 8, 15, 22 i 30 grudnia 2011 r., w których wskazano zaawansowanie prac (odpowiednio: 24%, 50%, 76% i 100%), pokwitowania KP i wyciąg z konta bankowego Strony, z którego wynika, że w dniu 27 stycznia 2012 r. otrzymała przelew w kwocie 20.000 zł tytułem "przelew przychodzący w PLN - ELIXIR M.F. A. zapł. za FV".

Z umów łączących wymienione podmioty wynika zobowiązanie do wykonania robót drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych przez pracowników wykonawcy, z jego materiałów i przy użyciu jego sprzętu.

Podatnik zobowiązał się utrzymywać w stanie gotowości do pracy ciągnik rolniczy wraz ze stosownym osprzętem, samochód ciężarowy samowyładowczy, koparko-ładowarkę do prac przygotowawczych oraz porządkowych. Umowa miała obowiązywać do dnia zakończenia robót, nie później jednak niż do 31 grudnia 2011 r., a wszelkie jej zmiany i uzupełnienia wymagały dla swej ważności formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Organ odwoławczy podkreślił, że podpisane umowy cywilnoprawne w zasadzie nie różnią się treścią. Zaryzykował stwierdzenie, że są wiernie skopiowane.

Na żadnej z nich nie zostało wskazane miejsce wykonania usług, tj. Port Lotniczy "A.", jak i szczegółowy zakres usług. Oznacza to w ocenie organu, że urnowy te równie dobrze mogłyby dokumentować wykonanie wskazanych w nich robót "drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych", w każdym innym miejscu.

Organ podniósł także, że dwa protokoły zaawansowania - odbioru wykonanych robót zostały sporządzone w dniu 31 października 2012 r., czyli po ponad roku od wystawienia faktury VAT mającej potwierdzać ich wykonanie. Wywodzi z tego, że protokoły te zostały sporządzone w późniejszym okresie dla potrzeb uwiarygodnienia fikcyjnych usług, a powtórzenie tej samej daty świadczy o bezrefleksyjnym kopiowaniu poszczególnych zapisów umowy.

Organ wskazuje również, że żadna z ww. faktur VAT nie została uregulowana w sposób w niej wskazany, tj. w formie przelewu.

Analizując zeznania podatnika przesłuchanego dwukrotnie w charakterze strony organ podnosi, że podatnik prowadząc działalność w zakresie wykonywania robót budowlanych polegających na remontach dróg, w 2011 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Z M. F. poznał się na budowie na lotnisku A. jako osoba szukająca w sierpniu 2011 r. pracy. W grudniu 2011 r. wystawił na rzecz M. F. cztery faktury VAT za wykonanie prac wg umowy, polegających na uszczelnieniu połączeń nawierzchni. Faktury VAT potwierdzają zdaniem podatnika, roboty budowlane realizowane na pasie startowym i drodze kołowania na lotnisku A. w M.. Podatnik zeznał, że potwierdzenia odbioru robót dokonywał M. F. lub jego przedstawiciel np. brygadzista, którego danych osobowych nie pamięta. Protokoły odbioru robót nie byty sporządzane. M. F. uczestniczył w odbiorach robót wykonanych przez podatnika. Organ wskazuje dalej, że podatnik wykonywał prace osobiście. Zna tylko M. F., na którego rzecz wykonywał prace i który te prace nadzorował. Nie zna nazwisk i imion oraz danych adresowych osób, które nadzorowały lub były odpowiedzialne za kierowanie na poszczególnych budowach lub odbiór zakończonych robót budowlanych.

Materiały budowlane niezbędne do wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami VAT podatnik dostarczał samodzielnie, a prace udokumentowane fakturami VAT wykonywał przy pomocy własnego sprzętu i narzędzi, np. ciągnik rolniczy, butla, palnik, konewka. Czynności te były proste i nie wymagały posiadania uprawnień do ich wykonania.

Na budowie nie widział książki wejść i wyjść, nie podawał swoich danych osobowych i nie miał przepustki. Nie wie, czy prace wykonywane przez niego odnotowywane były w dzienniku budowy. On wpisów takich nie dokonywał.

Wykonał prace, które polegały na wypełnieniu masą bitumiczną szczelin pomiędzy odcinkami masy wiążącej. W niektórych przypadkach masę bitumiczną kupował w hurtowni. Nie pamięta jednak miejsca i nazwy hurtowni oraz daty zakupu. Nie posiada też dowodów zakupu masy bitumicznej oraz gazu propan-butan 11 kg służącego do podgrzania tej masy. Gaz propan-butan 11 kg w ilości ok. 10 butli kupował na stacjach benzynowych. Faktur VAT nie pobierał przy zakupie, ponieważ nie wiedział, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

Nie był nadzorowany podczas wykonywania prac, nie wie, kto dokonywał odbioru wykonanych przez niego prac, nie znał brygadzisty i kierownika budowy, nie wie, kto oceniał zakres wykonanych przez niego robót. Dowody KP otrzymywał od M.F., który przywoził je już wypisane, w umówione miejsce. Kwitował na nich odbiór gotówki.

Wykonując roboty na terenie budowy lotniska M. każdego dnia dojeżdżał z miejsca zamieszkania swoim prywatnym samochodem. Nie posiada jednak żadnych dowodów zakupu paliwa do tego samochodu, nie korzystał także z usług hotelarskich.

Zapłaty na rzecz firmy "C" dokonał przelewem, jednak nie pamięta kiedy i nie potrafi przedłożyć żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. W odniesieniu do tego podwykonawcy podatnika organ ustalił także, że na zakup usługi budowlanej od tej firmy podatnik wystawił fakturę VAT (wskazaną wyżej) na kwotę netto 545.000 zł, podatek VAT - 125.350 zł (brutto 670.350 zł) za "prace wykonane zgodnie z umową, prace budowlano - drogowe". Organ odwoławczy podkreślił tu, że podatnik do wykonania usług na rzecz firmy "B" S. M. (na kwotę brutto 492.000 zł), wynajął firmę "C" M. K., która podjęła się wykonania tych usług za kwotę brutto 670.350 zł co oznacza, że poniósł tu stratę w kwocie 178.350 zł.

W aktach administracyjnych znajdują się także zeznania M. F. z lutego 2012 r. Analizując przedstawione wyżej protokoły przesłuchań podatnika oraz M. F., to jest osoby wykonującej zlecone jej prace budowlane oraz osoby, która miała zlecić te roboty organ wskazał, że zeznania te są w znacznej części sprzeczne ze sobą, a co więcej, osoby te zaprzeczają własnym wcześniejszym zeznaniom.

W różny sposób według organu podatnik przedstawiał okoliczności w jakich poznał M. F.. Z jednego przesłuchania wynika, że poznał go jako "osoba szukająca pracy", a w kolejnym przesłuchaniu oświadczył, że poznał go za pośrednictwem S. M.. Podczas jednego z przesłuchań zeznał, że jego prace były nadzorowane przez brygadzistę M. F., którego jednak nie znał i nie potrafił podać danych osobowych. Podczas drugiego przesłuchania oświadczył, że nie był przez nikogo nadzorowany. M. F. zeznał natomiast że prace te były wykonywane pod kontrolą kierownika z firmy "D." i nadzorem jego brygadzisty – M. P..

Z zeznań podatnika wynika, że na skutek zmiany warunków umowy nie potrzebował specjalistycznego sprzętu, podczas gdy z treści zawartych umów wynika, że wszelkie zmiany umowy muszą być sporządzone na piśmie pod rygorem nieważności. Podatnik nie przedstawił żadnych aneksów do umowy z dnia 16 sierpnia 2011 r.

Z zeznań podatnika wynika, że do wejścia na teren budowy lotniska w M. nie potrzebował żadnej przepustki i jej nie posiadał. Tymczasem M. F. zeznał, że każda z osób wchodzących na teren budowy obowiązana była posiadać kartę imienną uprawniającą do wejścia na teren lotniska. Z zeznań tych wynika również, że podatnik miał taką kartę. Organ wyjaśnił tu, że z pisma "[...] Portu Lotniczego A." sp. z o.o. z dnia 23 stycznia 2014 r. wynika, że podatnik "nigdy nie wnioskował do Spółki o wydanie przepustki stałej". Takie same ustalenia poczyniono wobec podwykonawcy podatnika – M. K. (pismo z dnia 5 grudnia 2014 r.).

Nadto z zeznań złożonych przez M. F. w lutym 2012 r., a więc niespełna dwa miesiące po wystawieniu spornych faktur VAT wynika, że nie wiedział on, jakie prace miał wykonać podatnik na terenie budowy lotniska w M., z jakich materiałów oraz przy użyciu jakich narzędzi.

Podatnik zeznał, że nie wiedział o możliwości odliczenia przez niego, jako podatnika podatku od towarów i usług, podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, mających dokumentować nabycie masy bitumicznej, gdy tymczasem z zestawienia danych z deklaracji VAT-7K wynika, że w I kwartale 2011 r. dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z działalnością opodatkowaną.

Organ wskazał także na zeznania wynikające z dokumentów - protokołów przesłuchań osób zatrudnionych przez S. M. oraz M. F. na terenie budowy lotniska w M. - otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., które zostały zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy "A" M. F. (T. Ł., M. P., M. K., W. K., K. R., S. M., D. W.). Wynika z nich konieczność posiadania przepustek przez osoby wjeżdżające do pracy na teren Lotniska M.. Wynika z nich także, że podatnik był osobą nieznaną dla zeznających. Wskazani wyżej zeznali także, że w lipcu 2011 r. zostali oficjalnie zwolnieni przez dotychczasowego pracodawcę, tj. Pana S. M., a następnie zatrudnieni przez nowego pracodawcę, tj. Pana M. F., co w żaden sposób nie wpłynęło jednak na ich podporządkowanie Panu S. M., który nadzorował ich prace na terenie budowy lotniska w M., i który wypłacał im nadal wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót (w tym wynagrodzenie wynikające z umowy - przelewem na rachunek bankowy, poza umowne, nie podlegające opodatkowaniu - w kopercie, do ręki).

Wskazując na zebrany zgodnie z art.122 i art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa materiał dowodowy oraz na ocenę tego materiału zgodną z art.191 tej ustawy organ uznał w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie co do meritum, organ przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Odnosząc się do wynikającej z orzecznictwa zasady "dobrej wiary" organ podniósł, że jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie uzasadnione jest – w świetle zebranego materiału dowodowego - stwierdzenie organu I instancji, że Strona swoim świadomym udziałem w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, umożliwiła innym podmiotom sprzeczne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ zaprezentował pogląd, że podmiot, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

Jako kolejną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał także art.108 ust. l powołanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 21 (l)(d) VI Dyrektywy), zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Za nieuzasadnione uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W ocenie organu dowody w sprawie zebrane zostały przy zachowaniu wymogów określonych w art.120, art.122, art.187 § 1, art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej. Ocenione zostały zgodnie z art.191 tej ustawy. Organ podniósł także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest – jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji – zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 powołanej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w przywołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie.

Reasumując, w ocenie organu w postępowaniu podatkowym skutecznie zakwestionowano rzetelność spornych faktur VAT i wykazano ich fikcyjność, co uzasadniało odmowę odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur rozliczających zakup usług budowlanych. Uzasadnione było także zdaniem organu, zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku wynikającego z faktury rozliczającej rzekomą sprzedaż usługi budowlanej, na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił:

I naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że przedsiębiorstwo J. K. nie wykonało prac, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, przy czym organ (zarówno pierwszej i drugiej instancji] nie znał zakresu prac, które powinny zostać wykonane na tego typu budowie oraz nie wskazał innych podmiotów, które je faktycznie wykonały oraz uwzględnił jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącego, a tym samym bezpodstawnie odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącego i przedłożonym przez niego dokumentom,

art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do odpowiednich organów administracji publicznej albo do inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy dysponowali odpowiednimi dokumentami (takimi jak dzienniki budowy harmonogramy lub inne materiały) w celu pozyskania dowodów, z których wynikałoby jakie prace były zaplanowane podczas budowy Lotniska M., w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu, niezbędnego z punktu widzenia niniejszego postępowania, pozwoliłoby organowi podatkowemu na określenie czy prace będące przedmiotem umów pomiędzy firmą "E" J. K. a firmami "B" S. M. oraz "A" M. F. wchodziły w zakres budowy Lotniska A., co w konsekwencji spowodowało niepodjęcie przez organ l instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

art. 121 § l, art. 122, art. 155 § l, art. 180 § l, art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadka Pana S. M., jego pracowników lub pracowników spółki D, o co strona wnosiła na piśmie, w sytuacji gdy zeznania tych świadków mają znaczenie dla ustalenia, że prace na lotnisku w M. zostały faktycznie wykonane.

art. 123 §1, art. 190 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie ustaleń w przeważającej mierze na załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań osób w toku odrębnych postępowań i wybiórcze załączanie jedynie protokołów potwierdzających wersję organu, uniemożliwiając stronie choćby uczestniczenie w czynnościach procesowych i zadawanie pytań świadkom, przy czym w przypadku np. Pana M. F. załączony został protokół przesłuchania go w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przeciwko niemu przez NUS w D., co powoduje, że jego wyjaśnienia mają inny walor dowodowy niż zeznania w charakterze świadka, na którym ciąży odpowiedzialność karna za składania fałszywych zeznań, co wymaga aby czynności te zostały powtórzone z zachowaniem odpowiedniego trybu i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej,

art. 197 w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastąpienie opinii biegłego informacjami udzielonymi przez bliżej nieokreśloną w treści decyzji "firmę specjalizującą się w budowie dróg" i powoływanie się na te informacje przy ustalaniu przez organ, że skarżący wykonywał prace "sposobem prymitywnym dalekim od obecnych standardów" i w związku z tym dokonanie samodzielnej oceny sposobu i jakości wykonanych prac, w sytuacji, gdy ocena sposobu wykonania prac i ich specyfikacji technicznych należy do wiadomości specjalnych, których organ I instancji nie posiada,

art. 233 § 1 pkt 2 lit a. Ustawy Ordynacja Podatkowa w zakresie uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty poprzez poprawę sentencji decyzji organu I instancji i ustalenie obowiązku zapłaty podatku VAT w odniesieniu do poszczególnych faktur na łączną kwotę 138 878,60 zł oraz art. 233 § l pkt l Ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez utrzymanie decyzji w pozostałym zakresie w mocy w sytuacji, gdy toczy się przed organem I instancji w dalszym ciągu postępowanie dowodowe w sprawie opartej na tożsamym stanie faktycznym, lecz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, przy czym organ l instancji dokonał do dnia wniesienia niniejszej skargi przesłuchania świadków w tym m. in. Pana S. M. w dniu 11 marca 2015 roku, Pana R. B. w dniu 10 kwietnia 2015 roku, Pana M. F. w dniu 06 marca 2015 roku, które to zeznania mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co uzasadniałoby przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, gdyż organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie rozpatrzył w całości zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji, który nadal jest zbierany, co potwierdzają dokonane przesłuchania świadków i planowane przesłuchanie Pana D. P. w dniu 28 kwietnia 2015 roku.

II Obrazę prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 21 §1 pkt. 1 oraz §3a ustawy Ordynacja Podatkowa i art. 5 ust. l pkt. l oraz ust. 2, art. 15 ust. l, art. 29 ust. l, art. 86, art. 88, art. 99 ust. l oraz ust. 12 oraz art. 108 ust. l ustawy o VAT poprzez:

a. błędne przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę oraz

b. określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące, w wyniku uchylenia w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w której to organ pierwszej instancji błędnie określił w sentencji obowiązek zapłaty podatku za poszczególne miesiące tj. niewskazanie enumeratywnie faktur VAT, które według niego są "puste" i wskazanie kwot zbiorczych podatku od towarów i usług, wynikających z faktur, które uważał za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

c. utrzymanie mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., decyzji organu pierwszej instancji, w której to Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. błędnie określił do przeniesienia na następny miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (193 złote), w sytuacji gdy rozliczenie dokonywane jest kwartalnie w deklaracjach VAT-7K.

W związku z powyższym skarżący wniósł:

o przeprowadzenie dowodu z dokumentu protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych po dniu wydania decyzji przez organ I instancji tj. po [...] roku i zobowiązanie organu odwoławczego do przedłożenia tychże protokołów znajdujących się w aktach sprawy o ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na okoliczność prowadzenia postępowania dowodowego i ujawnienia dowodów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a nie wziętych pod uwagę przez organ odwoławczy,

o uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt l lit a. i c. ppsa zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 ppsa uchylenie decyzji jej poprzedzającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie istotne jest czy organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie był faktycznym wykonawcą usług rozliczonych spornymi fakturami. W konsekwencji istotne jest czy organy rozliczając podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. :

po pierwsze - zasadnie wyłączyły prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury rozliczającej nabycie usługi od przedsiębiorstwa C M. K.,

po drugie - zasadnie zakwestionowały obowiązek strony do odprowadzenia podatku należnego z tytułu usług, które miała ona rzekomo wykonać na rzecz firm "A" M. F. oraz "B." S. M.,

po trzecie - zasadnie określiły obowiązek zapłaty podatku - wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz dwóch ww. kontrahentów na podstawie art. 108 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.).

Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Op" (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżący nie wykonał usług rozliczonych spornymi fakturami. Skarżący wystawił zatem faktury fikcyjne. Potwierdzają to udowodnione w postępowaniu podatkowym okoliczności. I tak w protokółach zaawansowania odbioru wykonanych robót na rzecz firm A i B wskazano zakres wykonanych przez skarżącego robót takich jak: wykonanie dróg dojazdowych z kruszywa odzyskanego, wykonanie zjazdów i najazdów roboczych, przewóz kruszywa na terenie budowy, rozkładanie kruszywa na odcinkach roboczych koparko-ładowarką, rozkładanie betonu na odcinkach roboczych koparko-ładowarką. W postępowaniu dowodowym ustalono, że skarżący nie dysponował koparko-ładowarką, czy samochodem ciężarowym samowyładowczym, które wraz z ciągnikiem miał utrzymywać zgodnie z zawartą umową w stanie gotowości do pracy. W istocie dysponował jak stwierdził, tylko starym ciągnikiem, butlą gazową, palnikiem i 15 litrową konewką. Nie mógł więc wykonać wskazanego zakresu prac. Nie zatrudniał pracowników, pracował sam. Wyjaśnił, że wykonał prace, które polegały na wypełnieniu masą bitumiczną szczelin pomiędzy odcinkami masy wiążącej. Nie ma dowodów potwierdzających zakup materiałów do tych robót mimo twierdzenia, że kupował masę bitumiczną czy butle z gazem propan-butan. Nie ma dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dojazdu na budowę (np. zakup paliwa do własnego samochodu, bowiem odległość miejsca zamieszkania od miejsca pracy przekraczała 100 km, a skarżący dojeżdżał codziennie). Niewiarygodne jest tak nieracjonalne działanie przedsiębiorcy – podatnika VAT, że nie zabezpieczył sobie Faktur VAT rozliczających zakupy towarów, uwidoczniony w których podatek naliczony mógł odliczyć. Nie ma dowodów, że ktoś nadzorował prace wykonywane przez skarżącego i potwierdzał ich wykonanie. Wskazany przez M. F. brygadzista firmy D. M. P. , jako nadzorujący te prace zeznał, że nie zna skarżącego. Nie znali go też inni pracujący na Lotnisku. Skarżący nie miał przepustki uprawniającej go do wejścia na teren Lotniska i o wydanie takiej nie występował, mimo że z zeznań świadków wynika, że przepustki były konieczne.

M. K., który miał być podwykonawcą skarżącego zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Twierdzenie podatnika, że do wykonania usług na rzecz firmy "B" S. M. (na kwotę brutto 492.000 zł), wynajął firmę "C" M. K., która podjęła się wykonania tych usług za kwotę brutto 670.350 zł także nie uwiarygadnia faktu tej współpracy. Oznaczałoby to bowiem, że podejmując współpracę skarżący godził się na poniesienie straty w kwocie 178.350 zł.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, umożliwiając innym podmiotom sprzeczne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa.

Zasadnie zatem organy podatkowe wyłączyły prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury rozliczającej nabycie usługi od przedsiębiorstwa C M. K., i zasadnie zakwestionowały obowiązek strony do odprowadzenia podatku należnego z tytułu usług, które miała ona rzekomo wykonać na rzecz firm " A" M.F. oraz "B" S. M.,

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 86 ust. l u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.)

Orzecznictwo NSA i TSUE potwierdza, że ograniczenie powyższe odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Zasadnie także organy określiły obowiązek zapłaty podatku - wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz firm "A" M. F. oraz "B" S. M., na podstawie art. 108 u.p.t.u. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Kwota wykazana w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie jest podatkiem należnym w tym rozumieniu, a swoistą sankcją.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 17.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13, LEX nr 1483544. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy Innymi słowy, art. 108 ust. 1 U.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczony.

Organ nie naruszył także w ocenie Sądu w analizowanym stanie faktycznym przepisów postępowania, w szczególności art.188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W myśl przepisu art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W tej sprawie ocenione wyżej dowody stanowią potwierdzenie stanowiska organu, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności rozliczonych spornymi fakturami, jako że podatnik czynności tych nie wykonał, a wystawienie fikcyjnych faktur uzasadniało w odniesieniu do części faktur odmowę obniżenia podatku należnego podatek naliczony jak też zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz M. K. art.108 ust.1 ustawy o podatku VAT.

Twierdzenie, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony, może utrudnić zakończenie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy strona będzie zgłaszać kolejne dowody na poparcie swojej tezy.

Organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 o.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów.

Uznając materiał dowodowy za wystarczający do zajęcia stanowiska w sprawie Sąd nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w skardze. Wyjaśnić tu należy, że zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a., co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Nieuzasadniony jest w tej sytuacji zarzut strony nie powołania biegłego dla oceny sposobu wykonania przez skarżącego robót i jakości tych robót.

Należy stwierdzić, że w świetle art.233 § 1 pkt.2 a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest uprawniony do uchylenia w części decyzji organu I instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty. Niezasadny jest więc zarzut strony, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust.1 u.p.t.u. i orzeczenie o tym obowiązku przez organ odwoławczy poprzez wskazanie w decyzji tego organu enumeratywnie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zamiast kwoty zbiorczej podatku wynikającej z tych faktur, wskazanej w decyzji organu I instancji, stanowi działanie bez podstawy prawnej.

Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zasada ta doznaje tu ograniczenia wobec treści art.181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy nie naruszyły powołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ani wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.

E.J.