Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 84/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75,80,82  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 25,28,90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 84/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r., sprawy ze skargi D. N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 124,40 zł. (sto dwadzieścia cztery złote 40/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił D.N. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3110 zł, stanowiącej iloczyn stawki podatku 65% i podstawy jego obliczenia (4785 zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]o pojemności silnika 1598 cm- i roku produkcji 1993.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji bądź o jej zmianę przez umorzenie postępowania, zarzucając min. naruszenia postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (dalej określanego skrótem "TWE").

Decyzją z dnia [...]znak[...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 81 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

W odpowiedzi na zarzut dotyczący zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami unijnymi Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w myśl art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Dyspozycja art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Dyrektor Izby Celnej zauważa także, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE, ETS zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu TWE. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy podkreślił, że na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z ww. aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący D.N. podtrzymał żądanie dotyczące zwrotu niesłusznie pobranego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy unijne są nadrzędne w stosunku do prawa narodowego. Obywatele mają prawo powoływać się przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi na przepisy zawarte w TWE oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzja nie narusza przepisów prawa, a tym samy skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie podstawą sporu była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28, art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są min. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony wg stawki 65%. Dlatego nie można wykluczyć, iż część tego podatku jest nienależna.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.