Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 41/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie WSA: Krzysztof Gruszecki, Felicja Kajut, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwoty 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

III SA/Gd 41/04

Uzasadnienie

Spółka "A" z siedzibą w W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "zupy błyskawiczne z makaronem" deklarując go do kodu PCN 2104 10 10 0

ze stawką celną konwencyjną w wysokości 25 % i V AT 7 %.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego [...]

w dniu 2 października 2003 r. wydał decyzję, w której uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką celną konwencyjną

w wysokości 40% i stawką VAT 22%, a także określił nową kwotę należności celnych i podatkowych.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe

w całości.

Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu, przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego a także reguły 1, 3 (b) oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli towaru stwierdzono,

iż zawartością opakowania jest w zasadniczej części makaron suszony oraz jednostkowe saszetki foliowe z zawartością tłuszczu i przypraw. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej. O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do tej pozycji zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, jest suchy makaron instant.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniu strony przy klasyfikowaniu spornego towaru nie została pominięta reguła 1 i 2a ORINS. Nie można traktować komponentów, z których istnieje możliwość przygotowania zupy, jako potrawy niekompletnej czy niegotowej, ponieważ stan towaru na dzień zgłoszenia nie pozwala na jednoznaczne wskazanie zasadniczego charakteru wyrobu gotowego.

W ocenie organu odwoławczego brak możliwości klasyfikowania produktu ze względu na jego przeznaczenie, zatem nie można dokonać taryfikacji w oparciu

o regułę 3a ORINS. Dopiero analiza wszystkich komponentów pozwala w oparciu

o regułę 3 (b) dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru. Sprasowany makaron instant nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, gdyż stanowi produkt największy objętościowo i wagowo oraz stanowi podstawę posiłku pod względem energetycznym.

Skład produktu obliguje do zaklasyfikowania go do kodu PCN 1902 30 100.

W fakturze zakupu towaru (załączonej do zgłoszenia celnego), towar został określony jako "instant noodle" tj. makaron instant; również nazwa w języku rosyjskim wskazuje, że jest to makaron (nitki) do szybkiego przygotowania (czyli instant).

Wyjaśnienia do poz. 1902 Taryfy celnej nie odnoszą się do procesu technologicznego produkcji poszczególnych rodzajów makaronów. Przygotowanie produktu w celu uzyskania makaronu instant nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu mamy do czynienia z makaronem, a uwagi do pozycji 1902 nie wykluczają klasyfikowania tu produktów instant.

Nie jest trafny zarzut, że organy celne kwestionują jako dowód potwierdzający prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym świadectwo jakości towarów importowanych, wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w G.. Jest to organ powołany do badania jakości towaru a nie przeprowadzania postępowania klasyfikacyjnego prowadzącego do ustalenia prawidłowego kodu PCN towaru.

Klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez Spółkę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym

w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830 ze zm.) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje:

(1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

(2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Należy podkreślić, że produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych ww. pozycją.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "B" spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły l zawartej w części I lit.C reguły l Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia decyzji o regułę 3b oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późno zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późno zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przedmiotowej decyzji zarzuca obrazę przepisów prawa materiałowego przez pominięcie reguły 2a w związku

z regułą l zawartymi w części I lit.C reguły l Taryfy celnej. Ze względu na charakter

i skład towaru odpowiada on opisowi "zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory

z nich; suszone", który uwzględnia zarówno całość jego składników, jak i cel ich połączenia.

Organ w sposób dowolny przyjął, iż makaron będący składową towaru przesądza

o jego charakterze. Porównując skład klusek, utożsamianych przez organ wydający decyzję z makaronem, ze składem makaronu określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - pozycja 1902, należy zwrócić uwagę na liczne różnice w składzie obydwu produktów. I tak makaron nie zawiera przede wszystkim tapioki, która nie zalicza się do semoliny ani innych rodzajów mąki tam wymienionych, ale i również cukru czy glutaminanu sodu. Kolejną różnicą pomiędzy kluskami wchodzącymi w skład zupy błyskawicznej, a makaronem jest odmienna technologia produkcji.

Organ celny wydający skarżoną decyzję pominął schemat technologiczny złożony jako dowód w sprawie. Nawet gdyby podzielić stanowisko organu wydającego decyzję, iż składnikiem produktu jest makaron spełniający przesłanki określone

w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 1902, to należy zwrócić uwagę,

iż zgodnie z Wyjaśnieniami dla pozycji 2104 10 obejmuje ona między innymi "przetwory zup lub bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd." Dalej w rozwinięciu znajdujemy, iż "Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron...), mięsa ekstraktów mięsnych, tłuszczu... Mogą zawierać znaczne ilości soli". Opis ten znajduje się również

w skarżonej decyzji z konstatacją, "że sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi". Zdaniem strony skarżącej jest to ewidentna sprzeczność w ustaleniach okoliczności istotnych dla sprawy. Wśród argumentów potwierdzających fakt prawidłowego rzetelnego oznaczenia przedmiotowego towaru jest świadectwo jakości towarów importowanych wydane w dniu 3 grudnia 2001 r. przez Centralny Inspektorat Standaryzacji.

Dyrektor Izby Celnej zakwestionował ocenę dokonaną przez uprawniony organ. Nie jest dopuszczalne podważanie treści świadectwa jakości wydanego

w ramach państwowego nadzoru standaryzacyjnego w sprawie, w której zgłoszony towar oznaczony jest jako zupki błyskawiczne.

Skarżący wskazał, że analizując przedmiotową sprawę należy zwrócić uwagę na fakt dotychczasowej wieloletniej praktyki (od 1991 r.) w zakresie kwalifikacji takiego towaru.

Zmiana stanowiska przez organy celne uzasadnia twierdzenie o naruszeniu nasady zaufania obywateli do trwałości i stałości, tak przepisów prawa, jak i ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór między skarżącym a organami celnymi sprowadza się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącego towaru oraz zakresu postępowania dowodowego.

Organy celne dokonały w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane, wyjaśnienia do Taryfy celnej.

Organy celne przyznały, że towar celny będący przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano, że głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Wydaje się, że ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników.

W istocie jednak, w niniejszej sprawie, stanowisko to nie zostało należycie uzasadnione i jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. Przy czym należy mieć na uwadze, że w sytuacji kiedy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w sposób pogarszający sytuację finansową strony wymaga szczególnej staranności.

Wprawdzie prawidłowo organy celne wskazują, że klasyfikacja towarów - zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego - stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Jednak również elementem postępowania celnego jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, który

ze składników znajdujących się w opakowaniu

jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter.

W tym celu wydaje się konieczna wiedza specjalistyczna.

W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zakresu sporu winno uwzględniać analizę treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902 - jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku

z dnia 10 marca 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. V SA/Wa 46/04) orzekając w sprawie w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej analogicznego towaru.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany

do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania przedmiotowego towaru - zup błyskawicznych "VIFON" do właściwej pozycji Taryfy Celnej. Z faktu, iż nie istnieje określona, jednolita praktyka europejska, która - jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. VSA 305/00 - mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji spoczywał obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywanej kwalifikacji.

Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz.830).

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wyrażał pogląd,

że w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości i trudne jest jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno doprowadzić przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, w oparciu o treść taryfy celnej oraz objaśnień towarzyszących jej stosowaniu, do ustalenia kryterium decydującego o odrębnej kwalifikacji.

W toku postępowania organy dysponowały, składanymi przez stronę

i wykonanymi na ich zlecenie, kilkoma opiniami specjalistów z zakresu żywienia oraz ośrodków naukowo-badawczych, z których za podstawę swej decyzji przyjęły "kryterium ilościowe" jako decydujące o tym, czy badany produkt jest zupą czy też makaronem z przyprawami.

W sprawie niniejszej skład i przeznaczenie towaru nie są między spółką

i organami administracji sporne właściwe jej rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej, które mają niewątpliwie normatywny charakter wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego są rodzajem legalnej wykładni Taryfy Celnej i mają na celu zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być utożsamiane z ilością. Produkt sporny jest stosowany jako zupa. By mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe

i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko część masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich.

Zaskarżona decyzja wydana została wskutek błędnego zastosowania Reguły 3b, z naruszeniem przepisów prawa materialnego - Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy Celnej a także z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt GSK 930/04 o analogicznym stanie faktycznym

i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądowa kontrola nad postępowaniem administracyjnym obejmuje również prawidłowość oceny dowodów, zatem arbitralne stanowisko organów celnych przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego może stanowić podstawy wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazano ponadto, że jest to szczególnie istotne, w sytuacji gdy organy celne zmieniają generalnie swój dotychczasowy pogląd w sprawie.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.