Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1052/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 1a, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016r. sprawy ze skargi G. P. O. i W. A. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz G. P. O. i W. A. sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy P., po wznowieniu postępowania, uchylił w całości własną decyzję ostateczną z [...] maja 2012r. określającą [...] "A." Spółka z o.o. w P. (skarżąca/Spółka) wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. na kwotę [...] zł. oraz określił ponownie wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca jest przedsiębiorcą wpisanym od 20 lipca 2007 r. do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedmiotem jej działalności jest m.in. pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, uprawa warzyw, zbóż, roślin włóknistych, roślin przyprawowych i aromatycznych, winogron, drzew i krzewów owocowych, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, produkcja soków i warzyw, a także wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. Celem działania Spółki, zgodnie z jej aktem założycielskim, jest m.in. dostosowanie produkcji rolnej wspólników do warunków rynkowych, poprawa efektywności ich gospodarowania, planowanie produkcji w gospodarstwach wspólników, koncentracja podaży owoców i warzyw oraz organizowanie ich sprzedaży. Z dniem 5 października 2010 r. skarżąca została wpisana do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym.

3. Organ wskazał, że 8 października 2008 r. Spółka nabyła nieruchomość położną w R., w skład której wchodziły działki nr [...], i [...] sklasyfikowane jako rola. Działka nr [...] była wówczas zabudowana budynkiem przetwórczo - magazynowym i budowlami, a działka nr [...] nie była zabudowana. Następnie 6 września 2011 r. Spółka nabyła działkę nr [...], sąsiadującą z działką nr [...], która sklasyfikowana była również jako rola. Decyzją Powiatowego Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. wydane zostało pozwolenie na użytkowanie obiektów na działkach nr [...] i [...], tj. hali przygotowania i schładzania cebuli bez części socjalnej, hali sortowni cebuli z łącznikiem bez części socjalno - bytowej i wagi samochodowej współzależnej z budynkiem portierni. W wyniku aktualizacji użytków, działka nr [...] i działka nr [...] oznaczone zostały jako inne tereny zabudowane o symbolu Bi (zawiadomienie Starostwa Powiatowego w R. odpowiednio z [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r.). Działka nr [...] z dniem 15 marca 2015 r. oznaczona została w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane Bi.

4. Organ wskazał, że na rok 2012 r. Spółka nie złożyła deklaracji w przedmiocie podatku od nieruchomości, a w deklaracji za 2010 r. skorzystała ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. dalej: ustawa p.o.l.). Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy p.o.l, gdyż nie spełnia przesłanek tego zwolnienia. Organ wskazał, że grunty działek nr [...],[...] i [...] zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Ponadto na gruntach tych stwierdzono istnienie budynków i budowli, które służyły tej działalności. W związku z tym, grunty te w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Organ wskazał, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy p.o.l. dotyczy wyłącznie grup producentów rolnych wpisanych na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm. dalej: "ustawa o grupach producentów rolnych") do rejestru prowadzonego na podstawie tej ustawy (art. 9) i nie obejmuje ono grup producentów utworzonych i wpisanych do rejestrów w oparciu o inne akty prawne. W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy p.o.l. nie można odnieść do każdej grupy producenckiej wpisanej do jakiegokolwiek rejestru tych grup, w tym również do "wstępnie uznanych grup producentów owoców i warzyw". "Grupa producentów rolnych" i "wstępnie uznana grupy producentów czy uznana grupa producencka" nie są podmiotami tożsamymi, albowiem ich powstanie, wymogi jakie muszą spełniać i rejestry, którym podlegają wynikają z różnych aktów prawnych. Spółka w 2012 r. na mocy decyzji Marszałka Województwa W. z [...] października 2007 r., posiadała jedynie status wstępnie uznanej grupy producentów owoców i warzyw; figurowała w rejestrze wstępnie uznanych grup producentów zarejestrowanych w województwie w. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 145, poz. 868 ze zm. dalej: "ustawa o organizacji rynków owoców i warzyw"). Nadto decyzją tego organu z dniem [...] stycznia 2013 r. uzyskała status organizacji producentów w grupie produktów: warzywa i owoce oraz została wpisana do rejestru uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń na podstawie ww. ustawy. Nie figurowała natomiast w rejestrze grup producentów rolnych zarejestrowanych w województwie w. na podstawie ustawy o grupach producentów rolnych.

5. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm. dalej: ustawa p.r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przy czym określenie "zajętych" należy zdaniem organu interpretować jako faktycznie używanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy p.o.l., użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego uznanie określonej nieruchomości za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą wymaga jedynie wskazania związku pośredniego nieruchomości z tą działalnością, zatem sam fakt objęcia we władanie nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem. Dla celów tego podatku nie ma bowiem znaczenia, czy nieruchomości są faktycznie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym grunty, budynki czy budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niewykorzystywane w danym momencie do działalności gospodarczej lub gdzie prowadzona jest działalność innego rodzaju niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

6. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż zarówno grunty działki nr [...],[...] i [...] położone w R., jak i usytuowane na nich budynki i budowle, były zajęte na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, innej niż rolnicza, mimo, że działka nr [...] w 2012 r. dalej sklasyfikowana była jako rola. Okoliczność, że budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, wedle powyższej interpretacji, nie budzi zastrzeżeń, natomiast działki o nr [...] i [...] w listopadzie 2012 r. zostały sklasyfikowane do kategorii innych terenów zabudowanych Bi, w związku z czym nie wchodziły już w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe ustalenia oparte zostały m.in. na zeznaniach świadków, pracowników Spółki. Świadkowie wskazali, że w okresie objętym decyzją nieruchomość w R. wraz z obiektami przeznaczona i zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na skupie, przechowaniu, sortowaniu i przygotowaniu do sprzedaży owoców, głównie sprowadzonych z zagranicy, także płodów rolnych również pochodzenia zagranicznego i krajowego. Oznacza to, że cała nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka posiada status producenta rolnego na podstawie decyzji ARMiR oraz, że zapisy w KRS wskazują na prowadzenie działalności rolniczej.

7. Organ odwoławczy nie przeczy, że w pewnym zakresie Spółka wykonuje działalność rolniczą w postaci upraw buraka czy cebuli, jednakże na terenie nieruchomości położonej w inne gminie. Także okoliczność, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, a strona posiada status producenta rolnego w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest przesądzające dla uznania, że wykonuje ona wyłącznie działalność rolniczą a obiekty służą wyłącznie tej działalności. Fakt, że Spółka uiszcza podatek rolny jest nieistotny bowiem wykazano, że od gruntów położonych w R. - całkiem niesłusznie.

8. W stanie faktycznym sprawy Spółce nie przysługuje również preferencyjna stawka podatkowa z tytułu zajęcia budynków lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, ponieważ skarżąca, pomimo posiadania od 5 października 2010 r. wpisu do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym, w żaden sposób nie wykazała, że taką działalnością faktycznie się zajmuje. Przeprowadzone w dniach [...] stycznia 2015 r. oględziny nieruchomości, także zeznania świadków pozwoliły na stwierdzenie, że budynki lub ich części nie były zajęte na obrót materiałem siewnym.

9. Badając w dalszej kolejności zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się naruszenia art. 4 ustawy p.o.l, poprzez brak wezwania Spółki do określenia wartości budowli. W toku postępowania Spółka była bowiem wzywana do przedstawienia dokumentów, będących w jej posiadaniu, na podstawie których można byłoby ustalić stan faktyczny w odniesieniu do budynków i budowli. Organ wskazał, że strona zignorowała wezwanie z [...] października 2013 r. a w późniejszym postępowaniu utrudniała przeprowadzenie czynności zmierzających do ustaleń w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji, zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy p.o.l., powołano rzeczoznawcę majątkowego, który [...] stycznia 2015 r. sporządził operat szacunkowy. W wyniku oględzin stwierdzono na nieruchomości naniesienia w postaci budowli lub ich części, tj. ogrodzenie, drogi wewnętrzne i place utwardzone, oświetlenie terenu, instalację p.poż., wagę samochodową, zewnętrzną instalację kanalizacyjną i wodociągową. Biegły przestawił metodologię wyceny i wskazał, że wartość budowli określono jako jej wartość odtworzeniową, stosując podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę elementów scalonych. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. organ podatkowy przyjął te obiekty, wobec których istniał obowiązek podatkowy w tym okresie.

10. W tym kontekście organ podał, że bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, iż budowa budynków sfinansowana została w 75% z dotacji unijnych. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budynków jest bowiem ich powierzchnia użytkowa a nie wartość stanowiąca podstawę do naliczania amortyzacji. Natomiast w przypadku podatku od nieruchomości odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego znaczenia, tym bardziej nie ma wpływu to, w jakiej wysokości stanowią koszt uzyskania przychodów.

11. W kwestii przedłużenia postępowania podatkowego i wydanego w tym względzie postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W każdym z wydawanych w toku postępowania podatkowego postanowień, jako przyczynę przedłużenia postępowania podatkowego wskazywano skomplikowany charakter sprawy. Chociaż, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie jest zbyt lakoniczne, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy dokonywał w toku postępowania podatkowego szeregu czynności procesowych i koniecznym było wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, jeśli jest w posiadaniu dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

12. Końcowo organ odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Na wstępie stwierdził, że brak jest podstaw do odrzucenia mocy dowodowej zeznań pracowników skarżącej i przyjęcia, że jedynie wiarygodnymi dla określenia charakteru działalności Spółki mają być zeznania świadków wskazanych w odwołaniu. Pracownicy bowiem wypowiadali się szczegółowo zarówno co do czynności wykonywanych w poszczególnych obiektach, towarów objętych tymi czynnościami i innych zdarzeń, na podstawie których można było wyprowadzić wniosek dotyczący charakteru działalności Spółki. Co do pozostałych osób, tj. wspólników Spółki, członków zarządu czy dyrektora zarządzającego Spółki, organ drugiej instancji rozpatrując wniosek strony, podjął próbę przesłuchania wyżej ww. osób, jednakże na wezwanie stawił się jedynie A.K., członek zarządu Spółki, który złożył zeznania. W pozostałej części odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bowiem zgromadzony materiał umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego w celu określenia wartości budowli i powierzchni budynków. W tym względzie zachowane zostały wszelkie wymagane prawem procedury, natomiast skarżąca, prawidłowo zawiadomiona, nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w nich i zadawania pytań, czy składania wyjaśnień. Organ odwoławczy zgromadził również protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w październiku 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011, w którym określono faktyczny przedmiot działalności gospodarczej skarżącej. Zawarto w nim dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów, w tym źródeł tych przychodów oraz dokonano analizy ponoszonych przez Spółkę kosztów w związku z prowadzoną działalnością, w tym kosztów nabyć towarów, formy ich dokumentowania, sposób księgowania.

13. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej Instancji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t j.:

a) art. 138 § 1 pkt 2 KPA przez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem:

- art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie, że zgłoszone zostały dla udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy;

- 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w postaci ustalenia, które budowle i budynki służą w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej, a które do prowadzenia działalności rolniczej;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 288 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym.

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l. oraz art. 21 ust. 3 O.p., przez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że skarżący zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych gruntów według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; przyjęcie, że samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę budynków i budowli rodzi obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy organ nie wykazał, aby budynki te i budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, jak również nie uwzględnił, iż położone są na gruntach, sklasyfikowanych jako użytki rolne i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego podatnika;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., przez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że skarżąca zobowiązana jest uiścić podatek od posiadanych nieruchomości stanowiących użytki rolne;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy p.o.l. przez jego błędną interpretację skutkująca uznaniem, iż Spółka zobowiązana jest uiścić podatek od posiadanych budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. przez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż skarżąca powinna uiścić podatek od nieruchomości od posiadanych budowli, pomimo braku ustalenia przez organ, czy budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy p.o.l. którego w sprawie błędnie nie zastosowano, a który zwalnia od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej; w konsekwencji, błędnie przyjęto, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy p.o.l. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w części okresu, za który naliczono podatek od nieruchomości, Spółka posiadała wpis do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców, wykonujących obrót materiałem siewnym, dokonany 5 października 2010 r., pod numerem [...]; organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał okres, w którym Spółka wpisana była do rejestru, jednakże ostatecznie całkowicie pominął ten fakt w rozstrzygnięciu.

14. W dodatkowym piśmie z [...] grudnia 2015r. skarżąca zarzuciła nadto:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działki nr [...], nr [...] oraz nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1 u.p.r., albowiem w 2011 r. były zajęte i wykorzystywane przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowe grunty były zajęte i wykorzystywane przez producentów rolnych (wspólników Spółki) w celu wykonywania czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności rolniczej, a w konsekwencji z uwagi na charakter i cel funkcjonowania skarżącej pozostawały jedynie w związku z działalnością, jaką prowadzi skarżąca;

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy p.o.l., przez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których na gruntach o łącznej powierzchni [...] ha, stanowiących własność skarżącej, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, znajdowały się budynki przeznaczone i wykorzystywane przez producentów rolnych (wspólników Spółki) w celu wykonywania czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności rolniczej, natomiast zwolnienie o którym mowa w w/w przepisie obejmuje budynki gospodarcze związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują.

15. W opinii skarżącej, w toku postępowania, organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. lekceważąc przedstawione przez Spółkę fakty odnośnie wykorzystywania posiadanych nieruchomości do działalności rolniczej, przyjmując założenie, że bycie przedsiębiorcą jest wystarczające dla obciążenia posiadanego majątku nieruchomego według stawek podatkowych przewidzianych dla działalności gospodarczej. Organ nie dokonał ustaleń, czy i w jakim zakresie faktycznie Spółka wykorzystuje posiadane nieruchomości, nie rozpoznał istoty sprawy oraz nie rozważył całości zebranego materiału dowodowego. Ustalił, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie negując przy tym faktu i zasadności uiszczania podatku rolnego od lwiej części gruntów, jednakże nie wziął niniejszych okoliczności w ogóle pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Pominął kwestię posiadania przez podatnika statusu producenta rolnego, zgodnie z decyzją Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

16. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 O.p skarżąca wskazała, że organ dopuścił dowód z przesłuchania zawnioskowanych świadków, a następnie uznał ich zeznania za zbędne z uwagi na własne, odmienne od przytaczanych przez nią, a dodatkowo, niekorzystne dla skarżącej, ustalenia. Zdaniem Spółki dyskredytowanie z góry zawnioskowanej osoby w charakterze świadka, z tego tylko względu, że organ założył, iż świadkowie nie przedstawią okoliczności odmiennych od tych, które organ ustalił samodzielnie, rażąco uchybia art. 188 O.p., bowiem niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy.

17. Skarżąca podniosła, że organ pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej, zastosował art. 288 O.p. który ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w stosunku do podmiotu, u którego organ zamierza przeprowadzić oględziny, wydane zostało postanowienie o wszczęciu kontroli i spełnione zostały właściwe wymogi proceduralne. Tymczasem w stosunku do skarżącej organ podatkowy nigdy nie wszczął kontroli podatkowej, Burmistrz Miasta i Gminy P. wszczął postępowanie podatkowe, które toczy się od liku lat. W konsekwencji, czynności i dokumenty zgromadzone w sprawie na podstawie naruszonego przepisu, winny zostać wyeliminowane z katalogu dowodów.

18. Skarżąca podkreśliła, że zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, samo z siebie nie eliminuje zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienie uzależnione jest wyłącznie od tego, czy podatnik jest podatnikiem podatku rolnego i czy nieruchomości związane są z działalnością, wskazaną w ustawie p.o.l. W konsekwencji organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z analizy przepisów prawa, choć Spółka jest podatnikiem podatku rolnego, korzysta ze zwolnień ustawowych od obowiązku jego uiszczania i jest właścicielem gruntów rolnych, tworzących gospodarstwo rolne (okoliczność bezsporna, niekwestionowana przez organ podatkowy).

19. Końcowo podniosła, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają w powyższym zakresie, dotyczącym zarówno określenia przedmiotu opodatkowania, jak i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, znaczenie decydujące. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Nieprzydatne pozostaje przy tym oparcie się przez organ na zeznaniach świadków powołanych w sprawie, bowiem ich zeznania nie powinny być rozstrzygające dla określenia charakteru działalności Spółki. Wiarygodnymi i miarodajnymi dla rozstrzygnięcia sprawy dowodami osobowymi są jedynie zawnioskowani w skardze świadkowie, członkowie zarządu oraz wspólnicy Spółki, którzy najlepiej orientują się w prowadzonej działalności gospodarczej. Także projektanci i wykonawcy budynków należących do Spółki, oraz inspektor nadzoru budowlanego posiadają informacje specjalne dotyczące celu posadowienia budynków na nieruchomości Spółki. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadałoby dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 187,191 i 122 O.p.

20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

21. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc także naruszenie; art. 240 § 1 pkt 1, art. 243 § 2 i art. 128, art. 198 § 1 i 2 w związku z art. 190 § 1 i art. 288 O.p., art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 9 ustawy p.o.l. oraz art. 4 ust 1 pkt 3, ust 3, 5 i 7 ustawy p.o.l. oraz art. 54 § 1 pkt 3, 7 i § 3 O.p. Przedstawił uzasadnienie tych zarzutów nadając mu formę załącznika do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22. Skarga podlegała uwzględnieniu, jednak Sąd uznał zasadność zarzutów skarżącej jedynie w niewielkim zakresie. Zaskarżona decyzja została uchylona w całości wyłącznie z uwagi na niepodzielny charakter zawartego w niej rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście za istotnie charakteryzujący sposób orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy uznać art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

23. Skarżąca formułowała w sprawie pod adresem zaskarżonej decyzji zarówno zarzuty procesowe, dotyczące przeprowadzonego przez organy postępowania, jak również zarzuty naruszenia zaskarżonym rozstrzygnięciem prawa materialnego. Ocenę zaskarżonej decyzji Sąd rozpocznie od przepisów prawa materialnego, albowiem ich treść wyznacza jednocześnie zakres istotnych ustaleń faktycznych, które organy miały obowiązek poczynić dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

24. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawała ocena, czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012 roku były – stanowiące własność skarżącej - grunty, budynki i budowle, położone w R. Dla rozstrzygnięcia w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie w art. 2 ust 1 ustawy p.o.l. regulując przedmiot opodatkowania, ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki i ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ust 2 tego artykułu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ten ostatni przepis, wprowadzający wyłączenie z opodatkowania, koresponduje z treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza.

25. W art. 1a ustawy p.o.l. zawarte zostały definicje legalne pojęć, którymi posługuje się ta ustawa. W tym kontekście, w ust 1 pkt 6 określono, że "działalnością rolniczą" w rozumieniu ustawy jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Natomiast w ust 3 pkt 1 - 6 tego artykułu stwierdzono, że przez użyte w ustawie określenie "użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

26. Skarżąca stała na stanowisku, że w zakresie opodatkowania gruntów, charakter prowadzonej przez nią działalności predestynuje ją do opłacania podatku rolnego. W stanie faktycznym sprawy dotyczącym roku 2012 działka nr [...] w listopadzie 2012 r, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków Starostwa R., zmieniła charakter oznaczenia jej z "grunty orne" na "inne tereny zabudowane". Działka [...] miała oznaczenie B - RIIIa, czyli "użytki rolne zabudowane", działka [...] obejmowała grunty orne. W ocenie Sądu zapisy ewidencji gruntów nie miały w sprawie decydującego znaczenia co do sposobu opodatkowania gruntów. Nawet bowiem, gdy z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że nieruchomość stanowi użytki rolne, dla oceny, czy stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym, istotne pozostawało ustalenie, czy pozostaje zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

27. W sprawie sporna pozostawała kwestia charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę. Skarżąca w trakcie postępowania wielokrotnie powoływała się na okoliczność prowadzenia rolniczej działalności, którą oceniała przez pryzmat rolniczej działalności swoich wspólników tudzież wskazywała, że sporna nieruchomość jest częścią gospodarstwa rolnego. Przy pierwszej argumentacji pomijała istotną okoliczność, że skarżąca, jako odrębna osoba prawna, posiada własny, niezależny od wspólników, status właściciela przedmiotowych nieruchomości. Warunki opodatkowania oceniane muszą być w stosunku do skarżącej, a nie jej wspólników. Stąd, to nie działalność udziałowców, ale samej Spółki należało ocenić w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy p.o.l. Przy drugim argumencie, odnoszącym się do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącą (skarżąca miała wpis producenta rolnego na podstawie decyzji ARMiR), której częścią składową – w jej ocenie - pozostawała sporna nieruchomość należy odwołać się także do oceny w świetle w.w. przepisu, ponieważ w świetle art. 1i 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym przy pojęciu gospodarstwa rolnego jako obszaru gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, wyraźnie odwołano się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, jednak z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tymczasem w sprawie ustalono, że skarżąca działalność rolniczą w zakresie uprawy buraków i cebuli prowadzi na innych działkach, usytuowanych w innej gminie. Na żadnej ze spornych działek nie jest prowadzona uprawa.

28. Ustalając charakter działalności skarżącej prowadzonej na przedmiotowych działkach organ zgromadził i przeanalizował dowody w postaci: zeznań świadków, oględzin, zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) jak również podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) i związanej z tym kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy właściwy dla tych podatków. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że działalność Spółki realizowana na spornych działkach nie miała charakteru działalności rolniczej. Okoliczność, że skarżąca zajmowała się produktami rolniczymi, warzywami i owocami, które przechowywała, konfekcjonowała, kupowała i sprzedawała, nie przyznaje jeszcze tej działalności przymiotu działalności rolniczej. Produkty pochodzące z gospodarstw rolnych jej udziałowców były przez Spółkę od nich kupowane. W pewnym zakresie produkty rolne skarżąca nabywała od innych podmiotów (także z innych państwa członkowskich UE). Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r poz 851 ze zm) , przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, oprócz działów specjalnych produkcji rolnej, za które, zgodnie z art. 2 ust 3 uznaje się uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. W świetle przywołanej definicji działalność skarżącej nie spełnia warunków działalności będącej działem specjalnym produkcji rolnej. Gdyby działalność skarżącej stanowiła działalność rolniczą, to w kontekście powołanego artykułu ustawy o CIT (skoro nie mamy do czynienia z działem specjalnym produkcji rolnej, co nie było sporne), skarżąca nie byłaby podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

29. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności skarżącej było przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, uprawa warzyw, zbóż, roślin włóknistych, roślin przyprawowych i aromatycznych, winogron, drzew i krzewów owocowych, działalność wspomagająca produkcję roślinną, produkcja soków i warzyw, produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych, transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z pakowaniem, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, ich obróbka i usuwanie, przetwarzanie i unieszkodliwianie, działalność organizacji korekcyjnych i pracodawców, działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana. Niewątpliwie szeroko określony katalog czynności składających się na przedmiot działalności skarżącej, w zakresie działalności realizowanej na przedmiotowych działkach, nie w pełni odpowiada zakresowi czynności tworzących definicję "działalności rolniczej" zawartej w art. 1a ust 1 pkt 6 ustawy p.o.l.

30. Ponieważ rzeczywiście wykonywana działalność gospodarcza nie musi odpowiadać czynnościom zgłoszonym do ewidencji działalności, organy w sprawie przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków, pracowników skarżącej, zatrudnionych w różnych okresach czasu, na przestrzeni lat 2010 – 2014, którzy opisali wykonywane przez siebie czynności. Świadkowie ci, których zeznania organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił na str [...] decyzji, oświadczyli, że wykonywali różne prace np. pakowanie kapusty pekińskiej (św. I.P.), obrabianie, w postaci usuwania zgniłych liści kapusty, pietruszki, selera, segregowanie i sortowanie warzyw, ważenie, obieranie cebuli ( św. M.W., B.Z., E.R.), mycie warzyw, pakowanie włoszczyzny przy wykorzystaniu maszyny do jej sortowania (św. M.Ć., D.P.). Spółka czynności powyższych dokonywała także wykorzystując warzywa i owoce sprowadzane z Grecji, Hiszpanii, Francji, Niemiec. Skarżąca kwestionując zasadność wykorzystania przez organ tych dowodów osobowych, nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tezą, że znacznie lepiej w charakterze działalności Spółki orientowali się zarządzający nią, niż jej pracownicy. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić, bowiem pracownicy byli przesłuchiwani wyłącznie na okoliczności, które w pełni odpowiadały ich możliwościom postrzegania, dotyczyły bowiem przedmiotu ich codziennej pracy. Nadto były to osoby obce, niezainteresowane wynikiem postępowania w sprawie (czego nie można stwierdzić o członkach zarządu) i nie jest jasne, dlaczego mieliby zeznawać nieprawdę opisując wykonywane przez siebie czynności. Skarżąca podważając jakość ich zeznań, nie uzasadniła tego. Zdaniem Sądu zeznania, które złożył przedstawiciel Spółki, A.K. (pozostali świadkowie skarżącej nie stawili się na termin przesłuchania) nie pozostawały w kolizji z zeznaniami tych świadków. Jednocześnie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego ostatniego świadka, pozwalało organom na zweryfikowanie zasadności kontynuowania dowodów z przesłuchania pozostałych świadków. Organy bowiem mają obowiązek przeprowadzać dowody tylko w takim zakresie, w jakim zbliżają one postępowanie do finału w postaci wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stąd nie muszą uwzględniać wszelkich dowodów. Skarżąca, poza stanowiskiem wyrażanym w pismach procesowych, nie wyjaśniła w czym zeznania pozostałych zgłaszanych przez nią dowodów osobowych miałyby kolidować z obrazem działalności ustalonym na podstawie zeznań pracowników i świadka K.

31. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że sporne działki są w istocie całkowicie zabudowane budynkami i budowlami. Na działkach tych Spółka nie prowadzi żadnych upraw. Nie to było nawet okolicznością sporną w sprawie. Przesądzenie, że grunty działek [...],[...] i [...] w roku 2012 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty, na których wykonywana jest działalność gospodarcza skutkuje uznaniem, że taki sam charakter mają posadowione na nich budynki, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy p.o.l. uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty, budynki i budowle), jeśli pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie było kwestionowane w sprawie (wynikało jednoznacznie z oględzin przez biegłego), że grunty, budynki i budowle były w bardzo dobrym stanie technicznym.

32. Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazywała na podstawę prawną takiej możliwości w art. 7 ust 1pkt 4 ustawy p.o.l, który statuuje zwolnienie podatkowe dla budynków gospodarczych lub ich części, o ile są one położone na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Sąd nie podzielił tej argumentacji albowiem skarżąca (podkreślał to szczególnie podczas przesłuchania A.K.) eksponowała głównie działalność na rzecz wspólników, pomijając charakter rzeczywiście prowadzonej w tych budynkach działalności. Nadto, co szczególnie istotne, wskazany przepis wymaga, by korzystające ze zwolnienia budynki i budowle służyły wyłącznie działalności rolniczej. Przedstawiona wyżej analiza na okoliczność charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności w przedmiotowych budynkach, nie pozwala z pewnością na uznanie jej za wyłącznie rolniczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 6 ustawy p.o.l., nawet jeśli w jakimś zakresie pomieszczenia służą wspólnikom.

33. W świetle powyższych ustaleń, pozostawała ocena prawidłowości zastosowanej stawki w kontekście twierdzenia skarżącej, że od 5 października 2010 r Spółka została wpisana do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym pod numerem [...]. W świetle tej okoliczności skarżąca wskazywała na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy p.o.l. który gwarantuje preferencyjną stawkę podatkową dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Jakkolwiek Spółka uzyskała formalny wpis na podstawie ustawy o nasiennictwie z dnia 23 czerwca 2003 r., to po wejściu w życie nowej ustawy o nasiennictwie z dnia 9 listopada 2012 r dotychczasowy rejestr zachowywał ważność tylko do 27 lipca 2013 r. Ponieważ Spółka nie ubiegała się o wpis do rejestru na nowych zasadach, z dniem 27 lipca 2013 r przestała figurować w rejestrze przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym.

34. Niezależnie od powyższego, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, by Spółka, w okresie, kiedy formalnie figurowała w przedmiotowym rejestrze, rzeczywiście prowadziła działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wykonywanie takiej działalności w przedmiotowych budynkach. Bez odpowiedzi pozostało wezwanie wystosowane do niej przez organ o okazanie kopii informacji składanych do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w P. na podstawie art. 55 ust 1 pkt 1 ustawy o nasiennictwie. Inspektor ten w swoim piśmie także nie wskazywał na aktywność Spółki w zakresie działalności, którą nadzorował. Jednocześnie przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków oraz oględzin nieruchomości nie wykazały, by taka działalność była prowadzona. Skutkiem tego organ bez naruszania zasad oceny dowodów, miał podstawy do przyjęcia ustalenia, że Spółka, mimo formalnego wpisu do rejestru, nie prowadziła działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Tymczasem wymogiem wynikającym z art. 5 ust 1 pkt 2 lit c) ustawy p.o.l. jest rzeczywiste prowadzenie takiej działalności a nie jedynie wpis do właściwego rejestru. Wynika to wprost z brzmienia przepisu, który mówi o budynkach i ich częściach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym" a nie warunkach podmiotowych co do podmiotów objętych stosownym rejestrem.

35. Przedstawiona argumentacja uzasadniała ocenę prawidłowości stanowiska organu, że sporne grunty, budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie odnosiły się do nich zwolnienia podatkowe ani preferencyjne stawki.

36. Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia (pkt 1) oraz dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (pkt 2). Powierzchnie te ustalono w oparciu o ewidencję gruntów i budynków oraz pomiarów dokonanych podczas oględzin. Organ za 2012 r. przyjął do opodatkowania powierzchnię budynków: hali przechowalni warzyw, hali sortowni cebuli z częścią biurową, hali przygotowania i schładzania cebuli, budynku produkcyjno - magazynowego z częścią socjalną oraz portiernię. Podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie postępowania, poza polemiką z zasadnością działań podejmowanych przez organy, skarżąca nie wykazała, że dane w tym zakresie są nieprawidłowe.

37. W zakresie opodatkowania budowli organy do opodatkowania przyjęły: drogi wewnętrzne i place utwardzone, instalacje przeciwpożarowe, oświetlenie terenu, wagę samochodową, ogrodzenie i instalację wodno-kanalizacyjną. Skarżąca dopiero na etapie rozprawy przed Sądem sformułowała zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, odnoszące się do opodatkowania budowli. W tym zakresie zakwestionowała, że oświetlenie terenu w całości zakwalifikowane zostało do budowli, gdy tymczasem słupy nie są trwale zamocowane do gruntu z uwagi na to, że zostały przykręcone za pomocą śrub. W tym kontekście podważała również ocenę charakteru wagi samochodowej. Nadto zarzuciła brak ustalenia, czy Spółka określiła na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość rynkową budowli jak również, czy były one ujęte w ewidencji środków trwałych. Co charakterystyczne skarżąca kwestionując stanowisko organu, nie wykazywała dowodami, że jest ono nieprawidłowe lecz sugerowała jedynie, że jest inaczej, w rzeczywistości prowadząc wyłącznie polemikę z organem.

38. Zgodnie z definicją legalną budowli, zawartą w art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy p.o.l budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego definiują obiekty budowlane, budowle, urządzenia budowlane w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r prawo budowlane (Dz. U. 1994/89/414). Obiektem budowlanym jest (pkt 1 lit. b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; przez budowlę natomiast (pkt 3) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; z kolei urządzeniem budowlanym (pkt 9) jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.39. Wartość budowli w postaci dróg wewnętrznych i placów utwardzonych, instalacji przeciwpożarowej i wagi samochodowej organ ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej, którą uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. załączonej do protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce. Charakter wagi samochodowej, jako budowli wynika wprost ze znajdującej się w aktach administracyjnych (k. [...]) decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. W decyzji tej udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych m.in. w postaci wagi samochodowej współzależnej z budynkiem portierni wskazując, że jest to obiekt kategorii VIII. Wskazanie to odnosi się do kategorii obiektów budowlanych wymienionych w załączniku do ustawy prawo budowlane, w którym kategorią VIII objęto "inne budowle".

40. W odniesieniu do oświetlenia, Sąd uznał, że stanowi ono budowlę, albowiem z opisu przedstawionego przez biegłego wynika, że tworzą je dwa słupy oświetleniowe, stalowe, ocynkowane, ośmiokątne, które przymocowane zostały za pomocą śrub do betonowych fundamentów dla nich wykonanych. W ten sposób są trwale związane z gruntem.

41. Dla opodatkowania budowli istotne pozostają zapisy art. 4 pkt 1 ustawy p.o.l., która w pkt 3 stanowi, że podstawą opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do objętych opodatkowaniem budowli, poza ogrodzeniem terenu oraz oświetleniem, w zaskarżonej decyzji uwzględniono takie właśnie wartości, bazując na danych z ewidencji środków trwałych skarżącej pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.

42. W zakresie dwóch budowli tj. ogrodzenia i oświetlenia, brak w zaskarżonej decyzji dostatecznych ustaleń, czy są one dla skarżącej środkiem trwałym i znajdują się w prowadzonej przez nią ewidencji. Skarżąca polemizując z ustaleniami organu nie wyjaśniła jednoznacznie tej kwestii, jednak – z uwagi na postawę skarżącej, która w trakcie całego postępowania podatkowego utrudniała ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, organ musi tę wątpliwość ustalić z urzędu, uzupełniając postępowanie w tym zakresie. Ustalenie tej okoliczności jest wymagane przez art. 4 ust 1 pkt 3) ustawy p.o.l. który w pierwszej kolejności za podstawę opodatkowania nakazuje przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Dopiero, jeśli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust 5). Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust 8, który ustali tę wartość.

43. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia organ nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy są one objęte ewidencją środków trwałych i są amortyzowane przez skarżącą. Rozstrzygnięcie właśnie w tym zakresie stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając ponownie postępowanie w tym zakresie, organ winien zażądać od skarżącej tych danych. W przypadku braku takiej ewidencji organ powinien zastosować przepis ust 5 a następnie ust 7. Jakkolwiek można przyjąć, że organ bezskutecznie wezwał skarżącą do podania wartości rynkowej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego, to sporządzona przez biegłego opinia, na której oparte zostało rozstrzygnięcie zawiera wycenę budowli dokonaną na bazie wartości odtworzeniowej, a nie rynkowej, jak wymaga tego art. 4 ust 7 ustawy p.o.l. Ponownie rozstrzygając tę kwestię organ także musi uwzględniać te zasady wyceny.

44. Odnosząc się do zarzutów procesowych skarżącej, Sąd uznał je za niezasadne lub nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Na początek należy wyjaśnić, że oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z [...] grudnia 2015 r. w postępowaniu sądowo-administracyjnym, miało swe źródło w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Zdaniem Sądu, zarówno postanowienie Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny w sprawie [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. o uchyleniu postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie wyrażenia zgody na dokonanie oględzin nieruchomości, jak i wniosek złożony przez Spółkę do Starostwa Powiatowego w R., o zmianę klasyfikacji spornych gruntów, tudzież pismo Starosty R. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie zlecenia ponownej weryfikacji gruntów na działkach stanowiących własność skarżącej - nie dotyczą istotnych wątpliwości w sprawie a więc takich, które mają bezpośredni wpływ na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia. Takiego przymiotu nie ma powołane postanowienie karne albowiem, sporne oględziny – mimo pewnych nieprawidłowości – zostały w efekcie przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, nie można więc uznać, iż powołane postanowienie odbierało podstawę prawną dokonania tej czynności. Nie ma też istotnego znaczenia postępowanie mające na celu zmiany w zapisach ewidencji, gdyż dopóki zapisy te nie zostały zmienione, korzystają z domniemania prawdziwości i są skuteczne. Nadto zapisy ewidencji zostały wyżej ocenione przez pryzmat charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności, zyskując wtórne znaczenie.

45. Skarżąca w sprawie podnosiła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że zupełnie niezasadny należy potraktować zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż stosownie do swego zapisu w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a wskazuje, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W art. 2 § 2 pkt 1 O.p. z kolei zapisano, że jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Ponieważ art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a odpowiada zapisowi art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z tym, Sąd orzekający w sprawie przyjął, że skarżący w tym właśnie rozumieniu formułował swe zarzuty.

46. Zdaniem Sądu niezasadny pozostawał zarzut, że organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 288 oraz art. 187 § 1 O.p., z uwagi na to, że - jak twierdzi skarżąca - organ oparł rozstrzygnięcia na materiałach, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to opiera w szczególności na innej ocenie skuteczności oględzin dokonanych w sprawie przez biegłego, które stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że zarzut nieprawidłowości dotyczący oględzin łączy z zarzutem naruszenia art. 190 i art. 198 § 1 i 2 O.p. W ocenie Spółki skoro z postanowienia Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny wynika uchylenie postanowienia z [...] grudnia 2014 r. o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości skarżącej, to wykluczono tym samym możliwości pozyskanych informacji w ich zawartych z powodu nieważności dowodu w postaci opinii biegłych, pozyskanych w trybie sprzecznym z prawem.

47. Tymczasem należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Łączy się to z zapisami o wymogu działania organu zgodnego z zasadą zaufania (art. 121 O.p.) czy tego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), a strona ma określone prawa w związku z samym przeprowadzeniem dowodu (art. 190 § 1 i 2 O.p.).

48. Należy podkreślić, że postępowanie wyjaśniające i związane z nim czynności procesowe były prowadzone w ramach postępowania podatkowego, a więc w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 180 – 200 O.p. Zatem należy wskazać, że zarzuty oparte o przepisy dotyczące kontroli podatkowej, w tym art. 288 O.p., nie mogły zostać uwzględnione. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 198 § 1 O.p.). Bezspornie w sprawie taka potrzeba zaistniała, skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa budynku liczona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. Zdaniem Sądu nie może być wątpliwości co do tego, że obowiązkiem podatnika było okazanie przedmiotów opodatkowania. Z akt sprawy wynika wniosek, że Spółka ignorowała wezwania organu o okazanie m.in. ewidencji środków trwałych i innych dokumentów oraz utrudniała dostęp do przedmiotów, z posiadaniem których ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy (protokół oględzin z [...] listopada 2014 r.) i dopiero czynności podjęte w styczniu 2015 r. przyniosły oczekiwany skutek. O przeprowadzeniu tego dowodu skarżąca została prawidłowo powiadomiona (k. [...]) co oznacza, że brak jej udziału w tych czynnościach oraz współpracy z organem wynika tylko z jej decyzji i nie może tym samym stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów procesowych.

49. W następstwie przeprowadzonych oględzin, biegły rzeczoznawca, posiadający odpowiednie uprawnienia, sporządził poprawny pod względem formalnym i merytorycznym operat pomiaru powierzchni. Ostatecznie zatem, dowód ten został przeprowadzony i wykorzystany w postępowaniu podatkowym, co przemawia za tym, by uznać go za zgodny z prawem. Nie może tego zmienić, treść postanowienia Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2015r., w którym jedynie orzeczono o uchyleniu postanowienia prokuratora prokuratury Rejonowej w R. z dnia [...] grudnia 2014r., o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Wadliwość tego postanowienia, nie determinuje niedopuszczalności przeprowadzenia oględzin przez uprawniony do tego, w ramach istniejącej procedury, organ podatkowy i brak możliwości wykorzystania pozyskanych w ich wyniku dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie można przy tym pominąć, że udział prokuratora w postępowaniu wyjaśniającym był w istocie rzeczy wynikiem zaniechań podatnika, mających swoje źródło w niewykonaniu, wynikającego z określonego w ustawie podatkowej, obowiązku zapłaty podatku. Co więcej, tak tę sytuację ocenił nie tylko organ podatkowy ale także prokurator. Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego, uchylającego postanowienie o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości nie zanegowano samej potrzeby i możliwości przeprowadzenia oględzin w sprawie, wykluczono jedynie możliwość dokonania jej w trybie art. 288 O.p. Te uchybienia nie miały jednak wpływu na ocenę, że organ był uprawniony w postępowaniu podatkowym do przeprowadzenia oględzin w trybie art. 198 O.p., z czego skorzystał. Skarżąca o tej czynności została prawidłowo zawiadomiona, a z wystosowanego do pełnomocnika postanowienia o takim dowodzie wynika, że dowód przeprowadzony będzie w ramach postępowania podatkowego.

50. Nie są również zasadne zarzuty sformułowane w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3, 7 i § 3 O.p. Skarżąca nie zgadza się z tym, że w decyzji określono, iż podatnik powinien naliczyć odsetki od dnia po upływie terminu płatności poszczególnych rat, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie z uwagi na długość prowadzonego postępowania, powinny być zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że stosownie do art. 53 § 1 i 3 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, a odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Tylko rozstrzygnięcie, w wyniku którego organ podatkowy oblicza odsetki za zwłokę, wydane na podstawie art. 53a O.p., ma charakter władczy. Kształtuje ono bowiem stosunek prawny, którego przedmiotem jest prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę.

51. Tymczasem decyzja wydawana na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. takiego rozstrzygnięcia nie zawiera. Z treści decyzji wynika, że wysokość odsetek nie została władczo naliczona, co więcej jednoznacznie w niej wskazano, że odsetki nalicza podatnik, zatem ma on możliwość wykazania ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek.

52. W podsumowaniu stwierdzenia, że zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania, należy ocenić także zastosowany tryb postępowania, jako zgodny z prawem. Postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2012 toczyło się w po wznowieniu postępowania na podstawie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ powołał się na nowe okoliczności, które polegały na tym, że w 2012 roku na nieruchomości posadowiono obiekty, których skarżąca nie zgłosiła wcześniej do opodatkowania. Także zakres i charakter prowadzonej przez skarżącą w 2012 roku działalności nie był znany organowi, albowiem nie był w ogóle przedmiotem postępowania.

53. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ zobowiązany będzie poczynić podniesione wyżej braki w zakresie ustaleń dotyczących opodatkowania budowli w postaci ogrodzenia oraz oświetlenia w kontekście objęcia ich ewidencją środków trwałych oraz ustalenia ich wartości rynkowej, o ile taką ewidencją nie zostały objęte.

54. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie z uwagi na uwzględnienie zasadności skargi w niewielkim zakresie względem wielości podniesionych zarzutów, Sąd rozliczył koszty z uwzględnieniem art. 206 ustawy p.p.s.a. Wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie wynosiła [...] zł, zarzuty skargi uwzględnione zostały jedynie w odniesieniu do opodatkowania budowli (ogrodzenia i oświetlenia), których łączna wartość wyniosła [...] zł, a wysokość zobowiązania z tego tytułu wyniosła [...] zł. Skarga uwzględniona została w 1,3% i w takiej części zostały rozliczone koszty postępowania, w tym koszty zastępstwa.