Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 117/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 4 (5)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art 15 ust 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ld 323/06 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Miasta P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2085 (dwa tysiące osiemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11.07.2006 r., sygn. I SA/Łd 323/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Prezydenta P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.10. 2005 r., w której określono dla Urzędu Miasta w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz wysokość zobowiązania dodatkowego.

Sąd wydał wspomniany wyrok w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach przedstawiono, że w drodze umów cywilnoprawnych Urząd Miasta w P. oddał w wieczyste użytkowanie grunty należące do Skarbu Państwa i gminy P. W złożonych zeznaniach podatkowych Urząd zakwalifikował tę czynność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Powołując się na treść art. 8 ust 1 i art. 15 ust 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej "u.p.t.u.", organ pierwszej instancji oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie potraktował jako dostawę towarów rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ ustalił jednostce samorządu terytorialnego wysokość zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 109 ust 5 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania.

Podatnik od decyzji organu pierwszej instancji złożył w terminie odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku. W załączeniu do odwołania dołączono opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Skarbowego w Ł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił przyjętą kwalifikacje prawno- podatkową czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Zdaniem organu odwoławczego czynności te z uwagi na swój "cywilistyczny" charakter nie mogą być zaliczone do wykonywania władzy publicznej i z tego powodu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 6 u.p.t.u.

W skardze do Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 15 ust 6 i art. 109 ust 5 u.p.t.u. oraz art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 17.05.1977 r. nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podatna wymiaru podatku (Dz. UE L nr 77 poz. 145.1 ) – zwanej dalej "VI Dyrektywą".

Skarżący stwierdził, że oddania gruntu w wieczyste użytkowanie nie można traktować jako czynności cywilnoprawnej. W tym zakresie organy władzy publicznej są związane ścisłymi regulacjami prawa publicznego – ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organy mają obowiązek pobierania opłaty za użytkowanie i jej wysokość jest regulowana ustawowo. Brak poboru opłaty skutkuje pociągnięciem organu do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę. Sąd, odwołując się do art. 91 ust 3 Konstytucji RP z 1997 r., uznał, że art. 15 ust 6 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 4 (5) VI Dyrektywy. W tym zakresie Sąd nawiązał do warunków ustanowionych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwalających na zwolnienie instytucji publicznych od obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, czyli posiadanie przez dany podmiot statusu instytucji publicznej oraz wykonywanie czynności w ramach sprawowania władztwa. Zdaniem Sądu oddanie przez Prezydenta P. gruntu w wieczyste użytkowanie spełniało obie te przesłanki.

Sąd wskazał również na załącznik D do art. 4 (5) VI Dyrektywy, w którym wymieniono rodzaje działalności instytucji publicznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i w ocenie Sądu pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego i dam fakt dokonania tej czynności nie mieści się w żadnej z działalności wymienionych w tym katalogu.

Powyższy wyrok została zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 4(5) VI Dyrektywy przez nieuprawnionego jego zastosowanie zamiast art. 15 ust 6 u.p.t.u. lub błędną wykładnię art. 4(5) VI Dyrektywy sprowadzającą się do uznania, że przepis ten skierowany do instytucji prawa publicznego, np. prezydenta miasta obejmuje także umowy cywilnoprawne ustanawiające użytkowanie wieczyste, których stroną jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

W uzasadnieniu do tego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stwierdzoną przez Sąd niezgodnością art. 15 ust 6 u.p.t.u. z art. 4(5) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim przepis ten czyni podatnikami podatku od wartości dodanej podmioty władzy publicznej wykonujące zadania o charakterze publicznym przez zawieranie umów cywilnoprawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko wyrażone przez Sąd nie jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w sprawie C-235/85 wywiódł, że organy władzy publicznej mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej tylko gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki: podmioty wykonujące dane czynności muszą być podmiotami władzy publicznej oraz czynności te muszą być wykonywane w zakresie władztwa publicznego. Decydujące znaczenie dla rozróżnienia charakteru wykonywanej czynności ma w ocenie trybunału sposób jej kwalifikacji w prawie danego państwa członkowskiego. Dlatego też strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że w prawie polskim czynności polegające na oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie są regulowane przez prawo cywilne i nie tracą tego charakteru nawet gdy wykonuje je organ władzy publicznej. W związku z tym w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust 6 u.p.t.u.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 03.01.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Odnosząc się w związku z tym do materii sprawy na wstępie, poniekąd na marginesie, zwrócić należy uwagę na materię wykraczającą poza przedmiot sporu, która wszakże wymaga komentarza. Otóż w toku całego postępowania (podatkowego i sądowego) strona skarżąca oznaczana była w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Stronę tą określono mianowicie jako "Urząd Miasta w P.". Przypomnieć w związku z tym trzeba, że "urząd" stanowi wyłącznie aparat pomocniczy organu administracji publicznej przez co nie może on (ów aparat) stanowić strony postępowania. Równocześnie odnotować wypada, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność" w związku z czym przyznano jej po myśli ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Z dalszych postanowień wskazanej ustawy wynika, że gmina wykonuje swoje zadania przez organy, którymi zgodnie z art. 11a wskazanej ustawy są: rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta). O ile przy tym rada gminy pełni funkcje stanowiąco – kontrolne o tyle do zadań wójta należą przede wszystkim funkcje zarządcze (wykonawcze), w ramach których między innymi reprezentuje gminę na zewnątrz (art. 31 w/w ustawy). Powyższe ujawnia, że tut. Sąd nie mógł przejść do porządku nad zaistniałym w sprawie stanem rzeczy. Równocześnie jednak nadmienić trzeba, że ów stan jest konsekwencją wadliwego określenia podatnika w rejestrze prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług, za co odpowiada organ podatkowy dokonujący tej czynności. W konsekwencji mankament ów nie może w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy stanowić przeszkody do jej merytorycznego rozpatrzenia.

Nie sposób wszakże nie zauważyć w podsumowaniu powyższych uwag, że treść przepisów art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej określanej "ustawa o VAT" – przesądza, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka, czyli w okolicznościach sprawy gmina a dokładniej Miasto P. – na co dla porządku godzi się zwrócić uwagę.

Powyższy pogląd znajduje zresztą wsparcie zarówno w podatkowej judykaturze (por. m. in: wyrok NSA z dnia 10.11.1999 r., sygn. I SA/Wr 1697/99, ONSA z 2001, nr 2, poz. 68) jak i literaturze (por. m. in.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Unimex Wrocław 2006 r., str. 389).

Przechodząc w tym stanie rzeczy do istoty niniejszej sprawy zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że spór między stronami wywołuje kwestia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność polegająca na oddaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego grunty w użytkowanie wieczyste, a w konsekwencji czy w tym zakresie jest ona podatnikiem tego podatku. W sporze tym Sąd I instancji opowiedział się po stronie podatnika (Miasta P.) stwierdzając, że do bezspornie stwierdzonych okoliczności faktycznych zastosowanie winien znaleźć przepis art. 4.5 VI dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku nr 77/388/ EWG (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1 ze zm.) a nie, wykorzystany przez organy podatkowe, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Dla porządku przypomnieć zatem należy w pierwszej kolejności, że przywołany wyżej przepis wspólnotowy stanowi, że "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia.

Państwa Członkowskie mogą uznać działalność tych organów, zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28, za działalność, którą organy te podejmują jako władza publiczna".

Zgodnie zaś ze wskazaną wyżej regulacją krajową "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Wejście w życie tych regulacji z dniem 01.05.2004 r. wywołało wiele kontrowersji, które na tle uprzedniego, wynikającego z ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), nie powstawały, gdyż przedmiotowe czynności opodatkowaniu nie podlegały. Wspomniane kontrowersje zasadniczo dotyczyły wszakże podatkowego sposobu kwalifikacji ustanowienia użytkowania wieczystego oraz uzależnionej od odpowiedzi na to pytanie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Wątpliwości te znalazły swe rozstrzygnięcie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 27).

Konstatacja ta nie oznacza, że materia stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie nie budziła wątpliwości, które trafnie prezentuje w motywach swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji. Wątpliwości te w istocie także jednak rozstrzygnięte zostały przywołaną wyżej uchwałą, gdyż, mimo, że materia ta stanowiła jedynie kwestię oboczną dla rozstrzyganych zagadnień, to skład powiększony NSA odniósł się także do niej.

Traktując zatem zawarte w niej uwagi za punkt wyjścia odnotować w tym miejscu należy, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, na których oparł się Sąd I instancji, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych [podkreślenie Sądu] (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 27).

Czy jednak ustanawianie przez jednostki samorządu terytorialnego użytkowania wieczystego uznać można za czynności wykonywane w ramach sprawowanego przez nie imperium publicznego?

Istotnie w doktrynie pojawiały się takie poglądy, które wspierano poglądami Trybunału Konstytucyjnego w tym zwłaszcza pomieszczonymi w uchwale z dnia 27.09.1994 r., sygn. W 10/93 (OTK z 1994 r., nr 2, poz. 46), niemniej w ocenie tut. Sądu uznać trzeba je na tle stanu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie za nieuprawnione.

Za takim wnioskiem w pierwszym rzędzie przemawia charakter prawny użytkowania wieczystego. Otóż prawo to jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W świetle przepisów art. 232 – 243 K.c. stanowi ono prawnorzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jest ono prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi, chociaż w tej hierarchii jest bliższe prawu własności (A. Cisek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, pod. red. E. Gniewka, W – wa 2004 r., str. 579; G. Bieniek, St. Rudnicki, Nieruchomości – problematyka prawna, W – wa 2005 r., str. 685). W doktrynie podkreśla się przy tym, że po wejściu w życie ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.), a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (St. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II, W – wa 2001 r., str. 353 – 354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z art. 27 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.) wynika z kolei, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a także wpisu w księdze wieczystej.

Użytkowanie wieczyste zatem jest niewątpliwie instytucją prawa cywilnego. Ustanawianie i znoszenie tego prawa oraz kształtowanie elementów jego treści następuje co do zasady na podstawie oświadczeń woli stron, to jest czynności cywilnoprawnych między właścicielami a użytkownikami wieczystymi.

Wniosku tego nie zmienia fakt, że w okresie transformacji dopuszczono wyjątki w tym zakresie na rzecz drogi administracyjnej. Na przykład na podstawie art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 29.09.1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 464 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa, stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Nabycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów następowało w drodze decyzji wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzji zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określano również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad wynikających z art. 236 K.c. Wspomniane przepisy co prawda utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 r., jednakże w art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzono prawie identyczne zasady w tym zakresie.

Szczególne regulacje prawne nie spowodowały jednak w wypadkach, w których znajdowały one zastosowanie utraty cywilnego charakteru użytkowania wieczystego. Ustanowienie tego prawa następowało bowiem z mocy prawa, a wydane decyzje miały charakter deklaratoryjny w zakresie, w jakim stwierdzały nabycie przez państwową osobę prawną prawa użytkowania wieczystego gruntów; konstytutywny charakter miały jedynie co do określenia warunków powstałego z mocy prawa użytkowania wieczystego (vide: uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27.01.2000 r., sygn. III ZP 14/99, OSNAPiUS z 2000 r., nr 8, poz. 294 i powołane w uzasadnieniu tej uchwały wcześniejsze orzeczenia; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15.02.1999 r., sygn. OPS 15/98, ONSA z 1999 r., nr 3, poz. 75 oraz uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 18.03.1996 r., sygn. OPK 2/96, ONSA z 1997 r., nr 1, poz. 5).

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na art. 221 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiący, że "przepisy jej art. 72 ust. 3 stosuje się odpowiednio do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 1998 r., z wyjątkiem nieruchomości, dla których stawki procentowe opłat rocznych zostały ustalone w wysokości powyżej 3%. Zmiany wysokości stawek procentowych opłat rocznych dokonują właściwe organy, stosując tryb postępowania określony w art. 78 – 81 tej ustawy". Oznacza to, że również do tak powstałych praw użytkowania wieczystego stosuje się przepisy normujące możliwość zaktualizowania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obowiązek wypowiedzenia na piśmie wysokości dotychczasowej opłaty do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego, możliwość złożenia przez użytkownika wniosku do samorządowego kolegium odwoławczego o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo uzasadniona w innej wysokości, oraz możliwość złożenia od orzeczenia kolegium sprzeciwu, który jest jednoznaczny z żądaniem przekazania sprawy do sądu powszechnego. Ustawodawca zatem nie dopuścił drogi administracyjnej przy kształtowaniu stawki procentowej opłaty rocznej ani w trybie zwykłym, ani według przejściowego unormowania art. 221 tej ustawy. Wynikający z tego prawa obowiązek wnoszenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego bez względu na sposób nabycia prawa użytkowania wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi, uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do zmiany stawek tych opłat mają zastosowanie zasady cywilnoprawne.

W konsekwencji powyższych uwag uprawniony staje się wniosek, że wykonywanie prawa użytkowania wieczystego opiera się na zasadach cywilnoprawnych i nie jest realizacją zadań z zakresu prawa publicznego. Powoduje to w konsekwencji, że działania organów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków związane z oddaniem gruntów w użytkowanie wieczyste oraz wiążące się z tym uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w sferze prawa publicznego. Innymi słowy, w analizowanych tu sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sprawy te pozostają bowiem w sferze ich dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Brak zatem podstaw do uznania, że w zakresie realizacji stosunków cywilnoprawnych jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z grona podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym więc wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji unormowanie w art. 15 ust. 6 ustawy nie stanowi wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują, lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Unormowanie to wskazuje, że Dyrektywa nie uznaje organów władzy publicznej za podatników tylko wówczas, gdy działają jako podmioty prawa publicznego. Nawet jednak wtedy, gdy działają w tym charakterze na podstawie przepisów prawa administracyjnego, Dyrektywa obliguje te podmioty do bycia podatnikami, jeżeli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby zasady konkurencji oraz z tytułu działalności wymienionej w załączniku D, chyba że niewielka skala tej działalności sprawia, iż może być ona pominięta.

Stąd też przyjąć należy, że VI Dyrektywa w żadnym wypadku nie przyzwala na to, by organy władzy publicznej nie były podatnikami podatku od towarów i usług w ramach stosunków o charakterze cywilnoprawnym chyba, że zachodzi wskazane wyżej wyłączenie.

O wyłączeniu takim w realiach krajowych nie może jednak być mowy w sytuacji, gdy poważana część gruntów pozostających w obrocie stanowi własność Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego i jego związków przez co władana jest w oparciu o tytuł prawny jakim jest użytkowanie wieczyste. Okoliczność ta sprawia równocześnie, że usprawiedliwionym staje się wniosek, iż eliminacja z kręgu podatników jednostek samorządu terytorialnego wpływałoby na konkurencyjność danego rynku (tu obrotu nieruchomościami) bowiem jeden z istotnych jego uczestników (postrzegany uniwersalnie) traktowany byłby w sposób niewątpliwie uprzywilejowany aniżeli inni uczestnicy tego rynku, na co przepisy wspólnotowe nie zezwalają. W rezultacie powodowałoby to, że cel VI Dyrektywy mógłby się jawić jako zagrożony (por. wyroki ETS z dnia: 04.10.1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, - 06.02.2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317).

Konkludując powyższe uwagi stwierdzić zatem trzeba, że rację ma wnoszący skargę kasacyjną Dyrektorowi Izby Skarbowej co do tego, iż Sąd I instancji wadliwie zinterpretował wskazane w przedmiotowej skardze przepisy prawa materialnego. W reasumpcji poczynionych wcześniej uwag przyjąć bowiem należy, że oddając grunt w użytkowanie wieczyste jednostki samorządu terytorialnego nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz występują w sferze dominium, w ramach której, stosownie do treści art. 4.5 VI Dyrektywy, odzwierciedlonej w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług.

Na powyższe nota bene zwracał już zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w formułującym pytania prawne postanowieniu z dnia 06.04.2006 r., sygn. I FSK 27/06 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 212139) jak i w stanowiącej odpowiedź na nie uchwale podjętej w sprawie I FPS 1/06, którą wyżej już przywoływano.

Za chybiony jednak uznać należy zgłoszony na rozprawie przed tut. Sądem wniosek wnoszącego przedmiotową skargę o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Abstrahując bowiem od tego, że takiemu wnioskowi strony sprzeciwia się dyspozycja art. 183 § 1 cyt. wyżej ustawy to przede wszystkim lektura materiałów sprawy nie pozwala tut. Sądowi na wyprowadzenie wniosków w kontekście treści przywoływanej wyżej uchwały, która ustanowienie użytkowania wieczystego zakwalifikowała jako dostawę towaru przez co ustalenie daty tej czynności (przed czy po akcesji) rzutuje na dopuszczalność jej opodatkowania.

W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. cyt. wyżej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.