Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 445/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania J. W. (skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatnikowi za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Podatnik, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]" J. W.. W okresie kwiecień-grudzień 2016 r. wykonywał przede wszystkim usługi budowlane, poza tym również usługi wywozu osadu, czyszczenia kanalizacji, wynajmu podnośnika koszowego, serwisu kolektorów słonecznych.

W czasie, za który została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz sprawdzenia zasadności zwrotu VAT za IV kwartał 2016 r. podatnik wykonywał dwie inwestycje dla [...] w D. (WSOSP).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2016 r. Organ I instancji swoją decyzję wydaną na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.) - dalej "ustawa o VAT", oparł na ustaleniu, że J. W. nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 5 faktur wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. w P. na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł oraz z 10 faktur wystawionych przez "[...] S. G." w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, ponieważ faktury te nie dokumentują faktycznie zrealizowanych czynności.

Organ ustalił, że ww. Spółka [...] nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywała usług udokumentowanych fakturami VAT, była spółką fikcyjną, od stycznia 2016 r. nie składała deklaracji na podatek VAT a [...] listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, prokurent Spółki, który miał nadzorować prace wykonywane przy pomocy podwykonawców, nie potrafił wskazać nazw firm, z pomocy których korzystała Spółka, liczby osób wykonujących prace, nie miał wiedzy co do faktur kosztowych ani dokumentacji księgowej za ten okres, sam zaś podatnik nie weryfikował w żaden sposób tej firmy, a żadne inne dowody nie potwierdziły wykonania usług. Organ ocenił zatem, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje spółka [...], dotyczące usług w zakresie wycinki drzew nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie rzecz ma się z fakturami dotyczącymi prac związanych z instalacją wodociągową – prace te wykonały bowiem w większości inne podmioty oraz dodatkowo pracownicy zatrudnieniu "na czarno" przez stronę. Odnoście do faktur wystawionych przez "[...]" S. G. a dotyczących prac rozbiórki: basenu otwartego, kortów tenisowych, ogrodzenia boiska i trybun, budynku komentatora, pomnika i instalacji oświetlenia boisk, organ podał, że w jego ocenie prace udokumentowane tymi fakturami faktycznie wykonały firmy "[...]" R. [...] oraz pozostałe prace –pracownicy zatrudnieni "na czarno" przez skarżącego. Sama zaś firma "[...]" S. G. była firmą fikcyjną wystawiającą puste faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych usług udokumentowanych fakturami VAT, nie znały jej osoby pracujące na obiektach sportowych, nie wykazywała zatrudnienia pracowników. Sama S. G. nie podejmowała żadnej korespondencji, trudno było też ustalić miejsce jej obecnego pobytu, sprzeczne były przy tym wyjaśnienia skarżącego odnośnie do warunków współpracy, sposobu wykonywania pracy, płatności (gotówka, mimo innych płatności przelewem), brak było przepustek wstępu na teren lotniska dla tych podwykonawców. Organ zaznaczył przy tym, że przepustek nie posiadała też [...] Sp. z o.o., nie była też zgłaszana jako podwykonawca do inwestora a faktury opłacano gotówką, lecz w zakresie transakcji z tym podmiotem strona złożyła korektę deklaracji [...] za IV kwartał 2016 r., korygując podatek naliczony wynikający z faktur przez tą spółkę wystawionych. Organ dał wiarę spójnym i wiarygodnym zeznaniom A. A. i kierownika budowy A. S.. Organ zakwestionował faktyczne wykonanie prac przez [...] Sp. z o.o. oraz "[...]" S. G., również te w postaci kompletnego sprzątania poremontowego po przebudowie internatu [...] w D..

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odwołaniu podatnik kwestionował ustalenia organu, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] S. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią tzw. puste faktury. Wyjaśnił jak doszło do współpracy z [...] Sp. z o. o., przy czym podał, że zweryfikował w Internecie w KRS historię Spółki pod względem historii zaległości podatkowych, zaległości wobec ZUS i organów podatkowych. Płatności odbywały się zaliczkowo w gotówce z tego względu że "[...]" J. W. nie był znaną firmą i podwykonawca obawiał się o zapłatę. Wyjaśnił, że spółka [...] nie prosiła o wystąpienie o przepustki na teren robót - miała poradzić sobie we własnym zakresie. Wykonanie robót oraz zapłatę za ich wykonawstwo potwierdził przesłuchany w charakterze świadka prokurent [...] Sp. z o.o. M. W.. Skarżący nie znał i znać nie musiał szczegółów rozliczeń podatkowych spółki [...] z organem skarbowym ani też jej spraw kadrowych. Formalnego sprawdzenia firmy dokonał też w przypadku współpracy z "[...]" S. G.. Poza tym została mu ona polecona przez pracownika wojska. O wykonaniu usług w grudniu 2016 r. świadczą protokoły odbioru technicznego robot. Usługi zostały zafakturowane zgodnie z ich faktycznym wykonaniem i zapłacone za pokwitowaniem (KP). Zaliczkowy sposób zapłaty podyktowany był obawą kontrahenta, że skarżący nie dokona zapłaty za wykonane usługi. Skarżący nie zgłaszał firmy "[...]" do przepustek, gdyż ustalono, że firma ta zrobi to we własnym zakresie.

Odnośnie do spółki [...] podatnik wyjaśnił, że kierując się "bezpieczeństwem procesowym", po otrzymaniu protokołu z kontroli, zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej złożył korektę deklaracji [...] za IV kwartał 2016 r.

W odwołaniu podatnik odniósł się też do wydatków poniesionych na samochód [...] i wynajmu auta [...] (w stosunku do tych wydatków skarżący złożył w sposób skuteczny korekty podatkowe). Podnosił też, że organ podatkowy nie dysponuje w stosunku do kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane, decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do przepustek argumentował, że najwidoczniej wejście na teren budowy było możliwe bez ważnej przepustki, skoro zlecone roboty zostały wykonane, nastąpił ich odbiór oraz zapłata za wykonane prace. Firm "[...]" oraz [...] Sp. z o. o. trudno uznać za nieistniejące skoro w okresie wykonywanych usług były czynnymi podatnikami VAT, usługi zostały wykonane, a dopiero później wykreślone zostały z rejestru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał dwie inwestycje dla [...] w D.. Pierwszą z nich była przebudowa Internatu "[...]" Budynek nr [...] z uzyskaniem pozwolenia na budowę. W tym celu zawarto umowę na roboty budowlane nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. Wartość netto wynagrodzenia ryczałtowego wynosiła [...] zł. Aneksem nr [...] z dnia [...] września 2016 r. zmieniono wartość wynagrodzenia na kwotę netto [...] zł. Inwestycja została zakończona w kontrolowanym okresie - protokół końcowego odbioru robót został spisany w dniu 21 listopada 2016 r. W kontrolowanym okresie od 30 marca 2016 r. do 4 listopada 2016 r. podatnik wystawił 5 faktur dotyczących tej inwestycji na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę VAT [...] zł.

Drugą inwestycją była przebudowa otwartych obiektów sportowych z uzyskaniem pozwolenia na budowę, w związku z czym zawarto umowę na roboty budowlane nr [...] dnia [...] czerwca 2016 r. Wartość netto wynagrodzenia ryczałtowego wynosiła: [...] zł, a termin zakończenia robot ustalono na dzień [...] czerwca 2018 r. W kontrolowanym okresie podatnik wystawił dwie faktury dotyczące tej inwestycji na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę VAT [...] zł.

Organ odwoławczy podał, że w kontrolowanym okresie skarżący miał korzystać z usług 26 podwykonawców, w tym [...] Sp. z o.o. w P., [...] Sp. z o.o. w W., "[...]" S. G. w W.. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego za II, III i IV kwartał 2016 r. - zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2017 r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] lipca 2017 r. W wyniku analizy korekt deklaracji [...], złożonych przez podatnika w związku z przeprowadzoną kontrolą stwierdzone zostało, że tylko w korektach za II i III kwartał 2016 r. skarżący uwzględnił całość stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. [...] dokonana za IV kwartał jako nieuwzględniająca wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, zgodnie z art. 165b Ordynacji podatkowej stała się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości za IV kwartał 2016 r. w zakresie transakcji z firmami (podwykonawcami podatnika) udokumentowanych fakturami VAT a dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, co dotyczyło podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. "[...]" S. G.. W przypadku tych faktur organ uznał, że podatek naliczony z nich wynikający nie może zostać odliczony przez skarżącego zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała też inne nieprawidłowości, jednak po zakończeniu kontroli strona złożyła korekty deklaracji [...] za IV kwartał 2016 r. oraz następnie za II i III kwartał 2016 r. Strona skorygowała część stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (między innymi co do kontrahenta [...] Sp. z o.o.). Nie uwzględniła natomiast ustaleń dotyczących transakcji z [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2016 r.

Organ II instancji podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] S. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ szczegółowo opisał okoliczności potwierdzające ich fikcyjność w odniesieniu do każdego z kontrahentów strony oraz w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do omawianych w odwołaniu strony transakcji ze spółką [...], gdyż podatnik, dokonując korekty deklaracji VAT -7 w dniu [...] października 2017 r. nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, a jednocześnie w złożonym odwołaniu podnosił, że odnośnie do spółki [...] Sp. z o. o (podatnika VAT zwolnionego), organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie wyjaśnił co się dzieje w przypadku, gdy przedsiębiorca zwolniony z VAT traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z niego, gdyż od 2014 r. możliwe jest odliczenie VAT od zakupów udokumentowanych fakturą otrzymaną przed dniem utraty zwolnienia lub rezygnacji ze zwolnienia. Wobec takiej argumentacji odwołania organ podkreślił, że w sytuacji tego kontrahenta istotne jest przede wszystkim to, że firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych usług udokumentowanych fakturami VAT, była fikcyjną firmą, która wystawiała "puste" faktury VAT, zatem podstawą do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez [...] jest zasadniczo to, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych usług udokumentowanych fakturami VAT. Nie było natomiast możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce, czy też przesłuchania prezesa zarządu półki - J. M. (korespondencja wracała nie podjęta). J. W. poza fakturami oraz dowodami KP nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje z [...] Sp. z o.o., żaden z przesłuchanych świadków nie znał firmy o takiej nazwie ani jej prezesa zarządu - J. M.. Nie ma zatem żadnego znaczenia dla sprawy, że kontrahent skarżącego mógł utracić prawo do zwolnienia z podatku VAT lub zrezygnować ze zwolnienia.

Odnosząc się do transakcji ze spółką [...] organ II instancji wskazał na prawidłowe ustalenia organu I instancji i podzielił te ustalenia stwierdzając, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami VAT. W ocenie organu [...] była podmiotem fikcyjnym, który za pośrednictwem prokurenta wystawiał "puste" faktury VAT. W ocenie organu spółka ta wcale nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, a od stycznia 2016 r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ponadto z dniem [...] listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Odwołując się do materiału dowodowego wskazano, że wiceprezes zarządu spółki - M. Ł. został powołany jedynie do założenia tej spółki zarejestrowanej [...] listopada 2014 r. a już [...] grudnia 2014 r. zrzekł się pełnienia tej funkcji. Fikcyjnie również odbyło się także posiedzenie w sprawie powołania prokurenta tej spółki - M. W., gdyż M. Ł. nie uczestniczył w tym posiedzeniu. W ocenie organu zatem, okazana do kontroli kopia protokołu z posiedzenia zarządu [...] Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2016 r. jest dokumentem niewiarygodnym - zawiera dane niezgodne z rzeczywistością. Zeznania w tym względzie prokurenta spółki M. W. organ ocenił jako niewiarygodne i niespójne: z jednej strony potwierdza on wykonanie usług przez spółkę [...] Sp. z o.o. dla "[...]" J. W. i twierdzi, że spółka do wykonania usług korzystała z podwykonawców oraz to on nadzorował te prace, natomiast z drugiej strony nie potrafi wskazać nazw firm, z których spółka korzystała i nie pamięta ilu pracowników je wykonywało. Nie jest także w stanie powiedzieć czy spółka posiada faktury na ponoszone koszty, nie ma wiedzy, kto w spółce odpowiadał za prowadzenie dokumentacji podatkowej, gdzie dokumentacja się znajduje, czy były prowadzone rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rola prokurenta polegała zatem jedynie na zawarciu umowy, wystawieniu faktur oraz poboru kwot w gotówce. Prezes zarządu W. M., który powinien posiadać wiedzę w sprawach spółki i okoliczności powołania prokurenta, nie wyraził zgody na przesłuchanie. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że podatnik w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta, nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów wskazujących na to, by sprawdził spółkę w Urzędzie Skarbowym pod kątem rejestracji oraz NIP w systemie. Twierdził przy tym, że sprawdził spółkę w KRS, natomiast w KRS brak jest wpisów na temat prokurentów spółki. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] marca 2017 r. – jak zauważył organ - sam podatnik zwraca uwagę na wagę wpisów w KRS. Podatnik zatem podpisał umowę oraz miałaby przekazać duże kwoty gotówki (ponad 300 tys. zł) osobie, która zgodnie z KRS nie była reprezentantem spółki [...]. Skarżący zatem nie sprawdził podstawowej rzeczy, tzn. czy podpisuje umowę z osobą, która jest do tego uprawniona. Organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że biuro J. W. znajduje się na ul. [...] w P. i dzieli od siedziby spółki [...] Sp. z o.o., znajdującej się na ul. [...] w P., zaledwie 170 m. Zatem logiczne jest, że, przy podpisaniu umowy na tak duże wartości, podatnik powinien sprawdzić w siedzibie spółki czy M. W. ma prawo reprezentować firmę. W ocenie organu może dziwić zaufanie, jakim strona obdarzyła M. W. przy jednoczesnych obawach z drugiej strony, które sama wskazała w wyjaśnieniach z dnia [...] marca 2017 r. wyjaśniając, czemu płatności odbywały się zaliczkowo w gotowce i tłumacząc, że [...] nie była znaną firmą i wykonawca obawiał się o zapłatę.

W odniesieniu do kolejnego kontrahenta spółki [...] S. G. organ podzielił ustalenia organu I instancji co do fikcyjności transakcji z tą też firmą. Wskazał, że w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał S. G. do dostarczenia dokumentów potwierdzających zawarte transakcje z J. W. w okresie 1 kwietnia 2016 – 31 grudnia 2016 r., celem przeprowadzania czynności sprawdzających. Dnia [...] marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynął list z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2018 r., nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania S. G. z uwagi na niepodjętą przez nią korespondencję. Z kolejnego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynikało, że:

- nie przeprowadzono czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta "[...]" S. G. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz firmy "[...]" J. W. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem ([...]),

- S. G. miała otwarty obowiązek w podatku VAT w okresach: od 17 lutego 2000 r. do 30 listopada 2009 r., od 1 października 2012 r. do 14 września 2015 r., od 1 kwietnia 2016 r. do 9 marca 2018 r.,

- ostatnią złożoną deklaracją jest deklaracja [...] za II kwartał 2017 r.

- S. G. nie wykazywała zatrudnienia pracowników - brak [...],

- figurowała w ewidencji Urzędu pod adresem W., ul. [...] lok. 18, wskazanym, jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- S. G. nie podejmuje korespondencji kierowanej na adres: [...], ul. [...] lok. [...]. W dniu [...] października 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo Komendy Rejonowej Policji W. IV z dnia [...] października 2017 r., w którym poinformowano, że S. G. nie przebywa pod w/w adresem od około 16 lat oraz o braku możliwości ustalenia obecnego miejsca jej pobytu,

- brak było informacji w Urzędzie Skarbowym o ustanowieniu pełnomocnika, zakończeniu, zawieszeniu lub zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- w dniu [...] lutego 2018 r. firma "[...]" S. G. została wykreślona z CEIDG - art. 34 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - stwierdzono trwałe zaprzestanie wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

Organ podkreślał, że sam podatnik w żaden sposób nie zweryfikował również wiarygodności tej firmy. Sprawdził ją bowiem wyłącznie na podstawie dokumentów. które zostały wystawione w latach: wydruk CEIDG - 2012 (wygenerowanie dokumentu), zaświadczenie [...] - 2013, zaświadczenie o nadanym nr REGON - 2013, zaświadczenia z Urzędu W. - 2003 oraz 2010. Organ zwrócił uwagę, że wszystkie te dokumenty zostały wydane przynajmniej na 3 lata przed rozpoczęciem przez podatnika współpracy z firmą "[...]" S. G., a podatnik w żaden sposób nie weryfikował, czy informacje zawarte w tych dokumentach są prawdziwe na dzień zawarcia umowy. Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia strony, że miałaby dysponować deklaracją [...] za IV kwartał 2016 r. S. G. – strona w dniu podpisania umowy, to jest [...] września 2016 r. nie mogła dysponować takową deklaracją, gdyż deklarację tę można było złożyć najwcześniej 1 stycznia 2017 r. Zwłaszcza, że kolejnym w piśmie (z dnia [...] kwietnia 2018 r.) strona wyjaśniała, że ww. deklarację firma [...] przesłała jej w dniu [...] lutego 2017 r., po rozpoczęciu u niej kontroli podatkowej "na prośbę US". W ocenie organu wyjaśnienia przeczą tym złożonym wcześniej. W żaden inny sposób, poza domniemaną deklaracją podatnik nie zweryfikował rzetelności kontrahenta przed zawarciem umowy. Zdaniem organu brak spójności i logiki w złożonych przez podatnika wyjaśnieniach w tym zakresie dodatkowo świadczy, że transakcje pomiędzy podmiotami [...] S. G. i "[...]" J. W. nie miały miejsca.

W kontekście powyższych ustaleń organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazał, że faktura VAT stanowi podstawowy dokument dla celów rozliczeń podatkowych, jednak pod warunkiem, że potwierdza czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury.

Następnie organ odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyjaśnił, że jeśli zatem transakcja pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktury nie miała miejsca w rzeczywistości, nabywca posiadający taki dokument nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z niej podatku. Faktura dokumentuje bowiem czynność fikcyjną, co oznacza, że otrzymanie oryginału faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomiędzy wymienionymi w jej treści podmiotami gospodarczymi.

Nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT jest zatem uzależnione od następujących warunków: wystawiona faktura musi dokumentować czynność mającą miejsce w rzeczywistości, osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca musi być wykonawcą czynności, wykonawca czynności jest podatnikiem VAT z tytułu wykonania tej czynności, czynność została wykonana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w rozstrzyganej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę usług do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur, gdyż podmioty wskazane w treści faktury jako sprzedawcy w rzeczywistości nimi nie byli, co oznacza, że nie doszło do transakcji nabycia usług pomiędzy skarżącym a podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] i nie ma podstaw do uznania, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji stwierdzają czynności dokonane. Skoro posiadane przez stronę postępowania dokumenty (faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ zaznaczył przy tym, że przeprowadzone postepowanie podatkowe nie doprowadziło organu do przekonania, że określone w fakturach prace w ogóle nie zostały wykonane – wynika natomiast z niego jednoznacznie, że ww. kontrahenci nie dokonali i nie mogli dokonać usług w ramach zakwestionowanych faktur. W konsekwencji faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane lub zostały dokonane, lecz nie pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, nie generują podatku wynikającego z takiej faktury, zatem nie mogą zostać uznane za dokumentujące podatek naliczony. Brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyklucza przy tym (wbrew stanowisku strony) konieczności badania dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa.

Na koniec organ odniósł się, w kontekście argumentacji odwołania, do kwestii odliczenia 100 % wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i wskazał, że analiza stanu faktycznego sprawy oraz powołanych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku stosownego zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1, podatnik nie miał prawa do odliczenia 100 % wydatków związanych z samochodem [...] nr rej. [...] Z tych samych względów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia 100 % wydatków związanych z wynajmem auta osobowego [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. wystawionej przez [...] Sp. z o. o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. wystawionej przez [...] K. Sp. z o.o. dokumentującej zakup opon oraz faktury nr [...]/[...] z dnia [...] grudnia 2016 r. dokumentującej zakup bagażnika.

W odniesieniu do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu a dotyczących uchybień proceduralnych, związanych z wyłączeniem z akt sprawy materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2017 r., organ odwoławczy odwołując się do art. 178 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zarówno jedno jak i drugie postanowienie dotyczyły wyłączenia ze względu na interes publiczny wezwań świadków na przesłuchania i zawartych w nich danych osobowych świadków i brak jest podstaw do zarzucenia naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pełni zaś i zgodnie z prawem umożliwiono stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zrealizowano też prawidłowo wniosek strony o wydanie kserokopii. Innych uchybień przepisów Ordynacji podatkowej organ nie stwierdził, podkreślając, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a rezultat tej oceny został omówiony szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej J. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4, art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego,

b) nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, postępowanie tendencyjne i ukierunkowane na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia,

d) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta strony ([...]), pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną,

e) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą w związku z czym naruszono: art. 291 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej - w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia,

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych,

g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń organu pierwszej instancji i ograniczony do przytoczenia okoliczności i błędów popełnionych przez firmy [...], które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie konsekwentnych i obszernych wyjaśnień złożonych w toku postępowania,

h) niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, to jest niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których ten sam organ innym dowodom odmówił wiarygodności z odniesieniem się do każdego z nich odrębnie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art.5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, 109 ust. 3 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt. 4 pkt lit. a) ustawy VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, z późn. zm.), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.[...]),

b) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a); art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu,

c) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahent [...] były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach, pełnomocnictwach oraz podmioty te były uprawnione do wystawiania faktur VAT,

d) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 Dyrektywy [...] Rady, poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu; przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez [...] w sytuacji gdy strona wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z nimi transakcji.

W treści skargi skarżący odniósł się szeroko do sposobu procedowania organów, do efektów tego procedowania. W jego ocenie w tej sprawie organy niejako "z góry" przyjęły, że podatnik wiedział, że transakcja w której uczestniczył, mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z nieprawidłowościami. Organy podatkowe odmawiają więc prawa do odliczenia podatku VAT z naruszeniem przepisów unijnych.

Skarżący podkreślał, że roboty widniejące na spornych fakturach VAT kwestionowanych firm faktycznie zostały wykonane, co potwierdzają protokoły technicznego odbioru tych robót z podpisami przedstawicieli firm [...] oraz przesłuchiwani świadkowie.

Współpracę pomiędzy [...] i skarżącym potwierdzają w ocenie strony wyjaśnienia prokurenta spółki [...] M. W. zawarte w oświadczeniu i treści przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] w P..

W kwestii braku przepustek na teren lotniska skarżący podnosił, że występował o 100 przepustek dla podwykonawców, a poza tym możliwe było wejście bez ich posiadania, co potwierdzili świadkowie.

Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnych, uchybieniach (w zakresie zgłoszeń do organów czy też rozliczeń podatkowych ww. podmiotów. W kwestii weryfikacji wiarygodności podmiotów przyjął jednakowe standardy wobec wszystkich podwykonawców – stopień tej weryfikacji uważa za wystarczający. Poza tym obie firmy, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, były mu polecone przez wiarygodne osoby trzecie. Współpraca została nawiązana w związku ze zbliżającym się terminem zakończenia robót i groźbą nałożenia ewentualnych kar za ich niewykonanie. Odgrywał zatem rolę czynnik czasowy. Żądanie od podatnika dodatkowych czynności co do weryfikacji kontrahentów czyli przerzucanie na podatnika obowiązków władzy, nie przewidzianych ustawowo, jest nieuprawnione. Zaprzestanie zaś działalności firmy [...] i wykreślenie jej z rejestru w lutym 2018 roku, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie – z firmą tą została zawarta umowa z [...] września 2016 r. na wykonanie usług przy przebudowie otwartych obiektów sportowych. Usługi zostały zafakturowane zgodnie z ich faktycznym wykonaniem oraz zapłacone za pokwitowaniem dokumentem KP. Interpretacja organu podatkowego w zakresie zakończenia robót jest błędna i nie uwzględnia praktyki w branży tych usług, w szczególności poprawek gwarancyjnych po formalnym odbiorze robót. Kwestia usuwania drobnych usterek wykonanych usług i terminu ich usuwania, nie ma istotnego znaczenia przy ustalaniu, czy czynności z tego tytułu wyjawione na fakturach VAT firmy [...] nie zostały dokonane. Taka jest praktyka przyjęta w budownictwie. Strona wyraziła przy tym stanowisko, że skoro przyjęła kwestionowane roboty budowlane od firm [...] i na ich rzecz nastąpiła zapłata, to nie ma podstaw do twierdzenia, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ powinien więc przyjąć, że transakcje miały miejsce oraz, że faktury je dokumentujące są prawdziwe zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo.

Na koniec, powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący wyraził stanowisko, że skoro podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (np. wyr. TSUE z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C- [...], [...] i [...]). Przyjęcie takiego stanowiska pozwala na realizację zasady neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia, czy to wystawcy spornych faktur dla skarżącego wykonali usługi określone w zakwestionowanych fakturach (usługi budowlane, montażowe, sprzątające), a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ bowiem nie przeczy w swoich konkluzjach, że roboty, usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, wstawionych przez firmę [...], zostały przez inny (niż wskazany w fakturach) podmiot faktycznie zrealizowane.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że trudno w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej przyjąć, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Organ prawidłowo wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a skarżącym, miał zatem podstawy dowodowe, aby uznać, że skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w B. z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd [...]; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk [...] oraz z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk [...]). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, to jest nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie [...], [...] - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie [...] i inni, [...]; z 23 marca 2000 r. w sprawie [...], [...]; z 3 marca 2005 r. w sprawie [...] [...]; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i R. [...], [...] i [...]; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych [...] i [...]).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, [...] i [...], EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, [...], EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, [...], EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, [...], EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie M. P. EOOD, [...], EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, [...], EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, [...], EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, [...], EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, [...], EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK [...]).

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, [...] Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. D. wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN [...], OSNC 1994, Nr [...]. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK [...]). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. G. B., wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, W. 2006 r., str. 31).

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK [...]; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK [...]: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK [...]). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd podziela powołane wyżej poglądy judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zaznaczyć przy tym raz jeszcze trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie negowały tego, że prace i usługi określone w spornych fakturach zostały wykonane. W uzasadnieniu decyzji wskazuje nawet podmioty, które uczestniczyły w ich realizacji. Skarżący natomiast bezpodstawnie dokonuje takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji aby wykazać, że organ neguje faktyczne wykonanie prac budowlanych i innych usług.

Z treści odwołania i skargi do sądu wynika poza tym, że skarżący rozumie fakturę "pustą" tylko w sensie ścisłym, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są usługi, które nie zostały wykonane, a więc nie istnieje w rzeczywistości wynik opisanych w nich prac. Z tego wywodzi, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro prace związane z wycinką drzew oraz te związane z instalacją wodociągową, czy poremontowym sprzątaniem zostały wykonane. Zdaniem skarżącego istnienie materialnego i obiektywnie weryfikowalnego wyniku prac w zestawieniu z umową, istniejącymi fakturami odpowiadającymi specyfice tych prac znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W tym kontekście celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK [...]. Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK [...] - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur: [...]. Sp. z o.o. i [...] S. G. nie wykonali opisanych w nich usług.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący zakupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje bowiem tylko sama okoliczność wykonania prac. Podkreślić bowiem raz jeszcze trzeba, że oprawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

W ocenie Sądu zebrany przez organy i oceniony zgodnie z regułami procedury podatkowej obszerny materiał dowodowy jest wystarczający, aby stwierdzić, że formalni wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali spornych usług. Firma [...] Sp. z o.o. to podmiot, który deklaracji podatkowych nie składał już od stycznia 2016 roku, nie prowadził rejestrów VAT, podatku z wystawionych dla skarżącego faktur nie rozliczył w deklaracji [...], nie posiadał siedziby pod wskazanym w KRS adresem, wiceprezes zarządu spółki M. Ł. był nim tylko przez 1 miesiąc od założenia spółki (do grudnia 2014 r.) i nie miał wiedzy o dalszej jej działalności, nie znał skarżącego a nawet prokurenta spółki [...] – M. W.. Prokurent spółki co do zasady potwierdził wykonanie prac, nie był jednak w stanie podać żadnych konkretów w zakresie ilości pracowników, podwykonawców, odnieść się do udokumentowania kosztów tych prac, oraz ich odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej. Mając na uwadze, że skarżący właśnie prokurenta spółki [...] wskazywał jako odpowiedzialnego za podpisanie umowy, nadzorowanie tych prac, odbiór robót, można powziąć uzasadnioną wątpliwość do tego, kto faktycznie był za wykonanie robót odpowiedzialny i miał wiedzę o wykonaniu prac. Nie sposób pominąć też faktu wydania w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji określającej dla [...] Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podlegającej wpłacie wynikającej z 5 faktur wystawionych na rzecz skarżącego w grudniu 2016 r.

Z przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność wycinki drzew, w toku którego zostali przesłuchani lub uzyskano od nich pisemne wyjaśnienia: podwykonawca skarżącego A. A., współpracujący z nim A. S., inspektor nadzoru budowlanego M. S., kierownik budowy A. S. oraz kolejny kierownik budowy R. M. twierdzili że nie znają firmy [...], drewno z wycinki zostało sprzedane dużo wcześniej niż miałaby nastąpić wycinka drzew, sama zaś strona dysponowała potrzebnym sprzętem do wycinki. Podobna sytuacja wynikała z twierdzeń świadków (między innymi R. Z. z firmy "[...]" R. Z. oraz Ł. J., który pracował dla firmy skarżącego jako kierownik robót sanitarnych) w zakresie wykonania instalacji wodociągowej, z protokołu odbioru robót. Ustalenia organu w oparciu o przytoczone zeznania świadków, fakturowaną wartość i rodzaj robót przez "[...]", protokoły odbioru robót jednoznacznie potwierdzały, ze prace te nie wykonała firma [...]., lecz najprawdopodobniej firma "[...]".

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, to jest czy była to firma skarżącego i jego pracownicy lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby.

Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że usługi zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur.

W odniesieniu do transakcji z podmiotem "[...]" S. G. organ ustalił, że nikt z takiej firmy nie wchodził na teren budowy, a jak ustalono okazanie przepustek lub dowodów osobistych było niezbędne. Takiego podwykonawcy nie zgłaszono w żaden sposób inwestorowi, nikt też ze świadków nie potwierdził pracowników takiej firmy przy pracach budowlanych.

Z kolei w przypadku usług sprzątania wykayzwanzch przez firmę "[...]" sprzeczny z protokołem odbioru robót był czas ich wykonania, poza tym prace sprzątające na rzecz skarżącego wykonywała firma B. S., przy czym jak słusznie zauważał organ, ich zakres zbieżny był z zakresem prac, które miałaby wykonać również firma "[...]". Organ wykazał, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" S. G. w rzeczywistości wykonane zostały przez innych podwykonawców skarżącego. I tak: demontaż ogrodzenia kortów tenisowych oraz prace rozbiórkowe basenu otwartego wykonała firma [...] A. A., co wynikało z zeznań tego wykonawcy, z zeznań kierownika budowy A. S., wpisów do dziennika budowy oraz faktur VAT wystawionych przez tegoż wykonawcę w dniu [...] lipca i [...] sierpnia 2016 r. Prace te zostały zrealizowane w lipcu 2016 r., a nie w grudniu 2016 r. jak wskazywał protokół ich odbioru z [...] grudnia 2016 r. przedstawiony przez skarżącego. Z kolei demontaż instalacji elektrycznych (słupów oświetleniowych, kabli, rozdzielni starych latarni) wykonał [...] R. Z., co również ustalono na podstawie zeznań tego wykonawcy, wystawionych przez niego faktur mających za przedmiot prace tożsame z zafakturowanymi przez firmę [...], wpisów do dziennika budowy oraz zeznań kierownika budowy. Kolejny zakres usług przypisany firmie [...] to jest kompleksowe sprzątanie poremontowe po przebudowie internatu [...] - budynek nr [...] w D., wykonywała firma B. S., co wynikało z zeznań B. D., protokołach odbioru tych prac oraz wystawionych przez firmę sprzątającą fakturach, których zakres był zbieżny z zakresem prac fakturowanych przez firmę [...]. Swoje stanowisko organ oparł między innymi na dostrzeżonych i opisanych w decyzji sprzecznościach pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego a zeznaniami J. T., który z ramienia firmy [...] miał nadzorować wykonywane przez tę firmę prace. Świadek ten nie znał osób wykonujących prace, nie potrafił wskazać licybz osób zatrudnionych przy sprzątaniu, nie znał szczegółowego zakresu zafakturowanych usług podając, że obejmowały "tak jak w treści faktur plus pranie dywanów". Nie miał też wiedzy co do przekazywania dokumentów związanych z wykonywanymi usługami ani co do dokonywanych płatności. Skarżący nie potrafił też przekonująco wyjaśnić znaczącej dysproporcji cen usług za ten sam zakres prac pomiędzy fakturami wystawionymi przez [...], a fakturami od innych podwykonawców. Słuszność wniosków organu co do tego, że faktury wystawione przez [...] S. G. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikała też z ustaleń poczynionych za pośrednictwem organu podatkowego właściwego dla miejsca prowadzenia działalności tej firmy. Wynikał z nich przede wszystkim brak możliwości przeprowadzenia wobec tego podatnika czynności sprawdzających. Wezwania kierowane do podatnika pod adresem prowadzonej działalności okazały się bezskuteczne, przy czym istotną była informacja, że właścicielka firmy [...] nie przebywała w siedzibie przedsiębiorstwa od około 16 lat, oraz że nieznane było aktualne miejsce jej pobytu. Z dalszych informacji organu podatkowego odnośnie do tego podatnika wynikało, że firma ta nie zatrudniała pracowników, figurowała w bazie podmiotów "nieistniejących" oraz nierzetelnych, a ostatecznie została wykreślona z CEiDG z dniem [...] lutego 2018 r. Wbrew argumentom przytaczanym w skardze, w świetle tych okoliczności, sam fakt złożenia przez tego podatnika deklaracji [...] za czwarty kwartał 2016 r., nie mógł zmienić oceny organu w kwestii charakteru wystawionych przez niego faktur.

Nie było przy tym żadnej możliwości przeprowadzenia o tego kontrahenta jakichkolwiek czynności sprawdzających – korespondencja kierowana na adres S. G. nie została odebrana, z pisma Komendy Rejonowej Policji W. IV wynikało, że osoba taka nie przebywa pod wskazanym adresem od lat 16, przy tym nie było możliwe w inny sposób ustalenie jej miejsca pobytu.

Szerokie i wyczerpujące ustalenia organu przedstawione w treści decyzji obu instancji potwierdzają, że faktury wystawione przez [...]. Sp.z o.o. i [...] S. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dla porządku jedynie i w kontekście argumentów skargi i odwołania należy dodać, że Sąd podziela również argumentację organu odnośnie do wiarygodności wystawionych faktur przez [...] Sp.z o.o., niemniej jednak, z uwagi na to, że faktury zostały objęte prawidłowo złożoną korektą deklaracji [...], organ nie był zobligowany do merytorycznego omówienia polemiki spółki w tym zakresie.

Organ ma rację przypisując skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego.

Przyjętą formą płatności za sporne faktury była gotówka. Mimo twierdzeń strony, że takie zapłaty miały miejsce nie potwierdzono przekazania pieniędzy. Sprzeczna w swej treści jest przy tym argumentacja skarżącego co do wyboru takiego charakteru płatności. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) - dalej "u.s.d.g.", obowiązującym w 2016 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez N. Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w K. z 21 maja 2009 r., I ACa [...], LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wynika obowiązek bezgotówkowych rozliczeń z innymi przedsiębiorcami odnoszony do wartości transakcji, a nie liczby wynikających z niej płatności. Z tego względu należy przyjąć, że sposób rozliczania się skarżącego z wystawcami faktur naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie Sądu skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Niemożliwe jest, aby doświadczony w branży budowalnej przedsiębiorca, jakim jest skarżący, który należności otrzymywał zazwyczaj przelewami, nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, usługi wykonuje na jego rzecz ktoś inny niż wystawcy faktur. Należało przyjąć, że skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy.

Charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u skarżącego. Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że skarżący wykazywał się świadomością, że nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolach wobec "kontrahentów" skarżącego, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej z góry założonej wersji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

W skardze podatnik faktycznie prowadzi obszerną polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych.

Sąd podziela tym samym ocenę organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne.

Ze względów wymienionych wyżej Sąd nie dopatruje się naruszenia zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego uregulowanych w przepisach wspólnotowych.

Dodać trzeba też, że WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 21 lutego 2020 w sprawie o sygn. akt I SA/Lu [...] oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, przy czym podstawa rozstrzygnięcia organów stanowiły ustalenia poczynione w zakresie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty [...]. Sp. z o.o., [...] S. G. i [...] Sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ocena Sądu w rozpatrywanej sprawie zbieżna jest z oceną wiarygodności faktur na rzecz ww. podmiotów dokonaną przez WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Lu [...].

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).