Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1215/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art.76 par.1, art.78 par.4, art.76a par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1215/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 12 maja 2014 r. Nr [...], w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zaskarżonej części, II. określa, że decyzja w zaskarżonej części nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu odwołania B. Oddział w Polsce - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 2 września 2013 r. o nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 16.849,12 zł, stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnej dla B. Oddział w Polsce za 2009 r. w kwocie 124.814,59 zł, stwierdzenia, że oprocentowanie od ww. nadpłaty jest nienależne.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 4 stycznia 2010 r. do organu wpłynął wniosek B. (obecnie B. Oddział w Polsce) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009 wraz z korektami deklaracji podatkowych za ten okres. Składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata, spółka wyłączyła z opodatkowania pasy drogowe, drogi wewnętrzne, obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, urządzenia informacyjne (słupy cenowe) wraz z fundamentami, kontenery oraz śmietnik. Prezydent Miasta powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...]określił wysokość zobowiązania podatkowego dla B.SE z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 469.983 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W wyniku rozpoznania skargi na decyzję odwoławczą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1363/12 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta .. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły podleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2009 słupów informacyjnych należących do spółki jako urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem, uznając stanowisko podatnika w tym zakresie za nieprawidłowe. Natomiast w kwestii opodatkowania kontenerów i śmietnika, Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, a przychylił się do stanowiska spółki. Uwzględniając wskazania Sądu, Prezydent Miasta Krakowa wydał w dniu 17 lipca 2013 r. decyzję nr [...]określającą B. Oddział w Polsce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 465.076 zł.

W związku z ostatecznym zakończeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. Prezydent Miasta wydał w dniu 2 września 2013 r. opisaną wyżej decyzję w sprawie nadpłaty i oprocentowania od nadpłaty.

Jak wskazał organ, analiza zapisów księgowych wpłat dokonanych przez spółkę na poczet podatku od nieruchomości za rok 2009 wykazała, iż tytułem należności wobec Gminy Miejskiej spółka wpłaciła kwotę 589.890,59 zł. Tym samym podatnik dokonał nadpłaty w wysokości 124.814,59 zł, przy czym organ podatkowy nie uznał żądanej przez stronę nadpłaty odnośnie budowli - słupów cenowych oraz pylonu reklamowego. Stwierdzona nadpłata dotyczy wyłączenia z opodatkowania kontenerów i śmietnika oraz gruntów, budynków i budowli znajdujących się na gruncie w użytkowaniu wieczystym innych osób prawnych, które spółka jedynie dzierżawiła.

Wyjaśniając kwestię oprocentowania nadpłaty organ wskazał, że spółka we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004 - 2009 zawnioskowała o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Organ podatkowy przyznał, że nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie wynikającym z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz wątpliwości co do korekt deklaracji podatnika. Jednak zdaniem organu podatkowego, stronie nie przysługuje z tego tytułu oprocentowanie nadpłaty, ponieważ nastąpił zbieg terminu, od którego powinno być naliczane z datą, do której byłoby należne. Organ powołał się w tym względzie na treść art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Wedle tego przepisu, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W opinii organu, w rozpoznawanym przypadku oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty jest więc nienależne.

B. Oddział w Polsce odwołała się od ww. decyzji.

Spółka zarzuciła decyzji Prezydenta Miasta naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż oprocentowanie od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 jest nienależne. Wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w tym zakresie i stwierdzenie obowiązku zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, w myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o dokonanie kalkulacji wysokości należnego spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., a także o stwierdzenie obowiązku zwrotu zaległej części nadpłaty w oparciu o art. 78a Ordynacji podatkowej.

W ocenie podatnika, oprocentowanie od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. powinno być naliczane od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją na ten podatek, tj. od dnia 30 grudnia 2009 r., do dnia zwrotu nadpłaty (w części zwróconej na rachunek bankowy spółki), to jest do dnia obciążenia rachunku bankowego Prezydenta Miasta lub dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (w części zarachowanej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od nieruchomości), to jest do dnia wydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez Prezydenta Miasta wykładnią art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Według podatnika, przepis ten przewiduje trzy alternatywne sposoby określenia momentu, do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Nie reguluje on kolejności, w jakiej należy sięgać po poszczególne dyspozycje. Spółka uważa, iż zastosowanie jednej z nich zależy od metody, którą nadpłata w rzeczywistości jest zwracana na rzecz podatnika. Spółka wskazała nadto, że wniosek o zaliczenie potencjalnej, lecz jeszcze niestwierdzonej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ma charakter oświadczenia złożonego pod warunkiem zawieszającym, czyli nie jest bezskuteczny, ale ma skutek odroczony do momentu ziszczenia się warunku zawieszającego. Spółka stanęła na stanowisku, że gdyby uznać wykładnię dokonaną przez organ I instancji za prawidłową, to podatnik żądający zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań znalazłby się w znacznie gorszej sytuacji niż podatnik, który domaga się zwrotu całej nadpłaty na rachunek bankowy, co stoi w rażącej sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Podatnik dodał także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13 przesądził, że Prezydent Miasta powinien naliczyć oraz zwrócić spółce (pośrednio lub bezpośrednio) oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 już w chwili, gdy postanowił dokonać zwrotu tej nadpłaty (z dniem 27 czerwca 2012 r.).

Organ odwoławczy uściślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ I instancji słusznie odmówił podatnikowi oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Wskazał, że stosownie do treści art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ zaznaczył, że omawiany przepis nie wprowadza żadnych przesłanek usprawiedliwiających organ prowadzący postępowanie, a w niniejszym przypadku niewątpliwie decyzja stwierdzająca nadpłatę nie zapadła w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Wskazał dalej, że określając moment, do którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty, należy przywołać art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Według organu treść tego uregulowania nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych i ocenił, że podatnik bezpodstawnie odwołuje się dokonując jego wykładni do instytucji prawa cywilnego, przez co narusza zasadę autonomii prawa podatkowego. Wyjaśnił organ, że złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest dniem, do którego nalicza się oprocentowanie (odwołano się w tej materii do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 222/07, LEX nr 497356 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/13). W przedmiotowej sprawie wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych został zawarty we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli nastąpił zbieg terminu, od którego organ podatkowy naliczałby oprocentowanie z datą, do której oprocentowanie byłoby należne. W dacie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nadpłata, jak również prawo do jej zwrotu już istniały. Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w określonej wysokości tylko ten fakt potwierdziło. Nie można zatem zdaniem organu twierdzić, że przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę wniosek strony w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest wnioskiem bezprzedmiotowym. Nie istnieją także zdaniem organu podstawy do przyjęcia, że w zakresie oprocentowania wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych rodzi określone skutki prawne w innej dacie niż w dacie jego złożenia. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia zdaniem organu także wykładnia systemowa art. 76 § 1 i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ sprecyzował ten podgląd w ten sposób, że w pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Podatnik może jednak zrezygnować z bezpośredniego zwrotu i żądać zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym momencie podatnik pozbawia się możliwości bezpośredniego zwrotu podatku ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym (w zależności od terminu złożenia wniosku) do naliczenia oprocentowania za zwłokę. To podatnik decyduje się tym samym na pozostawienie kwoty nadpłaty do dyspozycji organu podatkowego na znacznie dłuży okres niż w przypadku zwrotu bezpośredniego.

Organ zaznaczył, że wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie można rozpatrywać w kategorii wniosku bezprzedmiotowego bądź warunkowego. Nie zmienia tego okoliczność, że oprocentowanie nadpłaty ma charakter rekompensacyjny i wiąże się z faktem, że na skutek błędnego bądź przewlekłego działania organów podatkowych podatnik nie ma możliwości dysponowania niesłusznie zapłaconymi kwotami podatku.

Organ dalej wyjaśnił, że przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej łączy końcową datę naliczania oprocentowania z dniem "złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". Dodał, że przyjęcie poglądu spółki oznaczałoby zanegowanie dosłownego brzmienia art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Inne rodzaje wykładni są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza. Jeżeli więc treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie innego rodzaju wykładni: celowościowej czy systemowej.

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że w rozpatrywanym przypadku termin początkowy zbiega się z terminem końcowym naliczania oprocentowania, a to implikuje odmowę oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13, organ wyjaśnił, że Sąd wskazał w tym wyroku, że nie istnieją żadne racjonalne powody, dla których rozliczenie oprocentowania nie mogłoby nastąpić w postanowieniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty i nakazał w tym zakresie uzupełnić rozstrzygnięcie organu podatkowego podczas ponownego rozpoznania sprawy. Sąd zaznaczył, że rozliczenie oprocentowania nadpłaty przestaje być czynnością materialno-techniczną i staje się przejawem władztwa administracyjnego wówczas, gdy organ odmawia podatnikowi oprocentowania nadpłaty albo podatnik kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania. W takiej sytuacji organ winien rozstrzygnąć w formie decyzji administracyjnej, aby zapewnić podatnikowi punkt wyjścia umożliwiający kontrolę niezadawalającego go rozstrzygnięcia, co też w niniejszej sprawie Prezydent Miasta uczynił.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi B. Oddział w Polsce do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Znalazły się w niej zarzuty naruszenia:

art. 78 § 4 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., która została zwrócona na rachunek bankowy oraz zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na zbieg terminu początkowego i końcowego dla naliczenia oprocentowania;

naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wyraźnych wskazań tutejszego Sądu co do dalszego postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 wraz z oprocentowaniem.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji, również decyzji I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła stanowisko, że przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., wskazując, że oprocentowanie to powinno być naliczane od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją na ten podatek od 4 stycznia 2010 r., do dnia:

zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych - w części dotyczącej kwoty zaliczonej przez organ tytułem pokrycia niedopłaty w podatku od nieruchomości za okres VI-VII 2007 r. oraz tytułem zapłaty podatku od nieruchomości za okres VII-XII 2012 r.;

zwrotu nadpłaty - w części zwróconej na rachunek bankowy skarżącej.

Zarzuciła organowi błędną interpretację art. 78 § 4 w z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie liczenia terminu początkowego skarżąca wskazała, że w sprawie zaistniała sytuacja opisana w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w terminie przekraczającym 2 miesiące, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a skarżąca nie przyczyniła się do powstania opóźnienia, zatem oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Końcowy termin naliczenia odsetek winien nastąpić zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Dla spółki spór w sprawie sprowadził się do sposobu określenia momentu końcowego, od którego przysługuje skarżącej oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Jej zdaniem oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. powinno być naliczane od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją na ten podatek, to jest od dnia 4 stycznia 2010 r.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza trzy alternatywne sposoby określenia momentu, od którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Nakazała rozumieć ten przepis w ten sposób, że zastosowanie jednej z trzech alternatywnych dyspozycji uzależnione jest od metody, według której nadpłata jest w rzeczywistości zwracana na rzecz podatnika. Taka wykładnia w ocenie skarżącej nie tylko stoi w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisu, ale także systemowo odpowiada konstrukcji instytucji nadpłaty, określonej w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła dalej, że ustawodawca w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej odniósł się bowiem do trzech sposobów zwrotu podatnikowi nadpłaty określonych w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z tego względu skarżąca wskazała, że ani literalnie ani systemowo nie jest poprawna wykładnia przedmiotowego przepisu dokonana przez organ, zgodnie z którą oprocentowanie od nadpłaty zwróconej na konto bankowe czy też zarachowanej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych winno być naliczane nie do dnia dokonania przez organ podatkowy zwrotu lub zarachowania, lecz do dnia złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nawet wówczas, gdy takiego zaliczenia w rzeczywistości nie doszło. Zdaniem skarżącej organ w ogóle nie ustosunkował się do faktu, że nadpłata została faktycznie zwrócona na rachunek bankowy spółki oraz zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki organ nie uwzględnił ponadto okoliczności, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań nie wywołał w sprawie żadnych skutków faktycznych i prawnych - Prezydent zaliczył bowiem nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań oraz zwrócił pozostałą część na rachunek bankowy skarżącej, a skarżąca - nie kwestionując takiego sposobu rozliczenia nadpłaty - zgodziła się na przyjętą przez Prezydenta metodę rozliczenia. Oznacza to, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, który nie wpłynął w żadnym stopniu na sposób rozliczenia samej nadpłaty, nie powinien również wywoływać skutków dla oprocentowania, które jest naliczane od tej nadpłaty.

Podsumowując, spółka przyjęła, że w świetle brzmienia art. 78 § 4 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że w przedmiocie nadpłaty zwróconej na konto bankowe oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, natomiast w przedmiocie nadpłaty zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości oprocentowanie przysługuje do dnia dokonania przez Prezydenta tego zaliczenia.

Spółka rozwijając wątek skuteczności wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanęła na stanowisku, że w przypadku faktycznego zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy lub zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań nie wpływa w żaden sposób na rozliczenie oprocentowania od tej nadpłaty, i zaznaczyła, że nawet gdyby przedmiotowa nadpłata została w rzeczywistości zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (co nie miało w sprawie miejsca), to w tej części oprocentowanie powinno być naliczane do dnia złożenia przez skarżącą skutecznego wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca nie podziela bowiem poglądu organu, że dzień złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest ostatecznym dniem, do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty, nawet wówczas, gdy wniosek taki złożony zostaje równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją. W takim przypadku, zdaniem skarżącej, wniosek o zaliczenie potencjalnej, lecz jeszcze niestwierdzonej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ma charakter oświadczenia złożonego pod warunkiem zawieszającym i ma skutek odroczony do momentu ziszczenia się warunku zawieszającego. Należy zatem uznać zdaniem spółki, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty staje się skuteczny ex nunc dopiero z chwilą stwierdzenia nadpłaty, która jednocześnie nie podlega obligatoryjnemu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wyraziła też stanowisko, że oprocentowanie nadpłaty ma charakter rekompensacyjny oraz wiąże się z faktem, iż na skutek błędnego przewlekłego działania organów podatkowych podatnik nie miał możliwości dysponowania niesłusznie zapłaconymi kwotami podatku. Funkcja odszkodowawcza nadpłaty z kolei wyraża się w tym, że wynagradza się podatnikowi za to, że nie mógł dysponować swoimi środkami pieniężnymi, które bezpodstawnie były w rękach organu. Zatem uzasadnione zdaniem skarżącej spółki jest, by oprocentowanie było naliczane od momentu, kiedy podatnik zgłosi zaistnienie nadpłaty do momentu, w którym organ podatkowy zweryfikuje wniosek podatnika i przedstawi kwotę nadpłaty do dyspozycji podatnika. Dlatego też funkcje, jakie pełni oprocentowanie nadpłaty, uzasadniają twierdzenie, że nadpłata powinna być oprocentowana do momentu, kiedy organ przestaje z niej czerpać korzyści, natomiast prawo do dysponowania nadpłatą przechodzi na podatnika. Stąd też zdaniem spółki przez wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wyłącznie taki wniosek, który jest skuteczny po stwierdzeniu nadpłaty, a nie wniosek dotyczący abstrakcyjnej, niestwierdzonej jeszcze nadpłaty.

Spółka podkreśliła, że sytuacja podatnika, który we wniosku o nadpłatę komunikuje organowi chęć załatwienia sprawy w sposób przystępny dla organu podatkowego (zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań) nie może być gorsza od sytuacji podatnika, który domaga się zwrotu całej kwoty nadpłaconego podatku. Dokonaną przez organ wykładnię art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej spółka uznała za naruszającą zasadę równości wyrażoną art. 2 Konstytucji oraz zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji o równej ochronie prawnej własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia, raz jeszcze zaznaczając, że nadpłata powinna być zawsze oprocentowana do momentu, kiedy podatnik otrzymuje faktyczną możliwość dysponowania kwotą nadpłaconego podatku, czyli nie wcześniej niż w dniu otrzymania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Spółka wyraziła ponadto pogląd, że rozstrzygnięcie o naliczeniu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty powinno uwzględniać treść art. 78a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że na moment zwrotu nadpłaty oprocentowanie tej nadpłaty istnieje oraz powinno podlegać zwrotowi. Tymczasem organ I instancji w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2012 r., w którym częściowo zaliczył należną nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz postanowił zwrócić część nadpłaty nie uwzględnił oprocentowana tej nadpłaty. Natomiast jak spółka wskazała, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie podlega zaliczeniu lub zwrotowi z urzędu razem z nadpłatą. Na uchybienie organu zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2013 r. uwzględniającym skargę w przedmiocie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i jej zwrocie, uznając, że organ winien naliczyć i zwrócić spółce oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 już w chwili, kiedy postanowił dokonać zwrotu tej nadpłaty. W tym też zakresie spółka zarzuciła orzekającym w sprawie organom naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, precyzując, że Sąd nakazał kwestię oprocentowania rozstrzygnąć w postanowieniu w przedmiocie zarachowania nadpłaty, a nie w oddzielnej decyzji, jak ostatecznie to uczyniono.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) Sąd "rozstrzyga w granicach sprawy". Sformułowanie to oznacza, że granice orzekania sądu administracyjnego wyznacza sprawa administracyjna, przy czym pojęcie sprawy występuje tutaj w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części. Określony w ten sposób w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Nie może sąd uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; LEX nr 745304). W realiach niniejszej sprawy należy zatem zauważyć, iż w petitum skargi (sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika) stwierdzono, że skarga dotyczy decyzji "w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.". Tymczasem wydana w kontrolowanym postępowaniu decyzja SKO orzeka o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, o stwierdzeniu nadpłaty oraz o stwierdzeniu, iż oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje. Sąd uznał zatem, że strona skarżąca przedmiotem skargi uczyniła tylko to rozstrzygnięcie, w którym organy podatkowe stwierdziły, iż oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, a zatem w niniejszej sprawie decyzja z dnia 21 maja 2014 r. nie została zaskarżona w całości, a jedynie w opisanej wyżej części. Za takim rozumieniem intencji strony skarżącej przemawia ponadto treść zarzutów i uzasadnienia skargi, które koncentrują się na rozstrzygnięciu w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty.

Kontrola sądowoadministracyjna wykazała zatem, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 maja 2014 r. w zaskarżonym zakresie, narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu bowiem zaskarżona decyzja wydana została w oderwaniu od stanu faktycznego występującego w sprawie. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z jednoczesnym wskazaniem, że nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, zaś pozostała cześć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Prezydent Miasta wydał w dniu 27 czerwca 2012 r. postanowienie, w którym część należności zaliczył na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, zaś pozostałą część zwrócił stronie skarżącej. Postanowienie to zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13. Po wydaniu powyższego wyroku organ I instancji nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Oznacza to tym samym, że kwota 239.944,47 zł, która pierwotnie została zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. Natomiast nadpłata w wysokości 517.146,73 zł została zwrócona stronie skarżącej. Jak z powyższego wynika, nie można stwierdzić, aby jakakolwiek kwota w chwili obecnej została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji Kolegium koncentruje się jedynie na argumentacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, w którym całość nadpłaty została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. Już ten fakt, czyli wydanie decyzji w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, musi spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W takim wypadku nieadekwatne przywoływanie argumentacji prawnej, również nie może być przedmiotem oceny Sądu. Byłaby to bowiem argumentacja abstrakcyjna, oderwana od okoliczności konkretnej sprawy.

Przechodząc do podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty, w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Jak wynika z jego treści, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z przepisu tego jasno wynika, w jaki sposób ma zachować się organ, który stwierdzi wysokość nadpłaty. W pierwszej kolejności powinien sprawdzić, czy w sprawie występują zaległości wraz z odsetkami oraz czy występują bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku stwierdzenia jednej z tych sytuacji, jego obowiązkiem jest zaliczenie nadpłaty na te należności. Jakikolwiek wniosek podatnika nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia, gdyż podatnik nie może modyfikować powyższych zasad. Wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zyskuje znaczenie prawne dopiero w przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie występują zaległości podatkowe oraz bieżące zobowiązania podatkowe. Wówczas dopiero organ powinien uwzględnić ten wniosek i nie dokonywać zwrotu nadpłaty, lecz zaliczyć ją na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak wynika z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. W niniejszej sprawie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowienie takie nie zostało wydane.

Samo oprocentowanie nadpłaty w myśl art. 78 § 4 cytowanej ustawy, przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym ostatnim przypadku samo złożenie wniosku przez podatnika, nie powoduje automatycznie, jak chce tego Kolegium, że podatnik zrzeka się prawa do oprocentowania nadpłaty, bez względu na sposób załatwienia wniosku. Wniosek taki musi być jednak złożony skutecznie i co istotne uwzględniony w postępowaniu nadpłatowym. Wobec powyższego, ewentualna prawidłowość rozumowania Kolegium mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby faktycznie nadpłata została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. Z sytuacją taką, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Część nadpłaty została bowiem zwrócona stronie skarżącej, czyli trudno mówić, aby została ona zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Część natomiast pozostaje dalej w dyspozycji organu podatkowego, który nie wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Co więcej ani z zaskarżonej decyzji, jak również z decyzji organu I instancji nie wynika, aby strona skarżąca nie posiadała zaległych bądź bieżących zobowiązań i dlatego organ zalicza pozostałą część nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nie można również zapominać, że część nadpłaty została faktycznie zwrócona podatnikowi, czyli nie ulega wątpliwości, że nie została ona zaliczona na poczet zaległych, bieżących, jak również przyszłych zobowiązań.

Samo złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, nie oznacza automatycznie, że zostanie on uwzględniony, czy też, że jest to wniosek, którego nie można zmodyfikować, bądź cofnąć. Przyczyny braku możliwości jego uwzględnienia zostały wskazane powyżej i dotycząc sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań. Podatnik może także wniosek cofnąć i domagać się jednak zwrotu nadpłaty. Jeżeli cofnięcie takie nastąpi zanim organ rozstrzygnął w przedmiocie nadpłaty, w tym o zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, wniosek podatnika traci swój byt prawny. Wówczas należy uznać go za nie były, czyli nie wywołujący skutków prawnych. Podkreślić należy, że możliwość domagania się zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, jest prawem podatnika, z którego może skorzystać. Nie jest przy tym ograniczony żadnym terminem. Może to zatem uczynić w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również na dalszych etapach postępowania. Skoro jest to czynność dyspozytywna, może być w każdym momencie modyfikowana.

Ponadto złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, nie modyfikuje przepisów dotyczących zaliczania nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, jak również przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w takich sytuacjach. Jeżeli organ zalicza nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, musi również uwzględnić jej oprocentowanie. Przyjęcie odmiennej koncepcji naruszyłoby zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, oprocentowanie nadpłaty ma charakter rekompensacyjny oraz wiąże się z faktem, iż na skutek błędnego bądź przewlekłego działania organów podatkowych podatnik nie miał możliwości dysponowania niesłusznie zapłaconymi kwotami podatku. Prawidłowo strona skarżąca powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 368/08, w którym Sąd ten stwierdził między innymi, że oprocentowanie przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Słusznie również strona skarżąca podkreśliła, że oprocentowanie pełni funkcję odszkodowawczą i represyjną. Stanowisko Kolegium prowadzi natomiast to wniosku, że jeżeli podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, żadne oprocentowanie, bez względu na sposób zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, nie przysługuje. Przyjmując tok rozumowania Kolegium, należy zauważyć, że np. organ zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, będzie ją również zaliczał na poczet odsetek, które w przypadku zaległości powstają z mocy prawa. Z drugiej jednak strony organ podatkowy dysponował w tym czasie należnością odpowiadającą tej zaległości i z tego tytułu nie musi ponosić żadnych konsekwencji. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że koncepcja taka prowadzi do tego, że organ nie dość, że wyrządza szkodę podatnikowi, poprzez uniemożliwienie mu dysponowania kwotą nadpłaty, jest jeszcze dodatkowo bezpodstawnie wzbogacony, poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty oprocentowania.

W konsekwencji w ocenie Sądu przyjęcie poglądu proponowanego przez organy podatkowe oznaczałoby naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca przedstawiła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Celem takiego działania nie było pozbawienie się "prawa do żądania oprocentowania nadpłaty". Strona skarżąca, ani żaden inny podatnik, nie jest bowiem dysponentem tego prawa – nie może zatem się go pozbawić bez względu na to z jaką świadomością wykonuje czynności w toku postępowania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty jest istotnym elementem konstrukcji nadpłaty w państwie, w którym art. 84 Konstytucji stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie – i tylko w takiej wysokości. To państwo czuwa nad prawidłową realizacją tego obowiązku i w razie przyjęcia kwoty wyższej niż wymagana przez prawo, rekompensuje podatnikowi przejściową niemożność korzystania z jego środków finansowych, stanowiących nadpłacony podatek, a w istocie świadczenie nienależne.

Ponadto już z samej treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca nie zakreśla podatnikowi żadnego terminu do złożenia takiego wniosku. Z przepisu tego nie wynika również, aby podatnik nie mógł cofnąć tego wniosku. Z nadesłanych do Sądu akt sprawy nie wynika również, jaki był powód zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy strony skarżącej. Kolegium nawet nie próbowało wyjaśnić tej sytuacji, w szczególności nie ustaliło, czy powodem zwrotu nadpłaty była zmiana pierwotnego wniosku i domaganie się zwrotu nadpłaty.

Przyjęcie koncepcji Kolegium prowadziłoby w istocie do wprowadzenia nowej nieznanej w Ordynacji podatkowej instytucji, a mianowicie zrzeczenia się prawa do oprocentowania nadpłaty w przypadku zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, bądź zwrotu. Twierdzenia takiego nie da się jednak wyprowadzić z regulacji art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten rozróżnia bowiem cztery sytuacje: 1) zwrot nadpłaty, 2) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, 3) zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, 4) zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. W niniejszej sprawie zaszła jedynie pierwsza z tych sytuacji, czyli nastąpił zwrot części nadpłaty. Czynności tej w żaden sposób nie można powiązać z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Wręcz przeciwnie, skoro organ zwrócił nadpłatę to tym samym uznał, że strona skarżąca nie złożyła skutecznego wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Gdyby bowiem uznał, że wniosek był skuteczny, musiałby zaliczyć ją na poczet przyszłych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika powód zachowania organu, w szczególności nie została zbadana kwestia, czy wniosek został cofnięty i dlatego organ zwrócił nadpłatę.

Powoływany natomiast przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/13 wydany został w odmiennym stanie faktycznym. W tamtym postępowaniu organ nie zwrócił kwoty nadpłaty, jak również wniosek podatnika nie został cofnięty, czyli nie utracił swojego bytu prawnego. Jest to istotna różnica w porównaniu z postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie, w której wniosek strony skarżącej nie wywołał żadnych skutków prawnych, gdyż nadpłata została zwrócona, a nie zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w kontrolowanym postępowaniu oprocentowanie należy naliczać do dnia, w którym strona skarżąca zgłosiła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, w jakiej części stwierdzona nadpłata została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a przecież tylko w takim zakresie zasadne jest odwoływanie się do tej części treści normatywnej art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że tylko w przypadku faktycznego zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych można przeprowadzić wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, choć Sąd z powodów wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia, nie przesądza, że jest ona słuszna. W sytuacji, gdy losy nadpłaty były inne, należy skorzystać z pozostałej części treści normatywnej art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z intencją strony skarżącej oprocentowanie przysługuje za okres do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie znana jest jedynie organowi data zwrotu nadpłaty stronie skarżącej. Organy mogły zatem orzec o oprocentowaniu w tym zakresie już w wydanej decyzji. Do dnia jej wydania, nie wiadomo było jednak w jaki sposób dokonano zaliczenia pozostałej w dyspozycji organu dalszej części nadpłaty. W tym zakresie wydawanie decyzji w przedmiocie oprocentowania, było przedwczesne.

Słusznie przy tym wskazywała strona skarżąca, że źródłem przedstawionych uchybień było w istocie nieprawidłowe odczytanie tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13. W wyroku tym wyraźnie zauważono, że zdaniem organów okazją do rozliczenia oprocentowania będzie rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sąd skrytykował takie stanowisko, zwracając uwagę, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci rozliczenia tej nadpłaty. Wyraźnie w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że organy podatkowe niesłusznie wyprowadziły generalny zakaz rozliczania oprocentowania nadpłaty w postanowieniu o zaliczeniu bądź zwrocie nadpłaty. Podkreślone zostało również, że nie istnieją żadne racjonalne powody, dla których rozliczenie oprocentowania nie mogłoby nastąpić w postanowieniu dotyczącym samej nadpłaty. W żadnym miejscu swojego uzasadnienia, Sąd nie nakazywał wydania odrębnej decyzji w zakresie nadpłaty, lecz nakazał to uczynić w postanowieniu w przedmiocie rozliczenia nadpłaty. Tymczasem jak wynika z akt sprawy i twierdzeń skargi, do chwili jej wniesienia, nie zostało wydane powtórnie postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty. Toteż zdaniem Sądu, w dniu wydania decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty nie jest znany termin rozliczenia nadpłaty, a tym samym końcowy termin okresu, za który podatnikowi przysługuje oprocentowanie, poza oczywiście częścią nadpłaty, która została już zwrócona.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, że wydane decyzje naruszają art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem bowiem wskazywanego powyżej wyroku z dnia 8 marca 2013 r. było postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa oprocentowania nadpłaty. Choć kwestie te są ze sobą związane, nie są jednak tożsame. Innymi słowy, kontrolowane obecnie postępowanie nie stanowi ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wydania wcześniejszego wyroku przez tutejszy Sąd. Niemniej jednak organy podatkowe powinny były z uwagi na treść art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnić jego wskazania w toku kontrolowanego obecnie postępowania. Przepis ten stanowi bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazuje się przy tym, że moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 cytowanej ustawy oznacza, że organy powinny przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12; LEX nr 1295098). Co równie istotne, wspomniany wyrok nie zapadł w oderwaniu od stanu faktycznego leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji, ale dotyczy tego samego podatnika i częściowo tych samych okresów rozliczeniowych podatku od nieruchomości. To jeszcze bardziej przemawia za koniecznością zastosowania oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku także do kontrolowanego postępowania. Z tego względu uzasadnione jest twierdzenie, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie jest procesowo odpowiednim momentem do rozstrzygania o parametrach naliczania i wysokości oprocentowania nadpłaty. Taki moment następuje dopiero przy rozliczeniu nadpłaty.

Identyczne stanowisko wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 531/14 dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżącej spółki za lata 2007 i 2008.

Wobec powyższego Sąd uchylił decyzję Kolegium w zaskarżonym zakresie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na tożsamość stwierdzonych uchybień oraz dla końcowego załatwienia sprawy, środek ten zastosowano również do decyzji organu I instancji, stosownie do art. 135 tej ustawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku, odnoszące się do sposobu naliczania oprocentowania. Przede wszystkim organy podatkowe rozważą, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, właściwym sposobem rozstrzygnięcia będzie wydanie ponownej decyzji w przedmiocie oprocentowania. Nie można bowiem zapominać, że w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, powinno zostać wydane postanowienie. W tym kontekście znaczenie w sprawie ma przywoływany już wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13. W wyroku tym, jak słusznie zauważa strona skarżąca, Sąd polecił w ponownie wydanym postanowieniu zawrzeć również rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania. Postanowienie takie do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie zostało jednak wydane. Nie sposób zatem nie zauważyć, że organ pozostaje w bezczynności. Wydanie z kolei zaskarżonej decyzji zdecydowanie skomplikowało pod względem procesowym rozstrzygnięcie sprawy oprocentowania. Skoro tutejszy Sąd nakazał organowi podatkowemu rozstrzygnięcie sprawy oprocentowania w postanowieniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, nie jest możliwym bez naruszenia tego nakazu, rozstrzyganie tego zagadnienia w decyzji. W ponownie wydanej decyzji organ nie będzie zatem naliczał oprocentowania od kwot, które będą przedmiotem zaliczenia na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, lecz kwestię tę rozstrzygnie w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie wydanej decyzji określi natomiast wysokość oprocentowania w zakresie kwoty nadpłaty zwróconej na rachunek strony skarżącej, chyba, że uczyni to w postanowieniu wydanym na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Jeżeli tak, będzie zobowiązany do umorzenia postępowania w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty, gdyż kwestia ta zostanie rozstrzygnięta w postanowieniu. Jeżeli jednak organ będzie tę kwestię rozstrzygał w decyzji, zastosuje w tym zakresie dyspozycję art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w części, w której przepis ten stanowi, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty. Organ pominie przy tym końcową część tego przepisu, że oprocentowanie przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, gdyż nie ma ona zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Ponowna decyzja będzie wówczas rozstrzygała kwestię oprocentowania nadpłaty zwróconej stronie skarżącej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.