Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 676/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29 ust. 1,  art. 30-33
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 181a  ust. 1,2,  art. 178  ust. 4
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: par. 7  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 75
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 158 w zw. z  art. 168
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu, oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. B. M. (obecnie, po zawarciu małżeństwa – B. W.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD Nr [...], sprowadzony ze [...], używany samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w [...] r., o pojemności silnika [...] cm3. Do zgłoszenia celnego załączyła między innymi rachunek (bez numeru) datowany na dzień [...] r., opiewający na kwotę [...], wystawiony przez [...] firmę "A" [...]. W wyniku ustaleń – poczynionych za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów, w ramach pomocy administracyjnej w sprawach celnych – [...] administracja celna, pismem z dnia [...] r. (Nr [...]), powiadomiła polskie organy celne o eksporterach używanych pojazdów samochodowych, którzy nie istnieją, bądź odnalezienie ich jest niemożliwe. W raporcie tym figurowała także firma "A"[...].

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]), określając w niej między innymi kwotę długu celnego, podatek akcyzowy oraz podatek VAT z tytułu importu wcześniej opisanego samochodu.

Pismem z dnia [...] r. B. W. wystąpiła o wznowienie postępowania. Wniosek ten zastał uwzględniony przez Dyrektora Izby Celnej we W., który – postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją [...] r. (Nr [...]), wskazując jednocześnie Naczelnika Urzędu Celnego w L. jako organ właściwy do rozpatrzenia sprawy we wznowionym postępowaniu.

Wspomniany ostatnio organ wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. (Nr [...]), wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. Wydana we wznowionym postępowaniu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. (z dnia [...] r.) została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony (decyzja Dyrektora IC z dnia [...] r., Nr [...]).

Decyzje organów obu instancji, wydane w niniejszej sprawie we wznowionym postępowaniu, zostały uchylone prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Skład rozpoznający tamtą skargę B. W. przyjął, że skoro pierwsza decyzja wydana w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. (w dniu [...] r., Nr [...]) została doręczona skarżącej na jej nieaktualny adres, "nie można uznać, że nastąpiło doręczenie zastępcze. Takie doręczenie musi być bowiem dokonane na adres wskazany przez stronę. Decyzja I instancji niedoręczona stronie nie ma waloru ostateczności, umożliwiającego wznowienie postępowania w sprawie według art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną."

Uwzględniając treść wyroku tutejszego Sądu, o którym mowa, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] r. postanowienie Nr [...], uchylając swoje własne, wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r., [...] r. i umorzył postępowanie wznowione w niniejszej sprawie na podstawie tego ostatniego postanowienia.

Po umorzeniu wznowionego postępowania, zapadła nowa decyzja merytoryczna, wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w dniu [...] r. (Nr [...]), w której organ ten określił między innymi prawidłową wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony (decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., Nr [...]).

W pierwszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podkreślił znaczenie informacji uzyskanej od [...] administracji celnej, odwołując się w tym zakresie do stanowiska prezentowanego w tej mierze w orzecznictwie tutejszego Sądu (powołano wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 688/06). W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty za wiarygodny, w związku z czym, przy obliczaniu wysokości długu celnego oraz związanych z nabyciem pojazdu powinności podatkowych, nie można było uwzględnić wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu.

W tej sytuacji, wartość celną należało ustalić z wykorzystaniem metod zastępczych, określonych w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przy czym – jak wyjaśnił organ wyższego stopnia – właściwą, w odniesieniu do używanych samochodów jest tzw. "metoda ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Dyrektor Izby Celnej powołał się w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), a także na uwagi interpretacyjne dotyczące art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zawarte w załączniku Nr 23 do Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz na opinię 12.1. ("Uzasadniona elastyczność stosowania Artykułu 7 Porozumienia" – chodzi o Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., do którego nawiązuje art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) i opinię 12.2. ("Kolejność postępowania przy stosowaniu Artykułu 7) Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przywołane akty zostały szeroko omówione w uzasadnieniu organu wyższego stopnia, w zakresie, w jakim wynika z nich konieczność zastosowania "metody ostatniej szansy" przy ustalaniu wartości celnej używanych samochodów, oraz sposobu postępowania w ramach tej metody.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej znaczenie, jakie przy ustalaniu wartości celnej spornego pojazdu miała opinia rzeczoznawcy z dnia [...] r. (Nr [...]), sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności tej konkretnej sprawy, wynikających z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wyjaśniającego, w tym z oświadczenia samej strony, która przedstawiła braki i uszkodzenia sprowadzonego samochodu.

Zdaniem organu odwoławczego, w opinii, o której mowa, biegły przyjął wartość rynkową tego typu pojazdu, co importowany przez stronę, na dzień zgłoszenia celnego i z uwzględnieniem jego stanu technicznego w chwili sprowadzenia samochodu do Polski (czyli na obszar Wspólnoty). Skorygowano przy tym cenę bazową, uwzględniając – między innymi – uszkodzenia i braki (oraz związane z tym, konieczne naprawy), liczbę właścicieli oraz historię eksploatacji pojazdu i jego przebieg. Kierując się dodatkowo wskazaniami zawartymi w Studium 1.1., wartość wyjściowa wskazana w opinii rzeczoznawcy została pomniejszona o 22 % (podatek od towarów i usług), o 65 % (podatek akcyzowy) i o 10 % (stawka celna).

W związku z konkretnym zarzutem odwołania, Dyrektor Izby Celnej wywodził, że przy ustalaniu wartości celnej nie uwzględniono marży, bowiem Studium 1.1. nie przewiduje odliczeń z tego tytułu (wymienia się tam wyłącznie opłaty i podatki importowe. Brak możliwości odliczenia marży wynika ze sposobu postępowania przy określaniu wartości celnej "metodą ostatniej szansy". Zawarte w katalogach ceny pojazdów (stanowiące kwotę bazową), które uwzględnia biegły, są cenami uśrednionymi, ustalanymi przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego obejmującego transakcje giełdowe i komisowe, sprzedaż przez dealerów samochodowych, ogłoszenia prasowe i internetowe. W ramach cen uśrednionych uwzględniane są zaś różnorodne czynniki, np. regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność koszty dostosowania pojazdów do warunków technicznych obowiązujących w Unii Europejskiej, a także to, że dany pojazd został sprowadzony w ramach importu prywatnego. W tej sytuacji brak podstaw do odliczania – ponownie, od uśrednionej kwoty bazowej – marży.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu odwołania naruszenia przez organy art. 90 TWE, orzeczenia ETS w sprawie C-313/05 oraz postanowień ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego, w związku z zastosowaniem w niniejszej sprawie 65 % stawki podatku akcyzowego.

Wyjaśniono w związku z tym – odwołując się także do orzecznictwa tutejszego Sądu – że wyrok ETS-u, o którym mowa, nie ma odniesienia do samochodów importowanych ze [...] nie legitymującym się stosownym dowodem pochodzenia, jeśli zważyć porozumienia umowy Unii z Konfederacją Szwajcarską z 1972 r. Zwrócono dalej uwagę, że zastosowano 65 % stawkę w podatku akcyzowym obowiązującą w dniu powstania długu celnego, na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stawki tej nie zmieniła ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W akcie tym przyjęto bowiem inny tryb dostosowujący krajowe rozwiązania do przepisów i praktyki orzeczniczej Unii Europejskiej. Chodzi mianowicie o tryb postępowania wnioskowego w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego, którą z kolei ustala się z uwzględnieniem specjalnych wzorów zapisanych w tej ustawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zażądał uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia kosztów, formułując zarzut rażącego naruszenia następujących przepisów:

• art. 29, 30 i 33 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez zastosowanie błędnej metody ustalenia wartości celnej przywożonego towaru, oraz poprzez niepotrącenie od wartości celnej kwoty odpowiadającej marży;

• art. 90 Traktatu Ustanawiającego WE, poprzez zastosowanie w sprawie stawki podatku wynikającej z treści art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.;

• art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie Sanu faktycznego sprawy odnoszące się do kwestii zidentyfikowania sprzedawcy pojazdu importowanego przez stronę skarżącą oraz pominięcie poniesionych przez nią kosztów naprawy i wymiany części samochodowych przy obliczaniu wartości pojazdu.

W pierwszej, bardzo obszernej ([...] stron) części uzasadnienia skargi, jej autorka przedstawiła drobiazgowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, czynności procesowe podjęte przez organy oraz samą stronę, a także treść i argumentację wszystkich wydanych orzeczeń oraz wykorzystanych środków zaskarżenia.

Drugą część uzasadnienia skargi (s. [...]– od połowy, do połowy s. [...]) poświęcono na uszczegółowienie wcześniej wymienionych zarzutów.

Strona skarżąca zakwestionowała przede wszystkim znaczenie, jakie przypisały krajowe organy celne informacjom przekazanym przez [...] administrację celną. W jej ocenie, władze [...] w żaden pewny sposób nie potwierdziły faktu nieistnienia firmy, od której został nabyty sporny pojazd. Pismo to dowodzi jedynie, że firma ta nie istnieje w danym okresie. Trzeba zaś mieć na uwadze to, że od dnia dokonanej weryfikacji minęło [...] miesięcy. Sprzedawca został ponadto zaliczony także do podmiotów niemożliwych do zlokalizowania, co nie wyklucza jego istnienia. Należało zatem ustalić, czy sprzedawca samochodu zapłacił podatek od tej transakcji, co – w świetle przepisów [...] nakładających obowiązek rejestracji osób fizycznych dopiero po przekroczeniu obrotów w wysokości 75.000 [...], byłoby bardziej wiarygodnym dowodem. Z dokumentu nadesłanego przez władze [...] wcale nie wynika bowiem pewna informacja co do istotnej dla sprawy okoliczności.

Niesłusznie – zdaniem autorki skargi – organy ustaliły wartość celną w oparciu o metodę ostatniej szansy, nie podając żadnego dowodu na to, że ceną faktycznie zapłaconą za importowany pojazd była cena wymieniona na fakturze. Cena ta jest tym bardziej wiarygodna, jeśli zważyć na konieczność przeprowadzenia kosztownych napraw i usunięcia braków w samochodzie. Organy oparły się na opinii rzeczoznawcy, który ocenił uszkodzenia i braki na poziomie [...] %. Tymczasem wielkość ta nie stanowiła równowartości nakładów poniesionych z tego tytułu.

Skarżąca podtrzymała argumenty odwołania odnoszące się do konieczności uwzględnienia wysokości marży przy wyliczaniu wartości spornego pojazdu.

W ostatnim fragmencie uzasadnienia skargi (nie licząc powtórnego wyliczenia zarzutów na s. [...]), podjęto polemikę z twierdzeniem organów celnych, iż nie są one zobowiązane do obniżenia stawek podatku akcyzowego, w świetle postanowień orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/ 05) i art. 90 akapit 1 TWE. Podkreślono zwłaszcza w tym kontekście, że umowa sprzedaży, deklaracja oraz dowód rejestracyjny pojazdu stanowią niezbite dowody o pochodzeniu sprowadzonego samochodu ze[...], co w pełni uzasadnia żądanie strony objęcia tego pojazdu obniżoną stawką. Natomiast powoływanie się przez organy na przepisy ustawy z 9 maja 2008 r. w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego godzi w zasadę ekonomiki postępowania.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawie-dliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji admini-stracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy).

W związku z tym, że tutejszy Sąd orzekał już w sprawie, godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących przyczyn.

Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności zakres związania (organów oraz składu rozpoznającego niniejszą skargę) oceną wyrażoną na s. [...] uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), wedle której nie można uznać, że nastąpiło doręczenie zastępcze pierwotnej decyzji wydanej w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w dniu [...] r. (Nr [...]). Taka ocena powodowała dwie konsekwencje. Po pierwsze, bezprzedmiotowe było wznawianie postępowania w sprawie, czemu Sąd dał wyraz wprost w wyroku z dnia [...] r., uchylając obie decyzje wydane właśnie w ramach wznowionego postępowania. Druga konsekwencja nieskutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. w dniu [...] r. (Nr [...]) polegała na tym, że – uwzględniając brzmienie art. 212 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej – decyzja ta nie wiązała organów podatkowych (formalnie nie weszła do obrotu prawnego).

Biorąc pod rozwagę ostatnie uwagi godzi się skonstatować, że organy celne w pełni dostosowały się do wiążącego je stanowiska tutejszego Sądu zawartego w uzasadnieniu poprzedniego wyroku z dnia [...] r., uwzględniając wynikające z tego stanowiska konsekwencje, o których dopiero co wspomniano. Wpierw Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] r. postanowienie Nr [...], uchylając swoje własne, wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r. [...] r. i umorzył postępowanie wznowione w niniejszej sprawie na podstawie tego ostatniego postanowienia. Następnie zaś organy podatkowe obu instancji wydały nowe decyzje w sprawie, ignorując – trafnie, co wynika z wcześniejszych wywodów – decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. wydaną pierwotnie w dniu [...] r. (Nr [...]). W efekcie organy doprowadziły do polepszenia sytuacji prawnej skarżącej, nie obarczając jej już w nowowydanych rozstrzygnięciach – ze względu na przedawnienie – należnością wynikającą z długu celnego.

Weryfikacja prawidłowości uwzględnienia przez organy stanowiska składu tutejszego Sądu, orzekającego uprzednio w sprawie, była konieczna. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga co prawda w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany ani granicami i wnioskami skargi, ani też przywołaną tam podstawą prawną.

Rozważenie konkretnych zarzutów podniesionych w skardze wypada natomiast rozpocząć od ogólnej konstatacji, że nie są one uzasadnione.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze [...].

Zasadą jest – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302.1. z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC") – że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253.1. z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej skrótowo jako "rozporządzenie", przewiduje odstępstwo od tej zasady.

W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na jej żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie.

W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia.

Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłosze-nia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w [...], za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane także co do pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje korespondencja między organami polskimi, a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Ponadto, znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny i znalazła swój wyraz w orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (wyroki z dnia 29 marca 2006r., w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07).

Kolejnym, zgodnym z dyspozycją zawartą w treści art. 181a rozporządzenia, krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

Organy celne słusznie uznały, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga uzyskania wiadomości od władz [...]. Z tego powodu zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie.

W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie "A" z siedzibą [...], kontrahenta strony skarżącej (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy [...] wyjaśniły, iż firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć, z tym, że w piśmie z dnia [...] r. uszczegółowiły, że w przypadku, gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, jak i pod wskazanym adresem, oraz że także kontakty pod podanymi adresami (np. wyjaśnienia poczynione u najemców, sąsiadów itd.) nie naprowadziły na żaden nowy trop (celowe podkreślenia składu rozpoznającego niniejsza skargę)

Wobec informacji tej treści uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, iż mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istnieją.

Skoro władze [...] nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony zastał sporny pojazd, w pełni uzasadniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej.

W konsekwencji przedstawionych argumentów zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC należy uznać za chybiony, skoro istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC.

Nie może też budzić wątpliwości, iż metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w ustalonej kolejności. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c", i "d". Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC.

Według art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

a. wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b. wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c. wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d. wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu).

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. – "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w ustępie 2 art. 30 WKC nie może zostać zastosowana w rozpoznawanym przypadku.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

• porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

• artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

• przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1).

Realizując praktycznie tą metodę, organy celne zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii. Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. "b" WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej w metodzie "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy (a dnia [...] r. (Nr [...]), w której biegły dokonał wielu odliczeń (w ogólnej wysokości [...] %, z tytułu: uszkodzeń i braków; ponadnormatywnego przebiegu; konieczności wykonania naprawy; liczby właścicieli oraz braku historii eksploatacyjnej pojazdu) od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych.

Zarzut skargi rzekomego nieuwzględnienia przez rzeczoznawcę braków, napraw i uszkodzeń stwierdzonych i dokonanych w samochodzie jest przy tym po prostu nieprawdziwy. W treści opinii biegły najpierw zdeklarował uwzględnienie wykazu stosownych usterek, wymienionych przez stronę w jej piśmie z dnia [...] r., a następnie dane te rzetelnie uwzględnił. Dowodzi tego porównanie zestawienia [...] uszkodzeń (i braków) wskazanych przez rzeczoznawcę, z listą takowych wymienionych we wspomnianym piśmie przez stronę (lista ta obejmuje tylko [...] elementów). Z wykazu samej zainteresowanej wynika, że ogólna wartość zakupionych części i dokonanych czynności naprawczych (których poniesienia nie udokumentowano zresztą żadnymi rachunkami/fakturami!) wyniosła [...] zł, co stanowi około [...] % ceny bazowej ([...] zł) ustalonej przez biegłego, który z kolei od ceny tej odliczył w sumie [...] % określonej przez niego wartości "uszkodzeń", "braków" oraz "konieczności wykonania naprawy" (jak to określono w opinii).

Brak też podstaw normatywnych do odliczenia "marży", ponieważ nie przewidują tego postanowienia Studium 1.1. (wymienia się tam wyłącznie konieczność odliczenia opłat i podatków importowych), co wynika – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – ze specyficznego sposobu postępowania przy określaniu wartości celnej "metodą ostatniej szansy". Ceny pojazdów (stanowiące kwotę bazową), które uwzględnia biegły, są cenami uśrednionymi, ustalanymi przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego obejmującego transakcje giełdowe i komisowe, sprzedaż przez dealerów samochodowych, ogłoszenia prasowe i internetowe. W ramach cen uśrednionych uwzględniane są zaś różnorodne czynniki, np. regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność koszty dostosowania pojazdów do warunków technicznych obowiązujących w Unii Europejskiej, a także to, że dany pojazd został sprowadzony w ramach importu prywatnego.

Wymaga dalej podkreślenia, że otrzymaną – po wspomnianych odliczeniach (bez uwzględnienia marży) – kwotę organy pomniejszyły, zgodnie z zaleceniami Studium 1.1., dodatkowo, o 22 % (podatek VAT) oraz o 65 % (podatek akcyzowy) i o 10 % (stawka celna).

Strona skarżąca kwestionuje co prawda zasadność zastosowania w sprawie 65 % stawki podatku akcyzowego, nie można jednak podzielić jej argumentacji.

Wymaga dobitnego podkreślenia w tym kontekście – za organami celnymi – że zarówno postanowienia art. 90 ust. 1 TWE, jak i orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wydane w sprawie C-313/05 (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.), dotyczą równego traktowania (w zakresie stosowanych stawek podatku akcyzowego) samochodów używanych w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty (kolejne, celowe podkreślenie składu orzekającego). Jako tego typu transakcja nie mogło być jednak potraktowane nabycie analizowane w niniejszej sprawie. Stoi temu na przeszkodzie brak przekonującego dowodu [...] pochodzenia spornego pojazdu. Wbrew odmiennemu przekonaniu, prezentowanemu w skardze, za dowód pochodzenia nie mogła być bowiem uznana deklaracja eksportera na rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego, z tych samych powodów, które przesądziły o odrzuceniu wskazanej tam wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Deklaracja sprzedawcy, którego formalnego istnienia i zgodnego za prawem funkcjonowania nie potwierdziły kompetentne władze [...] administracji celnej, nie daje przecież żadnych gwarancji, że dokonał jej podmiot uprawniony do deklarowania preferencyjnego pochodzenia towaru. Nadmienić należy, iż również fakt zarejestrowania samochodu w [...] nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju, w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Dokumentami takimi są bowiem wyłącznie świadectwo przewozowe (EUR 1) oraz deklaracja uprawnionego eksportera, do której to kategorii nie można zaliczyć – z dopiero co wskazanych powodów – deklaracji znajdującej się na rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.

Ponieważ transakcja stanowiąca podstawę sporu sądowego w rozpoznawanej sprawie nie mogła być zrównania (na podstawie umowy z 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską) z transakcją wewnątrzwspólnotową, mniejszego znaczenia nabiera zarzut zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego. Jednak i ten zarzut uznać trzeba za chybiony.

Organy słusznie zastosowały stawkę 65 % obowiązującą w odniesieniu do starszych samochodów w dniu dokonania zgłoszenia celnego ([...] r.), na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stawki tej nie zmieniła ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). W akcie tym przyjęto bowiem inny tryb dostosowujący krajowe rozwiązania do przepisów i praktyki orzeczniczej Unii Europejskiej. Chodzi mianowicie o tryb postępowania wnioskowego w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego, którą z kolei ustala się z uwzględnieniem specjalnych wzorów zapisanych w tej ustawie. Uwagi te należy uzupełnić spostrzeżeniem, że przepis art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11), w związku z art. 168 tej samej ustawy, wyraźnie przesądził o tym, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i niedokonanego przed wejście w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych.

W tej sytuacji, w ramach końcowej konkluzji trzeba przyjąć prawidłowość ostatecznego sposobu wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego, dokonanego przez organy celne.

Skoro zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako nieuzasadnioną.