Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 567/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 107 par. 2 pkt 2 i 4, art. 108 par. 2 pkt 3 w zw. z par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") orzekł o solidarnej z H. S.A. w W. ("Spółka") oraz drugim członkiem zarządu o odpowiedzialności Skarżącego – M. G., za zaległość podatkową Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.300 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 4.739 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 516,38 zł. Powołał się na art. 116 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z deklaracji PCC-3 złożonej 16 listopada 2009 r. w związku z czynnością dokonaną 2 listopada 2009 r.

Egzekucja zaległości podatkowej prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] okazała się bezskuteczna. Zawiadomieniem z 2 kwietnia 2010 r. (doręczonym Spółce i Bankowi 12 kwietnia 2010 r.) zajęto rachunek bankowy Spółki w [...] S.A. Ustalono, że od lutego 2010r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby. Aktualnego adresu nie ustalono. Organ egzekucyjny wystąpił do Biura Gospodarowania Nieruchomościami Geodezji i Katastru W., ZUS i KRS. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia informacji o majątku Spółki, Skarżący stwierdził, iż nie posiada ona majątku.

Wystąpił zbieg egzekucji do rachunku bankowego Spółki z egzekucją prowadzoną przez Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., który w związku z tym został wyznaczony do prowadzenia egzekucji łącznej. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotową zaległość umorzył również administracyjny organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stwierdzając iż brak jest możliwości zastosowania środków egzekucyjnych, a dalsze postępowanie nie daje żadnych możliwości wyegzekwowania zaległości i będzie jedynie generować koszty.

Skoro zaś postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem doręczonym mu 10 czerwca 2014 r., spełniony został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. warunek wszczęcia tego postępowania po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

W oparciu o akta rejestrowe Spółki ustalono, że w dacie powstania przedmiotowej zaległości zarząd Spółki składał się z dwóch członków, tj. R. G. i Skarżącego, nominowanego na prezesa zarządu 11 czerwca 2007 r.

Oceniając wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., organ pierwszej instancji odwołał się do przesłanek ogłoszenia upadłości z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n."). Na podstawie danych zawartych w bilansach Spółki na 31.12.2007 r., 31.12.2008 r. i 31.12.2009 r. obliczono wskaźniki obrazujące jej sytuację finansową, tj. wskaźniki płynności bieżącej, płynności szybkiej i wypłacalności gotówkowej. Analiza tych wskaźników potwierdza, że w kolejnych latach kondycja finansowa Spółki nie była stabilna, wykazując tendencję do pogarszania się i w tym okresie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Z informacji ZUS wynika, że od stycznia 2009 r. Spółka zaprzestała opłacania składek ubezpieczeniowych i posiada zaległości za okres od tego miesiąca do listopada 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej 736.807,50 zł. Poza przedmiotową zaległością w podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od maja 2009 r. do maja 2010 r. Ponadto Komornik sądowy na wniosek Prezesa Zarządu PFRON prowadził postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości we wpłatach na PFRON za okres od 1 lutego do 31 maja 2009 (należność główna 18.794 zł). Z powyższego wynika, że Spółka przestała opłacać należności publicznoprawne w lutym 2009 r., kiedy to upłynęły terminy płatności należności ZUS. Zaprzestanie regulowania zobowiązań miało charakter trwały, jako że kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuiszczonych zobowiązań rosła. Przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości zaistniały zatem już w połowie, a najpóźniej na koniec 2009 r., ponieważ stała się ona wówczas niewypłacalna w świetle przepisów prawa upadłościowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono 28 grudnia 2011 r. wskazując, iż nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań. Zarządzeniem z 6 lutego 2012 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. zwrócił wniosek, ponieważ na wezwanie Sądu nie przedłożono wymaganych dokumentów. W ocenie organu pierwszej instancji oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rozmowy z inwestorem strategicznym i prowadzenie spraw karnych, w których zabezpieczono dokumentację Spółki, są bezsporne i same w sobie nie wnoszą niczego do kwestii winy członka zarządu. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby ocenić materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., w tym określić czas właściwy na zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie było potrzeby powoływania biegłego w celu dokonania takiej oceny. Z kolei dla oceny, czy wykazana została przesłanka braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki, bez znaczenia jest dokonywanie oceny podjętych działań ratowniczych oraz oceny, czy w okresie prowadzenia tych działań wierzyciel nie poniósł szkody. Przepis powyższy nie wskazuje takich okoliczności jako przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za powstałe zaległości.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, ale we właściwym czasie nie złożył wniosku o jej upadłość i nie wykazał, że zaistniały obiektywne przyczyny, które to uniemożliwiały. Z pism Skarżącego wynika, iż w dacie powstania niewypłacalności Spółki, tj. w 2009 r., nie nosił się on nawet z zamiarem złożenia takiego wniosku, ponieważ liczył na znalezienie strategicznego inwestora.

Odnosząc się natomiast do nadpłaty w podatku od towarów i usług podanej przez Skarżącego jako majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że gdyby nawet nadpłata taka istniała, to i tak miałby obowiązek zaliczenia jej na poczet zaległości Spółki. Wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest nadpłatą, a przy tym nie spełnia warunków, jakim musi odpowiadać mienie, którego wskazanie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżył również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 116 o.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

Skarżący podniósł, iż wezwany do wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości Spółki poinformował, że nie wszczęto postępowania upadłościowego i naprawczego, co nie stało się z jego winy. Wniósł o przeprowadzenie dowodów, tj. akt spraw karnych o sygn. [...], [...], [...] i [...], znajdujących się w Prokuraturze Rejonowej W., a także o przesłuchanie świadków R. G. i J. K. oraz przesłuchanie go jako strony. Pomimo prawidłowego uzasadnienia wniosku, Skarżącego wezwano do jego uzupełnienia i sprecyzowania, co uczynił on i zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem potwierdzenia, że w latach 2009–2010 istniały realne szanse na wejście do Spółki inwestora strategicznego oraz ratowanie jej i rozwój. Bezstronny biegły wykazałby, czy decyzje podejmowane wówczas przez zarząd były racjonalne i potwierdzały brak winny Skarżącego. Opinia przyczyniłaby się też do określenia właściwej daty na zgłoszenie upadłości Spółki. Organ pierwszej instancji celowo nie powołał się na wskazany w analogicznej sprawie R. G. wyrok, z którego wynika konieczność powołania biegłego, gdy – jak w jego sprawie – stan sprawy jest zawiły i wymaga wiedzy specjalnej. Osobowe źródła dowodowe miały natomiast wykazać, że w okresie członkostwa w zarządzie Skarżący w racjonalny sposób dążył do ratowania Spółki. Prowadzenie poważnych negocjacji z inwestorem strategicznym spowodowało, iż nie można było podjąć decyzji o zgłoszeniu upadłości. Byłoby to sprzeczne z zasadami prawidłowego zarządu, ponieważ nie zmieniłoby sytuacji wierzyciela publicznego i pozbawiło Spółkę szans na spłatę wszystkich pozostałych należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, że Skarżący prowadził rozmowy z inwestorem strategicznym i prowadzone były postępowania karne, ale nie wywiódł z tego żadnych tez korzystnych dla Skarżącego. Tymczasem mógł ustalić, czy w świetle ryzyka przedłużających się rozmów trafna była strategia zarządu Spółki nastawiona na wyprowadzenie firmy z problemów finansowych, z czym wiąże się brak jakiejkolwiek winy Skarżącego. Wnioski dowodowe dotyczyły tezy stojącej w opozycji do ustaleń organu podatkowego, a zatem należało je uwzględnić.

Skarżący uważał, że wskazał majątek spółki wystarczający do zaspokojenia zaległości podatkowych. Z korekty do deklaracji VAT-7 wynika bowiem istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 232.820 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wie o tej nadpłacie, ale traktuje ją jako kwotę do przeniesienia na następny okres, chociaż Spółka wygasiła wszelką działalność. Organ podatkowy nie chce współpracować przy ustaleniu możliwości zaspokojenia się z majątku Spółki, znajdującego się przecież w dyspozycji tegoż organu.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 107 §, art. 108 § 1-3 oraz art. 116 o.p. Stwierdził, iż wyjątkowość zastosowania instytucji odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy (subsydiarny), zaś warunkiem jej zastosowania jest spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 o.p., a następnie wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji w zarządzie spółki, bezskuteczność egzekucji), przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 i 2 o.p. Obowiązek wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności obciąża członka zarządu.

Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego jako członka Zarządu Spółki, tj. pełnienie funkcji w zarządzie w dacie upływu terminu płatności podatku od czynności cywilnoprawnych. Odpowiedzialność drugiego członka zarządu orzeczono odrębną decyzją z [...] września 2014 r. Spełniony został również wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 6/08, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, o której świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, jakie nie pozostawiają wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał egzekucję prowadzoną do majątku Spółki, w ramach której zajęto wierzytelność z rachunku bankowego, do którego wystąpił zbieg egzekucji, oraz ustalono, że w miejscu siedziby Spółka nie prowadziła działalności, a Skarżący na wezwanie organu egzekucyjnego wyjaśnił, że Spółka nie posiada majątku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone zarówno przez Komornika sądowego, jak i przez administracyjny organ egzekucyjny.

Oceniając wystąpienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do oceny, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie zastosowanie mają przepisy prawa upadłościowego.

Prawo upadłościowe i naprawcze w art. 10 i art. 11 wprowadza dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez członków zarządu 20 grudnia 2011 r. został przez Sąd Rejonowy zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Jest to równoznaczne z niezłożeniem wniosku. Nie została więc spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Ustalając, czy Skarżący miał obowiązek złożenia takiego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do oceny kondycji finansowej Spółki z punktu widzenia przesłanek upadłości. Zgodził się z organem pierwszej instancji, iż analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007-2009 oraz wskaźniki wypłacalności gotówkowej, płynności bieżącej i płynności szybkiej, odniesione do wartości bilansowych za powyższe lata wskazują, że kondycja finansowa Spółki nie była stabilna i wykazywała tendencje do pogarszania się. W latach 2007-2009 obciążenie majątku Spółki zobowiązaniami było na bardzo wysokim poziomie, co świadczy o jej niskiej niezależności finansowej i wysokim uzależnieniu finansowym od kapitału obcego. Udział w strukturze zadłużenia głównie zobowiązań krótkoterminowych nie jest korzystny dla firmy, a jak wynika z bilansów za ww. lata, na zobowiązania Spółki składały się głównie zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy, oraz podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż oprócz przedmiotowej zaległości podatkowej Spółka nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r. Ponadto Spółka zaprzestała opłacania składek na ubezpieczenia począwszy od stycznia 2009 r. i posiada zaległości od tego miesiąca do listopada 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej 736.807,50 zł. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania tych zaległości. Egzekucja Komornika sądowego obejmowała należności PFRON w kwocie 37.610,75 zł. Organ podatkowy nie był zatem jedynym publicznoprawnym wierzycielem Spółki.

Z powyższego wynika, że Spółka zaprzestała wykonywania zobowiązań publicznoprawnych już w lutym 2009 r. i zaprzestanie to nie miało charakteru przejściowego, ponieważ w kolejnych okresach rozliczeniowych generowane były kolejne zaległości, a wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle art. 11 ust. 1 p.u.n. każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że zachodzi stan niewypłacalności dłużnika. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres opóźnienia i jaka jest wysokość długu w porównaniu do aktywów dłużnika. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym lub wykonawczym.

Niekorzystna sytuacja finansowa, obligująca zarząd do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiła w połowie 2009 r., a mimo to zarząd nie zgłosił takiego wniosku w terminie określonym w art. 21 p.u.n.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących zaskarżonego w odwołaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 188 o.p. Wywiódł brak obowiązku organów podatkowych dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu. Przedmiotem dowodu nie może okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wobec Spółki przesłanka do ogłoszenia upadłości zaistniała już w 2009 r., a wniosek w tym przedmiocie nie został wówczas złożony, przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego nie było konieczne. Dodatkowe, czasochłonne dowody nie wpłynęłyby na wynik sprawy, a przyczyniły do przedłużenia postępowania.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty finansowe Spółki. Z pisma Prokuratury Rejonowej W. z 11 sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] wynika natomiast, że dokumentację finansowo-księgową Spółki zatrzymano 29 listopada i 9 grudnia 2011 r., przy czym większość dokumentów pozostawiono na przechowanie R. G. (członek zarządu). Nie odnotowano, aby w toku śledztwa zarząd lub pełnomocnicy Spółki zwracali się do Prokuratury lub do biegłego, któremu przekazano dokumentację celem sporządzenia opinii, o wypożyczenie dokumentów, wgląd do nich lub wydanie ich w inny sposób. W 2009 r. Skarżący dysponował dokumentacją księgową Spółki. Przeprowadzenie dowodów z akt spraw karnych było więc niecelowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy wystarczająco pozwalał na stwierdzenie, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego.

Podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę, członek zarządu powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka tej decyzji. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na członków zarządu obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Godząc się na powołanie w skład zarządu Skarżący godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich i Skarbu Państwa.

Brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki wystąpiłby, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. Tymczasem miał on taką możliwość, ale nie skorzystał z niej w sposób prawidłowy. Skarżący nie wykazał, że został pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. Oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jako członek zarządu Skarżący miał obowiązek bieżącego dokonywania oceny sytuacji finansowej Spółki.

Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że do oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości oraz kondycji finansowej Spółki, a tym samym rozstrzygnięcia sprawy, nie są wymagane wiadomości specjalne. Odwołał się ponadto do zasady ekonomiki postępowania. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji mógł samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 o.p. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezzasadne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był także zarzut dotyczący różnic w prowadzeniu postępowania w sprawie Skarżącego i R. G.. Postępowania te były prowadzone równolegle i w oparciu o ten sam stan faktyczny oraz materiał dowodowy. Decyzje kończące te postępowania zawierają taką samą argumentację i odwołano się w nich do tych samych wyroków. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie jest zawiły i nie wymaga oceny biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W przypadku zaś zmiany zakresu odpowiedzialności podatnika (Spółki), analogicznie zmianie ulegnie zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 122 przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 180 przez niedopuszczenie dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy;

– art. 187 przez niezebranie i nierozpatrzenie całości niezbędnego materiału;

– art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów i przyjęcie, że wypływające z nich okoliczności są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;

– art. 191 przez przyjęcie, że dane okoliczności zostały w całości udowodnione na podstawie zebranego materiału.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z pominięciem istotnych okoliczności sprawy i ze z góry założonym rozstrzygnięciem merytorycznym obciążającym go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący ponownie podniósł, iż na dowód braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki lub o wszczęcie postępowania naprawczego, wskazał dowody (akta spraw karnych, przesłuchanie świadków i strony). Podkreślił, że swoim działaniem, wszelkimi dostępnymi środkami dążył do wykazania okoliczności faktycznych i prawnych mających w sprawie znaczenie, a przede wszystkim okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Jednakże organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Okoliczności, które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za udowodnione to w rzeczywistości niesporne okoliczności faktyczne, które same w sobie nie wnoszą niczego do kwestii winy lub jej braku. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji odnosi się jedynie do przepisów, niebudzących zastrzeżeń, które w tej sprawie nie znajdującą zastosowania ze względu na konkretne, konsekwentnie pomijane okoliczności. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, pozbawił Skarżącego szans obrony i pominął wskazane dowody.

Zdaniem Skarżącego, ze wskazanych przezeń dowodów wynikają kluczowe dla sprawy okoliczności, które nie mogą być w dostateczny sposób wykazane jedynie w oparciu o materiał dowodowy uznany przez organy podatkowe. To na ich podstawie możliwe byłoby bowiem wykazanie, że w wyniku prowadzonych poważnych negocjacji z inwestorem strategicznym Spółka nie mogła w czasie właściwym w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego podjąć decyzji o zgłoszeniu upadłości, ponieważ byłoby to działanie sprzeczne z zasadami prawidłowego zarządu. Na skutek toczących się postępowań karnych Spółka nie dysponowała wówczas dokumentami koniecznymi do złożenia wniosku o upadłość, co spowodowało zwrot wniosku. Ponadto zasadna była decyzja o nieskładaniu wniosku o upadłość i prowadzeniu rozmów z inwestorem strategicznym, który miał wprowadzić do Spółki środki finansowe niezbędne do jej funkcjonowania.

Wszystkie zgłoszone dowody dotyczyły zatem tezy stojącej w opozycji do tez organów podatkowych. Odmowa przeprowadzenia dowodów pozbawiła Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Organy podatkowe poniechały również obowiązku wynikającego z art. 124 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległość podatkową tejże spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych, odsetki za zwłokę naliczone od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne związane z jej dochodzeniem.

I. Zgodnie z art. 116 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tegoż artykułu.

II. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pogląd ten podziela.

Organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w dacie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku od czynności cywilnoprawnych, powstała zaległość podatkowa. Funkcję tę Skarżący pełni od 11 czerwca 2007 r. (zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki), a 10 lipca 2007 r. okoliczność ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym (k. 191).

III. Ponieważ tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatkową Spółki wystawiono w oparciu o złożoną przez nią deklarację PCC-3, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było uprzednie wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej).

Odpis obejmującego przedmiotową zaległość podatkową tytułu wykonawczego z 23 lutego 2010 r. nr [...] doręczony został Spółce 19 marca 2010 r., co wynika z adnotacji na potwierdzeniu odbioru (k. 196). Tego też dnia wobec Spółki skutecznie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zważywszy, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło 10 czerwca 2014 r., spełniony został warunek poprzedzenia tego postępowania wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

IV. Jak już Sąd wskazał, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 o.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 o.p.).

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; dostępny j.w.).

Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki stwierdzona została postanowieniami organów egzekucyjnych o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Komornik sądowy działający przy Sądzie Rejonowym dla W., wyznaczony do prowadzenia egzekucji łącznej z rachunku bankowego Spółki, postanowieniem z 19 listopada 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności (k. 18). Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki umorzył postanowieniem z [...] marca 2014 r. (k. 17). Stwierdził bowiem, iż nie jest możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Powyższe postanowienia organów egzekucyjnych uprawniały organy podatkowe do uznania egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępny j.w.), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym.

Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o złożone przez Spółkę sprawozdania finansowe z uwzględnieniem wskaźników obrazujących jej płynność finansową, wynikało że w latach 2007-2009 sytuacja finansowa Spółki pogarszała się. Dowodzi tego narastanie zaległości publicznoprawnych, chociaż na koniec 2009 r. prowadzona przez Spółkę działalność przyniosła zysk (rachunek zysków i strat, k. 224 verte).

Nie zmienia to jednak faktu, że – jakiekolwiek nie byłyby tego powody – Spółka nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych i sytuacja taka trwała w 2010 r., a Skarżący w tym czasie pełnił funkcję w zarządzie i jak sam twierdzi – prowadzono wówczas rozmowy w celu pozyskania strategicznego inwestora, który zapewniłby Spółce środki niezbędne do poprawy jej sytuacji finansowej oraz umożliwiające spłatę wszystkich wierzycieli.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w art. 11 p.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W przypadku Spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło ewidentne zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zdaniem Sądu, nieopłacanie przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych miało charakter stały. Z przedstawionych przez organy podatkowe informacji dotyczących zaległości Spółki z tytułu podatków, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy, a także z tytułu składek na PFRON jednoznacznie wynika, że z upływem czasu wysokość tych zaległości rosła.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (dostępny j.w.), zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25).

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania.

Prawidłowo organy podatkowe określając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności, uwzględniły okoliczność, że proces ten rozpoczęty w lutym 2009 r., kiedy to upłynął termin płatności składek na ubezpieczenia społeczne należnych za styczeń 2009 r., trwał nieprzerwanie w następnych miesiącach. Organy podatkowe uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć już w połowie 2009 r. Jednakże kwestia dokładnego wskazania momentu, w którym należało zgłosić ten wniosek w rozpoznanej sprawie nie ma istotnego znaczenia, ponieważ nie budzi wątpliwości, że w 2009 r. istniała przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n., a Skarżący wniosku w tym przedmiocie nie złożył.

Natomiast złożenie takiego wniosku w grudniu 2011 r. okazało się być nieskuteczne, jako że wniosek został przez Sąd zwrócony. Sąd zauważa przy tym, że złożenie wniosku w 2011 r., gdyby nawet było prawidłowe, nie mogłoby prowadzić do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, ponieważ wniosek ten był spóźniony – nie został zgłoszony we "właściwym czasie".

Zaznaczyć należy, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Natomiast subiektywne przekonanie członków zarządu spółki nie ma tu znaczenia. Od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność, która pozwala na kontrolowanie sytuacji w spółce tak, aby zorientować się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1687/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd za prawidłowy uznał zatem wniosek organów podatkowych, że w odniesieniu do Skarżącego nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

VI. Skarżący dowodził, że niezgłoszenie wniosku o upadłość w 2009 r. usprawiedliwione było okolicznością, że prowadzono rozmowy ze strategicznym inwestorem, skutkiem których miało być dokapitalizowanie Spółki.

Prowadzenie takich rozmów wskazuje jednak wyraźnie, że Skarżący miał świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt SA/Kr 127/12; dostępny j.w.).

Zdaniem Sądu, Skarżący wiedział o zaprzestaniu płacenia przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz miał wpływ na decyzję o takim właśnie postępowaniu Spółki.

Organy podatkowe prawidłowo uznały zatem, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, choć wystąpiła przesłanka zgłoszenia takiego wniosku. Tym samym Skarżący nie wykazał, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

VII. Skarżący podkreślał wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe wynikającą odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez niego w celu wykazania istnienia okoliczności prowadzących do wyłączenia jego odpowiedzialności podatkowej, co skutkować miało oparciem rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym.

Przede wszystkim wskazać zatem należy, że wykładnia gramatyczna art. 116 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje, iż to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania istnienia tychże okoliczności. Sformułowanie "nie wykazał" bez wątpienia odnosi się do członka zarządu, a nie do organu podatkowego. Rzeczą organów podatkowych jest ocena przedłożonych przez Skarżącego i wskazanych przez niego dowodów z punku widzenia ich przydatności do wykazania określonych okoliczności oraz ocena konieczności ich przeprowadzenia w świetle materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z tego obowiązku.

Skarżący akcentował okoliczność, iż nie powołano biegłego celem potwierdzenia, że w latach 2009 – 2010 istniały realne szanse na wejście do Spółki inwestora strategicznego oraz jej ratowanie i rozwój, a także celem ustalenia, czy zarząd podejmował wówczas racjonalne decyzje, potwierdzające w rezultacie brak jakiejkolwiek winy Skarżącego. Opinia biegłego miałaby również przyczynić się do określenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia upadłości Spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

Sąd uznał, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2014 r., nie naruszała przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącego o powołanie biegłego była zasadna z tego względu, że wniosek ten prowadził w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową Skarżącego, a związanej z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać właśnie organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11; dostępny j.w.). Podobnie za niedopuszczalne należy uznać przerzucenie na biegłego oceny wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu. Dokonanie takiej oceny jest obowiązkiem organów podatkowych orzekających w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w okoliczności, że nie przesłuchano Skarżącego w charakterze strony oraz nie przesłuchano świadków w osobach R. G. i J. K.. Dowody te miały wykazać, że w okresie członkostwa w zarządzie Skarżący w racjonalny sposób dążył do ratowania Spółki.

Organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu prowadzenia przez zarząd Spółki rozmów w celu pozyskania strategicznego inwestora, ani też racjonalności decyzji podejmowanych przez Skarżącego w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki. Rzecz jednak w tym, że – jak już Sąd wskazał – ryzyko związane z niepowodzeniem w realizowaniu tych decyzji obciąża członków zarządu, których nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej podejmowanie działań zmierzających do naprawy sytuacji zarządzanej spółki. Podejmując takie ryzyko członek zarządu musi się liczyć z niemożnością wykazania wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej.

Okolicznością wyłączającą odpowiedzialność podatkową, wyraźnie wskazaną w art. 116 o.p., jest złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego wobec spółki lub brak winy w niezłożeniu stosownego wniosku. W tym przypadku ustawodawca ma na względzie przede wszystkim ochronę interesu wierzyciela publicznoprawnego. Racjonalność działania członków zarządu nie jest okolicznością dowodzącą braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

Skoro zatem, zgodnie wyjaśnieniami Skarżącego, przesłuchanie świadków oraz jego jako strony miało wykazać, że w okresie członkostwa w zarządzie w racjonalny sposób dążył do ratowania Spółki, odmowę przeprowadzenia tych dowodów należało ocenić jako uzasadnioną. Zaznaczyć należy, że toku postępowania Skarżący miał także możliwość złożenia wyjaśnień pisemnych i z możliwości tej skorzystał.

W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uzyskał z Prokuratury Rejonowej W. informację, że dokumentację finansowo - księgową Spółki zatrzymano w dniach 29 listopada i 9 grudnia 2011 r., przy czym większość dokumentów pozostawiono na przechowanie u R. G. (drugiego członka zarządu), a zarząd Spółki i jego pełnomocnicy nie zwracali się o udostępnienie tej dokumentacji lub wgląd do niej (pismo z 11 sierpnia 2014 r., k. 233), nie było powodu aby przeprowadzić dowód z akt spraw prowadzonych przez Prokuraturę.

Brak dokumentacji w 2011 r. nie mógł stać na przeszkodzie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego w 2009 r. Natomiast wniosek z 28 grudnia 2011 r., zwrócony przez Sąd Rejonowy, był wnioskiem ewidentnie spóźnionym, który nie mógł mieć żadnego wpływu na odpowiedzialność podatkową Skarżącego.

VIII. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Za majątek Spółki, o jakim mowa w tym przepisie Skarżący uważał nadpłatę w podatku od towarów i usług wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r.

Jednakże, jak wyjaśniły organy podatkowe, w powyższej korekcie deklaracji Skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie wystąpiła zatem nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z kwotą do przeniesienia na następny okres, wykazywaną w deklaracji VAT-7, nie łączy się obowiązek dokonania przez podatnika zapłaty podatku.

"Kwota do przeniesienia" (a dokładnie możliwość obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym), stanowiąca element występujący w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jest wybranym przez podatnika sposobem zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, przewidzianym w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Sprowadza się zaś do tego, że kwota nadwyżki nie jest zwracana podatnikowi, a rozliczana przez niego w następnym okresie rozliczeniowym (uwzględniana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za następny okres).

Organ podatkowy nie ma żadnej możliwości prawnej i faktycznej, aby uzyskać zaspokojenie z "kwoty do przeniesienia".

W orzecznictwie przyjmuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, a takiego mienia, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10; dostępny j.w.).

Wykazana w deklaracji VAT-7 kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym nie jest tego rodzaju mieniem.

Konstatacji powyższej nie mogą zmienić dowody przedłożone przez Skarżącego na rozprawie.

Sąd uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego korzystając z możliwości stworzonej w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Wyjaśnić należy, że dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu, nie mają na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Ich przeprowadzenie umożliwia sądowi dokonanie oceny, czy były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa działania podjęte przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Protokół prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., o której wspomniał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a także kopia korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc potwierdza, że w korekcie tej Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres (w miejsce pierwotnie zadeklarowanej kwoty podatku do zapłaty, którego to zobowiązania Skarżąca nie uregulowała).

Protokół prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. (wraz z deklaracjami VAT-7), nie mają związku z rozpoznaną sprawą, a przy tym z dokumentów tych nie wynika, aby Skarżąca posiadała jakąkolwiek nadpłatę.

Wpływu na ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych w rozpoznanej sprawie nie może mieć także skierowana do Skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2015 r., umarzająca postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. i odsetki od tej zaległości oraz orzekająca odpowiedzialność za koszty egzekucyjne. Umorzenie postępowania wynikało z faktu, że Spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc. Decyzja ta nie dowodzi natomiast istnienia nadpłaty w tym podatku.

We wniosku 16 listopada 2015 r. o umorzenie odsetek i kosztów egzekucyjnych, sporządzonym po dacie wydania zaskarżonej decyzji, Skarżący opisuje negocjacje z inwestorem prowadzone w 2009 r. Fakt prowadzenia takich negocjacji wynika z wyjaśnień Skarżącego złożonych w rozpoznanej sprawie i nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

IX. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych, odsetki od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z jej dochodzeniem.

Zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie zmierzające do wykazania tejże zasadności, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniły przesłanki podjętych rozstrzygnięć.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.