Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1926/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 319/15 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W. D. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 319/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. D. (dalej powoływanego jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

1.2. Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2014 r., zmieniającą rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2012 r.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności strony w kontrolowanym okresie była głównie działalność gospodarcza w zakresie handlu materiałami i akcesoriami budowlanymi oraz wynajem nieruchomości (sklepu). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, mające bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczania i deklarowania podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu analizy całości materiału zebranego w sprawie organ odwoławczy ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą, dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach tych dostaw wystawił faktury VAT oraz faktury, w których zastosował 0% stawkę podatku. Następnie, ze względu na brak dowodów, że sprzedane towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", dostawy te zostały przez niego opodatkowane stawką krajową w wysokości 23%, wykazane w ewidencji i deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2012 r. Dodatkowo dwukrotnie (w lipcu i sierpniu 2012 r.) podatnik wykazał w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę udokumentowaną fakturą nr X z dnia 19 lipca 2012 r.

Zdaniem organu, podatnik dostawy ujął w ewidencji VAT (oraz wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7) w niewłaściwych okresach rozliczeniowych oraz ustalił nieprawidłową wysokość podatku należnego, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży, a nie obrót.

Podatnik jako sprzedawca w 2012 r. dokonywał również zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE). Organ wskazał, że podatnik wystawiał kompletne dokumenty TAX FREE i TAX FREE "in blanco", do których dołączone były paragony z kasy rejestrującej. W momencie dostawy (transakcji w/w typu) sprzedawca winien poznać dane faktycznych nabywców towarów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama ostateczna wartość kwotowa przypisana dla anonimowej osoby fizycznej, nie mającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, potwierdzona paragonem fiskalnym, nie spełnia niezbędnych elementów dla ważności dokumentu TAX FREE. W momencie dokonywania tej sprzedaży nie jest zagwarantowane, że towary zostaną wywiezione poza Unię Europejską.

Z jednej strony wszyscy pracownicy działu sprzedaży zgodnie zeznali, że każdy z wydanych klientowi dokumentów TAX FREE zawierał dane personalne nabywcy (kupującego), adres zamieszkania i numer paszportu, a jeżeli w dacie zakupu danego nabywcy nie było jeszcze w bazie komputerowej Firmy P., to w takim przypadku wystawiono dokument TAX FREE komputerowo, bez danych nabywcy, które następnie były uzupełniane ręcznie, przez inne osoby z działu sprzedaży, zaś nabywca zawsze otrzymywał dokument TAX FREE zawierający wpisane dane personalne nabywcy. Z drugiej, wg podatnika niedopełnieniem obowiązków przez osoby wystawiające dokument TAX FREE były braki w niezbędnych danych zawartych w tym dokumencie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie dołożył należytej staranności sumiennego kupca w wyjaśnianiu okoliczności dokonywanych w systemie TAX FREE, a pracownicy mający związek ze sprzedażą podróżnym nie przestrzegali zasad w tym zakresie. Tymczasem w przypadku rozliczeń w systemie TAX FREE przepisy unijne zezwalają na stawianie wyższych wymagań dla dostawców.

Nadto jedna transakcja nie może być objęta jednocześnie dwoma różnymi procedurami: inny jest cel zwrotu VAT podróżnym, a inny cel wynikający z generalnego obowiązku stosowania kas rejestrujących w działalności podatnika dokonującego dostawy na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Paragony z kasy rejestrującej dołączone do dokumentów TAX FREE są ściśle związane z konkretnym dokumentem TAX FREE. Paragony korygujące (Y/...) wystawione w związku ze zmniejszeniem ilości sprzedanego towaru wystawione dla anonimowych nabywców (brak danych personalnych zarówno w paragonie korygującym, jak i dołączonym do niego dokumencie TAX FREE) zdaniem organu należy uznać za wystawione z nieznanych przyczyn, ponieważ z ewidencji korekt w przypadku kasy rejestrującej musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu (w tym przypadku konkretny paragon, to konkretny dokument TAX FREE). Ewidencja taka, chociaż nie miała określonego wzoru, winna zawierać co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty. Z ewidencji takiej powinno w sposób przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego oraz ujęcia go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług nie przesądza o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, nawet w przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania dokumentu korygującego przez nabywcę. W gestii podatnika leżał wybór sposobu udokumentowania przyczyny wystawienia danego dokumentu korygującego, np. w treści dokumentu korygującego, posiadanie innych właściwych w sprawie dokumentów, ewidencji itd., potwierdzonych przez uczestniczące w nich osoby.

W przypadku faktur korygujących dotyczących zmniejszenia ilości sprzedanych towarów - w tym przypadku "do zera" - przyczyna wystawienia faktury nie wynika z jej treści, ani nie została w żaden sposób uprawdopodobniona lub udokumentowana przez podatnika.

Organ stwierdził, że możliwa jest korekta postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu towarów, jeżeli podatnik dysponuje dokumentami, a udokumentowanie zwrotów spełnia wymogi przepisów o rachunkowości. Na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania "korekt" w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

Dodatkowo podtrzymał ustalenia organu skarbowego, że wystawiane zgodnie z przepisami ustawy o VAT faktury korygujące, ewidencjonowane w księgach rachunkowych, powinny jednocześnie spełniać wymogi stawiane dowodom księgowym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. w 2013 r. poz. 330 ze zm.).

W przedmiotowym przypadku w wystawionych dokumentach korygujących nie wskazano przyczyny korekty pierwotnie wystawionego dokumentu sprzedaży, jak również informacja ta nie była zawarta w żadnym innym dokumencie dołączonym do dokumentu korygującego. W prowadzonym Rejestrze sprzedaży-korekty również nie zawarto żadnych informacji dotyczących przyczyn wystawienia dokumentu korygującego uprzednio wystawioną fakturę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika i świadków, że przyczyną braku prowadzenia pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie było duże obciążenie pracą magazynierów, z uwagi na fakt, że zainstalowany program komputerowy, oprócz standardowych funkcji sprzedaży i wystawiania dokumentów sprzedaży, umożliwiał prowadzenie pełnej kontroli stanów magazynowych.

Organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko organu I instancji, że sprawdzanie wielkości stanów magazynowych i dostępności asortymentu budowlanego/montażowego na podstawie wyłącznie oględzin i "wiedzy magazynierów", przy prowadzeniu równoległej, ciągłej sprzedaży na kilku stanowiskach, w przypadku towarów będących jednym z podstawowych materiałów sprzedaży (np. blachy płaskiej), jest niewiarygodne.

Podatnik nie prowadził żadnej ewidencji przychodów i rozchodów, czy doraźnych kontroli zgodności przyjętych do magazynu zwrotów towarów z dokumentami korygującymi, a zatem w ocenie organu brak było podstaw, aby uznać, że wszystkie dokumenty korygujące zmniejszające ilość sprzedanych towarów, w szczególności "do zera", dotyczą rzeczywiście zwróconych do magazynu towarów.

Organ odwoławczy wskazał też na nieścisłości w zeznaniach pracowników działu sprzedaży i pracowników magazynowych.

Posiadanie przez podatnika w niektórych przypadkach dowodów wypłaty gotówki z tytułu wystawionych dokumentów korygujących, nie ma w ocenie organu rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu istotne okoliczności (stan faktyczny) zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego - są to szeroko rozumiane dokumenty przedłożone przez podatnika, jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania, zeznania świadków, dokumenty uzyskane od organów: skarbowych, celnego, straży granicznej oraz informacje uzyskane z systemów informatycznych za poszczególne miesiące 2012 r.

Organ podkreślił w szczególności, że w trakcie postępowania kontrolnego nie zakwestionowano faktu dokonania wszystkich zwrotów towarów.

Obowiązek należytego dokumentowania transakcji nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków. Niezależnie od formy prowadzonej działalności i jej rodzaju, to na podatniku spoczywa obowiązek takiego jej prowadzenia, w szczególności w zakresie rozliczeń z kontrahentami/nabywcami, aby dla potrzeb podatkowych był w stanie w każdym momencie wykazać pełne dane wymagane dla rozliczeń z organami podatkowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rzetelnego zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (w przedmiotowym przypadku: fakturach korygujących, paragonach korygujących wystawionych do dokumentów TAX FREE "in blanco'"), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron nie jest określona oraz w przypadku, gdy na dokumentach korygujących brak jest opisu operacji, którą dokumentują, nie może być uznany za rzetelny, a tym samym w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za taką nie może być uznana. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Z akt sprawy wynika, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za 2012 r. organ I instancji ustalił, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność części dowodów nie spowodowała jednak dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2012 r., prowadzone były wadliwie i/lub nierzetelnie w zakresie ewidencji sprzedaży, zaś księga w zakresie odnoszącym się do ewidencji zakupów stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W tym zakresie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano za dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 215 r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p).

Organ nie znalazł też usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Decyzję zaskarżył w części obejmującej poszczególne miesiące 2012 r. w zakresie zakwestionowanego prawa skarżącego do korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towarów i prawa do zmniejszenia podatku należnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 i 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121, 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi dodatkowo wskazując, iż wskazane przez organ przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do formułowania wobec podatnika zarzutu braków w dokumentacji podatkowej, jeżeli przepisy ustawy o VAT nie wymagają szczególnych obowiązków dokumentowania. W sprawie naruszona została zasada in dubio pro tributario.

3. Wyrok sądu I instancji

W ocenie WSA organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń (w tym również do zarzutów zawartych w odwołaniu), a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez stronę skarżącą były przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. W ocenie sądu organy prawidłowo zastosowały te przepisy, a zarzuty skarżącego są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność jego stanowiska.

WSA zaznaczył, że z zakwestionowanych faktur i paragonów fiskalnych miały wynikać rzeczywiste zdaniem skarżącego zdarzenia gospodarcze, polegające na zwrocie uprzednio zakupionego towaru przez kontrahentów, dające podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie można w pełni podzielić stanowiska skarżącego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że organy nie podważyły wszystkich przedstawionych dokumentów korygujących. W szczególności, wbrew zarzutom podatnika, uwzględniono te korekty, co do których nabywcy (w tym cudzoziemcy) złożyli oświadczenia lub zeznania i potwierdzili w nich fakt zwrotu towaru oraz otrzymania gotówki. Organ – po przeprowadzeniu analizy dowodów – wyłączył natomiast te z korekt, które w jego ocenie zostały wystawione z nieznanych przyczyn. Powołał się przy tym na braki dowodowe i zaniedbania w zakresie dokumentowania obrotu w działalności podatnika.

Jak słusznie jednak podkreślił organ, samo wystawienie dokumentu korygującego i ujęcie go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT, nie przesądza o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, także w wypadku otrzymania potwierdzenia przez nabywcę. W razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania określonych czynności o charakterze podatkotwórczym, to na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania, iż usługi rzeczywiście zostały wykonane.

Słusznie organ przywołał przepisy ustawy o rachunkowości jako te, które wyznaczały odpowiednie standardy prowadzenia księgowości i dokumentowania obrotu. Oczywiście, wbrew zarzutom podatnika, przepisy te nie stanowią podstawy dla rozstrzygania o prawie podatnika do obniżenia podatku, niemniej jednak stanowią kryterium dla oceny jego zobowiązania do dokumentowania czynności, w świetle wskazanego przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony, świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za wykazywane zwroty towarów (były to z reguły wypłaty gotówkowe, nie zawsze towarzyszył im dokument KW, na innych zaś dokumentach KW podpisy odbiorców należności były nieczytelne, a nawet – co wyeksponował organ – pomimo różnych klientów, parafy pod KW miały identyczny wygląd).

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika i zeznań świadków było też to, iż deklarowane zwroty towarów odbywały się w zasadzie bezterminowo. Organ podkreślił też liczne rozbieżności w zeznaniach świadków, dotyczące częstotliwości zwrotów oraz sposobu weryfikacji obrotu, współpracy działu sprzedaży z działem magazynowym, itp. Nadto z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego wynika, że nie wszystkie korekty dokumentują rzeczywisty zwrot towaru (przyznał to zresztą sam podatnik).

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że z przedłożonych przez niego wybiórczo oświadczeń kontrahentów w przedmiocie zwrotu towaru i przyjęcia gotówki wynika wiarygodność wszystkich pozostałych korekt.

Zdaniem sądu ocena dowodów została przez organ przeprowadzona rzetelnie, a konkluzje wsparte należytą argumentacją, którą w całości Sąd podziela. Dotyczy to także oceny ksiąg rachunkowych podatnika, tj. stwierdzenia nierzetelności ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży za okres styczeń – grudzień 2012 r. zgodnie z art. 193 § 6 O.p.

We wskazanych okolicznościach twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez organ zasady in dubio pro tributario uznać należy za nadużycie.

WSA nie podzielił też formułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Decyzja zawiera obszerne i wielowątkowe uzasadnienie, jednak nie sposób stwierdzić, że jest ono niejasne, a przez to nie poddaje się kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotu towaru uprzednio zakupionego na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W świetle unormowań zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT podstawę do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do opisanej w powołanym przepisie czynności (zdarzenia gospodarczego) pomiędzy konkretnymi podmiotami. W niniejszej sprawie organy zasadnie zakwestionowały w części uprawnienie podatnika w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania z powodu braków w udokumentowaniu czynności, generujących podstawę dla takiej operacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej “P.p.s.a." oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez:

1) przyjęcie - wbrew zasadzie legalizmu - że możliwe jest wymaganie od skarżącego udokumentowania sposobu dokonania korekt w sposób nieprzewidziany w ustawie o VAT, podczas gdy:

a) w odniesieniu do korekty sprzedaży udokumentowanej fakturą - przepisy tej ustawy w sposób bezpośredni wskazują warunki, jakim odpowiadać powinna korekta sprzedaży, a warunki te skarżący spełnił;

b) w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej – przepisy prawa podatkowego nie wskazywały na konieczność posiadania szczególnego dokumentu korygującego;

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 112 oraz 29 ust. 4, 4a, 4b ustawy o VAT/;

2) uznanie, że brak prowadzenia przez skarżącego w 2012 r. pozabilansowej ewidencji ilościowej towarów i materiałów w magazynie może skutkować odmową przyznania mu prawa do obniżenia podatku należnego, podczas gdy, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący posiadał dokumenty wystarczające do dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż;

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

3) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I inst., podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a.w zw. z ar. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p./;

4) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, w tym uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków - pracowników skarżącego - przy jednoczesnym uznaniu, że zeznania te w części w jakiej odpowiadają tezie przyjętej przez organy podatkowe (zeznania M. W. w części dotyczącej prowadzenia ewidencji stanów magazynowych) należy uznać za wiarygodne;

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

- naruszenia opisane w pkt I powyżej miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd I instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4, 4a i 4b pkt 1), art. 112 ustawy o VAT oraz z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) poprzez:

1) uznanie, że pomimo iż w 2012 r. przepisy prawa podatkowego nie wskazywały na konieczność posiadania szczególnego dokumentu korygującego w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej, to skarżący powinien był udokumentować korektę sprzedaży na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości;

/zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o rachunkowości/;

2) odmowę obniżenia podatku VAT o kwoty wykazane na wystawionych przez skarżącego korektach sprzedaży, podczas gdy z przepisów ustawy wynika, że faktury korygujące eksport nie wymagają żadnych potwierdzeń ich odbioru, natomiast faktury korygujące sprzedaż krajową były potwierdzane przez nabywców w sposób przewidziany w ustawie o VAT;

/zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4,4a i 4b ustawy o VAT/;

3) przyjęcie, że samo wystawienie dokumentu korygującego i ujęcie go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług nie przesądza o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, także w wypadku otrzymania potwierdzenia przez nabywcę, podczas gdy żadne inne wymagania nie wynikają w tym zakresie z przepisów ustawy o VAT;

/zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o rachunkowości/;

4) wskazanie, że aby skarżący mógł skutecznie obniżyć podatek należny z tytułu dokonanych korekt sprzedaży, obowiązany on był między innymi posiadać i przechowywać pozabilansową ewidencję ilościową towarów i materiałów w magazynie, podczas gdy żaden z przepisów prawa nie nakłada na podatnika takiego obowiązku;

/zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4 i 4a oraz 112 ustawy o VAT/;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sposób prawidłowy dokumentował on korekty sprzedaży towarów.

4.2. Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zdecydowała o tym skuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, niezasadnie w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano przy tym na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p.

Zarzut powyższy, zwłaszcza w zakresie naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., NSA podziela, nie przesądzając równocześnie na tym etapie postępowania o prawidłowości ustaleń dokonanych stricte w przedmiocie rozliczenia podatkowego W.D., prowadzącego P., w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2012 r.

W opinii NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można doszukać się odniesienia się przez sąd I instancji do części podnoszonych przez skarżącego argumentów, co nie pozwala na uznanie takiego wyroku za odpowiadający prawu.

W rezultacie stwierdzić należy, że choć stan faktyczny sprawy został przez sąd opisany na niemal 32 stronach, to już w części merytorycznej, odnosząc się do zarzucanego przez stronę naruszenia zasady in dubio pro tributario, sąd wskazał lakonicznie, że "stwierdzenie skarżącego o naruszeniu przez organy opisanej wyżej zasady uznać należy za nadużycie. Wątpliwości, o jakich mowa w ramach powyższej zasady nie mogą być bowiem utożsamiane z niedostatkami dowodowymi, w szczególności takimi, które obciążają samego podatnika" (s. 40 uzasadnienia), przy czym sąd jednocześnie wskazał, że zgadza się ze skarżącym, iż żaden z obowiązujących w omawianym czasie przepisów prawa nie nakładał na niego wprost określonych obowiązków w zakresie dokumentowania transakcji (s. 36).

Nie można też uznać za wystarczające stwierdzenia – w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – że istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zaś organ nie jest związany inicjatywą dowodową strony (s. 39).

W opinii NSA przy tak licznych zarzutach postępowania podatkowego (w głównej mierze dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego) zawartych w skardze, sąd I instancji nie powinien był ograniczać się do ogólnikowego jedynie ich wskazania z uznaniem, że "nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy" (s. 33).

W wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 79/17 (LEX nr 2251952, orzeczenie dostępne także w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię wadliwości uzasadnienia wyroku jako przedmiotu skutecznego zarzutu kasacyjnego. W tym zakresie NSA doszedł do wniosku, że zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. (zd. pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

W opinii NSA taki przypadek zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku ze względu na swoją ogólnikowość i fakt nieodniesienia się w nim do części argumentów strony, nie pozwala w pełni na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z jego treści nie sposób bowiem wywieść, jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1236/15 (LEX nr 2247490, orzeczenie dostępne także w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) "Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe".

NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko takie w pełni podziela.

5.3. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.