Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 834/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 735/14 w sprawie ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 735/14) oddalił skargę Tomasza Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Sąd i instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił wobec Tomasza Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Murano w kwocie 15.850,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone do sądu przez podatnika.

Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji z dnia [...] października 2012 r. W podaniu strona zaproponowała rozłożenie zaległości w wysokości 15.850,00 zł oraz odsetek w wysokości ok. 6.750,00 zł na 7 rat kwartalnych w wysokości 3.000,00 zł płatnych od 2014 r. do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym. W uzasadnieniu swojego pisma podatnik wskazał, iż jego aktualna sytuacja materialna uniemożliwia mu bieżące uregulowanie tej należności. Wnioskodawca wskazał, że obecnie podjął się inwestycji związanej z budową linii technologicznej do produkcji peletu ze słomy, zlecenie to powierzono mu w związku z wygranym przetargiem, a inwestycja ta ma charakter innowacyjny i będzie finansowana ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Warunki przetargu wymuszają jednak, aby poza zaangażowaniem środków na zakup niezbędnego sprzętu, złożył jeszcze zabezpieczenie finansowe. Z kolei wycofanie się z ww. przedsięwzięcia jest zagrożone wysokimi karami. Z tego też względu kumulacja zobowiązań spowodowała, iż wnioskujący nie jest w stanie ich ponieść równocześnie. Podatnik wskazał również, iż zaległość w podatku akcyzowym nie jest jego jedyną zaległością, w okresie ostatnich dwóch miesięcy otrzymał bowiem kolejne rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania akcyzą sprowadzonych samochodów. Podatnik przesłał także zeznania podatkowe za lata 2011 i 2012, a także wskazał, że od września 2013 r. pozostaje w zwłoce z regulowaniem bieżących zobowiązań wobec kooperantów. Jednocześnie zaznaczył, iż powyższe trudności w zaspokajaniu zobowiązań mają jedynie charakter przejściowy, a ich podłożem jest udział w opisanym wcześniej przedsięwzięciu.

Organ odwoławczy wezwał podatnika do złożenia oświadczenia o aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż na jego utrzymaniu pozostaje tylko żona, przedstawił swoje miesięczne dochody i wydatki, zaznaczając, że rok podatkowy 2012 został zamknięty stratą, a także wskazał posiadane ruchomości i nieruchomości.

Następnie pismem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wezwał stronę do nadesłania kopii zeznania podatkowego dotyczącego osiągniętego w roku podatkowym 2013 dochodu oraz wyjaśnienia czy żona podatnika posiada status bezrobotnego, a także czy ustalono między współmałżonkami rozdzielność majątkową. W dniu 26 maja 2014 r. podatnik dostarczył wymagane dokumenty. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uzupełnił akta sprawy o wykaz zaległości podatnika w podatku akcyzowym, dokumenty zgromadzone przez Wydział Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Poznaniu oraz wykaz pojazdów zarejestrowanych na podatnika uzyskany z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., działając na podstawie art. 207, art. 2 §1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), odmówił Tomaszowi Z. rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, iż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., albowiem przedstawione przez stronę okoliczności nie posiadają cech wyjątkowych, uprawniających do ulgowego potraktowania powstałych zaległości. Również brak jest dowodu na to, że zaistniał nadzwyczajny, losowy przypadek, z powodu którego podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Dodatkowo organ podniósł, że nie jest możliwe udzielenie ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie art. 67b O.p., o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b O.p.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 67a O.p. jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe nie są bezwzględnie zobowiązane do zastosowania instytucji ulgi w spłacie zaległości. Zatem nawet, gdyby ważny interes podatnika lub interes publiczny w sprawie wystąpił, to organ nie jest zobowiązany przyznać podatnikowi ulgi.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie ulgi uzasadnione jest w takich nadzwyczajnych wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że odwołujący nie udowodnił, aby jego sytuacja osobista, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna, nie pozwalały na zarobkowanie w prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Nie miało miejsca zatem wystąpienie wydarzeń o charakterze nadzwyczajnym. Natomiast sytuacja materialna w jakiej znajduje się podatnik nie uzasadniała, w ocenie organu, przyznania mu ulgi w spłacie należnych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. i zajmuje się głównie robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Tomasz Z. w składanych zeznaniach podatkowych wykazał, iż prowadzona działalność przyniosła w 2011 r. dochód 6.170,63 zł, w 2012 r. odnotowano stratę 311.463,69 zł, z kolei w 2013 r. dochód wynosił 973.492,73 zł. Obecnie, podatnik deklaruje, iż jego miesięczne dochody brutto wynoszą 15.000,00 zł i pochodzą z wynajmu auta ciężarowego marki DAF. Jednocześnie skarżący przewiduje, iż podjęte obecnie przedsięwzięcie przyniesie mu zyski wielokrotnie przekraczające kwoty zobowiązań o których rozłożenie na raty wnioskuje. Podatnik prowadzi gospodarstwo domowe razem z żoną, która nie pracuje zawodowo (pozostaje na utrzymaniu męża, nie posiada statusu osoby bezrobotnej), nie posiada na utrzymaniu żadnych dzieci. Małżonkowie aktem notarialnym w dniu 3 grudnia 2013 r. zawarli umowę majątkową małżeńską na podstawie której wyłączają majątkową wspólność ustawową. Koszty miesięczne utrzymania rodziny podatnika to: ZUS 1.100,00 zł, telefony 350,00 zł, energia elektryczna 300,00 zł, ogrzewanie 300,00 zł, zużycie wody i zrzut ścieków 300,00 zł, wywóz śmieci 150,00 zł, czynsz najemny 1.500,00 zł, paliwo 2.000,00 zł, konsumpcja i potrzeby bieżące 5.000,00 zł, co razem stanowi 11.000,00 zł. Tomasz Z. oświadczył, iż posiada zaległości w sferze cywilno-prawnej w wysokości ok. 100.000,00 zł. w stosunku do dostawcy sprzętu zakupionego na poczet przyszłych działań inwestycyjnych. Podatnik zaznaczył jednak, iż kwota zaległości ulega sukcesywnie zmniejszeniu, natomiast zobowiązania wobec Skarbu Państwa reguluje na bieżąco, na potwierdzenie czego przedstawił zaświadczenie z Urzędu Skarbowego Poznań [...] z dnia 3 kwietnia 2014 r. oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 marca 2014 r. Ponadto podatnik poinformował, iż z uwagi na podjęte zobowiązania nie posiada wolnych środków, ani oszczędności. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ustalił jednocześnie, iż podatnik posiada zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 63.952,00 zł. Odwołujący się przesłał również zaświadczenie z Banku [...] SA z dnia 27 lutego 2012 r., z którego wynika, że uznania na rachunku bieżącym P. w okresie od 28 lutego 2011 r. do 27 lutego 2012 r. zamknęły się w 6-cyfrowej kwocie. Rachunek nie jest obciążony zajęciami oraz tytułami egzekucyjnymi. Z kolei z danych uzyskanych z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Poznaniu wynika, iż w Banku [...] (pismo z dnia 10 grudnia 2013 r.), Banku [...] (pismo z dnia 6 grudnia 2013 r.) oraz Banku [...] (pismo z dnia 10 grudnia 2013 r.) dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jednak brak środków uniemożliwia realizację zajęcia. Ponadto z oświadczenia podatnika wynika, iż jest on właścicielem 3 działek budowlanych (po 1000 m2 każda) oraz posiada następujący majątek ruchomy: ciągnik siodłowy marki [...] o wartości ok. 50.000,00 zł, naczepę trzyosiową [...] o wartości ok. 15.000,00 zł, naczepę trzyosiową [...] o wartości ok. 15.000,00 zł, samochód osobowo-terenowy marki Land Rover o wartości ok. 50.000,00 zł, sprzęt służący realizacji kontraktu na budowę linii do produkcji brykietu ze słomy o wartości ok. 160.000,00 zł. Z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż podatnik jest jeszcze właścicielem samochodu osobowego marki Mercedes-Benz kabriolet rok produkcji 2005. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej poprzez rozłożenie jej na raty nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 67a O.p., organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Zasadą bezwzględnie obowiązującą w przepisach prawa podatkowego jest rzetelne i terminowe płacenie zobowiązań podatkowych. Umorzenie czy rozłożenie zaległości na raty jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku.

W kwestii utrzymania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej czy utrzymania zatrudnienia pracowników, organ odwoławczy podkreślił, że nie są to przesłanki o pierwszorzędnym znaczeniu, które zawsze muszą być brane pod uwagę. Należy bowiem zauważyć, że często mogą one stać w sprzeczności z innymi wartościami. W szczególności ich bezwzględna ochrona prowadzić może do naruszenia zasady równości wobec prawa. Zwalnianie bowiem z należnych Skarbowi Państwa ciężarów publicznych podmiotów unikających ich ponoszenia, wpływa negatywnie na sytuację tych podmiotów gospodarczych, które należycie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a w konsekwencji ponoszą koszty działalności gospodarczej wyższe, niż te podmioty, którym ulg się udziela. To z kolei może prowadzić do zagrożenia ich upadłością i utratą miejsc pracy przez osoby tam zatrudnione. Powyższe procesy prowadzą z kolei do podważenia fundamentów gospodarki rynkowej, która stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej (art. 20 Konstytucji RP). Organ odwoławczy zauważył, że sprawiedliwość i równość wobec prawa wymagają tego, aby to przedsiębiorca odpowiadał za nietrafione decyzje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosił ryzyko z tym związane oraz nie przerzucał negatywnych konsekwencji tych decyzji na Skarb Państwa oraz na innych obywateli, rzetelnie rozliczających się z budżetem państwa. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów i obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Nieuzasadnione jest zatem rozkładanie na raty zaległości podatkowej przez organ podatkowy podatnikowi, który uzyskuje tak wysokie dochody. Byłoby to bowiem kredytowanie jego działalności przez Skarb Państwa.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił opinii podatnika, że problemy finansowe są tylko przejściowe, a rozłożenie zaległości na raty spowoduje, że wpłata, choć w późniejszym terminie, zostanie jednak w należnej wysokości uiszczona. Organ podkreślił, że sytuacja finansowa podatnika jest dobra, w chwili obecnej firma którą prowadzi przynosi duże zyski (dochód w 2013 r. wyniósł 973.492,73 zł). Z nadesłanych dokumentów (umowa najmu ciągnika, kontrakt na budowę linii do produkcji peletu ze słomy, wstępne ustalenia dotyczące inwestycji w zakresie budowy pawilonów handlowych) wynika, iż w ramach prowadzonej działalności podatnik podejmuje nowe zobowiązania oraz dokonuje zakupu nowych urządzeń. Zatem obawy właściciela, iż nieudzielenie ulgi może doprowadzić do likwidacji jego przedsiębiorstwa są w tym momencie nieuzasadnione. Zdaniem organu II instancji jest możliwe spłacenie powstałej zaległości podatkowej, zwłaszcza, że pozostałe zobowiązania (ZUS, Urząd Skarbowy) firma płaci w terminie. Również zobowiązanie powstałe w związku z zakupem sprzętu podatnik sukcesywnie spłaca. Ponadto podkreślić należy, że podatnik posiada bardzo duże prywatne zabezpieczenie finansowe, z którego możliwe jest uregulowanie ww. zaległości podatkowej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że również i druga z wymienionych w art. 67a O.p. przesłanek nie została spełniona, albowiem nie występuje ważny interes publiczny, który umożliwiałby udzielenie ulgi.

Nadto organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 67a O.p. wynika, że można zastosować wskazaną tam ulgę, tylko z zastrzeżeniem art. 67b O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi , że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w sprawie nie wykazało istnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, zatem nie ma sensu ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 735/14) oddalił skargę.

Odnosząc się do treści przepisu art. 67a i art. 67b O.p. Sąd wskazał, że z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości – ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dołożyły wszelkich starań, by uzyskać pełny i wystarczający materiał dowodowy obrazujący aktualną sytuację materialną podatnika. Analizując następnie zgromadzone w sprawie dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zasadnie uznał, iż nie potwierdzają one, że skarżący spełnił przesłanki określone w treści art. 67a § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika w oparciu o oświadczenia, zeznania podatkowe i dokumenty nadesłane przez stronę. Ustalono aktualne miesięczne dochody zobowiązanego, a także wzięto pod uwagę dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności w poprzednich trzech latach, majątek ruchomy przedsiębiorstwa oraz fakt zatrudnienia pracowników. Zbadano także sytuację rodzinną strony, uwzględniono, iż na jego utrzymaniu pozostaje małżonka oraz przeanalizowano miesięczne stałe wydatki rodzinne. Sprawdzono stan majątkowy podatnika i nieruchomości, których jest właścicielem. Ustalono również, że sytuacja osobista (wiek, stan zdrowia, czy sytuacja rodzinna) nie są przeszkodą w podejmowaniu dotychczasowych czynności zarobkowych. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zasadnie zatem uznał, że podatnik nie znajduje się w trudnej sytuacji, która uniemożliwia mu spłatę należności. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki do udzielenia ulgi, nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o zaistnieniu takiej sytuacji. "Ważny interes podatnika" nie jest równoznaczny z dolegliwością finansową jakiej obecnie doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył też, że wystąpienie o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winno poprzedzić wykazanie przez ubiegający się o nią podmiot podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu samodzielnego przezwyciężania trudności. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż uregulowanie zaległości podatkowej jest możliwe i nie wpłynie ono w sposób istotny na sytuację materialną strony, a tym bardziej nie zachwieje podstawami jej egzystencji. Sąd podkreślił, że podatnik posiada stałe, wysokie źródła dochodu oraz inne formy materialnego zabezpieczenia. Z tego też względu nie było możliwe przyznanie ulgi w niniejszej sprawie z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż on nie wystąpił.

W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie występuje druga przesłanka tj. ważny interes publiczny. Sąd podkreślił, że decyzja organu orzekającego w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wywiera skutki w sferze finansów publicznych, a więc również budżetu państwa. Dlatego istotne jest dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo. Dbałość o interes Skarbu Państwa, wyraża się więc w konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. Sąd nie podzielił też stanowiska strony, iż brak udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej może doprowadzić do znacznych trudności w działaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nawet do jego likwidacji. Mając na uwadze wysokość zaległości podatkowej tj. 15.850,00zł plus odsetki od tej zaległości oraz osiągnięty z prowadzonej działalności dochód w 2013 r. tj. 973.492,73 zł, a także skalę podejmowanych inwestycji, stwierdzić należy, iż podatnik posiada środki na uregulowanie swoich zaległości. Podkreślić także należy, że kolejnej inwestycji, a mianowicie budowy zespołu pawilonów handlowych, podatnik podjął się w sytuacji, gdy wiedział już o ciążącej na nim zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Sąd zwrócił również uwagę na zaistnieniałą w prezentowanym stanowisku skarżącego sprzeczność i niekonsekwencję przejawiającą się we wskazywaniu, że udzielona ulga, z uwagi na niedużą wysokość zaległości podatkowej nie będzie miała wpływu na sytuację innych przedsiębiorców na rynku, z drugiej zaś strony w braku udzielenia ulgi podatnik upatruje zagrożenia dla dalszego działania własnej firmy.

W ocenie Sądu, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był pełny i całkowicie wystarczający, by ustalić stan faktyczny i wydać rozstrzygnięcie. W prowadzonym postępowaniu strona miała możliwość złożenia dodatkowych dokumentów, wyjaśnień i wniosków dowodowych, jak też zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wszelkie działania organów podjęte były w oparciu o podstawę prawną, natomiast przepisy wyjaśnione w sposób zgodny z ich oczywistym brzmieniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że z treści art. 67a O.p. wynika, że można zastosować wskazaną tam ulgę, tylko z zastrzeżeniem art. 67b O.p. Sąd podzielił stanowisko organów, że w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi , że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Jak wskazał Sąd, skoro przeprowadzone postępowanie w sprawie nie wykazało istnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, zatem niecelowe było ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Tomasz Z. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sposób pomijający istotne okoliczności sprawy oraz niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie zaszły uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym przesłanki warunkujące rozłożenie zapłaty podatku na raty. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnianie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Na wstępie podkreślić należy, że przepis art. 67a O.p. jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe nie są bezwzględnie zobowiązane do zastosowania instytucji ulgi w spłacie zaległości. Przepis ten nadaje jedynie takie uprawienie, w przypadku wystąpienia pewnego rodzaju zdarzeń i okoliczności, zaś ocena tych okoliczności należy do organu podejmującego decyzję. Na powyższe wskazuje użyte przez ustawodawcę w treści art. 67a O.p. słowo "może", które świadczy o tym, że zastosowanie ulgi ma charakter fakultatywny. W związku z powyższym kontrola Sądu dotycząca decyzji wydawanych w oparciu o art. 67a i b O.p. sprawowana jest pod względem zgodności tej decyzji z prawem i polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej wydając decyzję nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1774/12). W tym też kontekście prawidłowość wyroku Sądu I instancji badana jest przez NSA.

Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu w pierwszej kolejności należy wytyczyć materialnoprawne ramy tego postępowania, które determinują zakres postępowania podatkowego. W tym zakresie wypada zauważyć, że zastosowane w art. 67a § 1 O.p. wyrażenie "z zastrzeżeniem art. 67b" należy rozumieć w ten sposób, że oba przepisy (art. 67a i art. 67b O.p.) są ze sobą powiązane.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14 i z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12). Tak więc organ podatkowy zobowiązany jest zbadać istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli, jak w tej sprawie takie przesłanki nie zachodzą zbędne jest analizowanie przesłanek z art. 67b O.p. Zatem argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego odnośnie przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67b O.p. należało uznać za nieusprawiedliwione.

Natomiast analizując prawidłowość ustaleń dokonanych w kontekście spełnienia przez stronę przesłanej z art. 67a O.p. wskazać należy, że w ocenie NSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wnikliwej analizie poddał zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Analiza ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Szczególną uwagę Sąd poświęcił prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie, zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, kwestii tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, podzielając w tym zakresie ustalenia organów (przy czym przedmiotem rozważań były również okoliczności podnoszone przez skarżącego). W związku z powyższym za niezasadne należało uznać twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące pominięcia istotnych okoliczności sprawy oraz niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W ocenie NSA organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego przeprowadziły to postępowanie gromadząc stosowny, pozwalający na pełną ocenę sytuacji podatnika, materiał dowodowy i nieograniczając się tylko do zbadania wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, zbadały również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody oraz ponoszone wydatki. WSA w zaskarżonym orzeczeniu podkreślił, że podatnik posiada stałe, wysokie źródła dochodu oraz inne formy materialnego zabezpieczenia. Można tu wskazać na dochody uzyskane w roku 2013 w wysokości 973.492.,73 zł, własność ruchomości, w tym wielu pojazdów, sprzęt służący do realizacji kontraktu na budowę linii do produkcji brykietu ze słomy o wartości około 160.000 zł, własność 3 nieruchomości budowlanych. Wspomnieć też należy o kolejnej inwestycji podatnika w postaci budowy zespołu pawilonów handlowych, której to podatnik podjął się w momencie, gdy wiedział już o ciążącej na nim zalęgłości podatkowej w podatku akcyzowym. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, w okolicznościach faktycznych sprawy, że sytuacja finansowa podatnika jest dobra i pozwala na spłatę zlaegłości i odsetek bez konieczności rozkładania należności na raty.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji zaległości podatkowe skarżącego są wynikiem nieprawidłowości zaistniałych podczas prowadzenia przez niego działaności gospodarczej i brak jest podstaw do obciążania skutkami tych nieprawidłowości budżetu państwa. Skarżący posiada znaczny majątek, prowadzi dochodową działalność gospodarczą, a jego rodzina ma zaspokojone niezbędne potrzeby, jego sytuacja materialna i rodzinna pozwala więc na spłacenie zaległości. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że w świetle tych okoliczności nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Oceny tej nie zmienia również fakt podjęcia się przez skarżącego nowych zleceń i inwestycji, zwłaszcza, że część z nich podjemowana była przez niego (jak już wcześniej wskazano), gdy wiedział już o ciążącej na nim zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi sprawy było również uznanie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że za udzieleniem ulgi nie przemawia interes publiczny. Wskazać należy, że decyzja organu o udzieleniu ulgi wywiera skutki w sferze finansów publicznych, a więc również budżetu państwa. Dotyczy to nie tylko umorzeń zobowiązań podatkowych, ale i odroczeń terminów płatności czy rozkładania na raty zobowiązań podatkowych, jak i zaległości. Umorzona lub odroczona płatność należności Skarbu Państwa przekłada się bowiem bezpośrednio na uszczuplenie środków wydatkowanych na cele społeczne. Dlatego też istotne jest dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo. Dbałość o interes Skarbu Państwa, wyraża się więc w konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych.

Ponadto zgodzić się należy z zaaprobowanym przez WSA stanowiskiem organu, że zasadą bezwzględnie obowiązującą w przepisach prawa podatkowego jest rzetelne i terminowe płacenie zobowiązań podatkowych, zaś umorzenie czy rozłożenie zaległości na raty jest instytucją o charakterze wyjątkowym i powinno mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest bowiem uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18.12.2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15.11.2011 r., sygn. akt II FSK 910/10; z 18.04.2012 r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.). Nadużywanie instytucji umorzenia lub rozłożenia należności podatkowej na raty prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady równości wobec prawa i wpływało negatywnie na sytuację tych podmiotów gospodarczych, które należycie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a w konsekwencji ponoszą koszty działalności gospodarczej wyższe, niż te podmioty, którym ulg się udziela. Rozkładanie na raty zaległości podatkowej przez organ podatnikowi, który uzyskuje wysokie dochody stałoby się więc de facto niedozwolonym kredytowaniem jego działalności przez Skarb Państwa. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie można upatrywać interesu publicznego w rozwijaniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, który nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, kosztem innych przedsiębiorców, którzy te obowiązki wypełniają oraz kosztem budżetu państwa. Jednocześnie podkreślić należy, że cywilnoprawne zobowiązania strony, jak np. spłata zakupionego do nowej inwestycji sprzętu za kwotę 160.000 zł czy też konieczność złożenia odpowiedniego zabezpieczenia finansowego pod inwestycję, której skarżący się podjął nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Utrwalony jest już w orzecznictwie NSA pogląd, z którego wynika, że obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały przecież dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 257/05, z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 550/08, z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2389/14 i z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 88/15). W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu nie można mówić o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego.

Z zestawienia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i odsetek od tej zaległości (w sumie około 21.000 zł), czy nawet sumy zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego związanych ze sprowadzeniem pojazdów w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (w wysokości około 60.000 zł) z dochodem za 2013 r. w wysokości 973.492,73 zł, wynika, że prawidłowa jest ocena Sądu, która stanowi, że rozłożenia zaległości na raty nie uzasadnia w niniejszej sprawie ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Nieuzasadnione jest bowiem, zarówno w kontekście interesu strony, jak i interesu publicznego, rozkładanie na raty zaległości podatkowej podatnikowi, który uzyskuje tak wysokie jak strona dochody, znajduje się w bardzo dobrej sytuacji finsnsowej (o czym świadczy chociażby ustalony w toku postępowania stan konta w banku [...] S.A. oraz stan posiadania strony opisany przez Sąd i organy) i posiada znaczny majątek.

W związku z powyższym wskazać należy, że żadna z podnoszonych przez skarżącego okoliczności nie uzasadniała uznania, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.