Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2140/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art.116 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także "naczelnik", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Ł. S. (dalej także "skarżący", "strona") byłego członka zarządu C. [...] S.A. (dalej jako "spółka") za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za:

- grudzień 2013 r. w kwocie 4 428,00 zł, odsetki za zwlokę w kwocie 2 169,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 317,60 zł.

- styczeń 2014 r. w kwocie 637,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 307,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł.

- luty 2014 r. w kwocie 637.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 302,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł,

- marzec 2014 r. w kwocie 637.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 296.00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie 637,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 291,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 180,60 zł,

- maj 2014 r. w kwocie 715,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 321.00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie 2 163.00 zł. odsetki za zwłokę w kwocie 952,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł.

- lipiec 2014 r. w kwocie 715,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 309,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 248,40 zł.

- sierpień 2014 r. w kwocie 715.00 zł. odsetki za zwłokę w kwocie 302.00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł.

- październik 2014 r. w kwocie 1 518,00 zł. odsetki za zwłokę w kwocie 621,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,00 zł,

- listopad 2014 r. w kwocie 269.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 108,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 168,80 zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie 8 365,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3 309,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 556,10 zł.

Decyzja została doręczona Stronie w dniu 21 stycznia 2020 r.

Od powyższej decyzji organu I instancji [...] lutego 2020 r. strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § i w związku z art. 116 § 4 ustawy ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania zostało wskazane, że z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że kluczowym kryterium, pozwalającym na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu (jako osoby trzeciej) jest upadłość spółki, tj. do zgłoszenia upadłości doszło albo z opóźnieniem, albo w ogóle nie doszło.

Zdaniem strony organ I instancji pominął okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego (...) w W. [...] Wydział [...] ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dn. [...] czerwca 2014 r. w którym sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, zgłoszony przez wierzyciela Spółki jako pozbawiony podstaw. Organ I instancji nie tylko nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do tej okoliczności, lecz zawarł w niej konkluzję w oczywisty sposób z nią sprzeczną. - na s. 9 widnieje bowiem stwierdzenie, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły "już na początku 2013 r."

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2020 roku.

We wstępie uzasadnienia DIAS zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, w rozpatrywanej sprawie stanowią przepisy rozdziału 15 działu III ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 art. 108 § 2 i 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej

Kolejno DIAS wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do wymagalności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII 2013r., I-VIII. X-XII/2014 r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII/2013 r., I-YIII, X-X1I/2014 r. upływały odpowiednio w dniach: 20 stycznia 2014 r., 20 lutego 2014 r., 20 marca

2014 r., 21 kwietnia 2014 r" 20 maja 2014 r., 20 czerwca 2014 r., 21 lipca 2014 r., 20 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 listopada 2014 r., 22 grudnia 2014 r., 20 stycznia 2015 roku. DIAS podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII 2013 r., I-VIII, X-XII 2014 r. został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, dokonał bowiem w dniu 18 czerwca 2015 r., na podstawie tytułu wykonawczego skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku M. [...] S.A. oraz w dniu 16 grudnia 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...], [...], [...] i [...] dokonał kolejnego zajęcia rachunku bankowego spółki ww. banku. Następnie, [...] lipca 2016 r. na podstawie tych samych tytułów wykonawczych dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w banku A. [...] Bank S.A. W związku z powyższym – stwierdził organ odwoławczy - według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia przedmiotowe ww. zobowiązania podatkowe Spółki, pozostają wymagalne.

Następnie DIAS wskazał, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII/2013 r., I-VIII, X-XII/2014 r. wynikają z decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] oraz nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Decyzje zostały doręczone w dniu 6 września 2019 roku. Postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] doręczonym w dniu 12 listopada 2019 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. W tym stanie rzeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej został zachowany.

Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] września 2019 r., R. P. pełnił funkcję prezesa zarządu - od 21 października 2013 r. do 14 grudnia 2015 r. i członka zarządu od 14 grudnia 2015 r. do 24 listopada 2016 r., natomiast skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu - od 21 października 2013 r. do 14 grudnia 2015 r., a członka zarządu - od 14 grudnia 2015 r. do 24 listopada 2016 roku. W związku z powyższym – stwierdził organ odwoławczy - strona bezspornie pełniła funkcję członka spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII/2013 r., I-VIII, X-XII/2014 r. W ocenie DIAS została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Dyrektor zaznaczył, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Stanowi o tym art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.). Egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki w związku z nieuregulowaniem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII/2013 r., I-VIII, X-XII/2014 r., była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2015 r. o nr [...], z dnia [...] listopada 2015 r. o nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W., działającego jako organ egzekucyjny. Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Następnie DIAS wskazał, że z treści art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, z uwagi na moment powstania zaległości Spółki (2014r.), winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.).

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze – stwierdził organ odwoławczy - wprowadza zatem dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie.

Zdaniem DIAS moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W tym miejscu należy też wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Mając na uwadze, że spółka posiada niespłacone zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01-12/2013 r., 01-08,10-12/2014 r. zdaniem organu II instancji przyjąć należy, iż spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka od 20 lutego

2013 r. zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji naczelnik analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności strony wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01-12/2013 r., 01-07/2014 r., 10-12/2014 r., 01-10/2015 r., i w podatku z tytułu towarów i usług za 12/2014 r., 03/2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z oceną organu I instancji Spółka stała się niewypłacalna wraz z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku PIT za 01/2013 r., a zatem w momencie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia 20 lutego 2013 roku.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, ze w odwołaniu strona zarzuca, że zobowiązanie wobec jednego wierzyciela nie uzasadnia powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości. DIAS zauważył, że organ podatkowy nie był jedynym wierzycielem spółki, o czym świadczy zbieg egzekucji na rachunkach bankowych z Komornikami Sądowymi z W.. W.(...) oraz z ZUS (...) oddziałem w W.. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki byłby organ podatkowy to nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez stronę obowiązków w zarządzie spółki doszło do nieuregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, albo nie posiada majątku na pokrycie swych zobowiązań, co implikuje twierdzenie, iż może ich nie być w stanie wykonać, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. W przypadku C. [...] S.A. osobą taką był skarżący oraz R. P. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Następnie DIAS zaznaczył, że strona wskazała, iż został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, który powinien być uznany za zgłoszony w terminie. Natomiast z akt sprawy wynika, że dnia 13 listopada 2013 r. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości wobec spółki, którego wnioskodawcą był wierzyciel spółki. Natomiast, jak wykazano już wyżej, zarząd był zobowiązany do złożenia wniosku już w marcu 2013 roku. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w sprawie. Z powyższego wynika, że strona obowiązku nie dopełniła. Zatem przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej w przedmiotowym zobowiązaniu zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a ordynacji podatkowej nie zaistniała.

Dalej DIAS podkreślił, że w złożonym odwołaniu strona podkreśliła, że na ocenę sytuacji majątkowej Spółki w latach 2013-2016 bez wpływu pozostaje wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w sierpniu 2019 r., gdyż w tym czasie skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje naczelnika, nie ukształtowały nowych obowiązków podatkowych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. Na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

Zdaniem DIAS interpretacja art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zasadniczo o braku winy można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiło mu ocenę czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w marcu 2013 r. skarżący oraz drugi członek zarządu nie mieli realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

DIAS wskazał, że kolejną przewidzianą w przepisach ustawy ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zaistniała.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 187 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji z [...] grudnia 2019 r. nastąpiło na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 116 ordynacji podatkowej, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej oraz reguł dowodowych wynikających z art. 191 tej ustawy. Naczelnik dokonał oceny okoliczności w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy, mogące przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, 5 października 2020 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego wykraczającą poza rezultaty wykładni gramatycznej oraz celowościowej;

b. art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcie stosownych działań w tym celu;

d. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

e. art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki uprawniające organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z zaległościami podatkowymi spółki pomimo tego, że w sprawie spółki został złożony wniosek o upadłość.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe argumenty

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 8 kwietnia 2021 roku (zarządzenie k. 40 akt postępowania sądowego).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że nie jest ona zgodna z prawem, co słusznie zostało zarzucone w skardze. W analogiczny sposób należy ocenić także decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki C. [...] SA w W. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za następujące okresy: grudzień 2013, styczeń – sierpień 2014. Dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania spółki konieczne jest, aby w sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1)nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie natomiast z treścią art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści powołanych przepisów, jak zgodnie podnosi się w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki, w ocenie sądu – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie wymagalności ww. zaległości spółki.

Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS (wg stanu na [...] września 2019 roku) wynika, że skarżący był ujawniony najpierw jako wiceprezes zarządu spółki – w okresie od 21 października 2013 roku do 14 grudnia 2015 roku, a następnie od 14 grudnia 2015 roku do 24 listopada 2016 roku – jako członek zarządu spółki (odpis pełny z KRS k. 69-72 akt postępowania podatkowego). Sam skarżący, kwestionując decyzję organu odwoławczego, nie podważał powyższych ustaleń tego organu.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika również jednoznacznie, że spełniona została druga z tzw. przesłanek pozytywnych, o których mowa w przytoczonych wyżej przepisach ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce została wykazana w toku postępowania postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W aktach administracyjnych znajduje się kopia postanowienia Naczelnika (...) Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce.

Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej, wbrew ocenie przedstawionej w zaskarżonej decyzji, ziściła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ordynacji podatkowej.

Na wstępie, za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że odpowiedzialność członka zarządu jest zindywidualizowana. Odnosi się do działań i zaniechań konkretnej osoby, w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 roku w sprawie sygn. akt I FSK 773/17).

W sprawie niniejszej organy stanęły na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od 20 lutego 2013 roku. W ocenie organu odwoławczego (który tym samym zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji) spółka stała się niewypłacalna z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku PIT za styczeń 2013 roku.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko organów podatkowych pomija istotną okoliczność, że w dacie przyjętej przez organy jako data niewypłacalności spółki, skarżący nie był członkiem jej zarządu. Jak to zostało wyżej powiedziane, co zresztą też ustaliły organy podatkowe, skarżący został ujawniony w KRS jako członek zarządu spółki dopiero [...] października 2013 roku. Sama ta okoliczność uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem sądu, decyzji organu odwoławczego nie można uznać za zgodną z prawem, nawet przy uwzględnieniu argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę, wobec podniesienia zarzutu wskazującego na datę objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do [...] listopada 2013 roku, tj. z uwzględnieniem czternastodniowego terminu od dnia objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby taki wniosek (o ogłoszenie upadłości) został złożony przez skarżącego.

W ocenie sądu, stanowisko to jest nieprawidłowe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez skarżącego spółki został złożony przez jej wierzyciela [...] listopada 2013 roku (sam wniosek był datowany 8 listopada 2013 roku). Zatem miało to miejsce niespełna miesiąc po dacie powołania skarżącego w skład zarządu spółki. W odpowiedzi na skargę – jak to zostało wyżej wyjaśnione – organ odwoławczy wskazał, że skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości dwa tygodnie od objęcia funkcji członka zarządu. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W tym miejscu przytoczyć należy argumentacją przedstawioną w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 roku, którą sąd przyjmuje za własną. Dopiero z chwilą objęcia funkcji członka zarządu, osoba ta ma pełny wgląd w dokumentację finansową spółki. We wcześniejszym okresie takiej wiedzy kandydat na członka zarządu nie ma i nie powinien posiadać. W sytuacji, gdy jest to nawet średniej wielkości podmiot, zapoznanie się z pełną sytuacją majątkową spółki musi potrwać określony czas. Ponadto jedynie prawidłowe i niewadliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w istotny sposób rzutuje na odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości spółki. Przygotowanie wniosku jest czynnością bardzo pracochłonną i wymagającą podjęcie szeregu czynności i działań, szczegółowo wskazanych w Prawie upadłościowym. Ustawowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zbyt krótki. Z dniem 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony z dwóch tygodni do jednego miesiąca. Wprawdzie stan prawny, będący konsekwencją tej nowelizacji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, warto jednak przyjrzeć się motywom ustawodawcy, którymi się kierował, wydłużając ten termin. Jak przyznał to sam projektodawca ustawy nowelizującej, którym była Rada Ministrów, zmiana ta "ma na celu urealnienie obowiązku dłużnika złożenia wniosku. Obecny termin dwóch tygodni jest zdecydowanie za krótki i to tak bardzo, że w praktyce w ogóle nie zdarzają się wnioski złożone w terminie. W średniej wielkości przedsiębiorstwie, z rozbudowanymi służbami księgowymi, nie jest możliwe ustalenie, praktycznie z dnia na dzień, że zachodzi stan niewypłacalności określony w art. 11 p.u.n." (zob. druk Sejmu VII kadencji nr 2824). Warto więc podkreślić, że organ władzy wykonawczej, jakim jest Rada Ministrów, w oficjalnym dokumencie wskazuje, że termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o upadłość jest terminem praktycznie nierealnym do spełnienia.

W związku z powyższym nie sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z [...] listopada 2013 roku nie został zgłoszony we właściwym czasie. Słuszność stanowiska skarżącego znajduje potwierdzenie w sposobie zakończenia postępowania upadłościowego w sprawie z ww. wniosku wierzyciela. Podkreślić bowiem należy, że postanowieniem z [...] czerwca 2014 roku w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy (...) w W. Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek Z. B. (wierzyciela) o ogłoszenie upadłości spółki C. [...] SA w W. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek ww. spółki o zobowiązanie Z. B. do złożenia oświadczenia w trybie art. 34 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego oraz zasądził od Z. B. na rzecz spółki kwotę 1817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Istotne jest przy tym, że podstawą oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie był przepis art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że w dacie orzekania przez sąd upadłościowy w odniesieniu do spółki nie zachodziła okoliczność, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Podstawą oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości musiał stanowić zatem przepis art. 12 prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu ustawy, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli. Potwierdzeniem przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zasądzenie kosztów postępowania od wierzyciela na rzecz spółki, a także oddalenie wniosku spółki o zobowiązanie wierzyciela do złożenia oświadczenia w trybie art. 34 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, w przypadku złożenia przez wierzyciela wniosku w złej wierze, sąd, oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości, obciąży wierzyciela kosztami postępowania i może nakazać wierzycielowi złożenie publicznego oświadczenia odpowiedniej treści i w odpowiedniej formie. Fakt, że w oparciu o wniosek wierzyciela sąd nie ogłosił upadłości spółki, oznacza, że w dacie wydania postanowienia sądu upadłościowego, spółka nie była niewypłacalna. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W ocenie sądu, powyższe okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że w odniesieniu do skarżącego została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, jak słusznie podnosi skarżący, nie ma znaczenia, że przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez wierzyciela spółki. Powołany wyżej przepis ordynacji podatkowej stanowi o "zgłoszeniu" wniosku o ogłoszenie upadłości, o "zgłoszeniu wniosku przez członka zarządu". Istotne jest jedynie, by wniosek został zgłoszony we właściwym czasie. W konsekwencji, odmienne stanowisko organów w niniejszej sprawie świadczy o naruszeniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ordynacji podatkowej. Pominięcie – przy ustaleniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy – omówionej wyżej dokumentów, stanowi o naruszeniu przez organy przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Jednocześnie, na podstawie art. 135 ppsa, sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. O powyższym rzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Na podstawie art. 145 § 3 sąd umorzył postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w punkcie 3) sentencja wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Na łączną kwotę 997 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: wpis od skargi - 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.