Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1111/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  128, art. 180, 187 par 1, art 208 par 1 247 par 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.1010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną dnia [...].09.2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności skierowanej do Skarżącej, tj. E. Sp. z o.o. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2006 r. nr [...].

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawił się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].03.2006 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w [...] E. Sp. z o.o. w W. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Następnie decyzją z dnia [...].10.2006 r., nr [...], na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (t.j.: Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60) Ordynacja podatkowa, w związku ze stwierdzoną niewłaściwością, umorzył ww. postępowanie kontrolne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].10.2006 r. nr [...], w oparciu o art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Postanowieniem z dnia [...].11.2006 r. nr [...], na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] US w W. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego wskazane w tym postanowieniu dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w tym m.in. protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...].08.2006 r.

W uzasadnieniu Naczelnik wyjaśnił, że ujawnienie przez Spółkę dopiero na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...].08.2006 r. faktu, że jej jedyny udziałowiec jest spółką handlową prawa polskiego, której udziałowcem jest osoba prawna mająca siedzibę za granicą, co kwalifikuje ją do bycia podmiotem pośrednio zarządzanym przez nierezydenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27.07.2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz.1178 ze zm.), do której ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.) - powoduje, że ustalenia kontroli dokonane w ramach kontroli podatkowej nr [...] i sporządzony protokół kontroli doręczony Spółce w dniu [...].08.2006 r. mogą zostać wykorzystane w trakcie postępowania wszczętego przez Naczelnika [...] US w W.

W dniu [...].10.2006 r. dokonano rejestracji Spółki E. w [...] US w W.

Decyzją z dnia [...].12.2006 r., nr [...], Naczelnik [...] US w W. określił [...] E. Spółka z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.123.793,00 zł.

Strona pismem z dnia 11.01.2007 r., odwołała się od tej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].03.2007 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od w/w decyzji.

Wyrokiem z dnia 12.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od w/w decyzji Naczelnika [...] US, a wyrokiem z dnia 7.04.2009 r. sygn. akt II FSK 1923/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 12.09.2007 r.

Następnie Spółka pismem z dnia 6.07.2009 r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 4, w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji ostatecznej Naczelnika [...] US w W. z dnia [...].12.2006 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.123.793,00 zł. Spółka zarzucała wydanie decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (opierając zarzut w tym zakresie na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz rażące naruszenia prawa, tj.:

1. art. 128 i art.245 § 1 pkt 1, w zw. z art. 247 §1 pkt 3, art. 165 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku wszczęcia postępowania z urzędu zamiast zastosowania nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania;

2. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku uzasadnienie decyzji w oparciu o materiał dowodowy włączony nielegalnie;

3. art. 180 § 1 i art. 187 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 34 a ust. 5 pkt 2 i art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym pozyskanym nielegalnie.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik [...] US zamiast wzruszyć decyzję ostateczną Dyrektora UKS poprzez środki nadzwyczajne, które wymienia Ordynacja podatkowa błędnie wszczął postępowanie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, powodując tym samym rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].09.2009 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] US w W. z dnia [...].12.2006 r. nr [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiony przez Spółkę zarzut wydania decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił jako bezzasadny. Ponadto w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z tezą Strony, że prawidłową formą podjęcia postępowania podatkowego przez organ właściwy, po jego umorzeniu przez organ niewłaściwy, było zastosowanie któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania, a w szczególności wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ argumentował, że okoliczność umorzenia - na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowania decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].10.2006 r. z tego powodu, że w toku prowadzenia kontroli powziął informację o swojej niewłaściwości nie tworzy przesłanki wznowieniowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie była ani nowa, ani nieznana organowi, który wydał decyzję. Wobec tego za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzut rażącego naruszenia (przez niezastosowanie) przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie uznał za uzasadnione zarzutów rażącego naruszenia pozostałych przepisów normujących postępowanie wznowione, w tym wskazanych przez Spółkę art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona dnia 30.09.2009 r. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów:

1. art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną;

2. art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 128 i art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 165 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz w z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w rezultacie wszczęcia postępowania z urzędu zamiast zastosowania nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania;

3. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 §1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku uzasadnienie decyzji w oparciu o materiał dowodowy włączony nielegalnie;

4. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 34a ust. 5 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z art. 34 ust. 1, ust. 1 a i ust. 1 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.) o kontroli skarbowej, poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym pozyskanym nielegalnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].02.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2006 r. określającej E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.123.793,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej umarzającej postępowanie kontrolne nie można przypisać charakteru decyzji merytorycznej, lecz cechę decyzji wywołującej jedynie skutek procesowy, polegający na stwierdzeniu braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do orzekania co do istoty.

Organ stwierdził, że bezwzględne uznanie za nieistniejące i niemożliwe do dalszego stosowania zebranych dowodów z tego powodu, że postępowanie zostało umorzone z przyczyny proceduralnej w formie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty, chociaż istnieją podstawy do wszczęcia postępowania i zakończenia go decyzją merytoryczną, nie znajduje normatywnego uzasadnienia i pozostaje w kolizji z zasadą prawdy materialnej oraz zasadą szybkości i prostoty postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika [...] US, poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zebranych przez organ niewłaściwy w sprawie, nie mogło być ocenione jako rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że z faktu długotrwałego milczącego przyzwolenia Spółki na zbieranie dowodów w swojej sprawie przez organ niewłaściwy oraz nie wywiązywania się Spółki z obowiązku rejestracyjnego w oczekiwaniu na korzyści procesowe, Spółka nie może obecnie wywodzić rażącego charakteru niezgodności z prawem tej czynności.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2010 r. Spółka wniosła skargę z dnia 29.03.2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponowiła dotychczasowe zarzuty, dodatkowo wywodząc, że doszło do naruszenia art. 120, w związku z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Strona zauważyła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomija w całości stosowanie regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że naruszenie polega na wydaniu dwóch różnych decyzji w tym samym zakresie i w tym samym przedmiocie. Stwierdziła, że w dalszym ciągu pozostaje zasadny argument, że przedmiotem postępowania nieważnościowego może być wyłącznie decyzja ostateczna, a ten warunek w niniejszej sprawie jest spełniony, bowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2006 r. nr [...] jest ostateczna i nie przysługuje od niej środek zaskarżenia w postaci odwołania.

Strona wywodziła, iż jedyną przesłanką uprawniającą do wydania przez Naczelnika decyzji z [...].12.2006 r. w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, byłaby okoliczność wystąpienia nowych, nieznanych a istotnych okoliczności po wydaniu uprzedniej decyzji. Tymczasem Naczelnik wydając swoją decyzję, nowych okoliczności nie podniósł, twierdząc wprost, iż opiera swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach i dokumentacji dowodowej w całości poczynionych i zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Strona wywodziła, że obie decyzje, tj. z [...] października 2006 r. Dyrektora UKS w W. i Naczelnika [...] US z [...].12.2006 r. dotyczą tej samej sprawy, zarówno w odniesieniu do jej zakresu jak i przedmiotu. W obu decyzjach zakresem i przedmiotem objęty był rok 2000 i zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, co przemawia za uznaniem, że decyzja Naczelnika z [...].12.2006 r. stanowi decyzję wydaną w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła, że zasada ne bis in idem procedatur wyrażona jest jednoznacznie w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że przepis ten nie uzależnia stwierdzenia nieważności decyzji od rodzaju uprzedniego rozstrzygnięcia i podstawy prawnej ostatecznej decyzji.

Dalej Skarżąca zauważyła, że materiał z umorzonego postępowania został pozyskany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nielegalnie. W tym zakresie Skarżąca wskazała na niewłaściwą interpretację art. 34a ust. 5 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Jako następny zarzut Skarżąca podnosi brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zauważa, że w dniu [...] października 2006 r. Naczelnik wydał postanowienie, w którym powiadamia Stronę o wszczęciu postępowania podatkowego.

Pełnomocnik wskazuje, że w dniu 12.12.2006 r. przyjął pełnomocnictwo od Spółki podpisane przez jej zarząd. Natomiast w dniu 13.12.2006 r. przedłożył je Naczelnikowi. Naczelnik wydał decyzję z [...].12.2006 r. Nie było więc możliwości dokładnego zweryfikowania akt sprawy przez pełnomocnika. W aktach postępowania o stwierdzenie nieważności znajduje się kopia postanowienia Naczelnika z [...].10.2006 r. wszczynającego postępowanie. Wynika z niej, że postanowienie z [...].10.2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone Stronie. Dalej Skarżąca podkreśla, że dane osób, które otrzymały postanowienie z [...].10.2006 r. jednoznacznie wskazują, iż nie mogły one reprezentować strony w tym dniu i nie były uprawnione do odbioru pism procesowych w imieniu strony. Spółka w roku 2006 nie zatrudniała już żadnych pracowników, a reprezentował ją wyłącznie zarząd i prokurent. W związku brakiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie strona stwierdziła, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a tym samym wszelkie skutki niewszczętego postępowania obarczone są wadą nieważności. Skarżąca zarzuca ponadto, że po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności w dalszym ciągu organy nie przeprowadziły rzetelnej analizy akt sprawy i nie dostrzegły braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Dalej Skarżąca zaakcentowała, że mało wiarygodne są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące terminu i źródła wiedzy prowadzącej Dyrektora UKS do uznania się za organ niewłaściwy. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne wobec Spółki dopiero 26.09.2006 r. dowiedział się od Spółki jakich ma ona udziałowców, tym samym – w ocenie Skarżącej - przyznał się, że nie zebrał podstawowej informacji zawartej w KRS. Skarżaca zarzuciła, że w tej kwestii organy podatkowe próbują obciążyć Spółkę odpowiedzialnością za wadliwe prowadzenie postępowania.

Zdaniem Strony organ podatkowy zarówno I jak i II instancji unika odpowiedzi na zarzut Spółki odnośnie do skutków formalnych i faktycznych umorzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wykorzystania przez Naczelnika materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora UKS. Jedyna wypowiedź organu do tego zarzutu mieści się na str. 11 decyzji, a cały wywód nie znajduje – w ocenie Skarżącej - poparcia w przepisach i nie rozstrzyga w żaden sposób jej zarzutu. Według Strony umorzone postępowanie przez Dyrektora UKS wywiera skutek uchylający czynności organu dokonane w trakcie umorzonego postępowania. Natomiast dokumenty zgromadzone w umorzonym postępowaniu Dyrektora UKS mają wartość informacyjną, na podstawie której organ I instancji mógłby (w przypadku zgodnego z prawem nadzwyczajnego trybu wszczęcia postępowania) zebrać samodzielnie materiał dowodowy. Skarżąca wyraziła stanowisko, że posługiwanie się ustaleniami i dowodami wniesionymi z umorzonego postępowania powoduje ich nieważność i obarcza nieważnością decyzję z [...].12.2006 r., dla której stanowią integralną i najważniejszą część.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20.04.2010 r. organ podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie.

Organ podkreślił w szczególności, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej w sprawie nie narusza przepisów w sposób wyraźny i oczywisty, a zatem nie może być ocenione jako rażące w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu braku skutecznego doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].10.2006 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikom Strony i na adres Spółki. Kwestię prawidłowego wszczęcia postępowania należy zdaniem Dyrektora IS, traktować jako element postępowania podatkowego, a nie jako istotę samej decyzji. Organ podkreślił, że sposób doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie był przedmiotem decyzji Naczelnika [...] US z dnia [...].12.2006 r., a przepis art. 120 w związku z art. 165 § 2 i § 4 O. p., których rażące naruszenie wskazał w skardze pełnomocnik Spółki, nie stanowiły podstawy prawnej tej decyzji.

Dalej organ nadmienił, że zarówno WSA (w wyroku z dnia 12.09.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1126/07) jak i NSA (w wyroku z dnia 7.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1923/07) oddalając skargi Spółki nie stwierdził, aby postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie zostało skutecznie wszczęte przez Naczelnika [...] US w W. postanowieniem z dnia [...].10.2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy administracji publicznej obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, o czym przesądza art. 15 Ordynacji podatkowej. Z zasady przestrzegania przez organ administracyjny właściwości z urzędu wynika obowiązek skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania. Jeżeli więc w toku postępowania kontrolnego, tak jak w przypadku Spółki okazało się, że organ prowadzący postępowanie nie posiada właściwości do prowadzenia postępowania, obowiązany był on do dostrzeżenia tej wadliwości i użycia właściwych instrumentów procesowych.

Z Ordynacji podatkowej można wywieźć alternatywne sposoby reakcji organu na dostrzeżoną niewłaściwość. Ich użycie uzależnione jest od momentu dostrzeżenia braku właściwości do prowadzenia postępowania podatkowego. W przypadku, gdy organ dostrzegł swoją niewłaściwość przed wszczęciem postępowania, obowiązany jest do przekazania sprawy organowi podatkowemu, który w świetle jego oceny jest organem właściwym rzeczowo lub miejscowo. Jednocześnie powinien zawiadomić o przekazaniu sprawy podmiot, który ją nieprawidłowo skierował. W tej sytuacji podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu (art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku gdy organ, do którego wniesiono podanie, będzie właściwy tylko w jednej z wniesionych spraw, a w pozostałych będzie niewłaściwy, stosownie do art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien on rozpatrzyć sprawę, w której jest właściwy, a co do pozostałych spraw zobowiązany jest do poinformowania wnoszącego podanie o potrzebie wniesienia ich do właściwych organów. Także wówczas wniesienie podania do innych organów uważa się za wniesione w terminie jego złożenia w organie, który nie był właściwy w sprawie.

Inaczej natomiast rzecz przedstawia się w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ. Zachowanie organu jest wówczas zdeterminowane niedysponowaniem przez niewłaściwy organ zdolnością prawną do prowadzenia postępowania i podjęcia aktu jurysdykcyjnego rozstrzygającego o prawach i obowiązkach stron. Wydanie decyzji mimo braku zdolności prawnej odpowiada jednej z przesłanek nieważnościowych (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nałożenie sankcji nieważności za naruszenie przepisów o właściwości podyktowane jest faktem, iż w tymże przypadku brakuje podmiotu legitymowanego do zawiązania stosunku prawnego. Legitymacja ta jest zaś niezbędnym warunkiem prawidłowości rozstrzygania sprawy. Tylko organ administracji, działając w ramach przyznanych kompetencji, może z trwałym skutkiem regulować prawne stosunki (J. Goleniowska-Gałgan, Właściwość organów administracji, Casus 2010, nr 1, s. 57 i n., por. też wyrok NSA z dnia 7.10.1982 r., II SA 1119/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 95, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia". Wada braku właściwości jest uznana za wadę na tyle ciężką, że powoduje nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, co oznacza, że organ nadzoru jest zobligowany do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ niewłaściwy w sprawie, nawet gdy decyzja taka jest prawidłowa.

W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej należy stwierdzić, że organ podatkowy w takiej sytuacji jak zaistniała w sprawie powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania w sytuacji wszczęcia postępowania przez niewłaściwy organ zapobiega bowiem jego kontynuacji przez nielegitymowany do tego organ i wydania decyzji w warunkach objętych sankcją nieważności.

Powyższa konstatacja uzasadniona jest również utrwalonym w judykaturze poglądem, że jedną z przesłanek bezprzedmiotowości jest brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność wynikła z braku prawnych podstaw zakończenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie orzecznictwie, czego ilustracją może być wyrok WSA w Warszawie z dnia 3.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 88/08, w którym Sąd stwierdził, że "Jedynym prawidłowym zakończeniem postępowania wszczętego przez niewłaściwy do jego prowadzenia organ, jest wydanie decyzji umarzającej to postępowanie (...). Umorzenie zaś postępowania podatkowego ze względu na niewłaściwość organu nie oznacza, iż inny organ podatkowy, właściwy w sprawie nie może takiego postępowania wszcząć i wydać decyzji merytorycznej kończącej to postępowanie." Forma umorzenia postępowania podatkowego została uznania za prawidłową również w doktrynie – por. np. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do art.15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2009, wyd. III.

Należy ponadto zauważyć, bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. Decyzja o umorzeniu postępowania posiada bowiem znamiona tzw. decyzji związanej, a nie decyzji wydawanej w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, tak jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 72).

Następnie odnosząc się od zarzutów przedstawionych przez stronę należy wskazać, że umorzenie postępowania nie stanowi przeszkody dla merytorycznego załatwienia sprawy przez organ posiadający kompetencję do jego załatwienia. Przyjęcie innego poglądu sprzeczne byłoby z przyczyną i celem umorzenia postępowania przez organ niewłaściwy. Umorzenie z powodu niewłaściwości stanowi jedynie wyraz formalnego zakończenia postępowania, mającego na celu umożliwienie wydania merytorycznej decyzji, tj. rozstrzygającej sprawę co do istoty przez właściwy organ. Decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty wydana przez właściwy organ będzie pierwszą merytoryczną decyzją, wydaną z użyciem prawidłowej podstawy prawnej w zakresie właściwości. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że wszczęcie postępowania przez organ niewłaściwy skutkuje zamknięciem sposobności do merytorycznego załatwienia sprawy, nawet przez organ właściwy. Uruchomienie zaś trybów nadzwyczajnych nie może stanowić substytutu postępowania zwykłego choćby z uwagi na wąsko ujęte przesłanki ich wdrożenia oraz ich zakres. Na marginesie należy zresztą stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie takowe przesłanki nie wystąpiły, w szczególności brak jest znamion zaistnienia w sprawie nowych okoliczności, na które zwraca uwagę skarżąca uznając za właściwy tryb wznowienia postępowania.

Nie można w związku z powyższym zaaprobować stanowiska strony, że właściwą formą podjęcia postępowania podatkowego przez organ właściwy, po jego umorzeniu przez organ niewłaściwy, było zastosowanie do wszczęcia postępowania któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania, a w szczególności wznowienia postępowania.

Ponadto odnosząc się do treści skargi należy również zauważyć, że wydanie decyzji przez organ właściwy, po umorzeniu postępowania przez organ niewłaściwy nie jest sytuacją, której dotyczy formuła ne bis in idem. Dla stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie rei iudicatae, istotne znaczenie ma stwierdzenie tożsamości obu spraw. Decyzji ostatecznej skutki powagi rzeczy osądzonej należy przypisać tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wobec tego znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania decyzji w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2006 r. nr [...] ma okoliczność, że decyzję o umorzeniu postępowania wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na brak właściwości, natomiast kolejną decyzję inny organ – tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o przepisy przewidujące jego właściwość w sprawie.

Z kolei rozpatrując zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 181, w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku postępowania, które zostało umorzone, należy w punkcie wyjścia powołać się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Konsekwencją obowiązywania ww. przepisów jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Prowadząc postępowanie w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organ nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna, jednocześnie jednak nie oznacza to konieczności odrzucenia wiarygodności wszystkich dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu. W ocenie Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Do odmiennych wniosków nie prowadzą również wskazywane przez Skarżącą przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.), bowiem umożliwiają one udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową organom podatkowym albo innym organom kontroli skarbowej - w związku z wszczętym, na podstawie uprzednio wydanego postanowienia, postępowaniem podatkowym albo w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa i wykroczenia oraz o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 34a ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Informacje te mogą zatem posłużyć do wydania decyzji podatkowej.

Decyzji organu podatkowego w tym zakresie należy przypisać autonomiczny charakter. Włączenie materiału dowodowego powinno być uzasadnione stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, a brak hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym oznacza, że niedopuszczalne jest nadawanie mniejszej rangi dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, niż dowodom bezpośrednio przeprowadzonym w postępowaniu podatkowym z udziałem strony.

Włączenie do akt sprawy dowodów zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie sprawie nie narusza przepisów w sposób jasny i nie może być ocenione jako rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak podnoszono w zaskarżonej decyzji istotą umorzenia postępowania jest jego zakończenie w danej instancji bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena dalszych skutków umorzenia postępowania zależy od konkretnej przyczyny stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w danej sprawie. Bezwzględne uznanie za nieistniejące i niemożliwe do dalszego stosowania zebranych dowodów z tego powodu, że postępowanie zostało umorzone z przyczyny proceduralnej w formie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty, chociaż istnieją podstawy do wszczęcia postępowania i zakończenia go decyzją merytoryczną przez właściwy organ, nie znajduje normatywnego uzasadnienia i pozostaje w kolizji z zasadą prawdy materialnej oraz zasadą szybkości i prostoty postępowania.

Umorzenie postępowania nie oznacza, że materiały zgromadzone przez organ w toku tego postępowania są wadliwe czy nierzetelne, a tym samym nie posiadają wartości dowodowej. Organ może je potraktować jako materiał informacyjny, który - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - będzie służył do dokonania ustaleń faktycznych sprawy. Umorzenie postępowania kontrolnego nie unieważnia, ani w żaden sposób nie deprecjonuje zdarzeń, które zostały potwierdzone protokołem kontrolnym, dając możliwość powoływania się na zaistnienie zdarzeń ustaloych w umorzonym postępowaniu. Dowody te, zaliczone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, podlegały samodzielnej ocenie organów.

Warto również zaakcentować, że włączone materiały były istotne w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz, że były zbierane w trakcie trwania postępowania, a nie po jego umorzeniu.

Dla poparcia powyższego twierdzenia posiłkowo można ponadto powołać się na orzecznictwo sądowe – np. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.04.2008 r., sygn. akt V SA/Wa 694/07, LEX nr 495355, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7.01.2010 r., sygn. akt II SA/Rz 633/09, w którym stwierdzono, że dowodami zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być dowody zgromadzone np. w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w ostatecznym rozrachunku postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. W ocenie Sądu umorzenie postępowania powoduje jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Ustalenia dokonane w umorzonym postępowaniu w odniesieniu do innych postępowań należy traktować jak fakty znane organowi z urzędu w odniesieniu do art. 77 § 4 k.p.a. W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 77 § 4 k.p.a. stanowi odpowiednik art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Warto również posiłkowo wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.03.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/08, CBOSA.

Prawidłowość zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wynika również z tych uwarunkowań dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności, które limitują możliwość posługiwania się tym instrumentem prawnym. Otóż cechą rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest pozostawanie treści decyzji w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Innymi słowowy warunkiem stwierdzenia nieważności jest ustalenie tej sprzeczności poprzez proste ich zestawienie ze sobą treści przepisu i decyzji. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, M. Podat. 2004/11/3).

Tak opisane sytuacje nie zaistniały w rozpatrywanej sprawie, w związku z czym należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o braku prawnych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W, z dnia [...].12.2006 r. nr [...].

Ustosunkowując się do zarzutu skargi wysuniętego w związku z niezawiadomieniem Skarżącej o wszczęciu postępowania należy wskazać, że brak udziału strony w postępowaniu został ujęty przez ustawodawcę jako przesłanka wznowieniowa (co wynika z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a nie nieważnościowa.

Tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne tryby wzruszania decyzji ostatecznych; różne są podstawy i przesłanki prowadzące do wzruszenia, odmienna jest właściwość organów powołanych do ich rozstrzygania, co przesądza o tym, że tryby te nie mogą być stosowane zamiennie. Celem postępowania nieważnościowego nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz przeprowadzenie kontroli ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, tj. tego, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad kwalifikowanych.

Ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji w trybie postępowania nieważnościowego, brak było w prawnych podstaw do rozważania przesłanek wznowieniowych.

Co prawda należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. Jednak w tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Przenosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, iż lektura jej akt, nie prowadzi do wniosku, że w toku skontrolowanego postępowania miało miejsce rażące naruszenie przepisów prawa procesowego.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że argument organu, iż zarówno WSA (w wyroku z dnia 12.09.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1126/07) jak i NSA (w wyroku z dnia 7.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1923/07) nie zakwestionowała sposobu doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie może być uznany za zasadny ze względu na granice ówczesnie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W świetle wyżej przedstawionych rozważań odnoszących się do argumentów, ocen i wniosków wynikających ze skargi, nie mogła być ona uznana za zasadną.

Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływana dalej jako p.p.s.a.) uzasadniałyby tezę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę należało uznać za nieusprawiedliwioną i podlegającą oddaleniu. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.