Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2353/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 282b par 1, art. 282c par 3, art. 282c par 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 45, art. 48 ust. 1, ust. 10, ust. 11, art. 59 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 437/19 w sprawie ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. B.Z. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 437/19, którym oddalono jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby [Administracji - dopisek NSA] Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 1 lutego 2019 r. Postanowieniem tym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 grudnia 2018 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

1.2. W badanej sprawie w dniu 12 grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 11 grudnia 2018 r., wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za III kwartał 2013 r., bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Tego samego dnia doręczono Stronie (do rąk jej pełnomocnika) pismo z dnia 12 grudnia 2018 r. mające informować o objętej art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przyczynie, która spowodowała brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Strona we wniesionym sprzeciwie na tak podjętą i wykonywaną kontrolę oraz w późniejszym zażaleniu, wyraziła zastrzeżenia oparte na twierdzeniu, że pismo Naczelnika US z dnia 12 grudnia 2018 r. nie było prawidłowo udzieloną informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Tym samym nie stanowiło wypełnienia obowiązku z art. 282c § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. b O.p., a to oznaczało prowadzenie kontroli z naruszeniem art. 282b O.p.

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły poglądu Strony, że doszło do naruszenia obowiązku informacyjnego. Ich zdaniem właściwe zrealizowanie tego obowiązku nie wymagało, aby w piśmie informacyjnym wykazano istnienie przyczyny braku zawiadomienia (kto, kiedy i w jakim zakresie prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe), lecz wyłącznie podania tej przyczyny kontrolowanemu. W konsekwencji możliwe było kontynuowanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej wszczętej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej uruchomienia.

1.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów Skarżącego w zakresie wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że: - przepis art. 283c O.p. nakłada na organ obowiązek informowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ale nie obowiązek załączania do akt, czy zapoznania takiej osoby z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze; - z akt sprawy wynika, że po wszczęciu kontroli organ zawiadomił Stronę pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia; - wskazana przyczyna, czyli żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym; - w dniu 30 listopada 2018 r. Naczelnik US, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie podejrzenia podania nieprawdy przez Stronę w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. przez co narażono podatek na uszczuplenie o wartości nie przekraczającej 320 tys. zł, czyli o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 i w związku z art. 53 § 4, 14 i 28 Kodeksu karnego skarbowego; - na żądanie tego organu wszczęto kontrolę podatkową Strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2013 r. (zob. relację stanu sprawy i motywy na str. 1/2 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

1.4. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Skarżąca wskazała, że zarzuca Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 282c § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez uznanie, że działanie organu pierwszej instancji, czyli podjęcie i wykonywanie czynności kontrolnych nie naruszało prawa, mimo naruszenia art. 282b O.p. [§ 1 tego artykułu, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej], a także przez naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p. na skutek akceptacji treści zawiadomienia takiego jak wystosowane do Strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesione zostało, że: - skierowane do Skarżącej pismo Naczelnika US z dnia 12 grudnia 2018 r. [którego treść zdania drugiego zacytowano] nie stanowi realizacji obowiązku organu z art. 282c § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. b O.p., co w konsekwencji nie uprawniało do podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych w związku z naruszeniem art. 282b O.p.; - powołane pismo jedynie informowało, że "kontrola ma być wszczęta ...", a więc o czynności przyszłej, niedokonanej i dlatego nie można go uznać za informację wskazującą przyczynę braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli; - Sąd nie rozważył zarzutu, czy przed wszczęciem kontroli podatkowej organ kontroli dysponował żądaniem "organu przygotowawczego" o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to jest czy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej takie żądanie istniało; - sprzeciwić należy się stanowisku Sądu, że dla wystąpienia skutku wynikającego z art. 282c § 3 O.p. wystarczające było przywołanie przez organ treści przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz o tym, że "kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"; - nie można uznać, że organ informuje o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze "wszczęcia postępowania" skoro z pisma z dnia 12 grudnia 2018 r. nie wynika czy kiedykolwiek organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wystąpił do Naczelnika US o wszczęcie kontroli w stosunku do Strony, a jeśli tak, to jaki jest to organ i kiedy nastąpiło wszczęcie takiego postępowania, kiedy Naczelnik US otrzymał takie żądanie, jaki związek ma prowadzone postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe z przedmiotem kontroli podatkowej oraz jej zakresem; - wbrew stanowisku Sądu uzasadnienie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej nie mogło ograniczać się do zacytowania treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., lecz powinno wskazywać istniejące w rzeczywistości okoliczności, które stanowiły podstawę do zastosowania tego trybu oraz uzasadnienie dla którego przeprowadzenie kontroli (bez zawiadomienia) będzie przeciwdziałać popełnieniu takiego czynu.

1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie tej skargi nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przywołanych w zarzucie przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.4. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.5. Rzeczywiście jest tak, jak w gruncie rzeczy podnosiła Skarżąca, że wolno i należy oczekiwać, iż przewidziane prawem reguły formalne określonych czynności będą właściwie respektowane przez ich adresatów. Dodać trzeba, że nie inaczej jest też w przypadku sporządzania skargi kasacyjnej, która jako środek prawny wysoce sformalizowany, zasadniczo wymaga korzystania - jeśli strona nie posiada własnych, ustawą przewidzianych kwalifikacji - z pomocy prawnej zawodowego pełnomocnika przy jej redagowaniu (art. 175 P.p.s.a.) Wiąże się to ze wspomnianą już regułą badania skargi kasacyjnej wyłącznie w granicach jej zarzutów, których z kolei sformułowanie powinno (w znaczeniu: musi) spełniać wymagania przewidziane art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 P.p.s.a. Element bowiem przytoczenia w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wyłączono z możliwości objęcia trybem sądowego wezwania do uzupełnienia, co wynika z art. 177a P.p.s.a.

2.6. Skarżąca w ramach skargi kasacyjnej nie mogła skutecznie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji na tle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. dopuścił się naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 O.p.

Po pierwsze, brak skuteczności wynikał z tego powodu, że nie przywołano żadnego uzasadnienia w tym zakresie, ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co samo z siebie czyniło zarzut nieusprawiedliwionym.

Po drugie, nawet abstrahując od niedochowania tego wymogu, zauważyć należało, że nie istnieje powołany przepis Ordynacji podatkowej, gdyż § 1 nie zawiera punktów.

Po trzecie, wreszcie, jeśli by pominąć i tę ułomność w skonstruowaniu zarzutów kasacyjnych i przyjąć, że chodziło o art. 138 § 1 O.p. (bez punktów), to odnotować trzeba, że przepis ten stanowi, iż: "Organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony." W stanie faktycznym sprawy przyjętym do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie przywołano zaś jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które dawałyby choćby namiastkę zachodzenia w stosunku do Skarżącej tego rodzaju przesłanek (jej niezdolność do czynności prawnych, czy nieobecność). Skonfrontowanie tym samym niepodważanych w tym zakresie ustaleń faktycznych z zacytowaną regulacją prawną w sposób oczywisty przeczyły jakiejkolwiek możliwości naruszenia tego przepisu.

2.7. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 282b § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni przepis nie miał i jednocześnie nie mógł mieć zastosowania w sprawie kontroli przedsiębiorcy, w ramach której wydawany jest akt badany pod względem jego legalności przez Sąd pierwszej instancji.

Dyrektor IAS w postanowieniu oraz Sąd w wyroku przyjęli (co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej), że sporna kontrola podatkowa dotyczyła Skarżącej jako przedsiębiorcy, który rozliczył podatek VAT za III kwartał 2013 r. W takim zaś przypadku, jak wynika z art. 291c O.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej" (art. 45-65) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.; dalej P.p.) Umieszczony w tym rozdziale art. 45 P.p. przewiduje, że: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest przeprowadzana na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z ratyfikowanych umów międzynarodowych albo bezpośrednio stosowanych przepisów Unii Europejskiej" - ust. 1; "W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale [tj. rozdziale V] stosuje się odrębne przepisy." - ust. 2.

W odniesieniu do analizowanej sprawy w zakresie kontroli podatkowej Strony - przedsiębiorcy miały zatem zastosowanie tylko uzupełniająco te przepisy Ordynacji podatkowej z wymienionych w dziale VI "Kontrola podatkowa" (art. 281-292), które regulowały kwestie nie objęte przepisami o kontroli przedsiębiorców z rozdziału V ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 45-65). Tymczasem w art. 48 ust. 1 P.p. uregulowany został wymóg, zgodnie z którym: "Organ kontroli zawiadamiania przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli." Przepis o takiej treści wyklucza więc możliwość stosowania wobec kontrolowanego przedsiębiorcy art. 282b § 1 O.p. Ten ostatni wprawdzie także reguluje kwestię obejmującą zawiadamianie kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez organ podatkowy, ale jednak z tą zasadniczą różnicą, że w tym przypadku jego zakres dotyczy kontrolowanego innego niż podmiot będący przedsiębiorcą.

Z tych względów oraz dodatkowo z powodu zakresu naruszeń, które mogą być obejmowane sprzeciwem (o czym wypowiedziano się szerzej w ppkt 2.8.4 tego uzasadnienia) całkowicie nieskuteczny okazał się postawiony przez Skarżącą zarzut skargi kasacyjnej zbudowany na twierdzeniu o naruszeniu art. 282b § 1 O.p. przy wykonywaniu czynności kontrolnych przez organ i nieuwzględnieniu tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji.

W postawionym zarzucie nie uwzględniono art. 48 ust. 1 P.p. wokół którego wprost wypowiadał się Sąd, a wcześniej Dyrektor IAS w ostatecznym postanowieniu i na którym można zbudować sprzeciw wnoszony na podjęcie i wykonywanie czynności kontrolnych w stosunku do przedsiębiorcy (art. 59 ust. 1 P.p.) Skoro zaś nie zarzucono, aby doszło do naruszenia tego przepisu, to w konsekwencji stwierdzić trzeba, że Skarżąca nie podważyła i nie wykazała w prawem przewidziany sposób, aby organ kontroli działał wbrew obowiązkowi zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli.

2.8. Pozostało jeszcze dokonać końcowej oceny znaczenia dla niniejszej sprawy zarzutu w zakresie obejmującym ostatnie dwa przepisy z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 282c § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. b O.p. i dodatkowo - w tym przypadku - konstrukcyjnie prawidłowo powiązane z punktu widzenia prowadzonej przez Sąd kontroli także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Ich rozważenie wymagało skonfrontowania z ustaleniami faktycznymi oraz zapatrywaniami prawnymi, które przy kontroli legalności postanowienia Dyrektora IAS przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do podstawy prawnej wyłączenia obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, tj. w tym przypadku braku zawiadomienia Strony będącej przedsiębiorcą o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r., jak również samego zagadnienia poinformowania kontrolowanego przedsiębiorcy o przyczynie braku takiego zawiadomienia.

2.8.1. W zaskarżonym wyroku Sąd nawiązał najpierw do art. 48 ust. 1 P.p., który przewiduje obowiązek zawiadamiania przedsiębiorcy przez organ kontroli o zamiarze wszczęcia kontroli. Wcześniej jednak już wyjaśniono, że zarzuty kasacyjne ominęły ten przepis, co w skutkach było równoznaczne z brakiem wykazania przez Skarżącą, aby doszło do jego naruszenia.

2.8.2. Oprócz wspomnianego przepisu Dyrektor IAS i Sąd wskazali następnie, że w ustawie - Prawo przedsiębiorców równolegle z istnieniem rzeczonego obowiązku przewidziano od niego odstępstwo, które znosi konieczność zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze uruchomienia wobec niego kontroli. Mianowicie przywołany w tym zakresie został przepis art. 48 ust. 11 P.p., stanowiący w zdaniu wstępnym, że: "Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy: (...)", po czym w punktach ustawodawca wymienia szczególne sytuacje podpadające pod to wyłączenie. Tego rodzaju zabieg legislacyjny (reguła przewidziana w art. 48 ust. 1 P.p. i odstępstwo od niej zawarte w art. 48 ust. 11 P.p., na które składa się szereg wymienionych punktowo przypadków) oznacza, że to przepis art. 48 ust. 11 P.p., a nie art. 282c § 1 O.p. statuuje zasadniczą podstawę wyłączenia ciążącego na organie kontroli obowiązku zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli tego przedsiębiorcy.

Natomiast odrębną kwestią jest to, jakie przypadki/przyczyny podpadają pod tak ukształtowane wyłączenie oraz czy i gdzie ewentualnie znajduje się jeszcze normatywne dopełnienie owych przyczyn (o tym w dalszej części niniejszego uzasadnienia)

2.8.3. Na tle prawnym ukształtowanym przepisami art. 48 ust. 1 i ust. 11 P.p. można było w pełni podzielić uwagę ogólną wyrażoną przez Skarżącą, że zastosowanie wyjątkowego/szczególnego trybu rozpoczęcia kontroli bez zawiadomienia, jako odstępstwo od ogólnej zasady (czyli rozpoczynania kontroli po uprzednim dokonaniu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia), wymaga "wykładni ścisłej możliwości jego zastosowania oraz skrupulatnej kontroli przez organy sądownicze".

Nie można jednak podzielić stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w przypadku niniejszej sprawy tym szczególnym trybem rozpoczęcia kontroli bez zawiadomienia "jest tryb przewidziany w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p." Takie ujęcie pomija fakt, że Skarżąca była kontrolowana jako podatnik będący przedsiębiorcą. Dla przedsiębiorcy zaś wyjątkowy tryb kontroli bez uprzedniego zawiadomienia go o zamiarze jej wszczęcia, przewidziany został w art. 48 ust. 11 P.p. Skarżąca tym samym, jeśli uwzględni się omówioną już zależność między stosowaniem do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą przepisów rozdziału V "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej" ustawy - Prawo przedsiębiorców a dopuszczalnością tylko uzupełniającego stosowania przepisów o kontroli podatkowej wymienionych w dziale VI "Kontrola podatkowa" (art. 281-292) ustawy - Ordynacja podatkowa, wadliwie plasowała prawem unormowane odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jako mające mieć swoją zasadniczą podstawę w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do naruszenia tego przepisu, w tak rozumianym aspekcie jaki prezentowała Skarżąca, dojść zatem nie mogło przy kontroli działalności gospodarczej Strony jako przedsiębiorcy (oddzielnego potraktowania wymagają zaś przypadki kwalifikowane do tego rodzaju kontroli, czyli do trybu kontroli bez zawiadomienia, o czym w dalszej części uzasadnienia).

2.8.4. W uzupełnieniu można jeszcze przypomnieć, że sprawa w której zapadło postanowienie Dyrektora IAS zaskarżone do Sądu pierwszej instancji, została zainicjowana sprzeciwem wniesionym przez Stronę jako podatnika podatku VAT będącego przedsiębiorcą wobec którego organ (Naczelnik US) podjął i wykonywał czynności kontrolne - zdaniem Strony - z naruszeniem przepisów normujących taką kontrolę.

Ustawodawca nakreślił jednak jaki może być zakres naruszeń podpadających pod możliwość zastosowania sprzeciwu. Uczynił to w treści art. 59 ust. 1 i ust. 2 P.p. Przepisy te wskazują, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem wprost wskazanych w nim przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, w tym między innymi jej art. 48, choć z wykluczeniem dopuszczalności sprzeciwu, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.

W palecie naruszeń mogących być przedmiotem sprzeciwu, nie wymieniono przepisów o kontroli podatkowej, które zawiera dział VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Już choćby ta okoliczność normatywna wykluczała w sprawie Strony jako przedsiębiorcy możliwość wystąpienia naruszenia prawa w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli, który został zbudowany na twierdzeniu o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. powołanego w charakterze przepisu mającego statuować tryb kontroli ze zwolnieniem z obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej.

Analogiczny motyw dodatkowo odnosi się też do omówionej już niemożności naruszenia w przypadku kontroli Strony także art. 282b § 1 O.p., jako pominiętego w podstawie prawnej sprzeciwu (tj. w art. 59 ust. 1 i ust. 2 P.p.), który ta mogła złożyć w związku z prowadzoną w stosunku do niej kontrolą podatkową.

2.8.5. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym kontekście zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż kontrolowana Strona w ramach "Imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej" z dnia 11 grudnia 2018 r., nr [...], doręczonego jej pełnomocnikowi w dniu 12 grudnia 2018 r., została pouczona o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, w tym również o przepisach, które są stosowane do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą oraz o zakresie naruszeń przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, które można obejmować sprzeciwem (pkt 20 i pkt 21 sformułowanych pouczeń, nawiązujący między innymi do treści art. 59 ust. 1 P.p.) Miała zatem dostateczną sposobność zidentyfikowania adekwatnych do sprawy prowadzonej kontroli ram prawnych (konkretnych przepisów ją normujących) - zważywszy w szczególności na korzystanie z pomocy zawodowych pełnomocników w toku jej prowadzenia - przy czynności wnoszenia sprzeciwu i zażalenia, jak również w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji.

2.8.6. Podobnie zatem jak w przypadku art. 48 ust. 1 P.p., w postawionym zarzucie skargi kasacyjnej nie uwzględniono kluczowego dla wyniku sprawy art. 48 ust. 11 pkt 10 P.p. Na nim natomiast opierało się uruchomienie kontroli bez uprzedzenia kontrolowanego przedsiębiorcy - Strony. Przepis ten stanowi bowiem, że: "Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c O.p." Skoro więc Skarżąca poza podstawami kasacyjnymi pozostawiła art. 48 ust. 11 pkt 10 P.p., to w konsekwencji nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości jego zastosowania przez organ kontroli, czyli Naczelnika US.

2.8.7. W takim stanie rzeczy skonstatować trzeba było, że oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US rozstrzygające o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wydane w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego przez Stronę, zasadzało się na ocenie tych przepisów, które statuowały w tym przypadku podjęcie i wykonywanie czynności kontrolnych bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ale dotyczących podatnika będącego przedsiębiorcą. Skarżąca w drodze zarzutów kasacyjnych nie podważała i tym samym nie wykazała w prawem przewidziany sposób, aby organ kontroli działał wbrew art. 48 ust. 11 pkt 10 w związku z ust. 1 P.p. Taki zarzut po prostu nie pada w skardze kasacyjnej, a Sąd pierwszej instancji operował tymi przepisami nie dopatrując się ich uchybienia, co doprowadziło go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

2.9. Wobec powyższego konieczna stała się już tylko ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 282c § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. b O.p., którego to uchybienia miał nie dostrzec Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), przez wadliwy sposób realizacji zawiadomienia kontrolowanego przedsiębiorcy (Skarżącej) pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. Zarzut ten obejmował kwestię zastosowania wymienionych przepisów. W istocie jednak w tak wyartykułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie, zważywszy na jego uzasadnienie, tkwił również zarzut wadliwej wykładni art. 282c § 3 O.p. Skarżąca bowiem odmiennie od organów i Sądu pierwszej instancji postrzegała zakres koniecznych informacji, które powinna uzyskać jako kontrolowany podatnik podatku VAT na tej podstawie prawnej.

2.9.1. Wymieniony przepis (art. 282c § 3 O.p.) stanowi, że: "Po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli." Odnotować trzeba, że sama czynność obejmująca informowanie o przyczynie braku zawiadomienia, nie znalazła uregulowania w rozdziale V ustawy - Prawo przedsiębiorców. Mocą więc art. 45 ust. 2 P.p. przywołana powinność informacyjna mogła mieć zastosowanie również do prowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do podatnika będącego przedsiębiorcą.

2.9.2. Ramy prawne nakreślonej powinności informacyjnej w odniesieniu do kontroli przedsiębiorcy wszczętej bez uprzedniego zawiadomienia o niej, w pierwszej kolejności znaczeniowo dopełnia art. 48 ust. 11 P.p. (także pominięty w skardze kasacyjnej, o czym już wcześniej napisano) Przepis ten z jednej strony przewiduje zniesienie w stosunku do takich podmiotów obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (odstępstwo od niego), z drugiej zaś wyczerpująco wylicza przypadki/sytuacje objęte tym odstępstwem. W konsekwencji to przypadki wyliczone w poszczególnych punktach ust. 11 art. 48 P.p. stanowią - przy kontroli przedsiębiorców - dopełnienie normy prawnej wyprowadzanej z art. 282c § 3 O.p.

Innymi słowy, informowanie kontrolowanego podatnika będącego przedsiębiorcą o "przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli" jest informowaniem o wystąpieniu przypadku (lub przypadków, bo może równocześnie zaistnieć więcej niż jeden) opisanego w jednym z punktów (lub w kilku) art. 48 ust. 11 P.p. Tak ujęty normatywnie zakres przekazu oznacza, że należy podać kontrolowanemu, która sytuacja z wymienionych w tym ustępie zaszła. Podkreślić przy tym trzeba, że przypadki te (w języku ustawy - Ordynacja podatkowa nazywane "przyczynami") są identyfikowane według brzmienia przepisu, w którym je zamieszczono.

Skoro więc ustawodawca w art. 282c § 3 O.p. zdecydował się na wskazanie, że "informuje się o przyczynie", to tym samym dozwolone prawem minimum informacyjne może obejmować tylko i wyłącznie zakomunikowanie tej przyczyny, która wyłączyła obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. W tej sytuacji dopuszczalne jest zatem posłużenie się wprost językiem ustawy i podanie jej tak, jak ją identyfikuje/opisuje prawodawca. Nie jest w związku z tym uprawnione oczekiwanie, że na tym etapie prowadzonej kontroli kontrolowany przedsiębiorca powinien otrzymać szereg innych, szczegółowych danych wiążących się z podaną przyczyną z art. 48 ust. 11 P.p.

2.9.3. Wyartykułować również należy, że w odniesieniu do przedsiębiorców ustawodawca przewidział jeszcze dodatkowy wymóg związany z prowadzeniem kontroli bez uprzedniego zawiadomienia. Mianowicie w art. 48 ust. 10 P.p. postanowił, że: "Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli." Na etapie zatem spisywania ustaleń przeprowadzonej kontroli i jej kończenia pojawia się konieczność przekazania kontrolowanemu przedsiębiorcy wspomnianego uzasadnienia, czyli elementów bliżej identyfikujących samą przyczynę braku zawiadomienia. Szersze rozwijanie w tym miejscu wątku obejmującego takie uzasadnienie nie jest konieczne, gdyż skarga kasacyjna nawiązywała wyłącznie do czasu następującego tuż po wszczęciu kontroli, a nie momentu związanego z kończeniem czynności kontrolnych stosownym protokołem.

Skarżąca zupełnie przemilczała istnienie, zakres i rolę przepisu art. 48 ust. 10 P.p., a także nie sformułowała jakichkolwiek zarzutów na jego płaszczyźnie. Z punktu widzenia niniejszej sprawy wystarczyło więc tylko stwierdzić, że zakresy znaczeniowe czynności obejmującej "informowanie kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia" i czynności podania "uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia" nie są tożsame.

2.9.4. Dodatkową specyfiką sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, była konieczność zrekonstruowania przyczyny wyłączającej obowiązek zawiadomienia Strony - przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, na którą powołał się organ, przy wykorzystaniu dwóch źródeł normatywnych.

Mianowicie art. 48 ust. 11 pkt 10 P.p. przewiduje zniesienie takiego obowiązku w przypadku, gdy: "kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Z kolei art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. określa przypadek, gdy "kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe". W takiej konfiguracji prawnej przyczyną, która znosi ów obowiązek uprzedniego zawiadomienia jest pochodzące od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze żądanie wszczęcia kontroli podmiotu określonego w tym żądaniu.

O istnieniu tak pojmowanej przyczyny należy, po myśli art. 282c § 3 O.p. w związku z art. 48 ust. 11 pkt 10 P.p. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., poinformować kontrolowanego przedsiębiorcę. Jak już wspomniano dla dopełnienia tej powinności wystarczające jest posłużenie się opisem ustawowym przyczyny znoszącej obowiązek uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli.

2.9.5. Uwzględniając powyższe wywody stwierdzić wypadało, że Naczelnik US nie naruszył art. 282c § 3 w związku z jego § 1 pkt 1 lit. b O.p. (stosowanym mocą art. 48 ust. 11 pkt 10 P.p.)

W piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. skierowanym do Skarżącej (na ręce jej pełnomocnika) zatytułowanym "Informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli" Naczelnik US najpierw (porządkowo) wskazał w zdaniu pierwszym, że: "Działając na podstawie art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) informuje się, że wszczęcie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] znak [...] z dnia 11.12.2018 r. nastąpiło bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej." Następnie w zdaniu drugim podał przyczynę braku tego zawiadomienia. Posłużył się jej opisem według brzmienia przyczyny określonej pod lit. b w art. 282c § 1 pkt 1 O.p., podając, że: "Brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynika z przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, ponieważ kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe".

Kluczowe w tym zakresie było zatem poinformowanie kontrolowanego przedsiębiorcy, że wszczęta kontrola jest wynikiem przewidzianego w powołanym przepisie żądania pochodzącego od stosownego organu. Jak zostało już wyjaśnione, to przecież żądanie wszczęcia kontroli przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe jest przyczyną, o której należy poinformować kontrolowanego, uprzednio niezawiadomionego o zamiarze wszczęcia kontroli. Na przyczynę tę nie składa się "brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli" do którego ta przyczyna się odnosi.

Użycie czasu przyszłego niedokonanego w treści pisma informującego z dnia 12 grudnia 2018 r., który obejmował zwrot "kontrola ma być wszczęta" stanowiło odwzorowanie brzmienia ustawy. Oczywiście poprawniejsze językowo byłoby posłużenie się przy redagowaniu drugiego zdania tegoż pisma zwrotem, że "kontrola została wszczęta". Niemniej jednak okoliczność, że kontrola została już wszczęta wynikało jednoznacznie ze zdania pierwszego rzeczonego pisma z dnia 12 grudnia 2018 r. Uważny adresat nie powinien więc mieć istotnych problemów z łącznym odczytaniem znaczenia otrzymanego pisma, zwłaszcza gdy był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika i do jego rąk doręczano korespondencję.

2.9.6. Dalej idące oczekiwania Skarżącej, że pismo z dnia 12 grudnia 2018 r. powinno również zawierać szereg szczegółowych danych związanych z żądaniem pochodzącym od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze (między innymi jaki to był organ, kiedy wszczął takie postępowanie, kiedy Naczelnik US otrzymał jego żądanie, jaki związek ma prowadzone postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe z przedmiotem kontroli podatkowej oraz jej zakresem - zob. pkt 1.4 tego uzasadnienia) nie były uprawnione w świetle brzmienia art. 282c § 3 O.p. Można byłoby je rozważać w ramach dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 48 ust. 10 P.p., czyli konieczności umieszczenia w protokole kontroli, w którym zamieszcza się ustalenia kontroli (art. 53 P.p.), również uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ale ten przepis nie stał się przedmiotem zainteresowania autora skargi kasacyjnej.

2.9.7. Z kolei weryfikowanie, czy w rzeczywistości istniała przyczyna do zastosowania trybu wszczęcia kontroli przedsiębiorcy bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, nie odbywa się poprzez zawartość pisma informacyjnego, lecz w drodze materiałów dowodowych zebranych w aktach sprawy, stanowiących podstawę do wydania w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu na czynności kontrolne postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Podobnie treść pisma sama w sobie nie może przesądzać, czy przed wszczęciem kontroli podatkowej organ kontroli dysponował żądaniem "organu przygotowawczego" o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to jest czy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej takie żądanie istniało. O tym decyduje zawartość wspomnianych akt.

Wzmiankowane tu kwestie związane z dołączaniem określonych dokumentów do akt, tudzież ewentualnego zakresu wglądu Strony do takich dokumentów, z uwagi na brak odpowiednich zarzutów kasacyjnych nie implikują konieczności dalszego wypowiadania się w tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można jednak było zgodzić się z zapatrywnaiem Skarżącej, że Sąd nie rozważył zastrzeżeń formułowanych na tym polu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że zdaniem Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym wykazane zostało, iż przyczyna w postaci żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze istotnie zachodziła. Wobec braku właściwych zarzutów kasacyjnych, wypada jedynie dla porządku dodać, że w aktach sprawy znak [....] znajduje się wniosek finansowego organu postępowania przygotowawczego, to jest Naczelnika US, z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt [....], w którym nawiązując do wszczęcia dochodzenia w dniu 30 listopada 2018 r., zawarto żądanie przeprowadzenia kontroli podatkowej B.Z. w zakresie opisanym w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, z sugestią jej niezwłocznego podjęcia (karta 1 tych akt). Zakres tegoż dochodzenia również w tym piśmie został podany, zaś Stronie jest znany choćby z przytoczenia go w postanowieniu Naczelnika US z dnia 27 grudnia 2018 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, czemu dano wyraz i do czego nawiązał Sąd w zaskarżonym wyroku (str. 1/2 i 10 uzasadnienia).

2.9.8. W świetle wyrażonych już ocen nie doszło zatem do naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p. na skutek akceptacji treści informacji takiej, jaka została wystosowana do Strony po wszczęciu kontroli.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) na rzecz Dyrektora IAS od Skarżącej.

2.12. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.