Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123, art. 148 §1, art. 149, art. 150 §1, art. 150 §2, art. 150 §3, art. 150 §4, art. 191, art. 192, art. 200, art. 240 §1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2016r. Nr [...], określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie stosownych upoważnień przeprowadzono kontrolę podatkową u J. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. M.), obejmującą sprawdzenie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 do kwietnia 2012r. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej zostało wszczęcie postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), w decyzji z dnia [...] 2016r. stwierdził, że w firmie "[...] J. M. nastąpiło:

- zaniżenie uzyskanego przychodu o kwotę [...]zł z tytułu faktury VAT z dnia [...].2010r. Nr [...] wystawiona przez [...] J. M. na rzecz R. J.-P., ul. [...], [...], poprzez nie zaewidencjonowanie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu faktury VAT z dnia [...].2010r. Nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe i Budowlane M. J., [...], [...] na kwotę netto [...] zł oraz faktury VAT z dnia [...].2010r. Nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe [...] A. W., [...], [...] na kwotę netto [...] zł.

Uznano, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe i Budowlane M. J. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe [...] A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydano w dniu [...] 2013 r. i doręczono Skarżącemu, dnia następnego (k. 439, t.II). Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania K. M. i M. J., przeprowadzenie oględzin wykonanych inwestycji, których dotyczą sporne faktury, przeprowadzenia dowodu z pisma Urzędu Miasta i Gminy w G. oraz przeprowadzenia dowodu z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] 2008 r. (k. 444 akt pod., t. II). Następnie pismem z dnia 07 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. B., A. i G. T., B. W., A. M., J. D., M. J. oraz oględzin wskazanych budynków, a także o przeprowadzenie dowodu z protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji budynku mieszkalno-usługowego przez firmę [...]. Tego samego dnia, tj. 07 stycznia 2014 r. Skarżący sporządził zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (k. 476, t. II akt pod.).

Pismem z dnia 02 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił skarżącego o wyznaczonym na dzień 28 stycznia 2014 r. terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin w R., M. oraz w m. F..

W dniu 23 stycznia 2014 r. do organu wpłynęło pismo K. M. (syna Skarżącego) informujące, że w dniu 08 stycznia 2014 r. J. M. przeszedł udar mózgu w związku z którym przebywa w Szpitalu w Ś. na Oddziale Neurologicznym. Wyjaśniono, że prognozowany pobyt w szpitalu będzie trwał do kilkunastu tygodni, a bezpośrednio po nim Skarżący ma zostać skierowany do innej specjalistycznej placówki leczniczej. K. M. wskazał, że jego ojciec jest osobą w stanie ciężkim – leżącą (k. 482, t. II). Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do K. M. o przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego pobyt Skarżącego w szpitalu. W piśmie zawarto informację o możliwości ustanowienia pełnomocnika przez każdą osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych.

Pismem sporządzonym dnia 17 marca 2014 r. K. M. wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego i przedłożył do akt sprawy zaświadczenia lekarskie oraz Opinię Sądowo-Lekarską sporządzoną dnia 27 lutego 2014 r. (daje jako: Opinia z 2014 r.) na zlecenie XVI Wydziału Karnego Sadu Okręgowego w P. (k. 515, t. II akt pod.). W przedłożonej Opinii z 2014 r. wskazano, że Skarżący ma duże trudności ze skupieniem i przerzucaniem uwagi. Zaobserwowano widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz momentami poczucie dezorientacji; stwierdzono też, że Skarżący potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności. W konkluzji Opinii z 2014 r. stwierdzono, że J. M. nie jest w stanie uczestniczyć w posiedzeniach Sądu z powodu zaburzeń poznawczo-behawioralnych, zaburzeń pamięci oraz ryzyka wystąpienia kolejnego udaru. Biegły stwierdził, że stan ten będzie trwał do stycznia 2015 r., a po tej dacie konieczne będzie powtórzenie badania (k. 512, t. II akt pod.). Syn Skarżącego przedkładając Opinię z 2014 r. podkreślił, że dla ustanowienia pełnomocnictwa (zgodnie z sugestią organu) konieczna jest świadomość udzielającego, a to oznacza, że jego ojciec nie jest aktualnie w stanie takiego pełnomocnictwa udzielić.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji pismami z dnia: 29 kwietnia 2014 r., dnia 05 maja 2014 r.; dnia 09 maja 2014 r.; dnia 10 czerwca 2014 r.; dnia 27 czerwca 2014 r. zwracał się do J. M.. Korespondencję do niego adresowaną podejmowała A. K. wskazując, że jest ona: "pełnomocnikiem" oraz "dorosłym domownikiem" Skarżącego (k. 519, 525, k. 532, t.II akt pod.). W dniu 18 lipca 2014 r. A. K. została przesłuchana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., gdzie podała ul. [...] w R. jako swoje miejsce zamieszkania i oświadczyła, że "nie pamięta od kiedy, jest to dłuższy okres czasu" odkąd posiada pełnomocnictwo J. M. do odbioru przesyłek listowych kierowanych na jego imię i nazwisko. A. K. odpowiadając na pytanie organu zeznała, że pełnomocnictwo zostało jej udzielone na czas nieokreślony oraz, że była pracownikiem J. M. do końca marca 2013 r. Świadek nie potrafiła wskazać kiedy ostatnio widziała J. M. (k.552, t. II). Korespondencja adresowana do J. M., zawierająca pismo z dnia 05 września 2014 r. powróciła do organu z informacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie" (k. 558, t. II akt pod.). Adresowane do Skarżącego pisma z dnia 30 października 2014 r.; dnia 14 listopada 2014 r.; dnia 30 grudnia 2014 r., a także 14 maja 2015 r. doręczano nadal do rąk A. K., ze wskazaniem, że doręczenia dokonano adresatowi.

Pismem z dnia 05 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Sądu Rejonowego w L. informujące, że z uwagi na treść Opinii z 2014 r., Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. zawiesił postępowanie w sprawie przeciwko J. M. (k. 561, t. II).

Pismem z dnia 08 grudnia 2014 r. syn Skarżącego przesłał dalsze zaświadczenia lekarskie dotyczące choroby jego ojca (k. 589, t. II akt pod.). Następnie pismem z dnia 25 lutego 2015 r. K. M. wyjaśnił, że jego ojciec nadal jest osobą w stanie ciężkim, wymagającą pomocy osób trzecich, która nie jest w stanie złożyć samodzielnie podpisu. Jednocześnie, K. M. udzielił "według swojej wiedzy" wyjaśnień dotyczących zgłoszonego przez jego ojca na początku roku 2014 żądania przeprowadzenia dowodu (k. 516, t. II akt pod.).

Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny doręczył Urzędowi Skarbowemu w R. odpis opinii biegłych z dnia 03 sierpnia 2015 r. Opinia sądowa psychiatryczno-psychologiczna (dalej jako: opinia z 2015 r.) została sporządzona na okoliczność ustalenia aktualnego stanu zdrowia Skarżącego (k. 628, t. II akt pod.). W Opinii z 2015 r. wskazano, że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u J. M. powstanie objawów ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. Stwierdzono, że Skarżący ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe. Wskazano, że Skarżący nie jest w stanie brać udziału w postępowaniu karnym, na potrzeby którego sporządzono Opinię z 2015 r. oraz ze nie należy spodziewać się istotnej zmiany stanu Skarżącego przed upływem 12 miesięcy.

W dniu 15 września 2015 r. zwrócono się do J. M. o wyjaśnienie wskazanych pismem kwestii, jednak pismo powróciło do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie" (k. 633, t. II akt pod.). P. z dnia 30 października 2015 r. oraz 18 listopada 2015 r. skierowano do Skarżącego informację o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencję doręczono do rąk adresata (k. 639, k. 645 t. II akt pod.). Pismo z dnia 26 listopada 2015 r. powróciło z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie" (k. 654, t. II akt pod.).

Kolejne pisma z dnia 07 grudnia 2015 r.; dnia 30 grudnia 2015 r. ; dnia 03 marca 2016 r. oraz 13 stycznia 2016 i dnia 03 lutego 2016 r., jak również 16 marca 2016 r. dnia 30 marca 2016 r. dnia 25 maja 2016 r. podejmowała córka Skarżącego, w osobie M. M.-N.. Do rak córki Skarżącego doręczono również decyzję organu I instancji.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł J. M.. W złożonym odwołaniu podniesiono zarzuty prowadzenia postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych. Wskazano na pozbawienie strony czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów oraz na bezpodstawna odmowę ponownego przesłuchania świadków w jego obecności. Podkreślono tez, że powinno nastąpić przesłuchanie Skarżącego, na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystosował do J. M. zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednak koperta zawierająca pismo powróciła do organu z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie"

W tych okolicznościach sprawy decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniósł J. M., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 123 § 1 oraz 201 § 1 pkt 4, jak również art. 190, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 180 §1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono naruszenie art. 24a ust 1 oraz art. 24 ust 2. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające jej uchylenie.

W okolicznościach badanej sprawy zasadnicze znaczenie miała okoliczność wystąpienia przesłanki wznowieniowej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i fakt, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało w sposób właściwy zapewnione na etapie postępowania przed organem II instancji.

W myśl art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 701 – dalej jako: Ordynacja podatkowa), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie. Ważne jest, że podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym i chodzi tutaj o przeszkody od niego niezależne, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 Ordynacji podatkowej).

W okolicznościach badanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z przyczyn niezależnych od siebie (udar mózgu) J. M. nie mógł brać i nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, przez okres prawie dwóch lat, tj. od dnia 08 stycznia 2014 r. kiedy Skarżący doznał udaru. Należy wskazać, że fakt ten został szczegółowo udokumentowany w aktach sprawy, dowód czego stanowią dwie opinie biegłych sądowych, stwierdzające u J. M. widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz poczucie dezorientacji. Orzeczono że Skarżący potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności (Opinia z 2014 r.). W Opinii z 2015 r. stwierdzono, że Skarżący nadal ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe oraz że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u J. M. objawów ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. W Opinii z 2015 r. wskazano również, że nie należy spodziewać się istotnych zmian stanu psychicznego Skarżącego przed upływem 12 miesięcy. Fakt ten stał się przyczyną zawieszenia przez Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. postępowania w sprawie przeciwko J. M.. W świetle przedłożonej do akt sprawy dokumentacji nie może budzić wątpliwości, że Skarżący nie mógł bez własnej winy brać udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym przed organem I instancji.

Faktu braku udziału Skarżącego w postępowaniu dowodzi zgromadzona dokumentacja, z treści której wynika, że od dnia udaru Skarżący nie podejmował osobiście korespondencji, przynajmniej aż do dnia 10 listopada 2015 r. (k. 639, t. II akt pod.). W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania syn Skarżącego kilkukrotnie odpowiadając na adresowane do ojca pisma wskazywał, że Skarżący nie jest w stanie złożyć podpisu pod dokumentem, a w konsekwencji również umocować pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, ze syn Skarżącego był prawidłowo pouczony przez organy o zasadności wystąpienia o ubezwłasnowolnienie ojca, w celu ustanowienia dla niego kuratora i, że syn Skarżącego pomimo pouczeń z takiej możliwości nie skorzystał.

Należy jednak zwrócić uwagę, że prowadząc postępowanie organ I instancji dokonywał doręczeń kierowanej do Skarżącego korespondencji z naruszeniem art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści którego pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Uwagę zwraca fakt, że jak wynika z załączonego do akt sprawy, aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] 2014 r. w Bonifraterskim Centrum Rehabilitacji w P., adres Skarżącego to: R., ul. [...], taki adres wskazywał też sam Skarżący w pierwszym złożonym w toku postępowania podatkowego piśmie w dniu 19 listopada 2013 r. jak również w zażaleniu dnia [...] 2014 r. Jak natomiast wynika z dokumentacji postępowania kontrolnego adres: R., ul. [...] jest adresem firmy "[...] J. M.. Jak jednocześnie wynika z akt sprawy są to dwa, niezależnie od siebie funkcjonujące adresy.

Tymczasem adresowane do Skarżącego w toku postępowania podatkowego pisma niekonsekwentnie kierowane były na adres: zamieszkania Skarżącego, jak i na adres jego firmy. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek doręczeń można dokonać w każdym ze wskazanych w art. 148 Ordynacji podatkowych miejsc, to w okolicznościach badanej sprawy, w wielu przypadkach nie doszło w ogóle do podjęcia korespondencji przez uprawnioną osobę. W ocenie Sądu wpływ na tę sytuację miał również fakt, że adresowaną do niezdolnego do wykonywania pracy zawodowej J. M., kierowano na adres ul. [...], tj. adres jego firmy.

W kontekście prawidłowości doręczeń nie sposób również nie odnieść się do faktu doręczania korespondencji A. K. jako "pełnomocnikowi" Skarżącego. Niezależnie, bowiem od oceny zasadności przyjętej przez organ I instancji praktyki dokonywania doręczeń na adres siedziby firmy Skarżącego, należy zwrócić uwagę na fakt, że w toczącym się postępowaniu podatkowym, ani na etapie postępowania kontrolnego Skarżący nigdy nie wskazywał A. K. swoim pełnomocnikiem do doręczeń. Należy też zwrócić uwagę, że wystarczającą, w ocenie organu I instancji, podstawą do przyjęcia skuteczności doręczeń adresowanej do Skarżącego korespondencji w okresie od 29 kwietnia do 30 grudnia 2014 r., a podejmowanej przez A. K. (będącą już wówczas byłym pracownikiem Skarżącego) było jej zeznanie złożone w dniu 18 lipca 2014 r. Zauważyć należy, że A. K. zeznała wówczas, że od końca marca 2013 r. nie jest już pracownikiem J. M. oraz że została przez niego umocowana "nie pamięta od kiedy", ale "jest to dłuższy okres czasu" do odbioru przesyłek listowych kierowanych na jego imię i nazwisko. Świadek nie potrafiła przy tym wskazać kiedy ostatnio widziała J. M. (k.552, t. II akt pod.). Żadne inne okoliczności uzasadniające przyjęcie umocowania A. K. do podejmowania kierowanej do Skarżącego korespondencji nie zostały udokumentowane w aktach sprawy. Pomimo to, organ uznał status A. K. jako pełnomocnika Skarżącego do doręczeń. W tym kontekście niezrozumiałe jest jednoczesne pominięcie znanego sobie z urzędu faktu, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Skarżący umocował pełnomocnika profesjonalnego, w osobie adw. D. K. do postępowania kontrolnego "oraz w ewentualnym dalszym toku postępowania" (k. 58, t. I akt pod.). Pełnomocnictwo to nigdy nie zostało odwołane, a przynajmniej fakt ten nie został udokumentowany w przekazanych Sądowi aktach sprawy. Ubocznie należy również wskazać, że A. K. podejmowała korespondencję zarówno jako "pełnomocnik" Skarżącego, jak i jako "dorosły domownik" (k. 519, 525, k. 532, t.II akt pod.), przy czym organowi I instancji wiadomym było, że A. K. wskazuje jako swój adres zamieszkania: R., ul. [...] (k. 553, t. II akt pod.), natomiast sam organ I instancji kierował do A. K. korespondencję na adres: R., ul. [...] (k.534, t. II akt pod.).

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z prawem, pomimo wiedzy na temat choroby Skarżącego, organ zobowiązany był przyjąć skuteczność prawidłowo dokonanych doręczeń w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że jakkolwiek art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje instytucję doręczenia zastępczego, to należy podkreślić, że domniemanie doręczenia ustanowione w art. 150 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej zakłada jednak obiektywną możliwość adresata zapoznania się z treścią niepodejmowanej korespondencji.

Bezspornie te obiektywną okoliczność braku udziału Skarżącego, bez jego winy w postępowaniu przed organem I instancji dostrzegł organ odwoławczy. Faktu tego dowodzi pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. adresowane do Skarżącego, stanowiące informację o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem oraz o możliwości złożenia dodatkowych materiałów mogących stanowić dowód w sprawie. Jak wynika jednak z załączonej do akt korespondencji koperta skierowana na adres firmy Skarżącego, wróciła do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Stosownie do treści art. 150 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata. Jednocześnie, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, 7 dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Z załączonej do akt koperty wynika, że adresowane do J. M. pismo zostało skierowane na adres: ul. [...] i było awizowane jednokrotnie, a następnie zostało zwrócone. Brak natomiast jakichkolwiek danych na temat próby powtórnego doręczenia tego pisma Skarżącemu, tj. powtórnego jego awizowania (k. 801, t. II akt pod.). Na kopercie widnieje jedynie pieczęć nadawcza Urzędu Pocztowego P. z datą 30 sierpnia 2016 r. oraz dwie pieczęci Urzędu Pocztowego w R., tj. z dnia 01 września 2016 r. (obok niej pieczęć "Awizowano. Drzwi zamknięte") oraz z dnia 16 września 2016 r. ("Zwrot. Nie podjęto w terminie"). Tymczasem, nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Lex nr 477839).

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy skierował do Skarżącego również zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adresowanego do J. M. zawiadomienia o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (również skierowanego na adres firmy), widnieje jednak podpis osoby o personaliach "M. Ł.", a na dowodzie doręczenia brak jakiejkolwiek informacji co do statusu tej osoby, np. jako "dorosłego domownika", sąsiada", czy "dozorcy". Co ma zasadnicze znaczenie - na dowodzie doręczenia brak informacji, aby osoba ta w ogóle podjęła się oddania pisma adresatowi (k. 825, t. II akt pod.). Tymczasem, warunkiem skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej jest podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osoby w tym przepisie wymienione. Jeżeli natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak adnotacji doręczyciela, że dana osoba zgodziła się oddać przesyłkę adresatowi, to nie można przyjąć, że doręczenia dokonano prawidłowo (por. B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Lex nr 477839 oraz wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2002 r., I SA/Wr 1117/00, POP 2003, z. 3, poz. 62)

W świetle powyższego należało stwierdzić, że w okolicznościach badanej sprawy zaistniała przesłanka określona w art. 145 § 1 lit. b) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w pewnej części postępowania, natomiast niezależnie od tej okoliczności doszło również do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy dotyczy przyjętego przez organy trybu doręczeń (niekonsekwentnie na adres firmy albo domowy adres Skarżącego), jak również uznania skuteczności dokonywanych na adres firmy, doręczeń do rąk A. K., będącej byłym pracownikiem Skarżącego, i jedynie deklarującej fakt umocowania do podejmowania korespondencji. Na etapie postępowania odwoławczego, przyjęto natomiast skuteczność doręczeń dokonanych z naruszeniem wymogów art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący obiektywnie i bez własnej winy nie mógł brać i nie brał udziału w zasadniczej części postępowania, przyjęcie skuteczności doręczeń dokonanych z naruszeniem art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ również przed wydaniem decyzji organu II instancji Skarżący wbrew swojej woli nie miał możliwości zapoznać się, ani wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego. Wskazać należy, że w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W okolicznościach badanej sprawy, Skarżący takiej możliwości przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej nie miał, a z uwagi na okoliczności w jakich prowadzono postępowanie pierwszoinstancyjne należało przyjąć, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszono również wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Skarżący, który z uwagi na niezależną od niego przeszkodę nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, został pozbawiony również możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji czego postępowanie podatkowe trwające od 2014 r. do lutego 2017 r. prowadzone było w zasadzie bez udziału Skarżącego.

Naruszenie przepisów polegające na błędnym przyjęciu skuteczności doręczeń dokonywanych przez organ II instancji jest ocenie Sądu o tyle istotne, że Skarżący w złożonym odwołaniu podnosił m.in. innymi, że był pozbawiony udziału w przesłuchaniu świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji w sposób szczególny odniósł się do faktu przesłuchania M. J. i A. W.. Wskazując natomiast na okoliczność przesłuchania A. K., organ odwoławczy wskazał, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka. Zauważyć należy, że informujące Skarżącego zawiadomienie o przesłuchaniu A. K. skierowano na adres firmy Skarżącego (k. 532, t. II) oraz, że korespondencję, tę podjęła właśnie A. K., która nie była już wówczas pracownikiem firmy Skarżącego i której umocowanie do doręczeń organ I instancji przyjął w oparciu o złożone przez nią oświadczenie. W skardze do Sądu podniesiono, że Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i był pozbawiony udziału w toczącym się postępowaniu. W kontekście okoliczności badanej sprawy (kiedy Skarżący z przyczyn obiektywnych bez własnej winy nie brał udziału w zasadniczej części postępowania, w odwołaniu zarzucił organowi brak możliwości udziału w przesłuchaniu świadków, doręczeń dokonywano niekonsekwentnie na adres domowy albo firmowy Skarżącego) pozbawienie Skarżącego możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego należało uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uwzględnienie wskazówek zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a w szczególności urzeczywistnienie Skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów oraz jednoznaczne przyjęcie adresu właściwego do dokonywania doręczeń.

W tych okolicznościach Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. b) i c) ppsa orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt. II sentencji wyroku na podstawie art. 200 ppsa.