Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy I. (dalej: Grupa) zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych w galeriach handlowych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zatrudnia pracowników, których można podzielić na następujące kategorie:

- pracownicy zajmujący się bezpośrednio sprzedażą (pracownicy zatrudnieni w sklepach Spółki, ich zadaniem jest bezpośrednia obsługa klientów, obsługa kas, przymierzalni),

- pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska),

- pracownicy biurowi (zajmują się obsługą działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.).

Dodatkowo część obowiązków pracowników biurowych jest wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez inną polską spółkę w Grupie, która obciąża Spółkę kosztami świadczonych usług.

Co do zasady, zgodnie z przyjętą polityką i strategią biznesową, Spółka (jak i cała Grupa) nie podejmuje działań marketingowych związanych z publiczną promocją (reklamą w telewizji, w radiu, gazetach, internecie). Informacje o produktach Spółki są dostępne wyłącznie na firmowej stronie internetowej. Spółka nie reklamuje natomiast swoich produktów na innych stronach inernetowych. Polityka całej Grupy w zakresie promocji zakłada, iż jedynym i najskuteczniejszym narzędziem promocji są pracownicy Grupy i konkretnej Spółki. W rezultacie, wszyscy pracownicy Spółki powinni nosić ubrania oznaczone marką będącą własnością Grupy, a w zasadzie towarami oznaczonymi marką, której dystrybucją zajmuje się Spółka (dalej: "ubrania lub stroje służbowe"). Ma to na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Spółką, a w konsekwencji wzrost przychodów Spółki.

W rezultacie Spółka planuje wdrożenie stosownej procedury, która regulowałaby kwestię udostępniania i korzystania z ubrań przez pracowników Spółki (dalej: "Procedura"). Spółka wskazała, iż Procedura, która jest przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Zaznaczyła, że kwestia przekazywania ubrań na rzecz pracowników sprzedaży jest uregulowana w odmienny sposób.

Planowana Procedura udostępniania strojów przewiduje, iż pracownikom mogą być udostępniane tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, co jest zgodne z wytycznymi obowiązującymi w Grupie. W Procedurze zostaną zawarte zasady wydawania i zwrotu odzieży i akcesoriów. Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. Są to produkty aktualnie dostępne w sklepach Spółki. W szczególności nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe. Są one jednak oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu.

Podkreśliła, iż ubrania są udostępniane pracownikom na okres wyposażenia w strój służbowy trwający ok. 6 miesięcy oraz w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu.

Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Spółki jest bowiem ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Spółki. W okresie wyposażenia w stroje służbowe Spółka będzie prawnie pozostawać ich właścicielem i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Udostępnianie ubrań będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

Pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany do świadczenia określonych czynności na rzecz Spółki, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju i sposób ekspozycji. Przełożeni pracowników mogą im nakazać zmianę ubioru, jeżeli uznają, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co produkty prezentowane są w niewłaściwy sposób.

Spółka zaznaczyła, że może się zdarzyć, iż pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy). Spółka nie ma jednak możliwości ustalania lub weryfikowania sposobu wykorzystywania ubrań przez pracowników poza miejscem pracy. Z perspektywy biznesowej, noszenie przez pracownika stroju opatrzonego marką Spółki poza siedzibą jej sklepu lub biura stanowi wciąż pożądany element działalności reklamowo-promocyjnej jej produktów.

Po wycofaniu danej kolekcji i zakończeniu okresu wyposażenia w strój służbowy pracownik będzie zobowiązany do zwrotu udostępnionych ubrań. Jednakże, pracownik będzie miał możliwość odkupienia stroju, z którego do tej pory korzystał. Zwrócone ubrania nie nadają się do sprzedaży w sklepach, ze względu na ich zużycie i wycofanie danej kolekcji. Z perspektywy biznesowej odsprzedaż ubrań umożliwia osiągnięcie dodatkowego przychodu, w miejsce poniesienia dodatkowych kosztów związanych z magazynowaniem i utylizacją używanych ubrań i akcesoriów.

Sposób ustalenia ceny odsprzedaży zostanie określony w Procedurze. Cena odsprzedaży dotyczyć będzie towaru używanego. Spółka zamierza ustalić cenę szacunkowo jako pierwotną cenę sprzedaży pomniejszoną o rabat wynikający ze stopnia zużycia. Co do zasady cena odsprzedaży będzie niższa niż katalogowa cena stosowana przy sprzedaży nieużywanych ubrań tego typu w sklepach.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć wartość wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodu?

W opinii Skarżącej ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie strojów służbowych dla pracowników. Działania Spółki mają bowiem na celu reklamę i promocję towarów sprzedawanych przez Spółkę. Wydatki te mają związek z osiąganymi przychodami. Brak jest natomiast spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop").

Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji. Podniosła, że przepisy podatkowe nie określają definicji pojęcia reprezentacji. Zgodnie z definicją słownikową "reprezentacja" może być rozumiana jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Reprezentacja to działania mające na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Od pojęcia "reprezentacji" należy odróżnić pojęcie "reklamy", przez które należy rozumieć wszelkie celowe działania podatnika, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

Zatem, co do zasady reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, wizerunku reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Trudno jest więc jednoznaczne wskazać kryteria na podstawie, których obiektywnie można uznać, iż dane działanie ma charakter reprezentacji bądź reklamy. Każdy przypadek powinien być zatem analizowany odrębnie z uwzględnieniem wszelkich aspektów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę charakteru analizowanych czynności, w szczególności specyfiki prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki udostępnienie przedmiotowych strojów służbowych nie stanowi kosztów reprezentacji a wyłącznie jej reklamy i promocji.

Ubrania noszone przez pracowników stanowią "nośnik" treści o charakterze informacyjno-reklamowym. Potencjalny klient, spotykając się z pracownikiem Spółki ma możliwość zapoznania się z pozycjami z aktualnej kolekcji ubrań w atrakcyjnej, "ożywionej" formule, może zasięgnąć informacji na temat ich jakości oraz zobaczyć produkty w konkretnych i zróżnicowanych stylizacjach. W rezultacie analizowane działania mogą wzbudzać zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi produktami oraz ich zestawieniami. Zgodnie z dostępnymi informacjami i doświadczeniami z lat ubiegłych, pracownicy sklepów jednoznacznie potwierdzają skuteczność przyjętej formuły (np. nabywanie przez klienta nie jednego towaru ale całego zestawu produktów ze stylizacji konkretnego pracownika sklepu).

Podkreśliła, że stroje przekazywane pracownikom są dostępne w asortymencie produktów oferowanych we wszystkich sklepach. Nie cechują się one nadmierną ekskluzywnością i wystawnością ze względu na fakt, iż produkty Spółki są powszechnie dostępne w galeriach handlowych i nie są towarem unikatowym. Dodatkowo przekazywane ubrania są również przedmiotem zainteresowania potencjalnych klientów. Trudno więc uznać, że ubiór pracowników, którzy mają kontakt z klientami, będzie w ten sposób wiązał się z podniesieniem prestiżu samej Spółki i budowaniem jej pozytywnego wizerunku. Zdaniem Spółki jedynie koszt nabycia ekskluzywnej odzieży, której wykorzystywanie wiąże się z okazałością, wytwornością w reprezentowaniu, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia na partnerach w oficjalnych kontaktach handlowych będzie stanowiło wydatek na reprezentację.

Ponadto osoby pracujące w sklepach mają bezpośredni kontakt z klientami. Zapewnienie ubioru tych pracowników według ściśle określonych wytycznych pozwala klientom łatwo odróżnić menadżera sklepu od innych pracowników (ubranych w jednolite uniformy) i klientów (np. w celu uzyskania informacji na temat obsługi i produktów), co niewątpliwie przyczynia się do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie i przychodów podatkowych Spółki. Podobnie pracownicy biurowi ubrani w produkty Spółki stykają się z potencjalnymi klientami (np. podczas rozmów rekrutacyjnych, negocjacji wynajęcia nowych powierzchni sklepowych, spotkań z usługodawcami, audytorami, przedstawicielami urzędów państwowych). W rezultacie wyposażenie pracowników w strój, który opatrzony jest metką (marką) Spółki pozwała na ich łatwą identyfikację wraz z jednoczesną prezentacją tych produktów.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, specyfikę jej działalności (sprzedaż detaliczna odzieży i akcesoriów), wygląd pracowników może być bez wątpienia kojarzony ze Spółką i jej produktami. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii pozostaje fakt, iż przekazywane stroje nie posiadają trwale naszytych informacji o produkcie bądź logo firmy. Pracownicy są bowiem ubrani w produkty Spółki co stanowi jasny przekaz reklamowy dla potencjalnych klientów, gdyż ubrania z tej samej kolekcji znajdują się aktualnie na półkach sklepowych. Polityka Spółki w tym zakresie zakłada noszenie przez pracowników dokładnie takich samych ubrań, które są w ofercie sklepu (bez dodatkowych znaków reklamowych). Jakiekolwiek modyfikacje stroju, uniemożliwiałyby prezentację różnych stylizacji z wykorzystaniem produktów Spółki. Dodawanie dodatkowych oznaczeń reklamowanych na strojach służbowych jest więc zbędne, a wręcz uniemożliwia realizację założonej przez Spółkę strategii marketingowej.

Zdaniem Spółki, jeżeli dany towar, który jest związany z działaniami reklamowymi nie jest wyraźnie oznaczony logo, ale sam w sobie stanowi informację o konkretnym produkcie oferowanym dla klienta, gdyż stanowi pozycję z asortymentu aktualnie sprzedawaną przez Spółkę, wydatki na jego nabycie nie powinny stanowić reprezentacji. Natomiast noszenie ubrań konkurencyjnych firm stanowiłoby negatywny i niejasny przekaz marketingowy dla potencjalnych klientów. Przykładowo, jeżeli podczas kontaktu z potencjalnymi klientami pracownicy Spółki eksponowaliby ubrania innych marek, mogłoby to sugerować, iż produkty Spółki są gorszej jakości, droższe, itp. Z tej perspektywy zapewnienie pracownikom odpowiedniego stroju służbowego stanowi racjonalne i uzasadnione zabezpieczenie źródła przychodu.

Zdaniem Spółki opisane we wniosku działania nie mają na celu dążenia do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku Spółki, a jeśli to następuje to jest to skutek poboczny, a nie podstawowy. Zasadniczym celem praktyki wyposażania pracowników w stroje jest zamiar budowania pozytywnego przekazu marketingowego o produktach Spółki (w szczególności aktualnej kolekcji), a nie samej Spółce jako takiej. Z założenia bowiem potencjalni klienci oceniając strój pracowników dokonują pośrednio decyzji zakupowych dotyczących konkretnych produktów. Strój ten może zachęcić lub nie do zakupu produktów Spółki, a w dalszej kolejności (jeśli w ogóle) wpływa na jej wizerunek bądź renomę. W branży odzieżowej jest powszechne, że pracownicy poszczególnych konkurencyjnych firm noszą wyłącznie ubrania firmy, w której są zatrudnieni (lub z którą współpracują). W tym zakresie, działaniom Spółki nie można przypisać wystawnego charakteru, związanego z budową konkretnego wizerunku firmy w oczach klientów.

W konsekwencji ze względu na związek z osiąganymi przychodami oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 updop działania Spółki mają na celu reklamę i promocję towarów sprzedawanych przez Spółkę (w szczególności jej najnowszą kolekcję) zatem Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie strojów służbowych dla pracowników.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop wskazał, że konstrukcja tego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie organu użyty w powołanym przepisie termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a niejako "wystawność, wytworność, czy okazałość".

Organ podniósł, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka planuje udostępnić pracownikom ubrania z aktualnej kolekcji. Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. Nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe. Są oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu. Ubrania są udostępniane pracownikom na okres wyposażenia w strój służbowy - trwający ok. 6 miesięcy oraz w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu. Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Spółki jest ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Spółki. Udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych. Pracownik, któremu udostępniono strój będzie zobowiązany do dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Spółka może także ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, przełożeni pracowników mogą im nakazać zmianę ubioru, jeżeli uznają, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownicy w niewłaściwy sposób prezentują produkty Spółki.

Zdaniem organu wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 updop, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28.

Nie oznacza to jednak, że automatycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Do rozważenia pozostaje kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody oraz czy wydatek ten wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Organ podkreślił, że nie kwestionuje racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W ocenie organu, udostępnianie i korzystanie z ubrań wyłączenie przez pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do grupy, nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Wydatki na ubrania z najnowszych kolekcji przeznaczone zgodnie z podziałem wnioskodawcy dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz pracowników biurowych (zajmujących się obsługą działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.), którzy nie zajmują się bezpośrednia sprzedażą i ".. w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy)" nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie ma żadnej pewności, że osoby wskazane przez wnioskodawcę ubrane w najnowszą kolekcję będą kojarzone z marką i bezpośrednio przyczynią się do zwiększenia sprzedaży.

Jak wskazano we wniosku ubrania nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, są one oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu, co wyklucza charakter reklamowy. W opinii organu Spółka nie przedstawiła żadnych podstaw ponoszenia wydatków, które można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a więc o tych, o których stanowi art. 15 ust. 1 updop. Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup strojów dla pracowników nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, iż wydatki na zakup strojów służbowych dla pracowników nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie.

Zdaniem Spółki nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że wydatki ponoszone na stroje służbowe udostępniane pracownikom na zasadach opisanych we wniosku nie wykazują związku z przychodami Spółki.

Spółka podniosła, że wyposażenie pracowników w strój, który opatrzony jest metką (marką) Spółki pozwala na ich łatwą identyfikację wraz z jednoczesną prezentacją produktów Spółki. W przypadku, gdyby pracownicy ubierali się w ubrania konkurencyjnych marek mogłoby być to niekorzystnie postrzegane i stanowić niejasny przekaz marketingowy dla potencjalnych klientów, oraz stanowić potencjalną zachętę do zakupu towaru konkurencyjnej marki. Z tej perspektywy zapewnienie pracownikom odpowiedniego stroju służbowego stanowi racjonalne i uzasadnione zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, a z perspektywy pracownika stanowi narzędzie umożliwiające realizację jego obowiązków pracowniczych.

Podkreśliła, że świadomie dąży do tego, aby korzystanie z ubrań służbowych było nie przywilejem, a obowiązkiem pracowniczym zapewniającym promocję towarów Spółki. W tym celu noszenie ubrań służbowych jest wskazane jako obowiązek pracowniczy wynikający z regulaminu pracy (lub Procedury). Udostępnienie strojów pracownikom ma charakter – uwzględniając całą specyfikę branży odzieżowej – zbliżony do zaopatrzenia pracowników produkcyjnych w stosowną odzież roboczą, konieczną do efektywnego wykonania przypisanego im zadania. Skoro Spółka wymaga od pracownika dokonywania prezentacji sprzedawanych przez nią towarów, także za pośrednictwem własnego wizerunku i stylizacji, racjonalne wydaje się zapewnienie narzędzi i środków potrzebnych do realizacji tego obowiązku. Służbowy charakter udostępnianych pracownikom strojów potwierdza dodatkowo fakt, że Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ich ekspozycji. Przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Spółki.

Spółka zaznaczyła, że we wniosku o interpretację wyraźnie wskazywała, iż przekazywanie ubrań na rzecz pracowników sprzedaży również następuje, ale jest uregulowane w odmienny sposób. Ocena dokonana przez Ministra Finansów bazuje na mylnym założeniu jakoby stroje były udostępniane "wyłącznie kadrze managerskiej i pracownikom biurowym" co być może negatywnie wpłynęło na ocenę celowości działania Spółki i charakteru ponoszonych wydatków.

Zdaniem Spółki udostępnianie pracownikom strojów służbowych pełni funkcję reklamową i marketingową. Działanie to ma na celu przede wszystkim reklamę aktualnej kolekcji ubrań Spółki. Zgodnie z przyjętą taktyką marketingową, Skarżąca nie prowadzi działań reklamowych w prasie, telewizji. W ten sposób stara się odróżnić od swoich konkurentów z branży poprzez zastosowanie innych form przekazu marketingowego. W szczególności zgodnie z przyjętą strategią wizerunek marki ma kształtować nie poprzez reklamę w środkach masowego przekazu, ale jak możliwie najszerszą i najpowszechniejszą prezentację konkretnych produktów Spółki podczas bezpośrednich kontaktów klientów z pracownikami firmy. Zatem obszarem działań promocyjnych nie powinny być wyłącznie sklepy Spółki.

W praktyce zachętą do zakupu danego stroju jest jego atrakcyjna ekspozycja niezależnie od tego czy ma to miejsce za pośrednictwem osoby kasjera, czy menagera sklepu, bądź managera prowadzącego rekrutację kandydata do pracy, ubranego w produkt Spółki z najnowszej kolekcji. Twierdzenie, iż walor promocyjny mogą realizować wyłącznie pracownicy zajmujący się bezpośrednią obsługą klienta w sklepie i przy kasie jest nieuzasadnionym biznesowo i podatkowo ograniczeniem dopuszczalnego zakresu działań promocyjnych i reklamowych dotyczących towarów Spółki.

Ubrania noszone przez pracowników Spółki stanowią "nośnik" treści o charakterze informacyjno - reklamowym. Potencjalny klient, spotykając się z pracownikiem Spółki ma bowiem możliwość zapoznania się z pozycjami z aktualnej kolekcji ubrań w atrakcyjnej, "ożywionej" formule, zasięgnąć informacji na temat ich jakości oraz zobaczyć produkty w konkretnych i zróżnicowanych stylizacjach. W rezultacie analizowane działania powinny wzbudzać zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi produktami oraz ich zestawieniami. Zgodnie z dostępnymi informacjami i doświadczeniami, w tym pochodzącymi z innych krajów, pracownicy jednoznacznie potwierdzają skuteczność przyjętej formuły.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż ubrania teoretycznie mogą być czasowo wykorzystywane poza godzinami pracy. Kwestia ta stanowi jedynie element poboczny i jest wynikiem nałożenia na pracownika obowiązku utrzymywania stroju służbowego w należytym stanie i czystości. Zatem chociaż nie jest to zasadniczym celem wdrożonej Procedury, użycie stroju przez pracownika poza ścisłymi godzinami pracy (np. w drodze do pracy) nie eliminuje efektu promocyjnego dla produktów Spółki i nie stanowi dla tego pracownika żadnej osobistej korzyści i przysporzenia. Interesująca stylizacja może bowiem wzbudzić zainteresowanie potencjalnego klienta również w innym środowisku aniżeli sklep lub biuro Spółki, a przez to przyczynić się do wizyty takiej osoby w sklepie Spółki i zwiększenia sprzedaży jej towarów.

Natomiast konkluzja Ministra Finansów kwestionująca stanowisko prezentowane przez Spółkę oparta jest na jedynym argumencie, zgodnie z którym sama hipotetyczna możliwość pojawienia się pracownika w stroju służbowym poza miejscem pracy (np. podczas powrotu do domu) pozbawia celowości wydatki poczynione na zakup strojów służbowych.

Przyjęcie takiego, a nie innego modelu promocji (reklamy) towarów Spółki wynika przede wszystkim ze specyfiki jej działalności, tj. funkcjonowania w branży odzieżowej. Polityka Spółki zakłada noszenie przez pracowników dokładnie takich samych ubrań, które są w ofercie sklepu (bez dodatkowych znaków reklamowych). Jakiekolwiek modyfikacje stroju, uniemożliwiałyby prezentację różnych stylizacji z wykorzystaniem produktów Spółki. Dodawanie dodatkowych oznaczeń reklamowanych na strojach służbowych jest więc zbędne, a wręcz uniemożliwia realizację założonej przez Spółkę strategii marketingowej.

Zdaniem Spółki przekazanie stroju służbowego (stanowiącego część kolekcji, aktualnie oferowanej do sprzedaży) i jego prezentacja w kontaktach z potencjalnymi klientami wykazuje wyraźny związek z promocją towarów Spółki. W konsekwencji, działanie to powinno być uznane za działanie reklamowe ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży i przychodów Spółki. Z założenia bowiem potencjalni klienci oceniając strój pracowników będący jednocześnie asortymentem znajdującym się aktualnie w sprzedaży dokonują decyzji zakupowych dotyczących konkretnych produktów. Strój ten może zachęcić lub nie do zakupu produktów Spółki, co oznacza, że udostępnienie pracownikom takich strojów może wpływać na wzrost sprzedaży. Świadczy to o reklamowym charakterze wydatków ponoszonych na udostępniane pracownikom stroje służbowe.

Wydając skarżoną interpretację, Minister Finansów obowiązany był do oceny charakteru podejmowanych przez Spółkę działań przez pryzmat charakteru i profilu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ ograniczył się natomiast do powielenia argumentacji stosowanej w przypadku strojów udostępnianych pracownikom przez podmioty z innych, niż odzieżowa, sektorów gospodarki. Konieczność uwzględniania realiów gospodarczych i specyfiki działalności danego podatnika podkreślana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).

Dalej wskazała, że udostępnianie stroje stanowią "próbkę", "egzemplarze demonstracyjne" jej towarów oferowanych do sprzedaży, z którą za pośrednictwem pracowników mogą zapoznać się potencjalni klienci. Docelowym odbiorcą działań Spółki nie są bowiem sami pracownicy, lecz grono potencjalnych klientów, którzy spotykając tych pracowników ubranych w ubrania Spółki, w różnych okolicznościach (tj. w sklepach, biurze, a nawet hipotetycznie w innych miejscach poza godzinami ich pracy) mają możliwość zapoznania się z aktualną ofertą Spółki, zobaczyć jej produkty w różnych kompozycjach wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (tj. noszonych przez inną osobę, a nie wiszących na wieszakach bądź manekinach). Pracownicy Spółki noszący te ubrania wspierają zatem jedynie działalność prowadzoną przez Spółkę (czynią to wykonując obowiązki pracownicze obligujące ich do noszenia odpowiedniego stroju w określonych kombinacjach, a nie wykonując usługę reklamy na rzecz Spółki).

Zdaniem Spółki udostępnianie pracownikom na określony czas strojów służbowych, jako wybrana forma, narzędzie reklamy jej produktów spełnia kryteria działań o charakterze reklamowym.

Wskazała, że ten sposób promowania własnego asortymentu funkcjonuje w Spółce oraz w innych spółkach należących do Grupy na całym świecie oraz jednoznacznie pozytywnie wpływa na wzrost sprzedaży produktów, co potwierdza powszechnie dostępna wiedza o technikach marketingowych oraz wynikach sprzedaży produktów dystrybuowanych przez spółki z Grupy, tak na świecie, jak i w Polsce. W rezultacie, stwierdzenie Ministra Finansów podważające celowość ponoszonych wydatków w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop należy uznać za arbitralne, prowadzące do nadmiernie fiskalnej interpretacji działań podejmowanych przez Spółkę - w stopniu nieznajdującym uzasadnienia w przedstawionym hipotetycznym stanie faktycznym.

Podniosła, że przesłanką potrącalności kosztów nie jest obowiązek wygenerowania konkretnego przychodu, ale uzasadnione prawdopodobieństwo jego generowania poprzez zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego w postaci podjęcia jakiegoś (aczkolwiek racjonalnego) działania. W tym przypadku jest to nałożenie na pracowników obowiązku noszenia strojów służbowych ze zwiększeniem sprzedaży konkretnej kolekcji.

W ocenie Spółki, trudno zgodzić się z twierdzeniem organu, iż zetknięcie z pracownikiem Spółki, która powszechnie promuje swoją koncepcję marketingową o reklamowaniu sprzedawanych przez siebie produktów "przez swoich pracowników" a nie reklamy w mediach, nie będzie kojarzony z marką towarów dystrybuowanych przez Spółkę. Jest to tym bardziej błędny wniosek, gdyż elementem zachowania pracownika nie jest wyłącznie "pasywne" noszenie ubrań służbowych, ale również dzielenie się opinią co do np. ich jakości z kontaktującymi się z pracownikami osobami, z których - uwzględniając szeroki asortyment Spółki - każda jest potencjalnym klientem Spółki. Zatem prezentacja i wymiana opinii może nastąpić w środowisku pracy pracownika (np. sklepu), ale nie tylko. Zabieg ten jest intencjonalny i w ocenie Spółki mający na celu rozszerzenie zakresu oddziaływania na potencjalnych klientów prowadzących do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki, czyli w rezultacie wzrost jej przychodów.

Spółka wskazała ponadto, że wymóg związku wydatku z prowadzoną działalnością został potwierdzony w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego również przez Ministra Finansów. Udzielając bowiem odpowiedzi na pytania Spółki w zakresie podatku VAT zawarte w tym samym wniosku o interpretację, organ uznał, iż mamy do czynienia z czynnościami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W interpretacji z [...] listopada 2012 r., w której potwierdzono, iż wydanie strojów pracownikom nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT, Minister Finansów odstępując od uzasadnienia uznał za w całości prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: udostępnienie strojów służbowych pracownikom jest niewątpliwe związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ubrania są wykorzystywane głównie podczas pełnienia obowiązków służbowych i stanowią one formę promocji najnowszej kolekcji ubrań, ogólnie przyjętą dla wszystkich spółek z Grupy na całym świecie. Zatem udostępnianie strojów służbowych pracownikom wpisuje się w ogólną strategię biznesową i reklamową Spółki. Noszenie strojów służbowych przez pracowników przyczynia się także w sposób bezpośredni do wzrostu sprzedaży produktów i przychodów Spółki. Dodatkowo, użycie stroju poza godzinami pracy wcale nie eliminuje okoliczności, że pracownik wciąż reklamuje ten produkt poprzez prezentację stroju potencjalnym klientom poza sklepami i biurem Spółki.

Z kolei w interpretacji potwierdzającej prawo Spółki do odliczenia VAT z tytułu nabycia strojów służbowych, Minister Finansów wskazał wprost, że noszenie przez pracowników strojów służbowych udostępnianych przez Spółkę ma na celu reklamę, promocję i eksponowanie produktów Spółki, a także zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Spółką. Zdaniem Spółki powyższe przekłada się na wzrost jej przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę ubrania, następnie udostępniane jej pracownikom, mają pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem nabywane produkty służą wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Za niezrozumiałe należy więc uznać stwierdzenie Ministra Finansów, iż wydatki na ubrania służbowe nie są związane z uzyskiwanymi przychodami bądź zachowaniem ich źródła, skoro w innej interpretacji indywidualnej, wydanej w tym samym stanie faktycznym wskazuje, iż wydatki te są związane z prowadzoną działalnością, służą promocji i reklamie jej produktów. Zdaniem Spółki dane działanie nie może jednocześnie wykazywać związku z działalnością i nie być podejmowane w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczeniu jego źródła. Istotą działalności gospodarczej jest bowiem charakter zarobkowy, tj. dążenie do osiągania przychodów. Spółka podziela pogląd, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów reprezentacji. Jednakże ponoszone przez nią wydatki związane z udostępnianiem pracownikom strojów służbowych pozostają w związku z jej przychodami, a tym samym winny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja narusza także przepisy art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.

Organ nie wskazał, co rozumie pod pojęciem wydatków o charakterze reklamowym. Przykładowe wyliczenie elementów, jakie mogą świadczyć o uznaniu strojów służbowych za związane z reklamą, nie pozwala na ustalenie, jakie cechy powinny posiadać wydatki o charakterze reklamowym.

Ponadto organ pominął milczeniem argumentację Spółki w zakresie braku zasadności oznaczania strojów służbowych specjalnymi napisami, naszywkami z logo itp., w przypadku gdy podatnikiem jest podmiot z branży odzieżowej. W konsekwencji skarżona interpretacja zupełnie odbiega od realiów gospodarczych prowadzonej przez Spółkę działalności. Organ nie odniósł się również do tez wynikających z powołanych przez Spółkę orzeczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14b – 14p O.p., przede wszystkim wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera ustawowy wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, w której żąda udzielenia interpretacji indywidualnej. Zakreśla ono ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ponadto w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku wiąże organy podatkowe (art. 14o § 1 O.p.).

Zauważyć jednocześnie trzeba, że o zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może decydować treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Nie jest ono bowiem elementem wymienionym w art. 14b § 3 O.p.

Organ związany jest zakresem stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Sąd stwierdził, iż w złożonym wniosku Skarżąca – przedstawiając zdarzenie przyszłe – wskazała, że Procedura, która jest przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Zaznaczyła, że kwestia przekazywania ubrań na rzecz pracowników sprzedaży jest uregulowana w odmienny sposób.

Ponadto wyrażając swoje stanowisko wskazała, że ze względu na związek z osiąganymi przychodami oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 updop działania Spółki mają na celu reklamę i promocję towarów sprzedawanych przez Spółkę (w szczególności jej najnowszą kolekcję) zatem Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie strojów służbowych dla pracowników. Uzasadniając zaś to stanowisko dowodziła, że przedmiotowe wydatki nie są wydatkami na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, ale wydatkami na reklamę.

W opinii Sądu powyższe pozwala na stwierdzenie, iż w ramach niniejszego postępowania celem Skarżącej było uzyskanie interpretacji wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie strojów służbowych dla pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Ponadto, z uwagi na to, że według stanowiska Skarżącej przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodów, gdyż stanowią wydatki na reklamę a nie na reprezentację – organ mógł zająć stanowisko tylko w tej kwestii. Organ nie mógł wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wskazane swoiste "związanie" stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organu (w zakresie orzekania o prawidłowości stanowiska podatnika), ale też samego wnioskodawcy. Oznacza to, iż nie jest on uprawniony na dalszych etapach postępowania (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), czy też następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji.

Odnosząc się do meritum sporu stron, tj. możliwości uznania za wydatki na reklamę wydatków na nabycie przez Skarżącą strojów służbowych przeznaczonych dla pracowników kadry managerskiej (kierowników sklepów) i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy, Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów w tym przedmiocie jest prawidłowe.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

e) został właściwie udokumentowany.

Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 updop musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji (...). Art. 16 ust. 1 updop nie wymienia wydatków poniesionych na reklamę jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na reklamę podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Sądu wydatki, o których pisze we wniosku Skarżąca nie stanowią wydatków o charakterze reklamowym. Ponieważ przepisy updop nie zawierają definicji pojęć "reklama", istnieje konieczność odwołania się – w celu ustalenia ich znaczenia – do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług". Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli nauki (nie tylko w zakresie prawa podatkowego). W wyroku z 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98 (LEX nr 46935) Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował reklamę jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W kolejnym wyroku z 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników. Dla porównania, B. Jaworska-Dębska pod pojęciem reklamy rozumie "wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi"... (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21).

Za reklamę można uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi. (por. Aldona Małgorzata Dereń, Ewa Próchniak, Reklama a prawo; Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego sp. z o.o., Bydgoszcz 1997 r., s. 23).

Reklama firmy bądź oferowanych przez nią towarów lub usług może być prowadzona poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia (por. wyroki WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06 oraz z 5 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 623/08 publ. CBOSA).

Promowanie znaku firmowego może być zakwalifikowane jako działania zmierzające w rezultacie do wypromowania oferowanych towarów lub usług, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje forma, w której prowadzona jest akcja reklamowa. Może to nastąpić m.in w formie plakatów, ulotek, folderów, jak również poprzez umieszczenie odpowiednich treści na ubiorach pracowników, co jest akceptowaną formą reklamy. Dla przykładu B. Nierenberg reklamę poprzez wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki uznaje za rodzaje tzw. reklamy specjalnej. W jej ramach umieszcza również reklamę poprzez ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (zob. B. Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93).

W wyroku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1540/07 WSA w Poznaniu stwierdził, że "(...) atrakcyjny, jednolity ubiór pracowników oznaczony cechami charakterystycznymi dla spółki jak barwa, krój, logo we wszystkich punktach sprzedaży powoduje lepszy odbiór danego podmiotu – firmy, wyróżnia on pracowników firmy od innych osób, kojarzy zawsze z tą firmą i zachęca do kupna towarów oferowanych przez firmę".

Oczywistym przy tym jest, że logo powinno być umieszczone na odzieży w sposób widoczny. Tylko w takiej sytuacji może być ono dostrzeżone przez odbiorców, spełniając swoją reklamową funkcję (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06 publ. CBOSA). Strój oznaczony logo i barwami danej firmy wyróżnia pracowników firmy czy też inne osoby noszące go, spośród innych osób, a więc nie można mu odmówić charakteru reklamowego. Prezentowanie logo zwiększa rozpoznawalność marki firmy na rynku i może tym samym wpływać na wielkość jej sprzedaży.

Zauważyć należy, że w judykaturze ugruntowany jest podgląd, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach wydatków na reklamę pod warunkiem jednak wykazania, że odzież utraciła charakter odzieży osobistej z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, krój, kolor). W przeciwnym wypadku są to wydatki typowo osobiste (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2008 r., III SA/Wa 623/08; wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 30/11; wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2011 r., I SA/Łd 423/11; wyrok WSA w Opolu z 28 listopada 2007 r., I SA/Op 313/07; publ. CBOSA; wyrok NSA z 26 marca 1998r., I SA/Po 1254/97, Biul. Skarb. 1999, nr 3, s. 15; wyrok NSA z 17 października 2003r., SA/Rz 2341/01 Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004r., III SA 3430/03 Lex 257071; wyrok NSA z 25 czerwca 2003r., I SA/Ka 1328/02 Lex 183228; wyrok NSA z 15 września 1999r., I SA 1261/98; wyrok NSA z 10 września 1999r., I SA/Lu 742/98). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Orzecznictwo generalnie stoi na stanowisku, że wydatków na odzież nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny strój określonego rodzaju może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w zasadzie w każdym przypadku wydatki takie zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy (czy też pracowników), co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu mieszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatki na odzież typowo ochronną (roboczą) oraz na odzież opatrzoną cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, krój, kolor), która utraciła przez to charakter odzieży osobistej, mogłyby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych. Nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802).

Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca planuje udostępnić pracownikom ubrania z aktualnej kolekcji. Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. Nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe. Są oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu. Okres wyposażenia w strój służbowy trwa ok. 6 miesięcy. Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Spółki jest ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Spółki. Udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych. Pracownik, któremu udostępniono strój będzie zobowiązany do dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Spółka może także ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. Przełożeni pracowników mogą im nakazać zmianę ubioru, jeżeli uznają, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownicy w niewłaściwy sposób prezentują produkty Spółki.

W ocenie Sądu opisane we wniosku stroje służbowe nie mają charakteru reklamowego. Aby ubiór miał charakter reklamowy musi niezaprzeczalnie wskazywać, że pochodzi z danej firmy, z danego sklepu. Przedmiotowe stroje pochodzą z ogólnie dostępnych sklepów Spółki w centrach handlowych. Nie są to stroje unikatowe. Nie posiadają cech charakterystycznych dla marki, takich jak krój, materiał, fason, kolor, deseń i nie są oznaczone logo. Jak już wskazano powyżej logo powinno być umieszczone na odzieży w sposób widoczny, aby mogło być dostrzeżone przez odbiorców, spełniając swoją reklamową funkcję. Logo umieszczone na metce nie jest widoczne dla potencjalnych klientów. Metka to "kartonik lub kawałek tkaniny przyszywany do niektórych towarów, zawierający informacje o cenie, rozmiarze itp." (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego). Metka to zatem kartonik, który odczepiany jest w momencie zakładania ubrania lub niewielki kawałek tkaniny, przyszyty wewnątrz ubrań, a tym samym niewidoczny dla klientów. Reklama natomiast ze swojego założenia zawsze winna być skierowana do klientów (potencjalnych klientów). Nie można więc uznać, że ubiór posiadający logo firmy wyłącznie na metce, która z założenia jest mała i niewidoczna, ma charakter reklamowy.

Przedmiotowe stroje nie mogą więc wpłynąć na wynik finansowy Spółki, gdyż z racji swoich cech nie mogą być kojarzone ze Spółką. Nie posiadają żadnych przymiotów, które mogłyby wskazywać, że są to produkty Spółki, a nie innego dowolnego producenta czy dystrybutora ubrań. Ubiór ogólnie dostępny, nie charakteryzujący się unikatowymi cechami, nieoznaczony logo, nie kojarzy się z konkretną marką, nie ma więc charakteru reklamowego. Aby ubiór mógł pełnić funkcje reklamowe musi ściśle wiązać się z marką Spółki. Wydatki na ubiór, który nie spełnia takiego warunku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży, a tym samym przychodu ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Opisane we wniosku stroje służbowe to ubrania pochodzące z najnowszej kolekcji, nie reklamowane w środkach masowego przekazu, a przez to nieznane potencjalnym klientom, a tym samym nie mogące kojarzyć się z marką Spółki. Stroje te są ogólnie dostępne i nie charakteryzują się unikatowymi cechami (krój, materiał, fason, kolor, deseń itp.) oraz nie są oznaczone logo. Oznacza to, że pracownicy Spółki ubrani w takie stroje nie będą w istocie różnić się od innych osób, również od klientów oraz potencjalnych klientów. Wobec tego, bez względu na to gdzie ubrania te będą noszone, czy na terenie sklepu, czy też poza nim podczas wykonywania obowiązków służbowych, czy w drodze do pracy, nie mogą one wpłynąć na przychody Spółki, ponieważ z racji swoich cech nie mogą być kojarzone ze Spółką. Zauważyć jednocześnie trzeba, że skoro będą to ubrania ogólnie dostępne w sklepach Spółki, to mają one charakter odzieży osobistej. Sam fakt wyposażenia w te ubrania pracowników nie spowoduje, że utracą one charakter odzieży osobistej. Aby dana odzież utraciła osobisty, indywidualny charakter winna odznaczać się cechami kojarzonymi z daną firmą, tj. zawierać jej logo, barwy kojarzone z tą firmę, itp. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 lipca 2007 r., I SA/Gd 74/07).

Ponadto w stroje te będą wyposażeni kierownicy sklepów oraz pracownicy biurowi (zajmujący się obsługą działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.), a więc pracownicy, którzy mają bardzo ograniczony kontakt z klientami (potencjalnymi klientami) bądź w ogóle nie mają takiego kontaktu. Jak już wskazano powyżej, reklama jest nakierowana na klienta, ma go zachęcić do nabycia reklamowanego produktu. Reklama ma więc dotrzeć do klienta. Wskazać jednocześnie należy, że Spółka we wniosku podniosła, iż pracownicy biurowi stykają się z potencjalnymi klientami podczas rozmów rekrutacyjnych, negocjacji wynajęcia nowych powierzchni sklepowych, spotkań z usługodawcami, audytorami, przedstawicielami urzędów państwowych. Zauważyć należy, że zarówno rozmowy rekrutacyjne, jak i rozmowy w sprawie wynajęcia powierzchni sklepowych, czy też inne podane przez Spółkę nie mają na celu reklamowania jej produktów.

Zaznaczyć należy, że dla oceny czy przedmiotowe wydatki na stroje służbowe dla kierowników sklepów i pracowników biurowych stanowią wydatki na reklamę – bez znaczenia jest okoliczność, czy Skarżąca udostępnia stroje służbowe pracownikom zajmującym się bezpośrednio sprzedażą.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, działania Spółki polegające na udostępnianiu i korzystaniu przez jej pracowników z ubrań z najnowszej kolekcji są związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Zauważyć jednakże należy, że art. 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są trzy rodzaje wydatków, a mianowicie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego zachodzi zatem tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w omówionej wyżej normie prawnej. Dlatego też należy stwierdzić, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu (podkr. Sądu). Niezbędne jest bowiem też spełnienie co najmniej jednego z celów określonych przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 589/10, publ. CBOSA).

W świetle art. 15 ust. 1 updop sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Formułując ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).

Jak już wskazano powyżej wydatków na nabycie przedmiotowych strojów służbowych nie można uznać za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej zawartej w skardze, że korzystanie z przedmiotowych ubrań jest obowiązkiem pracowniczym, więc racjonalne wydaje się zapewnienie narzędzi i środków potrzebnych do realizacji tego obowiązku – wskazać należy, że ubrania przekazywane pracownikom Spółki dla celów służbowych nie stanowią środków ochrony indywidualnej ani też odzieży roboczej, o których mowa w odrębnych przepisach. Wyposażenie pracowników w stroje służbowe opisane we wniosku – wynika z suwerennej decyzji Spółki (Grupy) i nie stanowi wykonania obowiązujących przepisów w zakresie wyposażenia pracowników w określonego rodzaju strój służbowy. Skarżąca jako pracodawca nie jest zobowiązana przepisami prawa do ponoszenia wydatków na stroje służbowe opisane we wniosku.

W wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/10 WSA w Gliwicach wyjaśnił, że o ile na pracodawcy, w przypadkach określonych stosownymi przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom odzieży roboczej i obuwia roboczego (wydatki na zakup odzieży roboczej mogą zostać zaliczone w poczet kosztów), o tyle obowiązek ten nie rozciąga się na odzież dla pracowników administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów udzielił Skarżącej prawidłowej interpretacji. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120 i art. art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz dokonał ich wykładni. Wyraźnie też wskazał, że wydatki na nabycie opisanych we wniosku strojów służbowych nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie ma żadnej pewności, że osoby wskazane przez wnioskodawcę ubrane w najnowszą kolekcję będą kojarzone z marką i bezpośrednio przyczynią się do zwiększenia sprzedaży. Ubrania te nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, są one oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu, co wyklucza charakter reklamowy. Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup strojów dla pracowników nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez Ministra Finansów nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za uzasadniony.

Ze względu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu nie można jej zarzucić nieuwzględnienia jednolitej linii orzeczniczej. Ponadto zauważyć należy, że nieodniesienie się przez organ do orzeczeń powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 248/11).

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, że wnioski zawarte w zaskarżonej interpretacji pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych dot. podatku od towarów i usług wydanych w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stroje służbowe. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł badać zgodności z prawem interpretacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).