Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 597/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2 a, art. 14 k par. 3, art. 86 par. 1 pkt 18 , art. 86 d par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].08.2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. w B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] kwietnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D. S.A. w B. (dalej także jako: "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale lla Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji i sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych oraz suplementów diety. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę polega m.in. na spotykaniu się przez konsultantów medycznych na obszarze całego kraju z klientami i potencjalnymi zainteresowanymi ofertą Spółki, w celu kontynuowania bądź nawiązania współpracy gospodarczej. Chcąc sprawnie prowadzić działalność gospodarczą, Spółka musi zapewnić konsultantom medycznym pojazdy samochodowe, które służą przemieszczaniu się na terenie całego kraju w celu nawiązywania i utrzymania relacji handlowych z kontrahentami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której będzie korzystała z samochodu osobowego. Przedmiotowy osobowy pojazd samochodowy będzie używany do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Pojazd zostanie następnie udostępniony konsultantowi medycznemu, który będzie utrzymywał oraz nawiązywał relacje handlowe z kontrahentami Spółki. Spółka, decydując się na taką formę finansowania prawa do korzystania z pojazdu samochodowego, nie dokonuje żadnej analizy ewentualnych korzyści podatkowych. Decyzja co do zawarcia umowy leasingu związana jest z faktem, że leasing stanowi elastyczną formę finansowania, możliwą do szybkiego uruchomienia i znacznie uproszczoną z punktu widzenia konieczności przeprowadzenia analizy finansowej Spółki przez finansującego, aniżeli kredyt bankowy. Leasing nie wymaga też dodatkowy prawnych zabezpieczeń zawartej umowy (w postaci hipotek, poręczeń lub zastawów), jak to ma częstokroć miejsce w przypadku kredytu bankowego. Zawarcie umowy leasingu pozwala zatem na szybkie oraz elastyczne sfinansowanie możliwości korzystania z środków trwałych bez konieczności angażowania znacznych środków obrotowych niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej.

Podejmując decyzję dotyczącą opłaty wstępnej, opłaty końcowej oraz okresu obowiązywania umowy leasingu, Spółka kieruje się względami finansowymi, analizując możliwości finansowe w momencie uruchomienia leasingu (wysokość opłaty wstępnej) w kontekście miesięcznej raty leasingowej. Decydując o okresie, na który ma zostać zawarta umowa leasingu, Spółka sugeruje się również orientacyjnym czasem, w którym pojazd będzie użytkowany bez konieczności znacznych nakładów finansowych na obsługę serwisową pojazdu, przy uwzględnieniu dużych przebiegów oraz intensywnej eksploatacji pojazdu przez konsultantów medycznych. Przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego będzie zawarta na okres 47 miesięcy. Opłata wstępna zostanie ustalona na poziomie 0%, a opłata końcowa na poziomie 1%.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy umowa leasingu operacyjnego, której zawarcie planowane jest na warunkach wskazanych w opisie stanu przyszłego, stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 ust. 10 o.p., lub schemat podatkowy standaryzowany w rozumieniu art. 86a § 1 ust. 11 o.p.?

2. Czy w przypadku przekazania przez finansującego (leasingodawcę) jako promotora informacji MDR-1 o przedmiotowej umowie leasingu operacyjnego, jako schemacie podatkowym standaryzowanym, Spółka jako korzystający - w przypadku stwierdzenia, że leasing operacyjny nie jest schematem podatkowym - będzie zobowiązana do złożenia informacji MDR-3?

Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymano w mocy postanowienie z [...] sierpnia 2021 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pytania zawarte we wniosku Spółki o nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisy Działu II Rozdział Ia o.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytania zadane przez Spółkę wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Spółka wystąpiła o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale lla o.p., natomiast te przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego u Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w o.p., a zatem w ustawie podatkowej, nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego.

W opinii DKIS przedstawiona przez Spółkę kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawowym celem w procesie wydawanie interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego interpretacja wydana w zakresie problemów, których dotyczą pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki, lecz stanowiłaby interpretację przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy rozdziału lla o.p. regulujące kwestie schematów podatkowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego materialnego, a co za tym idzie, nie można wydać w ich zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.;

2) art. 14k § 1 i art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji ochronnej przewidzianej dla tej instytucji, a tym samym Spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku o jej wydanie;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2a i art. 14 h o.p. oraz art. 165a o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo że spełnia ona wszelkie wymagania formalne oraz nie dotyczy przedmiotu, o którym mowa w art. 14b § 2a o.p., co stanowiło działanie pozbawione podstaw prawnych i podważające zaufanie do organów podatkowych, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 25 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji w całości; 2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd ocenił, że postanowienia wydane przez organ w obu instancjach naruszały prawo. W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III o.p., regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 o.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Identyczną ocenę prawną sytuacji przewidzianej we wniosku o interpretację zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ( sygn. akt I SA/Go 61/20) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ( I SA/Po 52/20). Przedstawioną w tych sprawach linię orzeczniczą podzielił także tutejszy sąd, czemu dał wyraz w sprawie o sygnaturze ISA/Bk 556/20.

Powielając argumentację zawartą w cytowanych sprawach Sąd wskazuje, że w myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".

W ocenie Sądu przepisy, których wykładni żądała Skarżąca, czyli art. 86d § 1 i art. 86a § 1 pkt 18 o.p., stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p.

Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 o.p. należało przypisać pojęcie inne - węższe - niż wynikające z definicji ustawowej. Po pierwsze przeciwstawia się temu zakaz wykładni homonimicznej, po wtóre zaś ustawa w art. 14b § 2a wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III o.p., zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych". Po trzecie wreszcie przepisy o.p. nie zawierają przepisu ograniczającego uprawnienie wnioskodawców do domagania się interpretacji wyłącznie w odniesieniu do przepisów regulujących treść obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p., a już tym bardziej wyłącznie do podatków powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Sąd podziela pogląd do którego pośrednio odwołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż interpretacji podlegają wyłącznie przepisy materialnoprawne, nie zaś przepisy postępowania podatkowego. Sąd uznaje jednak, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych, w tym również co do obowiązku informowania wspomagającego o Numerze Schematu Podatkowego, mają charakter materialnoprawny. Sąd nie podzielił tu stanowiska przeciwnego formułowanego w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r. I SA/Po 825/19).

Analizując charakter przepisów określających obowiązki raportowania o schematach podatkowych, Sąd, odwołując się do argumentacji wskazanej w uzasadnieniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 61/20 podkreśla, że:

Po pierwsze: rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III o.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym, nie natomiast wśród przepisów postępowania podatkowego (argumentum a rubrica).

Po drugie: sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Przepisy te określają autonomiczne - w stosunku do pozostałych przepisów o.p. oraz pozostałych ustaw podatkowych - instytucje prawne o specyficznych cechach, których wystąpienie, mówiąc w ogólności, aktualizuje obowiązki po stronie podmiotów polegające na: po pierwsze analizie, wg ustawowych kryteriów, prawnopodatkowych stanów faktycznych; zaś w razie ustalenia, że stany faktyczne wypełniają prawne przesłanki zakwalifikowania ich jako schematów podatkowych, do określonych działań informacyjnych - wobec Szefa KAS lub wobec innych podmiotów, w tym np. wspomagających (art. 86d o.p.). Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepis, którego interpretacji żądała Skarżąca (art. 86d § 1 o.p.) stanowi wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynika wprost z prawa i nie zależy od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisu nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK).

Po trzecie: Niewywiązywanie się z obowiązku nałożonego przez ustawę jest objęcie sankcją karną na podstawie art. 80f § 3 k.k.s., nie zaś rygorem procesowym, bądź karą porządkową, co ma miejsce w przypadku naruszenia obowiązków procesowych.

Kres wątpliwościom organu co do prawnomaterialnego charakteru obowiązku związanego z raportowaniem schematów podatkowych kładzie orzeczenie NSA zapadłe w sprawie I FSK 1703/20, którego teza stanowi, że obowiązki te, wynikające z działu III rozdziału 11 a ordynacji podatkowej objęte są zakresem postepowania interpretacyjnego na podstawie art. 14 b i nast., ordynacji.

Sąd podzielił pogląd Spółki, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 k.k.s. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Sąd uznał ostatecznie, iż przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 o.p. Art. 14b o.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Sąd nie podzielił argumentu organu uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III o.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m. in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Jak trafnie zwraca się uwagę w skardze kontroli podatkowej podlega sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, bez ograniczenia tych obowiązków wyłącznie do kwestii związanych z prawidłowością deklarowanych podstaw opodatkowania (art. 281 § 2 o.p.), zaś organem kontrolę przeprowadzają organy podatkowe (art. 281 § 1 o.p.), którym w przypadku spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych jest Szef KAS (art. 13 § 2 pkt 8 o.p.).

Analizując orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w odpowiedzi na skargę, a mające na celu poparcie stanowiska organu Sąd zauważa, że są to orzeczenia nieprawomocne, albo też prawomocne, ale nie poddane kontroli instancyjnej co do ich poprawności. Zatem znaczenie ich dla rozstrzygnięcia problemów zaistniałych w niniejszym postępowaniu jest znikome i jedynie świadczy o odmiennej linii orzeczniczej.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ, co do zasady, winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Za taki nie może zostać uznany art. 86d § 1 o.p.

Sąd nie ocenia w tym miejscu ostatecznie zasadności udzielenia odpowiedzi. Podważył jedynie możliwość odmowy a limine wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Zadaniem organu pozostaje ocena kompletności opisu stanu faktycznego.

Z powyższych przyczyn, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. objął orzeczeniem również postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w pierwszej instancji.

O kosztach postepowania postanowiono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 ppsa.