Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1272/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt  5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej L. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] marca 2011 r. nr [...] którą, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję tego organu z [...] grudnia 2007 r. nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2003 r. nr [...] i ustalającą L. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 17.578,00 zł.

Za akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postanowienia (postępowanie połączone z postępowaniem prowadzonym wobec H. Z. na mocy postanowienia z [...] czerwca 2003 r. nr [...] z uwagi na istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami), Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż Państwo H. i L. Z. ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 175.269,69 zł, tj. w kwocie przekraczającej o 125.958,85 zł udokumentowane dochody osiągnięte w 2002 r. Porównanie wykazanych przez Państwa H. i L. Z. w zeznaniach podatkowych za lata 1993-2000 dochodów w łącznej wysokości 38.433,34 zł ze znacznie wyższymi przeciętnymi wydatkami 4-osobowej rodziny w wysokości 100.974,07 zł oraz uwzględnienie zakupów dwóch samochodów (za kwotę 150.580 zł) przez L. Z. w dniu 2 lipca 1996 r. i w dniu 18 września 2000 r. jak też ponoszenie wydatków remontowych oraz posiadania na początku 2001 r. oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości 23.669,00 zł (zlikwidowanych dopiero w 2002 r.) wykazało, że ewentualne oszczędności gotówkowe pochodzące z darowizn oraz zatrudnienia w latach poprzedzających 1993 r. zostały skonsumowane przez czteroosobową rodzinę Państwa H. i L. Z. przed 2001 r. Ponadto w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatki na zakup samochodów przekraczające udokumentowane dochody uzyskane w tym roku podatkowym.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] listopada 2003 r. nr [...] ustalił L. Z. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 47.234,30 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 75 % do przypadającego na podatnika dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 62.979,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję tą L. Z. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. W toku postępowania sądowego w dniu 22 lipca 2005 r. skarżący zmarł. Spadkobiercy zmarłego: H. Z., W. Z. i S. Z. pismami z dnia 3.01.2007 r. oraz z dnia 7.02.2007 r. wycofali skargę złożoną przez L. Z.. Postanowieniem z dnia 16.04.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 656/07 Sąd umorzył postępowanie.

Następnie pismem z 25 września 2007 r. H. Z. (spadkobierca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2001 i 2002. Uzasadniając swoje żądanie wskazała, że pojawiły się nowe dowody, tj. dokumenty, które były nieznane Urzędowi Skarbowemu, a zostały odnalezione dopiero po rozpatrzeniu całej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpatrzenia wniosku strony oraz analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...] uchylił w całości ostateczną decyzję z [...] marca 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2003 r. nr [...] i ustalił należny od L. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 17.578,00 zł. Decyzję doręczono spadkobiercom L. Z.: H. Z., W. Z. i S. Z. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] lutego 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na tę decyzję wniesiona przez H. Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, została oddalona wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 491/08.

Pismem z 18 marca 2008 r. H. Z. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2008 r. nr [...]. Decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...] odmówiono stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] lutego 2008 r. Po rozpoznaniu odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję tę strona nie wniosła skargi do Sądu.

H. Z. pismem z 17 marca 2009 r.( doprecyzowanym 26 marca 2009 r.) wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2003 r. nr [...] oraz o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2003 r. Nr [...]. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2003 r. nr [...]. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z [...] kwietnia 2009 r. Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1411/09) skargę oddalił.

Kolejnym pismem z 21 kwietnia 2010 r. (uzupełniony 4 i 5 maja 2010 r.) H. Z. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2008 r. Nr [...], podnosząc istnienie w dniu wydania decyzji dowodów nieznanych organowi, które zostały dopiero teraz przez stronę odnalezione w wyniku segregowania dokumentów męża związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do protokołu z 5 maja 2010 r. strona przedłożyła dowody, mające świadczyć o zasadności złożonego wniosku, tj.:

- umowę sprzedaży samochodu przez L. Z. 3 stycznia 1997 r.,

- umowę darowizny z 28 listopada 2001 r. zawartą pomiędzy B. K. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną),

- umowę darowizny z dnia 8.04.2002 r. zawartą pomiędzy T. S. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną),

- umowę darowizny z dnia 19.12.2000 r. zawartą pomiędzy T. S. (darczyńcą), a S. Z. (obdarowanym),

- umowę darowizny z dnia 8.02.2001 r. zawartą pomiędzy G. G. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną),

- umowę darowizny z dnia 5.01.2001 r. zawartą pomiędzy R. Ł. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną),

- umowę darowizny z dnia 3.02.2001 r. zawartą pomiędzy S. Ł. (darczyńcą), a W. Z. (obdarowanym),

- umowę darowizny z dnia 5.06.2001 r. zawartą pomiędzy T. S. (darczyńcą), a L. Z. (obdarowanym),

- umowę darowizny z dnia 19.12.2000 r. zawartą pomiędzy Z. Ł. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną),

- umowę darowizny z dnia 18.06.2001 r. zawartą pomiędzy H. Z. (darczyńcą), a L. Z. (obdarowanym),

- umowę darowizny z dnia 24.04.2001 r. zawartą pomiędzy D. B. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną),

- oświadczenie F. Z. z 6.09.2001 r. o przekazaniu H. i L. Z. 50.000 zł na zakup samochodu.

Ponadto strona przedłożyła kserokopię wypisu z treści orzeczenia z dnia 29.06.1994 r. wydanego przez Obwodową Komisję Lekarską do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia w M. (brak numeru) dot. L. Z..

Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie z ww. wniosku strony. W jego toku poddano ocenie przedłożone przez H. Z. dowody, jak również kolejne dokumenty przedłożone przez stronę 14 grudnia 2010 r. m.in. wyciągi z kont bankowych i kolejną umowę darowizny kwoty 9.500 zł zawartą w dniu 27.01.2002 r. pomiędzy S. Ł. (darczyńca) a H. Z. (obdarowana).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po wznowieniu postępowania podatkowego, zebraniu dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania stron i świadków i rozpatrzeniu przedłożonych przez stronę dowodów, powołując art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "OP", decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] nie uwzględnił argumentów strony i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] lutego 2008 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody nie spełniały wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie art. 240 § 1 pkt 5 OP, bowiem nie były one nowe, nie istniały w dniu wydania decyzji, jak również zostały sporządzone, a wręcz sfałszowane (jak w przypadku umowy podpisanej w dniu 5 czerwca 2001 r. przez H. Z. za L. Z.), na potrzeby wznowionego postępowania, co potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków.

W odwołaniu od tej decyzji H. Z. zarzucała, że nie sprawdzono podpisu jej męża i twierdziła, że na umowie darowizny widnieje oryginalny podpis męża, który zmarł w 2005 r. Twierdziła, że przesłuchiwane kuzynki były zastraszone i nie wiedziały co mówią. Zarzucała, że nie sprawdzono dochodów teścia, teściowej i rodzeństwa. Stwierdziła, że nie jest prawdą aby jej teściowi i rodzeństwo otrzymywali dochody w kwotach niższych niż dokonane darowizny. Teściowie prowadzili bowiem bardzo dobrze prosperujące gospodarstwo rolne, później sprzedali dom na wsi i cały dobytek i zamieszkali razem z podatniczką, otrzymując emeryturę i dodatki kombatanckie i uprawiając 30 arów ziemi oraz hodując trzodę, kurczaki, kaczki i warzywa. Brat Z. pracował w telekomunikacji, a wcześniej był na kontraktach zagranicznych, był osobą samotną i mieszkał z rodzicami. Brat R. prowadził gospodarstwo rolne. Siostra mieszka u teściowej i prowadzi gospodarstwo rolne, uzyskując dochód. Strona stwierdziła, że przesłuchani w sprawie świadkowie "na bzdurne - bezsensowne pytania odpowiadali nie myśląc, że sytuacja była ciężka i pieniądze miała z komunii". Ponadto podniosła, że jej zeznania pokrywają się z zeznaniami siostry i brata, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Strona zarzuciła, że od F. nie otrzymali pożyczki tylko wkład własny, bowiem F. również korzystał z zakupionego samochodu, a po sprzedaży zabrał pieniądze. Strona twierdziła także, że w toku postępowania nie zapomnieli o tych darowiznach, lecz nie mogli ich odnaleźć, umowy darowizn znaleziono dopiero po dłuższym czasie po śmierci męża, likwidując jego dokumenty z działalności. Strona nie była obecna przy przesłuchaniu świadków we W., ponieważ pouczono ją, że nie ma takiego obowiązku, o przesłuchaniu świadków w M. nie wiedziała gdyż nie dostała zawiadomienia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji i analizie zarzutów odwołania, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie zbadał dokumenty przedłożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 21.04.2010 r. oceniając ich wiarygodność i znaczenie w świetle art. 240 § 1 pkt 5 OP (co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), po czym stwierdził, że nowe dowody, wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie dawały podstawy do zmiany rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, słusznie zatem nie zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Brak było zatem podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2008 r. Nr [...]. Zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2011 r. nr [...] o odmowie wzruszenia ww. decyzji ostatecznej wydana została prawidłowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. Z. twierdzi, że "zarzuty organu II instancji nie są adekwatne do zebranego materiału". Zarzuca, że nie dążono do sprawdzenia oryginalności podpisu jej męża, świadczącego o rzeczywistym sporządzeniu umów darowizn. Strona zarzuca, że odmówiono jej ponownego przesłuchania świadków (kuzynek) w jej obecności i twierdzi, że kuzynki były zastraszone i z tego powodu nie zmieniły zeznań, natomiast z ich rozmów wynika, że mówiły co innego. Zdaniem strony, przedstawione przez nią nowe dowody mają zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, natomiast organ odwoławczy nie może nie uznać darowizn z powodu udzielenia ich przez członków rodziny, nie robiąc nic w tej sprawie. Strona twierdzi, że darczyńcy dysponowali gotówką i za tymi darowiznami szły pieniądze, a urząd tego nie sprawdził. Zdaniem strony, nie jest prawdą że uwzględniono znaczne sumy darowizn wymienione na str. 7 decyzji, gdyż kwot tych nie uznano z uwagi na ich skonsumowanie przed rokiem 2000. Było to, zdaniem strony, wielką niesprawiedliwością, bowiem owe pieniądze przeznaczone zostały na zakup samochodów w latach późniejszych, a na utrzymanie wystarczały bieżące dochody. Strona oświadcza, że umowy darowizn dostarczyła dopiero po dłuższym czasie po śmierci męża, gdyż dopiero je odnalazła likwidując jego dokumenty.

Strona zarzuca organowi podatkowemu wiele zaniechań i twierdzi, że "podatnik w żaden sposób nie jest w stanie dowieść swoich racji, na każdym kroku depcze się jego godność, zastrasza i oskarża", "podatnika straszy się organami ścigania, gdy on walczy o swoją sprawiedliwość". Strona nie rozumie, dlaczego urząd skarbowy był w stanie zabrać podatek od darowizn dokonanych przez kuzynki, ale darowizn tych nie uznał jakby w ogóle nie istniały - zdaniem strony - skoro podatek był zapłacony to darowizny te istniały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów w kontekście przepisu art.240 § 1 pkt 5 OP.

Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w rozdziale 17 OP - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest zatem spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 OP, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego, co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 OP. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 OP (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 OP. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 OP. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość.

Zasadnie organy podatkowe podnoszą, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 OP). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 OP wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który te decyzje wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli:

- wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części ( wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

- dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

- dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lutego 2006 r. (II FSK 341/2005, NetTax) "ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną". Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001r. Nr 2, poz. 21, t. I). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax).

Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4) Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 OP (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85, publ. ONSA 1985/1/35).

W realiach przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył ani przepisów procesowych ani prawa materialnego w stopniu, który obligowałby Sąd do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych dotyczących "zastraszania" świadków (T. S., B. K. i D. B.) to zauważyć należy, że pouczenie świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie jest formą zastraszania świadków, ale wypełnieniem obowiązku nałożonego przez ustawodawcę na organ dokonujący przesłuchań świadków (art.196 § 3 OP). Co się zaś tyczy odmowy ponownego przesłuchania ww. świadków na wniosek Strony, to, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków na te same okoliczności, nie przekroczył uprawnień wynikających z art.188 OP. Świadkowie ci zostali już bowiem przesłuchani, a o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu Strona została powiadomiona (potwierdzenie doręczenia zawiadomienia w dniu 8.09.2010 r. H. Z. w aktach sprawy, k.35). Zgodnie z obowiązującym prawem, w zawiadomieniu o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ poinformował Stronę, że jej udział w przesłuchaniu nie jest obowiązkowy. Okoliczność, że Strona z własnej woli, mimo zawiadomienia, nie wzięła udziału w ww. przesłuchaniach nie może uzasadniać ponownego przeprowadzenia tych dowodów. To, że wynik tych przesłuchań nie spełnia oczekiwań Strony, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

Zarzutu braku zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadków w Urzędzie Skarbowym w M. nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu w M. pismem z dnia 22.09.2010 r. zawiadomił H. Z. o terminie i miejscu przesłuchania świadków: G. G., R. Ł. i Z. Ł. Potwierdzenie odbioru zawiadomienia w dniu 27.09.2010 r. przez pełnoletniego syna skarżącej S. Z. znajduje się w aktach sprawy (k. nr [...]).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał także prawidłowej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów, nie przekraczając granic swobodnej oceny określonych w art.191 OP. Należy pamiętać, że ocena dowodów w niniejszej sprawie winna uwzględnić, że sprawa dotyczy tzw. nieujawnionymi źródłami przychodów. Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej: "updof", znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust.3 ww. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu, prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

- zgromadzone w roku podatkowym oraz

- zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę (także w imieniu pozostałych spadkobierców) "umów darowizn" z lat 2000 i 2001 i 2002 oraz pożyczki z 6 września 2001 r., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że dowody te nie spełniają wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie art. 240 § 1 pkt 5 OP. Przedłożone umowy darowizny nie istniały bowiem w 2000 r., w 2001 r. i w 2002 r., zostały sporządzone w późniejszym okresie, co potwierdziło troje "darczyńców" zeznając, że umowy te zostały sporządzone w 2009 r. i co najważniejsze nie doszło do faktycznego przekazania pieniędzy. Zeznania tych osób w tym zakresie są zgodne z zeznaniami złożonymi przez H. Z. i L. Z. w 2003 r., tj. w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania. Zauważyć bowiem należy, że w toku postępowania podatkowego w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. prowadzonego w 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. H. Z. i L. Z. wskazali na wszystkie źródła przychodów z lat 1997-2002 i odnośnie roku 2002 wskazali na: rentę L. Z. w wysokości 6.381,67 zł (oświadczenie z dnia 16.04.2003 r.) oraz pomoc finansową rodziny bez wskazania kwoty. Dopiero w dniu 24 kwietnia 2003 r. L. Z. sprecyzował, od kogo z rodziny uzyskiwał pomoc finansową nadal nie podając kwot. Po zobowiązaniu podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt otrzymania pomocy finansowej oraz fakt zarobkowania, w dniu 12 maja 2003 r. L. Z. przedstawił do wglądu dokumenty dotyczące zatrudnienia w latach 1971-1990 oraz:

- umowę darowizny z 20 lutego 1988r. zawartą pomiędzy F. Z. i L. Z., przedmiotem której była kwota 10.000 $;

- umowę darowizny z 13 lipca 1985 r. zawartą pomiędzy Z. Ł. i H. oraz L. Z., przedmiotem której była kwota 2.000 $ darowana wnukowi S. Z.;

- umowa darowizny z 15 listopada 1985 r. zawarta pomiędzy A. Ł. i H. Z., przedmiotem której była kwota 8.000 $.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uwzględnił ponadto przedłożoną przez L. Z. umowę darowizny z 11 czerwca 2000 r., dokumentującą otrzymanie od F. Z. kwoty 9.500 zł.

Istotne jest również i to, że w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 16 kwietnia 2003 r., w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za lata 1997-2002 L. Z. - odnośnie źródeł przychodów - wskazał tylko na rentę/emeryturę krajową i "finansową pomoc rodziców" bez wyszczególnienia rodzaju pomocy i wysokości kwot. Do protokołu z 24 kwietnia 2003 r. oświadczył, że źródłem jego dochodów w latach 1997-2002 była renta (odpowiednio 1997 - kwota 17.295,30 zł; 1998 - kwota 16.207,60 zł; 1999 - kwota 5.232,77 zł; 2000 -kwota 5.549,12 zł;, 2001-kwota 6.219,75 zł i 2002 - kwota 6.381,67 zł) oraz pomoc finansowa od rodziców i teściów, nie potrafił podać wysokości otrzymanej od tych osób pomocy finansowej. Oświadczył też, że zarobione w latach 1970-1980 pieniądze wymieniał na dolary i przechowywał w domu. Ponadto małżonkowie H. i L. Z. 17 czerwca 2003 r. oświadczyli, że źródłem wydatków poniesionych w latach 2001 i 2002 na zakup samochodów, były posiadane na dzień 31 grudnia 2000 r. oszczędności w wysokości 33.000 $ i 9.500 zł. Oszczędności posiadane w dolarach przed zakupem samochodów w latach 2001 i 2002 były wymieniane na złotówki. W dniu 17 czerwca 2003 r. zeznali także, że utrzymywali się i nadal utrzymują z 30 arów ziemi należącej do F. Z., który z nimi zamieszkuje. Także 17 czerwca 2003 r., H. Z. złożyła pisemne oświadczenie, że wydatki i przychody wykazane przez męża w zeznaniach, dotyczące lat 1997-2002 odnoszą się także do niej, jako żony. Innych źródeł przychodów małżonkowie Z. nie wskazali.

Po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją organu odwoławczego z 17 marca 2004 r., H. Z. w dniu 25 września 2007 r. wniosła o wznowienie postępowania, przedkładając jako nowe dowody umowę darowizny na kwotę 9.500 zł z 27 stycznia 2002 r. zawartą pomiędzy nią i S. Ł. (darczyńcą) oraz umowę darowizny kwoty 9.500 zł z 19 grudnia 2001 r., zawartą pomiędzy H. Z. a F. Z. (darczyńca).

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wydanej [...] grudnia 2007 r. decyzji, uznając za prawdopodobny fakt otrzymania ww. darowizn (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP) obniżył zryczałtowany podatek dochodowy za lata 2001 i 2002 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy od H. Z.. Ponowne przedłożenie tych dowodów w 2010 r., które był już poddane ocenie w 2007 r., nie spełnia zatem norm określonych w art. 240 § 1 pkt 5 OP.

Mając na uwadze przedłożone w 2010 r., dowody tj. "umowy darowizny" i "umowę pożyczki" Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie nie uznał ich za nowe, istniejące w dniu wydania przez organ podatkowy decyzji i nieznane temu organowi. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza, przeprowadzone w ramach wznowionego postępowania, postępowanie dowodowe, w szczególności dowody z zeznań osób, które w umowach z lat 2000-2002 widnieją jako darczyńcy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "K.c.". przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie darczyńcy, w myśl art. 890 § 1 K.c., powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - §2).

Na okoliczność przekazania darowizn, udokumentowanych przedłożonymi przez H. Z. trzema umowami darowizn z dnia:

- 19 grudnia 2000 r., w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje T. S., a obdarowany S. Z.;

- 5 czerwca 2001 r, w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje T. S., a obdarowany L. Z.;

- 8 kwietnia 2002 r., w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje T. S., a obdarowana H. Z.

organy podatkowy przesłuchał darczyńców.

Świadek T. S., (przesłuchana w dniu 20.09.2010 r.) w toku przesłuchania, przedłożyła kserokopie ww. umów darowizn i stwierdziła, że napisała te umowy i na umowach tych znajduje się jej podpis. Umowy te zostały sporządzenie prawdopodobnie w 2009 r., na pewno nie było to w 2000 r., 2001 r. i 2002 r. Świadek zeznała, że H. Z. poprosiła ją o podpisanie tych umów, nie pamiętała kto był obecny przy sporządzaniu tych umów, ponadto nie wie jaka była sytuacja materialna małżonków Z.ch w latach 2000-2002. Nigdy nie przekazała pieniędzy H. Z. ani jej najbliższej rodzinie (mężowi, synom). Odnośnie umowy darowizny z 5 czerwca 2001 r., w której jako obdarowany figuruje zmarły w dniu 22 lipca 2005r. L. Z., świadek zeznała, że umowę za L. Z. podpisała H. Z.. Umowę z 19 grudnia 2000 r. podpisał S. Z.. Świadek zeznała, że dane zawarte w tych umowach nie są prawdziwe, gdyż żadne pieniądze za tymi umowami nie poszły. Zeznała także, że nie udzielała Helenie Z., L. Z., S. Z., W. Z. pożyczek, od tych osób nie otrzymała też żadnych darowizn ani pożyczek.

Synowie H. Z. wyjaśniali (nie potrafiąc wskazać bliższych szczegółów otrzymanych darowizn), że kwoty otrzymane od T. S. przeznaczono na zakup samochodu Opel.

W tych okolicznościach, mając na względzie art.188 OP, organ podatkowy uprawniony był do nieuwzględnienie wniosku skarżącej o ekspertyzę podpisu L. Z. na ww. umowie. Osoba wskazana w tej umowie jako darczyńca nie potwierdziła bowiem faktu przekazania darowizny. Jak już wyjaśniono, stosowanie do treści art. 890 § 1 K.c., darowizna pieniężna jest skuteczna jeśli oświadczenie darczyńcy złożono w formie aktu notarialnego, albo jeśli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, tj. obdarowanemu przekazano darowaną kwotę. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie dla skuteczności czynności miało przekazanie darowizn obdarowanym, co jak ustalono nie nastąpiło.

Na okoliczność otrzymania darowizny przez H. Z. od B. K. (umowa darowizny kwoty 6.800 zł z 28 listopada 2001 r.), przesłuchano w dniu 20 września 2010 r. w charakterze świadka B.. Świadek zeznała, że na tej umowie jest jej podpis, ale umowa na pewno nie była podpisywana w 2001 r., chyba w 2009 r. Umowę sporządzono na prośbę H. Z., a kwota widniejąca na tej umowie faktycznie nie została przekazana H. Z. Świadek zeznała ponadto, że nigdy nie przekazała H. Z., ani jej najbliższej rodzinie (mężowi, synom) jakichkolwiek kwot, w tym także jako pożyczek, nie otrzymała też żadnych darowizn ani pożyczek od tych osób.

Na okoliczność otrzymania przez H. Z. darowizny w kwocie 6.800 zł od D. B. (umowy darowizny z 24 kwietnia 2001 r.) przesłuchano w dniu 20 września 2010 r. w charakterze świadka D. B. Świadek pierwotnie zeznała, że umowa miała miejsce, jednak w toku prowadzonego przesłuchania, zmieniła zeznania. Wyjaśniła, że H. Z. jest żoną zmarłego kuzyna i umowa została sporządzona na prośbę H. Z., bez świadomości konsekwencji takiego działania. Na pytanie, czy kwota wynikająca z umowy darowizny faktycznie została przekazana H. Z. świadek zeznała, że w 2009 r. faktycznie została sporządzona umowa darowizny, ale pieniądze nie zostały przekazane. Wyjaśniła, że nigdy nie przekazywała pieniędzy H. Z., bądź jej najbliższej rodzinie (mężowi, synom), nie udzielała także tym osobom pożyczek, również od tych osób nie otrzymała żadnych darowizn ani pożyczek.

Wobec treści zeznań złożonych przez T. S., B. K. oraz D. B., zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedstawione przez stronę umowy darowizn podpisane przez ww. osoby, nie mogą zostać uznana za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 OP. Umowy podpisane przez te osoby oraz przez H. Z. i S. Z. potwierdzają nieprawdę, nie były sporządzone w datach w nich wskazanych, wymienione w nich kwoty darowizn nie zostały faktycznie przekazane, a umowę z dnia 5 czerwca 2001 r. podpisała H. Z. jako "L. Z.", który zmarł 22 lipca 2005 r., to jest 4 lata wcześniej, niż doszło do sporządzenia tej umowy, co potwierdziła świadek T. S.

Na okoliczność otrzymania przez H. Z. darowizny w kwocie 9.500 zł od Z. Ł. (umowy darowizny z 19 grudnia 2000 r.) w Urzędzie Skarbowym w M. (właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania świadka), przesłuchano 21 października 2010 r. w charakterze świadka Z. Ł., brata H. Z.. Świadek zeznał, że zawierał umowę darowizny z H. Z. w listopadzie bądź w grudniu 2000 r. (dokładnej daty nie pamiętał), darowizna w formie gotówki miała miejsce w M., w domu siostry, obecni przy tym byli synowie siostry. Przyczyną przekazania darowizny była ciężka sytuacja materialna H. Z.. L. Z. chorował, a na utrzymaniu było 2 dzieci. Na pytanie czy świadek przed 2000 r. zawierał umowy darowizny z H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. świadek zeznał, że nie pamięta, komu darowizny przed 2000 r. były przekazywane, darowizna została przekazana gotówką w wysokości 500 $. Świadek nie pamiętał też czy została sporządzona umowa, czy były obecne przy jej sporządzaniu inne osoby oraz czy darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Wyjaśnił, że powodem tej darowizny była "spłata" siostry - na ojcowiźnie został świadek i brat. Złożone zeznania są sprzeczne z przedłożoną umową darowizny, bowiem w umowie widnieje kwota 9.500 zł., a w trakcie przesłuchania świadek zeznał, że przekazał siostrze 500 $ (a zatem kwotę znacznie niższą). Ponadto raz świadek twierdzi, że powodem darowizny była zła sytuacja materialna siostry i jej rodziny, by w dalszej części zeznań wyjaśniać, że powodem przekazania darowizny była "spłata siostry" za ojcowiznę. Okoliczności te wskazują, że Z. Ł. nie przekazał siostrze kwoty wymienionej w przedłożonej umowie darowizny.

Na okoliczność otrzymania przez H. Z. darowizny w kwocie 9.500 zł od G. G. (umowa darowizny z 8 lutego 2001 r.) w dniu 21 października 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w M. (właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania świadka), przesłuchano w charakterze świadka G. G. (siostra H. Z.). Świadek zeznała, że zawierała umowę darowizny z H. Z. na kwotę 9.500 zł, nie posiada kopii tej umowy, nie pamięta daty, ale był to początek 2001 r., zima. Zeznała, że przekazanie darowizny w formie gotówki miało miejsce w M., w domu, w którym mieszka H. Z. z rodziną. Świadek zeznała, że nie posiada umowy darowizny, gdyż co pewien czas segreguje dokumenty i niepotrzebne wyrzuca, ponieważ wspólnie z rodziną mieszka u teściowej (2 pokoje), więc nie ma miejsca na przechowywanie rzeczy. Zeznała, że przy sporządzeniu umowy obecny był L. Z., nie wie czy umowa została zgłoszona do opodatkowania, ale sama umowy tej nie zgłaszała. Na pytanie, co było przyczyną przekazania darowizny i jaka była sytuacja materialna H. Z. i jej rodziny, świadek zeznała, że z tego co wie utrzymywali się z renty L. Z., było im ciężko, ponieważ mąż H. Z. chorował, a dzieci nie było jeszcze samodzielne. H. Z. poprosiła o pomoc, ale kolejnych darowizn nie było. Na pytanie o źródła dochodów świadka, w okresie kiedy miała miejsce darowizna, świadek zeznała, że utrzymuje się wspólnie z mężem i jednym synem z dochodów z gospodarstwa rolnego o powierzchni około 8 hektarów, w tym 4 hektary lasu. Nie potrafi podać kwoty dochodów rodziny w 2001 r., ale wskazała na ich źródła: sprzedaż drewna, desek z lasu, jajek, drobiu, trzody chlewnej. Zeznała, że sytuacja materialna jej rodziny była w miarę dobra, miała odłożone około 9.000 zł po uroczystości św. komunii syna, która miała miejsce w 2000 r. oraz zasiłek rodzinny na syna, więc wsparła siostrę w potrzebie. Świadek zeznała też, że nie udzielała H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. pożyczek, od tych osób nie otrzymała też żadnych darowizn ani pożyczek.

Mając na uwadze zeznania złożone przez G. G. (siostra H. Z.) oraz Z. Ł. (brat H. Z.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie nie dał wiary tym zeznaniom, szczególnie w części dotyczącej ciężkiej sytuacji finansowej H. Z. i jej rodziny. W prowadzonym w 2003 r. postępowaniu przez Urząd Skarbowy w M., małżonkowie Z. wskazywali bowiem na swoją bardzo dobrą sytuację ekonomiczną, a znajdowało to potwierdzenie w ponoszonych przez nich wydatkach. Małżonkowie Z. kupowali m.in. luksusowe samochody: w dniu 5.07.2001 r. Mercedes Classic za kwotę 61 tys. zł, w dniu 24.09.2001 r. Opl Omega za kwotę 94 tys. zł., w dniu 11.04.2002 r. kolejny Mercedes za kwotę ponad 113 tys. zł. Świadkowie G. G. oraz Z. Ł. zeznali natomiast, że pomagali siostrze i jej rodzinie z uwagi na ciężką sytuację materialną, Świadkowie ci faktycznie nie byli zorientowani w sytuacji małżonków Z.ch. Zeznania te wskazują zatem na zupełnie odmienną sytuację od tej, która została ustalona przez organy podatkowy na podstawie zeznań i ponoszonych wydatków przez małżonków Z. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, G. G. (siostra H. Z.) wspólnie z rodziną mieszka razem z teściową w małych dwupokojowym mieszkaniu, kwota przekazanej darowizny miała pochodzić z kwot zaoszczędzonych z prezentów komunijnych syna oraz z zasiłku rodzinnego (fakt otrzymywania zasiłku wskazuje na nienajlepszą sytuację materialną). Z powyższego wynika, że G. G. znajdowała się w znacznie gorszej sytuacji materialnej niż jej siostra H. Z. (patrz wyżej wydatki na luksusowe samochody) zatem logika i zasady doświadczenia życiowego pozwalają uznać stanowisko organu podatkowego za nieprzekraczające zasady swobodnej oceny dowodu (art.191 OP). Nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, że z uwagi na silne więzy pokrewieństwa, zeznania te nie mogą zostać uznane za bezstronne i miarodajne źródło informacji. Ponadto na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w M., właściwego według miejsca zamieszkania tych osób stwierdzono, że Z. Ł. uzyskał dochód w kwocie niższej niż kwota wynikająca z umowy darowizny. W przypadku G. G. jedynie zeznanie podatkowe, jakie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym to, zeznanie M. G. (męża) w 1997 r. Również i w tym zeznaniu nie zostały wykazane kwoty, które pozwalałyby na darowanie w 2001 r. kwoty 9.500 zł H. Z.

Wezwany na przesłuchanie, na okoliczność otrzymania przez H. Zm. do R. Ł. darowizny w wysokości 9.500 zł (umowa darowizny z 5 stycznia 2001 r.), świadek R. Ł. nie stawił się, natomiast w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w M.) przesłał oświadczenie, że udzielił darowizny siostrze H. Z. w wysokości 9.500 zł dnia 5 stycznia 2001 r.

Jednak i w tym przypadku w sposób uprawniony Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dał wiary ww. oświadczeniu R. Ł., nie tylko ze względu na łączące świadka ze stroną postępowania więzi rodzinne. Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w M., właściwego według miejsca zamieszkania R. Ł., ustalono bowiem, że świadek ten ani w roku 2000 (data widniejąca na umowie darowizny), ani w roku poprzednim, ani też w latach następnych nie składał zeznań podatkowych. Wobec powyższych okoliczności, które wskazują na brak środków finansowych posiadanych przez tego świadka, także i tej umowy darowizny zasadnie organ nie uznał się za nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP.

Na okoliczność udzielenia przez F. Z. pożyczki w wysokości 50.000 zł (oświadczenia podpisane przez F. Z. z dnia 6 września 2001 r. o udzielonej pożyczce) przesłuchano w dniu 21 grudnia 2010 r. w charakterze świadka F. Z.. Świadek zeznał, że posiadał w 2001 r. oszczędności pochodzące z gospodarki, nie pamięta ich wysokości, były przechowywane w domu w złotówkach i w banku w złotówkach oraz w dolarach Dolary wymienił w 2001 r. na złotówki. Z zeznań wynika, że oszczędności gromadził od lat 60-tych. Na pytanie "czyli Pan wydał część oszczędności" świadek oświadczył, że oddał je synowi na samochód w sierpniu - wrześniu 2001 r. - 50.000 zł, stwierdził też, że korzystał z tego samochodu. Po sprzedaży samochodu pożyczka została zwrócona. Na potwierdzenie udzielenia pożyczki zostało sporządzone oświadczenie, które napisali wnukowie, a świadek ja podpisał. Świadek zeznał także, że ww. 50.000 zł, a także przekazane synowi w 1988 r. 10 tysięcy dolarów, oraz darowizna 9.500 zł dokonana w 2000 r. pochodziły z oszczędności z tego samego źródła, tj. ze sprzedaży gospodarki i z emerytury. Świadek potwierdził też, że w 2001 r. przekazał H. Z. 9.500 zł.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do ww. dokumentów zauważył, że do umowy darowizny z 19 grudnia 2001 r. odniósł się już w swojej decyzji z dnia 7 grudnia 2007 r., wydanej po wznowieniu postępowania na wniosek strony z 25 września 2007r., uzasadniony odnalezieniem nowych dowodów w sprawie, nieznanych Urzędowi Skarbowemu. Odnośnie natomiast oświadczenia z 6 września 2001 r., w którym jako pożyczkodawca figuruje F. Z. Dyrektor Izby Skarbowej we W. także zasadnie stwierdza, że nie może tego dowodu uznać za wiarygodny w niniejszym postępowaniu. W dacie widniejącej na tej umowie, tj. 6 września 2001 r. wnukowie F. Z., tj. W. Z. i S. Z. mieli bowiem po 16 lat, zaś identycznym charakterem pisma, została sporządzona umowa darowizny z datą 20 lutego 1988 r. zawarta pomiędzy F. Z., a L. Z., w której darczyńca F. Z. oświadczył, że przeznacza na rzecz syna - L. Z. kwotę pieniężną w wysokości 10.000 $. Umowa darowizny z 20 lutego 1988 r. została uwzględniona przez Urząd Skarbowy jako dowód potwierdzający źródło przychodów roku 2001 H. i L. Z. w prowadzonym w 2003 r. postępowaniu. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zeznanie świadka F. Z., że to wnukowie napisali ww. oświadczenie datowane na dzień 6 września 2001 r. W 1988 r. wnukowie F. Z. - W. i S. Z. mieli po 3 lata (urodzili się w 1985 r.). Prawdziwość tych zeznań podważają także ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia takich oszczędności przez F. Z. oraz jego żonę H. Z. (teściów skarżącej). Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w M., właściwego według miejsca zamieszkania F. Z. i jego żony H. Z., ustalono, że osoby te w składanych za lata 1995-2001 zeznaniach podatkowych wykazują dochody znacznie poniżej oświadczonej pożyczki i to przy założeniu, że przez ww. lata 1995-2001, nie wydali tzw. "przysłowiowego grosza" na utrzymanie.

Niewiarygodna jest też w powyższym kontekście, dotyczącym wysokości uzyskanych przez małżonków F. i H. Z. dochodów za lata 1995-2001, przedłożona przez stronę umowa darowizny z 18 czerwca 2001 r., w której jako darczyńca figuruje H. Z. (teściowa strony) i L. Z. (obdarowany), bowiem osoby te nie miały do dyspozycji takich kwot. Z umowy wynika, że H. Z. darowała L. Z. kwotę 9.500 zł. Przesłuchanie H. Z. (teściowej strony) nie było możliwe - osoba ta zmarła 1 września 2010 r.

Odnośnie umowy darowizny z dnia 3.02.2001 r. zawartej między W. Z. (obdarowany) a S. Ł. (darczyńcą) potwierdzającej darowiznę 9.500 zł organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchanie darczyńcy nie było możliwe - zmarł. Przesłuchany w charakterze świadka obdarowany stwierdził, że przyczyną sporządzenia umowy darowizny było przekazanie pieniędzy, nie potrafił ocenić czy sytuacja finansowa rodziców była trudna. Wymieniona umowa darowizny nie została uznana za wiarygodny dowód w sprawie. Dokonując takie oceny organ odwoławczy wskazał na lakoniczne zeznania świadka oraz całokształt okoliczności ustalonych w sprawie.

Na ocenę przedłożonych przez skarżącą dowodów ma wpływ też okoliczność, że ujawnione nowe umowy darowizn datowane na lata 2000-2002 oraz z oświadczenie o pożyczce datowane na 2001 r., opiewają na znaczne kwoty i mało prawdopodobne jest aby o tak znacznych przychodach, które mogły pokryć znaczną część poniesionych w latach 2001 i 2002 wydatków, podatnicy zapomnieli w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2003 r. i postępowania prowadzonego po wznowieniu postępowania, w ramach którego organy podatkowe uwzględniały przedstawione wówczas nowe dowody, o czym wspomniano wcześniej. Przypomnieć też w tym miejscu należy, że do protokołu w dniu 3 września 2003 r. H. Z. zeznała, że "oprócz ujawnionych źródeł dochodów w trakcie toczącego się postępowania nie mieli w badanym okresie (1990-2002) innych źródeł przychodów". Małżonkowie H. i L. Z. w 2003 r. nie powoływali się zatem na pomoc finansową otrzymaną od rodzeństwa H. Z. i kuzynek oraz na pożyczkę teścia, co tylko dodatkowo potwierdza niewiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w niniejszym postępowaniu. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały za wiarygodne dowodów przedłożonych przez H. Z. w 2010 r., w szczególności prawidłowo przejęto, że nie zostały przekazane w latach 2000, 2001 i 2002 darowizny i pożyczka wskazane w przedłożonych w 2010 r. przez skarżąca umowach i oświadczeniu.

Należy przypomnieć, że w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP, nowym dowodem jest dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie znany organowi, który decyzję wydał. Przedłożone przez H. Z. dowody w postaci:

- wyciągu z rachunku sporządzonego w dniu 28.04.1986 r. przez Narodowy Bank Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 3200,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty),

- wyciągu z rachunku sporządzonego w dniu 06.05.1986 r. przez Narodowy Bank Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 3050,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty),

- wyciągu z rachunku sporządzonego w dniu 25.05.1986 r. przez Narodowy Bank Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 5200,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty),

- wyciągu z rachunku sporządzonego w dniu 08.07.1986 r. przez Narodowy Bak Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 3050,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty),

- potwierdzenia dokonania w dniu 24.11.1997 r. przez W. Bank Kredytowy S.A. Oddział K. wypłaty dla właściciela z rachunku [...] -rachunek a'vista dla o.fiz. w USD kwoty 136,60 USD (w tym odsetek w kwocie 4,93 USD) - równowartość 476,57 zł (wg kursu kupna 1 USD 3,4888 zł TABELA 225C/97),

- wyciągu z rachunku nr [...] należącego do Pana L. Z. sporządzonego w dniu 20.03.1990 r. przez W. Bank Kredytowy Oddział w K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 2.949,77 (brak określenia waluty),

- rozliczenia wpłaty na nr porządkowy rachunku [...] kwoty 1000,00 DEM (równowartość w złotych 307.280,00 st. zł) sporządzonego w dniu 17.03.1989 r. przez Narodowy Bak Polski Oddział K.,

- wyciągu z rachunku sporządzonego w dniu 17.03.1989 r. przez WBK K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 1.000,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty),

- wniosku L. Z. z dnia 29 maja 1985r. o otwarcie oprocentowanego rachunku walutowego,

- asygnaty uniwersalnej ING Bank Śląski z dnia 31 maja 2005 r.

nie są dowodami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Dowody te były już poddane ocenie w postępowaniu zainicjowanym przez stronę, w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowania, zakończonego decyzją z [...] grudnia 2007 r.

Umowa darowizny z 27 stycznia 2002 r. zawarta pomiędzy S. Ł. (darczyńca) a H. Z. (obdarowana) dotycząca kwoty 9.500 zł była poddany ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w prowadzonym w 2007 r. postępowaniu podobnie jak ugoda zawarta we W. w dniu 19 lutego 2002 r. pomiędzy C sp. z o.o. a L. Z., S. Z. i W. Z. uprawnionymi z gwarancji, nie były to zatem dowody nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną