Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1274/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 199a § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 75/20 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz I. N. kwotę 187 600 (sto osiemdziesiąt siedem tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 25 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia za 2013 rok zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczącego wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że 3 grudnia 2010 r. sporządzona została umowa spółki M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedmiot działalności spółki został określony bardzo szeroko, tj.: badanie rynku i opinii publicznej, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i pozostała podobna działalność, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz działalność holdingów finansowych. Kapitał zakładowy M. [...] Sp. z o.o. w wysokości 5.000 zł i dzielący się na 100 równych udziałów objęli: F.

Sp. z o.o. (99 udziałów) oraz M. R. K. (1 udział). Na podstawie umowy sprzedaży z 3 lipca 2012 r., zawartej pomiędzy dotychczasowymi udziałowcami M. [...] Sp. z o.o. jako "sprzedającymi" a I. N. jako "kupującą", ta ostatnia stała się jedynym udziałowcem M. [...] Sp. z o.o. Udziały zostały nabyte za 7 500 zł.

29 października 2012 r. skarżąca jako Prezes Zarządu M. [...] Sp. z o.o. oraz Rada Dyrektorów L. [...] Limited z siedzibą w N. na Cyprze (LSH) podpisały Plan Połączenia Transgranicznego obu spółek, zgodnie z którym stroną przejmującą została M. [...] Sp. z o.o., zachowując dotychczasową nazwę. Uchwała o połączeniu została podjęta 3 stycznia 2013 r. i w tym samym dniu dokonano podwyższenia kapitału zakładowego M. [...] Sp. z o.o. z kwoty 5 000 zł do kwoty 201 005 000 zł przez emisję nowych udziałów, które miały zostać objęte przez jedynego wspólnika LSH - I. N..

Następnie uchwałą z 12 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. [...] Sp. z o.o. postanowiło o przekształceniu M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. Wspólnikami spółki przekształconej mieli zostać: M. [...] Sp. z o.o. jako komplementariusz oraz skarżąca jako komandytariusz. Przedmiot działalności spółki powstałej w wyniku przekształcenia był zbliżony do tego, jaki miała spółka przekształcana. Komplementariusz mający prawo do 0,01% udziału w zysku dysponował 1 udziałem o wartości nominalnej 50 zł, natomiast komandytariusz mający prawo do 99,99% udziału w zysku dysponował 4 020 099 udziałami o wartości nominalnej 201 004 950 zł.

17 lipca 2013 r. złożono wniosek do Sądu Rejonowego w W. w sprawie przekształcenia M. [...] Sp. z o.o. w M [...] Sp. z o.o. Sp.k. Postanowieniem z 29 lipca 2013 r. sąd orzekł o wpisaniu spółki do KRS.

31 lipca 2013 r. wspólnicy nowo zawiązanej spółki, czyli skarżąca oraz działający w imieniu M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. jako prezes zarządu T. N. podjęli uchwałę w sprawie rozwiązania spółki, otwarcia jej likwidacji oraz powołania likwidatora. 26 sierpnia 2013 r. KRS została ujawniona likwidacja spółki M. [...] Sp. z o.o. Sp. k. i spółka ta działała dalej jako M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. w likwidacji .

Z podjętej 12 sierpnia 2013 r. przez likwidatora M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. uchwały wynika, że 14 sierpnia 2013 r., w ramach pierwszego etapu wypłaty aktywów, w ramach likwidacji spółki zostaną wypłacone środki pieniężne zgodnie z procentowym wskaźnikiem partycypacji w zysku. Na skutek powyższego skarżąca otrzymała kwotę 203 692 222,26 zł, przy czym faktycznie kwota taka została wpłacona na jej rachunek bankowy strony już 13 sierpnia 2013 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z 24 lipca 2019 r. określił I. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 38 700 107 zł od uzyskanego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dotyczącego wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, którego skarżąca nie zadeklarowała. Organ uznał, że uchwała zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o. o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną i wywiódł skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, tj. z uchwały zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o. o jej likwidacji. Jego zdaniem rzeczywistym celem uchwały zgromadzenia wspólników spółki M. [...] Sp. z o.o. o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. była likwidacja spółki M. [...] Sp. z o.o. i uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z 12 listopada 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, że stan faktyczny uprawnia do stwierdzenia w świetle art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", że pod pozorem podjętej 12 lipca 2013 r. przez Zgromadzenie Wspólników M. [...] Sp. z o.o. uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej M. [...] Sp. z o.o. w spółkę osobową M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki kapitałowej M. [...] Sp. z o.o. Tym samym otrzymana przez skarżącą 13 sierpnia 2013 r. kwota 203 692 222,26 zł stanowiła w rzeczywistości środki pieniężne uzyskane z likwidacji spółki kapitałowej M. [...] Sp. z

o.o., nie zaś z likwidacji spółki osobowej M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. Organ przyjął, że kosztem uzyskania tak otrzymanego przychodu była kwota 7 450 zł, tj. poniesiony przez skarżącą wydatek na nabycie udziałów w spółce M. [...] Sp. z o.o., czyli 7 450 zł na nabycie 99 udziałów od F. Sp. z o.o. oraz 50 zł na nabycie udziału od M. K., pomniejszone o wartość jednego udziału zbytego na rzecz M. [...] Sp. z o.o. za kwotę 50 zł.

Organ przyznał rację stronie skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. instytucja pozorności nie dawała podstaw do kwestionowania skutków podatkowych szeregu czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatnika,

jednakże w przedmiotowej sprawie jedyną czynnością uznaną za pozorną jest uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem organu, uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej stanowi czynność prawną, której treść wyraża i wywołuje skutki prawne, co oznacza, że może mieć do niej zastosowanie przepis art. 199a § 2 o.p.

Za niezasługujący na uwzględnienie organ uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., podjętych w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i przez pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych. Organ wskazał, że skoro ustawodawca zarówno w art. 199a § 2 o.p., jak i w innych ustawach podatkowych nie zdefiniował pojęcia pozorności, to pomocne staje się odwołanie do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym, z tą tylko różnicą, że instytucja pozorności z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16,poz. 93 z późn.zm.), dale jako: "k.c.", dotyczy wady oświadczenia woli, natomiast przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy "czynności prawnej dokonanej pod pozorem". Powyższe oznacza, że organy podatkowe mają wyłącznie kompetencje do pomijania skutków czynności prawnych pozornych. Dlatego też czynność prawna, jaką jest uchwała spółki kapitałowej, skutki prawne wywołuje poprzez jej ujawnienie i wpisanie do rejestru sądowego. W ten sposób spełniona jest definicja dokonania czynności prawnej pod pozorem, gdyż pod pozorem danej treści może być ukryta treść właściwa. Ponadto organ zauważył, że uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, którą w tej sprawie uznano za czynność prawną dokonaną pod pozorem - nie jest wyłącznie uchwałą o charakterze wewnętrznym. Jej treść musi zostać zakomunikowana zarządowi spółki, po czym następuje wpis do rejestru. Ponieważ spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty, a zgromadzenie wspólników oraz zarząd to dwa odrębne organy, spełniona jest też definicja pozorności, jaką jest zakomunikowanie uchwały i jej akceptacja przez spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego, uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej

w spółkę osobową wymaga odpowiedniego, a nie bezpośredniego stosowania art. 83 § 1 k.c. W świetle art. 199a § 2 o.p. istotny jest bowiem wyłącznie fakt wywołania skutków prawnych z treści samej czynności. Nie jest natomiast istotne, aby przeprowadzić proces o ustalenie nieważności takiej uchwały ze skutkami w prawie cywilnym. W instytucji pozorności istotne jest bowiem, że brak zamiaru wywołania skutków prawnych powinien dotyczyć samej treści czynności. Strony chcą stworzyć wrażenie dokonania określonej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości nic

się nie zmienia w sferze prawnej stron lub też zmiana ma inny charakter, niż wynikałoby to z treści złożonych oświadczeń woli. Inne elementy czynności prawnej, jak prawidłowość oznaczenia stron, cel czy podstawa prawna nie są tak istotne w świetle przesłanek zastosowania art. 83 § 1 k.c.

Organ stwierdził, że skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Czynność prawna nieważna nie jest prawnym "niczym", nie jest ona "niedokonana" lub "nieistniejąca". Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca "przyczynę sprawczą" działania stron oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń, zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarzają pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż

przykładowo koszt "podatkowy" - podobnie zresztą jak i przychód - wiąże się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a ponadto wiąże się również z

czynnościami faktycznymi. Komentowany przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej

czynności, jak i w każdym innym przypadku (np. chęć udaremnienia egzekucji sądowej). Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2

o.p. wyłącznie "przeciwko" osobom unikającym opodatkowania. W świetle tego organ przyjął za zasadne uznanie w trybie art. 199a § 2 o.p. uchwały z 12 lipca 2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. [...] Sp. z o.o. o przekształceniu M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp. k. za czynność prawną pozorną, gdyż jej faktycznym celem była likwidacja M. [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, dla dokonania takiej oceny bez znaczenia jest to, że kwestionowana czynność została potwierdzona zarówno przez sąd jak i notariusza. Uchwała o przekształceniu M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. miała ukryć faktyczny zamiar uczestników zgromadzenia wspólników, którym nie była, jak utrzymuje pełnomocnik strony, likwidacja struktur spółek z uwagi na wiek i stan zdrowia wspólników i przeniesienie środków finansowych w nich znajdujących się w taki sposób, aby znalazły się one w jak najkrótszym możliwym terminie na rachunkach bankowych synów kontrolowanej oraz T. N. Organ zauważył, że likwidacja spółki kapitałowej wiązała się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z likwidacją majątku osoby prawnej w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361), dalej jako: "u.p.d.o.f.", podczas gdy likwidacja spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, co wynika bezpośrednio z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Dlatego też podjęto uchwałę o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i gdy ta, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia 29 lipca 2013 r. została wpisana do KRS, błyskawicznie - bowiem już zaledwie dwa dni później, tj. 31 lipca 2013 r. wspólnicy nowo zawiązanej spółki podjęli uchwałę w sprawie jej rozwiązania.

Organ wskazał, że faktycznym zamiarem wspólników spółki M. [...] nie było jej przekształcenie w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., lecz likwidacja spółki M. [...] Sp. z o.o. i gdyby nie pozorne przekształcenie jej przed likwidacją w spółkę osobową, strona uzyskałaby przychód podlegający opodatkowaniu, a nie jak w przypadku likwidacji spółki osobowej - wolny od podatku.

Z treści art. 199a o.p. nie wynika materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji - wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a o.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. W niniejszej sprawie strona podjęła działania kamuflujące rzeczywisty charakter dokonanych czynności. Przez uchwałę o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową ukryto faktyczny zamiar tej uchwały, jakim była likwidacja spółki kapitałowej. Celem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest natomiast dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, tylko w innej formie prawnej, co w tej sprawie nie miało miejsca, bo spółkę rozwiązano przed podjęciem przez nią działalności gospodarczej. Było to więc działanie, które miało wyłącznie jeden cel, tj. uniknięcie zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f. Natomiast powoływanie się na takie okoliczności, jak niemożność darowania udziałów spółki, potencjalne działanie na szkodę spółki, afery gospodarcze czy ograniczenia czasowe, jakie miałyby się wiązać z likwidacją spółki kapitałowej, jest w ocenie organu odwoławczego wyłącznie próbą odwrócenia uwagi od faktycznego zamiaru, który krył się za podjęciem uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

3. Decyzję tę skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c., art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964r., Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej jako: "k.p.c.", art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4, art. art. 187 § 1 i 191, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f., art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 208 o.p. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 o.p.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór ogranicza się do tego, czy w okolicznościach tej sprawy organ był uprawniony do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że podjęcie uchwały o przekształceniu M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. było czynnością prawną pozorną, gdyż w istocie celem tej czynności była likwidacja M. [...] Sp. z o.o.

Sąd wskazał, odwołując się do poglądów piśmiennictwa i judykatury, że art. 199a § 2 o.p. normuje sposób badania przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego. Przyjmuje się, że reguluje on sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Nie definiuje on samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, ale wymusza wykładnię systemową zewnętrzną, sięgającą do prawa cywilnego. W myśl art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Przepis art. 83 § 1 k.c. odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 o.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć (kamuflować) czynność prawną dysymulowaną (ukrytą), która w zamierzeniu stron ma wywołać interesujące je skutki prawne. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca podatkowy w art. 199a § 2 o.p. nie kwestionuje skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności dysymulowanej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego. Zauważa się, że nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż np. przychód czy koszt podatkowy, wiążą się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a nawet z czynnościami faktycznymi. Należy więc się zgodzić, że związek pomiędzy art. 199a § 2 o.p. a prawem cywilnym jest osłabiany przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dysymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dysymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego inter partes w obrocie prywatnoprawnym. Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru. Przepis art. 199a § 2 o.p. może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dysymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 o.p. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast np. przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dysymulowanej. Przypomnienia zarazem wymaga, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

W przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Zaznaczyć jednak należy, że na zagadnienie to należy spojrzeć odpowiednio w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z klasyczną sytuacją występowania dwóch podmiotów czynności prawnej. Przepis art. 199a § 2 o.p. nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK

2690/15). Przeciwnie, stosowanie tej regulacji jest obowiązkiem organów, przy czym

należy je ograniczyć do stanów faktycznych, w których obejście prawa polega na ukryciu czynności prawnej przez czynność symulowaną tych samych uczestników obrotu gospodarczego, celem osiągnięcia korzyści podatkowej, a nawet uniknięciu opodatkowania. Istotna jest też możliwość ustalenia czynności dysymulowanej. O tym czy czynność prawa jest pozorna najczęściej decydują przepisy art. 83 § 1 k.c. .

Oświadczenie złożone dla pozoru to oświadczenie symulowane. Przyjmuje się, że symulacja ta musi się składać z dwóch elementów: 1) strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste, prawdziwe przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli (zamiar ten może być objawiany także wobec władz publicznych czy notariusza, przed którym składane są oświadczenia), 2) musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (akt konfidencji).

Dokonując interpretacji art. 199a § 2 o.p. w kontekście art. 83 k.c. należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów wymienia czynności prawne, a drugi odnosi się do oświadczenia woli złożonego drugiej stronie. Czynnością prawną jest czynność, z którą norma prawna wiąże ustanowienie, zmianę lub zniesienie stosunku prawnego. Z punktu widzenia niniejszej sprawy, istotne jest ustalenie, czy czynnością prawną jest uchwała organu spółki. Przeważająca część doktryny (sąd obszernie przytoczył te poglądy) uważa, że uchwała spółki kapitałowej jest czynnością prawną, jeśli wywołuje skutki prawne. Pomimo istnienia również odmiennych poglądów sąd pierwszej instancji przyjął ten pierwszy pogląd za prawidłowy. Uznał w związku z tym, że skoro przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy pozorności dokonania czynności prawnej, to odnosi się on również do czynności prawnych jakim są uchwały organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. W ograniczonym zakresie należy w takiej sytuacji stosować przepis dotyczący pozorności oświadczeń woli (art. 83 k.c.). Nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2016 r. , II FSK 3162/13, że "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że wg art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 kc (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej). której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać". Za priorytetowe w realiach sprawy takiej jak niniejsze należy uznać możliwość wyraźnego wskazania czynności symulowanej i dysymulowanej. Niezasadnym jest natomiast poszukiwanie konkretnego adresata czynności prawnej jak też wzajemności oświadczeń.

Sąd uznał zatem, że uchwała wspólników spółki kapitałowej o jej przekształceniu w spółkę osobową stanowi czynność prawną, która może być przedmiotem badania organów pod kątem jej pozorności, tj. czy została ona dokonana pod pozorem dokonania innej czynności prawnej - tutaj - likwidacji spółki kapitałowej. Bez trudu można tu wskazać czynność pozorną (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową) i czynność dysymulowaną (likwidacja spółki kapitałowej M. [...] Sp. z o.o.). Wprawdzie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową wymaga podjęcia rożnych działań (uchwała, akty notarialne, wpis do odpowiedniego rejestru), to jednak są to tylko działania towarzyszące czynności przekształcenia. Nie ma potrzeby, aby organ, wskazując czynność pozorną i czynność ukrytą dokonywał oceny pozorności poszczególnych podjętych w związku z czynnością podstawową działań. Ich ważność i skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności czynności prawnej, jaka miała miejsce w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Nie jest zatem istotne, czy na gruncie cywilnoprawnym możliwe jest stwierdzenie pozorności czynności prawnej w postaci uchwały organu spółki kapitałowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przedstawiony i niesporny stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie, że pod pozorem podjętej przez Zgromadzenie Wspólników M. [...] Sp. z o.o. uchwały o przekształceniu tej spółki w spółkę osobową - M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. ukryto czynność prawną rzeczywistą - likwidację spółki kapitałowej. Wskazują na to w sposób oczywisty:

- zbieżność czasowa podjętych działań tj. uchwała o przekształceniu M. [...] Sp. z

o.o. w M. Sp. z o.o. Sp. k. - 12 lipca 2013 r., postanowienie sądu o wpisie przekształcenia do KRS - 29 lipca 2013 r., uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i

otwarciu jej likwidacji - 31 lipca 2013 r.

- brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, prowadzących ewidentnie do zlikwidowania funkcjonującej M. [...] Sp. z o.o., w szczególności z pewnością takim celem nie mogło być prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej;

- zbliżony przedmiot działalności spółki przekształcanej i spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Rację ma przy tym organ, że celem podjętych działań było uniknięcie związanego z likwidacją spółki kapitałowej obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną (tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku- uwaga sądu) nie było prawdziwym zamiarem podjętej uchwały, lecz całkowicie pozornym. Pozorna była więc cała podjęta przez organ czynność prawna przekształcenia spółki. Powstała w wyniku przekształcenia spółka nie zamierzała realizować celu wynikającego z umowy, skoro natychmiast po wpisaniu przekształcenia do KRS otworzono jej likwidację. Przekształcona spółka nie podjęła nawet próby prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest też to, że uchwała o przekształceniu spółki z o.o. M. [...] w M. [...] Sp. z o.o. Sp. k. została zarejestrowana przez sąd rejestrowy. Niewątpliwie, organ podatkowy nie ma

uprawnień zniesienia skutków prawomocnych orzeczeń sądowych. Redakcja przepisu art. 199a §2 o.p. nie stawia jednak organom takich wymagań, pozwalając samodzielnie oceniać czynności prawne pod kątem ich pozorności. Nie stoi temu na

przeszkodzie dokonanie czynności w formie aktu notarialnego ani też zarejestrowanie czynności przez sąd rejestrowy. W przypadku wystąpienia pozorności organy mają prawo wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Tym samym sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 i art. 565 § 1 k.p.c.

Sąd zaakceptował zatem przyjęcie przez organ, że otrzymana przez skarżącą kwota 203 692 222,26 zł stanowiła w rzeczywistości środki pieniężne uzyskane z likwidacji spółki kapitałowej M. [...] Sp. z o.o., a nie z likwidacji spółki osobowej. Prawidłowo uznano też za koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Skarżącą wydatek na nabycie udziałów w spółce M. [...] Sp. z o.o. od F. Sp. z o.o. oraz od M. K., pomniejszony o wartość zbytego udziału na rzecz M. [...] Sp. z o.o.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. Stosując te regulacje organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu prawnego. Konsekwentnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez brak jego zastosowania.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., podjętych w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych. Stwierdzeniu pozorności czynności prawnej nie stoi na przeszkodzie ważność tej czynności ani forma, która została dochowana dla jej ważności, w tym forma notarialna.

Sąd nie dostrzegł wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W podejmowanych przez skarżącą działaniach można wskazać rożne cele - bliższe i dalsze. W skarżonej decyzji zostały one opisane w sposób zrozumiały i jasny. Organ wskazał na inny cel podjętych działań aniżeli ten wyrażony w uchwale o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, którym w istocie była likwidacja tej spółki. Słusznie też wskazuje, że przebieg podejmowanych działań świadczy o pozorności przekształcenia, gdyż symuluje ona inną czynność - likwidację tej spółki, a prawdziwym motywem podejmowanych działań jest uchronienie się od zapłaty podatku dochodowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ skoncentrował się na wyjaśnieniu pozorności dokonanej czynności prawnej. Pozorowanie czynności co do

zasady ma jednak cel ukryty. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych; strony udają, że dokonują jakiejś czynności prawnej. Zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością poza tym nic się nie kryje, na przykład osoba A - pragnąc uchronić się od

odpowiedzialności podatkowej - zawiera z osobą B umowę pozorującą sprzedaż wartościowego składnika majątkowego po to, ażeby uniemożliwić jego egzekucyjne zajęcie i sprzedaż w drodze licytacji, przy czym obie strony tej rzekomej umowy są zgodne co do tego, że nie będzie ona miała żadnych skutków prawnych wynikających z umowy sprzedaży.

Sąd przyznał rację skarżącej, że nie może być podstawą rozstrzygnięcia zarówno przepis art. 199a §1 jak i art. 199a § 2 o.p. Wskazanie obu przepisów w treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było błędne, jednak w uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w sprawie znalazł zastosowanie jedynie drugi ze wskazanych przepisów. Wydając decyzję w trybie odwoławczym organ dostrzegł tę okoliczność i słusznie uznał, że w takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji zarzut skargi nie mógł odnieść zamierzonego skutku uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przepisy art. 199a § 1 i 2 o.p. mają charakter procesowy - u podstaw ich wprowadzenia legła potrzeba stworzenia ogólnej ramy proceduralnej dla analizy charakteru czynności prawnych o podatkowoprawnych konsekwencjach. Z treści art.

199a o.p. nie wynika więc materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych

czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji - wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a o.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. Z kolei charakterystyka wprowadzonej do porządku prawnego od 2016 r. klauzuli abuzywnej w zestawieniu z art. 199a § 1 i § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że ostatnio wymienione przepisy nie stanowią substytutu/alternatywy dla obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania.

W niniejszej sprawie organy dowiodły jednak w sposób bezsporny, że dokonana przez M. [...] Sp. z o.o. czynność prawna miała charakter pozorny, wyraźnie wskazano czynność symulowaną i dysymulowaną, co pozwalało, bez potrzeby odwoływania się do klauzuli abuzywnej, na zakwestionowanie tej czynności

i wywiedzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. W niniejszej sprawie nie można mówić o ukrytym stosowaniu klauzuli abuzywnej, której stosowanie, co niewątpliwe, w kontrolowanym okresie, było niedozwolone.

Według sądu pierwsze instancji przeprowadzone w sprawie postępowania nie naruszało zasad wynikających, z art. 120, art. 121 §1, art. 124 o.p. Trudno stawiać organowi zarzut podnoszenia określonych okoliczności, np. tego, że po 2 dniach od wpisania M. [...] Sp. z o.o. Sp. k. do KRS podjęto uchwałę o jej likwidacji, skoro organ wiąże z tym faktem tezę o pozorności przekształcenia M. [...] Sp. z o.o. w spółkę osobową. Organ w ten sposób wskazuje na faktyczny zamiar jakim była likwidacja M. [...] Sp. z o.o. Sąd nie stwierdził też naruszenia innych wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Podkreślić trzeba, że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, sporna jest jego ocena prawna. Jej prawidłowość kwestionuje strona skarżąca. Organ wyjaśnił jednak swoje stanowisko w sposób wystarczający i poddający się kontroli, a sąd uznaje to stanowisko za prawidłowe.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

I Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.",

1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia,

WSA nie uwzględnił, że działania skarżącej i ich kolejność były zaplanowane właśnie po to, żeby osiągnąć skutki wynikające z przeprowadzenia operacji w sposób i w kolejności z góry i wcześniej zaplanowanej i mającej na celu zapewnienie właściwej i zgodnej z intencją skarżącej, sukcesji majątku jeszcze za jej życia. Oznacza to, że skarżąca nie planowała niczego ukrywać czy pozorować, odmiennie niż stwierdził WSA. Fakt zaplanowania, sposób i kolejność zrealizowania czynności składających się na przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, dowodzą właśnie działań przeciwnych niż pozorne, a w planach tych (wcześniej podjętych) nie było likwidacji spółki z o.o. tylko jej przekształcenie w spółkę osobową;

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej, którą strona wskazywała, że jej działania związane ze zrealizowaną operacją przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową posiadały uzasadnienie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1,122,187 § 1 i 191 o.p. poprzez niestwierdzenie naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik UCS błędnie ustalił stan faktyczny uznając, iż przekształcenie M. [...] Sp. k. pozbawione było celu gospodarczego i tym samym doszło do dokonania czynności pozornej w postaci likwidacji spółki M. [...] Sp. z o.o.;

4. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne (w zakresie stosowania instytucji pozorności czynności prawnej) uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku uznania przez sąd, iż organy administracji skarbowej dokonując oceny pozorność czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie muszą dokonywać tej oceny na podstawie przesłanek pozorności określonych w art. 83 k.c.;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku uznania przez sąd, iż skoro w art. 199a o.p. mowa jest o dokonaniu czynności prawnej dla pozoru, a art. 83 § 1 k.c. odnosi się do pozorności oświadczeń woli, to przepisy te regulują odmienne instytucje prawne i tym samym art. 83 k.c. nie jest wzorcem i podstawą dla stosowania art. 199a o.p., a pozorność na gruncie art. 83 k.c. jest czymś innym niż pozorność na gruncie art. 199a o.p.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku uznania przez sąd, że przekształcenie spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną w sytuacji, gdy nie spełnione zostały przesłanki pozorności, których obowiązek wykazania spoczywa na podmiocie zarzucającym pozorność;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i art. 120 o.p. w zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku wykorzystania przepisu art. 199a § 2 o.p. jako samodzielnej podstawy do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, tożsamość stron jej dokonujących, a także zamiar i cel działania tych stron nie budziły wątpliwości; sąd bowiem w oderwaniu od brzmienia i celu art. 199 § 2 o.p. uznał, iż przepis ten uprawnia organy do kwestionowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatników w razie ustalenia, że głównym bądź jedynym celem dokonania danej czynności było uzyskanie korzyści podatkowych;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS polegających na uznaniu, iż w świetle powołanego przepisu przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną jest: 1) zbieżność czasowa podjętych działań prawnych (uchwała o przekształceniu, wpis przekształcenia do KRS, uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i otwarcie jej likwidacji); 2) brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań; 3) zbliżony przedmiot działalności spółki przekształconej i spółki powstałej; 4) cel działań w postaci uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego związanego z

likwidacją spółki kapitałowej, podczas gdy art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 k.c. w żaden sposób nie wskazuje, że przesłanką pozorności jest w szczególności brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań, czy cel podatnika w postaci uniknięcia opodatkowania;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 217 i art. 178 § 1 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku akceptacji przez sąd pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania tj. ze względu na brak celu gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań i chęć uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym, w sytuacji, gdy przepis art. 199a § 2 o.p. nie zawiera, jak i nie zawierał w roku 2013, normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełnia konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), lecz stanowi jedynie normę procesową pozwalającą organom podatkowym dokonać oceny ewentualnej pozorności czynności cywilnoprawnej na gruncie art. 83 k.c.;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji polegających na uznaniu za pozorną czynności przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., w sytuacji, gdy zarówno przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, jak i likwidacja spółki osobowej zostały potwierdzone prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, tj. postanowieniami sądu rejestrowego dot. przekształcenia społki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., a ani WSA, ani Naczelnik UCS nie byli uprawnieni do zignorowania prawomocnych orzeczeń sądowych w świetle wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej orzeczeń sądów cywilnych;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS polegających na uznaniu za pozorną czynności przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., w sytuacji gdy uchwały wspólników M. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., podjęte zostały w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe, zatem bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. nie było dopuszczalne pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS polegających na uznaniu, że uchwała zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o. o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną i wywiedzenie skutków podatkowych z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. uchwały zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o. o jej likwidacji, która faktycznie nie miała miejsca;

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS polegających na uznaniu instytucji pozorności czynności prawnej w celu zakwestionowania skutków szeregu czynności prawnych, które zdaniem sądu miały doprowadzić do uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku zastosowania instytucji pozorności (przepisów o dokonywaniu wykładni oświadczeń woli i wad oświadczeń woli) do uchwały zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o., wskutek czego WSA uznał uchwałę o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. za pozorną w sytuacji, gdy do czynności tego rodzaju (uchwał spółek kapitałowych) nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne;

17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez zastosowanie instytucji pozorności (przepisów o dokonywaniu wykładni oświadczeń woli i wad oświadczeń woli) do uchwały zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o., wskutek czego Naczelnik UCS uznał uchwałę o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. za pozorną w sytuacji, gdy do czynności tego rodzaju (uchwał spółek kapitałowych) nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne;

2) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie przez Naczelnika UCS, iż w sytuacji zastosowania przez organ administracji skarbowej przepisu art. 199a § 2 o.p., organ podatkowy oceniając pozorność czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie musi posługiwać się "miarą" prawa cywilnego (str. 24 zaskarżonej decyzji),a do oceny zachowań na gruncie prawa podatkowego przepisy k.c. w zakresie pozorności mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie (str. 22-24 zaskarżonej decyzji),

3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, tj. postanowieniami sądu rejestrowego dot. przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w

M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., do czego Naczelnik UCS nie był uprawniony w świetle wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej orzeczeń sądów cywilnych;

4) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., podjętych w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. podatkowej i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych;

5) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie, że uchwała zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o. o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o.

Sp.k. jest czynnością pozorną i wywiedzenie skutków podatkowych z rzekomo ukrytej

czynności prawnej, tj. uchwały zgromadzenia wspólników M. [...] Sp. z o.o. o jej likwidacji, która faktycznie nie miała miejsca, w rezultacie czego doszło do bezpodstawnego ustalenia, że strona powinna była otrzymane środki pieniężne w kwocie 203 692 222,26 zł opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych;

6) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie, że uchwała o przekształceniu spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik UCS skutki podatkowe wywiódł z rzekomo

ukrytej czynności prawnej, tj. niemającej miejsca uchwały o likwidacji spółki kapitałowej M. [...] Sp. z o.o. , choć uchwała o przekształceniu spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k nie spełnia warunków by uznać ją za czynność pozorną;

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

8) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie, że przekształcenie społki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną w sytuacji, gdy nie spełnione zostały przesłanki pozorności, których obowiązek wykazania spoczywa na podmiocie zarzucającym pozorność;

9) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez zastosowanie instytucji pozorności czynności prawnej w celu zakwestionowania skutków szeregu czynności prawnych, które zdaniem organu miały doprowadzić do uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

10) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz okolicznościami faktycznymi sprawy, jego błędną ocenę nakierowaną na potwierdzenie z góry powziętego zamiaru zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych strony, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie oceny zamiaru zgromadzenia wspólników spółki M. [...] Sp. z o.o. i podjętej uchwały o przekształceniu w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. i przyjęcie, iż zamiarem zgromadzenia wspólników spółki M. [...] Sp. z o.o. było podjęcie uchwały o likwidacji tej spółki pod pozorem przekształcenia;

11) art. 121 § 1,122,187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej, a w szczególności zawartych w piśmie strony z 10 grudnia 2018 r. i wywiedzenie z tych wyjaśnień podstaw do uznania, iż doszło do dokonania czynności pozornej w postaci likwidacji spółki M. [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy z wyjaśnień tych wynikały wnioski przeciwne, tj. że zamiarem zgromadzenia wspólników spółki M. [...] Sp. z o.o. było przekształcenie w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. zgodnie z treścią podjętej uchwały;

12) art. 199a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji przy jednoczesnym przyznaniu przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia był wyłącznie przepis art. 199a § 2 o.p., a nie wskazany w decyzji pierwszoinstancyjnej art. 199a § 1 o.p.

13) art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania tj. ze względu na brak celu gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań, w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają, jak i nie zawierały w roku 2013, normy prawnej statuującej

tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), lecz stanowią jedynie dyrektywę wykładni czynności prawnych oraz oceny czynności pozornych, jeżeli one rzeczywiście wystąpią;

14) art. 121 § 1,122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz okolicznościami faktycznymi sprawy, czego efektem było błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż działania strony, w tym w szczególności związane z przekształceniem spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., pozbawione były celu gospodarczego;

15) art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności zakwestionowanie rozliczeń podatkowych strony bez podstawy prawnej wynikającej z przepisów obowiązujących w kontrolowanym okresie rozliczeniowym;

16) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika UCS, polegającą na przyjęciu z góry, iż strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych;

17) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad, tj. zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, które to naruszenie polegało na wielokrotnym wskazywaniu przez organ, iż już po 2 dniach od wpisania spółki osobowej M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. do KRS podjęto uchwałę o jej likwidacji, co rzekomo ma świadczyć o uzyskaniu przez stronę kwoty 203 692 222,26 zł w wyniku likwidacji spółki M. [...] Sp. z o.o. oraz pozorności uchwały wspólników o przekształceniu spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k., gdy tymczasem strona już w piśmie z 10 grudnia 2018 r. wyjaśniła wprost, iż celem czynności w postaci uchwał o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i likwidacji spółki osobowej było jak najszybsze i zgodne z przepisami wycofanie środków z inwestycji kapitałowych prowadzonych za pośrednictwem spółek cypryjskich (przeniesienie własności środków pieniężnych tych spółek z Cypru do Polski);

18) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika UCS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

19) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 208 o.p. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, pomimo że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, a w szczególności wobec braku podstaw do zastosowania art. 199a § 2 o.p. do ustalenia rozliczeń podatkowych strony;

18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż otrzymane 13 sierpnia 2013 r. przez stronę środki pieniężne w kwocie 203 692 222,26 zł powinna ona była opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych;

2) art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), a w rezultacie uznanie, że otrzymane 13 sierpnia 2013 r. przez stronę środki pieniężne (203 692 222,26 zł) nie zostaną wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pomimo spełnienia wszystkich przesłanek zastosowania tego przepisu);

3) art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez stwierdzenie pozorności czynności przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. pomimo braku podstaw i wbrew obowiązującym przepisom; a w szczególności z uwagi na następujące okoliczności:

• uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej w świetle poglądów przedstawicieli doktryny prawa i sądów nie podlega wykładni na podstawie przepisów k.c., ani przepisom k.c. o wadach oświadczeń woli, tj. ze względu na swój korporacyjny charakter, sposób podjęcia i brak drugiej strony czynności nie spełnia kryteriów do uznania za czynność pozorną / pozorne oświadczenie woli;

• w świetle poglądów doktryny i sądów czynność, która została faktycznie zrealizowana i wywołała właściwe dla niej skutki nie może być uznana za pozorną;

• aby czynność była pozorna, musi istnieć sprzeczność pomiędzy jej treścią, a rzeczywistą wolą stron, tymczasem w niniejszej sprawie wolą zgromadzenia wspólników było właśnie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (brak pozorności);

• aby czynność była pozorna, obie strony czynności muszą być tego świadome (oświadczenie woli musi zostać złożone drugiej stronie, która musi to zaakceptować) - w zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS zdaje się wskazywać, że uchwała zgromadzenia wspólników stanowiła czynność prawną zakomunikowaną przez zgromadzenie wspólników zarządowi spółki, a więc że drugą stroną czynności miałby być zarząd M. [...] Sp. z o.o., a pozorowanie czynności miała zaakceptować spółka;

• organ pod pretekstem pozorności uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową w rzeczywistości kwestionuje cały szereg czynności i ich skutki (co jest sprzeczne z przepisem o pozorności i stanowiskiem sądów administracyjnych),

• organ powołując się na pozorność de facto próbuje podważyć ważność i skuteczność ciągu czynności, które jego zdaniem służyły uniknięciu opodatkowania, gdy tymczasem sądy administracyjne wskazują wprost, że jest to niedopuszczalne;

• przepisu o pozorności nie można stosować tak, jak gdyby miał stanowić klauzulę obejścia prawa podatkowego, tj. jako narzędzia pozwalającego na kwestionowanie skutków podatkowych określonych operacji dokonanych przez podatnika ze względu na rzekomy brak ich celu gospodarczego, co potwierdzają sądy administracyjne i stanowiska przedstawicieli doktryny prawa.

II Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

19. art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 o.p. polegające na braku zastosowania przepisu art. 83 § 1 k.c. i zawartych w nim przesłanek pozorności przy ocenie pozorności czynności przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k.;

20. art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. polegające na zastosowaniu ww. przepisu wobec czynności przekształcenia spółki M. [...] Sp. z o.o. w M. [...] Sp. z o.o. Sp.k. pomimo braku podstaw; WSA w Białymstoku zajął stanowisko, iż przesłanką pozorności czynności prawnej jest brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań; tymczasem nawet przy przyjęciu, że powyższe stanowisko sądu jest prawidłowe (z czym skarżąca się nie zgadza), zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdza, że działania strony związane ze zrealizowaną operacją przekształcenia spółki kapitałowej w osobową posiadały uzasadnienie w postaci planowania sukcesji;

22. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez zastosowanie tych przepisów;

23. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez ich niezastosowanie;

III Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię:

24. art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie jest konieczne spełnienie przez tą czynność cywilistycznych cech pozorności wynikających z art. 83 k.c., ale przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną jest; 1) zbieżność czasowa podjętych działań prawnych (uchwała o przekształceniu, wpis przekształcenia do KRS, uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i otwarcie jej likwidacji); 2) brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia

podjętych działań; 3) zbliżony przedmiot działalności spółki przekształconej i spółki powstałej; 4) cel działań w postaci uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego związanego z likwidacją spółki kapitałowej.

Strona złożyła również pismo procesowe z 27 stycznia 2021 r., stanowiące polemikę z odpowiedzią na skargę kasacyjną i uzupełniające argumentację strony.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego powodu została uwzględniona.

6.1. Mimo obszerności jej zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych (i wielokrotnie powtarzanych), spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 199a § 2 o.p. do uchwały spółki kapitałowej, mocą której przekształcono tę spółkę w spółkę osobową i uznania, że o pozorności czynności prawnej (uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową) świadczą zbieżność czasowa działań mających na celu przekształcenie spółki w osobową i likwidację spółki osobowej oraz jedyny widoczny cel tych działań – uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych przez wspólników w wyniku likwidacji spółki. Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji podejmując uchwałę o zmianie formy spółki zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej nie miało rzeczywistego zamiaru jej przekształcenia i dalszego działania spółki w innej formie prawnej, a w istocie- chciało dokonać likwidacji spółki kapitałowej. Tym samym organ uprawiony był do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej- likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialności i to niezależnie od dalszych zdarzeń prawnych związanych z likwidacją spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia i wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, dokonywanych w wyniku tych zdarzeń. Nie budzi wątpliwości (nie neguje tego skarżąca), że w wyniku likwidacji spółki kapitałowej otrzymane przez nią jako wspólnika środki pieniężne stanowiłyby przychody z kapitałów pieniężnych , z udziału w zyskach osób prawnych i podlegały opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. Otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przez jej wspólnika nie stanowiło natomiast przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Stan faktyczny w sprawie pozostaje w istocie niesporny, spór w tym zakresie dotyczy wyłącznie tego, czy czynności podejmowane przez zgromadzenie ogólne spółki kapitałowej i po przekształceniu – osobowej, miały uzasadnienie gospodarcze (ekonomiczne), inne poza korzyścią podatkową. Ustalenie faktycznych powodów dokonywania przekształceń, z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego - art. 199a § 2 o.p., nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd uznał także, że z tego powodu nie ma potrzeby odnoszenia się w sposób szczegółowy do każdego z zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Otrzymanie przez skarżącą środków z likwidacji spółki miało miejsce w 2013 r. i w tym roku mogło ono powodować powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest zatem podkreślenie, że w badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I- Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Tym samym nie jest trafny pogląd sądu pierwszej instancji, że art. 199a § 2 o.p. może być zastosowany także w przypadku obejścia prawa mającego na celu uniknięcie opodatkowania, a w takim przypadku także do uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej można odpowiednio stosować przepisy o pozorności czynności prawnej. Sąd pierwszej instancji, na co słusznie zresztą zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, przedstawiał w tym zakresie niespójną i wewnętrznie sprzeczną argumentację. Przedstawiał bowiem pogląd (prawidłowy), że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi klauzuli abuzywnej, a jednocześnie definiując pozorność czynności prawnych z jednej strony uznawał za zasadne odwoływanie się do art. 83 § 2 k.c., z drugiej zaś – uznawał, że w niektórych przypadkach pozorność powinna być dla celów podatkowych rozumiana odmienne, przykładowo jako mogąca się odnosić do aktów niemających adresata, zwłaszcza w przypadku, gdy działanie stron ma na celu unikanie opodatkowania (przykładowo s. 23 uzasadnienia). Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83) , jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, nie pozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty. Przepis ten, co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem.

6.4. Rację ma sąd pierwszej instancji, że przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności, jednakże wyprowadza z tego twierdzenia błędne wnioski. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji : pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 o.p. nie ma zastosowania.

Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie , co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504).

Odnośnie oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem, o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 27 listopada 1963 r., sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r., poz. 228).

6.4. Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W tym przypadku organy ustaliły, że zgromadzenie ogólne wspólników powstałej w wyniku połączenia dwóch spółek spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) podjęło uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową), a następnie wspólnicy spółki osobowej podjęli uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji tej ostatniej i wypłacie skarżącej, jako wspólnikowi (komandytariuszowi) środków pieniężnych z tytułu likwidacji. Te fakty pozostają bezsporne, jak i te okoliczności, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w KRS, a także że wszystkie te zdarzenia miały miejsce w relatywnie krótkim okresie czasu (ok. 8 miesięcy). Z tych faktów organ wyprowadził wniosek, że uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową była w istocie czynnością pozorną, rzeczywistym zamiarem zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej była bowiem likwidacja spółki kapitałowej. Sąd pierwszej instancji wniosek ten uznał za prawidłowy, a opodatkowanie środków uzyskanych przez skarżącą z tytułu likwidacji spółki osobowej jak środków uzyskanych z tytułu likwidacji spółki kapitałowej (osoby prawnej) w wyniku uznania tej czynności za dysymulowaną - za zgodne z prawem.

6.5. Ustalony stan faktyczny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawał podstaw do zastosowania art. 199a § 2 o.p. do uchwał zgromadzeń wspólników. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zróżnicowanie poglądów na te kwestię i przyjął ten pogląd, który uznaje za dopuszczalne stosowanie do uchwał zgromadzeń wspólników jako do czynności prawnych przepisów dotyczących wad oświadczeń woli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak pogląd przeciwny, prezentowany w wyroku Sądu Najwyższego 18 lipca 2014 r., sygn. akt IV CSK 640/13 (opubl. w OSNC 2015/6/75), dotyczący niedopuszczalności stosowania do uchwał przepisów dotyczących czynności prawnych i badania zamiaru przyświecającego podjęciu uchwały określonej treści. Sąd Najwyższy stwierdził, że : "Uchwały zgromadzenia wspólników nie można uznać za czynność prawną, do której mają zastosowanie wprost przepisy dotyczące czynności prawnych, a w szczególności umów. Uchwała jest, podobnie jak czynność prawna, zdarzeniem prawnym, bo w jej skład wchodzą oświadczenia woli, i wywołuje skutki prawne. Jest to jednak czynność prawna szczególna, do której przepisy o czynnościach prawnych można stosować tylko wtedy, gdy ustawa nie reguluje odrębnie sposobu podejmowania uchwały i skutków, do jakich ona prowadzi. Te odrębności wynikają z odmiennych funkcji, jakie pełnią czynności prawne i uchwały. Czynności prawne prowadzą do powstania, zmiany lub ustania stosunków prawnych przede wszystkim pomiędzy odrębnymi podmiotami, natomiast uchwały zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej są źródłem powstania, zmiany lub ustania stosunków wewnątrz spółki. Uchwały są więc czynnościami prawnymi wewnątrzkorporacyjnymi. Z tego względu wymagania dotyczące podejmowania uchwał i ich unieważniania są w kodeksie spółek handlowych uregulowane inaczej niż wymagania skutecznego dokonania czynności prawnych i ich unieważniania określone przede wszystkim w kodeksie cywilnym. Należy także zwrócić uwagę, że inna jest rola oświadczenia woli w umowie i uchwale. Umowa staje się skuteczna, gdy dochodzi do uzgodnienia oświadczeń woli stron umowy, uchwała natomiast jest skuteczna, gdy zostanie za nią oddana wymagana większość głosów. Z tego względu pozbawione podstaw jest posługiwanie się przy wykładni uchwał przepisem art. 65 k.c. Badanie przy uchwałach, jaki był zgodny zamiar wspólników, którzy brali udział w głosowaniu, i jaki był cel uchwały, nie ma znaczenia, gdyż o tym decydują nie wszyscy wspólnicy, ale ci którzy mają większość potrzebną do przyjęcia uchwały." Już z tego powodu trudno uznać, że do uchwały zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (jako aktu wewnątrzkorporacyjnego) można stosować przepisy dotyczące wad oświadczeń woli, zawarte w k.c., a tym samym także art. 199a § 2 o.p, skoro uchwała ta nie jest aktem zewnętrznym, a wewnętrznym, korporacyjnym. Problem ten zauważył sąd pierwszej instancji (na s. 20 uzasadnienia), uznał jednak ostatecznie, że istotna jest dla zastosowania art. 199a § 2 o.p. wyłącznie możliwość ustalenia czynności symulowanej i dysymulowanej, nie jest natomiast ważne, czy oświadczenie ma określonego adresata. Końcowo sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że stosując art. 199a § 2 o.p. organ w ogóle nie musi się kierować cywilistycznym rozumieniem pozorności z art. 83 § 1 k.c. Wniosek ten nie został jednak dostatecznie umotywowany, pozostaje on zresztą w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni literalnej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla potrzeb ustawy podatkowej pozorności czynności prawnej, to trudno konstruować definicję swoistą tylko dla prawa podatkowego przy braku podstaw do określenia jej zakresu innych niż poprzez odwołanie się do znaczenia użytych w art. 199a § 2 o.p. wyrażeń w języku prawnym. Ponadto decydująca według sądu pierwszej instancji i organów przesłanka świadcząca o pozorności, czyli zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej, obejścia prawa poprzez unikanie opodatkowania stanowi przesłankę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie zaś przepisu określającego skutki pozorności czynności prawnej. Gdyby było inaczej, ustawodawca nie stanowiłby odrębnie przepisów dotyczących klauzuli i dotyczących skutków czynności prawnych pozornych, a takie regulacje, jak wskazano wyżej, równolegle funkcjonowały i funkcjonują obecnie.

6.6. Nie można także uznać, nawet przyjmując za prawidłowy pogląd sądu pierwszej instancji o możliwości stosowania przepisów dotyczących wad oświadczenia woli do uchwał zgromadzenia wspólników, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające uznać, że zgromadzenie wspólników dokonało czynności pozornej i ukrytej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 2 o.p. w zw. z art.83 § 1 k.c. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, nie przeprowadzono żadnego dowodu przeciwko treści dokumentu – uchwały o przekształceniu spółki, sporządzonej przez notariusza (art. 194 § 3 o.p.). Ponadto sąd i organy pominęły, że czynności podjęcia uchwały o przekształceniu i wypłaty środków z tytułu tej likwidacji nie nastąpiły w jednym czasie. Czynność – według organu i sądu pierwszej instancji -pozorną i ukrytą dzielił odstęp czasowy, podczas którego podjęte zostały przez spółkę działania: zgłoszenie wniosku o wpis do KRS spółki przekształconej, a w wyniku tego wniosku sąd rejestrowy dokonał wpisu spółki przekształconej (wpis ten ma charakter konstytutywny, zgodnie z art. 552 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych –Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej jako "k.s.h") i wykreślił spółkę kapitałową. Poza podjęciem uchwały spółka musiała jeszcze dokonać czynności przygotowawczych, podobnych do czynności przy powstaniu spółki, wspólnicy musieli podjąć – jako zgromadzenie wspólników – uchwałę o przekształceniu i złożyć oświadczenia o uczestnictwie w spółce, zawrzeć umowę spółki, powołać nowe organy spółki lub wskazać osoby ją reprezentujące (art. 556 k.s.h.). Przy przekształceniu obowiązuje przy tym zasada kontynuacji , a nie sukcesji (spółka "staje się" spółką przekształconą, a nie – wstępuje w prawa i obowiązku spółki – poprzednika jako jej następca). Na dzień przekształcenia sąd rejestrowy dokonuje wpisu spółki przekształconej i wykreśla wpis spółki przekształcanej (art. 552 k.s.h.). Tym samym uchwała zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową stanowiła tylko jedną z czynności, składających się na etapy przekształcenia. Etap ten zakończył się dopiero dokonaniem wpisu do KRS.

Także likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialności przebiegać by musiała w kilku etapach, przy czym tak jak przy przekształceniu, wymagane było podjęcie czynności przez sąd rejestrowy (wspólnicy musieliby m.in. podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki, otworzyć likwidację, zgłosić do sądu otwarcie likwidacji, personalia likwidatorów, sposób reprezentowania spółki w okresie likwidacji, likwidatorzy powinni zawiadomić o otwarciu likwidacji, wezwać wierzycieli spółki, a wypłata środków na rzecz udziałowców nie mogłaby nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty otwarcia likwidacji i wezwania wierzycieli, dopiero po zakończeniu likwidacji i zatwierdzeniu przez wspólników sprawozdania na dzień likwidacji możliwe jest zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z KRS – por. art. 270-288 k.s.h.). Także w tym wypadku uchwała o rozwiązaniu spółki jest tylko jedną z czynności, niezbędnych do jej likwidacji. Także zatem z tego powodu trudno mówić o współczesności dwóch czynności prawnych – pozornej i ukrytej, skoro zarówno przekształcenie spółki, jak i jej likwidacja odbywają się w kilku etapach i wymagają od spółki i jej wspólników podjęcia różnych czynności, w tym również faktycznych, a także wymagają – dla swej skuteczności – odpowiednich wpisów do KRS dokonywanych przez sąd rejestrowy. W tym przypadku ze stanu sprawy nie wynika ponadto, że podjęto jakieś inne czynności mogące wskazywać na zamiar likwidacji spółki kapitałowej, przeciwnie – podejmowane czynności, zakończone wpisem do KRS spółki przekształconej wskazują na zamiar dokonania tego przekształcenia, skoro złożono wniosek o wpis spółki przekształconej i wykreślenie przekształcanej. Trudno też mówić o wypłacie środków z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, skoro w momencie ich wypłaty spółka ta –prawnie- nie istniała (została wykreślona z KRS). Nie istniała zatem w tej dacie osoba prawna w rozumieniu u.p.d.o.f.

6.7. Nie można także uznać za trafne stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że organy nie były zobowiązanie uwzględnić dokonanych przez sąd rejestrowy wpisów dotyczących spółki przekształconej i przekształcanej. Postanowienie o wpisie było prawomocne, a zatem z mocy art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. organy podatkowe nie mogły przy ustalaniu stanu faktycznego przyjąć, że rzeczywistym zamiarem zgromadzenia wspólników była likwidacja spółki kapitałowej i takie skutki prawne zgromadzenie to chciało wywołać. W wyniku uchwały zgromadzenia wspólników sąd rejestrowy dokonał bowiem wpisu do KRS spółki przekształconej (spółki komandytowej), a wykreślił spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Żaden przepis prawa nie zwalniał organów z obowiązku uwzględnienia tego faktu. Takiego uprawnienia nie można też wyprowadzić z treści art. 199a § 2 o.p., zwłaszcza że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, odnosił on się do pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Istotnie, dla uwzględnienia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej nie jest konieczne, aby czynność ta była ważna w rozumieniu prawa cywilnego, ale musi ona być dokonana. Nie można zatem ignorować orzeczeń sądowych przeczących tej tezie, tylko dlatego, że ich uwzględnienie uniemożliwi zastosowanie art. 199a § 2 o.p.

6.8. Odnosząc się do wywodów sądu, zawartych na stronie 27 uzasadnienia, zauważyć należy, że właśnie wskazane tam okoliczności (na co wskazywała słusznie strona skarżąca w skardze kasacyjnej) uzasadniają tezę przeciwną od przyjętej w zaskarżonym wyroku. Zbieżność zakresu działania spółki przekształcanej i przekształconej nie jest niczym szczególnym wobec wskazanej wyżej zasady "kontynuacji" przy przekształceniu spółki. Przyjęcie, że czynności zmierzające do przekształcenia nie miały uzasadnionego celu gospodarczego (skoro spółka przekształcona wkrótce po wpisaniu jej do KRS została rozwiązana), a jedynym celem jej dokonania było uniknięcie zapłaty podatku, konieczność podjęcia wielu czynności niezbędnych do przekształcenia, a następnie rozwiązania spółki, przy czym czynności te zmierzały także do dokonania wpisów przez sąd rejestrowy, wskazują na to, że zgromadzenie wspólników (w którym strona skarżąca miała większość) nie miało zamiaru rozwiązać spółki, dopóki była ona spółką kapitałową (osobą prawną). Likwidacja takiej spółki i wypłata udziałowcom środków pieniężnych w wyniku likwidacji powodowałaby bowiem powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, a tym samym nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu w postaci uniknięcia opodatkowania, który to cel, jak przyjmuje sąd i organ, był istotny dla wspólników. Natomiast przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niemającą osobowości prawnej pozwalało na uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika w wyniku likwidacji tego rodzaju spółki. Wymagało jednak podjęcia wskazanych wyżej czynności. Tym samym można twierdzić że czynności zmierzające do przekształcenia spółki po to tylko, żeby następnie ją rozwiązać i zlikwidować miały charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez wspólników tej spółki (choć z uwagi na niezbadanie okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, mających uzasadnić przekształcenie, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o sztuczności tych czynności), jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności czynności prawnej mającej doprowadzić do przekształcenia spółki i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 o.p. skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy podjęciu czynności (według organu i sądu pierwszej instancji) odpowiedniej (w tym przypadku – podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), Pogląd tożsamy co do niemożliwości stosowania art. 199a § 2 przy takich przesłankach wyrażono w m.in. także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/15 . Taki skutek wynika z art.119a § 2 o.p., jednakże przepis ten nie obowiązywał w dacie podjęcia uchwały o przekształceniu i uzyskania przez skarżącą (według organu i sądu pierwszej instancji) korzyści podatkowej. Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do regulacji podatkowych. Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które zdaniem organu powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową, przepisy prawa tego bowiem nie zakazują. W tym zatem przypadku nie było podstaw do opodatkowania przychodów z zysków osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f., skoro stan faktyczny sprawy nie odpowiadał stanowi hipotetycznemu wynikającemu z tych norm, a odpowiadał hipotezie art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

6.9. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b, § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz