Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 211/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-5, art. 14d, art. 14h, art. 14o par. 1, art. 120-121, art. 165a, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu otrzymania dywidendy od spółek komandytowo - akcyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] , odmawiające J. K. wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że wniosek J. K. dotyczył interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą PIT, w zakresie skutków podatkowych wypłat dywidend przez spółki komandytowo-akcyjne, których akcjonariuszem będzie wnioskodawca.

Przedstawiając w tym wniosku zdarzenia przyszłe wskazał, iż wnioskodawca (osoba fizyczna) planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("A") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w A. Jako akcjonariusz wnioskodawca będzie miał udział w zyskach spółek, które może faktycznie otrzymać na podstawie uchwał walnych zgromadzeń o wypłacie dywidend. W dalszej treści wniosku J. K. szeroko opisał zakres działalności gospodarczej A, do których zamierza przystąpić, w tym rodzaje dokonywanych przez nie transakcji. Następnie wyjaśnił, że od 1 lipca 2011 r. jest akcjonariuszem spółki B. Z tym bowiem dniem spółka ta przekształciła się ze spółki komandytowej (w której wnioskodawca był komandytariuszem) w A. Wnioskodawca był akcjonariuszem A w dniu 20 sierpnia 2011 r., tj. w dniu w którym przypadał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w lipcu 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy ze spółki B.

W tak przedstawionym stanie sprawy wnioskodawca zapytał czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze A – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama A – stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT, oraz, mając na uwadze, iż A uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy PIT), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie A. Innymi słowy wskazał, czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez A faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy A dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Rozpoznając ten wniosek, postanowieniem z [...] r. nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, że rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b,

- art. 14b § 1, poprzez niewydanie interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b,

- art. 14d poprzez niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

- art. 121 § 1 poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w odniesieniu do innych wniosków opisujących takie same zdarzenia przyszłe, organ wydawał interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 120 poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. brak wiedzy, czy niektóre ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów będą miały miejsce, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1, poprzez wskazanie, że niepewność co do wystąpienia niektórych elementów zdarzenia przyszłego uniemożliwia wydanie interpretacji. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji,

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że, w jego ocenie, złożony wniosek spełnia wymogi określone w art. 14a–14p Op, a w rezultacie naruszeń prawa, których dopuścił się organ, doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14o Op.

Rozpoznając to zażalenie organ podatkowy powołał się m.in. na art. 14b Op i stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania pisemnych interpretacji jest odrębne i szczególne, a organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania dowodowego, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Organ może jedynie ocenić (pozytywnie lub negatywnie) czy stanowisko pytającego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Istotą indywidualnej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W ocenie organu, zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji. Omawiana instytucja nie została bowiem wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Pisemna interpretacja, o której mowa w art. 14c § 1 Op, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten, dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Op.

Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie postępowanie z innych przyczyn nie może być wszczęte, gdyż strona w swoim wniosku przedstawiła nieskonkretyzowane, abstrakcyjne, hipotetyczne zdarzenia przyszłe, które mogłyby zaistnieć. Opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazała jaki wariant działań podejmie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie nie można merytoryczne rozpatrzeć wniosku strony i w konsekwencji – wydać indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W stanie sprawy przedstawionym przez stronę interpretacja wydawana przez organ upoważniony przez Ministra Finansów zostałaby bowiem sprowadzona do urzędowej oceny hipotetycznych działań podatnika oraz doradztwa podatkowego. Za nieuprawnione organ uznał twierdzenie strony, że w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, ponieważ w ustawowym terminie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie z dnia [...] r., nie narusza art. 120 i art. 121, art. 125 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, gdyż w sposób przekonujący organ dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone powyższymi przepisami prawa, wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn na podstawie których nie można było wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, zaś przyjęte stanowisko jest prawidłowe i nie krzywdzi wnioskodawcy, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie.

W skardze na postanowienie z dnia [...]r. pełnomocnik J. K. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie ich uchylenie w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja, uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie:

art. 226 w zw. z art. 239 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 18 listopada 2011 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje w całości na uwzględnienie,

art. 14b § 3 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 18 listopada 2011 r. i w efekcie niewydanie interpretacji, mimo spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek formalnych i merytorycznych wymaganych przepisami,

art. 14a Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 18 listopada 2011 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji, w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 18 listopada 2011 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

art. 14d Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 18 listopada 2011 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

art. 120 w zw. z art. 14d Op, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji w terminie, przez co nastąpiło wydanie tzw. interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

art. 121 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak sprawy analogiczne,

art. 125 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy analogiczne sprawy były już rozpatrywane, a interpretacje wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że wnioskodawca nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złożył zamiast jednego – kilka nowych wniosków, co spowoduje wszczęcie kolejnych postępowań w tej samej sprawie.

Zdaniem strony skarżącej, gdyby Dyrektor nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której stwierdziłby do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody wnioskodawcy jako akcjonariusza A, w jakim momencie powstanie u wnioskodawcy przychód w związku z posiadanym przez niego statusem w A, a także czy ma obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz czy faktycznie otrzymana dywidenda ze A stanowi dla wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

W bardzo szerokim uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził m. in., że jeśli opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowisko wnioskodawcy są wyczerpujące, to organ podatkowy jest zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie tego skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji organ powinien był dokonać wykładni przepisów wskazanych we wniosku, zaś argument Dyrektora dotyczący konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego był zupełnie niezrozumiały.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi zawarty w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia zarzut abstrakcyjności i hipotetyczności wniosku. Przede wszystkim, jak zauważył, nie są to argumenty, wynikające z przepisów rozdziału 1a Op, dlatego strona uważa je za pozbawione podstawy prawnej. Skarżący podkreślił, że we wniosku zostały wskazane wyłącznie zdarzenia, które mogą zaistnieć w przyszłości, które nie mają charakteru potencjalnego, ani niemożliwego.

Zdaniem strony, nie trzeba też we wniosku wskazywać w ilu spółkach jest się wspólnikiem, ile przedsiębiorstw planuje się wnieść aportem czy jaka będzie cena akcji. Istotne jest wyłącznie posiadanie danego statusu (np. akcjonariusza) oraz wskazanie zdarzeń, które podatkowo mogą mieć istotne konsekwencje podatkowe.

Skarżący podkreślił nadto, że w dacie składania wniosku był już wspólnikiem A, co potwierdza, że nie jest na etapie rozważania hipotetycznej czy abstrakcyjnej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił również uwagę, że wniosek dotyczył interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które bez wątpienia stanowią integralną część przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej, art. 165a Op ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron postępowania, a z orzecznictwa wynika, że nawet jeżeli organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro tributario. Powołane w skardze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowi potwierdzenie, że jego wniosek był w pełni poprawny i spełniał wymogi wskazane w rozdziale 1a Op.

Powołując wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. II FSK 352/09, skarżący stwierdził, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które nie było uzasadnione, nie "przerywa" biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji. Wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuszcza się naruszenia art. 14d Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić je, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesionej w niej zarzuty są zasadne, w sprawie doszło bowiem do naruszenia mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Na podstawie art. 14b § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku oraz uzasadnienie prawne. Odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Op). W myśl art. 14b § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Interpretacja organu powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku (art. 14b § 3 Op).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego organ interpretacyjny nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku, lecz opiera się na treści wniosku o interpretację (por. podobnie wyrok NSA z 13 października 2009, II FSK 755/08, LEX nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op). Ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna zatem być jednoznaczna, gdyż celem interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji (art. 14k i art. 14m Op).

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pojęcie "zdarzenie przyszłe" – jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej – odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia "zaistniałego stanu faktycznego". Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy (por. C. Kosikowski, Komentarz do art.14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.). Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725). A zatem nawet czysto hipotetyczny charakter zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uprawnia wnioskodawcę do uzyskania interpretacji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zapewnień, że zdarzenie przyszłe na pewno nastąpi, lub że nastąpi z dużym prawdopodobieństwem. Przepis art. 14b § 4 Op wymaga tylko, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. W takiej sytuacji bowiem na podstawie art. 14b § 5 Op organ nie może wydać interpretacji. Rację przy tym przyznać należy organowi, że na podstawie art. 14h Op, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741–742.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że podstawą zastosowania art. 165a Op w niniejszej sprawie było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte, skarżący w swoim wniosku, w ocenie Sądu, wskazał jednakże stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określił swój status w spółkach komandytowo-akcyjnych, których akcje zamierza objąć oraz precyzyjnie opisał czynności, które owe spółki mają podejmować w zakresie swojej działalności. Zadał też dwa pytania, z których pierwsze dotyczy podatkowej kwalifikacji dywidendy otrzymywanej z tytułu udziału w zyskach spółek, drugie natomiast tego czy czynności podejmowane przez spółki będą łączyły się bezpośrednio z powstaniem przychodu u skarżącego. Wskazał również w poz. 61 wniosku o interpretację przepisy, których interpretacja będzie niezbędna dla udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego został zatem przedstawiony wyczerpująco, a zadane pytania są konkretne. Nie można zatem podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, nie pozawalał uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane, zdarzenia przyszłe. Zauważyć należy, że organ podatkowy sam stwierdził, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, która jest przez niego rozważana (planowana). Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – wnioskodawca planuje nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej i żąda od organu podatkowego oceny przedstawionej przez siebie propozycji subsumcji materialnego prawa podatkowego. Wniosek podatnika spełnia zatem wszelkie wymogi określone w art. 14b § 2-3 Op.

Pogląd, że możliwe było wydanie interpretacji w stanie sprawy przedstawionym we wniosku o jej udzielenie, jest tym bardziej uprawniony, że wniosek ten został przez podatnika uzupełniony przez wskazanie, że jest on już akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej. W tej sytuacji upada teza organu interpretującego, że wniosek strony poddany ocenie tego organu, miał charakter czystej spekulacji, której jednoznaczne rozstrzygnięcie nie jest w tym trybie możliwe.

Stanowisko organu, że opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazała jaki wariant działań podejmie, przez co organ nie mógł merytoryczne rozpatrzeć wniosku i wydać interpretacji – było zatem całkowicie gołosłowne. Kwestionując stopień prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, organ nie wyjaśnił zresztą w jaki sposób dokonał jego pomiaru, a także na jakiej podstawie i w jakich okoliczności doszedł do przekonania, że stopień prawdopodobieństwa jest niski. Ponadto, co istotne – w ocenie Sądu – nie jest to właściwe kryterium dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zauważyć ponadto należy, że uznanie przez organ interpretujący, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zobowiązuje organ do wezwania strony do usunięcia braków (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op). Zaniechanie takiego działania narusza wskazane przepisy, a także zasadę legalizmu (art. 120 Op) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op), szczególnie w sytuacji gdy skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, dotyczące analogicznych kwestii, w których organ podatkowy merytorycznie rozpoznał podobne wnioski.

W konsekwencji więc organ podatkowy, działający w imieniu Ministra Finansów, był zobowiązany do oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Odmawiając zaś merytorycznego rozstrzygnięcia przedstawionego mu przez podatnika zagadnienia prawnego organ błędnie zastosował art. 165a § 1 Op, a interpretując pojęcie "zdarzenia przyszłego" – dokonał wadliwej wykładni art. 14b § 2 i 3 Op. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił zatem przepisowi art. 14b § 1 Op.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie doszło natomiast w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14a Op, gdyż wskazany przepis dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych, jak w tej sprawie. Niezasadny jest również zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Op. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Op. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2010 II FSK 352/09, na który wskazuje skarżący, stan faktyczny i prawny był nieco odmienny. W niniejszej sprawie przedmiotowy wniosek skarżącego wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] r., jego uzupełnienie zaś w dniu [...]r., natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie tego wniosku wydano [...] r., a więc przed upływem wskazanego trzymiesięcznego terminu.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd w pełni podzielił również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków WSA w Łodzi z 30 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1515/11 oraz z 28 marca 2012 r. I SA/Łd 221/12, dotyczących analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.