Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1858/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 155 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 200 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 255/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 255/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor UKS przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT za 2006 r. ustalając, że w ww. okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą O. w przedmiocie m. in. sprzedaży olejów, smarów i materiałów do samochodów. Stwierdził, że podatnik błędnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności zakupu, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe P., W. Sp. z o. o., A., Usługi transportowe P., R.

Organ kontroli uznał, że kwoty z tychże faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 13 ust. 1 i 5 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.),

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 155, art. 181, art. 186, art. 187, art. 190, art. 272, art. 281, art. 285, art. 285a, art. 286, art. 289 i art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.),

- art. 77 ust. 1, art. 80, art. 80a, art. 80b, art. 81 oraz art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: u.s.d.g.).

Skarżący dowodził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wykonywał czynności przewidziane w Dziale VI O.p., co jest niedopuszczalne, w świetle art. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 i 3 u.k.s, gdyż czynności te mogły być wykonywane tylko w ramach kontroli podatkowej. Ocenił, że działania organu rażąco naruszają procedurę kontroli i stanowią o wadliwości całego postępowania kontrolnego. Zarzucił, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli prowadził "czynności sprawdzające", określone w art. 272 O.p., których - zgodnie z art. 31 u.k.s. - prowadzić nie mógł. Zauważył, że prowadząc te czynności u jego kontrahentów, organ nie umożliwił mu czynnego w nich udziału.

Podsumowując zarzucił, iż sposób działania Dyrektora UKS narusza zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, stanowiąc o braku realizacji zasady z art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 14 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z 30 czerwca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 102.642 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 5.592 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1-3, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Powołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (brzmieniu obowiązującym w 2006 r.)

Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji słusznie zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P., W. Sp. z o. o., A., P. oraz R.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez P., zauważył, że faktury te dokumentują wykonanie usług obsługi wierzytelności, usług handlowych i marketingowych. Wskazał, że zgłoszona przez w/w podmiot działalność gospodarcza nie obejmowała usług, które - zgodnie z wystawionymi fakturami - miały być świadczone na rzecz strony. Podniósł, że A. N. nie złożył za 2006 r. - z tytułu działalności gospodarczej - żadnego rozliczenia podatkowego (zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT). Informował, że nie było możliwe sprawdzenie dokumentacji podatkowej firmy P., gdyż A. N. nie był w jej dyspozycji (podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że dokumentację bezprawnie przetrzymuje jego księgowy, czego nie potwierdziły dalsze czynności organu kontroli). Podkreślił organ, że A. N. nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych ze współpracą z podatnikiem. Zaakcentował, że wykorzystując dane O. organ kontroli wystąpił z pytaniem do kontrahentów podatnika odnośnie roli, jaką w ich kontaktach z podatnikiem pełnił A. N. Oznajmił, że żaden z kontrahentów nie potwierdził udziału A. N. (także Przedsiębiorstwa P.) w tych kontaktach. Wywiódł, że pomimo twierdzenia, że z tytułu współpracy z A. N. uzyskało znaczne wpływy ze sprzedaży, podatnik nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających fakt tej współpracy tłumacząc, że umowy zawierano ustnie.

Natomiast w kwestii usług marketingowych organ wskazał, że Skarżący okazał opracowanie - pisemną analizę - podpisaną przez A. N. Stwierdził, że strona nie była w stanie wskazać związku ww. analizy z aktywnością A. N..

W zakresie faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o. o. organ podał, że dokumentują one usługi transportowe, handlowe, naprawy samochodów i sprzedaż towarów. Ustalił, że wspólnikami spółki byli M. C. i S. U. Zaznaczył, że nie udało się poddać analizie dokumentacji spółki (nie posiadał jej żaden ze wspólników, jak i księgowa E. R.; każdy ze wspólników informował, że dokumentacja jest w posiadaniu drugiego wspólnika bądź księgowej). Zaznaczył, iż zarówno S. U., jak i E. R., nie potwierdzili wykonania stwierdzonych fakturami czynności dla strony.

Organ nie dał wiary zeznaniom M. C., który potwierdził wykonanie fakturowanych na rzecz strony czynności. Stwierdził bowiem, że M. C. nie dokonywał napraw samochodów (trudnił się tym tylko S. U. - jedyny mechanik pracujący w warsztacie przy ul. K. w W.); nie podał nazw firm, którym podzlecał naprawy samochodów; nie był w stanie podać nazw oleju, którego sprzedaż zlecił mu podatnik; nie wskazał klientów, którym sprzedawał olej; nie wiedział, w jaki sposób ustalano kwoty widniejące na fakturach; nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności. Podkreślił, że żadnemu z kontrahentów strony nie była znana firma W. (także M. C.).

Odnosząc się do usług transportowych organ odwoławczy zważył, że S. U. wymienił nazwy firm, na rzecz których usługi te były świadczone, bez podania O. Zauważył, że M. C. i podatnik wskazywali odmiennie sposób rozliczania usług transportowych oraz trasy przejazdów.

Co się zaś tyczy faktur wystawionych przez M. C, działającego pod nazwą A., ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz O. 4 faktury VAT tytułem napraw samochodów. Podniósł organ, że w warsztacie przy ul. K. (wynajętym przez A.) jednocześnie działalność gospodarczą prowadziły firmy W., której wspólnikami byli M. C. i S. U., jak i A. Organ dał wiarę zeznaniom S. U., że był on jedynym mechanikiem pracującym w w/w warsztacie, firma A. nie zatrudniała pracowników (mechaników), M. C. nie trudnił się naprawami pojazdów i że nie wykonał on napraw wynikających z faktur wystawionych przez A. dla O.

Odnośnie faktury wystawionej przez P. tytułem "usługa transportowa W.-B.-W." (wartość netto 1.352 zł/podatek VAT 297,44 zł) organ nie dał wiary twierdzeniu J. M., że ww. usługę wykonał on (wystawił fakturę), gdyż był winny podatnikowi 7.000 zł. Wskazał, że na wystawionej przez niego fakturze określono formę płatności "przelew". Zaznaczył, że J. M. nie zgłosił działalności w urzędzie skarbowym i nie posiadał żadnej dokumentacji, co dowodzi, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej. Organ za nieodpowiadające rzeczywistości uznał twierdzenie podatnika, że J. M. zajmował się w jego firmie także logistyką transportu, gdyż brak było dowodów ten fakt potwierdzających.

W kwestii faktur wystawionych przez Agencję Reklamowo - Transportową R. tytułem usług transportowych organ zauważył, że podatnik nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego ich wykonanie, np. listów przewozowych. Podniósł, że z podjętych w sprawie ustaleń wynika, że R. Z. w 2006 r. nie prowadził zgłoszonej działalności, nie rozliczał się z tytułu podatków i ZUS a R. nie figuruje w ewidencji przedsiębiorców, którym udzielono licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego.

Podsumowując, Dyrektor IS wskazał na prawidłowość podjętego przez organ

I instancji rozstrzygnięcia w kwestii uznania, że faktury VAT wystawione przez ww. pięć podmiotów nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności zakupu.

Stwierdził, że ujęcie przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 598.793,52 zł.

Zdaniem organu, zgromadzone w sprawie dowody zostały prawidłowo zebrane w oparciu o przepisy O.p. (mieszczą się w katalogu czynności określonym w dziale IV O.p.) i że w ramach postępowania kontrolnego nie prowadzono czynności zarezerwowanych tylko dla kontroli podatkowej.

Dyrektor IS stwierdził, że - prawidłowo zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego - materiał dowodowy został włączony postanowieniem do wszczętej wobec podatnika kontroli podatkowej, celem sporządzenia protokołu kontroli, który spełnia istotną funkcję z punktu widzenia ochrony interesów strony (umożliwia stronie skorygowanie rozliczeń i uniknięcie kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe).

Według Dyrektora IS chybiony i sprzeczny z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. jest pogląd, że tylko w ramach kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania. Wskazano, iż w ramach postępowania kontrolnego - na podstawie art. 13b u.k.s. - przeprowadzano czynności u kontrahentów podatnika, które to czynności nie stanowią "czynności sprawdzających" przewidzianych w art. 272 O.p.

Za bezzasadny uznał Dyrektor IS zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zauważył, że podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, będąc m. in. prawidłowo zawiadamianym o zamiarze przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości oraz zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu powielił w większości argumentację odwołania. Wskazał na błędy, które - według niego - popełnił Dyrektor UKS. Podniósł, że - działający w I instancji - organ kontroli skarbowej podjął szereg działań i przeprowadził czynności, które – w jego ocenie - miały charakter kontroli podatkowej, a które wykonane zostały w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego), bez formalno-prawnego wszczęcia kontroli podatkowej.

Formułując zarzuty odnośnie decyzji Dyrektora IS skarżący stwierdził, że skarży tę decyzję w całości i zarzuca jej - mającą wpływ na wynik sprawy - obrazę prawa, tj. : art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 82, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 130 § 3, art. 139, art. 143, art. 145, art. 155, art. 159, art. 172, art. 173, art. 177, art. 178, art. 179, art. 181, art. 190, art. 192, art. 281, art. 281a, art. 283, art. 284, art. 284a, art. 284b, art. 285, art. 285a, art. 286, art. 288, art. 289, art. 290 oraz art. 291 O.p.;

- art. 2, art. 13, art. 13b, art. 14c oraz art. 38 u.k.s.;

- art. 79, art. 80a i b, art. 81, art. 82 i art. 83 u.s.d.g.

- (omyłkowo zdaniem Sądu) art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznano zarzut nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił, że skoro decyzja organu II instancji została prawidłowo doręczona 29 grudnia 2011 r., to w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r., które przedawniały się z końcem 2006 r. (w sprawie nie może być mowy o przedawnianiu samego zobowiązania podatkowego za 2006 r., które przedawniało się z końcem 2012 r.).

Wskazał, że w sprawie zasadnie określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 102.642 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 5.592 zł. Wcześniej należycie ustalono materialno-prawną podstawę tego wymiaru. W sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku.

Zdaniem Sądu, prawidłowo uznano, że wystawione przez: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P., W. Sp. z o. o., A., Usługi transportowe P. oraz R. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie poniósł bowiem kosztów potwierdzonych tymi fakturami. Podjęte w ramach czynności kontrolnych ustalenia potwierdziły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje sprzedaży. Natomiast jednoznacznie wykluczono możliwość, że owa sprzedaż stanowiła "odsprzedaż" usług zakupionych wcześniej od wymienionych na wstępie podmiotów, gdyż stwierdzono, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują potwierdzonych nimi czynności faktycznych (stanowią tzw. puste faktury). Powyższe było wynikiem podjętych w sprawie wyczerpujących ustaleń (co zostanie wykazane niżej), nie zaś, jak to ocenia Skarżący, konsekwencją z góry przyjętych założeń, że organ kontroli ma do czynienia z nieuczciwym podatnikiem.

Sąd uznał, że poddane ocenie faktury VAT wystawione przez ww. pięć podmiotów nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, szczegółowo analizując treść transakcji oraz zeznania świadków.

W konsekwencji za chybiony uznano zarzut dotyczący naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Za niezrozumiały i pozbawiony uzasadnienia uznano zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd stwierdził, że w sprawie - mimo stwierdzenia nierzetelności księgi - nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uzasadnienia wydanych w sprawie, w obu instancjach, decyzji wyraźnie zaś wynika, że organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na art. 23 § 2 O.p.

Nie stwierdził Sąd także naruszenia w sprawie art. 82, art. 125, art. 130 § 3, art. 139, art. 145 i art. 179 O.p. Skarżący nie uzasadnił, na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać.

W ocenie Sądu, prowadzone w sprawie - w obu instancjach - postępowanie oraz wydane decyzje znajdują podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p.

WSA stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 122 O.p. w sprawie podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w sprawie - pomimo wielu utrudnień ze strony kontrahentów Skarżącego - zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy a organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy (przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z art. 229 O.p.) zrobiły w zasadzie wszystko, co było w ich mocy, celem wyjaśnienia stanu sprawy (przesłuchały stronę i świadków, przeprowadziły czynności u kontrahentów strony, pozyskały informacje od innych organów.). Zaznaczono, iż trudno jest zarzucać organom uchybienia z tego powodu, że nie przesłuchały one w charakterze świadka osób, które - mimo ukarania karą porządkową - nie stawiały się na przesłuchanie (dotyczy J. M.), bądź co do których nie było znane miejsce ich pobytu (patrz R. Z.). Także strona nie podaje w skardze, jakie jeszcze - mające sens i możliwe do wykonania - działania należało w sprawie podjąć.

Sąd zauważa, że w przypadku kiedy uznano, że przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy bądź okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, organy wydawały stosowne postanowienia (art. 188 O.p.). Sąd stwierdza, że odmowa w każdym przypadku była uzasadniona.

Jednocześnie złożony przez Skarżącego wraz ze skargą raport oraz ustalenia autorstwa firmy "R.", były w ocenie Sądu - dowodami spóźnionymi. Wszelkie podejmowane w celu ustalenia prawdy obiektywnej czynności były dokumentowane bądź w szczególnie sformalizowanej formie (protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z kontrahentów strony, protokoły przesłuchań strony i świadków), bądź w formie adnotacji sporządzanej zgodnie z art. 177 O.p., z którego wynika, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach sprawy w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.

Odnosząc się do przeszkody uniemożliwiającej Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem i złożenie wyjaśnień, stwierdzono, że Skarżący mógł skorzystać z odpowiedniego zastępstwa, z którego w trakcie trwającego postępowania - z przerwami - korzystał. Mógł też działać samodzielnie, gdyż - jak wynika z zaświadczeń lekarskich znajdujących się w aktach sprawy - Skarżący w okresie choroby mógł chodzić. Wskazano również, że ze zwolnień lekarskich przedłożonych przez skarżącego wraz ze skargą, których nie przedłożono w toku prowadzonego przed organem odwoławczym postępowania, wynika, że Skarżący mógł chodzić a przez to czynnie uczestniczyć w postępowaniu.

WSA ocenił, iż zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p.

Skarżący zarzucił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ bezprawnie wykonywał czynności przewidziane w dziale VI O.p. "kontrola podatkowa", tj. żądał wydania akt, ksiąg, rejestrów, faktur i innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywał weryfikacji i oceny prawnej złożonych deklaracji w zakresie podatku VAT. Ponadto wskazał, że - na podstawie art. 155 O.p. - wzywał jego i jego kontrahentów do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia wyjaśnień. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzono, iż na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna i należy do kategorii tzw. uznania administracyjnego.

Wobec braku odmiennej regulacji, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie miał art. 181 O.p. odnoszący się do dowodów zbieranych w trakcie prowadzonego postępowania (dział IV O.p. "postępowanie podatkowe"). Zgodnie z w/w przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie, stosownie do art. 155 § 1 O.p. (zawartego w dziale IV O.p.), organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze treść tego przepisu, w sprawie organ kontroli prawidłowo kierował do Skarżącego i jego kontrahentów wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Podsumowując, Sąd stwierdził, że czynności podjęte przez organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego mieszczą się w katalogu określonym w dziale IV O.p., regulującym postępowanie podatkowe (kontrolne) i nie stanowią czynności przynależnych tylko kontroli podatkowej.

Ponadto w ocenie Sądu zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy został prawidłowo włączony postanowieniem do wszczętej wobec skarżącego kontroli podatkowej, celem wykorzystania do sporządzenia protokołu kontroli, który spełnia istotną funkcję z punktu widzenia ochrony interesów strony, dając jej możliwość skorygowania rozliczenia i uniknięcia ukarania z Kodeksu karnego skarbowego. Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli nie musiał wszczynać kontroli podatkowej, tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie dokonał w jej ramach praktycznie żadnej czynności, poza spisaniem protokołu kontroli, bazującego na materiale dowodnym zebranych w postępowaniu kontrolnym. Akta sprawy oraz treść wydanych w sprawie decyzji potwierdzają, że organ kontroli skarbowej wszczął kontrolę podatkową z uwagi na interes strony, dlatego też trudno czynić mu z tego tytułu zarzut.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków mogła odbywać się tylko w ramach kontroli podatkowej, nie zaś w postępowaniu kontrolnym. Użycie przez ustawodawcę wyrażeń takich jak kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa wskazuje, że w ramach tych instytucji prawnych są podejmowane czynności, które mieszczą się w kategorii pojęcia kontrola, czyli ogólnie mówiąc porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym. Zdaniem Sądu, strona przyjęła niesłusznie, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Cel zaś postępowania kontrolnego określony został odrębnie w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. W trakcie postępowania kontrolnego następuje m. in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, zwłaszcza, że kontrola podatkowa nie jest elementem sine qua non postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 3 u.k.s.).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że niezasadne są twierdzenia Skarżącego, które wskazują, że kontrola skarbowa realizuje się tylko w ramach czynności podejmowanych w kontroli podatkowej, uregulowanej w Dziale VI O.p., a zawarcie tam wykazu określonych czynności kontrolnych powoduje ich wyłączenie z zakresu postępowania kontrolnego. Za bezzasadne uznano zarzuty Skarżącego, że organ kontroli naruszył przepisy prawa gdyż - bez wszczęcia kontroli podatkowej - dokonał zatrzymania dokumentów finansowych firmy bez spełnienia wymogów formalno-prawnych, o których mowa w art. 288 § 2 O.p. Organ nie dokonywał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności w trybie art. 288 § 1 pkt 2 w zw. z art. 288 § 2 O.p., tj. czynności oględzin oraz przeszukania lokali za zgodą prokuratora rejonowego. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektora UKS, pismem z dnia 27 maja 2010 r., upoważnił inspektorów kontroli skarbowej na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym. Tym samym inspektorzy kontroli skarbowej dokonali sprawdzenia dokumentacji firmy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie przepisów Działu IV O.p. Za bezzasadne uznano również zarzuty strony, że czynności zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego bez upoważnienia, o którym mowa w art. 286 § 1 O.p.

Sąd potwierdził, że w ramach postępowania kontrolnego, na podstawie art. 13b u.k.s., przeprowadzano czynności u kontrahentów skarżącego. Z każdej czynności zostały sporządzone "protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego". Przedmiotem tych czynności były transakcje handlowe zawarte przez skarżącego z kontrahentem w ściśle określonym przedziale czasowym, tj. objętym postępowaniem kontrolnym.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego stwierdzono, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzono czynności przewidziane w art. 13b u.k.s., a nie - jak wskazuje skarżący - czynności sprawdzające określone w art. 272 O.p.

Za bezzasadny uznano z kolei zarzut, że naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wynikało z akt sprawy, Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał zapewniony czynny udział w sprawie, był również zawiadamiany prawidłowo o zamiarze przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie skarżący został poinformowany o wszystkich dowodach włączonych do kontroli podatkowej, które także opisano w samym protokole kontroli. Ponadto, zgodnie z art. 178 O.p., skarżący miał prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Przed zakończeniem postępowania wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystał.

Sąd stwierdził również, że Skarżący był zawiadamiany prawidłowo o każdym przypadku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Jednocześnie wyjaśniono, iż bezpośredni udział Skarżącego w tych czynnościach umożliwiałby mu wgląd w dokumentację zawierającą informacje, do których skarżący - ze względu na słuszny interes kontrahenta, a także innych osób - nie powinien być dopuszczony (ze względu na tajemnicę skarbową, handlową, ochronę danych osobowych). W przypadku kwestionowania ustaleń z tych czynności, skarżący mógł wnosić o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, czego nie czynił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pisemności Sąd wskazuje, że kierowane do Skarżącego pisma drogą elektroniczną dotyczyły tylko uzupełnienia dokumentacji księgowej i podatkowej. Z akt sprawy nie wynika poza tym, aby strona zgłosiła zastrzeżenia do takiej formy kontaktu, natomiast wynika, że aprobowała taką formę komunikacji, o czym świadczy treść załączonej do odwołania korespondencji mailowej, w której strona wyraziła chęć odpowiedzi na pytania.

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 290 § 4 O.p., załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 O.p., a więc protokoły z zeznań świadków, opinii biegłych i z oględzin. Są to dokumenty, które obligatoryjnie należy załączyć do protokołu kontroli. Tym samym nie było obowiązku załączenia do protokołu kontroli protokołów z przeprowadzonych na podstawie art. 13b u.k.s. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby w sprawie dopuszczono się naruszenia przepisów postepowania wyszczególnionych w skardze.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżył w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.o.u.s.a.), przez oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w związku z niedopuszczeniem i nierozważeniem w ogóle możliwości dopuszczenia nowych dowodów zgłoszonych przez Skarżącego na etapie skargi, które to dowody rzutowały w sposób istotny na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nadto w związku z art. 1 § 1 i 2 p.o.u.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia, a w pierwszej kolejności nierozważenia przez Sąd w ogóle możliwości uwzględnienia, nowych okoliczności i dowodów zgłoszonych wraz ze skargą które to okoliczności i dowody wskazywały w niniejszej sprawie na istnienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego,

- art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez akceptację działań organów podatkowych polegające na odmawianiu przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które w świetle okoliczności i dowodów zgłoszonych w skardze mogły w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, a także w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem, iż w sprawie niniejszej Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdy tymczasem analiza akt sprawy, jak również nowych okoliczności i dowodów zgłoszonych wraz ze skargą - które nie zostały przez Sąd należycie rozważone - prowadzi do wniosku, iż Skarżący był takiej możliwości pozbawiony i z tych względów nie zdążył zgłosić w odpowiednim w ocenie Sądu terminie istotnych dla sprawy dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutuje na ocenę legalności zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wskazuje na istnienie naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

- art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a, a także art. 145 § 1 pkt 1 li. b, w związku z art. 155 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., przez oddalenie skargi w związku z akceptacją ustaleń organów podatkowych, opartych w dużej mierze na informacjach pozyskanych w trybie żądania wyjaśnień od kontrahentów Skarżącego (art. 155 § 1 O.p.), które stały się następnie dowodami w prowadzonym postępowaniu, a co jawi się jako niedopuszczalne obejście przepisów postępowania i naruszyło zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu, pozbawiając Skarżącego jakiekolwiek wpływu na kształt przeprowadzanych dowodów,

- art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 122 i art. 191 O.p., także art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, objawiającym się przyjęciem, na skutek błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem kosztów nabycia usług naprawy pojazdów, które Skarżący niewątpliwie musiał ponieść dla uzyskania niekwestionowanego przez organy podatkowe w najmniejszym choćby zakresie przychodu z tytułu sprzedaży tego rodzaju usług na rzecz swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdza sprzedaż takich usług przez Skarżącego jak również wyklucza możliwość samodzielnego ich wykonywania przez ww., co istotnie wpływa na wynik sprawy,

- art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niekompletny i dowolnie, jak również sprzecznie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oceniony materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Na wstępie zauważyć należy, że w tożsamym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1300/13 oddalił skargę kasacyjną Skarżacego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 254/12.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mianowicie w zakresie zarzutów związanych z brakiem uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji nowych dowodów zgłoszonych przez skarżącego na etapie skargi Skarżący podniósł, że do skargi na decyzję organu odwoławczego załączył nowy istotny dowód w postaci sporządzonego, na jego zlecenie, raportu autorstwa firmy "R." Biuro Usług i Informacji J. S., który Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za dowód spóźniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że brak przeprowadzenia tego dowodu narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Kluczowym dla oceny prawidłowości postępowania Sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pozostaje art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) - jeżeli - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie powoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Podkreślenia wymaga, że dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego tj. takiego, który - nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym - zakończonym decyzją. Jeżeli natomiast zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. II OSK 46/11).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokumentu w postaci raportu sporządzonego przez firmę "R." Biuro Usług i Informacji J. S. nie można uznać za dowód uzupełniający, który pozwoliłby wyjaśnić zaistniałe w sprawie wątpliwości. Z raportu tego nie wynikają bowiem żadne istotne fakty, czy okoliczności, które mogłyby przyczynić się do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego.

Wręcz przeciwnie, wykonane przez podmiot zewnętrzny ustalenia i dołączone dokumenty stanowią w istocie jedynie opinię tego podmiotu zmierzającą do podważenia dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sporządzonym raporcie J. S. sam na wstępie zastrzega, że nie posiada uprawnień do oceny merytorycznej oraz wykonywania czynności procesowych. Ponadto powyższy raport nie zawiera źródeł w oparciu, o które raport ten został sporządzony.

Tymczasem zakres badania stanu faktycznego wyznaczają normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również argumentacja autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia powyższych przepisów procesowych doszło w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył zasadności skorzystania z regulacji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a.

Autor, we wniesionym środku zaskarżenia wywodził, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania, ponieważ Skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej i z tych względów nie zdążył w odpowiednim terminie zgłosić istotnych dla sprawy dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy określone zostało w art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 orzekł, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 sentencji). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie zarzut, o którym wyżej mowa autor skargi kasacyjnej wiąże wyłącznie z niemożnością przedstawienia w toku postępowania podatkowego raportu sporządzonego przez firmę "R." Biuro Usług i Informacji J. S.

Jednakże jak wyżej wskazano dowód ten nie był istotny dla sprawy. Tym samym w świetle przywołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA okoliczność ta nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania, ponieważ w świetle dołączonego do skargi kasacyjnej raportu, zasadne i mające znaczenie dla sprawy okazały się zgłaszane w toku postępowania podatkowego dowody i okoliczności, pominięte przez organy podatkowe.

Zwrócić należy uwagę, że uzyskanie nowych dowodów nieznanych organowi w dacie orzekania, stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Naruszenie zaś prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego stanowi - zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny, z urzędu lub na wniosek strony, dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może więc pozostawać w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Pozwala bowiem ocenić czy dowód z dokumentu jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję, mogącym stanowić podstawę do przyjęcia, iż spełnione są warunki do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012r., II OSK 591/11, LEX nr 1252117).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. W tym kontekście oceniając przedłożony przez stronę dowód, uznać należy, że nie spełnia on przesłanek z powyższej normy prawnej.

Tymczasem przedłożony na etapie skargi dokument w postaci raportu sporządzonego przez firmę "R." Biuro Usług i Informacji J. S. dotknięty jest brakiem istotności, ponieważ jak wyżej wykazano nie wynikają z niego żadne istotne fakty, czy okoliczności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie znalazł również uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący akceptacji przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych polegających na odmawianiu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które w świetle okoliczności i dowodów zgłoszonych w skardze mogły w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił podnosząc, że załączony do skargi dowód winien mieć wpływ na zasadność zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych, których pominięcie zaaprobowane przez Sąd w dużej mierze przyczyniło się do zbyt "późnego" (dla Sądu) ujawnienia w niniejszej sprawie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia".

Na oddalenie tego zarzutu w pierwszej kolejności miała wpływ okoliczność, że jak wyżej wskazano brak przeprowadzenia dowodu załączonego do skargi nie narusza przepisów prawa. Ponadto w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu wykazałoby zasadność dowodów wnioskowanych w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie na wniosek o przesłuchanie przedstawicieli firmy "S." na okoliczności dotyczące przywłaszczenia przez E. R. dokumentacji księgowej firmy "S.". Dowód ten, co jednocześnie miał potwierdzić dołączony do skargi raport, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły podważyć zeznania pani R. i S. U.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nadaje zbyt doniosłe znaczenie przedłożonemu do skargi raportowi. Jak wyżej wskazano raport ten, pozbawiony źródeł ustaleń na podstawie których go sporządzono, stanowi w istocie jedynie opinię osoby go sporządzającej. W konsekwencji nie można uznać, że dowód ten mógł potwierdzić zasadność zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych.

Nie może zostać uwzględniony również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w oparciu o niekompletny i dowolnie, jak również sprzecznie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oceniony materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia powyższych przepisów miało dojść w ten sposób, że materiał dowodowy został oparty również na pisemnych oświadczeniach kontrahentów skarżącego, do których złożenia organy podatkowe wzywały na podstawie art.155 O.p.

Odnośnie zastosowanych przez organy podatkowe środków dowodowych należy wskazać, że jak stanowi art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 O.p. stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (II FSK 165/05, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępniej w Internecie na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zarzutu, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem kosztów nabycia usług naprawy pojazdów, które Skarżący musiał ponieść dla uzyskania przychodu, którego wysokości organy nie kwestionowały.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nosiła znamiona dowolności, co objawiało się tym, że wszelkie wątpliwości wynikające z rozbieżności zeznań niektórych świadków były rozstrzygane na niekorzyść strony. Ponadto w ocenie autora środka zaskarżenia w sprawie zostały pominięte istotne części zeznań niektórych świadków. Powyższe ma świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji czerpał wiedzę jedynie z decyzji wymiarowych a nie z akt sprawy. Za prawidłowością zajętego w tym zakresie stanowiska przemawiać ma m.in. analiza raportu firmy "R.".

Tymczasem skoro, jak wyżej już wskazano, autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować braku uwzględnienia tego dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym, to za chybione należy uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty.

Do innej niż powyższa ocena nie prowadzi także analiza przedstawionych przez skarżącego zeznań i okoliczności, które jego zdaniem przemawiać miałyby za brakiem zasadności ustaleń, których dokonały organ podatkowe. W szczególności dotyczy to zeznań K., który miał potwierdzić wieloletnią współpracę z M. C., czy też do zeznań M., który zeznał, że M. C. osobiście wykonywał naprawy.

Powyższa argumentacja nie może jednak podważyć oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Jako wadliwą bowiem uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez autora skargi kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).