Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 594/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1 i § 2 i § 3; art. 33; art. 33 § 1; art. 54 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 419/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 419/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi W.K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 26 maca 2010 r. – w części dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przebieg postępowania podatkowego był następujący: decyzja z dnia 26 marca 2010 r. organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę na majątku skarżącej została wydana na wniosek z dnia 16 lutego 2010 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wniósł o takie zabezpieczenie w związku z prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących należności pieniężne budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych w 2004 r.

Natomiast zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2010 r. w której organ pierwszej instancji określił wobec skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 160.665 zł i należne od tych zobowiązań odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 112.273 zł, a także dokonał zabezpieczenia tych należności na majątku podatniczki.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca trwale zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka w postaci dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku. W okresie od czerwca do listopada 2009 r. skarżąca przekazała w formie darowizny: zabudowane gospodarstwo, zabudowaną działkę oraz lokal mieszkalny o łącznej wartości 600.000,00 zł. Czynności te wskazują, że skarżąca może wyzbywać się majątku celem uchylania się od odpowiedzialności za zobowiązania w podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane zabezpieczenia na majątku skarżącej było zasadne i celowe

Zdaniem orzekających w tej sprawie organów podatkowych wystąpiła w niej przesłanka z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zgodnie z tym przepisem, dwie okoliczności uzasadniają tę obawę – są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpiły obie wskazane okoliczności. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. dokonywała sprzedaży artykułów spożywczych i gospodarczych z pominięciem urządzeń księgowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT osiągając obrót w kwocie 1.677.240,44 zł. Ponadto w stosunku do skarżącej toczą się postępowania kontrolne za lata 2005-2008 i pierwsze półrocze 2009 r., również w związku z zaniżeniem przez skarżącą kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca, przez swojego pełnomocnika, złożyła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji.

W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 33 § 1 w zw. z art. 70 o. p., art. 33 o.p., art. 122 i art. 190 § 2 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2004 r. uległo przedawnieniu z końcem 2009 r., w związku z czym decyzja o zabezpieczeniu z dnia 26 maja 2010 r. została wydana po upływie terminu do dochodzenia należności wymienionej w tej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 o.p. strona skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie wskazały konkretnej przyczyny, z której wynikałaby uzasadniona obawa, że skarżąca będzie uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego. Tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z upływem 2009 r. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

6. W piśmie procesowym z 15 listopada 2010 r. organ odwołwaczy wniósł o umorzenie postępowania za miesiące od stycznia 2004 r. uzasadniając to faktem wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług tylko za grudzień 2004 r. Za okresy od stycznia do listopada 2004 r. organ kontroli skarbowej umorzył postępowanie kontrolne postanowieniem z 5 października 2010 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy. Tym samym decyzja zabezpieczająca, będąca przedmiotem skargi jest wiążąca w zakresie rozliczenia miesiąca grudnia 2004 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej sprzeciwił się wnioskowi organu o umorzenie postępowania i podtrzymał swój wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się w pierwszym rzędzie do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o umorzenie postępowania za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., Sąd I instancji zwrócił uwagę, że umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzję zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych za te okresy. Prowadziłoby to do pozbawienia podatnika jego prawa do sądowej kontroli działań organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem. Trzeba przy tym zauważyć, że wydanie przez organ kontroli skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. nie spowodowało wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej te zobowiązania, mimo, iż decyzja ta, z uwagi na stwierdzone przedawnienie tych zobowiązań, nie może podlegać wykonaniu. Trzeba przy tym dodać, że nawet w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła, co w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p. następuje z mocy prawa, fakt ten nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może bowiem być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

Sąd I instancji uznał, że uchylone decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają one przepis art. 70 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że organy skarbowe tracą prawo do decyzyjnego określania wysokości tego zobowiązania, a także prawo do wydawania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania. Nie można w trybie przepisów art. 33 § 1-4 o.p. zabezpieczać wykonania zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem ten skutek, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i nie podlega już wykonaniu. Uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., ulegają przedawnieniu z końcem 2009 r., chyba że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie (art. 70 § 2 -7 o.p.).

Przyczyną, dla której – pomimo upływu 5- letniego okresu przedawniania - została wobec skarżącej wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r., miało być wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe, co miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Na tę okoliczność powołał się we wniosku o dokonanie zabezpieczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie orzekające w przedmiocie tego zabezpieczenia organy podatkowe. Tyle tylko, że powyższe stoi w sprzeczności z treścią wydanego następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia z 5 listopada 2010 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. W owym postanowieniu organ kontroli wyraźnie stwierdził, że termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. i sam przy tym dodał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia tych zobowiązań została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Określona przez organ kontroli skarbowej w wydanym postanowieniu data przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych wskazuje, że bieg terminów ich przedawnienia nie był nawet przez moment zawieszony. Zdaniem sądu I instancji doprowadziło to do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., co skutkowało uchyleniem w tej części decyzji organów obu instancji.

Natomiast Sąd I instancji podkreślił, że w pozostałym zakresie, to jest zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r. nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa, a szczególności przywołanych w skardze art. 33, art. 122, art. 190 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Zabezpieczenie określone w art. 33 o.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Skala stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz ujawnienie podobnego procederu także w postępowaniach kontrolnych za lata 2005 – 2009, wskazują, iż sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Dodatkowo w trakcie postępowania ustalono, że skarżąca dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku – w 2009 r. darowała różnego rodzaju nieruchomości (gospodarstwo rolne, zabudowane i niezabudowane działki, lokal mieszkalny) o łącznej wartości ponad 600 000 zł, które to okoliczności, samodzielnie mogły stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych. Tym samym należało przyjąć, że wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącej, w szczególności wyzbywaniem się tego majątku, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami nie zostaną wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 o.p., nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III o.p. i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV o.p. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz o.p. należało uznać za chybiony.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania, stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 3 i 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie mógł być uznany za zasadny. W tym kontekście nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 190 § 2 o.p, albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Sąd I instancji biorąc powyższe pod uwagę, o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę na majątku skarżącej, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie sąd I instancji orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy.

9. W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę na ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2010 r., przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami. Mając powyższe na względzie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norom przepisanych .

Zaskarżonemu wyroki strona zarzuciła:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istoty wpływ na wynik spawy tj.:

– art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., poprzez uznanie przez sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p. ), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p.);

-art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw,. z art. 180 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 i z art. 210 § 4 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że istnieje w przedmiotowej sprawie "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może nie zostać wykonane".

II. Zaś zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

- art. 33 §1, § 2, § 3 i § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię przyjmując, iż istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wbrew przesłankom wymienionym w cytowanych przepisach.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

12. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że uzasadniając sformułowane zarzuty skarżąca ogranicza się w zasadzie do przedstawienia teoretycznych rozważań dotyczących instytucji zabezpieczenia, z przywołaniem poglądów doktryny i dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Poprzestanie na tak ogólnych stwierdzeniach powoduje, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zasadzie nie zawiera odniesień do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna zatem w znikomym stopniu odnosi się do istoty sporu i zebranego materiału dowodowego.

Co więcej, mimo że skarżąca w petitum skargi kasacyjnej odrębnie zgłasza i formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego to już w uzasadnieniu traktuje je razem, a przynajmniej nie wyróżnia ich odrębnie.

13. Niesporne jest, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowił art.33 o.p, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast § 4 tegoż przepisu brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego przepisu zatem wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej.

Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Co więcej wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), na który zresztą powołał się także Sąd I instancji, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 o.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na niniejszą sprawę, należy zauważyć – wbrew twierdzeniom skarżącej – że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art.33 o.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów, było w pełni uzasadnione.

W tym zakresie Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej były następujące fakty przyjęte przez organy podatkowe: skala stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz ujawnienie podobnego procederu także w postępowaniach kontrolnych za lata 2005 – 2009, wskazujące, iż sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Dodatkowo w trakcie postępowania ustalono, że skarżąca dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku – w 2009 r. darowała różnego rodzaju nieruchomości (gospodarstwo rolne, zabudowane i niezabudowane działki, lokal mieszkalny) o łącznej wartości ponad 600 000 zł, które to okoliczności, samodzielnie mogły stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych. Tym samym słusznie Sąd I instancji przyjął, że wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącej, w szczególności wyzbywaniem się tego majątku, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami nie zostaną wykonane.

Skarżąca w skardze kasacyjnej w tym zakresie podnosi jedynie, że organy podatkowe nie odniosły się do tego, jakie konkretne okoliczności przemawiają za tym że skarżąca nie będzie w stanie, bądź celowo będzie unikała wykonania decyzji określającej. Organ nie wykazał, że strona unikała płacenia podatków kiedykolwiek dotychczas, że jej stan majątkowy nie rokuje możliwości spłacenia zobowiązania albo, że wyzbywa się majątku celem pokrzywdzenia wierzyciela.

Natomiast z powyższych ustaleń wynika wręcz coś przeciwnego. Skarżąca bowiem nie wykazała że nie wyzbywa się majątku, jak również że jej stan majątkowy pozwoli spłacić jej zobowiązania.

Tym samym w tak ustalonym stanie faktycznym trafnie Sąd I instancji przyjął, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji miał pełne prawo wydać decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nie doszło przy tym do naruszenia szeregu ściśle wymienionych w zaskarżonym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania należy uznać za całkowicie nieuzasadnione.

14. Ubocznie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/11 oddalił skargę skarżącej na postanowienie o czynnościach zabezpieczających, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 84/11 oddalił skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

15. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).