Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 974/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 11, art. 125 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 2, art. 176, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1-2, art. 190 par. 1-2, art. 192, art. 193 par. 4, art. 193 par. 6-8, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-7, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 321/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 321/11 oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 czerwca 2011 roku określającą skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 20 grudnia 2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 298.098 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 17.036 zł . W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w złożonym zeznaniu (PIT-36) za 2005 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 844.793 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 823.965 zł , dochód z tego źródła przychodów w wysokości 20.827 zł. Nadto wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 3.776 zł i związane z nim koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.227 zł. Łączny zadeklarowany dochód ze wskazanych źródeł za 2005 rok wyniósł 22.692 zł.

Organ I instancji ustalił, iż S. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Z. – S. K. zawyżył przychody ze sprzedaży o kwotę 5.930zł, poprzez wystawienie dwóch faktur na rzecz firmy P. W. prowadzącego działalność pod nazwą "W." z siedzibą w K. oraz zaniżył przychody o kwotę 63.035,88 zł z tytułu firmowania działalności podatnika przez firmę "W.". Zatem przychody z działalności gospodarczej obliczono w kwocie 901.899,22 zł (844.793,34 zł - 5.930 zł + 63.035,88 zł). Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w ocenie organu I instancji brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 697.331,99zł (649.623,40zł - zakup usług od "W.", 31.240zł - zakup usługi od "G." sp. z o.o. oraz 16.468,59zł - pozostałe wydatki, niepotwierdzone w toku postępowania kontrolnego). Powyższe ustalenia spowodowały, iż zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r, Nr 8 , poz. 60 ze zm.) -dalej: "O.p." uznano księgi podatkowe prowadzone przez firmę. podatnika za nierzetelne w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Organ I instancji podkreślił, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie P. W. właściciela "W.", ustalono, że została ona zarejestrowana jedynie dla celów firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. przy wykonywaniu zleceń na rzecz Urzędu Gminy w B., Z. w B. oraz P. w B., a także wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca. P. W. nie wykonywał żadnych usług remontowo-budowlanych, bowiem nie posiadał środków trwałych, umożliwiających wykonanie robót budowlanych i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie podzlecał też wykonania tych robót podwykonawcom, a faktury zakupu usług były nierzetelne. Zlecenia, które rzekomo wykonywał P. W. na rzecz innych kontrahentów, faktycznie wykonywali pracownicy S. K.

W odniesieniu do faktur zakupu wystawionych przez "W." stanowiących koszty uzyskania przychodów podatnika na łączną kwotę 649.623 zł netto organ wskazał, że S. K. nie posiadał żadnych dowodów źródłowych potwierdzających zakup usług budowlanych w tej firmie. Analiza rachunków bankowych nie wykazała również zapłaty za wskazane faktury za pośrednictwem banku, nie przedłożono także dowodów zapłat w formie gotówkowej. Firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Usługi ujęte w tych fakturach firma "W." miał rzekomo zakupić w dwóch firmach: A., oraz "G." Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 19.12.2008r. poinformował, że A. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie od 01.09.2004r. do 31.12.2004r., przy czym w okresie tym nie deklarował i nie wpłacał zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Przesłuchany w w charakterze świadka, A. W. zeznał, że nie zna P. W. ani firmy "W." a po okazaniu kserokopii faktur, wystawionych na rzecz tej firmy, oświadczył, że nie wystawiał żadnej z nichj nigdy nie współpracował i tym samym nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz "W.", jak również nigdy nie był w K. Oświadczył, że na fakturach są jego pieczątki, które zostały skradzione a fakt kradzieży zgłosił policji. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę "G." na rzecz firmy "W." organ I instancji ustalił, iż pod wskazanym adresem znajduje się K. "S.". Spółka "G." wynajmowała od S. pomieszczenie od sierpnia 2004r. do marca 2005r. W piśmie z dnia 11.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że Spółka "G." za lata 2005-2007 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, a jedynie złożyła deklaracje CIT-2 i VAT-7 za styczeń i luty 2005r, a także, że została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 6 marca 2006r., w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem w miesiącach wystawienia faktur na rzecz "W." spółka "G." nie prowadziła działalności gospodarczej. Te same okoliczności przesadziły o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktury VAT z 30.11.2005r. o wartości netto 31.240zł, wystawionej przez spółkę "G." na rzecz firmy podatnika.

Odnośnie zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów firmy skarżącego pozostałych wydatków w łącznej kwocie 100.866,81zł potwierdzone zostały zakupy o łącznej wartości netto 84.398,22zł., natomiast nie zostały potwierdzone transakcje w łącznej kwocie netto 16.468,59zł, dlatego wydatki te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu I instancji S. K. nie uzyskał także przychodów ze stosunku pracy w wysokości 3.776,52 zł w firmie "W.", nie był tym samym uprawniony do odliczenia w zeznaniu rocznym za 2005 r. składek na rzecz ZUS. P. W. nie zatrudniał żadnych pracowników w tym również podatnika. Zakład został zarejestrowany jedynie w celu firmowania działalności prowadzonej przez S. K.

Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w świetle poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych nie budzi wątpliwości, że S. K., za zgodą P. W. posługiwał się jego firmą "W.", w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod firmą Z. – S. K. Firma "W." pomimo, że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz Z. w B. oraz P. w B., bowiem roboty budowlano-remontowe zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę S. K. Ocena ta wynika zarówno z analizy zeznań P. W., który szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S. K. - początkowo w ramach firmy "A." a od września 2004 r. kontynuowany w ramach firmy "W.". Realizacją usług zleconych firmie "W." zajmowała się firma podatnika, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Dokonując oceny wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy powiązał je z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym przede wszystkim z zeznaniami świadków W. L., M. B. oraz S. P., z których wynikało, skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. W konsekwencji wartość przychodu firmy "W." w wysokości 63.035,88 zł netto stanowiła w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuznania poszczególnych kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy ponownie w ślad za organem I instancji zważył, iż same zapisy w PKPiR, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Poniesiony wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof musi spełniać określone warunki, a jednym z nich jest właściwe ich udokumentowanie. Brak faktury, a przy tym innych dowodów czy okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione, podważa wiarygodność całej transakcji.

W skardze do WSA w Opolu podatnik w całości ponowił swoje dotychczasowe zarzuty zawarte już uprzednio w złożonym odwołaniu. Dodatkowo zarzucił, iż włączenie na etapie postępowania odwoławczego do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29.03.2011 r. zeznań P. W. z dnia 8 lutego 2011 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 190 O.p., gdyż nie miał on możliwości udziału w tej czynności dowodowej, jak również zadawania pytań. Dodał także, iż wiarygodność kolejnych zeznań powinna być oceniania w kontekście całokształtu jego zachowania w niniejszej sprawie oraz w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył do akt sądowych złożone w dniu 19.09.2011r. przez S. K. w Prokuraturze Rejonowej w K. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W.

Oddalając przedmiotową skargę WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 113 O.p. i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 113 O.p. w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. Art. 113 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego, czyli w stosunku do P. W. Tej kwestii jednakże zaskarżona decyzja w ogóle nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, a poczynione w tym względzie ustalenia organów mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., ale nie zarzutem naruszenia art. 113 O.p. Błędne stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii, nie miało jednak w ocenie WSA wpływu na treść zapadłych rozstrzygnięć, bowiem organy obu instancji prawidłowo, dokonując określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu, zastosowały ogólne zasady opodatkowania jego własnych przychodów, w oparciu o przepisy art. 14 ust 1 w związku z art. 10 ust 1 oraz art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie za nieuzasadnione sąd I instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym w szczególności naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, a zebrany w jego wyniku materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w celu zatajenia pełnego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej posłużył się firmą "W." – P. W. Ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w przeprowadzonych w sprawie dowodach, zarówno z zeznań świadków, jak i z zebranej dokumentacji. Za nieskuteczną Sąd I instancji uznał próbę podważenia wiarygodności zeznań P. W. podjętą na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego, który poprzez przedłożenie do akt sądowych złożonego w dniu 19.09.2011 r. w Prokuraturze Rejonowej w K. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W. starał się zdyskredytować ten dowód. Sam fakt złożenia takiego zawiadomienia i opisane w nim zdarzenia, nie świadczą jeszcze o fałszywości zeznań P. W., ale sugerują chęć ich zmiany w zamian za określoną korzyść. Dodatkowo WSA w Opolu stwierdził, iż wszystkie ustalenia faktyczne, oparte na zebranej w sprawie dokumentacji jak i przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, dowodzą wzajemnych powiązań stworzonych między skarżącym a firmą "W." działającą w charakterze firmanta, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej podatnika. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zakwestionowania prawa do ujęcia przez skarżącego części wskazywanych przez niego kosztów podatkowych. Słusznie organy stwierdziły, iż same zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej ".p.p.s.a.", poprzez pominięcie przez organy podatkowe obu instancji prawa skarżącego do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), w przedmiocie zwalczania zarzutów tzw. "firmanctwa", podlegających odpowiedzialności karno-skarbowej z art. 55 i w trybie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z poźn. zm. —powoływanej dalej jako k.k.s.), - co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 11 p.p.s.a.

-. art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec udokumentowanego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego faktu złożenia przez stronę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa groźby karalnej przez P. W. polegającej na spowodowaniu postępowania karnego przeciwko S. K. - postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w K. sygn. akt [...],

- art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego w postępowaniu kontrolnym - określonego w Ordynacji podatkowej

Skarżący podtrzymał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego zgłaszane w jego toku oraz skardze do sądu administracyjnego I instancji tj. naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l i § 2, art. 190 § l i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6 § 7 i § 8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 O.p. i w związku z art. 24 ust. 1 pkt l lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej .

Końcowo w skardze sformułowany został zarzut naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik wskazał, że stanowisko, sądu I instancji, iż powołany przez organy podatkowe art. 113 O.p nie miał zastosowania w sprawie pozostaje w sprzeczności z zaakceptowanym przez sąd stanowiskiem organów podatkowych, iż skarżący posłużył się w charakterze firmanta firmą "W.". Ocena zarzucanego przez sąd posługiwania się przez skarżącego, jako podatnika firmą innego podmiotu i przez to narażanie podatku na uszczuplenie jest przedmiotem dyspozycji art. 55 § 1 u.k.s., objętej postępowaniem karnym. W uzasadnieniu WSA nie wyjaśnił w jakim trybie i w oparciu, o jakie przepisy, za nieskuteczne uznał próby podważenie przez pełnomocnika skarżącego wiarygodności zeznań P. W. w innych postępowaniach. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w związku z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne, czy też wadliwe obowiązuje tryb postępowania zawarty w art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p., co zdaniem skarżącego nie nastąpiło. Jednocześnie wskazano, że w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono okoliczności, że firma "W." – P. W. zarejestrowana została jako działalność gospodarcza jedynie dla celów firmowania działalności Skarżącego w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz dwóch podmiotów w B. oraz wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca - w odniesieniu do faktur VAT wystawianych również na rzecz podatnika. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające z transakcji pomiędzy firmą "W." – P. W. a podatnikiem, zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p. należy do kompetencji sądów powszechnych (art. 189 k.p.c). Dodatkowo podatnik podkreślił, że odmawiał częściowo składania bezpośrednio wyjaśnień w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno wobec niego, jak i wobec P. W., gdyż od samego początku tych postępowań kontrolujący nie zachowali normatywnych zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. - wyrażając, powziętą z góry przez kontrolujących i głoszoną tezę o "oszustwach" podatkowych, w tym "firmanctwo", jeszcze zanim przystąpiono do kontynuowania wszczętych i wszczynanych kolejnych kontroli. Skarżący ponowił argumentację prezentowaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do sądu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej formułując pierwszy z zarzutów wskazano na naruszenie art. 3 p.p.s.a. Przepis ten podzielony jest na trzy § i 9 punktów w § 2. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemywanie, która z tych jednostek redakcyjnych została naruszona zdaniem autora skargi kasacyjnej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby poza tym dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Opolu przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Nie wyjaśniono także szczegółowo na czym miał polegać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Również bowiem ten obowiązek został wykonany przez Sąd meriti w zakresie kontroli legalności działalności administracji publicznej. Powiązanie w dalszej części petitum skargi kasacyjnej tego zarzutu z art. 55 k.k.s. i art. 11 p.p.s.a. zdaje się jedynie sugerować, że w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną brak wyroku sądu karnego z tytułu popełnienie deliktu firmanctwa uniemożliwia przypisanie podatnikowi działalności gospodarczej prowadzonej formalnie na imię i nazwisko P. W. Tymczasem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Brak jednak takiego wyroku sądu karnego nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione są możliwości dokonywania samodzielnych i autonomicznych w stosunku do postępowania karnego ustaleń, co do faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługując się przy tym imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego nie było stawianie zarzutów karnoskarbowych S. K., lecz odtworzenie rzeczywistych rozmiarów jego działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. O tym zaś, co z kolei zalicza się do przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi art. 14 ust. 1-7 u.p.d.o.f., będący przepisem prawa podatkowego, a nie karnoskarbowego. W tym zakresie ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Całkowicie wymyka się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., który to w ogóle nie został uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, stosownie do wskazanej powyżej normy wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a., a której przesłanki zostały określone m.in. w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. stwierdza, że skarżący nie został pozbawiony na żadnym etapie postępowania przed Sądem I instancji możności obrony swych praw.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przede wszystkim z tej przyczyny, że samo zgłoszenie przez skarżącego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia na jego szkodę przestępstwa groźby karalnej przez P. W. nie jest tożsame z ujawnieniem się czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zawiadomienie takie nie oznacza ujawnienia się czynu mogącego wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, a tylko taka okoliczność uzasadniałaby konieczność rozważenia przez sąd zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie II FSK 323/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie stanowiącego jego kontrolę postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez S. K. w większych rozmiarach, aniżeli przez niego deklarowana, a nie groźby, czy oskarżenia formułowane wobec niego przez P. W.

Nie można także podzielić słuszności zarzutu naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy jeszcze raz zauważyć, że skarga kasacyjna jest specyficznym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Z mocy art. 176 p.p.s.a. dla swej skuteczności wymaga ona uczynienia nie tylko zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale przede wszystkim przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie można wobec tego uznać za wystarczające odwołanie się w niej do wywodów zaprezentowanych wcześniej w odwołaniu złożonym w postepowaniu podatkowym i w skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył w głównej mierze fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu I instancji i jedynie w ograniczonym zakresie wyartykułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowe i materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p.. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem protokół kontroli, w którym na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód w postepowaniu podatkowym ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w części obejmujących transakcję z firmą P. W. (k.1196 akt administracyjnych). Przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tym samym nie było potrzeby wydawania odrębnego protokołu badania ksiąg i jego doręczenia podatnikowi, skoro ustalenia co do pozbawiania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych zawarto w protokole kontroli.

Brak jest także podstaw do uznania słuszności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.. Ustalenia związane z firmowaniem działalności prowadzonej przez skarżącego za pośrednictwem firmy P. W. należały do okoliczności faktycznych sprawy. Obowiązek ich samodzielnego ustalenia spoczywał zatem na organach podatkowych stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Zgodnie zaś z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wynika z tego przepisu, że wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (czyli najczęściej interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony) i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe. Tymczasem w przypadku firmowania przez inny podmiot działalności gospodarczej skarżącego ustalenia w sprawie sprowadzały się do gromadzenia i oceny faktów przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną ocenie poddano szereg różnych dowodów i okoliczności nie ograniczając się wyłącznie do twierdzeń firmującego. Brak jest w szczególności jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w przypadku skarżącego i P. W. doszło do zawiązania konsorcjum przy realizacji zleceń. Brak jest także podstaw do uznania po stronie S. K. przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie P. W. Prócz wskazywanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji takich okoliczności jak brak umów o pracę, miesięcznych deklaracji podatkowych PIT4 oraz deklaracji z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, jak również wpłat należności z tych tytułów do budżetu oraz na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, należy podkreślić przede wszystkim wykazane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie firmanctwo. Skoro bowiem S. K. jako firmant wykorzystywał działalność gospodarczą firmowanego, to nie mógł jednocześnie być sam dla siebie pracodawcą i pracownikiem. Przede wszystkim zatem z tej przyczyny wnoszący skargę kasacyjną nie mógł skorzystać z odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Poza tym składki z tych tytułów w ogóle nie zostały opłacone w ZUS.

Ogólne stwierdzenia skargi kasacyjnej i cytaty z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji dotyczące firmanctwa, nie mogą zostać uznane za uzasadnienie zbiorczo podniesionych zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 O.p.. Tym samym nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. zostały sformułowane jako konsekwencja wadliwych ustaleń faktycznych i w efekcie jako niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd w subsumpcji. Wobec zatem stwierdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych i bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania również podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie okazało się bezpodstawne.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).