Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2091/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art.68 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 280/09 w sprawie ze skargi Y. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Y. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.077 (jeden tysiąc siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 280/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Y. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 stycznia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizn kwot pieniężnych.

Jak wynikało z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania podatkowego, decyzją z 26 lipca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 8.926 zł z tytułu darowizn pieniężnych w łącznej kwocie 35.157 USD, jakie skarżący otrzymał od ojca M. A. w okresie od 31 października 2001 r. do 12 marca 2002 r. Organ podatkowy przeliczył wskazaną sumę na złotówki, według kursu dolara amerykańskiego z dnia dokonania przelewów i przyjął, że podstawa opodatkowania wyniosła 144.853 zł. Wskazaną wartość organ pomniejszył o kwotę wolną od podatku (9.057 zł), wskazując że strony darowizny są osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania organ podatkowy ustalił podatek, przy zastosowaniu stawek 3, 5 i 7 %.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej wskazaną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość podatku ponad kwotę 8.848 zł, zaznaczając, iż jest to podatek do zapłaty, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów nieustalenia stanu faktycznego w zakresie miejsca pobytu strony organ podatkowy wskazał na treść art. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jak również art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 3 ustawy. Definiując pojęcie "miejsce stałego pobytu" organ posłużył się również treścią art. 6 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 87, poz. 960 ze zm.). Mając na względzie treść powyższych przepisów organ odwoławczy podniósł, że w roku 1996 r. skarżący otrzymał numer identyfikacji podatkowej, co oznacza, że miejscem pobytu strony było terytorium RP. Dyrektor izby skarbowej podał, że przed rokiem 2000 podatnik miał zamiar osiedlenia się w Polsce, co potwierdziła matka podatnika w wyjaśnieniach z 6 czerwca 2006 r. Nadto w dniu 28 marca 2000 r. podatnik zawarł z Bankiem PKO S.A. umowę o kredyt hipoteczny na zakup domu w Ł..

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 3 pkt 1 w związku z art. 2 u.p.s.d. przez niezastosowanie przepisu wyłączającego stosowanie ustawy podatkowej wobec stron umowy darowizny nie będących obywatelami polskimi i nie mającymi na terytorium RP miejsca stałego pobytu. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", zarzucając m.in. dowolną ocenę materiału dowodowego i uchylenie się przez organ podatkowy od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie miejsca stałego pobytu strony skarżącej.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona częściowo uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn innych, aniżeli w niej wskazano.

Na wstępie sąd pierwszej instancji, uzupełniając stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe wskazał, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie były cztery darowizny wykonane poprzez przelewy zagraniczne w dniach: 31 października 2001 r., 5 listopada 2001 r., 7 marca 2002 r. oraz 12 marca 2002 r. na rachunek podatnika w Banku PKO S.A. VI Oddział w Ł..

W dalszej kolejności sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie naruszył art. 2 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.s.d. przyjmując, że skarżący w okresie otrzymania darowizn miał miejsce stałego pobytu w Polsce, a zatem podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji miał natomiast na uwadze naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił materialną podstawę zaskarżonej decyzji oraz art. 68 § 1 i 2 o.p.

W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przyjmując, że stanowi on samoistną i odrębną od przedmiotu opodatkowania podstawę obowiązku podatkowego. W tym zakresie sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 21 marca 2001 r., III AZP 14/90 (opubl. OSNC 1992/3/33 oraz Lex nr 23002), zgodnie z którym przy analizie wymienionego przepisu należy zwrócić uwagę na sanacyjną formułę jego redakcji. "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone", to następuje sankcja: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Pierwszy człon tego przepisu, określający hipotezę dla zaistnienia sytuacji uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego, powinien być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi o jakąś obiektywizację faktu niezgłoszenia darowizny do opodatkowania, ale o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatnika, i to obowiązkiem aktualnym. Tylko bowiem zachowanie sprzeczne z aktualnym (istniejącym) obowiązkiem może wywoływać niekorzystne dla zobowiązanego konsekwencje. Oznacza to zdaniem sądu, że warunkiem koniecznym, aby zastosować sankcję polegającą na tym, że: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny" jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli podatnik z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Z brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wynika wyłączenie zasady, że obowiązek podatkowy podlega przedawnieniu i nie byłoby dopuszczalne jej ograniczenie w wyniku rozszerzającej wykładni przepisu, opartej na domniemaniu motywów ustawodawcy o dążeniu do pełnej ochrony interesów fiskalnych państwa.

We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd podniósł, że dyrektor izby skarbowej winien ponownie ocenić, uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu ocenę prawną odnoszącą się do wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez podatnika darowizn oraz ocenić ewentualne konsekwencje upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 o.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym, aby zastosować sankcję polegającą na tym, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem, podatkowym na okoliczność dokonania darowizny" jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania, co doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że przepis ten (tj. art. 6 ust. 4) nie stanowi samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że jest ona zgodna z prawem,

- art. 68 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło sąd do nieuprawnionego wniosku, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nastąpił upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż w chwili powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny podatnik nie był już zobowiązany do zgłoszenia jej do opodatkowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 68 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań prawnych zawartych w decyzji organu podatkowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego,

- art. 3 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego pomimo tego, że decyzja jest zgodna z prawem materialnym i nie było podstaw do jej uchylenia.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna jak i zasadne są oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez błędną wykładnię, jak i art. 68 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Przechodząc do pierwszego z zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dotyczy on tzw. instytucji obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Instytucja ta uregulowana jest w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu, przyjął że jeżeli podatnik z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie tego obowiązku. Pogląd ten jest błędny. Zakłada on bowiem, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej jest tym samym co przedawnienie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji jego wygaśnięcie skutkuje również wygaśnięciem obowiązku podatkowego. Tymczasem przedawnienie prawa do wydanie decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewidział. W przepisie art. 4 tej ustawy stwierdza się jedynie, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego, jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Przy czym brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po wtóre skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Brak stosownej regulacji w prawie podatkowym co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy do jego powstania dochodzi w wyniku decyzji nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie, zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego - ...wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia.... Nie można więc przyjmować, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, ponieważ nie ma takich relacji pomiędzy zobowiązaniem a obowiązkiem podatkowym, skoro to pierwsze jest konsekwencją drugiego a nie odwrotnie.

Z przyczyn podanych wyżej nie wygasł również obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych darowizn.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialno prawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia." wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny oraz początek biegu terminu prawa do wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, Lex nr 281823), że art. 6 ust. 4 (analogicznie zdanie pierwsze) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno prawnym. Istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

Za przedstawionym rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne powoływanie się na uchwałę Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r. (III AZP 14/90, OSNC 1992, nr 3, poz. 33), gdyż jakkolwiek dotyczy ona zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który w tym brzmieniu wprowadzony został do obrotu prawnego ustawą z dnia 28 lipca 1983 r., z dniem 11 sierpnia 1983 r., tj. z dniem ogłoszenia, tj. odwołuje się do sytuacji faktycznej i prawnej z przed wejścia w życie tego przepisu.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. było niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. nakazujące uwzględnienie przez organy podatkowe upływu terminu przedawnienia.

Ponieważ dla wyniku sprawy znaczenie miało jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. . O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).