Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 162/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, art. 104 ust. 8 ust 9 , ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: Art. 25 art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] określającą E. D.M., Ł.F. sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Sport Coupe w wysokości 3.985 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.a.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 13 stycznia 2010 r. Ł. F. złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną AKC- [...], w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ Sport Coupe. Do deklaracji dołączył wniosek o wydanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu. Zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania to 9.337 zł, podatek akcyzowy 1.737 zł, zapłacony w dniu 14 stycznia 2010 r.

W celu ustalenia zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami, w tym średniej wartości rynkowej samochodu podlegającego opodatkowaniu, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej dokonał czynności sprawdzających. W wyniku tych czynności stwierdzono różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, wskazaną w deklaracji podatkowej, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową 18.729 zł (po pomniejszeniu o należności publiczno prawne), w wysokości 9.392 zł. Powyższa różnica została uznana przez organ podatkowy za znaczną. W związku z czym wezwano podatnika w trybie przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn stwierdzonej różnicy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie D.M. wyjaśnił, że prowadzona przez niego firma zajmuje się obrotem samochodami używanymi od 1995 r. Okres ten pozwolił na wypracowanie na rynku dobrych relacji handlowych i uzyskanie atrakcyjnych rabatów. Wieloletnia współpraca z dealerami oraz osobami fizycznymi zajmującymi się pozyskiwaniem samochodów na rynku włoskim dawała możliwość przy zakupie większej ilości samochodów uzyskania korzystnych cen, niższych od średnich cen rynkowych. Nabywanie samochodów po cenach rynkowych, byłoby dla firmy ekonomicznie nieopłacalne.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka E. w dniu 15 kwietnia 2010 r., sprzedała samochód M.S. za kwotę 12.500 zł. Przesłuchany w charakterze świadka M.S. , potwierdził, że w dniu 15 kwietnia 2010 r. kupił od firmy E. samochód marki Mercedes Benz Sport Coupe za kwotę 12.500 zł o przebiegu około 330 tys. km. Z treści złożonych przez niego zeznań wynikało, że samochód w chwili zakupu miał uszkodzona turbinę silnika, wtryski paliwowe, skrzynię biegów, moduł elektryczny służący do sterowania światłami, solar dach, plastiki w drzwiach oraz plastiki ochronne przy prowadnicach służących do przesuwania siedzeń. Po dokonanym zakupie uszkodzony został układ wtryskowy pojazdu oraz turbina. W rezultacie dokonano w pojeździe wymiany skrzyni biegów, wtrysków paliwowych, regeneracji turbiny, wymiany katalizatora, modułu sterowania światłami, ekranu w desce rozdzielczej wraz z licznikiem kilometrów. Z uwagi na to, że nabywca pojazdu nieudokumentował kosztów wskazanych napraw, a spółka E., poza uszkodzoną skrzynią biegów nie wskazywała na inne uszkodzenia w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ I instancji za wiarygodne uznał jedynie uszkodzenie skrzyni biegów i dokonał sprawdzenia wartości tej części. Posiłkował się przy tym portalem internetowym Allegro.pl, gdzie cena takiej skrzyni wahała się w przedziale od 1100 do 3200 zł. Na zlecenie organu zostały również przeprowadzone oględziny pojazdu. Stan pojazdy ustalono jako nieuszkodzony, ze śladami wcześniejszych napraw, m.in. ślady malowania oraz przebieg pojazdu 227.878 km podczas gdy w deklaracji podany był przebieg 330 tys. Wskazane przez firmę E. koszty naprawy pojazdu dokonane przed sprzedażą kształtujące się granicach 5-6 tys, zostały przez organ uznane jedynie do kwoty 4.350 zł., pozostałe bowiem koszty w ocenie organu wynikały z normalnej eksploatacji pojazdu i uwzględniane są w wartości danego rocznika pojazdu.

Dysponując powyższym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w R. doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczności ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu w oparciu o elektroniczną bazę danych wydawnictwa Info-Ekspert, po uwzględnieniu korekty dodatkowego wyposażenia o które to informacje zwrócił się do Mercedes Benz Polska sp. z o.o., korekty z tytułu daty pierwszej rejestracji, korekty za przebieg według licznika z daty oględzin, korekty z tytułu wymiany skrzyni biegów, napraw blacharsko lakierniczych, regeneracji pompy paliowej, naprawy plastików reflektorów i zderzaka przedniego. Wartość pojazdu po wskazanych korektach brutto ustalono w wysokości 31.000 zł.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że wskazana przez podatnika w deklaracji uproszczonej [...] wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, w związku z czym wskazaną na wstępie decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.985 zł.

Z powyższymi ustaleniami nie zgodził się podatnik, który w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów art. 104 ust. 8, ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 104 ust. 10 poprzez jego niezastosowanie, także niezastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że z treści uzasadnienia decyzji nie wynika w jaki sposób dokonano wstępnego sprawdzenia średniej wartości rynkowej pojazdu jak również nie wyjaśniono znaczenia pojęcia "znacznie odbiega". Wskazano również na kolizję przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi w szczególności art. 104 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Poddano równocześnie pod wątpliwość skorzystanie przez organ z bazy katalogu Info–Ekspert. Wskazano również, że zastosowanie przez organ I instancji, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu korekty z tytułu wymiany skrzyni biegów i przyjęcie w tym celu wartości używanej skrzyni w oparcie o dane z portalu internetowego Allegro jest nieweryfikowalne i nie powinno być żadnym wyznacznikiem ceny. Zarzucono również brak uzasadnienia decyzji, przejęcie przez organ roli biegłego w dokonywaniu ustaleń, oraz sprzeczność ustaleń polegających na początkowym przyjęciu średniej wartości rynkowej pojazdu wynoszącej 18.729 zł i ostatecznym przyjęciu, że średnia wartość skonkretyzowanego pojazdu uszkodzonego wynosi 31.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania podzielił wątpliwości organu I instancji odnośnie tego, że zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Za prawidłowe uznał zastosowanie przez organ korekt z tytułu dodatkowego wyposażenia, daty pierwszej rejestracji z tytułu wymiany skrzyni biegów, napraw blacharsko-lakierniczych, regeneracji pompy paliwowej, naprawy plastików reflektorów i zderzaka przedniego. Równocześnie zarzucił organowi I instancji ustalenie tej wartości w oparciu o dane z grudnia 2009 r. zamiast w oparciu o dane ze stycznia 2010 r. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziły również ustalenia dotyczące stanu licznika na podstawie oględzin, a więc po upływie 7 miesięcy od dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tymi uchybieniami Dyrektor Izby Celnej jeszcze raz ustalił średnią wartość rynkową pojazdu. Mając jednak na uwadze, że ustalona na nowo średnia wartość rynkowa i wynikająca z niej wysokość zobowiązania podatkowego były wyższe od ustalonych przez organ I instancji, kierując się zasadą zakazu reformationis in peius ograniczył się jedynie do wskazania wyżej wymienionych nieprawidłowości, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy nie dopatrzył się kolizji przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską a tym samym wskazanego przez stronę odwołującą się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrok ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na który w swoim odwołaniu powoływała się strona odwołująca się został wydany w odniesieniu do odmiennych regulacji prawnych zawartych w treści ustawy o podatku akcyzowym, gdzie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym obowiązywały stawki akcyzy uzależnione od wieku pojazdu, podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy regulacji zawartych w treści ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w wyroku tym nie odnoszono się do kwestii stosowanych w Polsce podatków akcyzowych na samochody osobowe w kontekście podstawy ich wyliczenia, a w szczególności wysokości.

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał miał stwierdzić, że przy obliczaniu kwoty podatku rezydualnego należy brać pod uwagę wartość rynkową pojazdu. Powyższy wyrok stał się podstawą zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabytych wewnątrzwspólnotowo. W ustawie z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) przyjęto, na co wskazał organ, iż obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie kwoty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest odniesienie do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu.

Wprawdzie organ wskazał, że art. 82 wcześniej obowiązującej ustawy podatek akcyzowy w ustępie 3 stanowił, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, co nakazywałoby jako podstawę opodatkowania przyjmować kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży, jednak ustawodawca takie uregulowanie uznał za niewystarczające i ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745) dodał, do ustawy o podatku akcyzowym przepis oznaczony kolejnym numerem 82a, odpowiadający obecnie obowiązującemu art. 104 ust. 8. Przepis ten stanowił, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu (...), co oznaczało, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była ściśle związana ze średnią wartością rynkową samochodu w kraju. Te same kryteria obowiązywały w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju.

W art. 104 ust. 11 aktualnie obowiązującej ustawy, zawarta została definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przez którą należy rozumieć, wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, rocznika, oraz - jeżeli jest możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest cena jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna-sprzedaży jak też cena kształtująca się dla takich pojazdów na rynku włoskim.

Niesłuszny w ocenie organu odwoławczego okazał się również zarzut sięgnięcia do elektronicznej bazy katalogu Info-Ekspert. Organ odwoławczy wskazał, że komputerowy system Info-Ekspert jest odzwierciedleniem notowań zawartych w katalogach tego wydawnictwa, pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Obok informatora firmy Eurotax Glass, katalog Info-Ekspert jest najpopularniejszym tego rodzaju narzędziem w kraju. Produkty obu tych firm uznawane są za profesjonalne, niezależne i obiektywne źródło wiedzy o rynku pojazdów samochodowych.

Sięganie do tego rodzaju informacji podyktowane jest w ocenie organu wielkością rynku motoryzacyjnego, mnogością występujących na nim pojazdów (marek, modeli, wersji) które sprawiają, że rzeczoznawcy nawet występujący w roli biegłego - nie są w stanie działać jedynie w oparciu o swoją wiedzę. Z tego też powodu również oni wykorzystują w swojej pracy profesjonalne bazy danych, takie jak System Info-Ekspert czy Eurotax.

Nieuzasadnione jest również podnoszenie przez pełnomocnika strony komercyjnego charakteru produktu firmy Info-Ekspert. W warunkach gospodarki rynkowej, trudno wyobrazić sobie, zdaniem organu sytuację, w której z wyników czyjejś pracy można by było korzystać bezpłatnie.

W skardze na powyższą decyzję E. D. M., Ł. F. sp.j. zarzuciła naruszenie art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, niezastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz przepisów postępowania w szczególności art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, iż prawo wspólnotowe, które zgodnie z powołanym przez nią przepisem Konstytucji będzie miało pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym, zakazuje stosowania wyższych kwot podatku w stosunku do samochodów nabywanych w innym państwie członkowskim niż w kraju. W dalszej części powtórzyła podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące elektronicznej bazy katalogu Info-Ekspert. Zarzucono organowi nie sięgnięcie do innych tego rodzaju baz jak Eurotax.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 7 Konstytucji wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe, działaj na podstawie i w granicach prawa. Przepisami tymi są przepisy powszechnie obowiązujące zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach oprawa miejscowego. Zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym, jak konstatuje dalej organ, będzie miała miejsce w przypadku kolizji tych norm, a do takiej, w ocenie organu nie doszło. Ponadto art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, co podkreśla organ, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towarów przywiezionych zza granicy. Tymczasem zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy bez względu na pochodzenie pojazdu, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych, zawsze wynosi 18,6 %.

Pozostałe zarzuty, stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ II instancji uznając je za nieuzasadnione przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a.

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes Benz Sport Coupe przez E. D. M., Ł. F. spółka jawna. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez skarżących podstawę opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez nich kwotę za nabyty samochód stwierdzając, iż bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym - art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 - zwanej dalej u.p.a.).

Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Regulacja przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m. in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to w pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącą spółkę ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżących wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10).

W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżących jest na tyle istotna (ok. 56%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak "Info-Ekspert" lub "Eurotax" odpowiada wymaganiom art. 140 ust. 8 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "Info-Ekspert", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "Info-Ekspert", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. W niniejszej sprawie strona zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z katalogu "Info-Ekspert", zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ, co już wyżej wykazano, nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można, jak chcą tego skarżący, a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy.

Organ podatkowy I instancji w prawidłowy sposób zastosował korekty z tytułu dodatkowego wyposażenia samochodu oraz z tytułu daty pierwszej rejestracji. Właściwie zastosował także korekty z tytułu wymiany skrzyni biegów, napraw blacharsko lakierniczych, regeneracji pompy paliwowej, naprawy plastików reflektorów i zderzaka przedniego. Wskazane korekty zostały uwzględnione z korzyścią dla strony pomimo, iż nie przedstawiła ona rachunków dokumentujących dokonanie wskazanych napraw. Ponadto zasadnie nie zostały uwzględnione, wskazywane przez nabywcę pojazdu M.S., uszkodzenia z uwagi na rozbieżność składanych przez niego wyjaśnień oraz brak dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych z naprawa pojazdu. Należy tutaj podkreślić, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż w sprawie mamy do czynienia z pojazdem 8 letnim, a zatem większość wskazywanych w sprawie usterek pojazdu dotyczących stanu utrzymania i dbałości o pojazd (np. wymiana oleju, pranie tapicerki itp.) uwzględniona został już w wartości pojazdu.

Pozytywnie także należy ocenić stanowisko organu odwoławczego odnośnie oceny rozstrzygnięcia organu I instancji przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu w oparciu o dane z grudnia 2009 r. zamiast ze stycznia 2010 r. oraz dokonania korekty przez ten organ z tytułu przebiegu pojazdu oraz niemożność zmiany decyzji z uwagi na zakaz reformationis in peius.

Odnośnie wyroku ETS w sprawie C-313/05 należy zauważyć, iż odnosi się on do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a nie do przepisów wyżej cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Skarżący nie wskazał czy cały art. 104 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE, czy też któryś z jego ustępów. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy, więc porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy z naruszeniem prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Art. 25 TWE zostaje naruszony, gdy podatek akcyzowy jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, stanowi cło przywozowe, lub opłatę o skutku równoważnym. Natomiast w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Jak stanowi art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE).

W związku z powyższym należało uznać, iż organy nie naruszyły prawa materialnego, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. To zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł natomiast swe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.