Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 613/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skarg V. sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz V. sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. kwotę 1514 (jeden tysiąc pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...] i nr [...] uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...], którą uchylono decyzję nr [...] z [...] r., określającą V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. (spółka) w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 281389 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 249126 zł, w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 281389 zł do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za maj 2008 roku i orzeczono w podatku od towarów i usług za maj 2008 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 124751 zł oraz decyzję nr 2609-PP.4404.2.2016, którą uchylono w całości decyzję nr P.P.4400/34/08 z 1 grudnia 2008 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 469.842 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 268.157 zł i orzeczono w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.800 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ ustalił, że 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. wydał decyzję nr [...], w której określił dla V. M. Spółka Komandytowo – Akcyjna w P. (obecnie: V. Sp. z o.o. Sp. k. w K.), w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 281389 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 249126 zł. Natomiast w dniu 1 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...], w której określił dla spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 469.842 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 268.157 zł. Powyższe decyzje stały się ostateczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uzyskał materiał dowodowy od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczący nieprawidłowości stwierdzonych przez ten organ w rozliczeniu podatku od towarów

i usług przez spółkę za okres od maja do grudnia 2008 r., w tym m.in.: protokół kontroli przeprowadzonej wobec spółki, w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 maja 2008 r. – 31 grudnia 2008 r., decyzję z 29 lutego 2016 r. wydaną dla spółki w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres: czerwiec 2008 r. oraz sierpień - grudzień 2008 r., wynik kontroli z 29 lutego 2016 r. wydany dla spółki, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2008 r.

W wyniku kontroli zakwestionowano wszystkie transakcje spółki zawarte

w miesiącu maju i lipcu 2008 r., dokumentujące zakup prętów żebrowanych od firmy: Grupa Polskie Składy Budowlane S.A. w W., która jako bezpośredniego dostawcę towarów wskazała Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B. M.l. w P. oraz F.Sp. z o.o. w W.. Uznano, że faktury związane z tymi transakcjami nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Jednocześnie organ skarbowy uznał, że spółka w maju i lipcu 2008 r. bezpodstawnie zaniżyła podatek należny deklarując jako wewnątrzwspólnotową dostawę z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%, od sprzedaży do A.M. e. K. I.A.J. w E. (N.), do którego dostawy były pozorowane. W rzeczywistości towar (pręty żebrowane) został dostarczony do podmiotów krajowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję nr PP 4400/M57/31/ 2008 z 24 listopada 2008 r. oraz decyzję z 1 grudnia 2008 r. nr P.P.4400/34/08 i orzekł w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2008 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r.

Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że zaskarżone decyzje dotyczą wymiaru podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2008 r., zatem w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej, mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie sądowym, dominuje stanowisko, że przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego.

Postanowieniem z 13 listopada 2013 r., UKS w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce dotyczące nieprawidłowości w podatku VAT za okres od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okres, w tym za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomieniem z 26 listopada 2013 r., nr APKP/413-2/13 (data odbioru przez spółkę – 28 listopada 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. Na dzień wydania decyzji śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W dniu 25 czerwca 2014 r. UKS w K. wydał postanowienie, którym zawiesił śledztwo z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. w dniu 30 czerwca 2014 r. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Wobec powyższego organ jako nieuzasadniony ocenił zarzut spółki, iż doszło do przedawnienia zobowiązania. Bez znaczenia pozostaje podniesiona przez spółkę okoliczność, że w/w zawiadomienie zostało wydane w związku z postępowaniem prowadzonym już wówczas przez organ i w ramach tego postępowania, w którym byli ustanowieni pełnomocnicy z których żaden nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia. Spółka została skutecznie zawiadomiona, przed upływem pięcioletniego terminu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. Zdaniem organu, nie ma znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu prowadzonym już wówczas przez organ, które zakończyło się wydaniem protokołu z kontroli w dniu 13 listopada 2015 r. i wyniku kontroli w dniu 29 lutego 2016 r. W ocenie organu brak jest podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. powinno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postępowaniu. Doręczenie samej stronie wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione przywoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika (wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 104/16). Istotna jest świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce (wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14). Okoliczności, że sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, podatnik został o tym powiadomiony i czynności te nastąpiły przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia dają podstawę do zastosowania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i skutkują zawieszeniem terminu biegu przedawnienia. Określona stronie: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2008 r. oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. nie przedawniły się, a zarzuty zawarte w odwołaniu, że decyzja dotyczy okresu przedawnionego są bezzasadne.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który zostały wydane zaskarżone decyzje jest niewystarczający. Nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego przez organ drugiej instancji.

Organ wyjaśnił, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego, jest spełnienie przez podatnika tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych. Takim negatywnym warunkiem jest przypadek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając decyzję uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez A. S.A. (która to wskazała jako bezpośredniego dostawcę towarów Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B. M.l. oraz F. Sp. z o.o.) - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Spółka bezpodstawnie zadeklarowała też jako wewnątrzwspólnotową, dostawę towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% do A.M. e. K. I.A.J. w E., gdyż dostawy dla tej firmy były pozorowane. Spółka nie miała prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0. Dostawy nie stanowiły WDT, były dostawami towarów na terytorium kraju, które należało opodatkować według stawki 22%. W przypadku transakcji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż warunki ustawowe, tj. wywóz towarów z terytorium kraju oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie zostały spełnione łącznie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając decyzje oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczącym nieprawidłowości stwierdzonych przez ten organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez spółkę za okres od maja do grudnia 2008 r., w tym m.in. na: protokole kontroli przeprowadzonej wobec spółki V. za okres od 1 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz wyniku kontroli wydanym wobec spółki dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za miesiące maj i lipiec 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli i wyniku kontroli świadczące o fikcyjności transakcji zakupu prętów żebrowanych od A. S.A., jak również świadczące o fikcyjności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A.M. e.K. I.A.J.. Odniósł się do przesłuchań M.J. (protokoły przesłuchania z 26 października 2011 r., z 28 listopada 2010 r. i z 16 sierpnia 2010 r.) i H. J. (protokół przesłuchania z 29 czerwca 2010 r.), tj. osób, które wyjaśniają okoliczności działalności F. Sp. z o.o. i transakcji zawartych przez A. S.A. z tym podmiotem. W aktach sprawy brak jest tych dowodów. W aktach sprawy brak jest istotnych dowodów, na które powołuje się organ w wydanych decyzjach, świadczących o fikcyjności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. M. e.K. I.A.J.. Brak jest przykładowo protokołów przesłuchań świadków (tj. G. D.z 4 grudnia 2013 r., P. Z. z 2 kwietnia 2014 r., J. K.z 31 października 2014 r., R. W. z 5 grudnia 2013 r., A. M. z 30 października 2014 r., T. G. z 27 października 2014 r., K. M. z 27 października 2014 r.), pism (tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z 27 marca 2014 r., pisma Dyrektora UKS w K. z 18 czerwca 2014 r., pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. – Ś. z 20 maja 2014 r.), pisemnych wyjaśnień złożonych przez G.D. z 4 marca 2014 r., faktur VAT, dokumentów CMR i WZ (tj. faktury VAT nr 57/05/08 z 29 maja 2008 r., dokumentu CMR nr 5314433 z 30 maja 2008 r., dokumentu WZ 57/05/08 z 29 maja 2008 r.), protokołów z czynności sprawdzających (tj. przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w K. w firmie Transport Towarowy F. T. oraz w firmie Usługi Transportowe i Handel J.W.), wydruku konta "203-2-1-145" należącego do spółki potwierdzającego rozrachunki z kontrahentem A.M. e.K. I.A.J., historii rachunków prowadzonych dla spółki w Banku BPH S.A., odpowiedzi administracji podatkowych: niemieckiej (z 11 lutego 2011 r., z 28 sierpnia 2013 r. i z 23 grudnia 2013 r.) oraz czeskiej (z 2 listopada 2014 r.) w sprawie podmiotu A.M. e.K. I.A.J..

Jednocześnie w decyzji za lipiec 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. uzasadniając przyjęcie, że spółka dokonała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedaży prętów żebrowanych niewiadomego pochodzenia na rzecz czeskiej firmy O. s.r.o. powołał się na informację uzyskaną z czeskiej administracji podatkowej dotyczącą transakcji dokonanych przez Spółkę V. z czeskim podmiotem O. s.r.o. W aktach sprawy brak jest również tego dowodu.

Zdaniem organu, wnioski wysnute na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inny organ u tego samego podatnika zawarte w protokole kontroli, czy w wyniku kontroli nie są dowodem źródłowym, a jedynie indywidualną oceną materiału zebranego przez inny organ w toku kontroli. Protokół kontroli, stanowi wprawdzie dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza to, że przepisy wyłączają możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy materiałów zebranych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy jest prawnie dopuszczalne i zgodne z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, a następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Tego kryterium materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie spełnia. Nie jest wystarczającym, iż inny organ, tj. Dyrektor UKS w K., w toku kontroli u tego samego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół i wynik kontroli. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich wypowiedzieć. Postępowanie w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji jego mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ odwoławczy. Brak materiału dowodowego, uniemożliwia ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Kolejnym uchybieniem - zdaniem organu odwoławczego - jest rozbieżność pomiędzy podstawą prawną podaną w sentencji decyzji a treścią uzasadnienia. Obowiązkiem organu jest uzasadnienie związku jaki zachodzi pomiędzy oceną stanu faktycznego, a przepisem stanowiącym podstawę prawną. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A. S.A był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, tj. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w sentencji decyzji jako podstawę prawną jej wydania, organ wskazał m. in. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, (tj. z faktur od podmiotu nieistniejącego, lub nieuprawnionego do wystawiania faktur lub faktur korygujących) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (tj. z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności). Obowiązkiem organu jest zbadać, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji przyjętej normy prawnej. Ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji winien rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania wszystkich powołanych w sentencji decyzji przepisów ustawy o VAT.

Organ wskazał także wadliwe, niezgodne z w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej sformułowanie sentencji decyzji. Podniósł, że w przepisach tych jednoznacznie zawarto podstawę do określenia, a nie do orzeczenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości podatku VAT.

Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w swojej decyzji w sposób nieuprawniony ograniczył własne ustalenia w zakresie nie uznania ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu za miesiąc maj i lipiec 2008 r. do przedstawionych w wyniku kontroli ustaleń dokonanych w zakresie badania ksiąg podatkowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w prowadzonym przez niego postępowaniu nie daje wiary księgom podatkowym strony z uwagi na ich nierzetelność, powinien samodzielnie odrzucić księgi jako dowód w sprawie stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie, z art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dochowanie tego trybu przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy ma na celu zagwarantowanie stronie możliwości odniesienia się do stwierdzonej nierzetelności, z uwagi na skutki jakie powoduje nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w prowadzonym przez ten organ postępowaniu.

W związku z powyższym, w ocenie organu, rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, mając na uwadze przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Na powyższe decyzje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że zarzuty sformułowane wobec tych rozstrzygnięć zostały zawarte w uzasadnieniu skargi.

Spółka podniosła, że w dniu 28 marca 2017 r. Sąd Rejonowy w K. wydał w sprawie V GU 38/17 postanowienie, w którym, między innymi ogłosił upadłość V. Sp. z o.o. (opublikowano Monitorze Sądowym i Gospodarczym pod poz. 12529), będącej jej komplementariuszem. Doszło do sytuacji, o której traktuje art. 58 § 1 pkt 4 K.s.h. Upadłość wspólnika nie spowodowała rozwiązania spółki, gdyż pozostali wspólnicy podjęli uchwałę o jej dalszym trwaniu z wyłączeniem upadłego komplementariusza, ale nie wyznaczyli nowego i spółka nie ma tym samym organu uprawnionego do jej reprezentacji. Zgodnie z art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Z art. 177 K.s.h. wynika zaś, że spółkę reprezentują komplementariusze, których na mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Stosownie do treści art. 58 § 1 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h. ogłoszenie upadłości wspólnika, w tym komplementariusza spółki komandytowej nie powoduje rozwiązania tej spółki. Jednakże, jak wynika a contrario z art. 64 i nast. K.s.h. wspólnik, którego upadłość ogłoszono traci swoje członkostwo w spółce. Pomimo śmierci, ogłoszenia upadłości wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Uzgodnienie takie powinno w wypadku śmierci lub ogłoszenia upadłości nastąpić niezwłocznie, a w przypadku wypowiedzenia - przed upływem terminu wypowiedzenia. W przeciwnym razie spadkobierca, syndyk lub wspólnik, który wypowiedział umowę spółki, a także jego wierzyciel, mogą domagać się przeprowadzenia likwidacji.

Skarżąca podniosła, że znalazła się w opisanej sytuacji na skutek ogłoszenia upadłości jej jedynego komplementariusza. Organ przy tym nie wyjaśnił, czy doszło pomiędzy pozostałymi wspólnikami do uzgodnienia, co dalszego trwania spółki,

a w szczególności, czy spółka ma organ uprawniony do reprezentacji. Na skutek spowodowanego czynnikiem zewnętrznym wystąpienia ze spółki komplementariusza, spółka, której art. 8 § 1 przyznaje zdolność prawną, utraciła swój organ uprawniony do reprezentacji. Spowodowało to naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, załączając odpis aktu notarialnego, potwierdziła okoliczność trwania spółki pomiędzy pozostałymi wspólnikami.

Wskazując na treść przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i nakładających obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, podniosła, że organ błędnie wywodzi, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 listopada 2013 r., nie zostało jej doręczone i go nie posiada. Ponadto, data pisma wskazuje, że zostało ono wytworzone w związku z postępowaniem prowadzonym wówczas przez Dyrektora Urzędu Celno Skarbowego w K. (wówczas Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i nie mogło to nastąpić inaczej, niż w ramach tego postępowania, w którym byli ustanowieni pełnomocnicy. Żaden z nich nie został o zawieszeniu biegu przedawnienia powiadomiony zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje nie wskazywały konkretnej karty akt, na których znajdowała się kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru wskazujące na prawidłowe, tj. dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, doręczenie jej tego pisma. Zakwestionowała pogląd, iż do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego wystarczająca jest sama świadomość strony, że doszło do uzasadniającego je zdarzenia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona nie jest osobą fizyczną i nie ma własnej świadomości, a w szczególności z uwagi na treść art. 126 Ordynacji podatkowej wykluczającego inny niż pisemny sposób załatwiania spraw podatkowych. W aktach brak jest ponadto dowodu, by strona w inny sposób, niż na skutek niedoręczonego jej zawiadomienia, powzięła wiadomość o toczącym się śledztwie.

W ocenie spółki, organ powinien najpierw dokonać czynności zmierzających do należytej reprezentacji strony w postępowaniu, w szczególności zbadać konieczność i wystąpić do właściwego sądu o wyznaczenie kuratora, gdy uda się to niezbędne a następnie uchylić zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji

i umorzyć postępowanie podatkowe.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy

o sygn. akt I SA/Ke 613/17 i I SA/Ke 614/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonych decyzji należy uznać zarzuty skarg za częściowo uzasadnione.

Na wstępie, w związku z zarzutami skarg, należy rozważyć, czy skarżąca V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. ma zdolność sądową oraz czy była należycie reprezentowana w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, z uwagi na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 28 września 2017 r. upadłości V. Sp. z o.o. – jedynego komplementariusza V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa .

Skarżąca odwołując się do treści art. 58 § 1 pkt 4 K.s.h. oraz art. 138 Ordynacji podatkowej zarzuca, że w postępowaniu przed organem, wobec ogłoszenia upadłości komlementariusza, spółka komandytowa nie mogła prowadzić swoich spraw. Stanowisko spółki nie jest uzasadnione. Przepis art. 58 K.s.h. (który ma odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych na podstawie art.103 § 1 K.s.h.), jakkolwiek zawiera sformułowanie "rozwiązanie spółki", to określa wyłącznie przyczyny powodujące wszczęcie postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej. Jedną z przesłanek jest określona w pkt 4 art. 58 K.s.h. – upadłość wspólnika. Należy podnieść, że wystąpienie przesłanki określonej w art. 58 pkt 4 K.s.h. nie skutkuje wygaśnięciem udziału wspólnika będącego w upadłości, ale co do zasady, stanowi podstawę prowadzenia likwidacji spółki komandytowej, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 64 K.s.h. Przepis ten daje możliwość zgodnego ustalenia przez pozostałych wspólników dalszego prowadzenia spółki. Podjęta uchwała, która stanowi ochronę przed żądaniem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w stosunku do spółki komandytowej, jest intencją kontynuowania działalności w formie spółki komandytowej. Potwierdzenie zamiaru kontynuowania prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej - V. Spółka z o.o. Spółka komandytowa stanowi załączona do skargi uchwała wspólników podjęta w formie aktu notarialnego w dniu 5 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu zarówno ogłoszenie upadłości komplementariusza jak i podjęta uchwała nie oznacza, że spółka komandytowa nie posiadała w toku postępowania podatkowego należytej reprezentacji. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Ustawodawca nie wskazuje też, by upadły tracił status wspólnika spółki komandytowej z dniem ogłoszenia upadłości lub podjęcia uchwały o kontynuacji. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej członkostwo w spółce nie ustało ani w dacie ogłoszenia upadłości (na którą to datę wskazuje uchwała wspólników, ani w dacie podjęcia uchwały o kontynuacji 5 kwietnia 2017 r.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że jakkolwiek w przepisach nie jest wyraźnie wskazany moment właściwy dla wygaśnięcia członkostwa w wspólnika w spółce w przypadku ogłoszenia upadłości wspólnika, choć na podstawie art. 70 § 2 K.s.h. (na miejsce wspólnika upadłego wchodzi syndyk) można przyjąć, że członkostwo trwa do momentu zakończenia rozliczeń na linii spółka - masa upadłości. (Andrzej Kidyba komentarz aktualizowany do art. 64 k.s.h. LEX/el /2017)).

Z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że V. Sp. z o.o. Spółka komandytowa istnieje i jako komplementariusz ujawniony jest nadal V. Spółka z o.o. Ponadto, co ma zasadnicze znaczenie, uprawnionym do reprezentacji spółki komandytowej jest prokurent na podstawie ustanowionej prokury samoistnej. Jak wskazał SN w postanowieniu z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt V CZ 26/16 "nieposiadanie w toku postępowania zarządu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania pozwanej spółki komandytowej (art. 117 K.s.h.), nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji pozwanej spółki komandytowej (...) gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem ma prokurenta, który ustanowił pełnomocnika procesowego reprezentującego w toku postępowania pozwaną spółkę komandytową. Interesy, które chroni art. 379 pkt 2 k.p.c., są w takim przypadku zabezpieczone przez działanie prokurenta i ustanowionego przez niego dla pozwanej spółki komandytowej pełnomocnika procesowego. Podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt III CSK 17/16.

Oznacza powyższe, że V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, mimo ogłoszenia upadłości komplementarisza ma należytą reprezentację – prokurę samoistną. Należy też zauważyć, że pomimo sformułowania zarzutów co do braku organów uprawnionych do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik do skargi załączył poświadczoną za zgodność kopię pełnomocnictwa z 9 października 2017 r., w którym doradca podatkowy został upoważniony do reprezentowania V. Sp. z o.o. Sp. przed sądami administracyjnymi, podpisanego przez M.M. – prokurenta.

W postępowaniu podatkowym spółka komandytowa była reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu 1 lipca 2016 r. (złożonego 6 lipca 2016 r. - Urząd Skarbowy w P.) oraz w dniu 14 listopada 2016 r. (złożonego 15 listopada 2016 r.- Izba Skarbowa w K.). Pełnomocnictwo zostało udzielone przez V. Sp. z o.o. Spółka komandytowa i jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę pełnomocnictwo nie wygasło w związku z ogłoszeniem upadłości wspólnika będącego komplementariuszem. Przepis art. 102 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, który stanowi, że z chwilą ogłoszenia upadłości wygasają wskazane w nim umowy, w tym udzielane pełnomocnictwa prawa materialnego i procesowego ma zastosowanie wyłącznie umów zawartych przez upadłego. Jakkolwiek w spółce komandytowej, gdy komplementariuszem jest osoba prawna jej zarząd działa w podwójnej roli jako reprezentant komplementariusza (czyli Spółki z o.o. V.) oraz jako reprezentant spółki komandytowej, to przewidziane w ustawie Prawo upadłościowe skutki ogłoszenia upadłości dotyczyć mogą wyłącznie pojętych czynności upadłego.

Z powyższych względów zarzut skarżącej spółki, że w toku postępowania zachodziła podstawa do podjęcia przez organ działań określonych w art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na ogłoszenie upadłości V. Spółka z o.o., a tym samym utratę organu uprawnionego do reprezentacji podatnika, nie jest uzasadniony.

Kolejnym zarzutem jest zarzut przedawnienia, który determinuje dalsze postępowanie w sprawie. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), z tym, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji było, po wznowieniu postępowania, określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2008 r. oraz określenie w tym podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. Termin rozliczenia za wskazane miesiące przypadał na 2008 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania, który to termin ma zastosowanie przy rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego, rozpoczynał bieg 1 stycznia 2009 r. i kończył 31 grudnia 2013 r. Decyzje organów zostały wydane po tej dacie, tj. w dniu 29 września 2016 r. – pierwszej instancji, 4 września 2017 r. – drugiej instancji.

Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nadwyżki z tytułu podatku VAT za miesiące od maj, lipiec 2008 r. został zawieszony, w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z 13 listopada 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce V. dotyczące nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. Spółka została zawiadomiona pismem z 26 listopada 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., doręczonym w dniu 28 listopada 2013 r., o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. w związku z prowadzonym postępowaniem.

Zdaniem skarżącej po pierwsze spółka nie dysponuje pismem powiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponadto powiadomienie, na które wskazuje organ winno być, dla uznania jego skuteczności, dokonane zgodnie z art. 145 art. § 2 Ordynacji podatkowej do rąk pełnomocnika, skoro pozostawało w związku z prowadzonym przez UKS postępowaniem, w którym pełnomocnicy spółki byli ujawnieni.

W związku z zarzutami skargi należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności pozwalające organom na merytoryczne orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Analiza akt podatkowych wskazuje, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nr APKP/413-2/13, datowane na dzień 26 listopada 2013 r., zawiadamiające o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone spółce w dniu 28 listopada 2013 r. Potwierdzeniem doręczenia pisma spółce jest zwrotne poświadczenie odbioru z którego wynika, że dotyczy pisma z 26 listopada 2013 r. APKP/413-2/13. Tym samym zarzut skarżącej, że pismo nie zostało spółce doręczone nie znajduje potwierdzenia.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że za okres od 1 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne (28 luty 2013 r. – 6 listopad 2015 r.), zakończone wydaniem wyniku kontroli z 29 lutego 2016 r. oraz decyzji w przedmiocie VAT za miesiące od czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W toku tego postępowania strona była reprezentowana przez pełnomocników, pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania spółki przez doradców P.Z. i G. G. zostało złożone, co wynika z adnotacji na pełnomocnictwie w dniu 5 marca 2013 r.

Dokonując oceny należy rozważyć, który organ, w sytuacji toczącego się postępowania kontrolnego obejmującego zobowiązanie w podatku VAT za wskazany okres był właściwy do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz komu - bezpośrednio podatnikowi, czy ustanowionemu pełnomocnikowi, winno być doręczone zawiadomienie. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych (por. wyrok NSA z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług w 2008 r. takimi organami był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (3 ust. 1 ustawy o VAT) oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a) u.k.s.).

W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące maj i lipiec 2008 r. prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Skoro zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło w trakcie i w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ten organ był właściwy do dokonania zawiadomienia.

W ocenie Sądu, sam fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie przez prowadzącego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pod warunkiem zachowania wymogów co do reguł doręczenia – jakkolwiek stanowi uchybienie, nie miałby istotnego wpływu na wynik sprawy. Zawiadomienie realizowałoby cel regulacji z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej., tzn. podatnik miałby świadomość odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyn skutkujących zawieszeniem, zatem materialny skutek zawiadomienia zostałby zrealizowany"(tak NSA w wyroku 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie prezentowane są poglądy przyjęte przez organ, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14, WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16, WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z 15 września 2017 r. sygn. akt 2098/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 481/17, 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15, oraz WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, WSA w Szczecinie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta linia orzecznicza ma charakter dominujący i stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający.

W wyroku z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)". Pominięcie pełnomocnika w zakresie doręczenia tego pisma oznacza, że pismo nie wchodzi do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (tak NSA w wyroku 5 czerwca 2017 r. I FSK 1838/15). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w sprawie niespornym jest, że w toku prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2008 r., skarżąca spółka była reprezentowana przez pełnomocników – doradców podatkowych. Pismo ustanawiające pełnomocników zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. 5 marca 2013 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia datowane 26 listopada 2013 r. było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami w podatku VAT za 2008 rok. Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązań podatkowych, co do których było prowadzone postępowanie kontrolne, w którym spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14, dostępnywww.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Uwzględniając okoliczność, że pismo było ściśle związane z prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniem w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2008 r., ujawniony w tym postępowaniu pełnomocnik spółki winien być adresatem spornego zawiadomienia. Przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami dotyczyły bezpośrednio sprawy prowadzonej przez UKS, a zatem skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w tym postępowaniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji wymiarowych, a zatem koniecznym było, by organ w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance, z zachowaniem wymogów określonych w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania. To, że zawiadomienia dokonał inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zwalniał tego organu od zachowania w zakresie doręczeń rygoru z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1806/15, skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w korzystaniu z informacji zgromadzonych w aktach spraw, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych. Organ podatkowy dokonujący na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winien zatem uzyskać – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informację od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że pismo nie zostało skutecznie doręczone. Doręczenie pisma spółce, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem należy przyjąć, że przed 31 grudnia 2013 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za maj i lipiec 2008 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące maj i lipiec 2008 r.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c .Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu 1000 zł koszty zastępstwa procesowego – 480 zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U 2011.31.153) oraz opłata od pełnomocnictwa –34 zł.