Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 568/20 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.597.2017.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 568/20, ze skargi Gminy T. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 7 listopada 2017 r. jako wadliwą. Sąd ten podzielił zarzuty skargi i opowiedział się za stanowiskiem Gminy wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Pierwszy bowiem wyrok tego Sądu z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 42/18 ze skargi Gminy na wspomnianą interpretację, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Sąd wydając takie orzeczenie kasacyjne stwierdził, że w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności faktyczne, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji, co naruszało art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

1.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury obejmującej kanalizację sanitarną, przepompownię i oczyszczalnię ścieków. Działalność tę Gmina świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców i przedsiębiorstw na jej terenie, co stanowi tzw. transakcje zewnętrzne, a także jako element tzw. transakcji wewnętrznych, czyli służących własnym jednostkom organizacyjnym Gminy oraz jej samej.

Gmina uważała, że ma prawo stosować tzw. prewspółczynnik odliczenia oparty na kryterium ilościowym, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od zewnętrznych odbiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków odbieranych od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych.

Natomiast Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł mianowicie, że: - w przypadku jednostek samorządu terytorialnego przepisy prawa nie przewidują możliwości samodzielnego rozliczania poszczególnych działalności przez daną jednostkę; - wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także, w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą; - zaproponowany przez Skarżącą we wniosku sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z jej działalnością gospodarczą.

2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powołany na wstępie wyrok z dnia 8 września 2020 r. w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wskazując na Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., chociaż właściwym do stanu prawnego tej sprawy jest Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u. - wyj. NSA) przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania w wyniku przyjęcia, że:

a) zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice jej działalności, podczas gdy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odprowadzania ścieków;

b) Gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczania VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz, że przedstawiła ona wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki, natomiast organ przyjął, że przepisy wymagają, aby prewspółczynnik idealnie odzwierciedlał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy organ nie kwestionował, że Skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż ta określona w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika oraz gdy Skarżąca wykaże, iż metoda z tego rozporządzenia nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (czego Skarżąca nie wykazała);

2) przepisów postępowania, a to:

a) art.146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. przez wydanie wyroku sprzeciwiającego się wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi Sąd pierwszej instancji był w tej sprawie związany;

b) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek przyjęcia w nim okoliczności, których Skarżąca nie wskazała we wniosku;

c) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ nie wykazał w żaden sposób dlaczego metoda opisana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest bardziej adekwatna;

d) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h u.p.t.u. i w związku z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku z dnia 8 września 2020 r. w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Gmina nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 2 marca 2021 r. - wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania sądowego.

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (ten pierwszy w dniu 5 marca 2021 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 9 marca 2021 r. drogą pocztową). Po doręczeniu zawiadomień pełnomocnicy stron, w związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania, nie złożyli dodatkowych wniosków czy zastrzeżeń w tym przedmiocie, ani innych pism procesowych.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu we wspomnianym terminie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów.

3.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek - w odniesieniu do etapu ponownego rozpoznania sprawy - z urzędu nie odnotowano. W tym samym zakresie nie ujawniono też podstaw do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.4. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.5. Przypomnieć jednak należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który ponownie rozpoznał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.) oraz związania wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18 (zob. art. 190 P.p.s.a.) spór dotyczył ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, przy pomocy której Gmina odbiera/będzie odbierać ścieki od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i przedsiębiorstw) oraz jej samej i jej jednostek wewnętrznych. Zdaniem Skarżącej, na tle podanych we wniosku okoliczności, ma ona prawo do zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (wyrażonych w liczbie metrów sześciennych) w całkowitej liczbie odebranych ścieków od wszystkich podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych (także wyrażonych w liczbie metrów sześciennych). Natomiast w ocenie Dyrektora KIS dokonanie odliczenia winno w tym przypadku nastąpić w ramach sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Organ uważał bowiem, że przewidziana tam metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, zaś argumentacja Gminy nie zawierała obiektywnych powodów dla których zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki budżetowej.

W przedstawionej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie wskazał w żaden sposób, dlaczego metoda zaproponowana przez Gminę jest mniej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, koncentrując się na wykazaniu nieprawidłowości w metodzie Gminy. Nadto Sąd podkreślił (zob. str. 10 uzasadnienia wyroku), że Gmina przedstawiła wystarczającą argumentację na potwierdzenie, iż zaproponowany przez nią prewspółczynnik: po pierwsze, spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć; po drugie, nie prowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, co mogłoby dyskredytować metodę zaproponowaną przez Gminę.

3.6. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczyła zarówno ich błędnej wykładni, jak i oceny co do zastosowania tych przepisów na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tych samych aspektów, jak przed Sądem pierwszej instancji (zob. pkt 3.5). Sformułowane przez Dyrektora KIS zarzuty w gruncie rzeczy zmierzały do wykazania błędnego stanowiska tegoż Sądu, którym zaakceptowano przyjętą przez Gminę metodę wyliczenia prewspółczynnika jako odpowiadającą prawu.

3.6.1. Motywy mające wskazywać na wadliwą wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji były niezasadne. W skardze kasacyjnej, mimo takiej postaci zarzutu, w istocie nie przedstawiono innego rozumienia przepisów prawa materialnego, aniżeli to wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor KIS, w nawiązaniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał "na brak możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" (str. 11), w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie wyraził zapatrywania przeciwnego. Nadto organ podniósł, "że gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, iż wskazany w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" (str. 13) oraz, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się wyliczenia proporcji należy do podatnika" (str. 13), a także, że "sposób wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy, dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć" (str. 15), zaś w zaskarżonym wyroku Sąd poczynił analogiczne spostrzeżenia (str. 9). W takim zestawieniu motywów wykładniczych brak jest występowania zasadniczych różnic. Z tej przyczyny nie można było uznać, aby autor skargi kasacyjnej wykazał błędy w rozumowaniu nakreślonych przez Sąd pierwszej instancji materialnych ram prawnych rozpoznanej sprawy.

3.6.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnotował, że analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W istocie spostrzeżenie to było trafne - czego nie negowano w skardze kasacyjnej - gdyż w orzecznictwie Sądu drugiej instancji, obejmującego także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych, wyrażano już wielokrotnie stanowiska w modelowym ujęciu adekwatne dla przypadku analizowanego w tej sprawie. Miało to miejsce między innymi w wyrokach: 1) z dnia: 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 i 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1391/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 2) z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 3) z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków; 4) z dnia: 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1293/19, 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1015/19, 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1354/19 i 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 959/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

We wszystkich tych sprawach kontrolowane przez Sądy pierwszej instancji interpretacje zostały prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego, a wyrażały one w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora KIS w niniejszej sprawie. Niecelowe jest jednak przywoływanie zaprezentowanej w podanych wyrokach wykładni prawa, gdyż finalnie odpowiada ona wykładni wyrażonej w kontrolowanym obecnie wyroku Sądu pierwszej instancji. W istocie więc wiążąca pozostawała dla tej sprawy konkluzja zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji; cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę" (str. 9).

Wskazana zatem przez Dyrektora KIS wykładnia, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza/jednej proporcji (w tej sprawie wedle Dyrektora KIS "przepisy prawa nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby samodzielnie rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez daną jednostkę" - str. 4, część relacyjna zaskarżonego wyroku) była wadliwa, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji.

3.6.3. Bezzasadne były również motywy skargi kasacyjnej dotyczące aspektu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy zapatrywania Gminy podważające adekwatność wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności kanalizacyjnej były słuszne. Przyjęta bowiem w tym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. W tej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że "udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców wewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem infrastruktury, w 2016 r. wyniósł około 5%"; działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu zatem znaczenie marginalne. Przyznawane na tym polu dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. podobnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu ma odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej.

W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych oraz w jakimś zakresie na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż "Gmina przedstawiła wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć" (str. 10) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. wielkości obrotu ustalonej w oparciu o konkretną ilość odprowadzonych ścieków wyrażoną w m3, a więc mierzalną wielkość fizyczną. Kryteria te obrazują specyfikę działalności kanalizacyjnej i - co najważniejsze z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym zakresie.

Twierdzenie Dyrektora KIS (str. 14 skargi kasacyjnej), że metoda zaproponowana przez Gminę nie jest najbardziej reprezentatywna pozbawione było uzasadnienia wykazującego na zaistnienie takiego stanu rzeczy. Autor skargi kasacyjnej oparł się tu na dwóch zdaniach. Po pierwsze, podał, że "wskazane przez Skarżącą dane za 2016 r. nie mają odniesienia do podstawy wyliczenia prewspółczynnika za 2017 r." Jednakże w sprawie tej nie był sporny prewspółczynnik za 2017 r., czy za kolejne lata, lecz sam mechanizm przy zastosowaniu którego Gmina obliczałaby proporcję. Po drugie, Dyrektor KIS oznajmił, że "zaproponowana przez Skarżącą metoda nie uwzględnia również tych elementów prowadzonej przez nią działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie". Wypowiedź tę pozostawił jednak bez dalszego rozwinięcia, a tym samym wyrażoną negację należało uznać za gołosłowną.

Z kolei nieporozumieniem okazał się motyw skargi kasacyjnej o rzekomo niewystarczającej argumentacji Skarżącej na rzecz potwierdzenia, że zaproponowany prewspółczynnik odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a to wobec braku wskazania przez Gminę, czy do wyliczenia odbioru ścieków wykorzystuje "urządzenia pomiarowe pozwalające na wymierne i precyzyjne określenie rzeczywistego ich odbioru". We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała jednostkę miary - m3 - wedle której będzie wykazywała ilość odebranych ścieków. Jeśli zatem posłużyła się konkretną jednostką miary, to oczywistym powinno być, że dysponuje/będzie dysponować możliwością dokonywania stosownych ustaleń w tym przedmiocie, zgodnych z rzeczywistością. Natomiast kwestia urządzenia pomiarowego, tudzież techniki przy zastosowaniu którego/której będzie dokonywać takich ustaleń faktycznych, są zupełnie wtórne. Skoro Gmina wskazała, że dla ustalenia prewspółczynnika będzie stosować kryterium ilości odebranych ścieków liczonych w metrach sześciennych, to stanowiło to okoliczność faktyczną na podstawie której Gmina wyraziła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tak opisanego przypadku. Natomiast organ obowiązany był poddać to stanowisko swojej ocenie. Jeżeli zaś uważał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zabrakło przedstawienia niezbędnych elementów (np. okoliczności dotyczących sposobu opomiarowania ścieków), to powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia - odrębnym zagadnieniem byłaby ocena zasadności takiego wezwania. W tej jednak sprawie interpretacyjnej organ kroków takich nie podjął, co oznaczało przyjęcie, że jej stan został wystarczająco przedstawiony do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie złożonego wniosku.

3.6.4. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami ze sfery prawa materialnego.

3.7. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania o których mowa w pkt 2.1 ppkt 2 lit. a i lit. b stwierdzić należało, że i one nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, mimo ich częściowej zasadności (o czym dalej).

Sąd pierwszej instancji wydając wyrok z dnia 8 września 2020 r. związany był wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18. Zgodnie z nimi ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był ocenić prawidłowość zaskarżonej interpretacji biorąc pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku. Przy pierwszym bowiem wyrokowaniu Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie odnosił się do działalności Gminy polegającej na zaopatrzeniu w wodę, co rozmijało się z treścią wniosku i kontrolowaną interpretacją indywidualną, które dotyczyły odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej. Z obecnie zaskarżonego wyroku z dnia 8 września 2020 r. wynikało, że Sąd wypełnił te zalecenia, o czym świadczą jego rozważania prawne na tle właśnie działalności kanalizacyjnej Gminy.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Przechodząc do oceny wskazanych przez organ argumentów, Sąd zdaje sobie sprawę, że nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany. Nie oznacza to jednak niemożności ustalenia ich ilości, co wskazała Skarżąca." Motyw ten - w świetle trafnej uwagi autora skargi kasacyjnej o nie zawarciu przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji informacji o nieopomiarowanych ściekach - naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., ale nie w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tej mylnej sugestii sądowej na temat braku opomiarowania części ścieków, Sąd pierwszej instancji przedstawił pozostałe adekwatne dla sprawy rozważania i zarazem umożliwiające przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej.

3.8. Rzeczona kontrola doprowadziła do uznania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie spornego problemu prawnego za prawidłowe. Z tego względu jako bez wpływu na końcowy wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie wykazał w żaden sposób dlaczego metoda opisana w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna. Sąd nieprawidłowo stwierdził naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p., w sytuacji gdy organ ten dokonał oceny stanowiska Skarżącej, wskazując z jakich przyczyn uważał je za nieprawidłowe oraz podał przepisy mające w sprawie zastosowanie. Jednakże i to zapatrywanie sądowe nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, wobec trafnej oceny kluczowych dla sprawy pozostałych kwestii przesądzających o jej istocie i skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.9. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej (zob. pkt 2.1. ppkt 2 lit. d) był zarzutem o charakterze wynikowym. Z tego powodu nie mógł on zostać uwzględniony, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł o uchyleniu kontrolowanego aktu. Odnotowane zaś uchybienie w zakresie uzasadnienia wyroku (zdawkowe powołanie elementu, który nie miał podstawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - ostatni akapit pkt 3.7 tego uzasadnienia) oraz mylne przypisanie organowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (w zakresie nakreślonym w pkt 3.8 tego uzasadnienia) odpowiednio nie wpływały na wynik sprawy oraz nie niweczyły prawidłowości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach nie orzekano z uwagi na brak do tego podstaw faktycznych. Gmina nie złożyła bowiem odpowiedzi na skargę kasacyjną z wnioskiem o zasądzenie kosztów, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron postępowania.

3.11. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.