Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1045/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności działek w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Konieczność rejestracji Gminy dla potrzeb VAT oraz dokonywania stosownych rozliczeń na gruncie VAT wynika z faktu dokonywania przez Gminę określonych czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT (zasadniczo: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od swojego statusu na gruncie VAT, Gmina jest jednak przede wszystkim organem władzy publicznej (samorządowej) działającym na podstawie i w ramach określonych ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.). Głównym celem funkcjonowania Gminy jest realizacja zadań własnych Gminy, a działalność gospodarcza (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) wykonywana jest wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji tych zadań własnych (czyli inaczej niż w przypadku innych, "typowych" podatników VAT, np. spółek prawa handlowego, przedsiębiorców, itp.).

Na podstawie szczegółowych przepisów wynikających z ustawy z 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zmianami), Gmina, w związku z jej utworzeniem, została wyposażona w określone mienie, w tym nieruchomości.

W szczególności, decyzjami ówczesnego Wojewody , wobec Gminy stwierdzone zostało nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie, określonych nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy. W ten sposób Gmina stała się właścicielem tych nieruchomości gruntowych (dalej: Działki).

Od momentu nabycia z mocy prawa do momentu wywłaszczenia Działek (o którym szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego sprawy), nie były one wykorzystywane w żaden sposób do działalności gospodarczej Gminy, ani do czynności które można by uznać choćby pośrednio za związane z działalnością gospodarczą Gminy.

W szczególności Działki:

1) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innych podobnych form odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim,

2) nie były oferowane do sprzedaży, lub udostępnienia w ramach umów opisanych w pkt 1,

3) nie były w żaden sposób przygotowywane do czynności o których mowa powyżej, to znaczy nie były dzielone, uzbrajane lub przystosowywane do jakiejkolwiek działalności Gminy, sprzedaży lub usług realizowanych przez Gminę.

2 marca 2015 roku, Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na "[...]".

Decyzja objęła m.in. Działki, a zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, z dniem, w którym powyższa decyzja stała się ostateczna, nieruchomości nią objęte przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

Na mocy szeregu decyzji Wojewody wydawanych od 2016 roku, w związku z decyzją z 2 marca 2015 r. Wojewoda ustalił i przyznał Gminie odszkodowania, do wypłaty których, w imieniu Skarbu Państwa, zobowiązana została Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Otrzymując poszczególne transze odszkodowań Gmina traktowała te kwoty jako wynagrodzenie za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowała stosownymi fakturami VAT i wykazywała podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Obecnie, na skutek ponownej analizy przepisów regulujących VAT oraz aktualnego orzecznictwa sądowego, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjętego podejścia, to znaczy prawidłowości opodatkowania VAT dokonanego wywłaszczenia i otrzymanych kwot odszkodowania.

Dodatkowo, Gmina nie wyklucza, że analogiczne odszkodowania będą wypłacane także w przyszłości, przez co składany wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności Działek w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na przeniesieniu, z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności Działek w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ogólne zasady i warunki uznawania osób i podmiotów za podatników VAT wynikają z art. 15 ust. 1-6 ustawy o VAT. W stosunku do jednostek władzy publicznej zawarta została jednak odrębna, szczegółowa regulacja znajdująca się w art. 15 ust. 6 zgodnie z którą: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Z brzmienia tego przepisu wynikają bardzo istotne wnioski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na ogólną zasadę, iż organy władzy publicznej nie są uznawane za podatnika. Dopiero na zasadzie wyjątku od tej reguły, w określonych sytuacjach, organy takie za podatnika mogą zostać uznane. Wyjątkiem tym są czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z zasadą polegającą na zakazie stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku wyjątków (exceptiones non sunt extendendae) nie może zatem dojść do sytuacji, w których organy władzy uznane zostałyby za podatników VAT w przypadku wykonywania jakichkolwiek czynności, które nie są zawierane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 5 ustawy o VAT, uznaje za jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako "przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel". W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT dookreśla, że taką dostawą towarów jest również "przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie".

Czynności polegające na przeniesieniu własności towaru z mocy prawa lub z nakazu organu władzy publicznej (czyli np. mocą decyzji wojewody) nie są czynnościami, które zawierane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie podlegają zasadzie swobody woli stron, czyli podstawowej zasadzie prawa cywilnego, nie stosuje się do nich regulacji tego prawa. W konsekwencji Gmina, będąc adresatem decyzji administracyjnej innego organu władzy, w warunkach niezwiązanych z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi, nie występuje w tej relacji jako podatnik VAT. Nie można bowiem uznać, iż w zakresie "zawartych umów cywilnoprawnych", o których mowa jest w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mieszczą się także decyzje administracyjne dotyczące czynności uznawanych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów. Taka wykładnia byłaby niezgodna z zasadą exceptiones non sunt extendendae.

Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sytuacji, w których organy władzy publicznej uznaje się z podatników VAT także w przypadku sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, to wskazanie takie musiałoby zostać wyrażone w sposób wyraźny i bezpośredni. Reasumując, ponieważ opisane przeniesienie własności Działek mocą Decyzji Wojewody w zamian za odszkodowanie nie nastąpiło w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych, to z tego tytułu Gmina nie występowała jako podatnik VAT a "transakcja" nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wskazano, że odpowiednikiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest na gruncie regulacji UE art. 13 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). Art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Dyrektywa zatem, wprowadzając zasady uznawania organów władzy publicznej za podatników VAT, kładzie nacisk na zagadnienie zakłóceń konkurencji, co więcej, zakłóceń które byłyby znaczne. Zasadniczo podejście takie zbieżne jest z polskimi regulacjami, które uznają organy władzy publicznej za podatników VAT w zakresie wykonywanych czynności zawieranych na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy cywilnoprawne zawierane są w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej, czyli w okolicznościach, które jak najbardziej związane są z kwestiami konkurencji i jej potencjalnych zakłóceń. Tym niemniej, analizując pytanie i stanowisko Wnioskodawcy w kontekście Dyrektywy (a w ten sposób pośrednio w kontekście zgodności ustawy o VAT z Dyrektywą) należy przeanalizować, czy nieobjęcie Gminy system VAT w związku z decyzjami Wojewody mogłoby wpłynąć na znaczące zakłócenie konkurencji.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku decyzji "wywłaszczeniowych", których adresatem jest Gmina nie można mówić o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji. Przenoszenie własności określonych gruntów na własność Skarbu Państwa w związku z celami publicznymi (w tym przypadku budowy drogi ekspresowej) nie jest sytuacją, w której Gmina (ani też żaden inny wywłaszczany właściciel gruntów, bez względu na jego status jako podatnika VAT) byłaby podmiotem konkurencyjnym w stosunku do jakiegokolwiek innego przedsiębiorcy lub właściciela innych gruntów. Gmina nie ma żadnego wpływu ani na wybór przedmiotu wywłaszczenia, ani na moment wywłaszczenia, nie ma żadnych możliwości negocjacyjnych co do istotnych elementów "transakcji", w tym zwłaszcza co do ceny, która określana jest decyzją Wojewody w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Gmina nie ma także wpływu na decyzje Wojewody co wyboru innych właścicieli, którzy również są adresatami decyzji w związku z celem publicznym.

Jedyne uprawnienie Gminy to ewentualne odwołania od decyzji w toku prowadzonych postępowań administracyjnych, natomiast trudno uznać, aby odwołania takie miały wpływ na "konkurencyjność" w obrocie nieruchomościami na określonym terytorium.

Zauważyć również należy, iż ewentualne objęcie lub nieobjęcie Gminy zakresem VAT w przypadku decyzji "wywłaszczeniowych" w żaden sposób nie wpływa na wysokość odszkodowania. Zgodnie bowiem z przyjętą praktyką (Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z 15 lutego 2016 r., nr [...]), otrzymywane kwoty odszkodowania są kwotami brutto, a więc wypłacane są zawsze w ustalonej wysokości, bez względu na status podatkowy otrzymującego odszkodowanie.

Natomiast o potencjalnym "zakłóceniu konkurencji" można by ewentualnie mówić w przypadku, gdyby wypłacane kwoty odszkodowań były kwotami netto, które wypłacający odszkodowanie podatnikowi VAT powinien powiększyć o należny VAT. W takiej sytuacji, z perspektywy wypłacającego odszkodowanie, korzystniejszym byłoby wywłaszczanie podmiotów niebędących podatnikami VAT, co można by uznać za nieuzasadnioną przewagę konkurencyjną takich podmiotów. Ponieważ jednak wypłacane odszkodowania są kwotami brutto, to sytuacja taka nie ma miejsca.

Reasumując, w opinii wnioskodawcy ewentualne uznanie, iż otrzymując odszkodowanie za wywłaszczone grunty Gmina nie działa jako podatnik VAT nie może wpłynąć w żadnym zakresie na zakłócenie konkurencji. W konsekwencji, w związku z brakiem zakłócenia konkurencji Gmina nie jest, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, uważana za podatnika VAT, a "transakcja" nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia, w czasie gdy Gmina była właścicielem Działek, nie były one wykorzystywane w żaden sposób do działalności gospodarczej Gminy, ani do czynności które można by uznać choćby pośrednio za związane z działalnością gospodarczą Gminy. W szczególności Działki:

1) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innych podobnych form odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim,

2) nie były oferowane do sprzedaży, lub udostępnienia w ramach umów opisanych w pkt 1,

3) nie były w żaden sposób przygotowywane do czynności o których mowa powyżej, to znaczy nie były dzielone, uzbrajane lub przystosowywane do jakiejkolwiek działalności Gminy, sprzedaży lub usług realizowanych przez Gminę.

W tym miejscu wskazano na ugruntowane podejście sądów administracyjnych, które w przypadku szczególnego rodzaju podatników VAT, mających dualistyczny charakter swojej szeroko rozumianej działalności (tak jak obok jednostek samorządu terytorialnego np. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, fundacje czy stowarzyszenia), nakazuje przeprowadzenie dogłębnej analizy odnośnie tego, czy dane składniki majątku, których dany podmiot jest właścicielem stanowią majątek "prywatny", niezwiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też podmiot ten włączył ten majątek, na skutek określonych działań, w zakres swojego przedsiębiorstwa.

Wskazano, że skoro Gmina nabyła Działki z mocy określonych przepisów prawa i nie wykorzystywała ich w żaden sposób w ramach działalności gospodarczej, to uznać należy, iż ich zbycie stanowi element zarządu majątkiem prywatnym, a jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w, dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów zdaniem organu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach.

Gmina, w związku z jej utworzeniem, decyzjami ówczesnego Wojewody, nabyła z mocy prawa, nieodpłatnie, określone nieruchomości gruntowe położone na jej terenie (Działki). Od momentu nabycia z mocy prawa do momentu wywłaszczenia ww. Działek, nie były one wykorzystywane w żaden sposób do działalności gospodarczej Gminy, ani do czynności, które można by uznać choćby pośrednio za związane z działalnością gospodarczą Gminy. W szczególności Działki:

1) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innych podobnych form odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim,

2) nie były oferowane do sprzedaży, lub udostępnienia w ramach ww. umów,

3) nie były w żaden sposób przygotowywane do czynności o których mowa powyżej, to znaczy nie były dzielone, uzbrajane lub przystosowywane do jakiejkolwiek działalności Gminy, sprzedaży lub usług realizowanych przez Gminę.

W dniu 2 marca 2015 roku, Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej. Decyzja objęła ww. Działki, a zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, z dniem, w którym powyższa decyzja stała się ostateczna, nieruchomości nią objęte przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

W związku z decyzją z 2 marca 2015 r. Wojewoda ustalił i przyznał Gminie odszkodowania, do wypłaty których, w imieniu Skarbu Państwa, zobowiązana została Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Otrzymując poszczególne transze odszkodowań Gmina traktowała te kwoty jako wynagrodzenie za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowała je stosownymi fakturami VAT i wykazywała podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina nie wyklucza, że analogiczne odszkodowania będą wypłacane także w przyszłości.

Obecnie, na skutek ponownej analizy przepisów regulujących VAT oraz aktualnego orzecznictwa sądowego, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjętego podejścia, to znaczy prawidłowości opodatkowania VAT dokonanego wywłaszczenia i otrzymanych kwot odszkodowania.

Zdaniem organu, wątpliwości wnioskodawcy dotyczą więc kwestii, czy przeniesienie własności przedmiotowych Działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy zaznaczono, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Stanowisko to potwierdzają orzeczenia sądów m.in. wyrok NSA, sygn. I FSK 1210/17 z 28 listopada 2019 r. uchylający wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1534/16, na który powołuje się Wnioskodawca. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał: "Mimo że Gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TSC-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie - jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej. wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami." Podobne stanowisko zawarto w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 o sygn. I FSK 1795/16.

Zatem w ocenie organu, Gmina wydając grunt na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przeniesienie przez wnioskodawcę własności Działek, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. I ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że przeniesienie własności wskazanych we wniosku Działek z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlegać będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w związku z uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe przez co działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności,

2. przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości przyjętych czynności,

3. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust.6 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację Gmina działa w charakterze podatnika VAT a wywłaszczenie nieruchomości gminnych na rzecz Skarbu Państwa stanowi czynność opodatkowaną VAT, natomiast wyłączenie Gminy z zakresu VAT w oparciu o art. 15 ust.6 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku miejsca.

Z uwagi na te naruszenia prawa skarżący wniósł o:

1. uchylenie skarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 PPSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega miedzy innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje , że w niniejszej sprawie orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, a stanowisko organu wyczerpująco wyjaśniło pogląd organu.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej interpretacji, w ramach wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Wyjaśnienie powyższej kwestii w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem. Tylko bowiem zaistnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990 r. C-4/89 (Lex nr 83912).

Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, definiowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów (pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina kwestionowała posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu dostaw nieruchomości z tej przyczyny, że w jej ocenie zachodzą przesłanki wyłączające ją spod tego statusu, wymienione w art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT. Gmina wykazywała, że gospodarka nieruchomościami w tym ich zbywanie, jeśli nabycie własności nieruchomości nastąpiło bez woli gminy z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

W ocenie Sądu, argumentacja wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT określa, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z regulacji tej wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni powyższych przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1174/17 (CBOSA) wskazał, że gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują, m. in, takie przymioty jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy [publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej) mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej - działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

W wyroku z 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1014/17 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy również zaznaczyć, że kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku, działa w charakterze podatnika VAT, rozpatrywał TSUE, który w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów [ECLI:EU:C:2014:197], stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Trybunał przypomniał też, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się, co do zasady, również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (pkt 16).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wypracowanym na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług gospodarowania mieniem komunalnym zwracał niejednokrotnie uwagę na znaczenie tego aspektu działalności jednostek samorządowych zarówno dla lokalnej społeczności, jak i lokalnego rynku nieruchomości (zob. np. wyroki: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16 oraz z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1210/17; CBOSA). Podkreślano w tym zakresie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, a gospodarowanie tymi zasobami jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Wykorzystanie gminnego zasobu nieruchomości służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym, będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości, ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości, zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Ponadto okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu zatem na pozycję gminy, jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego transakcji na nieruchomościach wchodzących w zasoby gminne, w sytuacji, kiedy transakcje takie łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela również pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono m. in., że wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Gmina nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu wojewody.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (Wojewody) własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie spełnia przedmiotowe i podmiotowe przesłanki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gmina nie korzysta bowiem z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia tego ostatniego przepisu prawa okazał się chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).