Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 349/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzenie niejawnym w dniu 10 października 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.632.2021.2.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor" lub "Organ") z 6 grudnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek J. B. ("Wnioskodawca" lub "Skarżący"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest raperem (wokalistą) i planuje w niedalekiej przyszłości rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej określonej kodem PKD: 90.03.Z (artystyczna i literacka działalność twórcza) oraz 90.01.Z (działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych). Działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w sposób ciągły, zorganizowany, we własnym imieniu i w celach zarobkowych. Jako jedno ze źródeł przychodów Wnioskodawca ma w planach podpisanie umów z wytwórniami muzycznymi, które w imieniu Wnioskodawcy będą dokonywały dystrybucji nagrań i albumów zarówno w postaci fizycznej (płyty CD), jak i cyfrowej (streaming na [...] itp.). Oprócz tego wytwórnie będą zajmowały się działalnością związaną z promocją i marketingiem nagrań i albumów. Wnioskodawca będzie również prowadził na własną rękę działalność reklamową w zakresie swojej twórczości oraz planuje podpisywać kontrakty reklamowe z markami odzieżowymi i innymi. W swojej działalności gospodarczej Skarżący planuje także odpłatnie świadczyć usługi koncertowe (czyli występować jako artysta - raper na scenie w klubach, na imprezach rozrywkowych oraz kulturalnych). Czasem będzie występować na nich sam, a czasem z innymi osobami wspierającymi jego wystąpienia (działającymi także jako jednoosobowe działalności gospodarcze lub związanymi z Wnioskodawcą umowami cywilnoprawnymi), tzw. DJ’ami oraz "hypemanami". Za wykonywane w ten sposób usługi Wnioskodawca planuje wystawiać faktury organizatorom koncertów, na których ujęte będzie ustalone wynagrodzenie. W piśmie uzupełniającym z 27 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że tworzone utwory i albumy będą wynikiem działalności twórczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do umowy, której treść będzie regulowała w szczególności zarówno kwestie wynagrodzenia za stworzenie nagrań lub albumu (ustalone jako stała kwota lub jako procent od wartości przychodów uzyskanych przez wytwórnię z tytułu dystrybucji fizycznej lub cyfrowej), jak również kwestie udzielenia licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, a Wnioskodawca będzie przekazywał stworzone nagrania i albumy na nośnikach cyfrowych, usługi te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy jeżeli w umowie Wnioskodawca zobowiąże się także do dostarczenia we własnym zakresie i na własny koszt fizycznych płyt z nagraniami lub albumem, którymi następnie będzie dysponować wytwórnia w zakresie promocji, marketingu i dystrybucji, a za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie określone w umowie jako odpowiedni procent od wartości sprzedaży netto dokonanej przez wytwórnię do klientów docelowych, to wówczas usługi (lub dostawy towarów) te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3. Czy jeżeli przedmiotem umowy będzie nagranie przez Wnioskodawcę albumu wraz z innymi artystami (wymienieni w umowie jako współtwórcy - wynagrodzenie dzielone będzie na tyle osób, ilu jest twórców albumu), to czy również w odniesieniu do świadczeniu usług wymienionych w pkt 1 i 2, ale z wyżej wymienionym warunkiem, usługi te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi grania koncertów będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

5. Czy w przypadku uznania wszystkich lub części usług z punktów 1-4 za podlegające zwolnieniu według ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.t.u.), to czy mimo to Wnioskodawca ma prawo je opodatkować powołując się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a konkretnie na poz. 9 załącznika nr III?

Na postawione pytania, zdaniem Skarżącego, należy odpowiedzieć:

1. Nie - świadczenie tych usług nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT,

2. Nie - świadczenie tych usług nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT,

3. Nie - świadczenie tych usług nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT,

4. Tak - usługi będą zwolnione jako usługi kulturalne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u,

5. Tak.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że usługi twórcy artysty, które Wnioskodawca będzie świadczył, będą miały przede wszystkim indywidualny i niepowtarzalny charakter, będą wynikiem wizji twórczej Wnioskodawcy, zostanie do nich udzielona licencja oraz zostanie wypłacone honorarium, to spełnione zostaną przesłanki do uznania ich za utwory na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, dalej też "u.p.a.p.p." lub "Prawem autorskim"), stanowiącym, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku, gdy jako artysta/twórca będzie świadczyć usługi na podstawie zawartych z wytwórniami umów regulujących kwestie udzielenia licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, jak również kwestie honorarium za wykonane dzieło, obejmującego należność za udzielenie licencji, to będą spełnione przesłanki do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważył brak w ustawie definicji usług kulturalnych. Wnioskodawca zadeklarował, że nie ma pewności, czy, a jeżeli tak, to czy wszystkie świadczone przez niego usługi są usługami kulturalnymi. Wnioskodawca jest artystą, ale w jego opinii nie oznacza to od razu, że wszystkie świadczone przez niego usługi są usługami kulturalnymi. Dodatkowo przyszli kontrahenci Wnioskodawcy nie będą podmiotami zwolnionymi z VAT, dlatego wystawiane przez Wnioskodawcę faktury będą dla nich neutralne pod kątem faktu doliczenia do faktur kwoty podatku VAT. Powoduje to, że w przypadku konieczności zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia z VAT skutkiem będzie fakt, że nie będzie uprawniony do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu niezbędnych do działalności gospodarczej nabyć towarów i usług. Z kolei powyższe będzie powodowało konieczność podwyższania marży Wnioskodawcy w ramach rekompensaty, co ostatecznie doprowadzi do ustalenia wyższych cen albumów i nagrań dla konsumenta ostatecznego. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy zwolnienie z VAT może doprowadzić do wyższych cen produktu dla konsumenta.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 6 grudnia 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego w zakresie:

- braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług stworzenia nagrań lub albumu, a następnie udzielenia licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania - za nieprawidłowe,

- braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług dostarczenia we własnym zakresie i na własny koszt fizycznych płyt z nagraniami lub albumem, którymi następnie będzie dysponować wytwórnia w zakresie promocji, marketingu i dystrybucji – za prawidłowe,

- braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług dotyczących utworów tworzonych we współpracy z innymi artystami – za nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku VAT usług koncertowych – za prawidłowe,

- możliwości opodatkowania świadczonych usług powołując się na przepisy dyrektywy 112 – za nieprawidłowe.

a) Organ stwierdził, na podstawie analizy przepisów prawnych, że za usługi kulturalne należy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Twórcą jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Użyte w tym przepisie określenie "przejaw działalności twórczej" należy rozumieć, zdaniem Dyrektora, jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p.). Aby z kolei określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej i posiadać indywidualny charakter. Twórcy, zgodnie z art. 16 u.p.a.p.p., przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Dyrektor zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wykonywane usługi na podstawie zawartej umowy, której treść będzie regulowała w szczególności zarówno kwestie wynagrodzenia za stworzenie nagrań lub albumu (ustalone jako stała kwota lub jako procent od wartości przychodów uzyskanych przez wytwórnię z tytułu dystrybucji fizycznej lub cyfrowej), jak również kwestie udzielenia licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, i Wnioskodawca będzie przekazywał stworzone nagrania i albumy na nośnikach cyfrowych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powołanych powyżej uregulowań zawartych w u.p.a.p.p. zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jak wynikało z wniosku w zakresie świadczonych usług, Wnioskodawca działa jako twórca bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Wnioskodawca działa we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Sam również organizuje swoją pracę w zakresie świadczenia wykonywanych przez niego usług. Pseudonim Wnioskodawcy będzie uwidaczniany i podawany do publicznej wiadomości. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę, należne z tytułu świadczonych usług, będzie spełniało definicję honorarium. Ponadto z analizy zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci tworzenia utworów - nagrań i albumów. Tym samym uznać należy, według Organu, że usługi tworzenia nagrań lub albumów są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Przedmiotem świadczonych usług będą utwory w rozumieniu prawa autorskiego, do których prawa autorskie (osobiste i majątkowe) przysługują wyłącznie Wnioskodawcy, w związku z tym również udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania tworzonych utworów będzie stanowić usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u.

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. (co wskazano w opisie sprawy), to świadczone przez niego usługi opisane we wniosku, tj. tworzenie nagrań lub albumu, a następnie udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, które uznać należy za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., i za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (w formie honorarium), będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

b) Odnosząc się natomiast do usług koncertowych Dyrektor stwierdził, że zgodnie ze wskazaną powyżej charakterystyką terminu "kultura", usługi koncertowe realizowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kulturalnej. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności planuje również występować na scenie jako artysta, wykonując swoje utwory. Wnioskodawca będzie występować jako artysta - raper na scenie w klubach, na imprezach rozrywkowych oraz kulturalnych. Wnioskodawca będzie świadczył usługi koncertowe działając jako twórca i artysta, w związku z czym będzie przysługiwać mu prawo do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., gdyż w analizowanym przypadku spełnione będą zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa wskazana w ww. przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 Dyrektor uznał za prawidłowe.

c) W następnej kolejności Dyrektor odniósł się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od wytwórni z tytułu dostarczania we własnym zakresie i na własny koszt fizycznych płyt z nagraniami lub albumem, którymi następnie będzie dysponować wytwórnia w zakresie promocji, marketingu i dystrybucji.

Organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że w ramach umów zawieranych z wytwórniami Wnioskodawca zobowiązuje się stworzyć i dostarczyć na własny koszt do magazynu wytwórni płyty fizyczne zawierające nagrania (album muzyczny), które następnie wytwórnia będzie dystrybuować we własnym zakresie do klientów docelowych. W niektórych przypadkach proces produkcji płyty będzie po stronie wytwórni. Z tytułu dystrybucji fizycznej płyt Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie określone procentowo, np. 85% przychodów netto uzyskanych przez wytwórnię z tytułu sprzedaży nośników. Dyrektor wskazał, że w tym przypadku Wnioskodawca nie świadczy usług kulturalnych, lecz dokonuje dostawy towarów, jakimi są nagrania na nośnikach fizycznych. Ze względu na to, że czynność, o której mowa w pytaniu nr 2, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, to zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy nie znajduje zastosowania, gdyż dotyczy ono wyłącznie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Dyrektor uznał za prawidłowe.

d) Dyrektor zauważył dalej, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zwolnienia świadczonych usług, opisanych w pytaniu 1 oraz 2, w przypadku, gdy utwory będą wykonywane we współpracy z innymi artystami. Jak Dyrektor rozstrzygnął powyżej, usługi objęte pytaniem nr 1 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie nie będzie miał wpływu fakt, że nagrania będą wykonywane we współpracy z innymi artystami. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia nagrań lub albumu, a następnie udzielania licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, dotyczące nagrań stworzonych we współpracy z innymi artystami (wymienionymi w umowie jako współtwórcy), również będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Natomiast w zakresie zwolnienia czynności objętych pytaniem nr 2 w zakresie nagrań stworzonych we współpracy z innymi artystami (wymienionymi w umowie jako współtwórcy), Dyrektor wskazał, że nie będą one korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. Tak, jak w przypadku nagrań indywidualnych, czynność ta będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 Dyrektor uznał całościowo za nieprawidłowe.

e) W kwestii wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości opodatkowania świadczonych usług bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 112, Dyrektor odnotował, że – zgodnie z jej art. 132 ust. 1 lit. n - państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zgodnie natomiast z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. (9) załącznika III do dyrektywy, stawki obniżone można zastosować wyłącznie do świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiem za należne im prawa autorskie. Natomiast w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy przewidziano zastosowanie obniżonej stawki podatku w stosunku do usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu u.p.a.p.p., wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Przy czym Ustawodawca zastrzegł, że stawka ta nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W kwestii prawa do powoływania się Wnioskodawcy bezpośrednio na przepisy dyrektywy Dyrektor wskazał, że zwolnienie od podatku VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy. Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty wymieniając je w ww. przepisie jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Dyrektor zaznaczył, że poz. 63 załącznika 3 u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy w zw. z jej załącznikiem III. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Przy czym, według oceny Dyrektora, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku, lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Dyrektora, z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. stanowi prawidłowo zaimplementowany art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy, natomiast w poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u. polski Ustawodawca skorzystał z możliwości obniżenia stawki, co stanowi implementację powoływanego przez stronę art. 98 ust. 2 dyrektywy. W przypadkach wymienionych w przepisach załącznika nr 3, poz. 63, i art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., według Dyrektora chodzi o usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Różni je kryterium charakteru świadczonych usług - jeśli usługa twórcy/artysty wykonawcy ma charakter usługi kulturalnej - kwalifikuje ją to do zwolnienia, a nie do opodatkowania stawką preferencyjną. W przeciwnym razie zastosowanie ma opodatkowanie stawką obniżoną.

Usługi wnioskodawcy stanowią usługę kulturalną, zatem, zdaniem Dyrektora, brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w odniesieniu do świadczonych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

W skardze na wydaną interpretację Skarżący zarzucił Dyrektorowi:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., przez przyjęcie stanowiska, iż świadczenie usług polegających na tworzeniu nagrań lub albumów muzycznych, a następnie udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, będą bezwzględnie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu,

- naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.") w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c 1 i 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do całości przedstawianego we wniosku stanowiska, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W szczególności dotyczy to kwestii uznania usług za usługi kulturalne bez przedstawienia konkretnych kryteriów, jakie powodują uznanie danych usług za kulturalne, oraz pominięcia argumentów świadczących o braku spełnienia celu zwolnienia w przypadku stwierdzenia, iż ww. usługi podlegają zwolnieniu od podatków od towarów i usług. Dotyczy to także odmówienia możliwości powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, a konkretnie na poz. 9 załącznika nr III. Organ naruszył także, według Skarżącego, art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, a w konsekwencji posłużenie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść Organu wątpliwości co do stosowania przepisów.

Skarżący zaakcentował cel analizowanych przepisów prawa podatkowego, tj. cel obniżenia kosztów dostępu do kultury. Uznał, że zwolnienie usług z podatku spowoduje wzrost tych cen, a to poprzez brak prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, wykorzystywanych do świadczenia usług opisanych we wniosku. W efekcie Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowe, zarzucił Organowi nieuprawnione poprzestanie na literalnym, słownikowym brzmieniu przepisów.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Skarżący ponowił w dalszym piśmie procesowym z 26 września 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z lakonicznej skargi wynika pogląd Skarżącego, że art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy nie powinien być interpretowany przede wszystkim w sposób literalny, lecz głównie z uwzględnieniem celu, jakiemu służył, tj. celu obniżenia ceny dostępu do kultury. W skardze nie zakwestionowano zatem prawidłowości gramatycznej wykładni tego przepisu, dokonanej przez Organ w zaskarżonej interpretacji, lecz skoncentrowano się na wykazaniu, że taka gramatyczna interpretacja przepisu (stosowana "w mowie potocznej lub literaturze") prowadzi do zaprzeczenia wspomnianej intencji Ustawodawcy obniżenia kosztów dostępu do dóbr kultury.

Otóż Sąd zauważa, że wszystkie przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, powinny być wykładane przede wszystkim w zgodzie z językowym ich zredagowaniem, zgodnie z literalnym brzmieniem wyrazów i zwrotów zastosowanych przy konstruowaniu norm prawnych. Taki postulat literalnej wykładni prawa jawi się jako konieczny w warunkach państwa prawa, w którym o treści obowiązujących przepisów ich adresaci dowiadują się przede wszystkim na podstawie literalnego brzmienia tych przepisów. W przeciwnym wypadku idea pewności i zrozumiałości prawa byłaby niemożliwa do realizacji, skoro w toku wykładni przepisów prymat miałaby mieć zasada celowości porządku prawnego. O celu tego porządku miałaby natomiast decydować zapewne - jak Sąd rozumie stanowisko Skarżącego - nie treść przepisów, lecz jakieś inne, pozanormatywne źródła poznania intencji Prawodawcy. W takich warunkach każdy interpretator tekstu prawnego mógłby jednak dochodzić do diametralnie różnych wniosków co do tych intencji Prawodawcy. Postulat określoności i pewności prawa nigdy nie mógłby zostać zrealizowany w warunkach tak zmiennych i labilnych.

Z tych względów Sąd za chybiony uznaje argument Skarżącego polegający na odwołaniu się do celu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, a zignorowaniu literalnej jego treści. Za uprawnioną, a nawet konieczną Sąd uznaje wykładnię tego przepisu zastosowaną przez Dyrektora, który – wobec niewątpliwego braku ustawowej definicji pojęcia "usługi kulturalne" – wskazał na jego słownikowe, potoczne rozumienie. Organ prawidłowo uznał, że za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą z kolei należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika, że Skarżący będzie świadczył takie właśnie usługi. Zgodnie z literalnym brzmieniem wspomnianego przepisu będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Drugi zarzut skargi polega na twierdzeniu, a w istocie - sugestii, że art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi nieprawidłową implementację załącznika nr 3, poz. 9 dyrektywy 112. Na poparcie tej tezy powołano się w skardze na wyrok NSA o sygn. I FSK 1988/13. Otóż Sąd i w tym przypadku wskazuje na prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, do których należy także dyrektywa 112. Z jej art. 133 akapit pierwszy lit. a wynika, że uzależnienie zwolnienia z podatku podmiotów innych, niż publiczne, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem prawodawcy krajowego. Dyrektywa operuje tu bowiem zwrotem: "Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków...". Jasno wynika z tego przepisu, że uzależnienie zwolnienia usług kulturalnych podmiotów niepublicznych jest fakultatywne – państwa członkowskie mogą zwolnić te usługi tych podmiotów także bezwarunkowo. Z takiej opcji skorzystał Ustawodawca polski – bezwarunkowo zwolnił usługi kulturalne podmiotów innych niż publiczne, tak samo, jak usługi podmiotów publicznych. Wskazany w skardze wyrok NSA (I FSK 1988/13) dotyczy implementacji art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 9 załącznika nr 3 dyrektywy, a nie jej art. 132 ust. 1 lit. n. W wyroku tym chodziło bowiem o zasadność zastosowania stawki obniżonej, jak twierdził organ podatkowy, a nie zwolnienia, czego żądał podatnik, do usług pisarzy – i tylko tych usług. NSA, wskazując zresztą na zasadę prymatu wykładni literalnej, odnotował, że usługa kulturalna autora podręczników i komentarzy prawniczych podlega zwolnieniu z opodatkowania – zgodnie z prawem krajowym, a wbrew przepisom prawa wspólnotowego (tzw. przywilej korzyści prawa krajowego). Gdy jednak chodzi o inne usługi kulturalne, w tym – jak w niniejszej sprawie – usługi muzyków, artystów scenicznych i raperów, to, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pozostają one zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, a nadto z godnie z art. 132 ust. 1 lit. n w zw. z art. 133 dyrektywy 112. Komercyjny (zarobkowy) charakter takich usług nie wyklucza skorzystania przez Prawodawcę krajowego z opcji przewidzianej w art. 133 dyrektywy. Wbrew zarzutowi podniesionemu przez Skarżącego w piśmie z 26 września 2022 r., nie należy nadawać przesądzającego znaczenia tytułowi rozdziału 2 dyrektywy ("Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym"), nie należy też tytułu tego rozumieć pochopnie, tj., w ten sposób, że zwolnieniu podlegają tylko podmioty publiczne. Art. 133 dyrektywy pozwala legalnie, i to bezwarunkowo, rozciągnąć zwolnienie także na twórców spoza sektora publicznego, w tym i takich, którzy kierując się intencją głównie komercyjną nadal przecież realizują cel publiczny. Intencja taka nie wyklucza bowiem takiego celu, na co zresztą zwrócił uwagę NSA w przywołanym wyroku. Jedyne ograniczenie prawodawcy krajowego wynika z zasady neutralności podatku, tj. nie może on jednych usług zwolnić, a innych, podobnych (w ramach tej samej kategorii) opodatkować, zaburzając tym samym zasady konkurencji.

Z tych powodów Skarżący nie będzie mógł powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, gdyż dyrektywa ta, w miarodajnym w sprawie zakresie, została prawidłowo zaimplementowana do prawa krajowego.

Dlatego marginalnie tylko wypada odnotować, że co do zasady zwolnienie z VAT korzystnie wpływa na wysokość ceny za usługi i towary (pozwala zmniejszyć cenę, gdyż podatek ma walor cenotwórczy), a jedynie wyjątkowo, gdy podatnik stosuje marżę nie pozwalającą na osiągnięcie zysku z działalności, albo w danym okresie dokonuje kwotowo więcej nabyć, niż sprzedaży (taka sytuacja może mieć jednak - jak wspomniano - charakter wyjątkowy i przejściowy), opodatkowanie usługi pozwala odzyskać zapłacony podatek naliczony. Niezależnie od tego należy jednak przypomnieć, że nie jest uprawnieniem Organu, ale także Sądu, korygowanie Ustawodawcy i czynienie - według jakichś, nieokreślonych zresztą kryteriów "obniżenia ceny dostępu do kultury" - wyłomu od zasady zwolnienia od opodatkowania usług kulturalnych w tych przypadkach, gdyby okazało się, że zwolnienie takie de facto, w pewnych okolicznościach, prowadzi do celu odwrotnego, niż deklarowany przez projektodawcę cel uwolnienia ostatecznego "konsumenta" kultury od ciężaru podatku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).