Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 205/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko J. K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej wskutek umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo – akcyjnej.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że, przedstawiając we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo – akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo – akcyjnych. Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółkach komandytowo – akcyjnych poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby spółka nie miała odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz jej majątku likwidacyjnego. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem spółki.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż jest obecnie akcjonariuszem trzech spółek komandytowo – akcyjnych, tj. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. oraz C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Planuje założenie kolejnej spółki komandytowo – akcyjnej. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, iż zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w spółkach komandytowo – akcyjnych. Przez to sformułowanie miał na myśli umorzenie 100% akcji w opisanych trzech spółkach komandytowo – akcyjnych oraz w przyszłej, nowozałożonej spółce komandytowo – akcyjnej. Statuty istniejących spółek dopuszczają tego rodzaju działanie, a statut nowej spółki będzie je dopuszczał. Wnioskodawca stwierdził, iż nie był w stanie wskazać, jakiego rodzaju umorzenie 100% jego akcji nastąpi, czy będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe czy też automatyczne, bowiem nie zależy to wyłącznie od niego, ale i od pozostałych wspólników. Statuty istniejących spółek dopuszczają wszystkie 3 rodzaje umorzenia. W ramach tego umorzenia otrzyma on z pewnością składniki majątku opisanych spółek jako wynagrodzenie w naturze za umorzenie 100% akcji. Spółka może nie mieć środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji. W takiej sytuacji byłby zmuszony do sprzedaży 100% akcji podmiotowi trzeciemu. Jako wynagrodzenie otrzymałby również wynagrodzenie w naturze od tego podmiotu. W sytuacji braku środków w spółce niezbędnych do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, alternatywnie spółka wyda mu świadectwa użytkowe. Zgodnie z K.s.h. świadectwa użytkowe są papierem wartościowym, który zapewnia uprawnionemu prawo do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Papier ten pozwala spółce rozłożyć w czasie ciężar wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, którego akcje są umarzane. Otrzymanie świadectw użytkowych prowadzić będzie do utraty statusu akcjonariusza i nabycia statusu uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zapytał:

1a. czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo – akcyjnej stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz innych przepisach u.p.d.o.f.;

1b. czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne;

2a. czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w spółkach komandytowo – akcyjnych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.;

2b. czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne;

3a. czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w spółkach komandytowo – akcyjnych na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie i wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.;

3b. czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne;

4a. czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo – akcyjnej oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f. oraz

4b. czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osoba prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

Organ podatkowy wyjaśnił następnie, iż przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2b, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1a, 1b, 2a, 3 a, 3b, 4a i 4b zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia ze spółki komandytowo – akcyjnej będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących pieniędzmi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy podniósł, że spółka komandytowo – akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy K.s.h. Zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Z powyższych przepisów K.s.h. wynika, iż umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę, tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika, tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, tzw. umorzenie warunkowe. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo – akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo – akcyjną. Co istotne, występuje tu wola akcjonariusza do takiego działania. Akcje te może zbywać, w tym w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego. Samo pojęcie umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie przystaje w ogóle do wyrażenia "wystąpienie wspólnika ze spółki". Wystąpienie wspólnika ze spółki polega na tym, że wspólnik rezygnuje z dalszej działalności w ramach danej spółki i wypowiada udział, czyli umowę spółki. Jak wynika z treści opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie wystąpi ze spółki komandytowo – akcyjnej, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że umorzenie akcji spółki jest z niej wystąpieniem. Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538) organ podatkowy stwierdził, że pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Ustawa nie różnicuje akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i emitowane w spółkach komandytowo – akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej za wynagrodzeniem, wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

W skierowanym do organu podatkowego wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. K. stwierdził, że interpretacja powinna wskazywać, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełni, tj. potwierdzać, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego 100% akcji w spółce komandytowo – akcyjnej w wyniku, której otrzyma on jako wynagrodzenie za umorzone akcje składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, nie będzie on opodatkowany na moment wystąpienia.

W uzasadnieniu wezwania J. K. stwierdził, iż we wniosku o wydanie interpretacji dążył do ustalenia, czy opisane sposoby zakończenia uczestnictwa mogą być kwalifikowane jako wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy sposoby te prowadzą do zakończenia uczestnictwa w spółce, a więc wystąpienia z niej i na gruncie literalnej wykładni przepisów powinny zostać uznane za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma prawa wypowiedzenia statutu tej spółki, a przez to zakończenia swojego w niej uczestnictwa na zasadach analogicznych, jak każdy inny wspólnik spółki osobowej. Z tego powodu w jego przypadku należy poszukiwać innych instytucji prawnych, które byłyby objęte pojęciem "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Nie znajduje bowiem podstaw interpretacja, która powodowałaby, iż przepisy operujące tym pojęciem nie mogłyby nigdy znaleźć zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, który bez wątpienia jest przecież wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Takie stwierdzenie pozbawiałoby znaczenia ten przepis w odniesieniu do części wspólników spółek niebędących osobą prawną bez żadnego uzasadnienia, nie oferując innej regulacji dotyczącej "wystąpienia" takiego wspólnika ze spółki. Przeczyłoby to zasadzie racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza do ustawy przepisów pustych. Przyjmując zasady prawidłowej legislacji oraz racjonalności ustawodawcy, musi istnieć sposób, w jaki akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej może wystąpić ze spółki. Wnioskodawca wskazał wszystkie 4 znane mu sposoby, które prowadzą do unicestwienia więzi łączącej akcjonariusza ze spółką. Jednak, zdaniem organu podatkowego, żaden z nich nie może być rozumiany jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Jednocześnie zaś, organ podatkowy nie wskazał innego alternatywnego sposobu, w jaki takie wystąpienie mogłoby nastąpić. Organ podatkowy nie odniósł się należycie do argumentów wnioskodawcy, co spowodowało, iż wnioski wyprowadzone w interpretacji są błędne. Rozważania organu podatkowego odnośnie zasad opodatkowania mających zastosowanie w przypadku otrzymania składników majątku opisanych we wniosku są więc oparte na błędnym założeniu, a przez to nie mogą zostać uznane za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację J. K. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji w spółce komandytowo – akcyjnej będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych podczas, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego otrzyma on składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia;

2. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji w spółce komandytowe – akcyjnej, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez skarżącego składników majątkowych bez względu na moment ich odpłatnego zbycia pomimo, że przepis uzależnia opodatkowanie otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składników majątku od momentu ich zbycia (czyli przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną);

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej bez wskazania podstawy prawnej;

4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zostały dodane na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. (Dz.U. nr 226, poz. 1478), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011r. Od tego momentu zostały ustalone szczegółowe zasady opodatkowania w stosunku do wspólników występujących ze spółki niebędącej osobą prawną. Brak w u.p.d.o.f. odniesienia do katalogu czynności, które mogą być traktowane jako wystąpienie ze spółki rodzi wątpliwości, jakie czynności są objęte zakresem tego pojęcia. Skarżący zgodził się z organem podatkowym, iż akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma prawa do wypowiedzenia umowy spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza. Zaznaczył jednak, że brzmienie art. 149 § 2 K.s.h. nie przesądza, iż akcjonariusze są związani ze spółką na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym i przymusowym, automatycznym, jak również zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Następstwem hybrydalnego charakteru spółki komandytowo – akcyjnej jest przyjęcie odmiennego trybu dla utraty statusu komplementariusza oraz dla statusu akcjonariusza. W przepisach K.s.h. dotyczących spółki komandytowo – akcyjnej, brak jest przepisów, które regulują sposoby wystąpienia akcjonariusza ze spółki. Z tego względu, na podstawie odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. do sposobów utraty statusu akcjonariusza znajdują zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym istnieją następujące sposoby utraty statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej: 1. unieważnienie dokumentu akcji – unormowane w art. 331 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., art. 418 § 2 lit. a w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.; 2. umorzenie 100% akcji (w tym zarówno umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) uregulowane w art. 359 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.; 3. zbycie 100% akcji uregulowane w art. 337 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.;4. przymusowy wykup 100% akcji (tzw. squeeze out) unormowany w art. 418 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.; 5. przymusowy odkup 100% akcji unormowany w art. 418 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.; 6. śmierć akcjonariusza; 7. rozwiązanie spółki komandytowo – akcyjnej; 8. przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w inną spółkę; 9. połączenie spółki komandytowo – akcyjnej z inną spółką prawa handlowego.

Każda z powyżej wskazanych sytuacji skutkuje wystąpieniem akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Wystąpienie akcjonariusza (który w świetle przepisów K.s.h.) jest wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, w każdym przypadku skutkuje utratą przez takiego wspólnika statusu akcjonariusza. Innymi słowy trudno uznać za aktualnego wspólnika osobę, która nie jest uprawniona do wykonywania praw głosu, która nie uczestniczy w zysku wygenerowanym przez spółkę, której nazwisko bądź firma zostały wykreślone z jej księgi akcyjnej. Skoro więc umorzenie dobrowolne 100% akcji spółki wiąże się z utratą wszystkich praw związanych z dokumentami tych akcji oraz z wykreśleniem nazwiska akcjonariusza z księgi akcyjnej, to nie można inaczej kwalifikować tej sytuacji niż jako wystąpienie ze spółki. Organ podatkowy stwierdzając, że w sytuacji umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% akcji nie nastąpi wystąpienie ze spółki, dokonał próby stworzenia własnej definicji tej czynności. Jednocześnie w interpretacji brak jest szczegółowego uzasadnienia, z jakich względów umorzenie przymusowe lub automatyczne nie może stanowić wystąpienia ze spółki. Sensem instytucji wystąpienia ze spółki jest rezygnacja z dalszej działalności w ramach spółki, natomiast forma tej rezygnacji ma drugorzędne znaczenie. Może być to zatem wypowiedzenie umowy spółki, umorzenie 100% akcji lub ich sprzedaż podmiotowi trzeciemu. Wspólnicy spółki jawnej, komandytowej, partnerskiej i komplementariusze spółki komandytowo – akcyjnej mogą wystąpić ze spółki poprzez wypowiedzenie umowy. W stosunku do akcjonariuszy, ustawodawca przewidział natomiast inne formy zaprzestania działalności w spółce. Jednym z nich jest umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji, które powoduje pozbawienie statusu akcjonariusza. Przyjmując natomiast interpretację przepisów dokonaną przez organ podatkowy, można dojść do wniosku, iż ustawodawca celowo ograniczył krąg wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, z których można wystąpić, co w jego ocenie nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Według skarżącego, takie ograniczenie w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinno być wprost wskazane w u.p.d.o.f. Nie znajduje również podstaw interpretacja, która powodowałaby, iż przepisy operujące pojęciem wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną nie mogłyby nigdy znaleźć zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, który bez wątpienia jest przecież wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Takie stwierdzenie musiałoby znajdować swoje uzasadnienie w przepisach u.p.d.o.f., które wprost wyłączałyby określoną kategorię podatników (np. akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej). Organ nie może bez podstawy prawnej odmówić podatnikowi zastosowania przepisu u.p.d.o.f., zgodnie z którym otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składniki majątku są opodatkowane na moment ich zbycia, nie zaś otrzymania. Przyjmując zasady prawidłowej legislacji oraz racjonalności ustawodawcy, musi istnieć sposób, w jaki akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej może wystąpić ze spółki. Wnioskodawca wskazał przewidywane przez niego sposoby, które prowadzą do unicestwienia więzi łączącej akcjonariusza ze spółką. Jednak, zdaniem organu podatkowego, żaden z nich nie może być rozumiany jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Jednocześnie zaś, organ podatkowy nie wskazuje innego alternatywnego sposobu, w którym takie wystąpienie mogłoby nastąpić i w minimalnym stopniu odniósł się do kluczowej kwestii pojęcia "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". W u.p.d.o.f. brak jest wyłączenia w tym zakresie w stosunku do akcjonariusza, zatem wszystkie działania prowadzące do utraty przez niego statusu akcjonariusza, powinny zostać uznane za jego wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji składniki majątkowe niebędące środkami pieniężnymi otrzymane w zamian za umorzone przymusowo lub automatycznie akcje będą opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Ustawodawca wprowadzając szczegółowe zasady opodatkowania wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną nie różnicował na etapie projektu czynności, które będą stanowiły wystąpienie ze spółki osobowej. Ponadto wspólna regulacja opodatkowania wspólników spółki osobowej w sytuacji jej likwidacji, jak i wystąpienia, może sugerować, że celem wprowadzenia powyższych przepisów było doprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w każdej sytuacji, która prowadzi do zakończenia jego działalności w spółce. Brak możliwości wypowiedzenia statutu spółki komandytowo – akcyjnej przez akcjonariusza nie oznacza, że nie może on utracić statusu akcjonariusza. Ustawodawca miał świadomość szczególnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, gdyż w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. zawarł ogólne odniesienie do sytuacji "wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną", które jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej miało oznaczać każde zakończenie działalności wspólnika w spółce. Interpretacja przepisu dokonana przez organ podatkowy byłaby prawidłowa i nie budziłaby zastrzeżeń skarżącego, gdyby zamiast do wystąpienia odniósł się on jedynie do wypowiedzenia umowy spółki osobowej przez jej wspólnika. Tylko taka konstrukcja przepisu uprawniałaby do twierdzenia, iż występujący z spółki komandytowo – akcyjnej akcjonariusz nie może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Takie składniki majątku zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. będą opodatkowane w momencie ich zbycia przez skarżącego przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki do dnia ich zbycia, a zbycie to nie będzie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Umorzenie przymusowe lub automatyczne, dobrowolne lub odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo – akcyjnej jest formą zakończenia działalności w spółce. W konsekwencji jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym, jak i zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Skoro ustawodawca podatkowy nie stworzył własnej definicji "wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną" (tj. nie wskazał sytuacji, w których, jego zdaniem, dochodzi do takiego wystąpienia), to zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni zjawisko to powinno być definiowane w świetle regulacji K.s.h., które przewidują i normują takie sytuacje. Zdaniem skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację, organ podatkowy naruszył zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, bez wskazania podstawy prawnej, dokonał zawężającej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. arbitralnie wyłączając z zakresu jego zastosowania akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Takie działanie jest naruszeniem zasady praworządności, zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady informacji prawnej. Żaden ze wskazanych przez organ argumentów nie znajduje potwierdzenia we wskazanych przez niego przepisach. Stanowisko skarżącego wynika z literalnej wykładni u.p.d.o.f. Organ nie wyjaśnił z jakich względów zastosował odmienną od literalnej wykładnię przepisów, która jest negatywna dla skarżącego, ograniczając się jedynie do wskazania, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie może wystąpić ze spółki niebędącej osobą prawną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., tj. przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b. Stosownie do tych przepisów przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na gruncie tego przepisu spór między stronami sprowadza się do tego, czy otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątkowe spółki inne niż środki pieniężne w zamian za dobrowolne umorzenie 100% należących do niego akcji tej spółki będą opodatkowane podatkiem dochodowym na moment ich umorzenia, przy czym źródło tego sporu, a następnie i zarzuty skargi sprowadzają się do wykładni pojęcia wystąpienie akcjonariusza ze spółki w razie umorzenia dobrowolnego 100% akcji. Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi formę wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, a to oznacza, iż otrzymane przez niego składniki majątkowe nie będące pieniędzmi nie spowodują powstania przychodu na dzień ich otrzymania. Organ interpretacyjny uważa natomiast, iż dobrowolne umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do ich zbycia na rzecz spółki, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, opodatkowanego na zasadach art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Udzielenie odpowiedzi na zasadnicze w tej sprawie pytanie o moment opodatkowania otrzymanego przychodu w opisanych we wniosku okolicznościach wymaga uprzedniej wykładni powiązanego z tym sposobem pojęcia "wystąpienia ze spółki". Pojęcie to stało się przedmiotem oceny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] kończącym postępowanie wszczęte na skutek skargi złożonej przez J. K., zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Łd [...], gdzie przedmiotem interpretacji było odpłatne zbycie akcji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby trzeciej. Oddalając tym wyrokiem skargę Sąd podniósł, że odpowiedź twierdząca na pytanie, czy odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i otrzymanie tytułem wynagrodzenia składników majątkowych innych niż środki pieniężne stanowi jego wystąpienie z tej spółki, oznaczałaby zaakceptowanie stanowiska skarżącego, iż na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. podlegałby dopiero przychód otrzymany w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątkowych, a nie przychód powstały w dacie otrzymania tych środków majątkowych. Stanowiska tego Sąd jednak nie zaaprobował, podnosząc, iż w kodeksie spółek handlowych funkcjonują dwa pojęcia: "wystąpienie ze spółki" i "wypowiedzenie umowy spółki" (np. art. 148 § 1 pkt 4, art. 149 § 1 i 2). Oba te pojęcia oznaczają utratę członkostwa w spółce. Ściśle rzecz ujmując wystąpienie ze spółki stanowi – zdaniem Sądu - ustawową konsekwencję wypowiedzenia umowy spółki przez komplementariusza (Robert Pabis, O potrzebie nowelizacji kodeksu spółek handlowych, Prawo spółek nr 2 z 2003r., s. 2 i n.). Jednak w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie może nastąpić w postaci wypowiedzenia umowy spółki. Przepis art. 149 § 2 ksh wprost zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki. W przypadku akcjonariusza skutek w postaci utraty członkostwa osiągnięty może być np. przez zbycie akcji (na przykład sprzedaż, zamianę, darowiznę) lub ich umorzenie. Skoro więc akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki to tym samym nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Tymczasem skutki podatkowe, o których mowa we wniosku o interpretację, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki.

Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje zasadność przedstawionego w skardze sposobu utraty statusu akcjonariusza w SKA, opartego o unormowania dotyczące spółki akcyjnej. Zważył bowiem, że katalog ów, wbrew stanowisku autora skargi, nie wskazuje sposobów wystąpienia akcjonariusza z SKA, lecz przyczyny utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej. Gdyby więc nawet hipotetycznie uznać go za prawidłowy to nie wskazuje on sposobu wystąpienia akcjonariusza z SKA. Sąd nie znalazł bowiem żadnych podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na rozciągnięcie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza z SKA na sytuację, w której akcjonariusz takiej spółki zbywa swoje akcje na rzecz osoby trzeciej.

Przywołane w skardze uzasadnienie projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzające przedmiotową regulację, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie jest – zdaniem tego Sądu - wskazówką interpretacyjną, w myśl której nastąpiłoby podatkowe zrównanie komandytariusza występującego z SKA z akcjonariuszem zbywającym swe akcje. Innymi słowy nie można na tej podstawie budować – jak wywodził Sąd - tezy, iż celem wprowadzenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. było doprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w każdej sytuacji, która prowadzi do zakończenia jego działalności w spółce.

Podzielając dokonaną w tym wyroku wykładnię pojęcia "wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej", za niezasadne uznać należy zarzuty skargi, jak i prezentowaną w jej uzasadnieniu argumentację w zakresie wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Zresztą sam skarżący, na co wskazuje uzasadnienie skargi, zdaje sobie sprawę z tego, że tak umorzenie akcji, jak i ich zbycie stanowią sposób zakończenia uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, błędnie jednak łączy je z wystąpieniem ze spółki. Dostrzegając też odmienność trybu utraty statusu komplementariusza i statusu akcjonariusza twierdzi nadal, iż do akcjonariusza należy odnosić pojęcie "wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej". Skarżący nie chce nadto dostrzec tego, że sytuacja prawna komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest zgoła odrębna, a wręcz specyficzna i że konsekwencją tej odrębności jest właśnie odmienny tryb rozwiązania stosunku prawnego ze spółką komandytowo-akcyjną akcjonariusza i komplementariusza. Skarżący przyznaje też, iż umorzenie 100% akcji wiąże się z utratą wszystkich praw związanych z dokumentem akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Musi więc świadomość i tego, że akcje są papierami wartościowymi, z których przychód jest traktowany na gruncie prawa podatkowego odmiennie niż zbycie składników majątkowych spółki przez komplementariusza. Zarzut skargi dokonania zawężającej wykładni prawa w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" nie jest zatem zasadny, zaś zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., jak również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. stanowią wyraz odmiennej od przyjętej przez organ, lecz nieuprawnionej wykładni pojęcia "wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną" przedstawionej przez stronę skarżącą, a w konsekwencji i momentu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia akcji.

Logiczną konsekwencją tej wykładni jest z kolei wyłączenie możliwości zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych w trybie umorzenia 100% akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku utraty "członkostwa" w tego rodzaju spółce (między innymi SKA), będącego następstwem zbycia akcji tej spółki źródłem przychodu staje się nie jak w opisanym wyżej przypadku pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przychód z kapitału pieniężnego, to jest przychód ze zbycia akcji będących papierami wartościowymi. Przychód ze "zbycia" akcji spółki komandytowo-akcyjnej choćby był uzyskany w postaci składników majątkowych innych niż pieniądze podlega zatem, jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny, regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że akcje są w myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2010r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) papierami wartościowymi, a przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca podatkowy traktuje jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zbywając zatem akcje poprzez ich umorzenie skarżący osiąga przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych. Nie jest przy tym sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 punkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż zbycie to obejmuje 100% tych akcji, następuje poprzez umorzenie i w zamian za to akcjonariusz otrzymuje składniki majątkowe inne niż pieniądze. Zresztą z wniosku wynika jasno, iż źródłem przychodu nie jest zbycie składników majątkowych, lecz umorzenie akcji. Oznacza to, że dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. (tak też wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2011r., I SA/Wr 465/11).

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jako nieuzasadniony i niezrozumiały w kontekście toczonego w sprawie sporu o wykładnię określonej regulacji prawnej nie podlega kontroli w ramach badania legalności aktów administracji publicznej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

AK.