Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 259/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c, art. 16 g ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 324/08 w sprawie ze skargi "E. P." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "E. P." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.044 (trzy tysiące czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 324/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi "E." Sp. z o.o. w B. - dalej jako Skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy podając, że decyzją z dnia 26 lipca 2005 r. organ I instancji określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 231.631 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.292,40 zł z tytułu nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącach I – XII 2002 r.:

- wydatki w łącznej kwocie: 37.033,93 zł. poniesione na zakup paliwa i części zamiennych do samochodów osobowych stanowiących jej majątek trwały, przy czym samochody wykorzystywane były przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i świadczące spółce usługi menadżerskie i zarządzania,

- odpisy amortyzacyjne w kwocie 37.563,60 zł, od pojazdów użytkowanych nieodpłatnie we wszystkich miesiącach 2002 r. przez zleceniobiorców będących podmiotami gospodarczymi świadczących usługi na podstawie umowy o zarządzanie i umów menadżerskich.

- odpisy amortyzacyjne w kwocie 30.500,00 zł z tytułu przyjętej w 1997 r. do amortyzacji wartości firmy na podstawie umowy zawartej ze spółką cywilną "E." z dnia 1 października 1997 r.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1608/01 wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r., koszty spółki zwiększono o odpisy amortyzacyjne związane ze zwiększeniem wartości firmy o nie odliczony podatek VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sądu Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 412/05 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosku, iż samochód ciężarowy Ford Mondeo i samochody osobowe Alfa Romeo i Toyota Carina we wszystkich miesiącach 2002 r. były oddane w nieodpłatne użytkowanie zleceniobiorcom oraz nie wskazano dowodów potwierdzających fakt użytkowania w/w samochodów przez te konkretne osoby. Nie można też jednoznacznie stwierdzić, że poniesione przez "E." Sp. z o.o. w B. wydatki z tytułu zakupu paliwa i części zamiennych do wymienionych wyżej samochodów dotyczyły świadczonych przez zleceniobiorców usług. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy nabytej przez Skarżącą wraz z częścią przedsiębiorstwa, Sąd uznał, iż nie ustalono jednego z elementów składającego się na wartość początkową firmy.

W konsekwencji rozstrzygnięcia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 sierpnia 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniem Sądu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 10 marca 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 245.006 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.721 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.238,63 zł w związku z zaliczeniem w ciężar kosztów użytkowania i amortyzacji składników majątku w postaci komputerów, mebli, telefonów, samochodów, udostępnionych do nieodpłatnego użytkowania przedsiębiorcom, z którymi spółka zawarła umowy o zarządzanie, w łącznej kwocie 152.863,14 zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bonusu w kwocie 375,49 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów podatkowych "E." Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) i art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w celu uzyskania przychodu, a wynikających z udostępnienia kontrahentom Spółki wykonującym na jej rzecz usługi i w celu wykonania tych usług, środków rzeczowych w postaci telefonów, samochodów, komputerów i mebli oraz pokrywania kosztów ich eksploatacji, do czego spółka zobowiązała się w zawartej umowie,

b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także naruszenie art. 284b ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji o dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej, Nr [...], która nie została zakończona w terminie, o którym został skutecznie zawiadomiony kontrolowany.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny nie budził w niniejszej sprawie wątpliwości zaś strony postępowania różniły się w wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że cele związane z osiąganiem przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik może realizować samodzielnie, ale może również wykorzystywać wsparcie innych podmiotów w realizacji tychże celów. Może się wówczas pojawić konieczność zagwarantowania tymże podmiotom odpowiednich warunków umożliwiających realizację owych celów, które – na co należy zwrócić uwagę - w pewnym sensie stają się celami wspólnymi. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy udostępnia menadżerowi określone urządzenia techniczne (komputery, samochody, pomieszczenia) oraz ponosi koszty ich eksploatacji, to jeżeli owo udostępniane i wydatki związane z eksploatacją są związane z realizacją kontraktu menadżerskiego, to stanowi to, w opinii Sądu, wydatki kwalifikowane jako koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w podmiocie zarządzanym przez menadżera, w tym wypadku w "E." Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, ażeby udostępnione środki wykorzystywano na cele inne niż związane z realizacją kontraktu. Zdaniem Sądu nie stanowi przesłanki negatywnej zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych fakt, że określone świadczenia ponoszone są na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz odrębnego podmiotu gospodarczego. Sąd I instancji uznał, że nie można skutków w podatku dochodowym uzależniać od rodzaju stosunku prawnego łączącego zleceniodawcę z podmiotem świadczącym usługi zarządzania i statusu prawnego tegoż zarządzającego, o ile ustawodawca nie postanowił inaczej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w wyroku z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 412/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zalecił organom podatkowym dokonanie ponownej analizy poniesionych przez Skarżącą wydatków dotyczących eksploatacji samochodów będących środkami trwałymi firmy, pod kątem ich związku z przychodami Spółki, z uwzględnieniem § 12 ust. 1 i ust. 2 umów menedżerskich oraz wyjaśnień Spółki z dnia 21 października 2005 r., co organy powinny uczynić z uwzględnieniem treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę pominęły treść art. 15 ust. 1 Tymczasem kosztem uzyskania przychodów jest określony wydatek niezależnie od tego, czy został on poniesiony w zgodzie z umową, czy też innym porozumieniem zawartym przez podatnika. Istotny jest cel w postaci osiągnięcia przychodu. W konsekwencji również sposób rozliczania się przez spółkę z menadżerem nie może mieć wpływu na dyskwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego.

Sąd I instancji zakwestionował również dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w opinii Sądu oddanie do nieodpłatnego używania środków trwałych Spółki, gdyż oddanie do nieodpłatnego używania ma miejsce wówczas, gdy z rzeczy korzysta wyłącznie biorący do używania i korzysta tylko w swoim interesie.

Sąd podzielił zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia odsetek od zaliczek miesięcznych. Jako niezasadny uznał z kolei zarzut odnośnie naruszenia art. 284b ust. 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania stosowanie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. i równoczesne zaniechanie wyjaśnienia na czym owo naruszenia polegało.

Naruszenia prawa materialnego stosowanie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że nie stanowi przesłanki negatywnej zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych fakt, iż określone świadczenia ponoszone są na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz odrębnego podmiotu gospodarczego oraz że na gruncie kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia to czy beneficjentem świadczeń podatnika jest podmiot zarządzający na podstawie umowy o pracę, nie prowadząca działalności gospodarczej osoba fizyczna związana stosunkiem zlecenia, czy też odrębny podmiot gospodarczy. Sąd mylnie przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi błąd subsumpcji.

Naruszenie prawa materialnego stosowanie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło oddanie do nieodpłatnego używania środków trwałych spółki, gdyż może to mieć miejsce jedynie wówczas, gdy z rzeczy korzysta wyłącznie biorący do używania i korzysta tylko w swoim interesie, a także poprzez przyjęcie, że przy interpretacji pojęcia "oddanie do bezpłatnego używania" nie można wyodrębnić poszczególnych czynności zawieranych pomiędzy kontrahentami, które de facto służą do realizacji tego samego wspólnego celu gospodarczego. Sąd mylnie przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w pełni swojego stanowiska ograniczając się do stwierdzenia, że przy interpretacji tego przepisu należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z zawieranych w obrocie gospodarczym umów, oraz że nie można wyodrębnić poszczególnych czynności zawieranych pomiędzy kontrahentami, które służą do realizacji tego samego celu gospodarczego. Zdaniem Dyrektora natomiast, każdy z podmiotów gospodarczych (Spółka i zleceniobiorcy) realizował własny cel gospodarczy i trudno w tej sytuacji uznać aby jeden z podmiotów mógł ponosić koszty i wydatki za drugi podmiot gospodarczy, który w ramach swojej działalności korzysta bez ograniczeń z jego środków trwałych. Dlatego wbrew twierdzeniu Sądu I instancji należało w sprawie skupić się na poszczególnych czynnościach każdego z podmiotów w celu ustalenia czy rzeczywiście służą wspólnemu celowi gospodarczemu.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dodatkowo podnosząc, że zaskarżony wyrok nie uwzględnia w pełni stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartego w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. Sygn. akt I SA/Bk 412/05.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie niniejszej nie został zakwestionowany konsekwencją czego jest uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji oraz ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego w oparciu o te ustalenia.

W pierwszej kolejności ocenić należy jednak zarzut naruszenia prawa procesowego. Zdaniem NSA nie jest on trafny. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z uchwałą NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (LEX nr 552012, ZNSA 2010/2/122) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia i dlaczego.

Istota sporu prawnego sprowadzała się do dwóch kwestii mianowicie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) tej ustawy. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca z naruszeniem wymienionych przepisów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z rachunków za rozmowy telefoniczne, a także wydatki związane z użytkowaniem i eksploatacją samochodów oraz odpisy amortyzacyjne z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom stanowiących jej własność środków trwałych (zestawów komputerowych, mebli).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zd. pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie u każdego podatnika, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nie może też budzić wątpliwości, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów dotyczyć może tych tylko wydatków poniesionych przez podatnika, które dotyczą i służą osiągnięciu przychodu tego podatnika. Podatnik nie może co do zasady ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które służyły osiągnięciu przychodów innego podatnika.

Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów; pod warunkiem wszakże, iż nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu.

Istotne jest zatem ustalenie m.in. treści łączących podatnika z innymi podmiotami stosunków prawnych. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji ma znaczenie dla oceny podatkowej wydatków okoliczność czy podmiot, na rzecz którego dany wydatek jest ponoszony łączy z podatnikiem umowa cywilnoprawna czy umowa o pracę. W każdym bowiem przypadku inny jest rozkład praw i obowiązków stron umowy i musi być to uwzględnione w ocenie skutków podatkowych.

Z niespornych i przyjętych przez Sąd I instancji okoliczności stanu faktycznego wynika, że podstawą faktyczną postępowania podatkowego i postępowania przed sądem I instancji były zawarte przez skarżącą umowy o usługi menadżerskie i zarządzania. Nie jest kwestionowane, że usługi te miały być wykonywane przez podmioty zewnętrzne, podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne nazwisko lub w formie spółek. Nie jest także kwestionowane, że analiza treści zawartych umów wskazuje, iż strony umów postanowiły, że obowiązek ponoszenia kosztów obciążą zleceniobiorcę, umowy nie przewidywały udostępniania przez spółkę składników własnego majątku w związku z realizacją umów menadżerskich tym podmiotom. Zleceniobiorcy zobowiązali się do pokrycia na swój koszt wydatków i kosztów poniesionych przez siebie lub inne osoby, którym powierzą wykonanie lub którymi posłużą się wykonując umowę. Jednocześnie Spółka zobowiązała się pokryć na swój koszt wydatki poniesione przez Zleceniobiorców na rzecz spółki w ten sposób, że faktura obejmująca ryczałt miesięczny, powiększona będzie o kwotę netto udokumentowanych wydatków w danym miesiącu. Organy podatkowe nie stwierdziły aby Zleceniobiorcy refakturowali wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem umów.

Wynika z powyższego więc, że Skarżąca zdecydowała, że cześć zadań związanych z jej funkcjonowaniem będzie realizowała nie zatrudniając w tym celu pracowników ale korzystając z usług innych przedsiębiorców.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że nie ma znaczenia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rodzaj umowy, na podstawie której świadczona jest usługa na rzecz Skarżącej. Ale trafność tego poglądu odnosi się jedynie do sytuacji, w której zleceniodawca płaci za wykonaną na jego rzecz usługę. Rozpatrując natomiast możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych za ten podmiot należy ocenić, czy obowiązek taki wynikał z przepisów prawa lub treści zawartych umów.

Sąd I instancji zignorował w tym zakresie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których zresztą nie kwestionował. W świetle tych ostatnich nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów, które powstały z związku z wykonaniem na jej rzecz usługi. Obciążenie tymi kosztami Skarżącej mogło nastąpić, zgodnie z zawartymi umowami, tylko na podstawie wystawionych przez zleceniobiorcę faktur. Innymi słowy, w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca ponosiła wydatki, które służyły osiągnięciu przychodów przez zleceniobiorców a nie przez nią.

Sąd i instancji uzasadniając swoje stanowisko przyjął, że w istocie mamy do czynienia z realizacją wspólnego celu. Stanowiska tego Sąd bliżej jednak nie wyjaśnił ani w kontekście podstaw faktycznych jak i prawnych. W ustalonym i przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym każdy z podmiotów realizował odrębny cel jakim było osiągnięcie własnych przychodów.

Tak więc trafnie uznały organy podatkowe, że brak jest podstaw aby uznać kwestionowane wydatki za koszt uzyskania przychodów Skarżącej. W przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to ich poniesienie nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) p.p.s.a. należy stwierdzić, że z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 63 lit c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, Treść tego przepisu jest jasna – podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (1) za miesiące, (2) w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Z omawianego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych ma miejsce wówczas, gdy z rzeczy korzysta wyłącznie biorący do używania i korzysta tylko w swoim interesie. Proste zestawienie treści przepisu z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji pozwala stwierdzić, że wykładnia dokonana przez Sąd I instancji nie jest prawidłowa. Okolicznością doniosłą prawnie jest jedynie to, że środek trwały został oddany do nieodpłatnego używania – kto i jakim celu w sposób nieodpłatny z niego korzysta nie ma znaczenia.

Należy tutaj zauważyć, że omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. Zdaniem NSA brak jest w odniesieniu do omawianego przepisu podstaw do stosowania innych reguł wykładni; Sąd I instancji także nie przedstawił powodów, które uzasadniałyby sięgnięcie do innych reguł interpretacyjnych. Odstąpienia czy też modyfikowania efektów wykładni językowej przepisu podatkowego nie można uzasadniać odwołując się do bliżej nie sprecyzowanych celów zawierania umów w obrocie gospodarczym.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę wprawdzie dostrzegł, iż w sprawie wydany został wcześniej wyrok WSA w Białymstoku lecz pominął, że Sąd ten nie zakwestionował wykładni będących przedmiotem sporu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w taki sposób, aby możliwe było ustalenie, w których miesiącach środki trwałe były oddane do nieodpłatnego użytkowania przedsiębiorcom oraz ustalenie, przez które konkretnie osoby te samochody były użytkowane. Koniecznym było także w ocenie Sądu wyczerpujące ustalenie, czy wydatki z tytułu zakupu paliwa i części zamiennych dotyczyły świadczonych przez zleceniobiorców usług. Zdaniem Sądu stwierdzone braki uniemożliwiały ustalenie, że kwestionowane wydatki powinny obciążać koszty uzyskania przychodu działalności wykonywanej przez osoby świadczące Spółce usługi menadżerskie i zarządzania. Jednakże z powodu braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. NSA nie może dokonać oceny prawnej tej okoliczności.

Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego powoduje, że uwzględnić należało zarzuty odnoszące się do naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa procesowego. Powoduje ona bowiem, że skuteczny okazał się zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) wskazanej ustawy.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.