Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1034/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 18 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

TEZY

Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 256/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 14 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty, marzec, sierpień, grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 900 zł /dziewięćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję z 14 lutego 2005 r. Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., którą odmówiono spółce z o.o. "J." z siedzibą w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, sierpień, grudzień 1999 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu - w dniu 28 czerwca 2004 r. strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesiące powołując się na par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r w sprawie podatku akcyzowego/Dz.U. nr 157 poz. 1035 zwane dalej "rozporządzenie MF z 16.12.1998 r."/.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i kierując się zasadą domniemania konstytucyjności przepisu par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia M F z 16.12.1998 r., przyjął za zgodny z prawem pogląd prawny, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza importerem i producentem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją par. 18 rozporządzenia MF z 16.12.1998 r. Ponadto zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji trudnej do zaakceptowania zarówno z prawnego, jak i moralnego punktu widzenia; oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W okresie objętym wnioskiem podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny ceny, ponieważ suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana była w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego, co dowodzi, że jego ekonomiczny ciężar ponosił przede wszystkim nabywca. Zwrot nadpłaty może się należeć jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku, w tym przypadku był to nabywca.

Organ wskazał, że w podobnej sprawie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSK 425/04, gdzie podkreślił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą w całości, a więc dotyczy to również części, w której Trybunał stwierdził brak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r."/ poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis niezgodny z ustawą a w efekcie stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą, powtarzając argumentacją zawartą w odwołaniu i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygając wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r. skargę strony, zgodził się ze skarżącą co do niezgodności par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z 16.12.1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznał, iż istnieją podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska spółki, że stanowi to podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu I instancji w rozstrzyganej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie eliminuje definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, Sąd stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny w tym właśnie wyroku orzekł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów anulował moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku skutkuje utratą jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w par. 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten, choć formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.

Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu. kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Reasumując - par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne - nie powstaje nadpłata. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, w której wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

-art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 35 ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, oraz art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które polega na niewłaściwym ich zastosowaniu

- art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przyznanie prymatu przepisom wykonawczym nad ustawą zasadniczą /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwana dalej p.p.s.a./.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Przechodząc do uzasadnienia skargi kasacyjnej należy na wstępie odnotować, iż pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowy zarzut naruszenia prawa materialnego par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z 16 grudnia 1998 r., który obowiązywał w 1999 roku i miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W petitum skargi kasacyjnej prawdopodobnie omyłkowo powołano par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r./Dz.U. nr 105 poz. 1197/, który obowiązywał w roku 2000 o niezmienionym w stosunku do roku 1999 brzmieniu. Z tego względu nie zmienia to istoty argumentacji skargi kasacyjnej.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej, co do niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę obciążenia strony podatkiem akcyzowym, powtórzył argumentację prezentowaną na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w T.

Podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. nie orzekał w sprawie zgodności par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z 16 grudnia 1998 r. ale par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. Wywodząc, że wiążący charakter ma jedynie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma wynikająca z jego sentencji o braku podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie par. 16 wymienionego wyżej rozporządzenia nie znajduje zatem w niniejszej sprawie zastosowania. Z tego też względu przytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. pozostają bez doniosłości prawnej.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej jest rzeczą oczywistą, iż podatek akcyzowy skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę świadczeń. Ta okoliczność ma jednak znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych, by stworzyć generalne domniemanie na poziomie konstytucyjnoprawnym, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości, zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. W gospodarce wolnorynkowej bowiem prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i o możności przerzucenia ciężaru podatkowego.

W tym kontekście należy stwierdzić brak podstaw do przyjęcia stanowiska, iż podatnikom podatku akcyzowego, którzy zapłacili podatek na podstawie przepisu, który następnie okazał się niekonstytucyjny nie przysługuje zwrot nadpłaty podatkowej. Takie generalne i abstrakcyjne stworzenie domniemania prawnego, niepodlegającego obaleniu na drodze postępowania przed np. sądem powszechnym lub sądem administracyjnym jest nieuprawnionym działaniem quasi legislacyjnym, pozostającym nadto w sprzeczności z zasadą słuszności /art. 2 Konstytucji/, która domaga się by ten, kto bezpodstawnie uzyskał przysporzenie zwrócił je temu, kto świadczenie nienależnie wykonał.

Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku, mimo iż nawiązują do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, nie wiążą prawa do zwrotu nadpłaty z obowiązkiem wykazania zubożenia /zarówno bezpośredniego jak i pośredniego/, ale zapłaty podatku. Skoro zaś organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, to przyjęcie podatku od podmiotu niezobowiązanego, którego nie łączy z organem stosunek podatkowoprawny jest działaniem bezprawnym. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza jej art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 76 par. 1, uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązuje do zapłaty podatku, niezależnie od tego czy podmioty te rzeczywiście poniosły materialny ciężar podatku czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem normując w przepisach Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty podatku, nie uznał za istotną dla powstania roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia okoliczności zubożenia po stronie tego, kto nienależnie Skarbowi Państwa świadczył. Tym samym więc, ponieważ skarżąca jako sprzedawca samochodów w dacie zapłaty podatku nie była ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez Skarżącą podatek akcyzowy w 1999 r. od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

Zdaniem Skarżącej, upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej, tj. od 17 października 1997 r. Mimo, iż Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483/ doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej /lex superior derogat legi inferiori/. Powszechnie przyjmuje się bowiem w teorii prawa stanowisko, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori. W tej sytuacji, po zastosowaniu - dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności - reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. na potwierdzenie tej tezy skarżący powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/.

Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, iż skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej jako jej podstawę wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego określających podatnikami podatku akcyzowego podmioty /osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne/ sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istotę argumentacji skargi kasacyjnej można sprowadzić do poglądu, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy, wykonując obowiązek określony, wbrew art. 7, art. 8, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP w przepisie wykonawczym do ustawy podatkowej, a nie w samej ustawie, to oznacza to, że wpłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zatem organ podatkowy zgodnie z wnioskiem podatnika powinien tę nadpłatę stwierdzić, kierując się wykładnią prawa zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny przy ocenie konstytucyjności podobnego uregulowania prawnego, zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/.

Wyrok Sądu akceptujący decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty narusza, według autora skargi, wskazane przepisy Konstytucji RP oraz art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. bowiem nie uwzględnia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w powołanym wyżej wyroku.

Odnosząc się do zgłoszonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż co do naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzucono Sądowi I instancji zarówno jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, podczas gdy cytowany przepis przewiduje alternatywę. Obie podstawy nie mogą zachodzić równocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano albo niewłaściwie zastosowano. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. np.: postanowienie z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. W przedmiotowej sprawie, analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości pełnomocnik strony skarżącej zarzuca co do art. 72 Ordynacji podatkowej popełnienie przez Sąd I instancji "błędu subsumcji" poprzez niezastosowanie powyższego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Co do wymogów formalnych skargi kasacyjnej to należy również podnieść, iż w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie /w konkretnym przypadku par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1197/, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Z treści skargi a w szczególności z jej uzasadnienia wynika jednak, iż skarżący zarzuca wyrokowi naruszenie par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z 16 grudnia 1998 r., który był podstawą rozstrzygnięć wydanych w sprawie i obowiązywał w roku 1999 w brzmieniu identycznym jak par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF obowiązującego w roku 2000. W petitum skargi powołano par. 18 ust. 1 pkt 11 obowiązującego w roku 2000 i jak wynika z jej treści jest to oczywista omyłka. Rozpatrzeniu przez Sąd będzie podlegał zarzut naruszenia par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. wskazany i objaśniony prawidłowo w uzasadnieniu skargi, ponieważ spełnia on wymogi określone w art. 174-176 p.p.s.a.

Przedmiotem postępowania w sprawie był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Uwzględnienie wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie /por. art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową/.

Przepisy Ordynacji podatkowej /art. 121/ zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne /wskazane w Konstytucji/ na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania /por. art. 92 Konstytucji/.

Z przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie podatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty i określenia jej wysokości we wniosku i skorygowanej deklaracji w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 74/. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ mógłby jednakże uwzględnić wniosek tego rodzaju tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest upoważniony do takich konstatacji w sytuacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia w sytuacji, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych zastrzeżone zostały ustawom.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez stronę wyroku, "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową".

Trybunał podkreślił, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Odnośnie do spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydanymi na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją art. 190 ust. 4 Konstytucji odsyła do zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, w których podatnik wykazał zobowiązanie na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8/ albo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty /art. 74/ w sprawie niezakończonej decyzją.

W powołanym wyroku Trybunał orzekł równocześnie, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu /w omawianym przypadku par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r./ a powstaniem po stronie podmiotu, wskazanego tym przepisem jako podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Trybunał uznał, że ze względu na to, że z ekonomicznego punktu widzenia ciężar podatku akcyzowego ponosi konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru - podatnikowi podatku akcyzowego, który ten podatek przekazał, nie przysługuje jego zwrot, bowiem oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego /bezpodstawne wzbogacenie/.

W świetle art. 188 pkt 3 Konstytucji orzekanie w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami należy do właściwości Trybunału Konstytucyjnego.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.

Sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem /wyrok SN z 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00/. W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji.

W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że par. 16 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Z powyższego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego.

Z tych względów należy uznać, że nie tylko par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., ale także przepisy par. 18 późniejszych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. /Dz.U. nr 157 poz. 1035/, z dnia 15 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ i z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ są niezgodne z Konstytucją. I to nie tylko z art. 217 Konstytucji, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Omawianych rozporządzeń - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych /ponad/ wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.

Mimo tego, NSA nie może zarzucić nielegalności stanowisku sądu i rozstrzygnięciu organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 roku. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że niekonstytucyjność omawianych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na ich podstawie.

W uzasadnieniu tego stanowiska Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę poważne następstwa finansowe i ustrojowe swego orzeczenia oraz skutki erga omnes w zakresie prawa żądania zwrotu nadpłaty przez tych podatników, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili.

Nadto Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę specyficzny charakter podatku akcyzowego i naturę prawną nadpłaty podatkowej. Stwierdził, że podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, jest związany z obrotem wyrobami akcyzowymi, stanowi element kalkulacji ceny, jest przerzucalny na nabywcę finalnego, zaś osoba wskazana jako podatnik nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru.

Natomiast przez nadpłatę, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału, generalnie należy rozumieć "nienależnie zapłacony podatek". W tym znaczeniu jest też rozumiana w art. 74 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. Jak stwierdza dalej Trybunał, w konsekwencji Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła - roszczenie o jego zwrot. Wskazuje jednak, że konstrukcja nadpłaty dość wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach Kodeksu cywilnego. Konstatuje, że prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż zwrot należy się temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. Nie jest nim podatnik podatku akcyzowego, osoba przekazująca podatek akcyzowy, bowiem jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy /skarżący uiścił podatek akcyzowy za luty, marzec, sierpień, grudzień 1999 roku/ istotnym jest rozróżnienie przez Trybunał Konstytucyjny dwóch kwestii, a mianowicie oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz istnienia /nieistnienia/ zaległości podatkowej, powstałej w wyniku powzięcia przez podatnika wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Trybunał stwierdził, że nie są to sprawy tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia.

Należy podkreślić, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż przepisy par. 16, par. 18, par. 19 i par. 20 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 4 ustawy o VAT były niekonstytucyjne. Oznacza to, że zapłacony na ich podstawie podatek był nienależny i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, której jednak organ podatkowy nie może stwierdzić, bowiem Trybunał Konstytucyjny wskazał, że niekonstytucyjność powyższych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku akcyzowego.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.