Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 56/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. W. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w N. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 12.442 zł uiszczonego w dniu 21 maja 2004 r. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Mercedes.

W związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia, zgodnie z art. 73 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspółnotowego (AKC-U). Wymaganą korektę deklaracji, wykazującą zerową kwotę podatku akcyzowego podatnik złożył w dniu 1 czerwca 2005 r.

Decyzją z dnia z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. nr 8 poz. 60) oraz na podstawie art. 80 ust. 1-3, 81 ust. 1, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w O., jako organ właściwy po likwidacji z dniem 1.08.2005 r Urzędu Celnego w N., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wskazano, iż zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, był w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności w świetle art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem należnym. Zważono również, że zgodnie art. 3 pkt 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12/ EWO z dnia 25 lutego 1992, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego także na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane określone tą Dyrektywą. Rzeczpospolita Polska korzystając z tego zapisu wprowadziła podatek akcyzowy od nabywanych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe zarówno produkowane w kraju jak i pochodzące z importu, nabywane wewnątrzwspólnotowo, oraz sprzedawane przed pierwszą rejestracją w kraju. Przedmiotem opodatkowania są zatem samochody osobowe, które nie były jeszcze rejestrowane w kraju, bez względu na ich pochodzenie. Podkreślono, że podatnik mając świadomość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, sam złożył w Urzędzie celnym deklarację podatkową uproszczoną i dobrowolnie uiścił zadeklarowaną kwotę podatku. Dodatkowo wskazano, iż organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania obowiązujących przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności lub niezgodności z prawem europejskim. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zostały przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowane organy miały obowiązek, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego, pobrać i odprowadzić do budżetu Państwa podatek akcyzowy, gdyż nie do ich kompetencji należało dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem W. S. wniósł odwołanie w którym domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego powołując się na niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi o czym świadczy stanowisko Komisji Europejskiej, a także podjęcie działań przez rząd polski zmierzających do zmiany spornych zapisów ustawowych.

Wskazał nadto, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w ocenie strony jest niezgodny z:

- art. 23 TWE ust. 1 i 2, który stanowi, że "Podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)",

- art. 25 TWE, który stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym",

- art. 90 TWE stwierdzającym, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Przy czym towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody kupowane w Polsce są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych, poza granicami Polski w krajach UE. w kraju. Wobec powyższego Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1. Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w O., powołując się na obowiązujące przepisy dotyczące podatku akcyzowego, podzielając w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu organu I instancji. Jednocześnie wskazał uzupełniająco, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym pewnych grup towarów nie jest tożsame z wprowadzeniem ekonomicznych ograniczeń w swobodnym przepływie towarów, gdyż podatek akcyzowy jest należnością stricte podatkową i jest narzędziem służącym opodatkowaniu konsumpcji pewnych, z reguły luksusowych, grup towarów. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo, zgodnie z przepisem art. 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12 /EWG, do wprowadzenia lub utrzymania podatków na inne wyroby pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazano również, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku nabycia samochodu osobowego w jednym z państw Unii Europejskiej, nie powstaje w związku z samym nabyciem pojazdu, a jedynie wówczas gdy nabywca zechce skorzystać z tego pojazdu (konsumować go) na terytorium Polski. Jedynym kryterium zapłaty akcyzy jest fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, a nie przywiezienia pojazdu z innego kraju Unii Europejskiej, bądź przekroczenia granicy. Również przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego określone zostały w sposób jednolity i są takie same zarówno dla samochodów sprowadzanych z zagranicy, jak i dla samochodów nabywanych w kraju.

Polskie przepisy nie naruszają zatem art. 90 Traktatu Wewnątrzwspólnotowego, bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi, płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony, brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zwrotu podatku, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego była należna, a obowiązek podatkowy wynikał z obowiązujących przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wniósł o nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

Zarzucił zaskarżanej decyzji bezprawność, a to wobec naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a w szczególności jego art. 25, 28 i 90, którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zdaniem pełnomocnika strony zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zastosowanie obowiązujących przepisów prawa polskiego stanowi w istocie - naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty.

W uzasadnieniu skargi, opierając się na przepisach TWE oraz na wybranych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że przepisy prawa krajowego obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego, a szczególnie przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a zatem - biorąc pod uwagę nadrzędność wspólnotowego porządku prawnego nad krajowym porządkiem prawnym - przepisy tej ustawy nie powinny znaleźć zastosowania w tej sprawie, a co za tym idzie podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego został pobrany bezprawnie.

Dyrektor Izby Celnej O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił także uwagę, że przepisy prawa wspólnotowego nie regulują szczegółowo zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, pozostawiając Państwom Członkowskim prawo do wprowadzania podatków na te wyroby, pod warunkiem, że nie spowodują one zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, wskazując w tej kwestii na uregulowania art. 3 ust 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zaistniały w niniejszej sprawie między stronami spór, przy bezspornym stanie faktycznym, dotyczy kwestii oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stał się również autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, a tym samym wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są do jego przestrzegania. Z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich, na co wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich [vide wyroki z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) oraz z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585)] wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W wypadku zaistnienia niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Równocześnie w wypadku powstania wątpliwości co do zgodności prawa krajowego państwa członkowskiego z regulacjami prawa wspólnotowego nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwa między innymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) który w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Właśnie powstałe wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, skutkowały wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalne w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Okoliczność ta stała się także podstawą do zawieszenia z urzędu na wcześniejszym etapie sprawy postępowania sądowego w niniejszej sprawie, albowiem rozpoznawany aspekt prawny był tożsamy ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Sąd miał na względzie również okoliczność, że zawarta w wyroku ETS interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prejudycjalne, ale także inne sądy orzekające w oparciu o zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prawa krajowego. (por. wyroki ETS; z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fetł-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), oraz inne organy państwa członkowskiego. Naczelnym celem postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana.

Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

W wyniku rozpoznania wyże przywołanego pytania prejudycjalnego WSA w warszawie w sprawie Brzeziński ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podatek jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z tym którym, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutłicke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie natomiast z uregulowaniem § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem ich zgodności z wynikającymi z niego zasadami prawa wspólnotowego. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Krajowy system opodatkowania może zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE zatem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residua! amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Publica i Minisłerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I— 00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Minisłerio Publico i António Gomes Valente v. Fazenda Publica, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r" C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm- es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego skarżący w dniu 21 maja 2004 r. dokonał wpłaty akcyzy w kwocie 12.442 zł od sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2200 cm3., której wysokość, ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu, ustalono z uwzględnieniem wieku pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o zwrot nadpłaconego podatku, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Końcowo Sąd wskazuje na analogiczne w treści orzecznictwo administracyjne sądów administracyjnych ukształtowane w ostatnim okresie, na tle zapadłego orzeczenia ETS sprawie Brzeziński ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., a to między innymi wyroki WSA w Warszawie w sprawach sygn. akt III SA/WA 2199/06 oraz III SA/Wa 679/05.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Orzeczenie o kosztach oparto o uregulowanie art. 200 p.p.s.a.