Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 487/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 130 par. 1  pkt 6, art. 165 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8, art. 221, art. 239, art. 240 par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1  lit. b, art. 152, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. S. (zwana dalej: "Skarżącą") wniosła 30 sierpnia 2012r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych lub udziałów objętych oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (zwana dalej: "SKA") i będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (łącznie trzy spółki zwane dalej: "Spółką osobową"). Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej: "Wystąpienie"). Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej i spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. Nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy Spółki osobowej i jej zmianie przez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może nastąpić albo przez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też przez umorzenie wszystkich (100%) akcji Skarżącej. Wystąpienie to nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi, nastąpi przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu - umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Następnie dojdzie do zmiany statutu, uaktualnienie przez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 K.s.h. "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić z SKA może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (sp. z o.o., S.A.), które Spółka osobowa nabyła odpłatnie (dalej "Udziały nabyte"),

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (sp. z o.o., S.A.), które Spółka osobowa objęte w zamian za wkład niepieniężny:

a) niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną jego częścią ale też,

b) będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (dalej "Udziały objęte").

Ww. składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Skarżącej przydatne gdyż, jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu odpłatnie je zbędzie (w części), a w przypadku Udziałów nabytych i Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) i wniesione do spółki kapitałowej posiadającej osobowość prawną (w pozostałej części). Udziały nabyte i Udziałów objęte zostaną w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z tym Skarżąca zapytała, w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku:

1) odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?

2) odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?

3) umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Skarżąca wskazała, że przepisami podatkowymi mającymi stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej są: art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z [...] listopada 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, odwołując się do treści art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.").

W uzasadnieniu wskazano - po odwołaniu się do treści art. 14b § 1-3, art. 14k, art. 3 pkt 2 O.p. oraz wyroków NSA z: 14 października 2010r. sygn. akt II FSK 923/09, 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09 oraz wyroków WSA w: Warszawie z 8 lipca 2011r. sygn. akt III SA/WA 2354/10, Gdańsku z 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1310/11, że analiza wniosku wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych w poz. 61 wniosku przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie. Jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącą skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce. Skarżąca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona. Konstrukcja przyszłej sytuacji przedstawionej we wniosku nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, iż:

- opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów (nie wskazano, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której Skarżąca wystąpi),

- opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (Minister nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata).

Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia" - otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

Zdarzeniem przyszłym nie jest wiec konkretna, planowana przez Skarżącą sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec tego istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Skarżąca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej".

Zdaniem Ministra przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, gdyż instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona w tym celu. Sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym. Treść wniosku wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Porady podatkowe, jeżeli mają charakter zawodowy, należą do wyłącznej kompetencji doradców podatkowych (lub innych osób uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego), zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 213).

W konsekwencji, poziom abstrakcyjności wniosku, brak charakteru zindywidualizowanego nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie tej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

3. Ww. postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału – M. K., a w postępowaniu brała udział Kierownik Oddziału L. M., której podpis widnieje na tym postanowieniu.

4. W wyniku zażalenia wniesionego przez Skarżącą - Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie wydane w pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

Dodatkowo Minister wskazał, że przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację indywidualną. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Uprawnionym – zainteresowanym będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Minister, oceniając wniosek Skarżącej stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Skarżąca na etapie składania wniosku nie potrafiła na tyle wykrystalizować przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), Minister uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w sprawie, z przyczyn czysto poznawczych.

Minister, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. stwierdził, że Skarżąca nie mogła być uznana za "zainteresowaną" składającą wniosek w swojej indywidualnej sprawie. Skoro interpretacji nie wydano, a postępowanie nie mogło się toczyć, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, nie mógł, wystąpić skutek określony w art. 14o O.p. – przez przekroczenie 3-miesięcznego terminu - wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie.

5. Postanowienie z [...] stycznia 2013r. zostało podpisane przez L. S., a w postępowaniu brały udział Kierownik Oddziału L. M. oraz Naczelnik Wydziału – M. K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a O.p. art. 14a O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; 2) art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż spełniono wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku; 3) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm., - dalej zwane: "rozporządzeniem") - przez wydanie w pierwszej instancji postanowienia, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; 5) art. 120 O.p. w związku z art. 14d O.p. - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co wydano interpretację milczącą aprobującą stanowisko Skarżącej; 6) art. 121 w związku z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy; 7) art. 125 w związku z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym sprawy były rozpatrywane przez Ministra, przez wydawanie interpretacji.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "P.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.).

Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV O.p.) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h O.p., w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącej jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

4. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] listopada 2012r. podpisała M. K. – Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postanowienie to zawiera także podpis Kierownika Oddziału L. M..

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013r. podpisał L. S., a w postępowaniu brały udział: Kierownik Oddziału L. M. oraz Naczelnik Wydziału – M. K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które Skarżąca wniosła zażalenie: M. K.– Naczelnik Wydziału oraz Kierownik Oddziału L. M..

5. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

6. Skoro z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] listopada 2012r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia.

W sprawie, przy ponownym jej rozpatrywaniu, nie powinna też uczestniczyć Kierownik Oddziału L. M., która podpisała również ww. postanowienie z [...] listopada 2012r. oraz postanowienie z [...]stycznia 2013r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że podpisy ww. osób złożone zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu DIS z [...] listopada 2012r. potwierdzały ich udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu.

Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu.

7. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

8. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu ww. postanowień uczestniczyły również inne te same osoby (Kierownik Oddziału L. M.), uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] listopada 2012r.

9. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).