Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1645/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 6d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 466/09 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1645/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 466/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2009 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie T.Z. PIT-37 za 2006 rok. Wykazano w nim, że odliczenie od dochodu darowizny w wysokości 55.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii w W. Należny podatek został wykazany w kwocie 22.669,00 zł oraz nadpłata podatku 21.599,60 zł. W wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 272, art. 274 i 275 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.dalej ord. pod.) stwierdzono, iż darowizna w kwocie 55.000,00 zł, na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego tj. parafii w W., a potwierdzona zaświadczeniem wydanym w dniu 4 grudnia 2006r. przez proboszcza w/w Parafii. Z uwagi na fakt, iż powyższe udokumentowanie przekazania darowizny zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący w dniu 26 czerwca 2007 roku złożył korektę zeznania PIT-37 za 2006r., w której nie zostało uwzględnione powyższe odliczenie i wykazano wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. w kwocie 44.669,00 zł oraz kwotę do zapłaty 400,04 zł. Kwota 400,40 zł została uregulowana wraz z odsetkami przez skarżącego. W dniu 22 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 22.000,00 zł oraz korektę zeznania PIT-37 za 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 21 kwietnia 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 22.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2008r uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W myśl zaleceń podanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem doręczonym w dniu 1 sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano odliczenia od dochodu kwoty 55.000,00 zł z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze parafii w W. W dniu 30 września 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 44.442,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że nie został spełniony przez skarżącego warunek, wynikający z art. 26 ust. 6d i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. udokumentowania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Jak wskazał organ pierwszej instancji niewłaściwe udokumentowanie darowizny, tj. pokwitowaniem jej otrzymania przez obdarowanego, skutkuje brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie 55.000,00 zł. Decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w tym w szczególności art. 26 ust. 6d i 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał, że przedmiotem sporu stron w rozpoznawanej sprawie są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne dokonane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu, tj. ust. 6d, które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2006 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Sąd podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., rzeczywiście odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem składu orzekającego, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej jest jasny i nie wywołuje wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, odnoszących się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd uznał, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przesłanką tą jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc skarżący w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożył, to organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia części wykazanej przez niego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T.Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "u.p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowił przepisu szczególnego wobec art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. polegający na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesienia się do argumentów skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu przed sądem I instancji oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że w jej ocenie pomiędzy przepisami art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f istnieje kolizja, do której wyeliminowania powinna znaleźć zastosowanie reguła kolizyjna lex specialis derota legi generali oraz lex posteriori generali non derogat legi priori speciali. W ocenie strony skarżącej kwestionowanie dokonania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów z powodu niedokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pomimo zapisu art. 27 ust. 6d w związku art. 26 ust. 7 pkt u.p.d.o.f., pozbawione jest podstawy prawnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez sąd I instancji, stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny w rozpoznawanej sprawie był zatem związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym w 2006 roku skarżący dokonał darowizny w wysokości 55.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii w W. Darowizna ta nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego, a jedynie potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez proboszcza parafii.

Zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać na tle tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), do której odwoływała się w toku całego postępowania strona skarżąca, darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc na podstawie odrębnej aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Sytuacja powyższa, jak słusznie przyjął sąd I instancji, uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 roku, kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.( tj. na działalność pożytku publicznego, która to działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, może być prowadzona także przez instytucje kościelne) odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest jeżeli darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednak od 1 stycznia 2006 roku możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tworzy warunek prawny o skutkach materialnoprawnych, udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie niweczący jednak wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania przywołanych w skardze kasacyjnej dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzał od 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Należy również zaznaczyć, że zasady (warunki) korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw.

Ze wskazanych wyżej względów w 2006 roku wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej, gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f..

Reasumując za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych oraz sądu I instancji, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Stanowisko powyższe jest także jednolicie prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w całości podziela. (por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 84/08, z 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 449/08, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1549/08, z 16 kwietnia 2010 sygn. akt II FSK 2021/08 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z uwagi na powyższe, niezasadnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe jak i sąd I instancji właściwie zinterpretowały normy wynikające z art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust.6d u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Dokonały również prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy prawnej zawartej w kwestionowanych przepisach prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegający w opinii autora kasacji na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku WSA pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesieniu się do argumentów skarżącej. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia warunki wyznaczone przez art. 141 § 4 u.p.p.s.a zawiera wszystkie niezbędne elementy takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca nie wykazała natomiast, iż kwestionowane uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 134 u.p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Sformułowany w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nakłada na sąd I instancji obowiązek rozważania wszystkich zarzutów strony sformułowanych w skardze, jednakże pod warunkiem, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek sądu wynika z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 § 1 i 2. u.p.p.s.a. określający istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sąd administracyjny, którą jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 15 maja 2007 roku w sprawie II FSK 670/06, wyrok NSA z 13 grudnia 2005 roku I FSK 403/05 opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także podkreślić, że oceniana skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć wytknięte sądowi I instancji uchybienie. Tymczasem z treści art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a jednoznacznie wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko tych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a rzeczą wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby nie błędy popełnione przez sąd I instancji rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne. Takich argumentów brak w przedmiotowym środku odwoławczym, a więc podniesiony zarzut także i z tej przyczyn okazał się nieskuteczny.

Reasumując wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w jej petitum kwestionuje prawidłowość uzasadnienia wyroku, w którym w jego ocenie brak jest pełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższa teza nie została jednak udowodniona w kontrolowanym środku zaskarżenia. Wyrok sądu I instancji jest prawidłowy, uzasadnienie zawiera wszystkie elementy z art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Sąd wskazał wyraźnie, że powodem oddalenia skargi jest brak spełnienia przez podatniczkę warunku udokumentowania darowizny w sposób wymagany przepisem art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. przelewem bankowym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.