Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1483/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/18 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1181/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 września 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej, w wyniku wznowienia postępowania. Po pierwsze, skarżąca nie powołała wyroku, który potwierdzałby, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, które to określenie odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji (zawartych w rozdziale XXIX kodeksu karnego zatytułowanym "Przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego"). Po drugie, skarżąca zarzucając fałszywość dowodu w postaci zeznań kontrahentki S. T. i jej męża złożonych w postępowaniu podatkowym oraz faktury wystawionej przez jej firmę, również nie przedstawia wyroku, który potwierdzałby zasadność tego zarzutu. Sąd zauważył ponadto, że nierzetelność tej faktury została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1102/15. Ewentualne wyeliminowanie zeznań kontrahentki skarżącej i jej męża nie obala natomiast ustalonej w ostatecznej decyzji okoliczności braku wykonania jakiejkolwiek czynności, której miałaby dotyczyć faktura. Co więcej, sama skarżąca odstąpiła od umowy, której miała dotyczyć faktura powołując się na brak jej realizacji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 133 § 1 w zw. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył

wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

b. nieprawidłowe przyjęcie, iż decyzji nie oparto na dowodach uznanych za fałszywe, podczas gdy zeznania świadków M. T. i S. T. posłużyły za podstawę wydania rozstrzygnięcia,

2. art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. dokonanie nieprawidłowej wykładni tego przepisu przejawiające się w błędnym uznaniu, iż decyzja nie została wydana w wyniku przestępstwa, pomimo iż kontrahenci skarżącej, którzy brali udział w transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], zostali skazani prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. polegające na doprowadzeniu jej do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, od której to czynności organy skarbowe żądają zapłaty podatku od towarów i usług oraz poprzez pominięcie okoliczności uniewinnienia skarżącej od zarzutu posłużenia się nierzetelną fakturą w celu uzyskania odliczenia podatku,

b. niezastosowanie art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 1 i art. art 240 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej,

c. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w niedokonaniu własnej analizy prawa materialnego i prawa procesowego oraz ograniczenie podania motywów rozstrzygnięcia do powtórzenia argumentów organów podatkowych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez uznanie, że wpłata 700.000 zł pozostawała bez związku z fakturą nr [...] oraz że skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna przewidzieć ryzyko, iż nierzetelny kontrahent nie wywiąże się z umowy, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana, podczas gdy skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za taki stan rzeczy i nie miała obiektywnej możliwości korekty faktury tudzież wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która - wbrew deklaracji pełnomocnika - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem przepisy statuujące przesłanki wznowienia postępowania mają charakter przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy powoływane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym kontekście należy, na co zwracał uwagę również Sąd I instancji, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Naturalną konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd nie mógł być przedmiotem rozpoznania zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również kwestie związane z dobrą wiarą skarżącej. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy powołane przez skarżącą okoliczności mieszczą się (w tym przypadku, tj. w realiach rozpoznawanej sprawy) w przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2).

Pierwszą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są zatem fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowód z dokumentów, ze świadków, z opinii biegłych itd. W kwestii fałszywości dowodu, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, powinny się wypowiadać właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła wyroku w przedmiocie skazania kontrahenta skarżącej S. T. i jej męża M. T. za przestępstwo składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym (podała jedynie, że toczy się w tym przedmiocie postępowanie przygotowawcze w Prokuraturze Rejonowej w T. pod sygn. [...]). Brak również takiego wyroku w odniesieniu do sfałszowania zakwestionowanej faktury, co podnosi kasator. Już stwierdzenie tego faktu wyklucza możliwość powoływania się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, jak prawidłowo odnotował Sąd I instancji, nawet gdyby wyeliminować zeznania tych osób, to nie obala to ustalonej w ostatecznej decyzji okoliczności braku wykonania jakiejkolwiek czynności, której miałaby dotyczyć faktura VAT nr [...], a która to okoliczność faktyczna była podstawą do wydania takiej decyzji i zastosowania m. inn. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca sama przecież w postępowaniu karnym przyznała, że żadna ze stron nie wykonała świadczeń z umowy, nie dokonano zapłaty za fakturę i nie doprowadzono do zawarcia kontraktu. Co więcej, skarżąca odstąpiła od umowy, której miała dotyczyć faktura powołując się na brak realizacji tej umowy. Z tego powodu toczył się przecież spór cywilnoprawny pomiędzy skarżącą a małżeństwem T.. W tym kontekście była to faktura nie dokumentująca opisanego w niej zdarzenia gospodarczego i nie było w związku z tym możliwe odliczenie podatku w niej naliczonego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ewentualna okoliczność składania fałszywych zeznań przez kontrahentkę skarżącej i jej męża w postępowaniu podatkowym nie mogła stanowić o zaistnieniu przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro z przepisu tego wynika, że zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dowodem istotnym zaś jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał również prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem WSA we Wrocławiu wywiódł, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Norma wynikająca z tego przepisu nie ma natomiast zastosowania, gdy okoliczności faktyczne sprawy były wynikiem przestępstwa, co sugeruje skarżąca (tak: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1930/11). Poza tym fakt popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym przepisie musi być – podobnie jak fałsz dowodu - stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu karnego, bowiem ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne zastąpić organów ścigania w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ani wyrok karny uniewinniający skarżącą od zarzutu posługiwania się nierzetelną fakturą, ani wyrok sądu cywilnego dotyczący wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, ani wreszcie wyrok skazujący S. T. i M. T. za przestępstwo polegające na doprowadzeniu skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podaje bowiem, że decyzja została wydana w wyniku jednego z przestępstw przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego.

Od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu istnieje wyjątek, o którym mowa w przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zauważyć jednak należy, że w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego, czego całkowicie zabrakło w argumentacji skarżącej. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i oczywistość popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Jak słusznie ocenił Sąd I instancji, taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Tylko na marginesie należy wskazać, że niezasadne jest przekonanie pełnomocnika skarżącej o tym, iż organy skarbowe winny być związane ustaleniami sądów powszechnych i nie mogą w swoich decyzjach abstrahować od okoliczności stwierdzonych prawomocnymi wyrokami. Zgodnie z treścią art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążący dla sądów administracyjnych i pośrednio dla organów charakter mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Dlatego nie mógł uzasadniać uchylenia decyzji ostatecznej wyrok uniewinniający skarżącą z zarzutu posługiwania się nierzetelną fakturą, gdyż nie znajduje on bezpośredniego przełożenia na odpowiedzialność podatkową – jak zdaje się oczekiwać autor skargi kasacyjnej – z uwagi na autonomiczny charakteru obydwu postępowań, tj. karnego i podatkowego oraz skutki z tym związane. W postępowaniu podatkowym nie bada się ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Błędne jest zatem przekonanie kasatora, że skoro sąd karny stwierdził prawomocnie, że skarżąca nie popełniła przestępstwa, to miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w pustej fakturze.

Reasumując, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej, w wyniku wznowienia postępowania. Tym samym nieuprawnione były zarzuty naruszenia wskazanych przepisów w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również zarzut naruszenia art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 cyt. ustawy, albowiem fakt, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji samo w sobie nie świadczy o naruszeniu przedmiotowego przepisu.

Uwzględniając zatem zaprezentowaną powyżej ocenę zarzutów naruszenia wskazanych przepisów nie można potwierdzić zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących wynik postępowania przez Sądem I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), których naruszenie jest zawsze następstwem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania innych przepisów. Nie można w tym kontekście również mówić o naruszeniu art. 3 § 1 oraz art. 1 tej ustawy (wskazać przy tym należy, że art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dzieli się na żadne dalsze jednostki redakcyjne, nie posiada zatem ani § 1, ani § 2). Przepisy te definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepisy wyłącznie wówczas, gdy rozpozna sprawę inną niż sądowoadministracyjna, oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast informacji wskazujących na tego rodzaju przekroczenie prawa przez Sąd I instancji. W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższej regulacji (tak: R. Hauser, A. Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25; wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010; z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14; z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15).

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dawał nadto samoistnie sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w nim elementy, w szczególności dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, przez co w pełni poddaje się kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).