Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3919/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 213/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...], 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 213/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił skargi M.N. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie

(zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z 22 lipca

2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i z 23 lipca 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że

skarżąca - 10 listopada 2009 r. zawarła z T.J. umowę warranta, której wynikało, że strona zobowiązała się sprzedać T.J. 43 akcje zwykłe imienne o wartości nominalnej 100 zł za cenę 700 zł każda do 31 grudnia 2012 r. W przypadku sprzedaży przez nią tych akcji, za cenę wyższą od umówionej, na rzecz dowolnego podmiotu (innego niż uprawniony na podstawie umowy warranta), po uzyskaniu wcześniejszej zgody uprawnionego z warranta (T.J.), zapłaci uprawnionemu z warranta różnicę między kwotą otrzymaną z tytułu sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranta (czyli 700 zł za każdą akcję).

W tym samym dniu strony zawarły również umowę przelewu wierzytelności

z treści której wynikało, że skarżąca (cedent) przelała na rzecz T.J. (cesjonariusza) wierzytelności, jakie będą wynikały z tytułu jakichkolwiek czynności rozporządzających lub zobowiązujących dotyczących tychże akcji za kwotę 30.100 zł (43 akcje x 700 zł za każdą akcję). Strony postanowiły też, że skutek przelewu wierzytelności nastąpi w dniu zbycia akcji. Zaznaczyły, że skarżąca w dniu zawarcia umowy otrzymała od T.J. kwotę 30.100 zł tytułem zaliczki na poczet całej ceny wierzytelności.

T.J., jako uprawniony z umowy warranta, 13 lipca 2010 r., zobowiązał się do przeniesienia warranta na X. SA w K. za premię w wysokości 1 zł.

Z kolei, w dniu 14 lipca 2010 r., strona sprzedała 43 akcje, objęte umową warranta, na rzecz T.J. za cenę w wysokości 1.170 zł za akcję, łącznie za kwotę 50.310 zł. Zaś 15 lipca 2010 r. skarżąca zawarła porozumienie z X. SA, w myśl którego strony uznały, że należne im z tytułu sprzedaży akcji i umowy warranta środki pieniężne zostały rozliczone poprzez: 1) wpłatę dokonaną w dniu 10 listopada 2009 r. przez T.J. na rzecz strony w kwocie 30.100 zł zgodnie z umową przelewu wierzytelności; 2) zatrzymanie przez T.J. i rozliczenie z X. SA kwoty 20.210 zł, stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży akcji przez stronę a ceną określoną w umowie warranta, jako ceną wykonania, tj. 700 zł za akcję.

Następnie, skarżąca w dniu 15 stycznia 2013 r. skorygowała zeznanie

podatkowe PIT-38 z tytułu sprzedaży akcji w 2010 r. i podała podstawę opodatkowania w wysokości 50.310 zł, a kwotę podatku w wysokości 9.558,90 zł. W dniu 7 lutego

2013 r. złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-38, w którym obniżyła podstawę opodatkowania do kwoty 30.100 zł., a kwotę podatku do 5.719 zł. i wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, zapłaconego z tytułu sprzedaży akcji. Jej zdaniem, kwota 20.210 zł, stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranata, jest kosztem podatkowym.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i w związku z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, dołączoną do niego korektą zeznania podatkowego, wszczął odrębne postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym z tytułu zbycia akcji w 2010 r.

Decyzjami z 7 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań, Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenia organu I instancji z 7 maja 2013 r. W motywach wyjasnił, że z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – pow. dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że cena, za którą podatnik sprzedał akcje, choćby jej nie otrzymał, jest podstawą opodatkowania rozważanym podatkiem według stawki 19 %. Wskazał, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji zostały określone

w art. 22 ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i w świetle tych unormowań prawnych różnica pomiędzy ceną należną podatnikowi z tytułu sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranta nie jest kosztem podatkowym, który mógłby obniżać podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem. Sporna kwota 20.210 zł nie stanowi też kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, zdaniem Dyrektora IS, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wystąpiły koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie zwrócił on uwagę, że strona nabyła akcje R. [...] nieodpłatnie, jako pracownik.

Skarżąca złożyła na powyższe orzeczenia skargi do Sądu I instancji. W każdej

z nich wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Orzeczeniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei, decyzji w sprawie nadpłaty zarzuciła naruszenie: art. 21 § 1, § 3 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1

i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty WSA połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia – zgodnie z art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – pow. dalej: P.p.s.a.). Następnie wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. oddalił skargi skarżącej. W motywach stwierdził, że, cena za jaką skarżąca sprzedała akcje w dniu 14 lipca 2010 r. (50.310 zł) jest jej przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Cenę sprzedaży akcji określoną w tej umowie należy oceniać jako przychód należny podatnikowi z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Właśnie dlatego, że była to kwota należna podatnikowi, mogła ona być następnie przedmiotem jego dyspozycji majątkowych i zostać objęta porozumieniem zawartym w dniu 15 lipca 2010 r. przez podatnika z X. SA. Gdyby bowiem podzielić zapatrywanie, zgodnie z którym kwota 20.210 zł, stanowiąca część ceny sprzedaży akcji dokonanej w dniu 14 lipca 2010 r., nie była podatnikowi należna i nie może być traktowana jako jego przychód, to wówczas nie rozporządzałby on ww. kwotą, w tym przypadku na rzecz uprawnionego z umowy warranta. Sąd zgodził się z organem co do tego, że różnica między ceną sprzedaży akcji w dniu 14 lipca 2010 r. a ceną wykonania umowy warranta z dnia 10 listopada 2009 r. (tj. różnica między kwotami 50.310 zł a 30.100 zł) nie jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Za prawidłowe uznał stanowisko organu, w myśl którego kwota 20.210 zł - jaką strona sama dobrowolnie zobowiązała się zapłacić na rzecz uprawnionego z umowy warranta jeśli sprzeda akcje po wyższej cenie niż cena wykonania umowy warranta i innej osobie niż uprawniona z umowy warranta w dacie sprzedaży - nie stanowi kosztu podatkowego. Nie realizuje ona bowiem przesłanek

z art. 22 ust. 1f, ust. 1g czy z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd nie zgodził się

z poglądem, że organ dokonał zawężającej wykładni unormowań u.p.d.o.f. dotyczących kosztu podatkowego w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. WSA zwrócił uwagę, że stanowisko skarżącej odnośnie zaliczenia do kosztu podatkowego kwoty, jaką z należnego jej przychodu zobowiązała się umownie zapłacić na rzecz uprawnionego z umowy warranta, nie znajduje potwierdzenia także w treści art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. Brak bowiem związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami

a przychodem. Zapłata należności wynikającej z umowy warranta, na rzecz uprawnionego z tej umowy, nie była wydatkiem w celu uzyskania przychodu, ale konsekwencją jego uzyskania. Skarżąca bowiem sprzedała akcje i uzyskała z tego

tytułu określony przychód w takim umownym otoczeniu, w którym uważała się za zobowiązaną do zapłaty uprawnionemu z umowy warranta kwoty, odpowiadającej części ceny sprzedaży akcji. Jest to stan rzeczy pozostający poza zakresem art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem okoliczność zawarcia przez stronę umowy warranta nie miała żadnego wpływu ani na samą sprzedaż akcji, ani na cenę ich sprzedaży. Istnienie umowy warranta było obojętne z punktu widzenia uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Z kolei w kwestii relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, WSA podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale z 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13. Jak podkreślił, w okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego i dołączył do niego skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, a organ w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku, to ta decyzja określająca przesądza wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej. W sprawie organy były uprawnione rozstrzygnąć spór z podatnikiem wyłącznie w decyzji mającej za przedmiot nadpłatę. Jeśli jednak, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty

i dołączoną do niego korektą zeznania podatkowego, przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to nie naruszyły prawa w taki sposób, który mógłby uzasadniać ich uchylenie. W konsekwencji, skoro odpowiada prawu decyzja, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, to również decyzja odmawiająca podatnikowi stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z prawem, bowiem za nadpłatę

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy nie może być przyjęta kwota zobowiązania podatkowego, jaka wynika z decyzji określającej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, strona działając w oparciu

o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego tj.: a/ art. 22 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania art. 22 ust. 1 ww. ustawy w stanie faktycznym sprawy, w którym przepis ten znajdował zastosowanie, wskutek wadliwego uznania, że poniesiony przez skarżącą wydatek w kwocie 20.210 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

a w konsekwencji brak uwzględnienia tego wydatku przy obliczaniu dochodu w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, b/ art. 30b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że poniesiony przez skarżącą wydatek w kwocie

20.210 zł nie mógł wpłynąć na wartość dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

2/ przepisów postępowania tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów uznając, że poniesiony przez skarżącą wydatek związany z umową warranta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ze zbycia w 2010r. papierów wartościowych, b/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącą w skardze kierowanej do WSA. Zdaniem strony istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa procesowego na wynik sprawy polegał na wadliwym uznaniu przez WSA, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów związanych z poniesieniem przez nią wydatku związanego z umową warranta i pomijając istotną dla sprawy okoliczność, nie uchylił kwestionowanych decyzji.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że błędne jest twierdzenie WSA, że umowa warranta nie miała wpływu na cenę sprzedaży akcji. Wysokość uzyskanego przychodu zdeterminowana była bowiem uzyskaniem zgody uprawnionego z warranta (X. S.A.) i poniesieniem przedmiotowego wydatku. Skarżąca nie mogła przecież działać wbrew zawartej przez siebie umowie cywilnoprawnej. Bez znaczenia pozostaje natomiast moment i sposób dokonania rozliczenia pomiędzy X. S.A., a skarżącą, gdyż bez znaczenia w okolicznościach sprawy jest moment faktycznej zapłaty należnej X. S.A. kwoty (poniesienie wydatku bez wątpienia nastąpiło w 2010 r.). Zwrócił uwagę, że celem zawarcia umowy było niewątpliwie zabezpieczenie źródła przychodów ze zbycia akcji P. [...] SA oraz jego wysokości. Podpisując umowę warranta, skarżąca bezsprzecznie zabezpieczyła źródło przychodu, jak również zabezpieczyła wysokość tego przychodu (cena wykupu) na odpowiednim poziomie, niezależnie

od zmieniającej się w czasie ceny rynkowej akcji. Tym samym, za błędne uznał stwierdzenie zawarte w wyroku Sądu I instancji, że przedmiotowy wydatek nie spełnia przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że poniesienie tego wydatku pozostaje bez wpływu na ustalenia na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jego zdaniem, z treści uzasadnienia skarżonego wyroku wynika ponadto, że WSA nie dokonał analizy spornego wydatku pod kątem zabezpieczenia źródła przychodu przez skarżącą, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, w związku z czym podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że istota sporu pomiędzy stronami

w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w sposób prawidłowy określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Organy stanęły na stanowisku, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji ustawodawca określa w art. 22 ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1

pkt 38 u.p.d.o.f. i w świetle tych unormowań prawnych różnica pomiędzy ceną należną podatnikowi z tytułu sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranta nie jest kosztem podatkowym, który mógłby obniżać podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem. Uznały też, co Sąd I instancji zaakceptował, a strona obecnie kwestionuje, że sporna kwota 20.210 zł nie stanowi kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik strony formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, ocenę sformułowanych w niej zarzutów rozpocząć należy od tych spośród nich, które mają charakter procesowy, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje głównie w braku analizy spornego wydatku (kwoty 20.210 zł) pod kątem zabezpieczenia źródła przychodu przez skarżącą. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie wymaganych elementów, zakresu

i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną

w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą wskazanego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. W kontekście tych uwag,

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd I instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności

i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych

w skardze. W sposób dostateczny odwołując się do treści art. art. 22 ust. 1f, ust. 1g,

art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej mające się przejawiać

w uznaniu przez WSA, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów uznając, że poniesiony przez skarżącą wydatek związany

z umową warranta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ze zbycia w 2010 r. papierów wartościowych. Także ten zarzut jest nieusprawiedliwiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego dokonana

w niniejszej sprawie nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności umów z 2009 r. i 2010 r.). Natomiast okoliczność, że dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organy czy Sąd

I instancji.

Nietrafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pozwalała na ocenę zarzutów dotyczących zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego. One również okazały się chybione.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - źródłem przychodów są kapitały pieniężne

i prawa majątkowe. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z uwzględnieniem treści przedmiotowych norm prawnych, jak też okoliczności stanu faktycznego prawidłowo w sprawie przyjęto, że kwota 50.310 zł, stanowiąca cenę za jaką strona sprzedała akcje 14 lipca 2010 r. jest jej przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Właśnie dlatego, że była

to kwota należna skarżącej, mogła ona być następnie przedmiotem jej dyspozycji majątkowych i zostać objęta porozumieniem zawartym przez nią 15 lipca 2010 r.

z uprawnionym z umowy warranta ( X. SA).

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, ust. 1g lub art. 23

ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i ust. 14. Z kolei, art. 22 ust. 1 f i ust. 1g ww. ustawy stanowią o odpłatnym zbyciu akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. Słusznie spostrzegł WSA, że strona nie wykazywała, by nabyła akcje w okolicznościach opisanych w art. 22 ust. 1f czy ust. 1g u.p.d.o.f. Z treści natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. (które nie ma znaczenia w tej sprawy).

Uwzględniając zatem stan prawnym i faktycznym sprawy brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów – słusznie zaakceptowanego przez WSA - że kwota 20.210 zł stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży akcji (14 lipca 2010 r.)

a ceną wykonania umowy warranta (10 listopada 2009 r.) nie jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Innymi słowy - nie stanowi kosztu podatkowego, bowiem nie realizuje ona przesłanek z art. 22 ust. 1f, ust. 1g, czy też z art. 23 ust. 1

pkt 38 u.p.d.o.f. Nie powinno z pola wiszenia umykać to, że kwotę tę skarżąca sama dobrowolnie zobowiązała się zapłacić na rzecz uprawnionego z umowy warranta jeśli sprzeda akcje po wyższej cenie niż cena wykonania umowy warranta i innej osobie niż uprawniona z umowy warranta w dacie sprzedaży.

Z racji istoty sporu i podniesionych w związku z tym w skardze kasacyjnej argumentów koniecznym jest odniesienie się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z brzmienia tej normy prawnej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ramach uwag ogólnych koniecznym jest wskazanie, że w świetle treści cytowanego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie

i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku

tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten

zostanie osiągnięty (por. postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12, Lex nr 1297908). Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami

i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu

z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Ten przepis zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag,

i z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego trafnie w niniejszej sprawie przyjęto, że zapłata przez skarżącą należności, wynikającej z umowy warranta, na rzecz uprawnionego z tej umowy, nie była wydatkiem w celu uzyskania przychodu, ale konsekwencją jego uzyskania. Nie jest kosztem podatkowym część przychodu strony, która w przypadku odpłatnego zbycia akcji umownie przypadała uprawnionemu

z tej umowy. Strona dokonała majątkowego rozdysponowania należnym jej przychodem, a taki stan rzeczy nie realizuje ustawowych przesłanek kosztu podatkowego, jako elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Co istotne, podstawa opodatkowania winna być rozważana i określana przy uwzględnieniu przepisów tę kwestię (tj. odpłatnego zbycia akcji) regulujących, a więc - art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1f, ust. 1g, czy też z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Trafnie organy przyjęły, a WSA to zaakceptował, że w okolicznościach stanu faktycznego, ani nie zaistniała sytuacja opisana w powyżej powołanych przepisach

(w ramach których przedmiotowa sprawa winna być analizowana i oceniana), ani też sytuacja opisana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co do której odniesiono się dogłębnie, a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej marginalnie). Należy zauważyć, że w wydanych

w toku instancji decyzjach organy podatkowe uzasadniły wyczerpująco przesłanki, którymi kierowały się określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w 2010 r. W trakcie postępowania ustalono, że w sprawie niniejszej nie wystąpiły koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie akcji, jak również poniesienie kosztów związanych z ich sprzedażą.

Powyższe uwagi przesądzają o bezzasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2

lit. c) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).