Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2018/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt. 46 lit.a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 61/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 61/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podatnik złożył w dniu 7 czerwca 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.208 zł wraz z korektą zeznania podatkowego, w której zadeklarowane do opodatkowania przychody z tytułu umowy o pracę pomniejszone zostały o kwotę 34.371,24 zł. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał, iż uzyskiwane przychody ze stosunku pracy były w części finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 3 września 2010r., określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 3.368 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zwolnieniu podlegają tylko te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Organ podatkowy wskazał, że z treści zawartych umów o dofinansowanie projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wynika, że to Stowarzyszeniu powierzono realizację projektów, szczegółowo określonych we wnioskach o dofinansowanie. Stowarzyszenie ponosiło odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektów oraz zobowiązane było do rozliczenia otrzymanego dofinansowania. Organ podatkowy przyjął, iż podatnik nie był bezpośrednim wykonawcą projektów, na których realizację zostały przyznane unijne środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę.

1.3. W odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie wskazując, iż jest ona niezgodna z zasadami udzielania bezzwrotnej pomocy z programów Unii Europejskiej, interpretacjami podatkowymi, a także intencją ustawodawcy i logiką. W uzasadnieniu odwołania kwestionował przedstawioną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie drugiej przesłanki, tj. bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, że będąc zatrudnionym na umowach o pracę bezpośrednio w projektach z bezzwrotnej pomocy, nie był w tym samym czasie zatrudniony w Stowarzyszeniu na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego. Wyjaśnił, że każda osoba zatrudniana w projekcie podlegała weryfikacji, akceptacji, a następnie zatwierdzeniu przez instytucję wdrażającą i finansującą dany projekt. Za nietrafne podatnik uznał stanowisko organu podatkowego, że pracownicy zatrudnieni w podmiocie realizującym projekt byli "podwykonawcami". Podniósł, że ustawodawca w rozpatrywanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, rozdzielił osoby zatrudnione na umowę o pracę przy bezpośredniej realizacji u beneficjenta bezzwrotnej pomocy od innych osób i podmiotów zewnętrznych (podwykonawców).

1.4. Decyzją z dnia 3 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego dla zakwalifikowania dochodów podatnika do dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne jest źródło ich pochodzenia, a nie sposób ich wypłaty. W oparciu o ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że środki uzyskane przez beneficjenta pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Oceniając pozostałe przesłanki warunkujące zwolnienie organ wskazał, iż z ww. przepisu wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i które ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację programu. Otrzymanie przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają przychody beneficjenta, bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez osoby zatrudnione przez ten podmiot realizujący projekt tzw. "podwykonawców", a źródłem uzyskania przychodu tych osób jest stosunek pracy (lub inna umowa), a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. podatnik był zatrudniony na umowy o pracę w Stowarzyszeniu w L. w charakterze koordynatora projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym w okresie styczeń - lipiec 2008 r. dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło 75 %, a w okresie sierpień - grudzień 2008 r. 85 % jego wysokości. Z umowy o dofinansowanie wynikało, że beneficjent ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu, a transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na rachunek bankowy Stowarzyszenia oraz, że jest ono zobowiązane do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji projektu, prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu. Organ odwoławczy ustalił, że w 2008 r., podatnik był zatrudniony w Stowarzyszeniu na podstawie umów o pracę i wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Z treści umów o przyznanie dofinansowania wynikało, że dla projektów ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej było Stowarzyszenie (osoba prawna), a nie pozostające, z tym podmiotem w stosunku pracy osoby fizyczne.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie na tą decyzję K. S. zarzucając jej błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Według skarżącego interpretowanie przepisów prawnych powinno odpowiadać celom jakim mają one służyć, zaś w razie wątpliwości należy przyjąć wariant wykładni najpełniej odpowiadającej zasadom konstytucyjnym. Celem ustawodawcy wprowadzającego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. było zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych. Cel ten koreluje z zasadą, iż środki te nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. Finansowanie kwoty brutto wynagrodzenia pracownika realizującego program oznacza zakaz potrącenia z jego wynagrodzenia podatku. Projekt, na który zostaje przyznana i przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowany jest przez konkretnych pracowników, zawsze projekt z ramienia jednostki organizacyjnej będą realizowali ludzie. Wnioskodawca (beneficjent) jako "byt prawny", a nie faktyczny, nie może realizować program inaczej jak "rękami" personelu projektu. Podatnik zakwestionował pogląd organu, iż realizował jedynie w sposób pośredni cele poszczególnych programów. W ocenie skarżącego "zlecenie" odnosi się do powierzenia zadań podmiotowi zewnętrznemu, który jedynie pośrednio realizuje program.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA wskazał, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca warunkuje korzystanie z określonego nim zwolnienia podatkowego bezpośredniością realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykluczając jednocześnie spośród kręgu adresatów tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programu (bez względu na rodzaj umowy). Brak jest podstaw, aby uznać, że wobec tak określonej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, organy podatkowe ustaliły wadliwie podatkowoprawne konsekwencje stwierdzonych faktów. Określone zwolnienie nie jest adresowane do osób fizycznych (nie obejmuje swoim zakresem dochodów osób fizycznych) wykonujących na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu tylko określone czynności związane z realizowanym programem. Za trafne uznano stanowisko organów podatkowych, że skarżący, na podstawie umów o pracę, wykonywał tylko i wyłącznie określone czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu ze środków pochodzących od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację tego programu. Skarżący nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (nie był bezpośrednim beneficjentem programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE), a jedynie osobą wykonującą określone czynności związane z jego realizacją. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, co prowadzi do wniosku, że to dochód uzyskany przez niego z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. Oznacza to, że dochód skarżącego uzyskany z tytułu wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie umów o pracę i pochodzącego z jego środków własnych jako pracodawcy, a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Za niezasadny WSA uznał także argument skargi odwołujący się do art. 9 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE. EURATOM) nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w

całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pracownik beneficjenta programu pomocowego, finansowanego ze środków UE jest podmiotem podlegającym wyłączeniu ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego ze wskazanego przepisu, błędne przyjęcie, iż realizacja celu programu przez pracownika nie jest bezpośrednią realizacją w rozumieniu przepisu. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Wskazał, że przyjmowanie poglądu, iż beneficjent sam realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Instytucja musi przecież wykonywać zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami lub zlecać ich wykonanie na zewnątrz. Wskazał na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniósł, że nie do zaakceptowania jest więc ocena WSA w Lublinie sprowadzająca się do twierdzenia o sfinansowaniu wynagrodzenia ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE. Zdaniem skarżącego przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu powinna podlegać ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego programu z zakresem czynności, które zrealizował podatnik w przedstawionym stanie faktycznym powinno prowadzić do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu programu, bo to one bezpośrednio go realizują. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji nie wyłącza co do zasady z podmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Podatnik, który otrzymuje wynagrodzenie w części finansowane ze środków wspólnotowych, spełnia przesłanki zwolnienia, mimo iż nie jest stroną umowy o dofinansowanie projektu ani decyzji w tym przedmiocie. Cel ustawodawcy jest oczywisty, chodzi o zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych i koreluje z zasadą, że środki te nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że program jest realizowany przez instytucję a nie zatrudnione przez nią osoby odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy. Bez zatrudnienia określonego kręgu osób beneficjent nie jest w stanie zorganizować ani zrealizować projektu. Przy uznaniu poprawności wykładni Sądu I instancji nie istnieją podatnicy mogący skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., choć istnieją dochody związane z realizacją projektu. Są to dochody ludzi, wynagrodzenia finansowane ze środków pomocowych, pochodzących z budżetu UE a nie jak przyjęto w zaskarżonym wyroku ze środków obrotowych bezpośredniego odbiorcy środków. Przychody przez nich otrzymane mieszczą się w źródłach przychodu "stosunek pracy", co jednak nie uprawnia do twierdzenia, że nie pochodzą one od podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Techniczny sposób przekazania środków jest bez znaczenia, w tym czy są one bezpośrednio kierowane przez instytucję unijną na rachunek pracownika czy jego pracodawcy. Ponadto wnoszący skargę kasacyjna powołał się na pogląd przedstawiony w piśmie Ministerstwa Finansów i wyroki sądów administracyjnych.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczy on wyłącznie naruszenia prawa materialnego. Przy czym w petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tego rodzaju zarzut wymaga od autora skargi kasacyjnej wykazania, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie nie można podważać w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Jeżeli zaś strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, to tym samym wytycza granice stanu faktycznego sprawy, który stanowi również podstawę faktyczną samego żądania. Zarzut zaś niewłaściwego zastosowania prawa materialnego z istoty rzeczy świadczy o konieczności uprzedniego zweryfikowania stanu faktycznego sprawy, celem zbadania prawidłowości aktu subsumcji. W skardze kasacyjnej nie podważono zaś ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie wyartykułowano i uzasadniono zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią błędnej wykładni prawa materialnego, co w świetle uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), pozwala na odniesienie się do niego.

4.3. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie ich obu łącznie. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA : z 22 października 2010 r., w sprawie II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., w sprawie II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy, czego w zasadzie nie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie tego, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE została przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., choć błędnie wskazywał w jednym z fragmentów uzasadnienia na pochodzenie kwot na wypłaty dla pracowników ze środków własnych pracodawcy.

4.4. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika Stowarzyszenia, czyli beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i nie kwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2564/10, publ. LEX nr 1216662 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1581/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane w nich dalsze orzeczenia). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny.

4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.