Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2927/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą we Włoszech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. z siedzibą we Włoszech (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] marca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania samochodów pogrzebowych typu karawan podatkiem akcyzowym.

Spółka, opisując zdarzenia przyszłe wskazała, że zajmuje się we Włoszech sprzedażą i dystrybucją samochodów pogrzebowych typu karawan. Zamierza rozpocząć działalność na terytorium Polski i prowadzić ją w dwojaki sposób: 1) przez bezpośrednią sprzedaż samochodów pogrzebowych typu karawan, sprowadzonych z terytorium Włoch, albo 2) za pośrednictwem oddziału z siedzibą na terytorium Polski lub innego polskiego podmiotu prawnego nabywającego samochody osobowe w Polsce i zlecającego Spółce ich przeróbkę na karawany na terytorium Włoch.

W drugim przypadku prowadzenie działalności przez Spółkę będzie polegać na: 1) nabywaniu przez oddział lub inny polski podmiot prawny nowych i niezarejestrowanych na terytorium Polski samochodów osobowych od polskiego sprzedawcy; 2) auta te będą rejestrowane na terytorium Polski jako osobowe, ponadto w związku z ich pierwszą sprzedażą na terytorium Polski będzie odprowadzony podatek akcyzowy; 3) następnie, auta będą wysyłane do Włoch lub innego państwa członkowskiego UE, w celu ich przerobienia na auta typu karawan; 4) po dokonaniu odpowiednich przeróbek auta będą odsyłane do oddziału lub innego polskiego podmiotu prawnego, będącego właścicielem pojazdu w celu ich przerejestrowania na samochód specjalny (pogrzebowy) i sprzedaży na terytorium Polski. Własność pojazdu pozostanie zawsze po stronie nabywcy pierwotnego (oddziału lub innego podmiotu prawnego, który następnie będzie handlował karawanami na terytorium Polski).

Spółka w związku z tym zapytała czy w przypadku:

1) bezpośredniej sprzedaży przez Spółkę na terytorium Polski samochodów pogrzebowych typu karawan (niezarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski), sprowadzonych z terytorium Włoch powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wynikającym z u.p.a.?

2) nabycia przez oddział Spółki w Polsce lub inny polski podmiot prawny nowego samochodu osobowego, od polskiego sprzedawcy i zarejestrowania na terytorium Polski jako samochód osobowy, a następnie dokonania jego przeróbki we Włoszech lub w innym państwie członkowskim UE na samochód pogrzebowy typu karawan i ponownego jego zarejestrowania na terytorium Polski jako samochodu specjalnego (pogrzebowego) - powstanie konieczność naliczenia dodatkowego podatku akcyzowego poza naliczonym i zapłaconym w chwili tzw. pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski?

Zdaniem Spółki na oba pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Spółka w odniesieniu do pierwszego z pytań wyjaśniła, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z ww. przepisu wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu pogrzebowego typu karawan, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bo tego rodzaju samochód z uwagi na jego przeznaczenie nie służy zasadniczo przewozowi osób. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania: "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w procesie kwalifikacji konkretnego CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703, musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, natomiast karawan służy wyłącznie przewozowi zwłok.

Także zgodnie z ustawą z 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "P.r.d.") pojazd pogrzebowy typu karawan nie jest zaliczony do samochodów osobowych, lecz do pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 P.r.d., zgodnie z którym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Należy więc uznać, mając na uwadze ww. przepisy P.r.d., że przy karawanach istnieje przedmiotowa konieczność specjalnego ich dostosowania i wyposażenia w celu wykonywania przez nie funkcji, jaką jest przewóz zwłok. Istotnym elementem pojazdu specjalnego jest jego zasadnicze przeznaczenie, którego w przypadku karawanów nie należy utożsamiać z przewozem osób.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). Zarówno z treści CN, jak i Ogólnych Reguł Interpretacji CN, a także z obecnie obowiązującej wersji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, nie wynika, aby samochody pogrzebowe były zaliczane do pojazdów objętych CN 8703. Art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG) nie wymienia wśród "wyrobów akcyzowych" samochodów pogrzebowych typu karawan. Z art. 1 ust. 3 ww. Dyrektywy wynika jedynie, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż tzw. wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ocenie Spółki, opodatkowanie ww. czynności na terytorium Polski byłoby sprzeczne z art. 1 ust. 3 ww. Dyrektywy, gdyż bez wątpienia doprowadziłoby do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Spółka odnosząc się do pytania drugiego stwierdziła, powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., że skoro podatek akcyzowy zostanie odprowadzony w związku z tzw. "pierwszą sprzedażą" nowego, niezarejestrowanego auta na terytorium Polski, późniejsza przeróbka na samochód pogrzebowy nie ma znaczenia do powstania obowiązku podatkowego wysokość podstawy opodatkowania akcyzą. Przepis ww. wyraźnie przewiduje, z tytułu jakiej czynności samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewiduje, że podstawą opodatkowania samochodu osobowego jest należność z tytułu sprzedaży tego samochodu na terytorium kraju, pomniejszona o VAT i akcyzę, należne od tego samochodu osobowego. Analiza przepisów u.p.a. pozwala stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek naliczenia dodatkowej akcyzy poza naliczoną i zapłaconą w chwili tzw. pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski. Odmienna wykładnia ww. przepisów byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP. Skoro Spółka (lub inny podmiot mający siedzibę w państwie członkowskim UE) wykona na rzecz oddziału Spółki lub innego polskiego podmiotu prawnego usługi polegające na przeróbce samochodu osobowego na karawan i nie nabywa auta na własność, to odesłanie przerobionego auta do Polski jako auta specjalnego (pogrzebowego) nie stanowi podstawy do opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

2. Minister Finansów pismem z [...] kwietnia 2011r. wezwał Spółkę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wskazanie właściwej klasyfikacji w układzie odpowiadającym CN, zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., dalej: "rozporządzenie EWG/2658/87") samochodów pogrzebowych typu karawan, gdyż stanowisko Spółki odnosi się w przeważającej części do prawidłowej klasyfikacji tych samochodów do kodu CN8703.

3. Spółka w piśmie z [...] maja 2011r. podała, że z treści rozporządzenia EWG/2658/87 nie wynika wprost właściwa klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan w układzie odpowiadającym CN, stąd też Skarżąca ma wątpliwości, co do interpretacji art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym co do sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". W przypadku karawanów nie sposób jest przyjąć, że są one przeznaczone do przewozu osób, skoro służą wyłącznie przewozowi zwłok. Klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan w układzie odpowiadającym CN nie wynika też z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dz.U. UE serii C nr 133 z 30 maja 2008r. Klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan wynika wyłącznie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania (HS), wg których klasyfikowana jest do pozycji 8703.

Spółka poinformowała, że rozszerza pierwotne pytania i wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku innej klasyfikacji samochodów pogrzebowych typu karawan niż do pozycji 8703, powstanie obowiązek podatkowy odpowiednio w przypadku zdarzeń przyszłych opisanych w pytaniach nr 1 i 2.

4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] czerwca 2011r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), więc Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska Spółki w kwestii klasyfikacji statystycznej wyrobów. Z ww. przepisów wynika zarazem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obejmującego klasyfikację statystyczną wyrobu. Za prawidłową klasyfikację wyrobu odpowiedzialny jest wnioskodawca, który sam klasyfikuje produkty (wyroby) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Minister Finansów, odnosząc się do pytania 1 przytoczył treść art. 3 ust. 1-2, oraz art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. i zaznaczył, że w uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, iż wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku innej klasyfikacji samochodów pogrzebowych typu karawan niż do pozycji 8703, powstanie obowiązek podatkowy. W ocenie organu w przypadku klasyfikacji opisanych we wniosku samochodów do innej pozycji kodu CN niż 8703 (tj. nie uznania ich za samochody osobowe w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a.), ich wewnatrzwspólnotowe nabycie na terytorium kraju nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Minister Finansów, ustosunkowując się do pytania 2 przytoczył treść art. 100 ust. 1-4 u.p.a. i zauważył, że na pierwszym etapie obrotu z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium RP zostanie odprowadzony podatek akcyzowy. Natomiast, gdy przerobione we Włoszech lub innym państwie członkowskim UE samochody po przerejestrowaniu na samochód specjalny (pogrzebowy) będą sprzedawane na terytorium Polski nie będą także podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bo Spółka wnosi o ocenę sytuacji w przypadku klasyfikacji ww. samochodów do innego kodu CN niż 8703 (tj. nie będącymi samochodami osobowymi w myśl ww. przepisów). Tym samym, opierając się wyłącznie na fakcie, iż Spółka wniosła o ocenę stanowiska w przypadku klasyfikacji samochodów do innego kodu CN niż 8703 (z zastrzeżeniem, iż klasyfikacja ta jest właściwa), stanowisko Skarżącej należało uznać za prawidłowe.

Minister Finansów nie odnosił się do wątpliwości Spółki dotyczących prawidłowości klasyfikacji samochodów pogrzebowych typu karawan.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia skierowane przez Spółkę [...] lipca 2011r., nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] września 2011r. Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, ze względu na naruszenie: 1) art. 14c § 1 zd. 1 w związku z art. 14b § 5 O.p. przez wydanie interpretacji niepełnej, warunkowej, ograniczonej do odpowiedzi na jedno z pytań dotyczących innej klasyfikacji samochodów pogrzebowych typu karawan niż poz. 8703, bez pełnej oceny stanowiska Spółki i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a. w związku z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i nie wskazanie właściwej klasyfikacji samochodów pogrzebowych według CN; 3) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie.

Spółka wskazała, że choć w interpretacji uznano jej stanowisko za prawidłowe, ocena tego stanowiska jest niepełna. Minister odniósł się jedynie do pobocznej kwestii, zawartej w uzupełnieniu wniosku konsekwencji prawnych klasyfikacji samochodu osobowego do pozycji innej niż 8703. Intencją Spółki nie było ograniczenie pytań do ww. kwestii. W piśmie z [...] maja 2011r. podała że "rozszerza pytania", a nie je ogranicza. Zasadniczym problemem były kwestie zawarte we wniosku z [...] marca 2011r. Z pytania 2 należy wnioskować, że postawiono je pod warunkiem uznania, że art. 100 ust. 4 u.p.a. dotyczy samochodów pogrzebowych typu karawan. Ograniczenie się przy ocenie prawnej jedynie do braku powstania obowiązku podatkowego, gdy samochód pogrzebowy zostanie zaklasyfikowany do innej pozycji CN niż 8703 i pominięcie zasadniczych wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego, narusza art. 14 c § 1 zdanie 1 w związku z art. 14b § 5 O.p.

Spółka wnosiła o interpretację art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do klasyfikacji pojazdów samochodowych do pozycji CN 8703, który obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Ww. przepisy dotyczą wprost powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, konieczności naliczenia dodatkowej akcyzy poza naliczoną i zapłaconą w chwili tzw. pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski. Wprawdzie Spółka podniosłą kwestię właściwej klasyfikacji samochodów pogrzebowych, jako istotną przy powstaniu obowiązku podatkowego, ale przedmiotem wniosku była interpretacja przepisów prawa podatkowego, budzących wątpliwości, których nie wyjaśniono, opierając się tylko na klasyfikacji samochodów pogrzebowych do kategorii innej niż CN 8703.

8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty można było podzielić.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ze wszech miar narusza prawo.

4. Na wstępie Sąd wskazuje, biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 P.p.s.a., że przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy Minister Finansów (przed wydaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej) powinien zastanowić się - z uwagi na treść art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 1 O.p. – czy skarżąca Spółka, formułując wniosek o interpretację indywidualną, mogła zadać pytanie (nr 2) nie o swoją indywidualną sprawę, lecz o sprawę, jak to sama określiła "innego podmiotu prawnego", bądź też "oddziału".

4.1. Zdaniem Sądu analiza treści art. 14b § 1 O.p. wyklucza udzielenie interpretacji indywidualnej, jeśli wniosek o interpretację indywidualną kierowany jest nie w swojej sprawie.

4.2 Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach O.p. dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcia: podatnika, płatnika i inkasenta. Należy więc rozważyć, w jakim kontekście normatywnym użyte zostało przez ustawodawcę.

4.2.1. Sąd stwierdza, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Instytucja ta wywołuje również dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Stosownie do przepisu art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić.

Nie sposób też pominąć treści art. 14o O.p., czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnego usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie.

4.2.2. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania przyjmuje, że ustawodawca, aby zapewnić zrealizowanie wyżej wskazanych celów, wynikających z dyspozycji przepisów art. 14k i 14o O.p., w związku z którymi wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych, przewidział, iż ochrona ta będzie przysługiwała tylko jednemu podmiotowi i tylko w odniesieniu do indywidualnej sprawy dotyczącej jego (zainteresowanego) zagadnień podatkowo-prawnych.

4.3. Należy również zauważyć, że ustawodawca przewidział też w dyspozycji art. 14b § 3 i 4 O.p. specjalne wymogi, co do treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisami art. 14b § 3 i 4 O.p., podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego, jak również do złożenia oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. (art. 14b § 4 O.p.).

4.4. W treści art. 14b § 5 O.p. wskazano ponadto, że interpretacja nie jest udzielana w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

4.5. Z powyższych przepisów wynika, że instytucja interpretacji indywidualnych została ustanowiona w celu wypełnienia zarówno funkcji informacyjnej, jak też funkcji ochronnej.

Sąd wskazuje, że żadna z tych funkcji nie może zostać uznana za wiodącą – dopiero uwzględnienie obu funkcji pozwala na prawidłowe określenie kręgu podmiotów zainteresowanych, a w konsekwencji uprawnionych w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

4.6. W ocenie Sądu za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. uznać więc należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie szerokiego pojęcia "zainteresowanego".

4.7. Skarżąca Spółka, jakkolwiek może interesować się, jak będzie wyglądało opodatkowanie podatkiem akcyzowym u osoby trzeciej – innego podmiotu prawnego – kontrahenta Spółki - niemniej jednak zainteresowanie to nie czyni z niej "zainteresowanego" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że interesowanie się sytuacją podatkową inne osoby prawnej jest indywidualną sprawą Spółki skarżącej.

4.8. Skarżąca Spółka nie może również skutecznie złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

4.9. W związku z tym należy uznać, że podmiot (skarżąca Spółka) występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet gdy między tymi podmiotami istnieją, albo mają powstać więzi handlowe.

Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania innego podmiotu prawnego Minister Finansów zamiast rozpatrywać sprawę w sposób merytoryczny – przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, na mocy ww. przepisów: art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 1 O.p.

5. Sąd wskazuje, że jakkolwiek jasna jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania - w odniesieniu do elementów zdarzenie przyszłego, dotyczących "innego polskiego podmiotu prawnego", o czym mowa w pkt 4-4.9 niniejszego uzasadnienia, Sąd nie może zająć tak jednoznacznego stanowiska wobec "oddziału" skarżącej Spółki. Nie pozwala na to opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o interpretację indywidualną. Nie wynika bowiem z niego czy oddział Spółki będzie miał odrębny od Spółki byt prawny i będzie mógł być uznany za podatnika w rozumieniu art. 13 u.p.a., czy też nie.

Wyżej wymienioną okoliczność faktyczną, również przed wydaniem zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów powinien wyjaśnić, wykorzystując przepis art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Rolą składającego wniosek o interpretację jest wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, tak aby możliwe było zastosowanie norm prawa i to zarówno procesowego (art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 1 O.p.), jak też norm prawa materialnego, o których interpretację skarżąca Spółka wnosi, w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Sądu bez wyjaśnienia powyższej kwestii nie jest możliwe prawidłowe działanie organu podatkowego. Powyższe rozważania wskazują więc, że Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył w sposób oczywisty prawo procesowe, jakkolwiek zarzutów tych nie podnosiła skarżąca Spółka. Sąd ma jednak obowiązek, w takim przypadku działać z urzędu, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

6. Sąd podnosi ponadto, że ustawodawca w dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarezerwował prawo stwierdzania nieważności wyłącznie postanowień i decyzji zaskarżonych do sądu. W treści art. 146 § 1 P.p.s.a. upoważnił sądy administracyjne jedynie do uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych, także w takich przypadkach, gdy Sąd uzna, że doszło do rażącego nie przestrzegania przez Ministra Finansów wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa. W związku z tym przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych.

7. Kolejną kwestię, którą Sąd rozważył z urzędu była potrzeba skierowanie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do skarżącej Spółki wezwania o wskazanie, jakie zajmuje stanowisko co do klasyfikacji statystycznej samochodów pogrzebowych typu karawan, w układzie odpowiadającym CN, zgodnej z rozporządzeniem EWG/2658/87.

7.1. Z akt administracyjnych wynika, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka Sąd administracyjny pierwszej instancji, że skarżąca Spółka wystąpiła między innymi o interpretację art. 100 ust. 4 u.p.a.

7.2. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Przepis ten definiuje na potrzeby art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. pojęcie samochodu osobowego.

7.3. Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie interpretacji art. 100 ust. 4 u.p.a. wyjaśniła, że z ww. przepisu wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu pogrzebowego typu karawan, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bo tego rodzaju samochód, z uwagi na jego przeznaczenie nie służy zasadniczo przewozowi osób. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania: "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w procesie kwalifikacji konkretnego CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703, musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, natomiast karawan służy wyłącznie przewozowi zwłok.

Spółka podniosła również, że z treści rozporządzenia EWG/2658/87 nie wynika wprost właściwa klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan w układzie odpowiadającym CN, stąd też Skarżąca ma wątpliwości, co do interpretacji art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym co do sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". W przypadku karawanów nie sposób jest przyjąć, że są one przeznaczone do przewozu osób, skoro służą wyłącznie przewozowi zwłok. Klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan w układzie odpowiadającym CN nie wynika też z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dz.U. UE serii C nr 133 z 30 maja 2008r. Klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan wynika wyłącznie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania (HS), według których klasyfikowana jest do pozycji 8703.

7.4. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pojęciem "samochodów osobowych", z art. 100 ust. 4 u.p.a. objęte są pozostałe pojazdy mechaniczne objęte dyspozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702.

7.5. Sąd - w związku z treścią ww. przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., jak również biorąc pod uwagę pierwotne stanowisko Spółki, zawarte we wniosku o interpretację indywidualną – uznaje, że prawidłowe było wezwanie Spółki przez Ministra Finansów o zajęcie jednoznacznego stanowiska czy samochody pogrzebowe typu karawan – jej zdaniem – "objęte są pozycją CN 8703", na mocy art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p.

Skoro bowiem skarżąca Spółka odnosi się we wniosku jeszcze przed jego uzupełnieniem do klasyfikacji wyżej wymienionych samochodów do kodu CN8703, powinna – mimo trudności wiążących się z tym zagadnieniem - w tym zakresie zająć własne stanowisko, przez wskazanie wprost czy dane samochody, w jej ocenie, "objęte są pozycją CN8703", czy też nie. Wynika to bezpośrednio z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 14b § 3 O.p.

Spółka tymczasem nie zajęła jednoznacznego stanowiska czy jej zdaniem samochody opisane we wniosku o interpretację indywidualną są "objęte pozycją CN8703". Wyjaśniła jednak, z jakiego powodu nie jest to możliwe.

Wobec tego Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji, skoro uznał, że nie ma potrzeby stosować dyspozycji art. 14g O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p., powinien merytorycznie odnieść się do stanowiska strony wyrażonego na bazie art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. do tej części wniosku, w której stwierdzono, że z ww. przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu pogrzebowego typu karawan, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bo tego rodzaju samochód, z uwagi na jego przeznaczenie nie służy zasadniczo przewozowi osób. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania: "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w procesie kwalifikacji konkretnego CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703, musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, natomiast karawan służy wyłącznie przewozowi zwłok.

8. Sąd ocenia ponadto, że Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, formułując zarówno wezwanie do Spółki, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., jak również udzielając interpretacji indywidualnej, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

8.1. Sąd podkreśla, że w przepisie art. 3 O.p. zdefiniowano pojęcia: "ustawy podatkowe" (pkt 1), "prawo podatkowe" (pkt 2).

Przez prawo podatkowe, na mocy ww. przepisu art. 3 pkt 1 O.p., należy zatem rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przez przepisy prawa podatkowego, na mocy ww. przepisu art. 3 pkt 2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

8.2. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe unormowania zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 O.p., stwierdza, że przepis art. 3 u.p.a. niewątpliwie stanowi przepis prawa podatkowego.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. znalazło się natomiast odesłanie, że "do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN)", zgodną z rozporządzeniem EWG/2658/87.

Tym samym organ podatkowy, który ma obowiązek prawidłowo określić obowiązek podatkowy – w celu poboru akcyzy, ma też za zadanie stwierdzić czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, czy też nie. Bez odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN) nie jest możliwe ustosunkowanie się do zasadniczych kwestii, także opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a.).

8.3. Sąd uznaje w związku z tym, że jeśli zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną dotyczy opodatkowania akcyzą pewnych wyrobów, wobec których niezbędne jest odwołanie się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem EWG/2658/87, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., Minister Finansów ma obowiązek zająć się kwestią prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę klasyfikacji, uznając, że jest to niezbędne do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skoro bowiem norma prawa podatkowego odsyła do CN, uznając, że klasyfikacja CN stanowi niezbędny element służący zaklasyfikowaniu danego produktu, jako wyrób akcyzowy, bądź nieakcyzowy, należy uznać, że w takim przypadku rozdzielanie tych zagadnień byłoby nieracjonalne.

9. Sąd - ustosunkowując się do zarzutu skargi o wydaniu interpretacji niepełnej, warunkowej, ograniczonej do odpowiedzi na jedno z pytań dotyczących innej klasyfikacji samochodów pogrzebowych typu karawan niż poz. 8703, bez pełnej oceny stanowiska Spółki i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdza, że zarzut ten jest uzasadniony.

Trudno bowiem uznać, z uwagi na stanowisko Spółki wskazane we winsoku o interpretację indywidualną, jak również w uzupełnieniu tegoż wniosku, że Spółka ograniczyła się wyłącznie do "innej klasyfikacji samochodów pogrzebowych typu karawan niż do pozycji 8703 ". Przeczy temu powoływane już wyżej stanowisko Spółki w zakresie interpretacji art. 100 ust. 4 u.p.a. - z ww. przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu pogrzebowego typu karawan, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bo tego rodzaju samochód, z uwagi na jego przeznaczenie nie służy zasadniczo przewozowi osób. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania: "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w procesie kwalifikacji konkretnego CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703, musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, natomiast karawan służy wyłącznie przewozowi zwłok.

Spółka w żadnym fragmencie swojego pisma z [...] maja 2011r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie wskazała, że odwołuje wyżej wskazany pogląd. Tym samym Minister Finansów powinien merytorycznie odnieść się do stanowiska strony wyrażonego na bazie art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z pytaniem pierwszym wniosku, jak również w związku z pytaniem drugim, po wcześniejszym wyjaśnieniu kwestii wskazanych w pkt 5 uzasadnienia.

10. Sąd podnosi, że w kontekście powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisu art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, pominął w sposób oczywiście wadliwy treść przepisów wskazanych w pkt 4 i 5 uzasadnienia, co oznacza iż nie działał na podstawie przepisów prawa, które powinien był zastosować w sprawie (naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.).

Minister Finansów nie wziął ponadto pod uwagę treści stanowiska wyrażonego przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, interpretując wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało wadliwości wskazane w punktach 7-8 uzasadnienie, a jednocześnie stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

11. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna w sposób rażący naruszała prawo. Podlegała więc uchyleniu, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.