Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1772/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1,  art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 120, art. 121 §1, art. 210 § 4, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 248/15 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 248/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Z. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. ustalono m. in. że w latach 2008 - 2011 r. strona wraz z małżonką (M. M.) oraz inną osobą (M. Ł.) dokonywała zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach M. i P. Całokształt tych ustaleń uprawniał zaś do stwierdzenia, że transakcje zbycia nieruchomości zostały zrealizowane w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Ponieważ zaś strona już w grudniu 2008 r. dokonała zbycia nieruchomości za kwotę przekraczającą 50.000 zł, to zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zobligowana była do wykazania do opodatkowania sprzedaży nieruchomości po tej dacie. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że dokonując w grudniu 2009 r. zamiany nieruchomości, strona winna była od tej czynności odprowadzić podatek od towarów i usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 czerwca 2013 r. m. in. decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z faktury za usługi geodezyjne.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2013 r. uchylił m. in. ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy - przesądzając co do zasady, że działania strony noszą znamiona działalności gospodarczej, skutkiem czego winna być ona uznana z tego tytułu za podatnika podatku od towarów i usług - wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego m. in. w zakresie okoliczności dotyczących podatku naliczonego oraz przeprowadzenia odrębnego postępowania wobec małżonki strony (M. M.).

Po rozpatrzeniu złożonej przez stronę skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13, oddalił ją. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał m. in., że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że dokonane w badanych okresach rozliczeniowych czynności zbycia (zamiany) nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z uwzględnieniem zaleceń organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał na fakt zawarcia w ww. miesiącu pomiędzy skarżącym i współwłaścicielem nieruchomości (M. Ł.) a R. i D. C. umowy zamiany nieruchomości rolnych niezabudowanych położonych w M. W ten sposób skarżący nabył udział w działce gruntu numer [...] w zamian za zbycie udziału w innej działce gruntu (nr [...]). W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił wysokość podatku należnego za grudzień 2009 r. w kwocie 2.678 zł i jednocześnie przyjął łączną kwotę podatku naliczonego w kwocie 1.537 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona zakwestionowała przede wszystkim fakt uznania go za podatnika podatku VAT w związku z dokonaną zamianą nieruchomości - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT, po czym stwierdził, że skarżący podjął szereg czynności, które nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem, że w 2009 r. skarżący dokonał zbycia 25 działek powstałych na skutek podziału działek nabytych w 2008 r. z zamiarem prowadzenia na tym gruncie gospodarstwa rolnego. Planowana działalność rolnicza nie została rozpoczęta z uwagi na problemy zdrowotne strony. Jednakże nie uniemożliwiło to stronie wybudowania na przedmiotowej nieruchomości drogi i sieci wodno-kanalizacyjnej, natomiast działki pozostały nieuzbrojone. Zmiana sposobu wykorzystania działek nie nastąpiła więc, zdaniem organu odwoławczego, z powodu obiektywnej niemożności prowadzenia działalności gospodarczej, lecz związana była ze zmianą planów co do sposobu jej wykorzystania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność, z czyjej inicjatywy została dokonana zamiana przedmiotowych działek (tj. skarżącego, czy też R. i D. C.) nie warunkuje charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Także płatność podatku rolnego nie może przesądzać o rodzaju faktycznie prowadzonej działalności. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w dacie zakupu przedmiotowej działki teren ten był przeznaczony do zagospodarowania na usługi turystyki i sportu, na co zwrócono uwagę w akcie notarialnym dotyczącym nabycia. Już zatem w momencie zakupu tej części nieruchomości skarżący działał z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, polegającej na prowadzeniu usług w zakresie agroturystyki. Zbywając przedmiotowe działki w grudniu 2009 r. skarżący działał zatem jako handlowiec w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał, że za uznaniem strony za podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek przemawia również fakt dokonywania na przestrzeni lat 2009-2012 dostaw (sprzedaży, zamiany) innych nieruchomości gruntowych, częstotliwy charakter tych dostaw w celach zarobkowych oraz dokonanie w 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne wskazują, że działania strony miały charakter zamierzony, stały i powtarzalny. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionych przez skarżącego, wynika, że czynił on nakłady na zakupione nieruchomości, związane m.in. z doprowadzeniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, czy też usunięciem kolizji napowietrznej linii energetycznej, a także zabiegał o sprawną sprzedaż działek (korzystając z ogłoszeń w Internecie). Tym samym strona stała się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ wskazał, że w momencie dostawy działki w grudniu 2009 r. znajdowała się ona na terenach przeznaczonych pod zabudowę, zatem transakcja ta podlegała opodatkowaniu wg 22% stawki podatku i nie znajdowało do tej dostawy zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi strona, podobnie jak w odwołaniu, zaakcentowała w szczególności fakt dokonywania jedynie zwykłego zarządu swoim majątkiem prywatnym, a jej działania nie miały żadnych cech charakterystycznych dla osoby profesjonalnie zajmującej się handlem nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał w szczególności, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w rozpoznawanej sprawie zapadły po wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd - odnosząc się m. in. do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. - zajął jednoznaczne stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż dokonane w badanych okresach rozliczeniowych czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 22 maja 2015 r. Sąd pierwszej instancji, za swoim wcześniejszym orzeczeniem, w sposób obszerny wyjaśnił podstawy takiej oceny, mając na względzie uwarunkowania faktyczne sprawy. W konsekwencji, powołując się na treść art. 153 p.p.s.a., Sąd powtórzył, że działania strony polegające na zamianie nieruchomości wpisują się w definicję działalności gospodarczej, jako świadczone profesjonalnie, a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem. Zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego w tym zakresie uznano zatem za bezzasadne. Z tych samych powodów jako nietrafne oceniono zarzuty dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie znajdowały zastosowania zwolnienia podatkowe określone w ww. przepisach ustawy o VAT, zwracając przy tym uwagę, że regulacje art. 113 ust. 1 i 9 oraz ust. 13 pkt 1 lit. d) cytowanej ustawy wzajemnie się wykluczają. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji równoczesnego uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2009 r., Sąd wskazał, że rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. jest odrębnym rozliczeniem od pozostałych miesięcy 2009 r., przez co nie ma przeszkód do wydania odrębnej decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Odnośnie zaś ustalenia błędnej wysokości osiągniętego przychodu z tytułu spornej transakcji Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku umowy zamiany podstawę opodatkowania będzie stanowiła całość wzajemnego świadczenia. Skoro z aktu notarialnego wynika, że wartość działki nr [...] wynosiła 29.700 zł, udział strony w kwocie sprzedaży wyniósł 14.850 zł, co prawidłowo przyjęły organy. Za bezzasadny uznano też zarzut podania niepełnej podstawy prawnej decyzji, stwierdzając, że istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) zostały w niej wymienione. Za niezrozumiały zaś Sąd uznał zarzut skargi dotyczący pominięcia okoliczności dokonywania przez skarżącego spornej transakcji w ramach spółki cywilnej, gdyż organ odwoławczy w żadnym miejscu skarżonej decyzji nie wskazywał, że skarżący swoją działalność prowadził z żoną. W rozpatrywanej sprawie działał jako samodzielny podmiot. Jako prawidłowe oceniono także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, co czyniło bezzasadnym zarzut skargi w tym zakresie. W rezultacie Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skargi – organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. wraz żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w gospodarstwie rolnym oraz zamiana udziałów części gospodarstwa rolnego w dniu 30 grudnia 2009 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej, polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach.

– art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, iż działka zbyta (zamieniona) w dniu 30 grudnia 2009 r. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako grunty rolne,

b) w związku z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 §1 O.p., poprzez brak odniesienia się przez Sąd do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. znak: [...],

– art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

– art. 210 § 4, a poprzez to art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzji organu odwoławczego, mimo, iż nie zawiera ona ustosunkowania się do pięciu zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze z dnia 20 stycznia 2015 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów stanowiących załączniki do skargi kasacyjnej.

5. Odpowieź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniosł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów posteownia wg norm przepisanych oraz oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Trzeba podkreślić, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezwykle istotne jest to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13 oddalił skargę strony na wcześniejszą decyzję kasacyjną organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji przyjęto tezę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za konieczne uznano natomiast pominięte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące małżeńskich stosunków majątkowych i ich wpływu na zakres nabywanych, a następnie sprzedawanych nieruchomości oraz wysokości nakładów ponoszonych w toku tych działań, co przekłada się na wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego podlegającego ewentualnemu rozliczeniu z podatkiem należnym z tytułu sprzedaży.

W przedmiotowym orzeczeniu Sąd - odnosząc się m. in. do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. - zajął jednoznaczne stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż dokonane w badanych okresach rozliczeniowych czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczności w sposób niewątpliwy świadczą o tym, że działania strony wpisują się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako świadczone profesjonalnie, a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem, jak wywodzi to strona. Wbrew zarzutom skargi uzbrojenie terenu nie dotyczyło tylko nieruchomości stanowiącej prywatną własność strony, ale jak wynika z przywołanych faktów działek, które następnie skarżący zbył. Nie ma znaczenia także fakt, że jeszcze po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym, skoro w planach zagospodarowania przestrzennego grunty te wyznaczono pod działalność sportową i rekreacyjną, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym, co istotne z wnioskiem takim wystąpiła strona w lutym 2008 r.

Ponadto sąd administracyjny uznał, że prawidłowa była kwalifikacja zbywanych nieruchomości w kontekście zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, wobec braku definicji terenu budowlanego decydujące znaczenie należy nadać planom miejscowym zagospodarowania przestrzennego lub ewidencjom gruntu. W rozpoznawanej sprawie zbywane nieruchomości znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki. Przy czym, co istotne, posiadały szczególne warunki zagospodarowania tj. możliwość zabudowy po wykonaniu sieci urządzeń i kanalizacji sanitarnych. Plany te uległy następnie zmianie, a działki zyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że zasadnie stwierdził też organ podatkowy, że taka kwalifikacja nieruchomości wyklucza zastosowanie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

6.3. Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia prawie całkowicie zbagatelizował. Zaskarżony zaś wyrok, co wyraźnie podkreślono w pisemnych motywach, został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119).

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu drugiej instancji. Wprawdzie sąd ten sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu dotyczący tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 p.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe działanie były przedmiotem zaskarżenia. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., I FSK 505/05, CBOSA)

Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97).

6.4. W petitum skargi kasacyjnej jej autor nie podniósł zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., pomimo tego, że sąd pierwszej instancji na wstępie swych rozważań prawnych podkreślił, że zachodzi związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 2334/13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części odnoszącej się do przebiegu dotychczasowego postępowania strona podniosła, że wspomniany wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczył decyzji uchylającej. Uzasadnienie jedynie w sposób ogólny dotyczyło zagadnień charakteru działań skarżącego. W ocenie kasatora moc wiążąca zgodnie z art. 153 p.p.s.a. odnosi się tylko do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. W związku z tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 2334/13 nie ma powagi rzeczy osądzonej w zakresie oceny decyzji organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję pierwszej instancji.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. nie wynika bowiem to, że ta norma prawna ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w tym przepisie mowa jest nie tylko o "ocenie prawnej", ale również o "wskazaniach co do dalszego postępowania". Jednakże dokonując wykładni art. 153 p.p.s.a. należy uwzględnić treść art. 170 p.p.s.a. Stąd też ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. wiążąca dla organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę oraz także dla sądu administracyjnego. Oczywiście to związanie ma miejsce, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu taką ocenę prawną w sposób jednoznaczny sformułuje. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, albowiem Sąd ustosunkował się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesionych w skardze.

6.5. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niedostosowanie się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu. Nie zarzucono także zdezaktualizowania się tej oceny na skutek zmiany stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, czy też zmiany stanu prawnego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając zaskarżony wyrok, był związany oceną prawną zawartą we wspomnianym wyroku. Stąd też zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. wraz żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w gospodarstwie rolnym oraz zamiana udziałów części gospodarstwa rolnego w dniu 30 grudnia 2009 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej, polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach oraz zarzut naruszenia art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, iż działka zbyta (zamieniona) w dniu 30 grudnia 2009 r. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako grunty rolne, należy uznać za bezzasadne.

6.6. Nie są również trafne zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w toku postępowania nie doszło do wskazanych uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 §1 O.p. Zdaniem kasatora organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji nie odniosły się do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. znak: [...]. Tą decyzją orzekł o nadpłacie podatku dochodowego za 2009 r. Trzeba bowiem podkreślić, że wyżej wskazana decyzja nie może być prejudykatem dla niniejszego rozstrzygnięcia. Po pierwsze, pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym nie jest tożsame. Po drugie, w zakresie realizowania działań przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej przewidzianej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wyraził swoją wiążącą ocenę prawną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. Tej oceny nie może zatem zmienić pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we wskazanej decyzji.

6.8. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Należy jednak podkreślić, że we wniosku dowodowym strony o przesłuchanie świadka T. K. nie określono tezy dowodowej. Natomiast we wniosku o przesłuchanie M. M. – żony strony oraz M. Ł. – współwłaściciela nieruchomości, strona w tezie dowodowej wskazywała na zamiar związany z nabyciem tych nieruchomości. Zamiar zaś, w kontekście wskazywanego przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie jest istotny. Stąd też odmowa przesłuchania tych świadków nie mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

6.9. Również nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, a poprzez to art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone albowiem uznano za prawidłową decyzję organu odwoławczego, mimo, iż nie zawiera ona ustosunkowania się do pięciu zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wprawdzie rację ma skarżący, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny i wyraźny nie odniósł się do wskazywanych zarzutów odwołania. Kasator jednak powinien wykazać, że uchybienie to, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna. W okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jak i treść wyroku Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do niektórych zarzutów podniesionych w odwołaniu, takich następstw nie mógł wywołać.

6.10. Z podobnych względów, jak wyżej, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze z dnia 20 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej wskazano, że w uzasadnieniu nie odniesiono się do zarzutów związanych z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W punkcie 6.7. niniejszego wyroku ustosunkowano się do tej kwestii. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe, zarzut ten jest chybiony.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s. w postępowaniu sądowoadministracjnym, a zwłaszcza w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym co do zasady nie prowadzi się postępowania dowodowego.

6.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).