Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3190/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 58 par. 1 pkt 9,  art. 68 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] kwietnia 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Na decyzję tę została wniesiona skarga do tutejszego Sądu, który nie podzielił stanowiska Skarżącej i skargę oddalił (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 639/05). Od wyroku tego Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który również nie podzielił jej stanowiska i skargę kasacyjną oddalił (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 683/06). Dlatego też, po wszczęciu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości. W jej ocenie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji oraz dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Uzasadniając odwołanie Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w jej sentencji powołane zostały przepisy nieobowiązujące w dniu orzekania. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego jej zdaniem określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniu celnym kwot.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ I instancji nieobowiązujących przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 34 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Odnośnie zarzutów, co do prawidłowości określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją w sprawie określenia długu celnego, niniejsze postępowanie dotyczy zaś określenia zobowiązania podatkowego, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu niniejszego postępowania.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało;

2. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 3 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

3. art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego, poprzez ponowne ustalenie w decyzji wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, iż pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną;

5. art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, Skarżąca podniosła, iż przepis art. 70 § 1 O.p. wprost wyklucza możliwość, w której organ podatkowy - pomimo upływu terminu przedawnienia - mógłby ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego miałaby doprowadzić zobowiązanie podatnika do dokonania dopłaty, czy też sytuacji, w której organ dokonałby ustalenia nadpłaty. Upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o którym mógłby orzekać organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., przedmiot ten "przestaje istnieć".

Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie odnotował, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a jego odpowiednik, tj. art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji więc zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ja decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., co miało bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Kolejno Skarżąca wskazuje na brak konsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony zmienia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a z drugiej w całości utrzymuje w mocy decyzje, wydane na odmiennej podstawie prawnej. W jej ocenie nawet jeśli przyjąć, iż dostrzeżone uchybienie nie miało charakteru kwalifikowanego (wada określona przepisem art. 156 k.p.a.), to i tak organ odwoławczy winien był uchylić decyzję I instancji, zmieniając ja przynajmniej w zakresie podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli nie skorzystał z możliwości przykładowo sprostowania oczywistej omyłki, za którą notabene nie można potraktować świadomie wskazanej przez organ I instancji wadliwej podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną. Sformułowanie "konkretny przepis" oznacza oczywiście również "poprawny przepis". Jeśli więc decyzja organu I instancji nie została oparta na poprawnym przepisie prawnym, a więc ewidentnie wydana została niezgodnie z art. 210 O.p., a organ odwoławczy nie sanował tego błędu (poprzez sposoby wskazane powyżej) - nie istnieje inna możliwość niż uchylenie tej decyzji. Przedmiotem badania przez sąd administracyjny jest przede wszystkim, czy decyzja wydana została zgodnie z wymogami art. 210 O.p., z kolei w przypadku stwierdzenia, że decyzja zostały wydana z naruszeniem tego przepisu (co niewątpliwie w tej sprawie miało miejsce) - zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

W przekonaniu Skarżącej powody te są wystarczające do uchylenia tej decyzji ze względu na rażące naruszenie procedury przez organy obu instancji.

Dalej Skarżąca wskazała, iż możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z zaskarżonymi decyzjami aktualizuje się wyłącznie w wypadku oparcia się o art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i przynajmniej częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy dostrzega konieczność jego zmiany (przykładowo w zakresie podstawy prawnej). Reasumując Skarżąca wskazała, iż przepisy O.p. nie przewidują możliwości, w której organ odwoławczy dostrzegając uchybienia pierwotnego rozstrzygnięcia koryguje je, jednocześnie w całości utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, opierając własne rozstrzygnięcie o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Strona wskazała również, uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś z przepisów Kodeksu celnego jednoznacznie wynikało, że (w przypadku istnienia wartości transakcyjnej) wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena towaru, to i ona musiała być ustalona ostatecznie według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego - czyli dokładnie tak jak uczyniła to Spółka. W przypadku Spółki, w dniu dokonania zgłoszenia, cena uwidoczniona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upust udzielony został Spółce już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wskazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać ewentualnie udzielonych późniejszych upustów.

Ponadto Skarżąca dodała, iż w przedmiocie oceny konsekwencji wiążących Spółkę umów, stanowiących podstawę do korekty zgłoszeń celnych (tzw. rabaty postimportowe), miał okazję wypowiedzieć się już tutejszy Sąd, podzielając argumentację podnoszoną przez Spółkę w niniejszym postępowaniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

I. W pierwszej kolejności - ustosunkowując się zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia - Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Istotnie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono natomiast Skarżącej 15 listopada 2006 r., czyli przed terminem przedawnienia. Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzją tą określono przedawnione zobowiązanie. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu - wbrew twierdzeniom Skarżącej - istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone - jak przyznaje Spółka - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

II. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 O. p. i art. 68 § 1 O. p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu 3- letniego terminu przedawnienia.

Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, albowiem w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 68 § 1 O. p. Brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie od 2000 r. Przepis ten brzmi: "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Art. 21 § 1 pkt 2 O. p. stanowi o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych. Istotą decyzji, o których mowa w punkcie 2 tego przepisu jest kreacja zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie jego wysokości. Mimo, że ustawodawca użył sformułowania "ustala" przepis ten odnosi się do decyzji tzw. " konstytutywnych". Decyzja "ustalająca" wymiar podatku VAT nie jest decyzją "konstytutywną".

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy, tu: ustawy o VAT z 1993 r., łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O. p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O. p., 33 § 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że skoro naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych, to tym samym ustawodawca przyjmuje, że przedmiotowa decyzja ma charakter ustalający, a organ winien rozważyć zastosowanie art. 68 §1 O. p. Twierdzenie to w świetle treści normatywnej przepisu art. 68 O. p. jest niesłuszne. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O. p.

III. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W tym zakresie Skarżąca wskazywała przede wszystkim, iż przepis ten powinien być przez organ zastosowany zamiast powoływanego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W jej opinii art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem prawa materialnego w takim zakresie, w jakim wskazuje przesłanki wydania decyzji określającej na nowo wysokość należnego podatku. W dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności przepis ten nie obowiązywał. Obowiązywał natomiast jego odpowiednik, którym był art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Z treści tego przepisu wynikało natomiast, że organ celny nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej podatek, bez uprzedniego ustalenia, iż pobrał on podatek w wysokości wyższej od należnej. W takich okolicznościach kompetencja organu celnego do wydania stosownej decyzji nie aktualizowała się.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd stwierdza, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (jak wskazuje Skarżąca) dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogły na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (przepis powoływany zarówno w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej) podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W konsekwencji należało uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na przepis ten powołał się zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak i organ I instancji w sentencjach oraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Prawidłowo też Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszych sprawach ma zastosowanie art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący, że do postępowaniach, o których mowa w art. 33 ust. 2 stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Organy nie były natomiast obowiązane działać na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie składania zgłoszeń celnych.

IV. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej podzielił jeden z zarzutów odwołania przyznając, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o wadliwą podstawę prawną, zmienił podstawę prawną i jednocześnie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W opinii Skarżącej możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z zaskarżoną decyzją aktualizuje się wyłącznie w wypadku zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i przynajmniej częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ma natomiast możliwości, aby skorygować wadliwość decyzji pierwszej instancji utrzymując ją jednocześnie w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W powyższym zakresie Sąd stwierdza, iż z powoływanego przez Skarżącą przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez uchylenie decyzji w tym zakresie. Przepis ten stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (podkr. Sądu), to natomiast nie miało miejsca.

Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien powołać w decyzji odwoławczej prawidłową podstawę prawną jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak też uczynił w niniejszych sprawach, co należy uznać za działanie prawidłowe.

V. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Bezspornym jest, że wartość celna towarów i dług celny, obciążający Skarżącą, określona została odrębną decyzją ostateczną. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej wydane zostały z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub też organ. Poza tym, decyzja zmieniające wartość celną towarów, z których przywozem wiążą się określone w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, poddana była kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa. W dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, znana już była treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonej decyzji stanowiska dotyczącego sprawy rozstrzygniętej już odrębną, ostateczną decyzją. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Także Sąd nie mógł w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy [...]. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że (jak już wskazywano) wartość celna towarów przywiezionych przez Skarżącą określona została w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, co do której zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzający jej prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.