Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3201/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 235/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3201/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 13.03.2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 24.360 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 2.326 zł, uznając, że skarżący zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ewidencjonując sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych z USA. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej, wyliczając marżę na podstawie cen zakupu wskazanych w dokumentach celnych innych podmiotów.

W odwołaniu skarżący podniósł, że w 2008 r. nie sprzedał części zakupionych w tym roku oraz że oszacowanie marży było dowolne wobec wadliwego określenia jednostkowych cen zakupionych części.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 4.06.2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania pominięto poniesione przez skarżącego koszty prowadzenia przedsiębiorstwa; zalecił także rozpoznanie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, zmierzających do jednostkowej identyfikacji części motocyklowych. Zarazem stwierdził, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonował przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych z USA bez zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu w polskim obszarze celnym oraz że żadna z tych części nie została ujęta w remanencie sporządzonym na koniec 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że uchylono decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia pomimo uznania bezzasadności zarzutów postawionych w odwołaniu oraz pomimo możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. Ponadto określenie wysokości marży na podstawie danych ze zgłoszeń celnych prowadzi do jej zawyżenia, a możliwe jest zastosowanie innej metody szacowania. Powtórzył, że w roku 2008 nie sprzedał oznaczonych co do tożsamości części importowanych z USA w tymże roku, co do których Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 10.11.2009 r. określił dług celny.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych co do dokonywania przez skarżącego w roku 2008 sprzedaży poza ewidencją księgową sprowadzonych z USA części motocyklowych, co potwierdza nieujęcie ich w remanencie sporządzonym na koniec 2008 r. Nie przeczy temu wskazana przez skarżącego decyzja w przedmiocie określenia długu celnego, gdyż organ celny ustalił tylko wartość celną towarów, a nie ich ilość i wartość jednostkową. Niezależnie od powyższego skutkiem uchylenia decyzji będzie obowiązek rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, zmierzających do jednostkowej identyfikacji części motocyklowych. Ponieważ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wskazał, że określenie marży z zastosowaniem średniej wartości netto zakupu części motocyklowej z formularzy SAD skarżącego jest dla niego mniej korzystne, niż przyjęcie tych wartości z formularzy wystawionych na inne podmioty, zasadnie organ odwoławczy wytknął naruszenie wskutek tego reguły, w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, a nie korzystniejszej dla podatnika – pozostawiając jako otwartą kwestię ostatecznego wyboru metody szacowania. Ponieważ w sprawie zaistniała możliwość wydania decyzji zwiększającej wymiar podatku, ze względu na zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się zasadne było wydanie przez ten organ decyzji kasatoryjnej, a nie reformatoryjnej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dowolne uznanie, że skarżący sprzedał części motocyklowe importowane z USA w roku 2008 w stosunku do których dokonano określenia długu celnego, mimo odmiennych oświadczeń skarżącego, materiału dowodowego zebranego w postępowaniu celnym, z którego wynika, że części motocyklowe mają znaki identyfikujące je co do tożsamości oraz mimo nakazania rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia polegające na sprzeczności we wskazaniu, że nie zostało przesądzone rozstrzygnięcie co do wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wykazania, że w roku 2008 nie zbył on spornych części motocyklowych, z jednoczesnym wyrażeniem oceny, iż materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że części te w roku 2008 zostały sprzedane;

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie powyższego założenia, pomimo, że nie znajduje ono oparcia w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przyznał, że naruszył przepisy dotyczące zasad sporządzania remanentu i że w remanencie na koniec roku 2008 spornych części nie wykazał, niemniej nie sprzedał ich ani nie wykorzystał do naprawy motocykli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie udzielił informacji, które konkretnie części były przedmiotem importu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani – z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie - prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób pozwalający na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za okres sprawozdawczy. Na mocy upoważnienia zawartego w ust. 7 cytowanego artykułu Minister Finansów dnia 26.08.2003 r. wydał rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określające szczegółowe warunki, jakim ma odpowiadać ta księga oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. W § 27 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury – między innymi - towarów handlowych na koniec każdego roku podatkowego. Spis ten zgodnie z § 28 ust. 2 rozporządzenia powinien zwierać – między innymi – szczegółowe określenie towaru, ilość stwierdzoną w czasie spisu i jego cenę, a także podpis właściciela. Obowiązek sporządzania remanentu ma więc istotne znaczenie i konsekwencje prawne, prowadzi bowiem do określenia ilości i asortymentu posiadanych przez podatnika towarów handlowych w dacie dokonania spisu z natury, zawierając przy tym oświadczenie samego podatnika o prawdziwości zawartych w nim danych. Skoro zatem podatnik nie wykazuje w remanencie posiadania w określonej dacie określonych, co do ilości lub tym bardziej co do tożsamości, towarów handlowych, jego późniejsze odmienne twierdzenia muszą być weryfikowane z uwzględnieniem normatywnego charakteru przepisów określających obowiązek i sposób prowadzenia ksiąg, których elementem jest także remanent i spis z natury..

Oceniając z tej perspektywy zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w nim art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., a już tym bardziej naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. wskutek przyjęcia, że skarżący w 2008 r. sprzedał importowane w tym roku części motocyklowe, zupełnie pomija omówiony wyżej aspekt prawnego znaczenia prowadzonych przez niego ksiąg. Skoro z ksiąg tych, w tym ze spisu z natury na koniec 2008 r., nie wynika, by na koniec 2008 r. w posiadaniu skarżącego były stanowiące przedmiot sporu towary handlowe importowane w 2008 r., jego przeciwne twierdzenia muszą być uznane za problematyczne. Oczywiście organy podatkowe mogą prowadzić dalsze postępowanie dowodowe dla zweryfikowania sprzeczności pomiędzy wnioskami wypływającymi z danych zawartych w księgach a późniejszymi twierdzeniami podatnika, niemniej doszukiwanie się w ustaleniach faktycznych poczynionych w oparciu o księgi naruszenia art. 191 O.p. jest chybione, skoro treść tych ksiąg na poczynienie takich ustaleń pozwala.

Oczywiście błędny jest ponadto zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a Wojewódzki Sąd Administracyjny właśnie w takiej sprawie orzekł. Okoliczność, że treść orzeczenia nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie uprawnia do podnoszenia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Z przedstawionych już powodów nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Istotnie bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności nie ujęcie sprowadzonych w 2008 r. części motocyklowych w remanencie na koniec 2008 r. (niezależnie od tego, czy spis z natury sporządzony był nierzetelnie, czy też w ogóle nie został sporządzony) pozwala na przyjęcie, że części te zostały sprzedane w roku 2008. Nie wyklucza to jednak możliwości prowadzenia przez organy podatkowe dalszego postępowania dowodowego, zmierzającego do weryfikacji tego ustalenia. W akceptacji takiego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie sposób się jednak dopatrzeć ani błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., ani orzekania nie na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów zawartych w badanej skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.