Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 995/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 591/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 591/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. J. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 6 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony z "R." Sp. z o.o. (dalej: spółka) i A. F. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w okresie objętym postępowaniem zarząd spółki był dwuosobowy, a w jego skład wchodzili: strona - jako prezes zarządu oraz A. F. - wiceprezes. Oznacza to, że ww. osoby reprezentowały spółkę w okresie powstania zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Strona złożyła wprawdzie do akt sprawy dokumenty obrazujące jej stan zdrowia, nie przedłożyła jednak uchwały, czy też innego dokumentu potwierdzającego skuteczne złożenie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że strona w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych podpisywała dokumenty zastrzeżone dla członków zarządu, co świadczy o tym, iż była zorientowana w sytuacji finansowej spółki. Odnosząc się do okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności, organ pierwszej instancji wskazał, że nieobecność w pracy wywołana chorobą strony nie spowodowała zaprzestania pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. Również sam fakt zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż wniosek taki musi doprowadzić do faktycznego wszczęcia postępowania upadłościowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego). Tym samym uznać należało, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Strona nie wykazała zaś żadnych okoliczności egzoneracyjnych.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie:

– art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędne przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki i to w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie wykazał ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątki spółki, strona wykazała ziszczenie się przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p., organ pierwszej instancji - pomimo wskazania majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja już na wcześniejszym etapie postępowania - dopiero pod koniec grudnia 2011 r. przesłał do Urzędu Skarbowego w S. zlecenie rekwizycyjne a Urząd Skarbowy w S. podjął czynności dopiero w lipcu 2012 r.

– art. 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), dalej: KPA, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji,

– art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego, błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało wydanie błędnej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

Ponadto strona zawarła w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz szereg wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne było ustalenie, czy zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta jest tymczasem bezsporna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona z dniem 25 sierpnia 2008 r. zaprzestała, wskutek złożonej rezygnacji, pełnienia w spółce funkcji zarządczych, jednakże czynnie pełniła te funkcje w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych tj. w pierwszej połowie 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, strona nie tylko faktycznie pełniła swą funkcję pomimo złego stanu zdrowia, lecz również miała pełną wiedzę o aktualnej sytuacji finansowej spółki. Z akt sprawy wynika także, że organ egzekucyjny celem wyegzekwowania dochodzonych zobowiązań kilkakrotnie dokonywał czynności zajęcia rachunku bankowego spółki, jak też poszukiwał majątku nieruchomego oraz ruchomego. Podjęte próby okazały się jednak nieskuteczne. Z uwagi na fakt, że strona wskazała istnienie ruchomości o znacznej wartości, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny podjął kroki w celu dalszego prowadzenia egzekucji wobec spółki. W ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się jednak wyegzekwować zaległych kwot podatku, a postępowanie egzekucyjne zostało w efekcie umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności tego członka zarządu, który nie miał w swych kompetencjach spraw związanych z finansami spółki. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach faktycznych zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, właściwym czasem do wszczęcia postępowania upadłościowego był bowiem kwiecień 2007 r.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając w niej naruszenie:

– art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki,

– art. 7, art. 77 i art. 80 KPA, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki,

– art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na wskazane przez siebie okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po wyjaśnieniu treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (przede wszystkim art. 116 O.p.) wskazał, że w świetle tych przepisów do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki oraz wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, Ordynacja podatkowa definiuje jako wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie Sąd po szczegółowym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście wykazania przez organy podatkowe zaistnienia ww. przesłanek, stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika fakt spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części, a zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez stronę. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty okazały się bezzasadne.

4. Skarga kasacyjna

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, opierając ją na następujących podstawach kasacyjnych:

a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, pomimo istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność,

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedstawione przez skarżącego okoliczności wskazywały nieprawidłowości i opieszałość w działaniach organów skarbowych wydających decyzje w granicach sprawy, której dotyczyła skarga.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, CBOSA).

6.4. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszenie przepisów postępowania, polegało na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy przedstawione przez skarżącego okoliczności wskazywały nieprawidłowości i opieszałość w działaniach organów skarbowych wydających decyzje w granicach sprawy, której dotyczyła skarga.

Odnosząc się do tego zarzutu warto przytoczyć treść tego przepisu, która jednoznacznie wskazuje na oczywistą bezzasadność twierdzeń skarżącego. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przepis art. 135 p.p.s.a. zatem zawiera uprawnienie sądu administracyjnego do orzekania w głąb sprawy, pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnie z prawem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 1979/15, CBOSA). Wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być więc przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2015 r., I OSK 2852/14, 24 września 2015 r., I GSK 73/14, 12 sierpnia 2015 r., II FSK 3619/14, 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, CBOSA).

6.4. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

6.5. Zdaniem pełnomocnika skarżącego sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, pomimo istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Sformułowanie tego zarzutu jest bardzo nieprecyzyjne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy doszło do wadliwej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, ograniczając się do użycia spójnika alternatywnego "lub". Ponadto wskazano, że naruszono prawo materialne "w szczególności art. 116 § 1 O.p.". Taki sposób redakcji zarzutu sprawia, że poza zakresem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego są pozostałe przepisy prawa materialnego.

6.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod wyżej wskazany przepis, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa.

6.7. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że naruszenie art. 116 § 1 O.p. miało polegać na nieuwzględnieniu okoliczności egzoneracyjnej w postaci braku winy w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem kasatora okoliczność ta została wykazana, albowiem skarżący długotrwale chorował i nie miał kontaktu z księgową. Trzeba jednak podkreślić, że bezsporną okolicznością faktyczną było to, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od dnia 22 marca 2004 r. do 25 sierpnia 2008 r. W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 1340/11, CBOSA). Co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody). Członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

Skarżący, pomimo swojej choroby, nie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu. W okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe realizował czynności związane ze swoją funkcją, choćby podpisując dokumenty spółki. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., I FSK 1291/12, POP 2014, nr 1, s. 54, członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem. Skoro bowiem art. 201 k.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to należy przyjąć, że taki podział obowiązków nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu.

Nie ma bowiem uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 238/12, CBOSA).

6.8. Absolutnie nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, prezentowane w ślad za wypowiedziami przedstawicieli piśmiennictwa przedmiotu, że "dniem, w którym dłużnik obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości" jest nie tylko dzień powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 10 i 11 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., lecz każdy dzień istnienia tego stanu. Pogląd ten nie uwzględnia celu regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p. i jest całkowicie sprzeczny z jednolicie prezentowaną linią orzecznictwa w tym zakresie.

6.9. Niezrozumiałe jest odwoływanie się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr, poz. 19. W tezie tej uchwały stwierdzono jednoznacznie, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że organ egzekucyjny dwukrotnie umarzał postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności.

6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).