Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 512/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lutego 2022 r. nr 2201-IEW.4251.9.2022/AA, 2201-IEW.4253.7.2022/AA w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę za miesiące styczeń, luty i marzec 2019 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z kwotą odsetek za zwłokę za rok 2019 oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego ww. kwot i zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach w wysokości większej od należnych za styczeń, luty i marzec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił wyniki prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 do marca 2019 i szczegółowo przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy. W rezultacie Naczelnik US stwierdził, że w ww. okresie Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P. P. B., wymienionych przez organ w treści decyzji. W jego ocenie faktury te nie obrazują wykonywanych czynności, są więc "pustymi fakturami" i nie mogą stanowić kosztów podatkowych, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie natomiast kwestii ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącego organ wskazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym przede wszystkim dotychczasowe ustalenia Naczelnika US, zgodnie z którymi kontrolowane rejestry zakupów VAT za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r. oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. są nierzetelne na skutek ujęcia w nich faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu Skarżący świadomie zaniżył zobowiązanie podatkowe, a nieprawidłowości ujawniono dopiero w toku kontroli podatkowej, co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań dobrowolnie.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał poczynione w toku postępowania ustalenia. Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. Skarżący dokonał zakupu usług, m.in. usług warsztatowych, blacharsko-lakierniczych, prania tapicerki, konserwacji lakieru, mycia ciągnika siodłowego, konserwacji ramy naczepy, malowania felg oraz naprawy naczepy, od firmy P. P. B. na łączną kwotę netto 260.057,00 zł (plus podatek VAT 59.813,11 zł). Płatności za ww. usługi regulowane były wyłącznie w formie gotówkowej. P. B. dnia 21 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (niezgłaszanie się na wezwania Urzędu), natomiast dnia 16 czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG na podstawie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy). Stwierdzono, że P. B. nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć m. in. usługi z zakresu usług warsztatowych.

Następnie organ szeroko odniósł się do zeznań Skarżącego i stwierdził, że nie potwierdzają one wykonanych usług przez firmę P. P. B.. Odpowiedzi Skarżącego oceniono jako bardzo ogólne. Również faktury zawierają bardzo ogólny opis wykonanych usług, a ponadto wszystkie opłacono rzekomo gotówką. Skarżący oświadczył, że nie posiada dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Ponadto, współpraca z ww. podmiotem miała zacząć się od świadczenia zwykłych usług, jak pranie, polerowanie, czyszczenie samochodów, jednakże organ uznał, że nie można się z tym zgodzić, skoro kwota należności za usługi była tak znaczna. Organ zwrócił też uwagę na umowę dzierżawy samochodu ciężarowego, zawartą przez Skarżącego, z której wynika, że jest on zobowiązany do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, natomiast zgodnie z przedłożonymi dokumentami Skarżący zakupił, w ciągu pięciu miesięcy, usługi napraw i konserwacji pojazdów na łączną kwotę netto 260.057,00 zł. Jest zatem w ocenie organu mało wiarygodnym, by usługi wykonywanie na tak dużą kwotę były naprawami niezbędnymi do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Skarżący oświadczył również, że sam kupował i dostarczał P. B. części samochodowe do naprawy, a wystawiane przez ww. kontrahenta faktury obejmują jedynie koszty robocizny, jednak nie potwierdzają tego dokumenty księgowe Skarżącego – w fakturach kosztowych brak jest faktur zakupu części samochodowych. Ponadto, organ zauważył, że w listopadzie i grudniu 2018 r. Skarżący nabył od ww. kontrahenta usługi na łączną kwotę brutto 155.681,10 zł, które według jego oświadczenia zostały opłacone gotówką, podczas gdy informacje posiadane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzają, by podatnik miał możliwości finansowe uregulowania takiej kwoty.

Organ podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale również musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w niniejszej sprawie sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Uznano zatem, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. P. B., jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wszystkie faktury wystawione na rzecz Skarżącego, które nie obrazują wykonanych czynności, nie mogą stanowić kosztów podatkowych, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Odnośnie ustanowienia zabezpieczenia Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe określone nią w przybliżonej wysokości nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez Skarżącego rozliczeń z budżetem państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ujęcie w ewidencjach księgowych transakcji, które nie zostały faktycznie wykonane, co poddaje w wątpliwość wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ zauważył, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań następuje w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Kolejnym uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącego jest jego sytuacja finansowa, wynikająca z zeznań za lata 2015-2020, według których w latach 2015 – 2018 Skarżący uzyskał dochody na poziomie niższym od minimalnego wynagrodzenia, zaś w latach 2019 – 2020 poniósł straty. Co prawda Skarżący posiada majątek w postaci środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak posiadanie ww. składników nie gwarantuje wykonania przyszłej decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku wykazania przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, tj. w szczególności braku uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w związku z brakiem trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawny oraz brakiem wykazania dokonywania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu jego majątku, który mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

2) art. 33 § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie zaskarżonej decyzji wskazującej kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego, wyłącznie w oparciu o przekonania organu na podstawie niepopartej żadnymi dowodami kontroli podatkowych u innych podmiotów;

3) art. 212 O.p. w zw. z art. 33 O.p. i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako "u.p.e.a.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez jednoczesnego doręczenia zarządzeniami zabezpieczenia, czym doprowadzono do naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "u.p.t.u.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonane przez P. P. B. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, wyłącznie oparciu o czynności kontrolne u innych podmiotów;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, bez wskazania konkretnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia opisanego art. 33 O.p.;

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 33 § 1, 2 pkt 2, 3 i 4 O.p. poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do jej wydania, czym organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. działania organu na podstawie przepisów prawa;

7) art. 121 i 122 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-6, poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz podatnika zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Z uzasadnienia ww. skargi wynika, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniem, że faktury VAT wskazane w zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Skarżący twierdzi, że okoliczność, że jego kontrahent nie odprowadził podatku VAT z tytułu wystawionych faktur i nie zaewidencjonował ich w swojej działalności gospodarczej nie może obciążać podatnika ani świadczyć o nierzeczywistych transakcjach handlowych. Nie sposób jego zdaniem stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT zapłaconego na rzecz P. B. w poszczególnych fakturach VAT ani zgodzić się z interpretacją organu odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego nie można mówić o braku związku ww. faktur (kosztów) z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednocześnie Skarżący zauważył, że wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji przesłał szereg zdjęć dokumentujących wykonywane naprawy pojazdów, które organ drugiej instancji w całości pominął.

Dalej Skarżący wskazał, że uzyskiwany przez niego przychód jest znacznej wysokości, a co za tym idzie nie może być mowy o obawie, graniczącej z pewnością, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podatnik w okresie 2015-2018 roku osiągnął dochód w wysokości ponad 150.000,00 złotych, a dodatkowo osiągał znaczne przychody z prowadzonej działalności w 2019 i 2020 r. Natomiast zabezpieczenie w znaczny sposób ogranicza możliwość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i może doprowadzić do pogorszenia się jego sytuacji finansowej lub wpłynąć na jego płynność finansową i doprowadzić do ogłoszenia upadłości. Skarżący wskazał również, że złożył wniosek o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez uchylenie zajęć rachunków bankowych, tak, by miał możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, i jednocześnie zabezpieczenia hipotetycznego zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie zastawów rejestrowych / skarbowych na posiadanych przez podatnika ruchomościach. W ocenie Skarżącego istnieje uzasadniona obawa, że zebrany w toku prowadzonej wobec niego kontroli materiał dowodowy nie daje organowi podstaw do określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji w ogóle pominął nowe dowody złożone przez Skarżącego na okoliczność faktycznego wykonywania przez jego kontrahenta usług mechanicznych, lakierniczych itd. związanych z remontem pojazdów, dlatego też nie sposób uznać decyzji organu drugiej instancji za prawidłową. Dodatkowo brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jak i na podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję – a co za tym idzie brak jest zaistnienia jakichkolwiek przesłanek do zastosowania przepisu art. 33 O.p. Skarżący uważa, że zabezpieczenie wydane zostało wyłącznie na podstawie przypuszczeń organu i w oparciu o kontrolę prowadzoną u innego podmiotu. Co więcej Dyrektor IAS w ocenie Skarżącego sam stwierdził, że podatnik posiada rzeczy ruchome – pojazdy, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia – jednak arbitralnie uznał, że nie przedstawiają one znacznej wartości i nie mogą zabezpieczyć wykonania ewentualnej decyzji wymiarowej.

Reasumując, w ocenie Skarżącego organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał żadnych przesłanek, które uzasadniałyby zastosowanie przepisu art. 33 O.p. i przewidzianej w niej instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2019 r. oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Organy uznały, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazują na to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę P. P. B. nie obrazują rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe ustalenia, jak również sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego pozwalają na przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w przyszłości, co uzasadnia ustanowienie na jego majątku zabezpieczenia. Natomiast w ocenie Skarżącego organy nie wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. W szczególności Skarżący kwestionuje uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podnosząc zarzuty odnoszące się do prawidłowości prowadzonego postępowania.

5.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Według art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak natomiast wynika z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Mając na uwadze powołaną regulację, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; z 14 maja 2021 r. I FSK 578/21 i I FSK 576/21; z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 2032/19; z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 1224/19, z 21 kwietnia 2021 r. I FSK 1501/19, z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17, z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1438/21 publ. CBOSA).

Dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 O.p. jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – art. 33 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Skarżący podnosząc, że nie wystąpiły przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu, wskazał w szczególności, że wykazane w decyzji faktury – wystawione przez jego kontrahenta, dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane na rzecz Skarżącego, natomiast przeciwne stanowisko organu wynika z niepopartego żadnymi dowodami przekonania organu, powoływania się jedynie na wyniki kontroli prowadzonej wobec innych podmiotów i pominięcia okoliczności podnoszonych przez stronę oraz złożonych przez nią dowodów, tj. zdjęć dokumentujących wykonane naprawy.

Skarżący tak formułując zarzuty pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania, opierając się m.in. na ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego, organy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu wykazały, że wymienione w treści decyzji faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli wynika, że płatności za wykazane usługi, zakupione od P. P. B., dotyczące m.in. prac blacharsko-lakierniczych regulowane były wyłącznie gotówką. Ustalono, że P. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie myjni samochodowej w dzierżawionym lokalu. Pod koniec sierpnia 2018 r. opuścił zajmowane pomieszczenie, zabierając ze sobą cały sprzęt. Nie zgłosił potem innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dnia 21 stycznia 2020 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (niezgłaszanie się na wezwania Urzędu), natomiast dnia 16 czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG na podstawie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy). Stwierdzono, że nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć m. in. usługi z zakresu usług warsztatowych.

W toku postępowania przeanalizowano również zeznania Skarżącego i stwierdzono, że nie potwierdzają one faktu wykonywania usług przez wystawcę faktur na jego rzecz. Organ zwrócił uwagę na rozbieżność w oświadczeniach złożonych przez Skarżącego w dniu 23 kwietnia 2019 r. oraz w dniu 5 lutego 2021 r. co do pojazdów, na których P. B. miał świadczyć swoje usługi naprawy i renowacji. Jak wskazał Dyrektor IAS, kwoty, które widnieją na fakturach z listopada 2018 r., są znaczne i nie można zgodzić się z twierdzeniem, by na rzecz Skarżącego świadczone były zwykłe usługi, jak pranie, polerowanie i czyszczenie samochodów. Organ zwrócił też uwagę na przedłożoną umowę dzierżawy samochodu ciężarowego, zawartą przez Skarżącego, z której wynika, że jest on zobowiązany do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W ocenie organu jest mało wiarygodnym, by Skarżący dokonał tego rodzaju napraw pojazdu – w ciągu pięciu miesięcy – na kwotę aż 260.057,00 zł netto. Organ wskazał również, że z przedłożonej w toku kontroli dokumentacji wynika, że Skarżący nie dokonywał zakupu części samochodowych, zatem nie jest możliwe, by P. B. wystawiał faktury dotyczące jedynie kosztów robocizny, a pozostałe koszty ponosił podatnik. Ponadto Skarżący zeznał, że wszystkie naprawy wykonywane były na placu, na którym nie ma kanału do naprawy samochodów, jak również nie znajduje się tam podnośnik do podnoszenia naczepy i ciągnika.

Jednocześnie, Skarżący nie miał możliwości finansowych uregulowania kwoty 155.681,10 zł tytułem faktur wystawionych przez ww. kontrahenta w listopadzie i grudniu 2018 r. Faktury te miały tymczasem według oświadczenia podatnika zostać opłacone gotówką. Ponadto, firma P. P. B. w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowała faktur w JPK_VAT sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego w miesiącach listopadzie i grudniu 2018 r., za wyjątkiem dwóch faktur na łączą kwotę netto 18.200,00 zł (podatek VAT 4.186,00 zł).

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń podejrzenie dokonywania przez Skarżącego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wskazane poniżej ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącego mogą potwierdzać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jak już wyżej wskazano decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), przez jego wadliwe zastosowanie nie mógł stanowić skutecznego zarzutu w niniejszej sprawie. Jak już zostało wskazane organy w stopniu wystarczającym dla przedmiotowej sprawy wykazały, że zebrany w odrębnym postępowaniu materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Natomiast prawidłowość zastosowania do tych ustaleń przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. będzie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego (wymiarowego).

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (por. wyroki NSA; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21, CBOSA).

Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3030/18, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18, z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, CBOSA ).

Mając na uwadze powyższe ustalenia należało w ocenie Sądu stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że w świetle zebranego materiału dowodowego istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z powodu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5.6. Odnosząc się do kwestii zasadności orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego Sąd ponownie zaznacza, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Brak zatem przeszkód do uznania, że "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stanowiąca przesłankę do dokonania zabezpieczenia, może istnieć również w innych okolicznościach niż przykładowo wymienione w art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Należy podkreślić, że w przypadku postępowań zabezpieczających uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych musi się odnosić do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn leżących po stronie podatnika. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca, zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane. Ponadto, jak prawidłowo zauważył Dyrektor IAS, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy 2019 r., a więc zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które powstały z mocy prawa i nie zostały wykonane w ustawowym terminie.

Dodatkowo należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały również inne przesłanki uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że istnieje ryzyko, ze Skarżący nie posiada wystarczających środków finansowych na pokrycie zobowiązania podatkowego określonego decyzją w związku z wykazywanymi stratami z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń podnoszonych w tym zakresie przez stronę skarżącą należy zauważyć, że co prawda w latach 2019 i 2020 Skarżący osiągał przychody, jednak jak wynika ze złożonych przez niego zeznań podatkowych w ww. latach ponosił on straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący mimo wezwania organu nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ pierwszej instancji na podstawie własnych ustaleń stwierdził, że Skarżący posiada środki transportu – jednakże należy mieć na uwadze, że są to pojazdy wykorzystywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, służące wykonywaniu w ramach tej działalności usług.

Na marginesie wskazać należy, że chybiona jest argumentacja Skarżącego, według której brak było podstaw do zastosowania zabezpieczenia ponieważ nie miała miejsca sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organy nie twierdziły, że wymienione okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie, ale oparły stanowisko o istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w przyszłości na innych, wyżej opisanych podstawach.

5.7. Należy jeszcze raz podkreślić, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie.

Należy także zauważyć, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne okresy strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samych zobowiązań, jak też prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

5.8. Mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania i okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 4 O.p., art. 120 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, 3 i 4 O.p., art. 121 i art. 122 O.p.

Końcowo wskazać należy, że brak jest przepisu, który zobowiązywałby organ wydający decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej wartości zobowiązań podatkowych i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku do jednoczesnego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Obowiązek taki nie wynika z powołanych przez Skarżącego przepisów art. 212 O.p., art. 33 O.p. oraz art. 155 u.p.e.a. Zarzut naruszenia ww. przepisów należało zatem uznać za chybiony. Jednocześnie, Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.