Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 181/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 19
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 233, art. 234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek R. S.A. z siedzibą w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesyłanych wyłącznie pocztą elektroniczną.

We wniosku R. S.A. (dalej: "Spółka") wskazała stan faktyczny, z którego wynika, że jest bankiem z siedzibą w Polsce wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. (dalej: "ustawa o VAT") Spółka jest obowiązana wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Obecnie rozważa wprowadzenie poczty elektronicznej (email) jako formy komunikacji pomiędzy Spółką, a kontrahentami w zakresie przesyłania faktur VAT. Faktury dokumentujące sprzedaż będą wystawiane przez Bank w informatycznym systemie księgowym Spółki. Do tego systemu wpisywane są dane, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powinny znaleźć się na fakturze. Po wpisaniu wszystkich danych system księgowy generuje obraz faktury w postaci pliku elektronicznego, zabezpieczonego przed edycją. Plik przedstawiający obraz faktury Spółka będzie przesyłała za pośrednictwem poczty elektronicznej do kontrahenta. Po odebraniu takiego pliku kontrahent będzie mógł wydrukować zawartość tego pliku i wydrukowaną fakturę załączyć do prowadzonej dokumentacji. W zakresie otrzymywanych faktur Spółka zamierza uzgodnić z kontrahentami, że będą oni przesyłali Spółce faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po zabezpieczeniu obrazu faktury przed edycją w formie pliku elektronicznego. Następnie będzie drukowany obraz faktury z otrzymanego pliku elektronicznego i załączany do prowadzonej dokumentacji. Wydrukowana i załączona do dokumentacji faktura VAT będzie ujmowana w ewidencji VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy przesłanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej zakodowaniu w pliku elektronicznym będzie zgodne z przepisami podatkowymi, tym z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur VAT?

2. Czy kwoty podatku naliczonego określone na fakturach otrzymanych przez Bank za pośrednictwem poczty elektronicznej po wydrukowaniu takiej faktury i zaewidencjonowaniu w ewidencji VAT będą mogły być odliczone od kwoty podatku należnego?

Zdaniem Spółki zakodowanie faktury VAT w formie pliku elektronicznego i przesłanie takiego pliku kontrahentowi za pośrednictwem poczty elektronicznej jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz innymi przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Akt ten szczegółowo wskazuje m.in. jakie dane powinna zawierać faktura, termin w jakim faktura powinna zostać wystawiona, zaś w § 19 ust. 1 wskazuje, że faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, oryginał faktury powinien otrzymać nabywca, a kopię faktury zatrzymuje sprzedawca. Nabywca towarów lub usług powinien zatem otrzymać oryginał faktury, przy czym przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, jak również przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób nabywca powinien otrzymać taką fakturę. W szczególności, żaden przepis ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nie wskazuje, że faktura powinna być wydrukowana przez podatnika i przesłana kontrahentowi za pośrednictwem poczty lub w inny podobny sposób.

W związku z powyższym Spółka uznała, że sposób dostarczenia kontrahentowi faktury VAT jest dowolny i zależy od ustaleń dokonanych przez podatnika z kontrahentem. Za dopuszczalne należy zatem uznać wystawienie faktury w informatycznym systemie księgowym, zakodowanie faktury w formie pliku elektronicznego i przesłanie kontrahentowi takiego pliku za pośrednictwem poczty elektronicznej w celu wydrukowania tej faktury przez kontrahenta i załączenia przez niego do prowadzonej dokumentacji. Pomiędzy fakturą przesłaną za pomocą poczty elektronicznej, którą później kontrahent wydrukuje samodzielnie, a fakturą wydrukowaną przez podatnika i przesłaną kontrahentowi za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub w inny podobny sposób nie ma różnicy. Faktury te będą zawierały takie same dane, będą dokumentowały transakcję zawartą pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem. Jedyną różnicą będzie sposób dostarczenia takiej faktury przez podatnika kontrahentowi. Sposób dostarczenia faktury kontrahentowi jest natomiast nieistotny z punktu widzenia podatku VAT i w żaden sposób nie powinien wpływać na rozliczenia podatkowe podatnika oraz jego kontrahenta. Spółka podkreśliła, że plik elektroniczny w którym jest zakodowany obraz faktury, który to plik jest przesyłany za pośrednictwem poczty elektronicznej nie jest fakturą VAT. Fakturą VAT jest wydrukowany przez kontrahenta z tego pliku egzemplarz faktury załączony do prowadzonej dokumentacji i zaewidencjonowany w ewidencji VAT. Zakodowanie faktury w formie pliku elektronicznego umożliwia jedynie przesłanie tej faktury do kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej. Nie zmienia to faktu, że faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej jest fakturą papierową i podatnik ma obowiązek wydrukować taką fakturę, załączyć do prowadzonej dokumentacji oraz przedstawić na żądanie organów podatkowych taką fakturę w formie papierowej. Faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej nie jest zatem fakturą wystawianą w formie elektronicznej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Fakturami wystawianymi w formie elektronicznej, o których mowa w tym rozporządzeniu są bowiem faktury, które mają wyłącznie elektroniczną postać tzn. są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej. Fakturami wystawianymi w formie elektronicznej są więc faktury, które nie mają formy papierowej. W konsekwencji oznacza to, że podatnik nie jest zobowiązany do posiadania papierowego egzemplarza faktury wystawionej w formie elektronicznej, lecz zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych jest zobowiązany do zapewnienia na żądanie organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej natychmiastowego, pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną do takich faktur.

W związku z powyższym w ocenie Spółki do faktur przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, które muszą być wydrukowane przez odbiorcę nie znajdują zastosowania wymogi określone w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych. Faktury te nie są bowiem fakturami wystawianymi w formie elektronicznej, lecz fakturami papierowymi, a elektroniczny jest jedynie sposób komunikacji między podatnikiem a kontrahentem. Podsumowując, faktura przesłana za pośrednictwem poczty elektronicznej, która musi zostać wydrukowana i załączona przez kontrahenta do prowadzonej dokumentacji nie jest fakturą wystawianą w formie elektronicznej, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych. Do takich faktur nie znajdują więc zastosowania wymogi określone w tym rozporządzeniu, faktura taka jest bowiem tradycyjną fakturą papierową jedynie sposób jej przesłania do kontrahenta jest elektroniczny.

Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nie regulują natomiast sposobów dostarczenia faktur papierowych kontrahentowi, w tym nie wykluczają możliwości przesłania faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej. W związku z tym, za zgodne z tymi przepisami uznała przesłanie faktury kontrahentowi za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej zakodowaniu w postaci pliku elektronicznego. Spółka wskazała, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku z 21 maja 2010 r. (sygn. I FSK 1444/09), w którym Sąd uznał za zgodne z odpowiednimi przepisami przesyłanie faktur papierowych za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Zdaniem Spółki, przesłanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej uprzednim zakodowaniu w pliku elektronicznym jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz z przepisami rozporządzeń wykonawczych regulujących zasady wystawiania faktur. W związku z tym, jeżeli Spółka otrzyma od kontrahenta fakturę za pośrednictwem poczty elektronicznej następnie wydrukuje taką fakturę, załączy do prowadzonej dokumentacji oraz zaewidencjonuje w ewidencji VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na takiej fakturze na zasadach ogólnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010r., Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Minister Finansów podniósł, że szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków. Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§19 ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 rozporządzenia). Zgodnie natomiast z § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem organu analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia wskazuje, że jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna -sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Minister Finansów podkreślił, że udostępnienie nabywcy faktury poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną strona dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W konsekwencji faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

W ocenie Ministra Finansów istnieje wprawdzie możliwość przekazywania faktur przez Spółkę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W konkluzji organ uznał, że otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Spółka nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższa interpretacja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi R. S.A. z siedzibą w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. Błędną wykładnię art. 106 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez przyjęcie, że przesłanie faktury za pomocą poczty elektronicznej, niespełniającej warunków do uznania jej za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, a tym samym faktura ta nie została wprowadzona do obrotu i nie rodzi żadnych skutków prawnych i błędną wykładnię polegającą na nieznajdującym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny, czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze;

2. Niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię § 19 oraz § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) poprzez uznanie, że przekazanie faktury VAT w drodze poczty elektronicznej nie stanowi wystawienia faktury w formie papierowej, do której odnoszą się powyższe przepisy, a w konsekwencji przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury;

3. Niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ze zm.) poprzez przyjęcie, że faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej jest fakturą elektroniczną, do której stosuje się przepisy Rozporządzenia.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu zawartego w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnianiu skargi Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. (dalej: "ustawa o VAT"), § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL.2006.347, dalej zwana: "Dyrektywa").

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09. W wyroku tym NSA podniósł, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.".

Jak słusznie zauważyła Spółka, ustawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury, a językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi -w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego– na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Dla ustalenia właściwej interpretacji powołanych na wstępie przepisów należy wyróżnić dwie mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje. W pierwszej podatnik VAT zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej), zaś w drugiej podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji, na co jednoznacznie wskazuje m. in. treść § 6 ust. 5 tego rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, natomiast w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art.152 p.p.s.a.