Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3435/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59 par. 1 pkt 1, art.  70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonymi dwoma decyzjami z dnia [...] października 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "Skarżąca", utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dnia z [...] grudnia 2004 r.: Nr [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2.Jak wynika z akt sprawy w 1999 r. dokonano zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą.

3. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Skarżącą organ celny zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem rabatów przyznanych Skarżącej przez zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej [...] w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na ostateczne decyzje organu celnego określające wartość celną w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne w przedmiotowych sprawach.

4. W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazanymi na wstępie decyzjami określił prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. dla tych towarów, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług.

5. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawach art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania zaskarżonych decyzji,

b) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, które zamieszczono niezgodnie z:

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Skarżąca wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu do wydania takich decyzji,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnych wskazanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanych towarów,

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnych importowanych towarów.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w sprawach wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów określona w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Skarżąca w ramach postępowań, w których określono wartość celną na nowo, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśnił, że w sprawach okoliczności przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w W., za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącej, iż w przedmiotowych sprawach nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Zgodził się natomiast ze Skarżącą, iż organ pierwszej instancji błędnie powołał w sentencjach decyzji art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., które w dacie rozstrzygnięć nie obowiązywały, przy czym wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż podstawa prawna choć błędnie powołana przez organ pierwszej instancji istniała i wynikała z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., które odpowiadają treści uchylonych przepisów. Wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Tym sam organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut, iż organ celny wydając decyzje I instancji działał bez umocowania prawnego i z przekroczeniem granic prawa. Nie doszło więc do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod.

7. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanach faktycznym spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawa o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie odniósł się do problemu i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. W skargach wskazano również na możliwość potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/02 i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne.

8. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt: III SA/Wa 3435/08 i III SA/Wa 3436/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3435/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

10. Sąd nie stwierdził w szczególności, aby zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. naruszały powołany w skargach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skarg w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uznał więc, że przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji w niniejszych sprawach. Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej uchwale, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie zgadza się tym samym z poglądami Skarżącej w tym zakresie (prezentowanymi w odwołaniach). Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Na ocenę powyższą nie ma wpływu powoływane przez Skarżącą w odwołaniach zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy też, iż zarówno przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. są przepisami prawa materialnego i jako takie – w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 1999 r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodziła również w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. W świetle powyższego również zarzuty skarg dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

11. Sąd przyznaje, iż w rozpatrywanych sprawach mogło dojść do sytuacji, w której decyzje organów podatkowych zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez ich zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zaskarżonymi decyzjami nie określono więc Skarżącej przedawnionych zobowiązań, określono natomiast wysokość zobowiązań podatkowych w prawidłowej niższej niż zadeklarowana przez Skarżącą wysokości. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 ustawy Ord. pod. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ustawy Ord. pod.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ustawy Ord. pod.). W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 ustawy Ord. pod. dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Jednakże, w opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszych spraw jest to, iż zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów wygasły na skutek ich zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 ustawy Ord. pod., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 ustawy Ord. pod. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę. Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym ewentualne doręczenie decyzji, określających wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ord. pod.

12. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.