Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2204/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – N. sp. o.o. w W., 21 lutego 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji sprzętu i akcesoriów fotograficznych, w toku której, podejmuje różnego rodzaju działania nakierowane na intensyfikację sprzedaży towarów, a w konsekwencji na osiągnięcie możliwie wysokich zysków z ich sprzedaży. Jednym z działań jest wypłata kontrahentom tzw. premii pieniężnych (bonusów). Zasady ich przyznawania określane są w załącznikach do umów handlowych wiążących Skarżącą z nabywcami jej towarów. Premie wypłacane są z następujących tytułów:

1) realizacja minimalnego planu zakupów (obrotów netto). Kontrahent otrzymuje premię pieniężną za osiągnięcie określonego poziomu planu zakupów od Skarżącej w ustalonym okresie. Wartość premii ustalana jest jako procent łącznego obrotu netto za dany okres rozliczeniowy, z wyłączeniem wartości faktur, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane w terminie;

2) realizacja dalszej odsprzedaży produktów Skarżącej w sieci sprzedaży. Premia ta jest kalkulowana w oparciu o obrót netto zrealizowany przez kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów Skarżącej do sieci sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych), przeliczony według cen nabycia tych towarów od Skarżącej. Premia przysługuje po otrzymaniu i pisemnym zaakceptowaniu przez Skarżącą wygenerowanych przez kontrahenta raportów z odsprzedaży jej towarów w danym okresie rozliczeniowym;

3) realizacja poziomu sprzedaży wybranych towarów Skarżącej. Wartość należnej premii określana jest tu jako kwota przysługująca kontrahentowi z tytułu odsprzedaży określonej ilości wybranych towarów Skarżącej w danym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych. Premia przysługuje po otrzymaniu i pisemnym zaakceptowaniu przez Skarżącą przesłanych przez kontrahenta raportów z odsprzedaży tych towarów.

Przyznanie premii pieniężnej uzależnione jest wyłącznie od spełnienia przez kontrahenta wskazanych powyżej warunków.

Skarżąca zapytała, czy prawidłowo postępuje uznając powyższe premie pieniężne wypłacane na rzecz jej kontrahentów za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentując ich wypłatę za pomocą noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej), a nie faktury korygującej lub faktury wystawionej przez kontrahenta?

Zdaniem Skarżącej, opisane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczone przez kontrahentów usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Nie są też rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy, a ich wypłata jest czynnością neutralną na gruncie podatku od towarów i usług.

Prawidłowe jest więc potwierdzanie ich wypłaty notami księgowymi, służącymi dokumentowaniu operacji gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur. Wystawienie faktury VAT przez kontrahenta lub faktury korygującej przez Skarżącą, nie jest w tym przypadku uzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w u.p.t.u.

Skarżąca uważała, że wypłata przedmiotowych premii pieniężnych nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług. Z treści przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (czynności opodatkowane), art. 7 (dostawa) i art. 8 ust. 1 (świadczenie usług) Skarżąca wywiodła, że aby określona czynność mogła być uznana za świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, a zatem strony muszą zobowiązać się wzajemnie do określonego działania lub powstrzymania się od określonych czynności, np. w umowie. Niemożliwa jest sytuacja, gdy ta sama czynność stanowi jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06). Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towaru. Tym samym wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Opodatkowanie nabycia określonej ilości lub wartości towaru, prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji, co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów i podstawowych zasad systemu VAT.

Skarżąca podkreśliła, że kontrahent nie będzie dokonywał na jej rzecz żadnych świadczeń poza nabywaniem lub odsprzedażą jej towarów.

Ponieważ wypłata premii pieniężnej na rzecz kontrahenta nie podlega regulacjom u.p.t.u., nie istnieją podstawy dokumentowania wypłacanych premii fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej, brak jest również podstaw dokumentowania premii fakturą korygującą wystawianą przez nią. Nie występuje tu bowiem żaden z przypadków wymienionych w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008r.", wymagających wystawienia faktury korygującej. Premie pieniężne, nie stanowią zwrotu kwot nienależnych, pomyłki w cenie, itp. Nie powinny być również traktowane jako rabat, którego istotą jest obniżenie ceny sprzedawanych przez podatnika towarów. Premie pieniężne mają na celu wyłącznie nagrodzenie kontrahenta Skarżącej za osiągnięcie przez niego odpowiedniego pułapu obrotu bądź realizację określonej wielkości sprzedaży towarów Skarżącej. Kluczowe znaczenie Skarżąca przypisała założonemu przez dostawcę celowi udzielanych premii. Intencją stron nie jest natomiast zmiana ceny towarów już sprzedanych. Zasady udzielania rabatów są odrębnie uregulowane w umowach z kontrahentami.

W ocenie Skarżącej, na odrębność rabatu i premii pieniężnych wskazuje także brzmienie art. 29 ust. 4 u.p.t.u.. zgodnie z którym pojęcie "rabat" obejmuje jedynie: "bonifikaty", "opusty", "uznane reklamacje" i "skonta". Skarżąca przytoczyła słownikowe definicje tych pojęć. Wspólnym ich elementem jest obniżenie należnego wynagrodzenia w sposób wyraźny, co nie jest intencją udzielania premii. Premia dotyczy całokształtu współpracy pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami w danym okresie. Okoliczności tej nie zmienia sposób wyliczenia wysokości premii poprzez odniesienie do progów obrotu. Premie pieniężne dotyczą współpracy w dłuższym okresie, w ciągu którego kontrahenci nabywają różnego rodzaju towary. Nie da się więc przyporządkować premii do konkretnych transakcji (dostaw towarów) zrealizowanych przez Skarżącą. Nie można bowiem przyjąć, iż premia stanowi rabat, który proporcjonalnie powinien obniżać cenę konkretnego towaru.

Skoro zaś premia nie jest ani rabatem ani wynagrodzeniem za usługę, nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą korygującą lub fakturą VAT. Jako czynność będąca poza zakresem podatku od towarów i usług powinna zostać potwierdzona innym dokumentem – notą księgową.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała szereg wyroków sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Zgodził się ze Skarżącą, że premia pieniężna wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie nie mieści się w definicji świadczenia usług. Wypłacenie takiej premii nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. osiąganie określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być bowiem uznane za usługę. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty. Samo jednak osiąganie obrotów nie stanowi usługi świadczonej przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą (dostawami), to nawet gdy wypłata następuje po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust 4 u.p.t.u. Rabatem jest zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia, a dane dotyczące rabatu znajdą odzwierciedlenie w fakturze sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury (rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie rozporządzeniem z 28 listopada 2008r.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej, że premie pieniężne nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a ich wypłata powinna być dokumentowana notami księgowymi (uznaniowymi lub obciążeniowymi).

Podkreślił, iż z treści wniosku wynika, że obrót uprawniający kontrahenta do premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, wystawionych na jego rzecz przez Skarżącą, dokumentujących dostawę towarów w konkretnie określonym przedziale czasowym. Premia wypłacana za osiągnięcie określonego pułapu obrotów z konkretnym kontrahentem w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów uprawniających do premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość towaru nabytego wcześniej przez kontrahenta. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Skarżącą premii pieniężnej.

W celu ustalenia wysokości należnej kontrahentowi premii muszą być zsumowane poszczególne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczanie premii, obniżającej w efekcie wartości poszczególnych dostaw. Skoro Skarżąca posiada wiedzę i informacje co do ziszczenia się przesłanek uzasadniających przyznanie rabatu (premii pieniężnej), choćby w celu weryfikacji prawidłowości wypłaty premii, tym samym może ustalić, że kontrahent osiągnął określony pułap obrotów w przewidzianym umową okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego kontrahenta. Jest więc w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielany rabat, a w konsekwencji także, jakich towarów dotyczą te faktury.

W ocenie Ministra Finansów opisana przez Skarżącą premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Jako wypłacająca premię, Skarżąca obowiązana jest zatem wystawić fakturę korygującą na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-2b tego rozporządzenia.

Minister Finansów podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych nie jest jednolite. Wskazał przykłady wyroków potwierdzających prawidłowość jego stanowiska.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż przyznawane przez Skarżącą premie pieniężne stanowią rabat w rozumieniu tego przepisu, a także § 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. przez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, iż właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych premii jest wystawianie przez Skarżącą faktur korygujących.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 przez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja stoi w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oraz z brzmieniem art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który to przepis jednoznacznie określa kategorie zdarzeń uznawanych za rabat na gruncie ww. ustawy. Skarżąca ponownie odwołała się do definicji słownikowych pojęć użytych w powyższym przepisie i obniżenia wynagrodzenia należnego sprzedawcy jako ich wspólnego elementu. Podkresliła,iż we wniosku wyraźnie wskazała, że intencją jej i kontrahenta nie była zmiana ceny (wartości) towarów już sprzedanych, a jedynie nagrodzenie kontrahentów i budowanie dalszej efektywnej współpracy stron. Tym samym nagroda przyznawana w formie premii pieniężnej nie mieści się w katalogu pojęć, jakie uznać należy za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W opinii Skarżącej, nie jest uzasadnione przyporządkowywanie premii przyznanych kontrahentowi do konkretnych dostaw na jego rzecz. W szczególności nie miałoby to uzasadnienia w przypadkach, gdy wartość premii przysługującej kontrahentowi z tytułu realizacji np. odsprzedaży towarów w ilości zawierającej się w ustalonych przez strony przedziałach, jest stała. Przykładowo, jeżeli ilość odsprzedanych przez kontrahenta towarów Skarżącej przekroczy w danym okresie 100 sztuk, premia wyniesie 100 zł. Przyjmując stanowisko Ministra Finansów, w odniesieniu do tego rodzaju premii nie można byłoby jednoznacznie stwierdzić, czy przy odsprzedaży 130 sztuk towarów, rabatem powinny być objęte wszystkie transakcje tego kontrahenta (sprzedaż 130 szt.), czy jedynie składające się na dolną granicę przedziału uprawniającego do uzyskania premii (sprzedaż 100 szt.).

Skarżąca ponownie podkresliła, że celem przyznawanych kontrahentom premii pieniężnych będzie swoiste nagrodzenie nabywców za efektywną współpracę. Każdy zaś podatnik powinien mieć możliwość swobodnego kształtowania relacji z nabywcami, w tym decydowania, na jakiej podstawie może im udzielać premii pieniężnej. W gestii Skarżącej powinien pozostawać także charakter przyznawanych premii, w tym określenie, czy dla celów rozliczenia podatlku od towarów i usług stabowią one rabat premiowy, retrospektywnie zmniejszający cenę dostarczonych towarów, czy też są formą nagrody, jedynie pośrednio odnoszącej się do wolumenu zrealizowanych dostaw (lub odsprzedaży przez kontrahenta). Minister Finansów nie może zatem dowolnie interpretować zamiarów Skarżącej w sytuacji, gdy zostały one wyraźnie określone we wniosku o wydanie interpretacji. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. powtórzyła argumentacje przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Odwołała się ponadto do orzecznictwa sądowego.

Naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Ministra Finansów, że opisane przez nią premie pieniężne stanowią obniżenie wartości zrealizowanej sprzedaży towarów, co stało się podstawową przyczyną uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Konstatacja ta opierała się na bezpodstawnej modyfikacji stanu faktycznego. Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów oparł się zatem na stanie faktycznym odbiegającym od przedstawionego przez Skarżącą, zgodnie z którym istotą premii jest wyłącznie nagrodzenie kontrahenta za owocną współpracę, Skarżąca wskazała orzecznictwo, w świetle którego wydając interpretację organ interpretacyjny opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie.

Zdaniem Skarżącej, naruszenia jakich dopuścił się Minister Finansów przy wydaniu zaskarżonej interpretacji skutkowały ponadto naruszeniem art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującego stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 120 tej ustawy (zasada praworządności). Modyfikując stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie jako postulat, a jako normę prawną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, iż samo oświadczenie Skarżącej, że istotą premii jest nagrodzenie kontrahenta nie może być podstawą do oceny rzeczywistych okoliczności sprawy. W przytoczonych przez niego wyrokach sąd także nie dał wiary oświadczeniu podatnika sprzecznemu z okolicznościami stanu faktycznego.

Postanowieniem z 18 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 26 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 586/11). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 28 lipca 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania na potrzeby tego podatku premii pieniężnych udzielanych przez Skarżącą jej kontrahentom z tytułu realizacji minimalnego planu zakupów (obrotów netto); realizacji dalszej odsprzedaży produktów Skarżącej w sieci sprzedaży oraz z tytułu realizacji poziomu sprzedaży wybranych towarów Skarżącej.

Skarżąca uważała, że premie te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią ani wynagrodzenia za usługi świadczone przez kontrahentów, ani też rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania. W związku z tym ich wypłatę może dokumentować nota księgowa i nie jest wymagane wystawianie faktur VAT lub faktur korygujących.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż opisane przez nią premie pieniężne nie są wynagrodzeniem z tytułu świadczonych na jej rzecz usług. Uznał natomiast, że premie te stanowią w istocie rabat obniżający podstawę opodatkowania.

II. Stanem prawnym właściwym dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji jest stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, jako że Skarżąca opisała zaistniały stan faktyczny. Jest to zatem stan prawny obowiązujący przed zmianami wprowadzonymi od 1 kwietnia 2011r. mocą ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u., na tle którego strony zajęły swoje stanowiska dotyczące charakteru premii pieniężnych, stanowił wówczas, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., fakturę korygującą obowiązany był wystawić podatnik, który po wystawieniu faktury udzielił rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Stosownie zaś do § 13 ust. 3 obowiązek taki istniał również w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (pkt 1), jak również zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (pkt 2).

W § 13 ust. 2 - 2b tego rozporządzenia wskazano również dane, jakie winny być zamieszczone w fakturach korygujących.

III. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił, że wypłacane przez Skarżącą premie pieniężne powinny być traktowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Powyższe zagadnienie zostało w sposób wiążący rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 2/12. Zgodnie z tą uchwałą, wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz u.p.t.u. nie definiują pojęcia "rabat", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Uwzględniając treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabatem jest niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Pojęcie "rabat" użyte w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku od towarów i usług do ceny towarów i usług. NSA powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

NSA wskazał następnie, że art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (ani w ogóle u.p.t.u.) nie posługuje się terminem "premia pieniężna". Jedynie literalna wykładnia tego przepisu mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi) i w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

W ocenie NSA, który odwołał się przy tym do piśmiennictwa, analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, iż pojęcia te w znaczeniu gospodarczym pokrywają się.

Efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu, oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres, może być trudniejsze niż w przypadku premii wyrażonej procentowo.

NSA stwierdził, że niewątpliwie premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji, w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Zdaniem NSA, nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że charakter motywacyjny ma również rabat, nawet związany z jedną transakcją.

Uwzględniając treść art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy. W przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować zatem powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

NSA rozważył, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności, możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Do 31 grudnia 2010r. nie przewidywano natomiast, aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług.

Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011r. w orzecznictwie NSA przyjęto jednak, iż nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok z 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych.

Zdaniem NSA, nie sposób też zakwestionować stanowiska zajętego m.in. w wyroku tego Sądu z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego NSA wywiódł, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Jako istotny argument kwestionujący możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. powoływano zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA, nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

IV. Sąd za zasadne uznał obszerne przytoczenie uzasadnienia stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z 25 czerwca 2012r., ponieważ uzasadnienie to odnosi się do tych właśnie argumentów, które na poparcie swojego stanowiska podniosła Skarżąca powołując się na orzecznictwo.

W świetle zaś powyższej wykładni dokonanej przez NSA za prawidłową należało uznać ocenę stanowiska Skarżącej wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz stanowisko własne zajęte przez Organ interpretacyjny zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wartość premii wypłacanych przez Skarżącą ustalana jest jako (1) procent łącznego obrotu netto za dany okres rozliczeniowy, z wyłączeniem wartości faktur, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane w terminie; (2) w oparciu o obrót netto zrealizowany przez kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów Skarżącej do sieci sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych), przeliczony według cen nabycia tych towarów od Skarżącej; (3) jako kwota przysługująca kontrahentowi z tytułu odsprzedaży określonej ilości wybranych towarów Skarżącej w danym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych.

Zdaniem Sądu, powyższe odmienności w zakresie podstawy naliczenia premii nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny ich charakteru. W świetle przytoczonej wyżej uchwały NSA każdy z opisanych przez Skarżącą przypadków premii pieniężnych ma charakter rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W stanie faktycznym, na tle którego sformułowane zostało zagadnienie rozstrzygnięte uchwałą NSA warunkiem otrzymania bonusu było osiągnięcie określonej wartości zakupów.

Wartość zakupów netto oraz obrót netto są to pojęcia obrazujące w istocie osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży.

Uchwała z 25 czerwca 2012r., co wynika wprost z jej treści, dotyczy każdej premii pieniężnej (warunkowego bonusu), której warunkiem wypłacenia jest osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży lub terminowość regulowania należności. Obie te cechy, aczkolwiek nie zawsze jednocześnie, występują w przypadku premii udzielanych przez Skarżącą. Obrót wynikający z faktur, które nie zostały terminowo opłacone wyłączony jest z obrotu stanowiącego podstawę wyliczenia premii.

W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, czy podstawę naliczenia premii stanowi obrót zrealizowany przez sprzedawcę czy nabywcę. Zależność premii od obrotu z tytułu odsprzedaży towarów Skarżącej oznacza konieczność osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu sprzedaży. Innymi słowy, z punktu widzenia kontrahenta Skarżącej uzyskanie premii wymaga osiągnięcia określonego poziomu zakupów lub sprzedaży towarów Skarżącej. W każdym z tych przypadków obroty uzyskiwane przez kontrahentów przekładają się niejako na obroty Skarżącej.

V. Konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, iż premie pieniężne opisane przez Skarżącą stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. było uznanie za prawidłowe również jego stanowiska dotyczącego sposobu dokumentowania premii poprzez faktury korygujące wystawiane przez nią, stosownie do § 13 rozporządzenia z 28 listopada 2012r. Jak wskazano wyżej, w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie istniała już możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do charakteru wypłacanych przez Skarżąca premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).