Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1138/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.Sz. kwotę 200,- zł /słownie: dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiadając na wniosek M.Sz. udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Stwierdził, że podatnik w myśl art.9a ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawa) z zastrzeżeniem ust.3, może wybrać sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 05.2006 r. nr [...] na podstawie art.14b § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zmienił z urzędu ze względu na rażące naruszenie prawa to postanowienie wyjaśniając, że okoliczności i treść złożonego wniosku z dnia [...]12.2005 r. potwierdzają, iż zakres czynności dokonywanych przez odwołującego w czasie trwającego stosunku pracy i w przyszłości, w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu, jest co najmniej zbieżny. Uznano w uzasadnieniu, iż zgodnie z regulacją art.9a ust.3 ustawy M.Sz. nie ma możliwości prawa wyboru opodatkowania uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu według liniowej, 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści uzasadnienia organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polegało rażące naruszenie prawa.

Pismem z dnia [...] 06.2006 r. M.Sz. wniósł odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ,albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie stanowiska przedstawionego przez odwołującego w treści wniosku o interpretację za prawidłowe. Uzasadniając zarzucono rażące naruszenie:

1) art.9a ust.3 ustawy od osób fizycznych poprzez uznanie, iż czynności wykonywane jako aplikant radcowski są tożsame z czynnościami wykonywanymi na stanowisku radcy prawnego, naruszenie art. art. 3 ust. 1, 4 ust. 1, 6 ust. 1, 9 ust. 1, 11 ust. 1, 13 ust. 1 i 14 w związku z art.32 ust.5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych poprzez przyjęcie, iż uprawnienie aplikanta radcowskiego w zakresie świadczenia pomocy prawnej jest tożsame z uprawnieniami radcy prawnego, a w konsekwencji, że aplikant radcowski wykonuje czynności odpowiadające czynnościom radcy prawnego,

2) zasady wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności działania organów podatkowych, w związku z normą art.14b § 5 pkt.2 poprzez uchylenie z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z powołaniem się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Uzasadniając podniesiono, że podstawą obowiązujących przepisów, w zakresie wyboru najkorzystniejszej formy opodatkowania jest regulacja zawarta art.9a ust.1 ustawy, zgodnie z którą dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza) opodatkowane są na zasadach określonych w art.27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z ust.3 art.9a ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art.30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Z tego wynika, iż z opodatkowania w sposób określony w art.30c ustawy nie mogą korzystać podatnicy, którzy uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy. Za istotną okolicznością dla ustalenia czy odwołujący może, w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej dokonać wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art.30c ustawy jest stan faktyczny zawarty we wniosku z dnia [..] grudnia 2005 r. Wynika z niego, iż w 2005 roku odwołujący zatrudniony był w adwokackiej spółce partnerskiej na umowę o pracę, wykonując funkcję aplikanta radcowskiego. Do obowiązków M. Sz. należało sporządzanie projektów pism, w tym pism procesowych, występowanie przed sądami w granicach udzielonego przez pracodawcę pełnomocnictwa. Wszystkie prace były zlecane przez prawników i przez nich kontrolowane. W związku ze złożeniem egzaminu radcowskiego w lipcu 2005 roku i uzyskaniem uprawnień do samodzielnego świadczenia pomocy prawnej jako radca prawny z dniem [...] sierpnia 2005 r. odwołujący rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego, z której dochody opodatkowane zostały na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności świadczona pomoc prawna wykonywana jest zarówno na rzecz podmiotów trzecich, czyli własnych klientów jak i na rzecz byłego pracodawcy oraz jego klientów. Prowadzenie spraw na rzecz byłego pracodawcy polega przede wszystkim na sporządzaniu opinii prawnych w zakresie przedstawionych zagadnień, sporządzaniu projektów umów i ich negocjowaniu, udzielaniu porad prawnych oraz zastępstwie procesowym. W ocenie odwołującego - jako radca prawny wykonując określone usługi na rzecz byłego pracodawcy, z uwagi na treść przepisów ustawy o radcach prawnych, nie czyni już tego w warunkach podporządkowania, lecz samodzielnie, podejmując własne decyzje o sposobie prowadzenia spraw sądowych oraz czynnościach procesowych. Biorąc to pod uwagę - zdaniem strony - postanowienia zawarte w art.9a ust.3 ustawy, dotyczące wyłączenia katalogu osób z możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, nie mają zastosowania do opisanego stanu faktycznego, bowiem usługi prawne świadczone obecnie, różnią się od czynności jakie wykonywane były w ramach przedmiotowego stosunku pracy.

Dalej wskazano w uzasadnieniu, że w konsekwencji tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie treść przepisu art.14a Ordynacji podatkowej dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacja dokonana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Wskazano, iż ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 123, poz. 1059 z późn zm.; dalej ustawa o radcach prawnych) określa zakres czynności wykonywanych przez radców prawnych. Analizując zakres czynności aplikanta radcowskiego wskazano na przepis art.351 ust.1 i 2 ustawy o radcach prawnych, zgodnie z którym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej, a po upływie roku i sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Zależność służbowa aplikanta radcowskiego od radcy prawnego na rzecz, którego wykonuje czynności, nawet jeśli są one wykonywane według wskazówek i poleceń są niczym innym jak pomocą prawną na rzecz tegoż radcy, z którym aplikanta radcowskiego wiąże stosunek pracy. Podległość służbowa nie jest kryterium ani wyznacznikiem dla oceny czy czynności aplikanta stanowią nadal pomoc prawną, czy też jakieś inne czynności (bliżej nie określone), a jedynie stanowi ona o odpowiedzialności za efekt końcowy podejmowanych czynności (w tym odpowiedzialności materialnej). Podległość służbowa nie zmienia również w tak znaczny i szczególny sposób charakteru tych czynności, który powodowałby zmianę ich kwalifikacji do kategorii odmiennych od tych jakie wykonuje radca prawny. Podkreślono również, iż nie bez znaczenia pozostaje zakres pozostałych, wykonywanych, a nie określonych w ustawie czynności jakie wykonuje aplikant radcowski, które niewątpliwie obejmują przygotowanie projektów opinii prawnych jak i innych dokumentów powstających w toku pracy kancelarii radcy prawnego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny bezspornie wskazywał, że do obowiązków strony należało sporządzanie projektów pism procesowych, sporządzanie opinii projektów prawnych i umów, występowanie przed sądami w granicach udzielonego pełnomocnictwa substytucyjnego oraz podejmowanie czynności związanych z prowadzeniem spraw i sporów sądowych. Podniesiono okoliczność, że zakres czynności dokonywanych przez odwołującego w czasie trwającego stosunku pracy i w przyszłości, w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu, jest co najmniej zbieżny i wobec tego uznano, iż zgodnie z regulacją art.9a ust.3 ustawy nie było dla M.Sz. możliwości w 2005 r. prawa wyboru opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii niewłaściwego zastosowania przepisu art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej, co do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślono, że przepis ten zawiera zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodują uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Należą do nich: rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym również jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Naruszenie ,o którym mowa wyżej może dotyczyć zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni. W sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa, dokonując wadliwej jej wykładni, to norma prawna zawarta w przepisie art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej obligowała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do dokonania z urzędu jego zmiany lub uchylenia. Podkreślono, że prowadzona przez organ wyższego stopnia kontrola interpretacji, ma przede wszystkim na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowień naruszających prawo, a postępowanie takie jest zgodne z zasadą legalizmu wyrażoną w przepisie art.7 Konstytucji RP.

Zauważono także, iż w treści przepisu art. 9a pkt.3 ustawy wskazano jedynie warunki jakie należy spełnić przy wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c ustawy, a nie ograniczono możliwości rozpoczęcia dowolnie wybranej działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie - świadczenia usług radcy prawnego) i opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art.27 ustawy, tj. na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 09.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył M.Sz. i wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji zarzucając im rażące naruszenie art.9a ust.3 ustawy poprzez uznanie, iż czynności wykonywane przez aplikanta radcowskiego są tożsame z czynnościami wykonywanymi na stanowisku radcy prawnego, naruszenie art.3 ust.1, 4 ust.1, 6 ust.1, 9 ust.1, 11 ust.1, 13 ust.1 i 14 w związku z art.32 ust.5 ustawy o radcach prawnych poprzez przyjęcie, iż uprawnienie aplikanta radcowskiego w zakresie świadczenia pomocy prawnej jest tożsame z uprawnieniami radcy prawnego, a w konsekwencji, że aplikant radcowski wykonuje czynności odpowiadające czynnościom radcy prawnego oraz rażące naruszenie zasady wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności działania organów podatkowych, w związku z normą art.14b § 5 pkt.2 poprzez uchylenie z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z powołaniem się na przesłankę rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając podniesiono z powołaniem się na doktrynę i orzecznictwo sądów i Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalność działań interpretacyjnych, jeżeli prowadzą one do wyjścia poza językowy sens użytych przez ustawodawcę sformułowań. Jak wynika z językowej wykładni analizowanego przepisu prawnego, warunkiem koniecznym zastosowania przedmiotowego przepisu prawnego jest wykonywanie przez podatnika czynności "odpowiadających" czynnościom dotychczas wykonywanym na podstawie stosunku pracy, tj. zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN czynności "równoważnych" do dotychczas wykonywanych czynności, zgodnych z nimi. Zakres czynności wykonywanych przez aplikanta radcowskiego nie jest tożsamy z zakresem czynności wykonywanych przez radcę prawnego, a ewentualne podobieństwo czynności tych osób można odnosić wyłącznie do formy graficznej lub formy zachowania, uzewnętrzniających te czynności. Wskazane podobieństwa nie stanowią o istocie tych czynności, ich charakterze, które to cechy mają rozstrzygające znaczenie dla określenia ewentualnego podobieństwa między nimi. Za niedopuszczalne autor skargi uznał dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzającej wykładni określenia "odpowiadający czynnościom" poprzez stwierdzenie, iż oznacza ono "czynności co najmniej zbieżne". Zawód radcy prawnego zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o radcach prawnych polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Do czasu nowelizacji z dnia 10 września 2005 r. ustawy o radach prawnych wykonywanie pomocy prawnej przez osoby nie będące radcą prawnym lub adwokatem było niedopuszczalne. Ta zasada odnosiła się również do aplikantów radcowskich, którzy w ramach odbywania aplikacji mogli wykonywać określone czynności nie stanowiące w efekcie pomocy prawnej (tj. głównie czynności pomocnicze takie jak przygotowywanie projektów opinii prawnych - niedopuszczalne zaś było sporządzanie takich opinii, przygotowywanie projektów pism procesowych - nie zaś sporządzanie takich pism). Czynności te były wykonywane pod ścisłym kierownictwem i według wskazówek fachowych pełnomocników (radców prawnych lub adwokatów), którzy wyłącznie świadczyli pomoc prawną. Określenie "pomoc prawna" nie obejmuje wykonywania czynności na rzecz radców prawnych czy adwokatów przez aplikantów, lecz jest wykonywana na rzecz podmiotów nie będących profesjonalistami. Konstrukcja wykonywania zawodu radcy prawnego rozróżnia samodzielność świadczenia pomocy prawnej przez radcę prawnego w odniesieniu do czynności aplikanta, które to czynności nie stanowią świadczenia pomocy prawnej. Zasadę tę wyraża w szczególności art.9 ust.1 ustawy o radcach prawnych, stanowiący, iż radca prawny wykonujący zawód w ramach stosunku pracy zajmuje samodzielne stanowisko podległe bezpośrednio kierownikowi jednostki organizacyjnej. Samodzielność radcy prawnego w zakresie poszczególnych czynności wchodzących w zakres pomocy prawnej wyraża art.13 ustawy stanowiąc, iż radca prawny nie jest związany poleceniem co do treści opinii prawnej oraz art.14, zgodnie z którym radca prawny prowadzi samodzielnie sprawy przed organami orzekającymi, dbając o należyte wykorzystanie przewidzianych przez prawo środków dla ochrony uzasadnionych interesów jednostki organizacyjnej. Radca prawny sam ustala sposób, w jaki udziela pomocy prawnej, w szczególności poprzez wybór środków zaskarżenia oraz taktyki procesowej, samodzielne sporządzanie opinii prawnych i udzielanie porad prawnych, nie będąc związany w tej mierze jakimikolwiek wytycznymi lub wskazówkami. Przede wszystkim radca prawny może świadczyć usługi zastępstwa przy pomocy prawnej, do czego aplikant radcowski nie jest upoważniony. Na potwierdzenie powyższego przemawia przede wszystkim art.32 ust.5 ustawy o radcach prawnych, który odsyłając do odpowiedniego stosowania wobec aplikantów radcowskich przepisów ustawy o radcach prawnych pomija te mówiące o uprawnieniu do świadczenia pomocy prawnej (art. 4), o zakresie tej pomocy (art. 6), o samodzielności radcy prawnego (art. 9), o niezwiązaniu poleceniem co do treści opinii prawnej (art. 13) oraz o samodzielnym prowadzeniu spraw przed organami orzekającymi (art. 14). Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art.35 ustawy o radcach prawnych pominął jego ust.4 stosownie, do którego aplikant radcowski może sporządzać i podpisywać niektóre pisma procesowe związane z występowaniem (zastępowanego) radcy prawnego, ale z jego wyraźnego upoważnienia. Oznacza to, iż aplikant radcowski w przeciwieństwie do radcy prawnego nie posiada prawa do: świadczenia pomocy prawnej, sporządzania opinii prawnych i pism, samodzielności w wykonywaniu obowiązków, a te czynności które wykonuje czyni według wskazówek i poleceń ,a wręcz z wyraźnego upoważnienia zastępowanego radcy prawnego (adwokat nie może udzielić bezpośrednio substytucji aplikantowi radcowskiemu). Opisana wyżej sytuacja charakteryzuje, zdaniem skarżącego, czynności wykonywane przez niego na rzecz dotychczasowego pracodawcy. Nawet jeżeli niektóre wykonywane przeze aplikanta czynności krzyżowały się z obecnie wykonywanymi to nie były one - jak wskazuje wykładnia językowa słowa odpowiadające - "zgodne", "tożsame" czy "równoważne".

Odnośnie naruszenia art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i literaturę podniesiono, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Wskazano także, że Dyrektor Izby skarbowej w treści decyzji wydanej wskutek rozpatrzenia odwołania, nie poruszył i nie odniósł się do kwestii "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki koniecznej uchylenia postanowienia dotyczącego interpretacji, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisu art.9a ust.3 ustawy w kontekście czynności podejmowanych przez radcę prawnego, który uprzednio był zatrudniony jako pracownik na etacie aplikanta radcowskiego. Przepis ten do 31.12.2006 r. stanowił, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Należy na wstępie zauważyć, że ratio legis tego uregulowania związane było z wprowadzonym na jego mocy ograniczeniem dla pracodawców i pracobiorców korzyści podatkowych wynikających z zastępowania umów o pracę działalnością gospodarczą, która jednakże nie powodowała zerwania stosunków podległości i podrzędności charakterystycznych dla stosunku pracy. Jednoznacznie wskazuje na taką intencję ustawodawcy sformułowanie "odpowiadających czynnościom". Wymaga zatem rozważenia, czy aplikant radcowski zatrudniony w kancelarii radców i adwokatów posiada taki sam zestaw kompetencji i uprawnień jakie posiada współpracujący z tą samą kancelarią radca prawny po ustaniu zatrudnienia. Nie do przyjęcia są w tym kontekście twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o tym, że podległość służbowa nie zmienia w znaczny i szczególny sposób charakteru czynności dokonywanych przez aplikanta radcowskiego, które powodowałby zmianę ich kwalifikacji do kategorii odmiennych od tych jakie wykonuje radca prawny. Za błędne należy także uznać twierdzenia, że zakres czynności dokonywanych przez skarżącego w czasie trwającego stosunku pracy i w przyszłości, w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu, jest co najmniej zbieżny, co miałoby usprawiedliwiać stosowanie do M.Sz. regulacji z art.9a ust.3 ustawy.

Dla wykładni analizowanego przepisu kluczowe znaczenie ma bowiem sformułowanie o "odpowiadających czynnościach". By odpowiedzieć na to zagadnienie niezbędna jest analiza przepisów i statusu prawnego aplikanta radcowskiego w odniesieniu do zawodu radcy prawnego. W tym zakresie należy w pełni podzielić zapatrywania skargi odnośnie wskazanych przepisów i różnic wynikających z poszczególnych zapisów ustawy o radcach prawnych. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że stosownie do przepisu art.32 ust.1 ustawy o radcach prawnych celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. A na podstawie art.32 ust.3 ustawy o radcach prawnych należy podkreślić, że aplikację radcowską odbywa się w kancelarii radcy prawnego, w spółce radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów. Z kolei przepisy art.38 ust.4 i 5 ustawy o radcach prawnych stanowią, że aplikant radcowski odbywa aplikację radcowską pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez radę okręgowej izby radców prawnych, a zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego w rozumieniu ustawy o radcach prawnych. Poza tym jak słusznie podniesiono w skardze do aplikantów radcowskich stosuje się jedynie odpowiednio i to taksatywnie wskazane przepisy dotyczące radców prawnych.

Całość tych uregulowań wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że aplikacja radcowska jest jedynie etapem w karierze zawodowej prawnika, formą stażu zawodowego mającego na celu de facto naukę zawodu i przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnej funkcji, czy jak wyrażane jest to w literaturze, uprawiania wolnego zawodu, do jakich zalicza się radcę prawnego. Nie można zatem mówić o żadnej zbieżności obowiązków i świadczonej pracy przez aplikanta radcowskiego z wykonywaniem zawodu radcy prawnego. Sam fakt zatrudnienia na etacie pracownika w kancelarii adwokacko-radcowskiej, a następnie wykonywanie między innymi na rzecz tej samej kancelarii usług prawniczych, ale już przez radcę prawnego w żadnym przypadku nie może zostać uznane za odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy czego wymaga przepis art.9a ust.3 ustawy. Samodzielność radcy prawnego wyklucza bowiem jakąkolwiek podległość, czy zależność od poleceń, które formułowane są w stosunku do pracowników.

Prócz wskazanego powyżej naruszenia prawa materialnego należy również podzielić podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące prawa procesowego, tj. art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z tezami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] że wadliwa wykładnia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obligowała do dokonania z urzędu jej zmiany lub uchylenia, a prowadzona przez organ wyższego stopnia kontrola interpretacji, ma przede wszystkim na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowień naruszających prawo. Przywołany powyżej przepis stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazuje zaś na wyjątkowość sytuacji, w której organ odwoławczy może działać z urzędu. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, tj. "rzucające się w oczy", gdzie proste zestawienie treści decyzji (postanowienia) z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W takim przypadku to na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał w pierwszej kolejności obowiązek wykazania, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. t.7 do art.247 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.635 i powołane tam orzecznictwo). Z treści uzasadnienia decyzji wynika wręcz jedynie odmienna ocena stanu faktycznego i przepisów dokonana przez organ odwoławczy. Możliwość, właściwie nieskrępowanej zmiany udzielanych informacji zastrzeżona była dla Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004 r. z mocy obowiązującego wówczas art.14b § 2 Ordynacji podatkowej. Obecnie za niewystarczającą dla zmiany interpretacji należy uznać jedynie odmienną ocenę prawną organu odwoławczego przedstawionego pytania przez podatnika, bez wskazania przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński