Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 238/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną częścią decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż W. J. w czerwcu 2009 r. odliczył w pełnej wysokości podatek naliczony w kwocie 207,16 zł z faktury VAT z dnia 6 czerwca 2009 r. Nr [...], dokumentującej opłatę z tytułu leasingu dotyczącego samochodu osobowego, przez co zawyżył podatek naliczony o kwotę 82,86 zł [207,16 zł - (207,16 zł x 60%)]. Organ wskazał, iż stanowi to naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. W czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 35.843,94 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o., ..-... Ł., ul. A 18, NIP ...-..-..-.... stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Z uwagi na dokonanie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, październik i listopad 2009 r.

Ponieważ podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.714 zł, w pozostałej części umorzył postępowanie w sprawie - z uwagi na przedawnienie (z dniem 31 grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, październik i listopad 2009 r.).

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie podzieliła stanowiska wyrażonego w decyzji organu II instancji, wniosła na to rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w której zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze), art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 26 § 5, art. 27 § 1 pkt 3, art. 68 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., art. 233 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu, art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 188, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organ podatkowy, art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy powołał inną podstawę prawną wydania decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, podczas gdy organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a także naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT, mimo iż nabyto usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował dostawy usługi wykonanej dzięki nabyciom usług zakwestionowanych przez organy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia usług budowlanych, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczył, mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy jego kontrahent został zobowiązany do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w związku z wystawionymi fakturami.

Z uwagi na zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej.

W uzasadnieniu strona podniosła m.in., że organ podatkowy nie udowodnił, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują usług wykonanych na rzecz podatnika. W ocenie skarżącego dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że usługi zostały faktycznie dokonane. Gdyby bowiem nie podwykonawca (A Spółka z o.o.) W. J. nie mógłby wykonać prac budowlanych zleconych przez inwestorów. Organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić, że usługi zostały wykonane. Zdaniem strony, odmawiając przeprowadzenia dowodów organ naruszył przepisy art. 188, art. 122 i art. 210 § 4 o.p., ponieważ jeśli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo TSUE, wskazał, iż odmowa prawa do odliczenia podatku mogłaby nastąpić jedynie w przypadku obiektywnego udowodnienia przez organ podatkowy, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami oraz że posiadał świadomość przestępczego charakteru działań wystawcy faktury. Powyższe nie zostało jednak wykazane przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, argumenty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w zaskarżonej decyzji jest zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza - związana jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania przesłuchania świadków. Druga - dotyczy błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Jednakże w ocenie sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że faktura VAT wystawiona na rzecz strony przez A Sp. z o.o., tytułem sprzedaży usług budowlanych (demontaż instalacji C.O.) nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Na wstępie należy odnieść się do zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i naruszenie art. 70 § 4 o.p. W ocenie sądu jest on bezzasadny.

Dnia 24 stycznia 2013 r., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. (wynikającego ze skorygowanej w dniu 19 grudnia 2012 r. deklaracji VAT-7) dokonano pobrania należności u zobowiązanego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 marca 2016 r.).

Zgodnie z art. 1a pkt 12a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez środek egzekucyjny rozumie się, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m.in. egzekucję z pieniędzy. Czynności poborcy skarbowego ograniczają się do przyjęcia lub odebrania należnej kwoty od zobowiązanego i wystawienia pokwitowania. Musi ono zawierać informacje o tym: kto (zobowiązany), komu (organowi egzekucyjnemu na wezwanie poborcy), ile (wskazując konkretną kwotę wyrażoną w pieniądzu - złotym polskim) i z jakiego tytułu (dochodzonej należności pieniężnej) dokonał wpłaty. Dodatkowo pokwitowanie powinno zawierać datę przyjęcia należnej kwoty oraz być podpisane przez poborcę skarbowego upoważnionego do stosowania środków egzekucyjnych. Gdy poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji.

Z pokwitowania poboru pieniędzy Nr 5842742 i Nr 5842743 wynika, że 24 stycznia 2013 r. W. J. dokonał wpłaty łącznie kwoty 328,80 zł (310, 20 zł z tytułu podatku VAT za 05/2009, 09/2009, 06/2011 - SM6/21/13 oraz 18,60 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych). Pokwitowanie to zawiera podpis poborcy.

Z powyższego wynika zatem, jak prawidłowo ustalił organ, że dnia 24 stycznia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. został, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 25 stycznia 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT wystawioną na rzecz podatnika dokumentują fikcyjną transakcję, zatem nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającą.

Podatnik twierdził, że przedmiotowe usługi wykonała Spółka z o.o. A. Zgromadzone zaś przez organ dowody jednoznacznie wskazują, że firma A nie była faktycznym wykonawcą robót budowlanych. Zatem zakwestionowana faktura, w oparciu o którą podatnik odliczył podatek naliczony, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym.

Organ nie kwestionuje faktu, iż dostawa usług miała miejsce ale na pewno nie przez podmiot wskazany na zakwestionowanej fakturze. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka A wystawiała "puste faktury". Firma nie posiadała żadnego majątku ani zaplecza technicznego, w tym magazynów, maszyn budowlanych i narzędzi, nie zatrudniała pracowników, nie płaciła składek ZUS, prezesem była osoba bez doświadczenia w branży budowlanej, nieposiadająca wykształcenia i wiedzy fachowej. Podpisy na fakturach zostały sfałszowane. W sprawie przestępczej działalności firmy A prowadzone jest dochodzenie w sprawie o sygn. akt [...], które nie zostało jeszcze zakończone.

Znamienne również jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P wydał dla A Sp. z o.o. decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji ustalono na podstawie obszernego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez tę spółkę dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur, a prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza była fikcyjna. Decyzja niniejsza jest prawomocna i ostateczna.

Spółka wykazywała cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Nie posiadała własnej siedziby i stosownego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług. Do prowadzenia części dokumentacji finansowo-księgowej przyznał się Z. B., który podpisywał faktury nazwiskiem prezesa A. R. (opinia biegłego).

W zeznaniach świadka Z. B. i podatnika występują rozbieżności co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy B i A Spółka z o.o. Z. B. twierdził bowiem, że to on poznał ze sobą A. R. i W. J. na spotkaniu handlowym lub targach. Natomiast W. J. zeznał, że A. R. poznał w czasie robót budowlanych w Centrum C w O. koło G. w 2008 roku.

Organ, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, iż W. J., posiadając wieloletnie doświadczenie na rynku budowlanym, miał możliwość i powinien rozpoznać rzeczywisty charakter działalności spółki A. Powinien on bowiem przynajmniej zweryfikować możliwości techniczne podwykonawcy oraz fachowość wykonawców a także sprawdzić jej poprzednie realizacje i zdobyć rekomendacje poprzednich klientów. W analizowanej sprawie podatnik nie zawarł z podwykonawcą żadnej umowy pisemnej i nie sporządził protokołów zdawczo-odbiorczych. Wydaje się, jak słusznie zauważył organ, że w przypadku świadczenia usług budowlanych wskazuje to na daleko idącą nieostrożność. Posiadanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie oznacza, że działania podjęte przez podatnika mające na celu weryfikację dostawcy były wystarczające. Gdyby strona dokonała prawidłowej i pogłębionej weryfikacji kontrahenta zorientowałaby się, że ma do czynienia z przedsiębiorcą, który nie ma żadnego zaplecza technicznego oraz innych typowych oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miał bowiem magazynów, pracowników, środków transportu, brak majątku związanego z działalnością gospodarczą a rozliczał się gotówkowo. W. J. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy A.

Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych za wykonane usługi oraz dowodów świadczących o rzeczywistej współpracy ze wskazanym kontrahentem. Oprócz faktur VAT W. J. nie posiada żadnych innych dokumentów, które miałyby dokumentować transakcje zawarte z opisanym kontrahentem.

Organ podniósł, iż powyższe okoliczności pozwalają przypuszczać, że podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, w przeciwnym razie miałby podstawy przypuszczać, że wskazany podmiot nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług budowlanych, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skoro sama rejestracja firmy nie łączy się z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi to przedstawienie dokumentów w postaci KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji, regon, to za mało, aby mówić o wymaganej staranności rejestracja podatnika (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6.03.2012 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 3/12).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Natomiast w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż zakwestionowana faktura dokumentuje czynności fikcyjne, czyli takie, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i orzekając w tym zakresie co do istoty prawidłowo wskazał jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treści cytowanej regulacji prawnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny bowiem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (tak NSA w wyroku z dnia 27.05.2014 r. w sprawie o sygn. akt FSK 709/13). Nlwży przy tym podkreślić, że każdą sprawę w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT należy rozpatrywać indywidualnie. Takie zapatrywanie jest zgodne z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Jakkolwiek zatem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Jedynie w takiej sytuacji może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym (tak NSA w wyrokach z dnia 22 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1490/14 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1025/15).

Podstawowym przepisem regulującym kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury jest art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawy VAT. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Przy czym prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Analiza ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta strony skarżącej, to, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowej sprawie, jak już wcześniej wskazano, strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec wystawcy faktur ustalono, że A Sp. z o.o. faktycznie wystawiała jedynie nierzetelne faktury, mające dokumentować m.in. świadczenie usług budowlanych. Wskazany podmiot nie był w stanie wykonać usług wymienionych w wystawionych fakturach VAT z uwagi na brak możliwości technicznych i organizacyjnych oraz brak zatrudnionych pracowników. Zatem podatnik nie mógł nie wiedzieć, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca.

Pomimo, że organy poczyniły, prawidłowe w ocenie sądu ustalenia w powyższym zakresie i właściwie je oceniły, to w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona (tak WSA w Łodzi w wyroku z 9.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1019/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej przez niego fakturze. Tak więc do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści cytowanego artykułu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek pustej faktury, pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 188, art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p., z uwagi na nie uwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych należy podnieść, że zgłoszone wnioski dowodowe, jak trafnie zauważył organ, pozostają bez wpływu na przedmiot sprawy. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały potwierdzone w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny już zgromadzonymi dowodami. Tym bardziej, że, jak już zaznaczono powyżej, organ rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podważa, że usługi budowlane we wskazanym na zakwestionowanej fakturze zakresie zostały wykonane, a na taką okoliczność miałyby być przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, co potwierdziła również w treści skargi. Tymczasem z materiału dowodowego jednoznacznie, w ocenie sądu, wynika, że opisanych robót budowlanych nie wykonała spółka A.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p., organ podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy, w ocenie sądu, został zgromadzony w sposób rzetelny, kompleksowy i wyczerpujący, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz stanu faktycznego. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ nie oznacza, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 o.p. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Podnieść w tym miejscu należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej jako "p.p.s.a.") decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również tego rodzaju naruszenia, sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190, art. 191 i art. 193 § 1 o.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania. W ocenie sądu, granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja przedstawiona przez organ jest spójna i logiczna.

Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności i argumenty, sąd nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z tym skargę jako bezzasadną oddalił w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.

mko