Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2236/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3915/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4955 (słownie: cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3915/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. T. (dalej: "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca w dniu 14 listopada 2000 r. dokonała nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. W. Następnie w 2004 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionych nieruchomości lokalowych usytuowanych w tym budynku - lokal nr 10 i 38 za łączną cenę 959.388 zł, lokal nr 22 za 230.000 zł oraz lokal nr 13 za 540.700 zł. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży wyżej wskazanych lokali Skarżąca powiadomiła organ I instancji składając, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tej ustawy, wskazując przeznaczenie uzyskanych przychodów na nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości na cele mieszkaniowe. Cena sprzedaży lokali znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zadeklarowała dochodów z tego tytułu. Zgłoszona przez Skarżącą działalność dotyczyła wynajmu powierzchni własnych.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 18 maja 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącą 4 nieruchomości lokalowych w 2004 r. stanowiła o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ wskazał, że sprzedaż posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu, Skarżąca nie działała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze względu na ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna, ani sporadyczna.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 18 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, pomimo braku formalnego jej zarejestrowania, wykonując w tym zakresie działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadząc ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca dokonywała obrotu środkami pieniężnymi ze sprzedanych lokali, które miały charakter biznesowy. Zdaniem organu odwoławczego, działania Skarżącej nie wiązało się z zaspokojeniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał, że czynności Skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości).

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 121 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") przez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że uzyskany przez Skarżącą w roku 2004 dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z art. 10 ust 2 i 3 oraz 14 ust. 2c u.p.d.o.f. z uwagi na brak zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż sprzedaż lokali nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 122 w zw. z art. 229 o.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 i 187 § 1 o.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniem, iż sprzedaż przez Skarżącą w 2004 r. lokali mieszkalnych spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

- art. 120 i 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji naruszającej prawo w sposób rażący, mianowicie przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej co do istoty sprawy kwestię opodatkowania sprzedaży w 2004 r. lokalu nr 10 i 38 przy ul. W. w W. (2 z 4 lokali będących przedmiotem postępowania), podczas gdy kwestia opodatkowania tych lokali została już rozstrzygnięta decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. wydaną przez Naczelnika US;

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 o.p. przez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń odmiennych od ustaleń zawartych przez ten sam organ w: protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r., w decyzji z dnia 28 grudnia 2009 r. wydanej w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprzedaży w 2004 r. lokali nr 10 i 38 przy ul. W. określającej, iż dochód ze sprzedaży ww. lokali stanowi dochód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata 2002 i 2003 na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży lokali w 2002 i 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

WSA wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 805/12 oddalił skargę. Uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżącą działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, sąd stwierdził, iż organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w roku 2004 Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art. 30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art. 28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art. 10 ust.3 w zw. z art. 14 ust. 2 c u.p.d.o.f.). Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. NSA zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił zatem, że trafnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Sąd ten wskazał, że sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art. 121 § 1 o.p., to jednak naruszenie powołanego przepisu o.p. mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. Skarżąca uzupełniając zarzuty wobec zaskarżonej decyzji wniosła o zastosowanie przez tut. Sąd bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, co skutkować powinno uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe Strony uległo przedawnieniu.

WSA ponownie rozpoznając sprawę uznał zgodnie z wytycznymi sądu drugiej instancji, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. WSA uznał, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie doszło również do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, w tym również mieszkalnych. Stwierdzono, że ze wskazanych powodów konieczne jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r., odnośnie zastosowania przez WSA bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, WSA stwierdził, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie zobowiązany do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie uległo przedawnieniu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 132 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, tj. brak merytorycznego rozpatrzenia zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego – podstawowej kwestii od której uzależniona jest możliwość ponownego prowadzenia postępowania w sprawie, pomimo że organ podatkowy dokonał pełnych ustaleń w tym zakresie, mogących stanowić podstawę kontroli sądowej i wskazał przepis art. 70 § 8 o.p., jako jedyny, na którym oparł swoje stanowisko w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które w zakresie zasadniczego zagadnienia podlegającego rozpatrzeniu – przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiera rozstrzygnięcia, nie wskazano podstawy prawnej ani wyjaśnienia, czy ustalenia dokonane przez organy podatkowe, znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy i wydanej decyzji podatkowej wskazujące, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2004 w zw. z treścią art. 70 § 8 o.p. nie uległo przedawnieniu – zostały uznane za prawidłowe czy też są błędne lub naruszają przepisy prawa; uzasadnienie wyroku nie zawiera również wskazań co do sposobu postępowania oraz czynności wymaganych do podjęcia w ramach dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wskazuje się w sposób jednolity w orzecznictwie - w pierwszej kolejności w toku instancyjnej, bądź sądowej kontroli decyzji podatkowej - podlega rozpoznanie najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia skutkuje również tym, iż w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego brak jest podstaw prawnych oraz celowości dalszego, bądź ponownego, jak w niniejszej sprawie, prowadzenia postępowania podatkowego.

W przypadku rozstrzygania sprawy zobowiązania podatkowego, którego pięcioletni termin przedawnienia co do zasady upłynął, pierwszorzędnym zagadnieniem staje się możliwość dalszego prowadzenia postępowania na skutek zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których ocena winna zostać dokonana w postępowaniu podatkowym i która podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują rozważania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, iż "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 o.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 o.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać skutku braku ich przedawnienia.

W konsekwencji powyższych rozważań należy wskazać, że jakkolwiek w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne oraz prawne, co do istnienia, bądź nie istnienia przedawnienia zostały dokonane przez organ podatkowy i znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy i w treści decyzji podatkowej (w decyzji wskazano, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok nie uległo przedawnieniu w związku z treścią art. 70 § 8 o.p., z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową ustanowioną na wniosek Naczelnika US), to WSA, pomimo wyraźnego sformułowania zarzutu przedawnienia przez Skarżącą w uzupełnieniu skargi, nie dokonał jego rozpoznania. Rozpoznając wniesioną skargę, WSA nie wskazał, czy ustalenia organów podatkowych są prawidłowe oraz czy słusznie przyjęto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można również nie zauważyć, że WSA nie pochylił nad tym, czy i ewentualnie jaki wpływ na kwestię przedawnienia mają podniesione przez Skarżącą nowe argumenty, dotyczące zapadłego, wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Zatem w Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie WSA w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania tj. art. 132 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia zasadności zarzutu przedawnienia, dalsze postępowanie organu podatkowego byłoby bezcelowe i mogłoby zmierzać jedynie do jego umorzenia. Skoro poprawność stanowiska organu podatkowego w zakresie przedawnienia nie była przedmiotem oceny WSA, to ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej, na skutek braku rozstrzygnięcia zagadnienia przez Sąd, może okazać się zbędne i wadliwe oraz skutkować koniecznością ponownej sądowej kontroli orzeczenia zapadłego na skutek takiego wyroku.

Niezależnie od powyższych wyroków należy zauważyć, że organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa, w tym art. 70 § 8 o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., skoro Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wcześniej wyroku, orzekał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. Jednakże takie uprawnienie przysługiwało właśnie WSA, który orzekał w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter drugorzędny w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za niecelowe ustosunkowywanie się do tych zarzutów.

W ponownym postępowaniu WSA uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.