Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 89 ust. 14 i 16.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5.250 zł (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą B.N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: N.– B. N., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. w kwocie 81.627,- zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży podmiot uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), w skrócie u.p.a.

Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego Podatnik sporządzał miesięczne zestawienia sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazywał je zgodnie z art. 89 ust. 14 w/w ustawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Podatnik nie dochował obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie przekazał do tut. organu w wyznaczonym terminie zestawienia oświadczeń za maj 2009r. pomimo, że w tym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze i odbierał od nabywców stosowne świadczenia. Urząd Celny otrzymał w dniu 29.06.2009r. (data nadania w placówce pocztowej 26.06.2009r. - piątek) zestawienie oświadczeń pobranych przez Podatnika od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze w maju 2009r. Organ I instancji ustalił w oparciu o dokumenty sprzedaży oraz dołączone do nich oświadczenia całkowitą ilość sprzedanego oleju opałowego w maju 2009r. Ilość ta okazała się zgodna ze wskazaną w przesłaną zestawieniu oświadczeń i nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego w/w decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 81.627,- zł. Omawiając w uzasadnieniu decyzji w/w uchybienie organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie art. 89 ust. 16 jest zobligowany do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1.822 zł za 1.000 Iitrów.

Od powyższej decyzji B. N. wniósł odwołanie, w którym zwrócił się o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił decyzji nieprawidłową interpretację art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez uznanie uchybienia terminowi wskazanego w tym przepisie, do wniesienia przedmiotowego zestawienia oświadczeń za przesłankę do zastosowania stawki w wysokości 1.822 zł za 1.000 Iitrów. W ocenie Strony przesłanką do zastosowania tej stawki było wadliwe zinterpretowanie stanu faktycznego i zastosowanie w związku z tym art. 89 ust. 16 omawianej ustawy. Skarżący wskazał, iż przy stosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 należy brać pod uwagę uchybienia mające bezpośredni wpływ na możliwość naruszenia przepisów w zakresie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu obrotu towarami objętymi podatkiem akcyzowym. Ponadto jednodniowe uchybienie terminowi do złożenia przedmiotowego zestawienia oświadczeń nie powoduje uszczerbku w dochodach Skarbu Państwa ani nie wywołuje jakiegokolwiek negatywnego zdarzenia podatkowego mającego jakikolwiek wpływ na stan ustalania bądź też ściągalności zobowiązań podatkowych. Zastosowanie przez organ I instancji wskazanego przepisu jest zbyt rygorystyczne, powoduje wobec Podatnika nadmierną dolegliwość finansową i stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ II instancji stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że Podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego z uchybieniem terminu, miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za maj 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za wskazany okres w terminie do 25.06.2009r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Skoro uczynił to dopiero w dniu 26.06.2009r. (data nadana w polskim urzędzie pocztowym), to wobec treści art. 89 ust. 14 u.p.a., materialno-prawny charakter w/w terminu powoduje, że od jego dochowania przy składaniu zestawienia oświadczeń za dany miesiąc do Naczelnika Urzędu Celnego, zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 89 ust. 14 u.p.a. Skoro bowiem wystąpiła przesłanka przewidziana w tym przepisie to należało zastosować stawkę w wysokości 1.822 zł za 1.000 Iitrów. Nie miało zatem miejsca kwestionowane w odwołaniu naruszenie tego przepisu. Z kolei odnosząc się do zarzucenia naruszenia zasad współżycia społecznego Organ II instancji podał, że regulacja ta została wprowadzona od dnia 01.03.2009r., gdyż wcześniejsze przepisy prowadziły do częstego nieprzestrzegania terminu złożenia zestawienia, nawet w sytuacji nakładania na sprzedawców kar w postaci mandatów. Ponadto sankcja wymagająca zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. odnosi się również do innych warunków obrotu paliwami opałowymi, o których mowa w art. 89 ust. 5 -15 tej ustawy. Stąd wniosek, że zestawienia oświadczeń są integralnym elementem systemu kontroli obrotu tymi wyrobami. Organ podkreślił, że celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, jest zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy. Zamiarem ustawodawcy było zaś ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony. Wprowadzona w przepisach ustawy przedmiotowa regulacja oraz skutki prawne nieprzestrzegania jej stanowią niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Podatnik reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi zarzucił obu decyzjom błędną interpretację art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że opóźnienie strony w złożeniu zestawienia w/w oświadczeń za maj 2009r. daje podstawę do określenia wyższej stawki podatku akcyzowego niż zastosowana przez Stronę pomimo, że organy jednoznacznie ustaliły, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stwierdził, że nieznacznie zaniedbanie obowiązku sprawozdawczego nie może stanowić podstawy tak dolegliwych konsekwencji, a interpretacja art. 89 ust. 14 u.p.a. jako bezwzględnej przesłanki stosowania obniżonej stawki podatku, jest sprzeczna z celem regulacji. To uzyskiwanie oświadczeń umożliwia bowiem korzystanie z zastosowania preferencyjnej stawki podatku w niniejszej sprawie. Celem złożenia zestawienia jest zapewnienie kontroli należytego wykonywania nałożonych na podatnika obowiązków, samo w sobie nie ma wpływu na wysokość wpłaconego podatku. Ponadto złożenie w niniejszej sprawie zestawienia na dzień po terminie miało znikomy wpływ na ograniczenie uprawnień kontrolnych organów skarbowych. Należy tu w ocenie skarżącego uwzględnić zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Podatnik, który spełnił warunki uzyskania zwolnienia a jedynie spóźnił się nieznacznie ze złożeniem zestawienia informującego o wypełnionym obowiązku i prowadzi rzetelnie dokumentację podatkową nie może być bowiem tak samo traktowany, jak podatnik, który przedstawia fałszywe i niezgodne z rzeczywistością dane bądź w ogóle ich nie przedstawia korzystając jednocześnie z preferencji podatkowej. Stanowisko organów zaprezentowane w niniejszej sprawie jest w ocenie strony skarżącej zbyt arbitralne. Przywołano obowiązek organów administracji publicznej do prowspólnotowej wykładni przepisów, wynikający z prawa pierwotnego oraz potwierdzony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (sprawa Sabine von Colson i Elizabeth Kamman przeciwko Land Nordrhein-Estfalen (Niemcy), C-14/83m, a także Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl. C-91/92).

Powołano się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazano, że sądy te opowiadają się za wnikliwą wykładnią przepisów, przy uwzględnieniu charakteru nałożonych obowiązków i celu postępowania podatkowego. Wskazuje się zwłaszcza na rozróżnienie terminu odebrania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego od obowiązku złożenia zestawienia zawierającego takie oświadczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11.05.2011r. sygn. akt I SA/Ol 201/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.04.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1250/07). Odwołano się także do uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 14.07.2011r. sygn. akt I SA/Ol 373/11.

Ponadto Strona skarżąca wywiodła, że ustawa o podatku akcyzowym wdraża między innymi postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, ze zm.). W art. 21 ust. Dyrektywy określono, iż poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Z kolei art. 2 ust. 3 przewiduje, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Stosowanie właściwych kwot opodatkowania, zgodnie z dyrektywą zależy jedynie od niewłaściwego wykorzystania produktów energetycznych. Na tej podstawie autor skargi stwierdził, że uznanie, iż naruszenie obowiązków sprawozdawczo-informacyjnych wpływa na wysokość podatku, zdecydowania sprzeciwia się treści jak i celowi dyrektywy.

Nawiązując do powyższego wskazano w skardze, że naliczenie wyższej stawki powoduje dla Podatnika znaczną dolegliwość i ma istotny wpływ na jego płynność finansową. Stosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe takiej wykładni przepisów z zakresu podatku akcyzowego wydaje się zbyt rygorystyczne, powoduje nadmierną dolegliwość związaną z ustalaniem zobowiązania podatkowego oraz stoi w sprzeczności zasadami współżycia społecznego. Wydaje się także nieracjonalne i społecznie nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 07.09.2011r. sygn. akt I SA/Ol 555/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Odnośnie zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że Strona przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, Sąd stwierdza, iż kwestia ta wiąże się ze stosowaniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Powołane przez organ odwoławczy przepisy dotyczą stawki akcyzy na wyroby energetyczne. Z niespornego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący sprzedawał olej opałowy. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stawka akcyzy kształtowała się na poziomie 232 zł/1.000 l. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 powołanej ustawy). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Sąd uznaje zasadność zarzutów Strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przez Organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1.822 zł/1.000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany, zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Organy w rozpoznawanej sprawie potwierdziły, że Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 u.p.a.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że miesięczne zestawienie oświadczeń za maj 2009r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26.06.2009r., to jest po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Artykuł 89 ust. 15 u.p.a. wskazuje, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Powyższe dane powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca uzyskał od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Organy podatkowe natomiast stwierdziły uchybienie sprzedawcy odnośnie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W związku z tym wymaga rozważenia kwestia, czy niespełnienie tego warunku może skutkować zastosowaniem przez organy podatkowe sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Rozstrzygniecie tego zagadnienia uzależnione jest od analizy prawnej charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę. Miesięczne zestawienia oświadczeń są dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Skarżący sporządził zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za miesiąc maj 2009r., nadane zostało ono na adres Urzędu Celnego w Urzędzie Pocztowym 26.06.2009r., czyli z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Według art. 89 ust. 16 u.p.a. "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi "w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów".

W związku z tym art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze. Stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. "przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Cel materialnoprawny zostaje osiągnięty w dacie użycia tego oleju na cele grzewcze.

W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast organ odwoławczy stosując wykładnię gramatyczną art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjął, że chodzi również o naruszenie obowiązków po dokonaniu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. Takie założenie nie może być akceptowane na gruncie wykładni celowościowej. Treść tej normy dotyczącej stawki podatkowej musi być bowiem analizowana w powiązaniu innymi przepisami u.p.a., odnoszącymi się do przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle tej analizy, na gruncie wykładni celowościowej, nie można przyjąć, iż można określić inną stawkę podatkową, oderwaną od przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Postępowanie podatkowe związane jest bowiem z osiągnięciem określonego rezultatu o charakterze materialnoprawnym. Przy czym kwestia winy, w przypadku naruszenia określonego obowiązku, przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej, jest prawnie indyferentna. Ta odpowiedzialność związana jest bowiem z zaistnieniem określonego zdarzenia. Ma ona zatem charakter obiektywny. Kwestia winy związana jest natomiast z ustaleniem przyczyny naruszenia tego obowiązku.

Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Celnej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego "czy przepis art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2011 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 ww. ustawy, zostały złożone po terminie przewidzianym w ww. przepisie, spełniając jednocześnie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 15 ww. ustawy.

Organ powołał się na pytanie prawne WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2011r, sygn. akt SA/Bk 99/11 skierowane do Trybunału Konstytucyjnego "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?" W kwestii konstytucyjności przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P-94/08, (opubl. OTK-A 2010/7/67). Trybunał Konstytucyjny wskazując m.in. na cel obniżenia stawek akcyzy dla oleju opałowego, względem oleju dla pojazdów silnikowych, jak również na wprowadzony przez Prawodawcę mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, (dla realizacji którego ustalono m.in. wymóg składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu).W wyroku tym stwierdził, że nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Uznał tym, samym, że zarówno przepisy wcześniejsze określające możliwość stosowania wyższych stawek, jak i podobnej treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Na tle zaistniałej w niniejszej sprawie kwestii spornej nadmienić też należy, że sformułowany wniosek do Trybunału Konstytucyjnego dotyczyłby w istocie określenia sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Trybunał wielokrotnie podkreślał zaś, iż nie należy to do jego kognicji. Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002).

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną bez potrzeby sięgania do norm prawa wspólnotowego podnoszonych w treści skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Na podstawie zaś art. 152 ustawy ppsa. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów przysługujących skarżącemu od organu orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i 209 p.p.s.a. (pkt II i III sentencji wyroku).

Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie , opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie adwokata.

Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1348 ze zm.) , w wysokości 3600 zł.