Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 862/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi PM na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] P. M. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że wspólnie z innymi osobami na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych nabył w 2008 r. wraz z małżonką na warunkach ustawowej wspólności małżeńskiej 2,5 ha niezabudowanego gruntu rolnego (zapisanego w ewidencji gruntów jako działka rolna VI kl.). Przy sprzedaży nie pobrano PCC. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ani żaden z pozostałych współwłaścicieli nie prowadzi na gruncie działalności rolniczej. Jeden z pozostałych współwłaścicieli prowadził działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa drewna, jednak została ona w 2008 r. zawieszona, a następnie w 2010 r. - wyrejestrowana. Działalność ta nie była jednak w żadnym zakresie powiązana z gruntem, którego dotyczy niniejsza sprawa, w szczególności nie była na nim prowadzona. Grunt został zakupiony w związku z korzystną sytuacją na rynku nieruchomości jako potencjalne miejsce, w którym dzieci współwłaścicieli (spokrewnionych ze sobą) mogłyby w przyszłości wybudować domy. Jeden z pozostałych współwłaścicieli rozważał także budowę na części nabytego terenu domu weselnego (uzyskał stosowną decyzję o warunkach zabudowy w odniesieniu do części gruntu), ale nigdy tych planów nie zrealizował. Ani zainteresowany, ani też żaden z pozostałych współwłaścicieli nigdy w żadnym zakresie nie wykorzystywali wskazanego gruntu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej. Grunt nigdy nie był udostępniany przez wnioskodawcę odpłatnie innym podmiotom na podstawie umowy dzierżawy lub użyczenia. W 2009 r. jeden z obecnych współwłaścicieli uzyskał dla nieruchomości nową decyzję o warunkach zabudowy, obejmującą budowę budynku mieszkalnego i podział nieruchomości. Obecnie zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele zamierzają podzielić działkę na mniejsze działki - po ok. 1000 m², a następnie sprzedać te działki indywidualnym nabywcom. Działki po podziale miałyby średnio po kilkaset m² (od 500 do 1500 m², w zależności od tego jakie byłoby życzenie nowego właściciela). W związku z tym powstanie ich od 10 do 40. W chwili obecnej nie ma jeszcze żadnego planu podziału, nie wydzielono też żadnej działki. Nigdy nie były podejmowane żadne działania przygotowujące grunt do sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza także podejmować tego typu działań w przyszłości, poza podziałem gruntu na działki (przy czym nie jest wykluczone wydzielanie działek w miarę sprzedaży). Obecni współwłaściciele nie będą utwardzać dróg, urządzać zieleni ani podejmować działań marketingowych wykraczających poza ogłoszenia i zgłoszenie gruntu w agencjach obrotu nieruchomościami. Współwłaściciele nie będą dokonywać żadnych działań z zakresu uzbrojenia gruntu, czy wykonania infrastruktury. Zainteresowany nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych. Poza gruntem wskazanym w opisie sprawy, wnioskodawca jest w chwili obecnej współwłaścicielem nieruchomości, na której znajduje się dom, w którym zamieszkuje i nie wyklucza sprzedaży tej nieruchomości w przyszłości, ale obecnie działań tego typu nie planuje.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe podatnik zadał organowi następujące pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawa działek budowlanych będzie obciążona podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając obszerne stanowisko wnioskodawca podał, że dostawa działek budowlanych, wykonana w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług. Według zainteresowanego, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek działa on w sferze prywatnej, do której nie stosuje się unormowań ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentując swoje stanowisko podatnik powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT") i podniósł, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, zdaniem wnioskodawcy, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnik wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. W tym zakresie strona powołała się na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1736/08, z którego wynika, iż przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Natomiast zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Wnioskodawca zaznaczył, że okolicznością przesądzającą nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Wnioskodawca powołał się również na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Fakt, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wskazała, że przyjęcie, czy dana osoba fizyczna, sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty, działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach.

Wnioskodawca zaznaczył, że sam fakt, iż inny ze współwłaścicieli przed nabyciem nieruchomości pozyskał dla gruntu warunki zabudowy pod dom weselny nie ma żadnego znaczenia dla oceny zamiaru, z jakim grunt był nabywany przez stronę. Nie planował on uczestniczenia w ewentualnej inwestycji, nie prowadził w tym zakresie żadnych działań przygotowawczych. Z jego punktu widzenia zakup gruntu stanowił korzystną lokatę kapitału i zabezpieczenie dla dzieci. Zdaniem podatnika sam fakt uzyskania przez przyszłego właściciela gruntu przed jego zakupem, decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu przeznaczonego dla działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że w takim celu grunt nabyto. Wspomniano, że dla jednego gruntu możliwe jest wydanie kilku różnych warunków zabudowy i nie przesądza to jeszcze o przeznaczeniu gruntu na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca podniósł, że wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż działek nie będzie następować w ramach wykonywania działalności gospodarczej, tym samym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swojego poglądu podatnik przywołał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (nr [...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko P. M. zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca - w związku z dostawą wydzielonych działek - wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem organu działaniom dokonującego dostawy gruntu można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej i w świetle powołanych przepisów dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że zainteresowany nabył nieruchomość z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, w związku z korzystną sytuacją na rynku nieruchomości i wskutek podziału przedmiotem dostawy może być nieruchomość składająca się z 10-40 wydzielonych geodezyjnie działek. W ocenie organu, tak przewidziana sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego, czy też sporadycznego, a częstotliwy. W opinii organu, w powyższy sposób zainteresowany wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Według organu interpretacyjnego z opisanego przez zainteresowanego zdarzenia przyszłego nie wynika, by nabyciu w 2008 r. nieruchomości gruntowej przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste. Wnioskodawca wskazał, iż nabycia dokonano w związku z korzystną sytuacją na rynku nieruchomości, a ponadto wystąpiono o wydanie dla tego gruntu decyzji o warunkach zabudowy przewidującej budowę domu weselnego. Z powyższych okoliczności organ wysnuł wniosek, że zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonano z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, czyli odzyskania zainwestowanych środków w przyszłości. Zdaniem organu podjęte i planowane czynności przygotowawcze, czyli podział przedmiotowej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki o powierzchni od 500 m² do 1.500 m², w zależności od tego jakie będzie życzenie nowego właściciela, świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży udziałów w działkach z zyskiem i w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie ponoszenie znacznych nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, tj. podział nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie o warunki zabudowy, zgłoszenie w agencji obrotu nieruchomościami przedmiotowych działek do sprzedaży, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Reasumując organ przyjął, że czynności wykonywane przez zainteresowanego będą wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym wnioskodawca będzie występował - w związku z dostawą udziałów w nieruchomościach gruntowych - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też planowana przez zainteresowanego dostawa udziałów w gruntach przeznaczonych pod zabudowę, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według 23% stawki podatku.

Kwestionując powyższe stanowisko organu interpretacyjnego podatnik, wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie oraz niezgodność z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, względnie o uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku było prawidłowe. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi sformułowano zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że działania skarżącego opisane we wniosku stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, co z kolei skutkuje opodatkowaniem tych czynności podatkiem od towarów i usług oraz zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 14 b O.p. poprzez przyjęcie jako elementu stanu faktycznego pozyskiwania przez podatnika w przyszłości decyzji o warunkach zabudowy dla powstałych w wyniku podziału gruntu działek.

W motywach skargi strona skarżąca powtórzyła i rozbudowała argumentację podniesioną uprzednio we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości podzielonej na kilka odrębnych działek budowlanych, należącej do majątku osobistego, nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą, bez względu na częstotliwość transakcji i dlatego nie będzie obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że to nie on występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na przedmiotowym gruncie, a sprzedaży wydzielonych po podziale działek za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomości dokonują również osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga okazała się całkowicie zasadna.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

W tym miejscu już zaznaczyć należy, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że przedmiotowy grunt został zakupiony w związku z korzystną sytuacją na rynku nieruchomości, ale również jako potencjalne miejsce, w którym dzieci współwłaścicieli mogłyby w przyszłości wybudować domy. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ całkowicie pominął wątek rodzinny jako powód zakupu gruntu, podkreślając kilkukrotnie, że zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonano z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych. Następnie wnioskodawca wyraźnie wskazał, że planuje dokonać podziału przedmiotowego gruntu i jego sprzedaży za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami oraz podał, że inni współwłaściciele gruntu wystąpili z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Tymczasem organ interpretacyjny wymienił jako czynności przygotowania terenu pod budowę: podział nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie o warunki zabudowy oraz zgłoszenie w agencji obrotu nieruchomościami przedmiotowych działek do sprzedaży, całkowicie pomijając kto dokonał tych poszczególnych czynności. W ten sposób organ przypisał te działania niejako wnioskodawcy. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje innych lub nieprecyzyjnych założeń, aniżeli wskazane we wniosku, przez co w istocie nie dokonuje analizy wszystkich elementów stanu faktycznego lub zniekształca niektóre z nich. Wydana w ten sposób interpretacja jest wadliwa.

Oceniając zaprezentowane w sprawie stanowiska stron, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych przez P. M. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT, wskazywał już NSA, w powołanym także przez skarżącego, wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym właśnie zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego w istocie nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w powołanym wcześniej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE, w sprawach C-180 i 181/10, z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po wtóre czynności jednorazowe podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy na gruncie badanej interpretacji w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął lub podejmie w przyszłości w istocie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, uznającym sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartym zasadniczo na tezie, że skarżący sprzedając działki, nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów zakupionych po atrakcyjnej cenie. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym, jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r., TSUE).

Analiza opisanych przez podatnika okoliczności zdarzenia przyszłego, które będą dotyczyły sprzedaży w odniesieniu do wydzielonych działek, w żadnym zakresie nie wskazuje, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki nawet o charakterze budowlanym będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybierze formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne, mimo zmiany przeznaczenia tego gruntu (ale bez aktywnego udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Powyższe wskazuje, że w takim przypadku możemy mieć do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby w niniejszej sprawie podatnikowi towarzyszył przy nabyciu gruntów w 2008 r. zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte m.in. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych dzieci, co zostało przez organ interpretacyjny pominięte. Jak wynika z treści wniosku, inicjatywa w celu uzyskania warunków zabudowy dla części nieruchomości nie należała do skarżącego i nastąpiło bez jego woli. Jedyną formą aktywności podatnika będzie zatem podział przedmiotowej nieruchomości i sprzedaż udziałów w działkach (10-40) za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami. Strona jednoznacznie wskazała, że nie zamierza inwestować w uzbrojenie działek oraz infrastrukturę terenu. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżący tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym podzieli grunt i korzystając z okazji oraz pomocy biura obrotu nieruchomościami sprzeda działki w przyszłości. Nie sposób jednak tylko z tego powodu uznać, że stanie się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe, nakreślone przez skarżącego, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać go za podatnika, prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Tym samym wadliwe jest stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze (por. A. Bartosiewicz, Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał zatem, że zarzuty skargi są uzasadnione, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku i wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu i pełnej analizy okoliczności podanych w opisanym zdarzeniu przyszłym. Sąd nie znalazł uzasadnienia dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.