Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1061/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 22 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2015 r. w sprawie I SA/Po 1061/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2013 r., którą rozliczono Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą K., podatek od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego i określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku w stosownej kwocie.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany "G.", PPHU "K.", Zakład Remontowo-Budowlany A. N., "E." i PPHU "B.", gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Skarżący miał świadomość, iż zakwestionowane faktury były nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zakwestionował natomiast stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę M. R. uznając, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Organowi odwoławczemu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez Podatnika faktur, których nielegalności organ pierwszej instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na Podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec niewykazania, że Podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd uznał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych w III kwartale 2008 r. przez Zakład Ogólnobudowlany "G.", PPHU "K.", Zakład Remontowo-Budowlany A. N., "E." i PPHU "B.".

3.3. Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy PPHU K. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. N. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług budowlanych i remontowych, ani nie dostarczyły towarów (elektronarzędzi i materiałów budowlanych) wskazanych na spornych fakturach.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU K. za rzekomo dokonane dostawy elektronarzędzi i materiałów budowlanych, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Organy wykazały, że rzekomy kontrahent Skarżącego jest podmiotem nieistniejącym. Wynika to wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 stycznia 2012 r., w którym wskazano, iż A. M. nie figuruje w bazie podatników, a podany przez niego na spornych fakturach NIP nie został wygenerowany przez powyższy urząd. Firma K. nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności pod rzekomym adresem jej siedziby. Okoliczność tę ustalono na podstawie zeznania E. T. - właścicielki nieruchomości położonej pod tym adresem.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały za niewiarygodne zeznania złożone przez Skarżącego na okoliczność współpracy z firmą PPHU K. Skarżący nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób zostały wykorzystane w jego firmie elektronarzędzia oraz wskazać robót, do których zużyte zostały materiały budowlane wymienione w spornych fakturach. Z akt wynika, że firma K. nie dysponowała przy ul. [...] pomieszczeniami magazynowymi, w których mogłyby być składowane materiały budowlane i narzędzia dostarczone w dużych ilościach przez firmę K. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ceny elektronarzędzi na spornych fakturach znacznie przewyższały ceny rynkowe. O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy również fakt, że rzekomo zakupione elektronarzędzia nie zostały w istocie ujęte w ewidencji wyposażenia firmy K., chociaż znaczna część tego sprzętu ma wartość jednostkową przekraczającą 1.500 zł. Fakt posiadania przez firmę Skarżącego tak dużej ilości elektronarzędzi oraz używania ich na potrzeby działalności gospodarczej, nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierownicy i pracownicy ekip budowlanych firmy K. Analiza wypłat gotówki z konta firmowego oraz z prywatnego konta Skarżącego używanego również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wykazała, iż wartość faktur (które w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2008 r. miały być płacone gotówką) jest wyższa od kwot pobranych z kasy firmy i z banku o około 1.200.000 zł, czego Skarżący nie potrafił wyjaśnić.

W ocenie Sądu, organy podatkowe udowodniły również fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Zakład Remontowo-Budowlany A. N.

A. N. w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. zeznał, iż faktury wystawione dla Skarżącego potwierdzają nieprawdę - roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były realizowane. Ponadto oświadczył, że za wypisywanie tych faktur Skarżący wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Wprawdzie powyższe wyjaśnienia A. N. wycofał w trakcie kolejnych przesłuchań w dniu 10 grudnia 2009 r., jednakże - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy - w trakcie licznych zeznań A. N. wyjaśnił, że wystawił na rzecz Skarżącego kwestionowane faktury, lecz zasłaniając się lukami w pamięci tylko ogólnie potrafił opisać prace wykonane na jego rzecz. A. N. nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu robót, które zostały zlecone jego firmie, na temat pracowników, którzy je wykonywali oraz na temat wartości robót. Zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2012 r., nr [...], w której stwierdzono, że firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług w zakresie, który mają dokumentować faktury wystawione dla Skarżącego, a podatek VAT wykazany w tych fakturach nie został zadeklarowany i rozliczony.

Okoliczności rzekomo wykonanych na rzecz Skarżącego prac przez firmę A. N. nie potwierdzili, ani zatrudnieni nielegalnie pracownicy A. N., ani rzekomo sprawujący nad nimi nadzór pracownicy firmy Skarżącego, jak również pracownicy firm świadczących na rzecz Skarżącego usługi podwykonawcze. Pracownicy A. N. zeznali bowiem, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe. Pracownicy firmy Skarżącego - P. Z., T. G. i T. S., którzy w badanym okresie pełnili funkcję kierowników robót, potwierdzili wprawdzie udział podwykonawców, ale tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych, tj. dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych czy transportowych, oraz wskazali, że usługi te wykonywały firmy z okolic budowy. Stwierdzili, że prace montażowe (główne i pomocnicze) wykonywane były przez pracowników firmy Skarżącego. Nie znali A. N., nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach, nie sprawowali nadzoru na budowie nad ekipami podwykonawców i nie zetknęli się z A. N. lub jego ludźmi w hotelach i na kwaterach, w których mieszkali w czasie pobytu podczas delegacji.

W sprzeczności do powyższych ustaleń stoją natomiast - zdaniem Sądu -zeznania Skarżącego oraz jego żony. Odmawiając im waloru wiarygodności, organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu, wskazały, że zeznania te cechują się dużą ogólnikowością i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany G., organy - zdaniem Sądu - prawidłowo ustaliły, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wystawiała faktur VAT. Jej właściciel oświadczył, że dokumenty firmy oraz pieczątka firmowa zostały mu skradzione, ale faktu tego nie zgłosił policji. Sam Podatnik nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą G. i kto mu dostarczył wystawione przez tę firmę faktury. Nie potrafił również wskazać, czy i jakie roboty zlecał tej firmie oraz z kim dokonywał rozliczeń za faktury. Faktu współpracy z firmą G. nie potwierdzili również pracownicy firmy Skarżącego.

Odnośnie firmy E. z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - w opinii Sądu - jednoznacznie wynika, iż firma ta nie dostarczyła Skarżącemu w III kwartale 2008 r. elektronarzędzi ujętych na spornych fakturach, poza 12 szt. wkrętarek. Sam Skarżący 1 sierpnia 2012 r. zeznał, że w okresie od września do grudnia 2008 r. najprawdopodobniej dokonywał zakupów w firmie E., ale były to inne maszyny i narzędzia niż ujęte na spornych fakturach. Skarżący był pewien, iż w jego firmie nie było zapotrzebowania na tak dużą ilość sprzętu, jaka została wymieniona na zakwestionowanych fakturach. Oświadczył także, że w latach 2007-2008 warunki lokalowe jego firmy nie pozwalały na prowadzenie magazynu narzędzi, wobec czego posiadany zapas narzędzi obejmował tylko po kilka sztuk z każdego rodzaju na wypadek awarii lub uszkodzeń. W dniu 24 sierpnia 2012 r. Podatnik zeznał ponadto, że nie sprawdzał treści faktur wystawionych przez J. G., a jedynie wykazane w nich kwoty do zapłaty. Zupełnie inaczej Skarżący zeznawał 21 września 2012 r., kiedy to oświadczył, że elektronarzędzia wskazane na fakturach wystawionych przez ww. podmiot faktycznie nabył w asortymencie i ilościach wymienionych w tych fakturach oraz że narzędzia te przeznaczone były zarówno na potrzeby jego firmy, jak i w celu dalszej odsprzedaży. Zmianę wcześniejszych zeznań tłumaczył zaskoczeniem i niepamięcią. W ocenie Sądu, organy słusznie odmówiły wiarygodności tym zeznaniom Skarżącego, albowiem nie znalazły one potwierdzenia w pozostałym zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły również stan faktyczny w zakresie transakcji wynikających z faktur wystawionych przez firmę B. Sam Podatnik w toku pierwszego przesłuchania w dniu 21 września 2012 r. stwierdził, że nie kojarzy w ogóle B. S., ale kojarzy firmę B., w imieniu której występował E. G. W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że firma B. realizowała zlecone jej przez firmę K. prace tak długo, jak w odbiorach robót uczestniczył W. N., który - według zeznań pracowników firmy B.- kierował pracami na budowie do końca 2007 r. Jednocześnie stwierdzono, że prace wymienione w protokołach odbioru robót sygnowanych w imieniu firmy K. przez E. G. faktycznie nie zostały wykonane przez pracowników firmy B., lecz przez pracowników firmy Skarżącego.

3.4. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Sąd przyjął, że na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.5. Za bezskuteczne Sąd uznał powoływanie się przez Stronę na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi i dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. Jeżeli bowiem dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

3.6. Organ odwoławczy trafnie zdaniem Sądu ustalił i ocenił brak rzeczywistej współpracy Skarżącego z firmami PPHU K., Zakład Remontowo-Budowlany A. N., Zakład Ogólnobudowlany G. i E., oraz słusznie uznał, iż działaniom Skarżącego nie można przypisać przymiotu dobrej wiary, albowiem nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Poznaniu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec niewykazania, że Podatnik odliczając podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług;

2. art. 86 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez Podatnika faktur, których nielegalności organ pierwszej instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na Podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

3. art. 121 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie;

4. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271, ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

5. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezbadanie przez Sąd administracyjny czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31); oznacza to także uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1).

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o zmianę kwestionowanego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w całości, jako naruszającej prawo, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 1 § 2 P.u.s.a i art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 121 § 1 O.p.

Zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. uzasadniono jednym zdaniem: "Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a.".

Natomiast uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że Sąd "nie zbadał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAIWSA 2008, nr 2, poz. 31), w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez skarżącego", a do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło, "albowiem nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela - strony tego postępowania.".

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w żaden sposób nie został uzasadniony.

5.2. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 P.p.s.a.

Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

5.3. Przywołane powyżej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do lakonicznego stwierdzenia, że zdaniem Strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wykonał swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, de facto nie stanowi żadnego uzasadnienia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów. Uzasadnienie kasacji powinno bowiem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. W konsekwencji stwierdzenia niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uchybienia przepisom postępowania, za chybione także uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W sytuacji bowiem, gdy w niniejszej sprawie nie podważono prawidłowości poczynionych w niej ustaleń faktycznych, brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 86 u.p.t.u.

Ponadto, odnośnie tej grupy zarzutów – naruszenia prawa materialnego – w skardze kasacyjnej brak jest ich uzasadnienia w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy. Argumentacja w zakresie zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest niezmiernie ogólnikowa i sprowadza się do negacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co powinno mieć jednak miejsce w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie służą bowiem do podważania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które należy kwestionować prawidłowo sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego bada się natomiast na tle konkretnego stanu faktycznego, a więc w sytuacji, kiedy w danej sprawie – jak w niniejszej – stan ten nie został w skardze kasacyjnej podważony.

W sytuacji zaś, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe są w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych, że firmy Zakład Ogólnobudowlany "G.", PPHU "K.", Zakład Remontowo- Budowlany A. N., "E." i PPHU "B." nie wykonały na rzecz Skarżącego usług i nie dostarczyły towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, nie narusza prawa materialnego pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te firmy.

5.5. Ponadto, kwestionując w ramach zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustalenia faktyczne poczynione w sprawie co do braku należytej staranności Skarżącego w kontaktach z ww. wystawcami faktur, w żaden sposób nie wskazano na okoliczności, które o takiej staranności by świadczyły.

Tymczasem, organy podatkowe ustaliły, że Skarżący w przypadku firmy "K.", która nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie sprawdzał swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, nie znał A. M. i nie byłby w stanie go rozpoznać, jak również nie potrafił podać jakichkolwiek informacji na jego temat, mimo że rzekoma współpraca trwała kilka miesięcy. Uwzględniając przy tym brak dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji oraz płatności za towar gotówką, brak jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że po stronie Skarżącego nie można się dopatrzyć aktów staranności w kontaktach z ww. podmiotem.

W przypadku natomiast firmy Zakład Remontowo- Budowlany A. N., która - jak ustalono - nie wykonywała, ani nie podzlecała wykonania na rzecz Skarżącego usług budowlanych ujętych na spornych fakturach, w sytuacji gdy Skarżący zaniechał sprawdzenia tej firmy odnośnie tego, czy jest podatnikiem i płaci podatki, nie zawierał z A. N. żadnych umów na piśmie, nie odbierał jego prac protokolarnie, nie potrafił wskazać w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie dla pracowników A. N., a regulowane było ono gotówkowo, przy czym brak dokumentów kasowych tych wypłat i potwierdzeń ich odbioru - także i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że brak po stronie Skarżącego znamion należytej staranności w kontaktach z tą firmą.

Również w przypadku pozostałych podmiotów, których faktury zakwestionowano, ustalone w sprawie okoliczności nie potwierdzają ich rzetelności, czego Skarżący miał lub co najmniej powinien mieć świadomość.

5.6. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD), nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku.

5.7. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

5.8. W rozpatrywanej sprawie - jak wskazano wyżej - Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził za organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wykonanych na rzecz Skarżącego przez firmy "K." oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. N., a także Zakład Ogólnobudowlany "G.", PPHU "K.", Zakład Remontowo- Budowlany A. N., "E." i PPHU "B.", który w transakcjach z tymi firmami nie zachował należytej staranności.

Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.