Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 127/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2019r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] listopada 2021 r. złożonego przez P. G. (zwanego również: "skarżącym"), decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...] września 2020 r. nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.M. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. Stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. nr 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym rozstrzygnięcia zakończonego w instancyjnym toku postępowania ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2020 r. wynika, iż skarżący prowadził własne gospodarstwo rolne o powierzchni powyżej 25 ha. Podatnik, nie dzierżawi innych gruntów, a działalność rolniczą rozliczał jako rolnik ryczałtowy. Jak ustalono podatnik korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, nr 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Złożone przez stronę zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na druku (VAT-R (k.4/2 -4/3, tom III) wskazuje na rezygnację ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u. oraz, że pierwszą deklarację VAT - 7 złożył za miesiąc luty 2013 r. Powyższe związane było ze zgłoszeniem w CEIDG rozpoczęcia od dnia 1 lutego 2013 r. działalności gospodarczej usługowej, wspomagającej produkcję roślinną, sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 01.61Z. Świadczone usługi podatnik wykazywał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w ewidencjach sprzedaży VAT. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący obok dostawy produktów rolnych pochodzących z prowadzonego gospodarstwa rolnego prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych.

W ocenie organu odwoławczego, rezygnacja skarżącego ze zwolnienia od VAT w zgłoszeniu VAT - R skutkowała zatem rezygnacją ze zwolnienia całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) oraz świadczenia usług rolniczych. DIAS podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1006/12) wskazał, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro pojęcie działalności rolniczej obejmuje oprócz produkcji roślinnej i zwierzęcej również świadczenie usług rolniczych, a do zakresu usług rolniczych przynależą także usługi świadczone przez podatnika - usługi wspomagające produkcję roślinną - PKWiU 01.61, to podatnik nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, organ I instancji nie naruszył przepisów art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Dokonanie odmiennej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez,

a) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu faktu, że skarżący stale dostarczał produkty rolne, zaś każda dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu; rezygnacja ze zwolnienia może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2342/19),

b) jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia z VAT, zaznaczając w formularzu VAT-R rubryka oznaczona numerem 33 ("podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy"), podczas, gdy rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 obejmuje osobną rubrykę (im 34), które nie została zaznaczona przez mojego Mocodawcę, tym samym, mając również na uwadze treść polecenia tj. "Ogólne informacje (zaznaczyć właściwe kwadraty" podkreślenia wymaga, że skarżący zakreślając jedynie poz. 33, a więc tylko jedną z nich, ewidentnie nie dążył do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a należy jednocześnie mieć na uwadze, że zwolnienie można stracić tylko wyłącznie poprzez oświadczenie woli złożone w odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R (na podstawie art. 43 ust. 3, a nie poprzez inne czynności faktyczne),

c) pominięcie faktu, że rubryka nr 32 na formularzu VAT-R, która stanowi: "podatnik będzie korzystał (korzysta)ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy" ma czysto informacyjny charakter. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przysługuje bowiem z mocy prawa, a więc podatnik poprzez zaznaczenie ww. rubryki, jedynie informuje organ podatkowy o zamiarze korzystania z tego zwolnienia. W związku z powyższym, zaznaczenie lub zaniechanie zaznaczenia rubryki nr 32 na formularzu VAT-R nie wywołuje żadnych skutków materialnoprawnych,

2) art. 43 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu, że zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, uprawnienie podatnika do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wykonywane jest pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Rezygnacji ze zwolnienia dokonuje się poprzez złożenie oświadczenia woli o treści "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy " przyjmującego postać zaznaczenia odpowiedniej rubryki (nr 34) na formularzu VAT-R, zaś w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie dokonał zaznaczenia tego pola, więc nie wystąpiła czynność faktyczna, z którą ustawa utożsamia złożenie oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia.

3) art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. poprzez pominięcie faktu, że organ dokonał niewłaściwej oceny formularza VAT-R złożonego przez skarżącego; przyjęcie, że skarżący dokonał rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak również uznanie wbrew intencjom skarżącego, że zrezygnował skutecznie ze statusu rolnika ryczałtowego.

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ nie naruszył rażąco prawa, w sytuacji, gdy treść decyzji nie odpowiada prawu, bowiem organ uznał, że skarżący powinien się rozliczać na zasadach ogólnych, podczas, gdy jest on rolnikiem ryczałtowym i z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy nie wynika, że zrezygnował z tego statusu, tym samym, decyzja jest błędna i godząca w interesy skarżącego; działalność skarżącego została określona kodem PKD 01.61.Z "Działalność wspomagająca produkcję roślinną" i jako taka - działalność rolnicza, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem zwolnienie to ma charakter niepodzielny,

2) art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, bowiem widoczne jest, że od początku dopasowywały one stan faktyczny pod swoją z góry przyjętą tezę o rezygnacji przez skarżącego ze statusu rolnika ryczałtowego, zaś postępowanie zmierzało tylko i wyłącznie do wymierzenia kary, bowiem przyjęcie, że skarżący nie jest rolnikiem ryczałtowym implikuje dotkliwsze konsekwencje niż zakwestionowanie faktur zakupowych i sprzedażowych rozliczanych na zasadach ogólnych,

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego naruszenie polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem decyzja organu, jak sprzeczna z aktualną linią orzeczniczą, zaś taką rozbieżność należy uznać za niedopuszczalną i godzącą w zasady praworządności; podkreślenia wymaga, że ten sam organ, w sprawie o sygnaturze 2001-IOV.4103.78.2020, gdzie podatnik również był reprezentowany przez pełnomocnika skarżącego, na kanwie takiego samego stanu faktycznego i po zaprezentowaniu takiej samej argumentacji, uzyskał decyzję organu podzielającego jego stanowisko,

4) art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że przedmiotem działalności skarżącego "była objęta nie była tylko działalność "01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną", ale również druga, oznaczona kodem PKD "49.41.Z Transport drogowy towarów", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego i niezweryfikowanego przez organ ustalenia, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

5) art. 191 w zw. z art. 199 o.p. poprzez rozpoznanie sprawy w oparciu o niezupełny, niekompletny materiał dowodowy, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. zaniechał przesłuchania skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. podczas, gdy nie było to jego celem,

6) art. 122 o.p. w zw. z art. 190 o. p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak ustalenia, jaka intencja przyświecała skarżącemu podczas wypełniania formularza VAT-R; Skarżący nie mógł uznać, że rezygnacja z jednego zwolnienia może zostać poczytana również jako zrzeczenie się zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a na pewno nie była zamiarem skarżącego rezygnacja ze zwolnienia całej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych, taki wniosek byłby absolutnie nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym,

7) art. 187 § 1 o.p. poprzez jego naruszenie polegające na braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez pominięcie, że skarżący korzystał z usług księgowej, która dysponowała pełnomocnictwem do działania w imieniu swojego klienta, a która nie złożyła żadnego oświadczenia woli w przedmiocie rezygnacji przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego, można więc uznać, że gdyby taki był cel skarżącego, z pewnością zleciłby takie działanie swojej księgowej; podkreślenia wymaga również, że organ zaniechał przesłuchania księgowej celem ostatecznego zweryfikowania tej kwestii.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r., znak sprawy [...]oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: a) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r., znak sprawy:[...], b) decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak sprawy: [...]na okoliczność: wykazania, że organ działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wykazania, że decyzja organu wydana w niniejszej sprawie jest sprzeczna z dotychczas przyjętą praktyką organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 3 czerwca 2022 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...] września 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję NPUCS w W.M. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2019 r.

We wniosku z dnia [...] listopada 2021 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. Zdaniem skarżącego ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.)

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV o.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się skarżący, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex 47928).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione, a tym samym organ nie naruszył ww. przepisu.

Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu jak i skardze do Sądu stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Pełnomocnik skarżącego formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, wskazywał na naruszenie: (-) przepisów prawa materialnego , tj. art. 43 ust.1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 113 ust.1 i 9 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu faktu, że każda dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu a także pominięcie brzmienia przepisu art.43 ust. 1 pkt 3 oraz treści art. 96 ust.1 i 2 związanych z rezygnacją ze zwolnienia, a także pominięcie faktu, że organ dokonał niewłaściwej oceny formularza VAT - R złożonego przez skarżącego dot. rezygnacji ze zwolnienia w podatku, tj. uznania przez organ, że zrezygnował skutecznie ze statusu rolnika ryczałtowego oraz (-) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 199a § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: pkt) 3 przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4.

Z dokonanych ustaleń organów wynika, że skarżący obok dostawy produktów rolnych pochodzących z prowadzonego gospodarstwa rolnego prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych.

Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. była już przedmiotem wyroków NSA. W wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1740/16 oraz z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 584/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z tym przepisem: Zwalnia się od podatku: dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z jego treści, z użycia spójnika "oraz" wynika, że zwolnienie od VAT dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, o ile wykonywana jest przez rolnika ryczałtowego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 19 jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Innymi słowy, każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Zwolnienie to ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku albo żadna jej część zwolnieniu nie podlega.

W przedmiotowej sprawie słusznie zatem DIAS stwierdził, że skoro pojęcie działalności rolniczej obejmuje oprócz produkcji roślinnej i zwierzęcej również świadczenie usług rolniczych, a do zakresu usług rolniczych przynależą także usługi świadczone przez podatnika - usługi wspomagające produkcję roślinną - PKWiU 01.61, to podatnik nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych, wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że rezygnacja skarżącego ze zwolnienia od VAT w zgłoszeniu VAT - R skutkowała rezygnacją ze zwolnienia całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) oraz świadczenia usług rolniczych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Dokonanie odmiennej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów nie może skutkować stwierdzeniem jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca w istocie zmierzała do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji DIAS z [...] września 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika PUCS w W. M. z dnia [...] marca 2020 r. w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Na taką intencję wskazują sformułowane w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie.

Jednakże naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego itp.), nie mogą spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach.

Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, niż dokonano i przyjęto w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu

w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15). Podobnie wypowiedział się sąd kasacyjny w wyroku z dnia 11 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić, np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

Sąd nie stwierdził też zarzucanych przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, 191 i art. 199a § 1 o.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Przedmiotowe postępowanie nadzwyczajne nie jest kolejną, "trzecią" instancją postępowania zwykłego i kontynuacją postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym stwierdzeniu nieważności sprawa nie jest ponownie rozpatrywana w jej całokształcie, zwłaszcza na etapie badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. W ocenie Sądu skarżący natomiast próbuje w istocie zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez NPUCS w W. M. w decyzji z dnia [...]marca 2020 r. oraz w utrzymującej to rozstrzygnięcie decyzji DIAS z dnia [...] września

2020 r. Tym bardziej, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2021 r. WSA w Białymstoku odrzucił skargę na decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r. z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego.

W związku z powyższym nie sposób uznać na zasadne zarzuty związane z niepodjęciem działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, rozpoznanie sprawy w oparciu o niezupełny, niekompletny materiał dowodowy czy też braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.