Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2140/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2140/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r., sprawy ze skargi M. S.-C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Umową z dnia 19 września 2007r. zawartą w formie aktu notarialnego H.R., W.W., S.M., K.R., S.R. i L.R. przenieśli na rzecz M.S. własność nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [..] o powierzchni 2513m2, położoną w M., gmina S. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 50.000,00zł. Strona sprzedająca w zawartej warunkowej umowie sprzedaży oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek praw i roszczeń osób trzecich, nie jest dzierżawiona, ma dostęp do drogi publicznej, nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 stycznia 2008 r. M.S. wyjaśniła, że zakupiona przez nią działka stanowi grunty rolne, obok działki biegnie wąska droga gruntowa, a także przebiegają linie energetyczna i gazowa. Do tego pisma podatniczka załączyła kserokopię odpisu z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w S. oraz kserokopię wypisu z rejestru gruntów.

Wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanej umowy przeniesienia własności nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości nieruchomości. W ocenie organu wyrażonej w przedmiotowym wezwaniu - wartość nabytego prawa wynosi bowiem 125 650 zł.

Z uwagi na fakt, że M.S. nie odpowiedziała jednoznacznie na wezwanie do podwyższenia wartości zakupionej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. powołał biegłego w celu wydania opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 z późn. zm.) powołany przez urząd skarbowy rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 84.800 zł.

Pismem z dnia 13 października 2008 r. M.S.wniosła zastrzeżenia do operatu szacunkowego stwierdzając w szczególności, że uchybienia popełnione przy przygotowywaniu operatu dyskwalifikują go, co winno skutkować powołaniem nowego biegłego i prawidłowym oszacowaniem wartości przedmiotowej nieruchomości.

Rzeczoznawca majątkowy odpowiadając w piśmie z dnia 30 listopada 2008 r. na stawiane zarzuty, w pełni podtrzymał wnioski zawarte w sporządzonym wcześniej operacie szacunkowym.

Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.696 zł.

W uzasadnieniu odrzucono podniesiony przez podatniczkę argument, że operat szacunkowy został sporządzony niezgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 lutego 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 z późn. zm.).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zażądał jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem konieczności sporządzenia nowej opinii przez innego biegłego zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 29 sierpnia 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zarzucono, że zarówno w trakcie postępowania, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pominął istotne zarzuty i wnioski strony, przyjmując bez jakichkolwiek zastrzeżeń opinię biegłego co do określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Tymczasem wątpliwości budzi fakt zakwalifikowania przedmiotowej działki, jako w całości znajdującej się w terenach zabudowy zagrodowej, pomimo że strona w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. zaznaczała, iż nabyta przez nią nieruchomość w całości jest gruntem rolnym, a nie działką o charakterze budowlanym. Za powyższym twierdzeniem przemawia również treść decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 8 marca 2008r. w sprawie wymiaru podatku rolnego od przedmiotowej działki jednoznacznie stwierdzająca, że jest to niezabudowana działka rolna. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie szczegółowo wyjaśnia używany przez organ termin "zabudowy zagrodowej" (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zabudowa zagrodowa - to w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Zdaniem strony naruszeniem zasad logiki oraz metodologii szacowania nieruchomości jest przyjęcie przez biegłego w operacie szacunkowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tożsamości pojęcia działki o zabudowie zagrodowej z pojęciem działki budowlanej. Tymczasem działka o zabudowie zagrodowej nie spełnia wymogów przyjętych dla działki budowlanej, chociażby dlatego, że możliwości jej zabudowy są bardzo ograniczone. Na działce określanej mianem zagrodowej wznieść jakiekolwiek budynki może tylko i wyłącznie osoba prowadząca gospodarstwo rolne, co w znaczny sposób zawęża krąg uprawnionych do jej zabudowy, w związku z czym działka mająca charakter zagrodowy nie może uzyskiwać w wolnorynkowym obrocie wartości takiej, jak działka budowlana.

Odwołując się raz jeszcze do treści zarzutów do opinii biegłego wskazano, że poddane analizie w trakcie sporządzania operatu działki charakteryzuje dominująca funkcja mieszkaniowa. Przedmiotowa działka ma natomiast przeznaczenie rolne. W swojej opinii biegły nie opisał również ceny minimalnej i maksymalnej, którą zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym zobowiązany był zamieścić.

Całkowicie błędnym zabiegiem dokonanym przez biegłego jest – w ocenie strony – porównanie transakcji dokonywanych w okolicy, w której położone są poddane analizie działki, bez uwzględnienia takich samych transakcji dokonywanych w miejscowości, w której znajduje się działka nr [...]. Biegły skupił się na nieruchomościach położonych zdecydowanie bliżej granic K. (10 km), przy trasie K-S, natomiast szacowana działka znajduje się w odległości 20 km i leży przy odnodze trasy S-I, a więc już za S.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji rzeczoznawca, mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży) określił wartość rynkową nieruchomości według stanu rzeczy i poziomu cen z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 19 września 2007 r. Wyceny przedmiotowej nieruchomości biegły dokonał podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, co jest zgodne z ustawą o gospodarce nieruchomościami, powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, jak również Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych.

Zdaniem organu odwoławczego dowodem na prawidłowy dobór nieruchomości porównywanych jest informacja zawarta w punkcie 10.1. operatu szacunkowego dotycząca rodzaju rynku, tj. nieruchomości gruntowe stanowiące przedmiot prawa własności o dominującej funkcji mieszkaniowej, jak i analiza porównawcza cech szacowanej nieruchomości (pkt 10.6. operatu), gdzie przeznaczenie w planie zagospodarowania biegły ocenił jako średnie przy trzech możliwościach:

1. najlepsze (tereny zabudowy mieszkaniowej)

2. średnie (tereny zabudowy zagrodowej)

3. najgorsze (tereny zabudowy mieszkaniowej i częściowo inne nie dopuszczające zabudowy).

Organ zaznaczył, że z przepisów szczególnych (wspomniane rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie) nie wynika, by tereny zabudowy zagrodowej miały być zarezerwowane wyłącznie dla właścicieli gospodarstw rolnych. Jedynym warunkiem jest wybudowanie oprócz budynku mieszkalnego - budynku gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego rzeczoznawca majątkowy prawidłowo określił przeznaczenie nieruchomości położonej w M., opierając się na obowiązującym w dniu 19 września 2007 r. (data zawarcia umowy) planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 38 w całości znajdowała się w obszarze oznaczonym symbolem "R" - tereny zabudowy zagrodowej w D.

Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika podatniczki na stronie 16 operatu (pkt 10.5) zawarto bardzo szczegółowy opis nieruchomości o cenie minimalnej (22,92 zł za 1 m2) i maksymalnej (51,78 zł za 1 m2) uwzględniający takie atrybuty (cechy rynkowe) jak położenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania, dojazd, uzbrojenie w media, wielkość terenu, rodzaj prawa i ograniczenia praw władania, ukształtowanie terenu oraz możliwości rozwojowe.

Za bezzasadny uznano też zarzut pełnomocnika porównania przez biegłego transakcji dokonywanych w okolicy S. a nie w miejscowości, w której położona jest działka nr [...]. W metodyce wyceny rzeczoznawca określa wartość nieruchomości na podstawie analizy danych uzyskanych z rynku lokalnego na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Sposób postępowania rzeczoznawcy w przypadku braku na rynku lokalnym wystarczającej liczby transakcji na nieruchomościach podobnych, określa wymieniane już rozporządzenie wykonawcze stanowiąc, że przy określaniu wartości nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości, można przyjmować ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym albo krajowym rynku nieruchomości, przy czym rodzaj rynku, jego obszar i okres badania określa rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności przedmiot, zakres, cel i sposób wyceny oraz dostępność danych (przepis § 26 rozporządzenia). Skoro w miejscowości M. nie znaleziono podobnych transakcji w badanym okresie, rzeczoznawca rozszerzył poszukiwania takich nieruchomości na inne miejscowości w gminie S.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze strona zażądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając pominięcie argumentów zawartych w odwołaniu, bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a tym samym przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez prawidłowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a zatem z naruszeniem postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełniając argumentację zawartą w odwołaniu oraz w uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji bezpodstawnie nie dał wiary oświadczeniom uczestników transakcji zawartym w akcie notarialnym, nie wzywając jednakże tych osób do złożenia wyjaśnień na temat wartości nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Zdaniem skarżącej stwierdzenia biegłego zwłaszcza zawarte w odpowiedzi na zarzuty są ogólnikowe i nie poparte faktami. Dobór działek budowlanych do porównań jest nieprawidłowy, gdyż osiągają one zupełnie inne ceny, niż przedmiotowa działka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1185/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sposób dostateczny, a zarazem kompletny został zebrany oraz rozpatrzony materiał dowodowy, a więc nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Dodatkowo stanowisko organów podatkowych nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie można przyjąć, że doszło także do naruszenia art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż stanowisko reprezentowane przez skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z opinią rzeczoznawcy i bazującymi na niej ustaleniami organów podatkowych, natomiast nie zostały złożone konkretne wnioski dowodowe. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął tryb postępowania w sprawie na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a powołanemu przez niego rzeczoznawcy z pewnością można przypisać atrybut niezależności. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego niewezwania uczestników transakcji do złożenia wyjaśnień Sąd wskazał, że taki tryb nie jest przewidziany w przepisach dla określenia wartości rynkowej nieruchomości, a uzasadnienie stanowiska organów podatkowych należy uznać za wyczerpujące i zgodne z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 875/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, z uwagi na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że opinia biegłego podlega ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak każdy dowód w sprawie. Określenie wartości rynkowej należy bowiem do organu podatkowego, który opinię tę musi jedynie uwzględnić przy określaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Jeżeli wskazana w niej wartość rynkowa odbiega zarówno od wskazanej w umowie czy przez podatnika, a także od wartości rynkowej wskazanej wstępnie przez organ podatkowy, z uzasadnienia decyzji winno wynikać, dlaczego akurat tę wartość organ uznał za wartość rynkową rzeczy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc z jakich względów akurat ten dowód uznał za wiarygodny. Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego ukształtowania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami.

Wskazano, że w niniejszej sprawie ustalona przez biegłego wartość rynkowa była znacznie niższa od obliczonej przez organ ale też i znacznie wyższa od wskazanej w umowie sprzedaży i przyjętej przez stronę za wartość rynkową. Już zatem ta rozbieżność wycen wymagała wnikliwego rozpatrzenia i wywiedzenia w logiczny sposób, dlaczego jedna z wycen została uznana za rynkową. Z operatu biegłego wynikało, że wskazane w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie działki pod zabudowę zagrodową nie ogranicza możliwości zabudowania tej nieruchomości. Ponadto biegły przyjął jako transakcje porównawcze transakcje sprzedaży nieruchomości, położonych w innej miejscowości, podczas gdy strona skarżąca wskazała na transakcje, zawarte w tym okresie i dotyczące nieruchomości położonych w M., podnosząc ponadto, że możliwość zabudowy zagrodowej na danej działce nie jest jednoznaczna z możliwością dokonania tej zabudowy przez każdego właściciela, a jedynie przez osobę, spełniającą określone warunki. Organy podatkowe nie podjęły próby oceny twierdzeń biegłego, że brak było nadających się do porównania transakcji, ani też nie podjęły próby zweryfikowania tych twierdzeń (choćby poprzez zbadanie, czy notariusz pobrał w tym czasie podatek od czynności cywilnoprawnych - sprzedaży nieruchomości w M. bądź wezwanie strony do wskazania takich transakcji), choć same dokonały wcześniej wstępnej wyceny, powinny więc mieć wiedzę o zawartych w tym czasie umowach. Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową powinno się ustalić z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy. Przede wszystkim więc pod uwagę powinny być brane transakcje dotyczące rzeczy położonych w tej samej miejscowości. Zarzucono, że organy nie odniosły się też do zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, poprzestając na zwróceniu się do organu wydającego pozwolenia na budowę o udzielenie informacji, czy każdorazowy właściciel takiej nieruchomości może ją zabudować budynkiem mieszkalnym. Zaakceptowały przy tym przyjęcie do porównania nieruchomości mających charakter działek budowlanych, choć także z pozyskanych przez nie informacji wynikało, że przy zabudowie zagrodowej niezbędne jest postawienie oprócz budynku mieszkalnego także gospodarczego lub inwentarskiego. Nie przywołały także przepisów prawa, z których wynikała taka możliwość zabudowy dla każdego właściciela nieruchomości. Nie zbadały, jakie oznaczenie ma nieruchomość w ewidencji gruntów i czy w związku z tym nie byłoby właściwsze porównanie jej wartości z wartością działek rolnych (które w M. sprzedano w tym czasie, co przyznał biegły).

W konsekwencji, dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, a w szczególności opinii biegłego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za dowolną i naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny (nie zbadano, czy rzeczywiście w M. nie dokonano w tym samym czasie sprzedaży podobnych nieruchomości).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady stwierdzono, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, tj. w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność, co miało miejsce w dniu 19 września 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 68 poz. 450).

Zgodnie zatem z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy podatkowi podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży, a w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wyjaśnia z kolei, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W razie nieokreślenia wartości przez podatnika lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Określenie wartości nabytej przez skarżącą nieruchomości stanowiło zatem część ustaleń faktycznych w sprawie, które winny być poczynione z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności" (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadawała niegdyś pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia.

Jednym ze środków dowodowych służących poczynieniu ustaleń faktycznych jest opinia biegłego, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej. Choć z uwagi na zakładany profesjonalizm biegłego, sporządzona przez niego opinia ma co do zasady dużą wagę dowodową, to w świetle powołanej powyżej zasady swobodnej oceny dowodów, nie korzysta z żadnych domniemań prawdziwości i podlega ocenie w świetle pozostałego materiału dowodowego oraz posiadanej przez organ podatkowy wiedzy. "Opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, opubl: LEX, 2011).

Za koniecznością poddania opinii biegłego ocenie przemawiają nie tylko ogólne zasady ale również brzmienie cyt. powyżej art. 6 ust. 4, zobowiązującego organ podatkowy do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży "z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy". Przepis nie nadaje zatem opiniom szczególnego waloru dowodowego, który sprawiłby, że wynikające z opinii wnioski są dla sprawy przesądzające. Obowiązek wyceny nałożony jest na organ, który nie jest związany dokonaną przez biegłego opinią lecz ma ją jedynie uwzględnić.

Należy podkreślić, że w takim ujęciu postrzegał moc dowodową opinii biegłego również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie o sygn. akt II FSK 875/10.

Analizując zaskarżone rozstrzygnięcie przez pryzmat powyższych zasad, Sąd w składzie tu orzekającym podzielił zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 875/10, co do dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dokonana przez biegłego wycena odbiega znacząco zarówno od wyceny dokonanej przez organ podatkowy, jak i od wartości przedmiotu sprzedaży wynikającej z umowy. Już te rozbieżności wymagały wnikliwej analizy dlaczego dana wycena odpowiadać ma wartości rynkowej. Tymczasem organ odwoławczy nie dał wyrazu w uzasadnieniu, aby rozumowanie w tym kierunku zostało w ogóle przeprowadzone. Organ ograniczył się do odparcia zarzutów skarżącej względem przedmiotowej opinii, nie odnosząc się w ogóle do sporządzonej wcześniej przez organ podatkowy wyceny. Tymczasem, jak wskazano powyżej, swobodna ocena dowodów wymaga, aby rozumowanie przebiegło zgodnie z zasadami wiedzy, którą organ podatkowy w niniejszej sprawie posiadał. Opinia nie traktowała bowiem na temat zupełnie organowi obcy, lecz jej przedmiotem była wycena wartości nieruchomości, którą organ wcześniej samodzielnie wykonał..

Następnie zdaniem tut. Sądu wątpliwości organu podatkowego powinno wzbudzić dobranie przez biegłego nieruchomości porównawczych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość została wyceniona w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości z innych miejscowości, podczas gdy w świetle art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową powinno się ustalić z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy. Organ uznał tę wycenę za wiarygodną nie próbując dociec, czy w M. nie zawarto porównywalnych transakcji, pomimo, że skarżąca przywoływała potrzebne dane. Tymczasem poprzez wezwanie strony do wskazania transakcji, bądź zbadanie pobranych przez notariuszy podatków od czynności cywilnoprawnych, weryfikacja taka była możliwa i zarazem konieczna.

Ponadto przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę zagrodową, tymczasem biegły wziął pod uwagę ceny sprzedaży działek budowlanych. Organ nie uzasadnił przyczyn, dla których dobór ten jest odpowiedni, pomimo że zgodnie z wyjaśnieniami strony przedmiotowa działka ma przeznaczenie rolne i jest obciążona podatkiem rolnym. Pominięto też fakt, że w celu zabudowania przedmiotowej nieruchomości mającej charakter tzw. zabudowy zagrodowej niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków w postaci wzniesienia budynku gospodarczego i inwentarskiego. Nie podano także podstawy prawnej, z której wynikałaby możliwość zabudowy dla każdorazowego właściciela nieruchomości i nie odniesiono się w tym zakresie do planu zagospodarowania przestrzennego. W świetle zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń obowiązkiem organu było również wyjaśnienie stronie, dlaczego właściwe jest porównanie przedmiotowej działki z działkami budowlanymi, a nie rolnymi.

Poprzez wydanie rozstrzygnięcia z wytkniętymi powyżej uchybieniami, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien dopilnować, aby zebrany materiał dowodowy był kompletny, a w szczególności podjąć kroki w celu ustalenia, czy dobrany przez biegłego materiał porównawczy może w świetle art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych posłużyć za punkt odniesienia w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, gdyż zdaniem sądu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 135 cyt. ustawy.

O kosztach postępowania natomiast Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.