Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2407/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1 , art. 70 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 155 § 1 i 2, 180 § 1, 187§ 1, 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p.");

2. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i skierowanie sprawy do organu niższej instancji celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie.

Decyzją z [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że NUS pismem z [...].02.2019 r. poinformował, iż w dniu [...].11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do sierpnia 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Następnie pismem z [...]1.12.2017 r. oraz [...].12.2017 r. skierowanym do Pełnomocnika Strony – M. L., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...].11.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu [...].11.2017 r. NUS, uwzględniając dane zebrane w toku dochodzenia wydał postanowienie o przedstawieniu A. W. zarzutu, że w okresie od [...].03.2012 r. do [...].09.2014 r. w O. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, na podstawie ksiąg podatkowych, składając jako podatnik w Urzędzie Skarbowym w O. w imieniu przedsiębiorstwa W. z siedzibą w J., deklaracje dla podatku VAT za miesiące od lutego 2012 do sierpnia 2014 podał nieprawdę co do wartości nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego oraz przez wykazanie w deklaracjach VAT m.in. za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego przez ich zawyżenie w wyniku posłużenia się fakturami VAT, wystawionymi w ww. okresie w imieniu G. z siedzibą w C., w sposób nierzetelny. Treść postanowienia ogłoszono Stronie w dniu v14.02.2018 r.

W dniu [...].05.2018 r. NUS wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które w dniu [...].06.2018 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., co zostało potwierdzone pismem organu pierwszej instancji z dnia [...].07.2020 r.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, z wyjaśnień oraz zeznań przesłuchanych kierowców - pracowników Strony w kontrolowanym okresie wynika, że na stacji w C. nie dokonywali zakupów paliwa M. K., D. M., dokonywali tego natomiast – S. F. (ok. 200-220 litrów jednorazowo, świadek nie wskazał jak często dokonywał tankowań na tej stacji) i G. W. ok. 1.000 litrów jednorazowo, ale nie pamięta ile razy w ciągu roku (na pytanie ile razy tankował paliwo na stacji w C. i czy kwitował ilość paliwa świadek zeznał "nie powiem bo nie pamiętam") i czy tankowania te miały miejsce w 2012r., czy może w latach następnych ("nie wiem od kiedy zaczęliśmy tankować na stacji w C., nie wiem czy to był 2012 r. czy 2013r., czy 2014r. (...) Mogę powiedzieć gdzie tankowałem w 2017r. było to w Belgii (...)"). Z zeznań ww. świadków wynika, że kierowcy Skarżącego zakupywali niewielkie, w stosunku do całości zaewidencjonowanych zakupów paliwa przez Stronę, ilości paliwa na stacji paliw I. S. w C..

W ocenie organu odwoławczego, precyzyjne ustalenie tej ilości jest niemożliwe, ponieważ I. S. wystawiał faktury zbiorcze. Jak zeznał podatnik, faktury były wystawiane zbiorczo, obejmowały zarówno paliwo zakupione przez kierowców jak i kupowane hurtowo. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego jako mało wiarygodne ocenić należy wyjaśnienia S. F. i G. W. którzy wskazywali, iż samodzielnie dokonywali zakupu paliwa na stacji w C.. Zauważyć bowiem należy, iż pracownik Strony – G. W. bardzo szczegółowo pamiętał stację paliw w C., na której - jak zeznał - dokonywał tankowania paliwa 5-6 lat temu lecz jednocześnie zeznał, że "nie wiem od kiedy zaczęliśmy tankować na stacji w C., nie wiem czy to był 2012 r. czy 2013r., czy 2014r. (...) Mogę powiedzieć gdzie tankowałem w 2017r. było to w Belgii czasami w Niemczech ale już nie pamiętam, na której to było stacji". Nadto, w świetle zgromadzonych dowodów trudno dać wiarę twierdzeniom w/w kierowców, iż tylko oni z firmy podatnika tankowali paliwo na stacji w C.. Pozostali wymienieni wyżej kierowcy nie potwierdzili takiego faktu. Strona w złożonych wyjaśnieniach z dnia [...].05.2017r. nie wskazała, aby kierowcy jeździli tankować na stację w C.. Wątpliwa wydaje się też sytuacja, że w firmie zatrudniającej kilku pracowników, każdy z nich ma określony odmienny sposób tankowania paliwa, szczególnie znacznych ilości przed wyjazdem w trasę międzynarodową.

Wszyscy ww. kierowcy zgodnie zeznali natomiast, że tankowali paliwo ze zbiornika na paliwo na bazie w W.. Żaden z kierowców nie wiedział w jakich firmach było zakupywane paliwo do ww. zbiorników. D. M. zeznał, że raz był świadkiem jak cysterna stała na parkingu obok firmy ale nie widział nigdy jak było zlewane paliwo do zbiorników firmy. G. W. zeznał, że paliwo do bazy w W. dowoził sam szef tzw. solówką, na którą ładował paleciakiem mauzery z paliwem, ale nie wie skąd szef przywoził to paliwo w mauzerach. M. K. w toku przesłuchania na zadane pytanie czy był świadkiem przywożenia paliwa do firmy V. zeznał, że "dwa, trzy razy jak tankowałem przyjeżdżała cysterna z paliwem. Nie pamiętam z jakiej firmy". Z kolei S. F. zeznał, że "zdarzało się że widziałem jak właściciel stacji z Celestynowa przywoził paliwo (...) swoim samochodem terenowym z przyczepką (...) przywożone było w zbiornikach, nie widziałem gdzie było przelewane." O sprzedaży paliwa w mauzerach, ani do mauzerów jak również dostarczania go cysterną do nabywców nie wspomina z kolei pracownik firmy G. – J. B.. Przesłuchany w dniu 2.09.2013 r. w charakterze świadka zeznał, że nic mu nie wiadomo o sprzedaży oleju napędowego w innym miejscu niż na stacji w C..

Z materiału dowodowego wynikają sprzeczne informacje dotyczące dowozu paliwa z firmy G.. Podatnik (A. W.) w dniu 6.07.2017r. zeznał, iż, cyt. "Na początku 2012r. sami jeździliśmy tankować na stację później kilka razy cysterna w 2012r. przywiozła paliwo, później znowu jeździliśmy sami na stację w C. przy ul. [...]". Natomiast w dniu 25.07.2018 r. zeznała cyt. "Jak S. wystawił WZ to znaczy, że to on przywiózł paliwo". Natomiast I. S. w dniu 6.03.2018 r. zeznał, iż dopisek na fakturze "dowóz na miejsce" nie oznacza, że on faktycznie dowoził paliwo odbiorcy (dopisek jest błędem wydruku w programie do wystawiania faktur, faktury z większą ilością sprzedaży są fakturami zbiorczymi za jakiś okres).

Według przedłożonej dokumentacji dokumenty WZ znajdują się przy wszystkich fakturach wystawionych przez G. na rzecz Strony w okresie od .09.2013r. do ..11.2013r. Ponadto ilości paliwa wykazane na dokumentach WZ (tożsame z wielkościami wykazanymi na przyporządkowanych do nich fakturach) to są wielkości 4.000, 5.000 i 6.000 litrów. W jednym przypadku jest to 2.000 litrów. Jeżeli przyjąć twierdzenie, że I. S. przywoził 2 mauzery z paliwem samochodem terenowym z przyczepką, to niewiarygodne są zeznania A. W. w tym zakresie, że cyt.: Musiał to przywieźć 3 razy, WZ wystawił na koniec dostawy". Podatnik nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, w jaki sposób następowała dostawa czy też zakup paliwa z G.. Informacje, wynikające z oświadczenia z dnia [...].05.2017r. oraz z późniejszych jego zeznań są ze sobą sprzeczne. Ponadto są one sprzeczne z zeznaniami I. S. w tym zakresie. W oświadczeniu Strona stwierdziła, że "paliwo z firmy G. było dostarczane przez wystawcę faktur cysterną paliwową", ale już w dniu 6.07.2017 r., wypowiadając się na temat zapisu na fakturach "faktura zbiorcza" zeznał, że cyt.: " to jest suma paliwa z całego tygodnia z tankowania na stacji i przywiezionego w zbiornikach ". Należy w tym miejscu nadmienić, że na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz Strony przez I. S. w okresie [...].01.2013 r. - [...].08.2013 r. widnieje zapis "faktura zbiorcza". W kolejnym zeznaniu natomiast podatnik wyjaśnił, że "dostawca dostarczał paliwo w zbiornikach ".

Ponadto na żadnej kwestionowanej fakturze zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. nie ma zapisu o zastosowaniu przez wystawcę (G.) upustu, o którym mówił w trakcie zeznań Skarżący.

I. S. odnośnie dowożenia do klientów paliwa składał sprzeczne zeznania. Do protokołu z dnia [...].08.2017 r. zeznał, że posiadał samochód cysternę zakupiony latem 2011 r. i sprzedany w lipcu 2013 r. Samochód ten nie posiadał zezwoleń na przewóz paliwa. Nigdy tą cysterną nie dowoził paliwa na swoją stację, tylko do odbiorców, ale nie podał nazw (nazwisk) tych odbiorców. I. S. przesłuchany 6.07.2017 r. zeznał, że czasami w 2012 r. dowoził paliwo bo miał cysternę, którą mu zabrano, dowoził również czasami przyczepką bo miał samochód terenowy z przyczepką, na którą mógł zabrać 2000 litrów w zbiornikach.

Natomiast przesłuchany w dniu 2.09.2013 r. w charakterze strony I. S. zeznał, iż:

- firma G. posiadała cysternę o pojemności 11000 litrów, którą zakupiła w dniu 7.06.2011 r. i sprzedała 9.07.2013 r. "Nie przewoziłem nigdy nią paliwa, bo nie posiadałem na nią dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego ". Cysterna była zaparkowana w miejscowości R. u P. M., który wziął ją w celu naprawy "Według mojej wiedzy nie używał jej do przewozu paliwa",

- firma G. nie najmowała ani nie leasingowała cystern do przewozu paliwa,

- sprzedaż oleju napędowego odbywała się wyłącznie na stacji paliw w Celestynowie, "(...) nigdy nie dostarczałem swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego ".

P. M., pracownik I. S. do końca września 2012 r. przesłuchany w dniu 6.09.2013 r. (karty 230-231) potwierdził, że cysterną olej napędowy nie był wożony do klientów. Zeznał, cyt. "Byłem zatrudniony jako kierowca, miałem prowadzić cysternę M. do przewozu paliwa. (...) Miałem przeprowadzić jej remont. Malowałem kabinę, malowałem całą beczkę, poprawiłem hamulce. (...) Wcześniej na tej cysternie był napis "olej napędowy, ale malując zamalowałem ten napis. (...) Remontu cysterny nie skończyłem, byłem na trzech stacjach diagnostycznych, ale ta cysterna nie przeszła badań."

Z kolei przesłuchany w dniu 6.03.2018 r. I. S. zeznał, że okazjonalnie używał pożyczonej od pracownika J. B. przyczepy oraz dwóch zbiorników tzw. "mauzerów" o pojemności 1000 litrów każdy. Żeby zadbać o większych klientów dowoził im mauzerami paliwo, ale było to robione bardzo rzadko, na krótkich odcinkach w okolicy O..

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania Podatnika i I. S., co do faktu przywożenia paliwa cysterną I. S., nie zasługują na wiarę. Co istotne, poszczególne wskazane wyżej zeznania I. S. są ze sobą rażąco sprzeczne. W jednych potwierdza używanie cysterny do przewozu paliwa, a w innym kategorycznie zaprzecza. Faktem jest, że cysterna była niesprawna, stała głównie na posesji M., zatem nie mogła służyć do transportu paliwa do klientów i brak wiarygodnych dowodów na to, że w rzeczywistości było inaczej. W analizowanej kwestii zeznania I. S. i Podatnika są zgodne co do jednej okoliczności: dostarczania do bazy podatnika paliwa w zbiornikach (mauzerach) przez I. S.. DIAS zauważył, że zdarzenia takie uszły uwadze zarówno pracowników I. S.: J. B. i P. M., przepytanych wyczerpująco na okoliczność działalności stacji paliw I. S. w C., jak i o pochodzeniu paliwa tankowanego z mauzerów (bądź zbiornika o poj. 5 tyś litrów znajdującego się na bazie w W. ) nie wiedzieli również kierowcy zatrudnieni przez Stronę. Jedynie świadek S. F. rzekomo widział jak właściciel stacji w C. przywoził paliwo do W. swoim samochodem terenowym z przyczepką ale już nie widział, gdzie było przelewane. Co więcej, z włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu przesłuchania I. S. z dnia 1.08.2017r. (przeprowadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika) wynika, że I. S. dowoził rzekomo paliwo w zbiornikach (mauzerach o poj. 1000 litrów) także do innych - niż Strona - podmiotów. Zatem, uwzględniając okoliczność, że I. S. swoim samochodem terenowym z przyczepką mógł przewieźć jednorazowo jedynie 2 pojemniki o pojemności 1000 litrów to ilość takich przewozów (i związanych z nimi tankowaniami mauzerów na stacji) musiałaby być wysoka, zważywszy także na ilości paliwa jakie rzekomo I. S. sprzedawał swoim odbiorcom. Tymczasem, żaden z pracowników I. S., szczegółowo przepytywanych na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C., nie wskazywał na istnienie takich sytuacji.

Powyżej przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniają w ocenie DIAS do stwierdzenia, iż faktury znajdujące się w ewidencjach zakupu VAT Strony, na których jako wystawca figuruje G., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Organ nie kwestionuje przy tym, że Strona wykorzystywała paliwo w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak niewątpliwie nie nabywała go od I. S. w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur. DIAS dodał, że w obrocie gospodarczym, powszechnym jest zawieranie umów regulujących podstawowe zasady współpracy, prawa i obowiązki stron, terminy i sposoby płatności. W ich treści uregulowane są także zasady odpowiedzialności za niewłaściwe wykonanie postanowień umownych i odpowiedzialność odszkodowawcza. Mając na względzie wartość obrotu będącego przedmiotem dostaw przez ww. podmiot Strona winna dla własnego bezpieczeństwa posiadać odpowiedni akt umowny. Brak takiego formalnego uregulowania stosunków prawnych pozwala na stwierdzenie o braku profesjonalizmu w podejmowanych działaniach, a ponadto naraża Stronę na poniesienie niezasadnej odpowiedzialności za wady przy ich realizacji.

Wyjaśniając okoliczności podejmowania współpracy z G. Strona wskazała, że z tym dostawcą paliw nie miała umowy w formie pisemnej. DIAS podkreślił, że niespotykane jest w prawidłowo funkcjonującej firmie, aby nie zawarto żadnej pisemnej umowy regulującej podstawowe warunki dostawy paliwa. Ponadto przedsiębiorcy zajmujący się obrotem paliwami ciekłymi są szczególnie narażeni na oszustwa w podatku od towarów i usług, więc powinni zachować szczególną ostrożność. W tym kontekście brak umowy ewidentnie wskazuje na niedochowanie należytej staranności podczas realizacji transakcji gospodarczych z ww. podmiotem.

Mając na względzie powyższe, DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Zważywszy na powyższe, w opinii DIAS organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Z uwagi na powyższe Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. . DIAS zaznaczył, że nie został zakwestionowany fakt dysponowania paliwami przez Stronę (wykorzystywanymi do świadczenia usług transportowych), a samo źródło pochodzenia tego towaru. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wyraźnie wskazuje, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące objęte kontrolą faktury wystawione dla niej przez Igora Skoczka, które nie potwierdzają jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z czym Strona nie dysponowała paliwem, którego sprzedaż została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez G. Z dokonanych ustaleń wynika, że Strona weszła w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą tego towaru nie był podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury. Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż faktycznie obrót paliwem nie miał miejsca i w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa. Stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego pozwala na stwierdzenie, że wyżej wymienione faktury wystawione przez G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania w księgach podatkowych (rejestrach nabycia VAT). Decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że nie miały miejsca transakcje zakupu paliwa od firmy G. w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Wynika z tego, iż w obrocie prawnym znalazły się dowody, które nie potwierdzają prawdy, czyli nierzetelne, które zostały wykorzystanie do celów oszustwa podatkowego. W przedmiotowej sytuacji nie było zakupów oleju napędowego od wystawcy faktur, które mogły być wykorzystane przez podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z prawa do odliczenia można skorzystać tylko pod warunkiem posiadania wiarygodnych dokumentów poświadczających wysokość podatku naliczonego, obliczonego od wartości netto rzeczywiście dokonanej transakcji zakupu. Za dokumenty takie uważa się faktury oraz dokumenty uznawane za równoważne z fakturą, wystawione przez dostawcę. Wystawca faktury odpowiada za prawidłowość zawartych w niej danych. Podatnik wskazany w dokumencie jako nabywca zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług. Organ odwoławczy stwierdził, biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony na podstawie akt sprawy, iż Strona nie dokonywała rzeczywistych zakupów paliwa ujmując jedynie w rozliczeniu puste faktury.

W odniesieniu do kwestii dobrej wiary Strony, DIAS wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, iż Strona nie przedsięwzięła żadnych środków aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Z zeznań Strony wynika, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, firmy G. , o czym świadczy m.in.:

- nie sprawdzenie żadnych dokumentów związanych z legalnością prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw,

- brak pisemnej umowy,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, które sprzedawane było na stacji paliw,

- nieżądanie świadectw jakości paliwa,

- niesprawdzenie, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami,

- godzenie się na zasadzie zaufania na wystawianie faktur zbiorczych za okresy rozliczeniowe,

- przyjmowanie przez I. S. płatności gotówkowych kwot o wartości kilkunastu - kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo braku umowy ani posiadania innych zabezpieczeń.

DIAS podkreślił, że Skarżący musi mieć świadomość, że stosowane przezeń praktyki handlowe narażają go na udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe, co zresztą potwierdza niniejsza sprawa, w której, jak utrzymuje, stał się ofiarą niezgodnego z prawem działania innych osób. Postawa Skarżącego potwierdza jedynie, że zakupy paliwa na potrzeby działalności gospodarczej odbywały się w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Skarżący miał wystarczające podstawy by domniemywać, że uczestniczy w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Okoliczności transakcji wpisywały się bowiem w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających puste faktury, które słusznie zostały zakwestionowane.

Dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia wskazane powyżej potwierdzają, iż w zaistniałych realiach sprawy Strona co najmniej powinna wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczy, o czym świadczy m.in.:

- niesprawdzenie żadnych dokumentów związanych z legalnością prowadzonej przez Igora Skoczka działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, a zwłaszcza, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.

brak pisemnej umowy,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, które sprzedawane było na stacji paliw,

- nieżądanie świadectw jakości paliwa,

- przyjmowanie faktur zbiorczych na paliwo, bez podania nr rejestracyjnych tankowanych samochodów,

- dokonywanie na rzecz I. S. płatności gotówkowych kwot o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo braku umowy ani posiadania innych zabezpieczeń,

- stosowanie przez Igora Skoczka jednolitych cen sprzedaży na wystawianych fakturach, w dłuższym okresie czasu, mimo, że ulegały one zmianie w poszczególnych dniach.

Co więcej branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełniania przestępstw, w tym podatkowych. Dlatego też przedsiębiorcy, którzy zajmują się obrotem paliwami czy też nabywaniem paliw w dużych ilościach w celu świadczenia usług transportowych powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów.

W rozpatrywanej sprawie Strona wykazała się zatem lekkomyślnością. Wytłumaczeniem rażącej lekkomyślności przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o olej napędowy, tj. nabywającego towar uważany powszechnie za "wrażliwy", może być pełna świadomość, że otrzymywane faktury służyć mają uzyskaniu nienależnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które w rzeczywistości są fikcyjne, czyli nie miały miejsca.

Tak więc, okoliczności niniejszej sprawy świadczą, iż Strona w rzeczywistości nie nabywała paliwa. Tym niemniej z ostrożności procesowej przedstawiono okoliczności, które świadczą o braku dołożenia należytej staranności przez Stronę.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I. S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto za słuszne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż w rejestrach zakupu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013r. ujęte zostały kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikające z faktur wymienionych na str. 4 niniejszej decyzji dotyczących zakupu towarów nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji stanowi o braku prawa na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Konkludując, DIAS uznał, że wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu, tj. w kwestii wystawionych faktur przez G. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłby ww. podmiot i Strona.

W toku postępowania kontrolnego, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentacji księgowej a także wyjaśnień i zeznań Strony. Materiał dowodowy zawiera protokoły z przesłuchań kierowców zatrudnionych u Skarżącego, tj. M. K., D. M., S. F., G. W.. Jako dowód w sprawie uwzględniono protokół z przesłuchania w charakterze świadka właściciela stacji paliw w C. I.S..

W odniesieniu do sformułowanego w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z przesłuchania Strony oraz pięciu świadków, DIAS wskazał, że postanowieniem z [...].01.2021 r. odmówił uwzględnienia wniosku Strony.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych.

Strona podniosła zarzut naruszenia:

1. art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób nie- kompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego strona zaopatrywał się w paliwo, paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłuci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

2. art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nie ujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia że strona nie nabywała paliwa od Igora Skoczek, czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie, zwłaszcza iż wobec I. S. wydano dwa wyroki stwierdzający, iż w kontrolowanym okresie wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia;

3. art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie - poprzez nie przeprowadzenie a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji iż strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw od której strona nabywał paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

4. art. 180 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

5. art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie - z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nie przeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy strony Igora Skoczek, w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw Igorowi Skoczek w której to sprawie dostawca strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;

6. art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I. S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia organów, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazanego w fakturach dokumentujących zakupione towary do celów osobistych, skutkiem, czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać podstawy prawne działania organów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.".

Ponadto wyjaśnić należy, że dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie jest konieczne wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT, gdyż do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2021 r. (I FSK 1178/21).

Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy należy zauważyć, że organy zarzucają Skarżącemu, że "faktury znajdujące się w ewidencjach zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje G., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić można, że Strona nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Organ nie kwestionuje przy tym, że Strona wykorzystywała paliwo w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak niewątpliwie nie nabywała go od Pana I. S. w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur".

W ocenie Sądu stanowisko organów jest zasadne.

W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd organów, że bezpośredni kontrahent Skarżącego, firma G. posługiwała się "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu. Zatem faktury wystawione przez PUH A. N., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Stacja Paliw-B., J. Sp. z o.o., PUH Z. nie dokumentowały faktycznego nabycia oleju napędowego przez I. S..

Pan I. S. przesłuchany wielokrotnie: w charakterze świadka, podejrzanego oraz strony zeznał nieprawdę mówiąc, iż faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują nabycie oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu należy dać częściowo wiarę dopiero zeznaniom ww. osoby z dnia 06.03.2018 r. złożonym w charakterze strony przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B..

Zeznał on, że "na rzeczywiste dostawy nie posiada żadnych dokumentów. Posiada faktury, które służyły jako podkładka pod dostawy paliwa od R. i J.". Zeznania te korespondują bowiem z zeznaniami J. N. osoby, która dostarczała puste faktury I. S. i potwierdziła, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, iż nie można ustalić procesowo (przeprowadzając postępowanie dowodowe), czy Pan I. S. dysponował w ogóle paliwem, ewentualnie jaką ilością paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła dysponował.

W ocenie Sądu w odniesieniu do obrotu paliwem przez Pana I. S. należy dać wiarę zeznaniom świadka J. B. (pracownika ww. zatrudnionego na stacji w C.) z dnia 02.09.2013 r., że były to ilości od 5 do 7 tyś. litrów a dzienna sprzedaż wynosiła od 800 do 2000 litrów, przy czym, co istotne świadek nie widział "aby w ciągu dnia były dwa tankowania zbiornika na stacji".

Przyjmując zatem, że faktury otrzymane od Pana I. S. przez Skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste dostawy to Pan I. S. musiałby dysponować istotną ilością dodatkowego paliwa poza paliwem znajdującym się w zbiorniku na stacji w Celestynowie.

Tymczasem analizując zeznania Pana I. S. oraz Skarżącego nie można nawet ustalić, ze względu na ich zmienność, w jaki sposób i kto dowoził Skarżącemu paliwo a więc tym bardziej ilość dodatkowego paliwa. Podzielić należy więc pogląd organów, że prezentowane w tym zakresie są sprzeczne informacje w konsekwencji Skarżący nie potrafi jednoznacznie stwierdzić w jaki sposób następowała dostawa paliwa.

Odnosząc się do zeznań kierowców w ww. zakresie należy zauważyć, że G. W. zeznał, że paliwo dowoził do bazy w W. sam szef, kolei jedynie S. F. zeznał, że paliwo dowoził właściciel stacji w C.. W ich ocenie paliwo było doważone w tzw. mauzerach.

Świadek D. M. oraz M. K. widzieli z kolei cysterny, ale nie widzieli, aby było z nich tankowane paliwo w bazie na W..

Biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność posiadania przez Skarżącego paliwa w ogóle, to dla niniejszej sprawy jedynie zeznanie S. F. mogłoby mieć znaczenie, gdyż tylko on widział jak paliwo dowoził Pan I. S.. Jednakże zeznanie to jest niewiarygodne skoro J. B. (pracownik stacji w C.) zeznał, że nic mu nie wiadomo o sprzedaży paliwa poza stacją paliw. Ponadto z zeznań z dnia 06.03.2018 r. I. S. wynika, że do przewozu paliwa miał używać okazjonalnie pożyczonej przyczepy właśnie od pracownika J. B.. Nieprawdopodobne jest zatem, aby J. B. nie wiedział, w tych okolicznościach, o sprzedaży paliwa poza stają paliw w C..

Zwrócić należy również uwagę, że Skarżący nie potrafi wyjaśnić znaczenia dokumentów WZ znajdujących się przy wszystkich fakturach z okresu [...].09.2013 do [...].11.2013 przy założeniu, że dostarczał towar Pan I. S. w dwóch mauzerach o pojemności ok. 1000 litów każdy.

Odnoszą się z kolei do zeznań kierowców dotyczących tankowania na stacji w Celestynowie należy zauważyć, że z czterech przesłuchanych kierowców dwóch zeznało, że tankowali na ww. stacji paliw, przy czym jeden ze świadków (G. W. nie pamiętał w jakich latach (2012-2014) tych tankowań dokonywał. Zgodzić należy się z organem, że różna praktyka tankowania pojazdów w zależności od kierowcy jest mało prawdopodobna w jednej firmie.

Konstatując, zatem zdaniem Sądu, Skarżący niewątpliwie posiadał paliwo konieczne do wykonywania działalności gospodarczej jednakże owo paliwo nie pochodziło od firmy G. w ilościach przedstawionych na spornych fakturach. Sąd nie wyklucza, że niewielkie ilości paliwa mogły zostać nabyte przez Skarżącego na stacji paliw w C., co nie zmienia okoliczności, że Skarżący posługiwał się "pustymi" fakturami wystawionymi przez I. S.. Jak wskazał już Sąd świadczy o tym, działalność I. S. polegająca na posługiwaniu się "pustymi" fakturami, brak dowodów świadczących, że ww. osoba dysponowała ilością paliwa umożliwiającą jednocześnie działanie stacji w C. i dostarczanie paliwa Skarżącemu oraz w istocie brak przekonywującego wytłumaczenia przez Skarżącego sposobu dostawy paliwa do bazy w W. .

Ponadto wskazać należy, że w istocie poza Skarżącym oraz I. S. nikt inny nie wiedział o zakupach znacznych ilości paliwa przez Skarżącego od ww. osoby. Nie wiedział o tym pracownik stacji w C., który miał pożyczać I. S. koniczną do przewozu paliwa przyczepę. Nie wiedzieli również kierowcy Skarżącego, że paliwo w bazie w W. pochodzi z tego samego źródła, co paliwo na stacji w C..

Również nie bez znaczenia, dla oceny świadomości Skarżącego są okoliczności formalne takie jak: i) zakup paliwa od osoby nie posiadającej koncesji, ii) dokonywanie płatności wyłącznie gotówkową iii) brak sprawdzenia atestów paliwa z poszczególnych dostaw, iv) brak umowy na dostawę paliwa.

Podnieść należy również, że wyjaśnienia Skarżącego dotyczące przyczyn nawiązania współpracy z Panem I. S. (upust dotyczący ceny paliwa) nie znajdują także odzwierciedlania w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nawet przyjmując, że Skarżący nabywał przy okazji niewielkie ilości paliwa od I. S. to zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Reasumując w ocenie Sądu przedstawiony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym Skarżący wiedział.

Przechodząc do zarzutów poniesionych w skardze to ponownie należy zauważyć, że ani organy ani Sąd nie twierdzą, że Skarżący nie posiadał w ogóle paliwa w ilości koniecznej do wykonywania działalności gospodarczej. Paliwo to jednak nie pochodziło od firmy G. w ilościach wskazanych na spornych fakturach.

Podnoszone przez pełnomocnika w skardze zeznania świadków – kierowców Skarżącego na okoliczność posiadania paliwa, zostały ocenione przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia.

Odnoszą się z kolei do nieprzeprowadzonych, zdaniem pełnomocnika dowodów które świadczyły na korzyść Skarżącego należy zauważyć, że włączenie danych z postępowań karnych toczących się przeciwko Pani I. S. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż organ posiadał w tym zakresie wystarczające informacje dla oceny relacji ww. osoby ze Skarżącym.

Informacje z Państwowej Inspekcji Handlowej, jak słusznie zauważył organ, są nie przydatne dla ww. sprawy, gdyż przedmiotem postępowania nie jest działalność stacji w C. a organ i Sąd nie kwestionują, że ww. działalność mogła być prowadzona w rozmiarach wskazanych przez świadka J. B..

Podkreślić należy również, że zasadnie pełnomocnik wskazuje, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy dochodziło rzeczywiście do dostaw paliwa pomiędzy Skarżącym a firmą G.. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że do takich dostaw nie dochodziło w ilościach wskazanych na spornych fakturach. Zauważyć należy, że stanowisko procesowe Skarżącego jest jednoznaczne, że sporne faktury są rzetelne w tym, co do ilości zakupionego paliwa. Biorąc powyższe pod uwagę organy nie mają obowiązku wykazania jaka ilość paliwa i czy była rzeczywiście zakupiona przez Skarżącego.

W zakresie konieczności przesłuchania wskazach przez pełnomocnika świadków Sąd podziela w pełni stanowisko w tym zakresie organów. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C.. Sąd wskazał, że daje wiarę zeznaniom Pana J. B. co do rozmiarów prowadzonej sprzedaży na ww. stacji paliw.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy prawidłowo w związku z powyższym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego. W szczególności art. 120 i 121 § 1 art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.pt.u.

Końcowo należy również odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 286/21.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wszczął dochodzenie sygn. akt [...] nr [...] w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do sierpnia 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. skierowanym do Skarżącego oraz pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. skierowanym do pełnomocnika – pani M. L., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2017 r. oraz pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2017 r.

W dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B., uwzględniając dane zebrane w toku dochodzenia sygn. akt [...] wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu, że w okresie od 22 marca 2012 r. do 24 września 2014 r. w O. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, na podstawie ksiąg podatkowych, składając jako podatnik w Urzędzie Skarbowym w O. w imieniu przedsiębiorstwa W. z siedzibą w J., deklaracje dla podatku VAT za miesiące od lutego 2012 r. do sierpnia 2014 r. podał nieprawdę co do wartości nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego oraz przez wykazanie w deklaracjach VAT m.in. za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego przez ich zawyżenie w wyniku posłużenia się fakturami VAT, wystawionymi w ww. okresie w imieniu G. z siedzibą w C., ul. [...] NIP [...] w sposób nierzetelny. Treść postanowienia ogłoszono Panu A. W. w dniu [...] lutego 2018 r.

W dniu [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w B. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Odnosząc się do powyższych okoliczności wskazać należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 2[...]listopada 2017 r., a więc na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawniania.

Zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia doręczono zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował obszernym materiałem dowodowym (dokumenty pozyskane od Skarżącego, wyjaśniania strony, protokół oględzin, przesłuchania świadków, dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych i prokuratury z akt postępowania [...] – włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 r.), który stanowił podstawę do wszczęcia dochodzenia. W dniu [...] listopada 2017 r. wydano postanowienie o przedstawianiu Skarżącemu zarzutów. Zarzuty te ogłoszono [...] lutego 2018 r. Z kolei [...] maja 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

W ocenie Sądu, ideą stanowiska zawartego w uchwale z [...] maja 2021 r. było przesądzenie, czy sądy administracyjne mogą – w świetle powołanych przepisów ustrojowych i proceduralnych – kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zamiast ograniczać się wyłącznie do ustalenia, że organy podjęły formalne czynności wynikające z tych przepisów.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA w składzie powiększonym stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Dookreślając, przez podanie przykładowych przypadków instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w uchwale wskazano na wszczęcie postępowania "w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane".

W art. 1 k.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 k.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć. W jedenastu punktach ustawodawca wymienia przykładowe stany spełniające warunek negatywnej przesłanki procesowej (brak popełnienia czynu lub danych dostatecznego podejrzenia jego popełnienia, brak znamion czynu zabronionego, znikomą społeczną szkodliwość czynu, ustawowy przypadek braku podlegania przez sprawcę karze, śmierć oskarżonego, przedawnienie karalności, zakończenie postępowania karnego co do tego samego czynu wobec tej samej osoby, niepodleganie przez sprawcę orzecznictwu polskich sądów karnych, brak skargi uprawnionego oskarżyciela, brak formalnego zezwolenia na ściganie lub inna okoliczność wyłączająca ściganie). Żaden ze wskazanych przypadków nie zachodził w sprawie.

Niesporne pozostaje ustalenie, że w sprawie wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w którym opisano zarzuty związane z uszczupleniem podatkowym na tle nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu.

Za istotną okoliczność Sąd potraktował przedstawienie zarzutów karnych Skarżącemu. Organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Zdaniem Sądu, jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a K.k.s. Ponadto, możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18).

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za badany okres nie miało "instrumentalnego" charakteru.

Podkreślić należy, że w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji.

Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.