Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 322/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1-3, art. 240 § 1, art. 121 § 1, art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2020 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] stycznia 2020 r. DIAS wydał decyzję na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.3. Pismem z 16 stycznia 2020 r. oraz kolejnym pismem z 4 lutego 2020 r. Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną DIAS.

1.4. Postanowieniem z [...] września 2020 r. DIAS zawiesił postępowanie z wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. oraz z wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną do czasu wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy, kończącego postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na ww. decyzję DIAS.

W postanowieniu wskazano, że wynik prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego stanowi stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest wydanie decyzji w postępowaniu prowadzonym w związku z wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania.

Dodatkowo w postanowieniu wskazano, że zawieszeniu ulega również postępowanie wpadkowe z wniosku Spółki zawartego w piśmie z 4 lutego 2020 r. o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.

1.3. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego o uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy obydwa wnioski o wznowienie postępowania, tj. wniosek z 16 stycznia 2020 r. oraz 4 lutego 2020 r. zostały złożone przez Spółkę przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję ostateczną, a więc w dacie złożenia wniosków o wznowienie nie występowała żadna przesłanka do zawieszenia postępowania, zaś organ rozpatrujący wnioski o wznowienie był władny do ich merytorycznego rozpoznania;

- art. 246 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zawieszenie postępowania ws. rozpatrzenia wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, który zawarty został we wniosku Spółki z 4 lutego 2020 r. o wznowienie postępowania;

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym postanowieniu przesłanek, które uzasadniały zawieszenie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji;

- art. 216 § 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez objęcie zaskarżonym postanowieniem dwóch postępowań, które zostały wszczęte na podstawie dwóch odrębnych wniosków o wznowienie postępowania, odwołujących się do innych podstaw wznowieniowych.

1.4. Utrzymując w mocy własne postanowienie DIAS, w pierwszej kolejności wskazał, a że organ mógł rozpatrzyć łącznie wnioski z dnia 16 stycznia 2020 r. i z dnia 4 lutego 2020 r., mając na uwadze art. 167 § 1 O.p.

Ponadto, zdaniem DIAS, wbrew stanowisku Spółki, rację ma organ pierwszej instancji, że wynik postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu z ww. wniosków o wznowienie postępowania, co obligowało organ podatkowy do zawieszenia postępowania. W opinii DIAS, konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, nie zmienia fakt, że znajduje się ono na etapie "postępowania wstępnego", gdyż również na tym etapie należy uwzględnić fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego, musi uwzględniać stanowisko sądu administracyjnego, który obecnie kontroluje daną decyzję.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie z wniosków Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną do czasu wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy, kończącego postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na ww. decyzję ostateczną DIAS.

Organ drugiej instancji nie zgodził się ze Spółką, że twierdzenie organu, iż zawieszeniu ulega również postępowanie wpadkowe z wniosku Spółki stanowi naruszenie art. 246 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wskazał organ, z przepisów wynika, że w trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy ma prawo jedynie zabezpieczyć dowód, wezwać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub sam zwrócić się z urzędu do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz podjąć postępowanie. DIAS podkreślił, że katalog czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego postępowania, jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w ww. przepisach wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna. Za taką też czynność, zdaniem DIAS, należy uznać wydanie postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.

Jak wskazał DIAS, mając na względzie, że w trakcie zawieszonego postępowania sprawa nie ma biegu to brak jest możliwości rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych i podkreślił, iż z cytowanych judykatów wynika, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 246 O.p. toczy się w ramach postępowania głównego. Odnosząc zatem przez analogię tezy zawarte w orzeczeniach do niniejszej sprawy, DIAS wskazał, że zawieszenie postępowania głównego stoi na przeszkodzie do rozpatrywania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W przedmiotowej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało zawieszone, co oznacza także zawieszenie postępowania incydentalnego.

2. Na powyższe postanowienie DIAS, Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie:

- art. 243 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania tego przepisu i niewydania przez DIAS postanowienia o wznowieniu postępowania, w sytuacji, gdy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17 wprost dopuszcza możliwość wszczęcia postępowania w celu wznowienia postępowania w sprawie będącej przedmiotem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a więc DIAS był władny do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 243 § 1 O.p.;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zawieszenie postępowania, które nigdy nie zostało wszczęte, gdyż po wniesieniu przez Spółkę dwóch wniosków z 16 stycznia 2020 r. oraz 4 lutego 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS nigdy nie wydał postanowienia na podstawie art. 243 § 1 O.p. o wznowieniu postępowania, a tym samym nie wszczął postępowania w sprawie;

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sprzeczność występującą pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, tzn. z jednej strony przyjęciem, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania, a z drugiej wyrażenia expressis verbis stanowiska, że żadne postępowanie nie zostało w sprawie wszczęte;

- art. 246 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zawieszenie postępowania ws. rozpatrzenia wniosku Spółki z 16 stycznia 2020 r. o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a tym samym nie ziściły się żadne przesłanki do zawieszenia postępowania w tym zakresie;

- art. 202 i 203 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te wykluczają wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 § 1 O.p. w czasie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 216 § 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez objęcie zaskarżonym postanowieniem dwóch odrębnych wniosków o wznowienie postępowania, odwołujących się do innych podstaw wznowieniowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Skarżąca w dniu 10 lutego 2020 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r., natomiast pismami z 14 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją DIAS. W uzasadnieniu pierwszego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżąca powołała jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18). W uzasadnieniu zaś drugiego wniosku jako podstawę wskazywała art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 3 O.p. DIAS nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. Natomiast postanowieniem z [...] września 2020 r. DIAS zawiesił postępowanie z wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. oraz z wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. o wznowienie postępowania do czasu wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy, kończącego postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na ww. decyzję DIAS

4.4. Sąd uznał skargę za zasadną – w pierwszej kolejności – z uwagi na naruszenie art. 243 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. DIAS zawiesił bowiem postępowanie o wznowienie nie wydając wcześniej postanowienia o wznowieniu postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Jednakże przed dokonaniem oceny, czy dana przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście zaistniała w sprawie, oraz że ma wpływ na funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania winien zbadać, czy zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania.

Stosownie bowiem do art. 243 § 1-3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przestanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Przepis art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi w nim o przypadki, gdy:

a) wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych,

b) wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania,

c) dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p.

Wyjaśnić należy, że z analizowanych przepisów wynika, iż postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, strona musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1587/16, wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/20).

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej" (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20 października 2010 r. I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa – LEX.

Reasumując w postępowaniu w sprawie wznowienia można wyróżnić trzy stadia: 1) stadium wszczęcia postępowania, 2) stadium rozpoznania, 3) stadium rozstrzygnięcia. W stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania organ bada dopuszczalność tego nadzwyczajnego trybu postępowania oraz spełnienie wymagań formalnych. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tym początkowym stadium rolą organu jest wyłącznie zbadanie, czy zostały spełnione wymogi formalne wniosku o wznowienie, to jest, czy wniosek złożyła osoba uprawniona, czy został on złożony w terminie do wznowienia postępowania, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1503/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gd 135/17). Dopiero dokonanie ustaleń w stadium wszczęcia daje podstawę do wydania: 1) postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podstaw wznowienia, a następnie w razie ustalenia wystąpienia jednej z takich podstaw, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną; 2) decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przypadku ustalenia niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybienia terminu do złożenia żądania wszczęcia postępowania (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, System prawa administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne, t. 9, Warszawa 2010, s. 259).

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie podania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego, tylko uruchamia fazę wstępną postępowania, której celem jest - jak wskazano wyżej - ustalenie czy nie zachodzą przedmiotowe bądź podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia oraz czy zachowany został wymóg terminowości złożenia wniosku. Natomiast to, czy przyczyny wznowienia wskazane przez stronę faktycznie wystąpiły jest dokonaniem oceny merytorycznej, a nie formalnej poprawności wniosku i taką kwestię organ administracji może rozważyć dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Olsztynie z 13 lutego 2014 r., II SA/Ol 1143/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 stycznia 2016 r. II SA/Wr 605/15 ).

Co prawda z art. 241 § 1 O.p. wynika możliwość wznowienia postępowania zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, jednakże komentowany przepis nie różnicuje formy wszczęcia postępowania wznowieniowego ze względu na tę okoliczność. Postępowanie jest zatem zawsze wznawiane postanowieniem właściwego organu. Przyjąć więc należy, że wniosek strony jest zatem impulsem dla organu do podjęcia czynności wstępnych, mających charakter pozaprocesowy, których celem będzie zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie można zawiesić postępowania, które nie jest wszczęte. Skoro, co jest w sprawie niewątpliwe, nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, to nie toczy się ono, a zatem nie można go zawiesić.

4.5. Zauważyć jednocześnie należy, że prawo do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej, poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13). Generalnie ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po uwzględnieniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13).

Sposób rozstrzygnięcia kolizji obu wskazanych postępowań należy rozwiązywać zgodnie ze wskazaniami, wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko DIAS, że wynik prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest wydanie decyzji w postępowaniu prowadzonym w związku z wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy DIAS winien, w związku z wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania, w pierwszej kolejności ocenić czy nie było przeszkód prawnych ani faktycznych do wszczęcia takiego postępowania, i o ile organ stwierdziłby dopuszczalność wznowienia – skutkować to winno wznowieniem postępowania i zawieszeniem go na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia.

4.6. Zasadnie również Skarżąca podnosi (zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p.), że stanowisko DIAS odnośnie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Argumentacja DIAS w powyższym zakresie jest chaotyczna i częściowo niezrozumiała. DIAS z jednej strony powołuje orzeczenia, z których jednoznacznie wynika, że samo złożenie wniosku o wznowienie nie powoduje wszczęcia postępowania (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 91/18, wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 759/16), a z drugiej zawiesza postępowanie, które nie zostało wszczęte.

4.7. W ocenie Sądu, zgodzić się również należy ze Skarżącą, że przepisy art. 202 i art. 203 § 1 i § 2 O.p., wbrew twierdzeniom DIAS, nie wykluczają wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 §1 O.p. w czasie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Przepis art. 202 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenia dowodu.

Zatem zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności nie odnosi się do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Z kolei przepis art. 203 § 1 i § 2 O.p. wskazuje jedynie na konieczność podejmowania przez organ podatkowy (wskazanych w tym przepisie) działań zmierzających do wyeliminowania przyczyn zawieszenia postępowania podatkowego (gdy zawieszenie postępowania nastąpiło na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.).

Tym samym ani powołane przepisy ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 O.p., w trakcie zawieszenia postępowania dokonanego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Kolejno należy również podnieść, że stosownie do treści art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie o wznowienie postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, w której na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy, stwierdzona zostanie dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Ponadto postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu postępowania, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, na wniosek strony lub z urzędu, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji.

Innym słowy, wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 §1 O.p. również musi być poprzedzone wszczęciem postępowania wznowieniowego na podstawie art. 243 §1 O.p.

4.8. Z uwagi natomiast na fakt, że w sprawie, na obecnym jej etapie w ogóle nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, kwestia łącznego wypowiedzenia się przez DIAS co do wniosków Skarżącej o wznowienie postępowania zawartych w pismach z 14 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r., jest kwestą wtórną.

Jednie na marginesie można w tym zakresie wskazać, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy prowadził jedno postępowanie i w jednej decyzji wypowiedział się w kwestii wniosku o wznowienie postępowania opartego na więcej niż jednej podstawie wznowieniowej.

4.9. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu.

4.10. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 11 września 2020 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw uiszczony w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.