Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4237/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz,, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 51.418 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy czterysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca [...] r. w przedmiocie określenia P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 801.909.801 zł.

Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca złożyła w dniu 24 stycznia 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 8.495.824 zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2011 r., w którym wykazała podatek należny za rok podatkowy w wysokości 797.488.019 zł i kwotę do zapłaty 605.493.347 zł. Organ stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych we wnioskowanej kwocie. We wniosku Spółka poddała do rozstrzygnięcia kwestię zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 23.272.537,28 zł poniesionych w 2011 r. z tytułu usług wykonanych przez O. Sp. z o. o. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów poniesione w 2014 r. przez Spółkę wydatki w kwocie 41.099.114,93 zł na rzecz O. wynikające z realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie poszukiwań i wydobycia surowców energetycznych z dnia 31 grudnia 2009 r. (usługi doradztwa strategicznego, analizy rynkowe i finansowe, wspieranie rozwoju i realizacji projektów celowych grupy kapitałowej P. w obszarze poszukiwania i wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego) oraz umowy o współpracy operacyjnej z dnia 10 grudnia 2014 r. Jak podkreśliła, w złożonej w dniu 22 grudnia 2016 r. korekcie zeznania CIT-8 za rok 2014 pomniejszyła o tę kwotę swoje koszty uzyskania przychodu. Nadmieniła jednocześnie, że w 2011 r. poniosła na realizację ww. umowy wydatki w łącznej kwocie 23.272.537,28 zł, wynikające z 27 faktur. Wskazane wynagrodzenie za świadczone usługi odpowiadało kwocie kosztów poniesionych przez usługodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz klienta, powiększonej o marżę w wysokości pięciu procent (5%) liczoną od wartości kosztów i wydatków bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną (koszty operacyjne) wyszczególnionych w raporcie. Po złożeniu korekty za rok 2014 uznała, że przedmiotowe wydatki spełniają kryterium ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki. Dodatkowo argumentowała, że stan faktyczny będący przedmiotem oceny podlegał kwalifikacji Ministra Finansów w wydanej w dniu 15 grudnia 2014 r. na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej o nr IPPB3/423-1020/14-2/PK1). W ocenie Skarżącej spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała wszystkie niezbędne elementy tożsame z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] marca [...] r. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy za 2011 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 801.909.801 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. w oparciu o umowę świadczenia usług w zakresie poszukiwań i wydobycia surowców energetycznych z dnia 31 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 23.272.537,28 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Strony. Odwołując się do uwarunkowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") organ uznał, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione za innego podatnika. Organ zakwestionował możliwość wystąpienia przychodu u jednego podatnika, przy rozliczeniu kosztów jego uzyskania z przychodami innego podatnika tj za spółkę O.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 27 lipca 2017 r. zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie 23.272 537,28 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie poszukiwania i wydobycia surowców energetycznych z dnia 31 grudnia 2009 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o realizacji umowy, art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w wydanej dla Skarżącej w dniu 15 grudnia 2014 r. indywidualnej interpretacji przepisów o sygn. IPPB3/423-1020/14-2/PKL. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że świadczone przez O. w 2011 r. usługi w zakresie doradztwa strategicznego w segmencie poszukiwawczo - wydobywczym oraz pośrednictwa i przygotowania inwestycji kapitałowych mają związek pośredni z jej przychodami. Wyjaśniła, że zakwestionowane koszty uzyskania przychodów, poniesione zostały w związku z całokształtem działalności P., a nie jakimś jego konkretnym, ustalonym kwotowo przychodem wynikającym z danej transakcji lub danych transakcji. Skarżąca zakwestionowała zarzut nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, kiedy i jakiego rzędu przychody osiągnie Spółka w związku z realizowanymi w ramach zawartej umowy projektami. Końcowo podkreśliła, że nabycie zakwestionowanych usług służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim są dla Spółki posiadane przez nią instalacje produkcyjne przerabiające węglowodory na produkty rafineryjne i petrochemiczne.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie decyzją podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną są ustalenia dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz spółki zależnej O. w związku z uzyskiwaniem przychodów określonych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma ich poniesienie przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Dokonując analizy zapisów umowy z dnia 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz O. z tytułu świadczonych usług, o których mowa w ww. umowie, nie mogły stanowić dla P. kosztów w sensie prawnopodatkowym, albowiem ich poniesienie miało na celu wygenerowanie przychodu u spółki zależnej (koszty operacyjne oznaczały koszty własne O. w związku ze świadczonymi usługami na rzecz P.). Powyższe doprowadziło organ do konstatacji, że wystawione faktury przez O. na rzecz Skarżącej stanowiły w istocie przerzucanie ponoszonych kosztów, w większości powiększonych o marżę, bez wskazania konkretnych efektów osiągniętych na rzecz usługobiorcy. Kategoria kosztu uzyskania przychodów związana jest zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie może pomniejszać przychodu z innego źródła. Sporne wydatki uznano za odnoszące się do działalności spółki zależnej. Ewentualne korzyści jakie może osiągnąć Skarżąca z uwagi na powiązania kapitałowe nie mogły zostać uznane za odpowiadające przychodowi z tego samego źródła. W konsekwencji przyjęto, że koszty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wysławionymi przez O. w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2009 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w wydanej dla P. w- dniu 15 grudnia 2014 r. indywidualnej interpretacji przepisów o sygn. I PPB3/423-1020/14-2/PK1, stwierdzono, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym na podstawie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy argumentował, że wskazana interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie usług transakcyjnych (doradczych), podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest zasadność zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz spółki z grupy kapitałowej wynikających z realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie poszukiwań i wydobycia surowców energetycznych, z treści której wynika, że usługi doradcze stanowią jeden z elementów świadczonych usług.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14k § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w wydanej w dniu 15 grudnia 2014 r. indywidualnej interpretacji przepisów o sygn. IPPB3/423-1020/14-2/PK1,- art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez usunięcie z kosztów podatkowych Spółki wydatków na usługi doradcze, mimo że Dyrektor uznał, iż dotyczy ich posiadana przez Spółkę interpretacja, - art. 2a O.p. przez odmowę rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (tj. Spółki) mimo niewątpliwego istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. przez uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie 23.272.537,28 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez O. Sp. z o.o. na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie poszukiwań i wydobycia surowców energetycznych z dnia 31 grudnia 2009 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na zbieżność stanu faktycznego ustalonego podczas postępowania podatkowego z opisem stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej organy podatkowe odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonywane przez kontrahentów naruszyły gwarancyjną zasadę interpretacji indywidualnych. Skarżąca wskazywała także, że brak było jakikolwiek podstaw do zanegowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji, w której projekty nie zakończyły się powodzeniem.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na usługi opisane w fakturach wystawionych przez spółkę zależną O.. W ocenie organów podatkowych powołujących się na ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 d u.p.d.o.p. wydatki w łącznej kwocie 23,272,537,28 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie poszukiwań i wydobycia surowców energetycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego wynikało, że w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie poszukiwania i wydobycia surowców energetycznych wystawiono faktury obejmujące "usługi konsultingowe", "pozostałe rodzaje usług" i inne nakłady. W ramach tych wydatków związanych z poszczególnymi projektami realizowanymi przez O. Skarżąca przedłożyła koncesje na poszukiwanie i rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Organ podatkowy akcentował, że brak było podstaw do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z kilku powodów przede wszystkim ze względu na brak powodzenia poszczególnych projektów (żaden nie został zrealizowany), a po drugie z uwagi na to, że Skarżąca nie mogła finansować wydatków innego podmiotu spółki zależnej. W tej kwestii szerzej wypowiedział się organ wyższego stopnia podnosząc, że wystawione faktury przez O. stanowią w istocie przerzucanie ponoszonych kosztów w większości powiększonych o marżę bez wskazania konkretnych efektów osiągniętych na rzecz usługobiorcy.

Skarżąca wskazała, że świadczone przez O. w 2011 r, dla Spółki usługi w zakresie doradztwa strategicznego w segmencie poszukiwawczo -wydobywczym oraz pośrednictwa i przygotowania inwestycji kapitałowych nie miały wprawdzie bezpośredniego związku z jej przychodami. Jednak istniał ewidentny z nimi związek o charakterze pośrednim. Nabycie tych usług służyło bowiem m.in. zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim są dla Spółki posiadane przez nią instalacje produkcyjno przerabiające węglowodory na produkty rafineryjne i petrochemiczne. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych, że Skarżąca finansowała koszty działalności innego podmiotu podniesiono, że w ten sposób można zdyskredytować każdy koszt ponoszony przez przedsiębiorcę, gdyż zawsze jest on jednocześnie przychodem jego dostawcy lub usługodawcy (więc można powiedzieć, że jest z tym przychodem związany). Spółka wskazała, że O. poniósł koszty wykonania opracowań, analiz czy opinii dotyczących poszukiwania aktywów. Są to jednak jego koszty związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży efektów tych działań na rzecz Skarżącej. Nie te koszty jednak (wynikające w szczególności z faktur wystawionych na O. przez jego usługodawców) są przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi. Są nimi koszty poniesione przez Skarżącą na rzecz O. A te koszty są związane są nie z przychodem podatkowym O., ale (pośrednio) z przychodami podatkowymi Spółki. W ocenie Sądu administracyjnego w tak zarysowanym sporze między stronami rację należy przyznać Skarżącej.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.op. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997r., Nr 1, poz. 21).

Odnosząc się do poglądów organów podatkowych dotyczących kwalifikacji spornych kosztów uzyskania przychodów wskazać należy co było przedmiotem umowy łączącej Skarżącą i jej spółkę córkę O. Na podstawie umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2009 r. pomiędzy Skarżącą a O. zobowiązano się do świadczenia na rzecz Skarżącej, na warunkach w niej określonych i zgodnie z dodatkowymi zaleceniami klienta m.in. usług: doradztwa strategicznego, w zakres których wchodziło: wsparcie koordynacji procesu planowania strategicznego w Spółki w obszarze poszukiwania i wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego zapewniające spójność celów, działań i założonych efektów ze strategią Skarżącej, wsparcie koordynacji działań związanych z realizacją strategii Spółki w obszarze poszukiwania i wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego. Generalnie przyjąć należy założenie, że Skarżąca zleciła swojemu kontrahentowi przejęcie spraw związanych z podjęciem działań związanych z projektami pozyskiwania węglowodorów w różnych krajach na świecie a także przygotowanie procedur, dokumentacji oraz analiz ekonomicznych poszczególnych kierunków rozwoju firmy, w zakresie pozyskiwania źródeł surowca. Zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie za świadczone usługi odpowiadało kwocie kosztów poniesionych przez O. w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki powiększonej o marżę w wysokości pięciu procent (5%) liczonej od wartości kosztów i wydatków bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w tym przedmiocie. Podnieść należy, że organy podatkowe nie negowały samego faktu wystąpienia kosztów związanych z analizą oraz podjętymi działaniami w zakresie projektów dotyczących źródeł wydobycia. W tym zakresie organy oparły się na dokumentacji oraz oświadczeniach przedstawionych przez O. w postaci dokumentacji opracowań itp. i innych dokumentach stanowiących materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe mimo braku akceptacji przyjętego przez Skarżącą i jej kontrahenta sposób rozliczenia wydatków związanych z wydatkami w tym zakresie nie podjęły żadnej próby zbadania zasadności poniesionych kosztów skreślając je w ocenie Sądu wyłącznie z powodów arbitralnych nie znajdujących postaw w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w doświadczeniu gospodarczym. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych można dostrzec argument, że projekty się nie udały zatem wydatki z nimi związane trudno określić jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu wskazać należy, że wydatki na projekty, które nie zostały ostatecznie zrealizowane, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych dokonywane jest zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Będą one zatem kosztem uzyskania przychodów, jeśli celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W przywołanym wyżej przepisie brak jest regulacji, które uzależniałyby ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów od tego, czy zamierzony efekt został osiągnięty, czy też nie. Należy także podnieść, że o tym czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu decyduje także specyfika działalności podatnika a także sam stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu wydatkowanie środków na poszukiwania źródeł węglowodorów dla Skarżącej jest niewątpliwie kosztem jej podstawowej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organów podatkowych trafienie na opłacalne złoże węglowodorów mimo posiadania map, założeń geologicznych i innych danych nie jest łatwe. Wymaga też wielu działań faktycznych; odwiertów próbnych, nowych technologii itp. i cały czas jest związane z nieprzewidzianymi sytuacjami, które mogą nagle zdecydować o sukcesie bądź porażce projektów wydobywczych. W takich okolicznościach nie wszystkie projekty realizowane przez podmioty działające na zlecenie Skarżącej kończą się powodzeniem co zostało wykazane w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odmowa uznania wydatków związanych z projektami wydobycia zakończonych niepowodzeniem na tle przedmiotowego stanu faktycznego byłaby sprzeczna z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także z logiką i doświadczeniem gospodarczym. W ocenie Sądu wydatkami związanymi z projektami wydobywczymi mogą być także różne inne koszty konsultingowe oraz doradcze, których poniesienie było wymogiem realizacji poszczególnych projektów gospodarczych w krajach posiadających złoża węglowodorów, które to koszty odpowiadają wzorcowi określonemu w art. 15 ust. 1 ww. ustawy (vide prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 494/12).

. W ocenie Sądu świadczone przez O. w 2011 r, dla Spółki usługi w zakresie doradztwa strategicznego w segmencie poszukiwawczo-wydobywczym oraz pośrednictwa i przygotowania inwestycji kapitałowych nie miały wprawdzie bezpośredniego związku z przychodami Skarżącej jednakże analiza akt sprawy a także wykładnia gospodarcza przepisów ustawy podatkowej potwierdzały, że istniał ewidentny z nimi związek o charakterze pośrednim. Nabycie tych usług służyło bowiem m.in. zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim są dla Spółki posiadane przez nią instalacje produkcyjno przerabiające węglowodory na produkty rafineryjne i petrochemiczne. Odnosząc się do pośredniego charakteru kosztów związanych z nabyciem usług od firmy O. zauważyć należy, że ponoszenie wydatków na analizy gospodarcze związane z opłacalnością źródeł pozyskiwania węglowodorów może również wpływać w sposób pośredni na pozycję negocjacyjną Skarżącej, a także wpływa co potwierdzała Spółka w sposób istotny na ceny jej akcji. Takie wydatki związane z poszukiwaniem węglowodorów mogą mieć bezpośrednie przełożenie na koszt pozyskiwanego przez Spółkę kapitału, czy to w formie emisji akcji i obligacji, czy też kredytów bankowych. Wszyscy przyszli i bieżący wierzyciele wyceniają swój poziom ryzyka i perspektywy Skarżącej także przez pryzmat aktywów, nad którymi to Spółka efektywnie sprawuje kontrole. Innymi słowy postrzeganie firmy jako posiadającej alternatywne złoża węglowodorów w sposób bezpośredni przekłada się więc na niższe koszty finansowania zewnętrznego, czyli zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Spółka wskazała, że potwierdza to chociażby oprocentowanie transzy kredytu konsorcjalnego zaciągniętej w kwietniu 2014 r. (a więc siedem miesięcy po szeroko komentowanym nabyciu przez Spółki za pomocą spółki zależnej dużych złóż węglowodorów w Kanadzie), które było niższe niż oprocentowanie dla transzy z kwietnia 2013 r. o 0,35 punktu procentowego. Powyższa argumentacja wskazuje zatem, że ponoszone przez Skarżącą wydatki związane z projektami wydobywczymi stanowią w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Wydatki dotyczące usług nabytych od O. przez Skarżącą miały charakter kosztów pośrednich.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca finansowała wydatki innego podmiotu wskazać należy, że pogląd organów w tym względzie jest niezrozumiały i sprzeczny z ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że organy podatkowe jako niesporne przyjęły okoliczności istnienia między Skarżącą a jej kontrahentem umowy dotyczącej zakupu usług związanych z projektami wydobywczymi. Skarżąca zleciła te usługi odrębnemu podmiotowi wyposażonemu w odpowiednie narzędzia oraz pracowników, którzy mieli dokonać analizy ekonomicznej poszczególnych projektów wydobycia węglowodorów w różnych częściach świata. Kontrahent Skarżącej wystawił na dokonane usługi, których realizacji nie negują organy podatkowe faktury VAT, a także przedstawił je jako przychody do opodatkowania, wykazując swój dochód uzyskany z realizacji kompleksowej usługi zgodnie z zaleceniami zawartej między stronami umowy. Sąd nie dostrzega w takim schemacie okoliczności ponoszenia przez Skarżącą kosztów innych niż te wynikające z faktury VAT. Zauważyć należy, że wydatki O. są rekompensowane przez otrzymany przychód ze sprzedaży usług, który zapewne został zgłoszony do opodatkowania, czego nie negowały organy podatkowe. Argumentacja organów podatkowych dotycząca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących rekompensatę kosztów poniesionych przez kontrahentów podatnika stanowiło by jednoznaczne zaprzeczenie ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W ten sposób można by było zdyskredytować każdy ponoszony przez przedsiębiorcę koszt, gdyż zawsze jest on jednocześnie przychodem jego dostawcy lub usługodawcy (więc można powiedzieć, że jest z tym przychodem związany). W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie nie zasługuje na uwzględnienie. Poza takim spojrzeniem na relacje między kontrahentami organy podatkowe, w żaden sposób nie udowodniły, że koszty związane nabyciem usług od O. zostały podwójnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Skarżącej. W ocenie Sądu w tym przedmiocie organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy ustawy podatkowej, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za słuszne Sąd administracyjny uznał także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia reguł skuteczności interpretacji indywidualnych w ramach jej funkcji gwarancyjnych. Z akt sprawy wynikało, że Spółka chcąc się upewnić, czy jest uprawniona, by wydatki ponoszone na zakup usług świadczonych przez O. w ramach umowy między stronami zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów, złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie w tej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z otrzymanej od Ministra Finansów interpretacji wynikało, iż wydatki te (a więc również wydatki poniesione w roku 2011) mogły być uznane za koszt podatkowy Skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie wzięły pod uwagę urzędowego stanowiska zawartego przez Ministra Finansów w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji. Dyrektor wskazał, że spowodowane to jest różnicami pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji a stanem faktycznym ustalonym na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu. Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że jest on zbieżny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Co do tych kosztów wynikających z umowy Minister Finansów uznał, że mogą one być kosztami uzyskania przychodów. Minister nie uzależnił prawa do kosztu podatkowego od zakończenia wynikiem pozytywnym danego projektu. Skarżąca sama przyznała, że ponieważ żaden z projektów rozważanych przez Spółkę w roku 2011 nie zakończył się powodzeniem, nie poniesiono też w tym roku niektórych kosztów wskazanych we wniosku (np. za rekomendację struktury i ceny transakcji, doradztwo w negocjacjach cenowych, doradztwo w komunikacji dla inwestorów, itp.). Organy podatkowe wskazały, że różnicą między opisem stanu faktycznego a ustalonym w postępowaniu stanem faktycznym jest wystąpienie usług doradczych. W ocenie Sądu Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzegła, że nabywa usługę złożoną (kompleksową). Z tych też względów organy podatkowe powinny przyjąć założenie, że Skarżąca dysponowała wiążącą interpretacją indywidualną, która do chwili jej ewentualnej zmiany gwarantuje jej interes prawny w zakresie spornych usług. Zdaniem Sądu argumentacja organów w tym względzie jest nie przekonywająca. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że takie działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych a także jest sprzeczna z funkcją gwarancyjną wydawanych w 2011 r. przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Spółka mając na względzie treść art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej mogła być pewna, że przyjęta przez nią kwalifikacja wydatków poniesionych w 2011r. na rzecz O. za koszt podatkowy jest prawidłowa. Podważanie stanowiska organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie powinno być postrzegane jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.