Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Maria Zawadzka Protokolant st. sekretarz sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. spraw ze skarg O. S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

I.

Decyzjami z 5 lipca 2019r. znak: [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 lipca 2014r. nr [...] i [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 15 maja 2014r. nr [...] i [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2004r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z 17 kwietnia 2019r. spółka O. T. (poprzednia nazwa R. SA) wniosła na podstawie art. 241§2 pkt 2 oraz 240§1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 dalej-O.p.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 lipca 2014r. nr [...] i [...]

Zdaniem Spółki wznowienie postępowania w tej sprawie uzasadnia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 lutego 2019r. w sprawie C-567/17 Bene Factum, którego treść ma wpływ na wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w K. ww. decyzję ostateczną. W ocenie Spółki stan faktyczny sprawy Bene Factum oraz spraw będących przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. jest tożsamy pod względem kwestii podlegającej rozstrzygnięciu. Zdaniem Spółki w obu sprawach zasadniczą kwestią było przeznaczenie nadane wyrobom przez podatnika, z którego wynikało późniejsze traktowanie tych wyrobów na gruncie podatku akcyzowego. Spółka uważa, że w sprawie błędnie uznano, że sprzedawanym produktom ropopochodnym było nadane przeznaczenie paliwowe.

Zdaniem organu w badanej sprawie brak jest podstaw do uznania normatywnego wpływu ww. orzeczenia TSUE na treść rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Wbrew twierdzeniom Spółki okoliczności faktyczne sprawy objętej wnioskiem TSUE nie pokrywają się ze stanem sprawy, której dotyczy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K.. Co jeszcze bardziej istotne, obie omawiane sprawy różni podstawa prawna tych rozstrzygnięć. W przypadku decyzji będącej przedmiotem wniosku Spółki materialną podstawę prawną stanowią przepisy regulujące zagadnienia dotyczące wyrobów akcyzowych będących wyrobami ropopochodnymi tj. § 2 ust. 1 pkt 1 zał. Nr 1 poz. 4rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) do których na gruncie europejskim miał zastosowanie art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-567/17 Bene Factum dotyczyło natomiast wykładni art. 27 ust. 1 lit. b. dyrektywy Rady 92/83/WEG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Powyższe oznacza, że wyrok TSUE w spawie C-567/17 Bene Factum dotyczy wykładni przepisu dyrektywy Rady niemającego zastosowania w przedmiotowych sprawach a ponadto że nie ma też cech orzeczenia precedensowego, bowiem ugruntowuje on jedynie istniejącą już uprzednio linię orzeczniczą Trybunału. Tym samym orzeczenie TSUE wskazane przez Spółkę nie spełnia warunków determinujących wznowienie postępowania w przedmiotowym trybie.

Odwołując się od powyższych decyzji, Spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003r. w związku z §2 ust. 1 pkt 1 i zał. 1 poz. 33 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. ws. obniżenia stawek podatku akcyzowego, w świetle wykładni zaprezentowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 lutego 2019r. C-567/17 Bene Factum, przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki zerowej dla wyrobów ropopochonych nieprzeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, które, choć nie były jako takie przeznaczone na cele paliwowe, były zbywane z tym przeznaczeniem na dalszych etapach obrotu, samodzielnie przez kontrahentów Spółki;

2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 240§1 pkt. 11 O.p. przez uznanie, że wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej;

- art. 240§4 O.p. poprzez brak uzasadnienia, że przesłanka przeznaczenia w sprawie Bene Factum nie ma – w ocenie organu – wpływu na wykładnię przesłanki przeznaczenia w przedmiotowej sprawie;

- art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej przez brak uwzględnienia wykładni wyłączenia z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Bene Factum.

W dniu 9 września 2019r. do organu wpłynęło uzupełniające pismo strony, w którym Spółka zaznaczyła, że odmienna podstawa prawna w sprawie Bene Factum nie przekreśla automatycznie możliwości wpływu orzeczenia na treść decyzji. W tym celu strona przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz odwołała się do praktyki innych organów podatkowych. Strona wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 12 października 2018r., sygn. akt: II AKa 263/17.

Decyzjami z 3 października 2019r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje własne z 5 lipca 2019r. nr [...] i [...] odmawiające uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 lipca 2014r. nr [...] i [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2004r. w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił na wstępie, czym jest instytucja wznowienia postępowania. Stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia postępowania o jakich mowa w art. 241§2 pkt 2 O.p. Organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia, czy powołany przez stronę wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, organ doszedł do wniosku, że stany faktyczne w sprawie Bene Factum oraz w przedmiotowej sprawie nie są tożsame. W sprawie Bene Factum naruszenie prawa podatkowego przez dystrybutora wyrobów akcyzowych miało miejsce na terenie Litwy, po uprzednim ich wyprodukowaniu zgodnie z prawem na terenie Polski, a w rozpatrywanej sprawie producent naruszył prawo podatkowe już w pierwszej fazie dystrybucji. Faktyczna zmiana przeznaczenia wytworzonych w Polsce produktów kosmetycznych w sprawie Bene Factum następowała dopiero po sprowadzeniu ich na Litwę, podczas gdy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K., Spółka produkowała oleje niskokrzepnące oraz preparat Antykor z przeznaczeniem na cele napędowe, chociaż stwarzała pozory odmiennego ich przeznaczenia. Organ stwierdził, że niezależnie od tego, że zużycie tych wyrobów na cele paliwowe miało miejsce dopiero poza Spółką, przez odbiorców tych wyrobów, producent sprzedawał je do zużycia jako paliwowe, a zatem nie był uprawniony do zastosowania do nich zerowej stawki podatku. Ponadto, rozstrzygnięcia w obu sprawach zapadły na gruncie różnych podstaw prawnych. Z powyższych względów, organ stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, pogląd dotyczący przesłanki przeznaczenia produktu wyrażony w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie może automatycznie zostać przeniesiony na grunt sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K..

Organ zaznaczył też, że nie jest uzasadnione uwzględnienie w postępowaniu wznowieniowym dowodu z wyroku w sprawie karnej Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 12 października 2018r. sygn. akt: II AKa 263/17, w uwagi na związanie organu podatkowego podstawą wznowienia, która wyznacza granice badania sprawy. Ponadto wyrok uniewinniający w sprawie karnej pozostaje bez bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i nie wyklucza poczynienia innej oceny ustaleń faktycznych w trakcie postępowania podatkowego.

II.

Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 240§1 pkt 11 O.p. przez uznanie, że wyrok nie ma wpływu ma treść wydanych decyzji ostatecznych;

- art. 210§4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia wydanych decyzji;

- art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej przez brak uwzględnienia wykładni wyłączenia z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Bene Factum.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu Spółka wskazała podobieństwa między rozpatrywanymi sprawami, a sprawą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to w szczególności:

1. okoliczność, że zasadniczą kwestią w obu sprawach było przeznaczenie wyrobów, nie ich klasyfikacja, która w obu przypadkach nie była kwestionowana;

2. okoliczność, że wyroby podlegały opodatkowaniu w momencie dopuszczenia do konsumpcji;

3. okoliczność, że wyroby były sprzedawane innym podmiotom przez wytwórcę, dopiero podmioty je nabywające sprzedawały je ze zmienionym przeznaczeniem;

4. okoliczność, że podmioty nabywające wyroby wiedziały o fakcie, że wyroby nie są przeznaczone dla celów podlegających opodatkowaniu;

5. okoliczność, że istotą wyroku Bene Factum jest stosowanie zwolnienia ze względu na przeznaczenie właśnie w przypadku świadomości sposobu dalszego wykorzystania produktów. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, zwolnienie to powinno być stosowane nawet jeżeli producent podejmował działania w celu zwiększenia popytu wynikającego z późniejszego wykorzystania wyrobów sprzecznie ze zwolnieniem.

Spółka podniosła, że uważa za nieuzasadnione wąskie ujęcie przesłanki wznowienia, jaką jest wydanie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na wynik sprawy. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że aby orzeczenie takie mogło mieć wpływ na sprawę, powinno opierać się na tożsamej podstawie prawnej. Zdaniem Spółki organy państwowe powinny wziąć pod uwagę szerszy kontekst sprawy oraz wykładnię prawa poczynioną przez Trybunał Sprawiedliwości, nie skupiając się na podstawie prawnej. Swoje stanowisko Spółka uzasadniła zasadą skuteczności i pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oraz powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na praktykę innych organów podatkowych.

Ponadto Spółka wskazała, że to pojęcie przeznaczenia jest kluczowe w przedmiotowej sprawie, a nie wykładnia art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy alkoholowej. Pojęcie przeznaczenia jest uniwersalne w ramach podatku akcyzowego, a dodatkowo jest ono elementem przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia. Pojęcie to zostało wyłożone przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym przez Spółkę wyroku.

Z uwagi na powyższe, Spółka podniosła, że w przedmiotowych sprawach wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Bene Factum ma wpływ na treść wydanych decyzji.

Spółka odniosła się też do stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., twierdząc, że nie uzasadnił on dlaczego, jego zdaniem, przesłanka przeznaczenia wyrobu, nad którą pochylił się we wspomnianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora, iż powołane przez nią orzeczenie nie ma charakteru precedensowego i jako takie nie może mieć wpływu na treść decyzji. Spółka podniosła, że stanowisko to nie spełnia kryteriów doktryny acte claire – problem nie był identyczny, co do istoty ze sprawą, którą Trybunał już wcześniej rozpatrywał. Zdaniem Spółki nie spełnia ono także kryteriów doktryny acte claire, czyli sytuacji, w której sprawa jest na tyle oczywista, że nie powoduje żadnych wątpliwości w stosowaniu prawa unijnego.

Dalej Spółka podniosła, że nieuzasadniona jest odmowa uwzględnienia w postępowaniu wznowieniowym wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 12 października 2018r. sygn. akt: II Aka 263/17. Zdaniem Spółki wyrok Sądu, pomimo tego, że organy podatkowe nie są związane wyrokami uniewinniającymi, powinien podlegać ocenie jako dowód w postępowanie podatkowym. Sam fakt braku związania organu takim wyrokiem nie oznacza, że ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku karnego mogą być pominięte. Ponadto wyrok Sądu jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194§1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Odnosząc się do oceny stanu faktycznego poczynionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Spółka stwierdziła, że oparł on swoje stanowisko na subiektywnej ocenie stanu faktycznego, a nie na obiektywnych ustaleniach. W toku pierwotnego postępowania nie przedstawiono dowodów na to, że w momencie sprzedaży wyrobów akcyzowych, miały one przeznaczenie paliwowe. Ponadto wyroby, których zbywcą była Spółka, były wykorzystywane dla celów paliwowych przez kontrahentów Spółki, na dalszym etapie obrotu, a nie przez nią samą.

Z powyższych względów, Spóła uważa, że istnieje związek pomiędzy orzeczeniem w sprawie Bene Factum, a przedmiotowymi sprawami, w ten sposób że wpływa ono na treść zapadłej decyzji. Tym samym spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania z art. 240§1 pkt 11 O.p. Zdaniem Spółki zaskarżone decyzje powinny zostać uchylone, a sprawa rozpatrzona ponownie, z uwzględnieniem wspomnianego wyroku.

Odpowiadając na skargi organ potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach oraz wniósł o oddalenie skarg.

Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 27 lutego 2020r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1381/19 i I SA/Kr 1382/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 1381/19. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanych sprawach oceniając pod tym kątem zaskarżone przez stronę skarżącą decyzje organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240§1 O.p. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r. sygn. akt: I FSK 137/15, wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2030/14; wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej-CBOSA ). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240§1 O.p. (wyrok NSA z 14 marca 2017r. sygn. akt: I FSK 1397/15, CBOSA).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony (art. 133a§1-3 O.p.); strona ma zdolność do czynności prawnych; żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219 O.p.); kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; a w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 §1 art. 240 O.p. zachowano miesięczny termin.

Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Otwiera ono fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty spraw.

Jeżeli jednak organ-badając żądanie wznowienia postępowania - uważa, że wskazana przez stronę podstawa nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia na podstawie art. 243§3 O.p. Kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw wynikających z art. 240§1 może być badana dopiero w następnej fazie postępowania (J. Rudowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Babiarz Stefan i in., Wolters Kluwer, wyd. X, 2017). Z art. 243§2 O.p. wprost wynika, że rozważania odnośnie do przesłanek wznowienia postępowania można czynić w postępowaniu wznowionym na podstawie postanowienia wydanego w oparciu o art. 243§1 O.p.

Stwierdzenie, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu (rozpoczynającego drugi etap) i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245§1 O.p. oraz wyjaśnione w uzasadnieniu tej decyzji. Celem wznowionego postępowania (drugi etap) jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015r. sygn. akt: I FSK 63/08).

Tym samym, konieczne (ewentualnie) staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 O.p. (wyroki NSA: z 17 października 2014r. sygn. akt: II FSK 2448/12, z 19 grudnia 2013r. sygn. akt: II FSK 300/12-CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy-Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Pierwszym zagadnieniem, które należało poddać badaniu, jest to czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241§2 pkt 2 O.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 11 O.p. następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. We wniosku o wznowienie postępowania z 17 kwietnia 2019r. Skarżąca spółka powołała się właśnie na podstawę określoną w art. 240§1 pkt 11 O.p.

Wniosek o wznowienie (pismo z 17 kwietnia 2019r.) złożono do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wyrok z 28 lutego 2019r. w sprawie C-567/17 Bene Factum UAB został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. Dz. U. C. 139 z 15 kwietnia 2019r. s.14-15 (Nr CELEX 62017CA0567). Oznacza to, że zgodnie z art. 241§2 pkt 2 O.p. skarżąca spółka złożyła wniosek w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zatem mógł być rozpoznany.

Istota kontrowersji w niniejszych sprawach dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240§1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zaskarżone decyzje zostały wydana w trybie wznowienia postępowania, wskutek wniosku skarżącej spółki z 17 kwietnia 2019r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z 28 lutego 2019r. w sprawie C-567/17 Bene Factum UAB.

Oceniając działania organów, podjęte wskutek opisanego wyżej wniosku skarżącej spółki opartego na przesłance z art. 240§1 pkt 11 O.p. stwierdzić trzeba, że prawidłowo-postanowieniami z 21 czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami z 30 lipca 2014r. na podstawie art. 243§1 O.p.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała wskazana przez wnioskującą Spółkę przesłanka z art. 240§1 pkt 11 O.p.

Zgodnie z art. 240§1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie tego Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc - wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga.

O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji.

Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznych objętych tym wnioskiem.

Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonuje wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 152/12-CBOSA). Zatem w przypadku przesłanki z art. 240§1 pkt 11 O.p. istotne jest nie tylko to czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, lecz czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok TSUE z 28 lutego 2019r. w sprawie C-567/17 nie odnosi się do wykładni przepisów aktu prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego, którym w momencie powstania zobowiązań podatkowych skarżącej spółki (lipiec 2004r. i sierpień 2004r.) była Dyrektywa Rady 92/12 EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. U. UE.L 1992.76.1 z 23 marca 1992r.) - to nie mógł on w tej sprawie stanowić przesłanki wznowienia na podstawie art. 240§1 pkt 11 O.p.

Wpływ na treść wydanej decyzji będzie miał zatem taki wyrok Trybunału Sprawiedliwości, w którym zawarto oceny prawne odnoszące się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji.

Sprawa Bene Factum dotyczyła wykładni art. 27 ust. 1 lit.b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U 1992, L 316, s.21).

Brak bowiem podstaw ku temu by przyjąć, że orzeczenie to oddziałuje na wydane w sprawie ostateczne decyzje w sposób na tyle istotny, że może wymusić rozstrzygnięcie sprawy odmienne od przyjętego w decyzjach ostatecznych.

Należy przy tym ponownie powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Ustalenia organu odwoławczego w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240§1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2015r., sygn. akt: I FSK 192/14-CBOSA). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 11 O.p. Była ona już przedmiotem kontroli instancyjnej w sprawach dotyczących wymiaru podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r.: wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1628/14 oddalający skargę spółki utrzymany wyrokiem NSA z 17 października 2017r. sygn. akt: I GSK 1468/15.

NSA w wyroku z 17 października 2017r. przypomniał, że ,,rozważając zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, zderzenie wartości w postaci zasady efektywności prawa wspólnotowego oraz zasady zapobiegania oszustwom i nadużyciom podatkowym, w ocenie NSA, należało dać prymat tej drugiej, z uwagi na wykreowany w orzecznictwie TSUE i NSA pogląd, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie oraz wartości konstytucyjne wynikające, m.in. z art. 1, art. 82 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach których nie można zaaprobować działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych, nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych, kosztem Budżetu Państwa".

Na podstawie art. 240§1 pkt 11 O.p. nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Przepis ten nie służy do reinterpretacji ustalonego w sprawie stanu faktycznego ani jego modyfikacji.

Nota bene, stany faktyczne sprawy Bene Factum i sprawy skarżącej spółki są różne. W sprawie Bene Factum organy podatkowe nie stwierdziły by spółka ta uchylała się od przepisów podatkowych, omijała je lub naruszała (nadużywała ich) w rozumieniu art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83 (pkt 17 wyroku z 28 lutego 2019r.), nie sprzedawała jednak spornych produktów sama konsumentowi końcowemu (pkt 13 cyt. wyroku). W sprawach skarżącej spółki, ustalono, że spółka z pełną świadomością produkowała i oferowała do sprzedaży produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. Przeznaczeniem ich od samego początku był cel napędowy. Potwierdził to w sposób nie budzący wątpliwości ówczesny Prezes Spółki [...]. Formalna nazwa produkowanych i sprzedawanych przez spółkę wyrobów była swego rodzaju ,,przykrywką" dla wdrożonego w spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych. (wyrok NSA z 17 października 2017r. sygn. akt: I GSK 1568/15).

Zamierzonego skutku nie mogło też odnieść powoływanie się przez skarżącą spółkę w ramach ww podstawy wznowieniowej na wyrok uniewinniający (wyrok z 12 października 2018r. sygn. akt: II AKa263/17), który został wydany w stosunku do członków zarządu R. SA.

Po pierwsze-powołanie się na to orzeczenie nie mieści się w przesłance wznowieniowej wynikającej z art. 240§1 pkt 11 O.p. a po wtóre-Sąd administracyjny nie jest związany prawomocnym wyrokiem uniewinniającym.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie prawidłowości i kompletności którego wypowiedział się zarówno organ odwoławczy w ostatecznych decyzjach z 30 lipca 2014r. oraz kontrolujący zgodność z prawem tej decyzji NSA i WSA w Krakowie, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw, przedmiotem której było ustalenie, czy wystąpiła podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi.. Zaskarżone decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada prawu i realizuje wskazania zawarte w treści art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p.

Wobec tego, finalnie należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240§1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznych.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżonymi decyzjami Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skargach.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm.) skargi oddalił.