Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 122/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 127, art. 165, art. 181, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 lit. c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Inga Golowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] ustalił L. S. (dalej: Strona, Skarżący) wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 719,00 zł. Jako przedmioty opodatkowania Burmistrz przyjął w decyzji: budynek zakwalifikowany do kategorii "budynki pozostałe" o powierzchni 81,2 m2 oraz grunty również zakwalifikowane do kategorii "grunty pozostałe" o powierzchni 2.075 m2.

W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że wymiaru podatku od nieruchomości za miesiące I-XII 2020 dokonał na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r., którego przedmiotem był "budynek pozostały" wraz z gruntem znajdującym się na działce nr ewid. [...] położonej w B. przy ul. G.

Dalej Burmistrz wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...], dlatego że Strona w dniu 29 listopada 2019 r. złożyła korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której nie wykazała przedmiotowego budynku do opodatkowania.

Burmistrz wskazał, że ze zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów, w tym protokołu z oględzin dokonanych w dniu 30 czerwca 2020 r., wynika, iż: budynek posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz zwieńczony jest stropem pełniącym funkcję dachu; przegrody budowlane tego budynku są trwale przymocowane do fundamentu, a więc są trwale związane z gruntem; otwory okienne i drzwiowe są częściowo zamurowane; okna kondygnacji piwnic są zabite deskami; budynek jest murowany, nieotynkowany.

Dalej Burmistrz przytoczył przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zawierający definicję budynku i wskazał, że "Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego przypadku wskazać należy, że sporny budynek posiada określone normatywnie cechy budynku, a więc jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz strop pełniący funkcję dachu. Obiekt taki powinien być zatem opodatkowany w zależności od charakteru właściwą stawką (dla mieszkań, budynków pozostałych itp.), chyba że nie będzie w ogóle spełniał cech budynku. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie może przesądzać o braku podstawy do opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie - przepisy prawa budowlanego nakładają na właścicieli (zarządców) obiektów budowlanych określone obowiązki związane z utrzymaniem obiektów w należytym stanie technicznym. Niewłaściwy stan techniczny może z kolei prowadzić do podjęcia stosownych decyzji w tym nakazu rozbiórki. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, stąd i obowiązek podatkowy nie wygasł z uwagi na samo zaniedbanie budynku. Jak wskazał w jednym z wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 147/11 "zły stan techniczny nie stanowi przestanki do uznania, że nie mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...)". Nie ulega zatem wątpliwości, że w interesie podatnika jest utrzymanie budynku w należytym stanie technicznym.

Reasumując organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy obiekt posiada wszystkie cechy budynku niezbędne do opodatkowania, a Strona czerpała zyski z dzierżawy gruntu wraz z budynkiem w okresie od 1 września 2010 r. do 31 maja 2015 r. nie formułując wówczas żadnych zastrzeżeń co do budynku pozostałego deklarowanego w dniu 12 października 2009 r.

Od decyzji Burmistrza Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, że w dniu 29 listopada 2019 r. złożyła korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W dniu 11 sierpnia 2020 r. otrzymała 6 decyzji Burmistrza, od których złożyła odwołania do SKO w K.. Nie czekając na rozstrzygnięcie ww. decyzji Burmistrz podjął następną decyzję. Zdaniem Strony wydana decyzja, a w szczególności jej uzasadnienie, jest nieuczciwe i w pewnym stopniu obliczone na wymuszenie określonego zachowania organu odwoławczego. Rozpatrując niniejsze odwołanie SKO siłą rzeczy powinno zapoznać się z decyzją Burmistrza, w uzasadnieniu której zdanie po zdaniu zasugerowane jest jak powinna wyglądać przyszła decyzja i uzasadnienie wydane przez SKO. Strona podniosła, że odnosi wrażenie jakoby Burmistrz wyprzedził czas i znajdował się w innej czasoprzestrzeni. Uzasadnienie przytoczone przez Burmistrza byłoby zasadne, jednak dopiero po "wyroku SKO" i jeżeli byłby on zgodny z wizją Burmistrza. Zdaniem Strony decyzja powinna być oddalona do czasu rozstrzygnięcia wcześniejszych odwołań od decyzji Burmistrza. Dalej Strona wskazała, że Burmistrz siłą rzeczy zmusza Ją do złożenia odwołania. Niezłożenie odwołania skutkowałoby przyjęciem decyzji obarczonej błędnym wyliczeniem podatku od nieruchomości. Strona wskazała, że na poczet podatku gruntowego za 2020 r. w dniu 17 marca 2020 r., nie czekając na decyzję, wpłaciła kwotę 373,50 zł. Kwota ta odpowiada wysokością kwocie zobowiązania podatkowego za 2019 r. za grunty pozostałe i nie została uwzględniona przez organ podatkowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 24 sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności przytoczyło kolejno przepisy art. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2052; dalej: P.g.k.) i wskazało, że Strona jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w B. przy u. o pow. 0,2075 ha (poz. rej. - 2534 - obręb B. - pgr [...]), zabudowanej budynkiem pozostałym o powierzchni użytkowej 81,2 m2.

Dalej SKO stwierdziło, że w uzasadnieniu złożonej w dniu 29 listopada 2019 r. korekty informacji o nieruchomościach i obiektach Strona jako przyczynę korekty informacji wskazała, iż w informacji dotyczącej 2009 r. mylnie wpisała budynek, który nigdy nie był budynkiem użytkowym. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzje z dnia 11 sierpnia 2020 r. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Dnia 28 sierpnia 2020 r. Strona wniosła odwołania od ww. decyzji, które zostały przesłane wraz z kompletem dokumentów zgromadzonych w sprawie do SKO w dniu 15 września 2020 roku. Z akt sprawy wynika również, że dnia 28 lipca 2020 r. postanowieniem nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r.

Następnie SKO wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie budynku pozostałego (kwalifikowanego jako: inny niemieszkalny), który stanowił dotychczas przedmiot opodatkowania, a zdaniem Strony nie powinien opodatkowaniu podlegać, ponieważ w prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w O. rejestrze gruntów i budynków brak jest przedmiotowego budynku. W związku z tym w dniu 29 listopada 2019 r. Strona złożyła korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Strona uzyskała w Wydziale Geodezji Starostwa Powiatowego w O. informację, iż na mapie do celów projektowych jest zarys oznaczony "ib", zakwalifikowany jako inna budowla i jako taka, nie podlega podatkowi od nieruchomości.

Dalej organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika nadto, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w Oświęcimiu Wydział I Cywilny z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt. I Co 1049/05 przysądzono Stronie prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej w B. o powierzchni 20a 75m2 stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawo własności budynku użytkowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności wybudowanego na wymienionej działce o kubaturze 1.100 m3. Stosowne zapisy zostały dokonane w księdze wieczystej nr [...] Budynek w podobnym stanie technicznym jak na dzień dzisiejszy stanowił przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Stronę z Fundacją Pomocy Społecznej od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 maja 2015 r. Organ I instancji mając wiedzę o istnieniu budynku, który stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w sprawie cywilnej w postaci przysądzenia jego własności, co znalazło następnie odzwierciedlenie w informacji zawartej w księdze wieczystej, przeprowadził dowód z oględzin. Ustalono, że budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zwieńczony jest stropem pełniącym funkcje dachu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2111/17 ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego, dopóki istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości, co zostało potwierdzone również w wyroku. Pomimo wynikającego z art. 21 ust. 1 P.g.k. więżącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, nie można przyjąć, że zapisy te są niepodważalne w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawnione do weryfikowania zapisów tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi dysponuje, bądź na które powołuje się strona, wynikają (bądź potencjalnie mogą wynikać) uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany np. w zakresie właściciela czy posiadacza gruntów bądź w ogóle istnienia budynków, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością, wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów i pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną. Art. 194 § 3 O.p. uprawnia bowiem do przeprowadzenia dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą zapisów dokumentu urzędowego.

Końcowo SKO wskazało, że wymiaru podatku dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych. Stawki podatku od nieruchomości wynikają z uchwały Rady Miejskiej w Brzeszczach Nr X/110/2019 dnia 29 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. poz. 7644).

Skarżący wniósł na powyższą decyzję Kolegium z dnia 2 grudnia 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia.

Podniósł, że decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 719.00 zł łamie przepisy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ SKO oparło się na fałszywych, zakłamanych informacjach podanych przez pracownicę Wydziału Podatków urzędu Gminy w B., które Skarżący zdemaskował w piśmie skierowanym do SKO w dniu 16 listopad 2020 r. Wspomniane pismo załączono do skargi.

Skarżący przywołał art. 2 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 P.g.k. i zarzucił, że wzmiankowany w księdze wieczystej budynek o kubaturze 1.100 m3 w żadnym wypadku nie jest inną budowlą o powierzchni 81,2 m2, ponieważ musiałby mieć wysokość około 13,5 m, a jego wysokość to około 3 m. Budynek ujawniony w księdze wieczystej nie istnieje, o czym pracownicy UG w B. doskonale wiedzą. Wiedzą również, że ta inna budowla nie jest budynkiem kubaturowym z księgi wieczystej. Potwierdzeniem powyższego są wyjaśnienia zawarte w dodatkowo dołączonym piśmie oraz znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa sporządzona przez dzierżawcę działki - Prezes Fundacji D. Z.. Na zdjęciach widoczne są budynek kubaturowy o kubaturze 1100 m3 i inna budowla o powierzchni 81,2 m2, która w niezmienionym kształcie istnieje po dzień dzisiejszy.

Odnosząc się do wywodów SKO w przedmiocie zastosowania w sprawie art. 21 P.g.k. w zw. z art. 122 O.p. Skarżący podniósł, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma żadnego budynku na działce gruntowej oznaczonej nr [...] położonej w B., na wyrysie z mapy ewidencyjnej tejże działki nie ma żadnego budynku. Opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie grunt o powierzchni 2.075 m2. Wpis w księdze wieczystej dotyczący budynku kubaturowego wyjaśnił w piśmie wysłanym w dniu 16 listopada 2020 r. Wskazał, że chciałby "poznać te inne zgromadzone dokumenty o których wspomina SKO i które dyskredytują dane zasobów ewidencji gruntów i budynków".

Ostatnia modernizacja zasobów ewidencji gruntów i budynków miała miejsce w roku 2013 i nie podlega żadnej dyskusji fakt, że przeprowadziły ją kompetentne osoby. Weryfikacji danych dokonały pracownice Wydziału Finansowego UG w B. co wykracza poza ich kompetencje.

Na koniec Skarżący przywołał obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 147/11 podnosząc, że organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości czy podatku rolnego nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być oczywiście zakwestionowane, a wynikające z nich domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym może być obalone na mocy art. 194 § 3 O.p. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzona przez organy podatkowe, gdyż nie posiadają one takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone w ustawie prawo geodezyjne i kartograficzne.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz argumentację tam przedstawioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 5 lutego 2021 r. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 15 kwietnia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyżej wskazane kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest okoliczność posiadania przez Skarżącego działki nr ewid. [...] położonej w B. przy ul. [...], na której istnieje obiekt kubaturowy w złym stanie technicznym oraz wysokość podatku od nieruchomości w części dotyczącej "gruntów pozostałych" o powierzchni 2.075 m2.

Nie było sporne także, że w rejestrze gruntów i budynków prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w O. ww. działka widnieje jako niezabudowana, a żaden budynek nie jest na niej ujawniony.

Bezsporne jest również, że Strona czerpała zyski z dzierżawy ww. działki w okresie od 1 września 2010 r. do 31 maja 2015 r., a w treści umowy dzierżawy wymieniony jest budynek użytkowy o powierzchni 81,20 m2.

Poza sporem było wreszcie, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w Oświęcimiu Wydział I Cywilny z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt. I Co 1049/05 oraz w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla działki nr [...], wskazano, że działka ta jest zabudowana budynkiem użytkowym o kubaturze 1.100 m3.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały jeden z obiektów położonych na ww. działce jako "budynek pozostały" o powierzchni 81,2 m2 podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela co do zasady stanowisko prezentowane przez organy, że budynki niewpisane do ewidencji budynków również mogą podlegać opodatkowaniu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 652/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak zgodnie podnosiły strony, w myśl art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy co do zasady nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W szczególności przywołania wymaga stanowisko zawarte w powołanej powyżej uchwale z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, gdzie wskazano, że "Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków".

Sąd w składzie orzekającym podkreśla jednak, że jeżeli budynek nie został wpisany do takiej ewidencji, to organy podatkowe są uprawnione, a nawet zobowiązane do ustalenia istnienia i charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Powinny to czynić w zakresie istnienia budynku poprzez przeprowadzenie przede wszystkim oględzin, natomiast w zakresie ustalenia charakteru budynku, w oparciu o dokumentację budowlaną taką m.in. jak pozwolenie na budowę, projekt budowlany, czy też decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania.

W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez Skarżącego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 147/11. Jakkolwiek bowiem oczywiste jest, że organy podatkowe nie mogą korygować danych w ewidencji gruntów i budynków, to na potrzeby postępowania podatkowego, zgodnie z art. 194 § 3 O.p., mogą być zobowiązane do zakwestionowania wynikającego z nich domniemania zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną.

Przechodząc do analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należy zauważyć, jak trafnie wskazały organy w sprawie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (definicja tożsama do definicji z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: P.b.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa.

Podkreślić trzeba, co jest istotne w niniejszej sprawie, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – podkreślenie Sądu).

Ostatni z zacytowanych przepisów świadczy, że w przypadku opodatkowania budowli i budynków lub ich części okolicznością istotną jest to, czy budowa została zakończona. Co do zasady opodatkowaniu nie podlegają budowle i budynki w trakcie budowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2718/18).

Obowiązek podatkowy powstaje zatem z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy mimo braku zakończenia budowy rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem - wtedy też obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Tym samym dla opodatkowania budynku należącego do Skarżącego istotne jest, czy została zakończona budowa tego budynku lub - ewentualnie - czy rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem.

Obiekt zaczyna "istnieć" po jego wybudowaniu, co pośrednio wynika z brzmienia ww. przepisu, w którym mówi się o zakończeniu budowy. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny" - Komentarz ABC 2008 - komentarz do art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Przechodząc do ustaleń poczynionych przez Sąd w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania należy stwierdzić, że zarówno organ I jak i II instancji nie dokonały rzetelnych ustaleń w zakresie kwalifikacji spornego obiektu jako budynku i ewentualnego ustalenia jego powierzchni użytkowej.

Kwerenda akt sprawy przeprowadzona przez Sąd wykazała, że organy obydwóch instancji nie zgromadziły dowodów w ww. zakresie, który determinuje podjęte w sprawie rozstrzygniecie.

Z uzasadnień poddanych kontroli decyzji wynika, że organy na podstawie protokołu oględzin z dnia 30 czerwca 2020 r., postanowienia Sądu Rejonowego w Oświęcimiu Wydział I Cywilny z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt. I Co 1049/05, wydruku z księgi wieczystej nr [...] oraz ww. umowy dzierżawy przyjęły, że sporny obiekt jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu.

Ze względu na wadliwości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym decyzje podatkowe obydwóch instancji wymykają się spod kontroli Sądu, bowiem organy nie wykazały, by sporny obiekt był budynkiem podlegającym opodatkowaniu, przez co Sąd nie mógł ocenić prawidłowości wymiaru podatku.

Po pierwsze, jeden z podstawowych dowodów, na których opary się organy w sprawie, to jest protokół oględzin z dnia 30 czerwca 2020 r., nie może być uznany za dowód z oględzin uzyskany zgodnie z prawem w toku postępowania administracyjnego.

Pracownicy organu I instancji w protokole oględzin z dnia 30 czerwca 2020 r. wpisali m.in.: "Pan L. S. był nieobecny – udzielone zezwolenie na dokonanie oględzin z dnia 3.06.2020 (data wpływu do tut. Urzędu)". Wskazano też, że "Dokonane w czasie oględzin ustalenia dotyczą jedynie zewnętrznej części budynku, brak możliwości wejścia do wnętrza obiektu".

Zauważyć trzeba, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o poinformowaniu przez organ Skarżącego o planowanych oględzinach. Nie ma też w aktach żadnego dokumentu mogącego świadczyć o "zezwoleniu" na dokonanie oględzin.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości czy podatku rolnego (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 i § 7 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Przed formalnym wszczęciem nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Wszczęcie postępowania zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 O.p.

Tymczasem w niniejszej sprawie Burmistrz postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...], doręczonym Skarżącemu dnia 10 sierpnia 2020 r. Równocześnie dnia 28 lipca 2020 r. postanowieniem nr [...] organ I instancji wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 123 O.p.

Chronologia powyższych czynności przeczy zawartemu w uzasadnieniu decyzji I instancji z dnia 24 sierpnia 2020 r. twierdzeniu, jakoby wymiaru podatku od nieruchomości za miesiące I-XII 2020 organ ten dokonał na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania.

Dokonywanie czynności poza postępowaniem (przed jego wszczęciem) należy uznać za naruszenie zasady zaufania oraz zasady udzielania wyjaśnień sformułowanych w art. 121 O.p. Z zasad tych wynika obowiązek takiego działania, które służą budzeniu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw obowiązków. W okolicznościach niniejszej sprawy organy powinny dołożyć szczególnych starań, aby wyjaśnić jej stan faktyczny.

W szczególności, organy nie dochowały należytej staranności, o której w uzasadnieniu swojej decyzji trafnie pisał organ II instancji, wskazując, że gdy w sprawie wynikają (bądź potencjalnie mogą wynikać) uzasadnione wątpliwości co do zgodności ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany np. w zakresie istnienia budynków, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością, wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów i pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (podkreślenie Sądu). Taka szczególna staranność jest wymagana gdy ustalenia faktyczne mają podważyć domniemanie zgodności z prawdą zapisów dokumentu urzędowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12; 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4).

Na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie w sposób procesowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, przy czym po pierwsze dokumenty te winny być włączone do materiału dowodowego i poddane ocenie z uwzględnieniem możliwości zmiany stany faktycznego z uwagi na upływ czasu, jak również poddane stosownej ocenie pod kątem prawidłowości przeprowadzenia tych dowodów.

Zgodnie jednak z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

Pomijając nawet kwestię przeprowadzenia oględzin przed wszczęciem postępowania administracyjnego, należy wskazać, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji w jakikolwiek sposób poinformował Skarżącego zgodnie z art. 190 § 1 O.p. o terminie przeprowadzenia oględzin. Z protokołu dokonania czynności oględzin w dniu 30 czerwca 2020 r. wynika też, że Skarżący nie brał udziału w tej czynności.

Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca adresuje do organów podatkowych bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia), zawarty w przepisie art. 190 § 1 O.p.

Powyższe zawiadomienie ma doniosłe znaczenie dla prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być więc kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Tym bardziej, że obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności.

Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż oględziny odbyły bez prawidłowego zawiadomienia Strony postępowania o przeprowadzaniu dowodów z oględzin.

W związku z tym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzony został z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to już tylko z tego powodu stwierdzić należy, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania - istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego - prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie więc podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że protokół utrwalający przebieg oględzin, jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach art. 172-176 w zw. z art. 190 O.p. Przepisy dotyczące sporządzania protokołów nie przewidują możliwości sanowania wad tych dokumentów, dlatego w przypadku wadliwości takiego protokołu należy czynność oględzin powtórzyć.

Sąd zauważa, że zapis przebiegu oględzin w protokole stanowi nie tylko formalne spełnienie obowiązku prawnego protokołowania czynności oględzin, ale przede wszystkim umożliwia dalsze prowadzenie postępowania i wywodzenie z przeprowadzonych czynności określonych skutków dla dalszego postępowania.

W konsekwencji protokół z dnia 30 czerwca 2020 r. nie może być uznany za dowód w niniejszej sprawie, a ustalenia poczynione przez organy w oparciu o ten protokół nie mogą być podstawą decyzji podatkowych.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd przypomina, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W rozpatrywanej sprawie obowiązkowi temu organ I instancji nie sprostał, a organ II instancji bezrefleksyjnie stan ten zaakceptował.

Co więcej, organy w żaden sposób nie wyjaśniły wyłaniającej się z pozostałych dokumentów sprzeczności dotyczących chociażby gabarytów obiektu, przy czym wielkość powierzchni użytkowej budynku jest kluczowa dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Oświęcimiu Wydział I Cywilny z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt. I Co 1049/05 i wydruku z księgi wieczystej nr [...] wynika bowiem, że na działce istnieje obiekt o kubaturze 1.100 m3, natomiast w decyzji przyjęto powierzchnię użytkową obiektu podaną w umowie dzierżawy - 81,2 m2.

Przedstawione przez organy uzasadnienia podjętych decyzji w żaden sposób nie wyjaśniają ww. sprzeczności, na które Skarżący zwracał uwagę w ten sposób, że "wzmiankowany w księdze wieczystej budynek o kubaturze 1.100 m3 w żadnym wypadku nie jest inną budowlą o powierzchni 81,2 m2, ponieważ musiałby mieć wysokość około 13,5 m, a jego wysokość to około 3 m. Budynek ujawniony w księdze wieczystej nie istnieje".

Powyższe rozbieżności Skarżący podnosił już w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej do Burmistrza w dniu 29 listopada 2019 r., wskazując m.in. jako przyczynę korekty, iż w informacji dotyczącej 2009 r. mylnie wpisano budynek, który nigdy nie był budynkiem użytkowym.

Dodatkowo należy wskazać, w kontekście stanu technicznego przedmiotowego obiektu wynikającego m.in. z zalegających w aktach zdjęć, to jest bujnej roślinności na poziomie domniemanego stropu, czy też dachu (niewidoczny na zdjęciach), otworów okiennych częściowo zabitych deskami, częściowo zamurowanych, a także napisu na ścianie "Zakaz wstępu – grozi wypadkiem", organy nie sprostały nałożonych na nie obowiązkom prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zebrania adekwatnego materiału dowodowego w sprawie.

Zaznaczyć tu trzeba, że Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez organy wyrokach sadów administracyjnych, iż nieodpowiedni stan techniczny budynku co do zasady nie przesądza o braku podstawy do opodatkowania. Jednak dostrzec należy, że wyroki te dotyczyły obiektów budowlanych, które niewątpliwie były legalnie użytkowanymi budynkami, które właściciele wcześniej legalnie użytkowali, a ich stan techniczny pogorszył się dopiero z upływem czasu, wskutek np. zaniedbań użytkowników czy przyczyn losowych.

Tymczasem w sprawie niniejszej ze zgromadzonych przez organy akt administracyjnych nie wynikają żadne przesłanki, na podstawie których można by sądzić, że sporny obiekt kiedykolwiek był legalnie użytkowany. Nie ma też żadnych poszlak wskazujących na to, by obiekt ten był zrealizowany legalnie, na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonego projektu budowlanego, w toku zgodnego z prawem procesu inwestycyjnego. Brak jest wreszcie podstaw do ustaleń, że inwestycja zakończyła się, np. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wydanej na mocy art. 59 P.b.

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p. §1 O.p. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy. Organy podatkowe mogły zatem i powinny w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2020 r. wystąpić do odpowiednich organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego celem weryfikacji statusu przedmiotowego obiektu.

Nie sposób bowiem przyjąć, by podatkowi od nieruchomości miał podlegać obiekt zaplanowany jako budynek, ale niedokończony i nigdy legalnie nie użytkowany.

Jednak organ I instancji nie wykonał w tym zakresie żadnych czynności, co pozwoliłoby Skarżącemu odnieść się do przyjętego stanowiska, a Sądowi dokonać stosownej jego oceny.

Organ II instancji wadliwie ten stan zaakceptował i poprzestał na stwierdzeniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporny obiekt to budynek trwale związany z gruntem, który posiada fundamenty, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zwieńczony jest stropem pełniącym funkcje dachu.

Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego skutkującym wadliwością decyzji. W szczególności dotyczy to sytuacji, kiedy organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego, pozostawiając poza wyjaśnioną przez siebie sferą istotny problem, jakim jest rzetelne ustalenie, czy sporny obiekt w ogóle jest budynkiem.

Uznać zatem należy, że zaskarżone decyzje naruszają również art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Powtórzyć warto, że organ podatkowy jest na podstawie powołanych przepisów zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązki te ciążą zarówno na organie pierwszej, jak i drugiej instancji. Stosownie do przepisu art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jest on bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę administracyjną. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności i ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, naruszając powyżej powołane przepisy, co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest warunkiem niezbędnym prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

Kolejnym uchybieniem procesowym organów podatkowych w niniejszej sprawie jest okoliczność, że uzasadnienia decyzji obydwóch instancji nie odpowiadają przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, iż w myśl ww. przepisów jednym z obligatoryjnych elementów każdej prawidłowo wydanej decyzji podatkowej jest jej uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne i prawne powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swych interesów tylko, gdy znane są jej przesłanki decyzji, której jest adresatem. Uzasadnienie jest zatem tym elementem decyzji, który odzwierciedla tok rozumowania organu. W szczególności uzasadnienie powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, przedstawienie wyniku wykładni przepisów prawa, które mają znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, a następnie ocenę stanu faktycznego w świetle tych przepisów (art. 210 § 4 O.p.). Zawarte w decyzji rozstrzygnięcie powinno stanowić logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego i jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Przypomnieć w związku z tym należy, że obowiązek leżący po stronie organu podatkowego dotyczący sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji stanowi jednocześnie gwarancję dla strony obrony swych praw poprzez umożliwienie jej odniesienia się do stanowiska organu. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której strona miałaby się domyślać poglądu organu, co do podnoszonych przez nią kwestii i konstruować swą argumentację o domniemywane przez nią stanowisko tego organu.

W niniejszej sprawie organy nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącego i wyłaniających się z akt sprawy wątpliwości co do kwalifikacji przedmiotowego obiektu. Takie braki uzasadnienia decyzji oznaczają, że organy sprawy nie wyjaśniły dokładnie istotnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się do treści przywołanej przez organy umowy dzierżawy, należy wskazać, że choć w jej treści rzeczywiście opisano budynek użytkowy, ale jednocześnie zawarto postanowienie, że dzierżawca jest świadomy stanu technicznego tego obiektu. Potencjalnie błędny opis tego obiektu w ww. umowie jako budynek użytkowy nie może być uznany za bezwzględnie rozstrzygający w przedmiocie jego kwalifikacji. Z umowy nie wynika, by rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a raczej wydaje się, że dzierżawcy zależało przede wszystkim na możliwości korzystania z gruntu. Jeżeli organy podatkowe dojdą do innych wniosków, muszą te okoliczności wykazać i uzasadnić.

Podsumowując, po pierwsze organy oparły się na sprzecznym z prawem protokołem oględzin, po drugie, przyjmując nawet na potrzeby poniższych rozważań, że wskazany dowód był uzyskany zgodnie z prawem, to i tak ocena dowodów w sprawie dokonana przez organy podatkowe była wybiórcza i całkowicie dowolna.

W kontekście powyższych okoliczności przytoczona przez Sąd ogólna ocena wyrażona przez SKO w zaskarżonej decyzji jawi się jako dowolna i narusza zasadę z art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, a w szczególności tych korzystnych dla strony postępowania. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości natury proceduralnej, biorąc pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zagadnień dotyczących istoty sprawy, czyli właściwego wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r.

Sąd wyjaśnia, że nie ma racji Skarżący kwestionując prawo wydania decyzji przez SKO za 2020 r. przed zakończeniem postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata poprzedzające 2020 r. Każde z tych postępowań jest odrębnym postępowaniem i może toczyć się niezależnie jedno od drugiego. Wynik postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania za 2020 r., nie ma bezpośredniego wpływu na postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata wcześniejsze.

Reasumując Sąd wskazuje, że stwierdzonych w kontrolowanej sprawie naruszeń przepisów postępowania dopuścił się zarówno organ I jak i II instancji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji.

Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Ponowne rozpoznanie sprawy w istocie powinno się sprowadzać do przeprowadzenia całego postępowania od nowa z uwzględnieniem wszelkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach dla poszczególnych czynności procesowych. W szczególności organ I instancji zwróci się do odpowiednich organów administracyjnych celem ustalenia statusu prawnego obiektu w świetle prawa budowlanego. Organ odniesie się również do rozbieżności w gabarytach opisanych w zgromadzonych dokumentach, w tym ewentualnym istnieniu obiektu o kubaturze 1.100 m3.

W przypadku, gdyby prowadzący organ I instancji doszedłby do przekonania, że w trakcie postępowania konieczne jest przeprowadzenie oględzin przedmiotowego obiektu budowlanego, zawiadomi Stronę o terminie przeprowadzeniu tego dowodu zgodnie z art. 190 § 1 O.p. i pouczy stronę o treści art. 190 § 2 O.p.

Organ I instancji, przed podjęciem ewentualnej decyzji o przeprowadzeniu oględzin, wystąpi do organu nadzoru budowlanego, o opinię, czy dopuszczalne jest ze względów bezpieczeństwa przeprowadzenie oględzin przedmiotowego obiektu budowlanego.

Zebrany materiał dowodowy Burmistrz podda wszechstronnej ocenie nie pomijając przy ocenie żadnego istotnego dowodu w sprawie. Dopiero po zgromadzeniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego będzie możliwe rozważenie, czy przedmiotowy budynek podlega opodatkowaniu, czy też - stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Kwotę kosztów stanowi wpis sądowy od skargi w wysokości 100,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 1 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie.