Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1007/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1, art 3, art 4 pkt 4, art 27 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 120, art 121 par 1, art 122, art 180 par 1 i art 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Władysława N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 189/05 w sprawie ze skarg Władysława N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2004 r., nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do sierpnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Władysława N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 189/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. N. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do sierpnia 2002 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2001 r. oraz za styczeń i luty 2002 r. Nieprawidłowości te polegały na zaniżeniu należnego podatku VAT, z uwagi na potraktowanie jako eksportowej (opodatkowanej stawką 0%) sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy. Izba Celna w P. (pisma z dnia 31 października 2002 r. i z dnia 9 stycznia 2004 r.) potwierdziła wywóz telefonów za granicę, co zostało poświadczone dokumentami SAD. Za pośrednictwem Ministerstwa Finansów uzyskano również informacje od ukraińskich władz podatkowych, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami, jak również nie zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach.

W związku z tym, nie uznano tych transakcji sprzedaży za eksport, ponieważ nie można było dokonać czynności określonych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", z podmiotem oznaczonym na fakturze, gdyż brak było drugiej strony czynności.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 24a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19, art. 20, art. 21 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podkreślił, że o ile w przedmiotowej sprawie wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej był bezsporny, o tyle wywóz tego towaru w wykonaniu umów sprzedaży, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie miał miejsca. Organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie nastąpił eksport towarów, co w konsekwencji uprawniało organ pierwszej instancji do stwierdzenia, iż zastosowana do tychże transakcji stawka VAT w wysokości 0% była nieprawidłowa. Przedmiotowe transakcje jako dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opodatkować stawką właściwą dla sprzedaży w kraju, tj. 22%. Organ drugiej instancji stwierdził również, iż sprzedaż dokonana w kraju na rzecz podmiotu nieidentyfikowalnego za granicą nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 14a, art. 24a, art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19, art. 20, art. 21 i art. 27 u.p.t.u., poprzez potraktowanie eksportu jako sprzedaży krajowej i odrzucenie licznych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego.

W uzasadnieniu podkreślił, że spełnione zostały wszystkie warunki, jakie dla skuteczności i ważności umowy sprzedaży przewiduje art. 535 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie mogą stanowić o skuteczności umowy sprzedaży, gdyż o tym decydować może tylko sąd powszechny.

Zdaniem Skarżącego, w świetle przepisów prawa podatkowego nie ma większego znaczenia fakt, że kontrahent nie został zarejestrowany we właściwych urzędach ukraińskich. Ustawodawca wyraźnie określił zarówno warunki zastosowania stawki 0% dla eksportu, jak i dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dalszej części skarg Skarżący przedstawił stanowisko co do rodzajów wykładni stosowanej przy interpretacji przepisów podatkowych z konkluzją, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały wykładnię rozszerzającą, która w polskim prawie podatkowym jest niedopuszczalna. Następnie stwierdził, iż dokument SAD ma charakter dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie Skarżący przeprowadził obszerny wywód w zakresie sposobu wykładni prawa podatkowego, a w szczególności przepisów u.p.t.u. ze wskazaniem generalnych zasad podatku VAT (powszechności opodatkowania, neutralności tego podatku dla podatników), ze względu na obecność Polski w strukturach Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po połączeniu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadny uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków celników dokonujących odpraw celnych, który miałby potwierdzić, że eksport został dokonany w ramach umowy sprzedaży. Wskazał, iż okoliczność wywozu za granicę telefonów komórkowych, objętych wystawionymi przez Skarżącego fakturami VAT, została stwierdzona na podstawie dokumentów SAD, jak też potwierdzona przez Izbę Celną w P. i w przedmiotowej sprawie jest okolicznością bezsporną.

Podkreślił, że z pisma Izby Celnej z dnia 9 stycznia 2004 r. wynika, że w ewidencjach wywozowych prowadzonych przez oddziały celne nie zostały zarejestrowane informacje dotyczące osoby fizycznej lub firmy zgłaszającej na granicy towar do występu poza granicę kraju. Ze względu na powyższe ograniczenia oraz funkcjonujący system ewidencjonowania zgłoszeń nie ma możliwości ustalenia, kto w urzędzie celnym granicznym dokonywał zgłoszenia wywozu poza granicę kraju towarów udokumentowanych deklaracjami SAD.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z wyjaśnień tych jednoznacznie wynikało, iż domaganie się od organów podatkowych, aby wystąpiły do organu celnego o udostępnienie kart SAD E19 (tj. ewidencję E 19 prowadzoną przez urzędy celne dla towarów wyprowadzonych z polskiego obszaru celnego) było bezzasadne, albowiem nie przyczyniłoby się to do ustalenia osób, które wywoziły towar za granicę w imieniu firm ukraińskich. Zasadnie, zdaniem WSA w Krakowie, odmówiono także przeprowadzenia dowodu z zestawień statystycznych obrazujących skalę dysproporcji pomiędzy eksportem towarów z Polski na Ukrainę i importem z Ukrainy do Polski.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie w sprawie, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji. W kontekście powyższego, nie uznał za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 122 w związku z art. 187 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za prawidłowy i za miarodajny do oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów WSA w Krakowie wskazał na treść art. 2 i art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Podkreślił, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

- wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny;

- wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

Dokonując analizy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy Sąd doszedł do wniosku, że dwa pierwsze warunki zostały spełnione. Sporną natomiast pozostała trzecia przesłanka, tj. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

Sąd podkreślił przy tym, że aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia.

Wskazując na treść art. 18 ust. 3 u.p.t.u. WSA w Krakowie podkreślił, że w niniejszej sprawie bezspornie ustalono (Skarżący tych ustaleń skutecznie nie podważył), iż wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami, a zatem nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Dodał, że jeżeli okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanych sprawach), iż wskazana na fakturze firma nie istnieje, nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie przepisów u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego oraz na orzecznictwo sądowe, za chybiony uznał także zarzut wyprowadzony z definicji sprzedaży, zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego, o braku konsekwencji organów podatkowych, które zaprzeczają, iż nastąpił eksport, ponieważ nie została zawarta umowa sprzedaży, ale jednocześnie dokonują opodatkowania tej sprzedaży 22% stawką podatku. Wyjaśnił przy tym, że organy podatkowe przyjęły, iż wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów z Ukrainy, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy z podmiotami nieistniejącymi. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały nigdy, że Skarżący przedmiotowe telefony sprzedał, ale ich zbycie miało miejsce w kraju bliżej nieustalonym osobom. Zasadnie zatem sprzedaż tę opodatkowano podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, czyli w wysokości 22%.

W odniesieniu zaś do zarzutu nierespektowania przez organy podatkowe przy interpretacji przepisów u.p.t.u. dorobku ETS w zakresie stosowania prawa Wspólnot Europejskich ze szczególnym uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania VAT i neutralności tego podatku dla podatników zauważył, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. A zatem do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie znajdują zastosowania Dyrektywy VAT.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną opartą na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni:

- art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od grudnia 2001 r. do sierpnia 2002 r., w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż opodatkowanie stawką 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w stosunku do transakcji, gdzie nabywcą jest podmiot identyfikowalny, w sytuacji, w której norma prawna uzależnia zastosowanie stawki 0% od stwierdzenia samego faktu sprzedaży oraz wywozu towaru za granicę,

- art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za sprzedaż eksportową, jest jej dokonanie wyłącznie na rzecz podmiotu identyfikowalnego w innym kraju, w sytuacji, w której norma prawna definiuje sprzedaż jako czynność, nie uzależniając jej istnienia od konieczności "zidentyfikowania" kontrahenta.

W oparciu o powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy podatkowe, wbrew żądaniom Skarżącego i akceptacji tego stanu przez WSA w Krakowie, nie przeprowadziły dowodu z ewidencji E19. Pełnomocnik nie zgodził się z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji, jakoby dowód ten nie przyczyniłby się do ustalenia osób, które wywoziły towar za granicę w imieniu podmiotów ukraińskich. Izba Celna w B. przesłała bowiem wykaz danych z ewidencji E19. Wykaz ten zawiera w szczególności dane dotyczące osób dokonujących odprawy celnej (imię i nazwisko oraz nr paszportu). Tak więc, wbrew twierdzeniom Sądu, ewidencja E19 zawiera dane pozwalające na ustalenie osób dokonujących wywozu towarów za granicę. Ich ustalenie oraz ewentualne przesłuchanie pozwoliłoby stwierdzić, czy dokonywały one wywozu w imieniu firm nieistniejących, czy też może istniejących, ale nie wpisanych do stosownego rejestru Ukrainy. W ocenie pełnomocnika, odmowa przeprowadzenia tego dowodu przez organy podatkowe, zaakceptowana następnie przez WSA w Krakowie, naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż to obowiązkiem podatnika w ramach postępowania podatkowego było wykazanie jakimkolwiek dowodem, że podmioty, na rzecz których dokonywał eksportu towarów funkcjonowały w obrocie gospodarczym, gdyż takie twierdzenia są niezgodne z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podniósł, że przepisy u.p.t.u. zawierają legalną (obowiązującą na potrzeby tejże ustawy) definicję eksportu towarów, zgodnie z którą eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy (art. 4 pkt 4 u.p.t.u.). Podkreślił, że jedynym obowiązkiem, jaki przepisy ustawy nakładały na podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% przy eksporcie towarów jest obowiązek uzyskania potwierdzenia granicznego urzędu celnego, iż wywóz towarów z terytorium kraju w rzeczywistości nastąpił. Poza tym obowiązkiem podatnik dokonując czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z podmiotem zagranicznym (z zamiarem dokonania eksportu towarów) nie był obowiązany do podjęcia dodatkowych czynności, czy zdobycia dodatkowych dokumentów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów u.p.t.u. jest również niezgodna z zasadą racjonalnego prawodawcy. Gdyby prawodawca chciał nałożyć w określonym stanie prawno-faktycznym na podmioty stosujące prawo dodatkowe obowiązki, to zrobiłby to w sposób wyraźny. Przykładem w tym zakresie (w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje) są przepisy dotyczące pozbawienia przez prawodawcę możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Prawodawca chcąc wprowadzić taki zakaz, wprowadził jednoznaczne zapisy w tym zakresie (brak jest jednocześnie przepisów zakazujących stosowania stawki 0% w przypadku eksportu dokonywanego na rzecz podmiotów nieidentyfikowalnych w państwie obcym).

W ocenie pełnomocnika, wnioskując a contrario, skoro w świetle wówczas obowiązujących przepisów brak było zakazu zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, na rzecz podmiotów nieidentyfikowalnych, oznacza to, iż ustawodawca świadomie nie chciał wprowadzać w tym zakresie żadnych ograniczeń. Wystarczającym dla prawodawcy był sam fakt wywozu towarów za granicę (potwierdzony przez graniczny polski urząd celny).

Zdaniem pełnomocnika, interpretacja przywołanych przepisów, zgodnie z którą o możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów przesądza fakt opuszczenia towarów terytorium kraju, a nie identyfikowalność w innym kraju podmiotu, na rzecz którego eksport się odbywa, wynika również z istoty zastosowania tej stawki w eksporcie. Została ona bowiem wprowadzona, aby dzięki niej polskie towary były konkurencyjne wobec takich samych towarów pochodzących z kraju, do którego są eksportowane. Brak stawki 0% w eksporcie towarów powodowałby, że ich cena w kraju, do którego zostały wyeksportowane, byłaby wyższa co najmniej o kwotę polskiego podatku VAT, a tym samym wyższa od cen stosowanych w obrocie towarami pochodzącymi bezpośrednio z tego kraju.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że twierdzenie, iż warunkiem uznania danej czynności za eksport towarów jest identyfikowalność podmiotu, na rzecz którego eksport jest dokonywany, jest błędne także w świetle art. 2 ust. 4 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika ogólna wskazówka interpretacyjna dla wszystkich norm zawartych w ustawie. Ustawodawca wskazuje, że dla kwestii opodatkowania istotne jest faktyczne dokonanie określonych czynności (np. przekazanie towaru, wywóz towaru) w wykonaniu skutecznych czynności prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem uzależnione od wydania towarów na podstawie czynności prawnej powodującej przeniesienie własności towaru. W przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne przeniesienie własności w wykonaniu czynności cywilnoprawnej. Brak danych, co do uwidocznienia kontrahenta Skarżącego w rejestrach publicznoprawnych, nie ma tutaj znaczenia. Co więcej, gdyby nawet kontrahent działał w złej wierze i podał błędne dane co do osoby lub adresu, czynność cywilnoprawna jest ważna (mogą powstać jedynie problemy na gruncie dowodowym).

Pełnomocnik Skarżącego nie podzielił także argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż sprzedaż eksportowa może być dokonywana wyłącznie na rzecz podmiotów figurujących w stosownych rejestrach. Wyjaśnił, że z faktu niefigurowania w stosownym rejestrze, nie wynika fakt nieistnienia danego podmiotu. Co najwyżej można z faktu tego domniemywać, że dany podmiot nie dokonał określonych wymogów formalnych, np. rejestracji. Nie zgodził się ponadto z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce sprzedaż krajowa (opodatkowana stawką 22%), a dopiero wówczas sprzedane telefony były przedmiotem eksportu. Z okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie wynika jednoznacznie, iż zamiarem Skarżącego był eksport telefonów komórkowych. Bowiem to on dokonywał wewnętrznej odprawy celnej (w wewnętrznym urzędzie celnym). Kontrahentom z Ukrainy były dopiero przekazywane telefony odprawione. Ci zaś wywozili je przez jedno z polsko-ukraińskich przejść granicznych.

Reasumując pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym, przy interpretacji art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u., na Skarżącego nałożono obowiązek, który nie wynika wprost z przepisów prawa. Spełnienie tego obowiązku, przy uwzględnieniu uwarunkowań prawnych, politycznych i społecznych Ukrainy, jest niemożliwe. W świetle tego, ograniczenie możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów tylko na rzecz podmiotów istniejących na Ukrainie, przy braku jakichkolwiek możliwości ze strony polskiego podatnika sprawdzenia faktu istnienia tych podmiotów, narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i jako takie nie może się ostać.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego, przy czym wskazując na naruszenie przepisów postępowania mylnie powołał się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazał na art. 174 pkt 2 tej ustawy, podczas gdy w istocie jest na odwrót, tj. pkt 1 powyższego artykułu dotyczy naruszenia prawa materialnego, a pkt 2 odnosi się do uchybień procesowych. Uznać jednakże należy, iż błąd ten był wynikiem oczywistej pomyłki i nie powinno to rzutować na możliwość merytorycznego rozpoznania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, które zasadniczo rzecz biorąc zostały sformułowane w sposób prawidłowy.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazuje na niedostrzeżone przez ten Sąd uchybienia organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy - stanowiące naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy.

Naruszenia tych przepisów pełnomocnik upatruje w odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z prowadzonej przez organy celne ewidencji E 19, z której powinno wynikać, jakie konkretnie osoby dokonywały wywozu towarów za granicę w imieniu firm ukraińskich. Zdaniem pełnomocnika, ustalenie tych osób i ich ewentualne przesłuchanie pozwoliłoby na stwierdzenie, czy wywóz dokonywany był w imieniu firm nieistniejących, czy też może istniejących, ale nie wpisanych do stosownego rejestru.

Do powyższej kwestii odniósł się w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytaczając fragmenty, skierowanego do organu podatkowego, pisma Izby Celnej w P., w którym to piśmie stwierdzono m.in., iż "w ewidencjach wywozowych prowadzonych przez oddziały celne nie zostały zarejestrowane informacje dotyczące osoby fizycznej lub firmy zgłaszającej na granicy towar do występu poza granicę kraju. Ze względu na powyższe ograniczenia oraz funkcjonujący system ewidencjonowania zgłoszeń nie ma możliwości ustalenia, kto w urzędzie celnym granicznym dokonywał zgłoszenia wywozu za granicę kraju towarów udokumentowanych deklaracjami SAD".

W świetle takiej odpowiedzi udzielonej przez Izbę Celną właściwą ze względu na usytuowanie przejść granicznych, przez które wywożone były towary - telefony komórkowe, nie ma podstaw, aby kwestionować prawidłowość stanowiska, jakie zajął w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, iż z wyjaśnień tych wynika, że bezpodstawne było domaganie się od organów podatkowych, aby te wystąpiły do organu celnego o udostępnienie takich ewidencji, albowiem nie przyczyniłoby się do ustalenia osób, które wywoziły towar za granicę w imieniu firm ukraińskich.

Niezasadne są także twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, iż Sąd nie tylko nie dostrzegł naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, lecz sam przypisuje podatnikowi obowiązki sprzeczne z przepisami tej ustawy. Chodzi tu o domaganie się od Skarżącego wykazania jakimkolwiek dowodem, iż podmioty, na rzecz których dokonywał eksportu funkcjonują w obrocie gospodarczym, podczas gdy z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Przytoczone w tej mierze sformułowanie, jakim posłużył się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjęte zostało z kontekstu, w jakim zostało ono użyte. Mianowicie, Sąd oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wskazywał, iż okoliczność, że żadna z firm wymienionych w dokumentach celnych, na rzecz których dokonywany miałby być eksport - nie została zidentyfikowana jako firma istniejąca, ustalono za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, na podstawie informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe, z których to informacji wynikało, że firmy podane w dokumentach SAD nie figurują w odpowiednich rejestrach i nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Natomiast Skarżący w skardze próbował podważać wiarygodność tych informacji i w tym też kontekście Sąd ustosunkowując się do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżącego zastrzeżeń stwierdził, iż w takim razie, tj. jeżeli pragnie on zakwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe na podstawie przeprowadzonych przez nie dowodów, to powinien jakimkolwiek dowodem wykazać, iż chociażby jedna z firm - kontrahentów Skarżącego, funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a zatem nie była podmiotem fikcyjnym. Sytuacja taka nie ma więc nic wspólnego ze wskazywanym przez pełnomocnika Skarżącego przerzucaniem na podatnika ciężaru dowodu.

Byłoby tak natomiast wówczas, gdyby to organy podatkowe przyjęły za podstawę orzekania istnienie pewnej okoliczności faktycznej, z której wywodziłyby następnie określone skutki prawne, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów i domagały się od podatnika, aby to on przedstawił dowody, iż okoliczność ta nie istnieje. W rozpoznawanej sprawie było jednak inaczej. Kluczowa w sprawie okoliczność, a więc fakt nieistnienia firm ukraińskich, nie została przyjęta przez organy podatkowe dowolnie i bezpodstawnie, lecz wynikała z przeprowadzonych przez te organy dowodów (informacji ukraińskich władz podatkowych) oraz oceny tychże dowodów. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący chcąc skutecznie zakwestionować wiarygodność informacji przekazanej z Ministerstwa Finansów i tym samym zanegować dokonane na jej podstawie ustalenia faktyczne, powinien wskazać na takie dowody, które mogłyby przemawiać, iż w rzeczywistości jest inaczej, aniżeli przyjęły to organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, czyli konkretnie rzecz ujmując firmy ukraińskie na, rzecz których realizowany był wywóz towarów, faktycznie istnieją.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów postępowania.

W związku z tym, nie zostało skutecznie podważone stanowisko tego Sądu, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jest prawidłowy i miarodajny do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i taki też stan Sąd ten przyjął za faktyczną podstawę wyrokowania.

Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest także i to, iż również Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za sprzedaż eksportową, jest jej dokonanie wyłącznie na rzecz podmiotu identyfikowalego w innym kraju, w sytuacji, w której norma prawna definiuje sprzedaż jako czynność, nie uzależniając jej istnienia od konieczności zidentyfikowania kontrahenta.

Stosownie do art. 4 pkt 4 u.p.t.u., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż podobnie jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno-faktyczna; musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwową oraz musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności - najczęściej będzie to umowa sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2171/04).

Dostrzegł to także w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który dokonując wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. podkreślił, iż dla uznania danej czynności za eksport towarów konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie, a więc nie tylko potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, lecz także i to, iż wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. To właśnie brak spełnienia tej ostatniej przesłanki zadecydował w ocenie Sądu o tym, iż za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie tak rozumiany eksport nie miał miejsca. Wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji, w kontekście przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy, polegała na uznaniu, iż wywóz nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów gospodarczych, albowiem nie mogło dojść do zawarcia z nimi umowy sprzedaży, skoro podmioty te nie istniały. Innymi słowy, w takiej sytuacji nie może być mowy dokonaniu transakcji, w ramach których nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny.

Rozumowaniu temu nie można odmówić słuszności. W świetle brzmienia powyższego przepisu, co wynika z użytego w nim sformułowania "w wykonaniu czynności", musi istnieć ścisły i rzeczywisty związek pomiędzy czynnością wymienioną w art. 2 ust. 1 i 3, w tym przypadku sprzedażą towarów, a ich wywozem z polskiego obszaru celnego. Ponadto rzeczywisty charakter musi mieć nie tylko sam wywóz, lecz także poprzedzająca go czynność (transakcja), w wykonaniu której on następuje. Nie można zaś mówić o rzeczywistym charakterze takiej transakcji, jeżeli jedna z jej stron nie istnieje.

W wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 877/07 (niepublik.), który wprawdzie wydany został już na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), ale dotyczył analogicznego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in., iż (...) do elementów konstrukcyjnych niezbędnych do zakwalikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 k.c., zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny). Dlatego też wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, aby można było mówić o sprzedaży w kodeksowym rozumieniu, (...) obie strony dostawy towarów powinny być oznaczone. Wyklucza to założenie zawarte we wniosku przy przedstawionym tam stanie faktycznym, że oznaczony w fakturze i dokumencie SAD kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, a mimo to należałoby uznać, że miał miejsce eksport towarów."

Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, jeszcze raz należy podkreślić, iż przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonana została w kontekście przyjętego przez ten Sąd i nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy. Istotnym elementem tego stanu faktycznego było także i to, że firmy ukraińskie - kontrahenci Skarżącego w rzeczywistości nie istnieją. Taki bowiem wniosek, jak należy przyjąć, wysnuł Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi z informacji udzielonej przez ukraińskie władze podatkowe, iż wskazane w fakturach oraz dokumentach SAD podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami. Choć bowiem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku posługuje się również pojęciem "podmiotu identyfikowalnego" to jednak w istocie rzeczy uznał, iż wskazane w fakturach i dokumentach SAD firmy ukraińskie to podmioty nieistniejące (fikcyjne), takimi bowiem określeniami Sąd posługuje się częstokroć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarówno ustosunkowując się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej, jak i dokonując wykładni spornego art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu - sądząc ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu, używając określeń "podmiot identyfikowalny" bądź "podmiot nieidentyfikowalny" przez to ostatnie zdaje się rozumieć - podmiot, który istnieje, ale którego nie udało się odnaleźć. Przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącego argumentacja, opierająca się na twierdzeniu, iż "z faktu niefigurowania w stosownym rejestrze nie wynika fakt nieistnienia danego podmiotu. Co najwyżej można z faktu tego domniemywać, że określony podmiot nie dokonał określonych wymogów formalnych, np. rejestracji (...)", zmierza w istocie rzeczy - nie do wykazania błędnej wykładni przepisu dotyczącego eksportu, lecz do podważenia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu oceny przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji do zakwestionowania przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt I FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68). Jeżeli zatem intencją pełnomocnika było podważenie prawidłowości sposobu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosków, które na jego podstawie zostały wyciągnięte, to powinien on w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazać na naruszenie stosownego przepisu procedury sądowo-administracyjnej w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są również te argumenty pełnomocnika Skarżącego przytoczone na poparcie zarzutu błędnej wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u., jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski co do domniemanych intencji prawodawcy, w których zestawia on brzmienie powyższego przepisu z treścią innego unormowania w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, iż skoro art. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie zawiera w swej treści zakazu stosowania stawki 0% w przypadku eksportu dokonywanego na rzecz "podmiotów nieidentyfikowalnych", świadczy to o tym, na zasadzie rozumowania a contrario, "iż ustawodawca świadomie nie chciał wprowadzać w tym zakresie żadnych dalszych ograniczeń. Wystarczającym dla prawodawcy był sam fakt wywozu towarów za granicę (potwierdzony przez graniczny polski urząd celny)."

Gdyby wniosek taki uznać za prawidłowy, to niewątpliwie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. miałby inną treść i kończyłby się już po słowach "(...) obszaru celnego", a dalsza jego część, czyli "w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3" - byłaby zbędna.

Mając na względzie powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 4 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię.

W konsekwencji, niezasadne są również zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w związku z art. 7 Konstytucji RP.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku eksportu towarów i usług dodatkowym warunkiem zastosowania stawki 0% jest wymóg prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, natomiast drugi precyzuje, kiedy tj., w którym miesiącu rozliczeniowym stawka ta może być zastosowana.

Oba te przepisy odnoszą się więc do eksportu i tylko w przypadku zaistnienia tego eksportu mogą znaleźć zastosowanie.

Ani z decyzji podatkowych, ani też z zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Spółkę pozbawiono możliwości zastosowania stawki 0% z powodu nie spełnienia dodatkowych warunków zastosowania tej stawki ustanowionych w tych przepisach, natomiast powodem tym było uznanie, że eksport nie miał miejsca, co z kolei wynikało z dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. zawierającego definicję tego pojęcia.

Natomiast nie może zostać poddana ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, a więc także przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi, o czym była mowa na wstępie, zasadność zastrzeżeń pełnomocnika Skarżącego odnośnie zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe 22% stawki podatku od towarów i usług - jak dla sprzedaży krajowej, albowiem przytoczonym w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącego argumentom, nie towarzyszyło sformułowanie zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa, który zastosowanie takiej stawki przewiduje.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.