Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 760/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił Spółce A z siedzibą w O., nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r., w wysokości 358.686 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka A od 1994 r. zajmuje się hurtowym handlem "[...]". W grudniu 2014 r. przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług, 6 wystawionych w listopadzie 2014 roku faktur stwierdzających nabycie "[...]" za łączną kwotę netto 801.174,15 zł, plus podatek VAT - 184.401,40 zł. Towar ten jeszcze w listopadzie 2014 r. był zaś przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Słowacji.

W ocenie organu I instancji, Spółka realizując powyższe transakcje uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czyli w tzw. karuzeli podatkowej. W łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustaleń tych organ dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych wobec Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r., jak również wobec jej kontrahentów i ich kontrahentów, tj.: Spółki B (dalej: Spółka B) i Spółki C., obie z siedzibą w W.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu. Stwierdził jednocześnie zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały czynności dokonanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu "[...]", Spółka A brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia "[...]" od Spółki B oraz D, których dostawcami były Spółki C i E. Z faktur sprzedaży wynika, że Spółki B i D sprzedały "[...]" na rzecz strony po cenach niższych od cen nabycia. Następnie skarżąca odsprzedawała "[...]" na rzecz Spółki F ze Słowacji. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: "[...]", które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej "[...]" na rzecz "[...]", a z kolei ten podmiot na rzecz "[...]", która deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: "[...]". Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar ze Spółki F był przewożony - z pominięciem "[...]"- do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka A była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której Spółka C pełniła rolę "znikającego podatnika", Spółki B i D- rolę "bufora", a A – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku. Zdaniem organu, całokształt materiału dowodowego potwierdza, że sporne transakcje nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazywały na to m.in. ustalenia dotyczące Spółek B oraz D, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego odpowiednio w dniach "[...]" i "[...]". Ich założycielem była obywatelka Łotwy A.B., pełniąca również funkcję prezesa zarządu spółek. A.B. działała na terenie Polski od 2010 r., rejestrując kolejne podmioty, m.in.: "[...]"), a następnie Spółki E, B i D. W Spółkach tych A.B. pełniła rolę prokurenta, wspólnika bądź prezesa zarządu. Spółka A prowadziła transakcje handlowe kolejno ze wszystkimi ww. podmiotami, przy czym w badanym okresie jej kontrahentami były Spółki B i D. Spółki te wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. milionowe obroty, ale w żadnym okresie nie wystąpiło zobowiązanie do wpłaty, a jedynie nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zeznaniach CIT-8 za 2014 r. wykazały stratę. W informacjach złożonych przez te Spółki jako płatnika podatku dochodowego podano, że B zatrudniała jednego pracownika, a D - czterech. Pod adresem: "[...]", wskazanym w KRS jako siedziba obu Spółek mieściła się firma "[...]". Biuro to zawarło m.in. ze Spółkami B i D, a także innymi ww. podmiotami umowy, na podstawie których wynajmowało adres jako siedzibę ww. Spółek, odbierało kierowaną do nich korespondencję i prowadziło ich księgowość. W rzeczywistości pod adresem tym nie przebywał żaden z pracowników Spółek, nigdy nie zgłaszali się tam kontrahenci Spółek i nie nadsyłali na ten adres korespondencji.

Zdaniem organu, ustalenia dotyczące rejestracji na terenie Polski przez A.B. szeregu podmiotów, o tym samym profilu działania, schemacie funkcjonowania, odsprzedaży udziałów w niewielkim odstępie czasowym, a przede wszystkim brak kontaktu z przedstawicielami i działanie jedynie przez pełnomocników, budziły uzasadnione wątpliwości co do legalności funkcjonowania tych podmiotów.

W odniesieniu do Spółki C ustalono, iż jej założycielami byli obywatele Łotwy. Dokonując rejestracji ww. Spółka jako siedzibę wskazała adres: "[...]", który został udostępniony na podstawie umowy o świadczenie usług biura wirtualnego przez E.S. E.S. wyjaśniła, że przekazała mailowo na adres spółki jedynie kilka listów, nigdy nie prowadziła księgowości i nie posiadała żadnych dokumentów Spółki. Wykazując w deklaracjach VAT-7 wielomilionowe obroty, Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych transakcji i nie zatrudniała pracowników. W 2014 r. wykazała stratę. Z przedstawicielami Spółki nie ma kontaktu. Powyższe potwierdza, iż był to tzw. "znikający podatnik", zarejestrowany wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które posłużyły do odliczenia podatku odbiorcom faktur, tj. Spółkom B i D, przy jednoczesnym nieuiszczeniu podatku należnego. Natomiast podmioty kierowane przez A.B., wykazując zakupy od C oraz formalnie dokonując stosownych rozliczeń podatku, pełniły funkcję "buforów" stwarzających pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, Spółka A, wykazując zakup "[...]"od Spółek B i D, nabyła towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu towarem, nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Towar ten został następnie odsprzedany Spółce F ze Słowacji, w związku z czym strona wykazała w grudniu 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W odniesieniu do Spółki F ustalono, że nabyte od Spółki A towary sprzedawała do różnych polskich nabywców, przy czym zdarzało się, że te same towary wielokrotnie zawracały pomiędzy podmiotami z Polski i Słowacji. Z informacji słowackiej administracji podatkowej wynika, że Spółka przestała komunikować się z organem. Spółka F złożyła deklaracje za wrzesień, październik i listopad 2014 r., w których wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy oraz zwrot podatku VAT. Nie powiodły się próby przesłuchania V.M. Organizację transportu "[...]" na Słowację strona zleciła firmie spedycyjnej G.

Organ II instancji podniósł, że "[...]" zostały zarejestrowane wyłącznie w celu uczestnictwa w rzekomym obrocie "[...]". Ł.Z. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie potrafił wyjaśnić m.in., jak przebiegał załadunek i wyładunek towaru, w jaki sposób i na czyj koszt dokonywano transportu, nie miał orientacji w kwestii stosowanych cen, czy sposobu płatności. Nie posiadał także wiedzy na temat kontrahentów swojej firmy. Jak oświadczył, przyjeżdżali do niego kierowcy, którym podpisywał dokumenty. Firma miała siedzibę w mieszkaniu, nie dysponowała placem, magazynem ani środkami transportu. Natomiast "[...]" została utworzona w 2011 r. i do 2015 r. kilkukrotnie dokonywała zmian wspólników, a także dwukrotnie zmieniała adres siedziby, w tym na adres biura wirtualnego. Ze Spółką nie ma kontaktu. Podmioty "[...]" wykazywały kilkumilionowe obroty oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Według treści faktur, kolejne podmioty obniżając cenę "[...]" po wprowadzeniu do Polski, wykreowały niższą cenę sprzedaży niż cena "[...]" oferowana przez producentów krajowych. Podmioty te w większości przypadków wystawiały faktury VAT z datami wcześniejszymi niż Spółka A dostarczyła towar Spółce F. Potwierdza to, że podmioty te działały w zorganizowanej grupie i wiedziały jakie transakcje ma przeprowadzić Spółka A ze Spółką F. Wskazuje również, iż podmioty te nie działały realnie w obrocie handlowym, lecz były wykorzystywane do działalności przestępczej.

Zdaniem organu, istotnym elementem stanu faktycznego sprawy wskazującym na udział A w tzw. karuzeli podatkowej są również ustalenia w zakresie współpracy ze Spółkami B, D i F. B.C., były członek zarządu Spółki A i jedyny jej udziałowiec zeznał, że w okresie 2010-2015 Spółka A współpracowała z 5 podmiotami związanymi z A.B. o tym samym profilu działalności z tym samym zapleczem technicznym i kadrowym. Przed rozpoczęciem współpracy sprawdzane były dokumenty rejestracyjne kontrahentów, a wiarygodność Spółek była sprawdzana w systemie firmy H, jednej z największych wywiadowni gospodarczych. B.C. podał, że Spółka A była przekonana, że "[...]" dostarczana przez B i D pochodzi z krajów arabskich, co w jego ocenie potwierdzały takie okoliczności jak: ogólna wiedza w branży oraz informacje udzielane przez A.B. i jej pracowników, występowanie A.B. na targach branżowych w charakterze oficjalnego dystrybutora arabskiej firmy, e-maile z podpisami w języku arabskim, a także dokumenty magazynowe. Z powyższych względów B. C. nie wizytował siedzib Spółek B i D. Nie dopytywał, skąd pochodzi "[...]" pomimo usuwania z niej przez A.B. naklejek z oznaczeniami producenta. Nie sprawdzał, czy Spółki posiadają strony internetowe, zaś wspólna infrastruktura, kadra, czy magazyny, w jego odczuciu były czymś pozytywnym. Najważniejsze dla Spółki było, iż A.B. zapewniała towar w atrakcyjnej cenie.

Odmawiając uwzględnienia argumentacji strony, organ odwoławczy podniósł, że okoliczności transakcji bezwzględnie wskazują na jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Wskazał, że Spółka działa na rynku "[...]" od 1994 r.. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: B.C. oraz C.D.. B.C. ze Spółką był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży "[...]". Przez wiele lat był współwłaścicielem i v-ce prezesem Spółki, później jej prokurentem, a od dnia 21 kwietnia 2016 r. jest jej jedynym udziałowcem. Zarówno B.C., jak i C.D. posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu "[...]", w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia "[...]" i wyrobów na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem, w tym częstych przypadków nadużyć w podatku VAT. W okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu "[...]" kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała A.B. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem "[...]" tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe oferowanie "[...]" z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak z uwagi na koszty frachtu morskiego, odprawy celnej i cła oraz marży importera, możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku "[...]"w opracowaniu "[...]"). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność Spółek B i D, dostarczających towar po niższych cenach, była nieuczciwa.

Oceniając poziom cen w transakcjach z B i D, organ I instancji oparł się na przedstawionych przez stronę zestawieniach dotyczących porównania cen zakupu "[...]" od Spółek "[...]".

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy ze Spółką B z uwagi na uzyskanie przez tę Spółkę ochrony ubezpieczeniowej, organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez A. Działania te pozostawały bez wpływu na ocenę postawy podatnika, w sytuacji, gdy w transakcjach realizowanych ze Spółkami B i D podatnik nie ponosił żadnego ryzyka finansowego. R.T., Dyrektor Biura Sprzedaży Bezpośredniej H, zeznał w toku postępowania, że H sprawdza wiarygodność podmiotów pod kątem wypłacalności, a także, czy nie ma negatywnych informacji na rynku oraz czy klient jest obecnie windykowany. Nie sprawdza natomiast źródła pochodzenia towaru. Wskazał, że fakt współpracy z którąś ze spółek z grupy H działa pozytywnie wizerunkowo. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że zawieranie umów ochrony ubezpieczeniowej było jedynie dodatkowym elementem mającym uwiarygodnić działalność podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe.

Organ wskazał również na okoliczności funkcjonowania w Spółce B.C., który według wpisu w KRS z dnia 4 sierpnia 2011 r. zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki i został jej prokurentem. Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od 1 października 2014 r. i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.635 zł brutto. W dniu 31 lipca 2014 r. zawarł również ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014 r. za wynagrodzeniem w wysokości 49.650 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości 25% kwoty wyliczonego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. W ocenie organu, powyższe działania B.C. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa. Przewidując problemy finansowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej, B.C. zrezygnował z funkcji v-ce prezesa zarządu i podpisał umowę o doradztwo, zapewniając sobie bardzo wysokie wynagrodzenie i jednocześnie wykluczył swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki. Pomimo że zrezygnował z formalnie sprawowanego zarządu, to nadal reprezentuje Spółkę w oparciu o pełnomocnictwo.

Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), uznając, że protokół badania ksiąg z dnia 10 listopada 2016 r. spełnił wymogi określone w Ordynacji podatkowej. Powołując art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, podniósł, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, w związku z czym stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie uwzględnił zarzutu ograniczenia czynnego udziału nadzorcy sądowego w postępowaniu kontrolnym. Wskazał, że w związku z ustaleniem od dnia 6 maja 2016 r. faktu ogłoszenia upadłości Spółki oraz wyznaczenia nadzorcy sądowego, od daty tej wszystkie pisma w sprawie były kierowane także do nadzorcy sądowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1, i art. 180; art. 127; art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190; art. 180 § 1; art. 181; art. 123 § 1 w zw. z art. 138 ust. 1 ustawy – Prawu upadłościowe i naprawcze, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4; art. 193 § 6 w zw. § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona podniosła w uzasadnieniu, że sposób postępowania organów podatkowych został już negatywnie oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokami z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 865/16 oraz I SA/Ol 799/16, uchylił decyzje dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT za lipiec - październik 2014 r., a wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt l SA/Ol 304/17, uchylił także decyzję dotyczącą rozliczenia Spółki w podatku VAT za listopad 2014 r.. Z uwagi na tożsamość stanów faktycznych, wydanie kolejnej decyzji bazującej na identycznym schemacie i sposobie działania świadczy o braku poszanowania przez organ stanowiska Sądu.

Powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz z góry przyjął za słuszne stanowisko organu I instancji i arbitralnie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności oraz przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego czynny i świadomy udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty. Zdaniem skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki wymienione zarówno w art. 86 ust. 1, jak i w art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawierając transakcje, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności. W jej ocenie, organ odwoławczy naruszył zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśnił szczegółowo, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach. Tymczasem podstawą działania organów powinny być przepisy obowiązującego prawa, a nie np. subiektywne przypuszczenia. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że jedynym celem i skutkiem zawieranych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych.

Powyższe pozostaje w sprzeczności z okolicznością, iż sprzedawała towary do Spółki F z narzuconą marżą, realizując tym samym cel gospodarczy, a ponadto ubiegała się o zwrot podatku, który wcześniej zapłaciła w cenie swoim dostawcom. Wskazała, że organ dokonał obszernego opisu sposobu funkcjonowania podmiotów niebędących kontrahentami Spółki, o których istnieniu Spółka dowiedziała się z akt sprawy. Jednocześnie w sposób ogólnikowy odniósł się do poszczególnych transakcji Spółki z jej dostawcami i firmą F, klasyfikując je jako niegospodarcze. W zaskarżonej decyzji dokonał redakcyjnych zabiegów mających na celu stworzenie wizerunku firm B, D i F oraz podmiotów, o których istnieniu Spółka dowiedziała się w toku postępowań kontrolnych, jako podmiotów działających jedynie w celu dokonywania oszustw. Świadomie pominął historię współpracy Spółki z B i D, która powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika. Strona podniosła, że A.B. była powszechnie znana w branży handlu hurtowego "[...]" jako rzetelny i wiarygodny kontrahent, a działalność podmiotów z nią związanych przez wiele lat nie budziła wątpliwości organów. Zwróciła uwagę, że zachowanie Spółki w zakresie nawiązania współpracy z B i D cechowała daleko posunięta należyta staranność, wykraczająca nawet ponad ogólnie przyjęte w branży standardy (np. wizytowanie siedziby operacyjnej, sprawdzanie dokumentów rejestrowych, KRS online oraz weryfikowanie kontrahentów w systemie firmy H).

Zdaniem strony, organy podatkowe świadomie zmarginalizowały rolę firmy H, która jest liderem na rynku ubezpieczeń transakcji handlowych, wywiadu gospodarczego oraz windykacji należności. Wbrew treści zaskarżonej decyzji, z pisma H z dnia 9 października 2015 r. wynika, że firma B była kilkukrotnie sprawdzana przez skarżącą w systemie. Ponadto przed zawarciem umowy ubezpieczeniowej H sprawdzała ww. Spółkę pod kątem jej wypłacalności i wiarygodności. Decyzja odnośnie ubezpieczenia wierzytelności przysługujących B od skarżącej na kwotę 900.000 zł oraz znajomość procedur weryfikacyjnych stosowanych przez H było wyraźnym sygnałem dla skarżącej, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą. Organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Tymczasem, gdyby skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli, nie miałoby sensu wstrzymywanie przez nią zapłat na rzecz B, pozywanie jej przez B, a także cofnięcie z jej inicjatywy ochrony ubezpieczeniowej. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie R.T., strona podniosła, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż prowadzący postępowanie przeprowadzili z ww. świadkiem rozmowę, podczas gdy powinni dokonać jego przesłuchania. Skarżąca wskazała również na brak kontynuacji przesłuchania B.C. przerwanego z uwagi na późną godzinę oraz obowiązki służbowe pełnomocnika. Pomimo gotowości stawienia się B.C. kolejne przesłuchanie nie odbyło się, podobnie jak przesłuchanie E.B. Jednocześnie strona wyraziła wątpliwości co do praktyki polegającej na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, przy jednoczesnym włączeniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych świadków sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżąca nie była stroną. Dodała, że organy pominęły informacje na temat ilości innych odbiorców B, zaniechały przesłuchania choćby jednego z innych odbiorców B i D, zignorowały różnice pomiędzy standardami obowiązującymi przy sprawdzaniu wypłacalności i wiarygodności odbiorców i dostawców. Ponadto pominęły, że przed podjęciem współpracy z B i D, Spółki A.B. podlegały sprawdzeniu ze strony organów, w tym m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie stwierdziły nieprawidłowości. Odnosząc się do kwestii zmiany nazw firm, ich przekształceń oraz istnienia podmiotów powiązanych, strona stwierdziła, że jest to powszechną praktyką i nie może być argumentem przemawiającym za złą wiarą podatnika. Wskazała, że zostały zignorowane zeznania B.C., który zmiany firm dostawców tłumaczył m.in. zawieraniem przez nie umów z arabskimi producentami na wyłączność. Wyjaśniła również, z jakich przyczyn nie powinno budzić wątpliwości uprzywilejowane traktowanie przez A.B. oraz fakt niewizytowania siedziby B.

Skarżąca zarzuciła, że nie zostały zakwestionowane dostawy do F towarów pochodzących od dostawcy "[...]". W jej ocenie, organy dopuściły się manipulacji danymi. W 2014 r. wzrost udziału sprzedaży do F w porównaniu z rokiem poprzednim wynosił jedynie 40%. Ponadto organy pominęły takie okoliczności towarzyszące współpracy z F, jak: zainteresowanie skarżącej miejscem rozładunku, powszechność niewizytowania siedzib odbiorców i stosowania przedpłat w transakcjach z odbiorcami zagranicznymi oraz związany z tym fakt ubezpieczenia skarżącej w H jedynie w zakresie dostaw krajowych, dostarczenie przez F dokumentów rejestracyjnych, potwierdzanie dostaw do odbiorcy w systemach "[...]", sprawdzanie strony internetowej kontrahenta oraz obowiązywanie w przedsiębiorstwie skarżącej instrukcji dotyczącej WDT. Oprócz transakcji z F w walucie polskiej były rozliczane również transakcje z "[...]" z Czech i "[...]" z Rosji. Strona wymieniła przypadki, kiedy zamówienie odbiorcy odbiegało od złożonej przez nią oferty. Dodała, że "[...]" nabywana w B i D była przeznaczona nie tylko do sprzedaży do F, ale także konfekcjonowana i sprzedawana w ilościach paletowych do innych odbiorców. Jedynie część spośród dostaw do F pochodziła z B i D. Sprzedaż do F stanowiła w 2014 r. jedynie około 60% ogólnej sprzedaży, a pośrednictwo w obrocie pomiędzy B i D a F we wrześniu 2014 r. - około 40%. Dokonywała sprzedaży "[...]"-w ilościach TIR również do innych odbiorców zagranicznych i krajowych, tj.: "[...]" Pominięto również aktywność Spółki na targach branżowych (w tym zeznania C.D. odnośnie sprzedaży na rzecz firmy poznanej na targach w N.).

Skarżąca podała, iż miała świadomość, że towary dostarczane przez spółki A.B pochodzą z krajów arabskich, dzięki czemu mogły one zaproponować atrakcyjniejsze ceny. Organy podatkowe nie ustaliły, jaką wiedzę na temat pochodzenia towarów nabywanych od B i D mieli inni kontrahenci tych spółek, nie wyjaśniły przy udziale innych kontrahentów wątpliwości w zakresie usuwania etykiet, jak również nie przesłuchali kierowców. Zdaniem strony, organ odwoławczy starał się zasugerować nieprawdę, jakoby wiedziała ona lub mogła się dowiedzieć o tym, że B i D nabywają towary od dostawców krajowych, tj. F. Problemy z płynnością finansową E związane ze wstrzymaniem zapłaty przez skarżącą za towary zakupione od B, o których zeznał K.W. świadczą, że właśnie to ta Spółka była rzeczywistym importerem z krajów arabskich. Organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Stwierdziła, że nigdy nie zawierała pisemnych umów, ponieważ w obrocie "[...]"nie ma takiej praktyki (rolę umowy pełnią zamówienia). Wyjaśniła, dlaczego minimalny kapitał zakładowy B nie budził jej wątpliwości. Zakwestionowała ustalenie jakoby Spółki B i D nie posiadały adresów e-mail oraz stron internetowych, wskazując, że podmioty te korzystały ze wspólnej infrastruktury należącej do poprzednich spółek A.B. (w tym magazynów). Odnosząc się do argumentacji organu o braku reklamacji wskazała, że w 2014 r. nie odnotowała żadnych reklamacji wobec jakichkolwiek dostawców.

W kwestii twierdzeń o nierynkowości cen stosowanych przez B i D wyjaśniła natomiast, iż ceny zakupu od B i D w stosunku do cen innych dostawców różniły się od 5 do 7 groszy za kilogram, czyli ok. 1%. Różnice te były uzasadnione większymi ilościami zamawianego towaru, a także przekonaniem, że "[...]" jest sprowadzana z krajów arabskich, gdzie jest tańsza. Ceny stosowane przez B i D nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do podważenia wiarygodności ww. dostawców. W celu rzetelnej analizy cen organy powinny uwzględnić jedynie ceny stosowane wobec skarżącej przez jej dostawców. Na potwierdzenie swoich wniosków skarżąca przytoczyła zeznania C.D., poddając jednocześnie w wątpliwość wiarygodność zeznań B.J., według których ceny były nierynkowe. Ponadto zarzuciła, że współpracownicy B i D zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co uniemożliwiło jej udział w przesłuchaniach i zadawanie pytań świadkom. Powołała przykład firmy "[...]", która kupowała "[...]" bezpośrednio w krajach arabskich, co oznacza, że ceny tej "[...]" nawet po doliczeniu kosztów importowych były znacznie niższe od cen oferowanych przez polskich producentów.

W kwestii współpracy z B.C. strona podniosła, że zawarcie umowy o świadczenie usług doradczych i rezygnacja B.C. z zarządu były planowane od wielu lat i zostały dokonane na długo przed wszczęciem postępowań kontrolnych. Gdyby B.C. wszystko zaplanował, zrezygnowałby z funkcji w zarządzie przed podjęciem współpracy z B, a nie jak to miało miejsce, dopiero kilka miesięcy później. Umowa o świadczenie usług doradczych nie została zawarta przez B.C. z samym sobą, lecz ze Spółką, w której 100% udziałów posiadał wówczas J.G. Wysokość wynagrodzenia przysługująca na podstawie tej umowy była porównywalna do wynagrodzenia ustalonego dla poprzedniej osoby zatrudnionej na podobnym stanowisku, zaś koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem tej umowy były takie same jak koszty pełnienia przez B.C. funkcji członka zarządu i dyrektora Spółki, a należna premia była mniejsza niż wysokość dywidendy przysługującej w okresie, kiedy był wspólnikiem. B.C. nabył udziały od spadkobierców zmarłego wspólnika celem podjęcia próby ratowania firmy, która znalazła się w trudnej sytuacji na skutek działań organu kontroli. Nielogiczny byłby powrót B.C. do Spółki w charakterze jej właściciela, w sytuacji gdyby miał on świadomie brać udział w oszustwie podatkowym.

W opinii Spółki, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy z B i D, które wskazują na jej dobrą wiarę. Mianowicie, po uzyskaniu w listopadzie 2014 r. potwierdzenia informacji o istnieniu dostawcy krajowego C, skarżąca zakończyła dostawy ze Spółki B, wstrzymała płatności za ostatnie dostarczone towary oraz poinformowała o podejrzeniach organu kontroli firmę H, co skutkowało wszczęciem procesu sądowego o zapłatę oraz postępowania windykacyjnego przez H, a także cofnięciem ubezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego B. Zdaniem Skarżącej, okoliczność ubezpieczenia przez B transakcji ze Spółką oraz sprawa o zapłatę przemawiają przeciwko sugerowanej przez organy zmowie z dostawcą. Nie zaprzestała współpracy z B i D od razu po wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż samo wszczęcie postępowania, z uwagi na nieustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towarów, nie stanowiło wystarczającej podstawy do zerwania transakcji handlowych. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że po wszczęciu postępowania Spółka przeniosła dostawy z B do D, gdyż współpraca z obiema firmami odbywała się równolegle. Strona nie została zawiadomiona o podejrzeniach wobec F, mimo że już w 2013 r. były prowadzone postępowania karne z udziałem tego podmiotu. Strona wskazała także, że autor przywołanego w zaskarżonej decyzji opracowania "[...]" był pracownikiem firmy "[...]", która jeszcze pod koniec 2013 r., czyli po opublikowaniu tego artykułu, kupowała towary ze spółek A.B. Jego fachowa wiedza nie uchroniła tej firmy od transakcji z spółkami.

Spółka zarzuciła ponadto, że fakt wyznaczenia nadzorcy sądowego został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, a B.C. nie miał możliwości poinformowania organu o ogłoszeniu upadłości z uwagi na wygaśnięcie prokury. Zatem to obowiązkiem organu było niezwłoczne poinformowanie nadzorcy sądowego o toczącym się postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Uzupełniając skargę pismem procesowym z dnia 21 listopada 2017 r., skarżąca Spółka podniosła, że organy podatkowe ignorowały jej inicjatywę dowodową w toku postępowania i przemilczały przedstawione przez nią przy pismach z dnia 27 grudnia 2016 r i 12 lipca 2017 r. dowody potwierdzające, że zawierając kwestionowane transakcje, działała w dobrej wierze. Do dowodów tych należały: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydana wobec Spółki B, protokół rozprawy przed Sądem Okręgowym, wiadomość e – mail z dnia 23 września 2016 r., protokół przesłuchania R.T. z dnia 19 czerwca 2017 r., nagranie ze spotkania w dniu 25 listopada 2014 r. przedstawicieli skarżącej Spółki z przedstawicielami Spółki B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Utrzymuje jednak, że nie była świadoma tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47).

Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). Poglądy Trybunału na sytuację podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót.

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej opisanego w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji - w odniesieniu do transakcji "[...]", zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem skarżącej. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Przypomnieć bowiem należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych judykatów stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu nie jest kwestia tego, czy skarżąca brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W ocenie Sądu, schemat złożonych łańcuchów transakcji, drobiazgowo scharakteryzowany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.

Istota sporu sprowadza się jedynie do tego, czy na moment zawarcia zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że postawiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii naruszenia przepisów postępowania, albowiem ma to bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego

Przepisy postępowania określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzić należy, że organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, stwierdzone nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia kwestii zasadniczej, dotyczącej tego, czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości fakt, iż naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji publicznej, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" to naruszenie polegające w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2202/09).

Mając na względzie konstrukcję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd stwierdził następujące nieprawidłowości.

W pierwszej kolejności za słuszne należało uznać zarzuty strony skarżącej w kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony z przesłuchania świadków, przy aktywnym udziale jej pełnomocników. W toku postępowania Spółka wniosła bowiem o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

- B.C., C.D., M.K. i E.B.,

- A.B. oraz wskazanych współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym B i D, tj. "[...]",

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z B i D do Spółki,

- R.T. – Dyrektora Spółki H,

- przedstawicieli dostawców do Spółki F,

- przedstawicieli innych odbiorców B i D.

Spośród wskazanych wyżej dowodów został zaś przeprowadzony tylko jeden, tj. dowód z zeznań R.T., w dniu 19 czerwca 2017 r.. Zdaniem Sądu, wyłączenie strony postępowania z możliwości zadawania pytań w stosunku do kluczowych świadków tego postępowania w istocie doprowadziło do oparcia poczynionych ustaleń przez organy obu instancji na materiale dowodowym zebranym bez udziału podatnika, mimo że podatnik o to wnosił. Powyższe narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym i zasadę bezpośredniości dowodów (art. 121 § 1 i 191 O.p.)

W ocenie Sądu, mając na względzie wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy, nie znajduje oparcia w przepisach prawa procesowego praktyka organu I instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, polegająca na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków, przy jednoczesnym włączaniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych samych świadków sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Niezrozumiałym jest takie prowadzenie postępowania administracyjnego, w którym świadkowie najbardziej istotni z punktu widzenia wyjaśnienia spornych okoliczności przedmiotowej sprawy - tj. tego, czy strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co całkowicie uniemożliwiło branie udziału w przesłuchaniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Powyższe działania, w ocenie Sądu, uniemożliwiało stronie branie aktywnego udziału w postępowaniu, a także podważało zaufanie podatnika do działania organu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiału dowodowego, a art. 190 § 2 O.p. stwarza dla strony postępowania podatkowego gwarancję, iż ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tym miejscu należy przywołać tezę z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85 (POP 1996, nr 2, poz. 39), w myśl której dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Zagwarantowane na gruncie Ordynacji podatkowej prawo strony do aktywnego udziału w postępowaniu nie ogranicza się wyłącznie do uprawnień z art. 123 § 1 O.p., ale prawo to należy postrzegać szeroko, jako konsekwencję szeregu rozwiązań prawnych, wśród których ustawodawca wskazał w szczególności na art. 178 § 1,art.188, art.190, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p.

W orzecznictwie wskazuje się na konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jeżeli jest to dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1495/10, CBOSA).

W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawioną przez skarżącą argumentację, wniosek o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków w warunkach zagwarantowanych jej przez art.190 O.p., winien zostać przez organ zaakceptowany. Świadkowie ci w zeznaniach składanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych przedkładali szereg istotnych informacji na temat m.in. źródeł pochodzenia "[...]", jej cen, a także okoliczności dotyczących działań jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy w celu upewnienia się, czy dokonywana transakcja prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy okoliczności powyższe są kluczowe dla jej rozstrzygnięcia.

Nadmienić należy, że organ I instancji odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki lakonicznie wyjaśnił, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze świadka ww. osób, które w swoich zeznaniach przedstawiły okoliczności dotyczące transakcji "[...]" oraz współpracy ze Spółką. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w tym samym zakresie. Analogiczną argumentację prezentuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał on jedynie, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób. Akta były wielokrotnie udostępniane, a kserokopie protokołów przekazanie stronie na jej wniosek.

Zdaniem Sądu, uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych przesłuchania zawnioskowanych świadków, stanowiło istotne naruszenie fundamentalnych zasad procesowych: czynnego udziału podatnika i bezpośredniości dowodów, mających wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedstawicielom B, podczas przesłuchania których nie mógł uczestniczyć podatnik, nie zadano pytań dotyczących sposobu weryfikacji przez skarżącą spółek związanych z A.B. Podobnie, z tego samego powodu nie zadano pytań na okoliczność ubezpieczenia transakcji B ze Spółką lub innym kontrahentem przez H oraz sprawdzenia B przez powyższą instytucję.

Wspomniane kwestie niewątpliwie są istotne z punktu widzenia rozpoznania przedmiotowej sprawy i ustalenia okoliczności będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami, tj. czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest również nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do H o udzielenie informacji, ilu kontrahentów B występowało z wnioskiem o raport na temat ww. spółki, ile podmiotów w 2014 r. było ubezpieczonych od ryzyka kredytu kupieckiego przez B, a także przedstawienia opisu czynności sprawdzających względem podmiotów ubiegających się o udzielenie ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego.

Zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma H przed zawarciem z B umowy ubezpieczenia transakcji zawieranych przez nią z podatnikiem, sprawdzała B pod kątem jej wypłacalności, ale również wiarygodności. Skoro zatem H podjął decyzję o ubezpieczeniu wierzytelności przysługujących B jedynie wobec podatnika na kwotę 900.000 zł, gdzie dodatkowo były ubezpieczone wierzytelności około 100 innych firm, mogło to być sygnałem dla podatnika, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą.

Organ podatkowy I instancji powyższej okoliczności w obszernych uzasadnieniach decyzji nie rozważył. Analogicznie do podnoszonych przez skarżącą kwestii dotyczących ubezpieczenia omawianych transakcji nie odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji można przeczytać jedynie, że ochrona ubezpieczeniowa w H była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji.

Zauważyć należy, że z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, H nie mogło udzielić podatnikowi informacji na temat liczby odbiorców, wobec których B ubezpieczyło swoje należności, a także które z nich dokonywało weryfikacji B w dostępnych systemach H. Dlatego też o powyższe skarżąca wnioskowała do organu. Pomimo, że informacje te bezpośrednio wiążą się z rozstrzygnięciem kwestii spornej pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego – organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki.

Za niedopuszczalną uznaje Sąd odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli dowody te pozostają w związku z faktami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy i mogą przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej. Nie można z góry ocenić, czy dowód taki będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność współpracy skarżącej z B. Dotyczyły zatem istoty sporu – wyjaśnienia czy skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pominięcie w pierwszym etapie prowadzonego postępowania administracyjnego udziału w nim nadzorcy sądowego.

W tej kwestii zauważyć należy, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]", ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Na mocy przedmiotowego postanowienia wyznaczony został dla skarżącej nadzorca sądowy w osobie M.K. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej, jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciw upadłemu.

Nadzorca sądowy, wstępując z mocy prawa – na podstawie art. 138 Prawa upadłościowego i naprawczego - do postępowania administracyjnego, staje się wówczas podmiotem postępowania na prawach strony. Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że zgodnie z art. 61 ww. ustawy, z dniem ogłoszenia upadłości, majątek upadłego staje się masą upadłości. Masa upadłości, ze względu na cel jakiemu służy (zaspokojenie wierzycieli) nie jest tożsama z pojęciem majątku w rozumieniu cywilistycznym, które obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa. Masę upadłości stanowią wyłącznie aktywa upadłego, zatem nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań administracyjnych dotyczących aktywów upadłego (por. komentarz do art. 61 w: A. Jakubecki, F. Zedler: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Zakamycze 2003).

Przypomnieć należy, że nadzorca sądowy jest jednym z kluczowych organów postępowania upadłościowego powoływanym w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością układu, w której upadłemu pozostawiono prawo samodzielnego zarządzania majątkiem. Zarząd własny upadły sprawuje pod nadzorem nadzorcy sądowego. Natomiast we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczne jest uzyskanie przez upadłego zgody nadzorcy sądowego (art. 76 ust. 1 ww. ustawy). Podmiot ten pełni obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu lub do czasu zakończenia postępowania w inny sposób, jeżeli postanowienie sądu nie stanowi inaczej. W ramach nadzoru może kontrolować czynności upadłego, a także przedsiębiorstwo upadłego, może również sprawdzić czy mienie upadłego, które nie jest częścią przedsiębiorstwa jest odpowiednio zabezpieczone przed zniszczeniem. Istota tej funkcji sprowadza się do nadzorowania sposobu zarządzania przez upadłego własnym majątkiem w okresie trwania postępowania upadłościowego. Sprawowanie nadzoru uprawnia nadzorcę sądowego do podejmowania określonych czynności. Czynności te podejmowane są przez nadzorcę w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego. Skutkiem tego jest wyłączenie odpowiedzialności nadzorcy za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Pobieżna analiza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje, że spektrum uprawnień nadzorcy jest obszerne. Ich realizacja podlega stałej weryfikacji sędziego komisarza oraz wierzycieli z uwagi na obciążający nadzorcę obowiązek sprawozdawczy.

W przedmiotowej sprawie nadzorca sądowy nie został jednak zawiadomiony o wszczęciu postępowania przed organem I instancji, a tym samym pozbawiony został udziału w całym postępowaniu (brak wiedzy o przeprowadzanych w pierwszej fazie postępowania dowodach, jak i możliwości zajęcia stanowiska, czy zgłaszania wniosków dowodowych). W ocenie Sądu, wyeliminowanie podmiotu na prawach strony z możliwości udziału w całym postępowaniu administracyjnym stanowi oczywiste naruszenie prawa procesowego. Ze złożonego w tym postępowaniu odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej, znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego wynika zaś, że organy miały pełną wiedzę o tym, iż Sąd Rejonowy w dniu "[...]" ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu i wyznaczył dla skarżącej nadzorcę sądowego.

Akta postępowania wskazują, że nadzorca sądowy o postępowaniu i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszych sprawach powziął informację dopiero na skutek postanowienia z dnia "[...]". Skoro decyzja administracyjna wydana przez organ podatkowy wywiera skutki prawne także w stosunku do nadzorcy sądowego, to pozbawienie go udziału we wszystkich czynnościach prowadzonego postępowania administracyjnego, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. VI ACa 35/15, LEX nr 1747541).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem brak zawiadomienia strony postępowania lub podmiotu na prawach strony o wszczęciu postępowania administracyjnego, jak również uchybienie obowiązkowi dopuszczenia do udziału w czynnościach procesowych nie stanowi samo przez się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Taki zarzut mógłby być skuteczny tylko wtedy, gdy wyeliminowana z postępowania strona wykaże, że dane uchybienia uniemożliwiły jej dokonanie konkretnych czynności. Oczywistym jest, że zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania nie jest wartością samą w sobie, lecz ma określony cel, którym jest przede wszystkim poinformowanie o tym, iż rozpoczęło się postępowanie administracyjne, w którym może zachodzić potrzeba obrony jej praw (por. m.in. wydaną na tle postępowania podatkowego uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66 oraz wyrok NSA z 16 października 2007 r., sygn. I OSK 1192/06, LEX nr 427561).

Zauważyć trzeba, że wprawdzie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nadzorca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i nie brał też udziału w czynnościach podejmowanych w postępowaniu odwoławczym, jednak zarówno w złożonej skardze, jak i odwołaniu strona wskazywała, iż pominięcie udziału nadzorcy w pierwszej fazie postępowania miało istotny wpływ na dalszy jego przebieg, dokonywane ustalenia i w rezultacie wynik sprawy.

Samo zatem doręczenie wezwania na podstawie art. 200 O.p., a następnie decyzji kończącej postępowanie w I instancji nie stanowi o zapewnieniu uprawnionemu podmiotowi udziału w sprawie w rozumieniu art. 123 § 1 tej ustawy. Dlatego też Sąd uwzględniając skargę uznał, że omawiane istotne naruszenie prawa procesowego, może być zakwalifikowane jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c), a nie art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a.

Zasadne są również zarzuty skarżącej dotyczące braku stanowiska organów w kwestii dowodów powołanych przy pismach z dnia 27 grudnia 2016 r i 12 lipca 2017 r., tj.: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w dniu "[...]", wiadomości e – mail z dnia 23 września 2016 r., protokołu przesłuchania R. T. z dnia 19 czerwca 2017 r., nagrania ze spotkania w dniu 25 listopada 2014 r.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ rzeczywiście nie odniósł się do tych dowodów i nie ocenił ich w kontekście ustaleń dotyczących zachowania przez stronę dobrej wiary, co uniemożliwiło Sądowi dokonanie kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie.

Podsumowując przedstawione wywody, wyżej opisane naruszenia przepisów prawa procesowego niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego koniecznym było uchylenie zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazać należy, że zwrot normatywny zamieszczony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., sygn. akt I CKN 595/97, OSNC 1998, Nr 12, poz. 211, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169; zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13, CBOSA; zob. wyrok z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, CBOSA). Podzielić należy pogląd WSA we Wrocławiu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 759/10, wskazał że "wynik sprawy" to również zawarte w uzasadnieniu wyjaśnienie toku myślenia prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego.

Jak trafnie przywołuje się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie przywołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazuje, że w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, str. 305-306). Stąd też regułą jest, że uchylenie decyzji w oparciu o powołany przepis następuje wtedy, gdy naruszono kilka przepisów procesowych, a kumulatywne uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia (zob. wyrok. NSA z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 624/11, CBOSA, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1832/10, CBOSA).

W judykaturze jednolicie podnosi się również, że wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu można zarzucić naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 94/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10, CBOSA).

Dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu naruszeń prawa procesowego wskazać należy, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia m.in.:

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną decyzji, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Powyższe naruszenie, w ocenie Sądu nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również:

- art. 180 § 1 O.p., poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na pominięcie kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz 190 § 1 i 2 O.p., co w rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej skarżącej i

- art. 181 O.p., poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenia takiego dowodu.

Wskazać ponadto należy na znaczne ograniczenie udziału nadzorcy sądowego w postępowaniu kontrolnym przed organem I instancji, jako podmiotu na prawach strony, jeżeli udział ten rozpoczął się dopiero na skutek pisma Dyrektora Izby Skarbowej do organu I instancji z dnia 6 maja 2016r.. Wobec treści powołanego wyżej art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowi to naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu art. 123 § 1 O.p. i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie można wykluczyć, że udział nadzorcy od początku postępowania ukierunkować mógł jego inny przebieg, a w konsekwencji odmienne ustalenia faktyczne.

W ocenie Sądu, skala naruszeń przez organy podatkowe prawa procesowego, opisanych w poszczególnych częściach uzasadnienia, jest znaczna. Nieprawidłowości te nie mają drugorzędnego znaczenia, ale dotyczą podstawowych praw i gwarancji procesowych podatnika określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości te dotyczą również istoty sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto nie bez znaczenia jest okoliczność, że uwzględnienie wniosków dowodowych strony w kontekście wszystkich przeprowadzonych czynności procesowych w niniejszych sprawach nie spowodowałoby istotnego przedłużenia postępowań. Czynności te nie są skomplikowane i możliwe jest ich przeprowadzenie w stosunkowo krótkim czasie.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności odniesie się do przedłożonych przez podatnika wniosków dowodowych, respektując uprawnienia procesowe strony do czynnego udziału w czynnościach procesowych, w tym przesłuchaniach zawnioskowanych świadków, których wiedza może mieć istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie. W zależności zaś od wyłaniających się ustaleń prawidłowo prowadzonego postępowania, przeanalizuje ponownie, w kontekście całego materiału dowodowego, okoliczność stanowiącą istotę sporu, tj. dochowanie przez podatnika, czy też brak dochowania, należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania zaliczono wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową i wynagrodzenie radcy prawnego stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1084 ze zm).