Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 713/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 73 ust. 1, art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Dnia 31 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 roku spraw ze skarg P. R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego z tytułu importu towarów. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.), art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań P. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] [...] [...] [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, odpowiednio w dniach: [...] ([...] [...] [...] [...] P. R. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, które zadeklarował do kodu 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 0% od wartości celnej towaru.

W toku kontroli celnej Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził czynności kontrolne na podstawie faktur handlowych, specyfikacji, dokumentów magazynowych, oględzin towarów i wyjaśnień oraz oświadczeń skarżącego, a następnie sporządził protokół kontroli z dnia 19 grudnia 2016 r. Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. organ I instancji powiadomił skarżącego, że powziął informację o możliwości wystąpienia błędnej klasyfikacji taryfowej, a następnie decyzjami z [...] określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w związku z importem towarów na podstawie ww. zgłoszeń celnych w wysokości odpowiednio: 1.403,00 zł (decyzja nr[...]), 853,00 zł (decyzja nr[...]), 2.930,00 zł (decyzja nr[...]), 2.235,00 zł (decyzja nr[...]), 820,00 zł ([...]). Ponadto, orzekł o poborze odsetek w oparciu o art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Zmiana kwoty długu celnego nastąpiła w związku z zaklasyfikowaniem towaru do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 6,5% od wartości celnej towaru.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 1 i 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pojemników do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90,

- art. 78 ust. 3 , 220 ust. 1, 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z dnia 19 października 1992r.) poprzez przyjęcie, że przepisy zastosowanej procedury dopuszczenia do obrotu oparte zostały o nieprawidłowe dane w wyniku czego powstał dług celny i obowiązek zapłaty należności celnych przywozowych,

- art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. Prawo celne poprzez jego zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołań skarżący podniósł m.in., że pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru wystawionym przez Izbę Przemysłowo Handlową w R., działającą na obszarze siedziby producenta towaru - przedsiębiorcy rosyjskiego. Strona w ramach zakresu działalności prowadzonego przedsiębiorstwa dokonała przywozu na terytorium UE wyrobów przeznaczonych w medycynie do przeprowadzania dezynfekcji oraz presterylizacji narzędzi używanych w procedurach medycznych. Zdaniem wnoszącego odwołania, organ I instancji w sposób niedostateczny odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie ocenił dowodów przedstawionych w trakcie kontroli celnej, ich wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego, pojemniki do dezynfekcji - w rozumieniu uwag do działu 90 Taryfy celnej - nie są wyłączone z klasyfikowania ich jako przyrządy i aparaty medyczne lub chirurgiczne w ramach tego działu.

W pismach z dnia 18 kwietnia 2017 r. i 20 kwietnia 2017 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniach od decyzji i podniósł, że postępowania w sprawie przed organem I instancji prowadzone były z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a organ I instancji nie zrealizował obowiązku przedstawienia podstaw rozstrzygnięcia i powołania dowodów, na których zamierza oprzeć decyzję.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów.

Oran odwoławczy podniósł, że stan faktyczny w sprawach został ustalony w oparciu o protokół kontroli z dnia 19 grudnia 2016 r. W toku kontroli skarżący wyjaśnił, że importowany z Rosji towar - wanny o różnych pojemnościach - są przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych w szpitalach, przychodniach i gabinetach przez lekarzy i średni personel medyczny. Każdy zestaw składa się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy. Wanny wyprodukowano ze specjalnego tworzywa sztucznego (w kolorze białym) odpornego na wpływ związków chemicznych zawartych w preparatach myjących i dezynfekujących. Dostępne wielkości: 1L, 3L, 5L, 10L, 10L długa. Jest to wyrób medyczny kI. I posiadający oznaczenie CE. W toku kontroli przeprowadzono oględziny towaru, w wyniku których stwierdzono pojemnik z tworzywa sztucznego składający się z czterech elementów: z dwóch pojemników i dwóch pokryw. Na pokrywie znajduje się oznakowanie "CE". Na pojemniku opis ,,5L Instrumenten Desifektions-Wanne". Pojemnik w kolorze białym. Zabezpieczono dowód w postaci dokumentacji fotograficznej .

Organ wyjaśnił, że ze zgłoszeń celnych oraz załączonych do nich faktur wynika, że sprzedawcą towaru była firma z R. B. Skarżący opisał towar jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych i przypisał do kodu 9018 90 8400 Wspólnej Taryfy Celnej.

Dyrektor IAS wskazał, iż zadeklarowany kod 9018 90 84 00 mieści się w pozycji 9018, obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku;

podpozycji HS - 9018 90 - Pozostałe przyrządy i urządzenia

podpozycji CN - 9018 90 84 - - Pozostałe

W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zwanymi dalej Notami wyjaśniającymi do HS wskazano, że dział 90 (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych. Według Not wyjaśniających pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych (zobacz poniżej część (II)). Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Organ podkreślił, że liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.). Wyroby takie zalicza się do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających zestaw przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.).

Dyrektor IAS wyjaśnił, że legalna definicja wyrobu medycznego zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t. j. Dz. U. 2017 r., poz. 211) i stanowi, że jest nim narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć,

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zdaniem Dyrektora IAS w Ł., zaimportowane przez skarżącego pojemniki z tworzywa sztucznego, służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. W ocenie organu, pojemnik, jako gotowy wyrób, nie służy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp. Ponadto, uniwersalny kształt wanny i czynność do której jest przeznaczona wskazuje na możliwości znacznie szerszego zastosowania niż tylko w praktyce zawodowej (medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii). Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy mikroorganizmów. Dezynfekcja, w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, łatwo znajdą zastosowanie także w gospodarstwie domowym, hotelarstwie, gastronomii, itp. Bowiem, przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, praktycznie we wszystkich branżach. W ocenie organu przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia różnych - nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem przywozu według ww. zgłoszeń celnych były pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, o różnych pojemnościach, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy.

Podkreślił, że zgodnie z zasadami zapisanymi w regułach ORINS każdy towar klasyfikowany jest tylko do jednej, zawsze tej samej pozycji w Taryfie celnej. Jeżeli więc dla ocenianego towaru pozycja 9018 z powodów opisanych powyżej jest niewłaściwa, to należy go zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, niewymieniony i niewłączony do innej pozycji Taryfy celnej. Pozycja 3926 obejmuje bowiem pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, pozycja 3926 obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z 1 regułą ORINS, na podstawie uwagi 2 lit. (u) do działu 39 należy stwierdzić, że dział 39 (tworzywa sztuczne i artykuły z nich) nie obejmuje artykułów objętych działem 90 a zatem przyrządów i aparatury medycznej lub chirurgicznej. Jak zostało wcześniej wykazane, nie znajduje prawnego uzasadnienia klasyfikacja spornego towaru do działu 90. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, za prawidłową uznał klasyfikację towaru do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; - Pozostałe; -- Pozostałe; --- Pozostałe; ---- Pozostałe oraz stosuje stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru.

DIAS podkreślił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 220 ust. 2 lit. a) i lit. b) WKC dotyczący odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w przypadku błędu. Organ wskazał, że w ww. zgłoszeniach celnych w polu 31 oraz 33 skarżący opisał towar jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych oraz zadeklarował kod 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Towar został dopuszczony do obrotu i zwolniony bez przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Brak zaksięgowania należności celnych przywozowych, wymaganych zgodnie z przepisami prawa, nie wynikał z błędu organów celnych. Organ zwrócił ponadto uwagę, że we wcześniejszych zgłoszeniach celnych: [...] z dnia 20.05.2013 r., [...]z dnia 23.07.2013 r., [...]z dnia 7.02.2013 r. i [...]z dnia 26.11.2013 r. pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, nabyte od tej samej firmy z R. –B, skarżący zgłaszał do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Miał zatem wiedzę w zakresie klasyfikacji przedmiotowych towarów. Ponadto skarżący działał przez przedstawiciela bezpośredniego - Agencję celną C S.C., która jest profesjonalnym podmiotem gospodarczym, zajmującym się zawodowo odprawami celnymi, posiadającym wysoce specjalistyczną wiedzę z zakresu prawa celnego oraz posiadającym odpowiednie doświadczenie w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek określonych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zatem w świetle powyższego, zasadne jest zastosowanie przepisu określonego w art. 220 ust. 1 WKC i tym samy retrospektywne zaksięgowanie kwoty cła prawnie należnego.

Odnosząc się zarzutów podniesionych w odwołaniach organ uznał je za niezasadne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 i 2 rozporządzenia Rady EWG m 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, wskazał, że przedmiotem importu były pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych o różnych pojemnościach. Wyjaśnił znaczenie prawne w procesie klasyfikacji taryfowej uwag 1 i 6 ORINS wynikających z rozporządzenia Komisji zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) m 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto, w celu zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej wziął pod uwagę szereg regulacji prawnych, które należy uwzględnić w procesie klasyfikacji taryfowej.

Dyrektor IAS podkreślił, że nie każdy towar, który jest wyrobem medycznym, jest klasyfikowany do pozycji 9018 Taryfy celnej. Zaznaczył, iż okoliczność, że pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru wystawionym przez Izbę Przemysłowo-Handlową w R., działającą na obszarze siedziby producenta towaru, nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 9018, albowiem, wyłącznie organy celne uprawnione są do klasyfikacji taryfowej w oparciu o przepisy prawa celnego.

W skargach na powyższe decyzje P. R. zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 oraz 2 rozporządzenia Rady EWG NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - TARIC poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pojemników do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu taryfy 3926909790

- art. 78 ust. 3, 220 ust. 1, 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit a rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z dnia 19 października 1992 r.) poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że przepisy zastosowanej procedury dopuszczenia do obrotu oparte zostały o nieprawidłowe dane, w wyniku czego powstał dług celny i obowiązek zapłaty należności celnych przywozowych,

- art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w sprawie.

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 o.p w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu,

- art. 197 § 1 o.p. przez niepowołanie biegłego mimo iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne w kwestiach spornych.

W ocenie skarżącego, z treści noty nie da się wywieść wniosku, który został zawarty w decyzjach, że towary klasyfikowane do kodu 9018 muszą mieć zastosowanie wyłącznie w medycynie, a potencjalna możliwość ich wykorzystania w innej dziedzinie wyklucza możliwość taryfikacji do kodu 9018. Zdaniem skarżącego, istotna jest funkcja pojemnika (jego przeznaczenie), a nie zaś sam proces (sterylizacja, dezynfekcja), w którym może być on wykorzystywany. Strona podniosła, iż pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce medycznej. Z treści noty jasno wynika, w ocenie skarżącego, że pojęcie przyrząd, urządzenie ma szerokie znaczenie a elementem decydującym jest jego przeznaczenie do praktyki medycznej. Sposób/możliwości faktycznego wykorzystania towaru nie mają znaczenia w procesie taryfikacji. Treść noty nie wyklucza zatem, że mogą owe urządzenia i przyrządy być przeznaczone także do innych zastosowań.

Zdaniem skarżącego, organ w nieuprawniony sposób odwołał się do ustawy o wyrobach medycznych, której zakres regulacji jest całkowicie inny niż przedmiot niniejszego postępowania. W przypadku opisu pozycji 9018 wymienia się możliwość wykorzystania towaru np. w weterynarii, której to dziedziny działalności ustawa o wyrobach medycznych nie obejmuje. Odwołanie się przez organ do tego aktu prawnego narusza w istocie regułę 1 ORINS, która wprost nakazuje odwoływać się do opisu zawartego w taryfie celnej, a nie posiłkować się innymi przepisami prawa.

Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy wskazując na różnice w procesach dezynfekcji i sterylizacji, jako istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, zajął stanowisko w materii wymagającej wiadomości specjalnych, których ten organ nie posiada. Uznając doniosłość tej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy winien rozważyć powołanie z urzędu biegłego w zakresie procesów prowadzących do aseptyczności - stanu pożądanego w medycynie. W ocenie skarżącego, istotna jest funkcja pojemnika (jego przeznaczenie), a nie sam proces (sterylizacja, dezynfekcja), w którym może być on wykorzystany. W świetle zgromadzonych dowodów organ odwoławczy nie zakwestionował natomiast przeznaczenia (funkcji) spornych towarów.

W ocenie strony, organy obydwu instancji kwestionując taryfikację wskazaną w zgłoszeniach celnych i dokonując taryfikacji z urzędu, w żadnej mierze nie uzasadniły zastosowanej pozycji taryfy celnej 3926. Przytoczone natomiast przez organ orzeczenia ETS oraz WIT dotyczące pojemników, nie mają zdaniem skarżącego, nawet pomocniczego zastosowania w sprawie. Przedmiotem rozważań instytucji wspólnotowych był pojemnik do przechowywania narzędzi chirurgicznych, worki drenażowe wykorzystywane w procesie dializy do gromadzenia moczu, a zatem towary, które spełniały wyłącznie funkcje "opakowania", natomiast pojemniki importowane przez stronę przeznaczone są do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego. Z kolei WIT ma zastosowanie jedynie wobec podmiotu dla którego został wydany.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 t.j.), postanowił połączyć sprawę o sygn. III SA/Łd 713/17 (skarga na decyzję nr[...]) ze sprawami o sygnaturach akt: III SA/Łd 714/17 (skarga na decyzję nr[...]), III SA/Łd 715/17 (skarga na decyzję nr [...]), III SA/Łd 716/17 (skarga na decyzję nr [...]) i III SA/Łd 717/17 (skarga na decyzję nr [..]) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawę pod sygnaturą III SA/Łd 713/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, sprawy pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy o sygn. III SA/Łd 714/17, III SA/Łd 715/17, III SA/Łd 716/17 i III SA/Łd 717/17 zakreślono w repertorium sądowym, a wszystkie sprawy prowadzone są obecnie pod sygn. akt III SA/Łd 713/17.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty wyrażone w skargach i uzupełnił odnoszącą się do tych zarzutów argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Na wstępie należy również przypomnieć, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej jako: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w przedmiocie określenia P. R. niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia: 16 grudnia 2014 r. nr[...], 5 maja 2015 r. nr[...], 15 grudnia 2015 r. nr[...], 23 czerwca 2015 r. nr [...]oraz 1 kwietnia 2014 r. nr[...].

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w płaszczyźnie ich zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organ administracji publicznej naruszył prawo, jak również wydane przez ten organ rozstrzygnięcia – wbrew zarzutom skargi – nie naruszają obowiązujących przepisów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa pojemników z tworzywa sztucznego (polimeru) o różnych pojemnościach, przeznaczonych do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, zakupionych przez skarżącego od rosyjskiego kontrahenta -B. Strona opisała towar w zgłoszeniach celnych jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych i przypisała do kodu 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy zaznaczyć, iż tożsamość towaru nie była przedmiotem sporu, a stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o protokół kontroli z dnia 19 grudnia 2016 r. W toku kontroli skarżący wyjaśnił, że importowany z R. towar - wanny o różnych pojemnościach - są przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych w szpitalach, przychodniach i gabinetach przez lekarzy i średni personel medyczny. Każdy zestaw składa się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy. Wanny wyprodukowano ze specjalnego tworzywa sztucznego (w kolorze białym) odpornego na wpływ związków chemicznych zawartych w preparatach myjących i dezynfekujących. Dostępne wielkości: 1L, 3L, 5L, 10L, 10L długa. Skarżący podniósł, iż jest to wyrób medyczny kI. I posiadający oznaczenie CE. W trakcie kontroli przeprowadzone zostały oględziny towaru, w wyniku których stwierdzono pojemnik z tworzywa sztucznego składający się z czterech elementów: z dwóch pojemników i dwóch pokryw. Na pokrywie znajduje się oznakowanie "CE". Na pojemniku opis ,,5L Instrumenten Desifektions-Wanne". Pojemnik w kolorze białym. Organ zabezpieczył dowód w postaci dokumentacji fotograficznej.

Zadeklarowany przez skarżącego w zgłoszeniach celnych kod 9018 90 84 00 mieści się w pozycji 9018 obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku;

- podpozycji HS - 9018 90 - Pozostałe przyrządy i urządzenia

- podpozycji CN - 9018 90 84 - - Pozostałe

W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wskazano, że dział 90 (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wyrażonym w zaskarżonych decyzjach, że brzmienie pozycji 9018 jednoznacznie określa, że pozycją tą objęte są przyrządy i aparaty, które cechuje wysoki stopień wykończenia i precyzja (z reguły), które mają określone zastosowanie do: celów naukowych, specjalnych celów technicznych lub przemysłowych, celów medycznych. Klasyfikacja spornego towaru do działu 90 nie znajduje zatem prawnego uzasadnienia, ponieważ według Not wyjaśniających pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp. także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte omawianym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Należy podkreślić, że liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.). Wyroby takie zalicza się do omawianej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.).

Będące przedmiotem przywozu przez skarżącego pojemniki o różnych pojemnościach, wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy nie są sprzętem medycznym objętym pozycją 9018 (właściwą dla narządzi i przyrządów lekarskich, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych). Są bowiem przystosowane z uwagi na budowę i przeznaczone do dezynfekcji i mycia w nich różnego rodzaju narzędzi, nie tylko medycznych. Sporne pojemniki były standardowymi wyrobami firmy z Rosji i jak podkreślił skarżący w swoim oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2016 r., od początku współpracy z firmą B z R. cały czas importuje od tego dostawcy polimerowe pojemniki do dezynfekcji i wstępnej sterylizacji narzędzi medycznych, a materiały produktu są niezmienne. Istotne jest przy tym, że we wcześniejszych zgłoszeniach celnych: [...]z dnia 20.05.2013 r., [...]z dnia 23.07.2013 r., [...] z dnia 7.02.2013 r. i [...] z dnia 26.11.2013 r. pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, nabyte od tej samej firmy z R.-B., skarżący zgłaszał do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, do której wtedy przypisana była stawka celna 0%, a nie do kodu 9018 90 84 00 Taryfy.

Z wyjaśnień skarżącego, wnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że przeznaczeniem pojemników była dezynfekcja/mycie narządzi medycznych, a zgodnie z opisem przeznaczenia towaru, w pojemnikach były umieszczane narzędzia medyczne, wkładane i zanurzane w płynie do mycia/dezynfekcji. Zgodzić się należy z organem, że powyżej wskazane okoliczności nie powodują jednak, że standardowe pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego stają się w świetle brzmienia Taryfy Celnej przyrządem czy urządzeniem medycznym, klasyfikowanym w pozycji 9018. Jak wyżej podano, dział 90 Taryfy Celnej pomimo, że obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, to przyrządy te powinny charakteryzować się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, trudno jest przypisać spornym pojemnikom wymienione parametry wysokiego stopnia wykończenia i precyzji. Przedmiotowe pojemniki ze względu na kształt, czy jakość wykonania nie są również wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego, gdyż dezynfekcja narzędzi jest procesem przeprowadzanym powszechnie w innych, pozamedycznych branżach np. w kosmetologii, fryzjerstwie, gastronomii. Wbrew twierdzeniom skarżącego, do tego aby dokonać rozróżnienia dezynfekcji i sterylizacji nie jest potrzebna wiedza specjalna, gdyż sama definicja tych procesów wskazuje na istotne różnice między nimi. Nie jest natomiast sporne, że przedmiotowe pojemniki polimerowe, o uniwersalnym kształcie, przeznaczone były do dezynfekcji narzędzi a nie do ich sterylizacji. Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy organizmów. Dezynfekcja w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, jak zaznaczono wyżej, znajdą zastosowanie także w gospodarstwie domowym, hotelarstwie, gastronomii, itp. Przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, praktycznie we wszystkich branżach. Przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia/dezynfekcji różnych, nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów.

O prawidłowej klasyfikacji taryfowej przywiezionych pojemników nie decyduje ponadto okoliczność, że wśród odbiorców towaru są gabinety lekarskie czy też fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu urządzeniami instrumentami oraz wyrobami medycznymi, a przeważającym rodzajem działalności gospodarczej jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne, sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych, gdyż klasyfikacja towaru nie zależy od tych okoliczności. Także fakt, że sporne pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru, wystawionym przez izbę Przemysłowo - Handlową w R., działającą w obszarze siedziby producenta towaru, nie przesądza o klasyfikacji towaru do tej pozycji, bowiem to organy celne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji taryfowej, w oparciu o przepisy prawa celnego.

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektor IAS w Ł., że sam fakt, iż produkty uznane są przez ich wytwórcę za produkty medyczne, nie oznacza ich automatycznej klasyfikacji do Działu 90 taryfy - "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria", obejmującego w pozycji 9018: "Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną i inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku".

Sąd nie podziela przy tym zarzutu, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na treść ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 211). Takie działanie organu służyło szerszemu uzasadnieniu poprowadzonej taryfikacji, przez co możliwe było wykazanie, że przedstawiony w decyzjach sposób taryfikacji spornego pojemnika nie jest sprzeczny z uregulowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, wyrobem medycznym jest bowiem - narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami;

W ocenie Sądu, będące zatem przedmiotem sporu pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo uznał, że pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) o różnych pojemnościach, przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy, zgodnie z zasadami zapisanymi w regułach 1 i 6 ORINS należy zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuły z tworzywa sztucznego, niewymienione i niewłączone do innej pozycji Taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Według 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE z dnia 04.03.2015 r., seria C nr 76.01).

Skoro zatem, dla ocenianych pojemników pozycja 9018 z powodów opisanych powyżej jest niewłaściwa, to należy je zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, nie wymieniony i nie włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych nie zostały wymienione w pozycji 9018, jako włączone do tej pozycji (w przeciwieństwie do powoływanej przez stronę w drodze analogii do pojemników - plastikowej strzykawki, która została wymieniona w pozycji 9018 31). Pozycja 3926 obejmuje natomiast pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, pozycja 3926 obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z 1 regułą ORINS, na podstawie uwagi 2 lit. (u) do działu 39 należy stwierdzić, że dział 39 (tworzywa sztuczne i artykuły z nich) nie obejmuje artykułów objętych działem 90 a zatem przyrządów i aparatury medycznej lub chirurgicznej. Jak zostało natomiast wcześniej wykazane, nie znajduje prawnego uzasadnienia klasyfikacja spornego towaru do działu 90. W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, zaklasyfikował sporny towar do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 oraz zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru.

Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdzają, powołane przez organ w celu zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej: rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji UE, publikowane w Dz. U. UE serii L, wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wiążące Informacje Taryfowe, wydawane przez administracje celne wszystkich krajów członkowskich, dostępne w ramach Europejskiego Systemu Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI) dla wszystkich zainteresowanych podmiotów na stronie internetowej http://ec.europa.eu. Według rozporządzenia klasyfikacyjnego Nr 687/2002 z dnia 22 kwietnia 2002 r., zmienionego rozporządzeniem Nr 1179/2009 z dnia 26 listopada 2009 r. Komisja WE podjęła rozważania w zakresie klasyfikacji produktu zaprojektowanego do przechowania narzędzi chirurgicznych, zawierającego dwie oddzielne części z tłoczonego i perforowanego tworzywa sztucznego. Wspomniane dwie części są połączone jedna nad drugą metalowymi klamrami po każdej stronie. Część górna ma dwie metalowe rączki. Część dolna zawiera przegrody, specjalnie uformowane do trzymania narzędzi. Produkt występuje bez narzędzi chirurgicznych. Komisja (WE) zaklasyfikowała produkt do kodu 3926 90 97 stosując przepisy reguł ogólnych 1 i 6 dotyczących interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zapis kodów CN 3926 oraz 3926 90. Ponadto wyjaśniła, że produkt ten nie może być uważany za wyposażenie dodatkowe narzędzi chirurgicznych lub przyrządów w ramach kodu CN 9018.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku C-152/10 (Dz.U. C 232 z dnia 06.08.2011, str. 8) dokonał oceny prawnej w zakresie klasyfikacji taryfowej plastikowych worków drenażowych do dializy przeznaczone wyłącznie do dializatorów (sztuczne nerki) - Plastikowych worków drenażowych na mocz przeznaczone wyłącznie do cewników. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że Nomenklaturę Scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w wersjach mających zastosowanie do sporu przed sądami krajowymi, należy interpretować w ten sposób, że wyprodukowany z tworzyw sztucznych worek drenażowy do dializy, który został specjalnie zaprojektowany do dializatora (sztuczna nerka) i może być stosowany wyłącznie z dializatorem, należy - w okresie od maja 2001r. do grudnia 2003 r. - zaklasyfikować do podpozycji 3926 90 99 tej nomenklatury jako "tworzywa sztuczne i artykuły z nich" oraz że wyprodukowany z tworzyw sztucznych worek drenażowy na mocz, który został specjalnie zaprojektowany do cewnika i może być w związku z tym stosowany wyłącznie z cewnikiem, należy - w tym samym okresie - zaklasyfikować do podpozycji 3926 90 99 tej nomenklatury jako "tworzywa sztuczne i artykuły z nich".

Stanowisko organu znajduje uzasadnienie również w decyzjach WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w W., np. nr: [...]- zgodnie z opisem w tym dokumencie, jednorazowe pojemniki na odpady medyczne o objętości od 0.2 l do 20 l, służące do zbierania stałych, niebezpiecznych odpadów medycznych (igły. wenflony, strzykawki, rękawiczki jednorazowego użytku) wykonane z tworzywa sztucznego (PP), składające się z pojemnika szczelnie zamykanego pokrywką wraz z otworem wrzutowym ze specjalnymi wycięciami umożliwiającymi bezpieczne oddzielenie igieł od strzykawek należy klasyfikować do kodu 3923100090; PL-WIT-2013-00490 z 14.03.2013 r. - pojemnik z zakrętką o pojemności 60 ml. wykonany z tworzywa sztucznego. Produkt występuje z dwóch wersjach: w jednej bez szpatułki i w drugiej ze szpatułką przymocowaną wewnętrznie do zakrętki. Wyroby mogą być jałowe, służą do pobierania, przechowywania a następnie przekazywania do badań laboratoryjnych próbek moczu lub kału należy klasyfikować do kodu 3926909790.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzje WIT nie są dla organu celnego w przedmiotowej sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru będącego przedmiotem decyzji i stanowić dowód na poparcie stanowiska przyjętego w sprawie przez organ celny. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.02.2010 r. (sygn. akt I GSK 1019/08) "Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich. Jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego, pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób. dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego".

Przytoczone przez organy obu instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji rozporządzenia i decyzje wskazują, że sporne towary choć są uznawane za tzw. "wyroby medyczne" w nomenklaturze scalonej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, uznawane są jako zwykłe pojemniki, które mają cechy ogólnego użytku, zatem winny być klasyfikowane nie tylko z uwagi na rodzaj, ale również w zależności od materiału z jakiego je wytworzono. Nie można przy tym, zgodzić się z zarzutem strony, iż przytoczone przez organ orzeczenia ETS dotyczące pojemników, nie mają nawet pomocniczego zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem rozważań instytucji wspólnotowych był pojemnik do przechowywania narzędzi chirurgicznych, worki drenażowe wykorzystywane w procesie dializy do gromadzenia moczu, a zatem towary, które spełniały wyłącznie funkcje "opakowania", natomiast pojemniki importowane przez stronę przeznaczone są do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego. Trzeba podkreślić, że importowane przez skarżącego pojemniki, o uniwersalnym kształcie i zastosowaniu, samoistnie nie służą do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego, gdyż proces taki będzie zachodził ewentualnie dopiero po napełnieniu ich specjalistycznym preparatem o właściwościach dezynfekujących.

Ponadto należy jeszcze raz zaznaczyć, iż towary w postaci pojemników polimerowych do dezynfekcji narzędzi medycznych o różnych pojemnościach zakupione od tego samego dostawcy, we wcześniejszych zgłoszeniach celnych, skarżący klasyfikował właśnie do kodu 3926909790, dla którego wówczas obowiązywała zerowa stawka celna. Po zmianie stawki importer zmienił klasyfikację dla przedmiotowych towarów.

Powoływany natomiast przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I GSK 1209/12, w żaden sposób nie odnosi się do zagadnienia taryfikacji wanien do dezynfekcji. Wyrok ten pośrednio dotyczy m.in. pojemników do sterylizacji, podczas gdy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja pojemników polimerowych do dezynfekcji narzędzi medycznych. Ponadto, ze stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu wyroku I GSK 1209/12, wynika, że organ zaklasyfikował pojemniki do sterylizacji, zgodnie ze stanowiskiem strony, do kodu CN 9018, a zatem kwestia poprawności tej klasyfikacji (jako niesporna) nie była przedmiotem rozważań ani przed sądem kasacyjnym ani przed sądem I instancji.

Reasumując, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że nie każdy towar, który jest wyrobem medycznym, jest klasyfikowany do pozycji 9018 Taryfy celnej.

Za nieuzasadnione należy uznać również pozostałe zarzuty skarg, które są konsekwencją stanowiska strony, iż organ przyjął wadliwą taryfikację spornych pojemników. Zastosowanie przez organ kodu 3926 taryfy celnej, doprowadziło bowiem do powstania długu celnego oraz odsetek z tytułu retrospektywnego naliczenia należności celnych. Zarzutu strony nie dotyczyły przy tym samej wysokości ani sposobu i podstawy prawnej obliczenia należności celnych oraz odsetek. Warto zaznaczyć, iż zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Stosownie natomiast do art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W sytuacji zatem, gdy organ celny stwierdzi w wyniku kontroli, że przepisy regulujące procedurę celną, pod którą został umieszczony przedmiotowy towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to obowiązkiem organu celnego jest podjęcie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane uzyskane z postępowania kontrolnego. Objęcie towarów daną procedurą celną w oparciu o nieprawidłowe czy też niekompletne dane wywołuje również skutki na płaszczyźnie prawnopodatkowej, pociągając za sobą konieczność zweryfikowania w drodze decyzji kwoty wynikającej z długu celnego. Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, datą która należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w zaskarżonych decyzjach organ prawidłowo zastosował przepisy dotyczące elementów kalkulacyjnych oraz zgodnie z regułami ORINS zaklasyfikował pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalił przy tym wartość celną towaru na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w związku ze zmianą kodu Wspólnej Taryfy Celnej prawidłowo również zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru i zgodnie z prawem określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w związku z importem towarów na podstawie zgłoszeń celnych z dnia: 16 grudnia 2014 r. nr[...], 5 maja 2015 r. nr[...], 15 grudnia 2015 r. nr [...], 23 czerwca 2015 r. nr [...] oraz 1 kwietnia 2014 r. nr[...].

Ponadto organ, prawidłowo orzekł także o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. Prawa celnego, zgodnie z którym, organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Skarżący nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych danych w ww. zgłoszeniach celnych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie Sądu, akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, jest przekonująca i pełna. Organy obu instancji dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie i na tej podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru, nie uchybiając przy tym zasadom przeprowadzonego postępowania.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skarg, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

d.j.