Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1061/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 6, art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 927/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 lutego 2009r.,sygn.akt I SA/Wr 927/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że skarżący pismem z dnia 24 czerwca 2005r. wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego według stawki 25,6 % w związku z nabyciem w dniu 28 lipca 2004r., na terytorium N. samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette o pojemności silnika 5666 cm3, wyprodukowanego w 2002r. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że podatek pobrano zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor nie uwzględnił odwołania podatnika od tej decyzji i decyzją z dnia [...]listopada 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 25/06 uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na to, iż zostały oparte na przepisach niezgodnych z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) - dalej: TWE. Sąd wskazał zarazem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]kwietnia 2008r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygając wniosek o nadpłatę był obowiązany uwzględnić stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zawarte w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczące oceny zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Organ odwołał się również do utrwalonej linii orzeczniczej ETS dotyczącej wykładni art. 90 TWE, wskazując na wyroki, w których zawarto wyjaśnienie pojęcia "rezydualna kwota podatku". Organ stwierdził, że należało wyjaśnić, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nie przewyższał rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo. W tym celu organ dokonał porównania kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku z rezydualną kwotą podatku akcyzowego naliczonego według stawki 13,6 % dla średniej wartości rynkowej tego typu samochodu na początku sierpnia 2004r., ustalonej na podstawie katalogu INFO EKSPERT. Ustalona na tej podstawie średnia cena samochodu tego samego rodzaju, po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację, przebieg oraz korekty z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń (koszt szyby oraz prace mechaniczno-blacharskie) wyniosła 147.100 zł. Obliczona rezydualna kwota podatku, odpowiadająca podatkowi zawartemu w cenie takiego samochodu zarejestrowanego w kraju, wyniosła 14.435 zł - i ponieważ przewyższała kwotę podatku uiszczonego przez podatnika (13.638 zł) organ uznał, że opodatkowanie w tym wypadku nie doprowadziło do naruszenia art. 90 TWE i brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz uznał, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował wyrok ETS i zastosował się do zaleceń zawartych w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku WSA. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto w decyzji, że obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Organ podkreślił również, że w toku postępowania wzywano podatnika do określenia wyposażenia samochodu oraz podania elementów wpływających na ustalenie podobieństwa z pojazdem porównywanym, a także do przedłożenia rachunków za naprawy pojazdu oraz okazania jego pierwszego przeglądu technicznego - celem ułatwienia ustalenia wartości nabytego samochodu. Spośród przedłożonych dokumentów organ uznał za podstawę korekty wartości wyliczonej na podstawie katalogu INFOEKSPERT potwierdzenia przelewów kwot należnych za wymianę szyby i roboty blacharskie, natomiast nie uwzględnił pozostałych dowodów gdyż nie określały jednoznacznie jakiego samochodu dotyczyły wydatki albo nie stanowiły dowodu faktycznego poniesienia kosztu lub wynikały ze zużycia pojazdu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż znaczne uszkodzenia samochodu wpłynęły na obniżenie jego wartości i ceny sprzedaży, zaznaczył, że powołany wyrok ETS nie może stanowić dla organów podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową nabytego przez podatnika pojazdu, skoro ustawa posługuje się pojęciem "kwoty należnej z tytułu sprzedaży (...)". W postępowaniu chodziło natomiast o ustalenie "wartości rynkowej podobnych pojazdów", do której w swoim wyroku nawiązywał ETS. Za element różniący opodatkowanie samochodów starszych niż dwuletnie od samochodów nowych ETS uznał bowiem przepisy kształtujące stawkę podatkową, a nie podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz nakazanie organowi zwrotu nadpłaconego przez stronę podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uchylając decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy w odniesieniu do kwoty uiszczonej przez skarżącego tytułem podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Biorąc pod uwagę zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) definicję nadpłaty, konieczne było odniesienie kwoty zapłaconej przez skarżącego do obciążenia z tego tytułu wynikającego z przepisów prawa.

Sąd podkreślił, iż orzeczenie w przedmiocie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie musiało - jak słusznie uznały organy podatkowe i co wynikało z zaleceń wydanego w tej sprawie wcześniej wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 25/06 - uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego. W tym aspekcie, zdaniem WSA, istotne znaczenie miał powołany w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wyrok ETS w sprawie C-313/05. W przekonaniu Sądu, przyjęty w niniejszej sprawie przez organy celne sposób ustalenia rezydualnej kwoty podatku, służącej porównaniu obciążeń podatkowych nakładanych na podobny do sprowadzonego przez stronę pojazd zarejestrowany w kraju do obciążeń, jakie poniósł skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, nie odpowiada jednak warunkom wynikającym z powołanego wyroku ETS w sprawie C-313/05. Zdaniem Sądu, istotą wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich jest niedopuszczalność nakładania na towary pochodzące z innych państw UE podatków wyższych, niż na towary krajowe, o ile są to towary podobne. Podobieństwo to powinno wyrażać się tak w zbliżonej funkcji tych towarów, jak w ich analogicznych właściwościach. Stąd też powołany wyrok ETS wyraźnie wskazywał, że niezgodność przepisów krajowych z art. 90 TWE występowała w zakresie, w jakim przepisy krajowe dopuszczały wyższe efektywne opodatkowanie pojazdów używanych starszych niż 2 lata, nabytych w innym państwie członkowskim, niż podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że podobieństwo samochodu porównywanego do nabytego przez skarżącego nie oznacza identyczności, ale zgodność istotnych cech z punktu widzenia wartości rynkowej. Z tego względu należy stwierdzić, że dla ustalenia podobieństwa między różnymi pojazdami będą miały zasadnicze znaczenie nie tylko tożsamość marki i typu, wiek oraz parametry techniczne, ale także stan techniczny pojazdów. Niewątpliwie jednym z czynników ogromnie wpływających na wartość samochodu są jego uszkodzenia, a niejednokrotnie także ich przyczyna. Charakter i poziom tych uszkodzeń będą zatem elementami istotnymi dla ustalenia podobieństwa między pojazdami. W ocenie Sądu, dla celów porównania kwot podatku zapłaconego przez stronę oraz owej kwoty rezydualnej podatku, obciążającej pojazdy zarejestrowane w kraju, konieczne jest odniesienie się do ceny rynkowej pojazdu tego samego typu i w podobnym stopniu uszkodzonego.

Sąd podkreślił, że opisany w decyzji model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku nie może być stosowany w ten sposób, by zmierzał do ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, ale ma służyć ustaleniu wartości rynkowej pojazdu podobnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ de facto nie spełnia warunku znalezienia w pierwszej kolejności samochodu podobnego (tzn. również podobnie uszkodzonego) i ustalenia jego wartości rynkowej, ale korzystając ze znanej mu wartości rynkowej samochodu innego (nieuszkodzonego) próbuje ten samochód "upodobnić" przez pomniejszenie jego wartości o (niektóre tylko) koszty napraw samochodu faktycznie nabytego. W konsekwencji w niniejszej sprawie organ, mimo że ani razu nie zakwestionował podnoszonej przez stronę okoliczności, że pojazd był uszkodzony w znacznym stopniu (z uwierzytelnionego tłumaczenia umowy sprzedaży wynika, że był to samochód powypadkowy, w stosunku do którego stwierdzono szkodę całkowitą), co wpłynęło na jego cenę (której też organ nie kwestionował), to jednak uznał, że pojazdem odpowiednim dla celów omówionego porównania jest samochód tej samej marki i daty produkcji oraz o podobnych parametrach, na którego wartość mogły, poza przebiegiem, wpłynąć jedynie wymiana szyby oraz roboty blacharskie. Niezależnie od opisanego błędnego założenia co do sposobu ustalenia podobieństwa pojazdów, w przekonaniu Sądu, brak jest podstaw do prostego utożsamienia wartości koniecznych napraw z obniżeniem wartości rynkowej samego pojazdu na skutek tych uszkodzeń. Po pierwsze doświadczenie życiowe wskazuje, że już sam fakt uczestniczenia samochodu w wypadku prowadzi do obniżenia cen oferowanych za jego nabycie, a więc do obniżenia jego wartości rynkowej, przy czym nawet po dokonaniu napraw pojazdu zmierzających do odtworzenia stanu poprzedniego, wartość samochodu naprawionego rzadko osiąga wcześniejszy poziom. Ponadto dokonane naprawy niekoniecznie likwidują całość szkody lub przywracają stan poprzedni, przez co ustalenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, a zwłaszcza powypadkowego, poprzez pomniejszenie wartości tego samego rodzaju pojazdu nieuszkodzonego o wartość napraw poczynionych w samochodzie uszkodzonym, może prowadzić do wyniku zupełnie nieodpowiadającego faktycznej wartości rynkowej tego pojazdu.

Reasumując, Sąd stwierdził, że warunkiem dokonania zgodnie z powołanym wyrokiem ETS porównania kwoty podatku akcyzowego, zapłaconego przez nabywcę w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego pojazdu uszkodzonego, z rezydualną kwotą podatku zawartego w cenie zarejestrowanego w Polsce pojazdu podobnego, jest porównanie samochodów rzeczywiście podobnych także pod względem uszkodzeń. W tym celu organ powinien w pierwszej kolejności ustalić rodzaj i rozmiar szkody w samochodzie faktycznie nabytym (o ile faktycznie zaistniała) - w którym to celu może odwoływać się do wszelkich możliwych dowodów, np. dokumentacji technicznej, dowodów określających zakres napraw, dokumentacji związanej z zakupem pojazdu, wyjaśnień strony i zeznań świadków, a gdy może się to okazać przydatne, także do opinii biegłego. Następnie dopiero organ powinien ustalić, jaka jest wartość rynkowa pojazdu o podobnej charakterystyce, zarejestrowanego w kraju. Sąd zauważył, że także w tym wypadku, w razie braku stosownych danych w wykorzystywanym przez organ katalogu INFOEKSPERT, dopuszczalne jest skorzystanie z innych źródeł dowodowych, w tym również opinii biegłego. Dopiero zatem po ustaleniu wartości rynkowej pojazdu faktycznie podobnego, a więc o cechach maksymalnie zbliżonych do sprowadzonego przez podatnika, organ może dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty podatku i porównania jej z kwotą uiszczoną przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego. W razie gdyby określenie wartości rynkowej pojazdu podobnego okazało się niemożliwe, zdaniem Sądu pozostaje przyjąć, że wartość ta odpowiada cenie nabycia sprowadzonego pojazdu. O ile bowiem organ nie odrzuci tej ceny, jako niewiarygodnej i nieodpowiadającej kwocie faktycznie zapłaconej, zasadne wydaje się odwołanie do funkcji ceny jako wskaźnika wartości rynkowej. Wówczas, nawet przy uwzględnieniu różnicujących elementów związanych z odmiennością rynków w innych krajach członkowskich, wobec braku innych danych, kwota ta może się okazać najbardziej zbliżoną do wartości rynkowej podobnego pojazdu na rynku krajowym.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na niezebraniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, skutkiem czego, doszło do nałożenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, służących do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego przez Stronę skarżącą w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, (przyjmując, iż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz ustosunkowały się do każdego dowodu, jednoznacznie ustalając, które dowody potwierdzały poniesienie kosztów związanych z naprawą nabytego przez Stronę skarżącą samochodu osobowego a mających wpływ na wysokość jego wartości rynkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] w związku z przyjęciem, iż organy podatkowe zastosowały model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego w ten sposób, by zmierzał do ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo w miejsce ustalenia wartości rynkowej pojazdu faktycznie podobnego, a więc o cechach maksymalnie zbliżonych do sprowadzonego przez Stronę skarżącą, w oparciu o którą, organ dopiero może dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty podatku. Natomiast w razie gdyby określenie wartości rynkowej pojazdu podobnego nie byłoby możliwe, należy przyjąć, że wartość ta odpowiada cenie nabycia pojazdu sprowadzonego. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość rynkową pojazdu podobnego, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz o treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05;

3. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest wartość rynkowa pojazdu faktycznie podobnego o cechach maksymalnie zbliżonych do sprowadzonego a w przypadku, gdy ustalenie tej wartości nie byłoby możliwe kwota zapłacona przez Skarżącego, a nie wartość rynkowa podobnych, krajowych pojazdów samochodowych. Podczas, gdy stosownie do postanowień w/w przepisów, obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej niezbędna jest zatem ocena prowadzonego przez sąd pierwszej instancji postępowania pod kątem przesłanek nieważności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. W razie stwierdzenia wystąpienia jednej z nich, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., albowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością tego postępowania, a to Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu.

Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z dnia 8 maja 2007r., sygn. akt I SA/Wr 25/06, brała udział sędzia K. B., a następnie brała ona też udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt. I SA/Wr 927/08.

Art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, iż sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości teza, że wyłączenie z mocy ustawy sędziego następuje zarówno wtedy gdy orzekał w niższej jak i wyższej instancji jednak w rozpoznawanej sprawie jest sytuacja procesowo inna, gdyż chodzi o orzekanie na tym samym poziomie instancyjnym, jakkolwiek w tej samej sprawie i przez tego samego sędziego. Wydaje się jednak, że zagadnienie różnic procesowych nie jest tu prawnie relewantne a istotną okoliczność stanowi to, że chodzi o sprawę tożsamą w sensie materialnoprawnym.

Dokonując wykładni omawianego przepisu zauważyć należy, że art. 18 p.p.s.a. zamieszczony jest w rozdziale 5 poświęconym instytucji wyłączenia sędziego. Instytucja ta ma gwarantować realizację konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ustanawiającej prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Trzeba podkreślić, że przywołany zapis Konstytucji RP stanowi odzwierciedlenie art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: Konwencja). Już sama ranga powołanych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa.

Zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego - Warszawa 2000, s. 119).

Uznać więc należy, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia orzeka dwukrotnie w sprawie, biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku, w którego wydaniu także brał udział. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 683/08, z dnia 8 lipca 2009 r., II OSK 1110/08, z dnia 23 marca 2010r. II GSK490/09, z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1020/09.

Wskazać należy także, że w myśl koncepcji obiektywnej bezstronności sędziowskiej wypracowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka i Trybunału Konstytucyjnego, na co zwrócił uwagę NSA między innymi w wyrokach sygn. akt II OSK 1110/08 i I GSK 1020/09, istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu sądu ma także zewnętrzny społeczny odbiór. Chodzi także o to, by nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów niezawisłości sędziowskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalna jest taka wykładnia art. 18 pkt. 6 p.p.s.a. która pozwala, by na jego podstawie można byłoby eliminować orzeczenia w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, która może stwarzać wrażenie lekceważenia konstytucyjnych zasad obiektywizmu i bezstronności.

Podkreślić także należy, że w dniu 8 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736), która rozszerzyła określony w art. 18 § 1 p.p.s.a. katalog wyłączeń sędziego z mocy ustawy, dodając w nim pkt 6a, zgodnie z którym sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Co prawda, przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, niemniej jego dodanie miało na celu wykonanie obowiązku dostosowania systemu prawnego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. o sygn. akt SK 6/07. W uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy zmieniającej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Sejm VI kadencji, druk sejmowy nr 2251), porównując postępowanie w sprawie legalności decyzji i postępowanie w sprawie kontroli decyzji o odmowie uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania, stwierdzono, że wprawdzie postępowania te są odrębne z procesowego punktu widzenia, to jednak mają źródło w tym samym stanie faktycznym, wymagają oceny tych samych okoliczności i dowodów, a niekiedy nawet ustosunkowania się do tych samych zarzutów. " Wobec tego sędzia, orzekając w drugim postępowaniu, mógłby czuć się związany swoimi poglądami, wyrażonymi podczas pierwszego postępowania. Taka sytuacja budzi uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu sędziego i nie odpowiada konstytucyjnemu standardowi prawa do bezstronnego sądu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podniesione wyżej argumenty można odnieść także do sytuacji, w której ten sam sędzia orzeka najpierw w składzie sądu kontrolującego legalność decyzji administracyjnej wydanej w zwykłym trybie postępowania administracyjnego, a następnie orzeka w składzie sądu, który kontroluje legalność decyzji administracyjnej – podjętej w tym samym trybie postępowania – na skutek uchylenia poprzednio wydanej w sprawie decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy interpretować tak, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości co do bezstronności sądu, który je wydał.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt. 4 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego mając na uwadze, że uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło z innych przyczyn niż w niej wskazane.