Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 554/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T.K., P.K., B.P. i J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2000 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tejże spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.K., P.K., B.P. i J.P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lipca 2004 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – czerwiec i sierpień 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2000 r., a także orzekającą o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w C. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – październik 2000 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W okresie od 11 września do 4 października 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w "A" T.K., P.K., B.P. i J.P. s.c. w C., kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2000 rok oraz terminowości wpłat składek ZUS za 2002 rok.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 października 2002 r. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i wrzesień 2000 r. a także zaległość podatkową za w/w miesiące.

Decyzją z tego samego dnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia wydania decyzji.

Na skutek wniesionych odwołań od w/w decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 stycznia 2003 r. uchyliła w całości zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2003 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i wrzesień 2000 r.

Na skutek wniesionego odwołania od w/w decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r. ponownie uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej wskazując na wadliwość decyzji organu I instancji z uwagi na brak orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki po jej rozwiązaniu oraz niejednoznacznie ustalony stan faktyczny sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2003 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i wrzesień 2000 r. a także orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe "A" s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

Na skutek wniesionego odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2004 r. ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe, w którego toku dokonano czynności sprawdzających w zakresie ewidencji zdarzeń gospodarczych oraz zebrano materiał dowodowy niezbędny dla pełnego i prawidłowego udokumentowania dokonanych ustaleń.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2000 r. Spółka realizowała usługi polegające na obsłudze pracowniczych kontraktów eksportowych na podstawie umów zawartych z "D", "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. (wszystkie podmioty z siedzibą w [...], [...]). Za obsługę tych kontraktów Spółka wystawiała na rzecz zleceniodawców faktury VAT ze stawką 0%.

W ocenie organu kontroli skarbowej w wykonaniu wyżej wymienionych umów zadania określone w/w umowami (nabór pracowników, przygotowanie i podpisywanie umów o pracę, załatwianie wiz w konsulatach niemieckich w [...] i we [...], zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego w ZUS pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, przygotowywanie wniosków o wydanie indywidualnych zezwoleń przez niemieckie urzędy pracy na zatrudnienie w Niemczech, a także organizowanie szkoleń wstępnych pracowników i wyjazdów do pracy oraz pośredniczenia w przelewach wynagrodzeń na osobiste konta bankowe pracowników) Spółka faktycznie realizowała na terenie Polski.

Oceniono również, że wykonywanie pozostałych czynności określonych przedmiotowymi umowami nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Brak jest dowodów na to, aby Spółka realizowała bezpośrednio na terenie Niemiec jakiegokolwiek zadania. Uznano bowiem, iż określone czynności na terenie Niemiec w rzeczywistości wykonywała firma "D" z siedzibą w [...], za co otrzymywała stosowne wynagrodzenie na podstawie odrębnych umów. Stwierdzono zatem, iż wynagrodzenie Spółki otrzymane od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. w wysokości 80 DM od każdego faktycznie zatrudnionego na terenie Niemiec pracownika, odnosiło się wyłącznie do czynności, które Spółka jako zleceniobiorca wykonywała w Polsce na rzecz w/w spółek jako zleceniodawców.

Uwzględniając powyższe ustalono, że z tytułu realizacji umowy zawartej z "D" Spółka winna otrzymać wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów powiększone o 10% (zgodnie § 3.1 umowy). Jednakże za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. wystawione na rzecz "D" faktury stanowią jedynie równowartość poniesionych kosztów bez należnego zwiększenia o 10%, co wg organu podatkowego spowodowało zaniżenie sprzedaży przez Spółkę. Nie przyjęto przy tym za wiarygodne wyjaśnień strony, jakoby wynagrodzenie z tytułu tej umowy w wysokości powiększonych o 10% poniesionych kosztów zostało zafakturowane w 1999 r., czego dowodem miała być faktura VAT nr [...] z dnia 20.12.1999 r. ze stawką 0% na wartość netto [...] zł i porozumienia z dnia 03.12.1999 r.

Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartość z powyższej faktury Spółka zaliczyła do przychodów 1999 r. Przyjęto zatem, że podatnik prawidłowo rozliczył w/w fakturę w roku podatkowym 1999, a w związku z tym porozumienia z dnia 03.12.1999 r. w sprawie rozliczenia rzekomej nadpłaty w wynagrodzeniu przysługującym w 2000 r. nie uznano za wiarygodny dowód w sprawie.

Ustalono również, że Spółka jako Zleceniobiorca w miesiącach styczeń – wrzesień 2000 r. zajmowała się obsługą kontraktów eksportowych wg umowy z dnia 01.04.1999 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. w [...] i wg umowy z dnia 03.01.2000 r. na rzecz "C" Sp. z o.o. w [...]. Jednakże za miesiące styczeń – czerwiec 2000 r. Spółka nie zafakturowała wykonanych usług na rzecz w/w Zleceniodawców i nie otrzymała należnego wynagrodzenia.

Ponieważ Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie zafakturowała wykonanych usług dostarczania (oddelegowania) personelu (§ 66 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) – zwanym w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o VAT"), a także nie okazała dowodów w postaci przelewów należności za wykonane usługi, oceniono, że nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%.

Organ kontroli skarbowej uznał tym samym, że do świadczonych przez siebie usług Spółka, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", winna była stosować stawkę podatku w wysokości 22%.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono również, że w roku 1999 na terenie Niemiec byli zatrudnieni polscy pracownicy, na rzecz których w 2000 r. Spółka wykonywała usługi określone przez nią jako "rozliczenie podatku niemieckiego" zwróconego przez niemieckie urzędy skarbowe. Z tego tytułu Spółka wystawiła faktury VAT od nr [...] do nr [...] ze stawką 0% i na adres pobytu tych osób w Niemczech.

W oparciu o dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień strony, że czynności związane z rozliczeniem podatku niemieckiego (w tym wystawianie i odbiór faktur) były w całości wykonywane na terenie Niemiec, z uwagi m.in. na to, że Spółka nie wykazała, że poniosła koszty z tym związane (np. delegacje, noclegi przy wyjazdach do Niemiec) oraz że w/w faktury były wystawiane i odbierane przez zainteresowanych w kraju. Ponadto rozliczeniem podatku wg przepisów prawa niemieckiego zajmowała się firma "E" i na podstawie dostarczonej dokumentacji i środków finansowych z Niemiec rola Spółki sprowadzała się jedynie do przelania stosownych kwot pieniężnych na rachunki bankowe poszczególnych pracowników w polskich bankach.

Powyższe zdaniem organu kontroli skarbowej oznacza, że Spółka nie była uprawniona do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, ponieważ do wykonywanych przez nią usług "rozliczenia podatku niemieckiego" nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż usługi nie były wykonywane poza państwową granicą RP, jak również przepisy § 66 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, albowiem osoby fizyczne, na rzecz których Spółka wykonywała usługi są rezydentami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.).

Ponadto organ kontroli skarbowej, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturze VAT nr [...] z dnia 01.10.2000 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez "A" Sp. z o.o. w C., dokumentującej zakup usług marketingowych i konsultingowych, uznając, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o VAT zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych.

Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 lipca 2004 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc luty 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc maj 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł,

oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc październik 2000 r. w wysokości [...] zł,

a także orzekł o odpowiedzialności T.K., P.K., B.P. i J.P. za zaległości podatkowe "A" s.c. z tytułu podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc luty 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc maj 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc październik 2000 r. w wysokości [...] zł,

tj. za zaległości podatkowe powstałe w okresie, gdy w/w byli wspólnikami Spółki.

Od powyższej decyzji T.K., P.K., B.P. i J.P. złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 353 k.c. przez odmówienie im prawa do swobody zawierania umów co do formy i treści, co prowadzi do powstania dla nich ujemnych skutków;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 k.c. przez nieustalenie, jaki był zgodny zamiar stron i cel zawieranych przez nie umów, tylko opieranie się na dosłownym ich brzmieniu;

3. zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyższego niż w pierwszej wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 28 października 2002 r.;

4. § 66 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do oceny przedmiotowej sprawy polegające na przyjęciu, że doszło do sprzedaży usług księgowych przez "A" s.c. na rzecz "B" i "C", a zatem wystąpił obowiązek zafakturowania usług;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości i niejasności dotyczących oceny stanu faktycznego w zakresie wykonywania czynności związanych z obsługą kontraktów;

6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez istotne uchybienia odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

7. art. 4 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 66 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przez nieuznanie, że usługa polegająca na rozliczaniu w niemieckich urzędach skarbowych podatków dla pracowników zatrudnionych za granicą nie stanowi eksportu usług;

8. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przez odmowę zaliczenia wykonanych przez "L" Sp. z o.o. w C. usług konsultingowych i marketingowych jako kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A";

9. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania.

Mając powyższe na uwadze odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaakcentował, że to na podatniku spoczywa obowiązek należytego dokumentowania operacji gospodarczych mających podstawowe znaczenie w rozliczeniach podatkowych. Podatnik, chcąc wywołać dla siebie pozytywne skutki prawne, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości i chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinien sam przedstawiać organowi podatkowemu korzystne dla siebie środki dowodowe, a organy podatkowe są obowiązane mu to umożliwić m.in. poprzez czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co też, zdaniem dyrektora izby skarbowej, w niniejszej sprawie w całej rozciągłości zostało uczynione.

Organ odwoławczy podniósł, że główna kwestia, której sprawa dotyczy, sprowadza się do określenia roli i zadań spółki cywilnej "A" w wykonaniu "umów obsługi kontraktów eksportowych" zawartych przez Spółkę z: "D", "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. (wszystkie podmioty z siedzibą w [...]) i skutków podatkowych wynikających z tych umów dla Spółki. Ogólnie rzecz ujmując, w umowach tych chodziło o zapewnienie szeroko rozumianej obsługi pracowników polskich wykonujących pracę na terenie Niemiec w ramach zawartej Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o oddelegowaniu pracowników polskich przedsiębiorstw do realizacji umów o dzieło, sporządzonej w Bonn w dniu 31 stycznia 1990 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 98, poz. 474 z późn. zm.). Uprawnienia do oddelegowania pracowników przewidziane tą umową na podstawie stosownych zezwoleń Ministerstwa Gospodarki, udzielonych w oparciu o rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 6 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i kryteriów rozdziału limitu zatrudnienia pracowników polskich w celu realizacji umów o dzieło przez polskich przedsiębiorców w Republice Federalnej Niemiec (Dz. U. Nr 85, poz. 541 z późn. zm.) posiadały: "B" Sp. z o.o. w S., H.C. w P., "C" Sp. z o.o. w C., przy czym w § 25 aktu notarialnego z dnia 26.10.1999 r. (Rep. A nr [...]) o powołaniu "C" Sp. z o.o. w C. zapisano, iż: "Spółka stanowi kontynuację działalności, którą H.C. prowadzi pod nazwą "F" H.C. w P. w zakresie wykonywania kontraktu o wykonywanie umów o dzieło w RFN", "Spółka przejmuje uprawnienia i obowiązki wynikające z kontraktów zawartych przez "F" H.C. w P. z "G" A.G. w Z., RFN".

Dyrektor izby skarbowej podał, że z akt sprawy wynika, iż w z zakresie realizacji przez polskich pracowników umów o dzieło w Niemczech uczestniczyły zatem następujące jednostki: "A" s.c. w C., "H" w [...] (firma w Niemczech, której właścicielami byli P.K. i J.P.), "B" Sp. z o.o. w S., "B" Sp. z o.o. w [...] (reprezentowana przez pełnomocników: P.K. i J.P. – jako właścicieli firmy "D" w [...]), "C" Sp. z o.o. w C., której wspólnikami byli m.in. P.K. i J.P., "C" Sp. z o.o. w [...] (reprezentowana przez P.K. jako reprezentującego Zarząd firmy "D" w [...]).

Organ odwoławczy podał również, że poza bezpośrednio ocenianymi w sprawie umowami zawartymi przez Spółkę (z dnia 01.04.1998 r., z dnia 01.04.1999 r. i z dnia 03.01.2000 r.), na etapie jednej z ostatnich kontroli ujawniono jeszcze inne umowy zawarte na obsługę kontraktów eksportowych: z dnia 01.04.1999 r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. w S. a "H" w [...], z dnia 03.01.2000 r. pomiędzy "C" Sp. z o.o. w C. a "H" w [...]. W umowach tych zapisano, że Zleceniobiorca ("A" s.c.) przyjął "do wykonania obowiązki związane z przygotowaniem i kompleksową obsługą pod względem merytorycznym, ekonomicznym i prawnym usług eksportowych wykonywanych na terenie Niemiec przez Zleceniodawcę...". Do tych obowiązków należało w szczególności m.in.: zorganizowanie i przygotowanie (szkolenie) pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu kontraktu, załatwienie formalności związanych z uzyskaniem pozwoleń na pracę oraz wiz niemieckich, rozliczanie pracowników z wykonanej pracy, dochodów oraz wypłata wynagrodzenia, prowadzenie niezbędnej dokumentacji związanej z wykonywaniem i rozliczeniem kontraktu, wymaganej przez przepisy polskie i niemieckie.

Wątpliwości organu odwoławczego budzi zasadność zawarcia przez Spółkę z "B" Sp. z o.o. w [...] i "C" Sp. z o.o. w [...] umów na określony do wykonania zakres czynności na terenie Niemiec, albowiem jednostki te – co wynika wyłącznie z wyjaśnień podatnika – były "oddziałami zagranicznymi" z siedzibą w [...] macierzystych jednostek krajowych (odpowiednio "B" Sp. z o.o. w S. i "C" Sp. z o.o. w C.). Ponadto jeszcze na taki sam zakres czynności (jak wyżej) "B" Sp. z o.o. w S. i "C" Sp. z o.o. w C. zawarły odrębne umowy z firmą "D" w [...]. Dyrektor izby skarbowej zauważył przy tym, że "oddziały zagraniczne" spółek z o.o. "B" w S. i "C" w C., jak i firma "H", mieściły się pod tym samym adresem w H., [...] i de facto prowadzone były przez te same osoby, tj. P.K. i J.P. z racji udzielonych im pełnomocnictw przez spółkę z o.o. "B" w S. i spółkę z o.o. "C" w C. i jako właścicieli firmy "H".

W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego istotne było wyraźne określenie zakresu zadań do wykonania przez spółkę cywilną "A", której P.K. i J.P. byli również wspólnikami.

Ze względu na to, że w toku postępowania strona nie przedstawiła jednoznacznych i wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by przypisać, jakie konkretnie czynności wykonywały w/w firmy w związku z wykonywaniem tych samych kontraktów eksportowych przez pracowników, do oddelegowania których do pracy w Niemczech zezwolenia posiadały "B" Sp. z o.o. w S. i "C" Sp. z o.o. w C., zdaniem organu odwoławczego należało poddać ocenie dowody w tym zakresie będące w posiadaniu spółki cywilnej "A".

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w wyniku czynności kontrolnych dokonano następujących ustaleń:

1. Odnośnie zawierania umów o pracę za granicę ustalono, że nabór pracowników do pracy za granicę "firmowany" przez "B" Sp. z o.o. w S. i "C" Sp. z o.o. w C. prowadziła spółka cywilna "A" poprzez ogłoszenia w prasie na terenie całego kraju i w prasie lokalnej, zgłaszanie zapotrzebowań do Powiatowego Urzędu Pracy w C. oraz osobiste zgłoszenia chętnych do podjęcia pracy. Zgodnie z dostarczonymi aktami osobowymi 216 pracowników zatrudnionych i pracujących w 2000 r. w Niemczech, 123 przypadki dotyczyły umów zawartych w imieniu "B" Sp. z o.o. w S., a 93 przypadki – umów zawartych w imieniu "C" Sp. z o.o. w C.. Wśród tych umów były przypadki zawierania: umów przedwstępnych, umów o pracę i umów o pracę za granicą, umów o pracę i umów o pracę za granicą bądź tylko umów o pracę za granicą. Przy tym sposób rekrutacji pracowników był niezgodny z postanowieniami wcześniej wymienionej umowy zawartej między Rządem RP a Rządem RFN, jak i przepisami wcześniej powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, gdyż zatrudnieni na umowy o dzieło w RFN mogli być tylko i wyłącznie pracownicy polskich przedsiębiorstw (posiadających stosowne zezwolenia określające limit zatrudnienia) oddelegowani do pracy na okresy przejściowe. W związku z tym oceniono, iż zawierane w sporej części przypadków umowy przedwstępne i umowy o pracę miały charakter pozorny, aby spełnić określone prawem warunki. Pracownicy bowiem, z którymi zawarto takie umowy wcześniej w ogóle nie świadczyli pracy w "B" Sp. z o.o. w S. i "C" Sp. z o.o. w C.; w dniu podpisywania umów o pracę i jednocześnie w tym samym dniu umów o pracę za granicą w siedzibie "A" s.c. w C., pracownicy ci wyjeżdżali do pracy za granicę.

2. Odnośnie przeprowadzania i odbywania przez pracowników szkoleń z zakresu BHP i rozbioru mięsa ustalono, że pomyślne ukończenie wymienionych szkoleń warunkowało pracę za granicą. Wg dokonanych ustaleń instruktaż podstawowy dla pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu kontraktów odbywał się w zasadzie w dniu podpisywania umów o pracę lub umów o pracę za granicą, natomiast instruktaż wstępny w zakładach w Niemczech przez pracowników funkcyjnych. Do kontroli nie przedstawiono kompletnych danych odnośnie udokumentowania odbycia instruktażu podstawowego (z tytułu zatrudnienia przez "B" Sp. z o.o. w S. – brak w 46 przypadkach na 123 zatrudnionych, z tytułu zatrudnienia przez "C" Sp. z o.o. w C. – brak w 50 przypadkach na 93 zatrudnionych). Natomiast szkoleń w zakresie rozbioru mięsa nie przeprowadzono a pracowników poddano jedynie egzaminom z tego zakresu, co wynika z niepodpisanego wykazu osób skierowanych i przystępujących do egzaminu oraz uzyskanych ocen. Na okoliczność przeprowadzenia egzaminów nie przedstawiono bowiem właściwej dokumentacji (protokołu, składu osobowego komisji, poniesionych kosztów).

3. Odnośnie załatwiania formalności związanych z otrzymaniem wiz i paszportów w [...] i we [...] dla osób zatrudnionych na terenie Niemiec ustalono, że, Spółka w okresie od stycznia do września 2000 r. poniosła koszty ogółem w wysokości [...] zł, które zaliczyła w ciężar kosztów działalności. Jako cel wyjazdu podano złożenie wniosków wizowych, odebranie wiz, odbiór paszportów. Przy tym Spółka nie prowadziła szczegółowej ewidencji, na podstawie której można by ustalić, dla ilu pracowników przebywających na kontraktach w Niemczech załatwiono wizy i paszporty.

4. Odnośnie zorganizowania dojazdu do i z Niemiec w toku prowadzonej kontroli nie udało się określić, jakie faktycznie koszty ponosiła Spółka na zorganizowanie dojazdu pracowników na kontrakty i przyjazdu z nich. Spółka posiadała autobus marki IVECO (na 19 miejsc), który – wg jej opinii – był wykorzystywany do przewozu pracowników. Jednak na potwierdzenie przejazdów nie ma praktycznie dokumentów księgowych (karty drogowe, delegacje, wykazy przewożonych osób) z wyjątkiem zestawień i faktur zbiorczych dotyczących zakupu oleju napędowego. Z zestawienia wynika, że Spółka "obsłużyła" wyjazd do Niemiec 138 pracowników w grupach po kilku lub kilkunastu. Przy wyjazdach tylko w kilku przypadkach przyporządkowano zakup oleju napędowego do konkretnego wyjazdu, natomiast nie ustalono ani jednego przyjazdu i kosztów z tym związanych. Ogółem ustalone przez kontrolujących koszty zakupu oleju napędowego związane z przewozem pracowników wyniosły [...] zł.

5. Odnośnie załatwienia formalności związanych z ubezpieczeniem w Polsce kontrolującym przedstawiono zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego pracowników zatrudnionych na terenie Niemiec, z którego wynika, że ogółem zgłoszono do ubezpieczenia zatrudnionych z ramienia "B" Sp. z o.o. w S. 86 pracowników, a z ramienia "C" Sp. z o.o. w C. 99 pracowników, co nie równa się ilości wszystkich zatrudnionych, w pośredniczeniu zatrudnienia których uczestniczyła Spółka.

6. Odnośnie uzyskania zezwoleń na pracę za granicą kontrolującym nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że Spółka wykonywała czynności związane z uzyskaniem zezwoleń na pracę z niemieckich urzędów pracy. Analiza kosztów działalności Spółki za 2000 r. nie wykazała, aby ponoszono wydatki związane z delegacjami pracowników do Niemiec w celu załatwienia takich formalności. W oparciu o akta osobowe pracowników, w tym indywidualne zezwolenia na pracę, ustalono, że daty podpisania wniosków o zezwolenia na pracę są w decydującej większości zbieżne z datami podpisywania umów o pracę, bądź są wcześniejsze, a w sporadycznych przypadkach nawet późniejsze. Stąd wywiedziono, opierając się także na wyjaśnieniu księgowej Spółki, iż wnioski o zezwolenie na pracę były podpisane równocześnie z umowami o pracę za granicą i tylko czynności w takim zakresie można przypisać Spółce.

7. Odnośnie zwrotu nadpłaty podatku od osób fizycznych za 1999 r. zapłaconego w Niemczech przez pracujące tam osoby wg ustaleń kontroli tylko w 21 przypadkach (na 99 pracowników, którym wystawiono faktury VAT) pracownicy złożyli wnioski o wykonanie przez Spółkę tej usługi, co oznacza, że za pozostałych Spółka z własnej inicjatywy wykonała tę usługę. W praktyce przedmiotowa usługa polegała na przelaniu przez Spółkę należnego zwrotu podatku (otrzymanego z firm mających siedzibę w [...],) na konta osobiste pracowników w Polsce. Oceniono bowiem, iż z żadnych materiałów dowodowych w sprawie nie wynika, że Spółka zajmowała się także rozliczeniem deklaracji podatkowych pracowników na terenie Niemiec i że w tym celu kontaktowała się z właściwymi urzędami niemieckimi.

Na tle przedstawionych ustaleń organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji podjęte w przedmiocie zakresu czynności wykonywanych w Polsce przez "A" s.c. przy realizacji kontraktów eksportowych, które polegały przede wszystkim na naborze pracowników do pracy w Niemczech i przy tym na sporządzaniu i podpisywaniu umów o pracę. W mniejszym zakresie czynności te polegały natomiast na załatwianiu wiz, paszportów, szkoleniu pracowników, zgłoszeniu do ubezpieczenia społecznego, przygotowaniu wniosków o wydanie indywidualnych zezwoleń na pracę, przewozie pracowników do pracy, pośredniczeniu w przelewach wynagrodzeń i zwrotach nadpłat "niemieckiego" podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt skutków podatkowych wynikających z wykonania przez Zleceniobiorcę, tj. "A" s.c., warunków umownych, wynikających z zawartych przez tę Spółkę umów obsługi kontraktów eksportowych: z dnia 03.01.2000 r. z "C" Sp. z o.o. w [...] i z dnia 01.04.1999 r. z "B" Sp. z o.o. w [...] oraz aneksów do tychże umów (odpowiednio: z dnia 04.01.2000 r. i z dnia 02.04.1999 r.) organ odwoławczy podał, że w świetle zapisu § 4 w/w umów z tytułu wykonywania zadań w niej określonych dotyczących obsługi kontraktów eksportowych Spółce przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 80 DM miesięcznie na jednego faktycznie zatrudnionego na terenie Niemiec pracownika.

Dyrektor izby skarbowej zwrócił uwagę, że Spółka zafakturowała wykonanie usług z powyższego tytułu jedynie w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., pomimo że pracownicy kontraktowi, w zatrudnieniu których pośredniczyła Spółka, wykonywali pracę w niemieckich firmach we wszystkich miesiącach 2000 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały żadne takie okoliczności, z powodu których nie miałoby następować fakturowanie za usługi – obsługi kontraktów eksportowych przez Spółkę w pozostałych miesiącach 2000 r., skoro obsługa kontraktów w tym czasie miała miejsce, a pracownicy wykonywali pracę na kontraktach.

Z tego m.in. powodu zdaniem dyrektora izby skarbowej zasadnie nie uznano za dowód w sprawie przedłożonych przez stronę aneksów do w/w umów, które przewidywały zmianę treści § 4 umów poprzez dodanie zdania mówiącego o niepobieraniu wynagrodzenia przez określony czas.

Odnośnie aneksu z dnia 04.01.2000 r. do umowy zawartej z "C" Sp. z o.o. w [...] organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie wykazała i nie udowodniła, jaki ważny interes miały strony podpisując tenże aneks.

W ocenie Dyrektora z punktu widzenia ocenianych w/w materiałów dowodowych ważne są również takie fakty i okoliczności jak to, że umowa została podpisana w dniu 03.01.2000 r., a aneks do umowy już dnia następnego – w imieniu "C" Sp. z o.o. w [...] przez Prezesa Zarządu J.P. (i jednocześnie jednego ze wspólników Spółki), a w imieniu "A" s.c. przez P.K. (drugiego ze wspólników Spółki). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pod podpisem J.P. na umowie widnieje odcisk pieczęci firmowej o treści: "C" Spółka z o.o., [...] C., ul. [...]", natomiast na aneksie do umowy pod podpisem wyżej wymienionego widnieje odcisk pieczęci o treści: "C" Spółka z o.o., [...] C., ul. [...]". Obie pieczęcie różni nazwa ulic – w umowie: [...], w aneksie: [...]. Na wszystkich innych dokumentach "C" Sp. z o.o. w C. pochodzących z 2000 r. widnieje "ul. [...]" jako siedziba tej Spółki. Dyrektor izby skarbowej podał, że na podstawie posiadanych dowodów (zgłoszenia identyfikacyjnego NIP–2 z dnia 15.03.2002 r. i postanowienia KRS [...] z dnia 08.03.2002 r.) ustalono, iż zmiana adresu siedziby "C" Sp. z o.o. w C. z ulicy [...] na [...] nastąpiła w 2002 r. W/w aneks strona przedłożyła kontrolującym dopiero przy wyjaśnieniach z dnia 15.03.2004 r.

Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie organ I instancji nie uznał aneksu z dnia 04.01.2000 r. jako dowodu w sprawie, gdyż z całą pewnością został on sporządzony przez Spółkę na użytek niniejszej sprawy w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowych z tytułu wykonania umowy z dnia 03.01.2000 r. (zaniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego).

Odnośnie umowy z dnia 01.04.1998 r. zawartej z firmą "D" [...] i aneksu do tej umowy z dnia 14.11.1998 r. oraz nawiązującego do umowy porozumienia z dnia 03.12.1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w § 1.1 w/w umowy zapisano, iż: "Zleceniodawca zleca czynności związane z przygotowaniem i obsługą na terenie Polski pod względem merytorycznym i prawnym następujących umów o dzieło:

- zawartej dnia 05.12.1996 r. pomiędzy "I" M.K. ze S. i firmą "G" A.G. z Z.,

- zawartej dnia 26.11.1997 r. pomiędzy "I" M.K. ze S. i firmą "J" z H.,

- zawartej dnia 02.10.1996 r. pomiędzy "K" z C. i firmą "G" A.G. z Z.,

- zawartej dnia 25.11.1997 r. pomiędzy "K" z C. i firmą "G" A.G. z Z.

Dalej organ odwoławczy podał, że przedłożony przez stronę aneks z dnia 14.11.1998 r. do w/w umowy przewidywał zmianę treści § 1: "Zleceniodawca zleca czynności związane z przygotowaniem i obsługą na terenie Polski pod względem merytorycznym, ekonomicznym i prawnym umów o dzieło, zawartych w szczególności z:...". Natomiast w § 3.1 umowy zapisano, że: "W czasie trwania umowy zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie walutowe w wysokości poniesionych kosztów w związku z obsługą kontraktów, o których mowa w § 1 powiększone o 10%". Kolejno strona przedłożyła porozumienie zawarte dnia 03.12.1999 r. między stronami ocenianej umowy, w którym zapisano: "1. W miesiącu grudniu 1999 r. "A" s.c. naliczy awansem dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 10% kosztów poniesionych w 1999 r. w związku z obsługą kontraktów określonych umową z dnia 01.04.1998 r. 2. Strony uzgadniają, że nadpłata ta zostanie rozliczona w wynagrodzeniu przysługującym w 2000 r. za obsługę kontraktów określonych w/w umową".

Odnośnie realizacji warunków wynikających z umowy z dnia 01.04.1998 r. organ odwoławczy, w ramach prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania, uzyskał materiały z firm:

1. "I" M.K. w B., z których wynika m.in., iż Zakład ten w 2000 r. nie delegował do pracy za granicą pracowników i nie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem umów o dzieło,

2. "K" M.G. w C., z których wynika m.in., że w 2000 r. w ramach umowy obsługi kontraktu eksportowego zawartej w dniu 01.03.1998 r. przez ten Zakład z firmą "A" w [...] "z ramienia" "K" w C. zatrudnionych było w firmie "G" A.G. w Z.: w styczniu 2000 r. – 44 osób, w lutym 2000 r. – 34 osoby, w miesiącach: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. – brak zatrudnienia. "K" ponosił wszystkie koszty bezpośrednie dotyczące realizacji umów o dzieło.

Ponieważ powyższe pozostawało w sprzeczności z dotychczas dokonanymi ustaleniami w sprawie zlecono wyjaśnienie tegoż organowi I instancji w drodze przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Ocena zebranego w powyższym zakresie materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do następujących wniosków:

- w wykonaniu umowy obsługi kontraktu eksportowego z dnia 01.04.1998 r. "A" s.c. (ze wspólnikami P.K. i J.P.) wystawia faktury za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2000 r. na rzecz "D" w [...] (firmy, której w/w są również właścicielami) o wartości wyspecyfikowanych kosztów poniesionych w związku z realizacją umów o dzieło przez zakłady wymienione w tej umowie ("I" M.K. i "K"), za które Spółka otrzymuje należności w walucie niemieckiej,

- przeprowadzona kontrola skarbowa ujawnia, iż stosownie do zapisu § 3.1. umowy należności te powinny być powiększone o 10%,

- w związku z tym Spółka, chcąc uniknąć konsekwencji podatkowych z tego wynikających, dopiero na etapie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z kontroli podpisanego w dniu 17.05.2004 r., przedkłada do sprawy porozumienie z dnia 03.12.1999 r., a w celu uniknięcia niekorzystnych dla siebie (a ujawnionych przez kontrolę) skutków podatkowych wynikających z umowy z dnia 01.04.1999 r. zawartej z "B" Sp. z o.o. w [...], przedkłada aneks z dnia 14.11.1998 r.,

- wg oświadczeń byłych wspólników Spółki złożonych na tamtym etapie sprawy – respektując zapis § 1 umowy wprowadzony aneksem, należy przyjąć, że Spółka zajmowała się obsługą na terenie Polski umów nie tylko zawartych z zakładami tam wymienionymi ("I" M.K. i "K"), ale także obsługą umów zawartych przez "B" Sp. z o.o. w [...],

- w czasie, kiedy organ odwoławczy (po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym) wykazał, że mimo wcześniejszych oświadczeń strony, w 2000 r. nie były realizowane w Niemczech żadne kontrakty eksportowe pracowników przez "I" M.K. oraz że pracownicy "z ramienia" "K" z C. pracowali w Niemczech jedynie w miesiącach styczeń i luty 2000 r., w piśmie z dnia 7.03.2005 r. po raz kolejny strona zmienia wyjaśnienia i tym razem utrzymuje, że umowa o dzieło z dnia 24.10.1998 r. (w oparciu o którą pracownicy "K" wykonywali prace w firmie "G" w styczniu i lutym 2000 r.) nie jest wymieniona w umowie obsługi kontraktu eksportowego z dnia 01.04.1998 r. i oświadcza, że w I półroczu 2000 r. obsługiwane były kontrakty zawarte przez firmy: "K", "B" i "C". Te wyjaśnienia kolejny raz są niespójne, nielogiczne i sprzeczne z wcześniej składanymi w sprawie, przez co nie można było ustalić, jaka faktycznie ilość umów o dzieło i przez jakie zakłady została zawarta z firmami niemieckimi, których obsługą w ramach umowy z dnia 01.04.1998 r. zajmowała się Spółka. W ocenie organu odwoławczego z całą pewnością nie były to: "I" M.K., "K" (w okresie od marca do czerwca 2000 r.), "B" i "C", które to jednostki zawarły odrębne umowy ze Spółką.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej z powyższych ustaleń wyraźnie wynika, że treść wyjaśnień składanych przez byłych wspólników Spółki była uzależniona od powzięcia wiadomości o zakresie ujawnionych przez organy podatkowe nieprawidłowości. To było też powodem usiłowania wprowadzenia zmian do umowy. Pozostało zatem do rozważenia i ustalenia, jaki był zgodny zamiar stron i cel zawartej przez nie umowy z dnia 01.04.1998 r. bez opierania się na dosłownym jej brzmieniu (o co zresztą wniesiono w odwołaniu). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że strona w tym względzie nie przedstawiła żadnych wiążących i przekonywujących wyjaśnień celem ustalenia, jaki był w rzeczywistości przebieg operacji gospodarczych wynikających z powyższej umowy.

Z przedstawionych wyżej powodów dyrektor izby skarbowej nie uznał jako dowodu w sprawie aneksu z dnia 14.11.1998 r. do w/w umowy. Opierając się natomiast na wyjaśnieniach strony z dnia 07.03.2005 r., że Spółka w ramach obsługi umów o dzieło wykonywała czynności, że były one podobne i nie istniała potrzeba ich specyfikowania w zależności od firmy realizującej umowę o dzieło, oraz z uwagi na wykazanie przez Spółkę, że poniosła koszty z tym związane (które zostały opłacone przez "D" z [...]), organ odwoławczy przyjął, że Spółka w I półroczu 2000 r. wykonywała czynności dla innych firm (nie wymienionych z nazwy), które zawarły na terenie Niemiec umowy o dzieło.

Konsekwentnie dyrektor izby skarbowej nie uznał jako dowodu w sprawie porozumienia z dnia 03.12.1999 r., którego treść odnosi się do naliczenia awansem w miesiącu grudniu 1999 r. "dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 10% kosztów poniesionych w 1999 r. w związku z obsługą kontraktów określonych umową z dnia 01.04.1998 r.".

W przedmiotowym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z uwagi na wskazane wcześniej ustalenia i okoliczności dyrektor izby skarbowej nie uznał za dowód w sprawie aneksu z dnia 02.04.1999 r. dotyczącego umowy zawartej przez "A" s.c. z "B" Sp. z o.o. w [...] w dniu 01.04.1998 r.

Reasumując organ odwoławczy podtrzymał, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zaniżenia i niezafakturowania obrotu, ustalenia kontrolne w zakresie określonego obrotu i wysokości podatku należnego, wynikające z realizacji przez "A" s.c. umów obsługi kontraktów eksportowych z dnia 01.04.1999 r., 03.01.2000 r. i 01.04.1998 r.

Przechodząc do rozstrzygnięcia podjętego w przedmiocie opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę związanych ze zwrotem z Niemiec nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników polskich przedsiębiorstw przebywających na kontraktach eksportowych, organ odwoławczy uznał, że zasadnym było powołanie się na treść przepisu § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e) i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej nie został spełniony podstawowy warunek do zastosowania stawki podatkowej 0%, albowiem nadpłaty tzw. "podatku niemieckiego" zwracane były obywatelom polskim, mającym miejsce zamieszkania w kraju, czyli rezydentom w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Prawa dewizowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie jest istotne, gdzie w danym momencie pracownicy, na rzecz których wykonywano usługę "rozliczenia podatku niemieckiego", przebywali (na terenie Niemiec czy Polski), gdzie składane były wnioski o wykonanie tej usługi lub gdzie doręczone zostały faktury. Ponadto efekt wykonanej usługi został wykorzystany w Polsce, gdyż nadpłaty podatku przelewano w Polsce na konta osobiste pracowników.

W świetle powyższego przedmiotowa usługa nie mogła zostać również uznana za eksport usług (o co wniosła strona w odwołaniu), albowiem żadne czynności nie były wykonywane przez Spółkę poza granicą RP. Tym samym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zastosowania przez organ kontroli skarbowej stawki podatku VAT w wysokości 22% przy obliczeniu podatku należnego do tego rodzaju usług.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w miesiącu sierpniu 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" podjęli ustną uchwałę o wniesieniu wkładu niepieniężnego jako aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa tej Spółki w rozumieniu art. 551 k.c., do "L" Sp. z o.o. w C. (której udziałowcami byli m.in. również P.K. i J.P.).

Organ odwoławczy podał również, że po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa "A" s.c. do "L" Sp. z o.o. działalność spółki cywilnej nie została zakończona, lecz była prowadzona w dotychczasowym zakresie, a było to możliwe – jak wyjaśniła strona w piśmie z dnia 07.03.2005 r. – ponieważ spółka z o.o. przekazała zapasy i materiały wniesione aportem spółki cywilnej. Zwrot materiałów i zapasów, którymi spółka cywilna dysponowała w okresie od 19.08.2000 r. do 30.09.2000 r., do spółki z o.o. nastąpił dnia 01.10.2000 r.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej z powyższego wynika, że "A" s.c. pomimo podjętych czynności dotyczących zmian prawno – administracyjnych praktycznie prowadziła dotychczasową działalność do 01.10.2000 r. (ostatnie transakcje gospodarcze datowane są z tego dnia). W tych okolicznościach sprawy w ocenie organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano potrzebę zakupu usług marketingowych i konsultingowych przez "A" s.c. od "L" Sp. z o.o. w oparciu o fakturę VAT Nr [...] z dnia 01.10.2000 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Z jednej bowiem strony nie miało to uzasadnienia gospodarczego z uwagi na likwidację działalności przez spółkę cywilną, a ponadto z powodu braku umowy pisemnej na tę okoliczność – strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, na czym w rzeczywistości polegało wykonanie usług marketingowych i konsultingowych przez "L" Sp. z o.o. W opinii organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia, że w/w faktura nie została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "L" Sp. z o.o., gdyż dogłębna ocena zasadności i prawidłowości przeprowadzenia transakcji, którą ta faktura opisuje, została przeprowadzona dopiero na etapie niniejszego postępowania. Z tego powodu zdaniem dyrektora izby skarbowej organ I instancji prawidłowo pozbawił spółkę cywilną "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury VAT, w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu przedłużania postępowania organ odwoławczy podniósł, że to z powodu zachowań podatnika postępowanie w sprawie toczyło się tak długo. Zdaniem dyrektora izby skarbowej przedkładanie coraz to nowych materiałów o wątpliwej jakości dowodowej, oświadczeń, wyjaśnień – często o różnej treści, niespójnych ze sobą i wykluczających się – na kolejnych etapach rozpatrywanej sprawy miało niewątpliwie wpływ na tok postępowania przeprowadzonego w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji organu I instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia zakazu określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zakaz zmiany na niekorzyść strony odwołującej się nie obowiązuje w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie obowiązuje więc przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, gdy organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W takim więc wypadku w I instancji może zapaść decyzja, która będzie dla odwołującego się jeszcze bardziej niekorzystna niż ta, którą zakwestionował wcześniej. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że zakaz wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej adresowany jest wyłącznie do organu odwoławczego, a nie do organu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T.K., P.K., B.P. i J.P. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. art. 115 § 2 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie skarżącym T.K. i B.P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe za cały okres, tj. od stycznia do października 2000 r., pomimo że były one wspólnikami "A" s.c. dopiero od 15 czerwca 2000 r., a w konsekwencji błędne określenie kwot dotyczących odpowiedzialności podatkowej poszczególnych wspólników "A" s.c.;

2. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niepełne określenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, tj. brak określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień i październik 2000 r.;

3. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez istotne uchybienia w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji dotyczące braku precyzyjnych wyliczeń zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, błędy w kwotach przypadających na poszczególnych wspólników, sprzeczności logiczne i prawne;

4. art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania jako dowodów w sprawie umów i aneksów oraz przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności w zakresie okoliczności: przeprowadzenia egzaminów, ustalenia ilości pracowników dla których załatwiono wizy i paszporty, ustalenia ilości przejazdów zagranicznych i kosztów z tym związanych oraz okoliczności zwrotu nadpłaty podatku od osób fizycznych zapłaconego w Niemczech;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353 k.c. przez odmowę przyznania podatnikom prawa do swobody zawierania umów zarówno co do formy jak i treści oraz odmowy uznania tych umów jako wiarygodnych, co prowadzi do powstania ujemnych skutków dla skarżących;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 k.c. przez nieustalenie, jaki był zgodny zamiar stron i cel zawieranych przez nich umów, tylko opieranie się na ich dosłownym brzmieniu;

7. § 66 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie do oceny przedmiotowej sprawy, polegające na przyjęciu, że doszło do sprzedaży usług księgowych przez "A" s.c. na rzecz "B" i "C" Sp. z o.o., a zatem wystąpił obowiązek zafakturowania usług;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości i niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego, a w szczególności przez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy tezy, że inne podmioty, będąc w podobnej sytuacji co "A" s.c. postąpiłyby inaczej niż skarżący oraz przez stronnicze prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, czego przykładem jest dopasowywanie stanu faktycznego pod z góry założoną przez organ tezę – sprowadzającą się do tego, że "A" s.c. wykonywała czynności związane z obsługą kontraktów tylko na terenie kraju, a J.P., P.K. oraz księgowa R.K., jeżeli wykonywali jakieś czynności na terenie Niemiec, to tylko w imieniu i na rzecz firm zarejestrowanych zagranicą;

9. art. 4 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 66 ust 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przez nieuznanie, że usługa polegająca na rozliczaniu w niemieckich urzędach skarbowych podatków dla pracowników zatrudnionych zagranicą nie stanowi eksportu usług;

10. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przez odmowę zaliczenia wykonanych przez "L" Sp. z o.o. usług konsultingowych marketingowych jako kosztów uzyskania przychodu "A" s.c.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 115 § 2 w zw. z art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) należało uznać ten zarzut za bezzasadny.

Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły przepisy wskazanych wyżej artykułów poprzez błędne określenie skarżącym T.K. i B.P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe za okres od stycznia do października 2000 r., podczas gdy w/w były wspólnikami "A" s.c. dopiero od dnia 15 czerwca 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 15 czerwca 2000 r. wspólnikami spółki cywilnej "A" byli P.K. i J.P. (w udziale po 50%), natomiast od dnia 15 czerwca 2000 r. – P.K., T.K., J.P. i B.P. (w udziale po 25%).

Z akt sprawy wynika również, że spółka cywilna "A" z dniem 31 grudnia 2000 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta, co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym na formularzu VAT–Z. Postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się już po likwidacji Spółki, lecz dotyczyło ono zobowiązań podatkowych roku 2000.

Na wstępie należy wskazać, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, czy też byłego wspólnika spółki cywilnej, jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 115 § 1 w/w ustawy wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie zaś do § 2 tegoż przepisu § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak ustawodawca w art. 91 Ordynacji podatkowej naprowadza, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, w tym dotyczące m.in. solidarności dłużników.

Solidarność dłużników (solidarność bierna) jest unormowana w przepisie art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia – według własnego wyboru – od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów każdy wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki, bez względu na to, który ze wspólników jest odpowiedzialny za te zaległości. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że wielkość udziału w spółce nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, ponieważ art. 115 Ordynacji podatkowej, przewidując solidarną odpowiedzialność wspólnika spółki, nie uzależnia jej od wielkości udziału w spółce (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02, LEX nr 143768).

Tym samym bezzasadny był zarzut skarżących, że w zaskarżonej decyzji błędnie określono kwoty dotyczące odpowiedzialności podatkowej poszczególnych wspólników Spółki.

W ocenie Sądu zupełnie niezrozumiały jest z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem skarżących na braku określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2000 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W złożonych za miesiące wrzesień i październik 2000 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT–7) Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie podatkowe ujawniło szereg nieprawidłowości, czego konsekwencją było wydanie decyzji określających kwoty zwrotu podatku w mniejszej wysokości, aniżeli wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT–7.

A zatem postępowanie organu podatkowego w przedmiotowym zakresie było jak najbardziej prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił również zarzutów skarżących odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e) i f) oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e) i f) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług księgowych i innych podobnych usług, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, a także usług dostarczania (oddelegowania) personelu.

Ustęp 2 stanowi z kolei, że przepisy ust. 1 pkt 2 lit. b)–g) stosuje się w przypadku, gdy:

1) usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami,

2) efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,

3) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.

Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów jednym z warunków uprawniających podatnika podatku od towarów i usług do stosowania stawki podatku w wysokości 0% jest świadczenie usługi na rzecz nierezydentów.

Nierezydentem, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) obowiązującej do 30 września 2002 r. ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.) była m.in. osoba fizyczna nie mającą miejsca zamieszkania w kraju.

Tymczasem przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że nadpłaty tzw. podatku niemieckiego zwracane były obywatelom polskim mającym miejsce zamieszkania w kraju, przy czym w ocenie Sądu bez znaczenia są podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, że osoby, na rzecz których Spółka świadczyła przedmiotowe usługi, w momencie ich świadczenia przebywały na terenie Niemiec i że również na terenie Niemiec osoby te składały wnioski o wykonanie usługi oraz że tam właśnie doręczano im faktury za wykonaną usługę, albowiem osoby te przez cały ten czas miały miejsce zamieszkania w kraju.

A zatem Spółka, wobec nie spełnienia jednego z warunków przewidzianych w § 66 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, nie była uprawniona do stosowania stawki 0%, co prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe.

Tym samym biorąc pod uwagę, że Spółka nie zafakturowała usług wykonanych na rzecz "B" Sp. z o.o. w [...], nie zaewidencjonowała tych usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie okazała dowodów w postaci przelewów na rachunek bankowy należności za wykonane usługi, organy podatkowe, kierując się dyspozycją § 66 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, słusznie opodatkowały w/w usługi stawką 22%.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów przedmiotowe usługi nie mogły również zostać uznane za eksport usług w rozumieniu art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem, jak wykazało przeprowadzone postępowania podatkowe, żadne czynności w powyższym zakresie nie zostały wykonane przez Spółkę poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem tutejszego Sądu organy podatkowy w sposób jednoznaczny wykazały, że zadania określone w umowach zawartych przez spółkę cywilną "A" z "D", "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. (wszystkie podmioty mające siedzibę w [...]) Spółka faktycznie realizowała na terenie Polski, natomiast określone czynności na terenie Niemiec w rzeczywistości wykonywała "D", za co otrzymywała stosowne wynagrodzenie na podstawie odrębnych umów.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT w ocenie Sądu również i ten zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego przepisu organy podatkowe pozbawiły spółkę cywilną "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 2 z dnia 01.10.2000 r. wystawionej przez spółkę z o.o. "L" z tytułu świadczenia usług konsultingowych i marketingowych, uznając, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada swobody umów (wyrażona w art. 3531 k.c.), jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe są bowiem uprawnione do badania skutków podatkowych wynikających z takich czynności zawieranych przez podatników i nierespektowania tych postanowień czynności, które zmierzają do uniknięcia prawidłowego opodatkowania. Ocenie podlega nie tylko sama treść umowy, ale również jej cel oraz rzeczywiste działanie stron określone w samej umowie. Z autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika bowiem, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacja obciążeń podatkowych).

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należało uznać, że organy podatkowe wykorzystały przysługujące im w tej mierze uprawnienia, wyciągając słuszne wnioski wskazując w tym zakresie m.in. na powiązania osobiste stron umowy (wspólnicy spółki cywilnej "A" byli jedynymi udziałowcami spółki z o.o. "L") oraz brak uzasadnienia gospodarczego i racjonalnego poniesionego przez Spółkę wydatku na zakup wskazanych wyżej usług.

W prawie podatkowym nie można co prawda stosować art. 6 Kodeksu cywilnego, jednakże doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu (zdarzenia) wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., III SA/1050/02, Monitor Podatkowy 2003/9/3).

Tymczasem spółka cywilna "A", poza sporną fakturą i pisemnymi wyjaśnieniami (bardzo lakonicznymi zresztą), nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, na czym w rzeczywistości polegało wykonanie usług marketingowych i konsultingowych przez spółkę z o.o. "L".

Z przedstawionych powyżej przyczyn organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły w sprawie, pozbawiając "A" s.c. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2000 r., na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że w powyższym zakresie nie miała miejsce odmowa zaliczenia usług konsultingowych i marketingowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki (co podniesiono w skardze), lecz pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należało podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego.

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych transakcji, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn trudno było podzielić zarzut skarżących o braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku skarżących zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), postanowił jak w sentencji.

[pic]