Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2129/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 105/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2801 (dwa tysiące osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 marca 201 r., I SA/Łd 105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postanowieniem w dniu 3.06.2011 r. postępowanie podatkowe wobec M. P. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Decyzja ta, w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 grudnia 2012 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania związanego z powoływaniem się przez małżonków na fakt uzyskiwania przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 15 marca 2013r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po analizie akt sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Weryfikując twierdzenia małżonków co do zgromadzenia na dzień 1.01.2007 r. kwot oszczędności w łącznej kwocie 230.000 zł organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota możliwa do zaoszczędzenia przez małżonków na początek 2007 roku wynosi 132.684.22zł. Wobec powyższego, nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2007 rok dla skarżącej ustalono w wysokości 35.563,32 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 26.672,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy wszechstronnie rozpatrzył zebrane dowody, rozważył je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto ocena zebranych dowodów dokonana w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny i oparta została na zgromadzonym materiale dowodowym. Wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania, jak również dokonana ocena, znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p.").

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, choć z innych niż wskazane w skardze względów.

Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Nie mniej mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 O.p., sąd stwierdził, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w niniejszej sprawie w ogóle powstało.

Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez sąd, tj. w dniu 3 marca 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251; dalej jako: "ustawa nowelizująca"), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Powyższe oznacza, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. (tj. w dniu 19 marca 2013 r.). W tej sytuacji stwierdzić należałoby, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach.

Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Sąd, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy nowelizującej zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego art. 68 par.4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł poprzez jego niezastosowanie w sprawie, przez co sąd nieuprawnienie uznał, że nie można zastosować w sprawie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt.7 u.p.d.o.f. Skutkiem powyższego było błędne zastosowanie 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i w konsekwencji sąd zamiast sprawę rozpoznać merytorycznie i oddalić skargę, nieuprawnienie, zdaniem skarżącego, uznał że, zobowiązanie nie powstało, bo decyzję doręczono stronie po upływie 5 letniego przedawnienia, o czym miałyby przesądzać, zdaniem sądu, przepisy art. 4 i art. 5 ustawy nowelizującej, które to przepisy weszły w życie prawie 2 lata później po doręczeniu podatnikowi decyzji ostatecznej.

2/ prawa materialnego art. 4 i art. 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 145 par.1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów,

- w wyniku czego sąd błędnie uznał, że w/w przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie, mimo że, zostały uchwalone i weszły w życie 2015 r. tj. już po wydaniu decyzji ostatecznej i doręczeniu jej podatnikowi dnia 12 grudnia 2013 r.. w której to decyzji zastosowano będący w obrocie prawnym i obowiązujący wówczas przepis prawa materialnego art. 68 par. 4 O.p

- sąd pierwszej instancji również nieuprawnienie, zdaniem dyrektora izby skarbowej, uznał, że przesądzająca w tej kwestii jest data wyrokowania, wbrew literalnemu brzmieniu w/w przepisów przejściowych, które wprost odnoszą się do daty doręczenia decyzji, a nie daty wyrokowania, co zdaniem skarżącego oznacza, że w/w przepisy przejściowe mogą dotyczyć tylko decyzji doręczanych podatnikom, po utracie mocy przepisu art. 68 par. 4 O.p.

- przyjęta przez sąd wykładnia w/w przepisów narusza zawartą w Konstytucji RP zasadę niedziałania prawa wstecz, co jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w szczególnych sytuacjach przewidzianych w art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów (Dz. U. z 2011 Nr 197 poz. 112)oraz de facto i de iure pozbawiałoby wyrok TK z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, odraczający termin utraty mocy art. 68 par.4 o 18 miesięcy, jego mocy obowiązującej oraz , co oczywiste, sensu decyzji TK odroczenia terminu utraty mocy tego przepisu o 18 miesięcy.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowały, że sąd zamiast oddalić skargę, uchylił przedmiotową decyzję.

3/ prawa procesowego art. 1 i art.141 par. 4 P.p.s.a poprzez niewłaściwą kontrolę badanej decyzji co jej poprawności i zgodności z prawem obowiązującym w dacie jej wydawania i doręczenia oraz nie wyjaśnienie prawnej podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie dlaczego, zdaniem sądu, będący w obrocie prawnym w/w przepis prawa materialnego w dacie wydawania i doręczenia decyzji podatkowej (okoliczność niekwestionowana przez sąd) może, zostać uznany za nieistniejący mimo prawidłowego zastosowania go w badanej przez sąd decyzji. Uzasadnienie wyroku w tej kwestii jest lakoniczne, bez wyczerpującego wywodu prawnego. Sąd pierwszej instancji ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że przepis zastosowany przez organy w decyzji z 2013 r. art. 68 par. 4 O.p. utracił moc w 2015 r. w dniu wyrokowania. Nadto uzasadnienie to, jest również wewnętrznie niespójne i narusza nie tylko zasadę retro non agit, ale również zasadę legalizmu zawartą w art. 7 Konstytucji RP. Uzasadnienie to, również, pomija stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 29 lipca 2014 r. P49/13, który jednoznacznie stwierdził, że do czasu upływu zakreślonego przez Trybunał terminu utraty mocy tego przepisu, stanowi on dla organów i sądu również element obowiązującego prawa.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6. W zakresie objętym zaskarżeniem w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z przekroczeniem terminu do jej wydania. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja tego organu wydana została w dniu 15 marca 2013 r. i doręczona stronie w dniu 19 marca 2013 r. Organy podatkowe powołały się na treść art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. i stwierdziły, że przewidziany w tym przepisie termin do wydania decyzji w sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem decyzje organów obu instancji prawidłowo zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu. Ocena ta została zakwestionowana w zaskarżonym wyroku i to ostatecznie doprowadziło do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2012r. ze względu na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. oraz zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. W szczególności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, tj. w dniu 3 marca 2015 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. i w konsekwencji upływ tego terminu w postępowaniu sądowym należało ocenić na podstawie obowiązującego w tym czasie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa tj. zgodnie z przepisem przejściowym (który wszedł w życie w dniu 28 lutego 2015 r.) – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015r.

Uznając za oparte na uzasadnionych podstawach zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podstaw orzekania przez sąd pierwszej instancji, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie określenia właściwej daty, po której nie było dopuszczalne wydanie decyzji w sprawie, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. (w ocenie organów obu instancji oparciu o ten przepis należało ocenić upływ terminu do wydania decyzji) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawą stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

W powstałej sytuacji prawnej, z czym się zgodził sąd pierwszej instancji w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, publik. w CBOSA).

Do niewłaściwych wniosków doprowadziła sąd pierwszej instancji ocena, że sytuacja ta uległa zmianie w dacie orzekania przez ten sąd (10 marca 2015 r.). Ponownie przypomnieć należało, że stosownie do art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło 19 marca 2013 r., zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. ( w dniu 28 lutego 2015 r. tj. datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu wynikającą z omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. Skoro więc decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w dniu 19 marca 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że data orzekania przez sąd pierwszej instancji nie mogła mieć wpływu na zmianę tej oceny. W chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez sąd pierwszej instancji w dniu 10 marca 2015 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r. Dokonując oceny w zaskarżonym wyroku skutków utraty mocy obowiązującej tego przepisu sąd pierwszej dokonał niewłaściwej wykładni przepisów ustawy nowelizującej z dnia z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) oraz w sposób nieuprawniony starał się zastąpić organy podatkowe. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą 19 marca 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zatem temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organy obu instancji.

Należało wyjaśnić, że sąd administracyjny nie wykonuje zadań administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (por. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na ich podstawie sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zastosowanie sankcji wzruszalności z powodu zmiany przepisów było pozbawione podstawy prawnej. Zgodnie z art. 145 P.p.s.a. sąd, gdy uchyla zaskarżoną decyzję, musi stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia odpowiedniego przepisów prawa materialnego lub procesowego. Ponownie zauważyć należy, że rozpatrywanej sprawie w chwili orzekania nie obowiązywała ustawa nowelizująca. Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł zastosować przepisów tej ustawy, a tym bardziej naruszyć przepisu, który jeszcze nie obowiązywał.

Ze wskazanych powyżej względów stanowisko sądu pierwszej w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uznać należy za błędne. Trafnie również powołując się na art. 1 P.p.s.a zarzucono przekroczenie przez sąd pierwszej instancji uprawnień orzeczniczych w zakresie kontroli aktów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócić jedynie należy uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK, P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).