Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 b ust. 1, art 16 d ust. 2, art 16 e ust. 1, art. 16 g ust. 3, art 16 h ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 789 (siedemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 7, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2014 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 4.910 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 4.910 zł.

Określenie stronie ww. decyzją zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej wysokości było konsekwencją stwierdzenia:

zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.549,30 zł stanowiącą wartość wydatków dotyczących polis ubezpieczeniowych, które zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu roku 2008 a powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu roku 2009,

zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty:

a) 8,80 zł stanowiącą wartość zaległości w podatku od towarów i usług do zapłaty na rzecz Urzędu Skarbowego za miesiąc czerwiec i listopad 2007 r.,

b) 23 zł stanowiącej wydatek poniesiony przez inny podmiot gospodarczy,

c) 1.526,58 zł stanowiącą wartość wydatków dotyczących polis ubezpieczeniowych, które powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodu roku 2010,

d) 13.102 zł stanowiącą wartość nabytych majątkowych praw autorskich, podlegających ujawnieniu w ewidencji środków trwałych oraz amortyzacji,

e) 11.729 zł dotyczącą zakupu w miesiącu marcu i kwietniu 2009 r. majątkowych praw autorskich; na udokumentowanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych praw Spółka okazała faktury wystawione w miesiącu lutym 2009 r., tj. w miesiącu w którym praw tych jeszcze nie posiadała,

f) 27.625 zł stanowiącą wartość zakupionych majątkowych praw autorskich odnośnie, których Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałyby cel poniesionych kosztów.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnił użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów", przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Kolejno przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor wskazał:

1. Odnośnie wydatków na łączną kwotę 27.625 zł dotyczących zakupu od K. D. majątkowych praw autorskich do dzieła "Koncepcja drivera do drukarki dla "B"" oraz dzieła "Koncepcja wsparcia i rozwoju koncepcji [...]":

W badanym roku podatkowym Spółka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie:

11.050 zł z tytułu zakupu praw autorskich do dzieła "Koncepcja drivera do drukarki dla "B"", który udokumentowała rachunkiem nr [...] wystawionym w dniu 28 września 2009 r. oraz zawartą w dniu 29 września 2009 r. pomiędzy skarżącą (zwaną Zamawiającym) a K. D. (zwanym Autorem) Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich na podstawie, której Autor przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do utworu: "Koncepcja drivera do drukarki dla "B" ",

- 16.575 zł z tytułu przeniesienia praw autorskich do dzieła "Koncepcja wsparcia i rozwoju koncepcji [...]", który udokumentowała rachunkiem z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] oraz zawartą w dniu 29 września 2009 r. pomiędzy skarżącą (zwaną Zamawiającym) a K. D. (zwanym Autorem) Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich na podstawie której Autor przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do utworu: "Koncepcja wsparcia i rozwoju koncepcji [...]"

Jednakże w ocenie organu odwoławczego strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanych przez Spółkę przychodem.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących m.in. spornych wydatków. W ramach realizacji powyższego wezwania strona nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych, a złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 15 kwietnia 2013 r.), w których wskazała że: Umowa z K. D. z dnia 29 września 2009 roku na kwotę 11.050 złotych opisana jako "Koncepcja drivera do drukarki dla "B"" dotyczy przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do czterech (4) następujących modułów a) moduł wysyłania danych do drukarki, b) moduł odbierania danych z drukarki, c) moduł zaciągania danych do systemu kasowego, d) moduł wysyłania danych z systemu kasowego. Wartość początkowa każdego z nabytych od K. D. samodzielnych i niezależnych modułów była niższa niż 3.500 złotych, a zatem - zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce -wydatek poniesiony na ich nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu ich oddania do używania.

Odnośnie natomiast wydatku w kwocie 16.575 zł Spółka wskazała, że Umowa z K. D. z dnia 29 grudnia 2009 roku na kwotę 16.575 złotych opisana jako "koncepcja wparcia i rozwoju koncepcji [...]" dotyczy przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworu, który nie był używany przez Spółkę dłużej niż rok. (...) Spółka zamierzała oprzeć swoją współpracę z klientami o ten System. Jedynym z warunków rozpoczęcia wdrożenia jest przygotowanie koncepcji sposobu wykorzystania, dostosowania oraz parametryzacji Systemu z uwzględnieniem konkretnych potrzeb kontrahentów oraz przygotowanie procesu ścieżek obiegu dokumentów. Tego dotyczył nabyty utwór Wdrożenia dedykowanego kontaktom Spółki z kontrahentami systemu - mimo swoich niewątpliwych zalet - nie spotkało się z pozytywną reakcją kontrahentów. Lokalny obieg dokumentów pozostawał w sprzeczności z ich globalnymi, korporacyjnymi modelami obiegu dokumentów. System został wyłączony w Spółce w ciągu 1 miesiąca po wdrożeniu.

Uwzględniając treść złożonych przez Spółkę wyjaśnień organ I instancji pismem z dnia 2 października 2013 r. ponownie zobowiązał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień (potwierdzonych odpowiednimi dowodami) a dotyczących spornych wydatków w łącznej kwocie 27.625 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona w piśmie z dnia 10 października 2013 r. powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację dodatkowo stwierdzając, że: Każdy z (...) wydatków zakwalifikowany został przez podatnika do wydatków pośrednio związanych z przychodami, przy czym - zgodnie z art .16b ust 1 u.p.d.o.p. - dotyczyły one nabycia wartości niematerialnych i prawnych nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania a zatem - zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania Były to wydatki ścisłe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Dobra współpraca z klientami i osiąganie przychodów byłoby jednak niemożliwe bez ich poniesienia. Każdy z wydatków miał wpływ na uzyskanie przychodów. Są to więc wydatki, które pozwoliły podatnikowi utrzymać istniejące źródło przychodów tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości - nota bene do chwili obecnej. (...)

Dodatkowo w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. Spółka wskazała, że w odniesieniu do żądania okazania koncepcji autorstwa K. D. (...) Spółka nie posiada dokumentów projektowych, które nie są wykorzystywane w jej bieżącej działalności. Zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce dokumenty i oprogramowanie, które straciły swoją ważność lub nie są używane przez Spółkę w jej bieżącej działalności są niszczone. Niszczenie zbędnych dokumentów i usuwanie oprogramowania odbywa się nie rzadziej niż raz w roku. Przechowywaniu podlegają wyłącznie dokumenty księgowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz dokumenty źródłowe w rozumieniu ordynacji podatkowej. Koncepcje nie spełniają definicji żadnej z określonych wyżej grup dokumentów. (...)

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie udokumentowała związku poniesionych wydatków z przychodami roku 2009. Co więcej wyjaśnienia Spółki składane w tej sprawie nie znajdują potwierdzenia w treści zawartych przez nią umów - strona wskazała m. in., że koncepcje zakupione od K. D. zostały zakupione jako koszty pośrednie i miały służyć bieżącej działalności Spółki (...); tymczasem z umowy z dnia 29 września 2009 r. o przeniesienie majątkowych praw autorskich na podstawie, której Autor przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do utworu: "Koncepcja driver a do drukarki dla "B"" wynika jednoznacznie, że zakupiona koncepcja skierowana jest do ściśle określonego klienta, tj. "B". Nie mogłaby być zatem wykorzystywana przez innego kontrahenta.

Organ odwoławczy zauważył również, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja w której: z jednej strony Spółka wyjaśnia, że opisy przedmiotu zawarte na umowach o przeniesienie majątkowych praw autorskich są uproszczone. Szczegółowo określony przedmiot umowy wynika zazwyczaj albo z oferty złożonej klientowi albo specyfiki zamówienia, natomiast z drugiej strony nie ma możliwości prawidłowego zweryfikowania zasadności zaliczania przez Spółkę poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ - jak wskazuje sama Spółka - nie posiada dokumentów projektowych, które nie są wykorzystywane w jej bieżącej działalności. Zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce dokumenty i oprogramowanie, które straciły swoją ważność lub nie są używane przez Spółkę w jej bieżącej działalności są niszczone. (...)

W tak ustalonym faktycznym sprawy w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 27.625 zł a dotyczącą zakupu od K. D. majątkowych praw autorskich, udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...].

2. Odnośnie wydatku dotyczącego zakupu od P. K. majątkowych praw autorskich o łącznej wartości 13.102 zł:

W badanym roku podatkowym Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie:

- 3.702 zł, który udokumentowała rachunkiem z dnia 27 lutego 2009 r. oraz zawartą w dniu 27 lutego 2009 r. pomiędzy skarżącą a P. K. (zwanym Twórcą) Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, zgodnie z którą Twórca przenosi na Spółkę ogół należących do niego majątkowych praw autorskich do Dzieła: Moduł autoryzowanych korekt płatności v2.06EX dla aplikacji terminala,

- 4.700 zł, który udokumentowała rachunkiem z dnia 28 maja 2009 r. oraz zawartą w dniu 28 maja 2009 r. pomiędzy skarżącą a P. K. (zwanym Twórcą) Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, zgodnie z którą Twórca przenosi na Spółkę ogół należących do niego majątkowych praw autorskich do Dzieła: Centralny system Archiwizacji Danych - CSAD v1.19.,

- 4.700 zł, który udokumentowała rachunkiem z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz zawartą w dniu 30 czerwca 2009 r. pomiędzy skarżącą a P. K. (zwanym Twórcą) Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, zgodnie z którą Twórca przenosi na Spółkę ogół należących do niego majątkowych praw autorskich do Dzieła: System Kontroli Korekt Cen - SKKC v1.17.

Dyrektor przywołał treść art. 15 ust. 6 i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odwołując się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631), uznał, że wszystkie ww. produkty stanowią utwory w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących m.in. spornych wydatków na kwotę 13.102 zł. Realizując przedmiotowe wezwanie Spółka ww. pisemnej odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2013 r. stwierdziła, że:

1. rachunek P. K. z dnia 27 lutego 2009 roku na kwotę 3.702 zł opisany jako "Moduł autoryzowanych korekt płatności v2 06EX dla aplikacji terminala" dotyczy umowy przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do następujących dwóch (2) utworów:

- funkcja dozoru korekty środka płatności wymagająca autoryzacji pracowników gi 200;

- funkcja autoryzacji przy pomocy bai-kodu autoryzacyjnego operatora.

Wartość początkowa każdego z nabytych od P. K. samodzielnych i niezależnych modułów była niższa od 3.500 złotych. Obie funkcje nie były używane przez klienta dłużej niż rok, tj., do czasu następnej aktualizacji;

2. rachunek P. K. z dnia 28 maja 2009 loku na kwotę 4.700 zł opisany jako "Centralny System Archiwizacji Danych - CSAD v1. 19" dotyczy umowy przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do następujących dwóch (2) utworów:

- funkcja eksportu zmian cen SKKC do systemu brokei;

- funkcja oflagowania okresu trwania procesu SKKCB.

Wartość początkowa każdego z nabytych od P. K. samodzielnych i niezależnych modułów była niższa od 3.500 złotych, Obie funkcje nie były używane przez klienta dłużej niż rok, tj. do czasu następnej aktualizacji;

3. rachunek P. K. z dnia 30 czerwca 2009 roku na kwotę 4.700 zł opisany jako "System kontroli Korekt Cen - SKKC v1. 17" dotyczy umowy przeniesienia na spółkę majątkowych praw autorskich do następujących dwóch (2) utworów

- funkcja rejestracji zmian cen dla centralnego systemu archiwizacji danych - CSAD;

- funkcja logowania działań aplikacji.

Wartość początkowa każdego z nabytych od P. K. samodzielnych i niezależnych modułów (była niższa od 3.500 złotych. Obie funkcje nie były używane przez klienta dłużej niż rok, tj. do czasu następnej aktualizacji.

Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających prezentowane stanowisko.

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. zwrócił się do "C" Spółka z o. o. z zapytaniem dotyczącym okresu użytkowania modułów:

- Moduł autoryzowanych korekt płatności v2.06EX dla aplikacji terminala,

- Centralny system Archiwizacji Danych - CSAD v1. 19.,

- System Kontroli Korekt Cen - SKKC v1. 17,

oraz zakresów w jakich "C" Spółka z o. o. korzysta z przedmiotowych modułów.

W pisemnej odpowiedzi z dnia 13 maja 2013 r. "C" Spółka z o. o. wskazała, że ze wskazanych modułów korzysta do chwili obecnej. Jednocześnie Spółka wskazała, że (...) wraz z ofertami na kolejne modyfikacje użytkowanych aplikacji nie otrzymuje numeracji kolejnych wersji - stąd trudno precyzyjnie określić numer wersji modułów/aplikacji, o których sprawdzenie Państwo prosiliście.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że przez cały okres prowadzenia przez organ I instancji kontroli podatkowej, a później postępowania podatkowego, Spółka wskazywała, że nabywała od P. K. samodzielne i niezależne moduły, których wartość początkowa była niższa niż 3.500 zł oraz, że opracowanie programu komputerowego (w tym uaktualnienie) jako utwór niesamoistny, czy nawet jego fragment, jest utworem mogącym być przedmiotem majątkowego prawa autorskiego. Tym samym zdaniem Spółki wydatek poniesiony na nabycie takiego prawa - o wartości niższej niż 3.500 zł - stanowi koszt uzyskania przychodów w dniu oddania tego prawa do używania.

Dopiero w odwołaniu Spółka podniosła, że wszystkie trzy kwestionowane przez organ I instancji, dzieła informatyczne nabyte od P. K. są kolejnymi wersjami oprogramowania komputerowego. Stanowią zatem "modyfikację (aktualizację), ulepszenie". Co za tym idzie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 1996 r .

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że zawarte w dniach 27 lutego 2009 r., 28 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r. umowy oraz wystawione na ich podstawie rachunki (będące jedynymi dowodami przedłożonymi przez Spółkę w postępowaniu) wskazują, że Spółka nabyła na podstawie każdej z umów po jednym Dziele, bez wskazania, że każdy z modułów należy traktować jako zbiór niezależnych, samodzielnych modułów, stanowiących utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Z przedłożonych dokumentów nie wynika również, że Dzieła te stanowią modyfikację programu komputerowego wcześniej nabytego. Natomiast na obecnym etapie nie można ustalić czy nabyte programy komputerowe miały charakter dzieł samodzielnych, czy też stanowiły modyfikację programów wcześniej wytworzonych, gdyż zostały zniszczone przez skarżącą jako zbędne. W związku z powyższym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 13.102 zł.

3. Odnośnie wydatku na zakup od P. K. majątkowych praw autorskich na łączną kwotę 11.729 zł:

Z akt sprawy wynika również, że w badanym roku podatkowym Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie:

- 4.700 zł, udokumentowany rachunkiem wystawionym w dniu 30 marca 2009 r., na podstawie zawartej w dniu 30 marca 2009 r. Umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: RATIO fiscal driver v1.13 dla "B". Zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 3 umowy - Dzieło w postaci elektronicznej zostało przekazane Spółce w dniu zawarcia umowy,

- 7.029 zł, udokumentowany rachunkiem wystawionym w dniu 28 kwietnia 2009 r., na podstawie zawartej w dniu 28 kwietnia 2009 r., Umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: RATIO fiscal driver v1.15 dla "B". Zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 3 umowy - również i w tym przypadku Dzieło w postaci elektronicznej zostało przekazane Spółce w dniu zawarcia umowy.

W ocenie organu odwoławczego strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przez Spółkę przychodem.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - odnośnie przedmiotowych wydatków - wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień (potwierdzonych odpowiednimi dowodami) (...) a w szczególności o podanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami.

W ramach realizacji powyższego wezwania strona nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych a złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 9 stycznia 2014 r.), w których wskazała, że: Dwie wersje modyfikacji oprogramowania drivera drukarki fiskalnej (v 13 i v 15) wykonane przez P. K. były elementami składowymi wdrożenia prowadzonego przez skarżącą na zlecenie "B" w V. Wdrożenie obejmowało stworzenie aplikacji fakturującej, tłumaczenie aplikacji kasowej, koncepcję drivera oraz driver do drukarki fiskalnej, szkolenie i nadzór powdrożeniowy (...). Wdrożenie zostało udokumentowane fakturami o numerach [...] do [...] na łączną kwotę 87.202,55 złotych netto. (...) Wdrożenie było udane i zakończyło się sporym zyskiem. Reasumując, modyfikacje oprogramowania drivera drukarki wykonane przez P. K. mają bezpośredni związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem z tytułu wykonania wdrożenia w V.

Do przedmiotowych wyjaśnień Spółka dołączyła kopie faktur z dnia 11 lutego 2009 r. wystawionych przez "A" Spółkę z o. o. na rzecz "B" [...] H.:

nr [...] na wartość 11.648,00 EUR (11 648,00 x 4,4774= 52152,75) tytułem, aplikacja fakturująca,

nr [...] na wartość 2.420,16 EUR (2 420,16x4,4774=10 836,02) tytułem nadzór i szkolenia,

nr [...] na wartość 2.080,00 EUR (2 080,00x4,4774=9 312,99) tytułem tłumaczenie aplikacji kasowej),

nr [...] na wartość 3.328,00 EUR (3 328,00x4,4774=14 900,00) tytułem driver do drukarki fiskalnej [...].

Jednak zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, aby Spółka wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a uzyskanym przez stronę przychodem.

Otóż z materiału dowodowego wynika, że w badanym roku 2009 Spółka na rzecz kontrahenta "B" z H. wystawiła jedynie cztery faktury, wszystkie w dacie 11 lutego 2009 r. Tymczasem - co potwierdzają zawarte umowy - majątkowe prawa autorskie do Dzieł stanowiących podstawę transakcji sprzedaży zawartych z przedmiotowym kontrahentem Spółka nabyła w dniach 30 marca 2009 r. oraz 28 kwietnia 2009 r. Również w tych datach Dzieła będące przedmiotem umów zostały Spółce przekazane. Nie można zatem uznać aby wydatek poniesiony na zakup opisanych majątkowych praw autorskich na łączną kwotę 11.729 zł można było powiązać z przychodem uzyskanym w miesiącu lutym 2009 r.

Uwzględniając powyższe organ potwierdził słuszność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na łączną kwotę 11.729 zł.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 13.102 zł i 11.729 zł poniesionych na zakup od P. K. majątkowych praw autorskich.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki związane pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

2) art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16b tej ustawy, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 16g, nie przekracza 3.500 zł;

3) art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustawa ta przewiduje możliwość "ulepszania" wartości niematerialnych i prawnych;

4) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej O.p., poprzez rozpatrywanie sprawy z pogwałceniem zasad logicznego rozumowania oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jaskrawo stronniczy – co jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady obiektywizmu a zatem niebudzący zaufania do organów podatkowych;

6) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że z samej treści umowy zawartej z P. K. wprost wynika, że jej przedmiotem są kolejne wersje oprogramowania (oznaczenia v2.06EX, v1.19, v1.17). Okoliczność ta wydawała się stronie oczywista dlatego wyjaśniła, że każda z umów obejmowała dwa niezależne i samodzielne moduły, używane "do czasu następnej aktualizacji", co potwierdza również odpowiedź od "C", z której wynika, że "wraz z ofertami na kolejne modyfikacje użytkowanych aplikacji nie otrzymuje kolejnych wersji".

Strona skarżącą wskazała na stanowisko Ministra Finansów z dnia 21 maja 1996 r. i Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2006 r., z których wynika, że wydatki poniesione na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a wydatki na ulepszenie oprogramowania o dodatkowy moduł do wersji podstawowej mogą być uznane w całości za koszt uzyskania przychodu.

Spółka podniosła, że w razie ewentualnych wątpliwości organ mógł przeprowadzić dowód z zeznań świadka P. K. A teza jakoby "C" oświadczył, że korzysta z wersji oprogramowania nabytych przez skarżącą od P. K. jest nieprawdziwa, bowiem spółka ta wskazała, że korzysta z tego oprogramowania ale nie potrafi wskazać, z której jego wersji.

Odnośnie zakwestionowania wydatku w kwocie 11.729 zł poniesionych na zakup kolejnych wersji driver’ów fiskalnych, skarżąca wskazała, że zostały one następnie sprzedane dla "B" natomiast zarzut organu sprowadza się tylko do braku chronologii. Zarzut ten wynika z niezrozumienia, że ten sam driver może być przedmiotem dwóch niezależnych czynności prawnych: umowy licencyjnej i umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich. Skarżąca w tym zakresie potwierdza, że majątkowe prawa autorskie do dwóch driver’ów nabyła po osiągnięciu przychodu od ww. spółki. Nie może to jednak mieć znaczenia gdyż przedmiotem dostawy nie były (i nie mogły być) majątkowe prawa autorskie do tych driver’ów. W dniu 11 lutego 2009 r. skarżąca nie musiała posiadać majątkowych praw autorskich aby prawidłowo wykonać usługę na rzecz klienta. Przedmiotem dostawy była wyłącznie licencja niewyłączna na oba driver’y. Dostawa driver’ów nastąpiła na podstawie faktury, wyklucza to zatem możliwość przeniesienia przez skarżącą majątkowych praw autorskich do tych driver’ów na ww. spółkę. Zgodnie bowiem z art. 53 prawa autorskiego umowa o przeniesienia majątkowych praw autorskich wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. To, że skarżąca nabyła majątkowe prawa autorskie do driver’ów później, nie oznacza, że w dniu 11 lutego 2009 r. nie mogła udzielić licencji na korzystanie z nich. Jeśli jednak organ miał wątpliwości powinien zwrócić się do "B" z wnioskiem o złożenie wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powoduje konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

W sprawie kwestię sporną na etapie postępowania sądowego stanowi odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku:

1. dotyczącego zakupu od P. K. majątkowych praw autorskich o łącznej wartości 13.102 zł; tj.: 3.702 zł, który udokumentowano rachunkiem z dnia 27 lutego 2009 r. oraz zawartą w dniu 27 lutego 2009 r. pomiędzy skarżącą a P. K. Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: Moduł autoryzowanych korekt płatności v2.06EX dla aplikacji terminala; 4.700 zł, który udokumentowano rachunkiem z dnia 28 maja 2009 r. oraz zawartą w dniu 28 maja 2009 r. pomiędzy skarżącą a P. K. Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: Centralny system Archiwizacji Danych - CSAD v1.19.; 4.700 zł, który udokumentowano rachunkiem z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz zawartą w dniu 30 czerwca 2009 r. pomiędzy skarżącą a P. K. Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: System Kontroli Korekt Cen - SKKC v1.17.

2. na zakup od P. K. majątkowych praw autorskich na łączną kwotę 11.729 zł; tj.: 4.700 zł, udokumentowany rachunkiem wystawionym w dniu 30 marca 2009 r., na podstawie zawartej w dniu 30 marca 2009 r. Umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: RATIO fiscal driver v1.13 dla "B"; 7.029 zł, udokumentowany rachunkiem wystawionym w dniu 28 kwietnia 2009 r., na podstawie zawartej w dniu 28 kwietnia 2009 r., Umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich, do Dzieła: RATIO fiscal driver v1.15 dla "B".

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 ,121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ustaleń w zakresie zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodu ww. wydatków w kwocie 27.625 zł, 13.102 zł i 11.729 zł, naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z ww. umów z dnia 27 lutego, 28 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r. zawartych z P. K. oparły się de facto jedynie na ich literalnej treści, uznając, że umowy oraz wystawione na ich podstawie rachunki wskazują, że Spółka nabyła na podstawie każdej z umów po jednym dziele, bez wskazania, że każdy z modułów należy traktować jako zbiór niezależnych, samodzielnych modułów, stanowiących utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W ocenie organu z przedłożonych dokumentów nie wynika również, że dzieła te stanowią modyfikację programu komputerowego wcześniej nabytego. Natomiast na obecnym etapie nie można ustalić czy nabyte programy komputerowe miały charakter dzieł samodzielnych, czy też stanowiły modyfikację programów wcześniej wytworzonych, gdyż zostały zniszczone przez skarżącą jako zbędne.

Spółka natomiast utrzymywała i wyjaśniała, że przedmiotem umów są kolejne wersje oprogramowania (oznaczenia v2.06EX, v1.19, v1.17). Okoliczność ta wydawała się stronie oczywista dlatego wcześniej wyjaśniła, że każda z umów obejmowała dwa niezależne i samodzielne moduły, używane "do czasu następnej aktualizacji", co potwierdza również odpowiedź od "C", z której wynika, że "wraz z ofertami na kolejne modyfikacje użytkowanych aplikacji nie otrzymuje kolejnych wersji".

Organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe, oprócz wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień, zwrócił się z pytaniem do "C" Sp. z o. o. z zapytaniem dotyczącym okresu użytkowania ww. modułów oraz zakresów w jakich "C" korzysta z przedmiotowych modułów.

W pisemnej odpowiedzi z dnia 13 maja 2013 r. ww. Spółka wskazała, że ze wskazanych modułów korzysta do chwili obecnej. Jednocześnie Spółka wskazała, że (...) wraz z ofertami na kolejne modyfikacje użytkowanych aplikacji nie otrzymuje numeracji kolejnych wersji - stąd trudno precyzyjnie określić numer wersji modułów/aplikacji, o których sprawdzenie Państwo prosiliście.

W ocenie Sądu taka odpowiedź oraz oznaczenia programów (wersja 2.06, 1.19 i 1.17) potwierdzają wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące przedmiotu spornych umów. Zasadnie zarzucił autor skargi, że w razie ewentualnych wątpliwości organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka P. K., który jako autor spornych programów prawdopodobnie posiada największą wiedzę w zakresie opracowanych aplikacji i ich kolejnych wersji.

Odnośnie wydatków poniesionych na podstawie umowy z dnia 30 marca 2009 r. i z dnia 28 kwietnia 2009 r., organ odwoławczy uznał, że strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Dyrektor zakwestionował ww. wydatki wskazując, że w badanym roku 2009 Spółka na rzecz kontrahenta "B" z H. wystawiła jedynie cztery faktury, wszystkie w dacie 11 lutego 2009 r. Tymczasem - co potwierdzają zawarte umowy - majątkowe prawa autorskie do dzieł stanowiących podstawę transakcji sprzedaży zawartych z przedmiotowym kontrahentem Spółka nabyła w dniach 30 marca 2009 r. oraz 28 kwietnia 2009 r. Również w tych datach dzieła będące przedmiotem umów zostały Spółce przekazane.

W powyższym zakresie również przyznać należy rację autorowi skargi, że ten sam driver może być przedmiotem dwóch niezależnych czynności prawnych: umowy licencyjnej i umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich. Samo nabycie majątkowych praw autorskich do dwóch driver’ów po osiągnięciu przychodu od ww. Spółki może nie mieć znaczenia w przypadku, gdy przedmiotem dostawy była wyłącznie licencja niewyłączna na oba driver’y. To, że skarżąca nabyła majątkowe prawa autorskie do driver’ów później, nie oznacza, że w dniu 11 lutego 2009 r. nie mogła udzielić licencji na korzystanie z nich. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie ustaliły jednoznacznie tej kwestii. W przypadku wątpliwości winny się bowiem zwrócić się do "B" z wnioskiem o złożenie wyjaśnień, ewentualnie przesłuchać w charakterze świadka ich autora - P. K.

W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W szczególności odnośnie wydatku w kwocie 13.102 zł przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka – P. K. na okoliczność ustalenia czy przedmiotem zawartych i wykonanych umów były kolejne wersje oprogramowania

Odnośnie wydatku w kwocie 11.729 zł organ podatkowy wystąpi do "B" w celu ustalenia okoliczności dokonania zakwestionowanych transakcji, a w szczególności ustalenia czy ich przedmiotem w dacie 11 lutego 2009 r. było udzielenie licencji czy też przeniesienie majątkowych praw autorskich. W razie ewentualnych wątpliwości przesłucha w charakterze świadka P. K. na okoliczność momentu przekazania skarżącej licencji na korzystanie ze spornych driver’ów.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy ponownie rozważy czy sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.