Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 948/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 1  pkt 15,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 4  par. 1  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1094.2016.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 września 2016 r. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie (dalej zwana "Spółką", "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej też "O.p."). Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka została powołana do budowy i eksploatacji systemu gazociągów dla tranzytu rosyjskiego gazu ziemnego przez terytorium Polski oraz dostaw rosyjskiego gazu ziemnego do Polski. Akcjonariuszami Spółki są trzy podmioty:

1) podmiot zagraniczny z siedzibą w Rosji, w którym Skarb Państwa ani inne podmioty wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.", nie dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników ani na walnym zgromadzeniu – posiadający bezpośrednio 48% akcji Skarżącej ("akcjonariusz zagraniczny"),

2) podmiot krajowy, w którym Skarb Państwa posiada udział w strukturze akcjonariatu i udział w liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w wysokości 70, 4% - posiadający bezpośrednio 48% akcji Skarżącej ("akcjonariusz krajowy 1"),

3) podmiot krajowy, w którym akcjonariusz krajowy 1 posiada udział w strukturze akcjonariatu w wysokości 43, 41% akcji bezpośrednio oraz 36, 17% akcji pośrednio, łącznie 79, 58% pośrednio – posiadający bezpośrednio 4% akcji Skarżącej.

Zgodnie z postanowieniami statutu Spółki, uchwały walnego zgromadzenia podejmowane są większością ¾ (trzech czwartych) głosów obecnych na walnym zgromadzeniu, z tym, że w walnym zgromadzeniu uczestniczyć muszą wszyscy akcjonariusze założyciele, z których każdy posiada nie mniej niż 30% akcji. Jednej akcji odpowiada jeden głos. Zasada podejmowania uchwał przez walne zgromadzenie Skarżącej kwalifikowaną większością trzech czwartych głosów została sformułowana w powyższy sposób, aby przy uwzględnieniu struktury akcjonariatu Spółki ukształtowanej w sposób mający zapewnić równowagę decyzyjną pomiędzy akcjonariuszem zagranicznym, a akcjonariuszami krajowymi kontrolowanymi przez Skarb Państwa, żaden z tych podmiotów nie posiadał większości głosów na walnym zgromadzeniu, umożliwiającej samodzielne podejmowanie uchwał. W wyniku tego zarówno akcjonariusz zagraniczny, jak i akcjonariusze krajowi, nie posiadają większości głosów na walnym zgromadzeniu (jak również w pozostałych organach Skarżącej), umożliwiającej samodzielne (akcjonariusz zagraniczny bez zgody akcjonariuszy krajowych kontrolowanych przez Skarb Państwa oraz akcjonariusze krajowi kontrolowani przez Skarb Państwa bez zgody akcjonariusza zagranicznego) podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących działalności Spółki. Zatem, zgodnie z postanowieniami statutu Skarżącej, na każdym szczeblu zarządzania – zarówno na posiedzeniach walnego zgromadzenia, rady nadzorczej, jak i zarządu – uchwały podejmowane są jednomyślnie.

Spółka dokonuje oraz zamierza dokonywać wypłat odszkodowań z umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia, zawartych na podstawie art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz.108 ze zm.). Wysokość odszkodowań ustalonych w umowach o zakazie konkurencji może przekroczyć wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W oparciu o tak sformułowany opis zadano następujące pytanie:

"Czy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów o zakazie konkurencji Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 70% w przypadku, gdy świadczenie przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty świadczenia?".

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest/nie będzie on zobowiązany w takiej sytuacji do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 70%.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów) uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ przypomniał, że aby miały zastosowanie przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna, musi dysponować w spółce, bezpośrednio lub pośrednio, większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. W ocenie Organu pewne potencjalne wątpliwości może budzić kwestia, czy chodzi: (i) o większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu – co musiałoby rodzić kolejną wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić); czy też (ii) o większość głosów na walnym zgromadzeniu przy założeniu 100% frekwencji, czyli o większość w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie.

W tym kontekście Organ wywiódł, że "zgromadzenie", o którym mowa w analizowanym przepisie, należy interpretować w sposób "prosty", tj. jako organ spółki, a nie dane (konkretne, jedno) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która - co do zasady - jest właściwa dla tej spółki.

Organ podkreślił dalej, że pojęcie dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% + 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Zwrócono przy tym uwagę, że sformułowanie zawarte w ustawie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej też "K.s.h.", gdzie za spółkę dominującą uznaje się, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik, albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), a także na podstawie porozumień z innymi osobami (art. 4 § 1 pkt 4 lit. a K.s.h.). Tymczasem w doktrynie podnosi się, że przepis art. 4 § 1 pkt 4 lit. a K.s.h. nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

Wskazując na powyższe Organ podzielił także prezentowany w piśmiennictwie pogląd (Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, Państwo i Prawo 2004, s. 80), zgodnie z którym w pewnym sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Organu, w sytuacji, w której Spółka ma możliwość przegłosowania uchwał, albowiem akcjonariat jest rozproszony, to w istocie Skarb Państwa posiada większość głosów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się również do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 22), który zmierzał do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zauważył, że celem wysokiego opodatkowania było wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. W związku z powyższym intencją Ustawodawcy było, zdaniem Organu, szerokie rozumienie hipotezy normy prawnej z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., która obejmować ma wszystkie spółki z udziałem Skarbu Państwa.

Spółka, po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegająca na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku Spółki, pomimo że Spółka nie jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu powyższego przepisu,

b) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisu, prowadzącej do uznania, że hipoteza wyrażona w powyższym przepisie obejmuje wszystkie spółki z udziałem Skarbu Państwa, a kryterium wystarczającym do zastosowania wobec powyższej regulacji jest dysponowanie przez Skarb Państwa bezwzględną (50% + 1 głos) większością głosów na walnym zgromadzeniu danej spółki, nawet w sytuacji, w której, zgodnie z postanowieniami statutu Spółki, uchwały walnego zgromadzenia podejmowane są większością ¾ głosów, a zatem bezwzględna większość głosów nie stanowi większości głosów na walnym zgromadzeniu wystarczającej do samodzielnego podejmowania przez Skarb Państwa uchwał oraz sprawowania przez Skarb Państwa, bezpośrednio lub pośrednio, kontroli nad Spółką.

Skarżąca zarzuciła też Ministrowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacji powoływanej przez Spółkę, co stanowi o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji,

b) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała w szczególności, że przy ustalaniu, czy podmiot dysponuje większością głosów, należy wziąć pod uwagę nie tylko samą liczbę udziałów (akcji), ocenianą poprzez pryzmat tego, czy stanowi ona bezwzględną większość tej liczby, ale również faktyczną siłę głosu przysługująca w związku z posiadaniem tych akcji (udziałów), pozwalającą na stwierdzenie w ramach uwarunkowań dotyczących danej spółki, że dany podmiot posiada większość głosów na walnym zgromadzeniu tej spółki – a więc również przy uwzględnieniu postanowień statutu danej spółki i wynikających z nich wymogów kworum oraz kwalifikowanej większości głosów na walnym zgromadzeniu spółki, wymaganej do podejmowania przez to walne zgromadzenie uchwał. Tymczasem, zgodnie z treścią statutu Skarżącej, do podejmowania uchwał przez walne zgromadzenie niezbędna jest kwalifikowana większość trzech czwartych głosów – której Skarb Państwa, w przypadku Spółki, bezpośrednio ani pośrednio nie posiada. Ponadto statut Spółki dla ważności podjętej uchwały walnego zgromadzenia wymaga obecności wszystkich akcjonariuszy założycieli, z których każdy posiada nie mniej niż 30% akcji, w efekcie czego wymagana jest reprezentacja na walnym zgromadzeniu wszystkich trzech akcjonariuszy Spółki.

Wskazując na powyższe Skarżąca podkreśliła, że w tej sytuacji nie jest podmiotem, w którym Skarb Państwa posiada większość głosów na walnym zgromadzeniu umożliwiającą decydowanie o treści uchwał podejmowanych przez walne zgromadzenie. Z prostego rachunku matematycznego wynika bowiem, że niemożliwe jest skuteczne podjęcie jakiejkolwiek uchwały przez walne zgromadzenie Spółki przy braku zgody akcjonariusza zagranicznego. W celu ustalenia, czy zachodzi przesłanka uzasadniająca opodatkowanie świadczeń wypłacanych przez Spółkę, nie wystarczy stwierdzenie, że Skarb Państwa dysponuje w danym podmiocie bezwzględną (50% + 1 głos) większością głosów. Zdaniem Spółki Organ zobowiązany był ocenić, czy Skarb Państwa posiada bezpośrednio lub pośrednio pozycję dominująca nad Spółką, a więc większość pozwalającą mu na samodzielne kształtowanie zasad wypłaty i wysokości odpraw oraz odszkodowań. Nie jest zaś w żaden sposób uprawniony wniosek, że przedmiotowe regulacje powinny obejmować każdą spółkę z udziałem Skarbu Państwa.

Skarżąca podniosła nadto, że sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niewystarczające w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego – Organ nie odniósł się wprost do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, powołanego piśmiennictwa i poglądów doktryny, zaś argumentacja przytoczona w uzasadnieniu jawi się jako wewnętrznie sprzeczna. Zaznaczyła również, że ewentualne wątpliwości co do zakresu znaczeniowego pojęcia "większość głosów" winny przesądzić o konieczności zastosowania art. 2a O.p., a więc przyjęcia interpretacji korzystniejszej dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Minister, na str. 7/8 zaskarżonej interpretacji, ocenił, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy – na zasadzie a simili do art. 4 § 1 pkt 4 lit. a K.s.h. – nie chodzi o stosunek dominacji wynikający z udziału w kapitale, lecz z liczby głosów na zgromadzeniu wspólników. Z takim stwierdzeniem Sąd się zgadza, z tym jednak zastrzeżeniem, że liczba głosów w pewnych warunkach wcale nie musi skutkować pozycją dominującą w potocznym sensie tego określenia. Dlatego zawarte w tym miejscu interpretacji zdanie "Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką" jest co najmniej wieloznaczne i nieprecyzyjne. Faktyczna władza nad spółką nie musi być funkcją samej, nawet znaczącej ilości głosów na zgromadzeniu wspólników, czego najlepszym przykładem jest niniejsza sprawa, w której Skarb Państwa dysponuje - bezpośrednio lub pośrednio – większością 52 % głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, ale nie ma większości wystarczającej dla podejmowania uchwał i sprawowania przez to faktycznej władzy, nie ma pozycji dominującej w tym sensie, aby samodzielnie wpływać na sprawy Spółki.

W czwartym akapicie na str. 8 interpretacji Minister stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż "...Spółka ma możliwość przegłosowania uchwał...". Jest to jednak stwierdzenie nieprawdziwe. Jak wyżej Sąd odnotował, z wniosku wynika okoliczność wręcz odwrotna, tj. że podjęcie uchwały wymaga de iure i de facto zgodnego działania akcjonariuszy założycieli, z których każdy posiada co najmniej 30% głosów, zaś uchwały podejmowane są kwalifikowaną większością ¾ głosów. Spółka, jedynie siłą swoich głosów na zgromadzeniu wspólników, nie ma więc możliwości przegłosowywania uchwał.

Pomimo wyżej odnotowanych błędów w zakresie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji skarga nie zasługiwała jednak na uwzględnienie. Otóż zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się jedynie do kwestii właściwego rozumienia zwrotu "większość głosów", zastosowanego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. W ustawie nie istnieje definicja pojęcia "większość głosów", Ustawodawca nie sprecyzował w żadnym miejscu, o jakiej większości jest tutaj mowa. W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym), z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. W ocenie Sądu w ogólnym języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji – bez czynienia dalszych założeń – można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu Spółki. Skarb Państwa, poprzez wskazane we wniosku spółki, dysponuje zatem liczbą 52% głosów (bezpośrednio lub pośrednio) na zgromadzeniu wspólników Skarżącej.

Przeprowadzona wykładnia językowa znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Zarówno Organ, jak i Skarżąca, zwróciły uwagę na podobną stylistykę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a K.s.h. Istotnie - ten ostatni przepis w zakresie pojęcia spółki dominującej zawiera zbliżone sformułowanie o "dysponowaniu bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami". Tymczasem na gruncie prawa handlowego również szeroko wyrażane jest stanowisko, że przez większość głosów na zgromadzeniu należy rozumieć dysponowanie co najmniej 50% + 1 głosem w ogólnej liczbie głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę (zob. np. A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego 03/2012; por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 827/17. Zresztą wskazanego Autora przywołuje sama Skarżąca jako przedstawiciela poglądu, że "większość" to "więcej niż połowa"). Należy przy tym sądzić, że gdyby Ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiane jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone.

W tym kontekście trzeba odróżnić dysponowanie większością głosów (50% + 1 głos) od możliwości, jakie daje ona w konkretnej spółce ze względu na wewnętrzne regulacje wynikające z jej statutu. W typowym przypadku dysponowanie taką większością umożliwiać będzie samodzielne przegłosowywanie uchwał, bowiem w myśl art. 245 oraz 414 K.s.h., uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy lub umowa spółki (statut) nie stanowią inaczej. Z kolei w sytuacji, gdy ze względu na unormowania statutu podejmowanie uchwał wymaga zawsze kwalifikowanej większości głosów, posiadanie większości (50% + 1) głosów sprawia, że bez zgody dysponującego taką większością nie zostanie podjęta nigdy żadna uchwała. Spółka w skardze akcentowała, że Skarb Państwa nie dysponuje większością pozwalającą na podejmowanie uchwał na zgromadzeniu wspólników, co - w świetle zaprezentowanych we wniosku wyjaśnień - uznać należy za okoliczność prawdziwą, ale jednocześnie za okoliczność bez znaczenia w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. W przepisie tym, interpretowanym literalnie, Ustawodawcy chodziło jedynie o większościową (w sensie potocznym, matematycznym) pozycję Skarbu Państwa, a nie o pozycję samodzielnego decydenta. Upatrywanie w omawianym przepisie treści, zgodnie z którą zakresem jego normowania nie jest objęta sytuacja, kiedy Skarb Państwa dysponuje co prawda większością ponad 50% głosów, ale nie ma pozycji faktycznie decydującej, jest ignorowaniem gramatycznego brzmienia przepisu. Takie stanowisko Spółki jest więc wykładnią contra legem. Nie można przy tym kategorycznie wykluczyć, że intencją Ustawodawcy rzeczywiście było powiązanie skutków opodatkowania wypłat dokonywanych na podstawie umów o zakazie konkurencji tak wysoką stawką 70% jedynie z tymi przypadkami, kiedy Skarb Państwa samodzielnie uprawniony jest do podejmowania uchwał na zgromadzeniu wspólników. Rzecz jednak w tym, że taka ewentualna intencja nie została wyrażona w tekście ustawy. Wręcz przeciwnie – ustawowe sformułowanie "większość", zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15, skłania do wniosku, że chodzi tu po prostu o większość w sensie powyżej zaprezentowanym, czyli w sensie potocznym. Co więcej – gdyby nawet posiłkowo odwołać się do celu regulacji tego przepisu, tj. do zamiaru wyeliminowania wskazywanych w interpretacji patologii polegających na przyznawaniu członkom (byłym członkom) zarządów spółek nazywanych potocznie "spółkami Skarbu Państwa" nieuzasadnionych odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, to za konieczne uznać należałoby objęcie rygorami tego przepisu już takich spółek, w których Skarb Państwa dysponuje "tylko" bezwzględną większością głosów, a nie "aż" większością kwalifikowaną. Fiskalna sankcyjność tego przepisu znajduje bowiem swoje aksjologiczne uzasadnienie także wówczas, kiedy Skarb Państwa jest większościowym akcjonariuszem w sensie rachunkowym, matematycznym, a nie tylko wtedy, gdy de facto decyduje o istotnych sprawach spółki. Takie uzasadnienie odpada jedynie wtedy, gdy pozycja Skarbu Państwa jest mniejszościowa, przy czym – oczywiście – zawsze dyskusyjna będzie kwestia, czy mniejszościowy, ale istotny (np. 40%) udział Skarbu Państwa przekreśla potrzebę wprowadzenia unormowania przeciwdziałającego wspomnianym patologiom. Każde rozstrzygnięcie normatywne miałoby tu cechy pewnej arbitralności (taką cechę wykazuje zresztą, poniekąd, także obecnie przyjęte rozstrzygnięcie). Skoro jednak Ustawodawca przyjął w omawianym przepisie cezurę "większości", to wywnioskować stąd należy, że nie chodziło o większość zwykłą, tj. względną (czyli więcej, niż inni), gdyż wówczas, przy takiej wykładni, obowiązywanie tej sankcyjnej stawki opodatkowania mogłoby wystąpić już przy zupełnie minimalnym, nieznaczącym udziale Skarbu Państwa w głosowaniu na zgromadzeniu wspólników (np. 5% w sytuacji, kiedy inni akcjonariusze dysponują jeszcze mniejszą liczbą głosów). Zresztą tę opcję należy odrzucić z tego też względu, że jest niekorzystna z punktu widzenia stanowiska zaprezentowanego w skardze, ale i w zaskarżonej interpretacji, w której Organ uznał, chodzi o większość bezwzględną, tj. 50% + jeden głos. Z drugiej jednak strony odrzucić też trzeba wykładnię, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Ustawodawcy chodziło tylko o taką większość kwalifikowaną (większą niż 50% + jeden głos), która uprawnia do samodzielnego podejmowania decyzji zarządczych. Powtórzyć trzeba, że takie rozumienie przepisu kłóciłoby się z gramatyczną, potoczną treścią wyrazu "większość", a nadto skłaniałoby do podejmowania prawnie i ekonomicznie sztucznych zabiegów optymalizacyjnych. Otóż, w celu obejścia rygorów tego przepisu, spółki, w których Skarb Państwa i tak dysponuje wyraźną większością bezwzględną (np. 80 %), mogłyby skutecznie, w porozumieniu z mniejszymi akcjonariuszami, zmieniać swoje umowy i statuty w ten sposób, że w dacie wystąpienia obowiązku zapłaty odszkodowania (odszkodowanie może być wypłacone jednorazowo, z góry) większość wymagana dla podejmowania uchwał byłaby określana na poziomie jeszcze większej większości kwalifikowanej (np. 90%). Art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy przewiduje bowiem obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku w stawce 70%, jeśli Skarb Państwa dysponuje określoną tam większością w dacie zapłaty odszkodowania. Wspomniane zmiany statutu co do większości wymaganej dla podjęcia uchwał, podejmowane ad hoc na podstawie art. 415 K.s.h., mogłyby więc stanowić skuteczne środek niweczący zamysł Ustawodawcy podatkowego, pomimo, że przez cały czas – przed, w czasie i po podjęciu wspomnianej uchwały ad hoc – Skarb Państwa dysponował bezwzględną, a nawet kwalifikowaną większością głosów na zgromadzeniu wspólników.

Jakkolwiek więc nie można zgodzić się z zawartym w interpretacji stwierdzeniem Ministra, że omawiana regulacja powinna obejmować każdą spółkę z jakimkolwiek udziałem Skarbu Państwa, to jednak nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że regulacja ta obejmuje tylko te spółki, w których Skarb Państwa samodzielnie posiada pozycję faktycznego decydenta.

Materialnoprawne zarzuty skargi Sąd uznał zatem za chybione.

Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i 2 O. p.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia w sposób dostateczny wszystkie wymagania ustawowe. Organ wyczerpująco przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę, jak również swój tok rozumowania, który poparł stosowną argumentacją prawną, odnosząc się przy tym do argumentacji Skarżącej i wyjaśnił, jakie jest - jego zdaniem - prawidłowe stawisko. Nie w każdym przypadku konieczne jest szczegółowe odnoszenie się do każdego poglądu doktryny i piśmiennictwa. Owszem – Minister nie ustrzegł się wyżej wskazanych błędów w uzasadnieniu interpretacji, ale pozostawały one bez wpływu na samo rozstrzygnięcie, według którego Spółka w opisanych warunkach ma obowiązki płatnika podatku w stawce 70%.

Nie był również przekonujący zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja nie zawiera wad kwalifikujących ją do uchylenia.