Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] sierpnia 2012 r. "X." Sp. z o.o. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz innych kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. W latach poprzedzających rok 2012 Spółka osiągnęła zysk, który został przeniesiony na kapitał rezerwowy. Obecnie rozważane jest podjęcie uchwały o wypłacie zysku w formie dywidendy lub ewentualnej zaliczki na jej poczet przez zarząd, na podstawie art. 194 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."). Kwota zysku wypracowanego na przestrzeni lat, jaki miałby zostać wypłacony w formie dywidendy, jest takiej wielkości, że Spółka nie dysponuje własnymi środkami finansowymi w wystarczającej kwocie, aby dokonać stosownej wypłaty. Nawet wycofanie wszystkich środków pieniężnych zaangażowanych w działalność gospodarczą (kosztem wstrzymania lub ograniczenia tejże działalności), nie byłoby wystarczające, aby wypłacić dywidendę w pełnej wysokości. Powyższe uwagi mają też zastosowanie do ewentualnej wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Z tego względu, Spółka będzie zmuszona zaciągnąć kredyt w celu wypłaty dywidendy lub zaliczki na jej poczet. Wypłacenie dywidendy lub zaliczki z własnych środków (tj. bez zaciągania kredytu) wymagałoby zbycia części majątku Spółki, co spowodowałoby zmniejszenie skali jej działalności oraz zmniejszenie osiąganych przychodów - zamiast zachować źródło przychodów, zostałoby ono w ten sposób drastycznie zredukowane. Dodatkowo, zdaniem wnioskodawczyni, jest niemal pewne, że Spółka nie byłaby w stanie zgromadzić w ten sposób wystarczających środków w odpowiednim czasie. W sytuacji niezaciągnięcia kredytu zaistnieje poważne ryzyko wystąpienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W takim przypadku należałoby liczyć się z likwidacją Spółki - co byłoby równoznaczne z likwidacją samego źródła przychodów, jakim jest obecnie Spółka prowadząca działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, iż zaciągnięcie kredytu przez Spółkę jest nie tylko konieczne, ze względu na zapewnienie płynności finansowej, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie dalszego istnienia Spółki jako podatnika.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zainteresowana Spółka zadała pytanie, czy zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy lub ewentualnie zaliczkę oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne), będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznej zapłaty?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskująca Spółka podniosła, że faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy lub zaliczki, jak również inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu w postaci prowizji oraz opłat manipulacyjnych, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W opinii Spółki możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., o sygn. II FSK 249/12, wskazując, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów oraz, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę dywidendy można traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów, a zaciągnięty przez Spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej.

Prezentując powyższe stanowisko Spółka podkreśliła, że jest świadoma istnienia uchwały NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/11, wskazując, że jej zdaniem uchwała ta była wiążąca tylko "w danej sprawie" i dodatkowo przy jej podejmowaniu w ogóle nie brano pod uwagę aspektu upadłości podatnika, która musiałaby zostać ogłoszona w przypadku konieczności wypłaty tak dużej dywidendy lub zaliczki, której Spółka nie byłaby w stanie wypłacić bez zaciągania kredytu na ten cel.

Powołując się na przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego Spółka podniosła, że wycofanie środków pieniężnych z bieżącej działalności, aby wypłacić choćby część dywidendy, spowodowałoby powstanie zaległości wobec innych wierzycieli (np. dostawców) i także konieczność złożenia wniosku o upadłość z powodu nieregulowania zobowiązań. Stąd byłoby nieracjonalnym narażanie jej na postępowanie upadłościowe, którego końcowy wynik byłby niepewny.

Spółka uważa, że zaciągnięcie kredytu w celu wypłaty dywidendy lub zaliczki jest działaniem wręcz pożądanym (również z punktu widzenia fiskusa), natomiast zaliczenie odsetek i innych opłat do kosztów uzyskania przychodów za w pełni uzasadnione, gdyż pozwala na zachowanie źródła przychodów jakim jest Spółka jako podatnik. Spółka winna bowiem kontynuować działalność (polegającą na uzyskiwaniu przychodów / zysków), finansując spłatę zobowiązania poprzez zaciąganie kredytu, niż ograniczać swoją działalność, zmniejszając osiągane zyski oraz narażając się na upadłość zakończoną ewentualną likwidacją.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy lub ewentualnie zaliczkę oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty.

W motywach interpretacji organ powołał się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p oraz przepisy K.s.h. i podniósł, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Podatnik zaciągając kredyt (lub pożyczkę) na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek, prowizji, opłat manipulacyjnych, jednakże o kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu (lub pożyczki) z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W związku z powyższym, decydujące znaczenie ma cel, na jaki kredyt (lub pożyczka) został zaciągnięty i stwierdzenie, czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu (lub pożyczki) mogą mieć wpływ na osiągnięcie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. W każdym przypadku wydatków dotyczących zaciągniętego kredytu (pożyczki), w postaci odsetek, prowizji i opłat manipulacyjnych oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w przypadku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i przeznaczenia go (jej) na wypłatę dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma bowiem możliwości zaliczenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz innych wydatków dotyczących kredytu (pożyczki) przeznaczonego na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych, gdyż brak tutaj związku kredytu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ zaznaczył, że dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała zgromadzenia wspólników przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy.

Zdaniem organu interpretacyjnego na gruncie prawa podatkowego wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest również związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest ona bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Organ podkreślił, że wypłata dywidendy jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki (nie zaś samej Spółki), co wskazuje na brak związku przyczynowo - skutkowego między zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem jej przychodów. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, opłat manipulacyjnych i prowizji, jako związane z kategorią wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według organu, sformułowanie, iż wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (pożyczki) wiążą się z koniecznością zapewnienia płynności finansowej Spółki, przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie dalszego istnienia Spółki jako podatnika, jest niewystarczającym argumentem do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentacji strony skarżącej, nieprawidłowe i niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny wyrażonej w interpretacji oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i nieco rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wśród argumentów organ podniósł, że wykładnia dokonana przez skarżącą Spółkę, prowadząca do uznania za koszt uzyskania przychodów także odsetek oraz prowizji i opłat manipulacyjnych od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy lub zaliczki na jej część, jest błędna, ponieważ rozszerza katalog wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów także na wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodów, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Badając zaskarżoną interpretację według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania wydatków związanych z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, opłat manipulacyjnych i prowizji do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Wykładnia powyższego przepisu była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., o sygn. II FSK 249/12, powołanym przez Spółkę we wniosku, a np. w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2011r., o sygn. akt II FSK 1653/09. W konsekwencji w dniu 12 grudnia 2011 r. została podjęta w składzie poszerzonym NSA uchwała, o sygn. akt II FPS 2/11, ujednolicająca linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii. Sąd I instancji w obecnym składzie nie może pominąć treści powyższej uchwały NSA, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, oprócz tego, że jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ten ostatni przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z przepisem art. 269 § 1 P.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu.

W świetle powyższego rozpatrujący sprawę Sąd I instancji - uwzględnił uchwałę NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/11, w pełni podzielając wyrażony, w niej pogląd, a mianowicie, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Wobec powyższego warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni zatem mieć na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, ewentualnie utratą płynności finansowej spółki. W kontekście powyższych skutków całkowicie chybiony jest argument strony skarżącej jakoby NSA, podejmując uchwałę z dnia 12 grudnia 2011 r., nie brał w ogóle pod uwagę aspektu upadłości podatnika, w przypadku wypłaty tak dużej dywidendy lub zaliczki. Wręcz przeciwnie jak wynika z powołanego powyżej uzasadnienia uchwały, NSA analizował również kwestie płynności finansowej spółki. Na marginesie należy także wskazać, że z treści wniosku nie wynika w jakiej wysokości dywidendy lub zaliczki Spółka planuje wypłacić, stąd określenie "tak dużej" pozostaje poza zakresem rozważań w niniejszej sprawie.

Nie budzi wątpliwości, że konieczność skorzystania z form pozyskiwania kapitału zewnętrznego (kredytów czy pożyczek) w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Przy czym jak trafnie podniósł organ, oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 551/09). Zatem w każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można jednak uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Warto podkreślić, że zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., o sygn. akt II CK 539/03, publ. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Możliwy jest zatem scenariusz, kiedy zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału, wyłączenia zysku od podziału i wówczas pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych.

W niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, że wypłata dywidendy nie jest w istocie wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest również związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest ona bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Wypłata dywidendy jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki (nie zaś samej Spółki), co wskazuje na brak związku przyczynowo - skutkowego między zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem jej przychodów. W tej sytuacji niedopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowych wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z przychodami, gdyż doszłoby do rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na odmienną wykładnię powyższego przepisu nie może mieć wpływu powoływany przez stronę skarżącą argument dotyczący zagrożenia Spółki upadłością.

Wobec powyższego, w opinii Sądu, zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym uznanie za koszt uzyskania przychodów także odsetek oraz prowizji i opłat manipulacyjnych od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy lub zaliczki na jej część, prowadziłoby w istocie do rozszerzenia katalogu wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów także na wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodów, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów ustawy p.d.o.p. i wbrew zarzutom skargi jej uzasadnienie zawiera pełną ocenę prawną w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd stwierdza, że organ przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

| | | |