Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 688/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1233/16 w sprawie ze skargi A. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. Sp. j. w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16, po rozpoznaniu skargi A. spółki jawnej w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, w punkcie drugim zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół prawnopodatkowych następstw jakie niesie za sobą wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25 (benzyny lakiernicze oraz benzyny specjalne) przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe, które nabywane są w przedstawionym przez spółkę modelu obrotu w celu ich dalszej odsprzedaży kontrahentom wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy w tak określonym stanie faktycznym wobec spółki nie powstanie zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje stawki akcyzy dla wyrobów nabywanych w przedstawiony sposób a stawka akcyzy jest elementem niezbędnym do obliczenia wysokości podatku akcyzowego i do powstania zobowiązania w tym podatku. Nie zgadzając się z zaprezentowanym we wniosku stanowiskiem organ podatkowy stwierdził, że dla stanowiących przedmiot wniosku wyrobów stawką właściwą będzie stawka podstawowa określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a. a wyroby te winny być opodatkowane jak pozostałe paliwa silnikowe. Sąd podzielił to stanowisko strony skarżącej, iż nieprawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym do określenia stawki akcyzy zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a., tj. tak jak dla pozostałych paliw silnikowych.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "przeznaczenie" należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów, wobec czego Organ interpretacyjny nieprawidłowo zakwalifikował stanowiące przedmiot wniosku wyroby energetyczne do paliw silnikowych.

W ocenie Organu, nawet hipotetyczna możliwość przeznaczenia danych wyrobów energetycznych do napędu silników klasyfikuje dany wyrób jako paliwo silnikowe. Ponadto przedmiotowe wyroby faktycznie bywają wykorzystywane jako paliwa silnikowe.

- art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a oraz w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stanowiące przedmiot wniosku wyroby energetyczne nie są paliwami silnikowymi zatem do ich opodatkowania nie znajdzie zastosowania stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a cyt. ustawy.

- art. 89 ust. 2c poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wskazane we wniosku wyroby energetyczne powinny być opodatkowane stawką 0 zł, a zatem przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie.

- art. 40 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 2c i art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wyroby będące przedmiotem działalności spółki nie są wyrobami, o których mowa w załączniku nr 2 do cyt. ustawy zatem nie są (nie mogą być) objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy zatem w sprawie w odniesieniu do stanowiących przedmiot wniosku wyrobów energetyczne powinno się stosować stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 2c, czyli stawkę 0 zł a nie stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a cyt. ustawy, czyli stawkę podstawową w konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie art. 89 ust. 2c zamiast art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a cyt. ustawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych, oraz przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Rozpoznając sprawę wypada na wstępie przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 22 marca 2016 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zaistniały stan faktyczny, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie jak zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zadał pytanie: "Czy w przypadku modelu obrotu wskazanego w stanie faktycznym nie powstanie wobec spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z dokonywaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie dostawy do kontrahentów wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25 przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe?" Jednocześnie składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że pomimo tego, że w opisanym przypadku nie powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym, to spółka spełnia obowiązki nałożone na nią przez regulacje akcyzowe, w tym obowiązki związane z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym opisanych wyrobów wskazane w art. 78 ustawy akcyzowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy oraz przepisy unijne negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałym stanie faktycznym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania do tego stanu przepisów prawa podatkowego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię; art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust. 1a oraz art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 89 ust. 2c u.p.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 40 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 2c i art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust. 1a przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepis art. 146 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust. 1a u.p.a. Tym samym wojewódzki sąd administracyjny stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył.

Trafnie zarzucono Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył prawo materialne nie akceptując prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego, który ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zaprezentowana wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. (Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) jest błędna. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) przedstawił wykładnię wskazanego przepisu u.p.a.: "Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 728/17 (LEX nr 2535324). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r., I GSK 391/11 (cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko: "Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne."

Odmienne stanowisko, którego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie nie podziela, zostało zaprezentowane w wyroku z 14 czerwca 2019 r., I FSK 1575/17 (LEX nr 2728369): "Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności - tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania - do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...). Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe:

2710 11 15 - - - - benzyny specjalne: 2710 11 21– – – – – Benzyna lakiernicza. Dział 27 Nomenklatury Scalonej zawiera uwagę dodatkową do pozycji 2710: a) "benzyny specjalne" (podpozycje 2710 11 21 i 2710 11 25) oznaczają oleje lekkie, jak określono w uwadze 4 do podpozycji niniejszego działu, niezawierające żadnych preparatów przeciwstukowych i z różnicą nie większą niż 60 °C między temperaturami, w których destyluje 5 % i 90 % objętościowo (włącznie ze stratami);

b) "benzyna lakiernicza" (podpozycja 2710 11 21) oznacza benzyny specjalne zdefiniowane powyżej w pkt a), z temperaturą zapłonu wyższą niż 21 °C według metody EN ISO 13736.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Załącznik Nr 2 Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG w pozycji 20 wskazuje kod CN: od ex 2710 11 do ex 2710 19 69; Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Objaśnienia: ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, s. 1) stanowi w art. 1: "1. Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. 2. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach." Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej dyrektywy: 1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, - alkoholu i napojów alkoholowych, - wyrobów tytoniowych. 2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów [służącym szczególnym celom], pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku [powstanie obowiązku podatkowego i kontrolę podatkową].

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51) w Artykule 1 stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Artykuł 2 tej dyrektywy przewiduje: 1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. 3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Krajowa definicja legalna z art. 86 ust. 2 u.p.a. (Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) wdraża regulacje wskazanych dyrektyw. Wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Benzyny specjalne, benzyna lakiernicza są w rozumienia u.p.a. wyrobami energetycznymi niezależnie od tego, czy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Jest to rozwiązanie przyjęte w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej: "Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Benzyny specjalne, benzyna lakiernicza są to wyroby energetyczne wymienione w Załączniku Nr 2 do u.p.a. w pozycji 20. Wobec tego, do tych wyrobów energetycznych nie ma zastosowania stawka akcyzy 0 zł z art. 89 ust. 2c u.p.a. (Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł). Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Benzyny specjalne, benzyna lakiernicza nabyte wewnątrzwspólnotowo jako wyroby akcyzowe będące w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyrobami energetycznymi objętymi pozycją CN 2710 podlegają opodatkowaniu akcyzą niezależnie od tego, czy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 pkt 14) u.p.a. i art. 89 ust. 1a u.p.a., ponieważ są pozostałymi paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a.

W tej sprawie istnieje przedmiot opodatkowania (nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego); powstał obowiązek podatkowy (obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego); istnieje zindywidualizowany podatnik akcyzy (podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą); na podatniku ciążą obowiązki z art. 78 u.p.a. związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych: zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym; potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych; złożenie deklaracji uproszczonej, obliczenie akcyzy i jej zapłata wobec przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Do opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie wskazane regulacje prawne. Tym samym nie jest uprawnione twierdzenie strony, że pomimo tego, że w opisanym przypadku nie powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym, to spółka spełnia obowiązki nałożone na nią przez regulacje akcyzowe, w tym obowiązki związane z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym opisanych wyrobów wskazane w art. 78 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjmuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. To obowiązkiem strony było wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, pytanie strony zostało tak sformułowane, że odpowiedź na nie musiała być oczywiście negatywna. Wobec tego, Minister Finansów nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym (uchylając zaskarżony wyrok) i drugim sentencji (oddalając skargę). O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a, jak w punkcie trzecim sentencji.