Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1371/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

H. K. po zakończeniu 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-36L, a następnie korektę zeznania w której wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 75.664 zł, koszty uzyskania przychodu 55.427,83 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 20.236,17 zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika 4.160,30 zł, podstawę obliczenia podatku 16.076 zł, obliczony podatek 3.054,44, składkę podatnika na ubezpieczenie zdrowotne 1.673,54, podatek po odliczeniach 1.380,90, podatek należny 1.381,00.

Wobec H. K. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia czy wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2011 r. oraz poprawności i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 12.2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

Po zakończonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., obliczanego zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej Updof).

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydal decyzję z [...] stycznia 2015 r., którą określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., obliczonego zgodnie z art. 30c Updof w kwocie 100.100 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony z 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił powyższą decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał decyzję z [...] listopada 2015 r., w której określił stronie zobowiązanie na kwotę 96.940 zł. Wydanie decyzji poprzedziło uzupełniające postępowanie podatkowe, w którym podjęto próbę (nieskuteczną, z powodu niepodjęcia wezwania) pozyskania dowodu z zeznań świadka D. E. oraz przesłuchano w charakterze strony H. K. W oparciu o pozyskany materiał dowodowy NUS uwzględnił w rozliczeniu strony koszt zatrudnienia jednego pracownika.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS

Wyrokiem z 23 maja 2017 r., III SA/Wa 1782/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] listopada 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, w ślad za wyrokiem Sądu, że zasadnym jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. E., ustalenie dostępu Pana E. do rachunków bankowych firmy H., dokonanie weryfikacji podpisów na złożonych do Urzędu Skarbowego dokumentach a także ustalenie, kto był faktycznym odbiorcą i dysponentem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym NUS przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i w dniu [...] września 2019 r. wydał decyzję, w której określił H. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., obliczonego zgodnie z art. 30c Updof w kwocie 96.940 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony z 20 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] maja 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że jedną z przesłanek uniemożliwiających wydanie przez organ podatkowy decyzji zmierzającej do określenia i egzekwowania zaległości podatkowej jest upływ terminu przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Op. Jednakże, w świetle przepisów Op dopuszczalne są modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 cytowanej ustawy, w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIAS stwierdził, że jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającą miejsce w rozpatrywanej sprawie, było wniesienie przez stronę 5 maja 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. W dniu 16 maja 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2017 r., III SA/Wa 1782/16. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. został zatem zawieszony z dniem 5 maja 2016 r. Natomiast stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 7 pkt 2 Op termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następującego po dniu 16 maja 2018 r., gdyby nie zaistniały okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 Op, kiedy to postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. zostało wobec H. K. wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r., złożonej w dniu 5 września 2012 r. na formularzu PIT-36L w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "K.", czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. NUS pismem z 19 października 2017 r. zawiadomił podatnika, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. H. K. zawiadomienie odebrał osobiście 19 października 2017 r.

DIAS podkreślił, że w pierwotnie wydanej, po otrzymaniu prawomocnego wyroku z 23 maja 2017 r., III SA/Wa 1782/16, decyzji z [...] lipca 2018 r. organ odwoławczy zawarł błędną informację, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przedawni się z dniem 24 stycznia 2020 r. Dokonane ustalenia w powyższym zakresie zostały oparte na niezgodnej ze stanem faktycznym informacji zawartej w piśmie NUS z 14 czerwca 2018 r. (stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu odwoławczego o prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego), że postępowanie karne skarbowe wobec H. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało zakończone 28 maja 2018 r.

DIAS wskazał, że rozpatrując odwołanie strony z 20 października 2019 r., biorąc pod uwagę informację zawartą w piśmie NUS z 4 listopada 2019 r. zawierającym stanowisko organu w sprawie odwołania, iż w sprawie o przestępstwo skarbowe 9 października 2019 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w P., ponownie przeanalizował okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

DIAS podkreślił, że w celu pozyskania dokumentu kończącego prawomocnie postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., pismem z 15 stycznia 2020 r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej w P. sprawującej nadzór nad prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. DIAS zwrócił się z prośbą o udostępnienie decyzji procesowej kończącej postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej [...]nadzorowanej przez Prokuratora Rejonowego w P. W piśmie tym DIAS podniósł, że przedmiotowe postępowanie wszczęto 31 sierpnia 2017 r. o dwa czyny, tj. podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., złożonych do NUS w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "K." w okresie od 21 stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., czym spowodowano uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 123.873 zł, tj. kwocie małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks oraz podanie nieprawdy w korekcie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. złożonej do NUS w 5 września 2012 r. na formularzu PIT-36L w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "K.", czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 95.559 zł, tj. kwocie małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks.

DIAS dodał, że w odniesieniu do pierwszego czynu w dniu 28 maja 2018 r. akt oskarżenia w zakresie podatku od towarów i usług skierowano do zatwierdzenia do Prokuratury Rejonowej w P. Natomiast odnośnie drugiego czynu brak jest informacji o sposobie zakończenia postępowania.

W odpowiedzi na pismo DIAS z 15 stycznia 2020 r. Prokuratura Rejonowa w P. przesłała zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. postanowienie NUS z [...] stycznia 2020 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wobec uznania, że w sprawie nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego; tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks.

DIAS uznał zatem, że wszczęte wobec H. K. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. postępowanie karne skarbowe, o którym został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, zostało zakończone prawomocnie [...] stycznia 2020 r., tj. w dniu wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia.

DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległ zawieszeniu 5 maja 2016 r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 17 stycznia 2020 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. należało przesunąć o 606 dni (od 5 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.). Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przedawni się z dniem 14 września 2021 r.

Przechodząc do merytorycznej części rozpatrywanej sprawy DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy strona prowadziła własną działalność gospodarczą czy jedynie firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez D. E.

DIAS podkreślił, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta P., wg wpisu Nr [...], została zarejestrowana działalność gospodarcza H. K. od 10 marca 2008 r. do 1 kwietnia 2014 r. w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że kwoty wykazane w zeznaniu PIT-36L oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 są niezgodne z fakturami VAT będącymi w posiadaniu nabywcy T. sp. z o.o. Przedmiotem wystawionych faktur VAT był montaż wodomierzy, montaż zaworów grzejnikowych, usługi logistyki i magazynowania wodomierzy na rzecz wspomnianej firmy.

DIAS podkreślił, że na etapie kontroli jak i na początkowym etapie postępowania podatkowego utrudniony był kontakt z H. K. Odwołując się zaś od decyzji w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. H. K. podniósł, że działalność gospodarcza prowadzona była faktycznie przez jego znajomego, D. E. (ojca narzeczonej H. K.) zamieszkałego przy ul.[...], [...]R. H. K. wyjaśnił, że to właśnie D. E. dokonywał czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. zawierał umowy z kontrahentami, wystawiał faktury VAT, jak również miał upoważnienie do 2 rachunków bankowych, zajmował się kwestami pracowniczymi, w tym wynagrodzeniami.

DIAS wskazał, że NUS pismem z 4 sierpnia 2014 r. nr [...]wezwał D. E. na przesłuchanie w charakterze świadka. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwań Pan D. E. nie stawił się w wyznaczonym terminie, w efekcie czego NUS nałożył nań karę porządkową za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny. Kolejna próba wezwania D. E. pismem z 3 grudnia 2014 r. również się nie powiodła, gdyż świadek nie zgłosił się mimo prawidłowego doręczenia wezwania.

DIAS dodał, że 8 września 2014 r. w charakterze strony został przesłuchany H. K., który zeznał, iż w 2007 r. zamieszkał u D. E., który zaproponował mu założenie działalności gospodarczej. D. E. pomógł stronie dokonać jej rejestracji w stosownych instytucjach i miał zająć się wszystkimi "papierkowymi" sprawami. H. K. wyjaśnił także, że nie uczestniczył w prowadzeniu działalności, wykonywał jedynie czynności jak pracownik, które polegały na zakładaniu lub wymianie wodomierzy czy ciepłomierzy w blokach różnych spółdzielni mieszkaniowych. Nie wystawiał żadnych faktur VAT i stwierdził, że okazane mu faktury VAT pozyskane od T. Sp. z o.o. nie zostały przez niego podpisane. Wyjaśnił także, że na początku przyjeżdżał do księgowej wraz z D. E., natomiast później z biurem rachunkowym kontaktował się wyłącznie D. E. W sprawie współpracy z T. Sp. z o.o. wskazał, że był podwykonawcą tej firmy i wykonywał montaż wodomierzy wraz z jednym pracownikiem S. T., który zmarł. Potwierdził, że podpisał umowę z tym kontrahentem, lecz nie był obecny przy rozmowach, gdyż tymi sprawami zajmował się D. E. Nigdy też nie dokonywał rozliczeń z ZUS. Odnośnie zaś kwestii finansowych zeznał, że założono rachunek bankowy w [...]S.A. w L., lecz strona oddała kartę do bankomatu D. E. Z kolei po zablokowaniu powyższego rachunku bankowego strona założyła nowe konto bankowe w Banku [...]i prawdopodobnie współwłaścicielem tego konta był D. E.

DIAS wskazał następnie, że w obecności strony, w dniu 24 listopada 2014 r. w charakterze świadka przesłuchany został P. Z., pełnomocnik zarządu i Dyrektor Oddziału T. Sp. z o.o. Świadek zeznał, że znał stronę z poprzedniej firmy, w której cyt. "ja pracowałem a Pan K. świadczył usługi prowadząc działalność gospodarczą. Były to usługi o podobnym zakresie. Po objęciu stanowiska w nowej firmie mając podobne zlecenia jak w poprzedniej zaproponowałem montaże w firmie T.". Świadek kontaktował się z D. E. z uwagi na złożone przez stronę pełnomocnictwo, niemniej jednak często obaj przychodzili do firmy. Świadek wyjaśnił także, że faktury za wykonane usługi wystawiane były co tydzień i przywożone przez D. E. lub przez M. E. razem ze stroną.

DIAS wskazał, że w dniu 24 listopada 2014 r. został również przesłuchany w obecności strony I. P., zatrudniony w T. Sp. z o.o. na stanowisku doradcy technicznego. Świadek zeznał, że znał H. K., który uprzednio był pracownikiem firmy I., świadczącej usługi dla poprzedniej firmy. Świadek przy tym wyjaśnił, że Pan D. E. przestał prowadzić firmę i był kierownikiem robót u H. K. I. P. zeznał także, że towar do montażu trafiał bezpośrednio do miejsca zamieszkania D. E., gdyż T. Sp. z o.o. nie posiadała takich magazynów, zaś D. E. posiadał upoważnienie do kontaktów, odbioru materiałów i miejsce magazynowe, tj. duży garaż. Równocześnie świadek potwierdził, że montaż wodomierzy i ciepłomierzy wykonywała strona, D. E. oraz S. T. Świadek zeznał, że współpraca z firmą H. miała charakter stały, podpisana była ramowa umowa o współpracy.

DIAS wskazał następnie, że T. sp. z o.o. na wezwanie organu przekazała uwierzytelnioną kopię upoważnienia udzielonego przez H. K. D. E. Z treści nadesłanego dokumentu wynikało, że H. K. udzielił D. E. pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy H. z siedzibą w P. we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną przez firmę działalnością, a w szczególności do reprezentowania firmy w negocjacjach z innymi podmiotami gospodarczymi, zawieraniu i podpisywaniu umów z innymi podmiotami gospodarczymi, wystawiania faktur sprzedaży, odbierania faktur kosztowych, organizowania montaży, odbierania towarów z magazynów od innych podmiotów gospodarczych, z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży lub montaży, występowania w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych, administracyjnych i arbitrażowych.

Nawiązując do wydanej w sprawie pierwszej decyzji kasatoryjnej DIAS wskazał, że NUS pismem z 10 września 2015 r. ponownie wezwał D. E. do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Pismo zostało zwrócone nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". W dniu 7 października 2015 r. zeznania złożył natomiast H. K., który oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej firmy i nie wie gdzie one się znajdują. Zeznał, że wodomierze i ciepłomierze były kupowane przez zleceniodawcę, czyli firmę T. spółka z o.o., która następnie przekazywała je do zainstalowania. Strona wyjaśniła, że zleceniodawca przechowywał zakupione, sprowadzone z Niemiec urządzenia w garażu D. E., skąd były pobierane do instalacji. Najpierw jednak pracownicy firmy T. spółka z o.o. musieli je zaprogramować, żeby nadawały się do zainstalowania, stąd czasem urządzenia te były odbierane bezpośrednio z siedziby firmy T., a czasem dostarczane przez jej pracowników bezpośrednio do miejsca instalacji. H. K. nie potrafił udzielić odpowiedzi, jakie koszty w 2011 r. ponosiła firma H., gdyż jak wskazał prowadzeniem działalności zajmował się D. E. Strona potwierdziła, że w firmie zatrudniony był jeden pracownik – S. T., jednak strona nie orientuje się na jakich zasadach był zatrudniony i jakie otrzymywał wynagrodzenie. Ponadto strona zeznała, że składki do ZUS nie były odprowadzane.

DIAS wskazał, że po wyroku tut. Sądu, w związku z tym, iż D. E. nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie, NUS podjął działania w celu pozyskania protokołu przesłuchania go, znajdującego się w aktach sprawy toczącej się przeciwko D. E. i H. K. przez Sądem Rejonowym w P. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. Przekazany przez Sąd protokół przesłuchania podejrzanego D. E. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 8 grudnia 2017 r. został włączony jako dowód.

DIAS wskazał, że NUS w dniu 14 stycznia 2019 r. ponownie przesłuchał H.K. DIAS dodał, że oprócz przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. K. organ pierwszej instancji pozyskał z Sądu Rejonowego w P. dowód ze złożonych przez niego 19 października 2017 r. zeznań. H. K. został przesłuchany jako podejrzany o przestępstwo skarbowe.

DIAS wskazał, że NUS pozyskał ponadto dowód - Protokół Rozprawy, która odbyła się przed Sądem Rejonowym w P. 8 maja 2019 r. Protokół zawiera zeznania Z. J. (matka strony) i H. K. Z protokołu wynika ponadto, że pomimo wezwania D. E. nie stawił się na rozprawie.

DIAS podkreślił, że wypełniając zalecenia zawarte w wyroku z 23 maja 2017 r., w celu zweryfikowania podpisów widniejących na składanych dokumentach urzędowych, w tym do Urzędu Skarbowego i ZUS, NUS powołał biegłego, który w dniu 10 lipca 2019 r. sporządził opinię.

DIAS zauważył, że na podstawie pisma sporządzonego w dniu 15 marca 2018 r. przez [...]Bank ustalone zostało, iż D. E. miał dostęp do rachunków firmowych.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że H. K. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. w zakresie wymiany/montażu wodomierzy, ciepłomierzy i podzielników ciepła. Firma świadczyła usługi na rzecz firmy T. sp. z o.o. Podpisanie umowy o współpracy firmy H. z firmą T. sp. z o.o. Fakt wykonywania usług został udokumentowany fakturami VAT na łączną kwotę netto 538.556,50 zł.

W ocenie DIAS, prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i ponoszącą odpowiedzialność za powstałe zobowiązania podatkowe jest H. K. Ze złożonych w trakcie prowadzonych postępowań zeznań wynika, że H. K. był dobrze zorientowany w kwestii zleconych prac, które wykonywane były dla T. sp. z o.o., natomiast jak sam wyjaśniał nie znał się na obowiązkach związanych z rejestracją i wymogami formalnymi i dlatego przyjął propozycję poprowadzenia tych aspektów działalności gospodarczej przez D. E. Jak wynika z treści zeznań miał zaufanie do D. E., z którym wcześniej współpracował i który był ojcem jego narzeczonej. H. K. przyznał, że propozycja D. E. miała być dla niego korzystna poprzez zarejestrowanie działalności do ZUS i gromadzenie środków na koncie ubezpieczeniowym.

DIAS uznał, że D. E. dysponował środkami pochodzącymi z prowadzonej przez H. K. działalności gospodarczej za jego wiedzą i zgodą. H. K. akceptował taki sposób zarządzani środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej co jednoznacznie wynika ze złożonych przez niego zeznań. Podatnik zeznał, że nie pobierał pieniędzy z konta, kartę do bankomatu oddał D. E., a z czasem na nazwisko D. E. zostały wyrobione karty do bankomatu. Skoro D. E. uzyskał kartę do bankomatu właśnie od H. K., zaś w przypadku rachunku bankowego założonego w [...]był nawet jego pełnomocnikiem ogólnym, to oznacza, że taki sposób dysponowania środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej H. K. akceptował i odbywało się to za jego wiedzą i zgodą. Fakt czerpania korzyści finansowych z działalności gospodarczej przez D. E. poprzez swobodne korzystanie ze środków na rachunkach bankowych wynikał z przyjętych i zaakceptowanych przez H. K. ustaleń. Należy przy tym zauważyć, że pełnienie funkcji pełnomocnika nie jest obwarowane zawarciem umowy dotyczącej wynagrodzenia, a zatem podnoszona przez stronę argumentacja że cyt. "za pełnomocnictwem nie szła żadna umowa zlecenia dla pełnomocnika określająca zasady jego wynagradzania" nie ma znaczenia dla dokonanych w sprawie ustaleń.

DIAS dodał, że kontrahent i strona znali się wzajemnie, jak również znali D. E. i mieli świadomość, że w relacjach gospodarczych D. E. występował nie jako strona transakcji, czy osoba ukrywająca swoje dane, lecz jako wyznaczony pełnomocnik, działający w imieniu swojego mocodawcy. P. Z. - początkowo zatrudniony w firmie T. sp. z o.o. jako pełnomocnik zarządu a następnie jako dyrektor oddziału wyraźnie wskazał, że H. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej upoważnił D. E. do występowania w swoim imieniu, a pisemne upoważnienie wystawione przez stronę znajduje się w firmie T. sp. z o.o. Również kolejny świadek – I. P. zatrudniony w ww. spółce jako doradca techniczny - potwierdził, że D. E. miał upoważnienie w imieniu p. K. do kontaktów a także odbioru materiałów.

Zdaniem DIAS, zebrane w sprawie dowody wskazują na dobrowolną decyzję o zarejestrowaniu działalności gospodarczej i prowadzeniu jej przez H. K., który udzielił D. E. pełnomocnictwa ogólnego upoważniającego do występowania w imieniu firmy H. we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną przez firmę działalnością, a w szczególności do reprezentowania firmy w negocjacjach z innymi podmiotami gospodarczymi, zawieraniu i podpisywaniu umów, wystawianiu faktur sprzedaży, odbieraniu faktur kosztowych, organizowania montaży, odbierania towarów z magazynów od innych podmiotów gospodarczych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży lub montażu, występowania w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych, administracyjnych i arbitrażowych. Zebrane dowody stoją w sprzeczności ze stwierdzeniem strony zawartym w odwołaniu od decyzji, że H. K. od samego początku nie chciał prowadzić żadnej działalności gospodarczej i podpisywać pełnomocnictw komukolwiek. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na wyrażenie zgody przez H. K. na prowadzenie własnej działalności przez D. E. pod szyldem firmy H. O braku takiej zgody świadczą złożone przez H. K. zeznania, że założył działalność na własne nazwisko, kierując się wprawdzie głównie pobudką pozyskania statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą i przy zapewnieniu D. E. o pomocy w sprawach związanych z jej prowadzeniem, ale oparte to zostało o stosunek pełnomocnictwa. H. K. nie podnosił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, by firmował swoim nazwiskiem działalność D. E., zwracał wyłącznie uwagę na fakt czerpania przez niego korzyści finansowych, poprzez swobodne korzystanie ze środków na rachunkach bankowych założonych na firmę H.. Jednak, co wykazało postępowanie podatkowe, to również zostało usankcjonowane stosownym upoważnieniem dla D. E., H. w pełni aprobował zasady udziału D. E.. co potwierdzają złożone przez niego zeznania.

DIAS uznał, że H. K. wykonywał szereg czynności związanych z działalnością gospodarczą, zaś fakt korzystania w szerokim zakresie z pomocy ustanowionego przez siebie pełnomocnika nie stanowi przesłanki zastosowania art. 113 Op. W ocenie organu, nawet jeżeli doszło do sfałszowania podpisów, to nie można zgodzić się, że zwalnia to podatnika z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmy. Fakt, że D. E. działał z przekroczeniem granic pełnomocnictwa (dysponował wyłącznie upoważnieniem do wystawiania faktur, natomiast nie miał upoważnienia do podpisywania zeznań i deklaracji) i bez wiedzy mocodawcy nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił:

1. ponowne (za organem pierwszej instancji) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za jej podstawę - jakoby był osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "H." podczas gdy on tylko dał do niej swoje nazwisko, a realnym przedsiębiorcą był tylko i wyłącznie D. E.;

2. ponowne pominięcie kwestii fałszerstwa jego podpisów na dokumentach mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i ponowne nieodniesienie się do tego faktu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jego zdaniem fakt ten również rzutuje na prawidłowe określenie jego "pozycji" w firmie "H.";

3. ponowne pominięcie faktu, że z tytułu prowadzonej działalności nie odnosił żadnego dochodu - poza kwotami wypłacanymi mu przez jego "pełnomocnika" - D. E. tytułem wynagrodzenia za pracę;

4. ponowne pominięcie faktu, że pełnomocnictwo, które podpisał nie jest połączone z żadną umową regulującą kwestie wynagrodzenia dla rzekomego "pełnomocnika", co świadczy o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą "H." tylko i wyłącznie przez D. E.;

5. ponowne pominięcie faktu, że osobą, która miała wyłączny dostęp do kont bankowych firmy był D. E. i to on w sposób wyłączny poza nim dysponował zgromadzonymi tam środkami;

6. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych m.in. przez orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu;

7. naruszenie art. 121 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Op, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

8. naruszenie art. 124 w zw. z art. 235 Op, przez sformułowanie uzasadnienia decyzji wbrew zasadzie przekonywania przez brak merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu;

9. obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 113 Op, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny zasadności skargi należy nadmienić, że niniejsza sprawa stanowiła już przedmiot rozważań tut. Sądu w wyroku z 23 maja 2017 r., III SA/Wa 1782/16. Podkreślenia wymaga również, że żadna ze stron nie wnosiła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, a zatem stało się ono prawomocne z upływem terminu do złożenia wspomnianego środka odwoławczego.

Stosownie natomiast do art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na podstawie powyższego przepisu niniejszy skład Sądu jest związany powołanym wcześniej wyrokiem, w szczególności zaś oceną prawną, która legła u podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz sformułowania wytycznych, mających na celu doprowadzenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy strony podmiotowej rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "H.". Strona skarżąca twierdzi bowiem, że to nie ona, lecz jej niedoszły teść D. E. prowadził w rzeczywistości wspomnianą działalność, zaś skarżący użyczył mu jedynie swoich danych. Z kolei organy konsekwentnie uważają, że działalność prowadził H. K., natomiast aktywność D. E. w ramach firmy wynikała z udzielonego mu pełnomocnictwa.

Spór sprowadza się zatem do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Czy jest nim H. K., gdyż D. E. był wyłącznie jego pełnomocnikiem? Czy też ów przymiot należy przypisać D. E., zaś H. K. uznać za firmanta? W tym drugim przypadku należałoby stwierdzić, że decyzja w ogóle nie powinna być skierowana do H. K., lecz do D. E. Skarżący byłby wówczas pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie art. 113 Op, który stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Podkreślenia wymaga, że zasadnicza część zgromadzonych w sprawie dowodów była już oceniania przez tut. Sąd w poprzednim wyroku. Materiał dowodowy został wówczas uznany za niepełny, gdyż nie był wystarczający dla ustalenia osoby rzeczywiście prowadzącej działalność gospodarczą. Sąd uznał zatem, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, czemu wyraz dał w zaleceniach sformułowanych dla organów podatkowych orzekających w tej sprawie.

Podstawową i zasadniczą rolą Sądu w składzie niniejszym jest zatem ocena, czy wspomniane zalecenia zostały prawidłowo zrealizowane. Zgodnie bowiem z art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd w poprzednim wyroku wskazał, że organy:

- nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania D. E.;

- nie zweryfikowały podpisów na składanych dokumentach urzędowych;

- nie zweryfikowały dostępu D. E. do rachunków bankowych;

- nie ustaliły, kto faktycznie był dysponentem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, zarówno na wcześniejszych etapach postępowania, jak i po poprzednim wyroku tut. Sądu, organ bezskutecznie wzywał na przesłuchanie D. E.. Organ nakładał na D. E. kary porządkowe, lecz okazały się one nie dość skuteczne, gdyż świadek nie stawił się w siedzibie urzędu celem złożenia wyjaśnień. Organy posłużyły się w związku z tym dowodem zastępczym, a mianowicie dołączyły do akt protokół z przesłuchania D. E., sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 8 grudnia 2017 r.

D. E. do protokołu przesłuchania zeznał, że w 2008 r. pomagał panu H. K. w założeniu działalności gospodarczej, a następnie w jej prowadzeniu. D. E. potwierdził, że posiadał pełnomocnictwo podpisane przez H. K. do występowania w imieniu firmy H., posiadał także dostęp do rachunku bankowego założonego w banku [...]i [...]Bank S.A. przez H. K., korzystał z kart do bankomatu wydanych w ramach umów podpisanych z bankami, jednak zaprzeczył, że otrzymywał od Pana H. K. wyciągi z rachunków bankowych. Z treści protokołu wynikało, że D. E. przekazywał i odbierał dokumenty do i z biura rachunkowego M. B. w P. Zeznał, że umowę z kontrahentem - firmą T. sp. z o.o. zawarł H. K., ale na pytanie "Czy z Panem P. Z. podpisał Pan umowę na montaż wodomierzy/ciepłomierzy, który miał być wykonywany przez firmę H. " zeznał: "Nie pamiętam. Chyba wszystkie umowy podpisywał H.". D. E. potwierdził, że urządzenia do montażu były przesyłane na jego adres zamieszkania, gdyż H. K. był zaręczony z jego córką i mieszkał wówczas u nich w domu.

W dniu 14 stycznia 2019 r. NUS ponownie przesłuchał H. K., który zeznał, że przyjechał do P. razem z D. E. i założyli działalność gospodarczą. Na pytania kto podpisał umowę o prowadzenie rachunku bankowego w [...]a potem w [...]Bank oraz umowę z biurem rachunkowym w związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą H. K. odpowiedział, że sam ją podpisał. Potwierdził również podpisanie przez siebie umowy zawartej między firma H. a firmą T. na świadczenie usług wymiany wodomierzy i ciepłomierzy zaznaczając, że dyrektor tej firmy był dobrym znajomym D. E. i jak zeznał "później resztą Pan D. się zajmował. Ja w tej firmie sporadycznie byłem". H. K. wskazał, że przy podpisywaniu umowy z T. przy zakładaniu rachunków bankowych oraz przy zawieraniu umowy z biurem rachunkowym był obecny D. E. Wyciągi z rachunków bankowych, które przychodziły na adres domowy strony, H. K. przekazywał (bez otwierania) D. E.. Na pytanie, czy interesował się i kontrolował stan rachunków prowadzonych na rzecz firmy zeznał, że nie, gdyż zaufał D. E., który był ojcem jego dziewczyny i z którym razem mieszkali cyt. "jak się pytałem, to twierdził, że wszystko jest w porządku". Na pytanie "Czy pan E. pobierał pieniądze za pełnienie funkcji pełnomocnika w Pana firmie" H. K. odpowiedział, że cyt. "On wszystkimi pieniędzmi dysponował". Strona wyjaśniła, że nie kojarzy, czy podpisywała faktury za wykonane usługi dla firmy T. Sp. z o.o., ale nie wyklucza, że mógł podpisać, jeśli D. E. "podetknął" do podpisu. Strona zeznała, że nie interesowała się, kto wystawia faktury, kto je podpisuje, czy biuro rachunkowe dokonuje terminowo rozliczeń, tłumacząc, że wszystkim zajmował się D. E. Zeznał cyt. "ja nawet nie zwracałem na to uwagi". Na pytanie, dlaczego strona zgodziła się na taki sposób prowadzenia działalności, to znaczy bez kontrolowania stanu rachunków, informacji o płatnościach, fakturach zeznał: "Bo to ojciec był mojej dziewczyny".

Organ pierwszej instancji pozyskał również z Sądu Rejonowego w P. dowód ze złożonych przez niego 19 października 2017 r. zeznań. H. K. został przesłuchany jako podejrzany o przestępstwo skarbowe. W trakcie przesłuchania zeznał, że działalność gospodarcza założona była w 2008 r. D. E. zaproponował założenie firmy na nazwisko H. K., tłumacząc to m.in. uzyskaniem ubezpieczenia. Jak zeznał początkowo nie chciał, żeby działalność była na niego, ale zgodził się jak D. E. powiedział, że będzie się wszystkim zajmował. Zeznał, że dokumenty rejestracyjne podpisał osobiście, w obecności D. E., który te dokumenty wypełnił. Podobnie było w kwestii założenia rachunku bankowego i umowy z księgową - umowy zostały podpisane osobiście przez H. K. Wg zeznań w początkowym okresie razem przyjeżdżali do księgowej, później D. E. osobiście kontaktował się z księgową. Obsługą rachunku bankowego także zajmował się D. E., który dysponował kartą do bankomatu. W późniejszym czasie zostało założone kolejne konto bankowe, w [...]Bank. Z zeznań wynika, że razem pojechali do banku w celu dokonania czynności założenia konta. H. K. zeznał, że kartę do banku [...]również oddał D. E. a po incydencie utraty karty (została wciągnięta przez bankomat) została założona druga karta, na nazwisko D. E.. H. K. zeznał: "musiał być zatem współwłaścicielem tego konta, tak mi się wydaje. Nie wiem jak była skonstruowana umowa z tym bankiem. Nie wiem, czy podpisywałem jakieś upoważnienie lub pełnomocnictwo dla niego". H. K. zeznał, że nie interesował się przepływem środków finansowych na tych rachunkach, a wyciągi, które przychodziły na adres w P., oddawał D. E., nie otwierając ich i nie analizując. Składając zeznania H. K. opisał zakres prac, które wykonywał w ramach działalności firmy H. wyjaśniając, że czynności wymiany wodomierzy lub ciepłomierzy wykonywał codziennie, otrzymując cotygodniowo 500 zł. Wskazał, że nie miał wiedzy, w jakiej wysokości osiągany był obrót z działalności. Odmiennie do zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego H. K. zeznał, że nie podpisywał umowy z T. Po okazaniu zeznania PIT-36L za 2011 r. oświadczył "Podejrzewam, że ja podpisałem zeznanie roczne. Ja się nie znałem na tych rozliczeniach. Nie wiem kto złożył fizycznie to zeznanie w urzędzie. Ja pocztą go nie wysyłałem, ja go osobiście nie składałem". Po okazaniu korekty zeznania PIT-36L za 2011r. zeznał, że nie pisał oświadczenia do korekty, ale je podpisał, natomiast odnosząc się do okazanych deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. stwierdził, że nie są przez niego podpisane. Na pytanie, czy udzielił D. E. pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zeznał, że podpisywał czystą kartkę, ale nie wie co z nią później zrobił D. E.. W trakcie przesłuchania zostało okazane pełnomocnictwo dla D. E. - H. K. potwierdził, że znajduje się na nim jego podpis. W trakcie H. K. opisał w jaki sposób poznał P. Z. Zeznał, że poznał go przez D. E., który we wcześniejszym okresie współpracował z firmą I., gdzie P. Z. był przedstawicielem handlowym, zanim przeszedł do firmy T. P. Z. zaproponował mu pracę polegającą na wykonywaniu montaży dla firmy T. Początkowo była to praca dorywcza. Prace montażowe wykonywał czasem również L. S., ale nie ma wiedzy, czy cyt. "E. zarejestrował go do mnie czy nie". H. K. zeznał ponadto, że razem z D. E. wyrobił pieczątkę firmy H., która od razu zabrał D. E.. Dodał, że nie ma wiedzy, gdzie znajdują się dokumenty firmy H.

NUS pozyskał ponadto dowód - Protokół Rozprawy, która odbyła się przed Sądem Rejonowym w P. 8 maja 2019 r. Protokół zawiera zeznania Z. J. (matka strony) i H. K. Z protokołu wynika ponadto, że pomimo wezwania D. E. nie stawił się na rozprawie. Przesłuchana na okoliczność udziału H. K. w prowadzonej działalności Z. J. zeznała, że o tym, iż syn ma założoną działalność gospodarczą dowiedziała się prawdopodobnie już z po jej zarejestrowaniu. Syn założył działalność w marcu 2008 r. Syn mieszkał u D. E., tzn. u swej przyszłej narzeczonej i cyt. "tam wcześniej były rozmowy żeby on założył działalność gospodarczą to by miał ubezpieczenie i by mu leciały lata pracy.". Wg przypuszczeń Z. J., syn założył na swoje nazwisko działalność, chociaż nie miał "pojęcia o takich rzeczach jak działalność gospodarcza", bo wówczas była już ustalona data ślubu syna z M. E., razem już mieszkali i dokumenty miał prowadzić D. E.. Z. J. wiedziała, że syn ma księgową w P., gdyż musiała tam pójść i złożyć dokument, że wyraża zgodę na bezpłatne udostępnienie powierzchni mieszkania do tej działalności. Na adres domowy w P. przychodziła korespondencja z banku, ZUS i Urzędu Skarbowego, którą Z. J. odsyłała na adres D. E.. Z częścią korespondencji Z. J. zapoznała się po otwarciu kopert, stąd posiadała wiedzę o powstaniu zaległości w Urzędzie Skarbowym i ZUS na koncie syna.

Wypełniając zalecenia zawarte w wyroku z 23 maja 2017 r., w celu zweryfikowania podpisów widniejących na składanych dokumentach urzędowych, w tym do Urzędu Skarbowego i ZUS, NUS powołał biegłego, który w dniu 10 lipca 2019 r. sporządził opinię. Z opinii R. P. - Biegłego Sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu Kryminalistycznych Badań Dokumentów wynika, że podpisy widniejące na dokumentach: zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, złożone w dniu 12 marca 2008 r., aneks do umowy biura z dnia 24 czerwca 2008 r., zawarty pomiędzy H. a Biurem Rachunkowym A. - złożony w dniu 30 czerwca 2008 r., oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz o prowadzonej dokumentacji rachunkowej na rok 2009 - z dnia 15 stycznia 2009 r. zostały nakreślone przez H. K. Natomiast podpisy na dokumentach: oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz o prowadzonej dokumentacji rachunkowej na rok 2008 - z dnia 12 marca 2008 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-36L - z dnia 23 kwietnia 2012 r., korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-36L - z dnia 18lipca 2012 r. oraz wyjaśnienie do korekty, korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-36L - z dnia 5 września 2012 r. oraz wyjaśnienie do korekty - nie zostały nakreślone przez H. K.

Na podstawie pisma sporządzonego w dniu 15 marca 2018 r. przez [...]Bank ustalone zostało, iż D. E. był pełnomocnikiem ogólnym do rachunku nr [...], do którego przypisane były karty bankowe nr [...], wydana dla D. E., nr [...] - wydana dla D. E. i nr [...] - wydana dla H. K. Z treści powołanego pisma wynika, że dyspozycje dotyczące ww. rachunku składać mogli zarówno H. K. jak i D. E., ponadto przedmiotowy rachunek posiadał dostęp zdalny z wykorzystaniem serwisów bankowości elektronicznej.

Zdaniem Sądu, postępowanie uzupełniające doprowadziło do ustalenia, że D. E. miał dostęp do rachunków bankowych firmy, a ponadto nie można wykluczyć, iż to on podpisał się jako "H." na dokumentach stanowiących podstawę rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. Znamienne jest również to, że D. E., mimo ponownych wezwań oraz nałożenia nań kary porządkowej, uchylał się od złożenia wyjaśnień. W ocenie Sądu, D. E. nie odpowiedział na istotne pytania, dotyczące przyczyn, dla których mógł pobierać środki z konta firmowego. Nie wyjaśnił zatem, czy to on w rzeczywistości czerpał korzyści z działalności gospodarczej i był de facto faktycznym dysponentem przychodów generowanych przez tą działalność.

Podkreślenia wymaga, że w poprzednim, prawomocnym wyroku tut. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podkreślił w tym orzeczeniu, że organy twierdziły, iż D. E. nie był firmowany przez skarżącego, lecz prowadził działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Jednakże brak zweryfikowania dostępu D. E. do rachunków bankowych w zestawieniu z zarzutem skarżącego, że dochody były pobierane przez D. E., stanowi o braku dowodów na podstawie których organ podatkowy mógł takie stanowisko prezentować.

Na obecnym etapie postępowania Sąd w składzie niniejszym stwierdza, że przeprowadzone postępowanie uzupełniające czyni tezę organów jeszcze w większym stopniu nieudowodnioną. Wiadomym jest, że D. E. miał dostęp do środków firmowych i mógł nimi dysponować w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, czyli decydować na co zostaną wydane uzyskiwane przychody. Istnieją ponadto poważne wątpliwości, co do osoby składającej podpisy pod deklaracją podatkową oraz korektami tej deklaracji. To z kolei przemawia za stanowiskiem, że H. K. mógł rzeczywiście mieć znikomy wpływ na funkcjonowanie firmy. Brał wprawdzie udział w jej założeniu, lecz niewykluczone, że tylko z tego powodu, iż jego obecność przy tych czynnościach była z oczywistych przyczyn konieczna. Wykonywał zadania analogiczne z tymi, które należały do jego obowiązków w okresie poprzedzającym założenia działalności, tj. gdy był nieformalnie zatrudniony w firmie D. E.. Mógł być znany kontrahentom i uczestniczyć w spotkaniach, bowiem w firmie oprócz niego i D. E. zatrudniony był jeszcze tylko jeden pracownik. Niewykluczone, że pobierał wynagrodzenie w wysokości 500 zł tygodniowo za montaż wodomierzy i poza uiszczanymi na jego rzecz składkami na ubezpieczenie społeczne nie czerpał żadnych innych korzyści z działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi natomiast o fakt udzielania pełnomocnictwa, to nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że nie była to forma zapewnienia sobie przez D. E. możliwości faktycznego kierowania sprawami firmy, co w połączeniu z dostępem do kont czyniło zeń osobę, która w praktyce na własny rachunek prowadziła zarobkową działalność gospodarczą, zarejestrowaną na inną osobę.

Należy podkreślić, że firmanctwo może przybierać różne formy. Wspólne jest każdorazowo założenie działalności gospodarczej przez firmanta za namową firmowanego, który w taki sposób organizuje działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej korzyści. Firmantem może być osoba trzecia, której firmowany wypłaca jednorazowo lub cyklicznie określone sumy w zamian za rejestrację firmy oraz składanie podpisów pod dokumentami, a w skrajnych przypadkach na pustych kartkach papieru, które są potem wykorzystywane do przygotowywania właściwych dokumentów. Sposobem na przejęcie zarządzania może być również otrzymanie stosownego upoważnienia lub pełnomocnictwa. Wówczas nie ma potrzeby aby każdorazowo, przy każdej czynności, uzyskiwać podpis osoby będącej formalnym właścicielem firmy. Istotą firmanctwa jest zatem użyczenie danych celem założenia działalności przy jednoczesnym, najczęściej nieformalnym, zrzeczeniu się prawa to korzyści wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez firmanta nie ma zatem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych. Zdaniem Sądu, fakt wykonywania pracy na rzecz założonej firmy nie musi wykluczać firmanctwa jeśli np. dana osoba czerpie zyski wyłącznie z tytułu pracy, którą wykonuje pod kierownictwem firmowanego.

Zdaniem Sądu, z tych właśnie powodów należy podzielić w pełni pogląd składu orzekającego poprzednio, że w tej sprawie czynnikiem decydującym winno być ustalenie do kogo trafiały niemałe skądinąd przychody z działalności prowadzonej pod firmą "H.". Zasady logiki i doświadczenia życiowego wykluczają bowiem, aby H. K. otrzymywał wyłącznie 500 zł tygodniowo za montaż wodomierzy, zaś D. E. w tym samym czasie jedynie pomagał mu w założeniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Ktoś firmą musiał faktycznie zarządzać i komuś przypadły w udziale przychody wynoszące w 2011 r. 538.000 zł.

Sąd stwierdza w związku z tym, że organ winien rozważyć ponowne wezwanie na przesłuchanie D. E. celem wyjaśnienia z czego utrzymywał się w 2011 r., czy pobierał środki z rachunków bankowych firmy "H.", jeśli tak, to jaka cześć zysku przypadała jemu, a jaka H. K., z czego wynikał przyjęty podział zysków firmy. Mając na względzie fakt, że D. E. może znów uchylać się od złożenia wyjaśnień organ winien zastosować ponownie karę porządkową.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali jednak przede wszystkim kto i w jakiej wysokości pobierał środki z rachunków firmowych, tj. z użyciem czyjej karty lub dostępu do bankowości elektronicznej były one podejmowane.

Na tej podstawie organ będzie mógł stwierdzić, czy H. K. rzeczywiście działał w ramach firmy jako jej pracownik i otrzymywał z tego tytułu, zważywszy na przychody firmy, skromne wynagrodzenie, czy też czerpał większe korzyści z tego tytułu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ustalenie rzeczywistego beneficjenta dochodów pozwoli również ocenić, czy D. E. jedynie pomagał przyszłemu zięciowi wprowadzeniu działalności, czy też, mimo formalnego zarejestrowania firmy na H. K., w dalszym ciągu prowadził działalność na dotychczasowych zasadach, czerpiąc z niej zyski oraz kierując nią, do czego potrzebne mu były upoważnienia do rachunków bankowych oraz otrzymane pełnomocnictwo.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.