Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 759/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 ust. 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/13 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. G. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 41,608 zł.

2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika; że przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie była kwestia - czy przychody otrzymane przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków EFS na podstawie umów o dofinansowanie zawartych przez beneficjentów, podlegały w 2011r. zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 ust. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Z przepisu tego, jak wyjaśniono, wynika, że zwolnione od podatku są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: (1) są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; (2) podatnik uzyskujący te dochodowy bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Istotne jest zatem: źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz bezpośrednie realizowanie przez podatnika celu programu na jaki środki przyznano. Środki finansowe otrzymane z EFS w związku z projektem, w realizacji którego uczestniczył podatnik, pochodzą, według organu odwoławczego, że środków bezzwrotnej pomocy i dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia sposób wypłaty tych środków tj. przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Podmiotem który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jak wyjaśnił organ odwoławczy, jest podmiot (osoba), który wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane, a możliwość wykonywania tych czynności wynika wprost z treści programu i jest w nim przewidziana. Ponadto to podmiot, który wykonuje przewidziane programem czynności powinien czynić to – pierwotnie – we własnym imieniu. Podstawa jego działania i wypłacane mu środki musza być określone wprost w treści programu, a nie wynikać z woli stron umowy. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo, że są zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektu oraz osoby zatrudnione na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.

3. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, na podstawie kserokopii umów o dofinansowanie projektów ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), że Skarżący w 2011 r. był zatrudniony przy realizacji tych umów w Fundacji "K." dla P. oraz w A. S.A. W ocenie organu pierwszej instancji fakt zatrudnienia przy realizacji ww. umów nie dawał podstaw do zwolnienia uzyskanego z tego tytułu przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko przyjął organ odwoławczy we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 21 czerwca 2013 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środku EFS jest podmiot, który wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane. Możliwość wykonywania tych czynności musi wynikać wprost z treści programu i być w nim przewidziana. Podmiot powinien także wykonywać ww. czynności w swoim imieniu. Oznacza to, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu potwierdzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu oraz kto ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych tych zwolnieniem nie mogą być zaliczone osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których środki zostały przyznane. W ocenie organu, w niniejszej sprawie Skarżący jest właśnie taką osobą, gdyż nie realizuje celu projektu w sposób bezpośredni.

4. W skardze, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie: art. 21 § 3 art. 191, art. 120, art. 121 §, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod." oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący w skardze uzasadniał, że charakter umów zawartych pomiędzy nim a beneficjentem programu bez wątpienia wskazuje na realizację w sposób bezpośredni przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na potwierdzenie swojej tezy przywołał obszerne orzecznictwo sądowe. Wskazał także, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podkreślił także, że europejskie środki pomocowe powinny być wykorzystywane na cele wskazane w programach, którymi są objęte, nie mogą zaś stanowić metody finansowania budżetów lokalnych czy państwowych, tak jak chce to uczynić organ podatkowy. W ocenie Skarżącego, organ naruszył m.in. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a także błędnie przyjął, że wyjaśnienia podatnika nie odpowiadają stanowi faktycznemu.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że zwolnieniu od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie podlega przychód Skarżącego jako pracownika Fundacji "K." dla P. oraz w A. S.A. - beneficjentów pomocy. Wyjaśnił, że Skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu/zleceniobiorcą podmiotów będących beneficjentami, które przy realizacji programu pomocowego korzystają ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro Skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy i umów zleceń pewne czynności związane z realizacją programu, zlecone mu przez pracodawcę - beneficjenta, któremu powierzono wykonanie projektu i który otrzymał na to środki wskazane art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., to nie mógł skorzystać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania osiągniętych z tego tytułu dochodów. Nie został bowiem w jego przypadku spełniony warunek bezpośredniego realizowania celu programu, finansowanego z tych środków. Sąd uznał także za niezasadne zarzuty podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Uznał, że akta sprawy dowodzą, że organy wnikliwie zbadały i ustaliły stan faktyczny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

7. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdyż w przedmiotowej sprawie w jego ocenie Sąd powinien zastosować, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uwzględniając skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, gdyż błędnie ocenił, że organ wydający zaskarżoną decyzję, która podlegała ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszył następujących przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez zastosowanie tego przepisu; art. 233 § 1 pkt lit. a ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie decyzji; art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, gdy Strona realizowała bezpośrednio cel programu; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom Skarżącego nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, jak również organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego do przepisów wykazanych w sentencji decyzji; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, że wyjaśnienia Skarżącego nie odpowiadają stanowi faktycznemu jaki miał miejsce, co spowodowało, że Strona nie miała możliwości udowodnić swoich racji, a organ podatkowy oparł swe ustalenia na stanie faktycznym, który nie był rzeczywistym. Działając w taki sposób zdaniem strony Skarżącej organ nie działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w stosunku do niego nie powinien on być zastosowany a zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 ustawy Ord. pod. ponieważ należny podatek Strona wykazała w złożonym zeznaniu; art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, gdy faktycznie to strona realizowała bezpośrednio cel programu, co doprowadziło do opodatkowania dochodu, który był zwolniony z opodatkowania. W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i dopuszczenie do zastosowywania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., który określa wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; oraz przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., który określa koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit, b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowią te przychody, które to przepisy niezgodne są art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w zakresie w jakim nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych faktycznie w związku z uzyskanym przychodem. art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego art. 22 ust. 2 i 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., z Konstytucją. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, gdy faktycznie to w jego ocenie realizował on bezpośrednio cel programu, co doprowadziło do opodatkowania dochodu, który był zwolniony z opodatkowania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od podatnika zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostają wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym beneficjentami środków unijnych powiązanych ze zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. są pracodawcy Skarżącego. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo, że są zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektu oraz osoby zatrudnione na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że osiągane przez Skarżącego przychody związane z pracami na rzecz beneficjentów środków pomocowych nie korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

10. Podzielając ocenę WSA we Wrocławiu, wyrażone w zaskarżonym wyroku, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod.). Jedynym argumentem za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska Skarżącego w zakresie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że brak w sprawie naruszeń przepisów prawa procesowego, które miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego stanowisko Sądu administracyjnego w tym zakresie było prawidłowe.

11. Odnosząc się do zasadniczego sporu dotyczącego wykładni prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, przyjęty także w zaskarżonym wyroku, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie),o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota tego sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

12. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący był pracownikiem lub wykonywał usługi na rzecz faktycznych beneficjentów środków pomocowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1088/10). Bezpośrednia realizacja celu programu finansowego ze środków pomocy bezzwrotnej nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 279/10, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09). W rozpoznawanej sprawie Skarżący wykonywał zadania związane z realizacją programów współfinasowanych lub finansowanych w całości ze środków unijnych. Przyjąć zatem należy, że nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawców realizujących zatwierdzone projekty.

13. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie zastosowane art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. Skarżący kwestionował konstytucyjność powołanych wyżej przepisów w zakresie, w jakim nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych faktycznie w związku z uzyskanym przychodem. Wskazać jednakże należy, że rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wydane w oparciu o obowiązujące normy prawne, których niezgodność z ustawą zasadniczą nie została skutecznie zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii był zasadne.

14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.