Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 972/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. – dalej: "organ podatkowy" z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] określającą Skarbowi Państwa P. Ś. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016, na kwotę [...]zł.

Wezwaniem z dnia 14 lutego 2018 r. organ I instancji wezwał Podatnika, jako podmiot posiadający w zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa do przedłożenia organowi podatkowemu korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. Organ I instancji wskazał, iż z materiału dowodowego wynika,

że Podatnik i E.-O. S..A.. z siedzibą w G. i P. S. E. S..A.. z siedzibą w K. J. (dalej: "spółki energetyczne") zawarły umowy ustanowienia służebności przesyłu. Tym samym organ instancji zobowiązał Podatnika do nadesłania korekty uwzględniającej grunty w K., Z., B., L., C., K., K., R., B., O., Ł., G. D., O., L., S., S., C., B., B. P., R., K., Ś., N., o łącznej powierzchni gruntów [...] m2 (tj. akt notarialny

Rep. A nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 8 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 8 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 8 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., akt notarialny

Rep. A nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., akt notarialny repertorium A nr [...]

z dnia 26 kwietnia 2012r., akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., akt notarialny

Rep. A nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia 8 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., akt notarialny

Rep. A nr [...] z dnia 8 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia

26 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 21 maja 2014 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 12 października 2016 r.).

W odpowiedzi (pismo z dnia 22 lutego 2018 r. Podatnik poinformował,

że deklaracje złożone na lata 2013-2017 w zakresie podatku od gruntów leśnych są w pełni prawidłowe i nie wymagają korygowania. Wyjaśnił ponadto, że grunty zajęte pod liniami energetycznymi zostały opodatkowane zgodnie z dyspozycją wyrażoną w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, zgodnie z ich klasyfikacją geodezyjną jako "Ls". Brak było, także podstaw do uznania gruntów, za zajęte pod działalność gospodarczą, ponieważ są faktycznie związane z gospodarką leśną i stanowią las. Podatnik podkreślił, iż grunty wykorzystywane są w gospodarce leśnej w sposób ograniczony, w związku z wymuszoną wycinką drzew, jednakże przeznacza się te grunty na poletka karmowe dla zwierzyny leśnej, remizy ptasie, szlaki do zrywki i składowania pozyskanego drewna oraz drogi leśne. W tym zakresie Podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu 5 marca 2018 r. organ I instancji postanowieniem nr [...] (data doręczenia 8 marca 2018 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

W jego toku przeprowadzono oględziny gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi w losowo wybranych miejscowościach, tj. w C., K., K. (czynności zostały potwierdzone notatka służbową oraz fotografiami. W ich wyniku organ I instancji ustalił, ze linie energetyczne narzucają pewne ograniczenia, w tym nie dopuszcza się wysokiego drzewostanu, a roślinność jest znikoma. Ponadto spółki energetyczne musza mieć stały dostęp do gruntów w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także dokonywania wycinki drzew, bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. organ I instancji zwrócił się do Podatnika o udzielenie informacji, czy w palnie urządzenia lasu dla gruntów pod liniami energetycznymi przewidziane są wskazania gospodarcze. W odpowiedzi Podatnik wskazał, że w planie urządzenia lasu nie są przewidziane wskazania gospodarcze pod liniami energetycznymi.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu 21 sierpnia 2018 r. decyzję określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2016 r.

Organ podatkowy stwierdził, iż z zapisów w umowach służebności przesyłu (treść wpisu zamieszczona w KW) wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntów na rzecz spółek energetycznych (nie są to bowiem umowy dzierżawy). Uznał tym samym,

że podatek od nieruchomości obciąża Podatnika, jako jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych faktycznie władającą nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione spółkom energetycznym oznacza,

że pozostawały w posiadaniu przedsiębiorców i były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej (tj. wykonywaniu innej działalności niż działalność leśna). W związku z powyższym Podatnik obowiązany był grunty te wykazać jako grunty związane z działalnością oraz opłacać podatek wg najwyższych stawek. Podatnik nie złożył również stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości do organu podatkowego gminy właściwej ze względu na miejsce położenia nieruchomości.

Na podstawie ww. ustaleń organ I instancji określił łączną kwotę podatku w wysokości [...] (po zaokrągleniu) zł, na która obejmowała następujące kwoty:

1. za miesiąc styczeń:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy

= [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł = [...] zł: 12 m-cy = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

2. od miesiąca lutego do miesiąca marca:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy

x 2 m-ce = [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2

x [...] zł = [...] zł: 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

3. od miesiąca kwietnia do miesiąca czerwca:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy

x 3 m-ce = [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 3 m-ce = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 3 m-ce

= [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 3 m-ce

= [...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł = [...] zł: 12 m-cy x 3 m-ce = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

4. od miesiąca lipca do miesiąca sierpnia:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy

x 2 m-ce = [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł: 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł = [...] zł: 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

5. za miesiąc wrzesień:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł: 12 m-cy

= [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2

x [...] zł = [...] zł :12 m-cy = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

6. za miesiąc październik:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy

= [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 1 m-c

= [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy = [...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 1 m-c = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

7. od miesiąca listopada do miesiąca grudnia:

- od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy

x 2 m-ce = [...] zł;

- od gruntów pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od budynków mieszkalnych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- od budynków pozostałych [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce =[...] zł;

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 m-cy x 2 m-ce = [...] zł;

- nieużytki [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- użytki ekologiczne [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych [...] ha - zwolnione z opodatkowania;

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior będące własnością Skarbu Państwa [...] ha - zwolnione z opodatkowania.

Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał,

że kwestionuje określoną w decyzji wysokość podatku od nieruchomości za grunty obciążone służebnością przesyłu na rzecz spółek energetycznych stanowiące pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi. Organ podatkowy błędnie nie uwzględnił klasyfikacji ww. gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls", które w związku z tym podlegają podatkowi leśnemu. Nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i zaniechał samodzielnego rozpatrzenia tego materiału. Tym samym nie zostało ustalone, czy grunty leśne stanowiące pasy techniczne położone pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na działalność gospodarcza i czy okoliczność ta wykluczała prowadzenie na nich działalności leśnej.

Podatnik zarzucił organowi I instancji, także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, w celu wskazania, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania konieczne powinny być wykonywane przez spółki energetyczne na terenach pozostających w zarządzie Podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej: "organ odwoławczy" wydało w dniu 26 września 2018 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa złożenia korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej najwyższą stawkę podatku od nieruchomości do przedmiotowych gruntów.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, iż są one chybione. Podkreślił, że sam Podatnik ograniczył swą działalność na gruntach, które oddał spółkom energetycznym na pasy zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Wskazał,

iż z umów ustanowienia służebności przesyłu wynikało, że nie wyklucza się działalności leśnej, a jedynie działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów stawianych przez spółki energetyczne w związku z koniecznością zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej.

W zakresie zarzutów dotyczących przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, organ odwoławczy wskazał, że biegli nie wnieśliby do sprawy takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z oświadczeń Nadleśniczego i z oględzin dokonanych w dniu 27 kwietnia 2018 r. wspartych materiałem fotograficznym. Z dowodów tych wynika bowiem, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe było, także poszukiwanie odpowiedzi na hipotetyczne pytanie, czy grunty owe mogły być wykorzystywane w działalności leśnej. Ponadto na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi w dużym stopniu odpowiada znana organowi odwoławczemu z urzędu, opracowana przez Instytut B. L. inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym wraz z koncepcją ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że na jego podstawie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie. Podzielił pogląd, że grunty przeznaczone na realizację zadań gospodarczych spółek energetycznych nie były stricte gruntami leśnymi, ponieważ prowadzenie na nich gospodarki leśnej było mocno ograniczone, głównym ich przeznaczeniem było służenie działalności gospodarczej spółek energetycznych. Podkreślił, że niemożliwe było hodowanie na tych gruntach drzewostanów, co obrazuje plan urządzenia lasu, w którym dla przedmiotowych gruntów nie było wskazań gospodarczych. Na gruntach związanych z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntów oddanych spółkom energetycznym do realizowania na nich celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Podatnik nie mógł prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem była ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Ustalił, że pasy techniczne pod liniami energetycznymi służyły działalności spółek energetycznych w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Stwierdził, że były to grunty zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa i mimo różnej klasyfikacji geodezyjnej podlegały opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych gruntach przez spółki energetyczne określiły umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisy prawa, w tym art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c."

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie uchybiała żadnym przepisom prawa materialnego i nie było podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu podatkowego przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, zgromadził on wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ podatkowy wyczerpująco opisał przedmiot opodatkowania, dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4

i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", a także art. 1

ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym

(Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.), dalej "u.p.l.", przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia,

a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konsekracją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie dzielności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero

w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Podatnika stanowiąc pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Podatnika stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Podatnika stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo

że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2016 gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do spółek energetycznych stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za chybioną uznaje argumentację przedstawioną, w tym zakresie w skardze z dnia 30 października 2018 r., a dotyczącą przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 , art. 197,

art. 210 § 4 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie

z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei

art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność czy możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy taka działalność była prowadzona w przedmiotowym roku. Powyższe dotyczy również zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki.

W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów (pomimo, iż organ I instancji oględziny wybranych gruntów przeprowadził). Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione spółkom energetycznym celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie była możliwość prowadzenia działalności leśnej a nawet, iż taka działalność była

de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego

i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez spółkę energetyczną.

Zaskarżona decyzja odpowiadała, także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, w postaci ww. umów o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy Skarżącym, a spółkami energetycznymi.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r.

poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)".

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów

i hodowlę ryb;

- działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi,

że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3

ust. 1 u.p.ol. w związku z likwidacją Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa,

Dz. U. z 2017 r. poz. 624).

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynikało, że las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, które jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziły spółki energetyczne.

Zdaniem Sądu, z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystała spółka energetyczna, której linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowa służebności nie przenoszą posiadania tych gruntów na spółkę energetyczną. Umożliwiły natomiast spółkom energetycznym na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez spółki energetyczne, które są przedsiębiorcami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem tego podatku pozostawał Skarżący.

Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że wykorzystuje on część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las (Ls), gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktu notarialnego - umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu podatkowego.

Odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z opinii biegłych, wskazać należy, że w toku postępowania Skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie. Zarzut ten pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności na które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionował faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod

ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm do których należą ww. linie.

Okoliczność, polegająca na możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Skarżącego na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą spółek energetycznych. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje natomiast zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia

12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1847/18, II FSK 1895/18, II FSK1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1894/18, II FSK 1893/18).

Wskazać należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność.

Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt

II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 i z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt

II FSK 3336/15, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne.

Zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia

20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.