Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 844/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 30 października 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.404.2017.1.ASZ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasta Rzeszów (dalej: Gmina/ Wnioskodawczyni/Skarżąca) w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jej za podatnika VAT w związku z pobieraniem odpłatności za usługę nauki pływania oraz transportu dzieci na pływalnię.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto Rzeszów jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. – zwana dalej u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności do zadań własnych zalicza się edukację publiczną. W tym celu gmina tworzy jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm. – zwana dalej u.s.o.). Do jednostek oświatowych należą m in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, licea ogólnokształcące, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół ogólnokształcących, zespoły szkół ponad gimnazjalnych, bursy i schroniska młodzieżowe. Zadaniem jednostek objętych systemem oświaty jest w szczególności: kształcenie, wychowanie, opieka nad dziećmi i młodzieżą.

Gmina wywodziła dalej, że jednostki oświatowe gminy realizują zadania w oparciu o przepisy u.s.o., w tym m. in. organizując zajęcia pozalekcyjne dla dzieci

i młodzieży, których celem jest kształcenie i wychowanie. Jednostki oświatowe gminy realizują zadania w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. Szkoły te organizują również zajęcia pozalekcyjne dla dzieci i młodzieży, których celem jest kształcenie i wychowanie. Zajęcia te są bezpłatne lub odpłatne, a uczestnictwo w nich uczniów szkół związane jest z uprzednią zgodą rodziców na ich udział.

Wnioskodawczyni wywodziła dalej, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 u.s.o. szkoła publiczna zapewnia bezpłatne nauczanie. W związku z tym obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego, w ramach czwartej godziny zajęć organizowane na basenie prowadzone są przez nauczyciela wychowania fizycznego zatrudnionego w szkole na podstawie umowy o pracę, są bezpłatne. Szkoły natomiast, które są oddalone od basenu organizują przejazd autokarem na te zajęcia. Podczas przejścia lub przejazdu na basen nauczyciel wychowania fizycznego lub inny nauczyciel sprawuje opiekę nad uczniami. Szkoły pobierają odpłatność z tytułu dojazdu na czwartą godzinę zajęć, która stanowi jedynie pokrycie kosztów transportu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

- czy odpłatności pobierane przez jednostki oświatowe Gminy za naukę pływania

i dowóz dzieci na naukę pływania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym - odpłatności pobierane za naukę pływania i dowóz na naukę pływania nie stanowią działalności gospodarczej Gminy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie zajętego stanowiska, Gmina przywołała treść art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) oraz przepis art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13a ust. 2 oraz art. 28 ust. 2 u.s.o. Gmina wyjaśniała dalej, że obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV – VI szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne w ciągu tygodnia, w tym w przypadku szkół położonych na terenie Gminy są one realizowane m. in. w formie bezpłatnych zajęć na basenie.

Gmina zwróciła również uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Edukacji Narodowej – dojazdy na basen mogą być pokrywane z darowizn wpłacanych przez rodziców uczniów. Na poparcie zajętego stanowiska, Wnioskodawczyni wskazała na stanowisko Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr PTI 054 20.2017.ALX.224, w którym stwierdzono że organizacja tzw. zielonej szkoły nie jest działalnością gospodarczą.

We wniosku, Gmina wywodziła również, że na mocy art. 64 u.s.o. oraz zgodnie ze statutami jej jednostek oświatowych, podstawową formą działalności dydaktyczno – wychowawczej szkoły jest m. in. rozwijanie zainteresowań i uzdolnień uczniów, w tym również w zakresie organizacji zajęć sportowych. Z tego też względu, przy organizacji zajęć na basenie, od uczniów klas I-III pobierane są odpłatności stanowiące jedynie zwrot poniesionych kosztów nauki pływania i dowodu, natomiast od uczniów klas IV –VI pobierana jest odpłatność stanowiąca jedynie zwrot poniesionych kosztów dowozu. W tym też zakresie, w ocenie Wnioskodawczyni, nie prowadzi ona działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2017 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśniał, że z przepisów art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Dla uznania danego świadczenia za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy odpłatności pobierane przez jednostki oświatowe Gminy za naukę pływania i dowóz dzieci na naukę pływania podlegają opodatkowaniu VAT. Szkoły pobierają odpłatność z tytułu organizacji zajęć na basenie, która stanowi jedynie pokrycie kosztów nauki pływania na basenie oraz kosztów transportu. W tym zakresie szkoły zawierają umowę z firmą przewozową, która co miesiąc wystawia fakturę za usługę transportową ze stawką VAT 8%. Baseny, na których prowadzone są zajęcia, są jednostkami organizacyjnymi Gminy, które nie są jednostkami oświatowymi. Za udostępnienie basenu, jednostki te obciążają jednostki oświatowe kosztami za czas wykorzystania basenu.

Jak wyjaśniał dalej organ, pod pojęciem usługi na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ podkreślił również, że na gruncie ustawy o VAT dana czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenie tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. W konsekwencji powyższego stwierdził organ, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, skoro w sprawie mamy do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem – zapewnienie nauki pływanie oraz dowóz dzieci, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, to możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Zdaniem organu, wykonywane przez Gminę czynności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dlatego że działania te są realizacją świadczenia w postaci nauki pływania oraz transportu dzieci, dodatkowo są one wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Organ uzasadniał dalej, że nie jest jednoznaczny w kwestii opodatkowania VAT fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacja zadań publicznych o charakterze edukacyjnym, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonywania określonych czynności. W ocenie organu, uiszczanie opłaty będzie niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skonstatował, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której będzie występować skonkretyzowane świadczenia, które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skoro Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty, to możliwe jest zidentyfikowane konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu. W związku z powyższym, według organu, w/w czynności będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i Gmina w tym zakresie nie będzie korzystała z wyłącznie z grona podatników podatku od towarów i usług. Świadczone bowiem usługi nie są oparte na reżimie publicznoprawnym, lecz na cywilnoprawnym oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę.

Gmina zaskarżyła wydaną interpretację skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie opisanych we wniosku czynności, tj. nauka pływania i dowóz dzieci na naukę pływania, przez Gminę Miasto Rzeszów, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina Miasto Rzeszów, realizuje ustawowe zadania z zakresu edukacji publicznej i nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku czynności, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, wykonując odpłatnie usługi w ramach stosunków cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Mając na względzie wskazane naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Gmina wywodziła jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w postaci organizacji nauki pływania dzieci szkolnych i dowozu ich w tym celu na basen Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego, będzie uznanie czy sporne opłaty pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu czy też są wyłączone z opodatkowania.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie nauki pływania uczniów oraz ich dowozem na basen, bowiem wskazane czynności są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Odmiennie wywodzi Skarżąca.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 st. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Spełnienie przez Gminę pierwszej przesłanki nie pozostaje pomiędzy stronami sporne.

W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu w/w przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965, www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji. W szczególności w art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej i przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W świetle powyższych przepisów ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

Podkreślić należy, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

W tej mierze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej ( por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 ). Jak wskazano w przywołanym judykacie, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślono, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37).

Podzielając przedstawione wypowiedzi judykatury i doktryny, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. O tym, że Gmina nie kieruje się przy wykonywaniu przedmiotowych czynności rachunkiem ekonomicznym właściwym przedsiębiorcy świadczy choćby to, że opłata (darowizny) nie obejmują wynikających z opisu stanu faktycznego kosztów związanych z opieką sprawowaną przez nauczyciela w drodze na basen czy też podczas zajęć pływackich. Koszty te kompensują wyłącznie poniesione w związku z realizacją tych zadań wydatki i bynajmniej nie są obliczone na zysk, co także sprzeciwia się uznaniu tych czynności za przejaw działalności gospodarczej nastawionej przecież na osiągnięcie zysku.

Podobnież nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, żeby wspomnieć choćby treść art. 13 a ust 2 u.s.o. czy art. 64 u.s.o., m.in. w zakresie zajęć wychowania fizycznego i rozwijania w tym kierunku zainteresowań uczniów. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT.

Reasumując, ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).