Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 935/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 145 par. 1, par. 2, art. 151, art. 165b par. 1, art. 128 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 roku z tytułu przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skarżonego w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., kwotę 17793 (siedemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., [...] określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 1 057.636,00 zł z tytułu przekroczenia norm zużycia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego od kwietnia 2004 r. Spółka zajmuje się produkcją artykułów kosmetycznych i toaletowych, wykorzystując w swojej działalności wyroby akcyzowe zharmonizowane tj. gaz płynny propan butan oraz alkohol etylowy skażony.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił w/w spółce dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, używanego do produkcji kosmetyków w zakładzie produkcyjnym. Dopuszczalne normy zużycia stanowiły normy technologiczne (recepturowe) powiększone o 3 %, będące stratami alkoholu powstałymi w trakcie produkcji wyrobów wraz z ilością niezbędną do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów. Decyzja była ważna od dnia 1 stycznia 2005 r. i zachowywała moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu (ksero decyzji w aktach administracyjnych).

W październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w spółce kontrolę obrachunkową w zakresie: remanent alkoholu skażonego w zbiornikach magazynowych, produkcji w toku (półfabrykat) oraz wyrobów gotowych na dzień 31 grudnia 2005 r.; obrachunek obrotu alkoholem skażonym bitrexem oraz obrachunek obrotu alkoholem skażonym ftalanem dwuetylu, za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.; rozliczenie rzeczywistego zużycia alkoholu oraz rozliczenie ubytków alkoholu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.; obrachunek obrotu wyrobami gotowymi za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Przeprowadzona kontrola miała min. na celu ustalenie rzeczywistych ubytków w odniesieniu do dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że we wskazanym okresie spółka do produkcji wyrobów kosmetycznych zużyła 1 228.630,35 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz 78.857 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Odnosząc powyższe ilości zużycia skażonego alkoholu etylowego do norm określonych decyzją z dnia 1 czerwca 2005 r., kontrolujący stwierdzili, że w 7 grupach wyrobów zużyto mniej alkoholu etylowego skażonego bitrexem niż dopuszczały normy a w 21 grupach produktów nastąpiło przekroczenie zużycia dopuszczalnej normy łącznie o 26.209,44 kg, co stanowi 331,96hl 100% alkoholu. Ponadto stwierdzono, że do laboratorium i mycia linii technologicznej zużyto łącznie 11.478,5 kg skażonego alkoholu etylowego. Dokonując porównania stanów magazynowych alkoholu na początku i na końcu okresów rozliczeniowych ze stanami ewidencyjnymi, uwzględniając przychody i rozchody, ustalono ubytek alkoholu skażonego bitrexem w ilości 1303,5 kg oraz nadwyżkę alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu w ilości 5 kg.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r., powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Obrachunku dokonano jedynie w odniesieniu do wyrobów wymienionych w decyzji z 21 czerwca 2005 r.

Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, dla potrzeb niniejszego postępowania organy celne wykorzystały także materiał dowodowy uzyskany podczas przeprowadzonej kontroli w spółce w lutym i w marcu 2011 r., dotyczącej prawidłowości zużycia skażonego alkoholu etylowego w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. w celu stwierdzenia prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 1 057.636 zł, z tytułu przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2 pkt 10 , art. 5 ust. 1 i 2 , art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 72 ust. 1,3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), § 9 ust.1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.), § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) .

A. sp. z o.o. w K. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zarzucając naruszenie: § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 5 ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dna 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej, art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając pełnomocnik spółki podniósł, że strona produkuje kosmetyki na zlecenie największych producentów i kosmetyków i chemii gospodarczej na świecie. Powyższe powoduje, że proces produkcji jest specyficzny. Wyroby gotowe są produkowane w seriach o różnej wielkości. Długość serii wpływa w zasadniczy sposób na ilość alkoholu zużywanego do produkcji, bo w przypadku krótszych serii proporcjonalnie większa ilość alkoholu etylowego jest utracona. Wskazał ponadto, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. organy celne wydały już dnia 7 lutego 2011 r. decyzję orzekająca o umorzeniu postępowania. Powyższa decyzja jest decyzją ostateczną. Ponieważ zachodzi tożsamość co do podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i prawnego druga decyzja wydana w tej samej sprawie jest dotknięta nieważnością zgodnie z art. 247 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej spółki wystąpił z wnioskiem o ponowne przeprowadzenie analizy dotyczącej opodatkowania zużycia alkoholu do mycia instalacji produkcyjnych argumentując, że jednak przyporządkowano wszystkie wydania alkoholu etylowego do konkretnych linii produktów.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcznego terminu określonego w art. 165b 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte w wyniku ustaleń kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 3 marca 2011 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z nieprawidłowościami wykazanymi w protokole z kontroli obrachunkowej za 2006 r. i dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. W niniejszym postępowaniu podatkowym wykorzystano jedynie wyjaśnienia Spółki składane podczas kontroli podatkowej, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Zakres przedmiotowy kontroli podatkowej był zupełnie odmienny niż zakres kontroli obrachunkowej. Art. 165b Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i został wprowadzony przepisami ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318) (art. 1 pkt 32). Art. 6 tej ustawy stanowi, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Kontrola obrachunkowa za 2006 r. została zakończona 29.12.2007 r., a więc zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu strony, że wydanie zaskarżonej decyzji nie było możliwe, bowiem zaskarżona decyzja jest drugą decyzją w sprawie, co jest naruszeniem art. 208 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że powołana decyzja z dnia 7 lutego 2011 r. wydana została z uwagi na błędne przyjęcie przez organ I instancji, że przeprowadzona kontrola obrachunkowa w zakresie nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. winna służyć określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli obrachunkowej dotyczącej ustalenia rzeczywistych ubytków w odniesieniu do dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem za okres 01.01.2005 do 31.12.2005 r. stwierdzono nadmierne ubytki w/w alkoholu. Wobec powyższego organ 26 marca 2010 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tego tytułu za miesiąc grudzień 2006 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej, a następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wykonując zalecenia organu odwoławczego wydał w dniu 7 lutego 2011 r. decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z tytułu przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego powstałych w 2005 r. Jednocześnie zaś organ I instancji wydał 9 marca 2011 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r., którą następnie Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy. Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 28 marca 2012 sygn. akt III SA/Łd 1105/11 ( wyrok jest nieprawomocny)..

W ocenie organu ostateczna decyzja z dnia 7 lutego 2011 r. dotyczyła zatem zupełnie innego stanu faktycznego, bo dotyczącego zdarzeń powstałych w 2005 r., a przedmiotowa decyzja dotyczy roku 2006 . Dlatego też zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 jest niezasadny.

Organ nie podzielił także zarzutu, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W jego ocenie bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu w dniu 17 grudnia 2012 r. w związku z faktem, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. z powodu wszczęcia tego postępowania Spółka została zawiadomiona pismem z 18 grudnia 2012 r. Zawiadomienie zostało przesłane faksem oraz drogą mailową do osób upoważnionych do reprezentowania Spółki. Zawiadomienie zawieźli też osobiście funkcjonariusze celni, ale osoby upoważnione do reprezentowania Spółki odmówiły przyjęcia koperty wskazując, że doręczenie powinno być dokonane pełnomocnikowi Spółki. Powyższe potwierdza notatka sporządzona na okoliczność przebiegu zdarzenia.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wskazał, że podatnik dobrowolnie wykonał w całości zobowiązanie w podatku akcyzowym określone w zaskarżonej decyzji. Wpłaty dokonano 2 stycznia 2013 r. i 8 stycznia 2013 r. Zobowiązanie wygasło więc wskutek jego zapłaty.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)

Wyjaśnił, że alkohol nabywany w 2006 r. przez Spółkę A. podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. 97, poz. 966 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Zwolnienie to jest uzależnione od zachowania warunków określonych w § 8 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w tym min. od prowadzenia przez podmiot korzystający ze zwolnienia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (§ 8 ust. 2 pkt 5). Zaznaczył przy tym, że zgodnie z § 18 ust. 4 rozporządzenia w/w zwolnień nie stosuje się do ubytków i niedoborów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, których mowa w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej organy podatkowe ujawnione zostały nieprawidłowości w dokumentowaniu zużycia alkoholu etylowego skażonego do celów zwolnionych. Polegały one na nieprawidłowym wypełnieniu dokumentów WA poprzez nie wykazanie na nich produktu, z którym związane było zużycie skażonego alkoholu, jak również nie wskazanie celu jego pobrania, tj. czy alkohol został zużyty do produkcji, do mycia linii technologicznej czy też do celów laboratoryjnych. Stwierdzono także, że alkohol etylowy skażony ftalanem zamiast do celów produkcyjnych, został pobrany do celów laboratoryjnych. Ponadto ustalono, że w części przypadków ilości alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu pobrane do mycia instalacji produkcyjnych, odbiegały znacznie od ilości alkoholu zużywanego z reguły do tego celu. Braki w prowadzonej przez spółkę dokumentacji skutkowały uznaniem, że alkohol został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co uniemożliwiało zwolnienie z akcyzy. Również alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych nie może podlegać zwolnieniu zawartemu w § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ( używany jak próbki do analiz niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych ), ponieważ w tym przypadku muszą być spełnione warunki określone w ust. 2 przepisu.

Wskazując na jako podstawę obowiązku podatkowego art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 5 ust. 1 i ust. 2, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji przedstawiono ilości alkoholu zużytego do mycia i do celów laboratoryjnych uwzględniając nowe okoliczności przedstawione przez stronę. Rozliczone zostały także ubytki nieobjęte decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. ustalającą dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem.

Organ uwzględnił także fakt obowiązywania w 2006 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. ustalającej stronie normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w wysokości 3%., w sentencji której wskazano, że pozostałe ubytki obowiązują w wysokości określonej w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków ( niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych ( Dz. U. r 59, poz. 524 ze zm.).

Rozliczenia zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem dokonano na podstawie powołanej wcześniej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określającej spółce dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem dla wyrobów określonych załączniku do tej decyzji Przedstawiono je w załączniku Nr 2. W przypadku 15 grup wyrobów organ ustalił przekroczenie dopuszczalnego zużycia W odniesieniu do pozostałych wyrobów wyprodukowanych w 2006 r., do których zużywano alkohol etylowy skażony bitrexem wyliczeń dokonano w oparciu o Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. ( Załącznik Nr 3 do decyzji organu I instancji)

Organ podkreślił jednocześnie, że rozliczając zużycie alkoholu w sposób łączny nie stwierdzono nadmiernych ubytków.

Określenie nadmiernych ubytków na etapie magazynowania przeprowadzono na podstawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 marca 2004 r. odsyłającego w tym zakresie do Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych ( Dz. U. 59, poz. 524 ze zm.)

Natomiast rozliczenia zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, z uwagi na nie wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków i zużycia tego alkoholu, dokonano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Powyższych rozliczeń dokonano w odniesieniu do każdego z wyrobów wyprodukowanych przez spółkę w 2006 r. odrębnie. Wyliczenie ubytków przedstawiono w Załączniku nr 4 do decyzji.

Odnosząc się w kolejnych zarzutów Organ odwoławczy wskazał, że spółka występowała z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. podnosząc, że decyzja jest niewykonalna w dniu jej wydania z uwagi na niemożność przyporządkowania alkoholu zużytego do czyszczenia, odkażania i neutralizacji zapachów do poszczególnych produktów. Organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, a spółka nie skorzystała z możliwości odwołania.

W ocenie organu odwoławczego rozliczenia zużycia alkoholu skażonego dokonano prawidłowo. Odrębnie dla każdego rodzaju alkoholu etylowego rozliczono również ubytki magazynowe. Ponieważ dla alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu spółka nie posiadał decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, do rozliczenia powstałych ubytków zastosowano § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się przy tym z zarzutami spółki, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek wydania z urzędu stosownej decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków. Wyjaśnił także dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia spółki podejmujące próbę przyporządkowania wydania alkoholu do konkretnego wyrobu

W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Na gruncie polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Strukturalnej znalazły odzwierciedlenie w § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależnione od spełnienia określonych wymogów i gdy podatnik spełni te wymogi, może korzystać ze zwolnienia. Podkreślono przy tym, że A. jako podmiot zużywający skażony alkohol etylowy podlegała regulacjom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Zgodnie z § 54 ust. 1i 2 tego rozporządzenia – ewidencja księgowa i dokumentacja produkcyjna winna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, zwłaszcza czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami , stanu zapasów wyrobu, przy zachowaniu ciągłości zapisów i bezbłędności stosowanych procedur obliczeniowych Podstawowym dokumentem był druk "Wa", którego forma umożliwia wypełnienie w taki sposób , aby było wiadomo kiedy , ile i jakiego alkoholu pobrano oraz do jakiego celu. Jest możliwość wpisania tam nazwy wyrobu, do którego alkohol był przeznaczony.

Oceniając, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy sprawy został przez organ I instancji zebrany i oceniony w sposób prawidłowy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną do niego decyzję.

Zaznaczyć należy , że jak wynika z załączonego przez stronę skarżącą odpisu z KRS, strona skarżąca do 14.12.2004 r. funkcjonowała pod nazwą "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie do 1 lipca 2011r. działała pod nazwą "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" , a obecnie występuje pod nazwą "B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podnosząc zarzut naruszenia:

- § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień – przez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym – poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia urządzeń produkcyjnych, do celów laboratoryjnych oraz do mycia linii produkcyjnej;

-art. 5 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przekroczenie norm zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym;

- art. 14 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uznanie, iż Rzeczpospolita Polska miała prawo objąć ponadnormatywne zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

- art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 70 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za 2006 r. nie uległo przedawnieniu;

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie pomimo przekroczenia przez organ terminu na wszczęcie postępowania;

- art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji będącej drugą decyzją w sprawie ;

- § 7 rozporządzenia w sprawie ubytków poprzez błędną wykładnię w zakresie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania wystarczającego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2012 r. i ewentualnie uchylenie także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2005 r. ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Wnosił także o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego A. podniosła, że w jej ocenie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., gdyż Spółka nie została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie doręczono bowiem zawiadomienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Pełnomocnik był uprawniony do reprezentowania Spółki we wszelkich postępowaniach przed organami podatkowym i wbrew stanowisku organu informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego była w zakresie jego pełnomocnictwa, bowiem to on właśnie powinien mieć świadomość ew. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono także, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tylko pozornie dla celów określonych w ustawie Kodeks karny skarbowy, a tak naprawdę do naprawienia błędów organów podatkowych polegających na przewlekłym prowadzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2012r.

Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki wskazał, że "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Przepis ten, wprowadzając ograniczenia czasowe wszczęcia postępowania podatkowego, ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Należy bowiem wskazać, że 6-miesięczny termin, w ciągu którego możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej ma charakter zawity, co oznacza, że po jego upływnie nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie postanowienia z 10 kwietnia 2012 r. jest wynikiem ustaleń kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 3 marca 2011 r. Zakresem kontroli podatkowej objęta była kontrola zużycia alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 czerwca 2006 r. do dnia 30 listopada 2006 r. w celu stwierdzenia prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Natomiast przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Z powyższego wynika, że zakres kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 3 marca 2011 r. pokrywa się z postępowaniem podatkowym wszczętym na podstawie postanowienia z dnia 10 kwietnia 2012 r., które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji. Zatem wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 7 lutego 2011 r. wydał decyzję, w której umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów skażonego alkoholu etylowego. Decyzja ta stała się ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej organ podatkowy nie może w sprawie objętej już decyzją ostateczną prowadzić nowego postępowania podatkowego. Okoliczność, że decyzja umarzająca postępowanie ma charakter formalny, a nie rozstrzygający sprawę co do istoty, nie stanowi przeszkody do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji podatkowych ma również zastosowanie w odniesieniu do decyzji o charakterze formalnym. Powyższe oznacza, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 7 lutego 2011 r. stanowiła przeszkodę do ponownego prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej pełnomocnik skarżącej wskazał, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają produkty objęte Dyrektywą Strukturalną (a więc również alkohol etylowy) z ujednoliconego podatku akcyzowego: gdy są one denaturowane (skażone) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Równocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej "Podatek akcyzowy staje się Wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3".

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 tego aktu "Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostaną przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. (...)".

W świetle powyższego przepisu, ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu, jeżeli wyroby te znajdują się w składzie podatkowym i są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie zwolnione z opodatkowania są ubytki: przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego, powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów w toku ich produkcji, magazynowania lub transportu. Są to właśnie tzw. ubytki naturalne.

W ocenie pełnomocnika spółki, stosowanie zwolnień wynikających z powołanego art. 27 Dyrektywy Strukturalnej, jak i z art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej jest obligatoryjne.

W dalszej części uzasadnienia wniesionej skargi pełnomocnik skarżącej zakwestionował dokonane przez organy podatkowe rozliczenie zużycia skażonego alkoholu etylowego. Wskazując na charakter produkcji spółki, jak również na skalę tej produkcji podniósł, że nie ma wątpliwości, że mogły wystąpić pewne straty produkcyjne i magazynowe. W okresie, którego dotyczy sprawa spółka posiadała dwie decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem (decyzje z 2004 r. i z 2005 r.). Decyzją z dnia 31 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ustalił "normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w wysokości 3%". Powyższa norma została ustalona w oparciu o rzeczywiste ubytki skażonego alkoholu etylowego używanego w produkcji kosmetyków stwierdzone w trakcie kontroli obrachunkowych. Stosując w przedmiotowej sprawie ww. decyzję organ uznał, iż straty produkcyjne alkoholu etylowego powinny być rozliczane łącznie, tj. alkohol zużyty do celów produkcyjnych jest sumowany, i następnie porównywany z dopuszczalną ilością normatywną (norma technologiczna powiększona o 3%). Taki sposób rozliczania ubytków skażonego alkoholu etylowego nie budził żadnych wątpliwości. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił dla spółki normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, wykorzystywanego do produkcji kosmetyków na poziomie 3 % w stosunku do norm technologicznych określonych w załączniku do decyzji. W ocenie spółki organ niesłusznie uznał, że powyższe decyzje, o analogicznej treści należy interpretować – w odmienny sposób tylko i wyłącznie ze względu na istnienie załącznika do decyzji z 2005r., zawierającego wykaz wyrobów produkowanych przez spółkę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej normy zużycia wyrobów objętych decyzją z 2004 r. należy rozliczać łącznie, natomiast, w przypadku norm zużycia dla wyrobów wskazanych w załączniku do decyzji z 2005 r. należy rozliczać indywidualnie dla każdego produktu. Taka interpretacja powoduje sztuczne zróżnicowanie sposobu rozliczania norm zużycia dla często analogicznych produktów. Przeprowadzone wyliczenia dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem na rok 2004 i faktyczne zużycie tego alkoholu w roku 2006 jednoznacznie wskazują, iż spółka nie wykorzystała ww. norm zużycia w tak dużym stopniu i nominalnie mogła zużyć do celów produkcyjnych ponad 3000 kg więcej alkoholu. Powyższe fakty dowodzą jednoznacznie, iż w Spółce nie dochodziło do nielegalnego wyprowadzenia alkoholu lub zużycia na cele niezwolnione lecz cały alkohol był używany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowania prawa spółki do zwolnienia z akcyzy alkoholu przeznaczonego do mycia linii produkcyjnej pełnomocnik spółki wskazał, że w przypadku zużycia alkoholu etylowego skażonego do mycia linii produkcyjnej, reaktora i laboratorium został on wykorzystany do celów uprawniających do zwolnienia - tj. w procesie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej, Opisanym we wcześniejszej części niniejszej skargi. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają produkty objęte Dyrektywą Strukturalną (a więc również alkohol etylowy) z ujednoliconego podatku akcyzowego, gdy są one denaturowane (skażone) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane (do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Przyjęte w przepisach wspólnotowych zwolnienie nie zakłada, że skażony alkohol etylowy powinien zostać zużyty w całości w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (tj. w całości wejść w skład wytworzonego produktu, czy też przestać linieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Cel zużycia tego alkoholu znalazł odzwierciedlenie w prowadzonej przez spółkę produkcji. W każdym bowiem przypadku na dokumentacji dotyczącej pobrań było wskazane przeznaczenie wydanego alkoholu (tj. mycie zbiorników, mycie reaktorów, cel laboratoryjny). Natomiast co do zarzutu nieprawidłowego prowadzenia ewidencji spółka podniosła, że zarówno w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak i decyzji z 2005 r. nie zostały sprecyzowane wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji alkoholu etylowego zużywanego np. do mycia linii produkcyjnej.

Spółka nie zgadza się także ze stanowiskiem organów co do zużycia alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu. Sytuacja alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu zużywanego przez stronę, niczym nie różni się od alkoholu skażonego bitrexem zużywanego w tych samych celach. W ocenie skarżącej, alkohol ten musi podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie, już powołanego, art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej, gdyż został on denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i zużyty do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Wypełnienie przez skarżącą powyższych przesłanek automatycznie pozwala na zastosowanie zwolnienia, co wyjaśniono już w części dotyczącej kontekstu wspólnotowego sprawy.

Natomiast co do stwierdzonych niedoborów magazynowych alkoholu skarżąca wskazała, że wynikały one nie z utraty zmagazynowanego alkoholu lecz były jedynie wynikiem błędów pomiaru alkoholu wydawanego na produkcję, których spółka nie jest w stanie wyeliminować. Ze względu na specyfikę produkcji oraz wrażliwość wag, wykorzystywanych do ważenia alkoholu znajdującego się w reaktorach, ubytki magazynowe powinny być rozliczane łącznie ze zużyciem skażonego alkoholu etylowego. W trakcie wydawania alkoholu etylowego mogą występować pewne rozbieżności pomiędzy ilością etylowego wskazanego na etykiecie i zaewidencjonowanego a ilością faktycznie zużywaną do produkcji. Mając na uwadze efekt skali - 760 zleceń produkcyjnych (wydań alkoholu na produkcję) - należy uznać, iż powyższe okoliczności, skutkujące powstaniem stwierdzonych ubytków stanowią nieunikniony element procesu produkcyjnego. Tym samym w ocenie pełnomocnika spółki ubytki powstałe w 2006 r. podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) [dalej p.p.s.a.] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie Sąd skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy w ocenie Sąd odnieść się do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż od ich rozstrzygnięcia zależy możliwość dokonania oceny zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Gdy chodzi o zarzut, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z naruszeniem art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na istnienie w obrocie prawnym wcześniejszej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., uznać należy że nie jest on uzasadniony.

W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wynikająca z tego przepisu zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służyć ma ochronie praw nabytych, pewności obrotu i ochronie porządku prawnego, a gwarancją jej przestrzegania jest art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu, aby stwierdził nieważność decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W świetle okoliczności sprawy nie budzących w tym zakresie wątpliwości, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną. Decyzja ta skierowana była do A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. i "umorzyła postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu 30 marca 2007r. /.../ w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r., z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego" Mimo takiego brzmienia sentencji decyzji, nie ulega wątpliwości, że postępowanie umorzone tą decyzją zostało wszczęte w związku z przeprowadzoną kontrolą obrachunkową zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu za rok 2005, której wyniki zawarto w protokole z dnia 29 grudnia 2006 r. Umorzenie nastąpiło w związku z tym, że materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli obrachunkowej dotyczącej okresu od 01.010.2005 r. do 31.12. 2005 r. mógł służyć określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r., a nie za grudzień 2006 r., jak na początku uznał organ pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006, jako bezprzedmiotowe zostało więc umorzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. wszczął z urzędu nowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. (dotyczące ubytków alkoholu w roku 2005)., włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] r., a następnie w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., która utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. III SA/Łd 1105/11 oddalił skargę na decyzję z dnia 31.08.2011 r., wyrok jest nieprawomocny).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. adresowane są wprawdzie do tego samego podmiotu – A. Spółki z o.o. w K., ale wydane zostały w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Postępowanie to wszczęte zostało na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli obrachunkowej obejmującej rok 2006 , a przeprowadzanej od października do grudnia 2007r. oraz kontroli podatkowej zużycia alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 czerwca 2006 do 30 listopada 2006 r. przeprowadzonej w celu stwierdzenia prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.

Jak stanowi art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Aby można było powiedzieć, że sprawa została już rozstrzygnięta inną wcześniejszą decyzją ostateczną musi zachodzić w obu sprawach: tożsamość podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Zmiana choćby jednego składnika stanu faktycznego – przesądza o nieistnieniu tożsamości stanu faktycznego ( Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 8 Warszawa 2013 Wydawnictwo LexisNexis str. 984).

.W związku z powyższym wskazać należy, że niezależnie od tego, że orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. miało charakter ściśle formalny i nie rozstrzygało w żadnej mierze o prawach i obowiązkach podatnika, w przeciwieństwie do decyzji stanowiącej przedmiot postępowania w niniejszej sprawie, to również jeżeli chodzi o stan faktyczny stanowiący podstawę obu orzeczeń nie można powiedzieć aby był tożsamy, gdyż ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygania obejmowały zupełnie inne okresy ( decyzja z 7 lutego 2011 r. – rok 2005, a zaskarżona – rok 2006). Z powyższych względów Sąd uznał, że sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie jest tożsama ze sprawą zakończoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., a co za tym idzie, nie jest uzasadniony zarzut, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, wydana została z naruszeniem art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej [dalej O.p.].

Sąd stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. narusza inne przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Za uzasadniony należy bowiem uznać zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j.).

Przepis art. 165b dodany został przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 nr 209, poz.1318), a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do treści art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 o.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 o.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 nr 209, poz.1318) do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy (a więc przez 1 stycznia 2009 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z powyższych unormowań wynika, że ustawodawca stworzył przepisy wymuszające na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Istotnym przy tym jest, że przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola. Równocześnie zaś ponieważ art. 165b O.p wszedł w życie 1 stycznia 2009r i z uwagi na regulacje zawarte w art. 6 ustawy zmieniającej, .wyniki kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w 2007r. mogły stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego ( patrz. Roman Hauser "Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 8 str. 766).

W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa, przeprowadzona w A. Spółce z o.o. w K. w okresie 1.02.2011 r. – 3.03.2011r. zakończyła się sporządzeniem na podstawie art. 290 O.p. protokołu kontroli z dnia 3 marca 2011 r. nr [...]. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że kontrola dotyczyła zużycia alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1. 06. 2006 r. do 30 listopada 2006 r. w celu stwierdzenia prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W toku kontroli sprawdzane były m.in. dokumenty potwierdzające zużycie alkoholu skażonego do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych tj. dokumenty określające zapotrzebowanie na alkohol i dokumenty potwierdzające wydanie alkoholu "Wa"., zlecenia produkcyjne i etykiety ważenia etanolu. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty zarówno ze stycznia, marca, kwietnia, maja 2006 r., jak i dokumenty z drugiej połowy roku od lipca do listopada 2006 r. Stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących wpisów w książkę kontroli obrotu alkoholem etylowym. Protokół został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 marca 2011r. (k. 72- 79 . – akt admin.), a postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1.01.2006r. do 31.12.2006r. zostało doręczone stronie w dniu 11 kwietnia 2012 r. Zaznaczyć przy tym należy, że pismem z dnia 22 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomił spółkę o odmowie uwzględnienia zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych po otrzymaniu protokołu kontroli, co oznacza, że nie zachodziła w sprawie sytuacja o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p. , a zatem organ powinien zachować 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie wynikający z treści art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin umożliwiający organowi podatkowemu skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie został zachowany, jeżeli chodzi o niedobory i nadmierne ubytki i przekroczone normy zużycia w okresie od 1 czerwca do końca listopada 2006 r. Wprawdzie organ wskazywał, że wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z nieprawidłowościami wykazanymi w protokole z kontroli obrachunkowej za 2006 r., a w czasie kontroli podatkowej zakończonej 3.03.2011 r. nie badano zużycia alkoholu skażonego pod kątem przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia a jedynie analizowano prowadzoną dokumentację i wykazano rozbieżności pomiędzy księgą obrotu , dokumentami WA i etykietami z wagi, to taka argumentacja jest zupełnie nieprzekonująca. .Nawet jeżeli uznać, że zakres obu kontroli był odmienny to i tak dotyczył częściowo tego samego okresu (od 1 czerwca do 30 listopada 2006 r.), a dopiero wyniki obu kontroli pozwalały na wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że m.in. zarzuty stawiane spółce dotyczące nieścisłości w dokumentacji i naruszenia § 54 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego opierają się również na wynikach kontroli podatkowej z 2011 r. To, że dopiero wyniki obu kontroli stanowią całość potrzebną do wydania decyzji w niniejszej sprawie wynika także z np. z notatki z dnia 8 marca 2012 r. ( k-99 akt adm). Także fakt, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej z 2011 r. organ wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie i jak zaznacza skarżąca spółka, nie wszczął żadnego innego postępowania, również potwierdza taką ocenę. W takiej zaś sytuacji, po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 4 marca 2011 r. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. mogło nastąpić tylko do 4 października 2011 r. Po tej dacie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. nie mogło już w ocenie Sądu obejmować okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Oznacza to przy ponownym rozpoznawaniu sprawy konieczność weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec takiego stanowiska Sądu co zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165b O.p. kolejną kwestią, wymagającą rozważenia jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka zarzuca bowiem, że nie było już możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., ze względu na jego przedawnienie. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych ( art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ decyzja określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., termin płatności zobowiązania upływał 25 stycznia 2007 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2007r i upływał z końcem 2012 r. Bezsporne wobec tego jest, że decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Wątpliwości dotyczą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. prezentuje stanowisko, że wobec doręczenia spółce w dniu 18 grudnia 2012 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy było prawnie dopuszczalne.

Strona skarżąca wykazuje zaś, że nie została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a więc nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie przedawniło się z końcem 2012 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodność z Konstytucją RP tego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2002 Nr 169, poz. 1387 ze zm.) tj. wersji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., była przedmiotem oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 ( OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012 poz. 848). Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał w pkt 7 uzasadnienia swojego wyroku podkreślił jednocześnie, że w późniejszych wersjach przepis ten również zawierał normą uznaną w ww. wyroku za niekonstytucyjną. Wskazaną w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wadę usunięto dopiero z dniem 15 października 2013 r. na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne ( Dz. U. z 2013 r, poz. 1149).

W dacie, w której miałby upływać termin przedawnienia zobowiązania, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązywał w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 197, poz. 1306 )( brzmienie obowiązujące od 9 listopada 2010 r.).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uwzględnionym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu, wobec wskazanej wyżej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 13/.13 ( dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) podkreślono, że skutkiem orzeczenia kwestionującego konstytucyjność przepisu jest nadto możliwość dokonania oceny konstytucyjności przez sąd administracyjny przepisu zmienionego, ale nieusuwającego zakwestionowanej niezgodności. Jest to przypadek oczywistej niekonstytucyjności i w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji jest uprawniony do odmowy zastosowania ww. przepisu i rozstrzygania na podstawie Konstytucji ( art. 2 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1 ) ( R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" Warszawa 2008 , s. 29 i n, R. Hauser., A. Kabat , Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 I SA/Po 461/01 –OSP 2003/2 poz. 17, wyrok NSA z 10 marca 2010 r. I OSK 1447/09, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. I FSK 2/06 -ONSAiWSA 2007/1/3).

Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie chodzi o to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Ustawodawcy pozostawiony został wybór instrumentów, które mają to zapewnić.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że aby w rozpoznawanej sprawie można było przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p , skuteczne poinformowanie skarżącej spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2012 r., gdyż z tym dniem następował z mocy prawa upływ terminu przedawnienia.

Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, Referat Akcyzy i Gier UC w P. pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. został poinformowany przez Referat Dochodzeniowo- Śledczy tego Urzędu, w związku z przekazaniem materiałów sprawy oraz decyzji wymiarowej za m-c grudzień 2006 r., o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks.

W dniu 18 grudnia 2012 r. Naczelnik UC skierował do A. Sp. z o.o. zawiadomienie o zawieszeniu w dniu 17 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r., z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. . Powyższe przesłano faxem do pełnomocników spółki oraz na ogólny nr faxu spółki, a ponadto dwóch pracowników UC w tym samym dniu udało się do siedziby A. Sp. z o.o. celem doręczenia tego zawiadomienia. Zawiadomienie w zaklejonej kopercie, jak wynika w notatki służbowej znajdującej się w aktach administracyjnych, pracownicy UC pozostawili w siedzibie spółki nie uzyskawszy potwierdzenia odbioru ani od dyrektora Zakładu – R.C., ani pełnomocnika Spółki – K.K.–D., którzy odmówili potwierdzenia odbioru przesyłki, ani od pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji, który nie był obecny. Odmowa potwierdzenia odbioru korespondencji uzasadniona była w ten sposób, że sprawami z urzędem celnym zajmuje się pełnomocnik S.P., który jest ustanowiony pełnomocnikiem spółki w jedynym toczącym się w UC w P. postępowaniu podatkowym. Wszelkie pisma dotyczące postępowania podatkowego winny być kierowane do pełnomocnika do doręczeń.

Wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo udzielone 1 września 2009 r. doradcom podatkowym S.P. i W.K. (pełnomocnictwo zostało załączone do pisma z dnia 23 maja 2012 r., które wpłynęło do Urzędu Celnego 28 maja 2012 r.) Pełnomocnictwo podpisane przez dwóch członków zarządu spółki F.R. i J.C., wpisanych do Rejestru Przedsiębiorców ( Nr KRS [...]), upoważnia obu doradców podatkowych do "podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem Spółki przed organami podatkowymi w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczeń Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006, prowadzonym obecnie przez Naczelnika UC w P". Jako pełnomocnik dla doręczeń ustanowiony został S.P. i wskazany został adres do korespondencji.

W rozpatrywanej sprawie, do oceny, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego musiało nastąpić do rąk ustanowionego pełnomocnika, aby zawiadomienie to było skuteczne.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało wysłane do pełnomocnika spółki ( doradcy podatkowego) na wskazany adres do doręczeń lecz zostało doręczone Spółce w jej siedzibie przez pracowników UC, zgodnie z art. 151 O.p.. Ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania dotyczy osoby prawnej, prawidłowo zostało skierowane do pełnomocnika spółki i członka jej zarządu. W przypadku osoby prawnej powiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winno być kierowane do członków organów zarządzających, co ma umocowanie w art. 9 § 3 k.k.s., zgodnie z którym za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej /.../. Nie stoi na przeszkodzie uznaniu za doręczone pisma, którego odbiór nie został pokwitowany przez osobę, której pismo zostało doręczone. Jak wynika z art. 152 § 2 O.p. jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu. W rozpatrywanej sprawie notatka służbowa podpisana przez pracowników UC wskazuje wszystkie wymagane elementy do uznania przesyłki za doręczoną tj. datę doręczenia -18.12.2012 r., osobę, której doręczona pismo i przyczynę braku jej podpisu. Zaznaczyć należy, że K.K.–D. , była pełnomocnikiem A. Spółki z o.o. upoważnionym do odbioru wszelkich pism i decyzji we wszelkich postępowaniach przed urzędem celnym, a R.C. członkiem Zarządu Spółki.

Oceniając skuteczność zawiadomienia spółki Sąd miał na uwadze treść art. 145 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi.

Art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten (§ 2) jest sformułowany kategorycznie, nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu przepis art. 145 § 2 O.p. nie miał jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie chodziło o skuteczne doręczenie pisma procesowego, które będzie wywoływać skutki dla toku czynności procesowych w toczącym się postępowaniu podatkowym, lecz o czynność materialną - faktycznego poinformowania podatnika o tym, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne jest więc aby pismo zawierało jednoznaczną informację dla podatnika, że przedawnienie nie następuje, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło. Za taką informację Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.12.2013 r. sygn. I FSK 2/13 uznał np. doręczenie wezwania w charakterze podejrzanego.

Reasumując, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należało uznać, że Spółka została w dniu 18.12. 2012 r. poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania., a co za tym idzie, z dniem 31 grudnia 2012 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Sam fakt, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero 17 grudnia 2012 r. nie oznacza jeszcze, że postępowanie to zostało wszczęte tylko pozornie dla celów określonych w kks, a tak naprawdę do naprawienia błędów organów podatkowych. Ocena trafności tego zarzutu nie jest możliwa bez pełnej znajomości podstaw wszczęcia tego postępowania.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie ma uzasadnienia odnoszenie się na tym etapie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodatkowo wskazać jedynie należy, że jak wynika z odpisu KRS ( k- 107 -113) zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 czerwca 2013 r. adresowana jest do podmiotu "A. sp. z o.o.", gdy z załączonego do akt odpisu z KRS wynika , że od 1 lipca 2011 r. nazwa strony skarżącej brzmi "B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" . Pod nazwą "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością , strona skarżąca działała od 14. 12. 2004 r. do 1 lipca 2011 r., a jeszcze wcześniej pod nazwą "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Wydając kolejną decyzję organ powinien używać aktualnej nazwy strony.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Podstawę zwrotu kosztów postępowania od organu celnego na rzecz skarżącej Spółki stanowił przepis art. 200 powołanej ustawy. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 17.793 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 10.576 zł , koszty pełnomocnika strony w wysokości 7200 zł ( § 3 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego /.../ ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa -17 zł.

bg