Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 663/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i 121 § 1, art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1052/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. S. kwotę 8890 (słownie: osiem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej jako "Skarżący", "Strona") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 114.726,00 zł.

2. Sąd administracyjny pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie w następującym stanie faktycznym; w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność w zakresie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz świadczył usługi krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie w N. Dochody z tej działalności w badanym okresie były opodatkowane zgodnie z przepisem art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") tj. 2 maja 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) Skarżący wykazał m.in.: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 10.108.312,64 zł, koszty uzyskania przychodów - 9.641.506,63 zł, dochód - 466.806,01 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 0 zł, podatek należny - 86.292,00 zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący w 2010 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których był zobligowany, ani innych urządzeń księgowych, które umożliwiłyby bezpośrednie zweryfikowanie podstawy opodatkowania wykazanej przez niego w zeznaniu PIT-36L. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona błędnie przyjmowała jako koszty uzyskania przychodu zakupy składników majątku będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi oraz prawnymi, czym naruszyła przepisy art. 22d ust. 2, a przez to też art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W wyniku powyższych ustaleń na etapie kontroli podatkowej stwierdzono, że dochód z prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej wyniósł 1.612.662,88 zł, przy czym - jak ustalił organ pierwszej instancji - przychód stanowił 9.297.455,40 zł, zaś związane z nim koszty uzyskania przychodu określono na poziomie 7.684.792,52 zł (z uwzględnieniem wydatków wynikających z dowodów źródłowych przedstawionych przez Stronę, kosztów wynagrodzenia, składek na ubezpieczenie społeczne oraz amortyzacji).

3. Następnie, z uwagi na fakt, że Skarżący który nie odwołał się od ustaleń zawartych w protokole kontroli, nie skorzystał z możliwości skorygowania złożonej 2 maja 2011 r. deklaracji podatkowej, organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r., określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 114.726,00 zł, w miejsce deklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36L w wysokości 86.292,00 zł. W toku postępowania podatkowego (wezwaniami z dnia 25 września 2013 r.) zobowiązano Skarżącego do okazania dowodów potwierdzających uzyskane w 2010 r. przychody i koszty ich uzyskania, jak i dowodów, które zgodnie z przepisami podatkowymi potwierdzają prawo do skorzystania w badanym okresie z ulg i odliczeń oraz podania informacji dotyczących 2010 r. w zakresie m.in. posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych, czy zawartych umów kredytowych. W odpowiedzi, w dniu 14 października 2013 r, Strona dostarczyła 3 segregatory zawierające faktury VAT i raporty fiskalne dokumentujące dokonywaną sprzedaż oraz 2 segregatory zawierające historię rachunku konta NRB. Zestawiając powyższe z materiałem dowodowym udostępnionym w toku kontroli podatkowej (21 segregatorów z dokumentami - oddanych pełnomocnikowi Strony 17 czerwca 2013 r.), organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez Stronę dokumentacja stanowi jedynie 25% przedstawionej poprzednio. Wobec tego w dniu 21 października 2013 r. po raz kolejny wezwano Stronę do złożenia stosownej dokumentacji wskazanej w ww. wezwaniach. W dalszej kolejności Skarżący: 1) 12 listopada 2013 r. dostarczył 8 segregatorów z dokumentami; 2) 16 grudnia 2013 r. przedstawił 38 poleceń wyjazdu służbowego i 25 polis ubezpieczeniowych; 3) 4 listopada 2014 r. przedłożył dodatkowo 2 segregatory i 1 teczkę zawierające łącznie 395 faktur, rachunków i innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez Stronę; 4) 4 grudnia 2014 r. (po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) przedłożył 2 dodatkowe segregatory, przy czym pierwszy z nich zawierał w sumie 544 kopii i skanów dokumentów oraz 2 oryginały faktur VAT - potwierdzających poniesienie wydatków, z czego tylko 41 sztuk było kopiami dokumentów nieokazanych wcześniej. Nadto w segregatorze tym ujęto 3 kopie decyzji o przyznaniu dotacji, które powinny być zaksięgowane po stronie przychodów. Natomiast w drugim segregatorze znajdowała się lista 101 transakcji rozrachunkowych, świadczących o poniesieniu przez Stronę wydatku w wysokości 79.397,72 zł za zajęcie pasa drogowego (do listy tej załączono 88 kopii i oryginałów decyzji administracyjnych zezwalających na zajęcie pasa drogowego); 5) 8 grudnia 2014 r. dostarczył kolejne 8 segregatorów zawierających w sumie 2.290 kopii i skanów dokumentów potwierdzających wydatki poniesione przez stronę, przy czym tylko 67 nie stanowiło kopii dokumentów okazanych wcześniej lub nieujętych w zaprowadzonej przez Stronę (w toku kontroli) dla potrzeb podatku od towarów i usług - ewidencji zakupów. Segregator ten zawierał także 4 kopie nieokazanych wcześniej dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodu tytułem otrzymanych odszkodowań oraz 1 oryginał faktury VAT dokumentujący poniesienie kosztów uzyskania przychodów. W tak ustalonym stanie faktycznym, kierując się art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p.") organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiła konieczność zweryfikowania otrzymanego od Strony materiału dowodowego pod kątem ustalenia najbardziej miarodajnej metody szacowania. W wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego: organ I instancji stwierdził, że z ww. okazanych przez Stronę dokumentów wynikają przychody w wysokości 9.294.993,5721 oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.550.662,73 zł, oraz że kwoty te odbiegają znacząco od kwot wykazanych przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Organ wskazał przy tym na nieokazanie przez Skarżącego remanentu początkowego i końcowego, których brak w opinii organu uniemożliwia uznanie przedłożonej przez niego dokumentacji za kompletną, w sytuacji gdy z okazanych dokumentów wynika strata w kwocie 255.912,16 zł, a nie dochód w kwocie 466.804,11 zł. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wezwał Stronę do wyjaśnienia przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy przychodami wykazanymi w ww. zeznaniu a wynikającymi z przedłożonych dokumentów. Strona, odpowiadając na wezwanie pismem z 12 listopada 2014 r., nie tylko nie potrafiła podać powodów tej różnicy, ale nawet nie miała pewności, czy kwota wskazanego w zeznaniu przychodu nie jest fikcyjna. Natomiast, wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik Strony do protokołu sporządzonego na tę okoliczność przedłożył dokumenty, z których wynikały przychody o 47.390,47 zł wyższe od tych wykazanych w zeznaniu. W tych okolicznościach, uwzględniając brak ksiąg rachunkowych, organ I instancji stwierdził, że zostały wyczerpane wszystkie przewidziane w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przesłanki do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 23 § 3 i § 5 O.p., oceniając okoliczności faktyczne wedle reguł logicznego rozumowania, organ uznał, że najbardziej miarodajne i pozwalające osiągnąć wyniki zbliżone do rzeczywistości będzie w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem przez odniesienie się do podstawy osiągniętej przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tę samą osobę (Stronę), w tych samych warunkach i w tym samym zakresie. Znana jest wysokość obrotów Strony za lata 2008-2009, która to została za te lata określona w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów. W konsekwencji, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., organ I instancji przyjął, że dochód wyniósł (po zaokrągleniu) 623.740,00 zł. Podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., stanowił zaś 118.510,60 zł (wg wyliczenia: 623.740,00 zł x 19%). Od tak obliczonego podatku organ odliczył kwotę 3.390,61 zł zapłaconych przez Stronę składek na ubezpieczenie zdrowotne (wg wyliczenia: 2.403,22 zł + 987,39 zł), wyliczając Stronie podatek należny w wysokości 115.120,00 zł (118.510,60 zł - 3.390,61 zł).

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na naruszenie: art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych sporządzonych i dostarczonych przez A. P. do Sądu Rejonowego w Gryficach; art. 23 O.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie; art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 291c O.p. poprzez jednoczesne prowadzenie kontroli podatkowych. W uzasadnieniu, opisując jak wyglądała współpraca pomiędzy Skarżącym a jego byłym pełnomocnikiem – A. P., Strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie kompletności materiału dowodowego i przejętej przez organ metody oszacowania oraz podniosła, że zakres i zbliżony okres kontroli podatkowych prowadzonych wobec podatnika (tj. za lata 2008-2009, 2010 i 2012) jest nadmierny i uciążliwy dla niego jako przedsiębiorcy. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 24 lutego 2015 r. pełnomocnik Strony złożył dodatkowe pismo, do którego załączył wydruki dziennika księgi rachunkowej zaprowadzonej na potrzeby niniejszego postępowania, zawierające zapisy zarówno w dzienniku cząstkowym [...] - dotyczące zakupów w okresie 01-02.2010 r. i [...] - dotyczące sprzedaży w okresie 1-11.2010 r. oraz dziennika cząstkowego [...] - dotyczące sprzedaży w okresie od 01-11.2010 r. Jednocześnie w piśmie tym zobowiązał się on do przesłania kompletnych wydruków ksiąg. Następnie w dniach 13 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 17 kwietnia 2015 r., 13 maja 2015 r., 22 maja 2015 r., 26 maja 2015 r. oraz 23 czerwca 2015 r. Strona przedłożyła odpowiednio inne dokumenty potwierdzające poniesienie określonych wydatków w badanym okresie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i uchylenia decyzji organu I instancji. Zdaniem organu, przedstawianie na etapie odwołania fragmentów księgi rachunkowej nie zmienia faktu, iż księgi tej podatnik w toku postępowania przed organem I instancji nie posiadał, a właśnie ta okoliczność stała się podstawą zastosowania instytucji szacowania. W opinii organu odwoławczego, w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w stopniu niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonana przez organ I instancji ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie nie nosi znamion dowolności. Organ ten prawidłowo bowiem stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowody źródłowe przedstawione przez Stronę w jej toku, wskazuje, iż wartość zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. (przy dochodzie wynoszącym 466.806,01 zł) znacznie odbiega od wartości ustalonych przez organ I instancji na różnych etapach postępowania, czy to podczas kontroli (z dokumentacji przedstawionej przez Stronę wynikał dochód 1.612.662,88 zł) czy postępowania podatkowego (podczas którego w oparciu o tożsame - jak twierdzi Strona - dowody źródłowe wyliczono stratę w wysokości 255.912,16 zł). W ocenie organu wyższego stopnia organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie przyjął do rozliczenia dowodów potwierdzających określone wydatki uznając je za wątpliwe w sytuacji braku przedstawienia ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadną metodę szacowania przyjętą przez organ pierwszej instancji, która zaprzeczała istnieniu straty podatkowej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, 4) art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji kiedy organy dysponowały pełnymi materiałami dowodowymi i księgami podatkowymi, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania wewnętrznej, 5) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, 6) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły w sytuacji, kiedy materiał dowodowy został dostarczony przez Skarżącego 16 grudnia 2013 r., 7) art. 200 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a przejawiające się w niepoinformowaniu Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy był obowiązany do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania, czy też na podstawie art. 23 § 2 O.p. mógł odstąpić od szacowania. Zdaniem Skarżącego, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, umożliwiały organowi określenie podstawy opodatkowania, a tym samym - w jego ocenie - mogły stanowić podstawę do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji mógł bowiem uzupełnić materiał dowodowy zebrany w sprawie, o dowody w postaci innych ewidencji prowadzonych przez podatnika, będących w posiadaniu tego organu w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Skarżący wskazał, że w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonowane zostały wszystkie dowody dokumentujące sprzedaż badanego okresu, natomiast w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowane zostały dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków materiałowych i zakupu wyposażenia firmy. Ponadto we wskazanym postępowaniu kontrolnym ten sam organ podatkowy, który rozpatrywał przedmiotową sprawę, przyjął, że wszystkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie których dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zarejestrowane w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku. Zasadne było więc, aby organ odwoławczy zakwalifikował jako dowód stworzoną przez Skarżącego księgę rachunkową w zakresie zakupu i sprzedaży, którą Skarżący przesyłał do organu w okresie od 24 lutego 2015 r. do 9 lipca 2015 r. Skarżący podniósł, że nieokazana w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego księga rachunkowa, była w posiadaniu jego byłego pełnomocnika A. P., który pomimo wielokrotnych wezwań, zarówno ze strony Skarżącego, jak i organu podatkowego, nie udostępnił tych ksiąg. Wskazał również, że sprawa prowadzona wobec A. P. przez Sąd Rejonowy w Gryficach (sygn. akt II 847/13), w wyniku której wydano, według wiedzy Strony, wyrok uniewinniający, utwierdzała Skarżącego w przekonaniu o istnieniu księgi przychodów i rozchodów i okazania jej przez pełnomocnika do czynności kontrolnych. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący posiadał stosowną wiedzę w tym zakresie, czego wynikiem było wystąpienie do Sądu Rejonowego w Gryficach o udostępnienie ww. księgi. Natomiast organ I instancji, pomimo posiadania wiedzy z urzędu o postępowaniu prowadzonym wobec A. P., nie podjął inicjatywy w zakresie uzyskania tych dokumentów.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności szacowania przychodu Skarżącego, w sytuacji przedstawienia przez niego dokumentów źródłowych potwierdzających dokonane wydatki.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: 1) art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 4) art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji kiedy organy dysponowały pełnymi materiałami dowodowymi i księgami podatkowymi, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania wewnętrznej, 5) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, 6) art. 200 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a przejawiające się w niepoinformowaniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji, i wskazał, że ww. naruszenia są konsekwencją błędnej kontroli organów administracji publicznej, do której Sąd I instancji zobowiązany był na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przedmiotowy wyrok zaskarżył w całości i wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznanie skargi, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika i opłaty skarbowej.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na zasadność stanowiska przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

10. Ze względu na dostrzeżone przez sąd kasacyjny wadliwości sformułowanych przez pełnomocnika zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przedstawienia kilku uwag w tym przedmiocie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przypadki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez WSA w Szczecinie. Podnieść należy, że związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu pierwszej instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć wprost postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów administracji. Przyznać należy, że w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne nie zostały sformułowane w sposób właściwy, gdyż w głównej mierze dotyczą naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej stosowanej przez organy podatkowe. Niemniej Sąd kasacyjny uznał, że mimo tego, że strona przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA - nie było uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem – obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowę jej rozpoznania (vide m.in. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie było przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Takie stanowisko wynika z tez uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Powyższe stanowisko, które NSA zajęło w kwestii interpretacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 12 lutego 2009 r. Ts 56/07. Zgodnie zatem z przyjętym orzecznictwem sądowym podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia) (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r. I OSK 261/11). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121, art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. poprzez wskazanie przez pełnomocnika przepisów art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 177 § 1 i przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznej oceny wyroku Sądu pierwszej instancji odnosiły się w swej istocie do przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego przyjętych przez sąd pierwszoinstancyjny. Zatem Sąd odwoławczy przyjął, że mimo ułomności sformułowanych zarzutów skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120; zob. szerzej: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

11. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów polegających na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez zaaprobowanie przyjętej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przyjąć należy, że są one uzasadnione, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego wyroku a także wydania rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym w postaci uchylenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. W ocenie Sądu ocena całokształtu akt sprawy wskazuje, że zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w stopniu, w jakim uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu lub czynności albo bezczynności lub przewlekle prowadzonego postępowania.

12. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowego i ocenianego przez sąd pierwszej instancji wynikało m.in., że Skarżący opodatkowany zgodnie z przepisem art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. tj. stawką liniową 19%, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2010 r. ksiąg tych nie prowadził. Jednakże w toku postępowania podatkowego Skarżący, dzięki współpracy z nowym pełnomocnikiem przedstawił szereg dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki oraz uzyskanie przychodu, w tym dokumentacji na potrzeby podatku od towarów i usług, z których wynikało, że Strona wbrew pierwotnym zeznaniom w 2010 r. nie uzyskała dochodu a stratę podatkową. Powyższe ustalenia były także wspierane tym, że poprzednie lata podatkowe 2008-2009 organy podatkowe wydały ostateczne decyzje na podstawie przedłożonych przez stronę analogicznych dokumentów. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim to, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania podatkowego a także Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowali istnienia zdarzeń prawnych związanych z przedłożonymi przez stronę dokumentami. Mimo takich okoliczności tj. przedłożenia przez stronę w wyniku rzetelnych prac polegających na odtworzeniu ksiąg podatkowych, dowodów potwierdzających stan rozliczenia Strony w 2010r., z których wynikała strata podatkowa organy podatkowe odmówiły tym dowodom znaczenia prawnego do rozstrzygnięcia sprawy i podjęły decyzję o oszacowaniu przychodu Strony biorąc za podstawę ubiegłe lata podatkowe. Takie stanowisko zyskało akceptację przez sąd pierwszej instancji oddalający skargę. W ocenie Sądu odwoławczego zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co wynikało z błędnej oceny stawianych przez Skarżącego zarzutów oraz niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że Skarżący uzupełnił dostarczony przez stronę materiał dowodowy o dane uwidocznione w innych ewidencjach prowadzonych przez podatnika. Za 2010 r. prowadzono bowiem postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, a w zgromadzonych w tym celu aktach znajdują się rejestry zaprowadzone dla potrzeb podatku VAT. W rejestrze zakupu VAT zostały zaewidencjonowane dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków materiałowych, zakupu wyposażenia ﬁrmy, zaś w rejestrach sprzedaży VAT cała sprzedaż dotycząca badanego roku. W powołanym powyżej postępowaniu kontrolnym, ten sam organ podatkowy, który rozpatrywał przedmiotową sprawę, przyjął, że w wymienionych powyżej ewidencjach zostały zarejestrowane wszystkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie których dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nadto wskazać należy, że nowy pełnomocnik strony w okresie od 14 października 2013 r. do 16 grudnia 2013 r. oddał do organu podatkowego zbiór dokumentów, który może być ocenione jako kompletny i uporządkowany materiał dowodowy, ułożony chronologicznie z rozbiciem ma poszczególne miesiące badanego roku, tj. faktury zakupu i sprzedaży. W osobnych segregatorach przedstawiono raporty ﬁskalne, decyzję wymiaru podatku od nieruchomości, decyzje administracyjne wydane w związku z zajęciem pasa ruchu drogowego, polisy ubezpieczeniowe, wyciągi bankowe, listy płac, umowy zlecenia, karty wynagrodzeń, umowy kredytów bankowych i umowy leasingowe, itd. Dodatkowo okazano zestawienie wszystkich wystawionych faktur VAT sporządzone przez wewnętrzny program księgowy ﬁrmy - W. Zasadne było więc w ocenie Sądu kasacyjnego, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił podniesiony zarzut, że organ II instancji mógł zakwaliﬁkować jako dowód odtworzone przez Skarżącego księgi rachunkowe w zakresie zakupu i sprzedaży, które Skarżący przesyłał do organu w toku postępowania podatkowego. Podobnie ocenić należy ocenę przez Sąd pierwszej instancji kwestii możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o wyniki kontroli podatku od towarów i usług za 2010 r. Zdaniem Sądu kasacyjnego zaniechanie po stronie organu podatkowego w zakresie nieuwzględnienia dowodów ocenianych w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz przesyłanych w 2015 r. dokumentów stanowiło jednocześnie naruszenie art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przyjąć należy, że analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że ww. obowiązek organy podatkowe obydwu instancji w niniejszej sprawie ewidentnie zaniedbały, natomiast Sąd administracyjny niesłusznie ocenił zarzuty Skarżącego w tym zakresie. Zgodzić się należało ze Skarżącym, że odmowa przyjęcia przez organy podatkowe przedstawionych przez stronę dowodów i przyjęcie ich do rozliczenia za 2010 r. była nieuzasadniona i naruszała ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Zasady te realizują bowiem normy konstytucyjne, w tym art. 2 Konstytucji RP. Z kolei art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powołana norma ma charakter generalny, co oznacza, że wywodzone są z niej inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna, to do jej naruszenia w postępowaniu administracyjnym dojść może w związku z naruszeniem innych norm, które były bądź powinny być stosowane w tym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że aby skutecznie podnieść w skardze kasacyjnej naruszenie zasady państwa prawnego trzeba wykazać, że sąd naruszając (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (tak wyroki NSA: z dnia 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, publ. w LEX nr 166070; z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 250/06, publ. w LEX nr 317893). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. W ocenie Sądu kasacyjnego przyjmując powyższe kryteria oceny spełnienia warunków zasady zaufania obywatela do organów podatkowych przyjąć należy, że zarówno organy podatkowe jak i sąd nie dostrzegły, że szacowanie przychodu mimo przedstawionych przez stronę w ramach procesu odtwarzania ksiąg podatkowych - niezakwestionowanych dowodów było całkowicie nieuprawnione. Nie sposób nie dostrzec tego, że organy podatkowe podjęły decyzję o szacowaniu przychodu w sytuacji, w której z przedłożonych przez Stronę dowodów w 2010 r. wynikała strata podatkowa mimo błędnego pierwotnego zadeklarowania przez Stronę wysokości dochodu. Warte zauważenia jest także niekonsekwentne postępowanie organów podatkowych w zakresie oceny poszczególnych lat podatkowych. Z jednej strony za lata 200-2009 organy podatkowe przyjęły dokumentację przedłożoną przez Stronę i przyjęły na jej podstawie ustalenia będące podstawą do wydania decyzji, z drugiej zaś strony zastosowały oszacowanie dochodu w przypadku wyjścia na jaw korzystnych dla podatnika niezakwestionowanych dowodów świadczących o braku podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

13. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania i braku podstaw do zastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania dochodu podatnika Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2015 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.