Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i 3, art. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

W. Sp. z o.o. [...] w P. (dalej: "Spółka") złożyła do Burmistrza O. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2008 w wysokości [...] zł. Spółka w uzasadnieniu stwierdziła, mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 615 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 213, poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"), że nie stanowią obiektu budowlanego (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część): kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. W przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem.

Burmistrz O. decyzją z [...] r., nr [...], odmówił Spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok wyniosła [...] zł. Spółka dopełniła obowiązku i w terminie złożyła prawidłowo sporządzoną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok, a także dokonała wpłat rat należnego z tego tytułu podatku. Należność ta nie może zostać uznana za nadpłatę. Brak podstaw do uwzględnienia korekty deklaracji za 2008 rok złożonej w grudniu 2012 r. Wartość budowli w za ten okresie nie mogła zostać pomniejszona o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowe, urządzeń technicznych i pomiarowych.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, w której zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podkreśliła, że Burmistrz nie docenił faktu, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia jedynie urządzenia techniczne, a więc elementy niebudowlane, nie stanowiące urządzeń budowlanych - które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych zdaniem odwołującej nie występuje natomiast związek techniczny z elementami budowlanymi stacji. Spółka podkreśliła, że jej wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, opinii techniczno-budowlanej oraz raporcie z audytu, który został przeprowadzony przez zewnętrzną firmę doradczą. Burmistrz naruszył także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalił stanu faktycznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]., nr [...] [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skorygowana ponownie deklaracja budziła zastrzeżenia, dlatego organ ten instancji ten określił Spółce w decyzji z [...] r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok na kwotę [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...] [...] Kolegium wobec ostatecznego określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., postępowanie ograniczyło do porównania wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją i kwoty podatku wpłaconej przez podatnika. Ponieważ kwotę [...]zł Spółka wpłaciła na konto organu podatkowego, Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku za 2008r. w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Kolegium odnosząc się do zarzutów Spółki stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe należą do budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej. Wśród przykładowych budowli, wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, wskazano sieci techniczne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Wskazał z kolei, że w świetle definicji pojęć "sieć gazowa", "gazociąg", "stacja gazowa", "stacja redukcyjna" oraz "stacja pomiarowa", zawartych w § 2 w rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055, dalej: "rozporządzenie"), pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów - przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia) – służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia albo zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani też okoliczność braku trwałego połączenia tych urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium zarzucając organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie prawa procesowego zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 187 w zw. z art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. podkreślając fakt nie odniesienia się przez Kolegium do dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz niepowołanie biegłego dla ustalenia danych koniecznych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spółka wyjaśniła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie Spółki w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 .12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Spółka podkreśliła, że budowlami, według prawa budowlanego, są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Z kolei urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu tej ustawy. Funkcjonuje także pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jako budynki, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku takiego potraktowania kontenerów urządzenia w nich zlokalizowane należałoby rozpatrywać, jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku. Zdaniem Spółki tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia bowiem jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny ani z siecią gazową, ani z fundamentem bądź kontenerem, które stanowią elementy budowlane stacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9.07.2014r. sygn. akt I SA/Po 1816/13 oddalił skargę. Uznał, że obiekty stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci, co determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. W klasyfikacji obiektów budowlanych objętych sporem, należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd stwierdził, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych kontenerem. Stacja jest budowlą, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i wyrokiem z 25.01.2017r. sygn. akt II FSK 3758/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd wyjaśnił, że budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia, przy czym Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Choć zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego ( § 2 rozporządzenia). Uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia uznają, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jednakże obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Ponadto Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W sprawie obecnie wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowiska NSA zajętego w wyroku z 25.01.2017r. sygn. akt II FSK 3758/14 sąd miał na uwadze fakt, że utrwalająca się linia orzecznicza, główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi sieci gazowej. W orzecznictwie wyraża pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy.

Sąd kasacyjny w wyroku z 25.01.2017r. stwierdził, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w tej ustawie poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Błędne było zatem przyjęcie definicji sieci gazowej opierając się na regulacji rozporządzenia Ministra Gospodarki dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Tym samym sąd kasacyjny stwierdził , że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Ponadto za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. , skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem.

Organy obu instancji podatkowych błędnie poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego (wiążącej ich wykładni dokonał już sąd kasacyjny).

Sąd (skład orzekający) uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej. Oceni, czy przeprowadzenie takiej analizy wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Przyszła decyzja nie powinna opierać się na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001r.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3.10.2016r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 16670). Natomiast miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się treścią art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu została wniesiona znaczna liczba o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika Spółki mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.