Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3738/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-542/14-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej również: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 13 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia czy po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") i tym samym spółka nie będzie płatnikiem tego podatku. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r., poz. 1030 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.s.h.," w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy skarżącej Spółki. Takie przeznaczenie zysków skarżącej Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie skarżącej Spółki w spółkę osobową. Udziałowcami skarżącej Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia skarżącej Spółki w spółkę osobową wspólnikiem skarżącej Spółki będzie osoba prawna.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji gdy dojdzie do przekształcenia skarżącej Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników skarżącej Spółki, co oznacza, że skarżąca Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia skarżącej Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika skarżącej Spółki, co oznacza, że skarżąca Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 wskazała, że jej zdaniem, wypracowany przez skarżącą Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W rezultacie w razie przekształcenia skarżącej Spółki w spółkę osobową - wspólnicy skarżącej Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powołując się na treść art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazała że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W konsekwencji spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej i w związku z tym wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki. Taka sytuacja zdaniem Skarżącej, miałaby również miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Skarżąca powołała się również na treść przepisu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.p., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa wart. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że interpretacja przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku wspólnika będącego osobą prawną jest kluczowa dla określenia obowiązków publicznoprawnych skarżącej Spółki jako płatnika podatku. Skarżąca zauważyła również, że w obu przypadkach ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem – "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest zdaniem Skarżącej odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Skarżąca powołując się następnie na treść przepisów art. 191 § 1, art. 192 i art. 195 § 1 k.s.h. wskazała, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy, to dokonało jego podziału. W rezultacie w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie wystąpi niepodzielony zysk. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w powołanym przez nią orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach prawa podatkowego wydanych w sprawach innych podatników, wskazując że winny one być uwzględnione również w niniejszej sprawie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej, w zakresie określenia czy po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym spółka nie będzie płatnikiem tego podatku (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 1, organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał na wstępie, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Organ powołał się na treść art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 k.s.h., wskazując że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Ponadto kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Organ zauważył również w tym miejscu, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, które zostały unormowane odrębnie w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Organ wskazał następnie, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższe oznacza zdaniem organu, że przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Ponadto w opinii organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał również, że dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie należy pomijać celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. rozstrzygnął bowiem ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ten zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wedle organu z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 do art. 24 ust. 5 tej ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), gdzie wskazano że celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Organ zauważył też, że co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym zysk wypracowywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który został przekazany na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy tej spółki, oznacza jego podzielenie a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ zauważył też, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, zaś będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim właśnie innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Stąd też nie sposób zdaniem organu zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy tej spółki, oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy oraz rezerwowy tej spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako kapitał zapasowy i rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników. Bowiem jak już wskazano powyżej, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując organ wskazał, że w niniejszej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W związku z powyższym Skarżąca zobowiązana będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo organ odniósł się również w swojej interpretacji do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych,

b) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazała, że ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane na gruncie ustawy podatkowej. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Powyższe znajduje również potwierdzenie w jednolitym w tym zakresie stanowisku sądów administracyjnych. Skarżąca powłując się następnie na treść art. 191 § 1, art. 192 oraz art. 195 § 1 i 2 k.s.h. wskazała, że przez podział zysku (przeznaczenie zysku) należy rozumieć uchwałę wspólników (jeżeli umowa nie zawiera odmiennych rozwiązań) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych/zapasowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata. Podział ten nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego. Wspólnicy mają tu bowiem pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1 k.s.h. przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników, itd. Wtórny podział zysku rozumiany jako podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy nie stanowi żadnej decyzji wspólników, jest on konsekwencją przeznaczenia określonej sumy do podziału między wspólników i dokonuje się automatycznie na zasadzie art. 191 § 3 k.s.h., ewentualnie na zasadzie umowy spółki, jeżeli ta przewiduje odmienne zasady podziału między wspólnikowi. Jednakże zdaniem Skarżącej, nie można utożsamiać zysku odniesionego na kapitały rezerwowy bądź zapasowy spółki z o.o. z niepodzieloną bądź niewypłaconą dywidendą. Podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku w ten sposób, że został on przeznaczony na kapitał rezerwowy oraz zapasowy, wyłącza prawo do dywidendy. Powstanie prawa do dywidendy jest wynikłem podjęcia uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę tego zysku. Natomiast niepodzielone zyski to takie, co do których nie zapadły wcześniej uchwały o ich przeznaczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że nie można postawić tezy, iż "zysk podzielony" to "zysk podzielony między wspólników". Ten ostatni to tylko jeden z rodzajów "zysku podzielonego". Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami Kodeksu spółek handlowych możliwe jest jeszcze inne podzielenie zysku niż jego podział między wspólników. Z tych regulacji wynika, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowy jest zyskiem podzielonym. W rezultacie w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie wystąpi niepodzielony zysk. Według Skarżącej powyższe wskazuje również na to, że racjonalny ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej pojęcie "niepodzielonych zysków", chcąc objąć jego zakresem cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, powinien jednocześnie wprowadzić do ustawy podatkowej definicję legalną tego pojęcia. W przypadku braku takiej definicji, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego, należy posiłkować się regulacjami innych ustaw, a w tym przypadku Kodeksu spółek handlowych. Natomiast inne rozumienie pojęcia "niepodzielonych zysków", aniżeli te wskazane w Kodeksie spółek handlowych byłoby niezgodne z przepisami prawa i ich wykładnią. Nie uzasadnia tego również treść uzasadnienia powołanego przez organ w zaskarżonej interpretacji rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podniosła również, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowy wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższe uprawnia zdaniem Skarżącej do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Wobec powyższego Skarżąca uważa że, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma charakter normotwórczy, a czasowe jego odniesienie dotyczy tych zysków niepodzielonych (czyli takich, co do których nie zapadły wcześniej uchwały o ich przeznaczeniu), które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2009 r. Z tego względu każdy podział zysku, tj. przeznaczony na wypłatę dla wspólników w formie dywidendy, przekazany na kapitał zapasowy, na kapitał (fundusz) rezerwowy lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowił zysk podzielony, i tym samym nie będzie objęty przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. podzielony w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dochód dla wspólników Spółki, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co oznacza że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła również, że organ wydający zaskarżoną interpretację działał z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p., nie uwzględniając poglądów wyrażonych w powołanym przez Skarżącą w jej wniosku orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidulanych wydanych w sprawach innych podatników.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: (p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak przy tym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona prawo, co musiało spowodować jej uchylenie.

Ze względu na istotę zaskarżonego aktu, którym jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, podstawą rozważań stał się przedstawiony przez stronę opis tego zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do oceny prawnej skutków podatkowych dotyczących przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (art. 14c O.p.). Dotyczyło ono zagadnienia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) oraz przeznaczenia wypracowanego we wcześniejszych latach zysku Spółki na jej kapitał zapasowy a także na pokrycie straty, jej wspólnicy osiągną dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Ten opis zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony we wniosku i w jego uzupełnieniu jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia. Jako przyjęty przez organ za podstawę wydania skarżonej interpretacji stał się również podstawą sądowej kontroli jej legalności. Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie użytego w nim pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub na pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6.01.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 1 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do 1 stycznia 2009 r. brak było tego rodzaju regulacji, a tym samym podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet jeśli nie został on otrzymany – po warunkiem, by był zyskiem niepodzielonym. W orzecznictwie dominował wobec tego pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Zatem dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych. Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy. Jak stanowi art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 K.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak trafnie zauważyła skarżąca - na utworzenie lub zasilenie funduszu zapasowego czy też na pokrycie straty. Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania – przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tożsamego w swej treści z rozważanym tu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego – reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w K.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Stanowisko takie prezentowane jest także we wskazanym przez skarżącą piśmiennictwie, powołanym w omawianym tu wyroku NSA tj. w publikacji Jowity Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011). Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ze względu na tożsamość treściową regulacji zawartej w obydwu przytaczanych przepisach dotyczących podatków dochodowych stanowisko powyższe winno zdaniem Sądu znaleźć zastosowanie także na gruncie kontrolowanej sprawy.

Wbrew stanowisku organu, pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów K.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku. Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego, podkreślane przez organ interpretacyjny na poparcie zasadności swego stanowiska. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13.08.2013 r. II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." Podzielając powyższy pogląd, zbieżny ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku Sąd zgadza się też z dalszym zarzutem strony, że argumentacja organu dotycząca możliwości stosowania, bądź nie, przepisów K.s.h., jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony wskazuje się w niej na ustrojowy charakter tego Kodeksu w odniesieniu do spółek prawa handlowego i brak w nim norm o charakterze podatkowym, co zdaniem organu wyklucza zasadność ich stosowania na gruncie prawa podatkowego, z drugiej jednak organ dokonuje analizy jego przepisów dotyczących podziału zysku i wyraźnie wskazuje, że właśnie mając na względzie regulacje K.s.h. można stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową.

Nie można również podzielić poglądu organu interpretacyjnego, że podstawę dla przyjętej przez niego wykładni spornego przepisu stanowi uzasadnienie rządowego projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. W tej kwestii Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 8.05.2013 r. I SA/Op 138/13 wraz z przytoczoną w nim i aprobowaną także przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę argumentacją WSA w Łodzi zawartą w wyroku z dnia 10.01.2013 r. I SA/Łd 1396/12, w którym stwierdzono, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę.

Rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". W kontekście prawidłowo przytoczonych przez stronę regulacji K.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni dominuje w orzecznictwie NSA dotyczącym zastosowania tożsamej konstrukcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), przez co ma ono pełne odniesienie do stanu prawnego obowiązującego w tej sprawie. Wskazać można tu na wyrok z dnia 29.11.2011r., II FSK 930/10, w którym stwierdzono m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji R.P. Z kolei w wyroku z dnia 8.12.2011r., II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7.03.2012r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19.04.2012r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20.02.2012r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1.02.2012r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6.11.2012r. I SA/Rz 891/12). W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach: z dnia 19.03.2013 r., I SA/Wr 96/13, z dnia 7.12.2012 r. ISA/Kr 1613/12, z dnia 19.04.2012 r., II FSK 1863/10).

Podzielając zatem w całości przedstawione powyżej poglądy sądów administracyjnych uznać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Tym samym trafny jest zaprezentowany przez skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i w konsekwencji także art. 26 ust. 6 tej ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podzielić także należy zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Za niezasadny zdaniem Sądu uznać natomiast należy zarzut skargi o konieczności zastosowania art. 14d i art. 14o § 1 O.p. z uwagi na niesłuszne, zdaniem strony, wezwanie jej przez organ do uzupełnienia wniosku, co zdaniem skarżącej winno skutkować uznaniem, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji". Nie może w sprawie budzić wątpliwości, że trafne było wezwanie strony do wyjaśnienia kwestii właściwości organu ze względu na mylne oznaczenie w pierwotnym wniosku organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wspólników, gdy tymczasem przedmiotem interpretacji był wniosek skarżącej jako płatnika.

Po drugie, w wezwaniu tym zobowiązano stronę do wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, w tym m.in., czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział wyniku finansowego za poszczególne lata wynika z uchwał zgromadzenia wspólników i o wskazanie roku, za który wypracowany przez Spółkę zysk zgromadzenie wspólników przeznaczyło na pokrycie straty. Podkreślono, że w tym ostatnim przypadku Spółka wskazała jedynie, że zyski z lat 2008-2011 przeznaczyła w całości na kapitał zapasowy, natomiast nie wskazała, by przeznaczyła zysk w całości lub w części na pokrycie straty, co nie koresponduje z opisem zdarzenia przyszłego. Należy w związku z tym wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego został skorelowany z obowiązkiem udzielania jednoznacznej odpowiedzi przez organ interpretacyjny. Aby temu sprostać, organ w przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów wynikających przepisów art. 14b § 3 O.p., jest uprawniony do żądania uzupełnienia przez Wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2013 r. II FSK 330/12).

Jak wynika z przedstawionych wcześniej wywodów i stanowiska samej skarżącej, przy wykładni spornego w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zachodziła potrzeba sięgnięcia do przepisów K.s.h. Już choćby z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. wwynika, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Podobnie art. 191 § 1 K.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zatem organ miał prawo wyjaśnić, na etapie poprzedzającym merytoryczne rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju uchwała została podjęta, skoro sama strona wskazywała na stosowanie przepisów K.s.h. Fakt, że ostatecznie zajęto odmienne stanowisko, nie niweczy zdaniem Sądu uprawnienia organu do uzupełnienia stanu faktycznego. Ponadto zasadnie organ dostrzegł brak spójności pomiędzy zaprezentowanym w pytaniu stwierdzeniem o pokryciu straty wypracowanym zyskiem a opisem stanu faktycznego, z którego wynikało tylko to, że zyski uzyskane w latach 2008-2011 zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Tymczasem użyte w art. 14b § 3 O.p. pojęcie "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego oznacza przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, dokładnie i zarazem w sposób spójny. W opisie stanu przyszłego, którego elementem strona uczyniła także zaszłości z lat 2007-2011, niewątpliwie wskazano na podział zysku przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy, natomiast brak było jakiegokolwiek stwierdzenia strony co do pokrycia straty – co także objęto pytaniem. Tym samym w okolicznościach tego konkretnego przypadku, ze względu na sposób opisu stanu faktycznego i treść zadanego pytania organ miał prawo upewnić się co do kwestii związanych z przeznaczeniem zysku na pokrycie straty (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2013 r., II FSK 334/12 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.

5608709N: 015608709