Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 6, art. 14c par. 1 i 2, 4,  art. 14d par. 1, art. 14 h, art. 14o par. 1art. 208 par. 1, art 216, art. 219, art 144 par. 1 i 3,5, art. 144a par. 1 pkt 2,  art. 144bart. 145 par. 2 ,  art. 178, art. 179, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e, 6f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący R.K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku wskazał, że nabył tytułem darowizny własność zabudowanej nieruchomości (działka o numerze [...]). Działka zabudowana była budynkiem mieszkalnym o 1,5 kondygnacji nad ziemią o powierzchni zabudowy 146 m2. W dniu 20 marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zaświadczenie, z którego wynikało, że nabycie przedmiotowej działki przez Skarżącego na podstawie umowy darowizny z 10 września 2013r. było zwolnione od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 205 ze zm., dalej "u.p.s.d"), wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nie stawiał przeszkód na ujawnienie nabytych praw majątkowych.

W dniu 11 kwietnia 2015r. Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem była własność zabudowanej nieruchomości (działka o numerze [...]). W dziale IV księgi wieczystej nieruchomości wpisane były: hipoteka umowna zwykła w kwocie 400.463,33 zł oraz hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 200.231,67 zł wpisana na rzecz [...] Bank S.A. tytułem zabezpieczenia umowy kredytowej o kredyt złotówkowy obrotowy z dnia 30 sierpnia 2010r. W umowie Skarżący oświadczył, że działka ta wolna była od ograniczonych praw rzeczowych i roszczeń osób trzecich oprócz hipotek opisanych powyżej, w tym zobowiązań wobec Skarbu Państwa i gminy, i nie występowały w stosunku do niej jakiekolwiek ograniczenia w rozporządzaniu. Działka numer [...] stanowiła majątek osobisty. Nie zachodziły przesłanki do ustanowienia hipoteki przymusowej. W budynku znajdującym się na tej działce zameldowane były cztery osoby. W budynku zarejestrowane były działalności gospodarcze prowadzone przez Skarżącego, jednakże umowa sprzedaży nie była związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

W stosunku do Skarżącego nie toczyło się postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, ani nie zostało w stosunku do niego wydane orzeczenie w tym zakresie, a także nie zachodziły przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący zobowiązał się sprzedać kupującym działkę za cenę w łącznej kwocie 700.000 zł. Natomiast kupujący zobowiązali się działkę za tę cenę kupić. Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną do 15 czerwca 2015r. Kupujący zobowiązali się zapłacić cenę w następujący sposób: 1) 70.000 zł przelewem w terminie do 14 kwietnia 2015r.; 2) kwotę odpowiadającą zadłużeniu wyliczonemu na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej wobec [...] Bank S.A. z tytułu umowy kredytowej, na zabezpieczenie której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank wyrazić miał zgodę na wykreślenie hipotek, której wysokość miała zostać wskazana w zaświadczeniu, przelewem na wskazany w zaświadczeniu rachunek bankowy, w: terminie dwóch dni od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży; 3) pozostałą część ceny przelewem na rachunek wskazany przez Skarżącego w terminie 2 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

Skarżący w dniu 12 czerwca 2015r. zawarł umowę sprzedaży. Według zaświadczenia wydanego przez [...] Bank S.A. wydanego 22 maja 2015r., na dzień 15 czerwca 2015r. wysokość pozostałego do spłaty kapitału wraz z należnymi odsetkami umownymi oraz prowizją rekompensacyjną wynikających z umowy kredytowej o kredyt złotówkowy obrotowy wynosiła 347.663,94 zł, w tym prowizja w wysokości 6.690,01 zł. Po spłacie ww. kwoty bank zwolni zabezpieczenie w postaci, między innymi, hipoteki umownej zwykłej w kwocie 400.463,33 zł oraz hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 200.231,67 zł ustanowionych na nieruchomości. W dniu zawierania umowy sprzedaży: działka numer 12/23 wolna była od ograniczonych praw rzeczowych i roszczeń osób trzecich, nie występowały w stosunku do niej jakiegokolwiek ograniczenia w rozporządzaniu, budynek znajdujący się na działce był zgłoszony do użytkowania, nie zachodziły przesłanki do ustanowienia hipoteki przymusowej, w budynku znajdującym się na tej działce nikt nie był zameldowany, z budynku została też wyrejestrowana działalność gospodarcza, dla tego budynku nie zostało sporządzone świadectwo charakterystyki energetycznej, część działki stanowił rów, sprzedaż nieruchomości nie była związana z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Nieruchomość została sprzedana przez Skarżącego za cenę 700.000 zł. Jednakże przed zawarciem umowy sprzedaży Skarżący otrzymał część ceny w kwocie 70.000 zł. Kupujący zobowiązali się zapłacić pozostałą część ceny w terminie do 15 czerwca 2015r., w następujący sposób: 1) kwotę 347.663,94 zł odpowiadającą zadłużeniu wobec [...] Bank S.A. z tytułu umowy kredytowej na zabezpieczenie, której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank ten miał wyrazić zgodę na wykreślenie tych hipotek na konto należące do banku; 2) kwotę 282.336,06 zł na konto, którego posiadaczem był Skarżący. W dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość była już wydana kupującym.

W związku z powyższym opisem Skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

1) Czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości równał się kwocie ceny, czy stanowił on różnicę pomiędzy ceną a wartością zobowiązania wobec banku?

2) Czy obciążenia na rzecz banku (zobowiązanie wobec banku) stanowią koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód uzyskany ze sprzedaży?

3) Od jakich warunków uzależniona była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zobowiązań wobec banku?

Zdaniem Skarżącego przychód przez niego uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w formie darowizny był niższy niż cena sprzedaży uzgodniona w umowie. Wynika to z faktu, że Skarżący nie otrzymał od kupujących całej kwoty, lecz jedynie jej mniejszą część. Większa część ceny została bowiem przekazana przez kupujących bezpośrednio bankowi. Tym samym, nie można mówić o uzyskaniu przez Skarżącego przychodu w tej części. Ponadto, kwota przekazana przez kupujących bezpośrednio na konto banku powinna zostać uznana za koszt nabycia nieruchomości przez Skarżącego. Wynika to z faktu, iż nabycie nieruchomości wiązało się z powstaniem po stronie Skarżącego zobowiązania wobec banku. Tym samym należy uznać, że zobowiązanie wobec banku stanowiło koszt nabycia nieruchomości.

Pismem z 22 czerwca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

- przeformułowanie pytania numer 3 tak by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego adekwatnego do przeformułowanego przez Skarżącego pytania oraz przedstawionego stanu faktycznego.

W wystosowanym wezwaniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 14b § O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.

Jednocześnie organ podniósł, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości dotyczy przepisów prawa podatkowego związanych z obowiązkami podatkowymi wnioskodawcy. A zatem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Organ wskazał, że treść pytania powinna być związana z indywidualną sprawą wnioskodawcy i dotyczyć przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji indywidualnej oraz powinna być przedstawiona w sposób konkretny. Celem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p. jest wyjaśnienie treści przepisów prawa podatkowego.

W wezwaniu organ interpretacyjny wskazał też, że wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Organ podatkowy nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania sposobu postępowania podmiotów prawa, a jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej przepisu prawda podatkowego.

Jednocześnie organ podniósł, że nie udziela porad z zakresu obowiązków podatkowych, ponieważ tego rodzaju działania, jeżeli mają charakter zawodowy, należą do wyłącznej kompetencji doradców podatkowych (lub innych osób uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Celem organu jest interpretacja konkretnego przepisu prawnego.

Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że Skarżący winien w taki sposób przeformułować pytanie by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przeformułował pytanie numer 3 w następujący sposób: "Czy fakt powstania po stronie Wnioskodawcy zobowiązania wobec banku jest wystarczającym powodem do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty przekazanej przez kupujących bezpośrednio na konto banku".

W związku z tak sformułowanym pytaniem podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016r. nr IPPB1/4511-496/16-3/AM odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa i postanowieniem z [...] lipca 2016r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 3.

W uzasadnieniu wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016r. podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji, zobowiązanie Skarżącego wobec banku, które zostało spłacone zgodnie z zawartą umową sprzedaży przez nabywających przedmiotową nieruchomość - nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymienionym w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z czym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie są to bowiem wydatki w żaden sposób związane z nabyciem ani też z nakładami zwiększającymi wartość. W interpretacji tej wskazano też, że powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Przy czym ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, skoro zatem w wydanej interpretacji organ uznał, że wydatki na spłatę zadłużenia wobec banku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to odpowiedź na przeformułowane pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja z 30 czerwca 2016r., na którą powołał się organ nie istnieje w obrocie prawnym, gdyż pełnomocnikowi Skarżącego doręczono jedynie papierowy odpis interpretacji, który nie został przesłany za pośrednictwem ePUAP, i który nie jest opatrzony elektronicznym podpisem.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z [...] lipca 2016r.

W motywach organ podkreślił, że Skarżący nie podważa faktu doręczenia interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016r., a zatem uznać należy, iż interpretacja indywidualna została mu doręczona, wywołując skutki prawne związane z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego.

Ponadto podniósł, że sporządzony przez organ, poświadczony za zgodność z oryginałem odpis dokumentu interpretacji równoważny jest temu oryginałowi. Podpisanie odpisu i wysłanie go w formie papierowej należy traktować jako doręczenie interpretacji podpisanej w sposób tradycyjny. Tak podpisana interpretacja równoważna jest zaś w skutkach z interpretacją sporządzaną w formie elektronicznej podpisaną podpisem elektronicznym. Organ interpretacyjny mylnie wysłał interpretację indywidualną Skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi. Jednocześnie organ podniósł, że do Skarżącego została wysłana interpretacja indywidualna w formie dokumentu podpisanego własnoręcznie.

Zdaniem organu, pominięcie pełnomocnika było błędem procesowym, który został naprawiony poprzez ponowne doręczenie interpretacji pełnomocnikowi. Jednocześnie organ podniósł, że nie mógł ponownie wysyłać poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu interpretacji i doręczyć jej w formie dokumentu elektronicznego, albowiem ze względów technicznych poprzez skrzynkę z ePUAP można wysłać jedynie oryginały dokumentów. Organ zaznaczył, że oryginał wydanej interpretacji został wysłany Skarżącemu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 144 § 3 i § 5 oraz art. 145 § 1-2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie podatkowego organu interpretacyjnego w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 3 z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. art. 208 § 1 O.p. Przepis ten na mocy art. 14h O.p. może być odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, z tym że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania interpretacyjnego wydaje się postanowienie (art. 216 w zw. z art. 219 O.p.).

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest zaś bezprzedmiotowość tego postępowania. Przesłanka ta może istnieć jeszcze przed wszczęciem postępowania, co zostanie ujawnione dopiero w toczącym się postępowaniu, a może powstać także w czasie trwania postępowania, a więc w sprawie już zawisłej przed organem.

Przesłanka umorzenia postępowania została określona w sposób szeroki. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, iż zachodzi ona wtedy, gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" (vide B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003r., s. 470). Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotekami ustanowionymi na rzecz banku, którą to nieruchomość Skarżący nabył w wyniku darowizny.

We wniosku Skarżący wskazał, że w 2013r. na podstawie umowy darowizny nabył własność nieruchomości. Następnie w 2015r. dokonał zbycia tej nieruchomości, która była obciążona hipotekami umownymi (zwykłą i kaucyjną) na rzecz [...] Bank S.A. tytułem zabezpieczenia umowy kredytowej z dnia 30 sierpnia 2010r. o kredyt złotówkowy obrotowy. W umowie sprzedaży ustalono cenę na kwotę 700.000 zł. Przed zawarciem umowy sprzedaży Skarżący otrzymał część ceny w kwocie 70.000 zł. Kupujący zobowiązali się zapłacić pozostałą część ceny w terminie do 15 czerwca 2015r., w następujący sposób: 1) kwotę 347.663,94 zł odpowiadającą zadłużeniu wobec [...] Bank S.A. z tytułu umowy kredytowej na zabezpieczenie, której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank ten miał wyrazić zgodę na wykreślenie tych hipotek na konto należące do banku; 2) kwotę 282.336,06 zł na konto, którego posiadaczem był Skarżący.

Na tle tego stanu faktycznego Skarżący sformułował trzy pytania:

1) Czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości równał się kwocie ceny, czy stanowił on różnicę pomiędzy ceną a wartością zobowiązania wobec banku?

2) Czy obciążenia na rzecz banku (zobowiązanie wobec banku) stanowią koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód uzyskany ze sprzedaży?

3) Od jakich warunków uzależniona była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zobowiązań wobec banku?

W związku z tym, że sposób sformułowania pytania nr 3 uniemożliwiał udzielenie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny wezwał Skarżącego do przeformułowania tego pytania i przedstawienia przez Skarżącego własnego stanowiska. Skarżący przeformułował to pytanie w następujący sposób: "Czy fakt powstania po stronie Wnioskodawcy zobowiązania wobec banku jest wystarczającym powodem do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty przekazanej przez kupujących bezpośrednio na konto banku". Jednocześnie Skarżący przedstawił swoje stanowisko, stwierdzając że fakt powstania po jego stronie zobowiązania wobec banku jest wystarczającym powodem do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty przekazanej przez kupujących bezpośrednio na konto banku.

W ocenie Sądu, zakres pytania nr 3 w istocie pokrywa się z zakresem pytania nr 2. Oceniając stanowisko Skarżącego odnoszące się do pytania nr 3, podatkowy organ interpretacyjny, tak jak i oceniając stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2, zobowiązany byłby do dokonania wykładni tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z twierdzeniem Skarżącego, że poniesiony wydatek na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotecznie na sprzedanej nieruchomości nabytej w drodze darowizny stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości.

Tymczasem jeszcze przed zadośćuczynieniu przez Skarżącego wezwaniu do przeformułowania pytania nr 3, podatkowy organ interpretacyjny w dniu 30 czerwca 2016r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została wydana w tradycyjnej formie, tj. na piśmie, przez właściwy rzeczowo i miejscowo organ interpretacyjny – Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Interpretacja ta zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego – została bowiem podpisana własnoręcznym podpisem przez Naczelnika Wydziału M.K. działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki do uznania, że nastąpiło wydanie interpretacji indywidualnej.

W interpretacji tej organ interpretacyjny powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f u.p.d.o.f. i stwierdził m.in., że przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – nie można pomniejszyć o wydatki na spłatę zadłużenia, gdyż zobowiązanie Skarżącego wobec banku, które zostało spłacone zgodnie z zawartą umową sprzedaży przez nabywających przedmiotową nieruchomość - nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymienionym w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. W związku z tym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki te nie są w żaden sposób związane z nabyciem ani z nakładami zwiększającymi wartość.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny w sposób niewątpliwy miał podstawy do uznania, iż postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 jest bezprzedmiotowe. Fakt wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej w tożsamym zakresie (tożsamość zagadnień objętych pytaniami nr 2 i 3) jest bowiem okolicznością tego rodzaju, że organ nie miał podstaw do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej w tym zakresie w oparciu o ten sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji gdy postępowanie w zakresie pytania nr 3, które zostało wydzielone (wyodrębnione) w związku z koniecznością wezwania Skarżącego do jego przeformułowania, stało się bezprzedmiotowe – organ zgodnie z art. 208 O.p. zobligowany był umorzyć to postępowanie. Dodać należy, że w ocenie Sądu, sam fakt wydania już interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 dotyczącej tożsamego zagadnienia, był wystarczającym powodem, do uznania wystąpienia bezprzedmiotowości postępowania z wniosku Skarżącego w zakresie pytania nr 3. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, które nie mają charakteru władczego ani nie są wiążące dla organu podatkowego ani wnioskodawcy, istotne skutki związane są bowiem z samym ich wydaniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 208 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, a nie wprost.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, podatkowy organ interpretacyjny nie tylko wydał przedmiotową interpretację indywidualną, ale również skutecznie tę interpretację doręczył.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że w obecnym stanie prawnym istnieje możliwość wydawania interpretacji indywidualnych zarówno w tradycyjnej formie, tj. na piśmie, jak też w formie dokumentu elektronicznego. Dodać należy, że tylko w przypadku wydania interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego opatruje się taki dokument kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (art. 14c § 4 O.p.). Przy czym sporządzenie interpretacji indywidualnej w tradycyjnej papierowej formie (na piśmie) uniemożliwia opatrzenie takiego dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Taka możliwość istnieje wyłącznie w sytuacji sporządzenia interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego, co wynika z uwarunkowań technicznych. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa interpretacja indywidualna została sporządzona wyłącznie w formie tradycyjnej – papierowej. Organ interpretacyjny nie sporządził tej samej interpretacji indywidualnej w postaci dokumentu elektronicznego.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna w postaci papierowej została sporządzona w dwóch egzemplarzach, jeden pozostawiono w aktach, natomiast drugi przesłano Skarżącemu, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 11-15 akt). Doręczenie Skarżącemu nastąpiło w dniu 15 lipca 2016r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Skarżącego wskazany we wniosku (art. 144 § 1 O.p.). Dodać należy, że przepis art. 144a § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy strona (wnioskodawca) nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a we wniosku wskazano, że Skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika oraz dołączono pełnomocnictwo i wskazano adres elektroniczny pełnomocnika. Nadto należy mieć na względzie, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy wyłącznie pism ujętych w postaci dokumentu elektronicznego. Dokument elektroniczny zawierający informacje wyrażone tekstem jest jednym z rodzajów pisma w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a środki komunikacji elektronicznej stanowią sposób doręczania takiego pisma adresatom. Na podstawie art. 144a O.p. nie można skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej.

Dokonując jednak doręczenia tej interpretacji indywidualnej Skarżącemu, podatkowy organ interpretacyjny pominął okoliczność, że choć wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony osobiście przez samego Skarżącego, co wynika z faktu, iż to Skarżący podpisał ów wniosek oraz co potwierdzają oznaczenia na kopercie, w której ten wniosek przesłano do organu (k. 1-7 akt), to we wniosku wskazano, że w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik oraz dołączono dokument pełnomocnictwa. Ustanowienie w sprawie pełnomocnika oznaczało, że stosownie do treści art. 145 § 2 w zw. z art. 14h O.p. interpretacja indywidualna powinna być doręczona pełnomocnikowi.

Podatkowy organ interpretacyjny celem konwalidowania tego uchybienia, przy piśmie z 20 lipca 2016r. przesłał pełnomocnikowi Skarżącego poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię przedmiotowej interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016r., informując jednocześnie, że interpretacja indywidualna została doręczona Skarżącemu w dniu 15 lipca 2016r. Pismo to wraz z potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią interpretacji indywidualnej zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 8 sierpnia 2016r. (k. 25-26 akt) na jego adres wskazany w pełnomocnictwie oraz we wniosku.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną wyłącznie w formie tradycyjnej, tj. na piśmie, należy zastosować art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się m.in. nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017r., I GSK 166/17; wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017r., II SA/Ke 151/17, CBOSA).

Skoro interpretacja indywidualna została wydana wyłącznie w tradycyjnej formie papierowej (na piśmie), to tym samym względy techniczne uniemożliwiają jej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie jest ona dokumentem elektronicznym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w formie papierowej, a więc w formie uniemożliwiającej dokonanie jej doręczenia zgodnie z art. 144 § 5 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, byłoby uznanie, że w takiej sytuacji brak jest możliwości sprawnego skutecznego doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (do którego odsyła art. 144 § 3 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji uzasadnionym jest pogląd, że okoliczność wydania interpretacji indywidualnej w formie tradycyjnej, tj. na piśmie, powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w O.p.

Dodać należy, że z przepisu art. 144 § 5 O.p. wynika, iż doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, profesjonalnemu pełnomocnikowi, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik ten znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Natomiast doręczenie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (za pośrednictwem operatora pocztowego), może nastąpić w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). W konsekwencji zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma wydanego w formie papierowej, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy O.p. takiego rygoru nie przewidują. W konsekwencji możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pisma wydanego w formie papierowej, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Zauważenia ponadto wymaga, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Ponadto należy mieć na względzie, że wydanie interpretacji indywidualnej w formie papierowej (a nie elektronicznej) i następnie dokonanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (lub w siedzibie organu podatkowego), niewątpliwie nie spowodowało dla Skarżącego ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej i w przepisanym prawem terminie wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co warunkowało wniesienie skargi do Sądu. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że pełnomocnik Skarżącego z zachowaniem terminu wniósł też skargę do Sądu (wyrok oddalający skargę w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3494/16). Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącego nie podnosił zarzutów co do nieskuteczności doręczenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Wprost wskazał, że została ona mu doręczona w dniu 8 sierpnia 2016r. i wezwał do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Podniósł jedynie, że nie została ona podpisana podpisem elektroniczny wskutek doręczenia odpisu interpretacji w formie papierowej. Zdaniem Sądu, skorzystanie w odpowiednim terminie z prawa do wniesienia przysługującego środka zaskarżenia ze wskazaniem, że naruszenie prawa polega na uznaniu stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe dowodzi, że dokonanie doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby istniał wymóg doręczenia stronie (pełnomocnikowi strony) oryginału interpretacji indywidualnej. Brak też przepisu, z którego wynikałoby, że nie jest dopuszczalne doręczenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej (jej odpisu). Takich przepisów nie wskazał również pełnomocnik Skarżącego. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania przepisy art. 211 i art. 212 O.p. odnoszące się do decyzji, z brzmienia których wywodzony jest w orzecznictwie pogląd, iż skutek w postaci doręczenia stronie decyzji i związania organu wydaną decyzją następuje gdy stronie zostanie doręczony oryginał decyzji. Dodać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2010r., II OSK 1340/09 i z 29 marca 2012r., II GSK 1012/11, CBOSA, a także w wyroku Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2003r., III RN 135/03, OSNP 2004, nr 16, poz. 274).

Zdaniem Sądu, należy rozróżnić dwie kwestie, mianowicie wydanie interpretacji indywidualnej i doręczenie interpretacji indywidualnej. Rozróżnienie tych dwóch czynności jest istotne, ponieważ przepisy O.p. przewidują dla nich odrębne wymogi oraz wiążą z nimi różne skutki. Wydanie interpretacji indywidualnej jest czynnością procesową organu interpretacyjnego polegającą na podpisaniu interpretacji indywidualnej zawierającej prawem wymagane elementy. Jest to czynność prawna podejmowana w terminie jaki ma organ na załatwienie sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyrażająca na piśmie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wywołująca określone skutki prawne (art. 14c § 1 i 2, art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p.). Datą wydania interpretacji indywidualnej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania interpretacji indywidualnej jest data umieszczona w interpretacji indywidualnej. Innymi słowy wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b oraz 14d O.p. oznacza sporządzenie pisemnej informacji, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W pojęciu wydanie interpretacji nie mieści się jej doręczenie (zob. uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09; CBOSA). Natomiast następująca po wydaniu interpretacji indywidualnej czynność materialno-techniczna w postaci doręczenia interpretacji indywidualnej, skutkuje poinformowaniem wnioskodawcy o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska. Doręczenie interpretacji indywidualnej ma na celu zakomunikowanie stronie treści interpretacji indywidualnej, której wydanie nastąpiło wcześniej, ponieważ już w chwili złożenia podpisu osoby uprawnionej.

Istotą zatem doręczenia interpretacji indywidualnej nie jest to, czy dotrze ona do adresata w formie oryginału, czy też w formie potwierdzonej kopii, lecz to, że wnioskodawca otrzyma informację o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska, a w procesowym znaczeniu uzyska on prawo do wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, warunkujące wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak już wskazano powyżej, Skarżący ze środków takich, włącznie ze skargą, korzystał bez żadnych przeszkód. Nie ma więc podstaw do tego by twierdzić, że na doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącego odpisu (poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii) interpretacji indywidualnej ucierpiały jego uprawnienia materialne czy procesowe.

Zauważyć również należy, że przepisy art. 144b O.p. w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przewidują możliwość doręczania stronie wyłącznie wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego odzwierciedlającego treść tego pisma. Wydruk taki winien zawierać informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego oraz informację o podpisaniu tego pisma podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Wydruk ten może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo. Wydruk pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego (art. 144b § 1-4 O.p.).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu art. 144b O.p. rozwiązanie to "pozwoli na racjonalizację działań administracji podatkowej, przyspieszy termin załatwiania spraw oraz wygeneruje oszczędności kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Projektowane zmiany organizacyjne administracji podatkowej zakładają zautomatyzowanie procesu drukowania i wysyłania pism wydanych przez tę administrację w formie elektronicznej. Stąd też planowane jest uruchomienie linii drukująco-kopertującej. Koncepcja tego rozwiązania przewiduje centralne drukowanie w jednej z jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów wszystkich pism wydawanych przez organy administracji podatkowej na terenie Polski. Z uwagi na powyższą koncepcję organizacji pracy, w tym odległość pomiędzy jednostką zlecającą drukowanie a jednostką, gdzie wydruk i jego wysyłka zostanie ostatecznie obsłużona, nie będzie możliwości opatrywania wydruków dokumentów żadnymi dodatkowymi podpisami ani informacjami. W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie możliwości doręczania w tradycyjnej formie papierowej dokumentów wydanych w formie elektronicznej, jedynie w formie wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej" (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej - Dz.U. poz. 1269 z 10 kwietnia 2015r., druk sejmowy nr 3320, Sejm VII kadencji).

Skoro skuteczne jest doręczenie stronie wydruku pisma (w tym decyzji podatkowej) wydanego w formie elektronicznej jedynie zawierającego informację o złożeniu wymaganego prawem podpisu, bez konieczności opatrzenia go podpisem osoby, która podpisała pismo wydane w formie elektronicznej (art. 144b § 3 O.p. mówi jedynie o możliwości zawarcia mechanicznie odtwarzanego podpisu osoby, która podpisała pismo, a nie o obowiązku zawarcia takiego podpisu), to tym bardziej za uprawnioną należy obecnie uznać możliwość skutecznego doręczenia poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pisma wydanego w formie tradycyjnej (na piśmie), która wszak ma walor dokumentu i stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w oryginalnym piśmie wydanym w formie tradycyjnej. Zwłaszcza w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżącemu faktycznie fizycznie został doręczony jeden z dwóch egzemplarzy wydanej interpretacji indywidualnej opatrzonych własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania. To Skarżący dysponuje więc tym egzemplarzem interpretacji indywidualnej, gdyż nie zwrócił go organowi interpretacyjnemu, pomimo że jak twierdzi sam pełnomocnik Skarżącego, doręczenie to było wadliwe z uwagi na pominięcie pełnomocnika. W konsekwencji organowi interpretacyjnemu pozostał wyłącznie jeden egzemplarz interpretacji indywidualnej opatrzony własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania. Przy czym organ sporządził tę interpretację indywidualną wyłącznie w formie papierowej, bez jednoczesnego sporządzenia tej interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego. Zauważenia wymaga, że jak podnosi się w doktrynie, istnieje możliwość sporządzenia tego samego pisma w dwóch formach, tj. w formie papierowej oraz w formie dokumentu elektronicznego. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu bierze udział kilka stron, a tylko jedna wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji w aktach postępowania funkcjonować mogą wówczas tożsame co do treści dokumenty w postaci papierowej oraz w postaci zdematerializowanej – elektronicznej. Każdy z takich dokumentów ma walor oryginału (żaden z nich nie będzie kopią drugiego). W tym przypadku dokument elektroniczny oraz dokument papierowy to ten sam dokument, którego egzemplarze funkcjonują na różnych nośnikach: papierowym i elektronicznym (zob. P. Pietrasz: Komentarz do art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20 kwietnia 2017r., LEX). W ocenie Sądu, sporządzenie jednakże tego samego pisma w dwóch formach, tj. w formie papierowej oraz w formie elektronicznej, możliwe jest jednakże tylko wtedy gdy obie te formy są sporządzane i podpisywane w tej samej dacie. Tylko wówczas zostanie zachowana tożsamość dat ich wydania.

Zaznaczyć również należy, że organ interpretacyjny ma obowiązek realizacji prawnie gwarantowanej zasady względnej jawności akt postępowania (art. 178 i art. 179 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zasady integralności akt postępowania, która jest konsekwencją ciążącego także na organach administracji publicznej (organach podatkowych) ustawowego obowiązku zapewnienia odpowiedniej ewidencji, przechowywania oraz ochrony przed uszkodzeniem, zniszczeniem bądź utratą "powstającej w nich dokumentacji, w sposób odzwierciedlający przebieg załatwiania i rozstrzygania spraw" (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym – Dz. U. z 2016r., poz. 1506). Sprzeczne z tymi zasadami byłoby w wynikającym z akt sprawy stanie faktycznym przesłanie pełnomocnikowi Skarżącego jedynego egzemplarza interpretacji indywidualnej opatrzonego własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania (oryginału interpretacji indywidualnej) będącego w posiadaniu podatkowego organu interpretacyjnego i pozostawienie w aktach jedynie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii tej interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2010r., II OSK 1340/09, CBOSA, a także wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2003r., III RN 135/03, OSNP 2004, nr 16, poz. 274).

Dodać należy, że żaden przepis prawa nie przewiduje po stronie organu interpretacyjnego obowiązku sporządzania większej ilości egzemplarzy interpretacji indywidualnej opatrzonych własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania, ani nie przewiduje sposobu postępowania w sytuacji, gdy z powodu błędnego doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy z pominięciem jego pełnomocnika, organ interpretacyjny nie dysponuje już egzemplarzem interpretacji indywidualnej opatrzonym własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania przeznaczonym dla wnioskodawcy. W ocenie Sądu, uznać należy, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny może doręczyć pełnomocnikowi wnioskodawcy poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię interpretacji indywidualnej. Dla zabezpieczenia interesów wnioskodawcy, w tym w zakresie uprawnień procesowych, za datę doręczenia interpretacji indywidualnej przyjąć należy datę doręczenia pełnomocnikowi wnioskodawcy poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej, zwłaszcza gdy po doręczeniu wnioskodawcy przeznaczonego dla niego egzemplarza interpretacji indywidualnej opatrzonego własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania, wnioskodawca pozostaje bierny, tj. nie wykorzystuje we właściwym terminie przysługujących mu środków zaskarżenia, a czyni to dopiero pełnomocnik wnioskodawcy po otrzymaniu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej.

Ponadto w ocenie Sądu za całkowicie niecelowe byłoby przyjęcie, że w realiach jakie wynikają z akt sprawy nie nastąpiło skuteczne doręczenie wydanej interpretacji indywidualnej, z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej wydanej wyłącznie w formie papierowej, co wiązałoby się z przyjęciem, że konieczne jest jeszcze doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego pozostawionego w aktach sprawy oryginału interpretacji indywidualnej, a w aktach pozostawienia sporządzonej kopii tej interpretacji indywidualnej poświadczonej za zgodność z oryginałem. Ponadto byłoby to sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami, tj.: zasadą względnej jawności akt postępowania (art. 178 i art. 179 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zasadą integralności akt postępowania. Z kolei okoliczność, że organ nie pozostawał bierny i rozpoznał wniosek Skarżącego w zakresie pytań nr 1 i 2 poprzez wydanie w dniu 30 czerwca 2016r. interpretacji indywidualnej wyłącznie w formie papierowej, bez sporządzenia tej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego, oznacza iż obecnie nie jest już możliwe sporządzenie tej samej interpretacji indywidualnej w formie elektronicznej. Wydanie danego dokumentu zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej możliwe jest jedynie, gdy następuje to jednocześnie, czyli w tej samej dacie są one podpisywane (tylko wtedy zachowana zostaje tożsamość dat ich wydania). Jak podnosi się w doktrynie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie można natomiast skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej, a następnie je zeskanowano i w takiej postaci zapisano na informatycznym nośniku danych, czyli poddano digitalizacji. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze sporządzeniem tzw. odwzorowania cyfrowego polegającego na przekształceniu dokumentu nieelektronicznego w dokument elektroniczny (zob. P. Pietrasz: Komentarz do art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20 kwietnia 2017r., LEX).

Jednocześnie raz jeszcze podkreślenia wymaga, że pełnomocnik Skarżącego, mimo zarzucanych uchybień, zapoznał się z treścią interpretacji indywidualnej o czym świadczy treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa, które wniósł on do organu w odpowiednim terminie, a także podniesiony w skardze do Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3494/16 zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym skarga ta została wniesienia również w odpowiednim terminie. Dodać należy, że tożsame stanowisko tutejszy Sąd wyraził w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3494/16. Ponadto w wyroku tym Sąd wskazał również, że z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, nawet przyjęcie, że nastąpiło uchybienie przepisom prawa procesowego, nie uzasadniałoby uwzględnienia skargi na interpretacje indywidualną, gdyż uchybienie to pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 536/17, CBOSA). Sąd stwierdził też, że okoliczności te nie pozwalają również uznać skargi wniesionej na interpretację indywidualną przez pełnomocnika Skarżącego jako niedopuszczalnej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014r., I OSK 900/14, CBOSA).

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., o oddaleniu skargi.