Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia[...[ sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w stosunku do L. S. (dalej: "Skarżący", "Strona").

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg zakończonych w dniu[..] kwietnia 2017 r. NUS stwierdził, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1993 r. w zakresie między innymi kamieni szlachetnych i półszlachetnych oraz pereł. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w lutym 2014 r. zawyżył podatek naliczony przez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wydał decyzję z dnia[...] maja 2018 r., w której określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku za luty 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Wedle organu, faktury wystawione na rzecz Strony przez R.Sp. z o.o. z dnia 16 stycznia 2014 r., nr [...] o wartość netto 463 200 zł (podatek VAT 106 536 zł) o treści: złoto próba 999 i blacha 4000 g oraz [..]A. L.z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] wartość netto 684 070 zł (podatek VAT 157 336,10 zł), o treści złoto pr. 999 - blacha 2632 g, złoto próba 999 - granulat 3168 g, złoto pr. 999 - granulat 1800 g nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazany okres.

Wskazane towary wynikające z ww. faktur zostały zadeklarowane przez Stronę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozliczona w styczniu 2014 r. na rzecz francuskiego podmiotu S. (S.&A.).

Wedle NUS faktury wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazany okres. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Stronie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie przez Stronę złota próby 999 w postaci blachy i granulatu, wystawionych przez R.Sp. z o.o. oraz {...] A.L.

2) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

- art. 188 O.p. przez pominięcie żądania przeprowadzenia dowodu z M.L., zgłoszonego w piśmie z dnia 14 maja 2018 r. złożonego w ramach przysługującego Skarżącemu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Strona wniosła pismo procesowe, w którym podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Jednocześnie w ww. wystąpieniu Strona na podstawie art 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła o przeprowadzenie rozprawy. W opinii Strony przedmiotem rozprawy winno być wyjaśnienie okoliczności dotyczących dostawy złota próby 999 w postaci granulatu i blach dokonanych przez R.Sp. z o.o. i [..]A. L.na rzecz Skarżącego, których dotyczą faktury VAT kwestionowane przez organ podatkowy i wniesiono o przesłuchanie na rozprawie A.L.i G.L.na okoliczność ustalenia posiadania złota próby 999 w postaci granulatu i blach dostarczonego do Strony w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT z wystawienia R.Sp. z o. o. i [...] .L., pochodzenia złota próby 999 w postaci granulatu i blach dostarczonego do Strony w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z wystawienia R.Sp. z o. o. i [...] .L. oraz nabycia złota próby 999 w postaci granulatu i blach dostarczonego do Strony w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT z wystawienia R.Sp. z o. o. i [..]A. L.z nieudokumentowanych źródeł.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z zeznań M.L., które pozyskał Naczelnik[...] Urzędu Celno - Skarbowego w P.

DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy poświadczony za zgodność kopią protokół przesłuchania w charakterze świadka M.L. z dnia 6 lutego 2017 r. przekazany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. przy piśmie z dnia 15 listopada 2018 r.

Z kolei w dniu [...] grudnia 2018 r. DIAS wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia rozprawy.

W toku postępowania odwoławczego DIAS postanowieniem z dni[...] listopada 2018 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy poświadczoną za zgodność z kopią decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w .P usług za styczeń 2014 r.

Ponadto w dniu 11 marca 2019 r. do organy wpłynęło pismo Strony, w którym podtrzymano w całości swoje stanowisko zajęte w odwołaniu oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodu z pełnej historii zapisów rachunków bankowych [..]A. L.i R.Sp. z o.o. oraz historii rachunków bankowych Strony, na okoliczność ustalenia w zakresie rachunków bankowych [..]A. L.i R.Sp. z o.o. dokonywania wypłat gotówkowych, dat tych wypłat i wypłacanych kwot oraz składania dyspozycji przelewu na rzecz Skarżącego i innych podmiotów, w zakresie rachunków bankowych Strony, dokonywania wpłat gotówkowych na te rachunki oraz uznawania tych rachunków kwotami przekazywanym w wykonaniu dyspozycji bankowych (przelewów) oraz dysponowania przez Stronę zasobami finansowymi umożliwiającymi dokonywanie zakupu złota próby 999 w postaci granulatu i blach od podmiotów trzecich (innych niż [..]A. L.i RAZG sp. z o.o.) w wolumenie masowym zgodnym z wolumenem złota próby 999 dostarczanym w ramach WDT do Francji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W ocenie DIAS faktury wystawione przez kontrahenta Strony nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Tym za zasadne uznano, iż podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ podatkowy nie kwestionował samego dokonania dostaw towarów do Strony, a jedynie stwierdził, że dostaw tych nie dokonały R.Sp. z o. o. oraz [...]A.L..

Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy potwierdził, że podmioty wskazane jako poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw metali szlachetnych dla Strony nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził bowiem postępowania kontrolne wobec: T.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., R.Sp. z o.o. i {...] A.L. w toku których ustalono, że rola poszczególnych podmiotów ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, niedokumentujących czynności nimi określonych. W większości przypadków postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie DIAS, R.Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Spółka nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót. DIAS uznał, że działalność Spółki polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów.

DIAS podniósł między innymi, że G.L.(prezes zarządu R.Sp. z o. o.) nie posiadał wykształcenia jubilerskiego, a wiedzę nabywał od ojca. W dokumentacji księgowej Spółki brak jest dowodów księgowych zakupu wyposażenia i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, z wyjątkiem zakupu dwóch wag. Spółka nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych. Nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu. Nie posiadała systemu monitoringu. Nie zawarła umowy ubezpieczenia majątku oraz nie zatrudniała pracowników. W styczniu 2014 r. Spółka nie zgłaszała do badania surowców metali szlachetnych w Okręgowym Urzędzie Probierczym w W.. Ceny zakupu metali szlachetnych stosowane przez R.Sp. z o.o. transakcjach z dostawcami, wedle organu znacząco odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się znacznie poniżej cen metali szlachetnych notowanych na Giełdzie Londyńskiej. Jak podkreślono spółka R. miała tych samych dostawców i odbiorców, co powiązana rodzinnie firma R. A.L.. W spółce tej następowała szybka rotacja towarów, najczęściej w tym samym lub następnym dniu sprzedawano zakupiony towar. Nie zgromadziła również zapasów towarów handlowych, a środki finansowe na pierwszą transakcję zakupu otrzymała zaliczkowo od R. A.L.. W spółce nie występowały odroczone terminy płatności za wystawione faktury. Dokonywano płatności każdorazowo po otrzymaniu środków od odbiorców.

DIAS wskazał, że zeznania złożone w charakterze świadka przez G.L., wskazują na brak podstawowej wiedzy o działalności i zasadach funkcjonowania spółki, której formalnie był prezesem zarządu, a także potwierdzają okoliczność, że faktyczną kontrolę nad spółką sprawował jego ojciec A.L. - główny kontrahent R.Sp. z o.o.

DIAS podnosił, że powiązania osobowe i kapitałowe Spółki z głównym kontrahentem A.L., umożliwiają elastyczne kształtowanie stosunków gospodarczych i prawnych, co skutkowało tym, że transakcje handlowe pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie A.L.w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 22 sierpnia 2017 r. na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że [..]A. L.obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że skoro A.L. nie nabył towarów handlowych od podmiotu wskazanego jako dostawca (na co wskazują ustalone okoliczności działalności R.Sp. z o.o.) to nie mógł ich odsprzedać swoim odbiorcom.

DIAS nie dał wiary zeznaniom złożonym przez A.L.i G.L., gdyż jego zdaniem brak jest podstaw do uznania, że kontrahenci Strony dokumentowali faktyczne transakcje w zakresie obrotu złotem, które wykazane zostały jako przedmiot dostaw na rzecz Strony. Wedle DIAS nie można uznać, że w ciągu kolejnych dostawców - odbiorców nabywane było złoto, które było przedmiotem dostaw na rzecz Strony. DIAS przyjął, że skoro kontrahenci Strony nie weszli w posiadanie złota mogącego być przedmiotem obrotu gospodarczego, to Skarżący nie nabywał złota które udokumentowane zostało zakwestionowanymi fakturami. Okoliczność ta w ocenie DIAS nie wyklucza jednak możliwości, iż Strona mogła nabywać złoto z innych nieudokumentowanych i niewskazanych w postępowaniu źródeł.

Opierając się na protokołach przesłuchania w charakterze podejrzanego J.S.przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...]. stycznia 2014 r. oraz w dniu [...] lipca 2016 r., a także protokole przesłuchania w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B.z dnia [...] stycznia 2014 r. DIAS wskazał, że brał on świadomie udział w procederze legalizowania złota przez wystawiane faktur sprzedaży na rzecz R.Sp. z o.o. i A,.L..

DIAS podzielił stanowisko NUS, że zdarzenie gospodarcze określone fakturą z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] oraz fakturą z dnia 23 stycznia 2014 r. nr 8/01, wystawionymi odpowiednio przez R.Sp. z o.o. oraz [..]A. L.na rzecz Strony, nie miało faktycznego przebiegu między podmiotami na nich wskazanymi. Pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji nabyć pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zaangażowane w proceder podmioty na poprzednich etapach obrotu stwarzały iluzję obrotu towarem. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła dostawa towarów nimi dokumentowana. Działania podmiotów uczestniczących w opisanym procederze sprowadzała się do tworzenia dokumentacji papierowej - faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego. Występujący w spornych fakturach podatek należny nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, które miały być początkowym dostawcą złota. Nie wskazano również źródła pochodzenia towaru. Sporządzona dokumentacja potwierdzająca dostawy, dokonywane płatności, stwarzała jedynie pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie należy podkreślić, iż opisana sytuacja nie wyklucza możliwości pozyskania przez Stronę złota (z nieujawnionego źródła), które po przetopieniu mogło być dostarczone na rzecz wewnątrzwspólnotowego kontrahenta - francuskiego podmiotu S..

Zdaniem DIAS Strona wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wskazano na okoliczności wskazujące na brak staranności Strony w zakresie zweryfikowania kontrahentów, tj. Strona nabywając towar dużej wartości w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiści prowadzą rzetelną działalność gospodarczą, nie zawarła umów w formie pisemnej, oraz nie miała wiedzy na temat pochodzenia towaru, w tym jego legalności.

Nadto stwierdzono, że Strona była świadoma, iż okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału Skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie przez niego złota próby 999 w postaci blachy i granulatu, wystawionych przez spółkę pod firmą R.Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...]4 z dnia 16 stycznia 2014 r.) oraz przez A.L.prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [..]A. L.(faktura VAT [..] z dnia 23 stycznia 2014 r.);

- wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego z opinii prywatnej z dnia 16 czerwca 2020 r. sporządzonej w przedmiocie cen skupu złota w latach 2012-2014.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7 października 2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę Skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Nie bez znaczenia przy ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie pozostaje fakt, że wobec wskazanych kontrahentów Skarżącego, a także wobec ich rzekomych dostawców wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. wskazujące na brak rzeczywistego obrotu granulatem złota przez te podmioty (wyciągi z tych decyzji włączone zostały do akt sprawy). Podkreślenia wymaga, że z art. 194 § 1 O.p. wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe.

Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Sądu Skarżący skutecznie nie zakwestionował tych ustaleń.

Jak wynika z zapisów kontrolowanej decyzji DIAS, organ podatkowy nie kwestionował samego dokonania dostaw towarów do Strony, a jedynie stwierdził, że dostaw tych nie dokonały R.Sp. z o. o. oraz [...]A.L.. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmioty miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła. Zaznaczyć należy również, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że celem postępowania w niniejszej sprawie nie było ustalenie kto był ewentualnym dostawcą towarów niewiadomego pochodzenia, gdyż rolą organów nie jest ustalanie źródeł pochodzenia towarów i jego rzeczywistego dostawcy, bowiem to winien wykazać podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia.

Podobnie wskazać należy, na niezasadność podnoszonego w treści skargi (strona 15 i 16) zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych kontrahentów Skarżącego - R.Sp. z o. o. oraz [...]A.L.. Nie jest bowiem kwestionowane w niniejszej sprawie okoliczność przekazania środków finansowych za pomocą systemu bankowego przez Skarżącego na rzecz wskazanych podmiotów ani okoliczność dysponowania tymi środkami przez Skarżącego, na co słusznie zwraca uwagę Skarżący w skardze. Natomiast wskazać należy, że samo przekazanie tych środków nie świadczyło o rzeczywistym nabyciu złota od tych podmiotów. Jak wynika bowiem z ustaleń organów, podmioty te nie dokumentowały faktycznych transakcji w zakresie obroty złotem, które to zostały wykazane następnie jako przedmiot dostaw na rzecz Skarżącego. Podmioty te miały bowiem pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto jak wynika z analizy ustaleń dokonanych wobec ich kontrahentów, brały one udział w zorganizowanych oszustwie podatkowym, występując w łańcuchu podmiotów. W sprawie istotne jest to, że R.Sp. z o.o. i [..]A. L.nie nabyli granulatu złota od swoich fakturowych dostawców a więc podmioty te nie mogły go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać Skarżącemu. Samo ewentualne wejście w posiadanie złota (granulatu i blach) przez te podmioty, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia, że nie jest istotne w jaki sposób weszli w jego posiadanie, czego zdaje się nie zauważać Skarżący w swoim twierdzeniach (strona 11 skargi). Podkreślić również należy, że jak wskazali w swoich zeznaniach bezpośredni dostawcy Skarżącego nie nabyli oni złota od innych podmiotów niż wskazane na wystawionych na ich rzecz fakturach.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do kwestii czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez R.Sp. z o.o. i [...] A.L. w zakresie w jakim miały dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze ze wskazanymi na nich podmiotami.

W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte.

Mianowicie, DIAS uznał że Skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R.Sp. z o.o. i [...]A.L.. Przyjął bowiem, że Strona wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie odpowiadały faktowi zdarzenia gospodarczego.

Przy czym, organ odwoławczy przyjął, że Skarżący wiedział bądź co najmniej winien był wiedzieć, że transakcje mają nierzetelny charakter

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnoszących się do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury wystawione przez R.Sp. z o.o. oraz {...] A.L. co zostało wykazane w sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącemu przez wystawców faktur. Skarżący wykazał się lekkomyślnością ignorując obiektywne znamiona wskazujące na nietypowość transakcji i podejrzane okoliczności ich dokonywania.

Przechodząc do omówienia istoty sporu, wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w .B.z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego, oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, legalności.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze co do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. O czym była już mowa na wstępie Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców dla Skarżącej, tj. R.Sp. z o. o. oraz [..]A. L.ale również wskazywano na ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji dotyczącego rzekomych dostaw metali szlachetnych – tj. T.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., M.Sp.z o.o. oraz S. Sp. z o.o.

Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem.

T.Sp. z o.o. została wpisania do KRS to dzień 21 października 2013 r., o kapitale zakładowym 5000 zł, miała siedzibę w tzw. biurze wirtualnym. Rola tego podmiotu ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych na miał wskazywać Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.w decyzji z dnia[..] grudnia 2015 r. uznał, że T.Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podmiot ten nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie uregulował zobowiązań podatkowych za 2013 r. oraz nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Nie wykazał również płatności dla dostawców za towar. Odnotowano natomiast płatność dotyczącą zakupu waluty euro.

Mając na względzie treść zeznań prezesa M. Sp. z o. o. M.Z.- rzekomego odbiorcy towaru od T.Sp. z o. o., podmiot ten pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i został zarejestrowany na potrzeby wystawiania nierzetelnych faktur (k. 160 i następne akt administracyjnych).

Materiał dowodowy opisany w zaskarżonej decyzji wskazuje, że podobne ustalenia przyjęto wobec M. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o. i N.Sp.z o.o.

Odnośnie poczynionych ustaleń wobec M. Sp. z o.o., mając na względzie zeznania prezesa tej spółki - M.Z.włączone do akt niniejszego postępowania (k. 203-208 oraz 216-220 akt administracyjnych oraz dokonane przez DUKS w P. w decyzji z dniu [..]kwietnia 2015 r., k. 169-170 akt administracyjnych) wynika, że podmiot ten wystawiał "puste faktury" na rzecz N.Sp.z o.o. Z załączonych zeznań wynika, że wszystkich czynności w ramach tej spółki M.Z.dokonywał pod kontrolą i na polecenie E.G.. Spółka M. w rzeczywistości nie kupowała, ani nie sprzedawała żadnych towarów. Świadek (również podejrzany) nie miał kontaktu z żadnymi kontrahentami, nie prowadził z nimi żadnych rozmów ani uzgodnień, nie dokonywał żadnych przelewów bankowych. Świadek "podpisywał" tylko faktury, przedkładane mu przez E.G.. Z nikim nie handlował żadnym towarem. Nigdy nie był i nie znał, ani nie poznał osób reprezentujących podmioty na rzecz którym miały być wystawiane zakwestionowane faktury. Wszystkie faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ed. G. nigdy nie polecał M.Z.przewożenia żadnych metali szlachetnych i miał dostęp do konta firmowego spółki. Wedle zeznań prezesa spółki M. faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały prawdziwej sprzedaży. Wystawione przez M. Sp. z o. o. i wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT są dokumentami opisującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Co więcej podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą w "wirtualnym biurze", nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi i olejem rzepakowym. Podkreślić również należy, że nie stwierdzono płatności dla dostawców za towar, a na rachunku bankowym odnotowano płatności dotyczące zakupu waluty euro.

Również G.Sp. z o.o. miała wystawiać "puste" faktury. Spółka ta miała minimalny kapitał zakładowy (5000 zł) a jej prezesem zarządu był obcokrajowiec. Siedziba tego podmiotu mieściła się w wirtualnym biurze. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. G.pomimo formalnego prowadzenia działalności nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i nie wywiązała się z obowiązków podatkowych. Nie odnotowano również na jej rachunkach bankowych płatności na rzecz jej dostawców za towar. Również u tego podmiotu stwierdzono płatności dotyczące zakupu walut (euro i franka szwajcarskiego).

Podobne ustalenia poczyniono wobec N.Sp.z o.o. Zarejestrowana w tzw. wirtualnym biurze. Jako czynny podatnik VAT została zarejestrowana w dniu 16 października 2013 r. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazany podmiot złożył jedynie dwie deklaracje podatkowe za IV kwartał 2013 r. i VAT-7 za styczeń 2014 r. Pomimo złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Prezes zarządu – B. W.unikał kontaktu z organami skarbowymi, odmówił również składania jakichkolwiek wyjaśnień w toku prowadzonego śledztwa w sprawie o sygn. akt {...]

Spółka N. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust 16 u.p.t.u. (podobnie jak T.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.).

Również z decyzji wydanej wobec spółki – M.Sp.z o.o. (k. 19- 42 akt administracyjnych) powstałej w dniu 15 maja 2013 r. (jako czynny podatnik VAT została zarejestrowana w dniu 29 lipca 2013 r.) z siedziba w "wirtualnym biurze" wprost wynika, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał towaru w postaci granulatu i blachy złota, a zatem nie mógł dokonać dostawy na rzecz odbiorcy faktur R.Sp. z o.o. Jej rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, niedokumentujących czynności nimi określonych. Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Z zeznań świadka O.K.(wspólnika M.Sp. z o.o., k. 171-174 akt administracyjnych) wynika, że spółka nie posiadała żadnego specjalistycznego wyposażenia, tj. bankowozu, sejfu, zabezpieczeń, monitoringu, nie korzystała również z usług firmy ochroniarskiej. Świadek nie był przy transakcjach zakupu złota i nie był w stanie określić przebiegu tych transakcji. Równocześnie prezes zarządu tej spółki – P.M.unikał kontaktu z organami skarbowymi. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B.wynika, że P.M.jest podejrzany o czyn z art. 271 § 1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. art. 12 kk w bz. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 273 kk, gdyż nie nabył faktycznie od spółki N. żadnych towarów jednocześnie wykazując w deklaracjach dokonanie dalszej odsprzedaży wewnątrzkrajowej na podstawie ośmiu poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktur VAT sprzedaży do R.Sp. z o.o.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że ww. podmioty nie nabyły złota i nie mogły go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać do R. Sp. sp. z o.o.

Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że rzekomym dostawca złota do R.Sp. z o.o. (głównego kontrahenta Skarżącego) miała być spółka S., której prezesem zarządu był S.W.. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań S.W.(będącego podejrzanym w śledztwie o sygn. akt [...]) należy wyprowadzić wnioski wedle których spółka S. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Z zeznań prezesa zarządu (k. 192-195 akt administracyjnych) szczegółowo opisane charakter podejmowanych czynności zarówno w odniesieniu do dostaw do R.Sp. z o.o., które to dostawy miały być poprzedzone nabyciami złota od M.B.z Wa. właściciela spółki, której nazwy podejrzany nie wskazał, a który to miał mu rzekomo dostarczać złoto do jego miejsca zamieszkania. Podejrzany jednak nie był w stanie wskazać ile złota nabył od wskazanej osoby. Osoba ta, nieznana wcześniej podejrzanemu miała go "kredytować" i dażyć dużym zaufaniem, nie żądając w stosunku do przeprowadzanych transakcji żadnych zabezpieczeń w postaci umowy, weksla czy też hipoteki.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka S. została wpisana do KRS w dniu 15 lipca 2013 r., posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, a jej kapitał zakładowy wynosi 5000 zł. Spółka złożyła deklaracje za III kwartał 2013 r., oraz za miesiące X, XI i XII 2013 r. za styczeń 2014 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jak ustalono spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Organy podejmowały bezskuteczne próby wezwania Sebastiana Wasielewskiego do osobistego stawienia się, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, a także do dostarczenia faktur VAT zakupu i sprzedaży, związanych z transakcjami gospodarczymi z ww. spółką za styczeń 2014 r., oraz ewidencji VAT nabyć i sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Świadek unikał kontaktu z organami skarbowymi.

Wskazany materiał dowodowy w postaci zeznań prezesa i prokurenta Spółki [..] A.L.oraz jego syna G.L., który zajmował stanowisko prezesa R.Sp. z o.o., jak również zeznania prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury na rzecz ww. podmiotów, materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur oraz decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla wystawców spornych faktur, w tym materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w .B.wyłania się specyficzny obraz transakcji rzekomych dostaw złota, które to było wykorzystywane do dokonywania oszustw i nadużyć w podatku VAT. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na takie okoliczności jak stworzenie fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, często z marginesu społecznego lub mające kłopoty finansowe, których jedyną funkcją jest uniknięcie płacenia podatku do czasu wzbudzenia zainteresowania nimi organów podatkowych, po czym szybko eliminowanych z obrotu gospodarczego, co jest możliwe dzięki pozornemu charakterowi tych firm, zamknięty krąg podmiotów gospodarczych, które darzyły się pełnym zaufaniem i ich relacje były oparte na wzajemnych znajomościach, szybki obieg towaru, brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążą do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw, brak dbałości o towar, gdyż żadna z firm występujących w łańcuchu transakcji nie dokonywała badania nabywanego towaru z należytą starannością, dokonywanie płatności natychmiast lub niemal natychmiast, brak wykazywania trudności z terminową zapłatą za towar, jak również nie stwierdzono aby kolejni dostawcy zgłaszali jakiekolwiek zastrzeżenia co do jakości towaru.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, opisany w między innymi decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów jak i zeznań poszczególnych osób je reprezentujących (akta administracyjne) niezbicie wskazuje, że były one przedsiębiorstwami zajmującymi się w rzeczywistości wystawianiem samym faktur i pośredniczeniem w transferach pieniężnych a nie faktycznym handlem metalami szlachetnymi.

Podmioty te funkcjonowały w łańcuchu dostaw jako podmioty które nie płaciły należnego podatku, ale dawały formalne uprawnienie innym (w tej sprawie R.Sp. z o.o. i następnie [...]A.L.) do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia swojego podatku należnego lub uzyskania zwrotu, co przekładało się na wystąpienie takiej możliwości u Skarżącego.

Podzielić należy również argumentację organów prezentowaną w zaskarżonej decyzji a dotyczącą bezpośrednich dostawców Skarżącego – R.Sp. z o.o. oraz [...]A.L..

Wedle organów R.Sp. z o.o. i [..]A. L.nie nabyli złota od swoich dostawców a więc nie mogli go sprzedać Skarżącemu.

Jak wynika z zebranych dowodów wskazanych decyzji wydanej wobec spółki R. przez Naczelnika [..]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [..]czerwca 2017 r. (akta administracyjne, karta 123 i następne) ta spółka prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Spółka nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót, przez nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. O powyższym miały świadczyć ustalenia dokonane wobec kontrahentów tej spółki, szczegółowo opisane w ww. decyzji. Na powyższe stwierdzenia wskazują zeznania prezesa tej spółki – G.L..

Skarżący nie kwestionując zaistniałych nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu złotem, kwestionuje założenie organu co do braku możliwości posiadania i zbycia na jego rzecz złota przez spółkę R.. Na powyższą tezę powołuje wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 3/19, wydany w stosunku do ww. podmiotu.

Odnosząc się zatem do zawartej w skardze informacji o uchyleniu decyzji wydanej przez wobec spółki R. w dniu[..] października 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracyjny w L., co zostało dokonane nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 3/19, wskazać należy, że ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu rzutuje na ocenę działalności ww. spółki. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

Mając na uwadze treść ww. wyroku, wskazującego na wewnętrzną sprzeczność ustaleń dokonanych wobec spółki R. należy podkreślić, że WSA w Łodzi w swoim judykacie zaznaczył, że okoliczności wskazują na to, iż faktury wystawione dla spółki R. przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., S. Sp. z o.o., M.Sp.z o.o., C. Sp. z o.o. – są nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towaru – o ile w ogóle były jakieś dostawy spornego towaru na rzecz R.Sp. z o.o. Jak wskazał WSA, nie można bowiem stwierdzić z całą pewnością, że R.Sp. z o.o. nie nabyła bliżej nieokreślonej ilości spornego towaru pochodzącego z innych źródeł (np. od M. L.), uzyskując przez to możliwość dokonania jego dalszej dostawy (s. 13, akapit 4 od góry, ww. wyroku).

Warto w tym miejscu odnieść się do zeznań świadka M.L.(k. 237-239 akt administracyjnych), który zeznał że nie jest mu znana spółka R. ani jej prezes zarządu – G.L.ani R. A.L., zaprzeczył jakoby pośredniczył i uczestniczył w transakcjach sprzedaży złota zawieranych przez J.S.z tymi podmiotami.

Powyższe zeznania wprost wskazują na brak możliwości dokonywania dostaw złota na rzecz R.Sp. z o.o. i R. A.L.przez tegoż świadka. M. L.zaprzeczył również jakoby przekazywał złoto Jakubowi Siudzińskiemu w celu przekazania go innej osobie. Co istotne i na co zwracał już uwagę Sąd, osoby reprezentujące kontrahentów Skarżącemu zaprzeczyły jakoby mogły nabywać złoto od innych podmiotów niż ich dostawcy fakturowi.

Poniekąd wskazać również należy, że ww. decyzja stanowiła tylko jeden z elementów ustaleń dokonywanych w stosunku do działalności tej spółki. Przedmiotem oceny i rozważań DIAS były również zeznania świadków - prezesa tej spółki G.L.i jej prokurenta, który faktycznie tym podmiotem zarządzał – A,.L.. W aktach sprawy zalegają również protokoły badania ksiąg podatkowych z dnia [...]sierpnia 2017 r. wydane zarówno w stosunku do A.L.(k. 117-136 akt administracyjnych) jak w stosunku do R.Sp. z o.o. (protokół z dnia [..] listopada 2016 r., k. 24-43 akt administracyjnych), które to również podlegały ocenie i stanowiły zasadnicze źródło poczynionych ustaleń organów co do charakteru i okoliczności zakwestionowanych dostaw towarów, które Sąd w pełni podziela i akceptuje.

Na marginesie wskazać należy, że decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur nie są wiążące ani dla organu orzekającego w tej sprawie, ani tym bardziej dla Sądu. Gdyby wyłączyć z akt sprawy decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur, nie oznaczałoby to wyłączenia też dowodów zebranych w postępowaniach wobec wystawców faktur, w szczególności dotyczy to protokołów z przesłuchania licznych świadków (akta wyłączone z jawności) przytoczonych też w części dotyczącej Skarżącego w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec "dostawców", a które to decyzje zalegają w części jawnej dla Strony. Podkreślić należy, że Skarżącego nie obciąża, sam fakt wydania decyzji wobec wystawców spornych faktur, ale wizerunek wystawców tych faktur wyłaniający się z dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach i płynące z tych dowodów, wzbudzające podejrzenia okoliczności spornych transakcji. Drugorzędne znaczenie ma jak te dowody ocenił organ orzekający wobec kontrahentów i jaką kwalifikację prawną wobec nich zastosował. Nie ma więc przesłanek, aby zaprzeczać w tym postępowaniu, przesłankom zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec kontrahentów Skarżącego. Zaznaczyć należy, że wobec Skarżącego nie zastosowano tego przepisu, organy nie podważają bowiem tego, że Strona dysponowała towarem i dokonała WDT.

Zasadne wydają się ustalenia zgodnie z którymi, R.Sp. z o.o. nie posiadała specjalistycznego wyposażenia i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności (poza dwoma wagami), nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych. Co więcej nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu, nie posiadała systemu monitoringu ani nie zawarła umowy ubezpieczenia majątku. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Natomiast dokonywanie transakcji gdzie przedmiotem miało być złoto dokonywane miało być w budynku należącym do ciotki prezesa zarządu tej spółki – M.S., co wynika z zeznań G.L.(k. 1098 i nast. akt administracyjnych). Wedle zeznań świadka nowi kontrahenci pozyskiwani byli między innymi przy wykorzystaniu strony internetowej spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Z zeznań świadka wynika również, że nie posiadał wykształcenia jubilerskiego, a wiedzę nabywał od ojca (A.L.– na rzecz którego były wystawiane zakwestionowane faktury sprzedaży). Analiza zeznań ww. świadka wskazuje na brak podstawowej wiedzy o działalności i zasadach funkcjonowania spółki R., której formalnie był prezesem zarządu. Faktyczną kontrolę nad ww. spółką sprawował jego ojciec A.L., będący jednocześnie głównym kontrahent tej spółki, co wskazuje na występowanie powiązań osobowych (rodzinnych) pomiędzy rzekomymi dostawcami Skarżącego. Nie uszły uwadze organów również takie okoliczności, jak szybka rotacja towarów (zbycie złota w tym samym lub następnym dniu), brak gromadzenia zapasów towarów handlowych. Świadek w osobie G.L.odmówił również udzielenia informacji jakie było źródło pochodzenia towarów, które miałaby być dostarczone Skarżącemu (vide: protokół przesłuchania świadka z dnia 20 marca 2015 r.). Jak sam zeznał, nie wykazywał również zainteresowania źródłem pochodzenia metali szlachetnych zakupionych od dostawców (protokół przesłuchania świadka z dnia 28 września 2016 r., k. 189 akt administracyjnych).

Jednocześnie wedle poczynionych ustaleń środki finansowe na pierwszą transakcję zakupu spółka otrzymała zaliczkowo od R. A.L.. Co więcej w spółce R. nie występowały odroczone terminy płatności za wystawione faktury. Dokonywano płatności każdorazowo po otrzymaniu środków od odbiorców. Płatności dla dostawców i od odbiorców następowały najczęściej tego samego dnia. Spółka R. nie zawarła pisemnej umowy ze Skarżącym.

Powyższe ustalenia niewątpliwe rzutują w ocenie Sądu na możliwość prowadzenia faktycznej działalności w zakresie obrotu złotem.

Zatem w konkluzji powyższego, w ocenie Sądu należało przyjąć, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla celów podatku od towarów i usług przez R.Sp. z o.o. za styczeń 2014 r. prowadzona była nierzetelnie, gdyż zaewidencjonowane w niej faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Odnosząc się natomiast to zeznań prezesa zarządu S. sp. z o.o. – Sebastiana Wasielewskiego (podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...], k. 193-195 akt administracyjnych), który leczył się odwykowo z powodu [..]w szpitalu w S) uznać je należy w ocenie Sądu za niewiarygodne. Podejrzany zeznał bowiem, że towar w postaci granulatu złota miał kupować od spółki z o.o., której nazwy nie pamiętał, ale jej właścicielem miał być niejaki M. B.. Podejrzany nie pamiętał jednak adresu spółki, nie znał również adresu zamieszkania M. B., a osoba ta miała sama do niego się zgłosić. Osoba ta miała przywozić mu towar w torbach do jego mieszkania, a następnie miał on być zawożony A.Ldo B. i do P.. M. Bach miał kredytować rzekome dostawy złota i dażyć podejrzanego dużym zaufaniem, pomimo, że go wcześniej nie znał. Nie żądał również żadnych zabezpieczeń (weksel, hipoteka) ani nie podpisał żadnej umowy. Przedstawione okoliczności nie wskazują zatem, że w tym przypadku występowała typowa relacja pomiędzy przedsiębiorcami działającymi na rynku. Wskazane okoliczności poddają w wątpliwość możliwość zaistnienia jakichkolwiek dostaw złota i jego dalszej odsprzedaży.

Nadmienić należy, że S.W. unikał kontaktu z organami skarbowymi a kontakt ze spółką S. posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze nie powiódł się.

Sąd podziela również dokonane ustalenia w zakresie drugiego podmiotu wobec którego zakwestionowano możliwości dostawy złota do Skarżącego, tj. [...]A.L.. Organy w tym przypadku opierały się zarówno na ustaleniach znajdujących swoje odzwierciedlenie zarówno w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych (k. 125-152 akt administracyjnych) wydanej decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. (k. 356-374 akt administracyjnych) dokonując analizy zeznań samego A.L.(k. 183-185 i 179-182 akt administracyjnych) jak i przekazanych materiałów z prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w B., gdzie jest podejrzany o między innymi o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi zakup metali szlachetnych, które to wskazują, ze A.L. brał udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu zasadne są stwierdzenia, że A.L. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie nabył towarów handlowych od podmiotu wskazanego jako dostawca i nie mógł ich odsprzedać swoim odbiorcom, w tym Skarżącemu.

Za powyższym stwierdzeniem przemawiają dokonane ustalenia wobec tego kontrahenta Skarżącego. Nie zawierał on żadnych umów w zakresie nabywanego przez siebie złota, natomiast jego dostawcy mieli między innymi zgłaszać się do niego sami, z poręczenia bądź z "internetu". Świadek zeznał, że nie interesowało go źródło pochodzenia nabywanych metali szlachetnych. W swoich zeznaniach wskazał również, że nie nabywał towarów od innych podmiotów niż wskazane na fakturach zakupowych. Poczynione ustalenia wskazują na brak profesjonalnego sprzętu pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złote, nie zatrudnianie pracowników, brak ubezpieczenia towarów i jego odpowiedniego przechowywania (towar rzekomo miano przechowywać w biurku, torbie lub w siedzibie w B. bądź w domu w T.). Świadek nie korzystał z zewnętrznych usług ochrony, monitorowania. Za istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy uznać również należy takie okoliczności jak brak gromadzenia zapasów towarów handlowych, sprzedaż towarów w tym samym dniu lub w dniu następnym, stosowanie cen sprzedaży złota poniżej notowań giełdowych, powiązania kapitałowo-osobowe (R.Sp. z o.o.) czy też nie uregulowanie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Za zasadne przyjąć należy ustalenia zgodnie z którymi, podmiot ten wprowadził do obrotu faktury, stwierdzające czynności które nie mogły zostać dokonane, bowiem nie odzwierciedlały w ocenie Sądu rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Podsumowując tę cześć rozważań zaznaczyć należy, że wejścia w posiadanie (czego nie kwestionuje organ) złota (granulatu, blachy) niewiadomego pochodzenia, wystawianie faktur i dokonywanie związanych z fakturami przelewów środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi rzetelności podmiotowej spornych faktur.

Podkreślić należy, że DIAS nie stwierdził, że towar opisany w spornych fakturach fizycznie nie istniał. Nawet gdyby przyjąć za Skarżącym, że doszło do nabycia złota to biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest uznać że zakwestionowane faktury są rzetelne pod względem "podmiotowym". Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wbrew twierdzeniom Strony faktura musi odzwierciedlać obrót rzeczywisty i odpowiadać temu zarówno formalnie jak i materialnie. Najważniejsza jest tu faktura, która wbrew stanowisku strony, faktura musi odpowiadać rzeczywistości zarówno pod względem formalnym, ale i materialnym. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W opinii Sądu ustalenia organów co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są zasadne. Strona nie udowodniła swego przeciwnego twierdzenia, że dostawy złota miały miejsce od wskazanych podmiotów a zatem bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczeń.

W konsekwencji zdaniem Sądu organy prawidłowo zakwestionowały prawo strony do odliczeń podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. i prawidłowo uznały, ze należy tu zastosować art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy, gdyż zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżący posiadał złoto w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącego pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedali Skarżącemu wystawcy faktur. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych organy zaprzeczyły tej tezie. To wystarcza do odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych faktur mógł mieć miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur.

Mając na względzie stanowisko DIAS, Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować bezprawny charakter ich działalności, stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącego podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze, zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości.

Skarżący dokonywał weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednakże ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Jak wynika z akt sprawy, metale szlachetne miały być przywożone do Skarżącego bądź odbierane (tutaj wskazać należy na rozbieżne zeznania Skarżącego oraz G.L.) bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa (tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne - Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. Nie ma dowodów, że osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto do Skarżącego dostarczały je samochodami wyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Takie standardy z pewnością nie były obce Skarżącemu w zakresie jej własnej działalności. Wątpliwości Skarżącego jednak nie wzbudziło to, że G.L.miał przywozić złoto własnym samochodem.

Zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości, że nowoutworzony podmiot (R.Sp. z o.o.), posiadający niski kapitał zakładowy, nie posiadający odpowiedniego zaplecza ani siedziby nie może być postrzegana w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Niski kapitał zakładowy wystarczyć może jedynie na pokrycie małej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym i nie pozwala na dokonywanie zakupu towarów handlowych o wartości kilkuset tysięcy złotych i sprzedaż tego towaru po atrakcyjnych cenach.

Również dostawca [..]A. L.był podmiotem, który w od 7 stycznia 2014 r. wznowił działalność pod nowa nazwą (poprzednio R. A.L.) a siedziba tego podmiotu mieściła w się w tym samym miejscu co spółki R.. Skarżący zeznał, że A.L.zna od 2003 r., to jednak wskazać należy, że organy zakwestionowały transakcje z tym kontrahentem nie tylko za styczeń 2014 r. ale również za okresy poprzedzające, tj. za poszczególne miesiące 2013 r. co wynika z akt sprawy III SA/Wa 2027/19. Jak zeznał Skarżący współpracował z A.L. przez cały 2013 r. i w styczniu 2014 r. i w tym okresie miał on dokonywać dostaw złota na rzecz Skarżącego (k. 154 akt administracyjnych).

W tym miejscu wskazać należy, ze z całą pewnością rynek jubilerski jest rynkiem szczególnym. Normalnym zachowaniem handlowca, a do tego działającego w branży podanej na oszustwa, a więc takiej, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak szczególnie wnikliwa weryfikacja kontrahenta i warunków, w jakich on działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw towaru.

Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie szybkości przelewania znacznych kwot na podstawie wystawianych faktur, można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. Zwyczajem handlowym jest odroczony termin płatności w sytuacji, gdy nabywającym jest podmiot "duży" od podmiotu "małego". W tej sprawie relacje co do modelu płatności były odwrotne. To spółka R. i [..]A. L.oferowały towar w zamian za szybkie płatności.

Jak zasadnie ustaliły organy, A.L. był reprezentantem R.Sp. z o.o., a jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą jako [...]A.L.. Fakt, że ta sama osoba działa na rzecz formalnie odrębnych podmiotów, które w normalnych warunkach powinny stanowić dla siebie konkurencję rynkową nakazywał wątpić w rzetelność działania obu tych podmiotów.

Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność w branży jubilerskiej od 2000 r. z pewnością co najmniej musiał zakładać, że znaczne ilości złota oferowane przez nowo powstałe podmioty bez zaplecza gospodarczego mogą nie pochodzić z legalnych źródeł, lecz być częścią mechanizmu przestępstw gospodarczych, w tym oszustw podatkowych.

Skarżący nie zawarł również pisemnych umów ze wskazanymi podmiotami. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku 1 000 000 zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym (R. spółka sp. z. o.o.), podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw. Skarżący nie wymagał również od swoich dostawców chociażby złożenia oświadczeń o legalności towaru, poprzestając na ich ustnych zapewnieniach w tym przedmiocie.

W świetle zebranych dowodów organ miał podstawy, aby nie dawać wiary zeznaniom G.L.i A,.L., którzy zarzekają się, że sporne faktury dokumentują realne transakcje. Oczywistym jest, że w obliczu potencjalnie grożącej im odpowiedzialności karnej świadkowie mogą nie być zainteresowani w ujawnianiu okoliczności świadczących na ich niekorzyść i będą potwierdzać rzetelność spornych faktur, nawet gdy okazuje się to gołosłowne.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u Spółki niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawców jak i źródła pochodzenia towaru.

Zebrane dowody wskazują na następujące cechy podmiotowe "dostawców" Skarżącej: brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego (zapasów towarów) pomimo znacznych obrotów, niewielki kapitał założycielski (R.Sp. z o.o.), brak źródeł pochodzenia kapitału, który miałby być zaangażowany w nabycie metali szlachetnych przez poszczególne podmioty, brak odpowiedniej infrastruktury do przechowywania i transportu metali szlachetnych, brak konkurencji, a wręcz współpraca i wymienność roli "dostawcy" między R.Sp. z o.o. i [..]A. L.(związki osobowe i powiazania kapitałowe – A,.L.). Wskazać należy też na cechy przedmiotowe obrotu (bardzo pożądane i cenne metale szlachetne), jego wielkość i wartość oraz szczególne warunki dostaw (częstotliwość, niezabezpieczony transport, atrakcyjność cenowa), szybkość realizacji przelewów. Te okoliczności łącznie wskazują, że Skarżący powinien był wiedzieć, że towar dostarczany jest jej na zasadach odbiegających od warunków stosowanych w obrocie tym towarem na rynku.

W ocenie Sądu w profesjonalnym obrocie gospodarczym w branży specyficznej, którą charakteryzuje duże ryzyko handlowe, w transakcjach o znaczącej wartości, Skarżący winien wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej Skarżący prowadził działalność w spornym okresie, są zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachowała należytą staranność kupiecką.

Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca w branży jubilerskiej uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta).

. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Wskazany na spornych fakturach od dwóch kontrahentów podatek VAT jest w znacznych kwotach. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie Sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru.

Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że Skarżący przy wiedział lub najmniej winien był wiedzieć, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe.

Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącej nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wiadomym jest powszechnie, że ta branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez oszukańcze wprowadzanie do obrotu towaru o niskiej jakości, czy paserstwo.

W uzasadnieniu skargi Skarżący próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącej, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżący działając w dobrej wierze nie uczestniczył w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez R.Sp. z o.o. jak i [..]A. L.Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten, połączony z uznaniem świadomości Skarżącego co do charakteru dokonywanych nabyć, był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę na rozprawie. Należy przypomnieć, iż że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem.

Nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Należy pamiętać, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego.

Wskazane w przedstawionej przez Skarżącego na rozprawie opinii rzeczoznawcy stowarzyszenia rzeczoznawców jubilerskich kwestie dotyczą ustalenia ceń skupu złota w latach 2012-2014, zakresu stosowania marż punktów jego skupu oraz stwierdzenia braku konwojowania jego transportów przez podmioty prywatne w celu zabezpieczenia przedmiotów wartościowych. Nawet gdy przyjąć że ceny złota wynikające w zakwestionowanych transakcji były rynkowe to powyższe nie zmienia udowodnionej przez organy okoliczności wadliwości podmiotowej wystawionych przez R.Sp. z o. o. i [...] .L. faktur VAT oraz pozorowania wykonywania działalności gospodarczej przez ww. podmioty w zakresie handlu złotem. To bowiem czy ceny były rynkowe czy też odbiegały od tych cen samo w sobie nie stanowiło podstawy do zakwestionowania spornych faktur.

Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.