Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 398/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. S., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 kwietnia 2009 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. wspólne zeznanie J. S. oraz R. S. - Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT - 37), w którym wykazano należny podatek dochodowy w wysokości 40.160 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.890 zł.

Wnioskiem z dnia 5 maja 2009 r. Skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznań za 2008 r. Do wniosku Strona dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r., w której wykazano należny podatek w wysokości 10.597 zł oraz nadpłatę w wysokości 27.673 zł. Z wyjaśnienia dołączonego do korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. wynikało, iż podatnik dokonał pomniejszenia przychodu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik Skarżących, powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonane przez organy podatkowe oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych, otrzymywanych przez Skarżącego, które jego zadaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.), są wolne od podatku.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżących w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, w której określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 40.160 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.890 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do uzyskanych Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił również Stronie, że nie ma możliwości obniżenia swojego przychodu o wartość 30% diety, ponieważ pozostaje on w stosunku służbowym, który nie jest tożsamy z wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stosunkiem pracy.

W wyniku weryfikacji zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował prawo Skarżących do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ ustalił, iż Skarżący od dnia 1 września 2005 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, Istambuł, Turcja, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1698 z późn. zm.) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a także § 2 rozporządzenia stwierdził, iż Skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa, do których był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odniesieniu do skarżącego stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Otrzymana należność zagraniczna podlega opodatkowaniu.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucili wydanej decyzji:

1) rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

3) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.),

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzupełnieniu odwołania podnieśli, że niezgodnie z prawem pomijano w sprawie pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy po przytoczeniu treści art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z póżn. zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z póżn. zm.), wyjaśnił, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Na podstawie § 3 pkt 1 § 4 ust. 1 rozporządzenie z 2004 r. stwierdził, że kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z póżn. zm.) celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że Skarżący pełni aktualnie (od dnia 1 września 2005 r.) zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w mieście Istambuł, Turcja, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Zdaniem organu wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazał także, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenie zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolniona z opodatkowania jest część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Skarżący jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym, a nie w stosunku pracy i z tego tytułu osiągał określone przychody. Nie mógł zatem skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolnienia.

Z tytułu pełnionej służby poza granicami państwa pozostawał w stosunku służbowym i uzyskiwał dochód ze stosunku służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żołnierz zawodowy choć jest pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., to jednak nie pozostaje w stosunku pracy, lecz w stosunku służbowym.

Dalej organ dodał, że do otrzymywanego przez Skarżącego uposażenia i innych należności pieniężnych (w tym także należności zagranicznej) nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia jakim jest skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem organu, żeby uzyskać uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia, żołnierz powinien być skierowany do służby poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej. Organ podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 139 § 1, 141 § 1 i § 2, art. 142 O.p., organ stwierdził, że organ pierwszej dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w ww. zakresie, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, a nadto obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i 124, art. 120, art.. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Uzasadnienie skargi poświęcono prawie w całość zarzutowi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną.

Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skarżący podał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy.

Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą).

Skarżący zarzucił naruszenie prawa w zakresie naruszenia przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001.

Skarżący stanął na stanowisku, że rozporządzenie Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa, wskazuje na żołnierzy wyznaczonych a nie skierowanych. Tym samym nie zasadne są twierdzenia organów dotyczące zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczyło tylko żołnierzy zawodowych skierowanych do służby poza granicami państwa, skoro w przepisie tym jest mowa o żołnierzach, a nie tylko o żołnierzach zawodowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Na wstępie wskazać należy, że w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stan faktyczny jest poza sporem. Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej.

Odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w skardze skarżący nie sformułowali zarzutu uchybienia tego przepisu i organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do niego. Wprawdzie organy rozpatrzyły możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f., i słusznie uznały, że przepis ten zwalnia bowiem od podatku część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Żołnierz natomiast choć jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4), to pozostaje w stosunku służbowym.

Sąd za niespornym uznał fakt, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, nie może on więc skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. zwolnienia.

Odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Wielokrotnie podkreślano zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych, a także ich treści nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej użytej w celach określonych w tym przepisie, nie chodzi o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, w ramach której osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

W ocenie Sądu przy dokonywaniu prawidłowej wykładni przepisu ustawy podatkowej należy także wziąć pod uwagę postulaty wynikające z wykładni systemowej, w tym wykładnię przepisów dotyczących użycia wojska w celach określonych w ustawach, w tym z art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Sąd nie zgodził się z tezą, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa (w rozpoznawanej sprawie żołnierz wyznaczony do służby, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Istambule, Turcja), został "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można pominąć zasadniczej kwestii, iż dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice Państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych, a nie pojedynczych żołnierzy.

Sąd stwierdził, żeby prawidłowo odkodować normę prawną obowiązującą w niniejszej sprawie, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. I tak kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wywieść, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Sąd zaznacza, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów.

Sąd analizując powyższe akty prawne, mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadza dwa wnioski. Pierwszy, że spośród działań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Drugi, że udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe, dotyczy żołnierzy skierowanych.

Natomiast Skarżący - zgodnie z zaświadczeniem nr 60/2009 wydanym przez Ministerstwo Obrony Narodowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. - od dnia 1 września 2005 r. pełni zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Istambule, Turcja, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Ponadto z zaświadczenia wynika, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, J. S. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i żądać wraz z R. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.