Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1132/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2007 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 56878 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy osiemset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") wszczął wobec Stowarzyszenia A. Z. (zwanego dalej "Skarżącym" lub "Stowarzyszeniem" lub "ZAiKS") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. DUKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji DUKS wskazał, że Skarżący jest uprawniony do pobrania opłat należnych od producentów i importerów magnetowidów, magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników (łącznie: "czyste nośniki"), służących do utrwalania utworów, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("prawo autorskie"), a po wykonaniu usługi, za którą potrąca koszty inkasa, do przekazania tych opłat uprawnionym artystom. Wobec powyższego Organ stwierdził, że pobrane w 2007 r. koszty inkasa od opłat od czystych nośników w łącznej kwocie 613 083, 70 zł pozostawały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjenci, na korzyść i użytek których wykonywane były te świadczenia, są autorsko uprawnieni. Jednocześnie Organ I instancji podkreślił, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "uptu" lub "ustawą"), ponieważ świadczy na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi. Ponadto DUKS zauważył, że wypłacone autorsko uprawnionym w 2007 r. bonifikaty, uzyskane z lokowanych w 2006 r. środków finansowych na rachunkach bankowych, stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz i nie mają nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. W konsekwencji Skarżący nie miał prawa do obniżenia w kwietniu 2007 r. podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych bonifikat.

DUKS podniósł również, że w D. Skarżący świadczył nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników. Z uwagi zaś na to, iż Skarżący nie wykazał, by żywienie pracowników w D. było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to, w opinii Organu, ww. usługi stołówkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przy czym obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi. Wartość przedmiotowych usług stołówkowych wraz z kwotami należnego podatku VAT została wskazana przez Organ w tabeli na s. 36 decyzji.

DUKS odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Organ wskazał, że w dniu 17 października 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylenia się Stowarzyszenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 17 października 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku. Organ dodał, że w dniu 27 marca 2013 r. wobec Skarżącego została wydana decyzja określającą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, za grudzień 2006 r. w wysokości 85 092 zł, którą uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

Stowarzyszenie wniosło odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie analitycznym nr 710 Skarżącego, a nie obrót na kontach obrotowych z poszczególnymi autorsko uprawnionymi, a także art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Skarżącego w 2007 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2006 r. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 104 ust. 1 i art. 106 prawa autorskiego w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 statutu Skarżącego oraz w związku z § 1 pkt 2 dokumentu o nazwie "Regulamin repartycji wynagrodzeń autorskich Z.", poprzez przyjęcie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności, oraz że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty. Według Skarżącego Organ naruszył również art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 uptu, poprzez uznanie, że pobieranie przez niego opłat od czystych nośników stanowi odpłatne świadczenie usług, a także że świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Skarżący zarzucił nadto Organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w tym m.in. brak ustalenia charakteru konta nr 710 i kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko uprawnionych, oraz nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo - administracyjnej Skarżącego w 2006 r. Zarzucono też naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez niewyjaśnienie charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych, art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 4 Op, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego na rzecz autorsko uprawnionych świadczenia, oraz art. 211 Op, poprzez doręczenie decyzji Skarżącemu nie na piśmie, a częściowo na nośnikach elektronicznych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zauważył, że podjęta przez zarząd uchwała o udzieleniu w 2007 r. bonifikaty pobranych przez kosztów inkasa za 2006 r. znajduje uzasadnienie i podstawę prawną w ustawie Prawo o stowarzyszeniach, przepisach prawa autorskiego, decyzji Ministra Kultury i Sztuki z dnia 1 lutego 1995 r. oraz w statucie Stowarzyszenia. Ww. regulacje wskazują bowiem, że działalność Skarżącego nie jest działalnością zarobkową, zaś Skarżący jest zobowiązany ustalić w danym roku przychód z działalności inkasowo - administracyjnej i w przypadku, gdy będzie on wyższy od kosztów tej działalności – zwrócić autorsko uprawnionym nadwyżkę przychodów nad kosztami. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2006 r. Skarżący, oprócz przychodów z zaliczek na poczet kosztów inkasa, uzyskał także przychody zaksięgowane w myśl art. 43 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości jako przychody finansowe z działalności inkasowo - administracyjnej, z odsetek od lokat terminowych niepodjętych wynagrodzeń autorsko uprawnionych lub wynagrodzeń przed dokonaniem repartycji. W związku zaś z tym, że Skarżący nie może osiągać zysku, zarząd podjął uchwałę o przeznaczeniu nadwyżki przychodów za 2006 r. m.in. na bonifikatę zaliczek na poczet kosztów inkasa od autorsko uprawnionych, zmniejszającą pobierane w 2006 r. zaliczki na koszty inkasa od autorsko uprawnionych. W ocenie Skarżącego DUKS przyjął błędnie, wbrew treści sprawozdania finansowego, że przychody finansowe Skarżącego nie pochodziły z działalności inkasowo - administracyjnej. Skarżący podkreślił, że odsetki z lokat zostały zapisane jako przychody finansowe i w takiej samej kwocie zostały uwzględnione w ww. uchwale. W opinii Skarżącego Organ I instancji pominął okoliczność, iż odsetki z lokat, jako przychody finansowe, stanowiły przychody Skarżącego z działalności inkasowo - administracyjnej na równi z zaliczkami na poczet kosztów inkasa, potrącanymi od wynagrodzeń wypłacanych autorsko uprawnionym. W związku z powyższym błędne jest ustalenie Organu, iż wypłacone autorsko uprawnionym kwoty na podstawie uchwały zarządu nie stanowiły bonifikaty zaliczek na poczet kosztów inkasa dla autorsko uprawnionych, a były bliżej niesprecyzowanym świadczeniem pieniężnym. W opinii Skarżącego wypłacona bonifikata dotyczy w każdym przypadku zwrotu części wynagrodzenia wyłącznie autorsko uprawnionym, którym wcześniej pobrano zaliczki na poczet kosztów inkasa. W konsekwencji nie zaistnieje sytuacja, w której autorsko uprawniony otrzymał dodatkowy przychód, ponieważ występuje całkowita korelacja wypłaconej kwoty bonifikaty z wcześniej potrąconymi opłatami od autorsko uprawnionych.

Skarżący podniósł, że Organ I instancji błędnie uznał, iż jest on przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczył, że udzielając bonifikat dokonuje korekty zaliczek na poczet ceny pobranych za swoje usługi od autorsko uprawnionych, przy czym przysługuje mu wyłącznie zwrot faktycznie poniesionych wydatków na koszty zbiorowego zarządu. Skarżący zwrócił uwagę, że aby bonifikata była udzielona na gruncie cywilnoprawnym potrzebna jest wola jednej ze stron wyartykułowana poprzez oświadczenie drugiej stronie. Tymczasem Skarżący przedstawił swoją wolę w uchwale zarządu i udzielił bonifikaty za zgodą osób ją otrzymujących. Zgoda ta została udzielona w oświadczeniach tych osób oraz w złożonych dokumentach, tj. wniosku o przyjęcie utworów pod ochronę i oświadczeniu o powierniczym przeniesieniu autorskich praw majątkowych w zakresie zbiorowego zarządzania. Skarżący podkreślił, że oświadczenie woli o udzieleniu bonifikaty zostało skutecznie uzewnętrznione drugiej stronie stosunku cywilnoprawnego, zatem nie ma wątpliwości, że wypłata świadczenia wskazanego w uchwale zarządu jako bonifikata została tak potraktowana przez obydwie strony. Możliwość udzielenia bonifikaty nie jest natomiast uzależniona od pozwolenia organów skarbowych ani od zaistnienia przesłanek i warunków wskazanych w ustawie, ale od woli stron stosunku cywilnoprawnego. Dodatkowo Skarżący wskazał, że konieczność wypłaty bonifikaty wynika ze statutu opartego na przepisach prawa, nakazujących mu prowadzenie działalności w sposób bezwynikowy. Nadto wypłata bonifikaty została dokonana ze środków pochodzących z działalności inkasowo - administracyjnej Skarżącego. W związku z tym, że przychody z działalności inkasowo - administracyjnej, w tym przychody z odsetek, były wyższe na koniec 2006 r., niż koszty z działalności inkasowo – administracyjnej, Skarżący był obowiązany do obniżenia pobieranych zaliczek na koszty inkasa, tj. obniżenia ceny. Zatem bonifikata pochodziła z nadwyżki środków zgromadzonych z działalności inkasowo - administracyjnej, ale gdyby nawet środki te pochodziły z innej działalności Skarżącego, bonifikata nie traciłaby swojego charakteru.

Skarżący uznał również za błędne stanowisko Organu, zgodnie z którym jeżeli bonifikata nie była zaksięgowana na koncie przychodowym Skarżącego nr 710, to nie zmniejszyła ona przychodu i tym samym nie wywołała skutku w postaci obniżenia obrotu. Skarżący podniósł, że niniejsza sprawa nie dotyczy jednak ustalania przychodu i podatku dochodowego, ale ustalenia obrotu i podatku od towarów i usług. Obrót natomiast jest rejestrowany przez Skarżącego na kontach obrotowych, a nie na koncie zbiorczym nr 710, na którym rejestrowano zaliczki na poczet kosztów inkasa. Reasumując, zdaniem Skarżącego, bonifikata udzielona przez niego w 2007 r. spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za podstawę do obniżenia obrotu w rozumieniu przepisów uptu, tj. została udokumentowana uchwałą zarządu i księgowaniami na kontach obrotowych, została zwrócona, a zwrot ten został udokumentowany potwierdzeniami dokonania wypłat poszczególnym autorsko uprawnionym, była dopuszczalna, tj. wynikała z uchwały zarządu, a autorsko uprawnieni złożyli oświadczenie o stosowaniu się do takich uchwał oraz była obowiązkowa, bowiem Skarżący działa jako stowarzyszenie nie wypracowujące zysku.

Jednocześnie Skarżący wskazał, że na podstawie art. 20 prawa autorskiego aut. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. inkasuje od producentów i importerów urządzeń oraz nośników do utrwalania dźwięku i obrazu, opłaty w wysokości 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. Opłaty, po potrąceniu kosztów administrowania (koszty inkasa), są przekazywane twórcom. Następnie Skarżący dokonuje podziału pobranych opłat na rzecz twórców, po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału. Tym samym Skarżący ma uprawnienie do potrącenia uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu dochodzenia oraz podziału opłat od czystych nośników, czyli do zatrzymania swoistej opłaty administracyjnej, służącej pokryciu poniesionych kosztów działalności. Skarżący zauważył, że za pobór i podział opłat od czystych nośników nie otrzymuje wynagrodzenia. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów uptu kwalifikować koszty inkasa od poboru i podziału opłat z tytułu czystych nośników jako zwiększające obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT wartości wyżywienia personelu w D. P. T. Skarżący wskazał, że wyżywienie to jest świadczeniem, które stanowi w istocie rzeczowy element wynagrodzenia. Zaznaczono, że pracownicy korzystając z tego wyżywienia nie mają obowiązku faktycznego uiszczenia za nie należności w pieniądzu, co nie oznacza jednocześnie, że są to świadczenia nieodpłatne. Zdaniem Skarżącego wartość tych świadczeń nie może stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług, skoro jest ona składnikiem wynagrodzenia. Skarżący dodał, że skoro DUKS nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, miał obowiązek przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, żądając od Skarżącego wersji zasad wynagradzania pracowników.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r., Skarżący podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, wskazał, że Organ I instancji nie zastosował w postępowaniu podatkowym art. 199a § 1, § 2 i § 3 Op w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op, przez co uznał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne dotyczące treści stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Skarżącym, a poszczególnymi autorsko uprawnionymi. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy Organ powziął wątpliwość co do charakteru bonifikaty i wywołanych przez nią skutków, winien zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie, czy wystąpiła w niniejszym przypadku pozorność czynności prawnej i tym samym, czy udzielona bonifikata stanowi element wynagrodzenia za usługę zarządzania prawami autorskimi albo jest odrębnym, innym świadczeniem. Ponadto Skarżący podkreślił, że nie jest możliwe ustalenie obrotu na koncie nr 710 co do poszczególnych autorsko uprawnionych i cofnął wszelkie swoje oświadczenia w tym zakresie. Skarżący zwrócił uwagę, że DUKS przyznał, iż na koncie nr 710 nie jest możliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, zatem nie można ustalić, kiedy usługa była świadczona. W rezultacie, w ocenie Skarżącego, Organ I instancji nie potrafi ustalić ani stron, pomiędzy którymi doszło do świadczenia usługi, ani daty świadczenia usług. W związku z powyższym konto to nie spełnia podstawowych wymagań do ustalenia obrotu i należy ustalać obrót na podstawie zapisów na innych kontach. Ponadto Skarżący cofnął wyjaśnienia, iż bonifikata może być udzielana wyłącznie, gdy przychody z działalności inkasowo - administracyjnej są wyższe od kosztów, ponieważ nie jest to poparte żadnymi przepisami regulującymi ustrój Skarżącego, ani przepisami powszechnie obowiązującymi. Nie wynika to również z przyjętej uchwały o udzieleniu bonifikaty. Dodatkowo wskazano, że nie jest możliwe wydawanie decyzji na nośnikach informatycznych i w ten sposób jej doręczanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Sąd orzekł, iż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Ponadto, w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W związku z powyższym Organ stwierdził, że termin przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2007 r. upływał co do zasady z końcem 2012 r. Jednocześnie zauważono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2007 r. została rozliczona w styczniu 2008 r. Zgodnie więc z wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, termin wynikający z art. 70 § 1 Op winien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona, tj. stycznia 2008 r. Termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. przypadał w 2008 r., zatem od końca 2008 r. należy liczyć termin 5-letni przedawnienia zwrotu. W niniejszej sprawie zatem kwestia upływu terminu przedawnienia i prawa do orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe, zdaniem Organu, powinna być badana w odniesieniu do okresów od stycznia do grudnia 2007 r.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się Skarżącego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. obrotu prawami autorskimi, co w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ dodał, że Skarżący został o powyższym poinformowany pismem z dnia 3 grudnia 2012 r.

Wobec powyższych ustaleń Organ odwoławczy uznał, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Dyrektor wskazał, że skoro zbiorowy zarząd prawami autorskimi polega na pobieraniu od użytkowników wynagrodzenia z tytułu korzystania z utworów i wypłacaniu go twórcom, Skarżący pełni rolę pośrednika między twórcami, a użytkownikami. Na podstawie umów zawieranych z użytkownikami Skarżący otrzymuje wynagrodzenie, które z kolei, na podstawie stosunków prawnych wiążących go z twórcami, jest obowiązany przenieść na twórców, będąc jednocześnie uprawnionym do potrącenia inkasa. Inkasa stanowią zatem zarobek Skarżącego jako wynagrodzenie za odpłatne pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich i są to odrębne kwoty od składek członkowskich, które mają płacić członkowie stowarzyszenia. Jeżeli zatem Skarżący pobiera wynagrodzenie, które nie jest finansowane ze składek członkowskich, to, zdaniem Organu, nie można uznać, że jest to usługa zwolniona od podatku od towarów i usług. Jest to bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów uptu, a wykonane przez Skarżącego czynności pośrednictwa nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor zaznaczył, że Skarżący, chociaż jest stowarzyszeniem i organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług (tak m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2011 r., I FSK 1215/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2759/12).

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego, iż koszty inkasa od poboru i podziału opłat od czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia i brak jest podstaw, aby kwalifikować te koszty jako zwiększające obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu powyższe stanowi bowiem świadczenie usług. Organ wyjaśnił, że w przypadku pobierania kosztów inkasa od czystych nośników Skarżący występuje jako ustawowy reprezentant uprawnionych do pobierania opłat od czystych nośników. W rezultacie Skarżący nie działa jak właściciel praw, ale w ramach pośrednictwa na rzecz autorsko uprawnionych. Poza tym pobrane w 2007 r. koszty inkasa od opłat z czystych nośników pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjenci, na korzyść i użytek których wykonywane są te świadczenia, to autorsko uprawnieni. Tym samym koszty inkasa pobrane przez Skarżącego z tytułu poboru i podziału pomiędzy uprawnionych opłat od tzw. czystych nośników stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącego ostatnio wydanych orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroków WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., IlI SA/Wa 3311/12 i z dnia 15 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 1710/12, Organ wskazał, że są to wyroki nieprawomocne. Jednocześnie Dyrektor dodał, że orzeczenia WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej, stąd też nie mogą stanowić podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Według ustaleń Organu odwoławczego w poszczególnych miesiącach 2007 r. Skarżący wykonał konkretne usługi dla konkretnych autorsko uprawnionych, za co pobrał konkretne wynagrodzenie, które jako przychód zaksięgował na koncie przychodowym, jakim jest konto nr 710. Następnie Skarżący dokonał podziału uzyskanego w 2006 r. wyniku finansowego, na który składały się przede wszystkim uzyskane w 2006 r. odsetki z lokat pieniężnych. Z kolei udzielone autorsko uprawnionym z wybranych działów repartycji bonifikaty w wysokości 60% kosztów inkasa, tj. w kwocie 20 880 000 zł, pochodziły z odsetek bankowych od lokat pieniężnych. Wobec powyższego, w opinii Organu, wypłacone autorsko uprawnionym w 2007 r. bonifikaty, uzyskane z lokowanych w 2006 r. środków finansowych na rachunkach bankowych, stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz, nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

Za niezasadny Organ uznał również zarzut Skarżącego co do wybiórczego ustalenia przez DUKS wysokości obrotu, tj. bez uwzględnienia zapisów rejestrowanych na kontach dotyczących bonifikaty, co miało wypływ na nieuwzględnienie bonifikaty z uwagi na brak księgowania jej przez konto przychodowe nr 710. Dyrektor zauważył, że sam Skarżący w piśmie z dnia 30 lipca 2013 r. wyjaśnił, że księguje tzw. koszty inkasa, traktowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, na koncie nr 710. Ponadto wskazał, że zapisy na tym koncie posłużyły mu do ustalenia wartości kosztów inkasa stanowiących podstawę VAT przy zastosowaniu stawki podatku 22%. Tym samym Skarżący sam w toku postępowania stwierdził, że jest to konto, na którym księgowane są koszty inkasa na potrzeby VAT. Nadto w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. Skarżący wskazał, że wyliczył koszty inkasa na podstawie konta nr 710 w korespondencji z kontami obrotowymi, w związku z tym nielogiczny jest zarzut niewłaściwego ustalenia przez Organ, iż bonifikata powinna być księgowana na koncie nr 710. Organ wyjaśnił ponadto, że z uwagi na to, iż sposób księgowania kosztów inkasa na koncie przychodowym, jakim jest konto nr 710, sprawia trudności przy ustaleniu prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, do wyliczenia podstawy opodatkowania i kwot VAT od wynagrodzeń pobieranych od autorsko uprawnionych posłużono się przekazanymi przez Skarżącego zapisami na kontach autorsko uprawnionych (konta obrotowe). Ze względu na sposób księgowania kosztów inkasa na koncie nr 710, tj. poprzez kwoty zbiorcze na podstawie not podziałowych, do wyliczenia podstawy opodatkowania posłużono się zapisami na kontach obrotowych wyłącznie z technicznego punktu widzenia w korespondencji z zapisami na koncie nr 710.

Ustosunkowując się zaś do stanowiska Skarżącego, iż w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne dotyczące treści stosunku prawnego istniejącego pomiędzy nim, a poszczególnymi autorsko uprawnionymi, Organ wyjaśnił, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Op powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją natomiast, gdy zebrany przez Organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, w ocenie Dyrektora, DUKS przedstawił swoje stanowisko w sprawie bonifikat na podstawie dowodów udostępnionych przez Stowarzyszenie, a z ich treści jednoznacznie wynika, że sporne bonifikaty są dodatkowym świadczeniem pieniężnym na rzecz autorsko uprawnionych. Wobec tego, w opinii Organu, brak było przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, że Skarżący świadczył odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia w D. P. T. organizując wypoczynek z wyżywieniem dla członków stowarzyszenia i ich rodzin, jak również sprzedając posiłki dla pensjonariuszy korzystających z wyżywienia. Organ zauważył, że wyżywienie nabywane przez pensjonariuszy opłacających pobyt w D. P. T., jak również inne opłaty, np. administracyjne, są jedynie usługą poboczną (pomocniczą) w stosunku do usługi zakwaterowania, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt a do grupowania 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z której wynika, że dział 55 obejmuje usługi hotelarskie, tj. usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg. Zdaniem Organu skoro pozostałe usługi towarzyszące zakwaterowaniu są wliczane do rachunku klienta, to powinny być traktowane łącznie jako usługa hotelarska. Wobec powyższych ustaleń Organ zgodził się z wyliczoną przez Organ I instancji kwotą podatku od towarów i usług od sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w D. P.T. .

Na aprobatę Dyrektora zasługiwało także wyliczenie przez Organ I instancji kwoty podatku od towarów i usług od sprzedaży przez Skarżącego usług stołówkowych, tj. usług wyżywienia dla osób, które nie korzystały z pobytu w D.

Podobnie Organ ocenił kwotę podatku VAT wyliczoną przez DUKS z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług stołówkowych na rzecz pracowników Skarżącego w D. Dyrektor wyjaśnił, że powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy. Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżący w toku postępowania ograniczył się jedynie do przedłożenia dokumentu zatytułowanego "Zasady korzystania przez pracowników D. P. T. Stowarzyszenia A. Z. z wyżywienia w DPT" oraz rozliczenia wyżywienia personelu i członków ich rodzin, twierdząc jednocześnie, iż dysponuje także innym materiałem dowodowym potwierdzającym jego stanowisko co do tego, iż wartość wyżywienia personelu jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia. Skarżący nie przedstawił jednak innych dowodów na powołaną wyżej okoliczność, zarówno w postępowaniu przed Organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Z powyższych dokumentów wynika zaś tylko, że pracownikom D. przysługuje prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w tych D.

Organ podniósł również, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zaskarżona decyzja, zawierająca wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 Op wraz z płytą CD stanowiącą integralną część decyzji, została doręczona zgodnie z art. 211 Op na piśmie. W tym zakresie Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1266/09.

Skarżący wniósł skargę do Sądu, w której podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. Skarżący dodał, że Organ naruszył art. 227 § 2 i art. 222 Op, poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a także art. 199 a §1, 2 i 3 Op w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez brak zbadania i nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji woli (zamiaru) stron i celu czynności prawnej bonifikaty.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił Organowi, że myli oświadczenie woli stron z zapisem księgowym w księgach rachunkowych, dokonanym na potrzeby wewnętrzne Stowarzyszenia. Tymczasem oświadczenie woli stron o udzieleniu i przyjęciu bonifikaty zmniejszającej wynagrodzenie powinno być badane przy uwzględnieniu dokumentów, takich jak uchwała zarządu o udzieleniu bonifikaty, oświadczenia autorsko uprawnionych i potwierdzenia odbioru wypłaconych kwot bonifikat przez poszczególnych autorsko uprawnionych. Skarżący podniósł, że Organ odwoławczy nie przesłuchał w tym zakresie stron, pomimo że na konieczność takiego przesłuchania wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Według Skarżącego twierdzenie Organu, że udzielenie bonifikaty możliwe jest jedynie, gdy przychód z działalności inkasowo - administracyjnej jest wyższy od kosztów z tej działalności, nie ma podstaw prawnych, gdyż nie wynika z jakichkolwiek przepisów prawa, a ponadto jest sprzeczny z art. 3531 Kodeksu cywilnego (swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego przez strony). Skarżący zwrócił uwagę, że rozważania Organu dotyczące tego, czy odsetki pochodziły z działalności inkasowo – administracyjnej, czy też nie, są nieistotne dla możliwości udzielenia bonifikaty z uwagi na osiągnięcie przez Skarżącego nadwyżki przychodu nad wszystkimi kosztami z całej działalności w 2006 r. W ocenie Skarżącego przepisem stanowiącym podstawę prawną dla możliwości udzielenia bonifikaty jest art. 3531 Kodeksu cywilnego, zaś przepisem stanowiącym podstawę prawną obowiązkowego udzielenia przez Skarżącego bonifikaty – art. 106 prawa autorskiego w zw. z § 1 ust. 3 statutu Skarżącego. Otrzymane wynagrodzenie na potrzeby ustalenia obrotu należy ustalać na podstawie kont obrotowych, a nie konta przychodu nr 710. W sytuacji zaś, gdy Organ uznał, że Skarżący nieprawidłowo ustala wartość przychodu, powinien w tym zakresie podjąć odrębne czynności dotyczące ustalenia prawidłowego przychodu, a nie przyjmować wartość wynagrodzenia na koncie przychodowym, które nie opisuje świadczenia usług dla poszczególnych autorsko uprawnionych. Skarżący, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-427/98, wskazał, że każde wynagrodzenie jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. Przyjmując wartość obrotu na kontach obrotowych, a nie tak, jak twierdził Organ, na koncie nr 710, faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem od autorsko uprawnionego jest wysokość zaliczki na koszty inkasa pomniejszona o udzieloną bonifikatę kosztów inkasa. Z kolei, wbrew twierdzeniom Organu, udzielona bonifikata nie stanowi odrębnego świadczenia pieniężnego na rzecz autorsko uprawnionych, lecz stanowi ona zwrot pobranych od autorsko uprawnionych zaliczek na koszty inkasa, w części, w jakiej koszty te są pokrywane z przychodów finansowych Skarżącego (odsetek z lokat). Skarżący podkreślił, że księgowanie udzielonych bonifikat kosztów inkasa odbywało się na tych samych kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach obrotowych), na których odbywało się księgowanie zaliczek na koszty inkasa.

Skarżący odniósł się także do kwestii nieodpłatnego świadczenia usług stołówkowych na rzecz pracowników D. P. T. , podkreślając, że wartość tego świadczenia jako składnika wynagrodzenia za pracę wskazywana jest każdorazowo na liście płac danego pracownika, które to z kolei posłużyły Organowi do ustalenia wartości rzekomego obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 26 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący wskazał na konieczność przeprowadzenia przez Organ całościowego postępowania dowodowego przed ustaleniem, czy istnieją wątpliwości co do pozorności stosunku cywilnoprawnego. W tym zakresie Stowarzyszenie powołało się m.in. na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12. Skarżący zaznaczył także, że Organ błędnie uzależnił dopuszczalność udzielenia bonifikaty od źródła pochodzenia środków wydatkowanych na tę bonifikatę.

Z kolei w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył wniosek o skierowanie przez Sąd, na podstawie art. 267 TFUE, następujących pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1) "Czy w świetle art. 11a ust. 1 lit. a i c oraz ust. 3, a także art. 11c ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zastąpione art. 1 ust. 2, art. 73, art. 78 lit. a i b, art. 79 lit. a, b i c, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na cele ww. dyrektyw, udzielona przez organizację zbiorowego zarządzania bonifikata kosztów inkasa, tj. obniżka opłaty pobieranej przez organizację zbiorowego zarządzania od podmiotów autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, stanowi rabat będący obniżką ceny za wykonaną usługę, a tym samym zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem VAT o wartość udzielonych bonifikat?",

2) "Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 1, istotne jest to, że organizacja zbiorowego zarządzania jest obowiązana prowadzić działalność bezwynikową, a w momencie poboru przez organizację zbiorowego zarządzania opłat od autorsko uprawnionych (zaliczek na koszty inkasa), które to opłaty traktowane są jak cena za usługę, nie są znane rzeczywiste koszty działalności inkasowo – administracyjnej podatnika, a które znane są dopiero po zakończeniu roku obrotowego, z końcem którego powstaje obowiązek skorygowania wartości pobranych w trakcie poprzedniego roku obrotowego zaliczek na koszty inkasa o tę ich część, która nie została wykorzystana na pokrycie działalności inkasowo – administracyjnej?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Z analizy skargi wynika, że na etapie postępowania sądowego przedmiotem sporu są trzy kwestie: 1) kwalifikacja wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, zaś przez Organy uznawanych za "...odrębne świadczenia pieniężne..." na rzecz autorsko uprawnionych, "... nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania", 2) opodatkowanie wynagrodzenia Stowarzyszenia - jako obrotu - za pobór i podział opłat od tzw. czystych nośników, podczas gdy Stowarzyszanie wykluczało w tej kwestii istnienie jakiegokolwiek wynagrodzenia za ten pobór i podział, 3) opodatkowanie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, wartości posiłków wydawanych pracownikom Domów Pracy Twórczej, podczas gdy według Skarżącego posiłki te stanowiły rzeczowy element wynagrodzenia, opodatkowany podatkiem dochodowym, od których Stowarzyszenie, jako płatnik, pobierało zaliczki na ten podatek.

Odnosząc się chronologicznie do tych kwestii Sąd wskazuje:

1. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu z okresu, którego dotyczyło niniejsze postępowanie, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). To, czy kwota zwrócona usługobiorcy, stanowi taką bonifikatę, wymaga ustalenia ad casum, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, przy użyciu wszelkich dopuszczalnych prawnie środków dowodowych, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W Ocenie Sądu stanowisko Organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2006 nie stanowi bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i - przynajmniej na razie - pozostaje bezpodstawne, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty z art. 29 ust. 4 uptu, czego Organy nie zdołały podważyć. Udzielenie bonifikaty jest bowiem, według Sądu, niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę.

Stowarzyszenie argumentowało, że podstawą udzielenia bonifikaty był art. 106 ust. 1 prawa autorskiego w zw. z § 1 ust. 3 statutu Z. (stanowiącym o niezarobkowym charakterze działalności). Według Stowarzyszenia występuje całkowita korelacja bonifikaty z wcześniej potrąconymi opłatami za zarządzanie prawami autorskimi. Żaden przepis prawa ani statutu, jak argumentował Skarżący, nie zakazuje udzielenia bonifikaty, a zezwala na nią art. 353¹ Kodeksu cywilnego (zasada swobody kontraktowej). Co więcej - jak wskazywano w skardze oraz w piśmie z dnia 26 marca 2015 r., niezarobkowy charakter działalności Z. wręcz zobowiązywał do udzielenia bonifikaty.

Sąd z powyższymi uwagami Stowarzyszenia się zgadza, a dodatkowo wskazuje, że podstawy prawne udzielenia bonifikaty są dla jej zaistnienia nieistotne, gdyż, co wielokrotnie akcentował Skarżący, skoro w ramach swobody kontraktowej prawo cywilne nie wyklucza udzielenia bonifikaty pozostawiając tę kwestie dyskrecjonalnemu uznaniu stron stosunku prawnego, to z bonifikatą będziemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy z jakichkolwiek względów usługodawca obniża cenę za swoją usługę. Co prawda stosunek łączący Z. z autorsko uprawnionymi nie jest stricte cywilny, gdyż zdeterminowany jest m.in. przepisami prawa autorskiego, decyzją administracyjną Ministra Kultury i Sztuki, przepisami Prawa o stowarzyszeniach, ale dla charakteru zwróconych autorsko uprawnionym kwot nie ma to przesądzającego znaczenia, gdyż na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy istotne jest tylko to, jaka była intencja stron stosunku gospodarczego.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Organy przywiązywały duże znaczenie do wspomnianego wyżej sposobu zaksięgowania otrzymanych zaliczek lub kwot wypłaconych jako bonifikaty autorsko uprawnionym (konto 710). Sąd podziela jednak stanowisko Stowarzyszenia, że ta okoliczność sposobu księgowania tych kwot, jakkolwiek nie pozbawiona zupełnie znaczenia prawnego, nie może zmienić obiektywnego charakteru woli stron stosunku gospodarczego (Stowarzyszenia i autorsko uprawnionych). Organy powinny skoncentrować się zatem na zbadaniu, jakie intencje towarzyszyły Stowarzyszeniu przekazującemu kwoty pochodzące z działalności finansowej, a także, ewentualnie, jak te kwoty ocenili autorsko uprawnieni. W tym celu konieczne było przeanalizowanie literalnego brzmienia uchwały zarządu, uzyskanie wyjaśnień Stowarzyszenia, a nadto, w razie dalszych wątpliwości w tej kwestii, przesłuchanie członków statutowych władz Z. i osób autorsko uprawnionych, analiza przedstawionych dokumentów, w tym statutu, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający okres objęty postępowaniem, rachunku zysków i strat stanowiącego załącznik do tego sprawozdania. Niezależnie od prawidłowości uznania przez Organy, iż odsetki od lokat bankowych nie powinny być zaliczane do działalności inkasowo – administracyjnej (według ZAiKS z przedłożonych dokumentów wynika, że te odsetki stanowią cześć dochodów z tej właśnie działalności), Z. , uznając, że całkowite przychody przewyższają całkowite koszty, mógł skutecznie udzielić bonifikaty. Jej skuteczność nie zależy przy tym nawet od tego, że obiektywnie Stowarzyszenie mogło pozostawać w błędzie co do tego, jak kwalifikować przychody odsetkowe, z których sfinansowano bonifikaty, i czy rzeczywiście całkowite przychody przewyższały całkowite koszty.

Trafnie wskazywało Stowarzyszenie, że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi (nie licząc samego stosunku członkostwa, który jednak nie jest obligatoryjny dla objęcia twórcy ochroną autorską Z. ). Osiągnięcie nadwyżki z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło się okazać tylko po zakończeniu danego roku. Te okoliczności dodatkowo wzmacniają tezę Skarżącego, że zwracając autorsko uprawnionym, w kolejnym roku, kwoty pochodzące z tej nadwyżki, kierował się intencją obniżenia pierwotnie pobranego w zawyżonej kwocie wynagrodzenia. Powtórzyć należy, że dla zakwestionowania tego stanowiska Organy zobowiązane były swoją tezę udowodnić, a nie koncentrować się na sposobie księgowania i wyprowadzać z tego sposobu zbyt daleko idące wnioski. Pogląd Organów, że wypłaty te stanowiły "...odrębne świadczenia pieniężne nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania", jest więc po prostu arbitralny i pozostaje dotychczas nieudowodniony. Stanowisko Stowarzyszenia, poparte wymienionymi dokumentami, wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym, sensie, że wolą Skarżącego było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało - przynajmniej per facta concludentia (brak sprzeciwu) – zaaprobowane przez autorsko uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe, itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając bonifikaty, nie mają wpływu na jej kwalifikację z art. 29 ust. 4 ustawy. Te intencje mogą w ogóle abstrahować od warunków ekonomicznych danej transakcji, mogą nawet prowadzić do takiego skutku, że z jakichś względów, znanych tylko udzielającemu bonifikaty, prowadzić ona będzie do zaistnienia po jego stronie straty w sensie czysto biznesowym. O ile jednak wolą stron było obniżenie wynagrodzenia za usługę (dostawę), takie obniżenie musi skutkować proporcjonalnym obniżeniem podstawy opodatkowania w VAT. Wymaga tego fundamentalna w tym podatku zasada opodatkowania rzeczywistego obrotu, który to obrót (jego wysokość) należy wyłącznie do decyzji stron danej transakcji.

Strony odwoływały się do orzecznictwa tutejszego Sądu. Należy więc odnotować, że wyrok o sygn. III SA/Wa 3241/13 jest jeszcze, po pierwsze, nieprawomocny, a nadto dyskusyjną sprawę zakwalifikowania wypłat zwróconych autorsko uprawnionym jako bonifikat z art. 29 ust. 4 uptu kwituje zaledwie jednym zdaniem, stanowiącym powtórzenie poglądu Organów podatkowych. Odnośnie natomiast drugiego z tych wyroków, tj. orzeczenia o sygn. III SA/Wa 3311/12, wypada ponownie odnotować, że wyrok ten jeszcze nieprawomocny, ale przede wszystkim dotyczył on innej kwestii, niż zaistniała w niniejszej sprawie, tj. kwestii, czy opłaty od czystych nośników (w relacji organizacja zbiorowego zarządzania - producent czystych nośników) podlegają opodatkowaniu VAT. W niniejszej sprawie ta kwestia, względem której ostatecznie wypowiedział się TSUE w sprawie C - 37/16 w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., w ogóle nie była przedmiotem postępowania.

Przedwczesna byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie należało wykorzystać instytucję unormowaną w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ten środek powinien być zastosowany tylko wówczas, kiedy zgromadzone dowody mają wartość na tyle równoważną, że pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia danego stosunku prawnego. W niniejszej sprawie Stowarzyszenie konsekwentnie prezentowało stanowisko, że udzieliło bonifikaty, która została przyjęta przez autorsko uprawnionych, przedstawiło też dowody potwierdzające tę tezę. W opozycji do tej tezy Organy nie zaprezentowały natomiast niczego, poza irrelewantnym prawnie - podatkowo sposobem księgowania dokonanych wypłat.

2. W zakresie drugiej z wymienionych kwestii spornych, tj. opodatkowania VAT-em wynagrodzenia Stowarzyszenia za pobór i podział opłat za czyste nośniki, podkreślić należy, że problem ten nie wykazuje związku ze sprawą, ze względu na którą niniejsze postępowanie sądowe zostało zawieszone w oczekiwaniu na ww. wyrok TSUE. Otóż, powtórzmy, w niniejszej sprawie chodziło o to, czy podlega opodatkowaniu wynagrodzenie (obrót), jakie Stowarzyszenie pobiera dla siebie (pomniejszając o stosowne kwoty pobierane od producentów i importerów opłaty od czystych nośników), należne za ten pobór i podział. Wynagrodzeniem Stowarzyszenia (obrotem) były właśnie te kwoty, o jakie pomniejszono opłaty reprograficzne pobrane od producentów i importerów. W sferze zainteresowania Organów w niniejszej sprawie była więc relacja Stowarzyszenia i osób autorsko uprawnionych, a nie relacja Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania i producentów oraz importerów czystych nośników.

Wobec tego należy wyjaśnić, wbrew poglądowi Skarżącego, że ta właśnie relacja, która istniała z racji poboru opłat reprograficznych, i która pozostawała w sferze zainteresowania Organów w niniejszej sprawie, niczym nie różni się od relacji, jaka istnieje pomiędzy Stowarzyszeniem pobierającym tantiemy, a osobami autorsko uprawnionymi. Jedyna różnica polega na tym, że w pierwszym przypadku Stowarzyszenie pobiera opłaty reprograficzne, zaś w drugim - tantiemy. W jednym i w drugim przypadku rola Z. jest jednak taka sama – jest pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych osobom autorsko uprawnionym, w jednym i w drugim przypadku pobrane i przekazane środki Stowarzyszenie pomniejszało o swoje wynagrodzenie, które w świetle art. 29 ust. 1 było obrotem – podstawą opodatkowania. .

Wynika z powyższego, że wspomniany wyrok TSUE z 18 stycznia 2017 r. jest dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowy.

Z tych względów w drugiej spornej kwestii niniejszej sprawy rację należało przyznać Organom.

3. W trzeciej spornej kwestii niniejszej sprawy Sąd zauważa, że w dużej części sprowadza się ona do problemu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Otóż przypomnieć należy, że w toku postępowania przed Organami Skarżący zaprezentował stanowisko, iż wartość wyżywienia personelu D. jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia za pracę. Powołał się na brzmienie załącznika nr 9 do Zasad wynagradzania pracowników (k. 403 zielonego segregatora akt sprawy). Tymczasem jednak, jak trafnie uznały Organy, ten dokument jedynie potwierdza, że pracownicy DPT mają prawo do bezpłatnych posiłków. Gdyby więc poprzestać na tym dokumencie, uprawnione byłoby uznanie przez Organy, że na podstawie art. 8 ust. 2 uptu te nieodpłatne świadczenia podlegać powinny opodatkowaniu VAT-em. Niemniej, w ocenie Sądu, Organy zachowały się w tym zakresie jak w kontradyktoryjnym procesie cywilnym – zażądały dowodu na stwierdzenie Stowarzyszenia, że wartość posiłków jest wliczana do podstawy opodatkowania wynagrodzenia za pracę podatkiem PIT (jako rzeczowy składnik tego wynagrodzenia), a po uznaniu, że przedłożony dokument nie dowodzi takiego statusu wydawanych posiłków, Organy uznały za konieczne opodatkowanie tych nieodpłatnych świadczeń jak odpłatnych. Według Sądu rolą Organów było natomiast proste zweryfikowanie wspomnianego twierdzenia ZAiKS, a to poprzez analizę listy płac, która - według Stowarzyszenia – potwierdzała, że każdy z pracowników korzystający z nominalnie "bezpłatnych" posiłków w rzeczywistości otrzymuje ja jako rzeczowy składnik wynagrodzenia, zaś Z. pobiera z tytułu tej formy wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Prosta operacja arytmetyczna, wymagająca jedynie analizy listy płac i zestawienia uiszczonego przez pracowników podatku PIT z otrzymanym w formie pieniężnej wynagrodzeniem, pozwoliłaby Organom zweryfikować, czy wskazane twierdzenie Stowarzyszenia polega na prawdzie. Ostatecznie tę wersję Skarżącego pozwoliłoby ocenić przesłuchanie pracowników, albo odebranie od nich, w trybie art. 155 Ordynacji, stosownych wyjaśnień. Zaniechanie tych czynności spowodowało, że nie jest jasne, czy w sprawie trafnie zastosowano art. 8 ust. 2 ustawy dla opodatkowania VAT-em ewentualnie bezpłatnych świadczeń Z.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie wykonanie wskazanych czynności procesowych dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich. Dotychczas zebrane dowody wskazują bowiem, że taka bonifikata miała miejsce. Ponadto Organy ustalą podatkowy status wydawanych pracownikom DPT posiłków, zgodnie ze wskazanym stanowiskiem Sądu.

Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że w sprawie zaistniała potrzeba wystąpienia do TSUE ze stosownymi pytaniami prawnymi, zaprezentowanymi w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. Pytanie prejudycjalne zadać należy tylko wtedy, gdy w danej sprawie istnieją wątpliwości o charakterze prawnym, związane z prawidłową wykładnią prawa krajowego w świetle wymagań prawa wspólnotowego. Tymczasem w proponowanym pytaniu Stowarzyszenie zmierzało do ustalenia przez TSUE, jak w świetle prawa wspólnotowego odczytać zamiar towarzyszący wypłacie autorsko uprawnionym kwot pochodzących z finansowej działalności inwestycyjnej. Takie zagadnienie dotyczy więc kwestii wykładni oświadczenia woli, i jako takie nie wiąże się z wątpliwościami co do wymogów prawa wspólnotowego, lecz ogranicza się do kwestii czysto cywilistycznej, przynależnej prawu krajowemu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy procesowej w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 56878 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (49 661 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (7 200 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).