Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1878/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Op 603/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Op 603/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A.K. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia WSA w Opolu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny: Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z., w złożonym za 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał przychód z tej działalności w kwocie 2.870.202,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.354.629,58 zł oraz dochód w wysokości 515.572,92 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 325.840 zł, wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących nabycie oleju napędowego, na podstawie szesnastu faktur VAT wystawionych przez A. Spółka z o.o. z siedzibą we W. ul. [...]. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, wystawca zakwestionowanych faktur, tj. spółka A., nie mogła być dostawcą towaru dla Skarżącego, gdyż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jej zadaniem było wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". Potwierdzał to szeroko zebrany materiał dowodowy, w tym włączone do akt dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. o sygn. [...] i Prokuraturę Okręgową w S. sygn. akt [...], jak też dowody z zeznań R.B. (właściciela i prezesa spółki A.), 2) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów polegające na nieujęciu w nich kwoty 59.477,75 zł stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z przepisem art. 22 ust 8 p.d.o.f. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie.

3. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 20 maja 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 144.972 zł, tj. wyższy od zaznanego o 50.609 zł.

4. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p, jak też błędne zastosowanie art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił organowi przerzucenie na podatnika, działającego w dobrej wierze, skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez kontrahenta. Podniósł, że jak wynikało m.in. z zeznań R. B., działalność spółki A. wobec jego firmy miała charakter rzeczywisty, chociaż nielegalny. Argumentował, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, zwłaszcza, że organ nie kwestionował, iż paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania przychodu w jego działalności. Zarzucił przy tym, że organ nie porównał rozmiaru wykonywanych przez niego w 2009 r. prac ze średnim faktycznym zużyciem paliwa służącego do napędu poszczególnych maszyn budowlanych, co niewątpliwie prowadziłoby do wniosku, że bez paliwa zakupionego od A. niemożliwe byłoby wykonanie tych usług i osiągnięcie takiego przychodu jak zadeklarowany. Świadczy to zdaniem podatnika o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dalej skarżący zaznaczył, że zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i podkreślił, iż spółka A. była zarejestrowana w rejestrach sądowych i urzędowych jako firma legalnie działająca pod względem formalno - prawnym i posiadająca przedmiot działalności określony wg PKD w sposób tożsamy z charakterem dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego transakcji nabycia oleju napędowego w sytuacji, kiedy organ nie wskazał, co jeszcze miałby zrobić, a czego wymagają przepisy prawa, w celu weryfikacji kontrahenta. Na potwierdzenie tych argumentów powołał się postanowienie Trybunału w Luksemburgu w sprawie C-33/13 oraz na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego". Nawiązując natomiast do argumentacji organu o gotówkowej formie płatności za dostawy paliwa skarżący wywiódł, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza o pozornym czy fikcyjnym charakterze transakcji gospodarczych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 325.840 zł, wynikającej z szesnastu faktur wystawionych przez A., mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego w ilości 118.330 l. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce A. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne za lata 2007-2010 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. i podatku akcyzowego od stycznia 2007r. do grudnia 2010 r. Z zebranych w tym postępowaniu materiałów dowodowych wynikało, że spółka ta nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami, nie miała magazynów oraz środków transportu, ani stacji paliwowej (posiadała jedynie koncesję na obrót paliwami). Kontrola ksiąg podatkowych A. nie była możliwa, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za okres 2007-2010 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Ponadto zeznał on, że w latach 2007 - 2010 nie prowadził ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono, że spółka A. za lata 2007-2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) spółka ta sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Wg danych z systemu VIES, firma A. nie dokonywała w latach 2007-2010 nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodów z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem A. Sp. z o.o. W jego ramach ustalono, że J.G. - właściciel firmy Import Eksport H., T.H. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. E. w S., R.B. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. A. w W., A.C. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. P. w Z., brali udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego. Również Prokuratura Okręgowa w S. prowadziła postępowanie karne oznaczone sygn. akt [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem A. Sp. z o.o. W jego toku postawiono R.B. zarzuty - że w 2009 r. poprzez wystawianie pustych faktur udzielał pomocnictwa we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego, jako oleju napędowego - i w przesłuchaniu w charakterze podejrzanego z dnia 27.04.2011 r. częściowo przyznał się on do stawianych zarzutów, potwierdzając, że wystawianym fakturom nie towarzyszyło paliwo. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że prowadzone przeciwko R. B. postępowania prokuratorskie potwierdziły, że reprezentowana przez niego Spółka A. nie prowadziła w badanym roku, jak też w okresie wcześniejszym, działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, a zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur mających dokumentować fikcyjny obrót paliwem. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, zakresem postępowania prokuratorskiego nie objęto transakcji A. z firmą skarżącego, jednakże współpraca ta była przedmiotem analizy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jak wynikało z poczynionych w toku tego postępowania ustaleń, w 2009 r. spółka A. nabywała jedynie fikcyjnie olej opałowy od spółki N. Sp. z o.o. w J., oraz że sprzedawała - również fikcyjnie - olej napędowy na rzecz P. Sp. z o.o. (obecna nazwa P. Sp. z o.o.) w P., firmy B. K. R., M. M. ze S. A. Sp. z o.o. w J., firmy Z. K.A., PPU P. z o.o. w Z. oraz Stacji Paliw "K" K.S. w W. Fikcyjność sprzedaży oleju napędowego przez A. Sp. z o.o. wynikała przede wszystkim z faktu, iż sama nie posiadała oleju napędowego, bowiem nigdy takiego paliwa nie kupowała, a więc nie mogła go także sprzedawać jako właściciel. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 czerwca 2013 r. wydał decyzję określającą spółce A., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą Z. K.A. Spółka A. nie wniosła od tej decyzji odwołania. Podsumowując organ zwrócił uwagę, że poza zakwestionowanymi fakturami, brak jest innych dowodów wykazujących, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na tych fakturach. Pomimo trwającej cztery lata współpracy strony transakcji nie zawarły żadnej umowy, skarżący nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, ani też nie zasięgał informacji na temat dostawcy. Nie znał kierowców, którym czasami przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, ani też nie posiadał żadnych dokumentów transportowych. Podkreślono, że podatnik, mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjął żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia, przy czym jak ustalono w toku postępowania środek transportu o takim numerze rejestracyjnym ([...]) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Wskazano też na rozbieżności w zeznaniach skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 03.10.2013 r. zeznał, że za każdym razem przyjeżdżał ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, natomiast w dniu 18.02.2014 r. wyjaśnił, że olej napędowy przywoziły różne osoby i że kojarzy dwóch kierowców, ale nie pamięta ich nazwisk. Z kolei przesłuchiwany w dniu 26.11.2013 r. R. B. stwierdził, że nie wie, do kogo należały cysterny wożące paliwo do firmy skarżącego, ani nie zna nazwisk kierowców tych cystern. Ponieważ jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw, to nie on, lecz dostawcy paliw we własnym zakresie organizowali transport, tj. cysterny i kierowców, a on nic nie wie o samochodzie marki VOLVO o numerze rejestracyjnym [...]. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane szesnastoma fakturami wystawionymi przez A. na rzecz firmy skarżącego - nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i w konsekwencji istniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur. Z dokumentów źródłowych wynika bowiem bezsprzecznie, że A. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać firmie skarżącego oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem, gdyż sama nigdy nie zakupiła tego paliwa. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej uzyskanego w drodze odbarwiania oleju opałowego.

6. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, a to: art.207 w związku z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana; art. 191 i art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą A. były fikcyjne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 781.935,17 zł, czego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2) przepisów prawa materialnego, tj: art.45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz.26 ze zm.), poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne, w sytuacji kiedy dokonać stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik - odwołując się do poglądów wyrażonych w wyrokach sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur - wywodził, że stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach w kwestii obowiązku wykazania przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi winno być również respektowane w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ich uniwersalne znaczenie co do prawa podatnika do dokonania odliczeń (zaliczenia w koszty).

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Sąd administracyjny stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A. Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz Skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 118.330 litrów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa.

9. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 2 w związku z art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1, a także art. 176 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w szczególności poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje Skarżącego z firmą "A" były fikcyjne - w sytuacji, kiedy Skarżący posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 781.935,17 zł, czego zarówno Sąd I instancji, jak też organ podatkowy I i II instancji nie kwestionuje; 2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez fakt, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, iż w danej sprawie powinien to uczynić, a także Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości, co do chociażby uznania przez Sąd, że Skarżący dokonując fikcyjnych zakupów oleju napędowego, przy jego użyciu do napędzania maszyn budowlanych osiągnął przychód, którego Sąd I instancji i organy podatkowe nie zakwestionowały - co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego, a także art. 1891 Kodeksu Postępowania Cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Strona dokumentowała czynności pozorne - w sytuacji kiedy dokonać istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego. Jednocześnie Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny; zważył co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Formułując te zarzuty Skarżący przywołał art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania podatkowego – m.in. zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Niemniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące rozpatrywaną sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Zatem przywołanie przez skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach tej postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez WSA w Opolu jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że do oceny pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA w Warszawie uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

11. Sąd kasacyjny w szczególności w całości podzielił ocenę zaprezentowaną w motywach zaskarżonego wyroku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a także podniesionego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego opartego na obszernym materiale dowodowym wynika jednoznacznie, iż dostawca paliwa dla Skarżącej wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja, że podmiot wskazany w przedstawionych przez Skarżącego fakturach nie mógł być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mógł też przenieść jego własności na rzecz Skarżącego. W szczególności, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii strony skarżącej miał być wynikiem błędnej oceny dowodów (będącej następstwem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów) oraz niepełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 781.935,17 zł. W ocenie Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p,s.a. przyjmując za logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, którego nabycie było udokumentowane fikcyjnymi fakturami od podmiotu, który tego paliwa nie posiadał. Prawidłowe jest przy tym stanowisko Sądu administracyjnego, że wbrew przekonaniu Skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2009 r. automatycznie nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego zużycia paliwa przez firmę Skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Na podkreślenie zasługuje to, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. W kontekście powyższego wskazać należy, że z akt sprawy wynikało, iż Skarżący miał możliwość magazynowania paliwa. Zatem w sytuacji braku rzetelnych dowodów dokumentujących nabycie paliwa przedstawionych przez stronę postępowania nie było podstaw faktycznych oraz prawnych do uznania wykazanych w fikcyjnych fakturach wartości jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Stosowanie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie korzystania z fikcyjnych faktur paliwowych, a także okoliczności związanych z magazynowaniem paliwa brak było podstaw do przyjęcia wartości paliwa przedstawionego w przedmiotowych fakturach jako kosztu uzyskania przychodu. Tym samym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wobec powyższego uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

12. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa cywilnego Sąd kasacyjny abstrahując od zasadniczej niepoprawności ich sformułowania i brak szerszego uzasadnienia w motywach skargi uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

13. W tym stanie rzeczy wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 184 w związku z art. 176 § 2 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.