Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1984/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 149/10 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 149/10 oddalił skargę T. M.; dalej jako skarżący lub strona, na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji uznał pogląd strony w zakresie interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) za nietrafny.

Powyższy wyrok, zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

1. Skarżący, wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009r., zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca. Kontrahentami są odbiorcy i dostawcy zagraniczni (UE i kraje trzecie). Przychody uzyskuje wyłącznie z jednego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokumentację prowadzi w zakresie wymaganym dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Transakcje z kontrahentami rozliczane są w walucie euro. Rozliczanie transakcji z bankiem odbywa się w oparciu o zawartą umowę. Stronami tej umowy są firma skarżącego oraz bank. W dacie realizacji transakcji różnice kursowe jako dodatnie lub ujemne są odpowiednio kwalifikowane i księgowane w księdze prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 14 października 2008r. skarżący otrzymał z banku informację o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. Z powodu rozwiązania tej umowy firma skarżącego poniosła koszty w wysokości 3.880.000 zł. Transakcje między kontrahentami rozliczane były zgodnie z obowiązującym w banku w danym dniu kursem euro i dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Rozliczenia transakcji odbywały się poprzez rachunek bankowy założony na działalność gospodarczą i zgodnie z ustawą o rachunkowości ewidencjonowane były jako zdarzenia gospodarcze w księgach handlowych prowadzonych dla tejże działalności gospodarczej. Skarżący powołał definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej oraz definicję przychodu z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji faktycznej i prawnej kwota 3.880.000 zł stanowi koszt podatkowy w dacie obciążenia skarżącego przez bank.

W pismach uzupełniających wniosek skarżący wskazał że:

- przedmiotem umowy z bankiem było zawarcie terminowych transakcji walutowych;

-główną przyczyną wcześniejszego rozwiązania umowy, było przekroczenie określonego przez bank limitu bankowego i brak środków na zabezpieczenie już zawartych transakcji walutowych;

- transakcje z bankiem nie dotyczyły konkretnych umów kupna/sprzedaży z kontrahentami UE i krajów trzecich;

-główną przyczyną, która spowodowała stratę był "wybuch kryzysu światowego" oraz związane z nim osłabienie polskiej waluty, co równało się ze stratą na zabezpieczeniach walutowych związanych ze sprzedażą walut. Z perspektywy czasu późniejsze zamknięcie transakcji walutowych spowodowałoby 5-krotnie większe straty;

- transakcje były przeprowadzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wykorzystaniem rachunku bankowego prowadzonego dla firmy z wykorzystaniem składników majątku firmy i umów zawartych przez firmę skarżącego. Przy realizacji transakcji z bankiem - do analizy danych zaangażowany był pracownik skarżącego, wykorzystywano siedzibę firmy i wszelkie inne dobra należące do firmy jak; komputer, Internet, telekomunikacja, wyposażenie, koszty usług biura, itp. Wynik na transakcjach z bankiem wywierał wpływ na wielkość obrotów firmy;

- obrót z kontrahentami, z którymi prowadzono rozliczenia w euro stanowił ponad 50% całego obrotu. Wymienione powyżej okoliczności wskazują na związek przyczynowo skutkowy transakcji z bankiem z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcje z bankiem jako usługi finansowe nie były wpisane do zakresu działalności gospodarczej, ale faktycznie były prowadzone w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym zakresie i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły;

- wydatek kwoty 3.880.000 zł ma związek z zachowaniem źródła przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżącego, jest to wydatek racjonalny, ekonomiczny i gospodarczo uzasadniony. Bez jego poniesienia niemożliwe byłoby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Wydatek ten jako wydatek pośredni nie pozostaje w związku z konkretnym przychodem, ale ponoszony jest z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalsze prowadzenie działalności daje skarżącemu szansę na spłatę powyższego zobowiązania wobec banku oraz umożliwi uzyskanie przychodów w przyszłości. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy poniesiony koszt w wysokości 3.880.000 zł jako konsekwencja rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej?

W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f., koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy pomiędzy nim, a bankiem stanowią koszty podatkowe w momencie odstąpienia od jej realizacji. W związku z tym, że skarżący jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, faktycznie wykonującym działalność w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalny i stały, spełnia kryterium charakterystyczne wyłącznie dla działalności gospodarczej. Wyżej wymienione koszty podlegają ewidencji w księgach handlowych firmy i stanowią koszt podatkowy w prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. wskazał, iż ustawodawca wyodrębnił dwa odrębne źródła przychodów w postaci: pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przytoczył definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę na zawarte w tym przepisie wyłączenie ("działalność z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9. Zdaniem organu podatkowego, wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., których poszczególne kategorie wyszczególniono w art. 17 tej ustawy. Organ podatkowy wyjaśnił, że jeżeli dany rodzaj aktywności osoby fizycznej można zakwalifikować do innego źródła przychodów wymienionego w drugiej części przepisu, to dana aktywność tej osoby, choćby spełniała pozostałe przesłanki zaliczenia jej do działalności gospodarczej powinna zostać zakwalifikowana do źródła przychodów innego niż działalność gospodarcza. W ocenie organu, brak zgłoszenia usług finansowych jako przedmiotu działalności gospodarczej przesądza o tym, że dochód, czy też stratę z tego tytułu należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3, ust. 4 cyt. u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, iż dochód z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi (w sytuacji gdy nie jest on przedmiotem działalności gospodarczej) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., tj. jak kapitały pieniężne i nie stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). Skoro zawieranie terminowych transakcji walutowych nie było i nie jest przedmiotem wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, to nie było podejmowane w "wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji, brak jest możliwości zastosowania do rozliczenia powyższych terminowych transakcji walutowych art. 24c u.p.d.o.f., dotyczących różnic kursowych. Dotyczy on powstałych z tego tytułu przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie przypisanych do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jego zdaniem, źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane w katalogu otwartym, zawartym w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Podkreślił, że katalog przychodów określony w tym przepisie nie me charakteru rozłącznego i powołał wyrok NSA z 6 czerwca 2000 r. I SA/Gd 1876/99, POP 2001/5/133. Zdaniem skarżącego, poszczególne rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej. Aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza musi spełniać przesłanki wskazane w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że musi mieć charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Skarżący zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wprost określają przychody z kapitałów pieniężnych, które będą związane z działalnością gospodarczą (art. 17 ust, 1 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Jego zdaniem, z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Skarżący zarzucił organom podatkowym arbitralność w zaliczeniu przychodów uzyskanych z realizacji transakcji terminowych (i kosztów z nimi związanych). Waluty nabywane przez skarżącego w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 17 u.p.d.o.f., zamiast do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.). Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu błędną interpretację art. 30b ust. 4 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na wyrok NSA II FSK 612/05 z dnia 26 kwietnia 2006 (Lex 270031). Wskazał, że ani osoba fizyczna, ani też spółka osobowa nigdy nie mogłyby kwalifikować przychodów z realizacji transakcji terminowych do pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem ustawodawca nie dopuszcza tych podmiotów do wykonywania działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), dokonywanie na terytorium RP obrotu instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej czyli domu maklerskiego, banku prowadzącego działalność maklerską czy zagranicznej osoby prawnej. Transakcje z wykorzystaniem "opcji" były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły działalności gospodarczej, gdyż miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem walutowym. Skarżący zaznaczył, że umowa zawarta z bankiem w trakcie jej obowiązywania, dotyczyła wszystkich realizowanych przez niego umów z kontrahentami zagranicznymi, dlatego nie wskazał konkretnych umów. Umowa z dnia 26 maja 2006 r. została zawarta pomiędzy bankiem a skarżącym prowadzącym działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, dochody z kapitałów pieniężnych osiągane przez niego należy zakwalifikować jako dochody z działalności gospodarczej, co powoduje konieczność odpowiedniej kwalifikacji kwot należnych bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych do kosztów uzyskania takich przychodów. Zdaniem skażonego, kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy terminowych transakcji walutowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, ponieważ z tą datą wygasają wszelkie prawa z realizacji opcji bądź rezygnacji z tego prawa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę wskazał, że kwestia sporna w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – w związku z zawarciem umów mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut – obrót instrumentami finansowymi związany jest ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też z przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wymienionym w pkt 7 ust. 1 tego przepisu. Na tle tej kwestii spornej wyjaśnienia wymagało również, zdaniem Sądu, to, czy zawarte w art. 30 b ust 4 u.p.d.o.f., sformułowanie: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnoszące się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, dotyczy przedmiotu tej działalności, czy też wszelkich transakcji, której stroną jest jakikolwiek podmiot gospodarczy. Rozważeniu przez Sąd podlegała również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, odsetek od udzielonego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania z tytułu umów dotyczących opcji walutowych. Wyjaśniając tę kwestię, Sąd wskazał, że podejmowane przez niektórych przedsiębiorców czynności można ująć w dwóch obszarach. Pierwszy z nich zakreślony jest przez produkcję i sprzedaż prowadzoną w ramach zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej (w rozpoznawanej sprawie są nim transakcje kupna i sprzedaży żywca). Drugi obszar aktywności przedsiębiorców może obejmować różne czynności prawne i faktyczne, niezbędne i gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie mieści się m.in. obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Gdy mowa o pierwszym obszarze działań podejmowanych przez podatnika, nie ma wątpliwości, iż kupno i sprzedaż żywca mieści się w granicach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Oceniając drugi obszar aktywności podatnika, Sąd wskazał, ze należy mieć na uwadze, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który jednoznacznie rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych - pkt 7 (wyrok NSA z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt II FSK 517/07, LEX nr 469008). Dalej Sąd wywodził, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Sąd wskazał, że pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f. zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6, z tym wyłączeniem, że uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9, a zatem również do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, które są wymienione jako odrębna kategoria w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Sąd powołał wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96, z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96 i z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07. Zaakcentował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący podał, iż prowadzi działalność w zakresie skupu i sprzedaży żywca i nie wskazywał na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Pomimo, że jak podał skarżący, umowy zostały zawarte w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży żywca, nie sposób uznać, iż realizacja praw z nich wynikających następowała w wykonaniu tej działalności podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z wykładni gramatycznej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wnosić, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności takie mogły być zaliczone do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą również w zakresie obrotu tymi instrumentami. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze skupu i sprzedaży żywca, będącego wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem przychody (straty) z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie przedstawionego poglądu Sąd, powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08 i z 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07). Zdaniem Sądu, art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Zdaniem Sądu, zabezpieczenie ryzyka w postaci opcji walutowych nie może być traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Dlatego w sprawie zastosowanie ma art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określający opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, niż następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od zaproponowanego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy terminowych transakcji walutowych. Wykluczenie, że strata wynikła z tej umowy podlega zaliczeniu do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje, że celowym jest jedynie przeprowadzenie analizy w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne. Sąd wskazał, że kryterium celowości poniesienia wydatków, zawarte w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., było niejednokrotnie interpretowane w orzecznictwie sądowym, jako potrzeba wykazania przez podatnika, iż poniesione przez niego wydatki stanowiły uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i zmierzały do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, słusznie wskazał na cel udzielenia kredytu jakim według wnioskodawcy była spłata zobowiązań wynikających z realizacji umowy terminowych transakcji walutowych. Nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu stwierdzenie organu podatkowego, że spłata odsetek od kredytu zaproponowanego przez bank w żaden sposób nie wpłynie na powstanie przychodu z opcji walutowych, a tym samym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

6. W skardze kasacyjnej z 5 sierpnia 2010 r. Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 30b ust. 4, 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie norm tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że działania skarżącego nie były związane z działalnością gospodarczą, kiedy to właściwa ocena materiału dowodowego z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego nakazuje przyjąć, że wszelkie transakcje pochodnymi instrumentami finansowymi, odbywały się w wykonywaniu działalności gospodarczej, a odsetki od kredytu na spłatę roszczeń wynikających z kontraktów opcyjnych służyły zabezpieczeniu przychodów z działalności, przez co skarga jako mająca usprawiedliwione podstawy winna być uwzględniona,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to brak było podstaw do oddalenie skargi bowiem zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego, jak też procesowego,

c) 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe nadanie znaczenia temu, że transakcje pochodnymi instrumentami pochodnymi odbywały się wyłącznie z zaangażowaniem składników przedsiębiorstwa, umowa została zawarta między przedsiębiorcami, do obsługi był wykorzystywany rachunek firmowy, który służy obsługiwaniu transakcji handlowych wykonywanych przez przedsiębiorcę, zarówno dodatnie jak też ujemne wyniki z tytułu obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi były ujawniane w podatkowych księgach skarżącego, zaciągnięty kredyt i koszty związane z jego obsługą służyła faktycznie zabezpieczeniu źródeł przychodów i w konsekwencji tego ustalenia stanu faktycznego nieodpowiadającemu rzeczywistości, kiedy to właściwa analiza opisywanych powyżej okoliczności winna prowadzić do wniosku, że transakcje skarżącego odbywały się w wykonywaniu działalności gospodarczej, a koszty kredytu zaciągniętego na spłatę zadłużenia wynikającego z tych transakcji winny stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że źródłem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są wyłącznie przychody z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, kiedy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodami z tytułu działalności gospodarczej są wszelkie przychody, które mają funkcjonalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w tym do przychodów tych należą przychody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych jeżeli nabycie i zbycie tych instrumentów odbywało się w wykonywaniu działalności gospodarczej

b) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych oznacza, że chodzi w tym wypadku wyłącznie z działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, kiedy to prawidłowa wykładnia normy tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot ten należy tłumaczyć w ten sposób, że "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych,

c) art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dochodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych są wszelkie dochody, nawet te, które są osiągane z zaangażowaniem składników przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiotem działalności nie jest realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych, kiedy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku zaangażowania składników przedsiębiorstwa i w przypadku kiedy realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych służy wyłącznie działalności gospodarczej przychody z takich działań winny być rozliczone stosownie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.,

d) art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, kiedy w sprawie przychody z tytułu realizacji transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi powinny być rozliczone zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy,

e) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że realizacja transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy,

f) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że strata z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych, jak też odsetki od udzielonego kredyty na spłatę należności z tych transakcji nie są kosztami uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, kiedy w rzeczywistości wydatki te służyły osiągnięciu przychodów, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów sądowych postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że opcje walutowe na mocy art. 2 ust. 1 lit d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183 poz. 1538 z późn. zm.) stanowią pochodne instrumenty finansowe. Ustawa ta reguluje między innymi zasady tryb i warunki podejmowania działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. Dalej wywiódł, że stosownie do art. 70 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, przepisów tego działu nie stosuje do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą inną niż działalność maklerska, wykonujących czynności określone w art. 69 ust. 2 w sposób incydentalny w związku z prowadzoną działalnością, o ile działalność ta jest regulowana przepisami i o ile przepisy te nie wyłączają możliwości wykonywania tych czynności; podmiotów wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 69 ust. 2 pkt 3, o ile czynności te nie są wykonywane w ramach zadań związanych z organizacją rynku regulowanego ani nie polegają na nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, częsty i systematyczny poprzez stworzenie systemu umożliwiającego zawieranie transakcji przez podmioty trzecie. Skarżący zwrócił uwagę, ze z treści tych przepisów wynika, iż określone czynności zaliczone do działalność maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty, nie te trudniące się wyłącznie inwestycjami finansowymi. W takim wypadku w przedmiocie działalności przedsiębiorcy nie musi być wpisana działalność maklerska.

Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Wr 1424/09 (www.podatki.biz/artykuly/28 9902.htm), zgodnie z którym frazę "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze słowem "prowadzić działalność gospodarczą". Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo zaznaczył, że w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (LEX 569720) wskazał, że użyty w art. 30b ust. 4 u.p..d..o.f. zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą, w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw. Kontrakty terminowe (walutowe) których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych, gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a osiągnięte tak dochody (przychody), traktować jako rezultat (wynik) wykonywania działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzenie działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Skarżący wskazał, że zawierał umowę z Bankiem jako przedsiębiorca. Do obsługi transakcji był założony rachunek w Banku, gdzie stroną zawierająca umowę o prowadzenie tego rachunku był skarżący jako przedsiębiorca, a nie jako osoba fizyczna. Do obsługi wszelkich transakcji był wykorzystywany majątek skarżącego jako przedsiębiorcy. Transakcje zawierane z Bankiem obsługiwane były przez pracownika skarżącego. Wyjaśnił, że rachunek bankowy prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tej działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 806/07). Zdaniem skarżącego zawarta z Bankiem umowa służyła zabezpieczeniu ryzyk związanych z dokonywaniem transakcji w EURO, gdzie 50% transakcji zawierał on właśnie w tej walucie. Zysk z tytułu zawieranych transakcji w zakresie skupu i sprzedaży żywca nie jest duży, a każda różnica kursowa w sposób ujemny wpływała na opłacalność dokonywanych transakcji. Tym samym do kosztów uzyskania przychodów winna być zaliczona strata związana z wykonaniem umowy zakupu opcji, bowiem dokonywanie transakcji odbywało się w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, do kosztów uzyskania przychodu winny być zaliczone odsetki od udzielonego kredytu na spłatę należności wynikających z "opcji". Jak wskazywał skarżący we wniosku o interpretację, tylko i wyłącznie zawarcie umowy kredytowej pozwoliło skarżącemu kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą. W innym przypadku kiedy spłacona miałaby być cała kwota wynikająca z rozliczonej umowy wynosząca 3.880.000 zł skarżący, musiałby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym koszty obsługi kredytu ponoszone w postaci odsetek winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

II Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.Skargę kasacyjną należy uwzględnić.

8.Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 30b ust. 4, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 30b ust. 4, art. 30b ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

9. Naruszenia prawa materialnego skarżący doszukuje się zarówno w rozumieniu obarczonym błędem, jak i w wadach w zastosowaniu.

Z uwagi na to, że skarżący nie kwestionuje przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, należy uznać, że spór dotyczy kwalifikacji podatkowej skutków rozwiązania umowy z bankiem, nazwanej przez skarżącego umową "o zawieranie terminowych transakcji walutowych", w wyniku której firma skarżącego poniosła koszty w wysokości 3.880.000 zł. w celu możliwości kwalifikacji tych strat do kosztów uzyskania przychodu.

10. Zarzuty naruszenia prawa procesowego są konsekwencją niekorzystnego dla strony rozumienia i zastosowania przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, stąd kwalifikacja zarzutów procesowych zależy od uprzedniej oceny zarzutów prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem postawienia przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest wykazanie prawnej dopuszczalności zakwalifikowania spornych wydatków, będących następstwem zawierania transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi, do zakresu stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zamierza ten cel osiągnąć poprzez zdefiniowanie możliwych źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i tą drogą rozstrzygnąć o prawidłowej podstawie opodatkowania (art. 14 ust. 1 czy art. 17 ust. 1 pkt 10), zwłaszcza w sytuacji, kiedy przychody pochodzą bezpośrednio z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w ramach innej działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji nie wynika, by spór dotyczył opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zastosowania tzw. "instrumentów pochodnych". Jeżeli spór przed Sądem pierwszej instancji w sprawie o interpretację w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), skuteczność zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej zależy od bezpośredniego powiązania w podstawie skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia innych przepisów prawa materialnego i wykazania łączności logicznej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z przepisem, który jest źródłem sporu i od którego zależy wynik sprawy, tj z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Poglądy skarżącego na temat wykładni lub zastosowania wybranych przepisów prawa materialnego wyrażone w podstawach kasacyjnych, przy braku powiązania zarzutów ich naruszenia z przepisem, z którego wywodzi się źródło sporu w sprawie, nie mogą być uznane za skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, lecz – co najwyżej – jako uzupełnienie zarzutu naruszenia przepisu będącego źródłem sporu w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to czy dopuszczalne jest, by koszty generowane w następstwie rozwiązania przez bank umowy terminowych transakcji walutowych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powinno być rozstrzygane ze szczególnym uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego, a nie wyłącznie na podstawie schematycznego zastosowania przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem NSA, istotna jest zarówno funkcja, którą wypełniają w podstawowej działalności gospodarczej instrumenty pochodne, jak też proporcjonalna wielkość instrumentów pochodnych względem podstawowego obrotu i cel ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji wynika, że poprzez "umowę o zawieranie terminowych transakcji walutowych" zawartą z bankiem strona dokonywała rozliczeń z kontrahentami i zapewniała sobie bezpieczeństwo kursowe związane z dokonywaniem transakcji walutowych w EURO (zabezpieczanie przed ryzykiem zmiany kursu walut). Transakcje z wykorzystaniem opcji nie są produktem tożsamym z umowami o zawieranie terminowych transakcji walutowych, ponieważ opcja daje prawo, ale nie obowiązek do kupna lub sprzedaży instrumentu bazowego po danej cenie w określonym czasie w przyszłości. Za to prawo, nabywca opcji z góry płaci premię sprzedawcy opcji (wystawcy). Opcja w przeciwieństwie do innych instrumentów ma charakter warunkowy, ponieważ jej realizacja jest uzależniona od zajścia pewnego zdarzenia na rynku, najczęściej przekroczenia pewnego pułapu cenowego przez instrument bazowy. Jeśli zdarzenie nie nastąpi, opcja wygasa jako bezwartościowa. Stąd pogląd, że ma ona asymetryczny profil ryzyka , daje prawo do zysków, bez zobowiązania do partycypowania w stratach. Koszt tego to tzw. premia opcyjna.

Natomiast walutowe transakcje terminowe są instrumentem finansowym, który daje możliwość zabezpieczenia się przed zmianami kursów walutowych oraz pozwala na dokonywanie efektywnego zarządzania ryzykiem kursowym związanym z transakcjami handlu zagranicznego lub innymi terminowymi rozliczeniami w walutach obcych. Jej przedmiotem jest – co do zasady – bezwarunkowe kupno lub sprzedaż w danym terminie określonej kwoty obcej waluty według kursu terminowego ustalonego w dniu zawarcia transakcji.

Nietrafne jest w przedstawionym stanie faktycznym rozdzielanie przez Sąd pierwszej instancji przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) od przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), skoro podatnik w zadeklarowanym w treści wniosku stanie faktycznym zaakcentował łączność i nierozdzielny związek "terminowych transakcji walutowych" z podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, tj. skupem i sprzedażą żywca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym "za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej" (por. wyrok NSA w Katowicach z 20 grudnia 2002 r. I ACa 701/02, OSA 2003, z .9, poz. 39). Rozdzielenie źródeł przychodu w działalności gospodarczej przez producenta energii przy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej i produkcji energii jest spowodowane odrębnością przychodu ze sprzedaży praw majątkowych w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r. II FSK 517/07). Łączność, służebność, związek czasowy oraz brak charakteru spekulacyjnego walutowych kontraktów terminowych zawieranych z bankiem względem podstawowego przedmiotu działalności podatnika (skupu i sprzedaży żywca) warunkują zarówno kwalifikację przychodów z tych kontraktów do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak też dopuszczalność zaliczania kosztów związanych z terminowymi transakcjami walutowymi do kosztów uzyskania przychodu na ogólnych zasadach (art. 22 u.p.d.o.f.). Zapewnienie stałego i przewidywalnego poziomu cen z kontrahentami, do czego, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, służyły kontrakty terminowe jest działalnością przedsiębiorcy wykazującą związek z wysokością przychodu i zachowaniem źródła przychodu. Wagę funkcjonalnego związku wydatków z prowadzoną działalnością, co determinuje kwalifikację tych wydatków, zauważają niekiedy same organy podatkowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2010 r. Nr ILPB1/415-100/10-4/AG i z 4 czerwca 2009 Nr ILPB1/415-378/09-4/AG). Tak samo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oderwane od stanu faktycznego i prawnego są poglądy o niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na określone działania z uwagi na niewymienienie tych działań w zadeklarowanym przedmiocie działalności gospodarczej przez stronę. Sąd odwoławczy ma także na uwadze dorobek prawny dotyczący "świadczeń złożonych" na gruncie podatku VAT. Analizując świadczenia kompleksowe stwierdza się, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie wskazując, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być również sztucznie rozdzielana (por. wyrok TS z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie: C-88/09). Z tych powodów należało uznać za słuszny, pogląd skarżącego o naruszeniu prawa materialnego z uwagi na niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., także przy uwzględnieniu odrębności podatków dochodowych, od podatków pośrednich (por. rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z 24 lutego 2010 r. I SA/Wr 1424/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2009 r.,

I SA/Gl 544/09 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10).

11. Mając na uwadze: a/ fakt uwzględnienia przez Sąd odwoławczy zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; b/ że zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 30b ust. 4, art. 30b ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostały powiązane w podstawach kasacyjnych z naruszeniem przepisu będącego źródłem sporu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym należało je traktować – co najwyżej – jako uzupełnienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1u.p.d.o.f., c/ oraz okoliczność, że przywołane pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego były konsekwencją niezastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., NSA uznał za zbyteczne szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów, gdyż prowadziłoby to do powtórzenia wyrażonej powyżej argumentacji. Z tego samego powodu, zbyteczne było ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia procedury, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) .p.p.s.a. w zw. z art. 30b ust. 4 , art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

12. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., chociaż, co do zasady, słuszny, pozostał nieuzasadniony, ponieważ skarżący nie powiązał wprost – ani w podstawie skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - wadliwości w zastosowaniu prawa z naruszeniem tego przepisu. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to wadliwość uzasadnienia wyroku może wówczas stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 13 października 2011 r., II GSK 1059/10). Warunek skuteczności zarzutu nie jest spełniony, jeżeli kasator zamiast istnienia wad w budowie uzasadnienia "(...) kwestionuje w ramach tego zarzutu merytoryczną ocenę Sądu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że "zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy" (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10). Elementy te występują w sprawie, co determinuje trafność oceny tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

13. Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 w zw. z § 14 ust 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.