Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 807/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B. M. - Przedsiębiorstwo "M." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1i 2, art. 17 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. M., prowadzącej działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa "M.", na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł wyższą od wykazanego w deklaracji VAT-7, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że kontrola dokumentów źródłowych w należącym do B. M. Przedsiębiorstwie "M." wykazała, że na określenie wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. wpływ miały powiązania rodzinne. Przedsiębiorstwo to bowiem w dniu [...] r. wystawiło dla należącej do A. M. Firmy "M." fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto [...] zł za sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], obręb [...], położoną przy ul. [...] w K., w której to fakturze zawarto zapis, że sprzedaż ta zwolniona jest z podatku VAT na podstawie przepisów art. 7 ustawy o VAT.

Sprzedaż udokumentowana w/w fakturą nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium "A" [...], zawartego w dniu [...] r. przed notariuszem [...], prowadzącym Kancelarię Notarialną w K. Z umowy tej wynika, że T. i B. małżonkowie M., zamieszkali w K. przy ul. [...], sprzedali A. i T. małżonkom M. zamieszkałym w K., własność nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...] w obrębie [...], o powierzchni [...] ha, zabudowaną budynkiem murowanym [...]-kondygnacyjnym o pow. użytkowej [...] m2, przeznaczoną na działalność gospodarczą, dla której w Sądzie Rejonowym urządzona jest księga wieczysta KW nr [...], wpisana na rzecz T. i B. M. na podstawie umowy oddania terenu w wieczyste użytkowanie oraz decyzji z dnia [...] r. na zasadzie wspólności ustawowej.

Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że małżonkowie T. i B. M. aktem notarialnym Repertorium "A" [...] nabyli w dniu [...] r. od gminy K. za cenę [...] zł (starych) nieruchomość niezabudowaną przy ul. [...] w K. Na działce tej w latach [...] - [...] wybudowane zostały obiekty służące działalności gospodarczej, prowadzonej przez jednego z małżonków, tj. B. M. w ramach Przedsiębiorstwa "M.".

Wybudowane obiekty zostały przyjęte do ksiąg rachunkowych w wartości o łącznej kwocie [...] zł, tj. według wartości odtworzeniowych określonych w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego [...] i rzeczoznawcę budowlanego [...], prowadzących Biuro Nieruchomości A. s. c. w K. przy ul. [...]. Wyceny dokonano na zlecenie "M.". Obiekt usługowo - handlowy zgłoszono do użytkowania w miesiącu [...] r. Na użytkowanie tego obiektu Urząd Miasta udzielił pozwolenia decyzją nr [...] z dnia [...] r. Drugi budynek usługowo - magazynowy, położony w K. przy ul. [...] na działce nr [...] w obrębie ewidencyjnym nr [...], był w trakcie budowy i do użytkowania został oddany w miesiącu [...] r. na podstawie pozwolenia wydanego przez Urząd Miejski decyzją Nr [...] z dnia [...] r. W fakturze VAT z dnia [...] r., Nr [...], podatnik wykazał, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Organ kontroli skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy wynika, że zwolniona od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego jest sprzedaż towarów używanych, w tym również używanych budynków, budowli i ich części, przez które rozumie się - stosownie do art. 4 pkt 7 tejże ustawy - budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło, co najmniej 5 lat. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że budowę pierwszej części budynków i budowli zakończono w miesiącu [...] r. a drugiego budynku w miesiącu [...] r., a więc sprzedaż budynków nastąpiła przed upływem pięciu lat od zakończenia budowy.

Uznając w tych warunkach, że sprzedaż budynków położonych na nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] w obrębie ewidencyjnym nr [...], nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej wskazał dalej, iż z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wynika, że dokumentowana nią sprzedaż oraz zapłata za nieruchomość nastąpiła w dniu [...] r., zapis taki zamieszczony został bowiem w akcie notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia [...] r.

Wskazując też na to, że wydanie nieruchomości nastąpiło również w dniu [...] r., organ kontroli skarbowej stwierdził dalej, że zgodnie z przepisami art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży powstał w momencie wydania towaru, tj. w miesiącu [...] r., jeżeli bowiem sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. Na obowiązek sprzedającego nieruchomość podatnika wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia wydania nieruchomości, tj. do dnia [...] r., wskazuje również, wedle organu kontroli skarbowej, przepis § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, ze ustaliwszy istnienie po stronie kontrolowanego podatnika obowiązku podatkowego od czynności sprzedaży nieruchomości udokumentowanej wskazaną wyżej fakturą z dnia [...] r., organ kontroli skarbowej ocenie poddał też zasadność wskazanej w niej ceny, jako kryterium wyznaczenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Porównując cenę wskazaną w fakturze oraz wartość nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, organ stwierdził, iż obrót ze sprzedaży omawianych budynków i budowli został zaniżony o około [...] %, a na jego wysokość miały wpływ powiązania rodzinne. Na uzasadnienie tej tezy organ kontroli skarbowej przytoczył wyjaśnienia składane wielokrotnie na tę okoliczność przez kontrolowaną podatniczkę, w których wskazała ona, że przy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. kierowała się głównie wewnętrznym rozliczeniem rodzinnym. W piśmie z dnia [...] r. wyjaśniała ona mianowicie, że w trakcie trwania budowy obiektów w latach [...] do [...] otrzymywała od A. M., brata swego męża, znaczne kwoty w charakterze depozytu, które bez jego wiedzy inwestowała w budowę tych obiektów. Przyjęta przy sprzedaży nieruchomości cena uwzględnia rozliczenie tych depozytów. Podobnie wyjaśniła ona w piśmie z dnia [...] r., stwierdzając, że ustalając cenę 1 m2 powierzchni budynków kontrolujący pomija bardzo istotny, wielokrotnie przypominany przez nią fakt, że wysokość ceny transakcji uwzględniała rozliczenie depozytów jakie otrzymywała od A. M. i bez jego wiedzy inwestowała w budowę tych obiektów. Zamiarem jej była sprzedaż nieruchomości po jak najkorzystniejszej dla niej cenie i jednocześnie zwrot otrzymanych od A. M. depozytów. Z rozliczeń rodzinnych wynikało, że przy transakcji sprzedaży nieruchomości wartość depozytu określona została na kwotę około [...] zł.

Wskazując na taką treść wyjaśnień podatniczki organ kontroli skarbowej podkreślił również, iż wyjaśnienia te potwierdzone zostały pisemnym oświadczeniem A. M., nabywcy nieruchomości, z którego to oświadczenia wynika, że kupując nieruchomość uwzględnił w jej cenie kwoty depozytów przekazywanych B. M. w latach [...]-[...]. Stwierdził też organ w konkluzji, iż z wyjaśnień obu stron transakcji wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w warunkach łączących je powiązań rodzinnych, o jakich stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro kupującymi byli T. i A. małżonkowie M., tj. bratowa i brat męża podatniczki – T. M.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ kontroli skarbowej nawiązał do treści przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż wynika z niego, że w przypadku, gdy między kupującym a sprzedającym istnieją powiązania rodzinne, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny.

Kierując się dyrektywą wynikającą z tego przepisu organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości rynkowej budynków będących przedmiotem sprzedaży zafakturowanej przez podatniczkę w dniu [...] r. Nie znajdując przypadków innych transakcji sprzedaży w 2001 r. nieruchomości położonych przy ul. [...] w K., za podstawę swych ustaleń organ ten przyjął ceny stosowane przy sprzedaży w tymże roku nieruchomości na terenie miasta K., posługując się danymi wynikającymi z dwunastu aktów notarialnych udostępnionych mu przez Urząd Skarbowy. Biorąc pod uwagę okresy, w jakich transakcje te zawarto, a także położenie w [...] strefie miasta nieruchomości nimi objętych, a więc w tej samej strefie, w jakiej położona jest nieruchomość będąca przedmiotem kwestionowanej sprzedaży, organ pierwszej instancji uznał, iż spośród porównywanych nieruchomości kryteria te najpełniej spełniały dwie transakcje, a mianowicie transakcja z dnia [...] r. dotycząca nieruchomości położonej przy ul. [...] i transakcja z dnia [...] r. dotycząca nieruchomości położonej przy ul. [...]. W wyniku przyjęcia tych dwóch transakcji za materiał porównawczy organ ten ustalił, że przeciętna cena 1 m2 powierzchni użytkowej sprzedawanych budynków wynosiła kwotę [...] zł, stanowiąca iloraz sumy przeciętnej ceny zastosowanej przy każdych z tych transakcji i będąca ceną jak najbardziej prawdopodobną dla tego rodzaju nieruchomości na miejscowym rynku, a więc ceną, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na jej ustalenie nie miały wpływu powiązania rodzinne.

Dokonując w taki sposób ustalenia ceny rynkowej budynków będących przedmiotem kwestionowanej sprzedaży, organ kontroli skarbowej przypomniał dalej, że nowo wybudowane przez B. M. obiekty przy ul. [...] w K. wykorzystywane były przez nią na cele działalności gospodarczej, z chwilą ich wybudowania ujęte one zostały bowiem w ewidencji środków trwałych należącego do niej Przedsiębiorstwa "M." i co miesiąc naliczana była od nich amortyzacja. Ponadto z materiałów kontrolnych wynika, iż koszty związane z opodatkowaniem tych obiektów oraz koszty związane z ich utrzymaniem ujmowane były przez podatnika w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Część powierzchni tych obiektów wykorzystywana była od [...] r. na zasadzie użyczenia przez inne podmioty gospodarcze.

Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika zatem, według organu pierwszej instancji, że B. M. jako osoba fizyczna prowadziła firmę pod nazwą Przedsiębiorstwo "M." i wykonywała od [...] r. we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a więc była podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wskazując na koniec na to, iż z operatów szacunkowych zgromadzonych w sprawie wynika, że łączna powierzchnia użytkowa sprzedanych budynków i budowli wynosiła łącznie [...] m2 organ kontroli skarbowej wielkość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania i odpowiadającego wartości rynkowej budynków ustalił na kwotę [...] zł, wyliczając ją przy zastosowaniu ustalonej przez siebie przeciętnej ceny powierzchni jednostkowej nieruchomości przyjętych za podstawę porównania, zaś podatek należny z tytułu dokonania przez podatniczkę czynności sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w K. ustalił na kwotę [...] zł, przedstawiając na koniec ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001 r. oraz dane wynikające z ustaleń przeprowadzonej kontroli.

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia [...] roku, podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zakwestionowała ona leżące u podstaw tej decyzji ustalenie, że na cenę obiektów będących przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. miały wpływ powiązania rodzinne, wskazując przy tym na to, że o wielkości umówionej ceny zadecydowały depozyty pieniężne w kwocie [...] zł, jakie otrzymała ona wcześniej od nabywcy nieruchomości i które uwzględnione zostały przy ustaleniu ceny sprzedaży na kwotę [...] zł. Zarzuciła ona również, iż wielkość obrotu z tytułu spornej sprzedaży, jaka przez organ pierwszej instancji ustalona została na kwotę [...] zł, jest wielkością zawyżoną, czego dowodzi operat szacunkowy sporządzony przez [...], według którego wartość sprzedanych obiektów określona została na kwotę [...] zł. Zakwestionowała ona też ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powierzchni użytkowej sprzedanych obiektów, wskazując, iż zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez [...] powierzchnia ta wynosi nie [...] m2 , jak przyjął to organ pierwszej instancji, lecz [...] m2 .

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.12997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 1237, poz. 926 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usługo raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) orzekł o uchyleniu w części zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz określił B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł wyższą od wykazanego w deklaracji podatkowej.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wpływ na ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. miały powiązania rodzinne, jakie zachodziły między stronami tej transakcji. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, iż cena w wysokości [...] zł ustalona została z uwzględnieniem depozytów, jakie w wysokości łącznej [...] zł otrzymała ona w przeszłości od będącego nabywcą tej nieruchomości A. M. i jakie bez jego wiedzy spożytkowała z swej działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia te wskazują na to, że wpływ na ustalenie ceny miały nie tylko powiązania rodzinne zachodzące między stronami transakcji, ale również powiązania o charakterze majątkowym. Wskazując na brak racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że wartość otrzymanego w latach [...]-[...] depozytu w łącznej kwocie [...] zł była taka sama w dniu jego zaliczania na poczet wskazanej w fakturze ceny sprzedaży nieruchomości, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko strony, iż w związku z tym zaliczeniem cena sprzedaży wynosiła kwotę [...] zł (depozyt plus [...] zł z aktu notarialnego).

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii ustalenia wartości rynkowej sprzedanej przez podatniczkę nieruchomości w oparciu o jednostkową przeciętną cenę powierzchni użytkowej nieruchomości przyjętych przez ten organ jako porównywalne stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż spośród porównywanych transakcji również transakcja z dnia [...] r., dotycząca nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] spełnia kryteria przewidziane tym przepisem dla ustalenia ceny rynkowej nieruchomości sprzedanej przez podatniczkę. Biorąc zatem także pod uwagę jednostkową cenę powierzchni użytkowej, jaka zastosowana został przy tej sprzedaży, przy zestawieniu jej z cenami zastosowanymi przy transakcjach przyjętych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy ustalił, iż przeciętna cena rynkowa powierzchni użytkowej obiektów sprzedanych przez podatniczkę wynosiła kwotę [...] zł/m2, a więc była niższa od przyjętej przez organ pierwszej instancji ([...] zł/m2). Ustalając taką cenę rynkową organ odwoławczy podkreślił też, że jest ona ceną zbliżoną do ceny 1 m2 powierzchni użytkowej w kwocie [...] zł, przyjętej przez rzeczoznawcę [...] w sporządzonym przez niego operacie szacunkowym jako odzwierciedlającą relacje podaży i popytu na lokalnym rynku nieruchomości przeznaczonych na działalność handlowo-usługową.

Wynika również z omawianego uzasadnienia, że dokonując ustalenia wartości rynkowej spornej nieruchomości organ odwoławczy przyjął, iż podstawę do ustalenia tej wartości nie może stanowić powierzchnia użytkowa obiektów przyjęta przez organ kontroli skarbowej, wynikająca z operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców ze s. c. A. z K. ([...] m2), lecz powierzchnia wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez [...] ([...] m2), a więc powierzchnia pomijająca m. in. budynek magazynowy nie związany trwale z gruntem ([...] m2 ).

Mając na uwadze dokonane przez siebie ustalenia faktyczne organ odwoławczy na koniec uzasadnienia swej decyzji przedstawił wyliczenie podatku należnego od spornej transakcji sprzedaży nieruchomości, jak również w związku z tym wyliczeniem dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez B. M. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przez organ odwoławczy określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz przewidzianej w art. 122 tejże Ordynacji zasady ogólnej prawdy materialnej skarżąca upatruje w braku podjęcia przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiło się w braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości. Wskazując na fakt, że nieruchomość przy ul. [...] zakupiona została przez nią w [...] r. jako działka gruntu niezabudowana i że w roku [...] została ona utwardzona oraz ogrodzona, uważa ona, iż winna ona być traktowana jako towar używany, skoro sprzedaż jej nastąpiła po upływie [...] lat od wejścia w ich posiadanie, a zatem ich wartość nie powinna wchodzić do wartości rynkowej nieruchomości położonych przy ul. [...], jaka określona została przez rzeczoznawcę [...] oraz przez organ kontroli skarbowej, tymczasem zostały one opodatkowane wraz ze położonymi na działce budynkami.

Istotną część swego uzasadnienia skarga poświęca polemice z ustaleniami organów obu instancji w kwestii wpływu, jaki na ustalenie ceny sprzedanych obiektów ([...] zł) miały powiązania rodzinne występujące między stronami transakcji. Nie kwestionując samego faktu istnienia takich powiązań, skarżąca za nieuprawnioną uznaje tezę, iż powiązania te miały jakikolwiek wpływ na ustalenie ceny, za jaką obiekty budowlane zostały sprzedane. Podkreśla ona, iż występowanie po obu stronach transakcji sprzedaży osób ze sobą spokrewnionych samo przez się nie oznacza jeszcze, iż miało to wpływ na określenie ceny. Uważa też, iż w toku dotychczasowego postępowania organy obu instancji wpływu takiego nie udowodniły. Wskazuje też na okoliczności, które skłoniły ją do dokonania sprzedaży, podkreślając, iż wynika z nich, że sprzedaż obiektów przy ul. [...] w K. miała wyłącznie charakter ekonomiczny.

Skarżąca odwołała się też do swoich wyjaśnień złożonych w postępowaniu podatkowym a dotyczących okoliczności uwzględnienia przy ustaleniu ceny sprzedawanych obiektów otrzymanych wcześniej w depozyt od nabywcy tej nieruchomości sum pieniężnych, które wykorzystywała na cele swej działalności i które zwrócone zostały w formie rzeczowej właśnie w postaci obiektów budowlanych. Nie uwzględnienie tego faktu przez organy podatkowe oznacza, wedle skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zwrot otrzymanych w depozyt pieniędzy. Uważa ona też, iż nie przesłuchując A. M. na okoliczność powyższych depozytów organy podatkowe zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Zarzuciła również skarżąca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony za podstawę ustalenia ceny rynkowej sprzedanej przez nią nieruchomości przyjęły cenę, jak zastosowana została przy sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], która to nieruchomość nie jest porównywalna, skoro jej powierzchnia użytkowa wynosiła [...] m2, jej wartość rynkowa była [...]-krotnie większa, z przeznaczenia miała ona inny charakter, tj. produkcyjno-handlowy, a nie magazynowy, jak miało to miejsce w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem kwestionowanej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za chybione i odnosząc się do każdego z nich z osobna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z istotą sporu występującego w rozpatrywanej sprawie wskazać przede wszystkim, iż stosownie do art. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. sprzedaż towarów, przez które ustawa ta rozumie (art. 4 pkt 1) rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przewidując w art. 7 ust. 1 pkt 5, że zwolniona od podatku od towarów i usług jest sprzedaż towarów używanych, omawiana ustawa podatkowa przez towary używane rozumie (art. 4 pkt 7 lit. "a") budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej pięć lat.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie przez skarżącą podatniczkę nie kwestionowaną, iż sprzedaż obiektów budowlanych, która zafakturowana została w dniu [...] r. w wyniku umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r., nastąpiła przed upływem okresu pięcioletniego liczonego od końca roku, w którym zakończono ich budowę. Ustalenie zatem przez organy obu instancji, iż sprzedaż tych obiektów nie była objęta zwolnieniem od podatku VAT, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy podatkowej, odpowiada wskazanym przepisom prawa. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi, odwołujące się konieczności uznania za towar używany utwardzonej i ogrodzonej działki gruntu zakupionej w [...] r., uznać należy za w zupełności chybione, skoro przedmiotem ustalonego przez organy podatkowe opodatkowania była wyłącznie sprzedaż obiektów budowlanych znajdujących się na tej działce, a nie sprzedaż nieruchomości gruntowej, która nie będąc towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania pierwszym z tych podatków stanowi obrót, którym jest, z zastrzeżeniem m. in. art. 17, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu (art. 15 ust. 2a).

Z art. 17, który przywołany został w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, wynika z kolei, że w przypadku, gdy m. in. między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust 2 tego artykułu i okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy wysokość obrotu określa na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Związek, o którym mowa w powyższym przepisie istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, względnie, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Pod pojęciem powyższych powiązań rodzinnych ustawa nakazuje rozumieć małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 3 art. 17).

W rozpatrywanej sprawie nie jest przez stronę skarżącą kwestionowana okoliczność, że sporna transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] dokonana została między kontrahentami, między którymi zachodziły powiązania rodzinne w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu art. 17 ust. 3 ustawy podatkowej, skoro nabywcą nieruchomości była osoba będąca powinowatym wobec sprzedawcy. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez podatniczkę, przywoływanych przez nią również w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi, wynika również, jak to zasadnie przyjął organ odwoławczy, okoliczność, iż do spornej transakcji sprzedaży doszło między kontrahentami, których łączyły związki o charakterze majątkowym, za taki bowiem należy niewątpliwie uznać stosunek zobowiązaniowy, jaki zachodził między nimi w następstwie otrzymania przez skarżącą, w okresie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości, środków pieniężnych, jakie zostały u niej zdeponowane przez późniejszego jej nabywcę, do zwrotu których była ona zobowiązana z tytułu łączącej ją z nabywcą umowy przechowania. Zawarcie takiej umowy rodziło po stronie skarżącej zobowiązanie do przechowywania otrzymanych w tym celu rzeczy oraz do ich zwrotu, zaś po stronie oddającego na przechowanie - wierzytelność o zwrot zdeponowanych pieniędzy, to niezależnie od tego, czy z łączących ich umowy lub okoliczności wynika, że będąca przechowawcą skarżąca mogła rozporządzać oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi.

Wbrew zarzutom skargi, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów obu instancji co do tego, że wskazane wyżej powiązania miały zasadniczy wpływ na wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą podatniczkę z tytułu sprzedaży nieruchomości udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. Jak to już podkreślono wyżej, wpływ tych powiązań wynika wprost z wyjaśnień samej podatniczki, wskazujących na to, że przy ustaleniu ceny sprzedaży na poziomie [...] zł uwzględnione zostało jej zadłużenie wobec kupującego wynikające z obowiązku zwrotu pieniędzy ([...] zł) otrzymanych wcześniej od niego na przechowanie (w depozyt). Dokonanie zatem przez organy podatkowe ustalenia obrotu z tytułu spornej sprzedaży na podstawie przeciętnych cen rynkowych, a więc stosowanych na terenie K. lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, uznać należy za mające uzasadnienie w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć przy tym należy, iż ustalenie to opiera się na metodzie porównana kwestionowanej transakcji z innymi transakcjami dokonanymi na danym rynku (miejscowości) w różnym odstępie czasowym w warunkach pozwalających na ustalenie ceny z dnia wykonania świadczenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż - wbrew zarzutom skargi - dokonując ustalenia przeciętnej ceny rynkowej z dnia wykonania świadczenia, jakie stanowiło przedmiotem kwestionowanej transakcji, organy podatkowe zasadnie posłużyły się danymi wynikającymi ze wskazanych przez siebie transakcji, uznając je za najbardziej porównywalne ze względu na zbliżony charakter przedmiotu transakcji, ich bliskość czasową oraz położenie w tej samej strefie miejskiej. Warto też w tym miejscu zauważyć, że ustalona w taki sposób wartość rynkowa sprzedanych przez podatniczkę obiektów budowlanych ([...] zł), przyjęta następnie przez organ odwoławczy za podstawę opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, nie odbiega w istotny sposób od wartości ustalonej na zlecenie podatniczki przez rzeczoznawcę majątkowego [...], który wartość rynkową położonej w K. przy ul. [...] nieruchomości gruntowej zabudowanej określił na kwotę [...] zł, stwierdzając zarazem, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż określona przezeń wartość rynkowa, w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wynosząca około [...] zł, prawidłowo odzwierciedla relacje podaży i popytu na lokalnym rynku tego typu nieruchomościami.

Nieuzasadnionymi są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Wbrew wywodom skargi, akceptując co do zasady ustalenia organu kontroli Skarbowej organ odwoławczy ani nie uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów państwa, ani też nie naruszył zasady prawdy obiektywnej sprowadzającej się do powinności podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak to wynika z treści uzasadnienia decyzji obu instancji, ustalenia faktyczne dotyczące wpływu powiązań zachodzących między kontrahentami na wysokość kwestionowanego obrotu ze sprzedaży nieruchomości, oparte zostały w istocie na wyjaśnieniach samej podatniczki, stąd też zarzut naruszenia prawa przez brak przesłuchania na powyższą okoliczność jej kontrahenta w osobie A. M. uznać równie z należy za nieuprawniony, skoro zeznania te miałyby jedynie potwierdzać okoliczności wskazane przez podatniczkę, które przez organy podatkowe przyjęte zostały za podstawę dokonanych ustaleń. Jakkolwiek z przepisu art. 180 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to jednakże w myśl przepisu art. 188 tejże Ordynacji żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały jeszcze stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego, a w szczególności z przepisami ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym, względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).