Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1038/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

TEZY

O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "I" Spółka z o.o. w (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21 marca 2003 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca "I" Spółka z o.o. w (...) zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21 marca 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń z tytułu umowy w kwocie 13.202,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.356,50 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2001 r. w podatku dochodowym od osób prawnych wykazało, że Skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu otrzymania przez pracowników świadczeń w naturze w postaci odzieży i obuwia.

Na podstawie dokumentów księgowych /faktur zakupu, ewidencji odzieży pracowniczej/ kontrolujący sporządził listę pracowników, którzy w poszczególnych miesiącach 2001 r. otrzymali nieodpłatne świadczenia /kupowali odzież i obuwie i otrzymywali zwrot środków pieniężnych za ich zakup/, oraz dokonał obliczenia wysokości dodatkowego przychodu z tego tytułu, a także wyliczył wynikający z niego podatek dochodowy.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Skarżąca w skardze z dnia 16 kwietnia 2003 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ - zwanej dalej ustawą, poprzez wydanie decyzji nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz przez Inspektora Kontroli Skarbowej;

- art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, poprzez wadliwe uznanie, że Spółka nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy zakupiona odzież stanowi odzież służbową, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła stworzenie pozaustawowej definicji odzieży służbowej, skoro Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał jakiegokolwiek przepisu w tym zakresie. Ponadto Skarżąca podniosła, iż przedstawiła "ewidencję odzieży pracowniczej", a tym samym spełnione zostały przesłanki do uznania wydatków na zakup odzieży za koszt uzyskania przychodów. Poza tym obowiązek używania odzieży wynikał także z przepisów wewnętrznych obowiązujących w kontrolowanej jednostce. Powołała się również na treść zeznań pracowników Spółki, które, zdaniem Skarżącej, potwierdzały, że używali zakupionej odzieży wyłącznie przy wykonywaniu zadań służbowych.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 13 czerwca 2003 r. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

W uzasadnieniu podniosła, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że pracownicy Spółki dokonywali na jej rachunek zakupu odzieży, to jest: garniturów, kostiumów damskich, płaszczy, kurtek, sukienek, koszul, spodni rybaczek, koszul i ubrań sportowych, krawatów i pasków oraz obuwia letniego, zimowego, na łączną kwotę 47.088,34 zł, z czego kwota 1.539,80 zł dotyczyła zakupu odzieży roboczej. Odzież ta i obuwie, ze względu na pełną dowolność rodzaju i asortymentu, nie mogły, zdaniem organu odwoławczego, stanowić odzieży roboczej ani ochronnej, co przesądza o osobistym charakterze tych zakupów. O prawidłowości zakwalifikowania odzieży świadczy również i to, że Skarżąca sama wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup odzieży i obuwia.

Co do braku definicji odzieży służbowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym, jego zdaniem, nieprzypadkowo zestawiono ubiór służbowy z umundurowaniem, do używania którego są zobowiązani pracownicy takich służb, jak: żołnierze, policja, pracownicy służb więziennych, straż miejska.

Odnośnie do naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy organ stwierdził, iż Dyrektor Kontroli Skarbowej może upoważnić Inspektora Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu.

Na rozprawie pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca pokrywała wydatki związane z zakupem odzieży i obuwia dla pracowników. Kwestią sporną jest jedynie kwalifikacja prawna tych świadczeń.

Zdaniem organów podatkowych owe wydatki stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód pracownika. Natomiast zdaniem Skarżącej wydatki te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezsporne jest również i to, że Skarżąca pokryła koszty zakupu ubioru, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Nastąpiło więc przysporzenie na rzecz pracowników.

Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Zakup odzieży i obuwia, jako środka służącego do wykonywania działalności gospodarczej, należy więc ocenić, na tle przepisów prawa pracy, z których wynika zasada wykonywania pracy przez pracownika we własnej odzieży. Zakup odzieży oraz obuwia stanowi wydatek związany z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie zatem od zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej każda osoba musi nabywać i posiadać ubrania. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na pracodawcę przepisami prawnymi obowiązku dostarczania pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego, a także z podjętej przez pracodawcę decyzji o używaniu stosownej odzieży reprezentacyjnej, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, na przykład z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy /barwa, krój, logo itp./. Również aby ubiór, który nie ma cech ochronnych lub został narzucony przepisami sanitarnymi, pragmatyką służbową, mógł być uznany za służbowy, to musi być wyposażony w charakterystyczne cechy firmy. Ubiór taki traci w ten sposób charakter osobisty.

Tak więc, biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej zasadę wykonywania pracy we własnej odzieży, należy zgodzić się z poglądem, iż odstępstwo od tej zasady należy traktować jako wyjątek, a ciężar wykazania wyjątkowości spada na podatnika. W tej sytuacji Izba Skarbowa zasadnie stwierdziła, iż zarówno odzież, jak i obuwie nie stanowiły dla pracowników ubioru roboczego lub ochronnego.

Z tych też względów nie jest zasadny, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody osób fizycznych odpowiadające wartości ubioru służbowego /umundurowania/, jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór.

Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżąca sama nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem ubioru. Przyjmując, że wydatek ten jest związany z zakupem ubioru, powinna była ująć go w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle dotychczasowych uwag zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez kontrolującego, iż świadczenie Skarżącej, polegające na ponoszeniu kosztów zakupu ubioru, stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 11 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie tymi rzeczami.

Płatnik na mocy art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zatem zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazania ich na rachunek urzędu skarbowego.

Zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika, będącego osobą fizyczną, a powinien dokonać tego płatnik na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika, wystarczy wykazać łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do odprowadzenia, do której był on zobowiązany jako płatnik, jest prawidłowe.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną, Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do jego uznania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3a i 3b ustawy jest uprawniony do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Z kolei na mocy art. 31 ustawy do postępowania kontrolnego ma zastosowanie art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

Konstrukcja art. 143 Ordynacji podatkowej pozwala na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień. Organ podatkowy może zatem udzielić upoważnienia do wydania orzeczenia w konkretnej sprawie lub wskazać grupę spraw dotyczących rodzajów decyzji lub na przykład grup podatników, których załatwianie zostaje powierzone wskazanemu pracownikowi. Z treści upoważnienia powinno też wynikać, od jakiego momentu i do kiedy ono obowiązuje.

Sytuacja, w której kontrola skarbowa przeprowadzana jest przez inspektora zatrudnionego w ośrodku zamiejscowym urzędu kontroli skarbowej, pozwala na upoważnienie go przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydawania decyzji /lub wyniku kontroli/ w jego imieniu.

Jego udzielenie nie oznacza zmiany właściwości organu, czy też wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną.

Przenosząc dotychczasowe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem wymogów z art. 210 par. 1 pkt 1 i pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zawiera ona bowiem oznaczenie organu upoważnionego do jej wydania, a także podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.