Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2636/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 802/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Gd 802/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: Kolegium) z 23 listopada 2018r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. (zarówno powyższy wyrok, jak i pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W złożonej skardze kasacyjnej Nadleśnictwo na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a) zarzuciło naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, w zakresie podniesionego przez Nadleśnictwo zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby WSA rozpoznał podniesiony zarzut, doszedł by do wniosku, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z zasadami swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a opinia przedłożona przez Nadleśnictwo została oceniona w sposób dowolny, pomimo że wnioski z niej pochodzące wprost wskazywały na to, że na spornych gruntach Nadleśnictwo prowadzi działalność leśną, wobec czego powinna zostać uznana za podatnika podatku rolnego lub leśnego;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, w zakresie podniesionego przez Nadleśnictwo zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jakie dowody przeprowadzone na wniosek strony w ocenie organu nie wniosły do sprawy istotnych dla sprawy okoliczności, co stanowi naruszenie obowiązku sporządzenia pełnego uzasadnienia faktycznego i obowiązku wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co uniemożliwia Nadleśnictwu weryfikację zasadności wydanej decyzji;

3/ art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji, została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. WSA nie dostrzegł, że doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i przez to bezpodstawnie przyjął działania w sprawie za prawidłowe. Sąd nie uwzględnił podniesionego zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w zakresie skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, skutkujący nieważnością postępowania i przez to niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny. WSA zastosował art. 151 p.p.s.a. w sposób nieuprawniony i oddalił skargę, podczas gdy powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na jej nieważność;

4/ art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. WSA nie dostrzegł, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. i przez to bezpodstawnie przyjął działania w sprawie za prawidłowe, w wyniku czego niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a. Sąd błędnie uznał, za bezpodstawny zarzut skargi i nie dostrzegł wad postępowania podatkowego. WSA uznał, że "deklaracje podatkowe, na etapie Ich składania sprawdzane są i weryfikowane jedynie pod względem formalnym", przy czym pominął okoliczność, że złożone deklaracje zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez organ pierwszej instancji, a ich kwestionowanie nastąpiło po upływie znacznego okresu czasu, co podważa zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej. W opinii Nadleśnictwa ewentualne wątpliwości, powinny być przez organ podatkowy wyjaśnione już w chwili weryfikowania otrzymanych deklaracji, a nie po upływie kilku lat od Ich złożenia. WSA zastosował art. 151 p.p.s.a w sposób niewłaściwy i oddalił skargę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA winien był uwzględnić wskazane naruszenie i uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.;

5/ art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. WSA nie dostrzegł, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów i przez to bezpodstawnie przyjął działania w sprawie za prawidłowe. WSA doszedł do przekonania, że organ administracji nie musi w wydanej przez siebie decyzji wskazywać jaka jest powierzchnia poszczególnych działek, skoro informacja o powierzchni gruntów do opodatkowania pochodzi od samego podatnika. W konsekwencji braku dokonania samodzielnych ustaleń, nie wiadomo jaki stan faktyczny organ odwoławczy wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Organ administracji naruszył obowiązek sporządzenia pełnego uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji. Nadleśnictwo nadmienia, że wskazało jedynie ogólną powierzchnię wszystkich działek, a oświadczenie nie było konkretne, zatem obowiązkiem organu wydającego decyzję było wskazanie na jakich okolicznościach faktycznych się oparł, a więc jakie działki wziął pod uwagę ustalając zobowiązanie podatkowe wraz ze wskazaniem jaka była ich powierzchnia. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozpoznaniu całej sprawy, a nie ogranicza się jedynie do formalnej kontroli wydanej decyzji. Wskazane uchybienie WSA, w postaci zastosowania art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny. WSA powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a i uchylić zaskarżoną decyzję w całości, czego jednak błędnie nie uczynił;

6/ art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. WSA nie dostrzegł, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów i przez to bezpodstawnie przyjął działania w sprawie za prawidłowe. WSA błędnie przyjął, że " brak jest konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnoście do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej)". WSA błędnie uznał, że organy obu instancji nie miały obowiązku dokładnego ustalenia całokształtu istotnych okoliczności faktycznych dla sprawy, za pomocą wnioskowanych środków dowodowych, oraz okoliczności czy na danym gruncie prowadzona jest gospodarka leśna. Jednocześnie WSA wskazał, że nie było konieczności przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W ocenie Nadleśnictwa dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, opinii z biegłego z dziedziny energetyki, pozwoliło by na ustalenie, czy na gruncie znajdującym się pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza i czy stan ten wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej. Okoliczności te wbrew twierdzeniu WSA są istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem wskazują na rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości, co ma wpływ na wysokość stawki podatku. Nieuwzględnienie podniesionych naruszeń proceduralnych organów obu instancji, skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. i oddaleniem skargi. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny. WSA powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję w całości, czego jednak nie uczynił.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych Nadleśnictwo, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019r., poz.1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy "każdego zajęcia" gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tymi pasami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest Nadleśnictwo, ustanowiła na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r. poz. 1145 – dalej: k.c.) i art. 352 § 1 i 2 k.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącej, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym. WSA dokonał błędnej wykładni podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że służebność przesyłu jest formą posiadania zależnego, co powoduje że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019r. poz. 725 ze zm. – dalej: u.p.g.k) poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2019r. poz. 888) w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a/ zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie polega na prawdzie albowiem teren pod ww. pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną a interpretacja dokonana przez WSA oraz organy podatkowe jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 31 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

b/ wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - o nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równiej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż:

• o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

• obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 I 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

• sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kolegium odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Problem prawny tożsamy, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 531/19; z 28 października 2019r., sygn. akt II FSK 2267/19, z 29 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 1975/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjętej 9 grudnia 2019r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z podjętą uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na treść art. 352 k.c., który to przepis wskazano także w skardze kasacyjnej wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów k.c. i u.p.o.l. w kontekście oddania w użytkowanie gruntów przedsiębiorstwu energetycznemu uznać należy za nieuprawnione.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09 i z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15).

Dlatego też nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji za niezasadne należało uznać argumenty Nadleśnictwa co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, mający skutkować nieważnością decyzji.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło także nastąpić z uwagi na jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością.

Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Nadleśnictwo odwoływało się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nadleśnictwo wskazywało na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 2020r., poz. 6 – dalej: u.l. - przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody - Dz.U. z 2011r., nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Co więcej, powołany powyżej przepis art. 39a u.l. wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4., a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. Natomiast w 2015r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Za niezrozumiały w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., gdyż w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zapisów ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym.

Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przesądzało o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Nadleśnictwo uważało za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122 O.p. (przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych); art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także z dziedziny energetyki).

Za bezpodstawny uznać należy zarzut uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 127 O.p. co do przyjętej powierzchni gruntów. Uwzględnienia bowiem wymaga, że podatek od nieruchomości podlega samoobliczeniu, czyli wszystkie niezbędne dane powinny być precyzyjnie wykazane przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik podał powierzchnię podlegającą opodatkowaniu i nie jest ona kwestionowana przez organ podatkowy, brak jest jakichkolwiek podstaw do prowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień proceduralnych przy kontroli kwestionowanej decyzji i nie miał podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe mogą bowiem dokonywać czynności zmierzających do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście pożądanym byłoby jak najszybsze podjęcie takich czynności, niemniej jednak skoro sam ustawodawca wyznacza określony przedział czasowy do dokonania czynności przez organ podatkowy, samo skorzystanie z tego uprawnienia, nie może być poczytywane jako naruszenie zasady zaufania. Chcąc wykazać, że organ podatkowy podejmował działania sprzecznie z dyspozycją art. 121 § 1 O.p., podatnik powinien przedstawić i szczegółowo opisać okoliczności mogące za tym przemawiać, nie zaś jedynie wskazać, jak uczyniono to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ powinien szybciej dokonywać określonych czynności.

Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Kolegium, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).