Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1157/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25g  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) orzekał na skutek odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Organ I instancji ustalił J.D. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie [...] zł. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Czyniąc to, ustalił on Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie niższej niż wskazana w konstytutywnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bo w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący wraz ze swoją małżonką – E.D. (zwaną dalej Małżonką podatnika lub Małżonką strony), [...] zawarł z J.M. (zwanym dalej Sprzedającym nieruchomości lub Sprzedawcą), w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Na jej podstawie, małżonkowie zobowiązali się zawrzeć ze Sprzedającym nieruchomości umowę właściwą oraz uiścili do rąk tego podmiotu, gotówką kwotę [...] zł., tytułem zaliczki. Oceniając tę transakcję przez wzgląd na jej skutki podatkowe w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że część kwoty wydatkowanej na zaliczkę ([...] zł. – w odniesieniu do Skarżącego oraz jego Małżonki) nie ma pokrycia w dochodach ujawnionych, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, z uwzględnieniem wydatków poniesionych na utrzymanie trzyosobowej rodziny, a także zasobów finansowych na lokatach bankowych. Czyniąc tę konstatację, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na ustaleniach, poczynionych podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, dotyczącego Strony, a także odwołał się do dokumentów z kontroli skarbowej, prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Małżonki podatnika. W konsekwencji, Organ I instancji ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe we wskazanej wcześniej wysokości. Dokonując tego (stwierdzając wysokość dochodu nieujawnionego), Naczelnik Urzędu Skarbowego – poza okolicznościami, o których już była mowa – wziął też pod uwagę przychody i wydatki Podatnika i jego Małżonki na utrzymanie, poniesione w latach 2003 – 2011, zestawione z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami gospodarstw domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Uwzględniono też dochód Strony, uzyskany w roku 2011 ze sprzedaży nieruchomości, położonej w N.

Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania (jak już wcześniej wspomniano, [...] zł. dla obojga małżonków) odbyło się przez wskazanie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) uzyskanymi do dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i wypłacenia zaliczki Sprzedawcy, tj. do [...]. Zastosowanie do podstawy wymiaru właściwej, 75 % stawki podatkowej dało kwotę [...] zł Wartość tę podzielono na połowę, ponieważ w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie stosuje się zasad wspólnego opodatkowania małżonków. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe Podatnika zostało ustalone na [...] zł.

Z kolei, obydwoje małżonkowie, w trakcie czynności podejmowanych przez Organ I instancji (podczas kontroli) konsekwentnie podnosili, że zawierając umowę przedwstępną oraz uiszczając zaliczkę do rąk Sprzedawcy działali jako pełnomocnicy J.D. (zwanej dalej Matką podatnika). Według ich twierdzenia, odbywało się to na podstawie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, udzielonego przez Matkę podatnika Stronie, [...]. W związku z tym, w ocenie Skarżącego oraz jego Małżonki, dokonując czynności w formie aktu notarialnego i wypłacając zaliczkę Sprzedającemu nieruchomości działali oni na rzecz Matki podatnika, przekazując Sprzedawcy środki pieniężne należące do tej właśnie osoby. Małżonka podatnika oświadczyła ponadto, że do aktu notarialnego przystąpiła wraz z mężem, dla zapewnienia skutecznej reprezentacji. Stało się zaś tak, ponieważ ona oraz Podatnik są małżeństwem. Ponadto, Skarżący dowodząc, że on oraz jego Małżonka działali jako pełnomocnicy Matki podatnika i dokonywali płatności z jej środków finansowych, przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akty notarialne, zawierające stosowne oświadczenia w tym względzie. Dokumenty te zostały sporządzone [...] (a zatem niemal dwa lata po zawarciu umowy przedwstępnej), przez innego notariusza niż ten, który sporządzał akt notarialny, zawierający przedwstępną umowę sprzedaży z [...]. Oświadczenia w formie aktu notarialnego, dokumentujące to, że Skarżący oraz jego Małżonka działali w imieniu Matki podatnika złożył Podatnik, jego Małżonka, a także Sprzedający nieruchomości. Ten ostatni podmiot, twierdzenie zawarte w swoim oświadczeniu, złożonym w formie aktu notarialnego podtrzymał także, składając zeznanie w charakterze świadka, przed Organem I instancji. Miało to miejsce w trakcie postępowania podatkowego, [...] (a więc ponad cztery lata po zawarciu umowy przedwstępnej).

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Strona wniosła o jej uchylenie. Jednocześnie, wspomnianemu aktowi administracyjnemu zarzucono naruszenie art. 144 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez niedoręczenie decyzji nieostatecznej pełnomocnikowi procesowemu Strony, będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego, przez co decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Na tej podstawie, Podatnik sformułował wniosek o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, wobec niedoręczenia decyzji Stronie w sposób wskazany w art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 § 5 tej samej ustawy i o nakazanie Organowi I instancji doręczenie decyzji w sposób prawem przepisany.

Ponadto, kierując się względami ostrożności procesowej, Skarżący artykułował że on oraz jego Małżonka działali jako pełnomocnicy Matki podatnika. W związku z tym, Strona zarzuciła decyzji Organu I instancji:

1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 tej ustawy - poprzez oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika Strony o bezpośrednie przesłuchanie stron, notariusza i jego małżonka na okoliczności wskazane w tezie dowodowej. Zdaniem Podatnika, nastąpiło to w wyniku bezpodstawnego uznania, iż wspomniany dowód jest niedopuszczalny, ponieważ byłby skierowany przeciwko osnowie lub ponad osnowę dokumentu urzędowego. Tymczasem, w ocenie Strony, w Ordynacji podatkowej nie przewiduje się takiego zakazu dowodowego, ani też w tym zakresie nie odsyła się do przepisów kodeksu postępowania cywilnego w szczególności art. 247 k.p.c. Natomiast, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w art. 122 Ordynacji podatkowej statuowana jest zasada prawdy materialnej, do której organ powinien dążyć na każdym etapie postępowania;

2) obrazę art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 3 tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na bezzasadnym uznaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż akt notarialny z [...] (umowa przedwstępna), jako dokument urzędowy, korzystający z waloru wiarygodności w znaczeniu wskazanym w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże Organ w tym sensie, że stwierdzone w nim okoliczności nie mogą być kwestionowane za pomocą innych dowodów. Tymczasem, jak to wyraził Podatnik, norma prawna wynikająca z paragrafu 1 i 3 art. 194 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosków odmiennych. W konsekwencji, zdaniem Strony - wbrew stanowisku Organu I instancji – możliwe jest kwestionowanie treści aktu notarialnego za pomocą wszelkich dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego, w konsekwencji zaprezentowanego nieprawidłowego rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego oddalono wnioski dowodowe pełnomocnika Strony, jako skierowane przeciwko treści aktu notarialnego. Jednocześnie, odmówiono wiary twierdzeniom Podatnika i jego Małżonki, że przystępując do aktu działali jako pełnomocnicy Matki podatnika. Jak wyartykułował Skarżący, Organ I instancji ocenił akt notarialny (umowę przedwstępną) z [...] w oderwaniu od pozostałych dowodów, tj. aktów notarialnych z [...], zawierających oświadczenia stron umowy przedwstępnej, zawartej [...], sporządzonej w formie aktu notarialnego, pozwalające na dokonanie wykładni tej umowy;

3) obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej decyzji. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Podatnik i jego Małżonka, na mocy aktu notarialnego z [...] (umowa przedwstępna) wpłacili z majątku wspólnego zaliczkę w kwocie [...] zł. na zakup nieruchomości do tegoż majątku. Tymczasem, wg Skarżącego, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości on i jego Małżonka nie działali w imieniu własnym, ale jako pełnomocnicy Matki podatnika;

4) naruszenie art. 94 § 1 Prawa o notariacie - poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten wskazuje jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego, nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodem z osobno złożonych oświadczeń woli stron tych czynności, podczas gdy powołany przepis nie zawiera takiej treści;

5) obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezzasadne odmówienie Stronie wiarygodności, podczas gdy rzetelna analiza zebranego w sprawie materiału pozwala na stwierdzenie, że małżonkowie działali w charakterze pełnomocników Matki podatnika jako strony kupującej, a nie w imieniu własnym;

6) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie art. 188 w zw. z art. 199 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania Podatnika, pomimo pierwotnego uwzględnienia wniosku jego pełnomocnika o przeprowadzenie wspomnianego dowodu. W ocenie Strony, u źródeł tego legło twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że stanowisko Skarżącego jest mu znane. Było ono zaś nieuprawnione, ponieważ formułując je utożsamiono ze sobą instytucję pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę ze środkiem dowodowym w postaci przesłuchania strony. Tym samym uniemożliwiono Podatnikowi, w oparciu o jego przesłuchanie, wykazanie prezentowanego przez siebie stanowiska. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że pisemne wyjaśnienia strony nie stanowią środka dowodowego i nie mogą służyć zastąpieniu dowodu z jej przesłuchania, tym bardziej że Podatnik wnioskował o przeprowadzenie tej czynności procesowej;

7) naruszenie art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę (wskazanych w odwołaniu);

8) obrazę art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia czy:

a) czynności dokonane przez Skarżącego i jego Małżonkę zostały następnie zatwierdzone przez Matkę podatnika;

b) Skarżącego i jego Małżonkę wiązał stosunek pełnomocnictwa lub przedstawicielstwa, tj. czy czynność prawna dokonana została przez przedstawiciela w imieniu innej osoby i pociągnęła za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, czy też czynność wywołała skutki w sferze prawnej Strony, z jednoczesnym obowiązkiem przeniesienia na rzecz Matki podatnika nabytych praw i obowiązków, co jest charakterystyczne dla zastępcy pośredniego;

9) naruszenie art. 188 w zw. z art. 191, w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika Strony i sporządzenie w sposób mylący uzasadnienia postanowienia, mocą którego miało to miejsce.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, na korzyść Podatnika. Czyniąc to, uchylił on decyzję Organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie niższej niż uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. w wysokości [...] zł. Stało się tak, ponieważ przyjęto, że na [...] (dzień zawarcia umowy przedwstępnej) Skarżący i jego Małżonka, poza kwotą [...] zł. mogli jeszcze dysponować gotówką w kwocie [...] zł., czyli łącznie w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2012 roku wyniosła [...] zł. (różnica pomiędzy przychodami – [...] zł. i wydatkami w kwocie [...] zł.). W tej sytuacji 75 % stawkę podatkową odniesiono do [...] zł., co dało [...] zł. Kwotę tę podzielono na dwa, ustalając osobno wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Podatnika i jego Małżonki. W konsekwencji, w ostatecznej, konstytutywnej decyzji podatkowej należny podatek dochodowy Strony wyniósł [...] zł.

Prezentując w największym skrócie racje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy wskazać że podzielił on zapatrywanie Organu I instancji na stan faktyczny zaistniały w sprawie. Czyniąc to, Organ odwoławczy odwołał się do domniemania prawnego, związanego z treścią dokumentu urzędowego (aktu notarialnego), sformułowanego przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę na okoliczność, że pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego zostało udzielone przez Matkę podatnika wyłącznie Skarżącemu (a nie jemu i jego Małżonce). Ponadto, we wspomnianym dokumencie upoważniono Stronę do sprzedaży mieszkania w P., a nie do nabycia od Sprzedawcy nieruchomości w J. Z tego Organ II instancji wyprowadził wniosek, że nie istniał stosunek pełnomocnictwa pomiędzy Skarżącym i jego Małżonką, a Matką podatnika.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do zeznań notariuszki, która sporządzała umowę przedwstępną z [...] (wspomniana osoba została przesłuchana podczas postępowania drugoinstancyjnego). Świadek opisała przebieg czynności, przeprowadzonej w jej kancelarii (m.in. przygotowywanie projektu aktu notarialnego oraz odczytywanie i podpisywanie przedwstępnej umowy sprzedaży). W nawiązaniu do tych informacji, Organ II instancji zwrócił uwagę na wysoki poziom wykształcenia Podatnika oraz jego Małżonki – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynił on niemożliwym niezrozumienie przez te podmioty treści umowy, jaką podpisują w formie aktu notarialnego.

Z kolei, odnosząc się do tezy, że środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły od Matki podatnika, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na jej możliwości płatnicze (poziom dochodów oraz wielkość majątku). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przez wzgląd na wskazane wartości, niemożliwe było pokrycie wydatku na zaliczkę wypłaconą Sprzedającemu [...] (dzień zawarcia umowy przedwstępnej) z zasobów Matki podatnika.

Wreszcie, Organ II instancji podał w wątpliwość twierdzenia Sprzedającego nieruchomości co do tego, że trwał w przekonaniu, iż Skarżący wraz z Małżonką działali jako reprezentanci Matki podatnika. Kwestionując wiarygodność tych oświadczeń, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że składając zeznania w charakterze świadka, Sprzedawca doskonale pamiętał, iż zawierając umowę przedwstępną Podatnik oraz jego Małżonka działali jako reprezentanci Matki podatnika. Nie był on natomiast w stanie przypomnieć sobie innej okoliczności, która zaistniała tego samego dnia, tj. sposobu przekazania mu pieniędzy – czy w dniu zawarcia umowy otrzymał całą należną mu kwotę, czy też płatność dokonywana była w transzach.

Ze wszystkich przedstawionych powodów, biorąc pod uwagę zarówno ustalenia Organu I instancji, jak i uwzględniając dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, że brak jest podstaw dla przyjęcia, iż Skarżący oraz jego Małżonka, zawierając umowę przedwstępną i wypłacając Sprzedawcy zaliczkę nie działali w imieniu własnym i na własną rzecz. W przekonaniu wspomnianego organu podatkowego, wielkość wydatkowanej kwoty, zestawiona z dochodami (opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu), Strony i Małżonki podatnika, a także z uwzględnieniem oszczędności tych osób oraz wydatków trzyosobowej rodziny na życie pozwala na konstatację, że to Podatnik oraz jego Małżonka uzyskali dochód we właściwym czasie nieujawniony do opodatkowania. Jednocześnie, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej okoliczności, Organ odwoławczy skorygował jego wysokość i w konsekwencji dokonał wymiaru podatku w niższej wysokości niż Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenia decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie, Skarżący podniósł zarzuty, w których wyartykułował zarówno własne działanie jako reprezentanta swojej Matki, jak i podniósł okoliczność istnienia zasobów majątkowych Matki, pozwalających jej na sfinansowanie zakupu (a w tym – na zapłatę zaliczki, towarzyszącej zawarciu umowy przedwstępnej). W związku z tym, zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie:

1) przez organy obydwu instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Strony, nastąpiło to poprzez działanie wbrew zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych, a przejawiło się stronniczym prowadzeniem postępowania dowodowego przez Organ I instancji. Zdaniem Podatnika, celem tych działań nie było ustalenie prawdy materialnej, lecz wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętą z góry tezą – jak to ujęto - przed upływem terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Z kolei, w ocenie Skarżącego, aktywność Organu II instancji ukierunkowana była jedynie na utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jej celem nie było natomiast zbadanie całości sprawy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony, wnioski sformułowane w tym akcie administracyjnym pozostają w sprzeczności z prawidłową oceną dowodów, znajdujących się w aktach sprawy;

2) przez organy obydwu instancji przepisów postępowania, tzn. art. 120 w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej i 199 tej ustawy w zw. z jej art. 188. Zdaniem Strony miało to miejsce poprzez jej nieprzesłuchanie, na skutek bezpodstawnego działania administracji podatkowej, polegającego na stosowaniu prekluzji dowodowej w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącego, w postępowaniu podatkowym było możliwe przesłuchanie go – aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie dokonując tego, organ poczynił zaś ustalenia z pominięciem istotnych w sprawie okoliczności, odmiennych od tych, które administracja podatkowa uznała w sprawie za prawdziwe;

3) przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niezastosowanie. Zdaniem Strony doszło do tego w następstwie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania świadka L.K. (pracownika Kancelarii Notarialnej). Stało się zaś tak na skutek błędnej oceny, że niecelowe jest prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem ustalenia okoliczności wskazanych w tezie dowodowej Skarżącego, albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na czynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Podatnik zakwestionował też przekonanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zeznania Małżonki strony są spójne z zeznaniami Notariuszki, sporządzającej umowę przedwstępną. Uznania Strony nie zyskało także, przekonanie przypisywane Organowi odwoławczemu, co do tego że Skarżący i jego Małżonka zmieniali stanowisko co do tego, z kim (w Kancelarii Notarialnej) czynili ustalenia co do treści aktu notarialnego. Tymczasem, zdaniem Podatnika, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest władny odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, to zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, w ocenie Skarżącego, nie jest dopuszczalna dyskwalifikacja dowodu jako nieprzydatnego czy też niecelowego przed jego przeprowadzeniem, skoro zawnioskowano go w celu wykazania okoliczności istotnych dla sprawy oraz przeciwnych dla ustaleń poczynionych przez organ;

4) przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji, nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony. W tym kontekście, Podatnik przypomniał, że dwukrotnie był wzywany na przesłuchanie, przy czym pierwsza jego absencja została uznana za usprawiedliwioną. W ocenie Strony, brak było przeszkód dla wyznaczenia nowego terminu jej przesłuchania i przeprowadzenia tego dowodu, kierując się zasadą prawdy materialnej;

5) przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Podatnika nastąpiło to poprzez czynienie ustaleń pozostających w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego jakoby zawierając umowę przedwstępną działał on we własnym imieniu, a zaliczkę wpłacił ze środków pochodzących z majątku wspólnego swojego i jego Małżonki. Zdaniem Strony, było to konsekwencją błędnej oceny materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. W tym kontekście zwrócono uwagę na fakt, że na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] (po śmierci Matki podatnika, która zmarła [...]) wspólność majątkowa małżeńska Podatnika i jego Małżonki została rozszerzona na majątek spadkowy po Matce podatnika. W zgłoszeniu SD-Z2, dokonanym dla celów podatku od spadków i darowizn [...] Podatnik zadeklarował zaś nabycie po swojej Matce wierzytelności z tytułu zaliczki wypłaconej Sprzedawcy nieruchomości w związku z zawartą z nim umową przedwstępną sprzedaży. Strona wskazała też na oświadczenia wszystkich stron przedwstępnej umowy sprzedaży, zawarte w aktach notarialnych z [...] o tym, że Podatnik oraz jego Małżonka, dokonując tej czynności cywilnoprawnej działali jako pełnomocnicy Matki podatnika. Ponadto, odwołano się do zeznań Małżonki skarżącego. Oświadczyła ona, że Matka podatnika, przy okazji wspólnych podróży na trasie P. – P. przekazywała mu środki pieniężne w gotówce. Skarżący i jego Małżonka kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania Matki podatnika, położonego w P. wydatkowali zaś na sfinansowanie transakcji, która miała miejsce [...] (zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i wypłata zaliczki);

6) przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie błędnej wykładni treści oświadczeń woli stron zawartych w akcie notarialnym z dnia [...] (umowa przedwstępna). Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia przeprowadzona zgodnie ze wskazaniami zawartymi we wspomnianym przepisie nakazuje przede wszystkim uwzględnić okoliczności złożenia oświadczeń, zgodny zamiar stron, cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie. Winno to prowadzić do ustalenia, że dokonując kwestionowanych czynności Podatnik działał jako pełnomocnik swojej Matki;

7) przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego zbadania sytuacji finansowej i majątkowej Matki podatnika. Zdaniem Strony, należało zbadać, czy jej Matka posiadała środki zgromadzone na lokatach, zważywszy chociażby na fakt, że po późniejszym ujawnieniu takiej lokaty, Podatnik składał dodatkowe zgłoszenie nabycia praw majątkowych dla celów podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego, zasadne było też zbadanie, czy i w jakiej wysokości jego Matka mogła posiadać oszczędności w gotówce bądź zgromadzone na rachunku bankowym. W tym zakresie Podatnik odwołał się do ustaleń administracji podatkowej, zgodnie z którymi przychód jego Matki, na przestrzeni 12 lat (w latach 1995-2007) wyniósł [...] zł., podczas gdy tylko w 2008 roku dokonała ona dwóch darowizn w łącznej wysokości [...] zł. W jego ocenie, okoliczność ta stanowczo podważa zasadność i prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organ, jakoby nie było prawdopodobnym, aby Matka podatnika mogła dysponować środkami umożliwiającymi jej zapłatę na rzecz Sprzedającego nieruchomość zaliczki w kwocie [...] zł.;

8) przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił, a tym bardziej nie wykazał, że kwestionowane środki przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiły wydatek znajdujący pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Tymczasem, poza kwotą w wysokości [...] zł., Podatnik i jego Małżonka dysponowali środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania Matki podatnika w P., które Wpłynęły na ich rachunek bankowy w kwocie co najmniej [...] zł. Ponadto, na rachunku lokaty Strony winna pozostać kwota [...] zł., Podatnik i jego Małżonka dysponowali środkami na lokacie rozwiązanej [...] w wysokości [...] zł. oraz [...] zł. oraz dochodami Podatnika z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W konsekwencji, podniesiono tezę, że organ błędnie ustalił, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła [...] zł, podczas gdy od tej kwoty należy odjąć jeszcze sumę wskazanych wcześniej środków pieniężnych w wysokości co najmniej [...] zł.;

9) przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika w latach poprzedzających okres objęty kontrolą i brak ustaleń w zakresie posiadania przez Stronę oszczędności w gotówce, zgromadzonych uprzednio, które również mogłyby zostać przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości;

10) prawa materialnego, tj. art. 734 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez niezastosowanie wspomnianej regulacji prawnej oraz brak analizy stanu faktycznego i prawnego pod kątem istnienia między Matką podatnika oraz Skarżącym i jego Małżonką ustnej umowy zlecenia zawierającej stosunek przedstawicielstwa. Powodował on, że małżonkowie działali na zasadzie zastępstwa pośredniego, tj. dokonali czynności prawnej we własnym imieniu z obowiązkiem przeniesienia nabytych praw na Matkę podatnika.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał

całe swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 199a tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.K. (pracownika Kancelarii Notarialnej) powołał się na dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej i wyartykułował że nie jest tak, iż wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy. W tym kontekście zwrócono uwagę na niespójności we wnioskach dowodowych, formułowanych rzez profesjonalnego pełnomocnika Strony. Wspomniany podmiot zwracał się o przesłuchanie dwóch osób, noszących to samo imię – raz był to L.G. (określany jako mąż Notariuszki), a innym razem L.K. (pracownik Kancelarii Notarialnej). Jak wyartykułowano w odpowiedzi na skargę, te niespójności w działaniu profesjonalnego pełnomocnika nie mogą obciążać organu podatkowego.

Zwrócono też uwagę na zeznania Notariuszki – jej opis przebiegu czynności dokonywanej w formie aktu notarialnego, w tym na procedurę przygotowywania i odczytywania tego dokumentu stronom umowy. W tym kontekście Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że niepodobna przyjąć aby Podatnik i jego Małżonka nie zrozumieli, w jakim charakterze stają przez notariuszem i czy akt notarialny jest zgodny z ich wolą.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wspomniana osoba była dwukrotnie wzywana celem dokonania tej czynności procesowej w toku postępowania odwoławczego. Pierwsze jej niestawiennictwo zostało usprawiedliwione. Inaczej było natomiast w przypadku drugiego niestawienia się na przesłuchaniu. Jak podkreślono, Organ II instancji zaniechał dalszych wezwań, natomiast możliwe było składanie przez Podatnika pisemnych wyjaśnień. Jeżeli zaś chodzi o nieustalanie przez administrację podatkową istnienia ustnej umowy zlecenia, zawierającej stosunek przedstawicielstwa, zawartej pomiędzy Podatnikiem i jego Małżonką oraz Matką, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Strona, a także Małżonka podatnika, w swoich oświadczeniach wielokrotnie, konsekwentnie podnosili że działają jako pełnomocnicy Matki (na podstawie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego).

Organ odwoławczy nawiązał też do kwestii zdolności płatniczej Matki podatnika i możliwości sfinansowania przez nią zaliczki wypłaconej Sprzedającemu nieruchomości. Czyniąc to, wskazał on, że ogólnikowe były zeznania Małżonki podatnika co do pochodzenia środków pieniężnych, jakie posiadać miała jego Matka. Natomiast Skarżący, któremu środki te miały zostać przekazane, żadnych wyjaśnień nie złożył. Jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oceniono ponadto twierdzenia pełnomocnika Podatnika, że skoro darczyńca darował [...] zł., a zatem kwotę tę zgromadził, to mógł również zgromadzić kwotę wyższą wystarczającą na pokrycie zaliczki, wypłaconej Sprzedawcy. W przekonaniu Organu odwoławczego, niepodobna dać wiary tym enuncjacjom w sytuacji niewskazania w toku postępowania jakiegokolwiek źródła pochodzenia wspomnianych środków. W tym kontekście zwrócono uwagę na ukształtowanie ciężaru dowodu w art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 182 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy władny był zaś występować o informację do banków i innych instytucji finansowych wskazanych w tym przepisie, dotyczących strony postepowania. Takiego statusu nie miała zaś Matka podatnika.

Odpowiadając na skargę, Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, w myśl którego Podatnik i jego Małżonka mogli sfinansować zaliczkę wypłaconą Sprzedającemu nieruchomości z uzyskanych przez nich przychodów, w kwocie wyższej niż uwzględniona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany organ przedstawił precyzyjne wyliczenie, z którego wynika m.in., że jako wartość zasobów pieniężnych, będących w dyspozycji Podatnika i jego Małżonki, z których następnie częściowo sfinansowany został wydatek na zaliczkę, poniesiony [...] uwzględniono środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości należącej do Matki podatnika, położonej w P. Organ II instancji wskazał też na analizę stanów rachunków bankowych Skarżącego i jego Małżonki i znajdujące się tam środki, możliwe zasoby gotówkowe Strony (zgromadzone poza systemem bankowym) oraz wydatki na życie, określone przez Podatnika i jego Małżonkę. Wszystko to doprowadziło do konstatacji, że na [...] wspomniane osoby mogły dysponować wolnymi środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł. Do tego doszła kwota [...] zł., pochodząca z trzech lokat zerwanych przez małżonków [...] (suma wypłacona gotówką w kasie banku). Inne środki pieniężne zdeponowane w banku (rachunek bankowy, lokata terminowa) nie mogły zaś stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków, bo ich nie wypłacano.

Jak przy tym zapewnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, analizując w trakcie postępowania podatkowego sytuację majątkową Skarżącego i jego Małżonki oparto się na informacjach o zasobach finansowych, udzielonych przez Małżonkę podatnika. To w nawiązaniu do nich ustalono stan oszczędności małżonków, zgromadzonych przed 1 stycznia 2012 r. oraz w roku 2012.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Analizując zarzuty podniesione w skardze, należy zauważyć że Podatnik w istocie sformułował trojakiego rodzaju argumentację przeciwko treści ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak, ponieważ w pierwszej kolejności, w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne prezentowany jest pogląd, że Skarżący (a także jego Małżonka), zawierając umowę przedwstępną działali jako reprezentanci Matki podatnika (pełnomocnicy, czy przedstawiciele – zastępcy pośredni), a administracja podatkowa, nie badając tych okoliczności, dopuściła się uchybień procesowych. Argumentowi temu towarzyszyła teza, że – ujmując rzecz nieco kolokwialnie – Matkę podatnika było stać na wydatkowanie środków na zapłatę zaliczki do rąk Sprzedawcy i środki na ten cel pochodziły z jej zasobów finansowych, a organy podatkowe nie zbadały tej okoliczności. Wreszcie, systematyzując tezy formułowane w skardze, jako trzeci argument Strony pojawiło się stwierdzenie, że nie można mówić o istnieniu dochodu nieujawnionego, ponieważ środki na zapłatę zaliczki pochodziły z ujawnionych dochodów Podatnika i jego Małżonki oraz ich majątku, czego nie zbadał ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do tej argumentacji, w pierwszej kolejności należy nawiązać do treści przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej [...]. Jak wiadomo, czynności tej towarzyszyło wypłacenie zaliczki w kwocie [...] zł. do rąk Sprzedającego nieruchomości. Analizując treść aktu notarialnego, w którym ukształtowano tę czynność cywilnoprawną nie można natomiast mieć wątpliwości co do tego, kto był jej stronami, a także jaka była wola Podatnika i jego Małżonki oraz Sprzedawcy – z umowy jasno wynika, że nabyć nieruchomości zobowiązuje się Skarżący i jego Małżonka i to oni wypłacają zaliczkę ich kontrahentowi. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w myśl art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - Dz.U. z 2008 r., nr 189, poz. 1158) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Z kolei, zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w dniu orzekania przez Organ odwoławczy - Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwana dalej O.p.), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taki sam walor mają dokumenty urzędowe sporządzone przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podmioty te są uprawnione do ich wydawania (por. art. 194 § 2 O.p.). Tym samym, akt notarialny, sporządzony [...] korzysta z domniemania prawdziwości tego, co stanowi jego treść.

Odnosząc się do tej kwestii, Skarżący artykułował, że domniemanie prawne ukształtowane w art. 194 § 1 i 2 O.p. jest usuwalne, w postępowaniu podatkowym nie podjęto czynności, mających na celu zbadanie rzeczywistej woli stron czynności cywilnoprawnej. W tym kontekście powoływano się na art. 199a § 1 O.p., stanowiący że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Argumentacji tej towarzyszyło powoływanie się na pełnomocnictwo, udzielone Stronie przez jej Matkę w formie aktu notarialnego (miało to miejsce [...]), a także na oświadczenia w formie aktu notarialnego, złożone [...]. W dokumentach tych, sporządzonych przez innego notariusza niż ten, który sporządzał umowę przedwstępną z [...] Skarżący, jego Małżonka, a także Sprzedający nieruchomości oświadczyli, że zawierając przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości trwali w przekonaniu, że Podatnik oraz jego Małżonka działają w imieniu Matki podatnika.

Należy zauważyć, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, ukształtowane w art. 194 § 1 i 2 O.p. jest usuwalne i nie ma normatywnych przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym prowadzić dowód przeciwko treści aktu notarialnego (umowy przedwstępnej z [...]). Po to, aby organ podatkowy mógł to zrobić, w stanie faktycznym sprawy powinien jednak istnieć swoisty impuls – okoliczność, która motywuje Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do takiej aktywności. Tymczasem, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie takiego motywatora nie było. Treść aktu notarialnego, zawierającego umowę przedwstępną jest jasna, a wbrew twierdzeniom Strony, pełnomocnictwo udzielone jej przez Matkę [...] nie upoważniało Skarżącego do nabycia nieruchomości dla Matki, ale do sprzedaży jej mieszkania, położonego w P. W dodatku, umocowanie do zbycia mieszkania Matki podatnika zostało udzielone wyłącznie Skarżącemu, tymczasem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, mocą której wypłacono [...] zł. zawarli jako kupujący obydwoje małżonkowie (Podatnik i jego Małżonka). Zważywszy przy tym na poziom wykształcenia Skarżącego i jego Małżonki niepodobna twierdzić, że nie rozumieli oni treści umowy, jaka zawierają ze Sprzedawcą.

W przekonaniu Sądu, do badania przez organy podatkowe obydwu instancji zgodnego zamiaru stron i celu umowy przedwstępnej, zawartej [...] nie mogły także skłaniać zeznania złożone przez Sprzedającego nieruchomości, ani zeznania Małżonki podatnika, ani też oświadczenia złożone w formie aktu notarialnego, [...] przez strony transakcji, dokonanej [...]. Zaczynając od tej ostatniej kwestii, należy zauważyć, że z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, aby Skarżący oraz jego Małżonka podejmowali w sferze prawa cywilnego jakikolwiek działania, mające na celu uchylenie się od skutków swoich oświadczeń woli złożonych podczas zawierania umowy przedwstępnej, unieważnienia aktu notarialnego dokumentującego tę czynność, czy stwierdzenia jego bezskuteczności. W związku z tym, oświadczenia z [...], złożone przed innym notariuszem niż ten, który sporządzał umowę przedwstępną można traktować jako deklaracje, za którymi nie poszły żadne konkretne działania. Wszak takie wypowiedzi, nawet jeśli mają formę aktu notarialnego w żaden sposób nie wpływają na ważność dokonanej czynności cywilnoprawnej, ani nie modyfikują jej treści.

Nie sposób było też dać wiary zeznaniom Sprzedającego nieruchomości, który twierdził, że był przekonany iż Skarżący i jego Małżonka działają jako reprezentanci Matki podatnika. Jednocześnie, ten sam świadek nie był bowiem w stanie przypomnieć sobie tego, co w przekonaniu Sądu – kierując się zasadami doświadczenia życiowego – powinno bardziej utkwić w jego pamięci, tzn. czy [...] zł. otrzymał gotówką w jednej transzy czy w ratach. W związku z tym, także to oświadczenie nie mogło być impulsem dla podawania w wątpliwość treści aktu notarialnego.

Wreszcie, odnosząc się do zeznań Małżonki podatnika, w świetle zasad doświadczenia życiowego wysoce mało prawdopodobne jest to, aby Matka podatnika, podczas wspólnych z nim podróży przekazywała swojemu synowi tysiące, czy setki tysięcy złotych w gotówce. Także to oświadczenie Małżonki nie mogło być więc motywatorem do badania przez administrację podatkową, czy Podatnik i jego żona, dokonując czynności cywilnoprawnej, działali jako reprezentanci Matki podatnika. Dodatkowo, godzi się zauważyć, że Organ odwoławczy przesłuchał Notariuszkę, sporządzającą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zaprezentowany przez nią sposób przygotowywania projektu aktu prawnego, a także przebieg zdarzeń w Kancelarii Notarialnej (m.in. odczytywanie opracowanego dokumentu stronom czynności, a dopiero po tym, podpisywanie umowy) nie mógł uzasadniać przypuszczenia, że Stronie przystępującej do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości mogło chodzić o dokonanie tej transakcji w imieniu jej Matki, a nie we własnym imieniu i na własną rzecz.

W tym kontekście, nie może dziwić nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania L.K. - pracownika Kancelarii Notarialnej, zajmującego się wstępnym opracowywaniem przygotowywanych tam aktów. Należy pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przestrzegać wszystkich zasad postępowania podatkowego. Jednym z tych pryncypiów jest zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., a skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej samej ustawy. Zgodnie z tą regulacją prawną, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To organ podatkowy jest zaś obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie jednak, postępowaniem podatkowym rządzi także inne pryncypium, które administracja podatkowa musi godzić z zasadą prawdy materialnej. Jest nią wymóg szybkości i prostoty, wyrażony w art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tą dyrektywą, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że skoro kilka, uprzednio już wskazanych dowodów przeprowadzonych w sprawie nie dawało podstaw do przypuszczania, że kto inny niż Podatnik i jego Małżonka byli stroną umowy przedwstępnej i płacili zaliczkę z własnych zasobów finansowych, nie sposób było prowadzić jeszcze jednego dowodu na tę samą okoliczność. Takie działanie wykluczył bowiem ustawodawca w art. 125 § 1 O.p. Skoro podczas swojego przesłuchania, Notariuszka – a więc osoba godna zaufania - rozwiała wszelkie potencjalne wątpliwości w tym względzie, trudno było jeszcze przesłuchiwać pracownika jej kancelarii. W związku z tym, nie może być mowy o nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego, naruszającym zasadę legalizmu, zaufania, a także prawdy materialnej.

W przekonaniu Sądu do obrazy któregokolwiek z pryncypiów postępowania podatkowego nie doszło również na skutek odstąpienia przez organy podatkowe od przesłuchania Strony. Jak już wcześniej sygnalizowano, podmiot ten był dwukrotnie wzywany celem dokonania wspomnianej czynności procesowej. Jego drugie niestawiennictwo zostało jednak uznane za nieusprawiedliwione, a organ zrezygnował z przeprowadzania tego dowodu. Zdaniem Sądu, w ten sposób nie doszło do naruszenia uprawnień procesowych Podatnika, ponieważ w postepowaniu podatkowym mógł on wypowiadać się w inny sposób, np. składając dokumenty. Poza tym, w myśl powoływanego już art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są przestrzegać zasady szybkości i prostoty. Skoro w oparciu o te inne środki dowodowe prawda obiektywna została ustalona, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania Strony.

Analizując kwestie związane z charakterem, w jakim działał Podatnik oraz jego Małżonka, zawierając umowę przedwstępną oraz wypłacając zaliczkę Sprzedawcy, należy wreszcie odnieść się do 10 zarzutu skargi. Strona podniosła tam, że miała miejsce obraza prawa materialnego, tzn. art. 734 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. Nastąpiło to zaś poprzez niezastosowanie wspomnianej regulacji prawnej oraz brak analizy stanu faktycznego i prawnego pod kątem istnienia między Matką podatnika oraz Skarżącym i jego Małżonką ustnej umowy zlecenia zawierającej stosunek przedstawicielstwa. W ocenie Skarżącego powodował on, że małżonkowie działali na zasadzie zastępstwa pośredniego, tj. dokonali czynności prawnej we własnym imieniu z obowiązkiem przeniesienia nabytych praw na Matkę podatnika.

Jeżeli chodzi o ten zarzut, przede wszystkim godzi się zauważyć, że formułując go, Strona sama przeczy swoim własnym, wcześniejszym twierdzeniom. Uprzednio (we wcześniejszych punktach zarzutów skargi) podnosiła ona bowiem, że reprezentowała swoją Matkę jako pełnomocnik. Nie sposób natomiast przyjąć, że dokonując określonej czynności cywilnoprawnej, ta sama osoba mogła jednocześnie działać jako pełnomocnik oraz jako zastępca pośredni tego samego podmiotu. Poza tym, z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, aby w trakcie tej procedury wyszła na jaw jakakolwiek okoliczność świadcząca o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w imię zasady prawdy obiektywnej - powinni ustalać, czy pomiędzy Skarżącym, a jego Matką istniała ustna umowa zlecenia, kreująca stosunek przedstawicielstwa. Zachowanie Strony, podnoszącej że działała jako pełnomocnik można wręcz uznać za czynnik, demotywujący do takiego działania. Ponadto, w świetle materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w sprawie, obejmującego w szczególności dokument urzędowy (umowę przedwstępną) nie było podstaw ku temu, aby poszukiwać innego charakteru działania Skarżącego, zawierającego umowę przedwstępną niż ten, który został wyraźnie wyrażony w akcie notarialnym, obejmującym swą treścią tę czynność cywilnoprawną. Tym samym, biorąc pod uwagę wszystkie, dotychczas przedstawione okoliczności, Sąd nie podzielił twierdzeń Strony, podniesionych w pkt. 1 – 4, 6 i 10 skargi.

Jak już wcześniej sygnalizowano, dalsze zarzuty, zawarte w piśmie inicjującym postępowanie podatkowe, nie dotyczyły charakteru, w jakim działał Skarżący zawierając umowę przedwstępna oraz wypłacając zaliczkę. Ich treścią było natomiast to, że zasoby finansowe Matki podatnika były wystarczające dla uiszczenia zaliczki do rąk Sprzedawcy i to ona pokryła ten wydatek, a organy podatkowe nie zbadały przedstawionej okoliczności. Ponadto, według Strony, nie można mówić o istnieniu dochodu nieujawnionego, ponieważ środki na zapłatę zaliczki pochodziły z ujawnionych dochodów Podatnika i jego Małżonki oraz ich majątku, czego nie zbadał ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Skarżący sformułował tezę (por. pkt 5 zarzutów skargi), że zaliczka uiszczona Sprzedawcy przy okazji umowy przedwstępnej pochodziła z majątku Matki podatnika, a jako wierzytelność pojawiła się w zasobach Strony, jako część masy spadkowej, po śmierci tej osoby. W przekonaniu Skarżącego, dowodem na tę okoliczność było złożenie przez niego w urzędzie skarbowym formularza SD-Z2, w którym jako element masy spadkowej ujawniono wierzytelność z tytułu wypłaconej zaliczki. Zdaniem Podatnika, fakt ten winien być brany pod uwagę łącznie z pozostałymi, omówionymi już dowodami, potwierdzającymi jego racje (zeznaniami Małżonki podatnika, Sprzedawcy, a także oświadczeniami tych podmiotów oraz Strony, złożonymi w formie aktu notarialnego). Tym samym, w przekonaniu Skarżącego nie może być podstaw do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro przysporzenie majątkowe związane z uiszczoną zaliczką trafiło do majątku Strony jako wierzytelność, dopiero po śmierci Matki podatnika. Jeśli zaś organ podatkowy nie kwestionował treści dokumentu SD-Z2, brak jest uzasadnienia dla podnoszenia twierdzenia, iż uiszczenie zaliczki związanej z zawarciem umowy przedwstępnej jest okolicznością świadczącą o uzyskaniu przez Skarżącego dochodu nieujawnionego (w tym zakresie por. także protokół rozprawy, która odbyła się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym).

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Zgłoszenie SD-Z2, dokonywane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewątpliwie jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Należy jednak pamiętać, że inaczej niż klasyczny dokument tego typu, składany przez podatnika, zgłoszenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie służy ani ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, ani nie zawiera tzw. samoobliczenia podatku. Jego istotą jest natomiast poinformowanie organu podatkowego o substancji majątkowej, objętej podmiotowo – przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, deklaracja SD-Z2 nie jest objęta domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 21 § 2 i § 5 O.p. Dlatego właśnie wskazanie przez Stronę, dla celów podatku od spadków i darowizn substancji majątkowej objętej zwolnieniem z tej daniny (odziedziczonych wierzytelności) nie wyklucza klasyfikowania tych zasobów finansowych, albo ich części jako dochodu Podatnika ze źródła nieujawnionego. Jest tak tym bardziej, że z przyczyn, o których już była mowa, nie są wiarygodne inne dowody powoływane przez Skarżącego, w jego przekonaniu, potwierdzające pochodzenie środków na zaliczkę od jego Matki.

Odnosząc się do zarzutu 7 skargi, godzi się zauważyć że w art. 25 g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 – zwanej dalej u.p.d.o.f.) ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej, wyrażonej we wcześniej już powoływanym art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Tym samym, nie sposób uznać trafności zarzutu, że organy podatkowe nie badały, czy Matka strony posiadała środki finansowe, zgromadzone na lokatach. Z kolei, podnoszona przez Podatnika okoliczność, że po śmierci Matki i po dokonaniu przez niego zgłoszenia SD-Z2 ujawniane są wcześniej nieznane lokaty bankowe zmarłej, nie świadczy o tym, że wydatek na zaliczkę miał pokrycie w jej zasobach. Skoro bowiem wspomniane środki cały czas spoczywały w banku, to [...] nie mogły zostać spożytkowane przy okazji zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i przekazane do rąk Sprzedającego nieruchomości. Ponadto, trafna jest konstatacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawarta w odpowiedzi na skargę, że w myśl art. 182 § 1 O.p. (w przepisie tym w ograniczonym zakresie chroni się tajemnice bankową), zwracanie się do banków o udzielenie informacji m.in. o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, liczbie tych rachunków, a także obrotach i stanach tych rachunków dotyczy strony postepowania. Takiego statusu w przedmiotowej sprawie nie miała zaś zmarła Matka podatnika. Należy podkreślić, że dowód z informacji bankowej w rozumieniu art. 182 i nast. O.p. może być przeprowadzany wyłącznie w toku postępowania podatkowego, na ściśle określonych zasadach ustawowych. Co więcej, w myśl art. 183 O.p., zwrócenie się do banku (albo innej instytucji finansowej wskazanej w art. 182 O.p.) powinno być poprzedzone wezwaniem o udzielenie informacji przez samą stronę, albo wezwaniem tego podmiotu do upoważnienia organu podatkowego o wystąpienie o udzielenie informacji przez bank.

Nie zasługuje także na uznanie ósmy zarzut podniesiony w skardze. W ocenie Sądu, Organ II instancji trafnie wykazał bowiem, jakimi zasobami finansowymi, spożytkowanymi dla wypłaty gotówki do rąk Sprzedawcy dysponował Skarżący oraz jego Małżonka w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Była to kwota [...] zł., wypłacona gotówką z banku oraz wolne środki pieniężne (gotówka) w wysokości [...] zł. Pozostałe ujawnione zasoby finansowe (lokaty bankowe i rachunki bankowe) Podatnika i jego Małżonki nie zostały uszczuplone przy okazji zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży. W konsekwencji, nie mogły one stanowić ekonomicznego źródła zapłaty.

Na koniec, odnosząc się do dziewiątego zarzutu skargi - niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika w latach poprzedzających okres objęty kontrolą i brak ustaleń w zakresie posiadania przez Stronę oszczędności w gotówce, zgromadzonych uprzednio, godzi się zauważyć, że nie jest on zasadny przez wzgląd na dyspozycję powoływanego już, art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. To Skarżący powinien więc wykazać okoliczności, których niezbadanie w dziewiątym punkcie skargi zarzuca organom podatkowym.

W tym stanie rzeczy, nie potwierdził się żaden z argumentów formułowanych przez Stronę w jej piśmie inicjującym postepowanie sądowoadministracyjne. W związku z tym, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).