Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2172/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 194 par 3, art. 199a par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1203
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 145  par 1 pkt 1  lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.S. kwotę 10.904 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (Dyrektor UKS) określił Skarżącemu – A. S., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.090.315 zł z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Skarżący posiadał 23 udziały W. sp. z o.o. w S. o łącznej wartości 11.500 zł. Udziały te 29 lipca 2010 r. sprzedał E. z siedzibą na Cyprze ("E."). Tego samego dnia Skarżący nabył od O. z siedzibą na Cyprze 230 udziałów w E., odpowiadających 23% kapitału zakładowego tej spółki. Na podstawie tej samej umowy udziały E. nabyli także pozostali wspólnicy W. sp. z o.o. Z umowy wynika też, że E. nie podjęła działalności gospodarczej. Na mocy aktu powierzającego z 29 lipca 2010 r. Skarżący przekazał kupione udziały O., która to spółka od tej chwili działała jako nominalny udziałowiec.

Natomiast [...] sierpnia 2010 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]) zawiązana została W. S.A. w S., której jedynym akcjonariuszem była E. Skarżący został członkiem rady nadzorczej. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i pokryto go wkładem niepieniężnym w postaci udziałów W. sp. z o. o. o wartości godziwej [...] zł, ustalonej na podstawie opinii z wyceny udziałów sporządzonej 3 sierpnia 2010 r. przez A. sp. z o.o. na potrzeby "określenia wartości wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony do spółki akcyjnej, obejmowanego przez obecnych udziałowców W. sp. z o.o." A. miało być przekazane na kapitał zapasowy E.

Zdaniem Dyrektora UKS, jedynym celem wszystkich powyższych czynności było "stworzenie" wysokiego kapitału założycielskiego spółki akcyjnej poprzez wniesienie aportem niskiej wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uniknięcie zapłaty podatku przez udziałowców wnoszących aport na pokrycie tego kapitału. W konsekwencji tychże działań, umów i transakcji Skarżący objął akcje W. S.A. o wartości nominalnej 5.750.000 zł (25.000.000 x 23%), w zamian za udziały w W. sp. z o.o. o wartości nominalnej 11.500 zł.

E., występująca jako ogniwo pośrednie, posiadała kapitał o wartości nominalnej 1.000 euro i nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczy to, iż nie była strategicznym inwestorem, a jedynie szyldem, pod którym udziałowcy W. sp. z o.o. obejmą akcje W. S.A. Dyrektor UKS podkreślił, że pomimo nominalnie cypryjskiego kapitału, W. S.A. ma polskich udziałowców i prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terenie kraju.

Jako nieprawdziwe organ pierwszej instancji ocenił twierdzenie Skarżącego, iż nie objął akcji W. S.A. Będąc bowiem udziałowcem E. Skarżący jest jednocześnie akcjonariuszem W. S.A. oraz udziałowcem W. sp z o.o. Wszystkie zawierane umowy zbycia i nabycia udziałów miały na celu ukrycie, że wspólnik spółki z o.o. de facto jest akcjonariuszem spółki akcyjnej. Celem działań podjętych przez wspólników spółki z o.o. było utworzenie spółki akcyjnej i pokrycie jej kapitału udziałami spółki z o.o. Cel ten osiągnięto w powyższy sposób, w tym wykorzystując instytucję wspólnika nominalnego tj. spółki cypryjskiej O., aby przede wszystkim wyeliminować obowiązki podatkowe wspólników. Dyrektor UKS za uprawnione uznał zatem oparcie rozstrzygnięcia o art. 199a Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przychodem Skarżącego jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji (5.750.000 zł). Stawka podatku wynosi 19% (art. 30b ust. 1), a stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie akcji (11.500 zł).

Odnosząc się do konieczności bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.) oraz następującej po niej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE. 2009 r. L 310, s. 34), wywiedzionej przez Skarżącego z braku w 2010 r. w u.p.d.o.f. unormowań dotyczących wymiany udziałów (akcji), Dyrektor UKS wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ponieważ udziały zostały wniesione aportem w celu założenia spółki akcyjnej, a więc nie doszło do wymiany udziałów pomiędzy podmiotami posiadającymi osobowość prawną.

W odwołaniu od tej decyzji (uzupełnionym pismem z 14 listopada 2014 r.) Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający wszystkich okoliczności faktycznych będących podstawą decyzji, co skutkuje nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącego, trudno stwierdzić, jaki stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora UKS, który z jednej strony nie wskazał jakoby nabył on akcje W. S.A. w zamian za wkład niepieniężny, z drugiej zaś strony określił wysokość podatku dochodowego z tego tytułu. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, iż pomimo sprzedaży udziałów Skarżący pozostał udziałowcem W. sp. z o.o. Dyrektor UKS nie podjął żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że Skarżący zachował udziały pomimo ich sprzedaży. Skarżący podniósł, iż po zbyciu udziałów W. sp. z o. o. nie był już udziałowcem tej spółki, a w konsekwencji nie mógł nabyć akcji innej spółki prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem byłyby te udziały. Nie można jednocześnie sprzedać udziałów i być ich właścicielem. Tym samym, wbrew zasadzie praworządności wynikającej z art. 120 o.p., Dyrektor UKS zastosował art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który w sprawie nie ma zastosowania.

Rażącym naruszeniem art. 121 § 1 o.p. skutkowało niedookreślone i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przy zastosowaniu jako podstawy naliczenia podatku przepisu, który nie odnosi się do Skarżącego, jako osoby nie będącej udziałowcem W. sp. z o. o. Przypisując Skarżącemu przymiot udziałowca tej spółki na etapie sporządzania protokołu z kontroli podatkowej, organ kontroli posiłkował się kryteriami pozaprawnymi.

Natomiast niezgodność merytorycznego rozstrzygnięcia (podstawa prawna) z uzasadnieniem naruszała art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 199a o.p. ze względu na braki w ustaleniach faktycznych. Organ pierwszej instancji nie wskazał czynności Skarżącego, które miałyby mieć charakter pozorny, szczególnie że nie we wszystkich transakcjach brał on udział. Pozorność poszczególnych czynności nie została udowodniona. Nie wskazano również rzeczywistego celu tych czynności. W opinii Skarżącego, zasłaniając się art. 199a o.p., Dyrektor UKS przyjął klauzulę obejścia prawa, której nie ma w polskich przepisach prawa podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 313 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji pominął dokumentację związaną z utworzeniem W. S.A., a także dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS"), dotyczące stosunków własnościowych spółki. Obowiązek podatkowy nałożono na osobę, która w tych dokumentach nie występuje.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka cypryjska nabyła akcje W. S.A., tj. spółki prowadzącej przedsiębiorstwo, którego składniki wskazano w protokole kontroli podatkowej. Skoro Dyrektor UKS, bezprawnie i gołosłownie, uznał że to Skarżący objął akcje tejże spółki, winien był zastosować zwolnienie z podatku określone powyższym przepisem. Jako podstawę prawną decyzji wadliwie wskazano również art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, gdyby hipotetycznie uznać go za obejmującego akcje W. S.A., należałoby zastosować bezpośrednio art. 2 lit. d) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG, jako że zaimplementowano je w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dopiero od 1 stycznia 2011 r. Przepis ten pozwala na niezaliczenie do przychodów wartości akcji uzyskanych w drodze tzw. wymiany udziałów. Tym samym w 2010 r. transakcja nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki była neutralna na gruncie podatku dochodowego. Ponieważ już w 2010 r. analogiczne zwolnienie obowiązywało w podatku dochodowym od osób prawnych, naruszona została zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a o.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek badania zamiaru stron i celu czynności prawnej oraz wywodzenia skutków z czynności prawnej ukrytej pod pozorem innej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści umowy z 27 maja 2010 r. zlecającej A. sp. z o.o wycenę udziałów W. sp. z o.o. wynika, iż wycena miała być przygotowana w celu określenia wartości aportu, jaki ma być wniesiony do spółki akcyjnej na pokrycie kapitału akcyjnego obejmowanego przez obecnych udziałowców ww. spółki z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 199a o.p. Analiza wszystkich okoliczności sprawy uprawnionym czyni wniosek, że pomimo zawarcia umowy nabycia udziałów spółki cypryjskiej i dokonania w tym samym dniu zbycia na jej rzecz udziałów W. sp. z o.o., to Skarżący wniósł posiadane udziały spółki z o.o. do nowoutworzonej przez E. spółki akcyjnej. Cel zawartych przez Skarżącego umów wynika z materiału dowodowego, a w odwołaniu brak jest argumentów wskazujących na inny cel. Prawidłowo zatem Dyrektor UKS za pozorną uznał czynność sprzedaży spółce cypryjskiej udziałów W. sp. z o.o., a w rezultacie, że Skarżący nadal pozostaje udziałowcem tej spółki i objął akcje w W. S.A. w zamian za aport w postaci udziałów W. sp. z.o.o.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, rodzi obowiązek podatkowy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiotem aportu do W. S.A. były posiadane przez Skarżącego 23 udziały w W. sp. z o.o. o wartości nominalnej 11.500 zł, które 29 lipca 2010 r. sprzedał on E. za 11.500 zł. Udziały te nie stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, w związku z czym nie wystąpiły przesłanki zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nabycie na skutek wniesienia do innej spółki aportu (nawet 100% udziałów lub akcji) innej spółki, samo przez się nie powoduje zmiany w zakresie własnościowego statusu prawnego przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątku tej spółki, która uzyskuje status spółki zależnej.

Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., chociaż stanowi implementację Dyrektywy 90/434/EWG i Dyrektywy 2009/133/WE, nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ wszedł w życie od 1 stycznia 2011 r. Natomiast przepisy tych Dyrektyw nie znajdują w sprawie bezpośredniego zastosowania z tego względu, że doszło tu do wymiany udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych. Tymczasem zgodnie z art. 1 lit a) Dyrektywy 2009/133/WE, przepisy tej Dyrektywy stosuje się do czynności restrukturyzacyjnych, w tym wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Bez znaczenia jest okoliczność, że implementując od 1 stycznia 2011 r. postanowienia ww. Dyrektywy dotyczące opodatkowania wymiany udziałów, ustawodawca objął wprowadzaną regulacją także sytuacje krajowe (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.), ponieważ nie był do tego zobowiązany.

Jako chybiony Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia art. 9 i art. 32 Konstytucji w związku z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 32 Konstytucji w związku z art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., a także wyrażonych w Konstytucji zasad przestrzegania prawa międzynarodowego oraz zasad równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji. W sytuacji Skarżącego przepisy Dyrektywy w ogóle nie mają zastosowania. Natomiast konstytucyjna zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji – wszystkie zatem osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które uzyskują przychody z kapitałów pieniężnych powinny podlegać jednakowemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.d. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut nawiązujący ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zgromadził i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, zapewniając Skarżącemu udział w każdym stadium postępowania.

Nie są istotne dla sprawy dowody, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, tj. przesłuchanie jako świadków: biegłych z A. sp. z o.o. oraz pracowników sporządzających wycenę W. sp. z o. o.; pracowników O. i E., pracowników W. sp. z o. o. i W. S.A. oraz M. R. i K. R., na okoliczność przedmiotu i wyceny aportu oraz podmiotu, który wniósł ten aport. Przychód Skarżącego określono w wysokości wartości nominalnej objętych akcji, znajdującej potwierdzenie we wpisie do KRS. Przedmiot aportu w sposób wystarczający potwierdzony został innymi dowodami, a Skarżący nie kwestionował ustalenia, iż były to udziały W. sp. z o.o. Dlatego też postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Wpływu na rezultat postępowania podatkowego nie może mieć także wynik postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt [...]), z którego akt wynikać ma szereg okoliczności i faktów, w tym dotyczących osób dokonujących czynności, obejmujących udziały i akcje, a także modelu przestępstwa, którego ofiarą stał się Skarżący i skutkiem którego został obciążony skutkami podatkowymi. Wysokość uzyskanego przez Skarżącego dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem nie ma konieczności uzupełnienia tego materiału o bliżej nieokreślone dokumenty postępowania prokuratorskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie przepisów prawa materialnego w sposób odmienny od oczekiwanego przez Skarżącego nie powoduje naruszenia wskazanych w odwołaniu zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Zarzucił organom obu instancji naruszenie, przez błędne zatsosowanie:

– art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przez przyjęcie jakoby objął on akcje w spółce kapitałowej w zamian za aport;

– art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez przyjęcie – nawet w sytuacji stwierdzenia objęcia akcji w spółce kapitałowej – iż przedmiotem wkładu niepieniężnego nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

– art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, w konsekwencji naruszeń ww. przepisów, jakoby wobec Skarżącego należało zastosować wynikającą z tego przepisu stawkę podatku dochodowego w wysokości 19%;

– art. 22 ust. 1e pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez przyjęcie jakoby wskutek rzekomego objęcia przez Skarżącego akcji w zamian za aport należało obliczyć wartość kosztów uzyskania przychodów wedle zasad określonych tymi przepisami;

– art. 313 § 1 i § 2 k.s.h. przez przyjęcie jakoby Skarżący został akcjonariuszem spółki akcyjnej wskutek objęcia jej akcji w zamian za wkład niepieniężny, co skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych;

– art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG oraz następującej po niej Dyrektywy Rady 2009/133/WE w zakresie art. 2 lit. e) i art 8, przez przyjęcie jakoby przepis ten oraz wynikające z niego zasady – nawet w sytuacji stwierdzenia objęcia akcji w spółce kapitałowej – nie miały zastosowania w sprawie;

– art. 9 i art. 32 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 32 Konstytucji w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przez stwierdzenie przez organy obu instancji jakoby zasady wynikające z tych przepisów oraz relacje do przepisu wyższego rzędu (przepisu Konstytucji) nie naruszały ww. przepisu Konstytucji;

– art. 199a § 1 i § 2 o.p. przez przyjęcie przez organy obu instancji jakoby Skarżący dokonał pozornej czynności prawnej, której skutkiem było objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny,

– art. 199a § 3 o.p. oraz art. art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego ("k.p.c."), przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w związku ze spełnieniem przesłanek ustawowych na organach obu instancji ciążył obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

– art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez niezawieszenie postępowania z urzędu w sytuacji, gdy rozpoznanie sprawy zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd (co przyznał organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), a zatem przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy jego zastosowanie było obligatoryjne i umotywowane bezsprzecznymi przesłankami;

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad postępowania wskazanych tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie przyjęte podstawy prawne, co było skutkiem źle przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. W jego ocenie zarzuty skargi są niezasadne.

W piśmie z 8 grudnia 2014 r. Skarżący podtrzymał argumentację skargi. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku artykułu umieszczonego w Internecie, z opinii biegłego rewidenta T. C. na okoliczność, że ujawniona w KRS wysokość kapitału zakładowego W. S.A. nie może stanowić zgodnej z prawem podstawy określenia przychodu i zobowiązania podatkowego Skarżącego, który nigdy nie posiadał akcji tej spółki, a także wydruków wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 495/14, I SA/Gd 494/14 oraz I SA/Gd 678/14 na potwierdzenie zasadności podnoszonych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa proceduralnego.

Skarżący wyjaśnił, że 9 lutego 2013 r. wraz z K. D. (były wspólnik W. sp. z o.o.) oraz P. D. (były członek rady nadzorczej W. S.A.) złożył do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na doprowadzeniu do powstania W. S.A. z pozornie dokonaną wpłatą (aportem) na pokrycie jej kapitału zakładowego w kwocie [...] zł, przy czym posłużono się wadliwą wyceną wartości aportu sporządzoną 3 sierpnia 2010 r. Zdaniem Skarżącego, ustalenia Prokuratury należy traktować jako zagadnienie wstępne w sprawie podatkowej. W postępowaniu prokuratorskim, a następnie sądowym, może bowiem zostać ustalone, że założyciel W. S.A. faktycznie nigdy nie objął akcji o wartości [...] zł. Przesłuchania świadków, wnioskowane przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym, miały potwierdzić, iż nie brał on udziału w zleceniu wykonania wadliwej wyceny oraz w posłużeniu się nią w celu założenia i zarejestrowania W. S.A. Skarżący zarzucił, iż organ kontroli skarbowej nie doprowadził do powstania ewentualnej opinii (ekspertyzy) dotyczącej wartości aportu, która mogłaby stanowić rzetelny i wiarygodny dowód w tym zakresie.

Wyrokami wskazanymi przez Skarżącego, WSA w Gdańsku uchylił decyzje w przedmiocie podatku dochodowego, skierowane do pozostałych wspólników W. sp. z o.o. (J. A., K. R. i K. D.), uznając iż naruszają one przepisy prawa proceduralnego.

Skarżący podkreślił, że wnioskowane przezeń dowody miały stanowić przeciwdowód dla twierdzeń organów podatkowych o "pozorności" umów oraz udowodnić brak jego udziału w tych czynnościach i działanie innych osób na jego szkodę. Jeśli bowiem istnieją przesłanki faktyczne do uznania, że osoby trzecie działały na szkodę Skarżącego i osób trzecich, to nie występuje "pozorność" działania, a działania bezprawne – pozbawione podstaw prawnych lub raczej czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Skarżącego, czynności założenia i zarejestrowania W. S.A. z kapitałem zakładowym w kwocie [...] zł. należy uznać za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który to przepis wyłącza z opodatkowania przychody wynikające z tego rodzaju czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. naliczonego z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem organów orzekających, materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnym czyni wniosek, że pomimo zawartych wcześniej umów nabycia udziałów w E. i sprzedaży udziałów w W. sp. z o.o., Skarżący objął akcje nowoutworzonej W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w W. sp. z o.o., co skutkowało uzyskaniem przez niego przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Skarżący uważa natomiast, że organy podatkowe nie wykazały pozorności zawartej przez niego umowy sprzedaży udziałów W. sp. z o.o. na rzecz spółki cypryjskiej E., a skoro sprzedał on udziały, to nie mógł w zamian za aport w postaci tychże udziałów objąć akcji W. S.A. W rezultacie zaś, Skarżący stoi na stanowisku, iż brak było podstaw do przypisania mu przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów W. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnione i prawidłowe uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 199a o.p.

Przepis ten w § 1 stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie zaś z § 2 tegoż artykułu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast art. 199a § 3 o.p. umożliwia organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis art. 199a o.p. należy do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które usłużyć ma poczynieniu przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniu Dyrektora UKS, sam w sobie przepis ten nie stanowi natomiast podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

Nie kwestionując dopuszczalności zastosowania w rozpoznanej sprawie zasad oceny materiału dowodowego wynikających z powyższego przepisu, stwierdzić jednak należy, iż organy podatkowe nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, aby posłużyć się tym przepisem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Jak już Sąd wskazał, w ocenie organów podatkowych sprzedaż przez Skarżącego udziałów W. sp. z o.o. na rzecz E. (spółki cypryjskiej) była czynnością pozorną.

W 199a § 2 o.p. ustawodawca nie zdefiniował czynności prawnej dokonanej "pod pozorem" innej czynności. Uprawnione jest więc odwołanie się do "pozorności" jako wady oświadczenia woli, uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Wada ta (pozorność) polega na sprzeczności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby oświadczenie wyrażone na zewnątrz nie wywołało skutków prawnych. Występuje zaś ona w dwóch sytuacjach, a mianowicie gdy strony dokonują czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej oraz jeżeli strony danej czynności w ogóle nie zamierzają wywołać skutków prawnych (czynność fikcyjna).

W art. 199a § 2 o.p. mowa jest jedynie o sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej.

Wprawdzie z przepisu tego wynika, że jedynie czynność ukryta może być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, ale nie oznacza to, iż organy podatkowe mogą ignorować wystąpienie drugiej ze wskazanych wyżej postaci pozorności, tj. fikcyjność czynności. Czynności fikcyjne należy po prostu pominąć, ponieważ jako czynności nieważne – nie wywierają żadnych skutków prawnych.

Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, tym niemniej na podstawie art. 199a § 1 i 2 o.p. mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia danej czynności cywilnoprawnej musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy.

Dyrektor UKS uznał, iż celem zawartych umów było ukrycie faktu, że Skarżący jest akcjonariuszem W. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący "nadal pozostaje" udziałowcem W. sp. z o.o. i w rezultacie to on, a nie E., objął udziały w W. S.A.

W ocenie Sądu jednakże, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do przyjęcia takich wniosków, w szczególności zaś nie świadczy on o prawidłowości zastosowania art. 199a § 1 i 2 o.p.

Uznając zawartą przez Skarżącego umowę sprzedaży udziałów za pozorną, organy orzekające odwołały się do okoliczności, że wycena wartości godziwej aportu z 3 sierpnia 2010 r., sporządzona została przez A. sp. z o.o. na potrzeby "określenia wartości wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony do spółki akcyjnej, obejmowanego przez obecnych udziałowców W. sp. z o.o.". Jednakże z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe analizowały zeznania Skarżącego i świadków co do okoliczności sporządzenia tej wyceny. Wprawdzie zeznania te zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ich wiarygodność nie została oceniona ani przez Dyrektora UKS, ani przez organ odwoławczy. Możnaby domniemywać, że zeznania te nie zostały uwzględnione, ale z treści decyzji nie wynika, w jakim zakresie i z jakich powodów. Nie poddano również ocenie twierdzeń Skarżącego i przedłożonych przez niego dowodów, że jako członek rady nadzorczej W. S.A. kwestionował wysokość kapitału zakładowego tej spółki, opartą na powyższej wycenie wartości wkładu niepieniężnego oraz wskazany w tej wycenie cel jej sporządzenia.

Przede wszystkim jednakże, gdyby nawet uznać, że okoliczności faktyczne wskazują na pozorność dokonanej przez Skarżącego sprzedaży udziałów, to i tak nie uprawniałoby to organów podatkowych do przyjęcia, iż objął on akcje W. S.A. i stał się akcjonariuszem tej spółki, z czym wiązało się przypisanie mu przychodu podatkowego.

Koncentrując się analizie zawartych przez Skarżącego i innych wspólników sp. z o.o., umów sprzedaży udziałów w tej spółce, a także zawartych przez te osoby umów nabycia udziałów E., organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, że utworzenie spółki kapitałowej prawa polskiego oraz zmiany właścicielskie w tego rodzaju spółkach, podlegają ujawnieniu w KRS.

KRS, utworzony ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.) – dalej: "ustawa o KRS", jest rejestrem, z którym wiążą się określone domniemania. Przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy ustanawia domniemanie, iż dane wpisane do tego rejestru są prawdziwe. Domniemanie to ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Jest ono wprawdzie usuwalne, co oznacza że wpis dokonany w KRS z może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (por. art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o KRS), ale może to nastąpić wyłącznie w trybie odrębnym od postępowania podatkowego. Wpis do KRS, z którym związane jest domniemanie prawdziwości, nie może więc zostać podważony w postępowaniu podatkowym.

Wynika to z okoliczności, że wpisy do KRS dokonywane są na podstawie postanowień (art. 6945 § 1 k.p.c.) wydawanych w postępowaniu rejestrowym, unormowanym w art. art. 6941 i nn. k.p.c. jako postępowanie nieprocesowe (art. 7 ustawy o KRS). Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o KRS, wpisem jest również wykreślenie z rejestru. Jak natomiast stanowi 6945 § 2 k.p.c., postanowienia co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS.

Postanowienia o wpisie do KRS zaliczane są do postanowień merytorycznych, a zatem orzekających co do istoty sprawy. Oznacza to, iż na podstawie art. 13 § 2 k.p.c. do postanowień tych ma zastosowanie art. 365 § 1 k.p.c., który to przepis stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt I CK 460/04; dostępny Lex 187172). Przepis powyższy, chociaż należący do procedury sądowej, adresowany jest między innymi do organów administracji publicznej, a zatem również do organów podatkowych.

Jeżeli zatem podstawą danego wpisu dokonanego w KRS jest prawomocne postanowienie sądu rejestrowego, organy podatkowe związane są takim wpisem i w związku z tym nie mogą przyjmować ustaleń odmiennych niż wynikające z tego wpisu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że odpisy z KRS są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 o.p., z którymi – jeżeli są sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej – wiąże się domniemanie, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to jest usuwalne, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p. Jednakże wynikająca z tego przepisu możliwość prowadzenia dowodu przeciwko odpisowi z KRS sprowadza się w istocie do wykazania, że odpis ten (jako dokument urzędowy) jest niezgodny z treścią faktycznego wpisu dokonanego w KRS, ewentualnie, że wpis swoją treścią nie odpowiada treści postanowienia sądu rejestrowego, stanowiącego podstawę tego wpisu.

Organ podatkowy nie może natomiast samodzielnie w postępowaniu podatkowym uznać, że okoliczność wpisana do KRS na podstawie prawomocnego postanowienia sądu nie istnieje lub istnieje w innym kształcie. Innymi słowy, skoro zgodnie z takim wpisem wspólnikiem spółki jest określony podmiot posiadający jej akcje, to organy podatkowe nie mogą twierdzić – nawet na potrzeby ustalenia obowiązków podatkowych – że wspólnikiem jest inny podmiot. Treść wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS jest dla organów podatkowych wiążąca, a ponieważ odpis z tego rejestru jest dokumentem urzędowym – stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 555/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 o.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

Stwierdzić zatem należy, iż nie wystarczy w postępowaniu podatkowym zakwestionować umowę sprzedaży udziałów i uznać ją za pozorną, a w następstwie tego przyjąć, że udziały mogły stanowiły wkład niepieniężny, jaki sprzedawca wniósł na pokrycie akcji innej spółki, której stał się akcjonariuszem.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań istotne znaczenie należy przypisać ustaleniu stosunków właścicielskich i ich zmian, dotyczących W. sp. z o.o. oraz W. S.A, ujawnionych w rejestrze przedsiębiorstw KRS.

Tymczasem organy orzekające oparły swoje ustalenia faktyczne, skutkujące przypisaniu Skarżącemu przychodu z tytułu objęcia akcji, na treści umów dokumentujących obrót udziałami W. sp. z o.o. oraz E., których kserokopie przedłożył Skarżący.

W aktach sprawy znajduje się wprawdzie akt notarialny zawierający tekst jednolity umowy spółki W. sp. z o.o., ale brak jest aktu notarialnego dokumentującego utworzenie W. S.A. i zawierającego statut tej spółki. (akt notarialny z 5 sierpnia 2010 r. repertorium [...] nr [...]).

Przede wszystkim zaś w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek odpisu z KRS dotyczącego W. sp. z o.o. oraz W. S.A.

W gruncie rzeczy nie sposób zatem stwierdzić, czy i w jakim zakresie ustalenia przyjęte przez organy orzekające co do wspólników tychże spółek, a także posiadanych przez nich udziałów i akcji oraz ich wartości, zgodne są wpisami dokonanymi w KRS na mocy prawomocnych postanowień sądu rejestrowego.

Skarżący w odwołaniu podnosił sprzeczność ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora UKS z danymi wpisanymi do KRS. Wprawdzie nie powoływał się na postanowienia stanowiące podstawę wpisów do KRS, ale zarzucał, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nałożono na osobę, która w tych dokumentach nie figuruje.

Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie – całkowicie je pominął.

Ponadto z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że w 2011 r. wraz z P. D. (również członek rady nadzorczej W. S.A.) złożył on do Sądu Rejonowego G. wniosek o wszczęcie postępowania przymuszającego tę spółkę do usunięcia z rejestru przedsiębiorców stanu niezgodnego z prawem oraz wniosek o nałożenie grzywny na zarząd spółki (s. 3 uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego w G. z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...], w którym to uzasadnieniu wskazano przy tym postanowienia Sądu Rejonowego G. z [...] lutego 2012 r. oraz z [...] kwietnia 2012 r., k. 165). W aktach sprawy znajduje się również kserokopia wniosku Skarżącego, P. D. i K. D. z 11 lutego 2013 r. "o wydanie z urzędu postanowienia dotyczącego usunięcia z rejestru przedsiębiorców stanu niezgodnego z przepisami prawa" (k. 175). Z uzasadnienia wniosku wynika, iż chodzi tu o wpis dotyczący wartości kapitału zakładowego W. S.A. ([...] zł), pokrytego aportem w postaci udziałów W. sp. z o.o.

Skarżący nie powoływał się na rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniach wszczętych powyższymi wnioskami, a jedynie na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo w sprawie o sygn. [...], związane z podejrzeniem nieprawidłowego zawiązania i działania grupy kapitałowej W. S.A., w tym z podejrzeniem działania na szkodę tejże grupy (por. postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z [...] czerwca 2014 r. o zwolnieniu z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej; k. 273).

Jak już Sąd wskazał, żaden z organów orzekających nie poczynił ustaleń co do zamieszczonych w KRS wpisów dotyczących W. sp. z o.o. oraz W. S.A.

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie mają w rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie i powinny determinować dalsze postępowanie dowodowe w sprawie. Ponownie podkreślić należy wiążącą dla organów podatkowych moc wpisów do KRS, dokonanych na podstawie prawomocnych postanowień sądu rejestrowego.

Nie znając tych wpisów (a w każdym razie w żaden sposób nie dokumentując tej wiedzy w aktach sprawy), organy orzekające nie mogły prawidłowo przeprowadzić postępowania dowodowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny i potwierdzający przyjęty przez organy nie stan faktyczny sprawy, sprowadzający się do konstatacji, że Skarżący jest akcjonariuszem W. S.A., jako że objął akcje tej spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów W. sp. z o.o., co skutkowało uzyskaniem przez niego przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wobec niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych naruszona została zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W rezultacie zaś doszło także do naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Rację ma też Skarżący zarzucając, że stanowisko organów orzekających o pozorności zawartej przez niego umowy sprzedaży udziałów nie zostało uzasadnione w sposób wystarczający, co powoduje, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na opisaną wyżej wadliwość, Sąd nie oceniał zasadności merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji – zostało ono bowiem zajęte w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy. W tej sytuacji ocena, czy rzeczywiście istniały podstawy do zastosowania wobec Skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także przepisów określających zasady ustalania przychodu, o jakim mowa w tym przepisie oraz kosztów jego uzyskania, byłaby oceną przedwczesną. Konsekwentnie Sąd nie badał również podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Błędem organów orzekających było, iż nie wzięły pod uwagę skutków, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy mogą wynikać z art. 365 art. § 1 k.p.c. Sąd nie może jednak stwierdzić, że doszło do naruszenia tego przepisu, ponieważ nie ustalono, jakiej treści wpisy dotyczące W. sp. z o.o. oraz W. S.A. zostały dokonane w rejestrze przedsiębiorstw KRS.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o stosowne odpisy z KRS dotyczące W. sp. z o.o. oraz W. S.A. Analiza wynikających z nich danych wskaże, czy i w jakim zakresie należy prowadzić postępowanie dowodowe, w szczególności co do wyników toczących się postępowań zmierzających do podważenia wpisów oraz ich wpływu na wynik sprawy. Należy ponownie ocenić przydatność dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący. Dopiero ustalenia poczynione z uwzględnieniem uzupełnionego materiału dowodowego pozwolą ocenić, czy konieczne jest podjęcie działań zmierzających do podważenia wpisów dokonanych w KRS w odniesieniu do W. sp. z o.o. oraz W. S.A., a także w jakim trybie należałoby to uczynić.

Sąd odmówił przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego w piśmie z 8 grudnia 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przedłożone przez Skarżącego wydruki ze stron internetowych oraz kserokopia opinii biegłego nie są dokumentami w rozumieniu powyższego przepisu, a przy tym wyroki innych sądów administracyjnych znane są Sądowi z urzędu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.