Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27f ust 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W sytuacji, gdy odliczenia od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej zwanej updof ), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kwoty ulgi na małoletnie dziecko, obliczonej zgodnie z ust. 2 art. 27 f updof , rodzice dokonali w ramach zgodnego ustalenia jej proporcji, na podstawie ust. 4 art. 27f updof, to zmiana tej proporcji również wymaga ich zgodnego współdziałania.

Dokonanie jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z rodziców małoletniego dziecka, ustalonej w złożonych zeznaniach podatkowych, zgodnej proporcji podziału kwoty ulgi na dziecko, nie upoważnia organów podatkowych do dokonania jej podziału w częściach równych na podstawie art. 27f ust. 4 updof.

TEZY

W sytuacji, gdy odliczenia od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej zwanej updof ), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kwoty ulgi na małoletnie dziecko, obliczonej zgodnie z ust. 2 art. 27 f updof , rodzice dokonali w ramach zgodnego ustalenia jej proporcji, na podstawie ust. 4 art. 27f updof, to zmiana tej proporcji również wymaga ich zgodnego współdziałania.

Dokonanie jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z rodziców małoletniego dziecka, ustalonej w złożonych zeznaniach podatkowych, zgodnej proporcji podziału kwoty ulgi na dziecko, nie upoważnia organów podatkowych do dokonania jej podziału w częściach równych na podstawie art. 27f ust. 4 updof.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 100 zł (słownie sto złotych 00/100) tytułem zwrotów kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2012 r. Nr [...], wydaną w wyniku rozpoznania odwołania I. S. ( dalej zwanej skarżącą, podatniczką) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 listopada 2011r. Nr [...] określającą należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 2.917,00 zł.

Jak wynikało z akt sprawy, w ramach wszczętego postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 października 2011 r. postępowania w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że podatniczka w dniu 26 kwietnia 2010 r. w złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37) oraz informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT/O), rozliczając się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, odliczyła od podatku całą tzw. "ulgę prorodzinną" w kwocie 1.112,04 zł na małoletniego syna K. S., wykazując końcowo podatek należny w kwocie 2.361,00 zł.

Jednocześnie ustalono, że w spornym roku podatkowym również były mąż podatniczki- G. S., w ramach korekty pierwotnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględnił w niej połowę ulgi rodzinnej, w wysokości 556,02 zł ,przysługującej na syna.

W wydanej decyzji z dnia 17 listopada 2011r, organ I instancji określając należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 2.917,00 zł. uznał, że skarżąca dokonując odliczenia od swojego podatku ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości 1.112,04 zł, przekroczyła limit ulgi przypadający łącznie na obojga rodziców, na jedno dziecko.

Odwołując się do zapisu art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t,j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej zwanej updof ), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wskazano, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik miał prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu, jeżeli odliczenie takie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, mogą oni dokonać go w częściach równych lub w dowolnej ustalonej przez siebie proporcji.

Bezspornym w sprawie była okoliczność, że w dniu 3 listopada 2006 r. Sąd Okręgowy w Opolu rozwiązał przez rozwód małżeństwo skarżącej, powierzając jej władzę rodzicielską nad ich małoletnim synem K., z równoczesnym zastrzeżeniem dla ojca dziecka prawa do współdecydowania w ważnych sprawach życiowych oraz obciążając oboje rodziców kosztami utrzymania i wychowania syna .

Dodatkowo w grudniu 2008 r. rodzice dziecka ustalili sposób kontaktów z dzieckiem, zatwierdzony ugodą z dnia 4 września 2009 r. zawartą przed Sądem Rejonowym w Opolu Wydział III Rodzinny i Nieletnich (Sygn. Akt R III Nsm 555/08 ), w myśl której, ojciec miał prawo w określonych terminach kontaktować się z dzieckiem, co według skarżącej miało miejsce w spornym roku podatkowym przez okres około 51 dni.

Skoro zatem w spornym roku oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a nie ustalili samodzielnie proporcji w jakich ulga prorodzinna winna przysługiwać każdemu z nich, w ocenie organu, należało przyjąć, że każdemu z rodziców przysługiwało prawo do odliczenia od podatku ulgi w częściach równych, tj. po 556,02 zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z dokonanym przez organ podziałem ulgi prorodzinnej w równych częściach, gdyż ojciec dziecka nie sprawował opieki nad dzieckiem w takim samym stopniu jak ona. Przyznała wprawdzie, że zgodnie z ustaleniami zawartej ugody, ojciec dziecka utrzymywał z nim kontakty w drugi i czwarty weekend miesiąca, w Dzień Ojca i przemiennie w święta, jednakże nie skorzystał z możliwości spędzania z synem okresu wakacji. Dlatego też według niej , ponieważ w spornym roku przebywał on z dzieckiem jedynie przez około 51 dni, to z tytułu podziału ulgi prorodzinnej należy mu się nie więcej, niż odpis za okres dwóch miesięcy w roku kalendarzowym, wyliczony zgodnie z art. 27f ust. 3 updof.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 320/11, zgodnie z którym wykładnia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w celu nabycia przez podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonanie w danym roku podatkowym.

Rozpatrując przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 listopada 2011 r., podzielając w całości wyrażone w niej stanowisko, co do przyjętego sposobu rozliczenia łącznej ulgi prorodzinnej w częściach równych.

Wskazano, że zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.- dalej k.r.o.) władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o., każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. Samo ograniczenie wynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców nadal przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona do decydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Tak więc ulga prorodzinna przysługuje także drugiemu z rodziców, który jak wynikało z akt sprawy korzystał w spornym roku podatkowym z prawa do kontaktów z dzieckiem.

Według organu odwoławczego, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, odbiegającym od sytuacji objętej przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie, nie był kwestionowany sam fakt udziału ojca w wychowaniu dziecka w spornym roku podatkowym, a spornym zagadnieniem był jedynie sposób podziału ulgi prorodzinnej między obojgiem rodziców.

Zdaniem organu rozliczenie ulgi prorodzinnej winno nastąpić w sposób przewidziany w art. 27f ust 4 updof, a ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, należało w sprawie uwzględnić przewidziany przez ustawodawcę podział w równych częściach. W sprawie nie mógł natomiast mieć zastosowania wskazywany przez skarżącą sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 updof (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten nie dotyczy przekazania dziecka w roku podatkowym pomiędzy rodzicami, ale sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. W takiej sytuacji, gdy przekazanie to następuje w trakcie miesiąca, każdemu z podatników opiekujących się dzieckiem przysługuje w tym miesiącu odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 miesięcznej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania nad nim pieczy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 listopada 2011r. zarzuciła organom podatkowym naruszenie postanowień art. 27f ust. 3 updof, poprzez przyjęcie, iż niezależnie od ilości dni wykonywanej władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka przysługuje mu ulga, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy, w części równej.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca podtrzymała w całości już uprzednio prezentowane stanowisko, że z tytułu ulgi rodzinnej ojcu dziecka należy się jedynie odpis nie większy niż za okres dwóch miesięcy w roku kalendarzowym, wyliczony zgodnie z art. 27f ust. 3 updof, a więc proporcjonalnie do faktycznego okresu wykonywania przez niego władzy rodzicielskiej w roku podatkowym. Okres ten wynika według niej z ustaleń dokonanych w grudniu 2008 r., a potwierdzonych następnie ugodą sądową i winien wynosić około 51 dni w ciągu roku.

Ponownie też odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniosła, że wykładnia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, prowadzi do wniosku, że w celu nabycia przez podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonanie w danym roku podatkowym. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza też jej wykonywania, na co zwrócono uwagę w kolejnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1475/05.

Dlatego też, w celu nabycia prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 updof, nie wystarczy samo wykazanie, że podatnik jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka, ale koniecznym jest także wykazanie przez niego rzeczywistego wychowania swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Aby zatem podatnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej obowiązany jest wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Nadto zarówno wykładnia przepisów art. 27f updof jak i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna być każdorazowo dokonywana przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (w sposób prorodzinny), mając na uwadze art. 18, art. 47, art. 48 oraz art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek same jej zarzuty, okazały się niezasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.-dalej jako [p.u.s.a] ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Równocześnie Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 ust 4 updof, a w konsekwencji tego naruszenia, również naruszenie zasad postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności niezbędnym jest ocena ich zasadności, gdyż w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Dotyczy to nieuwzględniania przez organy podatkowe wskazywanego przez skarżącą, sposobu rozliczenia ulgi rodzinnej, przewidzianego w ramach uregulowania art. 27f ust 3 updof.

Zgodnie z art. 27f updof, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską,

2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 , za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1., przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2. wstąpiło w związek małżeński.

Gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. (art. 27f ust. 4 tej ustawy).

Równocześnie w ramach ust. 3 przywołanego przepisu, ustawodawca zawarł regulację, do której odwołuje się skarżąca, że w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Dokonując analizy zapisów ust 4 art. 27f updof, na który wskazują organy jako podstawę rozliczenia ulgi na dziecko przez rozwiedzionych rodziców posiadających władzę rodzicielską oraz ust, 3 tego przepisu, wskazywanego przez skarżącą jako sposób obliczenia wysokości spornej ulgi, w ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Należy bowiem zauważyć, że w ramach ust 4 art. 27 f updof, ustawodawca przyjmując zasadę odliczenia od podatku kwoty ulgi w częściach równych lub w dowolnej proporcji ustalonej przez samych podatników, wyodrębnił poszczególne, samodzielne kategorie podatników objętych tą formą rozliczenia, a mianowicie: rodziców, opiekunów prawnych oraz rodziców zastępczych. Jednakże w stosunku do rodziców ustawodawca nie zwarł dodatkowego warunku pozostawania ich w związku małżeńskim. Gdyby bowiem warunek ten dotyczył także ich, konstrukcja przepisu musiałaby wyraźnie wskazywać, że warunek ten dotyczy wszystkich wymienionych w tym przepisie kategorii podatników, a zatem musiałby być wyraźnie oddzielony przecinkiem od użytego przez ustawodawcę zwrotu "opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim". Natomiast w przepisie tym dokonano rozgraniczenia za pomocą przecinka dwóch samodzielnych pojęć "rodzice" oraz "opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim". Tym samym warunek pozostawania w związku małżeński nie obejmuje rodziców dziecka, a zatem z tego sposobu jej rozliczenia będą korzystać zarówno rodzice pozostający w związku małżeński jak i rozwiedzeni czy pozostający w separacji. We wcześniejszym stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2008r., sytuacje rodziców rozwiedzionych czy pozostających w separacji uregulowano odrębnie w ust 4. art. 27f updof (w brzmieniu wówczas obowiązującym), w myśl którego w takim przypadku odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. Dodatkowo w ust. 5 zastrzeżono, że jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkują u każdego z rodziców, o których mowa w ust. 4, odliczenie przysługuje każdemu z nich, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1; w tym przypadku kwota odliczenia stanowi iloczyn liczby miesięcy pobytu dzieci u rodzica i 1/12 kwoty, o której mowa w ust. 2. Oba te uregulowania przestały jednakże obowiązywać z dniem 1.01.2009 r., a tym samym nie mają zastosowania do kolejnych okresów podatkowych.

Również analiza zapisu ust. 3 art. 27f updof wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a zatem dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki. Oznacza to, że zarówno rodzice, jak i opiekun prawny albo osoba pełniąca funkcję rodziny zastępczej nabywa prawo do odliczenia za miesiąc, w którym opieka była sprawowana przez różne osoby, z uwzględnieniem rzeczywistej ilości dni sprawowania tej opieki.

Trzeba przy tym zauważyć, że w tym wypadku ustalenie takiego sposobu podziału ulgi będzie o tyle ułatwione, iż w sytuacji ustanowienia opieki czy rodziny zastępczej dla dziecka, a zatem " wyjęcie" go spod władzy rodziców, wynikać będzie ze stosownego orzeczenia sądu rodzinnego.

Natomiast sugerowany przez skarżącą sposób podziału ulgi na dziecko pomiędzy jego rodzicami, w oparciu o ust 3 art. 27f updof., gdy w roku podatkowym każdy z nich posiadając władzę rodzicielską aktywnie z niej korzystał, już ze względów dowodowych, byłby co najmniej utrudniony .

Sama bowiem skarżąca wskazując na łączną ilość dni, które winny być uwzględnione w proporcji ulgi należnej ojcu dziecka, opiera swoje wyliczenia wyłącznie na treści zawartej z nim w tym względzie ugody, zatwierdzonej przez sąd rodzinny, a nie na wyliczeniu faktycznych dni, w których doszło do rzeczywistej realizacji przez niego prawa do kontaktu z dzieckiem Nadto takie wyliczenie niejednokrotnie nie oddaje rzeczywistej ilości dni, w których doszło do kontaktu z dzieckiem, gdyż ustalenie sposobu kontaktów z dzieckiem przez sąd rodzinny określa jedynie ogólne ramy czasowe, zaś w rzeczywistości ilość dni, w których doszło do kontaktu z dzieckiem może znacznie odbiegać od nich, zarówno in minus jak i in plus. Trudno też sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców, ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, gdyż niewątpliwie kwestia ta byłaby sporna. Gdyby bowiem rodzice byli zgodni co do należnej im proporcji kwoty ulgi, mogliby tego dokonać w ramach uregulowania objętego ust. 4 omawianego przepisu.

W ramach ust. 4 art. 27f updof ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie.

Wprawdzie w samym ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednakże w ramach urzędowego druku PIT/O, informacja o odliczeniach od dochodu( przychodu i od podatku, stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w części E "Informacja o dzieciach", każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje. Również obowiązany jest do kwotowego wskazania wysokości odliczenia podatkowego, jakiego dokonuje z tego tytułu.

Wykazanie przez obojga podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż będzie on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit. Takiego bowiem rozdziału kwoty ulgi prorodzinnej, przekraczającego ustawowy limit odliczenia, nie można uznać za zgodny.

Taka jednak sytuacja, jak wynika z analizy akt sprawy, nie wystąpiła na dzień złożenia przez skarżącą i jej byłego męża odrębnych zeznań podatkowych za sporny rok podatkowy, albowiem w złożonych przez nich w ustawowym terminie zeznaniach podatkowych wykazali oni w PIT/O część E "okresy przysługiwania ulgi na dziecko": odpowiednio: skarżąca okres 12 miesięcy, zaś G. S. nie uwzględnił odliczenia. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obu podatników były zgodne i musiały być w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy.

Dopiero w dokonanej w roku 2011 korekcie zeznania podatkowego za sporny rok podatkowy, G. S. uwzględnił w nowo złożonym załączniku PIT/O półroczny okres ulgi rodzinnej, dokonując też stosownego odliczenia jej połowy w skorygowanym rozliczeniu podatkowym. Ta korekta uznana została następnie przez organy podatkowe obu instancji za zmianę wcześniejszego sposobu rozliczenia ulgi rodzinnej, a ponieważ w jej wyniku doszło do przekroczenia łącznego limitu ulgi rodzinnej przypadającego na obojga podatników (skarżącą i jej byłego męża), dokonano z urzędu równego jej podziału, co spowodowało zwiększenie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej.

To właśnie stanowisko organów podatkowych, w aktualnym stanie rozpoznawanej sprawy, nie zyskało akceptacji, albowiem, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organom podatkowym na uznanie, że doszło do zmiany uprzednio wskazanego w pierwotnych zeznaniach obojga rodziców zgodnego sposobu podziału prawa do ulgi na dziecko.

Istota problemu sprowadza się do oceny zagadnienia możliwości dokonania w późniejszym czasie zmiany przez jednego z rodziców (podatników) proporcji rozliczenia ulgi na dziecko i ewentualnych skutków podatkowych takiej zmiany.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że każdy z podatników, w ustawowym okresie, może dowolnie korygować swoje zeznania podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie ze strony byłego męża skarżącej. Rodzi się jednak wątpliwość, czy można uznać za skuteczną korektę zeznania podatkowego, zmianę wcześniej już wskazanego sposobu podziału (proporcji) ulgi na dziecko. W tym celu niezbędnym staje się dokonanie analizy, jaki charakter ma i w jakim trybie winno być zrealizowane przez podatników, przewidziane dla nich w ramach ust 4 art. 27f updof (zdanie drugie), prawo do samodzielnego określenia dowolnej proporcji ulgi przysługującej każdemu z nich. Dopiero bowiem, gdy podatnicy wykażą takową proporcję (skorzystają z tego uprawnienia) po ich stronie powstanie odpowiednio prawo do określonej części ( kwoty) ulgi rodzinnej. Prawo do uwzględnienia w rozliczeniu dochodu określonej części ulgi jest zatem pochodną uprzednio złożonego przez nich oświadczenia o zamiarze skorzystania z niej, z zaznaczeniem okresu, jaki ma być nią objęty. Niezbędnym jest też wykazanie dziecka, którego ulga ta ma dotyczyć. Skoro tak, to dokonana korekta zeznania podatkowego, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, obejmowała nie tylko samo zeznanie podatkowe, ale także doszło do jednostronnej zmiany oświadczenia podatnika, co do jego prawa ulgi na dziecko.

Dopuszczając możliwość skutecznej zmiany proporcji ulgi rodzinnej, uprzednio już wykazanej w złożonym organowi podatkowemu załączniku PIT/0 , a takowy został złożony w niniejszej sprawie przez byłego męża skarżącej, nie można nie pominąć poważnych negatywnych konsekwencji finansowych dla niej samej. W tej bowiem sytuacji, gdy organy podatkowe uznały w ramach zaskarżonej decyzji, że z uwagi na ustanie zgodnego podziału ulgi pomiędzy rodzicami dziecka, należało ją uwzględnić każdemu z rodziców w częściach równych, doprowadziło to nie tylko do zwiększenia skarżącej kwoty podatku należnego za sporny rok podatkowy, ale także, co jest jeszcze bardziej istotne, spowodowało powstanie u niej zaległości podatkowej objętej obowiązkiem uiszczenia powstałych już z mocy prawa odsetek.

Tym samym, dopuszczenie do możliwości jednostronnego korygowania przez jednego z rodziców wcześniejszego oświadczenia o proporcji, w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej, bezpośrednio powodować będzie negatywne skutki podatkowe u drugiego z rodziców i to bez jakiegokolwiek zawinienia z jego strony. Nie będzie on też miał w praktyce jakiejkolwiek możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany przez drugiego z rodziców sposobu rozliczenia ulgi, gdyż niejednokrotnie o tym, że doszło do tego, de facto, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, dowie się dopiero, gdy dojdzie do wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku informowania o tym, że ze strony drugiego z rodziców doszło do zmiany sposobu podziału ulgi rodzinnej, a także nie są uprawnione do udzielenia byłemu małżonkowi informacji dotyczącej rozliczenia podatkowego drugiego z nich. Nadto w drastycznym przypadku, gdyby doszło do uznania takiej jednostronnej zmiany wcześniejszego oświadczenia za dopuszczalną i powodującą określone skutki prawne, decyzja organu podatkowego weryfikująca zeznanie drugiego z rodziców, mogłoby zapaść w końcowym momencie przed upływem okresu przedawnienia. W tej sytuacji, w praktyce, zdarzyć się może, że nie tylko taki podatnik zmuszony będzie de facto zwrócić część odliczonej już ulgi , która stanie się w każdym przypadku zaległością podatkową, ale także zmuszony będzie uregulować też powstałe już od niej odsetki. Ich kwota może końcowo spowodować, że finansowo w jego sytuacji ulga rodzinna w ogóle nie spełni celu w jakim została ustanowiona.

Trudno przy tym wymagać, a takie sytuacje mają miejsce, aby jeden z rodziców obawiając się ewentualnej zmiany w przyszłości sposobu rozliczenia ulgi przez drugiego z nich, z ostrożności wykazywał od razu w swoim zeznaniu jedynie jej połowę.

Takie działanie uchroniłoby go wprawdzie od ewentualnych negatywnych skutków na przyszłość, ale przecież nie taki cel miało umożliwienie dowolności podatnikom samodzielnego ustalania proporcji, w realizacji przez każdego z nich ,wspólnej kwoty ulgi rodzinnej.

Rolą ustawodawcy jest, aby wprowadzając określoną instytucję podatkową, objąć ją takimi warunkami, aby osoba korzystająca z niej, miała zagwarantowaną stabilność przez cały okres, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile z jej strony nie doszło do naruszenia prawa.

Trzeba także zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidując w ramach art. 27f ust. 4 updof możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko, nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi.

Z jednej bowiem strony brak jest obowiązku każdorazowego składania przez oboje rodziców załącznika PIT/O zawierającego w części E informacje o dzieciach, z drugiej zaś strony, to w ramach tej informacji można jedynie wskazać okresy które podatnik chce objąć swoją ulgą. Dlatego też jedyną formą nieskorzystania z prawa do ulgi przez jednego z rodziców, z równoczesnym wyrażeniem zgody na pełne odliczenie jej przez drugiego z nich, jest złożenie przez niego załącznika PIT/O bez wykazania kwoty odliczenia.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie na dzień 30 kwietnia 2010 r. czyli w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2009 rok. W tej też dacie nie budziło wątpliwości organów, że wykazana przez skarżącą ulga na dziecko nie przekraczała ustawowego limitu, a zatem, że doszło do zgodnego ustalenia jej proporcji innej niż w częściach równych. Gdyby zatem nie doszło w późniejszym okresie do jednostronnej zmiany tej proporcji przez drugiego z rodziców, zeznanie podatkowe skarżącej byłoby prawidłowe.

Dlatego też, w ocenie Sądu, ewentualna jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi. Skoro bowiem przewidziana przez ustawodawcę w ramach art. 27 f ust. 4 updof możliwość ustalenia przez podatników dowolnej proporcji kwoty ulgi na dziecko, przypadającej na każdego z nich, wymaga zgodnego działania, to także zmiana tej proporcji, czyli oświadczenia o sposobie jej rozliczenia, również musi być dokonana zgodnie przez nich oboje. Niewątpliwe też, skoro ustawodawca pozostawił podatnikom wybór, co do sposobu rozliczenia wspólnej ulgi na dziecko, to skoro skorzystali oni z tego prawa, wybierając jeden z dwóch możliwych sposobów jej podziału, to wybór ten ma charakter wiążący dla organów podatkowych w odniesieniu do danego roku podatkowego. Jedynie zatem zgodne ustalenie przez podatników w późniejszym okresie innej proporcji, mogłoby wpłynąć na zmianę wcześniejszej wykazanej przez nich samych proporcji ulgi.

Dlatego też w sytuacji, gdy odliczenia od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej zwanej updof ), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kwoty ulgi na małoletnie dziecko, obliczonej zgodnie z ust. 2 art. 27 f updof , rodzice dokonali w ramach zgodnego ustalenia jej proporcji, na podstawie ust. 4 art. 27f updof, to zmiana tej proporcji również wymaga ich zgodnego współdziałania.

Dokonanie jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z rodziców małoletniego dziecka, ustalonej w złożonych zeznaniach podatkowych, zgodnej proporcji podziału kwoty ulgi na dziecko, nie upoważnia organów podatkowych do dokonania jej podziału w częściach równych na podstawie art. 27f ust. 4 updof.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zgodnej zmiany przez oboje podatników (rodziców) uprzednio wykazanej proporcji ulgi rodzinnej przysługującej każdemu z nich, brak było podstaw do weryfikacji zeznania podatkowego skarżącej i określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za sporny rok podatkowy. Tym samym organy podatkowe dokonując w ramach zaskarżonej decyzji uwzględnienia w rozliczeniu należnego podatku skarżącej, jedynie połowy ustawowego limitu ulgi na dziecko, dokonały tego z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 27f ust. 4 updof, a w jego konsekwencji doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a., zaś w zakresie kosztów postępowania na art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.