Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 239/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170, art. 193
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1408/17 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1408/17 oddalił skargę E. T. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 20 listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2006, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 121,772,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, iż małżonkowie Z. i E. T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie (często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek) sukcesywnie sprzedawali, zaś w Urzędzie Skarbowym w P. złożyli oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przychód ze sprzedaży działek zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2006 roku Państwo Z. i E. T. sprzedali sześć nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Strony za rok 2006 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Dnia 10 grudnia 2009 r. Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie do DIS, który decyzją z 22 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Strona, 31 maja 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, który wyrokiem z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z uwagi na brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna. Nie pozwoliło to, zdaniem Sądu, zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż działek nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 29 lipca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 30 stycznia 2013 r., nr [...], określił ponownie Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 121.772 zł.

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż przychody uzyskane przez Stronę należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10). DIS powołując się następnie na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychody z transakcji sprzedaży tych nieruchomości nie podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu.

Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję. WSA zaznaczył, że zaskarżona decyzja, wydana została po uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji, wyrokiem WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 i w jego ocenie, organy podatkowe naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. Brak bowiem, spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie przesłanek formalnych, nie odnoszą się jednak one w istocie do okoliczności wskazanych przez Sąd w wyroku z 11 lutego 2011 r. Ponadto WSA zauważył, że wnioski o utracie charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek, organ wysnuł na podstawie przeznaczenia tych gruntów zapisanych w planach zagospodarowania przestrzennego i faktu niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności prawnych. Stanowisko to jest zdaniem WSA wadliwe ponieważ wskazane przesłanki odmowy zastosowania zwolnienie są nieistotne w perspektywie treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącego na powyższy wyrok WSA, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3551/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd ten oddalił skargę. Wskazał, że rozpoznając ponownie skargę, Sąd musi uwzględnić stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku ponieważ stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił również, że w niniejszej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2011 r., w związku z czym, w sprawie zastosowanie znajduje także art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2017 r. nakazał Sądowi I instancji dokonanie prawidłowej oceny wykonania przez organ podatkowy wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., zwracając w szczególności uwagę na wykonie zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku. NSA jednoznacznie przy tym stwierdził, że: "Stosownie do tych zaleceń organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o akty notarialne dokumentujące sprzedaż każdej z sześciu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z tych aktów notarialnych uzupełnione o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte w piśmie z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zestawienie wszystkich tych okoliczności, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. Przy czym w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie ma stwierdzenia, z którego wynikałoby aby konstatacja ta została oparta tylko na braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czy też na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przeciwnie, organ wskazuje, że okoliczności te same w sobie takiego wniosku nie uzasadniają. Dopiero ich zestawienie i łączna ocena z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem wskazuje, że sporne pod względem oceny podatkowej zbycie gruntów doprowadziło do utraty charakteru rolnego tych gruntów."

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie przesądził, że "w oczywisty sposób niezgodne z ustaleniami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej", jest twierdzenie, że organy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparły się tylko na dwóch wyżej wskazanych okolicznościach o charakterze formalnym, tj. braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych i zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości, dokonał ich analizy, i na tej podstawie zdecydował o zakresie dalszego postępowania dowodowego w sprawie, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "(...) stanowi pełne wykonie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10."

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że organ wyjaśnił, że ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 nie wynika, aby okoliczności te miały mieć charakter przesądzający o rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie, że informacje te mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że DIS uzupełnił materiał dowodowy o akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości, dokonał analizy każdej nieruchomości z osobna zawierając w zaskarżonej decyzji ich opis, odnosząc się przy tym do statusu prawnego nabywców jak i źródeł finansowania nabycia nieruchomości i na tej podstawie zdecydował o zakresie dalszego postępowania dowodowego.

Sądu I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do oceny podatkowej sprzedaży poszczególnych, indywidualnie określonych nieruchomości, opartej na analizie treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż tych nieruchomości oraz zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, na fakcie, że Państwo T. sprzedali sporne nieruchomości po wcześniejszym podziale na wiele mniejszych działek nabytych w tym celu nieruchomości oraz na fakcie, że notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, wynikający z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Z planów zagospodarowania przestrzennego dotyczących spornych nieruchomości wynika, że nieruchomości te były przeznaczone na inne cele niż rolne – pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego, jako tereny dróg wewnętrznych. DIS dokładnie wskazał zapisy z planów zagospodarowania przestrzennego dotyczące poszczególnych spornych nieruchomości. DIS słusznie wskazał, że w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży spornych nieruchomości brak jest oświadczeń nabywców o zamiarze wykorzystania ich do celów rolniczych, a z pięciu aktów notarialnych wprost wynika, że nieruchomości te nie stanowią nieruchomości rolnych w związku z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W akcie notarialnym, w którym brak takiego stwierdzenia wskazano, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z wpisem do planu zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty przeznaczone w planie jako strefa mieszkaniowo-usługowa o podstawowym przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowo jednorodzinne. Organ słusznie uznał, że okoliczności te wskazują, że nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych nieruchomości do celów rolniczych, a Skarżący zawierając umowę sprzedaży tych nieruchomości w formie wskazanych aktów notarialnych, miał tego świadomość.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. Prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu, poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności poprzez przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w zawiązku z jej sprzedażą rozstrzygają w głównej mierze arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona; nie zaś elementy faktyczne takie - jak sposób wykorzystywania działki przez jej nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów;

2. Przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie nieuzasadnionego rozstrzygnięcia w przedmiocie oddalenia skargi, w oparciu jedynie o część materiału dowodowego, przy zaniechaniu kompleksowej analizy całości materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny, w szczególności:

- całkowite pominięcie okoliczności nieprowadzenia przez skarżących działalności marketingowej ani reklamowej związanej ze sprzedażą działek, niepodejmowania przez skarżących czynności mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek, niewystępowanie o zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

- nieuwzględnienie dokumentów w postaci zdjęć działek potwierdzających ich rolny charakter, decyzji o wymiarze podatku rolnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania sprzedaży dokonanej przez skarżących za zbycie w ramach działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.,

- całkowicie arbitralne ustalenie, że skarżąca zbyła w 2006 r. odpłatnie nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (str. 13 uzasadnienia wyroku WSA) bez jakiegokolwiek uzasadnienia tej kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności i wbrew szeregowi okoliczności prowadzących do odmiennego wniosku.

3. Przepisów postępowania, art. 190 P.p.s.a., mającego wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym i niezgodnym z treścią uzasadnienia wyroku NSA z 4 stycznia 2017 r. przyjęciu, że NSA przesądził, że nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., bądź że w ogóle dokonywał wykładni tego przepisu, a dodatkowo że wiążąco przesądził kierunek oceny dowodów i stan faktyczny sprawy - podczas gdy NSA stwierdził jedynie, że rozstrzygającego znaczenia w sprawie nie posiadają określone dokumenty, w szczególności akty notarialne i ich treść w oderwaniu od innych okoliczności, przy czym w zaleceniach WSA zawarto wyłącznie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonano oceny, czy doszło do wykonania przez organy wyroku WSA z 11 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1584/10) oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

W razie zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w całości zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia granic skargi kasacyjnej mają wskazane w niej podstawy, które w postaci skonkretyzowanej przez kasatora są rozpoznawane jako zarzuty kasacyjne. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna strony została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd I instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka po raz drugi w sprawie, której dotyczy pierwotna skarga, w warunkach związania prawomocnym wyrokiem, który został wydany w granicach powyższej sprawy w sprawie kasacyjnej o sygn. akt II FSK 3551/14 (wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r.). Jednocześnie należy zauważyć, że w tej sprawie zapadł również prawomocny wyrok WSA z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1582/10 uchylający m. in. decyzję DIS z 22 kwietnia 2010 r.

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od którego to strona nie wniosła skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach wiążą także ten Sąd. Oznacza

to, że NSA rozpoznając środki zaskarżenia od kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tej samej (tożsamej) sprawie nie może naruszyć zasady związania wcześniejszymi prawomocnymi orzeczeniami. W warunkach wielokrotnego przechodzenia sprawy sądowoadministracyjnej przez tok instancji swoboda judykacyjna kolejnych składów NSA w zakresie weryfikacji zarzutów kasacyjnych zostaje zatem ograniczona poprzez powyższą zasadę związania. Przedłużeniem i konkretyzacją powyższej zasady jest przepis art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią nie jest dopuszczalne oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy (w wyniku wydania orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.) na zarzutach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez NSA zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego NSA zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Ten ostatni Sąd dokonując bowiem weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może uwzględnić skargi kasacyjnej - nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy - jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez NSA w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., II OSK 776/09, LEX nr 1338945; wyrok NSA z 16 czerwca 2015r., II OSK 2042/14). W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszające treść

art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oraz art. 190 P.p.s.a. podlegają a limine oddaleniu.

Powyższe ogólne uwagi na tle art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oraz art. 190 P.p.s.a. mają szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie ze względu na zakres ocen prawnych oraz wykładni dokonanych w orzeczeniach sądów zapadłych na wcześniejszych etapach tej sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty procesowe, albowiem dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji został prawidłowo ustalony, albo że nie został przez kasatora skutecznie podważony za pomocą podniesionych zarzutów kasacyjnych, można przejść do oceny zarzutów materialnych, w granicach których kontrolowany jest proces wykładni i zastosowania prawa materialnego przez sąd I instancji.

Po pierwsze, należy stwierdzić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie poprzez zarzut naruszenia w/w normy prawnej nie może skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por.: uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Jeżeli zatem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty oraz wyjaśnia powody przyjęcia określonej wersji stanu faktycznego sprawy, to wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia

się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku przedstawienia stanu sprawy wywiązał się, jednakże w ocenie strony skarżącej kasacyjnie przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Ponieważ

w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również zawarł ocenę co do prawidłowości stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy - podniesiony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku.

Znaczna część argumentów skargi kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska przyjętego przez organy a zaakceptowanego przez WSA, że skarżąca w 2006 r. zbyła odpłatnie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Argumenty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku z jednej zasadniczej przyczyny. Są one sprzeczne z oceną prawną wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1582/10. W orzeczeniu tym Sąd wyraźnie i ostatecznie stwierdził, że " (...) prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w realiach niniejszych spraw przychody uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży działek powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.". W orzeczeniu tym również wskazano, że "Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach wykazano, że w niniejszych sprawach zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji). Prowadzona przez Skarżącą sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek.".

Ocena ta jest wiążąca także dla NSA orzekającego ponownie w sprawie. W tym stanie rzeczy, zarzuty podnoszone w tej mierze należało uznać za chybione.

Dodać natomiast trzeba, że co do zasady - jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować

w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarta została ocena prawna i wskazania, które uważała za niezgodne z prawem. Uprawnienie to ma odniesienie również do orzeczeń teoretycznie uwzględniających skargę strony. W tej jednak sprawie skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej na wyrok WSA z 11 lutego

2011 r. Tym samym, po uprawomocnieniu się orzeczenia WSA z 11 lutego 2011 r. zawarte w nim stanowisko jest wiążące nie tylko wobec organów wymienionych

w art. 153 P.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 P.p.s.a.

Koniecznym jest podkreślenie, że na ostateczne przesądzenie kwestii kwalifikacji sprzedaży przez stronę nieruchomości do działalności gospodarczej zwrócił uwagę zarówno Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku sygn. akt III SA/Wa 1408/17, jak i NSA w orzeczeniu z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3551/14.

Podobnie zauważyć należy, że w w/w orzeczeniu Sąd kasacyjny w ramach wskazań dla WSA wyraźnie zaznaczył, że w ponownym postępowaniu należy uwzględnić "ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia z 11 marca 2011 r., wedle której przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji".

Rozwijając powyższe - przede wszystkim - z racji argumentów zawartych w skardze kasacyjnej podniesionych w ramach naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w tej sprawie nie kwestionowano, że sprzedane przez skarżącą nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sporne jest przede wszystkim rozumienie pojęcia utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. [w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.] wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zatem, w przepisie tym nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego nie ma, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej kasacyjnie, istotnego znaczenia dla tej oceny. Pogląd przyjęty w orzecznictwie jest jednoznaczny - dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne (związane

z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA:

z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1363/15, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15). Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis ten wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

W tej sprawie, jak wykazał Sąd I instancji, po dokonaniu analizy całokształtu zgromadzonego materiału, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży działek przez małżonków

w 2006 r. oraz uzupełnił materiał o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte

w piśmie z 9 maja 2012 r. Organ, uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zestawił te okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego z kolei wynikało, że strona kupowała nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., przy czym - zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo przez niego badany. Nadto wykazano, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zwrócono też uwagę, że od umów sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. W 5 aktach notarialnym dotyczących sprzedaży nie odnotowano wzmianki, że zakupione działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego lub w jakikolwiek sposób służyć będzie celom związanym z produkcją rolną.

Należy się zgodzić z Sądem I instancji, że zestawienie wszystkich tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do prawidłowej konstatacji, że grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.

W tym stanie rzeczy, za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez

sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania.

Art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy

w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Takiej sytuacji nie sposób się doszukać

w przedmiotowej sprawie. Zarzut ten został postawiony w oderwaniu od zasadniczej okoliczności – to jest z pominięciem faktu, że WSA orzekał już w związaniu oceną prawną i wykładnią wyrażoną w w/w orzeczeniach sądów orzekających na wcześniejszych etapach postępowania.

Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszym przypadku z całą pewnością Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli przedmiotowej sprawy, w jej granicach, i co istotne – prawidłowo - mając na uwadze związanie wcześniejszymi orzeczeniami sądów (tj. art. 153 i art. 190 P.p.s.a.). Jednocześnie podkreślić należy, że strona nie wyjaśniła, poza wskazaniem w/w normy, w czym upatruje jej naruszenia w niniejszej sprawie.

Jako niezrozumiały należ ocenić zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Wbrew temu co sugeruje skarżąca kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2017 r. po uprzednim przypomnieniu wskazań dla organu zawartych w wyroku WSA

z 11 lutego 2011 r., jasno i czytelnie wypowiedział się co do dotychczas zgromadzonego materiału i jego oceny. Stwierdził: "Stosownie do tych zaleceń organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o akty notarialne dokumentujące sprzedaż każdej z sześciu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z tych aktów notarialnych uzupełnione

o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte w piśmie z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania

w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego

z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zestawienie wszystkich tych okoliczności, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. Przy czym w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie ma stwierdzenia, z którego wynikałoby aby konstatacja ta została oparta tylko na braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czy też na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przeciwnie, organ wskazuje, że okoliczności te same w sobie takiego wniosku nie uzasadniają. Dopiero ich zestawienie i łączna ocena z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem wskazuje, że sporne pod względem oceny podatkowej zbycie gruntów doprowadziło do utraty charakteru rolnego tych gruntów. (...). Trzeba tutaj także zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w sposób wyczerpujący, odrębnie do każdego z podniesionych w odwołaniu argumentów, wskazujących zdaniem strony, że brak jest związku pomiędzy sprzedażą a zmianą charakteru gruntów. W szczególności organ wyjaśnił, że ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny."

Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz

art. 207 § 2 P.p.s.a., przy czym od skarżącego zasądzono na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji dwiema sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego.